## TAX REVIEW ASPEK PERPAJAKAN ATAS PENGALIHAN HAK TANAH DAN BANGUNAN DENGAN MEKANISME PERJANJIAN NOMINEE
Muhammad Taufiq Budiarto Widyaiswara Madya Pusdiklat Pajak - BPPK taufiqbudiarto@yahoo.com

## Abstract
Nowdays , many companies and non residents who want to invest in Indonesia. One of business capitals which foreign investors should have is a land. The principle of Indonesian agrarian law is nationallity, which means only Indonesian have right to own of the land. The existing agrarians law make the foreigner fall into a nomine agreement  have a right to have a land. The method which is used in this paper is normative juridical which examines the normative aspects of legislation, especially the provisions on taxation and the Basic Agrarian Law Act . This paper will illustrate investment practices through nominee agreements. The purpose of this paper is to discuss whether the practice of nominee agreements is indicative of tax avoidance or tax  evasion . It has fulfilled the meaning of criminal acts in the field of taxation which is known from its criminal elements in the form element of subject – elemen of actions, elemen of Effects and elemen of Errors. One of the issues which is discussed in this paper is the act of buying land in the tourist areas, specifically in Bali and Lombok. There are a lot of numbers in schemes which are occurred. It will be known as the actual Beneficial Owner income recipient, and also the tax aspects which must be collected from the scheme.
KEY WORDS: nominee agreement, tax avoidance, tax evasion, Beneficial owner.

## I. PENDAHULUAN
Negara  Indonesia  dalam  sistem  agrarianya  menganut  asas  nasionalisme,  dimana  hanya Warga  Negara  Indonesia  saja  yang  mempunyai  hak  milik  atas  tanah.  Hak  milik  tersebut  tidak dapat dipunyai oleh orang asing dan pemindahan hak milik kepada orang asing dilarang dengan ancaman  batal  demi  hukum.  Dengan  demikian  Warga  Negara  Asing  dan  Badan  Usaha  Asing tidak mempunyai hak mlik atas tanah di Indonesia, namun Warga Negara Asing dapat memiliki tanah  dengan  Hak  Guna  Usaha  (HGU),  Hak  Guna  Bangunan  (HGB),  Hak  Pakai  (HP),  dan  Hak sewa untuk bangunan.
Ketentuan  agraria  yang  ada  di  Indonesia  tersebut  membuat  Warga  Negara  Asing akhirnya  melakukan  suatu  perjanjian nominee  untuk  dapat  memiliki  tanah  di  Indonesia. Perjanjian nominee  atau  trustee  adalah  perjanjian  yang  menggunakan  kuasa  yaitu perjanjian yang menggunakan nama warga negara Indonesia dan pihak warga negara Indonesia menyerahkan surat kuasa kepada warga negara asing untuk bebas melakukan perbuatan hukum terhadap  tanah  yang  dimilikinya.  Dengan  adanya  perjanjian nominee,  orang  asing  cukup meminjam identitas dari seorang  Warga Negara Indonesia untuk dicantumkan namanya dalam
suatu  sertifikat  tanah  dan  Warga  Negara  Asing  menilai  bahwa  perjanjian  tersebut  jauh  lebih praktis dan menguntungkan kedua belah pihak.
Perjanjian nominee ini akhir-akhir ini sering dikaitkan dengan kerugian negara dari sudut perpajakan. Karena selain nominee untuk pertanahan, Warga Negara Asing (WNA) juga sering memggunakan perjanjian nominee untuk membangun perusahaan di Indonesia. Hal ini sangat penting untuk kita tanggapi secara positif sebagai pengingat untuk praktek tugas jabatan Notaris dan  PPAT.  Karena  yang  marak  terjadi  adalah  seorang  Warga  Negara  Asing  mengadakan perjanjian nominee,  maka  beneficial  owner  (pemilik  sebenarnya)  adalah  Warga  Negara  Asing dan nominee  adalah  Warga  Negara  Indonesia.  Akan  tetapi  dengan  adanya  skema  ini,  terjadi kerugian negara dari sektor perpajakan karena pengenaan PPh atas Warga Negara Asing dapat dikenakan dengan tarif yang lebih tinggi sesuai ketentuan undang-undang perpajakan Indonesia. Sehingga  jika  skema nominee  tersebut  dilakukan,  dapat  diindikasikan  terdapat  penghindaran pajak atau penggelapan pajak.
Mengingat  sifatnya  yang  naluriah,  maka  memahami  konsep  penghindaran  pajak  dan penggelapan  pajak  merupakan  hal  yang  sangat  penting.  Penghindaran  pajak  hanya  mungkin terjadi  apabila  terdapat  ruang  yang  membuka  penafsiran  berbeda  dalam  undang-undang.  Apa perbedaan  antara  penghindaran  pajak  dan  penggelapan  pajak?  Tidak  mudah  membedakan kedua  hal  yang  secara  teknis  sangat  terkait  erat.  Kedua  hal  ini  distinct  but  inseparable  (dapat dibedakan meski sulit terpisahkan), terutama karena dipengaruhi kompleksitas hukum di negara yang bersangkutan (Palan dkk:2008).
Perbedaan  kepentingan  inilah  yang  menyebabkan  wajib  pajak  cenderung  untuk mengurangi jumlah pembayaran pajak, baik secara legal maupun ilegal. Perusahaan merupakan salah  satu  wajib  pajak  yang  memberikan  kontribusi  terbesar  dalam  penerimaan  pajak  negara. Perusahaan  akan  berusaha  mengelola  beban  pajaknya  seminimum  mungkin  agar  memperoleh laba yang maksimal. Usaha pengurangan pembayaran pajak secara legal disebut penghindaran pajak ( tax avoidance), sedangkan usaha pengurangan pembayaran pajak secara ilegal disebut ( tax evasion).
Perencanaan  pajak  ( tax  planning)  adalah  suatu  usaha  yang  dilakukan  oleh  WP  untuk menghemat pajak yang dimungkinkan oleh perundang-undangan pajak. Perencanaan pajak ( tax planning) bertujuan untuk meminimumkan jumlah kewajiban perpajakan yang harus dijalankan oleh  WP.  Di  banyak  negara,  skema  penghindaran  pajak  ( tax  avoidance)  dapat  dibedakan penghindaran  pajak  yang  diperkenankan  ( acceptable  tax  avoidance)  dan  penghindaran  pajak yang tidak diperkenankan ( unacceptable tax avoidance).
Antara suatu negara dengan negara lain bisa jadi saling berbeda pandangannya tentang skema apa saja yang dapat dikategorikan sebagai acceptable tax avoidance atau unacceptable tax avoidance. Dengan demikian, bisa saja suatu skema penghindaran pajak tertentu di suatu negara  dikatakan  sebagai  penghindaran  pajak  yang  tidak  diperkenankan,  tetapi  di  negara  lain dikatakan  sebagai  penghindaran  pajak  yang  diperkenankan.  Istilah  lain  yang  sering dipergunakan  untuk  menyatakan  penghindaran  pajak  yang  tidak  diperkenankan  adalah aggressive tax  planning  dan  istilah  untuk  penghindaran  pajak  yang  diperkenankan  adalah defensive tax planning . Contoh:
Gambar 1 Strategi-strategi dalam meminimalkan Pajak
Sumber : Darusalam, https://news.ddtc.co.id/perencanaan-pajak-ini-beda-tax-planning-tax- avoidance-dan-tax-evasion-9750

## II. TINJAUN PUSTAKA
Perpajakan  di  Indonesia  dibangun  di  atas  prinsip  kegotongroyongan.  Sejak  1984 Indonesia  menganut  self-assessment  system  yang  memberi  kepercayaan  kepada  wajib  pajak untuk menghitung, memperhitungkan, membayar, dan melaporkan sendiri pajak terutang.
Ada sebuah adagium “tak seorang pun senang membayar pajak”, namun semua sepakat bahwa  pajak  sangat  penting  dan  bermanfaat  bagi  kepentingan  publik.  Apa  yang  disebut voluntary  (sukarela)  dalam  perpajakan  selalu  berarti  quasi-voluntary  atau  kesukarelaan  yang timbul karena adanya paksaan oleh undang-undang dan harapan akan manfaat dari pembayaran pajak (Brautigam, 2008).
Dalam  sistem  perpajakan  yang  menerapkan self  assessment  system,  sebagaimana dikatakan  Prof.  Dr.  Gunadi,  M.  Sc.,  Ak.,  tugas  utama  administrasi  pajak  adalah  meningkatkan kepatuhan  agar  penerimaan  pajak  APBN  tercapai . Kepatuhan  sukarela  dalam self  assessment system telah dilengakapi dengan self-registration, self-voluntary correction, dan self-voluntary disclosure.  Kepatuhan  dapat  meningkat  jika  dministrasi  berhasil  menampilkan  prospek  kuat bahwa setiap ketidakpatuhan dapat terdeteksi dan efektif dihukum.
Pertanyaan  yang  akhirnya  timbul  adalah  mengapa  pajak  itu  dianggap  sebagai  suatu beban yang berat, kalau tidak boleh dibilang menakutkan, sehingga perlu adanya suatu usaha- usaha  yang  dilakukan  untuk  mengatur  jumlah  pajak  yang  harus  dibayarkan?  padahal  untuk melakukan tax planning itupun perlu biaya besar?
Gunadi (2016) membedakan tingkat kadar tax avoidance dan tax evasion. Tax avoidance memiliki tingkat kadar antara acceptable/tax planning (upaya efisiensi beban tanpa gerakan atau migrasi WP, transaksi, dana, atau kegiatan lain berdasar ketentuan) dan unacceptable. Adapun
Tax Planning: Bolehkah? Tax planning Tax avoidance
Legal ?
Legal ?
Criminal sanction! Defensive Aggressive Acceptable Unacceptable Tax Planning Tax Planning
Tax Avoidance Tax Avoidance Others schemes?? Transfer Pricing, Treaty Shopping CFC, Thin Capitalization Illegal Tax evasion
tax planning ada yang ordinary (acceptable) dan agressive (unacceptable). Sementara kadar tax evasion  meliputi  ada  yang  ringan  (omisi  kurang  serius-pelanggaran)  seperti  penyampaian  SPT tidak  lengkap  dan  kejahatan  berat  atau  lebih  serius-kejahatan  atau  kecurangan  seperti  SPT dengan lampiran, dokumen, atau keterangan palsu.
Konsekuensi tax  evasion  atau  penggelapan  ringan  termasuk  pelanggaran  administrasi akan  dikenakan  sanksi  administrasi,  sedangkan  kejahatan  berat  sebagai  kriminal/kecurangan akan dikenakan sanksi pidana (finansial dan badan). Sedangkan sanksi terhadap tax avoidance baik acceptable maupun unacceptable dikenakan sanksi administrasi.

## A. Perencanaan Pajak
Wajib  Pajak  dapat  menggunakan  perencanaan  pajak  ( tax planning) untuk  menerapkan peraturan  secara  benar,  mengefisienkan  laba,  dan  meminimalkan  beban  pajak.  Perencanaan pajak  ( tax  planning)  meliputi  perencanaan,  pengorganisasian,  pengarahan,  pengkoordinasian, dan pengawasan kewajiban perpajakan. Perencanaan pajak ( tax planning) merujuk pada proses rekayasa  usaha  dan  transaksi,  agar  utang  pajak  berada  dalam  jumlah  minimal,  tetapi  masih diperbolehkan oleh ketentuan perpajakan. Biasanya perencanaan pajak ( tax planning) bertujuan untuk mengurangi beban pajak, karena peraturan perpajakan sedemikian kompleks dan dinamis.
Perencanaan pajak ( tax planning) adalah suatu usaha yang dilakukan oleh WP  untuk menghemat pajak yang dimungkinkan oleh perundang-undangan pajak. Perencanaan pajak ( tax planning) bertujuan untuk meminimumkan jumlah kewajiban perpajakan yang harus dijalankan oleh WP.
Perncanaan  Pajak  atau tax  planning  juga  sebagai  upaya  subjek  pajak  untuk meminimalkan  pajak  yang  terutang  melalui  skema  yang  memang  telah  jelas  diatur  dalam peraturan  perundang-undangan  perpajakan  dan  sifatnya  tidak  menimbulkan  sengketa  antara subjek pajak dan otoritas pajak. Sebagai perusahaan yang berorientasi laba, sudah tentu suatu perusahaan  domestik  maupun  perusahaan  multinasional  berusaha  meminimalkan  beban  pajak dengan  cara  memanfaatkan  kelemahan  peraturan  perpajakan  dari  suatu  negara.  Di  banyak negara,  skema  penghindaran  pajak  ( tax  avoidance) dapat dibedakan atas penghindaran pajak yang  diperkenankan  ( acceptable  tax  avoidance)  dan  penghindaran  pajak  yang  tidak diperkenankan (unacceptable tax avoidance).

## B. Penghindaran Pajak
Tax  avoidance  (penghindaran  pajak)  berciri  fraus  legis  yaitu  kawasan  grey  area  yang posisinya  berada  di  antara  tax  compliance  dan  tax  evasion.  Beberapa  pihak  mencoba mendefinisikan tax  avoidance. Justice Reddy (dalam kasus McDowell & Co Versus CTO di US) merumuskan tax  avoidance  sebagai  seni  menghindari  pajak  tanpa  melanggar  hukum. Black’s Law  Dictionary  menjelaskan, tax  avoidance  adalah  upaya  meminimalkan  beban  pajak  dengan memanfaatkan peluang penghindaran pajak ( loopholes) dengan tidak melanggar hukum pajak. Lebih lanjut, OECD mendeskripsikan bahwa tax avoidance adalah usaha wajib pajak mengurangi pajak  terutang,  meskipun  upaya  ini  bisa  jadi  tidak  melanggar  hukum  ( the  letter  of  the  law), namun  sebenarnya  bertentangan  dengan  tujuan  dibuatnya  peraturan  perundang-undangan perpajakan ( the spirit of the law).
Ronen  Palan  (2008)  menyebutkan  suatu  transaksi  diindikasikan  sebagai tax  avoidance apabila  melakukan  salah  satu  tindakan  berupa  Wajib  Pajak  (WP)  berusaha  untuk  membayar pajak lebih sedikit dari yang seharusnya terutang dengan memanfaatkan kewajaran interpretasi
hukum pajak; WP berusaha agar pajak dikenakan atas keuntungan yang di declare dan bukan atas keuntungan yang sebenarnya diperoleh; WP mengusahakan penundaan pembayaran pajak.
Dapat  disimpulkan  bahwa  walaupun  secara  literal  tidak  ada  hukum  yang  dilanggar, namun semua pihak sepakat bahwa penghindaran pajak merupakan praktik tidak dapat diterima. Hal  ini  dikarenakan  penghindaran  pajak  secara  langsung  berdampak  pada  tergerusnya  basis pajak, yang mengakibatkan berkurangnya penerimaan pajak yang dibutuhkan oleh negara.
Oleh  karena  itu, tax  avoidance  (penghindaran  pajak)  berciri  fraus  legis  yaitu kawasan grey area yang posisinya berada di antara tax compliance dan tax evasion.

## C. . Penggelapan  Pajak
Tax  Evasion  (Tax  Fraud)  atau  penggelapan  pajak  adalah  tindakan  yang  dilakukan  oleh wajib  pajak  untuk  mengurangi  jumlah  pajak  terutang  atau  sama  sekali  tidak  membayarkan pajaknya  melalui  cara-cara  ilegal.  Rohatgi  (2007)  menyatakan  bahwa  tax  evasion  adalah  niat untuk  menghindari  pembayaran  pajak  terutang,  dengan  cara  menyembunyikan  data  dan  fakta secara  sengaja  dari otoritas pajak, dan  ini  merupakan  tindakan  ilegal.  Selain  itu,  Russo  (2007) mendefinisikan  tax  evasion  sebagai  kondisi  di  mana  wajib  pajak  menghindar  untuk  membayar pajak  terutang  tanpa  menghindar  dari  kewajiban  pajak  sehingga  hal  ini  melanggar  ketentuan perpajakan. Contoh umum penggelapan pajak misalnya wajib pajak tidak melaporkan sebagian atau seluruh penghasilannya dalam SPT atau membebankan biaya-biaya yang tidak seharusnya dijadikan  pengurang  penghasilan  untuk  tujuan  meminimalkan  beban  pajak.  Tindakan  illegal  ini menyebabkan kerugian negara.
Secara  singkat  dapat  dikatakanan  bahwa,  tax  evasion  diartikan  sebagai  suatu  skema memperkecil pajak yang terutang dengan cara melanggar ketentuan perpajakan (illegal) seperti dengan cara tidak melaporkan sebagian penjualan atau memperbesar biaya dengan cara fiktif.

## D. Perjanjian Nominee
Perjanjian nominee  dikategorikan  sebagai  salah  satu  bentuk  dari  perjanjian Innominaat  karena  belum  ada  pengaturan  secara  khusus  tentangnya  dan  tidak  secara  tegas disebutkan dalam pasal-pasal KUHPerdata. Tidak adanya aturan yang jelas mengenai perjanjian nominee maka perjanjian tersebut dibuat berdasarakan pada asas kebebasan berkontrak. Dalam perjanjian nominee yang menjadi objek perjanjian adalah mengenai kepemilikan sesuatu untuk dan atas nama orang lain atau dengan kata lain pinjam nama. Perjanjian nominee ini tidak diatur secara  khusus  dalam  KUHPerdata,  hanya  saja  Pasal  1338  menegasan  bahwa  persetujuan  atau perikatan  harus  dilaksanakan  dengan  itikad  baik  dan  karena  sebab-  sebab  tertentu  dalam prakteknya  perjanjian nominee  tersebut  banyak  digunakan  untuk  melakukan  penyeludupan hukum.
Nominee  adalah  seseorang  yang  bertindak  untuk  nama  pihak  lain  sebagai  wakil  dalam arti sempit yang terbatas. Terkadang istilah tersebut digunakan untuk menandakan sebagai agen atau wali. Menurut Undang-Undang Nomor 12 Tahun 2006 tentang Kewarganegaraan Republik Indonesia,  hanya  mengenal  adanya  perbedaan  penduduk  atas  Warga  Negara  Indonesia  (WNI) (Eka  Octavianus,  2012). dan  Warga  Negara  Asing  (WNA).  Perbedaan  penduduk  tersebut berakibat pada kedudukan hukum terhadap setiap hubungan hukum yang timbul antara warga negara asing dengan tanah dan atau antara warga negara asing dengan warga negara Indonesia terhadap tanah, seperti dalam bidang perkawinan, pertanahan dan perjanjian lainnya
Oleh  sebab  itu,  Pemerintah  menaruh  perhatian  yang  sangat  serius  terhadap  pemilikan atas tanah tersebut sehingga pemerintah tidak memperkenankan hak milik atas tanah itu beralih
kepada orang asing. Tampaknya kondisi tersebut membuat WNA yang berkeinginan selain hanya untuk memiliki tanah atau rumah tempat tinggal di atas tanah hak milik juga yang berkeinginan untuk  menanamkan  modalnya  yang  berhubungan  dengan  penggunaan  tanah  di  Indonesia. Adapun upaya untuk memilikinya adalah dengan melakukan terobosan di bidang hukum dalam bentuk perjanjian yang lazimnya disebut dengan perjanjian nominee (Ni Putu Sanatha Sarathy Lodra, 2013: 6).
Perwujudan Nominee  ini  ada  pada  surat  perjanjian  yang  dibuat  oleh  para  pihak,  yaitu antara  Warga  Negara  Asing  dan  Warga  Negara  Indonesia  sebagai  pemberi  kuasa  ( Nominee) yang diciptakan melalui satu paket perjanjian itu pada hakikatnya bermaksud untuk memberikan segala  kewenangan  yang  mungkin  timbul  dalam  hubungan  hukum  antara  seseorang  dengan tanahnya kepada Warga Negara Asing selaku penerima kuasa untuk bertindak layaknya seorang pemilik yang sebenarnya dari sebidang tanah yang menurut hukum tidak dapat dimilikinya (Hak Milik  atau  Hak  Guna  Bangunan). Perjanjian  dengan  menggunakan  kuasa  semacam  itu,  dengan menggunakan  pihak  Warga  Negara  Indonesia  sebagai Nominee  merupakan  penyelundupan hukum karena substansinya bertentangan dengan Undang- Undang Pokok Agraria (UUPA).

## E. Kepemilikan Tanah Bagi Warga Negara Asing
Pengaturan tentang hak atas tanah bagi Warga Negara Asing di Indonesia diatur dalam Peraturan Pemerintah RI No.41 tahun 1996 tentang Pemilikan Rumah Tinggal Atau Hunian oleh Orang Asing yang berkedudukan di Indonesia. PP No 41 tahun 1996 mengatur bahwa Hak pakai bagi  WNA  dapat  terjadi  diatas  Tanah  Negara,  Tanah  Hak  Milik  dan  tanah  hak  pengelolaan. Misalnya  dalam  kentuan  Pasal  2  angka  1  dan  angka  2  PP  Nomor  41/1996  mengatur  bahwa, rumah  tempat  tinggal  atau  hunian  yang  dapat  dimiliki  oleh  orang  asing  adalah  rumah  yang berdiri  sendiri  yang  dibangun  di  atas  bidang  tanah  hak  pakai  atas  tanah  negara  yang  dapat dikuasai  berdasarkan  perjanjian  dengan  pemegang  hak  atas  tanah  dan  satuan  rumah  susun yang  dibangun  di  atas  bidang  tanah  hak  pakai  atas  tanah  Negara.  PP  No  41  tahun  1996 bermaksud memberikan kepastian hukum bagi orang asing untuk kemungkinan pemilikan rumah tinggal  atau  hunian  yang  berkedudukan  di  Indonesia,  namun  dalam  implementasinya  belum dapat memberikan hukum yang jelas bagi warga negara asing terkait dengan investasi property di Indonesia, disamping juga munculnya penyelundupan-penyelundupan hukum pertanahan oleh orang asing yang belum dapat diatasi dikarenakan tidak adanya pengawasan serta tindak lanjut pemberian sanksi (Widyarini Indriasti, 2014:44).
Warga Negara Asing di Indonesia hanya dapat memiliki hak atas tanah dengan status hak pakai  dan  hak  sewa.  Hak  pakai  menurut  Pasal  41  UUPA  adalah  hak  untuk  menggunakan dan/atau memungut hasil dari tanah yang langsung dikuasai oleh Negara atau tanah milik orang lain, yang memberi wewenang dan kewajiban yang ditentukan dalam keputusan pemberiannya oleh  pejabat  yang  berwenang  memberikannya  atau  dalam  perjanjian  sewa  menyewa  atau perjanjian  sewa  menyewa  atau  perjanjian  pengolahan  tanah,  segala  sesuatu  asal  tidak bertentangan  dengan  ketentuan  Undang-Undang  ini.  Berdasarkan  pasal  tersebut  hak  pakai adalah suatu hak yang meliputi hak atas tanah bangunan dan hak atas tanah pertanian. Obyek hak  pakai adalah  Tanah  Negara,  Tanah  Hak  Milik  dan  Tanah  Hak Pengelolaan.  Hak  Pakai atas Tanah  Negara  terjadi  berdasarkan  Keputusan  Pejabat  yang  Berwenang  berupa  Keputusan Pemberian  Hak  dan  harus  didaftarkan.  Hak  pakai  atas  tanah  Hak  milik  terjadi  berdasarkan perjanjian dengan pemilik tanah Hak Milik. Pemilik Hak Pakai meliputi, Warga Negara Indonesia; Badan Hukum Indonesia; Warga Negara Asing yang berkedudukan di Indonesia; Badan Hukum Asing yang mempunyai perwakilan di Indonesia.
Adapun jangka waktunya di Indonesia tidak ditentukan, namun diatur di Permendagri No. 6/1972 selama 10 tahun, dan di PP No 40/1996 selama 25 tahun tidak dapat diperpanjang tetapi dapat  diperbarui  untuk  jangka  waktu  20  tahun.  Jangka  waktu  Hak  Pakai  dapat  terbatas  atau tidak  terbatas  selama  tanahnya  digunakan  untuk  keperluan  tertentu  (misal:  untuk  perwakilan Negara Asing).

## F. Perjanjian Nomine dalam ketentuan Pajak
Secara tersurat dalam Undang Perpajakan tidak mengatur tentang perjanjian nominee ini. Namun dalam beberapa pihak pihak yang melakukan praktek transaksi ini telah di atur mengenai Beneficial owner sebagai berikut :
1. Pasal 26 ayat (1a) UU PPH (UU No 7/1983 stdd UU No 36/2007):
Negara domisili dari Wajib Pajak luar negeri selain yang menjalankan usaha atau melakukan kegiatan usaha  melalui  bentuk  usaha  tetap  di  Indonesia  sebagaimana  dimaksud  pada  ayat (1) adalah  Negara  tempat  tinggal  atau  tempat  kedudukan  Wajib  Pajak  luar  negeri  yang sebenarnya menerima manfaat dari penghasilan tersebut ( beneficial owner).
2. Negara  domisili dari  WPLN selain  yang  menjalankan  usaha  atau  melakukan  kegiatan  usaha melalui BUT di Indonesia yang menerima penghasilan dari Indonesia ditentukan berdasarkan tempat tinggal/ tempat kedudukan WP yang sebenarnya menerima manfaat dari penghasilan tersebut  ( beneficial  owner). Oki,  negara domisili  tidak  hanya  ditentukan  berdasarkan  SKD, tetapi  juga  tempat  tinggal/tempat  kedudukan  dari  penerima  manfaat  dari  penghasilan dimaksud.
3. Dlm  hal  penerima  manfaat  adalah  OP,  negara  domisilinya  adalah  negara  tempat  OP  tsb bertempat  tinggal/berada,  sdgkan  apabila  penerima  manfaat  adalah  badan,  negara domisilinya  adalah  negara  tempat  pemilik/lebih  dari  50%  pemegang  saham  baik  sendiri2 maupun bersama2 berkedudukan atau efektif manajemennya berada

## G. Setelah berlakunya UU Pengampuna Pajak ( Tax amnesty)
Dalam  tinjauan  ketentuan  perpajakan,  baik  dari  Undang  Undang  Pajak  maupun  peraturan pemerintah  serta  ketentuan  lainya  pada  awalnya  tidak  pernah  menyebutkan  tentang  istilah nominee. Setelah berlakunya ketentuan tax amnesty pada tahun 2016 mengatur ada 2 macam bentuk surat pernyataan harta yaitu:
1. Surat  Pengakuan  Kepemilikan  Harta  adalah  surat  pengakuan  bahwa  Wajib  Pajak  yang memiliki Harta yang diatasnamakan  nama orang lain.
2. Surat  Pengakuan  Nominee adalah  surat  pengakuan  dari  pihak yang  diatasnamakan dalam  harta  berupa  saham,  tanah,  dan/atau  bangunan  yang  tercantum  dalam  Surat Pengakuan Kepemilikan Harta. Wajib Pajak tidak perlu langsung membalik nama atas harta tersebut.  Namun  cukup  menyampaikan  surat  pengakuan nominee  dan  surat  pengakuan kepemilikan oleh pihak lainnya pada saat menyampaikan Surat Pernyataan.
Nominee  adalah  surat  pernyataan  kepemilikan  harta  yang  dimaksud  agar  para  Wajib Pajak  mau  mengakui  harta  mereka  seluruhnya  yang  diatasnamakan  mereka  sendiri,  namun belum  dilaporkan  maupun  yang  telah  diatasnamakan  orang  lain  sehingga  pada  program pengampunan pajak dapat dilaporkan seluruh harta yang sesungguhnya

## Gambar 2 : Contoh Surat pengakuan Nominee
Berdasarkan PMK 165 / PMK.03/ 2017 tentang Pengampunan Pajak,  Pasal 24 menyebutkan : (1) Wajib  Pajak  yang  telah  memperoleh  Surat  Keterangan  dan  membayar  Uang  Tebusan  atas Harta  tidak  bergerak  berupa  tanah  dan/  atau  bangunan  yang  belum  dibaliknamakan  atas nama Wajib Pajak, harus melakukan pengalihan hak menjadi atas nama Wajib Pajak.
(2) Pembebasan  dari  pengenaan  Pajak  Penghasilan  hanya  berlaku  dalam  hal  dokumen kepemilikan atas tanah dan/ atau bangunan yang akan dilakukan pengalihan hak masih atas nama:
a. Pihak  Perantara  ( Nominee)  yang  namanya  digunakan  oleh  Wajib  Pajak  yang menyampaikan  Surat  Pernyataan  selaku  pemilik  sebenarnya  untuk  memperoleh  tanah dan/atau bangunan;
b. pemberi hibah;
c. pewaris; atau
d. salah satu ahli waris, dalam hal tanah dan/ atau
e. bangunan tersebut telah terbagi.
Ketentuan tersebut dari pemerintah melalui Direktorat jenderal pajak memahami bahwa masih banyak wajib Pajak yang masih mempunyai harta yang menggunkan nama orang lain.

## III. METODOLOGI PENELITIAN
Metode yang digunakan dalam penulisan ini adalah yuridis normatif yang mengkaji aspek- aspek normatif peraturan perundang-undangan  terutama  ketentuan  peraturan Perpajakan dan Undang undang Pokok agraria (UUPA). Dalam kaitannya dengan penelitian normatif di sini juga akan digunakan beberapa pendekatan. Pendekatan penelitian secara yuridis normatif merupakan penelitian yang dilakukan dengan cara meneliti bahan pustaka. Menurut Soerjono Soekanto dan Sri  Mamuji  (2004),  penelitan  hukum  normatif  mencakup  penelitian  terhadap  asas-asas  hukum; penelitian terhadap sistematik hukum dan perbandingan hukum.
Pendekatan  penelitian  yang  digunaan  dalam  penelitian  ini  adalah  pendekatan  yuridis normatif  yaitu  menelaah  masalah  hukum  sebagai  kaidah  yang  dianggap  sesuai  dengan pendidikan hukum tertulis, pendekatan ini dilakukan melalui penelitian kepustakaan dengan cara mempelajari hal-hal yang bersifat teoritis yang menyangkut asas hukum, konsepsi, pandangan, serta  peraturan-peraturan  hukum  yang  berhubungan  dengan  peraturan  perundang-undangan terutama ketentuan peraturan  Perpajakan dan Undang undang Pokok agraria (UUPA)
Dalam  kaitannya  dengan  penelitian  normatif  di  sini  juga  akan  digunakan  beberapa pendekatan  Pendekatan  Konsep  (conceptual  approach)  digunakan  untuk  memahami  konsep- konsep tentang : praktek perjanjian nominee, akad (perjanjian), mekanisme pola transaksi dan akibat  dari  aspek  perpajakan.  Dengan  didapatkan  konsep  yang  jelas  maka  diharapkan  dapat menemukan  siapa  yang  sesungguhnya  sebagai  pemilik  aset  yang  telah  dilakukan  perjanjian nominee tersebut (beneficial owner)

## IV. HASIL DAN PEMBAHASAN
Nominee  (pinjam  nama)  dalam  praktik  sehari-hari  adalah  penggunaan  nama  seseorang Warga  Negara  Indonesia  sebagai  pemegang  saham  suatu  Badan  Hukum  di  Indonesia  atau sebagai  salah  seorang  persero  dalam  suatu  Perseroan  Komanditer,  atau  lebih  jauh  lagi, penggunaan nama tersebut sebagai salah satu pemilik tanah dengan status hak milik atau Hak Guna  Bangunan  di  Indonesia.  Jadi  praktik nominee  tersebut  tidak  hanya  berkaitan  dengan penggunaan nama sebagai pemegang saham dalam PT di Indonesia, melainkan sampai dengan penggunaan  nama  dalam  kepemilikan  suatu  property  di  Indonesia  yang  saat  ini  sangat  marak terjadi terutama di Bali.

## A. JENIS-JENIS NOMINEE YANG TERJADI DI INDONESIA
Dalam  PT/PT  PMA/CV/Fa:  menjadi  pemegang  saham/pesero  yang  namanya  muncul dalam akta notaris/Anggaran Dasar. Dalam praktik, penggunaan nama warga Negara Indonesia tersebut  juga  sering  dilakukan  dengan  cara  mengatas  namakan  saham-saham  ataupun tanah/property di Indonesia tersebut yang sebenarnya adalah milik Warga Negara Asing, ke atas nama isterinya yang berkewarganegaraan Indonesia atau di atas namakan ke atas nama orang kepercayaannya,  dan  sebagai “pengaman” bagi  WNA  tersebut,  pihak  WNI  yang  namanya digunakan  sebagai  orang  yang  secara  hukum  “memiliki”  saham -saham  atau  tanah/property tersebut  menanda-tangani  surat  pernyataan  pengakuan  bahwa  saham-saham  ataupun tanah/property tersebut bukanlah miliknya, dan namanya hanya “dipinjam”.
Perjanjian Nominee  (Nominee  Arrangement)  dalam  praktek  sehari-hari  adalah penggunaan  Nama  WNI  dalam  suatu  kepemilikan  saham  PT/pesero  CV  atau  kepemilikan tanah/bangunan  untuk  mewakili  beneficiary  owner  (penerima  manfaat/pemilik  sebenarnya). Dalam kepemilikan obyek Tanah dan atau bangunan menjadi pihak pembeli/pemegang sertipikat
namun penguasaan aset dilakukan oleh WNA/WNI pemilik sebenarnya. Diakui atau tidak, banyak sebenarnya tanah-tanah di Bali yang dimiliki oleh orang asing, walaupun apabila di cek di kantor pertanahan  setempat,  terdaftar  atas  nama  WNI.  Hal  ini  terjadi  karena  adanya  asas  larangan pengasingan tanah ( gronds verponding verbood) yang dianut dalam hukum tanah di Indonesia; yang melarang kepemilikan tanah dengan hak selain hak pakai untuk dimiliki oleh Warga Negara Asing. Atas dasar tersebut, akhir-akhir ini banyak mengemuka permasalahan hukum yang timbul akibat Nominee  dan  Kantor  Hukum  kami  pun  juga  turut  menangani  berbagai  permasalahan hukum terkait dengan nominee.gat marak terjadi terutama di Bali.

## B. UPAYA PEMBATASAN NOMINEE
Dalam Undang Undang Pengampunan Pajak No 11/2016, Pasal 15 ayat (1) Wajib Pajak yang  telah  memperoleh  Surat  Keterangan  dan  membayar  Uang  Tebusan  atas  Harta  tidak bergerak  berupa  tanah  dan/atau  bangunan;  dan/atau  Harta  berupa  saham,  yang  belum dibaliknamakan  atas  nama  Wajib  Pajak,  harus  melakukan  pengalihan  hak  menjadi  atas  nama Wajib Pajak.
Peraturan  Menteri  Agraria  Dan  Tata  Ruang  No  15/2017,  Pasal  1:  Sesuai  degan keterangan Pasal 15 UU No 11 Thn 2016 tentang Pengampunan Pajak, maka:
1. tanah  beserta  bangunan  yg  berkaitan  dengan  tanah  dan  bangunan  milik  WP  yg  masih terdaftar atas nama orang lain (disebut Nominee), harus dialihkan mjd atas nama WP;
2. pengalihan  hak  tersebut  dilakukan  melalui  penandatanganan  Surat  Pernyataan  oleh  kedua pihak, yaitu Nominee dan WP, di hadapan Notaris yang menyatakan bahwa tanah dimaksud adalah benar milik WP;
3. pengalihan  hak  sebagaimana  dimaksud  dalam  huruf  a  dan  huruf  b  dibebaskan  dari pengenaan PPh bagi Nominee;
4. sesuai UU No 28 Thn 2009 ttg PDRD, maka WP dikenakan kewajiban membayar BPHTB yang dihitung  berdasarkan  NJOP  tahun  berjalan  atas  tanah  dan  bangunan  tersebut,  sesuai dengan ketentuan perundang undangan.

## C. ASPEK PERPAJAKAN ATAS PENGGUNAAN PERJANJIAN NOMINEE
Sebagaiman di uiraikan dalam pembahasan sebelumnya Perjanjian Nominee merupakan perjanjian  yang  menggunakan  nama  WNI,  selanjunya  pihak  WNI  tersebut  menyerahkan  surat kuasa  kepada  warga  negara  asing  untuk  bebas  melakukan  perbuatan  hukum  terhadap  tanah yang  dimilikinya  atau  nama  WNI  dipinjam  oleh  WNA  untuk  dicantumkan  sebagai  pemilik  atas tanah dan/atau bangunan. Umumnya perjanjian nominee dilakukan terpisah dengan perjanjian di  bawah  tangan  walaupun  tidak  menutup  kemungkinan  dilakukan perjanjian nominee dengan menggunakan  akta.  Namun,  umumnya notaris/PPAT  akan  berfikir  dua kali jika harus  membuat perjanjian nominee dalam bentuk akta karena setiap transaksi ekonomi yang berkaitan dengan tanah,  yang  dapat  dituangkan  dalam  bentuk  perjanjian  yang  berkaitan  dengan  tanah,  dengan maksud  secara  langsung  atau  tidak  langsung  untuk  pindahkan  hak  miliki  kepada  WNA  adalah batal demi hukum (Pasal 26 ayat (2) UU Peraturan Dasa Pokok-Pokok Agraria).
Karena  di  dalam  perjanjian  ini  memuat  pernyataan  penyerahan  penguasaan  tanah  dan atau  bangunan  dari WNI  kepada WNA, maka  WNA tersebut  dapat  menunjuk  pihak  ketiga  baik kepada  Orabg  pribadi  WNI  atau  Badan  yang  bertindak  mewakili  kepentingan  orang  asing tersebut.
Aspek-Aspek Perpajakannya atas perjanjian nominee meliputi :
1. Melalui mekanisme jual beli
WNA (BO) WNI (Nominee) Perjanjian jual beli WNI (Pemilik Tanah) Tanah
Perjanjian nominee  di  bidang  pertanahan  dalam  praktek  adalah  memberikan kemungkinan bagi warga negara asing memiliki tanah yang dilarang UUPA adalah dengan jalan ” Meminjam  nama (Nominee)” warga  negara  Indonesia  dalam  melakukan  jual  beli,  sehingga secara yuridis formal tidak menyalahi dibuat oleh Notaris/PPAT bagi warga negara  asing dalam peralihan hak milik atas tanah adalah sebagai berikut :
a. Akta Jual Beli dengan  meminjam  nama  seorang  warga  negara  Indonesia.  Melalui akta  jual beli  tersebut  seolah-olah  terjadinya  kepemilikan  semu  atas  tanah  tersebut,  karena  nama warga  negara  Indonesia  hanya  dipinjam  saja  untuk  di  sertipikat,  sedangkan  sesungguhnya uang untuk membeli tanah tersebut berasal dari warga negara asing.
b. Akta  Pengakuan  Hutang.  Melalui  akta  pengakuan  hutang  seolah-olah  seseorang  warga negara Indonesia yang namanya dipinjam itu mempunyai hutang kepada warga negara asing karena sumber dana atau uangnya berasal dari warga negara asing.
c. Akte  tersebut  ditindak  lanjuti  tentak  hak  penguasaan  tanah  yang  diberikan  WNI  kepada WNA.
Gambar 3 : Skema Perjanjian Jual Beli dengan Nominee
Apabila  kita  ikutin  skema  tersebut  maka  sebenarnya  aspek  perpajakannya  adalah dikenakan  PPh  atas  pengalihan  Tanah  dan/atau  Bangunan  sebesar  2,5%  sesuai  Peraturan Pemerintah  (PP)  Nomor  34  Tahun  2016  dan  BPHTB  5%.  Namun  yang  menjadi  pertanyaan adalah  PPh  tersebut  atas  nama  WNA  atau  WNI  nomine.  Karena  Di  Indonesia  sendiri  dalam sistem  agraria  menganut  asas  nasionalisme,  dimana  hanya Warga Negara  Indonesia saja yang mempunyai hak milik atas tanah.
Karena sesuai sesuai Akad jual beli dilakukan oleh dan atas nama WNI nominee dengan WNI  pemilik  tanah  dan  atau  bangunan,  maka  sesuai  ketentuan  perpajakan  SSP  PPh  final  atas pengalihan  tesrsebut  an  WNI nominee.  Karena  saat  pengalihan  di  Badan  Pertanahan  sebagai syarat  agar  dapat  dilakukan  balik  nama.  Sepanjang  smuaa  sudah  dipenuhi  syarat  baik  penjual maupun pembeli.
Permasalah perpajakan selanjutnya yang timbul adalah bagaimana jika tanah bangunan tersebut  memperoleh  penghasilan,siapa  sebenanya  pemilik  tanah  secara  defakto  dan  dejure, maka  beneficial  owner  (pemilik  sebenarnya)  adalah  Warga  Negara  Asing  dan nominee  adalah Warga Negara Indonesia. Karena pemilik manfaat sesungguhnya ( benficial owner) dari properti
BO Perjanjian sewa menyewa Nominee Tanah
adalah  orang  asing  di  mana  pemilik  legal  dari  properti  adalah  WNI  maka  secara  mendasar memungkinkan  pemilik  manfaat  mengaburkan  secara  ekonomi  dari  pihak  perpajakan  seperti harta  atau  penghasilan,  bukan  tidak  mungkin  terdapat  tindakan  melanggar  hukum  seperti pencucian uang atau upaya pengelakan pajak.

## 2. Melalui mekanisme Perjanjian Sewa Menyewa
Sebagai  perjanjian  turunan  dari  Perjanjian Nominee,  dalam  skema  ini  pihak  WNA  dan WNI menindaklanjuti melalui mekanisme sewa menyewa, PPh atas persewaan. Perjanjian yang menyatakan bahwa WNI akan menyewakan tanah dalam jangka waktu tertentu dan WNA selaku penyewa  akan  membayar  harga  sewa  tanah  dengan  harga  yang  Wajar.  WNA  melakukan pembayaran sewa tanah dan/bangunan kepada WNI Nominee.
Akta Sewa Menyewa. Melalui akta sewa menyewa ini maka seorang warga negara asing akan  bisa memanfaatkan  tanah  yang  telah  dikuasainya dengan  jangka waktu  sewa  yang  terus bisa diperpanjang  hingga 100tahun dan bisa diteruskan oleh ahli warisnya.
Dalam perjanjian biasanya memuat klausl WNI Nominee akan menyewakan tanah dalam jangka panjang, hingga 100 tahun dan diperpanjang secara otomatis. Adapun pembayaran sewa seperti  hanya  formalitas  dan  sangat  kecil  untuk  berpuluh  tahun.  Atas  mekanisme  ini  akan terdapat potensi obyek PPh atas sewa 10% .
Gambar 4 : Skema Perjanjian sewa menyewa dengan Nominee

## 3. Melalui mekanisme utang-piutang,
Perjanjian yang menyatakan WNI Nominee memiliki utang kepada WNA dengan jumlah tertentu  dan  waktu  tertentu.  Dalam  skema  ini  dapat  diuraikan  apakah  bias  dikatakan  sebagai hutang,  karena  biasanya  tanpa  klausul  jangka  waktu  pengembalian  pinjaman.  Selain  itu  juga tidak menyatakan jumlah bunga atau selisih jumlah pokok sekarang dengan jumlah uang yang akan datang.seharusnya  Terdapat obyek PPh atas bunga pinjaman.
Pertanyaan  selanjutnya  apakah  bisa  dianggap  sebagai  suatu  penghasilan      hibah  dari WNA tersebut kepada WNI nominee, dan juga apakah saat pengembalian nantinya bs dikatakan sebagai  hibah  dari  WNI nominee  kepada  WNA.  Sebenarnya  ada  beberapan  penerimaan  yang bisa disebut penghasilan oleh definisi Pasal 4 ayat (1) UU PPh 1984 tetapi oleh undang-undang
BO Nominee Perjan- jian utang piutang Tanah
sendiri ditetapkan sebagai bukan penghasilan yang diatur di Pasal 4 ayat (3) UU PPh 1984. Yang dikecualikan dari objek pajak adalah : harta hibahan yang diterima oleh keluarga sedarah dalam garis keturunan lurus satu derajat.
Gambar 5 : Skema Perjanjian utang piutang dengan Nominee
Secara khusus terkait kepemilikan tanah dan atau bangunan Aspek-Aspek Perpajakannya atas perjanjian nominee meliputi :
1. melalui  mekanisme  jual  beli,  aspek  perpajakannya  adalah  dikenakan  PPh  atas  pengalihan Tanah dan/atau Bangunan sebesar 2,5% sesuai Peraturan Pemerintah (PP) Nomor 34 Tahun 2016 dan BPHTB 5%,
2. Perjanjian  Sewa  Menyewa  sebagai  perjanjian  turunan  dari  Perjanjian Nominee,  Atas mekanisme ini akan terdapat potensi obyek PPh atas sewa 10%
3. serta Melalui mekanisme utang-piutang, Perjanjian yang menyatakan WNI Nominee memiliki utang  kepada  WNA  dengan  jumlah  tertentu  dan  waktu  tertentu.  Terdapat  obyek  PPh  atas bunga pinjaman.

## D. SUDUT PANDANG TINDAK PIDANA PERPAJAKAN
Dari  ketiga  skema  tersebut  diatas  apabila  sudah  terpenuhi  pembayaran  atas  pengalihan hak  tanah  bangunan  (  PPh  final  )  sebesar  2,5%  bagi  penjual  dan  BPHTB  sebesar  5%  bagi pembeli  sepertinya  sudah  sesuai  dengan  ketentuan  yang  berlaku  Peraturan  Pemerintah  (PP) Nomor 34 Tahun 2016. Hal tersebut seolah olah sudah tidak ada permasalah aspek perpajakan atas  pengalihan  tanah  dan  bangunan  dari  WNI  penjual  kepada  WNI nominee  sebagia kepanjangan tangan WNA. Akan tetapi ada pandangan bahwa telah terjadi upaya penghindaran pengenaan  perpajakan  atas  pajak  penghasilan  dari  obyek  tanah  dan  bangunan  tersebut sehingga perlu diketahui beneficiary owner (penerima manfaat/pemilik sebenarnya). Atas uraian tersebut  untuk  menentukan  apakah  telah  terjadi  suatu  usaha  penghindaran  pajak  atau penggelapan  pajak  perlu  dilihat  akibat  beberapa  pertimbangan  sesuai  ketentuan  tindak  pidana perpajakan .
Unsur-Unsur  Tindak  Pidana  Perpajakan  yang  ada  didasarkan  pada  ketentuan  di  dalam Undang-Undang Nomor 28 tahun 2007 tentang Perubahan Ketiga atas Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpjakan (UU No. 28 Tahun 2007), yang
termasuk ke dalam unsur-unsur tindak pidana perpajakan adalah : berupa  unsur subjek, unsur perbuatan, unsur akibat, dan unsur kesalahan.
1. Unsur Subyek  : Siapa saja, baik pribadi maupun badan hukum
2. Unsur Perbuatan : melakukan perbuatan yang melanggar kewajiban perpajakan.
3. Unsur Akibat : perbuatan tersebut dapat menimbulkan kerugian
4. Unsur Kesalahan
UU  KUP  tidak  merumuskan  definisi  tindak  pidana  di  bidang  perpajakan.  Tertuang  dalam Pasal  38  UUKUP  tindak  pidana  pajak  merupakan  perbuatan  atau  tindakan  pelanggaran  hukum berupa  kewajiban  (perintah  dan  larangan)  perpajakan  yang  ditentukan  dalam  peraturan perundang-undangan  perpajakan  baik  karena  alpha  maupun  sengaja  dalam  berbagai jenis dan bentuknya sehingga dapat menimbulkan atau tanpa memperhatikan kerugian pada pendapatan negara dan diancam dengan sanksi pidana.
Di  dalam  UU  KUP,  suatu  tindak  pidana  di  bidang  perpajakan  yang  dapat  dilakukan  oleh Wajib Pajak di atur dalam rumusan delik yang dijabarkan dalam Pasal 38, 39 ayat 1, 2, 3, dan 39A. Pasal 38 mengatur tentang kealpaan atau kelalaian, sementara Pasal 39 dan 39A mengatur tentang kesengajaan. Pasal 38 ini pada intinya mengatur delik yang dilakukan karena kealphaan dan  terbatas  pada  SPT  yang  tidak      disampaikan  atau  disampaikan  tidak  lengkap  atau  tidak benar. Kealpaan dalam penjelasan pasal ini diartikan dengan tidak sengaja, lalai, tidak hati-hati, atau  kurang  mengindahkan  kewajibannya  sehingga  perbuatan  tersebut  dapat  menimbulkan kerugian pada pendapatan negara. Beberapa unsur penting dalam Pasal 38 ini adalah: Delik itu dilakukan  oleh  orang;  Karena  kealphaannya;  Menimbulkan  kerugian  pada  pendapatan  negara; dan Perbuatan itu bukan perbuatan pertama atau perbuatan ulangan.
Selanjutnya  dalam  Pasal  40  UU  KUP menentukan  “Tindak  Pidana  di  bidang  perpajakan tidak  dapat  dituntut  setelah  lampau  waktu  sepuluh  tahun  sejak  saat  terhutangnya  pajak, berakhirnya  masa  pajak,  berakhirnya  bagian  tahun  pajak,  atau  berakhirnya  tahun  pajak  yang bersangkutan”. Atas skema perjanjian nominee ini apakah telah memenuhi unsur tindak pidana perpajakan perlu penelitian lebih mendalam dan akuran dengan bukti bukti yang akurat, karena harus  dapat  membuktikan  terjadinya  unsur  unsur  subyek,  perbuatan,  akibat  apakah  terbukti sengaja atau kealpaan sehingga menimbulkan akibat kerugian Negara. .

## E. KESIMPULAN
Pada prinsipnya, tax planning (perencanaan pajak) bukan merupakan sesuatu yang keliru atau  terlarang.  Namun  sebuah  skema  perencanaan  pajak  harus  diuji  apakah skema tersebut sesuai  atau  melanggar  Undang-undang.  Yang  membedakan  antara tax  avoidance  dan  tax evasion  adalah  legalitasnya,  yaitu tax  avoidance  bersifat legal, sedangkan tax evasion bersifat illegal.
Saat  ini  Banyak  badan  dan  Warga  Negara  Asing  ingin  membangun  usaha  dengan melakukan  investasi  karena  Indonesia.  Salah  satu  modal  usaha  yang  harus  dimiliki  investor asing  adalah  tanah.  Di  Indonesia  sendiri  dalam  sistem  agraria  menganut  asas  nasionalisme, dimana hanya Warga Negara Indonesia saja yang mempunyai hak milik atas tanah. Ketentuan agraria yang ada di Indonesia tersebut membuat Warga Negara Asing akhirnya melakukan suatu pernjian nominee  untuk  dapat  memiliki  tanah  di  Indonesia.  Karena  yang  marak  terjadi  adalah seorang Warga Negara Asing mengadakan perjanjian nominee, maka beneficial owner (pemilik sebenarnya) adalah Warga Negara Asing dan nominee adalah Warga Negara Indonesia.
Perwujudan nominee  ini  ada  pada  surat  perjanjian  yang  dibuat  oleh  para  pihak,  yaitu antara warga negara asing dan warga negara indonesia sebagai pemberi kuasa ( nominee) yang diciptakan  melalui  satu  paket  perjanjian  itu  pada  hakikatnya  bermaksud  untuk  memberikan segala  kewenangan  yang  mungkin  timbul  dalam  hubungan  hukum  antara  seseorang  dengan tanahnya kepada warga negara asing selaku penerima kuasa untuk bertindak layaknya seorang pemilik yang sebenarnya dari sebidang tanah dan atau bangunan.
Dalam tinjauan ketentuan perpajakan, baik dari Undang Undang Pajak maupun peraturan pemerintah  serta  ketentuan  lainya  pada  awalnya  tidak  pernah  menyebutkan  tentang  istilah nominee. Setelah berlakunya ketentuan tax amnesty pada tahun 2016 mengatur sebagai berikut: Surat Pengakuan Kepemilikan Harta adalah surat pengakuan bahwa Wajib Pajak yang memiliki Harta yang diatasnamakan  nama orang lain.
Surat  Pengakuan Nominee adalah  surat  pengakuan  dari  pihak   yang  diatasnamakan dalam harta berupa saham, tanah, dan/atau bangunan yang tercantum dalam Surat Pengakuan Kepemilikan Harta. Wajib Pajak tidak perlu langsung membalik nama atas harta tersebut. Namun cukup  menyampaikan  surat  pengakuan nominee  dan  surat  pengakuan  kepemilikan  oleh  pihak lainnya pada saat menyampaikan Surat Pernyataan. Ketentuan dari pemerintah tersebut melalui Direktorat jenderal pajak memahami bahwa masih banyak wajib Pajak yang masih mempunyai harta yang menggunkan nama orang lain.

## DAFTAR PUSTAKA
Undang-Undang No.16 Tahun 2009 Tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan.
Undang-Undang No.36 Tahun 2008 Tentang Pajak Penghasilan
Undang-Undang Nomor 28 Tahun 2007 tentang perubahan ketiga atas Undang- Undang Nomor
6 Tahun 1983 Tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan
Undang-Undang Nomor 5 Tahun 1960 tentang Peraturan Dasar Pokok-Pokok Agraria (Lembaran Negara  Republik  Indonesia  Tahun  1960  Nomor  104,  Tambahan  Lembaran  Negara Republik Indonesia Nomor 2043);
Peraturan Pemerintah RI No.41 tahun 1996 tentang Pemilikan Rumah Tinggal Atau Hunian oleh Orang Asing yang berkedudukan di Indonesia.
Peraturan  Pemerintah  Nomor  40  Tahun  1996  tentang  Hak  Guna  Usaha,  Hak  Guna  Bangunan, dan Hak Pakai atas Tanah (Lembaran Negara Republik Indonesia Tahun 1996 Nomor 58, Tambahan Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 3643);
Peraturan  Presiden  Nomor  20  Tahun  2015  tentang  Badan  Pertanahan  Nasional  (Lembaran Negara Republik Indonesia Tahun 2015 Nomor 21);
Peraturan Menteri Negara Agraria/Kepala Badan Pertanahan Nasional Republik Indonesia Nomor 3  Tahun  1997  tentang  Ketentuan  Pelaksanaan  Peraturan  Pemerintah  Nomor  24 Tahun 1997 tentang Pendaftaran Tanah;
Deborah Brautigam, Taxation and State Building in Developing Countries Edited by, Odd-Helge Fjeldstad and Mick Moore Cambridge University Press, 2008
Eka  Octavianus,  Penyelundupan  Hukum  Oleh  Orang  Asing  Dalam  UpayaPenguasaan  Hak  Atas Tanah, http://pasca.unhas.ac.id/jurnal/files/691352a6389e0877ffe5a6adea2c6 ef.pdf, 2012.
Natalia Christine Purba. Keabsahan Perjanjian Innominaat Dalam Bentuk Nominee Agreement (Analisis  Kepemilikan  Tanah  oleh Warga  Negara  Asing).  Depok: Fakultas Hukum, 2006.
Ni Putu Sanatha Sarathy Lodra, Penyelesaian Sengketa Yang Timbul Dari Akta Nominee Yang Berisi  Peralihan  Hak  Milik  Atas  Tanah  Kepada  Warga  Negara  Asing  Berdasarkan Pasal  26  Ayat  (2)  UUPA. http://www.pps.  unud.ac.id/thesis/pdf_thesis/unud-927- 1237979219-5.20tesis20ni20putu20sanatha 20sarathy20lodra.pdf, 2013.
Palan, Ronen, Tax havens and the commercialization of state sovereignty. Cornell University
Press. International Organization, 2008
Prof. Dr. Gunadi, M. Sc., Ak., dalam Panduan Komprehensif Ketentuan Umum Perpajakan (KUP)- Edisi Revisi 2016
Rohatgi,  Roy, Basic  International  Taxation,  London.The  Hague.New  York  :  Kluwer  Law International, 2002.
Soerjono Soekanto dan Sri Mamuji , Penelitian Hukum Normatif, Raja Grafindo Perkasa, Jakarta, 2004, hlm 15
Widyarini Indriasti.2014. “ Prospektif Kebijakan Kepemilikan Hak Atas  Tanah Bagi Warga negara Asing Di Indonesia.” Hukum Dan Dinamika Masyarakat Vol.12 No.1 Oktober 2014.
Ni Putu Sanatha Sarathy Lodra, Penyelesaian Sengketa Yang Timbul Dari Akta Nominee Yang Berisi  Peralihan  Hak  Milik  Atas  Tanah  Kepada  Warga  Negara  Asing  Berdasarkan Pasal  26  Ayat  (2)  UUPA. http://www.pps.  unud.ac.id/thesis/pdf_thesis/unud-927- 1237979219-5.20tesis20ni20putu20sanatha 20sarathy20lodra.pdf, 2013.