## STUDI NEGARA ASEAN PENGUNGKAPAN CORPORATE SOCIAL
RESPONSIBILITY MEDIASI PENERAPAN GOOD CORPORATE GOVERNANCE

## TERHADAP PENGHINDARAN PAJAK
Indra Sulistiana 1
Indra.sulistiana@stiebanten.ac.id
STIE Banten Istianingsih 2
istisastro@yahoo.com

## Indonesia Banking School

## ABSTRACT
This  research  aim  to  analyze  influence  of  Good  Corporate  Governance  to  Tax  Avoidance  with Corporate Social Responsibility Disclosure as a intervening variable (Case Study on The Association of  Southeast  Asian  Nations  (ASEAN)  Countries.  Technique  sampling  is  purposive  sampling.  The research  is conducted  on  the  TOP  50  of  Manufacturing  companies  in  The  Association  of  Southeast Asian  Nations  (ASEAN)  Countries  (2014-2015)  range  of  time.  The  estimation  model  being  used  is multiple regression analysis.
The purpose of this study  was to determine are  Good Corporate Governance have an influence on Tax Avoidance and is Corporate Social Responsibility Disclosure able to mediate the relationship Good  Corporate  Governance  to  Tax  Avoidance.  The  study  involved  tri  variables,  which  is,  one dependent  variable,  one  independent  variables  and  one  variable  of  moderation.  The  dependent variable  in  this  study  was  Tax  Avoidance.  The  independent  variables  in  this  study  are  Good Corporate Governance, and  Corporate Social Responsibility Disclosure as a intervening variable. Keywords :  Good  Corporate  Governance,  Tax  Avoidance,  Corporate  Social  Responsibility Disclosure.

## PENDAHULUAN Latar Belakang Penelitian
Menurut  Menteri  Keuangan  Bambang  P.S.  Brodjonegoro  (2016)  penerimaan perpajakan ( tax ratio )  Indonesia  masih berada di bawah standar  negara-negara  ASEAN dan Organisation  on  Economic  Cooperation  and  Development (OECD)  di  kisaran  11  persen. Berharap tax ratio dapat meningkat menjadi 13-14 persen untuk beberapa tahun ke depan.
Selain  hal  tersebut  dengan  dilakukannya Tax  Amnesty diharapkan  para  pengusaha yang  menyimpan  dananya  di  luar  negeri  akan  memindahkan  dananya  di  Indonesia  dan menjadi Wajib Pajak (WP) baru yang patuh sehingga dapat meningkatkan pendapatan pajak negara, juga untuk memperbaiki data basis pajak serta mengembalikan modal dari luar negeri untuk menggerakkan roda perekonomian nasional.
Dalam  berbagai  kesempatan  pemerintah  mengatakan  kebijakan  pengampunan  pajak ini  untuk  memperbesar  pendapatan  negara  dari  sektor  pajak  hingga  bulan  Agustus  2015 realisasi penerimaan pajak baru  mencapai sekitar Rp598 triliun  atau sekitar 46% dari target
APBNP  2015,  dengan  menggunakan  UU  Pengampunan  Pajak  pendapatan  negara diperkirakan bertambah Rp 165 triliun.
Melalui  undang-undang  tersebut  para  wajib  pajak  yang  belum  melaporkan  pajaknya akan  mendapat  tarif  tebusan  yang  lebih  rendah,  tarif  tersebut  dibagi  menjadi  tiga  kategori yakni bagi usaha kecil menengah, bagi wajib pajak yang bersedia merepatriasi asetnya di luar negeri, serta deklarasi aset di luar negeri tanpa repatriasi. (http://www.kemenkeu.go.id).
Dengan  demikian  peran  serta  seluruh  warganegara  dalam  tugas  membayar  pajak memiliki  peran  penting  dalam  menyelesaikan  masalah-masalah  sosial  kemasyarakan  serta lingkungan  di  Indonesia.  Untuk  itu  perilaku  penggelapan  pajak  dan  penghindaran  pajak mestinya tidak menjadi karakter dari warganegara. Perusahaan merupakan juga warganegara yang memiliki tanggungjawab seperti warganegara individual. Perusahaan bertanggungjawab secara sosial untuk membayar pajak dengan benar. Salah satu sebab masih rendahnya angka Tax  Ratio Indonesia  mungkin  disebabkan  salah  satunya  oleh  perilaku  perusahaan  untuk melakukan penghindaran pajak atau perencanaan pajak yang agresif.
Friese,  Link  dan  Mayer  (2006)  mengungkapkan  bahwa  Sebuah  perusahaan merupakan  Wajib  Pajak  sehingga  kenyataannya  bahwa  suatu  aturan  struktur corporate governance mempengaruhi  cara  sebuah  perusahaan  dalam  memenuhi  kewajiban  pajaknya, tetapi di sisi  lain perencanaan pajak tergantung pada dinamika corporate governance dalam suatu  perusahaan.  Desai  dan  Dharmapala  (2007)  juga  mengungkapkan  dalam  mengukur penghindaran  pajak  sulit  dilakukan  dan  data  untuk  pembayaran  pajak  dalam  Surat Pemberitahuan  Pajak  sulit  didapat  untuk  itu  perlu  pendekatan  untuk  menaksir  berapa  pajak yang  sebenarnya  dibayar  perusahaan  kepada  pemerintah,  oleh  karena  itu  dalam  penelitian mereka  mengadopsi  pendekatan  tidak  langsung  untuk  mengukur  variabel  dependen penghindaran  pajak  yaitu  dengan  memulai  menghitung  perbedaan  laba  akuntansi  dengan penghasilan/laba  kena  pajak  ( gap  between  financial  and  taxable  income ),  perbedaan  yang dilaporkan  ke  pemegang  saham  atau  investor  menggunakan  GAAP/SAK,  sedangkan  ke Kantor Pelayanan Pajak dengan Peraturan Perpajakan, perbedan ini terkenal dengan sebutan book tax gap .
Yeung  Chi  Kwan  Timothy  (2010)  menyatakan  bahwa  jumlah  saham  yang  dimiliki oleh  direksi,  dewan  independensi,  pemegang  saham  "hak  suara  memiliki  hubungan  yang signifikan  dengan  tarif  pajak  efektif  (pajak  agresivitas  perusahaan)”.  Hal  ini  menunjukkan bahwa  faktor  tata  kelola  perusahaan  memang  mempengaruhi  agresivitas  pajak  dari
perusahaan di Hong Kong. Dan itu menunjukkan bahwa beberapa faktor lingkungan ekonomi mungkin penting ketika kita mempertimbangkan masalah ini.
Victoria  Wise  dan  Muhammad  Mahboob  Ali  (2009)  menemukan  bukti  tanggung jawab  ekonomi  dan  masyarakat  dan  tanggapan  sosial  yang  muncul  dalam  pengungkapan tanggung  jawab  sosial  perusahaan  yang  terkandung  dengan  laporan  tahunan  bank Bangladesh. Fokusnya adalah pada dampak sosial, program dan kebijakan. Tidak ditemukan bukti  dari  pengungkapan  lingkungan.  Tidak  ada  bukti  langsung  bahwa  perusahaan pengungkapan tanggung jawab sosial yang terjadi dalam menanggapi rekan dan/atau tekanan peraturan.  Jika  ini  terjadi,  tekanan  ini  bisa  dibilang  lemah,  seperti  dalam  salah  satu  kasus yang  diperiksa  tidak  ada  pengungkapan  sama  sekali  terjadi.  Lebih  mungkin,  pengungkapan merupakan upaya oleh perusahaan untuk menyampaikan nurani perusahaan mereka.
Beberapa  tahun  belakangan  konsep  tentang Corporate  Social  Responsibility (CSR) mulai  berkembang  di  Indonesia,  beberapa  perusahaan  mulai  memandang  penting  memiliki tanggungjawab sosial dan lingkungan untuk menyelesaikan persoalan sosial kemasyarakatan dan  lingkungan,  menarik  untuk  diamati  rasa  tanggungjawab  sosial  perusahaan  melalui aktivitas-aktivitas  CSR  ini  berhubungan  dengan  rasa  tanggungjawab  sosial  perusahaan melalui pembayaran pajak dengan benar.
Beberapa penelitian telah menguji hubungan antara pengungkapan CSR dengan teori legitimasi,  namun  kesimpulan  yang  diperoleh  tidak  menunjukkan  hasil  yang  signifikan. Brown  dan  Deegan  (1998)  dan  Deegan  et.  al.  (2002)  dalam  Lanis  dan  Richardson  (2013) mengkonfirmasi  bahwa  teori  legitimasi  sebagai  penjelasan  untuk  meningkatkan  tingkat pengungkapan  lingkungan  CSR.  Deegan  et.  al.  (2002)  dalam  Lanis  dan  Richardson  (2013) menganalisis  laporan  tahunan  perusahaan  agresivitas  pajak  yang  sama  di  Australia.  Hasil penelitian  menyimpulkan  bahwa  ada  hubungan  antara  masyarakat  terhadap  isu-isu  sosial, lingkungan tertentu dan pengungkapan CSR dalam  laporan tahunan. Sementara Guthrie dan Parker  (1989)  dalam  Lanis  dan  Richardson  (2013)  melakukan  penelitian  tentang  agresivitas pajak pada perusahaan pertambangan di Australia. Menurut teori legitimasi, perusahaan yang melakukan  penghindaran  pajak  memerlukan  pengungkapan  informasi  tambahan  mengenai CSR  untuk  memenuhi  harapan  masyarakat.  Namun,  hasil  penelitian  tersebut  gagal  karena dianggap tidak konsisten.
Penelitian-penelitian  yang  dilakukan  Habbash  (2016);  Stueb  dan  Sun  (2015); Giannarakis  (2013);  Natalylova  (2013);  Pamungkas  (2013)  tentang  pengaruh Corporate Governance terhadap pengungkapan Corporate  Social  Responsibility. Penelitian
pengungkapan Corporate Social Responsibility terhadap penghindaran pajak yang dilakukan Pradipta  dan  Supriyadi  (2015);  Lanis  dan  Richardson  (2013).  Lalu  penelitian  mengenai pengaruh Corporate  Governance dan  pengungkapan Corporate  Social  Responsibility terhadap  penghindaran  pajak  yang  dilakukan  Christiawan  (2016);  Prakoso  (2014);  dan Winarsih,  dkk  (2014).  Berdasarkan  penelitian-penelitian  tersebut  ditarik  kesimpulan  untuk menjadikan pengungkapan Corporate Social Responsibility sebagai variabel intervening.
Laporan  ASEAN  CSR  Network  dan  National  University  of  Singapore  mengenai perkembangan laporan keberlanjutan di ASEAN, perkembangan negara Indonesia, Malaysia, Singapore  dan  Thailand.  Menunjukkan  bahwa  perusahaan  yang  menerapkan  laporan keberlanjutan  di  Indonesia,  Malaysia  dan  Thailand  sudah  100%  sedangkan  Singapore  baru 70%.  Untuk  kualitas  pengungkapannya  sendiri  di  Indonesia  48,  4%,  Malaysia  47,7%, Singapore  48,8%  dan  Thailand  56,8%.  Studi  ini  dilakukan  pada  100  perusahaan  besar berdasarkan kapitalisasi pasar.

## Gambar  Kualitas Pengungkapan di ASEAN
Sumber: http://www.asean-csr-network.org/
Berdasarkan  fenomena  yang  ada  dan  penelitian-penelitian  terdahulu  pada  penerapan Good Corporate Governance dan pengungkapan Corporate Social Responsibility pada suatu perusahaan  sangat  penting.  Karena Good  Corporate  Governance dan  pengungkapan Corporate Social Responsibility akan mempengaruhi perusahaan dalam memenuhi kewajiban pajaknya . Perbedaan  penelitian  ini  dengan  penelitian-penelitian  sebelumnya,  yaitu  peneliti menggunakan  pengungkapan Corporate  Social  Responsibility sebagai  variabel  intervening, dimana  penelitian-penelitian  merupakan  pengembangan  dari  penelitian  sebelumnya.  Tujuan penelitian  yang  dilakukan  ini  secara  empiris  ingin  menguji  apakah  mekanisme-mekanisme
penerapan good corporate  governance memiliki  pengaruh  signifikan  terhadap  perilaku penghindaran  pajak  perusahaan  yang  dimediasi corporate  social  responsibility ,  khususnya pada  perusahaan  industri  manufaktur  yang  terdaftar  dalam  TOP  50  dan  TOP  30  di ASEAN Corporate Governance Scorecard .
Dari  hasil  penelitian  ini  diharapkan  dapat  menjadi  tambahan  pertimbangan  pihak manajemen  dalam  melakukan  penghindaran  pajak  yang  benar  dan  efisien  tanpa  melanggar undang-undang  perpajakan  yang  berlaku  untuk  masa  mendatang,  dapat  memberi  tambahan informasi bagi para pengguna laporan keuangan dalam pengambilan keputusan investasi, dan diharapkan  dapat  memberi  masukan  terhadap  regulator  dalam  membuat  peraturan  atau kebijakan-kebijakan perpajakan sehingga potensi penerimaan  negara dari sektor pajak dapat dimaksimalkan.

## KAJIAN PUSTAKA

## Stakeholder Theory
Stakeholder  Theory mengatakan  bahwa  perusahaan  bukanlah  entitas  yang  hanya beroperasi untuk kepentingannya sendiri namun harus memberikan manfaat bagi stakeholder - nya  (Ghozali  dan  Chariri,  2007).  Konsep stakeholder pertama  kali  dikembangkan  oleh Freeman  untuk  menjelaskan  tingkah  laku  perusahaan  ( corporate  behaviour )  dan  kinerja sosial  (Ghomi  dan  Leung,  2013).  Freeman  dalam  Kaya  (2008)  menambahkan stakeholder adalah  kelompok  atau  individu–individu  yang  dapat  mempengaruhi  atau  dipengaruhi  oleh tujuan  organisasi. Purnomosidhi (2006) menyatakan bahwa stakeholder memiliki  hak untuk diberikan informasi tentang bagaimana aktivitas perusahaan mempengaruhi mereka meskipun informasi  tersebut  tidak  mereka  gunakan,  atau  tidak  memainkan  peranan  signifikan  dalam perusahaan. Stakeholder terdiri  dari  berbagai  pihak  yakni  pemegang  saham,  supplier, konsumen, pemerintah dan lainnya.
Gray,  et  al,  (1997)  mengatakan  bahwa  kelangsungan  hidup  perusahaan  tergantung pada dukungan stakeholder dan dukungan tersebut harus dicari sehingga aktivitas perusahaan adalah  untuk  mencari  dukungan  tersebut.  Semakin  kuat stakeholder ,  maka  semakin  besar pula  usaha  yang  harus  dilakukan  perusahaan  untuk  beradaptasi.  Investasi  lingkungan  yang dilakukan  dianggap  sebagai  bagian  dari  tanggung  jawab  perusahaan  terhadap stakeholder - nya.
Teori stakeholder berhubungan  dengan  konsep  tanggung  jawab  sosial  perusahaan dimana  kelangsungan  hidup  perusahaan  dipengaruhi  oleh  para stakeholder -nya.  Tanggung
jawab  perusahaan  tidak  hanya  terbatas  untuk  memaksimumkan  laba  dan  kepentingan pemegang  saham,  namun  juga  harus  memperhatikan  masyarakat,  pelanggan,  dan  pemasok sebagai  bagian  dari  operasi  perusahaan  itu  sendiri.  Seperti  halnya  pemegang  saham  yang mempunyai  hak  terhadap  tindakan-tindakan  yang  dilakukan  oleh  manajemen  perusahaan, stakeholder juga mempunyai hak terhadap perusahaan.

## Legitimacy Theory
Teori  legitimasi  ( Legitimacy  theory ) berfokus  pada  interaksi  antara  perusahaan dengan  masyarakat.  Teori  ini  menyatakan  bahwa  organisasi  adalah  bagian  dari  masyarakat sehingga  harus  memperhatikan  norma-norma  sosial  masyarakat  karena  kesesuaian  dengan norma sosial dapat membuat perusahaan semakin legitimate .
Menurut  Dowling  dan  Pfeiffer  (1975),  legitimasi  adalah  hal  yang  penting  bagi organisasi,  batasan-batasan  yang  ditekankan  oleh  norma-norma  dan  nilai-nilai  sosial,  dan reaksi  terhadap  batasan  tersebut  mendorong  pentingnya  analisis  perilaku  organisasi  dengan memperhatikan lingkungan.
Ghozali  dan  Chariri  (2007)  menyatakan  bahwa  hal  yang  mendasari  teori  legitimasi adalah  kontrak  sosial  antara  perusahaan  dengan  masyarakat  dimana  perusahaan  beroperasi dan  menggunakan  sumber  ekonomi.  Shocker  dan  Sethi  (1973)  memberikan  penjelasan tentang konsep kontrak sosial, yaitu:
Semua institusi sosial tidak terkecuali perusahaan beroperasi di masyarakat melalui kontrak sosial, baik eksplisit maupun implisit, dimana kelangsungan hidup pertumbuhannya didasarkan pada hasil akhir yang secara sosial dapat diberikan kepada masyarakat luas dan distribusi manfaat ekonomi, sosial atau politik kepada kelompok sesuai dengan power yang dimiliki.
Deegan  dan  Tobin  (2002)  menyatakan  bahwa  legitimasi  perusahaan  akan  diperoleh, jika terdapat kesamaan antara hasil dengan yang diharapkan oleh masyarakat dari perusahaan, sehingga  tidak  ada  tuntuntan  dari  masyarakat.  Perusahaan  dapat  melakukan  pengorbanan sosial sebagai refleksi dari perhatian perusahaan terhadap masyarakat.
Di  dalam  lingkungan  masyarakat,  nilai-nilai  sosial  selalu  berkembang  seiring berjalannya  waktu,  untuk  itu  maka  perusahaan  diharapkan  selalu  menyesuaikan  nilai-nilai yang  dimilikinya  dengan  nilai-nilai  lingkungan  masyarakat  agar  tidak  terjadi  legitimasi  gap antara keduanya.
“ Legitimasi  gap dapat  terjadi  karena  tiga  alasan.  Pertama:  ada  perubahan  dalam kinerja  perusahaan  tetapi  harapan  masyarakat  terhadap  kinerja  perusahaan  tidak  berubah,
kedua: kinerja perusahaan berubah namun harapan masyarakat tidak berubah, ketiga: kinerja perusahaan  dan  harapan  masyarakat  terhadap  kinerja  perusahaan  berubah  kearah  yang berbeda” (Wartici dan Mahon dalam Ghozali dan Chariri, 2007).
Untuk tetap  mendapatkan legitimasi maka  organisasi  perusahaan harus mengkomunikasikan  aktivitas  lingkungan  dengan  melakukan  pengungkapan  lingkungan sosial  (Berthelot  dan  Robert,  2011).  Pengungkapan  lingkungan  dinilai  bermanfaat  untuk memulihkan, meningkatkan dan mempertahankan legitimasi yang telah diterima (Hadjoh dan Sukartha, 2013).

## Agency Theory
Anggraini  (2011)  menjelaskan,  perusahaan  adalah  badan  hukum  yang  mewadahi persetujuan-persetujuan  antara  manajer,  pemegang  saham, supplier ,  pelanggan  dan  pihak- pihak  lain  yang  berkepentingan  lainnya  termasuk  karyawan.    Semua  pihak  ini  bertindak untuk kepentingannya sendiri sehingga menyebabkan adanya konflik kepentingan.
Teori keagenan (agency theory) menjelaskan mengenai hubungan yang terjadi antara principal dan agent ,  dimana  pemilik  dan  pemegang  saham  perusahaan  sebagai principal sedangkan  pihak  manajemen  sebagai agent (Elyanto,  2013).  Menurut  Jansen  dan  Meckling (1976)  mengartikan  bahwa  teori  keagenan  merupakan  suatu  hubungan  kontraktual  yang terjadi  antara principal yang  menggunakan agent untuk  melaksanakan  jasa  sesuai kepentingan principal dalam  hal  terjadi  pemisahan  kepemilikan  dan  kontrol  perusahaan (Hanifah, 2013) .
Berdasarkan teori agensi,  perusahaan  yang  menghadapi biaya pengawasan dan biaya kontrak  yang  rendah  cenderung  akan  melaporkan  laba  bersih  rendah  atau  dengan  kata  lain akan  mengeluarkan  biaya-biaya  untuk  kepentingan  manajemen  salah  satunya  adalah  biaya yang  dapat  meningkatkan  reputasi  perusahaan  di  mata  masyarakat  sebagai  wujud pertanggungjawaban,  manajer  sebagai  agen  akan  berusaha  memenuhi  seluruh  keinginan pihak prinsipal, salah satunya dengan melakukan corporate environmental disclosure sebagai tindakan  CSR. Corporate  environmental  disclosure merupakan  sinyal  yang  dapat mengalihkan  perhatian  pemegang  saham  dari  pengawasan  manipulasi  laba  atau  isu-isu lainnya  dan  sebagai  hasilnya  harga  saham  di  pasar  modal  akan  meningkat  seiring meningkatnya  kepercayaan  pemegang  saham  terhadap  transparansi  informasi  yang diungkapkan oleh perusahaan (Sun dkk, 2010).
Agency  Theory juga  sangat  berkaitan  dengan  kepentingan  pemegang  saham  sebagai principal dan manajer sebagai agent . Sehubungan dengan pelaksanaan CSR, principal bukan
hanya  saja  pemegang  saham  akan  tetapi  meliputi  seluruh  pemangku  kepentingan (stakeholder) karena  pada  era  globalisasi  seperti  ini  tuntutan  terhadap  hak-hak  stakeholder semakin meningkat dan akan mempengaruhi keberlanjutan perusahaan.

## Penghindaran Pajak
Pemerintah  melalui  Direktorat  Jendral  Pajak  (DJP),  selalu  berusaha  untuk memperbaharui peraturan-peraturan perpajakan untuk meningkatkan penerimaan pajak. Akan tetapi,  di  sisi  lain  perusahaan  juga  selalu  berusaha  untuk  menghemat  pembayaran  pajaknya yang dapat dilakukan dengan cara yang legal yakni penghindaran pajak ( tax avoidance ) atau secara    ilegal    dengan  penggelapan  pajak  ( tax  evasion ).  Asumsi  pajak  sebagai  biaya  akan mempengaruhi  laba  ( profit  margin ),  sedangkan  asumsi  pajak  sebagai  distribusi  laba  akan memengaruhi  tingkat  pengembalian  atas  investasi  ( rate  of  return  on  investment ).  Secara ekonomis  pajak  merupakan  unsur  pengurang  laba  yang  tersedia  untuk  dibagi  atau diinvestasikan kembali oleh perusahaan, Suandy (2011:8).
Scott  (2015:447)  menjelaskan  bahwa  motivasi  pajak  adalah  salah  satu  alasan perusahaan  untuk  melakukan  manajemen  laba,  yakni  dengan  tujuan  untuk      meminimalkan pembayaran  pajak.    Selain      sebagai  fungsi budgeter ,  pajak  juga  mempunyai  fungsi regulerend yaitu  fungsi  pajak  dalam  mengatur  tujuan-tujuan  khusus  Pemerintah  dalam menjalankan kehidupan  bernegara  dan bermasyarakat sesuai yang diharapkan.
Suandy  (2011:18)  mendefinisikan  penghindaran  pajak  sebagai  rekayasa  ‘ tax  affairs ’ yang  masih  tetap  dalam  bingkai  ketentuan  perpajakan (lawful ).  Penghindaran  pajak  dapat terjadi di dalam bunyi  ketentuan  atau tertulis di undang-undang dan berada dalam  jiwa dari undang-undang  atau  dapat  juga  terjadi  dalam  bunyi  ketentuan  undang-undang  tetapi berlawanan dengan jiwa undang-undang.
Komite urusan fiskal dari Organization for Economic Cooperation and Development (OECD) menyebutkan tiga karakter penghindaran pajak, yaitu sebagai berikut:
1) Adanya  unsur  artifisial  dimana  berbagai  pengaturan  seolah-olah  terdapat  di  dalamnya, padahal tidak, dan ini dilakukan karena ketiadaan faktor pajak,
2) Memanfaatkan loopholes dari  undang-undang  atau  menerapkan  ketentuan-ketentuan legal untuk  berbagai  tujuan,  padahal  bukan  itu  yang  sebetulnya  dimaksudkan  oleh pembuat undang-undang,
3) Kerahasiaan,  dimana  umumnya  para  konsultan  menunjukkan  alat  atau  cara  untuk melakukan  penghindaran  pajak  dengan  syarat  Wajib  Pajak  menjaga  serahasia  mungkin ( Council of Executive Secretaries of Tax Organization ).
Berdasarkan  UU  Nomor  6  Tahun  1983  yang  kemudian  diubah  dengan  Undang- Undang  Nomor  16  Tahun  2000  dan  direvisi  kembali  dengan  Undang-Undang  Nomor  28 Tahun  2007  yang  terdapat  dalam  Pasal 29 ayat (1)   tentang  Ketentuan  Umum dan Tata Cara  Perpajakan,  disebutkan  bahwa  Direktorat  Jenderal  Pajak  berwenang  melakukan pemeriksaan  untuk  menguji  kepatuhan  pemenuhan  kewajiban  perpajakan  dan  untuk  tujuan lain dalam rangka melaksanakan  ketentuan peraturan perundang-undangan  perpajakan.
Salah  satu  definisi  Penghindaran  Pajak  ( tax  avoidance )  adalah  “ arrangement  of  a transaction in order to obtain a tax advantage, benefit, or reduction in a manner unintended by  the  tax  law ” (Brown,  2012).  Untuk  memperjelas,  penghindaran  pajak  umumnya  dapat dibedakan  dari  penggelapan  pajak  ( tax  evasion ),  di  mana  penggelapan  pajak  terkait  dengan penggunaan cara-cara yang melanggar hukum untuk mengurangi atau menghilangkan beban pajak  sedangkan  penghindaran  pajak  dilakukan  secara  “ legal ”  dengan  memanfaatkan  celah ( loopholes )  yang  terdapat  dalam  peraturan  perpajakan  yang  ada  untuk  menghindari pembayaran  pajak,  atau  melakukan  transaksi  yang  tidak  memiliki  tujuan  selain  untuk menghindari pajak.
Penghindaran  pajak  sering  dikaitkan  dengan  perencanaan  pajak  ( tax  planning ),  di mana  keduanya  sama-sama  menggunakan  cara  yang  legal  untuk  mengurangi  atau  bahkan menghilangkan  kewajiban  pajak.  Akan  tetapi,  perencanaan  pajak  tidak  diperdebatkan mengenai  keabsahannya,  sedangkan  penghindaran  pajak  merupakan  sesuatu  yang  secara umum dianggap sebagai tindakan yang tidak dapat diterima.

## Corporate Social Responsibility
Corporate  social  responsibility (CSR)  adalah  bentuk  tanggung  jawab  perusahaan terhadap lingkungan sosialnya. CSR merupakan sebuah komitmen bisnis untuk bertindak etis, berkontribusi  dalam  pengembangan  ekonomi,  meningkatkan  kualitas  hidup  pekerja, komunitas lokal, dan masyarakat luas (Holme dan Watts, 2006).
Corporate  Social  Responsibility (CSR)  merupakan  salah  satu  faktor  penting keberlangsungan  hidup  sebuah  perusahaan  (Lanis  dan  Richardson,  2012).  Hal  ini  karena sebuah  perusahaan  membutuhkan  dukungan  para stakeholder -nya  untuk  menjalankan operasional  perusahaan.  Sementara  CSR  adalah  tindakan    sosial  sebagai  bentuk  tanggung jawab sebuah perusahaan terhadap semua stakeholder -nya.
CSR disclosure atau pengungkapan CSR adalah sebuah bentuk pengkomunikasian CSR yang  sudah  dilakukan  oleh  sebuah  perusahaan  mengenai  dampak  sosial  yang  terjadi  akibat kegiatan ekonomi perusahaan. Pengungkapan sosial dan  lingkungan merupakan proses  yang
digunakan  oleh  perusahaan  untuk  mengungkapkan  informasi  berkaitan  dengan  kegiatan perusahaan  juga  pengaruhnya  terhadap  kondisi  sosial  dan  lingkungan  (Ghozali  dan  Chariri, 2007).  Oleh  karena  itu  pengungkapan  sosial  atau  pengungkapan  CSR  memiliki  peran  yang penting bagi perusahaan. Karena perusahaan hidup di lingkungan masyarakat.
Pengungkapan  CSR  pada  dasarnya  adalah  sebuah  bentuk  laporan  tindakan-tindakan sosial  perusahaan  dan  tanggung  jawab  perusahaan  kepada  semua stakeholder -nya.  Menurut O’Donovan (2002) pengungkapan CSR memiliki beberapa manfaat bagi perusahaan seperti untuk menselaraskan nilai-nilai perusahaan dengan nilai-nilai sosial, untuk membentuk image dan  reputasi  perusahaan  yang  baik,  untuk  menghindari  tekanan  dari  kelompok  tertentu,  dan juga untuk menunjukan tanggungjawab sosial perusahaan.
Sejauh  ini,  belum  ada  standar  khusus  yang  mengatur  pengungkapan  CSR  ( CSR disclosure )  di  Indonesia.  Sehingga  perusahaan  diperbolehkan  menyusun  sendiri  format pelaporan tanggungjawab sosialnya.
Pada umumnya perusahaan menggunakan standar sustainability report yang dibuat oleh GRI ( Global Reporting Initiative ) sebagai acuan penyusunan pelaporan CSR. Dalam standar sustainability  report yang  dikembangkan  oleh  GRI  versi  G4  terdapat  6  dimensi  pelaporan dari pertanggungjawaban sosial perusahaan, yaitu:
1) Ekonomi.
2) Lingkungan.
3) Praktek tenaga kerja.
4) Hak asasi manusia.
5) Masyarakat.
6) Tanggung jawab Produk.
Terdapat 91 indikator yang tersebar didalam 6 dimensi tersebut.
Kerangka  pelaporan  yang  dibuat  GRI  ini  memiliki  dimensi  yang  umum  dan  sektor  yang spesifik,  yang  dapat  diaplikasikan  secara  umum  dalam  pelaporan  kinerja  keberlanjutan sebuah perusahaan.

## Good Corporate Governance
Penerapan  GCG  bermanfaat  untuk  mengurangi agency  cost ,  yaitu  biaya  yang  harus ditanggung  pemegang  saham  akibat  pendelegasian  wewenangnya  kepada  manajemen, menurunkan cost  of  capital sebagai  dampak  dikelolanya  perusahaan  secara  sehat  dan bertanggung jawab, dan meningkatkan nilai saham perusahaan, serta menciptakan dukungan stakeholders terhadap perusahaan ( license to operate ). Konsep Corporate Governance dapat
didefinisikan  sebagai  serangkaian  mekanisme  yang  mengarahkan  dan  mengendalikan  suatu perusahaan  agar  operasional  perusahaan  berjalan  sesuai  dengan  harapan  para  pemangku kepentingan ( stakeholders ), ASEAN CG SCORECARD ASSESMENT (2008).
Konsep good  corporate  governance sudah  lama  dikenal  di  negara-negara  maju. Namun,  di  Indonesia  konsep  ini  baru  mulai  menjadi  perhatian  setelah  terjadinya  krisis moneter    pada  tahun 1997. Diperkirakan  krisis tersebut merupakan dampak dari rendahnya kesadaran dan pemahaman terhadap prinsip GCG oleh perusahaan-perusahaan di  Indonesia, laporan ASEAN CG SCORECARD ASSESMENT (2004).
Dengan  demikian,  penerapan good  corporate  governance dipercaya  dapat meningkatkan  nilai  perusahaan.  Karena corporate  governance yang  efektif  dalam  jangka panjang dapat meningkatkan kinerja perusahaan dan menguntungkan para pemegang saham, Kawatu (2009). Hastuti (2005)  mendefinisikan good corporate    governance sebagai sistem yang  mampu  memberikan  perlindungan  dan  jaminan  hak  kepada stakeholders ,  termasuk  di dalamnya  adalah shareholders , lenders , employees , executives , government , customers dan stakeholders lainnya.  Ada dua  hal  yang menjadi  fokus utama dalam  konsep GCG. Pertama, pentingnya hak pemegang saham untuk memperoleh informasi dengan benar dan tepat waktu. Kedua, kewajiban perusahaan untuk melakukan pengungkapan secara akurat, tepat waktu dan transparan  mengenai  seluruh  informasi  tentang  kinerja  perusahaan,  kepemilikan  dan stakeholder, Sulistyanto dan Wibisono (2003).
Secara   umum, prinsip-prinsip Good   Corporate    Governance terdiri dari:
1) Fairness (keadilan),  menjamin perlindungan  hak-hak pemegang saham, serta menjamin terlaksananya komitmen dengan para investor.
2) Transparancy (tranparansi),  mewajibkan  adanya  suatu  informasi  yang  terbuka,  tepat waktu,  serta  jelas  dan  dapat  diperbandingkan  yang  menyangkut  keadaan  keuangan, pengelolaan perusahaan dan kepemilikan perusahaan.
3) Accountability (akuntabilitas),  menjelaskan  peran  dan  tanggungjawab  serta  mendukung usaha  menjamin  penyeimbangan  kepentingan  manajemen  dan  pemegang  saham, sebagaimana yang diawasi oleh Dewan Komisaris.
4) Responsibility (pertanggungjawaban), memastikan dipatuhinya peraturan-peraturan serta ketentuan yang berlaku sebagai cermin dipatuhinya nilai-nilai sosial.

## Kerangka Pemikiran
Tindakan  penghindaran  pajak  dilakukan  sebagai  salah  satu  cara  penghematan  pajak oleh  perusahaan-perusahaan  besar  sebagai  upaya  untuk  dapat  membayar  pajak  seefisien mungkin. Kegiatan operasional perusahaan tidak terlepas dari lingkungan dan dukungan dari masyarakat,  yang  mana  sebagai  wujud  timbal  balik  kepada  masyarakat  diperlukan pengungkapan CSR, yang bertujuan untuk mendapatkan legitimasi positif masyarakat.
Definisi  CSR  itu  sendiri  adalah  Menurut  CSR  Indonesia,  definisi  CSR  adalah  upaya manajemen yang dijalankan entitas bisnis untuk mencapai tujuan pembangunan berkelanjutan berdasar  keseimbangan  ekonomi,  sosial,  dan  lingkungan,  dengan  meminimumkan  dampak negatif dan memaksimumkan dampak positif. (www.csrindonesia.com). Pada dasarnya CSR mempunyai  hubungan  yang  sangat  erat  dengan  GCG  dimana  dalam  prinsip  GCG  terutama responsibility  (pertanggungjawaban)  dapat  diwujudkan  dengan  pelaksanaan  CSR  sebagai tanggung jawab perusahaan terhadap lingkungan sekitarnya.
GCG  merupakan  sebuah  sistem  tata  kelola  perusahaan  yang  mengatur  hubungan antara  pengurus  perusahaan,  pengawas,  pemegang  saham  dan  stakeholder  dengan menekankam  pada  lima  prinsip  GCG  yaitu Transparancy (keterbukaan  informasi), Accountability (akuntabilitas), Responsibility (pertanggungjawaban), Indepandency (kemandirian), Fairness (kesetaraan dan kewajaran).
Terdapat  beberapa  penelitian  terdahulu  yang  berkaitan  dengan  Peran  GCG  terhadap pelaksanaan  CSR  terutama  dari  segi  pengungkapannya.  Namun  dari  penelitian-penelitian tersebut  ada  beberapa  ketidakkonsistenan  antara  peneliti  satu  dengan  yang  lainnya  terutama pada  elemen  GCG  yaitu  ukuran  dewan  komisaris,  komisaris  independen,  kepemilikan institusional  dan  kepemilikan  asing.  Pada  elemen  ukuran  dewan  komisaris,  hasil  penelitian dari Fahrizqi (2010) dan (Mulia, 2010 dalam Anugrah, 2010) tidak berpengaruh terhadap luas pengungkapan  CSR,  sedangkan  hasil  penelitian  Waryanto  (2010)  menyebutkan  bahwa ukuran dewan  komisaris tidak  mempengaruhi secara signifikan terhadap  luas pengungkapan CSR.  Berbeda  lagi  dengan  hasil  penelitian  Sembiring  (2005)  yang  menyebutkan  bahwa ukuran  dewan  komisaris  berpengaruh  signifikan  terhadap  luas  pengungkapan  CSR.  Pada elemen komisaris  independen,  hasil penelitian dari  (Mulia, 2010 dalam Anugrah, 2010) dan Waryanto  (2010)  menyebutkan  bahwa  komisaris  independen  tidak  berpengaruh  signifikan terhadap  luas  pengungkapan  CSR,  berbeda  lagi  dengan  Nurkhin  (2009)  dalam  hasil penelitiannya  menyebutkan  bahwa  komisaris  independen  berpengaruh  positif  terhadap  luas pengungkapan CSR. Pada elemen kepemilikan institusional, hasil penelitian Nurkhin (2009).

## Gambar 1 Kerangka Pemikiran

## Hipotesis
Dengan  mengacu  pada  rumusan  masalah,  tinjauan  pustaka  serta  kerangka  pemikiran  yang diuraikan  sebelumnya,  maka  hipotesa  yang  diajukan  dalam  penelitian  ini  adalah  sebagai berikut:
Pengaruh  Penerapan  Good  Corporate  Governance  terhadap  Pengungkapan  Corporate Social Responsibility.
Penerapan Good Corporate Governance menjadi tujuan perusahaan dalam membangun citra perusahaan  dan  memenuhi  tanggungjawab  kepada stakeholders .  Dalam  memenuhi tanggungjawab  tersebut  perusahaan  dapat  melaksanakan Corporate  Social  Responsibility . Dapat disimpulkan bahwa Good Corporate Governance dan Corporate Social Responsibility merupakan  satu  kesatuan  dan  saling  berkaitan  satu  sama  lain.  Ada  beberapa  penelitian terdahulu yang meneliti pengaruh corporate governance diukur dari berbagai elemen-elemen yang  ada  pada corporate  governance dan  pengaruhnya  terhadap  luas  pengungkapan  CSR. Good  Corporate  Governance yang  baik  mengarah  pada  kinerja Corporate  Social Responsibility yang  baik.  Terbukti  secara  signifikan  untuk  mendukung  hubungan  positif antara Good  Corporate  Governance dengan Corporate  Social  Responsibility (Marty  Stuebs & Li Sun, 2015).
Hal  ini  sama  dengan  hasil  penelitian  dari  (Sumedi,  2010  dalam  Anugrah,  2010)  bahwa kepemilikan  institusional  berpengaruh  secara  signifikan.  Pada  elemen  kepemilikan  asing, Puspitasari (2009) menyebutkan bahwa kepemilikan asing berpengaruh positif terhadap luas pengungkapan CSR. Berdasarkan uraian penelitian tersebut, maka hipotesa yang dirumuskan adalah:.
H 1 : Penerapan Good  Corporate  Governance mempunyai  pengaruh  positif  terhadap Pengungkapan Corporate Social Responsibility

## Pengaruh Pengungkapan Corporate Social Responsibility terhadap  Penghindaran Pajak (Tax Avoidance).
Dalam  penelitian  Lanis  dan  Richardson  (2013)  mengkonfirmasi  bahwa  teori  legitimasi sebagai  penjelasan  untuk  meningkatkan  tingkat  pengungkapan  lingkungan  CSR. Menganalisis  laporan  tahunan  perusahaan  agresivitas  pajak  yang  sama  di  Australia.  Hasil
Corporate Social Responsibility (Y) Variabel Kontrol 1. Size 2. Leverage 3. Growth 4. Country
Good Corporate Governance (X) Tax Avoidance (Z)
penelitian  menyimpulkan  bahwa  ada  hubungan  antara  masyarakat  terhadap  isu-isu  sosial, lingkungan  tertentu  dan  pengungkapan  CSR  dalam  laporan  tahunan.  Komitmen  investasi sosial  suatu  perusahaan  menjadi  hal  penting  dalam  kegiatan  CSR  yang  berdampak  negatif terhadap  penghindaran  pajak.  Berdasarkan  uraian  penelitian  tersebut,  maka  hipotesa  yang dirumuskan adalah:
H 2 :  Pengungkapan CSR berpengaruh negatif terhadap penghindaran pajak

## Pengaruh Good Corporate Governance terhadap Penghindaran Pajak (Tax Avoidance).
Sejumlah  penelitian  telah  dilakukan  tentang  pengaruh Corporate  Governance terhadap Tax Avoidance kesimpulannya yang sangat meyakinkan. Penelitian tersebut antara lain dilakukan oleh  Friese,  Link  dan  Mayer  (2006.  Beberapa  diantaranya  menyimpulkan  bahwa  ada hubungan negatif antara Corporate Governance dan tax avoidance. Sejumlah penelitian yang dilakukan  di  luar  negeri  telah  menunjukkan  bahwa  dampak corporate  governance yang efektif negatif pada aktivitas tax avoidance . Maka hipotesis dari penelitian ini adalah:
H 3  : Penerapan GCG mempunyai pengaruh negatif terhadap penghindaran pajak

## METODE PENELITIAN

## Jenis Penelitian
Jenis  penelitian  ini  adalah  penelitian  kausal  yaitu  penelitian  yang  bertujuan  untuk menguji hipotesis tentang pengaruh satu atau beberapa variabel (independen) terhadap varibel lainya  (dependen).  Penelitian  ini  akan  menguji  pengaruh  penerapan Good  Corporate Governance yang menggunakan proksi ASEAN CG SCORECARD ASSESMENT, terhadap penghindaran  pajak  ( Tax  Avoidance )  yang  diproksi  dengan Cash Effective  Tax  Rate (Cash_ETR).
Penelitian  ini  juga  akan  menguji  adanya  pengaruh  tidak  langsung  (mediasi) Pengungkapan Corporate Social Responsibility yang menggunakan proksi CSRI.

## Populasi dan Sampel Penelitian
Populasi  dalam  penelitian  ini  adalah  TOP  50  perusahaan  manufaktur  di  enam negara  ASEAN  (Indonesia,  Singapura,  Malaysia,  Thailand,  Filipina  dan  Vietnam)  yang menjadi  anggota  dalam  ASEAN  CG Scorecard  assesment. Pengambilan  sampel  dilakukan dengan purposive  sampling yang  merupakan  bagian  dari metode  non-probability  sampling . Berdasarkan  data  yang  diperoleh  dari  situs  resmi ASEAN  Corporate  Governance  Scorecard atau http://www.theacmf.org diketahui  bahwa  perusahaan  yang  masuk  kriteria  dalam purposive  sampling selama  3  tahun  penelitian  (2014-2016)  adalah  34  perusahaan  sehingga total  sampel  adalah  102  tahun-perusahaan.  Kriteria-kriteria  yang  ditetapkan  dalam  seleksi sampel, sebagaimana ditunjukkan pada Tabel sebagai berikut:
CSRI = β 0 + β 1 GCG + β 2 Size + β 3 Lev + β 4 Growth + β 5 Country + e 1
TAv = β 0 + β 1 CSRI + β 2 GCG + β 3 Size + β 4 Lev + β 5 Growth + β 6 Country + e 1 Tabel  Hasil Seleksi Sampel No Hasil Penentuan Sampel Kriteria Jumlah 1. 2. 3. 4.
Perusahaan    yang  terdapat  di ASEAN  Corporate
Governance  Scorecard assessment masuk  TOP  50  dan TOP 30.
Perusahaan yang termasuk dalam kategori perusahaan non manufaktur.
Perusahaan  yang  belum  mempublikasikan  Annual  Report tahun 2014-2016. Perusahaan  yang  mengalami  kerugian  selama  periode penelitian.
280
(238) (3) (5) Total perusahaan yang dijadikan sampel 34

## Sumber: data diolah (2017)

## Metode Analisis
Analisis  data  yang  digunakan  adalah  analisis  jalur  atau Path  Analysis.  Path  Analysis digunakan karena dalam penelitian ini terdapat pengujian variabel mediasi /intervening .
Persamaan struktural path analysis dalam penelitian ini adalah sebagai berikut:
Keterangan:
TAv
= Tax Avoidance GCG = Good Corporate Governance CSRI = Corporate Social Responsibility Size = Ukuran Perusahaan Lev = Leverage Growth = Pertumbuhan
Country = Negara
β = Koefisien Regresi e = Error

## Uji Deteksi Variabel Intervening
Suatu  variabel  dikatakan  mediator  atau  intervening  jika  variabel  tersebut  ikut mempengaruhi  hubungan  variabel  independen  dan  variabel  dependen  (Ghozali,  2016). Uji deteksi pengaruh variabel intervening dilakukan dengan uji  sobel. Uji sobel dilakukan dengan cara menguji pengaruh tidak  langsung variabel  independen (X) terhadap  variabel dependen (Z) melalui variabel intervening (Y). Pengaruh tidak langsung X ke Z melalui Y
(1)
(2)
dihitung  dari  jalur  X  ke  Y  (a)  dikaitkan  dengan  jalur  Y  ke  Z  (b)  atau  ab.  Standar  error koefisien  a  dan  b  ditulis  dengan  Sa  dan  Sb  dan  besarnya  standar  error  pengaruh  tidak langsung  adalah  Sab.  Untuk  menguji  signifikansi  pengaruh  tidak  langsung  maka  perlu menghitung nilai t dari koefisien Sab dengan rumus sebagai berikut :
𝑡 = 𝑎. 𝑏 √𝑏 2 . 𝑆𝑎 2 + 𝑎 2 . 𝑆𝑏 2 + 𝑆𝑎 2 . 𝑆𝑏 2
Nilai  t  hitung  ini  dibandingkan  dengan  nilai  t  tabel,  jika  nilai  t  hitung  >  nilai  t  tabel  maka dapat disimpulkan terjadi pengaruh mediasi atau intervening.

## ANALISIS DAN PEMBAHASAN

## Hasil Analisis Data
Analisis  data  dilakukan  dengan  metode  regresi  dibantu  program  SPSS  23.  Metode analisis  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  meliputi  analisis  terhadap  statistika  deskriptif, dan analisis regresi berganda.

## Statistik Deskriptif
Variabel Cash  ETR  memiliki  rentang  nilai dari  0.03 hingga 0.53. Sebaran data Cash ETR  cukup  homogen  terlihat  dari  nilai  rata-rata  Cash  ETR  pada  perusahaan  sampel  adalah 0.2225 dan standar deviasinya bernilai 0.10348 lebih rendah dibandingkan dengan nilai rata- ratanya.

## Tabel . Hasil Uji Statistik Deskriptif Descriptive Statistics
N Minimu m Maximu m Mean Std. Deviation CASH_ETR 102 ,03 ,53 ,2225 ,10348 GCG 102 ,46 ,79 ,6390 ,07076 CSR 102 ,04 ,67 ,2842 ,15357 SIZE 102 19,66 33,20  26,8493 3,94794 DER 102 ,03 2,60 ,9651 ,70012 GROWTH 102 -,30 ,44 ,0494 ,11461 COUNTRY 102 0 5 2,06 1,807 Valid N (listwise) 102
Variabel Good Corporate Governance memiliki rentang nilai dari 0.46  hingga 0.79. Sebaran  data Good  Corporate  Governance cukup  homogen  terlihat  dari  standar  deviasinya bernilai 0.07076 lebih rendah dibandingkan dengan nilai rata-ratanya.
Variabel CSR memiliki rentang nilai dari 0,04 hingga 0.67.  Sebaran data CSR cukup homogen  dilihat  dari  nilai  rata-rata  CSR  adalah  0.2842  dan  standar  deviasinya  bernilai 0.15357  lebih  rendah  dibandingkan  dengan  nilai  rata-ratanya.  Jika  dilihat  dari  rata-rata variabel  maka  diperoleh  informasi  bahwa  rata-rata  jumlah  item  yang  diungkap  oleh perusahaan  sampel  kurang  lebih  hanya  sebanyak  28%  item  dari  100%  item  yang  harus diungkapkan.
Variabel  kontrol Size yang  diproksikan  dari  nilai  Total  Aset  memiliki  rentang  nilai dari  19.66  hingga 33.20. Sebaran data Size cukup  homogen dilihat dari rata-rata  nilai  Total Aset  perusahaan  yang  berada  dalam  Indeks  Asean  CG  Scorecard  tahun  2014-2016  yaitu sebesar  26.8493  dan  sedangkan  standar  deviasinya  bernilai  3.994794  lebih  rendah dibandingkan dengan nilai rata-ratanya.
Variabel kontrol DER memiliki rentang nilai dari 0.03 hingga 2.60. Sebaran data DER cukup  homogen  dilihat  dari  nilai  rata-rata  DER    sebesar  0.9651,  sedangkan  standar deviasinya bernilai 0.70012 lebih rendah dibandingkan dengan nilai rata-ratanya.
Variabel kontrol Growth memiliki rentang nilai dari -0.30  hingga 0.44. Sebaran data Growth cukup  heterogen dilihat dari rata-rata  nilai Growth perusahaan sampel  yaitu sebesar 0.0494 dan standar deviasinya bernilai 0.11461  lebih tinggi dibandingkan dengan  nilai rata- ratanya.
Variabel  kontrol  Country memiliki  rentang  nilai  dari  0    hingga  5.  Rata-rata  nilai Growth perusahaan sampel yaitu sebesar 2.06 yang artinya rata-rata perusahaan dalam Indeks Asean  CG  Scorecard  tahun  2014-2016  mampu  menghasilkan  laba/keuntungan,  dan  standar deviasinya  bernilai  1.807  lebih  rendah  dibandingkan  dengan  nilai  rata-ratanya  menunjukan bahwa sebaran data Country cukup homogen.
Uji Kelayakan Model (Goodness Of Fit) Analisis Koefisien Determinasi (R 2 )

## Tabel . Hasil Analisis Koefisien Determinasi
Model R R Square Adjusted R Square Std. Error of the Estimate 1 ,499 a ,249 ,201 ,06541

## Sumber : data diolah dengan SPSS 23
Berdasarkan hasil analisis dengan menggunakan uji koefisien determinasi (R 2 ) yang terdapat  dalam  tabel  tersebut  diatas  menunjukkan  bahwa  nilai  Adjusted R  Square adalah sebesar  0.201,  hal  ini  berarti  20.1%  variable  dependen  dalam  penelitian  ini  yaitu Cash
Effective  Tax  Rate  (Cash  ETR) dapat  dijelaskan  oleh  variabel Corporate    Social Responsibility dan  Good  Corporate  Governance ,  sedangkan  sisanya  (100%  -  20.1%  = 79.9%) dijelaskan oleh faktor-faktor lain diluar penelitian ini.

## Uji Koefisien Regresi secara Simultan (Uji F)
Tabel  Hasi Uji F ANOVA a Model Sum of Squares Df Mean Square F Sig. 1 Regression ,135 6 ,022 5,241 ,000 b Residual ,406 95 ,004 Total ,541 101
a. Dependent Variable: Cash_ETR b. Predictors: (Constant), COUNTRY, DER, GCG, CSR, GROWTH, SIZE
Nilai  prob.  F  hitung  (sig.)  pada  tabel  di  atas  nilainya  0,000  lebih  kecil  dari  tingkat signifikansi  0,05  sehingga  dapat  disimpulkan  bahwa  model  regresi  linier  yang  diestimasi layak  digunakan  untuk  menjelaskan  pengaruh Corporate    Social  Responsibility dan  Good Corporate  Governance terhadap Cash  Effective  Tax  Rate ,  dan  juga dapat  dikatakan  bahwa semua variabel independen secara bersama-sama mempengaruhi variabel dependen.

## Uji Parsial (Uji t)
Uji   individual yaitu uji   statistik   bagi  koefisien  regresi  dengan   hanya   satu koefisien regresi yang mempengaruhi Y.

## Uji Persamaan Regresi Struktur 1
Tabel  Hasil Uji Koefisien Regresi Struktur 1
Coefficients a Model Unstandardized Coefficients
Standardize
d Coefficient s t Sig.
Collinearity Statistics B Std. Error Beta Toleranc e VIF 1 (Constant) -,141 ,207 -,681 ,497 GCG ,091 ,225 ,042 ,403 ,688 ,854 1,170 SIZE ,012 ,004 ,305 2,915 ,004 ,840 1,191 DER ,025 ,022 ,113 1,134 ,260 ,925 1,081 GROWTH -,203 ,139 -,151  -1,462 ,147 ,855 1,169 COUNTR Y ,017 ,008 ,202 2,021 ,046 ,922 1,084
a. Dependent Variable: CSR
Persamaan regresinya sebagai berikut :
CSR = -0.141 + 0.091GCG + 0.012SIZE + 0.025DER - 0.203GROWTH + 0.017COUNTRY
1. Konstanta sebesar -0.141 artinya jika nilai Indeks GCG, Size, DER Growth dan Country adalah 0, maka Pengungkapan Corporate Social Responsibility (CSR) nilainya sebesar - 0.141 satu-satuan.
2. Koefisien  regresi  variabel  GCG  sebesar  0.091  artinya  jika  variabel  independen  lainnya tetap  dan  variabel  GCG  mengalami  kenaikan  1  satuan,  maka  nilai  Pengungkapan Corporate Social Responsibility akan mengalami peningkatan sebesar 0.091 satu-satuan. Koefisien  bernilai  positif  artinya  terjadi  hubungan  positif  antara  GCG  dengan  CSR. Sehingga semakin besar  nilai pelaksanaan Good Corporate Governance , maka semakin besar  nilai  Pengungkapan Corporate  Social  Responsibility. Hasil  pengujian  terhadap variabel  GCG  menunjukkan  nilai  signifikansi  sebesar  0.688  (>  0,05).  Nilai  signifikan lebih besar dari 0,05 berarti menunjukkan bahwa variabel GCG tidak signifikan terhadap Pengungkapan Corporate Social Responsibility.
3. Koefisien  regresi  variabel  kontrol Size sebesar  0.012  artinya  jika  variabel  independen lainnya tetap dan variabel Size mengalami kenaikan 1 satuan, maka nilai Pengungkapan Corporate Social Responsibility akan mengalami peningkatan sebesar 0.012 satu-satuan. Koefisien  bernilai  positif  artinya  terjadi  hubungan    positif  antara Size dengan  CSR. Sehingga  semakin  besar  Ukuran  perusahaan,  maka  semakin  besar  nilai  Pengungkapan Corporate  Social  Responsibility .  Hasil  pengujian  terhadap  variabel  kontrol Size menunjukkan  nilai  signifikansi  sebesar  0,004  (<  0,05).  Nilai  signifikan  lebih  kecil  dari 0,05  berarti  menunjukkan  bahwa size signifikan  terhadap  Pengungkapan Corporate Social Responsibility.
4. Koefisien  regresi  variabel  kontrol  DER  sebesar  0.025  artinya  jika  variabel  independen lainnya tetap dan variabel DER mengalami kenaikan 1 satuan, maka nilai Pengungkapan Corporate  Social  Responsibility akan  mengalami  kenaikan  sebesar  0.025  satu-satuan. Koefisien  bernilai  positif  artinya  terjadi  hubungan    positif  antara  DER  dengan  CSR. Sehingga  semakin  besar  nilai Debt  to  Equity  Ratio ,  maka  semakin  besar  nilai Pengungkapan Corporate Social  Responsibility . Hasil pengujian terhadap  variabel DER menunjukkan  nilai  signifikansi  sebesar  0,260  (>  0,05).  Nilai  signifikan  lebih  besar  dari 0,05 berarti menunjukkan bahwa variabel DER tidak signifikan terhadap Pengungkapan Corporate Social Responsibility .
5. Koefisien  regresi  variabel  kontrol  Growth  sebesar  -0.203  artinya  jika  variabel independen  lainnya  tetap  dan  Growth  mengalami  kenaikan  1  satuan,  maka  nilai Pengungkapan Corporate  Social  Responsibility akan  mengalami  penurunan  sebesar  - 0.203  satu-satuan.  Koefisien  bernilai  negatif  artinya  terjadi  hubungan  negatif  antara Growth dengan  CSR.  Sehingga  semakin  besar  nilai growth ,  maka  semakin  kecil  nilai Pengungkapan Corporate  Social  Responsibility .  Hasil  pengujian  terhadap  variabel growth menunjukkan nilai signifikansi sebesar 0,147 (>0,05). Nilai signifikan lebih besar dari  0,05  berarti  menunjukkan  bahwa Growth tidak signifikan  terhadap  Pengungkapan Corporate Social Responsibility .
6. Koefisien regresi variabel kontrol Country sebesar 0.017 artinya jika variabel independen lainnya  tetap  dan  variabel  Country  mengalami  kenaikan  1  satuan,  maka  nilai Pengungkapan Corporate  Social  Responsibility akan  mengalami  penurunan  sebesar 0.017  satu-satuan.  Koefisien  bernilai  positif  artinya  terjadi  hubungan  positif  antara Country dengan CSR. Sehingga semakin besar nilai pelaksanaan Country , maka semakin besar  nilai  Pengungkapan Corporate  Social  Responsibility. Hasil  pengujian  terhadap variabel Country menunjukkan nilai signifikansi sebesar 0.046 (< 0,05). Nilai signifikan lebih  kecil  dari  0,05  berarti  menunjukkan  bahwa  Country  signifikan  terhadap Pengungkapan Corporate Social Responsibility . .
Uji Persamaan Regresi Struktur 2
Tabel Hasil Uji Koefisien Regresi 2b Coefficients a Model Unstandardized Coefficients
Standardize
d Coefficient s t Sig. Collinearity Statistics B Std. Error Beta Toleranc e VIF
1
(Constant) ,233 ,136 1,708 ,091 CSR -,096 ,067 -,143 - 1,432 ,155 ,880 1,136 GCG -,100 ,148 -,069 -,678 ,500 ,853 1,172 SIZE ,004 ,003 ,136 1,280 ,204 ,771 1,296 DER ,025 ,014 ,172 1,760 ,082 ,913 1,096 GROWTH -,069 ,092 -,076 -,746 ,457 ,837 1,195 COUNTR Y -,018 ,006 -,306 - 3,076 ,003 ,884 1,131

## a. Dependent Variable: CASH_ETR
Persamaan regresinya sebagai berikut :
CASH_ETR =  0.233  -  0.096  CSR  -  0.100  GCG  +  0.004  SIZE  +  0.025  DER  -  0.069 GROWTH - 0.018 COUNTRY
1. Konstantanya sebesar 0.233 artinya  jika nilai  Indeks CSR, GCG, Size, DER, Growth dan Country adalah 0, maka Cash ETR nilainya sebesar 0.233 satu-satuan.
2. Koefisien  regresi  variabel  CSR  sebesar  -0.096  artinya  jika  variabel  independen lainnya  tetap  dan  CSR  mengalami  kenaikan  1  satuan,  maka  nilai Cash  ETR akan mengalami penurunan sebesar  -0.096 satu-satuan. Dengan Cash ETR hasil pengujian terhadap  variabel  CSR  menunjukkan  nilai  signifikansi  sebesar  0.155(>  0,05).  Nilai signifikan  lebih  besar  dari  0,05  berarti  bahwa  CSR  tidak  signifikan  terhadap Cash Effective Tax Rate .
3. Koefisien  regresi  variabel  GCG  sebesar  -0.100  artinya  jika  variabel  independen lainnya  tetap  dan  variabel  GCG  mengalami  kenaikan  1  satuan,  maka  nilai Cash Effective  Tax  Rate akan  mengalami  penurunan  sebesar  -0.100  satu-satuan.  Koefisien bernilai  negatif  artinya  terjadi  hubungan    negatif  antara  GCG  dengan Cash  ETR . Sehingga  semakin  besar  nilai  pelaksanaan Good  Corporate  Governance ,  maka semakin  kecil  nilai Cash Effective Tax Rate. Hasil  pengujian terhadap  variabel GCG menunjukkan  nilai  signifikansi  sebesar  0.500  (<  0,05).  Nilai  signifikan  lebih  besar dari  0,05  berarti  menunjukkan  bahwa  variabel  GCG  tidak  signifikan  terhadap Cash Effective Tax Rate.
4. Koefisien regresi variabel kontrol Size sebesar 0.004 artinya jika variabel independen lainnya tetap dan variabel kontrol Size mengalami kenaikan 1 satuan, maka nilai Cash Effective  Tax  Rate akan  mengalami  kenaikan  sebesar  0.004  satu-satuan.  Hasil pengujian  terhadap  variabel Size menunjukkan  nilai  signifikansi  sebesar  0,204  (> 0,05).  Nilai  signifikansi  lebih  besar  dari  0,05  berarti  menunjukkan  bahwa  ukuran perusahaan tidak signifikan terhadap Cash Effective Tax Rate.
5. Koefisien regresi variabel kontrol DER sebesar 0.025 artinya jika variabel independen lainnya  tetap  dan  variabel  DER  mengalami  kenaikan  1  satuan,  maka  nilai Cash Effective  Tax  Rate akan  mengalami  kenaikan  sebesar  0.025  satu-satuan.  Koefisien bernilai positif  artinya terjadi  hubungan positif antara DER dengan Cash ETR . Hasil pengujian  terhadap  variabel  DER  menunjukkan  nilai  signifikansi  sebesar  0.082  (> 0,05).  Nilai  signifikan  lebih  besar  dari  0,05  berarti  menunjukkan  bahwa  variabel kontrol DER tidak signifikan terhadap Cash Effective Tax Rate . .
6. Koefisien  regresi  variabel  Growth  sebesar  -0.069  artinya  jika  variabel  independen lainnya tetap dan Growth mengalami kenaikan 1 satuan, maka nilai Effective Tax Rate akan  mengalami  penurunan  sebesar  -0.069  satu-satuan.  Hasil  pengujian  terhadap variabel growth menunjukkan nilai signifikansi sebesar 0.457 (>0,05). Nilai signifikan lebih  besar  dari  0,05  berarti  menunjukkan  bahwa Growth tidak signifikan  terhadap Cash Effective Tax Rate .
7. Koefisien  regresi  variabel  kontrol Country sebesar  -0.018  artinya  jika  variabel independen  lainnya  tetap  dan  variabel  Country  mengalami  kenaikan  1  satuan,  maka nilai Cash Effective Tax Rate akan mengalami penurunan sebesar -0.018 satu-satuan.
Hasil  pengujian  terhadap  variabel  Country  menunjukkan  nilai  signifikansi  sebesar 0.003  (<  0,05).  Nilai  signifikan  lebih  kecil  dari  0,05  berarti  menunjukkan  bahwa Country juga signifikan terhadap Cash Effective Tax Rate.

## Uji Hipotesis

## Analisis Jalur
Analisis  jalur  adalah  perluasan  dari  analisis  regresi  linier  berganda,  analisis  jalur  adalah penggunaan  analisis  regresi  untuk  menaksir  hubungan  kausalitas  antara  variabel  yang  telah ditetapkan sebelumnya berdasarkan model (Ghozali, 2016: 237).
Perhitungan nilai koefisien beta pada standardized coefficients sebagai berikut:

## Pengaruh Langsung (Direct Effect)
Pengaruh Good  Corporate  Governance terhadap  Pengungkapan Corporate  Social Responsibility (koefisien a).
Tabel  Hasil Uji Analisis Jalur Regresi Struktur 1
Coefficients a Model Unstandardized Coefficients Standardize d Coefficient s t Sig.
Collinearity Statistics B Std. Error Beta Toleranc e VIF 1 (Constant) -,141 ,207 -,681 ,497 GCG ,091 ,225 ,042 ,403 ,688 ,854 1,170 SIZE ,012 ,004 ,305 2,915 ,004 ,840 1,191 DER ,025 ,022 ,113 1,134 ,260 ,925 1,081 GROWTH -,203 ,139 -,151  -1,462 ,147 ,855 1,169 COUNTR Y ,017 ,008 ,202 2,021 ,046 ,922 1,084

## a. Dependent Variable: CSR
Good Corporate Governance terhadap Pengungkapan Corporate Social Responsibility = 0.042
Pengaruh  Pengungkapan Corporate  Social  Responsibility terhadap  Penghindaran  Pajak (koefisien b).
Tabel  Hasil Uji Analisis Jalur Regresi Struktur 2 Coefficients a Model Unstandardized Coefficients Standardize d Coefficient s t Sig. Collinearity Statistics B Std. Error Beta Toleranc e VIF 1 (Constant) ,233 ,136 1,708 ,091 CSR -,096 ,067 -,143 - 1,432 ,155 ,880 1,136 GCG -,100 ,148 -,069  -,678 ,500 ,853 1,172 SIZE ,004 ,003 ,136  1,280 ,204 ,771 1,296 DER ,025 ,014 ,172  1,760 ,082 ,913 1,096 GROWTH -,069 ,092 -,076  -,746 ,457 ,837 1,195 COUNTR Y -,018 ,006 -,306 - 3,076 ,003 ,884 1,131

## a. Dependent Variable: CASH_ETR
Pengungkapan CSR terhadap Penghindaran Pajak ( CASH ETR) = - 0.143
Pengaruh Good Corporate Governance terhadap Penghindaran Pajak (koefisien c’).
Good Corporate Governance terhadap Penghindaran Pajak ( CASH ETR) = - 0.069
Pengaruh Tidak Langsung (Indirect Effect)/koefisien ab
Pengaruh Good Corporate Governance terhadap Penghindaran Pajak melalui pengungkapan Corporate Social Responsibility :
Good  Corporate  Governance terhadap  Pengungkapan CSR melalui  Penghindaran  Pajak (Cash_ETR) = (0.042 x (-0.143) = - 0.006

## Pengaruh Total (Total Effect)
Pengaruh Good Corporate Governance terhadap Penghindaran Pajak melalui pengungkapan Corporate Social Responsibility :
Good  Corporate  Governance terhadap  Pengungkapan CSR melalui  Penghindaran  Pajak (Cash_ETR) = (0.042 + (-0.143) = - 0.101

## Uji Deteksi Variabel Intervening
Suatu  variabel  dikatakan  mediator  atau  intervening  jika  variabel  tersebut  ikut mempengaruhi  hubungan  variabel  independen  dan  variabel  dependen  (Ghozali,  2016). Uji deteksi pengaruh variabel intervening dilakukan dengan uji  sobel. Uji sobel dilakukan dengan cara menguji pengaruh tidak  langsung variabel  independen (X) terhadap  variabel dependen (Z) melalui variabel intervening (Y). Pengaruh tidak langsung X ke Z melalui Y dihitung dari jalur X ke Y (a) dikaitkan dengan jalur Y ke Z (b) atau ab.
Tabel . Hasil Uji Mediasi dengan Sobel Test
DIRECT And TOTAL EFFECTS Coeff      s.e.         t  Sig(two) b(YX)      -,0377     ,1462    -,2577     ,7971 b(MX)      -,0824     ,2169    -,3800     ,7047 b(YM.X)    -,0885     ,0672   -1,3173     ,1908 b(YX.M)    -,0450     ,1458    -,3085     ,7583 INDIRECT EFFECT And SIGNIFICANCE USING NORMAL DISTRIBUTION
Value      s.e.  LL 95 CI  UL 95 CI      Z  Sig(two) Effect     ,0073     ,0247    -,0412     ,0557  ,2950     ,7680 BOOTSTRAP RESULTS For INDIRECT EFFECT Data      Mean      s.e.  LL 95 CI  UL 95 CI Effect     ,0073     ,0087     ,0212    -,0289     ,0603
Dari  hasil  perhitungan  sobel  test  di  atas  dapat  dilihat  bahwa  pengujian  signifikansi indirect effect diperoleh nilai z=0,2950 dan sig.=0,7680.  Karena z-value lebih kecil dari 1,96 dan tingkat signifikansi lebih besar dari 0,05.
Hasil  pengujian  signifikansi  indirect  effect  dengan  bootstrapping  diperoleh  nilai berkisar  antara  (-0,0289)  –  (0,0603)  pada  95%  confidence  interval.  Dan  nol  terkandung
dalam confidence interval tersebut, menghasilkan kesimpulan yang sama bahwa tidak terjadi indirect  effect  yang  signifikan  pada  taraf  signifikansi  5%.  Sejalan  dengan  hasil  Sobel  Test, tidak terjadi indirect effect Good Corporate Governance terhadap Penghindaran Pajak (Cash ETR) melalui  mediasi  Pengungkapan Corporate  Social  Responsibility signifikan  pada  taraf signifikansi 0,05.
Berdasarkan uji hipotesis parsial (uji t)  juga dapat disimpulkan bahwa pengungkapan Corporate Social Responsibility tidak bisa memediasi Good Corporate Governance terhadap Penghindaran Pajak karena Good Corporate Governance terhadap Pengungkapan Corporate Social  Responsibility dan  Pengungkapan Corporate  Social  Responsibility terhadap Penghindaran Pajak sama-sama tidak berpengaruh.

## Pembahasan
Pengaruh  Good  Corporate  Governance  terhadap  Pengungkapan  Corporate  Social Responsibiltity.
Hasil penelitian  ini menunjukkan bahwa Good Corporate Govenance tidak memiliki pengaruh terhadap pengungkapan Corporate Social Responsibility , sehingga Ha ditolak. Hal tersebut sesuai dengan konsep teori legitimasi, dimana perusahaan melakukan pengungkapan hanya  sebatas  untuk  mendapatkan  pengakuan  atas  pertanggungjawaban  aktivitas  yang dilakukan oleh perusahaan. Hal ini kemungkinan disebabkan karena:
a. Isu  mengenai  CSR  merupakan  hal  yang  tidak  wajib  untuk  semua  industri  dan kebanyakan investor memiliki persepsi yang rendah terhadap hal tersebut
b. Pengungkapan  CSR  membutuhkan  biaya  yang  tidak  sedikit;  umumnya  perusahaan melakukan pengungkapan CSR hanya sebagai bagian dari  iklan dan  menghindari untuk memberikan informasi yang relevan, dan
c. Kebanyakan investor berorientasi pada kinerja jangka pendek, sedangkan CSR dianggap berpengaruh pada kinerja jangka panjang.
Hasil  penelitian  ini  sejalan  dengan  penelitian  yang  dilakukan  Fahrizqi  (2010)  dan Mulia  (2010)  tidak  berpengaruh  terhadap  luas  pengungkapan  CSR,  sedangkan  hasil penelitian  Waryanto  (2010)  menyebutkan  bahwa Good  Corporate  Governance tidak mempengaruhi terhadap luas pengungkapan CSR.
Pengaruh Pengungkapan Corporate Social Responsibility terhadap Penghindaran Pajak.
Hasil  regresi  pada  penelitian  ini  menunjukkan  bahwa  variabel  Pengungkapan Corporate  Social  Responsibility tidak  memiliki  pengaruh  dan  tidak  signifikan  terhadap
Penghindaran  Pajak.  Tidak  berpengaruh  karena  rendahnya  item  pengungkapan Corporate Social  Responsibility yaitu  28%  dari  100%  item  yang  harus  diungkapkan.  Tetapi  dengan rendahnya  pengungkapan  CSR  maka  perusahaan  tersebut  terindikasi  melakukan penghindaran pajak. Sejalan dengan penelitian Chun Keung Hoi, Qiang Wu dan Hao Zhang (2013)  yang  berjudul “Is  Corporate  Social  Responsibility  (CSR)  Associated  with  Tax Avoidance?  Evidence  from  Irresponsible  CSR  Activities” .  Guthrie  dan  Parker  (1989) melakukan  penelitian  tentang  agresivitas  pajak  pada  perusahaan  pertambangan  di  Australia. Menurut  teori  legitimasi,  perusahaan  yang  melakukan  penghindaran  pajak  memerlukan pengungkapan  informasi  tambahan  mengenai  CSR  untuk  memenuhi  harapan  masyarakat. Namun, hasil penelitian tersebut gagal karena dianggap tidak konsisten.

## Pengaruh Good Corporate Governance terhadap Penghindaran Pajak.
Hasil  pengujian  terhadap  variabel Good  Corporate  Governance menunjukkan  nilai signifikansi sebesar 0.006 (< 0,05). Nilai signifikan lebih kecil dari 0,05 berarti menunjukkan bahwa  variabel Good  Corporate  Governance memiliki  pengaruh  yang  signifikan  terhadap Penghindaran Pajak. Hasil ini sesuai dengan dugaan awal yang menyatakan adanya hubungan negatif  antara corporate  governance dan tax  avoidance ,  penelitian  tersebut  antara  lain dilakukan  oleh  Sartori  (2010);  Friese,  Link  dan  Mayer  (2006);  Chen  dan  Chu  (2010);  Bovi (2005);  Chai  dan  Liu;  Kim,  Li  dan  Li  (2010);  Crocker  dan  Slemrod  (2003);  Khurana  dan Moser  (2009);  Ralf  dan  Chatelain  (2010).  Hasil  menunjukkan  bahwa  dengan  adanya Good Corporate  Governance perusahaan  akan  mengurangi  penghindaran  pajak  atau  tidak melakukan  penghindaran  pajak.  Berarti  penerapan Good  Corporate  Governance mempengaruhi  pengelolaan  pajak  perusahaan  dan  memiliki  peranan  penting  dalam pengaturan pajak perusahaan.

## KESIMPULAN DAN SARAN

## Kesimpulan
Berdasarkan  hasil  analisis  yang  telah  dilakukan  dalam  penelitian  ini  dapat  disimpulkan bahwa Good  Corporate  Governance dan  pengungkapan Corporate  Social  Responsibility secara  bersama-sama terhadap  Penghindaran  Pajak . Hasil  uji  parsial  terhadap  model  regresi dapat disimpulkan bahwa:
1. Good Corporate Governance tidak signifikan terhadap Pengungkapan Corporate Social Responsibility , sehingga H 1 ditolak.
2. Pengungkapan Corporate  Social  Responsibility (CSR)  tidak  signifikan  terhadap Penghindaran Pajak sehingga H 2 ditolak.
3. Pelaksanaan Good  Corporate  Governance signifikan  terhadap  Penghindaran  pajak sehingga Ha diterima.
4. Pengungkapan Corporate  Social  Responsibility (CSR)  sebagai  variabel  intervening antara Good Corporate Governance terhadap penghindaran pajak tidak dapat memediasi.
5. Ukuran  perusahaan  ( Size) sebagai  variabel  kontrol  tidak  signifikan  terhadap Penghindaran pajak.
6. Leverage sebagai variabel kontrol, yang diproksikan dengan melalui nilai Debt to Equity Ratio (DER) tidak signifikan terhadap Penghindaran Pajak.
7. Growth sebagai  variabel  control  yang  diproksikan  melalui  nilai  penjualan  signifikan terhadap Penghindaran Pajak.

## Implikasi Hasil Penelitian
Hasil  penelitian  ini  hendaknya  dapat  digunakan  investor,  calon  investor  untuk  mengetahui secara  mendalam  manfaat  pengungkapan  tanggung  jawab  sosial  dan  tata  kelola  perusahaan sehingga dapat mengurangi penghindaran pajak perusahaan pada umumnya. Serta perusahaan hendaknya dapat menjalankan atau menerapkan CSR dan tata kelola perusahaan bersungguh- sungguh  tidak  terbatas  pada lip  service saja.  Jadi  hendaknya  pengungkapan  ini  harus diimbangi dengan kinerja perusahaan tersebut, tidak hanya untuk memenuhi aturan saja. Bagi pembuat  regulasi  hendaknya  dapat  meneliti  ulang  tentang  indikator  apa-apa  saja  yang  perlu dipertimbangkan sebagai perusahaan yang memiliki tata kelola perusahaan yang baik.

## Keterbatasan Penelitian
Penelitian ini tidak terlepas dari keterbatasan yang memerlukan perbaikan dan pengembangan dalam penelitian selanjutnya. Keterbatasan penelitian ini adalah:
1. Skor  index  pengungkapan Corporate  Social  Responsibility dan  juga  indeks  penilaian Pelaksanaan Good Corporate Governance tahunan  yang dinilai  oleh peneliti berdasarkan interpretasi  terhadap  informasi  laporan  tahunan  perusahaan  sampel,  sehingga memungkinkan terjadinya perbedaan penilaian antar perusahaan karena penafsiran peneliti yang subyektif.
2. Perusahaan yang menjadi sampel hanya pada perusahaan manufaktur TOP 50 yang masuk dalam Corporate Governance Scorecard dalam rentang waktu 3 tahun (2014-2016)
3. Variabel  bebas  yang  diteliti  dalam  penelitian  ini  hanya  pengungkapan Corporate  Social Responsibility dan Good  Corporate  Governance dan  variabel  control size,  leverage dan growth,  sedangkan  variabel  terikatnya  adalah  Penghindaran  Pajak.  Pengaruh  variabel bebas terhadap variabel terikat hanya mampu menjelaskan sebesar 12.4%.

## DAFTAR PUSTAKA
ASEAN  CSR  Network.  2016. Sustainability  Reporting  in  ASEAN:  State  of  Progress  in Indonesia, Malaysia, Singapore and Thailand. http://www.asean-csr-network.org
Chun,  Keung  H.  Q.  Wu,  H.  Zhang.  2013. Is  Corporate  Social  Responsibility  (CSR) Associated  with Tax Avoidance?  Evidence  from Irresponsible CSR Activities. The Accounting Review, Vol. 88 No. 6, hal 2025-2059.
Darussalam,  Dani.  2016. Banyak  Negara  Terapkan  Tax  Amnesty. Diunduh  tanggal  19 Agustus 2016, http://fajar.co.id/2016/06/22/banyak-negara-terapkan-tax-amnesty/
Desai, M. A. Dharmapala, D. 2006. Corporate Tax Avoidance and High-Powered Incentives.
Journal of Financial Economics, Vol. 79, hal 145-179.
Friese,  A.  Link,  S.  Mayer,  S.  2006. Taxation  and  Corporate  Governance. Working  Paper, Max Planck Institute.
Giannarakis,  G.  2014. Corporate  Governance  And  Financial  Characteristic  Effects  On  The Extent  Of  Corporate  Social  Responsibility  Disclosure. Social  Responsibility Journal, Vol. 10 No. 4, hal. 569-590.
Ghozali, Imam. 2016. Aplikasi Analisis Multivariate dengan Program IBM SPSS 23 . Edisi 7. Semarang. Badan Penerbit Universitas Diponegoro.
Guthrie, J. & Parker, L.D. 1989. Corporate Social  Responsibility:  A Rebuttal of Legitimacy Theory. Accounting and Business Research, Vol. 19 No. 76, hal. 345-352.
Habbash, M. 2016. Corporate Governance and Corporate Social Responsibility Disclosure: Evidence  From  Saudi  Arabia. Social  Responsibility  Journal,  Vol.  12  No.  4,  hal. 740-754.
Kementerian Keuangan RI. 2016. Menkeu: Tax Ratio Indonesia di Bawah Standar. Diunduh tanggal 19 Agustus 2016, http://www.kemenkeu.go.id
Lanis, R. & Richardson, G. 2015. Is Corporate Social Responsibility Performance Associated with Tax Avoidance? . Journal Business Ethics, hal 439-457.
Larastomo, Juoro; Perdana, H.D; Triatmoko, Hanung; Sudaryono, E.A  2016. Pengaruh Tata Kelola  Perusahaan  dan  Penghindaran  Pajak  Terhadap  Manajemen  Laba  pada Perusahaan Manufaktur Di Indonesia. Esensi: Jurnal Bisnis dan Manajemen, Vol. 6 (1) April, hal 63-74.
Mulia,  Rizky.  2010. Pengaruh  Karakteristik  Corporate  Governance  terhadap  Luas Pengungkapan Corporate Social Responsibility (CSR) . Skripsi Tidak Dipublikasikan. Universitas Diponegoro.
Natalylova,  K.  2013. Pengaruh  Corporate  Governance  Terhadap  Corporate  Social Responsibility dan Kinerja Perusahaan yang Mendapatkan Indonesia Suistainability Reporting Awards . Media Bisnis, Vol. 5 N0. 3, November.
Putri  Pamungkas,  D.  2013. Pengaruh  Good  Corporate  Governance  (GCG)  Terhadap Implementasi Corporate Social Responsibility (CSR) Pada Industri Pertambangan Dan Penggalian (BUMN Persero Terbuka) . AKUNESA: Jurnal Akuntansi, Vol. 1 No. 2, Januari.
Timothy, Y.C.K. 2010. Effects of Corporate Governance on Tax Aggressiveness . An Honour Degree  Project  Submitted  to  the  School  of  Business  in  Partial  Fulfilment  of  the Graduation  Requirement  for  the  Degree  of  Bachelor  of  Business  Administration (Honour)
Scott,  William  R.  2015. Financial  Accounting  Theory ,  Seventh  Edition,  Prentice-Hall, Toronto, Canada.
Stuebs, M., & Sun, L. 2015. Corporate Governance And Social Responsibility . International Journal of Law and Management Vol. 57 No. 1, pp. 38-52 .
Waryanto. 2010. Pengaruh Karakteristik Good Corporate Governance (GCG) terhadap Luas Pengungkapan  Corporate  Social  Responsibility  (CSR)  di  Indonesia .  Skripsi  tidak dipublikasikan. Universitas Diponegoro.
Wise, V., & Ali, M. M. 2009. Corporate Governance and Corporate Social Responsibility in Bangladesh  with  special  reference  to  Commercial  Banks .  AIUB  Bus  Econ Working Paper Series, No 2009-05 .