Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209

## Evaluasi Metode Audit Penghitungan Kerugian Keuangan Negara pada Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan
Unjur Marroha Situmeang* 1 , Dwi Setiawan Susanto 2
1,2) Universitas Indonesia
1) u.m.situmeang2@gmail.com* , 2) dwi.setiawan@ui.ac.id
*Corresponding Author Diajukan : 17 Januari 2024 Disetujui : 25 Januari 2024
Dipublikasi : 4 Juli 2024

## ABSTRACT
This research aims to evaluate the audit method for Calculating State Financial Losses (PKKN) by the Financial and Development Supervisory Agency (BPKP). PKKN audit results by BPKP are still not accepted or corrected by the Court. This research method is qualitative, with an  evaluation approach using case studies at BPKP. The primary data used in this research are the results of interviews with BPKP auditors who have carried out PKKN audits and are experts in court. The trial  decision  document  will  be  mapped  based  on case  description  themes,  PKKN  methods,  and PKKN values. The secondary data used is a copy of the court decision on a criminal corruption case that was finalized and downloaded from the official website of the Supreme Court (MA). The implementation of the PKKN audit by BPKP is evaluated using a fraud theory approach, the REAL Tree concept, and applicable laws and regulations. The provision of expert testimony in court will be considered using the Daubert test. The results of this research are that the PKKN audit by BPKP does not follow the fraud theory approach because it does not create and test hypotheses. There is a PKKN method that differs from the REAL Tree concept because BPKP auditors apply the criteria for real and definite state financial losses (actual loss) without considering compelling interest as a time value of money concept. Providing expert information by BPKP auditors is different from the Daubert test because BPKP does not require monitoring and evaluating court decisions and does not carry out peer reviews of PKKN methods.
Keywords: Forensic Accounting, Investigative Audit, PKKN Audit, Corruption, BPKP

## ABSTRAK
Penelitian ini bertujuan untuk mengevalusi metode audit Penghitungan Kerugian Keuangan Negara (PKKN)  oleh  Badan  Pengawasan  Keuangan  dan  Pembangunan  (BPKP).  Terdapat  hasil  audit PKKN oleh BPKP yang masih tidak diterima atau dikoreksi oleh Pengadilan. Metode penelitian ini bersifat penelitian kualitatif dengan pendekatan evaluasi dengan studi kasus di BPKP. Data primer yang digunakan dalam penelitian ini berupa hasil wawancara kepada auditor BPKP yang pernah melaksanakan audit PKKN dan menjadi ahli di pengadilan. Dokumen putusan sidang tersebut akan dipetakan  berdasarkan  tema  uraian  kasus,  metode  PKKN,  dan  nilai  PKKN.  Data  sekunder  yang digunakan berupa salinan putusan pengadilan atas kasus tindak pidana korupsi yang telah inkcraht yang  diunduh  dari  laman  resmi  Mahkamah  Agung  (MA) . Pelaksanaan  audit  PKKN  oleh  BPKP dievaluasi dengan fraud theory approach, konsep REAL Tree, dan peraturan perundang-undangan yang berlaku. Pemberian keterangan ahli di pengadilan akan dievaluasi dengan daubert test. Hasil penelitian ini yaitu audit PKKN oleh BPKP tidak sesuai dengan fraud theory approach karena tidak membuat dan menguji hipotesis. Terdapat metode PKKN yang berbeda dengan konsep REAL Tree karena auditor BPKP menerapkan kriteria kerugian keuangan negara yang bersifat nyata dan pasti ( actual loss ) tanpa memperhitungkan bunga efektif sebagai konsep time value of money . Pemberian keterangan ahli oleh auditor BPKP tidak sesuai dengan daubert test karena BPKP tidak mewajibkan
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209
monitoring dan evaluasi atas putusan pengadilan serta tidak melaksanakan peer review atas metode PKKN.
Kata kunci : Audit Investigatif; Audit PKKN; BPKP; Korupsi

## PENDAHULUAN
Tingkat korupsi Indonesia tahun 2022 mengalami penurunan terburuk pasca reformasi. Hal tersebut  ditunjukan  dari  skor  Indeks  Persepsi  Korupsi  (IPK)  yang  diterbitkan Transparency International (TI) . IPK adalah indikator komposit yang dimulai dengan skala 0 yang berarti sangat korup  hingga  skala  100  yang  berarti  sangat  bersih  berdasarkan  tiga  belas  survei  global.  IPK menggambarkan persepsi ahli dan pelaku usaha atas tingkat korupsi sektor publik. Pada tahun 2022, skor  IPK  Indonesia  adalah  34  dan  peringkat  110  dari  180  negara  yang  disurvei  (Transparency International, 2023). Skor IPK Indonesia berada jauh di bawah Denmark, negara dengan skor IPK tertinggi  dengan  skor  90.  Bahkan  skor  IPK  Indonesia  juga  berada  di  bawah  rata-rata  skor  IPK seluruh negara yang disurvei yaitu 43 .
Pemerintah  Indonesia  telah  melaksanakan  upaya-upaya  pemberantasan  korupsi.  Beberapa regulasi yang mengatur pemberantasan korupsi telah dibentuk yaitu Undang-Undang Nomor 31 Tahun  1999  tentang  Pemberantasan  Tindak  Pidana  Korupsi  (UU  Tipikor)  yang  telah  diubah dengan  Undang-undang  Nomor  20  Tahun  2001  dan  Undang-Undang  Nomor  30  Tahun  2002 tentang Komisi Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi (UU KPK) yang telah diubah terakhir kali dengan Undang-Undang Nomor 19 Tahun 2019. Kedua UU tersebut berimplikasi tindak pidana korupsi menjadi tindak pidana khusus dan dapat ditindak oleh KPK, Kejaksaan dan Kepolisian. Selama  tahun  2018  –  2022,  jumlah  kasus  korupsi  yang  telah  ditindak  oleh  Aparat Penegak  Hukum  (APH)  yaitu  KPK,  Kejaksaan,  dan  Kepolisian  adalah  2.079  kasus dengan kerugian keuangan negara yang diidentifikasi senilai 104,8 triliun rupiah.
Kerugian  keuangan  negara  yang  diidentifikasi  di  Indonesia  sangatlah  rendah  dibanding keseluruhan  kerugian keuangan  negara  yang  diakibatkan  tindak  pidana  korupsi. Menurut KPK (2013),  sekitar  30%  –  40%  total  Anggaran  Pendapatan  dan  Belanja  Negara  (APBN)  dan Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah (APBD) mengalami “kebocoran” akibat korupsi. Jika total APBN dan APBD per tahun mencapai 3.000 triliun rupiah, maka total kebocoran 30%  adalah  900  triliun  rupiah.  Nilai  900 triliun rupiah tersebut  setara  dengan  memberikan 2,9 juta rupiah per orang untuk 25,9 juta penduduk miskin di Indonesia yang akan membuat mereka lepas dari garis kemiskinan. Sementara itu, Kerugian keuangan negara yang diidentifikasi oleh penyidik selama tahun 2018 – 2022 senilai 104,8 triliun masih sangat kecil dibandingkan “kebocoran” anggaran pemerintah sebesar 900 triliun rupiah per tahun.
Penghitungan  kerugian  keuangan  negara  (PKKN)  dalam  proses  litigasi  sering  sekali memerlukan keterangan ahli (Tuanakotta, 2018b). Sebelum memberikan keterangan ahli, biasanya didahului audit PKKN. Putusan Mahkamah Konstitusi Nomor 31 Tahun 2012 menyatakan bahwa Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK),  Badan  Pengawasan  Keuangan  dan  Pembangunan  (BPKP), Inspektorat, dan Kantor Akuntan Publik (KAP) dapat melakukan audit dalam rangka penghitungan kerugian  keuangan  negara . BPKP  merupakan  lembaga  yang  paling  banyak  melakukan  audit penghitungan kerugian keuangan negara (PKKN). Pada tahun 2022 saja BPKP telah melakukan 243 audit PKKN atau 44,75% dari total 579 penindakan kasus korupsi oleh APH.
Pada  awal  Agustus  2022, masyarakat  Indonesia  dikejutkan  dengan berita  bahwa  Kejaksaan Agung (Kejagung) mengumumkan kasus korupsi terbesar sepanjang sejarah di Indonesia sebesar 78 triliun rupiah (Binekasri, 2022). Dugaan tindak pidana korupsi tersebut atas penggunaan lahan selama tahun 2003 – 2022 di Kabupaten Indragiri Hulu dengan tersangka Surya Darmadi, pemilik PT  Duta  Palma  Grup.  Surya  Darmadi  menyuap  Raja  Thamsir  Rachman,  Bupati  Indragiri  Hulu tahun 1999  –  2008, untuk menerbitkan izin lokasi dan izin usaha perkebunan di kawasan seluas 37.094 ha untuk lima perusahaan milik Surya Darmadi. Berdasarkan keterangan yang disampaikan oleh Deputi Bidang Investigasi BPKP, Agustina Arumsari, total kerugian negara yang diakibatkan atas  dugaan  tindak  pidana  korupsi  penggunaan  lahan  dengan  tersangka  Surya  Darmadi  adalah sebesar 104,1 triliun rupiah. Rinciannya adalah 4,9 triliun rupiah merupakan kerugian keuangan negara dan 99,2 triliun rupiah merupakan kerugian perekonomian negara (Akbar, 2022).
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209
Pada  19  September  2023,  masyarakat  Indonesia  kembali  dikejutkan  dengan  berita  bahwa Mahkamah Agung (MA) mengurangi hukuman uang pengganti dari 41,9 triliun rupiah menjadi 2,2 triliun  rupiah.  Sebelumnya  Pengadilan  Tinggi  dan  Pengadilan  Negeri  sama-sama  menjatuhkan hukuman uang pengganti sebesar 41,9 triliun rupiah yang terdiri dari 2,2 triliun rupiah kerugian keuangan negara dan 39,7 triliun rupiah kerugian perekonomian negara. Nilai uang pengganti 2,2 triliun rupiah yang ditetapkan MA tesebut sangat jauh dari tuntutan JPU sebesar 81,5 triliun rupiah berdasarkan hasil audit PKKN oleh BPKP dan penghitungan kerugian perekonomian negara oleh ahli ekonomi. MA mengoreksi tuntutan ganti rugi JPU karena ahli ekonomi menggunakan asumsi dan  menggangap  nilai  yang  dinikmati  oleh  Surya  Darmadi  yang  merupakan illegal  gain hanya sebesar 2,2 triliun rupiah.
Perbedaan keputusan hakim dengan nilai PKKN yang dihitung oleh BPKP menjadi pertanyaan tentang  penyebabnya.  Langkah-langkah  pelaksanaan  audit  PKKN  oleh  BPKP  patut  dievaluasi dengan fraud theory approach (FTA) yang dikembangkan oleh ACFE (2020). ACFE merupakan organisasi  yang  menaungi fraud  examiners di  190  negara  dan  telah  menjadi  rujukan  banyak penelitian.  Tuanakotta  (2018b)  menyusun  konsep  REAL  Tree  untuk  memilih  metode  PKKN  di sektor  pemerintahan.  Oleh  karena  itu,  penerapan  metode  PKKN  saat  pelaksanaan  audit  patut dievaluasi  apakah  telah  sesuai  dengan  peraturan  perundang-undangan  dan  konsep REAL  Tree . Crumbley dkk. (2015) menyebutkan bahwa terdapat kriteria yang disebut daubert test yang harus dipenuhi  akuntan  forensik  ketika  memberikan  keterangan  ahli  di  pengadilan.  Oleh  karena  itu, pemberian keterangan ahli oleh auditor BPKP patut dievaluasi menggunakan kriteria daubert test . Penelitian  terdahulu  oleh  Prayitno  (2020)  pada  Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK) menyimpulkan bahwa pemeriksa BPK secara signifikan telah memenuhi ekspektasi tugas auditor menurut Policeman Theory dalam mendeteksi kecurangan. Penelitian tersebut juga menyimpulkan metode  Penghitungan Kerugian  Negara  oleh  BPK  beragam  dan  didasari  pertimbangan  penilaian penyimpangan yang terjadi dalam kasus korupsi, ketersediaan bukti yang cukup dan tepat, serta kondisi objek PKN. Hasil tersebut sesuai dengan penelitian oleh Astuti dan Chariri (2015) pada BPK Perwakilan Provinsi Jawa Tengah yang menyimpulkan bahwa pemeriksa BPK Perwakilan Provinsi Jawa  Tengah  menggunakan  metode  Penghitungan  Kerugian  Negara  yang  berbeda-beda  sesuai dengan jenis kasus korupsinya. Sementara itu penelitian audit PKKN pada BPKP Provinsi Sulawesi Selatan dilakukan oleh Munthe (2017) yang menyimpulkan bahwa metode penghitungan kerugian keuangan negara oleh BPKP dalam kasus tindak pidana korupsi sangat beragam antar kasus.
Tingkat korupsi yang buruk, dampak korupsi yang masif, perbedaan nilai kerugian keuangan negara  yang  diputuskan  hakim  dengan  nilai PKKN  hasil  audit  BPKP,  dan  perbedaan  penerapan metode  PKKN  antar  auditor  BPKP  menjadi  motivasi  untuk  melakukan  penelitian  ini.  BPKP sebagai  lembaga  yang  sangat  sering  dimintai  bantuan  untuk  memberikan  keterangan  ahli  dalam menentukan kerugian negara sangatlah tepat menjadi objek penelitian dalam studi kasus penelitian ini. Studi Kasus di BPKP juga dapat digunakan menjadi referensi bagi BPKP dan bagi lembaga lainnya yang melakukan audit penghitungan kerugian keuangan negara.

## STUDI LITERATUR
Menurut  Crumbley  dkk.  (2015),  akuntansi  forensik  merupakan  penerapan  ilmu  akuntansi untuk  membantu  proses  litigasi.  Akuntansi  forensik  lebih  luas  maknanya  daripada  audit investigatif.  Akuntansi  forensik  mencakup litigation  support dan investigative  auditing yang disebut sebagai “ The twin towers of forensic accounting ” (Crumbley dkk., 2015). Hal tersebut juga sesuai  dengan  Tuanakotta  (2018a),  yang  menyatakan  bahwa  audit  investigatif,  akuntansi penghitungan kerugian, dan expert witness adalah bagian dari akuntansi forensik. Konsep tersebut diadopsi oleh BPKP yang memisahkan audit investigatif, audit PKKN, dan Pemberian Keterangan Ahli.
Menurut ACFE (2020), ilmu hukum dasar sangat diperlukan oleh akuntan forensik dan fraud examiner karena keahliannya akan digunakan dalam proses litigasi atau hukum. Dalam Peraturan BPKP Nomor 17 Tahun 2017 tentang Pedoman Pengelolaan Kegiatan Bidang Investigasi (PPKBI), proses  akuntansi  forensik  dapat  disandingkan  dengan  tahapan  litigasi.  Audit  investigatif dilaksanakan  saat  tahap  penyelidikan  untuk  membuktikan  ada/tidaknya fraud .  Audit  PKKN dilaksanakan  saat  tahap  penyelidikan  untuk  menetapkan  nilai  kerugian  keuangan  negara  tahap
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209
penyidikan.  Sementara  itu,  pemberian  keterangan  ahli  ( expert  witness) dilaksanakan  saat  tahap penuntutan untuk menjelaskan nilai kerugian keuangan negara di muka pengadilan.
Audit  PKKN  dilaksanakan  dalam  rangka  penanganan  tindak  pidana  korupsi.  Terminologi korupsi  digunakan  dalam  peraturan  perundang-undangan  di  Indonesia.  Sementara  itu,  banyak literatur menggunakan terminologi fraud. Association of Certified Fraud Examiners (ACFE, 2020) mengklasifikasikan fraud dalam bagan yang disebut Fraud Tree. Dalam Fraud Tree terdapat tiga cabang yaitu corruption (korupsi), asset misappropriation (penyelewengan aset), dan fraudulent statements (kecurangan  laporan  keuangan).  Korupsi  adalah  istilah  yang  digunakan  untuk menggambarkan  berbagai  jenis  perbuatan  jahat  yang  dirancang  untuk  menghasilkan  keuntungan bagi pihak tertentu dan kerugian bagi pihak lain. Bentuk korupsi dapat bermacam-macam antara lain penyuapan, kickback , gratifikasi ilegal, pemerasan ekonomi, dan kolusi. Fraud Theory Approach
Menurut  ACFE  (2020),  saat  melaksanakan  audit  investigatif,  auditor  perlu  menggunakan Fraud  Theory  Approach  (FTA). FTA  adalah  alat  investigasi  yang  dirancang  untuk  membantu auditor  mengatur  dan  mengarahkan  audit  berdasarkan  informasi  yang  tersedia.  Terdapat  empat langkah dalam FTA yaitu (1) Analyzing available data. Auditor investigatif harus memulai dengan menganalisis  data  yang  tersedia  untuk  membuat  hipotesis  awal  apakah  kecurangan  terjadi  atau tidak. Analisis data tersebut dilakukan dengan menggunkan skeptisme auditor investigatif. Teknik pengumpulan data yang digunakan tersebut dapat menggunakan teknik pengumpulan data biasa atau  belum  menggunakan  teknik-teknik  investigatif;  (2) Creating  a  hypothesis. Setelah  auditor investigatif  menganalisis  data  yang  tersedia,  kemudian  disusunlah  hipotesis  awal  mengenai dugaan yang telah terjadi. Hipotesis awal harus berupa skenario terburuk yang mungkin terjadi. Hipotesis awal dapat menyebutkan apa, kapan, di mana, dan berapa kerugian fraud tersebut; (3) Testing the hypothesis. Setelah membuat hipotesis awal, auditor investigatif melakukan audit atau pengujian  untuk  meyakini  apakah  hipotesis  awal  terjadi  atau  tidak.  Audit  dilakukan  dengan menggunakan karakteristik, metodologi, atau teknik investigatif; (4) Refining and amending the hypothesis. Jika  hasil  pengujian  hipotesis  menyimpulkan  bahwa  tidak  terbukti,  maka  hipotesis awal harus direvisi atau disempurnakan. Hasil revisi hipotesis tersebut kemudian diuji kembali. Revisi dan penyempurnaan hipotesis dilakukan sampai dengan pengujian menyimpulkan hipotesis terbukti.
FTA yang dikembangkan ACFE sudah banyak digunakan dalam penelitian dan karya tulis ilmiah tentang akuntansi forensik. Salah satu penyebabnya adalah kredibilitas ACFE yang sudah dipercayai oleh kalangan akuntan forensik dan sudah memiliki kantor perwakilan di 190 negara. FTA digunakan oleh Wells (2003) sebagai kerangka teori dalam artikel ilmiah dengan topik proses fraud  examination. Filler dan  DiGabriele (2012) juga  mengutip  FTA  dalam  bukunya  yang membahas  metode  penghitungan  kerugian  komersial  akibat fraud.  FTA juga digunakan  oleh Prayitno (2020) sebagai kerangka teori untuk melakukan penelitian tentang metode PKKN yang dilakukan  BPK.  Oleh  karena  itu,  FTA  sangat  tepat  digunakan  sebagai  kerangka  teori  untuk mengevaluasi implementasi langkah-langkah audit PKKN yang dilakukan auditor BPKP.

## REAL Tree
Tujuan utama dalam audit PKKN adalah menetapkan nilai kerugian keuangan negara. Tahap paling  krusial  dalam  menetapkan  nilai  kerugian  keuangan  negara  adalah  menentukan  metode penghitungannya. Tuanakotta (2018a) memetakan pola kerugian keuangan negara menjadi REAL Tree. Pola  tersebut  diistilahkan tree karena  memiliki  empat  cabang  dan  setiap  cabang  memiliki beberapa ranting. Empat cabang tersebut menggambarkan empat sumber kerugian keuangan negara yaitu receipt (penerimaan) ,  expenditure (pengeluaran), assets (aset) , dan liability (kewajiban). Setiap cabang memiliki ranting yang menggambarkan modus operandi kasus korupsi. Pola tersebut bertujuan  untuk  mempermudah  pemahaman tentang  potensi  kerugian  keuangan  negara  dan  pola perhitungan yang akan ditetapkan.
Konsep REAL Tree oleh Tuanakotta (2018b) sangat sering digunakan dalam penelitian tentang akuntansi forensik sektor publik di Indonesia.  Prayitno (2020) menggunakan konsep REAL Tree sebagai kerangka teori untuk melakukan penelitian tentang metode PKKN yang dilakukan BPK. Ramadhan (2022) juga menggunakan konsep REAL Tree sebagai kerangka teori untuk melakukan penelitian  tentang  analisis  faktor-faktor  yang  menyebabkan  hasil  audit  PKKN  di  BPK  tidak
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209
digunakan atau ditolak hakim. Oleh karena itu, konsep REAL Tree sangat tepat digunakan sebagai kerangka teori untuk mengevaluasi penerapan metode PKKN oleh auditor BPKP.

## Kriteria Kerugian Keuangan Negara
Kriteria kerugian keuangan negara di Indonesia merujuk pada peraturan perundang-undangan yang berlaku. Dalam hukum positif di Indonesia, pemberantasan korupsi diatur dalam UU Nomor 31 Tahun 1999 yang dirubah dengan UU Nomor 20 Tahun 2001 tentang Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi (Tipikor). Berdasarkan UU Tipikor tersebut, Tuanakotta (2018a) mengelompokkan bentuk  tindak  pidana  korupsi  dalam  tujuh  kelompok.  Salah  satu  kelompok  tersebut  adalah kelompok kerugian keuangan negara (Pasal 2 ayat 1 dan Pasal 3 UU Tipikor) yang memiliki empat unsur yaitu setiap orang, melawan hukum, memperkaya diri sendiri, orang lain, atau korporasi, dan dapat merugikan keuangan negara atau perekonomian negara. Akan tetapi, konsep perekonomian negara dalam tindak pidana korupsi adalah tidak jelas, kabur dan multitafsir  (Firmansyah, 2020) (Supriyanto, 2017). Berdasarkan putusan Mahkamah Konstitusi (MK) Nomor 25/PUU-XIV/2016, kata  “dapat”  dalam  Pasal  2  ayat  1  dan  Pasal  3  UU  Tipikor  dihapus.  Oleh  karena  itu,  unsur merugikan keuangan negara harus dapat dibuktikan dan bersifat actual loss bukan potential loss. Kriteria actual loss juga sesuai dengan defenisi kerugian keuangan negara dalam Pasal 1 Ayat 22 Undang-Undang Nomor 1 Tahun 2004 tentang Perbendaharaan Negara, “Kerugian negara/daerah adalah kekurangan uang, surat berharga, dan barang, yang  nyata dan pasti jumlahnya sebagai akibat  perbuatan  melawan  hukum  baik  sengaja  atau  lalai.” Nyata  dan  pasti  ( actual  loss ) merupakan kriteria keuangan yang pertama.
UU Tipikor hanya mengatur terkait kerugian keuangan negara, maka korupsi di sektor swasta tidak masuk dalam ranah tindak pidana korupsi. Audit PKKN dapat dilaksanakan jika suatu kasus korupsi masuk dalam ruang lingkup keuangan negara. Ruang lingkup keuangan negara tercantum dalam  Pasal  2  Undang-undang  Nomor  17  Tahun  2003  tentang  Keuangan  Negara.  Terdapat sembilan item yang masuk  ruang  lingkup  keuangan  negara.  Oleh  karena itu,  kerugian  keuangan negara  terjadi jika terdapat  kekurangan  atas item tersebut  yang  diakibatkan fraud. Masuk dalam ruang lingkup keuangan negara merupakan kriteria keuangan negara yang kedua.
UU Tipikor menyebutkan bahwa kerugian keuangan negara merupakan akibat dari perbuatan melawan  hukum  berupa  korupsi.  Tuanakotta  (2018a)  menyebutkan  bahwa  kerugian  keuangan negara  dapat  digambarkan  dalam  konsep  Segitiga  Akuntansi  Forensik.  Berdasarkan  Segitiga Akuntansi  Forensik  tersebut,  kerugian  merupakan  titik  pertama  yang  muncul  akibat  adanya perbuatan melawan hukum yang merupakan titik kedua. Kerugian dan perbuatan melawan hukum terdapat  keterkaitan  atau  hubungan  kausalitas  yang  merupakan  titik  ketiga  dalam  Segitiga Akuntansi Forensik. Perbuatan melawan hukum dan hubungan kausalitas merupakan ranahnya ahli dan praktisi hukum, sedangkan penghitungan besarnya kerugian merupakan ranahnya para akuntan forensik.  Selain  itu,  akuntan  forensik  dapat  membantu  ahli  dan  praktisi  hukum  dalam mengumpulkan bukti dan barang bukti untuk menetapkan adanya hubungan kausalitas (Tuanakotta, 2018). Memiliki hubungan kausalitas merupakan kriteria keuangan negara yang ketiga.

## Daubert Test
Berdasarkan  aksioma existence  of  fraud yang  berarti  hanya  pengadilan  yang  berhak menetapkan bahwa fraud memang terjadi atau tidak terjadi, maka hasil audit PKKN akan diuji di pengadilan. Auditor PKKN akan berusaha menjelaskan dan meyakinkan hasil audit PKKN kepada hakim,  namun  apapun  putusan  hakim  harus  diterima  auditor  PKKN.  Putusan  hakim  yang berkekuatan tetap atau final akan menjadi koreksi atau peneguhan terhadap hasil audit PKKN.
Menurut Crumbley dkk. (2015), terdapat dua tes untuk menilai keterangan ahli yang diberikan dalam pengadilan yaitu daubert test dan frye test. Menurut Calhoun (2008) fyre test atau disebut juga fyre standard menjadi general acceptance di pengadilan Amerika Serikat sejak tahun 1923. Dalam frye  test, keterangan  ahli  akan  diuji  apakah  teknik  atau  teori  yang  digunakan  ahli  telah diterima secara umum di komunitas ilmu. Pada tahun 1993, Supreme Court of the United States atau Mahkamah Agung Amerika Serikat menetapkan daubert test atau daubert standard. Sejak saat itu, daubert  test digunakan  menjadi  kriteria  yang  digunakan  untuk  menguji  keterangan  ahli. Daubert test belum digunakan oleh sistem peradilan di Indonesia.
Daubert test lebih komprehensif dibandingkan frye test. Standar ini menetapkan kriteria yang harus  dipenuhi  untuk  memastikan  bahwa  bukti  ilmiah  atau  teknis  yang  diajukan  di  pengadilan
Owner: Riset  Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209
memiliki dasar yang kuat dan dapat diandalkan. Dalam daubert test , ada beberapa komponen yang dinilai  untuk  menentukan  keandalan  dan  relevansi  bukti  ilmiah  atau  teknis  yang  diajukan  di pengadilan. Menurut Crumbley dkk. (2015), terdapat empat faktor yang dinilai dalam Daubert Test . (1) Dapat diuji ( falsiablity ) yaitu teori atau teknik ilmiah harus dapat diuji atau dilakukan pengujian empiris. Teori tersebut juga harus dapat direplikasi atau diduplikasi, artinya dapat dibuktikan salah melalui observasi atau percobaan. Seorang ahli tidak harus menguji teori atau tekniknya, namun dapat  menggunakan  teknik  serupa  yang  telah  digunakan  oleh  ahli  lain  dalam  profesinya.  (2) Peninjauan  sejawat  dan  publikasi  ( peer  review) yaitu  teori  atau  teknik  ilmiah  seharusnya  telah melalui  peninjauan  sejawat,  yaitu  proses  di  mana  para  ahli  lain  dalam  bidang  tersebut  telah meninjau  dan  memvalidasi  metodologi  dan  temuan  tersebut.  Publikasi  di  jurnal  ilmiah  yang terkemuka merupakan indikasi penerimaan dan pengakuan dalam komunitas ilmiah. (3) Tingkat kesalahan yang diketahui atau potensial ( potential error rate) yaitu evaluasi tingkat kesalahan yang diketahui atau potensial yang terkait dengan teori atau teknik ilmiah. Tingkat kesalahan yang lebih rendah umumnya mengindikasikan keandalan yang lebih tinggi. Evaluasi dapat dilakukan dengan mempertimbangkan keberadaan dan implementasi standar dan kontrol dalam komunitas ilmiah. Ini mencakup  penggunaan  metodologi  standar,  protokol  pengujian,  dan  langkah-langkah  kontrol kualitas.  (4)  Penerimaan  umum  ( general  acceptance )  yaitu  meskipun Daubert  Test beralih  dari ketergantungan  semata  pada  penerimaan  umum,  hakim  masih  dapat  mempertimbangkan  sejauh mana teori atau teknik ilmiah diterima oleh komunitas ilmiah yang relevan. Namun, penerimaan umum bukanlah faktor penentu tunggal.
Pengadilan  akan  mengevaluasi  semua  komponen  tersebut  untuk  menentukan  apakah  bukti ilmiah atau teknis memenuhi standar keandalan dan relevansi yang ditetapkan oleh daubert test . Evaluasi  ini  dilakukan  oleh  hakim  untuk  memastikan  bahwa  bukti  yang  diterima  di  pengadilan memenuhi  persyaratan  yang  memadai  dan  didasarkan  pada  prinsip-prinsip  ilmiah  yang  diterima secara umum. Daubert test digunakan untuk memisahkan bukti ilmiah yang valid dan relevan dari bukti  yang  tidak  memenuhi  standar  yang  cukup  tinggi.  Test  ini  membantu  hakim  dalam mengevaluasi keandalan dan relevansi metode atau prinsip yang digunakan dalam menyusun bukti ilmiah  atau  teknis  yang  diajukan.  Dengan  menggunakan daubert  test ,  hakim  dapat  memutuskan apakah  bukti  tersebut dapat  diterima  atau tidak, sehingga mempengaruhi  keputusan akhir  dalam pengadilan.
Daubert test sudah sangat sering dijadikan kerangka teori untuk melakukan penelitian terkait pemberian  keterangan  ahli  di  pengadilan.  Hopkinson  (2017)  menggunakan daubert  test untuk mengevaluasi  putusan  pengadilan  yang  menggunakan  keterangan  ahli.  Montasari  (2016) menggunakan daubert test untuk mereviu dan menilai pemberian keterangan ahli digital forensik. Penelitian  dalam  negeri  juga  telah  menggunakan daubert  test dalam  mengevaluasi  pemberian keterangan ahli audit seperti yang diteliti oleh Prayitno (2020) dan Ramadhan (2022). Oleh karena itu, daubert  test sangat  tepat  digunakan  sebagai  kerangka  teori  untuk  mengevaluasi  pemberian keterangan ahli oleh auditor BPKP.

## Penelitian Terdahulu
Penelitian  di luar  negeri masih  sedikit  yang spesifik membahas metode  audit  penghitungan kerugian  keuangan  negara.  Penelitian  di  luar  negeri  lebih  banyak  membahas  tentang  kerugian keuangan di sektor private yang sifatnya sengketa atau hukum perdata. Levi dan Burrows (2008) melakukan  penelitian  terkait  biaya  yang  timbul  akibat fraud di United  Kingdom  (UK) di  sektor private dan  juga  publik.  Penelitian  tersebut  mengelompokan  biaya  akibat fraud menjadi  tiga. Kelompok pertama yaitu fraud losses (transfer costs) yang diukur sebesar nilai harta korban yang diambil oleh pelaku. Kelompok kedua yaitu costs of responding to fraud after the event yang diukur sebesar  biaya  yang  dikeluarkan  untuk  merespon fraud seperti  biaya  untuk  melakukan  audit investigatif dan biaya hukum untuk memproses fraud . Kelompok ketiga yaitu costs of preventing fraud  before  the  event  (and  other  anticipatory  costs) yang  diukur  sebesar  biaya  yang  akan dikeluarkan  untuk  mencegah fraud serupa  timbul  kembali.  Metode  yang  digunakan  untuk mengestimasi biaya akibat korupsi adalah bottom-up approach dan top-down approach . Bottom- up approach biasanya menggunakan data administratif transaksi fraud yang tercatat dalam APACS
Owner: Riset  Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209
(The UK Payments Association). Sementara itu top-down approach menghitung estimasi kerugian ekonomi dalam perspektif lebih luas misalnya turunnya reputasi.
Button  dkk.  (2011)  juga  melakukan  penelitian  tentang  penghitungan  biaya  akibat fraud. Penelitian  tersebut  lebih  berfokus  untuk  menghitung  rata-rata percentage  loss  rate (PLR) berdasarkan  132  kasus fraud di  sembilan  negara  yang  menjadi  objek  penelitian.  PLR  dihitung berdasarkan  rasio  kerugian  keuangan  akibat fraud terhadap  total  pengeluaran.  Hasil  penelitian tersebut  menunjukan  PLR  sebesar  5,40%  ketika  diukur  pertama  kali  dan  4,61%  ketika  diukur terakhir kali.
Rasmussen dan Leauanae (2005) melakukan penelitian tentang kualifikasi yang harus dimiliki akuntan  forensik  yang  memberikan  keterangan  ahli  di  pengadilan.  Kualifikasi  yang  dibutuhkan seorang ahli  tidak  hanya  keahlian  dalam  penghitungan  kerugian  keuangan  namun  juga  kerugian perekonomian. Menurut Rasmussen dan Leauanae (2005), kebanyakan yang menghitung kerugian perekonomian  adalah  yang  berlatar  belakang  akuntansi  dan  memiliki  gelar Certified  Public Accountant  (CPA). Penelitian  tersebut  mencontohkan  penghitungan  kerugian  keuangan  dalam kasus kontrak kontruksi berdasarkan nilai billings atas peralatan yang tidak dimanfaatkan ataupun kelebihan  bayar  serta  pembayaran  kepada  kontraktor  namun  tidak  dipertanggungjawabkan. Kerugian  perekonomian  kasus  tersebut  dihitung  berdasarkan  kerugian  uang  dan  waktu  akibat perlawanan hukum kontraktor.
Terdapat  penelitian  dalam  negeri  yang  membahas  tentang  audit  penghitungan  kerugian keuangan negara. Organisasi yang dapat melakuan audit PKKN (BPK, BPKP, dan KAP) menjadi studi kasus beberapa penelitian. Berikut ini adalah penelitian terdahulu dan research gap berkaitan dengan penelitian ini sebagai berikut:
Tabel 1. Research Gap Penelitian Terdahulu Topik Penelitian Hasil Penelitian Research Gap Analisis Faktor Faktor Penyebab Hasil  Penghitungan  Kerugian Negara Ditolak Hakim Pengadilan Tindak Pidana Korupsi (Ramadhan, 2022).
Terdapat  dua  faktor  penyebab  hasil  PKN ditolak hakim, yaitu tidak ditemukannya niat jahat ( mens rea ) pada terdakwa dan hasil ahli teknis yang mendasari PKN ditolak hakim.
Studi Kasus pada BPK.
Hanya  meneliti  terkait penyebab pendapat penghitungan keuangan negara ditolak hakim. Evaluasi penerapan metode penghitungan  kerugian  negara dalam  membantu  penanganan kasus  tindak  pidana  korupsi (Sumarto  Rahadian, 2020).
BPK  secara  signifikan  telah  memenuhi ekspektasi  tugas  auditor  menurut Policeman
Theory dalam mendeteksi kecurangan. Pemilihan  metode  PKN  BPK  yang  beragam dalam  menghitung  kerugian  negara  didasari pertimbangan  penilaian  penyimpangan  yang terjadi  dalam  kasus  korupsi,  ketersediaan bukti  yang  cukup  dan  tepat,  serta  kondisi objek PKN. Studi Kasus pada BPK. Hanya  meneliti  kerugian keuangan  negara,  tidak kerugian perekonomian negara Perhitungan  Kerugian  Keuangan Negara  oleh  Kantor  Akuntan Publik  dalam  Perkara  Tindak Pidana Korupsi (Isnayanda, 2018). Pada  praktiknya  Kantor  Akuntan  Publik  juga dapat  melakukan  penghitungan  kerugian keuangan negara. Kendala dalam menghitung kerugian  negara  adalah  metode  PKKN  yang bervariasi  dan  belum  ada  standarisasi  dalam melakukan  PKN.  Sebaiknya  Aparat  Penegak Hukum,  BPK, dan BPKP menjalin hubungan yang erat untuk lebih memudahkan dilakukannya PKKN. Studi  Kasus  pada  Kantor Akuntan  Publik  (KAP) Tarmizi Achmad. Hanya  menggunakan  satu kasus korupsi sebagai objek penelitian. Analisis Pemaknaan Perhitungan Kerugian Keuangan Negara oleh BPKP  dalam  Tindak  Pidana
Korupsi (Munthe, 2017).
Bentuk  kerugian  yang  dihitung  oleh  BPKP pada dasarnya adalah kerugian yang nyata dan pasti ( actual loss ).
Metode  perhitungan  kerugian  keuangan negara  oleh  BPKP  dalam  tindak  pidana korupsi sangat beragam antar kasus.
Studi  Kasus  di  BPKP Sulawesi Selatan. Tidak  menggunakan FTA dan Daubert  Test sebagai kerangka teori.
Tidak menganalisis dokumen putusan sidang.
Owner: Riset  Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209

## Sumber: Diolah sendiri
Kerangka Pikir Penelitian
Penelitian ini bertujuan untuk mengevaluasi penerapan metode audit PKKN yang dilakukan auditor  BPKP.  Teori Fraud  Theory  Approach  (FTA) yang  diterbitkan  ACFE  (2020)  digunakan sebagai  acuan  dalam  mengevaluasi  tahapan  yang  dilakukan  auditor  BPKP  dalam  mendeteksi kecurangan dan menghitung kerugian keuangan negara. Saat melaksanakan audit PKKN, auditor BPKP akan memilih metode PKKN yang digunakan untuk menghitung kerugian keuangan negara. Dalam  melakukan  evaluasi  metode  PKKN  digunakan REAL  Tree  Concept dan  kriteria  kerugian keuangan negara sesuai peraturan perundang-undangan yang berlaku dan putusan hakim . Setelah melaksanakan  audit  PKKN,  kemudian  auditor  BPKP  akan  memberikan  keterangan  ahli  di pengadilan atas permintaan APH. Untuk mengevaluasi pemberian keterangan ahli digunakan teori daubert-test. Sehingga kerangka pikir penelitian dapat digambarkan sebagai berikut:
Gambar 1. Kerangka Pikir Penelitian Sumber: Diolah Sendiri.

## METODE
Jenis  metode  penelitian  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  peneliltian  kualitatif dengan pendekatan studi kasus dalam konteks evaluasi. Studi kasus menggunakan single case study pada unit BPKP. Menurut (Creswell  Poth, 2016), penelitian kualitatif adalah suatu pendekatan penelitian  yang  menghasilkan  deskripsi  tentang  pengalaman  individu,  fenomena,  atau  konsep sosial,  serta  berusaha  memahami  makna  yang  melekat  padanya.  Penelitian  ini  bertujuan  untuk melakukan  evaluasi  atas  metode  audit  PKKN.  Menurut  Ellet  (2018)  penelitian  dalam  konteks evaluasi bertujuan untuk memahami secara mendalam tentang objek penelitian dengan cara menilai kesesuaian pelaksanaan dengan kriteria yang berlaku untuk memberi saran perbaikan.  Data yang digunakan dalam penelitian ini adalah data primer yang diperoleh dari teknik pengumpulan data yaitu  wawancara  secara  langsung  dari  narasumber  dan  data  sekunder  yaitu  putusan  pengadilan periode Tahun 2022 – 2023 atas perkara tindak pidana korupsi yang telah inkracht yang diunduh dari laman resmi MA. Berikut ini adalah gambaran langkah-langkah dalam penelitian ini:
Owner: Riset  Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209
Gambar 2. Langkah-langkah Penelitian Sumber: Diolah Sendiri.
Dokumen yang dianalisis dalam penelitian ini adalah putusan pengadilan periode Tahun 2022  – 2023 atas perkara tindak pidana korupsi yang telah inkracht yang diunduh dari laman resmi MA. Terdapat 519 putusan tindak pidana korupsi yang telah inkracht yang tertera di laman resmi MA selama  tahun  2022  –  2023.  Kemudian  dipilih  berdasarkan  putusan  yang  lengkap  yaitu  putusan pengadilan tingkat pertama, banding, dan kasasi. Setelah dokumen tersebut didapatkan, kemudian dipilih putusan yang menggunakan hasil audit PKKN oleh BPKP. Akhirnya dihasilkan dokumen yang menjadi objek penelitian ini yaitu 54 dokumen yang dikelompokan menjadi dua puluh perkara tindak pidana korupsi.
Dokumen  putusan  pengadilan  diklasifikasikan  berdasarkan  tema-tema  yaitu  uraian  kasus korupsi,  metode  PKKN,  dan  nilai  PKKN  menurut  auditor  BPKP,  nilai  PKKN  menurut  hakim. Dokumen putusan pengadilan tersebut kemudian direviu untuk menjawab rumusan masalah. Hasil reviu  dituangkan  di  Lampiran.  Kesesuaian  langkah-langkah  auditor  BPKP  dalam  melaksanakan audit  PKKN  dievaluasi  dengan Fraud  Theory  Approach. Evaluasi  dilakukan  dengan  cara mengidentifikasi  implementasi  langkah-langkah  audit  PKKN  yang  diterangkan  dalam  dokumen putusan pengadilan kemudian dievaluasi dengan FTA. Kesesuaian metode PKKN yang diterapkan auditor BPKP berdasarkan konsep REAL Tree, kesesuaian pendeteksian fraud oleh auditor BPKP, dan  faktor  pertimbangan  putusan  hakim.  Kesesuaian  Evaluasi  dilakukan  dengan  cara mengidentifikasi metode PKKN yang diterangkan dalam dokumen putusan pengadilan kemudian dievaluasi dengan konsep REAL Tree . Kemudian dilakukan evaluasi dengan cara mengidentifikasi putusan  hakim  yang inkracht apakah  tindak  pidana  korupsi  terbukti  atau  tidak  dan  berapa  nilai kerugian keuangan negara menurut hakim. Jika metode PKKN yang diterapkan auditor BPKP tidak diterima oleh hakim, maka pertimbangan hakim diidentifikasi.
Penelitian ini menggunakan semi-structured interview yaitu melibatkan panduan pertanyaan yang  lebih  longgar  daripada  wawancara  struktural.  Peneliti  memberikan  panduan  umum,  tetapi masih  memungkinkan  fleksibilitas  dalam  menggali  topik  tertentu  dan  mengeksplorasi  jawaban narasumber.  Panduan  umum  wawancara  disusun  untuk  menjawab  rumusan  masalah  penelitian berdasarkan kerangka pikir penelitian. Pendalaman informasi untuk menjawab kesesuaian langkah- langkah  auditor  BPKP  dalam  melaksanakan  audit  PKKN  berdasarkan Fraud  Theory  Approach. Pertanyaan  wawancara  yang  diajukan  adalah  terkait  langkah-langkah  audit  investigatif  dalam rangka  PKKN  yang  dilakukan  oleh  BPKP.  Pendalaman  informasi  untuk  menjawab  Rumusan kesesuaian  metode  PKKN  yang  diterapkan  auditor  BPKP  berdasarkan  konsep REAL  Tree, kesesuaian  pendeteksian fraud oleh  auditor  BPKP,  dan  faktor  pertimbangan  putusan  hakim. Pertanyaan wawancara yang diajukan adalah terkait metode PKKN yang digunakan oleh auditor BPKP  dan  cara  pendeteksian fraud .  Wawancara  ditujukan  kepada  lima  auditor  BPKP untuk mengonfirmasi  kepada  mengapa  terjadi  ketidaksesuaian  implementasi  langkah-langkah audit PKKN , satu pejabat struktural bidang keinvestigasian BPKP untuk memperoleh informasi
5 Auditor
Mengonfirmasi kesesuaian dan/atau ketidaksesuaian praktik audit PKKN dengan kerangka pikir penelitian. 1 Pejabat Struktural Memperoleh informasi terkait kebijakan yang sudah dan/atau akan dilakukan untuk merespon ketidaksesuaian praktik audit PKKN dengan kerangka pikir penelitian. 1 Mantan Hakim Ad Hoc Tipikor Memperoleh informasi atas pertimbangan hakim dalam menentukan nilai PKKN. Wawancara Mengunduh 519 putusan tindak pidana korupsi yang telah inkracht yang diakses dari laman resmi MA selama tahun 2022 – 2023 Memilih berdasarkan putusan yang lengkap yaitu putusan pengadilan tingkat pertama, banding, dan kasasi 54 Putusan hakim atas 20 kasus tindak pidana korupsi direviu berdasarkan kerangka pikir penelitian. Membuat matriks atau mapping reviu dokumen per tema (jenis kasus, metode PKKN, nilai PKKN, dll) Menyeleksi putusan yang menggunakan hasil audit PKKN oleh BPKP Kesesuaian dan/atau ketidaksesuaian praktik audit PKKN dengan kerangka pikir penelitian. Perolehan Dokumen Reviu Dokumen Hasil Reviu Dokumen 2 1 3 7 6 5 4 8 9
Owner: Riset  Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209
terkait  kebijakan  yang  sudah  dan/atau  akan  dilakukan  untuk  merespon  ketidaksesuaian penerapan  metode  PKKN ,  dan  satu  mantan  Hakim  Ad  Hoc  Tipikor untuk  memperoleh informasi atas pertimbangan hakim dalam penerapan metode PKKN . Pendalaman informasi untuk menjawab kesesuaian kriteria metode PKKN yang diterima oleh hakim dalam memutuskan perkara  tindak  pidana  korupsi  berdasarkan Daubert  Test. Pertanyaan  wawancara  yang  diajukan adalah terkait prosedur yang dilakukan dalam penetapan metode PKKN yang digunakan auditor BPKP  sejak  tahap  pelaksanaan  audit  PKKN  sampai  dengan  tahap  pemberian  keterangan  ahli  di pengadilan.

## HASIL

## Implementasi Langkah-Langkah Audit PKKN
Berdasarkan  hasil  analisis  dokumen,  keterangan  ahli  audit  PKKN  yang  disampaikan  di pengadilan,  langkah-langkah  audit  PKKN  yang  dilakukan  auditor  BPKP  dimulai  dari melaksanakan  ekspos  pra  penugasan  bersama  dengan  penyidik.  Kedua,  menyusun  rencana pengumpulan bukti. Ketiga, mengumpulkan dan mengevaluasi bukti, termasuk mempertimbangkan penggunaan  ahli  untuk  memperoleh  bukti  yang  relevan,  kompeten,  dan  cukup  bersama  dan/atau penyidik.  Keempat,  menentukan  metode  penghitungan  kerugian  keuangan  negara.  Kelima, menghitung  jumlah  kerugian  keuangan  negara.  Hasil  wawancara  menyatakan  langkah-langkah audit PKKN sebagai berikut:
“Sebenarnya  kalau  garis  besarnya  itu  kalau  saya  gambarkan  itu  ada  4  langkah.  Yang pertama itu praperencanaan. Praperencanaan itu dari ekspos sampai ke telaah… (Kedua) Habis  praperencanaan  itu  nanti  kita  lakukan  perencanaannya.  Perencanaan  itu  mungkin dari  biasa  kita  membuat  prosedur  audit,  kita  resource  allocation  siapa  aja  yang  turun, berapa  anggarannya,  terus  apa  saja  yang  diperlukan.  nanti  baru  kita  melakukan pelaksanaan.  (Ketiga)  Pelaksanaan,  kalau  PKKN  itu,  seluruhnya  harus  dengan sepengetahuan dan bersama penyidik… Terus kita nanti mengumpulkan bukti… (Keempat) Kemudian hasilnya kita tuangkan dalam laporan.

## Penerapan Metode PKKN dalam Audit PKKN
Berdasarkan  hasil  analisis  dokumen  yang  tersaji  di  Lampiran  atas  dua  puluh  kasus  yang menjadi objek penelitian, seluruh kasus tersebut dinyatakan terbukti terjadi fraud atau tindak pidana korupsi  oleh  hakim. Terdapat  dua cabang REAL  Tree yaitu expenditure (pengeluaran) sebanyak tujuh  kasus  dan assets (aset)  sebanyak  tiga belas  kasus.  Terdapat  enam ranting REAL  Tree atau jenis  kasus  korupsi  yaitu  pengadaan  barang  dan  jasa  sebanyak  sebelas  kasus,  kegiatan  fiktif sebanyak enam kasus, pemanfaatan aset sebanyak satu kasus, kredit macet sebanyak satu kasus, dan  pengeluaran  baru  sebanyak  satu  kasus.  Sementara  itu,  terdapat  lima  pola  PKKN  yang digunakan oleh auditor BPKP yaitu net loss sebanyak sembilan kasus , Pokok tanpa bunga sebanyak tujuh kasus,  total loss sebanyak dua kasus, total loss dengan penyesuaian sebanyak satu kasus, dan belanja nyata sebanyak satu kasus dengan rincian sebagai berikut:
Tabel 2. Persandingan Hasil Metode PKKN Cabang REAL Tree Ranting REAL Tree Pola PKKN Expenditure kegiatan fiktif (6 kasus) pokok tanpa bunga (6 kasus) pengeluaran baru (1 kasus) belanja nyata (1 kasus) Assets pengadaan  barang  dan jasa  (11 kasus) total loss (2 kasus) net loss (9 kasus) pemanfaatan aset (1 kasus) total  loss dengan  penyesuaian (1 kasus) kredit macet (1 kasus) pokok tanpa bunga (1 kasus)

## Sumber: Diolah sendiri
Metode  PKKN  yang  diterapkan  auditor  BPKP  akan  diuji  dalam  proses  pengadilan. Berdasarkan analisis dokumen yang dilakukan, terdapat perbandingan antara nilai PKKN yang dihitung oleh auditor BPKP dengan nilai PKKN yang ditetapkan oleh hakim yang tersaji  pada  Lampiran.  Berdasarkan  hasil  perbandingan,  terdapat  lima  belas  kasus  yang nilai PKKN diterima sepenuhnya oleh hakim, dua kasus diterima dengan koreksi positif,
Owner: Riset  Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209
dua  kasus  diterima  dengan  koreksi  negatif,  dan  satu  kasus  tidak  diterima  seperti  yang digambarkan diagram berikut ini:
Gambar 5.3. Penerimaan Hasil Audit PKKN

## PEMBAHASAN
Kesesuaian Implementasi Langkah-Langkah Audit PKKN dengan FTA
Implementasi  langkah-langkah  audit  PKKN  yang  dilakukan  auditor  BPKP  berdasarkan dokumen putusan pengadilan dan hasil wawancara dievaluasi berdasarkan tahapan dalam Fraud Theory  Approach  (FTA) yaitu analyzing  available  data,  creating  a  hypothesis,  testing  the hypothesis, dan refining  and  amending  the  hypothesis. Berdasarkan  hasil  analisis  terhadap  hasil wawancara, dapat disimpulkan bahwa implementasi langkah-langkah audit PKKN yang dilakukan auditor  BPKP  tidak  sesuai  dengan Fraud  Theory  Approach seperti  yang  ditunjukan  oleh  tabel berikut:
Tabel 3. Kesesuaian Implementasi Langkah-Langkah Audit PKKN dengan FTA
No. Fraud Theory Approach Langkah Audit PKKN yang Dilakukan Auditor BPKP Kesesuaian 1 Analyzing available data Pengumpulan data tidak menggunakan teknik investigatif  karena  bukti-bukti  awal  audit  diperoleh melalui  penyidik.  Bukti  tersebut  dapat  berupa keterangan  saksi,  keterangan  terdakwa,  keterangan ahli, dan bukti surat. Kemudian data tersebut ditelaah untuk mengidentifikasi unsur 5W2H. Tidak Sesuai 2 Creating a hypothesis Auditor  BPKP  tidak  menyusun  hipotesis  atas fraud atau  penyimpangan  yang  terjadi.  Hal  tersebut disebabkan  beban  pembuktian fraud ada  pada penyidik.  Akan  tetapi,  auditor  BPKP  perlu  meyakini bahwa  terjadi  indikasi fraud berdasarkan  penjelasan dari  penyidik  saat  tahap  praperencanaan.  Auditor BPKP  juga  harus  meyakini  adanya  hubungan kausaliatas  antara fraud dengan  kerugian  keuangan negara. Tidak Sesuai 3 Testing the hypothesis Auditor BPKP tidak menguji hipotesis, namun menguji unsur  5W2H  yang  diidentifikasi  pada  tahap praperencanaan  audit.  Pengujian  dilakukan  dengan melakukan  analisis  dan  evaluasi  bukti.  Bukti  audit harus  memenuhi  kriteria  relevan,  kompeten,  dan cukup.  Jika  bukti-bukti  yang  sudah  diterima  belum sesuai dengan kriteria, maka auditor meminta penyidik untuk  melengkapi  bukti  tersebut.  Bukti  tersebut kemudian  dievaluasi  oleh  auditor  untuk  menyusun kronologis  fakta  penyimpangan,  menetapkan  metode
Tidak Sesuai
10% 10% 5% 75% Koreksi Positif (2)
Koreksi Negatif (2) Tidak Terima (1) Terima sepenuhnya (15)
Owner: Riset  Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209
No. Fraud Theory Approach Langkah Audit PKKN yang Dilakukan Auditor BPKP Kesesuaian PKKN,  dan  menghitung  nilai  kerugian  keuangan negara. 4 Refining and amending the hypothesis Auditor  BPKP  tidak  perlu  melakukan  pengujian kembali,  jika  hasil  pengujian  bukti  menyimpulkan bahwa  terdapat  perbedaan  antara  unsur  5W2H  yang diidentifikasi saat tahapan praperencanaan dengan saat pelaksanaan audit. Tidak Sesuai
Ketidaksesuaian  tersebut  disebabkan  Pedoman  Audit  PKKN  BPKP  yang  tidak mengharuskan disusunnya hipotesis awal dan perolehan bukti audit melalui penyidik. Hasil tersebut  berbeda  dengan  hasil  penelitian  oleh  Prayitno  (2020)  yang  menyatakan  audit PKKN oleh BPK sesuai dengan Fraud Theory Approach .

## Kesesuaian Penerapan Metode PKKN dengan REAL Tree
Hasil  persandingan  pola  PKKN  tersebut  dengan  Ranting REAL  Tree atas  dua  puluh  kasus korupsi menghasilkan hasil yang berbeda dengan konsep REAL Tree menurut Tuanakotta (2018) seperti ditunjukan pada tabel sebagai berikut:
Ranting REAL Tree Pola PKKN (Tuanakotta) Pola PKKN (BPKP) Pengadaan barang dan jasa Total loss Total loss Total loss dengan penyesuaian - Net loss Net loss Harga  realisasi  dikurangi  harga wajar - Bunga untuk kerugian waktu - Kegiatan Fiktif Pokok dan bunga - -  Pokok (tanpa bunga) Pemanfaatan aset Kerugian total ( total loss) - Bunga untuk kerugian waktu - Opportunity cost - - Total loss dengan penyesuaian Kredit macet Pokok dan bunga - -  Pokok (tanpa bunga) Pengeluaran baru -  Belanja Nyata
Terdapat  empat  pola  PKKN  yang  diterapkan  auditor  BPKP  yang  tidak  sesuai  dengan  hasil persandingan pola PKKN menurut (Tuanakotta, 2018b) .
Kegiatan fiktif yang menggunakan pola PKKN berupa “pokok tanpa bunga” diterapkan dalam enam kasus. Berdasarkan konsep REAL Tree seharusnya bunga diperhitungkan menjadi kerugian keuangan  negara  karena  mempertimbangkan  konsep time  value  of  money atau  nilai  waktu  dari uang. Penerapan “pokok tanpa bunga” didasari karena kerugian keuangan negara harus memenuhi kriteria actual loss sesuai Putusan MK 25/PUU-XIV/2016 , serta nyata dan pasti sesuai UU Nomor 1  Tahun  2004.  Penerapan  bunga  sebagai  kerugian  keuangan  negara  yang  mempertimbangkan konsep time value of money juga tidak memiliki time frame yang jelas karena nilainya pasti selalu akan berubah seiring perubahan waktu. Hal tersebut juga sesuai dengan hasil wawancara kepada yang  mengatakan “Seadandainya  kalau  gue  bilang  pada  kasus  itu  termasuk  denda  dan  bunga, berarti sampai sekarang masih jalan nih bunganya sampai sekarang. Enggak bisa di-estimate.”
Pemanfaatan  aset  yang  menggunakan  pola  PKKN  berupa  “ total  loss dengan  penyesuaian” diterapkan dalam satu kasus yaitu kasus K1 yaitu pemberian izin usaha lahan sawit kepada lima perusahaan pada tahun 2003 – 2022. Penerapan “ total loss dengan penyesuaian” didasari karena seluruh  pendapatan  negara  atas  pemanfaatan  kawasan  hutan  tidak  dibayarkan  oleh  perusahaan ditambah negara perlu mengeluarkan biaya untuk pemulihan kerusakan lingkungan. Penyesuaian
Owner: Riset  Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209
tersebut dapat diartikan penyesuaian ke atas, sehinga nilai kerugian keuangan negara lebih besar dari perhitungan total loss. Penyesuaian ke atas tersebut diperhitungkan menjadi kerugian karena penyimpangan  tersebut  mengakibatkan  negara  mengeluarkan  biaya  tambahan  untuk mengembalikan asetnya ke kondisi awal seperti. Hal tersebut juga sesuai dengan hasil wawancara yang mengatakan “Itu sudah longsor enggak bisa dipakai, (sehingga) total loss. Tapi ada justifikasi juga untuk membuang, supaya bisa dibangun kembali. Bahkan (membuangnya) butuh biaya lagi. Biaya itu juga merugikan (negara).”
Kredit macet yang menggunakan pola PKKN berupa “pokok tanpa bunga” diterapkan dalam satu kasus yaitu kasus K9 yaitu penyaluran kredit kepada pihak yang tidak berhak. Berdasarkan konsep REAL  Tree seharusnya  bunga  diperhitungkan menjadi  kerugian  keuangan  negara karena mempertimbangkan  konsep time  value  of  money atau  nilai  waktu  dari  uang.  Sama  dengan penjelasan sebelumnya, penerapan “pokok tanpa bunga” didasari karena kerugian keuangan negara harus memenuhi kriteria actual loss sesuai Putusan MK 25/PUU-XIV/2016 , serta nyata dan pasti sesuai  UU  Nomor  1  Tahun  2004.  Penerapan  bunga  sebagai  kerugian  keuangan  negara  yang mempertimbangkan konsep time value of money juga tidak memiliki time frame yang jelas karena nilainya pasti selalu akan berubah seiring perubahan waktu.
Pengeluaran  baru  yang  menggunakan  pola  PKKN  berupa  “belanja  nyata”  diterapkan  pada kasus  K2  yaitu  Pemberian  Izin  Ekspor  CPO  Tahun  2022.  Auditor  BPKP  menghitung  kerugian keuangan  negara  berdasarkan  BLT  yang  sudah  disalurkan  kepada  masyarakat  yang  terdampak kenaikan  minyak  goreng.  Auditor  BPKP  menghitung  kerugian  keuangan  negara  berdasarkan Belanja  Bantuan  Langsung  Tunai  (BLT)  senilai  Rp6.047.645.700.000,00  yang  sudah  disalurkan kepada  masyarakat  yang  terdampak  kenaikan  minyak  goreng.  BLT  tersebut  dihitung  menjadi kerugian keuangan negara karena merupakan dampak dari adanya penyimpangan dalam pemberian izin ekspor CPO.
Terdapat beberapa ketidaksesuaian penerapan metode PKKN menurut auditor BPKP dengan konsep REAL  Tree menurut  (Tuanakotta,  2018b).  Hal  tersebut  disebabkan  auditor  BPKP  masih menerapkan prinsip konservatif dalam menghitung kerugian keuangan negara. Prinsip konservatif digunakan dalam menginterpretasikan kriteria kerugian keuangan negara yaitu actual loss sesuai Putusan MK Nomor 25/PUU-XIV/2016 dan “nyata dan pasti” sesuai UU Nomor 1 Tahun 2004.

## Faktor Pertimbangan Hakim Mengoreksi dan Tidak Menerima Metode PKKN BPKP
Metode  PKKN  yang  diterapkan  auditor  BPKP  akan  diuji  dalam  proses  pengadilan. Berdasarkan  analisis  dokumen  yang  dilakukan,  terdapat  perbandingan  antara  nilai  PKKN  yang dihitung  oleh  auditor  BPKP  dengan  nilai  PKKN  yang  ditetapkan  oleh  hakim  yang  tersaji  pada Lampiran. Berdasarkan hasil perbandingan, terdapat lima belas kasus yang nilai PKKN diterima sepenuhnya  oleh  hakim,  dua  kasus  diterima  dengan  koreksi  positif,  dua  kasus  diterima  dengan koreksi  negatif,  dan  satu  kasus  tidak  diterima.  Hakim  tidak  menerima  hasil  PKKN  oleh  auditor BPKP karena tidak terbukti ada hubungan kausalitas dengan pertimbangan  BLT minyak goreng senilai  Rp6.047.645.700.000,00  yang  dibayarkan  pemerintah  bukan  karena  dampak  dari penyimpangan  PE.  BLT  senilai  Rp6.047.645.700.000,00  sudah  dianggarkan  oleh  Kementerian Sosial  dalam  Daftar  Isian  Pelaksanaan  Anggaran  (DIPA)  Tahun  Anggaran  2022  sebelum penyimpangan tersebut terjadi. BLT tersebut merupakan perwujudan dari fungsi pemerintah untuk menjaga daya beli 20,5 juta masyarakat rentan.
Hakim tidak menerima penghitungan kerugian perekonomian negara karena belum memenuhi kriteria  “nyata”. Illegal  gain senilai  Rp2.952.526.912.294,45  yang  awalnya  dihitung  sebagai kerugian  perekonomian  negara  oleh  ahli  ekonomi,  ditetapkan  hakim  sebagai  kerugian  keuangan negara. Illegal gain adalah keuntungaan tidak sah yang diperoleh perusahaan karena melakukan penyimpangan PE. Penetapan illegal gain sebagai kerugian keuangan negara oleh hakim menjadi benchmarking metode PKKN yang baru bagi auditor BPKP. Berdasarkan putusan hakim yang sudah inkracht , hakim mengoreksi nilai PKKN oleh auditor BPKP karena terdapat dua perusahaan yang tidak terbukti melakukan perbuatan melawan hukum dengan pertimbangan tidak terdapat perbuatan melawan hukum oleh PT Banyu Bening Utama dan PT Kencana Amal Tani karena memiliki izin lokasi dan izin usaha perkebunan yang sah karena memiliki  Hak  Guna  Usaha  (HGU).  Oleh  karena  itu,  kedua  perusahaan  tersebut  tidak  bisa diperhitungkan  dalam  kerugian  keuangan  negara.  Kerugian  keuangan  negara  senilai
Owner: Riset  Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209
Rp2.641.795.276.640,00  dihitung  berdasarkan  pendapatan  negara  atas  pemanfaatan  hutan  yang tidak  diterima,  ditambah  biaya  pemulihan  kerusakan  lingkungan  (BPL)  yang  diakibatkan  tiga perusahaan  yang  tidak  memiliki  HGU.  Hakim  tidak  menerima  penghitungan  kerugian perekonomian negara karena menggunakan asumsi dan belum memenuhi kriteria nyata dan pasti. Terdapat koreksi negatif senilai Rp2.156.911.675.000,00 dan USD7.885.857,36.
Berdasarkan putusan hakim yang sudah inkracht , hakim mengoreksi nilai PKKN oleh auditor  BPKP  menjadi  Rp50.114.000.00  karena  terdapat  pengembalian  dana  atau pemulihan  kerugian  sebesar  Rp450.000.000,00  yang  belum  diperhitungkan  oleh  auditor BPKP. Pengembalian dana atau pemulihan kerugian memang bukan menjadi pengurang kerugian  keuangan  negara  dan  hanya  sebagai  informasi  tambahan  di  laporan  menurut auditor BPKP.
Berdasarkan putusan hakim yang sudah inkracht , hakim mengoreksi nilai PKKN oleh auditor  BPKP  menjadi  Rp575.979.314,30  karena  tidak  mengakui  pengeluaran  atas  item pengeluaran selain fisik yang seharusnya tidak dipertanggungjawabkan.
Berdasarkan putusan hakim yang sudah inkracht , hakim mengoreksi nilai PKKN oleh auditor BPKP menjadi Rp268.636.364,00. Menurut hakim seharusnya kerugian keuangan negara berdasarkan  konsep total  loss kemudian dikurangi  pajak  yang disetor. Total  loss diterapkan karena pelaksanaan pengadaan tidak sesuai dengan tujuan saat penganggaran. Sehingga  biaya  pemeliharaan  senilai  Rp12.600.000,00  ditambahkan  menjadi  kerugian keuangan  negara.  Berdasarkan  hasil  wawancara,  penerapan  metode total  loss dilakukan dalam hal “ Total loss jika pengeluaran uang negara tidak bisa dimanfaatkan sesuai tujuan pengeluarannya. Tidak tepat sasaran.”
Kesesuaian Penggunaan Metode PKKN dalam Pemberian Keterangan Ahli di Pengadilan Penggunaan  metode  PKKN  dalam  Pemberian  Keterangan  Ahli  (PKA)  di pengadilan  dievaluasi  berdasarkan daubert  test. Terdapat  empat  faktor  yang  dievaluasi dalam daubert  test yaitu falsiablity,  peer  review,  potential  error  rate, dan general acceptance dengan hasil sebagai berikut:
Tabel 5.1 Kesesuaian Implementasi PKA dengan Daubert Test No.  Daubert Test Kesesuaian Pemberian Keterangan Ahli oleh BPKP Tingkat Kesesuaian 1 Falsiablity BPKP  belum  pernah  melakukan  pengujian empiris terhadap metode PKKN. BPKP tidak mewajibkan monitoring dan evaluasi atas  putusan  pengadilan  sehingga  tidak  ada inventarisir atas metode PKKN yang sudah lolos uji. Tidak sesuai 2 Peer review BPKP  tidak  melaksanakan peer  review metode PKKN secara eksternal.
BPKP juga tidak memiliki program publikasi di jurnal ilmiah atas penerapan metode PKKN. BPKP  hanya  melaksanakan peer  review di internal  BPKP  yang  dilakukan  dengan  cara melaksanakan  simulasi  sidang.  Namun  simulasi sidang  tersebut  bukan  sesuatu  keharusan  atau kewajiban Sesuai sebagian 3 Potential error rate BPKP  melakukan  reviu  berjenjang  dalam pelaksanaan  audit  PKKN  hingga  penyusunan laporan.  Reviu  berjenjang  bertujuan  untuk menjamin  kualitas  audit  dan  menyelesaikan permasalahan  yang  timbul  saat  penugasan. Sesuai
Owner: Riset  Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209
Khusus  untuk  tim  audit  di  Kantor  Perwakilan dilakukan quality assurance (QA) atau
penjaminan  kualitas  oleh  BPKP  Pusat. QA bertujuan untuk memastikan bahwa audit PKKN telah  dilaksanakan  sesuai  standar  dan  pedoman yang berlaku. 4 General acceptance Berdasarkan  hasil  analisis  dokumen  atas  dua puluh kasus yang menjadi objek penelitian, tidak ada  ahli  audit  selain  auditor  BPKP  yang dihadirkan di pengadilan.
Sementara  itu  berdasarkan  hasil  wawancara, secara umum sepengalaman auditor BPKP belum pernah  ada  ahli  audit  selain  BPKP  yang dihadirkan  di  pengadilan  atas  kasus  yang  juga diaudit oleh BPKP. Sesuai
Sumber: Dioalah Sendiri.
Hasil  tersebut  berbeda  dengan  hasil  penelitian  oleh  Prayitno  (2020)  yang  menyatakan pemberian  keterangan  ahli  oleh  BPK  sesuai  dengan daubert  test. Walaupun  terdapat ketidaksesuaian  pemberian  keterangan  ahli  oleh  auditor  BPKP  dengan daubert  test , pemberian keterangan ahli oleh BPKP masih tetap dapat diterima oleh hakim karena hakim di  Indonesia  tidak  menggunakan daubert  test dalam  menguji  metode  dan  teknik  yang digunakan ahli.

## KESIMPULAN
Implementasi langkah-langkah audit PKKN yang dilakukan auditor BPKP tidak sesuai dengan Fraud Theory Approach. Hal tersebut disebabkan auditor BPKP tidak menyusun hipotesis atas fraud atau penyimpangan yang terjadi karena beban pembuktian fraud ada pada penyidik. Auditor BPKP berhasil menjalankan tanggung jawab dalam pendekteksian fraud karena  tingkat  keberhasilannya  100%  yaitu  seluruh  kasus  yang  menjadi  objek penelitian  terbukti  benar  terjadi fraud berdasarkan  keputusan  pengadilan  yang  sudah inkracht. Satu jenis kasus atau ranting REAL Tree yang belum dipetakan dalam REAL Tree yaitu “pengeluaran baru” ditolak oleh hakim. Terdapat empat pola PKKN yang diterapkan auditor BPKP yang tidak sesuai dengan hasil persandingan pola PKKN berdasarkan konsep REAL Tree . Terdapat nilai PKKN atas dua kasus yang diterima dengan koreksi positif, dua kasus  diterima  dengan  koreksi  negatif,  dan  satu  kasus  tidak  diterima.  Terdapat ketidaksesuaian pemberian keterangan ahli oleh auditor BPKP berdasarkan empat faktor dalam daubert test . BPKP tidak memiliki program monitoring dan evaluasi atas putusan pengadilan, sehingga tidak ada inventarisir atas metode PKKN yang sudah lolos uji yang dapat dijadikan benchmarking dalam pelaksanaan audit PKKN yang akan datang. BPKP juga tidak melaksanakan program peer review metode PKKN secara eksternal dan tidak memiliki program publikasi di jurnal ilmiah atas penerapan metode PKKN.

## REFERENSI
Akbar, A. (2022). Rincian Rp 104,1 T yang Jadi Kerugian Negara Terbaru Kasus Surya Darmadi. Detik News . https://news.detik.com/berita/d-6262373/rincian-rp-1041-t-yang-jadi- kerugian-negara-terbaru-kasus-surya-darmadi
Astuti, C. A.,  Chariri, A. (2015). [investigative audit,forensic accounting, fraud, financial state loss]. Diponegoro Journal of Accounting , 12. Binekasri, R. (2022). Gila! Surya Darmadi Tersangka Korupsi Rp 78 T, Terbesar di RI. CNBC . https://www.cnbcindonesia.com/market/20220802121654-17-360447/gila-surya- darmadi-tersangka-korupsi-rp-78-t-terbesar-di-ri
Owner: Riset  Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 8 Nomor 3, Juli 2024 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v8i3.2209
Calhoun,  M.  C.  (2008).  Scientific  evidence  in  court:  Daubert  or  Frye,  15  years  later. Legal Backgrounder, 23 (37), 1-4. Creswell, J. W.,  Poth, C. N. (2016). Qualitative Inquiry and Research Design: Choosing Among Five Approaches . SAGE Publications. Crumbley,  D.  L.,  Heitger,  L.  E.,    Smith,  G.  S.  (2015). Forensic  and  Investigative  Accounting (Seventh ed.). Wolters Kluwer.
Ellet, W. (2018). The case study handbook, revised edition: A student's guide . Harvard Business Press.
Firmansyah, R. A. (2020). Konsep Kerugian Perekonomian Negara Dalam Undang-Undang Tindak Pidana Korupsi. Jurist-Diction (Universitas Airlangga), 3 (2) . Hopkinson, C. (2017). Using daubert to evaluate evidence-based sentencing. Cornell L. Rev., 103 , 723.
International, T. (2023). Corruption Perceptions Index 2022 .
Isnayanda, M., Syahrin, A., Ablisar, M.,  Ekaputra, M. (2018). Perhitungan Kerugian Keuangan Negara  oleh  Kantor  Akuntan  Publik  dalam  Perkara  Tindak  Pidana  Korupsi. Medan: Universitas Sumatera Utara . KPK. (2016). Dampak Sosial Korupsi . Direktorat Pendidikan dan Pelayanan Masyarakat.
Montasari, R. (2016). Review and assessment of the existing digital forensic investigation process models. International Journal of Computer Applications, 147 (7), 41-49. Munthe, A. S. P. (2017). Analisis Pemaknaan Perhitungan Kerugian Keuangan Negara oleh BPKP dalam Tindak Pidana Korupsi Universitas Hasanuddin]. Makassar. Prayitno,  S.  (2020). Evaluasi  Penerapan  Metode  Penghitungan  Kerugian  Negara  Dalam Membantu Penanganan Kasus Tindak Pidana Korupsi Universitas Indonesia]. Jakarta. Ramadhan,  H.  (2022). Analisis  Faktor  Faktor  Penyebab  Hasil  Penghitungan  Kerguan  Negara (PKN)  Ditolak  Hakim  Pengadilan  Tindak  Pidana  Korupsi  dan  Nilai  Hasil  PKN  Tidak Digunakan  dalam  Penetapan  Kerugian  Negara  (Studi  Kasus  pada  Auditorat  ABC) Universitas Indonesia]. Jakarta.
Sumarto, S.,  Rahadian, Y. (2020). Evaluasi Penerapan Metode Penghitungan Kerugian Negara Dalam  Membantu  Penanganan  Kasus  Tindak  Pidana  Korupsi. Jurnal  ASET  (Akuntansi Riset), 12 (1), 117-129.
Supriyanto,  S.,  Hartiwiningsih.  (2017).  Redefinisi  Unsur  “yang  Dapat  Merugikan  Keuangan (Perekonomian) Negara” dalam Tindak Pidana Korupsi. Amanna Gappa (Fakultas Hukum Universitas Hasanuddin), 25 .
Tuanakotta, T. M. (2018a). Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif . Salemba Empat. Tuanakotta,  T.  M.  (2018b). Menghitung  Kerugian  Keuangan  Negara  dalam  Tindak  Pidana Korupsi . Salemba Empat.