## Jurnal Sistem Informasi, Manajemen, dan Akuntansi (SIMAK)
Volume 22 Issue 01, May 2024 P-ISSN: 1693-5047, E-ISSN: 2621-0320 This work is licensed under a Creative Commons Attribution 4.0 International License
Double Standards in Financial Reporting as a Form of Tax Avoidance: Perspective of Financial Report Makers
Nurul Wahida 1 , Tenriwaru 2 , Ratna Sari 3
Faculty Business and Economics, Indonesian Muslim University, Indonesia
Abstract:  The  phenomenon  of  tax  avoidance  which  is  widespread  among  taxpayers  is considered to be very detrimental to the country. One way for taxpayers to avoid tax is by submitting financial reports that are not true, in other words, taxpayers have at least two financial reports, one of which is the tax version of the financial report. This research was conducted with the aim of finding out how double standards in financial reporting can be a form of tax avoidance. This research uses a qualitative research method with a case study approach.  The  research  results  show  that  double  standards  in  financial  reporting  are carried out by taxpayers with the aim of tax avoidance. Taxpayers intentionally create at least two different financial reports. One of these reports is used as the basis for taxation in  the  Annual  Corporate  Tax  Return.  Several  things  that  motivate  taxpayers  to  do  this include: reluctance to pay taxes, company capital that has not been returned, and avoiding tax audits. The strategy used to  implement double standards is by recognizing  fictitious expenses, non-deductible expenses, overstated expenses, and not recognizing income. All of these actions are included in tax evasion. When linked to the fraud hexagon theory, these six elements (pressure, opportunity, ability, ego, rationalization and collusion) can influence someone to commit financial statement fraud.
Keywords: Double Standards, Financial Reporting, Fraud, Tax Evasion
Article Info: Received: January 10 th , 2024 | Revised: March 15 th , 2024 | Accepted: May 28 th , 2024 DOI: 10.35129/simak.v22i01.506
1 E-mail: nurulwhd97@gmail.com (Correspondence Author)
2 E-mail: tenriwaru@umi.ac.id
3 E-mail: ratna.sari@umi.ac.id

## Standar Ganda Pelaporan Keuangan Sebagai Bentuk Penghindaran Pajak: Perspektif Pembuat Laporan Keuangan
Nurul Wahida, Tenriwaru, Ratna Sari Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Muslim Indonesia, Indonesia
Abstrak: Fenomena penghindaran pajak yang marak dilakukan wajib pajak dinilai sangat merugikan  negara.  Salah  satu  cara  wajib  pajak  melakukan  penghindaran  pajak  adalah dengan menyampaikan laporan keuangan tidak sebenar-benarnya, dengan kata lain wajib pajak memiliki setidaknya dua laporan keuangan, salah satunya ialah laporan keuangan versi pajak. Penelitian ini dilakukan dengan tujuan untuk mengetahui bagaimana standar ganda  laporan  keuangan  bisa  menjadi  bentuk  penghindaran  pajak.  Penelitian  ini menggunakan metode penelitian kualitatif dengan pendekatan studi kasus. Hasil penelitian menunjukkan bahwa standar ganda laporan keuangan dilakukan oleh wajib pajak dengan tujuan melakukan penghindaran pajak. Wajib pajak dengan sengaja membuat setidaknya dua  laporan  keuangan  yang  berbeda.  Salah  satu  laporan  tersebut  digunakan  sebagai dasar pengenaan pajak pada SPT Tahunan Badan. Beberapa hal yang menjadi motivasi wajib  pajak  melakukan  hal  ini  antara  lain:  enggan  membayar  pajak,  modal  perusahaan yang belum Kembali, dan menghidari pemeriksaan pajak. Strategi yang dilakukan untuk melakukan  standar  ganda  adalah  dengan  cara  pengakuan  beban  fiktif, non-deductible expenses , overstated  expenses ,  dan  tidak  mengakui  pendapatan.  Seluruh  tindakan tersebut termasuk ke  dalam tax evasion . Apabila dikaitkan dengan teori fraud  hexagon , keenam  elemen  tersebut  (tekanan,  kesempatan,  kemampuan,  ego,  rasionalisasi,  dan kolusi) dapat mempengaruhi seseorang melakukan kecurangan laporan keuangan.
Kata-kata  Kunci:  Standar  Ganda,  Laporan  Keuangan,  Kecurangan,  Penghindaran Pajak

## 1.  PENDAHULUAN
Dilansir  dari  laman  resmi  Kementerian  Keuangan  Direktorat  Jenderal Perbendaharaan Kantor Wilayah Sulawesi Selatan yang diunggah pada tanggal 5 Januari  2022,  pendapatan  negara  dari  sisi  penerimaan  pajak  untuk  wilayah Sulawesi  Selatan  s.d.  Juni  2022  telah  mencapai  Rp6,2  Triliun  dan  target penerimaan  sebesar  Rp13,66  Triliun.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  penerimaan negara  khususnya  Provinsi  Sulawesi  Selatan  dari  sektor  perpajakan  dapat diandalkan.
Upaya untuk mengoptimalkan penerimaan pajak masih mengalami kendala, salah satunya adalah adanya aktivitas penghindaran pajak (Swingly & Sukartha, 2015).  Penghindaran  tersebut  banyak  dilakukan  oleh  para  wajib  pajak  pribadi maupun badan dengan memanfaatkan kekurangan sistem self-assessment , yang merupakan  sistem  pemungutan  pajak  yang  memberikan  kepercayaan  kepada Wajib  Pajak  untuk  menghitung/memperhitungkan,  membayar,  dan  melaporkan sendiri  jumlah pajak yang seharusnya  terutang  (Koynja,  2020).  Faktanya  masih marak ditemui penghindaran pajak yang dilakukan wajib pajak badan. Pernyataan tersebut  didukung  oleh  penelitian Astuti  & Aryani  (2017)  yang  mengatakan  bagi perusahaan, pajak merupakan beban yang akan mengurangi laba bersih sehingga perusahaan selalu menginginkan pembayaran pajak seminimal mungkin.
Dalam hal ini perusahaan membentuk dua laporan keuangan yang memiliki standar yang berbeda. Satu laporan keuangan dibuat untuk kepentingan internal dan  satu  laporan  keuangan  lainnya  dibuat  guna  kepentingan  pajak.  Hal  ini disebabkan oleh fungsi laporan keuangan yang dianggap saling bertolak belakang. Di  satu  sisi  berfungsi  sebagai  acuan  bagi  investor,  sehingga  para  pengusaha berupaya  sekeras  mungkin  untuk  menaikkan  laba  usaha.  Namun  di  sisi  lain laporan keuangan juga dibutuhkan untuk mengetahui kewajiban pajak yang harus dibayar. Apabila laba usaha pada laporan keuangan tinggi, maka pajak terutang juga  semakin  besar.  Adanya  pendapatan  yang  tidak  diakui  di  dalam  laporan keuangan, transaksi pembelian yang dibuat besar, maupun biaya yang tidak ada namun diadakan sudah menjadi contoh penghindaran pajak yang ramai dilakukan. Seperti yang dilansir pada portal berita melalui situs https://bisnis.tempo.co/, Menteri Keuangan Sri Mulyani Indrawati menilai banyak perusahaan melakukan praktik curang dengan membuat laporan ganda, termasuk perusahaan yang telah menjadi perusahaan public, misalnya membuat laporan keuangan yang berbeda untuk  bank,  BAPEPAM,  maupun  kantor  pajak.  Disampaikan  juga  bahwa perusahaan  dalam  melakukan  kecurangan  tersebut  tidak  lain  karena  memiliki tujuan tertentu.
Kondisi  tersebut  juga  didukung  dengan  penelitian  yang  dilakukan  oleh Christian  &  Jullystella  (2021),  firma  audit  multinasional  yang  berkedudukan  di London, Ernst & Young, menemukan fakta-fakta adanya pembukuan ganda hingga dugaan window dressing yang dilakukan oleh PT Tiga Pilar Sejahtera Food Tbk dalam  menyusun  laporan  keuangan  2017.  Pihak  auditor  meyakini  bahwa manajemen  menyusun  beberapa  pembukuan  untuk  keperluan  yang  berbeda- beda.  Menurut  Hama  (2021),  kejujuran  wajib  pajak  masih  sangat  rendah  untuk membayar  pajak.  Pada  umumnya  untuk  menghindari  pajak  dengan  membuat pembukuan  ganda.  Soemitro  (1991)  juga  menyatakan  banyak  wajib  pajak melakukan pembukuan ganda untuk mengelabui Dirjen Pajak dalam urusan pajak, pembukuan ini dilakukan untuk menguntungkan diri sendiri.
Hasil penelitian yang dilakukan oleh Rustiyaningsih (2011) juga menyatakan bahwa  masih  banyak  wajib  pajak  yang  melakukan  pembukuan  ganda  untuk kepentingan  pajak.  Para  wajib  pajak  dinilai  enggan  melakukan  kewajiban perpajakan  dengan  benar  karena  kurangnya  pemahaman  terhadap  sanksi perpajakan yang berlaku. Suyanto (2012) mengatakan bahwa untuk menghindari pajak  juga  dapat  dilakukan  dengan  cara  penyelundupan  pajak,  yaitu menyembunyikan  keadaan-keadaan  yang  sebenarnya.  Perbuatan  ini  dapat dilakukan dengan cara membuat surat pernyataan palsu, membuat laporan tidak benar,  dokumen  palsu,  keterangan  palsu,  mengisi  SPT  tidak  benar  atau  tidak lengkap, membuat pembukuan ganda, tidak memberikan laporan dari penghasilan yang diperoleh dari penghasilan sampingan.
Dengan demikian,  untuk  memperoleh  gambaran  yang lebih jelas mengenai penghindaran pajak dengan cara melakukan standar ganda, peneliti mengambil judul Standar  Ganda  Pelaporan  Keuangan  Sebagai  Bentuk  Penghindaran Pajak: Perspektif Pembuat Laporan Keuangan untuk menggali lebih dalam apa yang  menjadi  penyebab  utama  perusahaan  (dalam  hal  ini  wajib  pajak  badan) membuat 2 (dua) laporan keuangan yang berbeda, kemudian mengetahui apakah tindakan tersebut melanggar peraturan perundang-undangan di Indonesia.

## 2.  TINJAUAN LITERATUR

## Kecurangan (Fraud)
Fraud merupakan  kesalahan  yang  mengandung  unsur  “kesengajaan”  yang menimbulkan  kerugian  bagi  pihak  yang  dirugikan  dan  memberikan  keuntungan bagi  pelaku  kecurangannya.  Karena  mengandung  unsur  kesengajaan, fraud sendiri  tergolong  ke  dalam  perbuatan  melanggar  hukum.  Kecurangan  terjadi karena  adanya  motivasi  yang  melatarbelakangi  tindakan  tersebut.  Adapun pengembangan teori kecurangan salah satunya ialah: fraud hexagon theory . Teori ini menjelaskan bahwa kecurangan terjadi dikarenakan adanya 6 unsur yaitu:
1.  Tekanan,  merupakan  hal  yang  berhubungan  dengan  niat  atau  dorongan seseorang  dalam  melakukan  kecurangan.  Cressey  dalam  Shela  (2021) menyimpulkan  terdapat  masalah  tertentu  yang  dapat  diselesaikan  dengan melakukan kecurangan;
2.  Kesempatan, merupakan peluang yang memungkinkan kecurangan tersebut terjadi.  Cressey  dalam  Shela  (2021)  berpendapat  terdapat  dua  komponen persepsi tentang peluang yaitu: general information dan technical skill ;
3.  Kemampuan, ialah unsur yang menunjukkan seberapa besar daya dan/atau kapasitas seseorang melakukan kecurangan;
4.  Ego, adalah sikap superioritas atau kecenderungan keserakahan dari orang yang  percaya  bahwa  pengendalian  internal  tidak  berlaku  secara  pribadi (Crowe, 2012);
5.  Rasionalisasi,  adalah  sikap  dari  pelaku  kecurangan  yang  mencari  dan melakukan  pembenaran  atau  merasa  bahwa  tindakannya  benar  saat melakukan tindakan tersebut;
6.  Kolusi, merujuk pada perjanjian “menipu” antara dua atau lebih pihak, untuk mencapai keuntungan bersama.

## Financial Shenanigans
Schilit  &  Perler  dalam  Christian  &  Jullystella  (2021)  mengatakan  bahwa financial  shenanigans merupakan  suatu  langkah  yang  digunakan  pihak manajemen untuk menutupi kinerja kondisi keuangan ataupun kinerja keuangan yang ada pada perusahaan. Manipulasi laba shenanigan (Christian & Jullystella, 2021)  ialah  pencatatan  pendapatan  terlalu  cepat,  mengakui  pendapatan  fiktif, meningkatkan  pendapatan  menggunakan on-time atau  aktivitas  berkelanjutan, menggeser biaya saat ini ke periode selanjutnya, menggunakan teknik lain untuk menyembunyikan  pengeluaran/kerugian,  mengalihkan  pendapatan  saat  ini  ke periode  yang  akan  datang,  dan  mengalihkan  beban  masa  depan  ke  periode sebelumnya.

## Self Assesment System
Sistem ini adalah sistem pemungutan pajak yang memberikan kepercayaan penuh kepada wajib pajak untuk menghitung, memperhitungkan, membayar, dan melaporkan sendiri besarnya pajak yang harus dibayar (Suyanto, 2012). Menurut Rusnan et  al. (2020),  sistem self-assessment bertujuan  untuk  menumbuhkan kesadaran masyarakat dalam membayar pajak. Namun sistem ini juga membuka adanya  kemungkinan  penyimpangan  dari  wajib  pajak  untuk  tidak  melaporkan kewajiban perpajakannya dengan benar.

## Laporan Keuangan
Laporan  keuangan  merupakan  hasil  akhir  proses  kegiatan  pencatatan akuntansi  yang  merupakan  suatu  ringkasan  dari  transaksi-transaksi  keuangan yang  terjadi  selama  periode  tahun  buku  bersangkutan.  Menurut  Kasmir  (2008), laporan  keuangan  adalah  ringkasan  dari  suatu  proses  pencatatan.  Menurut Munawir (2010), laporan keuangan adalah suatu bentuk pelaporan yang terdiri dari neraca dan perhitungan laba rugi serta laporan perubahan ekuitas.

## Standar Ganda Laporan Keuangan
Standar ganda laporan keuangan merupakan perilaku wajib pajak badan yang membuat dua ukuran tertentu yang digunakan sebagai patokan dalam menyusun laporan keuangan guna mencapai tujuan tertentu.

## Penghindaran Pajak
Mardiasmo  (2018)  mengatakan  bahwa  penghindaran  pajak  adalah  usaha meringankan beban pajak dengan tidak melanggar Undang-Undang. Dengan kata lain,  praktik  penghindaran  pajak  ini  adalah  praktik  perencanaan  pajak  yang dilakukan oleh perusahaan terhadap labanya tetapi masih dalam koridor peraturan pajak yang berlaku.

## Penggelapan Pajak
Menurut Anne  dalam  Putranti et  al. (2015),  penggelapan  pajak  merupakan upaya  yang  dilakukan  oleh  wajib  pajak  dengan  melanggar  aturan  pajak  yang berlaku. Penggelapan pajak ialah penggelapan secara ilegal terhadap objek pajak yang dilakukan perorangan maupun korporasi. Penggelapan pajak dapat berupa tidak  melaporkan  data  yang  benar  kepada  otoritas  perpajakan  dengan  tujuan mengurangi liabilitas pajaknya.

## Riset Terdahulu
Penelitian tentang penghindaran pajak antara lain Andrian & Budiasih (2020) menunjukkan PT BBB tidak melaporkan kegiatan usahanya terutama penghasilan yang  diterima  secara  jujur  dengan  membuat  pembukuan  ganda  untuk memperkecil  kewajiban  pajak  terutang;  Syifani  (2021)  menunjukkan financial stability , capability , dan collusion berpengaruh positif signifikan terhadap potensi kecurangan  laporan  keuangan;  Oktaviani  (2019)  menyampaikan  bahwa  hanya target  keuangan,  stabilitas  keuangan,  dan  tekanan  eksternal  yang  terbukti berpengaruh  terhadap  indikasi  penghindaran  pajak;  Puspita et  al. (2021) menunjukkan bahwa pengujian ini memberikan bukti empiris bahwa tidak terjadi indikasi  penggelapan  pajak  dengan  melakukan  kecurangan  akuntansi  pada laporan finansial; Lailatuddzikriyyah (2021) diketahui bahwa external pressure dan financial stability dinilai dapat mempengaruhi kecurangan laporan keuangan.

## 7.  METODE PENELITIAN
Penelitian ini menggunakan metode penelitian kualitatif, permasalahan utama dalam  penelitian  ini  yaitu  menyelisik  maksud  dan  tujuan  dilakukannya  standar ganda pelaporan keuangan guna menghindari pajak terutang, maka alternatif yang dianggap tepat untuk melaksanakan penelitian ini adalah dengan menggunakan pendekatan  studi  kasus.  Subjek  penelitian  ini  adalah  dua  perusahaan  yang disamarkan identitasnya yang pada penelitian ini disebut PT ABC dan PT MNO. Kedua subjek penelitian merupakan perusahaan yang menggunakan SAK ETAP, karena  dinilai  memiliki  potensi  besar  melakukan  standar  ganda  pembukuan. Kemudian  untuk  memperoleh  data  pembanding,  peneliti  juga  melakukan wawancara  bersama  perwakilan  KPP  dan  KAP  sebagai  pihak  yang  berkaitan dengan pelaporan keuangan.

## 8.  HASIL DAN PEMBAHASAN

## Motif yang Melatarbelakangi Wajib Pajak Melakukan Pembukuan Ganda
Hama (2021) yang menerangkan bahwa kejujuran wajib pajak masih sangat rendah untuk membayar pajak, pada umumnya untuk menghindari pajak dengan membuat  pembukuan  ganda.  Pernyataan  itu  sejalan  dengan  hasil  wawancana yang peneliti lakukan bersama staf keuangan PT ABC sebagai berikut:
“Kami melakukan suatu hal agar dana kami tidak dialihkan seluruhnya ke pajak. Lebih baik dana tersebut kami gunakan untuk modal usaha.”
Kemudian  hasil  wawancara  dengan  staf accounting  and  tax PT  MNO  yang membenarkan pernyataan sebelumnya sebagai berikut:
“Laporan  keuangan  versi  pajak  pada  umumnya  tentu  untuk  mengurangi  pajak yang terutang”
Berdasarkan dua pernyataan dari informan di atas, dapat diketahui baik PT ABC dan PT MNO dalam melakukan pembukuan ganda memiliki satu tujuan yang sama,  yaitu  menghindari  pajak  dan  lebih  memilih  mengalokasikan  dana  untuk modal  usaha.  Berbanding  lurus,  Wilopo  dalam  Mintara  &  Hapsari  (2021)  juga menyebutkan kecurangan laporan keuangan juga dilakukan dengan tujuan untuk menarik perhatian investor, memperoleh harga jual yang lebih tinggi untuk akuisisi, mencapai tujuan perusahaan, menghilangkan persepsi negatif dalam pasar, dan dapat  menerima  kompensasi  lebih  tinggi  atas  kinerja  yang  baik.  Kemudian dilanjutkan PT ABC:
“Laporan keuangan versi bank kami buat lebih cepat, di mana awal tahun (setelah tutup buku) laporan keuangan tersebut sudah harus rampung. Hal itu disebabkan karena adanya kebutuhan untuk melakukan pencairan kredit di bank. Sedangkan laporan  keuangan  versi  pajak  kami  buat  lebih  santai  di  mana  jatuh  tempo pelaporan  pajak  yaitu  bulan  April  tahun  depan,  sehingga  kami  masih  memiliki waktu untuk ‘memermak’ laporan keuangan tersebut.”
Hal  tersebut  menunjukkan  bahwa  jangka  waktu  yang  diberikan  DJP, dimanfaatkan  oleh  wajib  pajak  untuk  memanipulasi  laporan  keuangan  yang sebenarnya. Bersinggungan dengan tujuan umum yang dipaparkan sebelumnya, manipulasi  laporan  keuangan  juga  dikaitkan  dengan  penghindaran  pajak  yang terutang. Selain PT ABC yang melakukan pembukuan ganda guna kelengkapan administrasi pencairan kredit, hal yang sama juga dilakukan oleh PT MNO yang didukung dengan hasil wawancara sebagai berikut:
“Laporan  keuangan  versi  bank  tentu  saja untuk pencairan  kredit  sebagai  modal usaha.  Sementara  laporan  keuangan  versi  internal  hanya  sebagai pertanggungjawaban kami kepada direktur/pemegang saham”
Selaras dengan hasil wawancara di atas, menurut Mintara & Hapsari (2021) dalam menjalankan kegiatan operasionalnya, perusahaan membutuhkan sumber pendanaan dari pihak eksternal seperti pinjaman bank, hal ini merupakan tekanan eksternal yakni tekanan yang dialami manajemen untuk memenuhi harapan atau persyaratan dari pihak ketiga. Motivasi pembukuan ganda lainnya yang ditemukan yaitu menghindari pemeriksaan pajak, sesuai dengan hasil wawancara bersama PT MNO:
“Tujuan  kami  ialah  menghindari  pemeriksaan  pajak,  sebelumnya  kami  pernah memiliki unit bisnis yang harus vakum karena bermasalah dengan pajak.”
Dijelaskan bahwa salah satu unit bisnis dari PT MNO harus ditutup sementara karena  setelah  dilakukan  pemeriksaan  pajak,  ditemukan  kecurangan.  Diuraikan bahwa  banyaknya  faktur  pajak  yang  tidak  dilaporkan  di  dalam  SPT  Tahunan sehingga mempengaruhi jumlah pajak terutang yang tidak sesuai dengan aslinya. Guna  menghindari  permasalahan  tersebut  berlanjut,  PT  MNO  kemudian memutuskan untuk menutup sementara unit bisnis tersebut.
Rekayasa  faktur  pajak  yang  dijelaskan  oleh  PT  MNO  sejalan  dengan  hasil penelitian Bwoga (2006) yang menyatakan bahwa mekanisme pengkreditan pajak masukan dan pajak peluaran yang dianut oleh PPN, ternyata telah menimbulkan ide sebagian orang untuk me-“rekayasa” transaksi, yang tujuannya adalah untuk menciptakan  suatu  kondisi  kelebihan  pembayaran  PPN.  Hal  yang  sama  juga diuraikan  oleh  Nurkholik  (2017)  di  dalam  penelitannya  yang  mengungkapkan bahwa  dalam  melakukan  kecurangan  pelaporan  pajak,  digunakan  beberapa modus yaitu; melakukan transaksi pembelian fiktif, pembelian untuk group tetapi faktur  pajak  atas  nama  PT  XYZ,  dan  lain-lain.  Kemudian  hasil  penelitian  itu dibenarkan oleh AR dari salah satu KPP:
“Tidak  melaporkan  faktur  pajak  masukan  maupun  keluaran,  atau  bahkan melaporkan faktur pajak fiktif itu adalah kasus yang paling marak dilakukan di KPP manapun.”
Hal  ini  menandakan  bahwa  sebelumnya  PT  MNO  sudah  beberapa  kali melakukan  kecurangan  laporan  keuangan  sehingga  dilaksanakannya pemeriksaan, selanjutnya untuk menutupi kecurangan-kecurangan tersebut maka diterapkanlah standar ganda pelaporan keuangan.

## Cara Wajib Pajak Memodifikasi Laporan Keuangan Versi Pajak
PT  ABC  melakukan  dua  modus  rekayasa  laporan  keuangan  dengan  cara mengakui beban fiktif. Hasil wawancara dengan staf keuangan PT ABC, dijelaskan bahwa:
“Paling sering kami mengakui beban yang tidak ada. (Salah satunya adalah) biaya bunga bank. Kami langsung mengalikan omzet dengan 2% dan kami anggap itu sebagai beban dan mengurangi pendapatan.”
PT ABC  dalam  mengakui  beban tersebut  hanya  dengan  mengalikan  omzet perusahaan yang diperoleh pada akhir tahun periode pembukuan dengan tarif 2%. Adapun tarif tersebut adalah angka yang tidak memiliki dasar apapun. Biaya yang dimaksud merupakan pajak yang dikenakan atas penerimaan bunga deposito dan tabungan nasabah di bank. Pajak ini seharusnya masuk ke dalam kategori PPh final.
Selain mengakui beban yang dianggap sebagai biaya bunga bank, PT ABC juga  mengakui  memperhitungkan non-deductible  expense (NDE).  NDE merupakan biaya yang tidak diperbolehkan untuk mengurangi penghasilan bruto karena pengeluaran yang dikeluarkan untuk memperoleh penghasilan yang bukan merupakan  objek  pajak,  seperti  pembayaran  imbalan  dalam  bentuk  natura, sumbangan (Karina, 2021).
Namun berdasarkan pernyataan staf accounting , PT ABC telah mengurangi beban tersebut ke dalam penghasilan brutonya:
“Kami  sering  menerima  proposal  atas  permintaan  kesediaan  sumbangan pembangunan  masjid  atau  panti  asuhan  di  sekitar  kantor. Atas  keputusan  dari pemilik perusahaan, kami sering memberikan sumbangan tersebut. Hal itu kami akui  sebagai  biaya  lain-lain,  karena  memang  mengurangi  kas  operasional  kami dan patut untuk dijadikan beban yang mengurangi laba.”
Berdasarkan  hasil  wawancara  di  atas,  jelas  diketahui  bahwa  PT ABC  telah mengakui beban yang seharusnya tidak dapat dikurangkan dengan penghasilan bruto. Sejalan dengan PT ABC, hal yang sama dilakukan oleh PT MNO. Dijelaskan bahwa dalam meminimalisir laba dan pajak, PT MNO melakukan dua cara yaitu; melakukan  modifikasi  beberapa  biaya  dan  tidak  mengakui  pendapatan.  Biaya yang dimodifikasi oleh PT MNO berupa Harga Pokok Penjualan (HPP) serta biaya perawatan barang persediaan. Selanjutnya diuraikan oleh staf accounting and tax PT MNO sebagai berikut:
“(Biaya  yang  kami  rekayasa)  yang  pertama,  HPP  yang  kami  tinggikan. Apabila kami membeli  mobil bekas pada  perusahaan,  pasti  akan  dibuatkan faktur  pajak masukan sehingga HPP tidak dapat kami manipulasi. Hal itu membuat kami sering membeli  mobil  bekas  pada  orang  pribadi,  sehingga  HPP  dapat  kami  tentukan sendiri. Yang kedua, kami juga menaikkan biaya perawatan mobil.”
Sehubungan  dengan  PT  MNO  merupakan  perusahaan  yang  bergerak  di bidang  jual  beli  mobil  mewah,  PT  MNO  memiliki  mobil  mewah  sebagai  barang persediaan.  Persediaan  tersebut  diperoleh  melalui  pembelian  kepada  orang pribadi  maupun  badan.  Menurut  staf accounting  and  tax PT  MNO,  perusahaan lebih  sering  melakukan  pembelian  pada  orang  pribadi  dibanding  pada  badan. Apabila  pembelian  pada  orang  pribadi,  faktur  pajak  masukan  tidak  ada,  celah itulah  yang  dimanfaatkan  oleh  PT  MNO  untuk  merekayasa  nilai  HPP.  Bisa  saja harga pembelian yang sebenarnya hanya Rp 1 miliar, namun dilaporkan menjadi Rp 1,5 miliar. Berbeda apabila PT MNO bertransaksi dengan badan usaha dalam melakukan  pembelian  mobil  sebagai  persediaan,  sudah  dapat  dipastikan  lawan transaksi PT MNO tersebut menerbitkan faktur masukan untuk PT MNO, sehingga PT MNO tidak dapat merekayasa biaya tersebut.
Selain itu, PT MNO juga mengakui telah melakukan markup biaya perawatan mobil  yang  dijadikan  sebagai  persediaan,  seperti; service kendaraan, coating maupun pembayaran pajak kendaraan. Istilah lain dari metode ini ialah overstated expenses .  Ini  merupakan  penyajian  yang  salah  dari  laporan  keuangan  dengan bentuk  kecurangan  laporan  keuangan  yang  menyembunyikan/menambahkan utang dan biaya perusahaan (Nur, 2022).
Penelitian terdahulu oleh Harianto (2020) serta Ramadani et al. (2020) juga menunjukkan bahwa dalam melakukan penghindaran pajak, banyak pelaku usaha yang melakukan overstated pada akun beban. Dijelaskan bahwa overstated akun beban  akan  menyebabkan understated nya  pendapatan  bersih.  Apabila pendapatan bersih menurun, maka laba terutang pun akan ikut menurun pula.
Strategi  kedua  yang  dilakukan  oleh  PT  MNO  ialah  dengan  cara  tidak mengakui beberapa pendapatan. Hal ini dibuktikan dengan hasil wawancara:
“Selain  membeli  mobil,  kami  juga  sering  menjual  mobil  bekas  kepada  orang pribadi. Kasusnya hampir sama dengan rekayasa biaya. Kelemahan yang dapat kami  manfaatkan  ialah  tidak  adanya  faktur  pajak  yang  harus  terbit  ketika bertransaksi  dengan  orang  pribadi.  Meskipun  tidak  semua  transaksi  penjualan tidak kami terbitkan faktur, tapi ada-ada saja transaksi penjualan yang tidak kami sertakan  faktur  pajak  keluarannya.  Dengan  itu  kami  mengarahkan  pelanggan untuk  melakukan  pembayaran  ke  rekening  pribadi  direktur.  Kemudian  rekening pribadi tersebut tentunya tidak kami laporkan pada laporan keuangan versi pajak.” Strategi ini memiliki pola yang hampir sama dengan rekayasa beban. PT MNO lebih  gemar  bertransaksi  bersama  orang  pribadi,  dengan  pertimbangan  faktur pajak  yang  tidak  perlu  diterbitkan.  Dengan  tidak  terbitnya  faktur  pajak,  sangat mudah  untuk  memainkan  angka  penjualan  maupun  pembelian  mobil  mewah. Apabila faktur keluaran tidak diterbitkan, penjualan tersebut bisa saja tidak diakui sebagai pendapatan. Selanjutnya untuk menutupi jejak transaksi tanpa faktur ini, PT MNO mengarahkan pembeli untuk melakukan pembayaran bukan ke rekening resmi perusahaan, melainkan ke rekening pribadi direktur.
Permainan  faktur  pajak  keluaran  sudah  banyak  sekali  dilakukan  oleh  wajib pajak, seperti penelitian Bwoga (2006) dan Firdaus (2017) menunjukkan bahwa rekayasa laporan keuangan yang masih marak adalah permainan faktur pajak fiktif yang mengandung arti transaksi yang tidak semestinya. Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) Indonesia (2019) menyebutkan secara garis besar Fraud di  Indonesia  didominasi  oleh  kasus  korupsi,  penyalahgunaan  aset  dan fraud laporan keuangan.

## Klasifikasi Penghindaran Pajak
Berdasarkan uraian peneliti di atas, secara garis besar dapat diketahui bahwa yang  paling  sering  dilakukan  ialah  pengakuan  beban-beban  nihil  dan  tidak diakuinya penjualan sebagai pendapatan. Keduanya memang berkaitan dengan faktur  pajak  fiktif  berhubung  kedua  informan  di  dalam  penelitian  ini  merupakan Pengusaha Kena Pajak (PKP).
Penghindaran  pajak  yang  dilakukan  PT  ABC  maupun  PT  MNO  dapat dikategorikan sebagai tax evasion . Dengan membuat dua laporan keuangan yang berbeda  guna tujuan pajak dan tujuan lainnya merupakan tindakan kecurangan ( fraud ).  Menurut Christian (2022), kecurangan laporan keuangan adalah tindakan yang disengaja dalam menyajikan informasi laporan keuangan yang salah secara material. Mengakui beban nihil, mengurangi beban yang seharusnya menjadi non- deductible  expenses dengan  pendapatan  bruto,  memperbesar  harga  pokok penjualan, menambah biaya perbaikan dan perawatan barang persediaan, serta tidak mengakui pendapatan merupakan tindakan kecurangan dalam menyajikan informasi  laporan  keuangan  yang  sengaja  dilakukan  guna  menghindari  pajak terutang.
Menurut UU KUP No. 28 Tahun 2007 Pasal 13A menyebutkan bahwa wajib pajak yang karena kealpaannya tidak menyampaikan Surat Pemberitahuan atau menyampaikan Surat Pemberitahuan, tetapi isinya tidak benar atau tidak lengkap, atau  melampirkan  keterangan  yang  isinya  tidak  benar  sehingga  dapat menimbulkan  kerugian  pada  pendapatan  negara,  tidak  dikenai  sanksi  pidana apabila kealpaan tersebut pertama kali dilakukan oleh wajib pajak dan wajib pajak tersebut  wajib  melunasi  kekurangan  pembayaran  jumlah  pajak  yang  terutang beserta  sanksi  administrasi  berupa  kenaikan  sebesar  200%  (dua  ratus  persen) dari jumlah pajak yang kurang dibayar yang ditetapkan melalui penerbitan Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar.
Kemudian  pada  Pasal  38  dilanjutkan  bahwa  apabila  perbuatan  tersebut merupakan  perbuatan  setelah  perbuatan  yang  pertama  kali  sebagaimana dimaksud  dalam  pasal  13A,  didenda  paling  sedikit  1  (satu)  kali  jumlah  pajak terutang  yang  tidak  atau  kurang  dibayar  dan  paling  banyak  2  (dua)  kali  jumlah pajak  terutang  yang  tidak  atau  kurang  dibayar,  atau  dipidana  kurungan  paling singkat 3 (tiga) bulan atau paling lama 1 (satu) tahun.
Seperti  yang  telah  disampaikan  baik  oleh  PT  ABC  maupun  PT  MNO, kecurangan  dengan  cara  menyampaikan  SPT  (di  mana  di  dalamnya  terlampir laporan keuangan) yang isinya tidak benar sudah beberapa kali dilakukan. Terlebih PT MNO yang menyampaikan bahwa kecurangan sudah pernah dilakukan bahkan sudah  sampai  ke  tahap  pemeriksaan.  Seharusnya  sesuai  dengan  ketetapan hukum, PT ABC dan PT MNO telah melanggar Undang-Undang perpajakan dan dikenakan sanksi pidana.

## Pendekatan Teori Fraud Hexagon Tekanan
Hery dalam Agustina & Pratomo (2019) menjabarkan tekanan terjadi karena terjadinya penurunan atau ketidakstabilan dalam prospek keuangan entitas, yang diakibatkan oleh kondisi ekonomi, industri, ataupun operasi entitas. Seperti yang disampaikan oleh PT ABC:
“Pada  dasarnya  (pembukuan  ganda  dilakukan)  karena  adanya  tekanan  dari manajemen yang mengharuskan tercapainya beberapa tujuan guna kelangsungan usaha kedepannya”
Hal ini menunjukkan bahwa PT ABC merekayasa laporan keuangan karena adanya tekanan dari manajemen yang memiliki target dalam menjalankan usaha. Sama  halnya  dengan yang  dituturkan  staf accounting and  tax PT MNO dengan hasil wawancara sebagai berikut:
“Sejak  awal  (bergabung  dengan  PT  MNO)  memang  itu  sudah  termasuk  dalam jobdesc saya”
Dijelaskan bahwa tekanan untuk melakukan kecurangan berupa pembukuan ganda  berasal  dari top  management ,  dalam  hal  ini supervisor sebagai  atasan langsung serta pemilik perusahaan. Sejalan dengan penelitian Rani & Mayasari (2015),  Soesanti  &  Kempa  (2015)  serta  Ainnisya  &  Susilowati  (2018)  yang mengungkapkan  bahwa  penilaian  kinerja  yang  dilakukan  oleh  atasan  sangat bergantung  pada  bagaimana  kinerja  karyawan  itu  sendiri.  Hasil  penelitian mencetuskan  bahwa  sistem  penilaian  menunjukkan  kinerja  karyawan  bersifat subyektif  berupa  keahlian,  kompetensi  dan  sikap,  sedangkan  sistem  penilaian yang  dikelola document  control menunjukkan  kinerja  karyawan  yang  bersifat obyektif berupa pemenuhan target.
Tekanan merupakan unsur utama yang mendukung dilakukannya pembukuan ganda karena adanya dorongan dari pihak lain. Hasil penelitian ini didukung oleh penelitian  yang  telah  dilakukan  oleh Agustina  &  Pratomo  (2018),  Larum et  al.
(2021)  serta  Novarina  &  Triyanto  (2022)  sama-sama  mengungkapkan  bahwa tekanan  atau pressure berpengaruh  signifikan  terhadap  kecurangan  laporan keuangan.

## Kesempatan
Kesempatan  merupakan  peluang  terjadinya  kecurangan.  Seperti  yang diutarakan staf keuangan PT ABC:
“Laporan keuangan versi bank kami buat lebih cepat, di mana awal tahun (setelah tutup buku) laporan keuangan tersebut sudah harus rampung. Hal itu disebabkan karena adanya kebutuhan untuk melakukan pencairan kredit di bank. Sedangkan laporan  keuangan  versi  pajak  kami  buat  lebih  santai  di  mana  jatuh  tempo pelaporan  pajak  yaitu  bulan  April  tahun  depan,  sehingga  kami  masih  memiliki waktu untuk ‘memermak’ laporan keuangan tersebut.”
Hal  ini  membuktikan  bahwa  dengan  kebijakan  melaporkan  SPT  Tahunan paling lambat pada tanggal 30 April tahun berikutnya, malah dijadikan wajib pajak sebagai  kesempatan  untuk  ‘memermak’  laporan  keuangannya.  Jika  PT  ABC memanfaatkan spare waktu antara periode pajak dan batas waktu pelaporan SPT Tahunan sebagai kesempatan atau opportunity merangkai laporan keuangan yang berbeda.  Adapun  PT  MNO  memanfaatkan  keadaan  lainnya.  Dikutip  dari  hasil wawancara seperti di bawah ini:
“(Ketika  ada  penjualan)  kami  mengarahkan  pelanggan  untuk  melakukan pembayaran  ke  rekening  pribadi  direktur.  Kemudian  rekening  pribadi  tersebut tentunya tidak kami laporkan pada laporan keuangan versi pajak.”
Berdasarkan hasil wawancara di atas, diketahui bahwa dengan adanya nomor rekening  pribadi  direktur,  PT  MNO  memanfaatkan  keadaan  tersebut  dan menjadikannya  kesempatan  untuk  melakukan fraud .  Terjadinya  transaksi penjualan mobil mewah tidak dilaporkan karena seluruh dokumen transaksi tidak direkam  secara  sah  melalui  laporan  keuangan,  melainkan  dianggap  sebagai transaksi antar-pribadi saja.
Priantara dalam Agustina & Pratomo (2022) menyebutkan pelaku kecurangan percaya  bahwa  aktivitas  mereka  tidak  akan  terdeteksi.  Biasanya  kesempatan muncul  karena  pengendalian  internal  dari  sebuah  organisasi,  perusahaan  atau pemerintah yang terkesan lemah (Hormati & Pesudo, 2019). Hal itu didukung oleh pernyataan dari AR oleh salah satu KPP:
“Sebenarnya  pada  dasarnya,  apapun  yang  dilaporkan  oleh  wajib  pajak,  KPP menganggap itu benar, sepanjang tidak ditemukan data.”
Hal  ini  membuktikan  bahwa  KPP  selaku  fasilitator  tertibnya  administrasi perpajakan, tidak begitu ketat dalam melakukan pengawasaan. Kemudian inilah yang menyebabkan kesempatan pada model teori fraud hexagon mempengaruhi tindakan  kecurangan  laporan  keuangan.  Kemudian  didukung  oleh  penelitian Hormati & Pesudo (2019), Agustina & Pratomo (2019) serta Novarina & Triyanto (2022),  di  mana  ketiga  hasil  penelitian  ini  mengungkapkan  bahwa financial statement  fraud bisa  dipengaruhi  oleh  kesempatan  yang  datang  kepada  para pelaku kecurangan.

## Kemampuan
Kemampuan  menunjukkan  seberapa  besar  daya  dan/atau  kapasitas  suatu pihak melakukan kecurangan. Staf keuangan PT ABC mengungkapkan bahwa: “Kalau  saya  tidak  lakukan  (kecurangan  laporan  keuangan)  pasti  atasan  menilai kinerja  saya  buruk  karena  tidak  bisa  mencapai  target  keuangan,  kalau  kinerja buruk sudah pasti saya dengan mudah diganti oleh orang lain”
Berdasarkan hasil wawancara tersebut diketahui bahwa pemilik perusahaan memanfaatkan  SDM  yang  ahli  dalam  mencapai  target  perusahaan.  Apabila perusahaan menilai seseorang tidak kompeten, maka perusahaan mencari SDM baru. Hal yang sama juga diamini oleh PT MNO yang menerangkan:
“Tentunya  (kecurangan  laporan  keuangan)  dilakukan  oleh  yang  sudah berpengalaman. Tidak mungkin kegiatan ini saya suruh kerjakan karyawan baru ataupun peserta magang”
Beralaskan dari kedua hasil wawancara tersebut di atas, dapat disimpulkan bahwa  yang  dapat  melakukan  kecurangan,  hanyalah  oleh  orang-orang  yang memiliki  kemampuan  atau  keterampilan  di  bidangnya.  Staf  keuangan  PT ABC dalam membuat laporan keuangan yang tidak benar selalu divalidasi oleh atasan langsung  yang  tentu  dianggap  lebih  ahli. Adapun  menurut  PT  MNO,  rekayasa laporan keuangan hanya dapat dikerjakan oleh tim yang dipercaya, dalam hal ini adalah  divisi accounting  and  tax yang  sudah  berpengalaman.  Didukung  oleh penelitian sebelumnya oleh Hormati & Pesudo (2019), Larum et al. (2021) serta Novriana  &  Triyanto  (2022),  mengungkapkan  bahwa  kemampuan  berpengaruh signifikan  terhadap  kecenderungan  wajib  pajak  badan  maupun  pribadi  untuk melakukan kecurangan akuntansi.

## Ego
Teori  ini  merupakan  sikap  superioritas  dari  seseorang  yang  memiliki kepentingan tinggi di dalam satu perusahaan. Sebagai contoh, dalam wawancara dengan staf keuangan PT ABC diterangkan:
“Sejauh  ini  belum  pernah  (dilakukan)  pemeriksaan  (pajak),  karena  saya  akrab dengan AR-nya”
PT  ABC  mengungkapkan  bahwa  sejauh  dilakukannya  penyajian  laporan keuangan  dengan  data yang tidak  benar,  belum  pernah  dilakukan  pemeriksaan pajak.  Seperti  yang  telah  dipaparkan  sebelumnya  bahwa  pemeriksaan  pajak dilakukan oleh sebab adanya indikasi kecurangan yang ditemukan AR. PT ABC merasa  cukup  bebas  melakukan  kecurangan  karena  menganggap  adanya hubungan yang baik secara personal antara staf keuangan PT ABC dan AR pada KPP yang menanganinya. Pernyataan dari PT ABC tersebut secara tidak langsung dibenarkan  oleh  AR  selaku  salah  satu  informan  pada  penelitian  ini  yang menyebutkan:
“Pada dasarnya AR selalu mencoba untuk menjadi pendengar curhat yang baik bagi WP, AR juga manusia biasa. Apabila data yang disajikan tidak terlalu jauh dari data yang disembunyikan, mungkin tidak masalah sebenarnya”.
Berbeda dengan PT ABC yang merasa unggul dibanding wajib pajak badan lainnya  karena  familiar  dengan  AR,  justru  staf accounting  and  tax PT  MNO menuturkan  kemungkinan  tingginya  ego  yang  terdapat  pada  perusahaan  ialah karena  direktur  memiliki  hubungan  keluarga  dengan  pemilik  perusahaan. Kemudian  pemilik  perusahaan  merupakan  sosok  yang  memiliki  kekuasaan  di wilayah tempat beroperasinya bisnis PT MNO sendiri. Hal ini dibuktikan oleh hasil wawancara di bawah ini:
“Bisa jadi karena beliau (pemilik perusahaan) merupakan orang penting, sehingga apabila ada pemeriksaan pajak seperti kemarin tidak ada tindak lanjut yang berarti dari pemerintah”
Seperti  yang  telah  dibahas  sebelumnya,  terdapat  satu  unit  bisnis  PT  MNO yang  harus  ditutup  karena  setelah  dilakukan  pemeriksaan  ditemukan  banyak kecurangan-kecurangan yang dinilai merugikan negara. Bukannya menjadi efek jera, PT MNO justru berani melakukan aksi kecurangan lainnya dengan membuka unit bisnis baru.
Uraian  di  atas  mengenai  ego  atau  arogansi  seseorang  yang  dapat mempengaruhi  terjadinya  kecurangan,  dalam  hal  ini  standar  ganda  pelaporan keuangan, didukung oleh beberapa hasil penelitian sebelumnya. Menurut Octani et  al. (2021),  Sari  &  Nugroho  (2021)  serta  Larum et  al. (2021)  sama-sama mengungkapkan  bahwa  ego  atau arrogance dapat  mempengaruhi  secara signifikan perilaku seseorang untuk melakukan kecurangan laporan keuangan.

## Rasionalisasi
Teori ini menunjukkan perilaku para pihak yang melakukan pembukuan ganda dengan  beralaskan  pembenaran.  Pernyataan  tersebut  dibuktikan  dengan  hasil wawancara staf keuangan PT ABC sebagai berikut:
“(Penghindaran  pajak)  kami  lakukan,  pertama  karena  ada  tekanan  dari  atas (manajemen),  kedua  karena  itu  sudah  hal  yang  sangat  biasa  dilakukan  oleh perusahaan, perusahaan lainpun pasti melakukannya, sudah jadi rahasia umum kalau semua orang menghindari pajak. Bahkan orang (yang bekerja di instansi) pajak, juga melanggar pajak”
PT  ABC  mengungkapkan  bahwa  penghindaran  pajak  yang  dilakukannya merupakan tindakan yang lumrah dilakukan oleh wajib pajak lainnya. Selain itu, PT ABC merasa rasa kepercayaannya terhadap instansi perpajakan di Indonesia telah  berkurang,  mengingat  ramainya  pemberitaan  oknum-oknum  yang melakukan penghindaran pajak dan berdampak pada kerugian negara. Berbeda dari PT ABC, PT MNO sendiri memilih melakukan penyajian data yang salah atas laporan  keuangan  pajaknya  dengan  alasan  rasional  yang  cukup  berbeda,  staf accounting and tax PT MNO mengungkapkan:
“Tujuan kami (dari melakukan pembukuan ganda) ialah menghindari pemeriksaan pajak,  sebelumnya  kami  pernah  memiliki  unit  bisnis  yang  harus  vakum  karena bermasalah dengan pajak”
Berdasarkan  kutipan  wawancara  di  atas,  diketahui  PT  MNO  sebelumnya memiliki  unit  bisnis  yang  harus  ditutup  sementara  karena  telah  dilakukan pemeriksa  pajak  oleh  petugas  dari  KPP  setempat.  Teori  rasionalisasi  dianggap mempengaruhi  motivasi  wajib  pajak  dalam  melakukan  kecurangan  penyajian laporan keuangan. Hal tersebut juga didukung oleh hasil penelitian terdahulu yang dilakukan oleh Murdiansyah (2017), Nurkhin & Fachrurrozie (2018) serta Novriana & Triyanto (2022) yang membenarkan bahwa rasionalisasi berpengaruh signifikan terhadap tindakan kecurangan.

## Kolusi
Kolusi  lebih  condong  kepada  terlibatnya  beberapa  pihak  yang  memiliki perjanjian. Praktik kecurangan laporan keuangan dengan membuat laporan ganda dapat dipengaruhi oleh kolusi. Seperti yang disampaikan oleh staf keuangan PT ABC sebagai berikut:
“Ada beberapa pelanggan yang tidak mau dibuatkan faktur karena memang tidak mau mengeluarkan uang lebih untuk membayar PPN. Karena itu permintaan dari pelanggan, makanya kami setujui dan tentunya transaksi itu tidak kami laporkan dalam laporan keuangan”
Dalam transaksi jual-beli yang dilakukan oleh PT ABC, beberapa pelanggan yang melakukan pembelian tidak bersedia untuk diterbitkan faktur pajak keluaran, dengan  alasan  tidak  mau  membayar  Pajak  Pertambahan  Nilai  (PPN)  atas transaksi  pembelian  yang  dilakukan.  Atas  dasar  itu,  PT  ABC  kemudian  setuju untuk  tidak  menerbitkan  faktur  pajak.  Bukan  hanya  pelanggan  yang  merasa diuntungkan  karena  tidak  perlu  membayar  PPN,  namun  PT ABC  juga  memiliki peluang untuk tidak menambahkan transaksi tersebut ke dalam akun pendapatan.
Sejalan dengan PT ABC, PT MNO pun mengaku melibatkan pihak lain dalam praktik  penghindaran  pajak dengan melakukan  pembukuan  ganda.  Hal tersebut dibuktikan dengan hasil wawancara berikut:
“Adapun untuk laporan keuangan kami kerjasama dengan pihak auditor eksternal. Kami membayar KAP untuk membantu membuatkan hasil audit yang kami mau”.
Dari hasil wawancara di atas, dapat dipahami bahwa PT MNO bekerjasama dengan Kantor Akuntan Publik (KAP). Biaya atas jasa yang diberika KAP tersebut disepakati sejak awal dengan catatan KAP bersedia membuat opini audit sesuai dengan  harapan  PT  MNO.  Sebagai  data  pembanding,  peneliti  melakukan wawancara bersama auditor yang tergabung dalam salah satu KAP. Berdasarkan hasil wawancara tersebut diperoleh informasi:
“Biasanya klien mencari KAP yang ingin diajak bekerja sama. Kalau satu KAP tidak bersedia, klien pasti akan mencari KAP lain. Pada sisi lain, KAP juga butuh uang, sehingga sangat biasa terjadi kerjasama seperti itu”.
Dari  hasil  wawancara  di  atas,  dapat  diketahui  bahwa  terdapat  ‘permainan’ kecurangan  yang  terjadi  dari  sisi  KAP  sendiri.  Informan  menyebutkan  bahwa perusahaan  selaku  klien  KAP  sengaja  mencari  auditor  eksternal  yang  dapat memenuhi ekspektasi perusahaan, apabila KAP satu tidak bersedia bekerja sama, perusahaan  akan  mencari  KAP  lain.  Disebutkan  pula  bahwa  karena  adanya tekanan ekonomi di sisi KAP, maka sangat wajar apabila KAP menerima tawaran tersebut.  Pada  penelitian  terdahulu yang dilakukan  oleh  Sari  &  Nugroho  (2020) menyebutkan  bahwa  kolusi  berpengaruh  terhadap  tindakan  kecurangan  yang dilakukan  perusahaan.  Sama  halnya  dengan  yang  diutarakan  oleh Lailatudzzikriyyah (2021) yang menyampaikan bahwa dengan adanya kerjasama proyek,  perusahan  menginginkan  mendapatkan  keuntungan  yang  sebesar- besarnya sehingga mendorong untuk melakukan tindakan melawan hukum secara bersama-sama,  yang  salah  satunya  dengan  melakukan  kecurangan  laporan keuangan.  Sejalan  dengan  kedua  penelitian  sebelumnya,  Syifani  (2021)  juga menyebutkan  bahwa  kolusi  dapat  mempengaruhi  secara  signifikan  seseorang melakukan kecurangan laporan keuangan.

## Pembukuan Ganda Ditinjau dari Sudut Pandang Kantor Pelayanan Pajak
Kecurangan  ini  pun  sebenarnya  sudah  diketahui  oleh  KPP  selaku  instansi pengawas perpajakan di Indonesia. Cara-cara wajib pajak melakukan kecurangan pun sudah sangat sering ditemukan di lapangan. Hal ini dibuktikan dengan hasil wawancara bersama AR sebagai berikut:
“Iya  (sering  terjadi  pembukuan  ganda).  Bahkan  ada  yang  berterus  terang.  Dari pengakuan  WP  yang  pernah  bertemu,  memang  mereka  membuat  laporan keuangan untuk pajak itu labanya lebih kecil daripada laba yang dia laporkan ke pihak lain. Pihak lain misalnya untuk user mereka maupun pihak bank”.
Dari hasil wawancara di atas, dapat diketahui bahwa KPP sendiri pun melalui AR  telah  paham  bahwa  banyak  wajib  pajak  yang  melakukan  kecurangan. Kecurangan  tersebut  dapat  dikenali AR  melalui  isu  publik,  pengamatan  mandiri bahkan melalui keterangan wajib pajak itu sendiri. Kemudian muncul pertanyaan bagi peneliti, kalau wajib pajak bisa seterbuka itu kepada AR, lalu bagaimana sikap AR menghadapi fakta tersebut.
“Pada dasarnya AR selalu mencoba untuk menjadi pendengar curhat yang baik bagi WP, AR juga manusia biasa. Apabila data yang disajikan tidak terlalu jauh dari data yang disembunyikan, mungkin tidak masalah sebenarnya”.
Berdasarkan hasil wawancara di atas, diketahui bahwa secara tidak langsung AR  pun  juga  telah  memberikan  celah  kepada  wajib  pajak  dengan  adanya kelonggaran penerapan aturan. Apabila peneliti menelaah lebih dalam mengenai perilaku  tersebut,  kontradiksi  antara  apa  yang  diutarakan AR  dengan  apa  yang menjadi  aturan  secara  sah  yang  seharusnya  dianut  oleh  wajib  pajak  maupun instansi perpajakan. Menurut AR:
“Kadang di DJP sendiri ada yang saklek dengan aturan, ada juga yang masih nafsi- nafsi atau istilahnya mereka bertindak kapan dia harus bersikap manusiawi dan kapan  harus  sejalan  dengan  aturan.  Misalnya  ketika  dihimbau,  WP  merespon dengan baik—misalnya dengan membalas surat atau datang ke kantor—WP ini dianggap patuh. Apabila patuh, AR biasanya memberikan kelonggaran karena sisi manusiawi AR bisa muncul”
Pada  kesempatan  tersebut, AR  juga  memberikan  satu  contoh  kasus  besar kecurangan  laporan  keuangan  dengan  melakukan  standar  ganda  yang  pernah terjadi di salah satu KPP yang tidak bisa disebutkan namanya. AR menyampaikan: “Yang paling baru di salah satu KPP terkait produsen sepatu itu. Jadi dia memiliki 2 komputer, 2 admin dan ada ruangan khusus untuk membuat laporan keuangan versi pajak. Jadi pembukuannya memang sudah dikemas secara rapi dari awal, dan itu masuk ke ranah pidana”
Dijelaskan bahwasanya kasus pembuatan laporan keuangan dua versi yang baru saja terjadi ialah dilakukan oleh perusahaan pabrik sepatu. Perusahaan yang tidak bisa disebutkan namanya itu telah melanggar aturan perpajakan dan jelas melakukan  kecurangan.  Kecurangan  berupa  memiliki  dua  perangkat  komputer, dua karyawan bahkan memiliki satu ruangan khusus untuk melakukan rekayasa pelaporan  pajak  baru  diketahui  ketika  KPP  melakukan  pemeriksaan  ke perusahaan  tersebut.  Namun  sayangnya  kasus  tersebut  tidak  berujung  pada sanksi  apapun,  perusahaan  tidak  ditutup,  para  pengurus  tidak  dijatuhi  hukum pidana dan tidak ada sanksi administrasi yang diberikan. Meskipun sesuai dengan hasil  wawancara  di  atas  pun  disampaikan  bahwa  kecurangan  tersebut  sudah masuk ke ranah pidana karena melawan hukum.
Jika kembali ditelisik, fenomena wajib pajak melakukan kecurangan laporan keuangan memiliki satu alasan utama, yaitu kurangnya dorongan dari dalam diri wajib  pajak  untuk  mengeluarkan  sebagian  dari  harta  yang  dimiliki  untuk pembangunan  negara.  AR  selaku  perwakilan  DJP  dalam  penelitian  ini menyampaikan:
“Memang  perlu  diakui  kalau  edukasi  di  awal  pengertian  ‘pajak adalah  pungutan yang  bersifat  wajib’.  Kalau  masyarakat  mendengar  kata-kata  seperti  itu  sudah pasti masyarakat merasa tertekan dan malas membayar pajak. Makanya saat ini KPP sudah menggunakan kata-kata yang mudah dimengerti, yang sederhana tapi menarik, supaya WP mengerti terlebih dahulu, lalu bersedia mengeluarkan uang untuk membayar pajak karena itu kewajibannya”.
AR  pun  mengakui  bahwa  edukasi  pemerintah  mengenai  pengertian  pajak yang merupakan pemungutan  yang bersifat  wajib menjadikan  itu justru sebagai bumerang.  Wajib  pajak  dinilai  merasa  tertekan  dan  merasa  dipaksa  untuk melakukan  pembayaran  pajak.  Oleh  sebab  itu,  saat  ini  DJP  telah  melakukan program-program  sosialisasi  kepada masyarakat  dengan  menggunakan redaksi kalimat-kalimat  yang  ringan  dan  menarik.  Kemudian  peneliti  meneruskan  arah wawancara ini terkait hilangnya rasa percaya masyarakat terhadap institusi pajak dengan ramainya pemberitaan oknum-oknum yang melakukan kecurangan hingga merugikan negara, direspon oleh AR dengan jawaban:
“Instansi tidak bisa menyenangkan semua pihak. Di era sosial media saat ini marak sekali  dilakukan  konten-konten  yang  mengajak  masayarakat  membenci  pajak. Oleh sebab itu, sejak 2019 lalu dibentuklah tim penyuluh. Tim penyuluh ini yang sekarang menjadi garda terdepan dari DJP”.
Masih  berkaitan  dengan  rasa  kepercayaan  wajib  pajak  terhadap  integritas Direktorat Jenderal Pajak, di mana wajib pajak merasa setiap kewajibannya hanya disalahgunakan oleh oknum tertentu. AR pun memberikan jawaban:
“Memang di dalam ketentuannya sudah diatur ‘tidak menerima imbalan balas jasa secara  langsung’.  Tidak  sesederhana  itu,  karena  ketika  sesederhana  itu  maka tidak merata dibagikan ke seluruh Indonesia, sedangkan yang kita inginkan adalah pembangunan bersama”.
Disampaikan  bahwa  perlu  dipahami  oleh  wajib  pajak  bahwasanya  pajak digunakan untuk kesamaan pembangunan nasional.

## 9.  KESIMPULAN

## Kesimpulan
Ada  beberapa  hal  mendasar  yang  menjadi  motif  wajib  pajak  melakukan standar ganda yaitu enggannya wajib pajak membayar pajak, tuntutan kebutuhan modal perusahaan, dan guna menghidari pemeriksaan pajak. Adapun modus atau strategi  yang  dilakukan  wajib  pajak  ialah  melakukan  pengakuan  beban  nihil, mengakui non-deductible  expenses ,  melakukan overstated  expenses ,  dan  tidak mengakui  beberapa  pendapatan.  Seluruh tindakan  tersebut  termasuk  ke  dalam tax  evasion atau  teknik  penghindaran  pajak  dengan  melanggar  hukum  (ilegal). Keenam  teori fraud  hexagon yaitu  tekanan,  kesempatan,  kemampuan,  ego, rasionalisasi,  dan  kolusi  sama-sama  dapat  mempengaruhi  wajib  pajak  dalam melakukan  kecurangan  laporan  keuangan.  Hal  itu  didukung  oleh  lemahnya pengawasan KPP selaku instansi pengawas perpajakan.

## Saran
Sebagai  masyarakat,  instansi  pemerintahan,  pelaku  usaha,  maupun  pihak- pihak  yang  terkait  (seperti  auditor  independen  maupun  konsultan  pajak)  perlu bekerja  bersama-sama  untuk  menegakkan  sistem  perpajakan  yang  bersih  dan adil. Instansi pemerintah sebaiknya lebih tegas dalam memberikan sanksi kepada oknum-oknum  yang  telah  mencoreng  nama  instansi  dan  menghilangkan  rasa percaya masyarakat kepada negara.

## DAFTAR PUSTAKA
Buku: ACFE  Chapter  Indonesia.  (2019).  Survei Fraud Indonesia. Jakarta:  ACFE Indonesia.
Darussalam,  D.  S.,  &  Septriadi,  D.  (2008).  Konsep  dan Aplikasi Cross-Border Transfer Pricing untuk Tujuan Perpajakan. Jakarta: PT Dimensi Internasional Tax.
Gunawan, I. (2022). Metode Penelitian Kualitatif: Teori dan Praktik. Bumi Aksara .
Hermawan,  S.,  &  Amirullah,  A.  (2016).  Metode  Penelitian  Bisnis  Pendekatan Kuantitatif & Kualitatif. Malang: Media Nusa Creative.
Kementrian  Keuangan.  (2015).  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor 184/PMK.03/2015 Tentang Tata Cara Pemeriksaan Pajak.
Putranti,  P.  M.,  Jati,  W.,  & Tambunan,  M.  R.  (2015).  Studi  Penghindaran  Pajak. Responsi. Bank Indonesia .
Rahardjo, M. (2010). Metode dan Jenis Penelitian Kualitatif. Jakarta .
Semiawan, C. R. (2010). Metode Penelitian Kualitatif. Grasindo .
Soemitro,  R.  (1990).  Asas  dan  Dasar  Perpajakan. Bandung:  Bandung  &  PT Eresco.
Wahyuningsih,  S.  (2013).  Metode  Penelitian  Studi  Kasus. Madura:  UTM  Press. Universitas Trunojoyo Madura .
Artikel Jurnal: Agustina,  R.  D.,  &  Pratomo,  D.  (2019).  Pengaruh Fraud  Pentagon dalam Mendeteksi  Kecurangan  Pelaporan  Keuangan. Jurnal  Ilmiah  Manajemen,
Ekonomi, & Akuntansi (MEA) , 3 (1), 44-62.
Ainiyah,  N.  (2018). Analisis  Penerapan  Koreksi  Fiskal  atas  Pendapatan,  Beban dan  Pajak Tangguhan  untuk  Menghitung  Pajak  Penghasilan Terutang  pada PT. Sinar Karya Bahagia. Prive: Jurnal Riset Akuntansi dan Keuangan , 1 (1), 59-72.
Ainnisya, R. N., & Susilowati, I. H. (2018). Pengaruh Penilaian Kinerja terhadap Motivasi Kerja Karyawan pada Hotel Cipta Mampang Jakarta Selatan. Widya Cipta-Jurnal Sekretari dan Manajemen , II (1), 133140.
Al-Firdaus,  F.  (2017).  Studi  Eksploratif  Penanganan  Faktur  Pajak  yang  Tidak Berdasarkan Transaksi yang Sebenarnya. Jurnal Pajak Indonesia , 1 (2), 14- 30.
Alfina,  D.  F.,  &  Amrizal,  A.  (2020).  Pengaruh  Faktor  Tekanan,  Peluang, Rasionalisasi,  Kompetensi,  dan  Arogansi  terhadap  Kecurangan  Laporan Keuangan. Akuntabilitas , 13 (1), 63–76.
Amalia,  D.  (2007).  Dampak  Publikasi  Pelaporan  Keuangan  Ganda  Bank  Lippo terhadap  Harga  Saham Perbankan di  Bursa  Efek  Jakarta. Jurnal Akuntansi dan Bisnis , 4 (1).
Andrian,  R.,  &  Budiasih,  Y.  (2020).  Analisis  Pembukuan  Ganda  terhadap Perhitungan Pajak Terutang atas PPh Pasal 15 Final pada PT BBB. Goodwill , 2 (1), 172-190.
Arifin,  M.  B.,  &  Prasetyo,  A.  B.  (2018). Factors  Influencing  in  the  Fraudulent Financial Reporting. Jurnal Dinamika Akuntansi , 10 (2), 99-112.
Astuti,  T.  P.,  &  Aryani,  Y.  A.  (2016).  Tren  Penghindaran  Pajak  Perusahaan Manufaktur  di  Indonesia  yang  Terdaftar  di  BEI  Tahun  2001-2014. Jurnal Akuntansi , 20 (3), 375-388.
Azhar,  F.,  Tenriwaru,  T.,  &  Arifin,  A.  (2023).  Moralitas  Pajak  Memoderasi Self- Assessment  System dan Money  Ethics terhadap  Tindakan Tax  Evasion . Paradoks: Jurnal Ilmu Ekonomi , 6 (2), 106-116.
Bakari, F. (2013). Analisis Perbandingan Laba Komersial dan Laba Fiskal pada PT. Surya Citra Media. Skripsi.
Bwoga, H. (2006). “Menuai” Rupiah melalui Pajak Pertambahan Nilai (Suatu Studi Kasus dalam Pemeriksaan Pajak). Jurnal Informasi, Perpajakan, Akuntansi, dan Keuangan Publik , 1 (1), 59-71.
Christian,  N.  (2021). Analisis  Kasus  PT.  Tiga  Pilar  Sejahtera  Food  Tbk  dengan Shenanigans  Keuangan. Jurnal  Ilmiah  Manajemen,  Ekonomi,  &  Akuntansi (MEA) , 5 (2), 609-620.
Christian,  N.  (2022).  Pendeteksian Fraudulent  Financial  Reporting dengan Earnings  Manipulation  Financial  Shenanigans :  Studi  Kasus  PT  Envy Technologies Indonesia Tbk. Jurnal Ilmiah Akuntansi dan Bisnis , 7 (1).
Fatmawati, M. P. G. (2018). Pengaruh Sistem Akuntansi Kas Kecil dan Rekonsiliasi Bank terhadap Efektivitas Pengendalian Kas. Researchgate .
Hafizah,  N.,  Respati,  N.  W.,  &  Chairina,  C.  (2016).  Faktor-Faktor  yang Mempengaruhi  Kecurangan  Laporan  Keuangan  dengan  Analisis Fraud Triangle . Jurnal Reviu Akuntansi dan Keuangan , 6 (1).
Hama, A.  (2021). Analisis  Kesadaran,  Kejujuran,  dan  Kedisiplinan  Wajib  Pajak terhadap  Penghindaran  Pajak  pada  KPP  Wonocolo  Surabaya. Fair  Value: Jurnal Ilmiah Akuntansi dan Keuangan , 4 (3), 231-246.
Indriani, M. D. & Juni, J. (2020). Pengaruh Ukuran Perusahaan, Umur Perusahaan, Pertumbuhan Penjualan, dan Profitabilitas terhadap Penghindaran Pajak ( Tax Avoidance ).
Karina, M. (2021). Manajemen Pajak Non-Deductable Expenses .
Lailatuddzikriyyah, M. (2021). Mendeteksi Potensi Kecurangan Laporan Keuangan dengan Analisis Fraud Hexagon (Studi  Empiris pada  Perusahaan  Kontruksi Bangunan yang Terdaftar di BEI Tahun 2017-2019).
Larum, K., Zuhroh, D., & Subiyantoro, E. (2021). Fraudulent Financial Reporting : Menguji  Potensi  Kecurangan  Pelaporan  Keuangan  dengan  Menggunakan Teori Fraud Hexagon . AFRE Accounting and Financial Review , 4 (1), 82-94.
Lou, Y. I., & Wang, M. L. (2009). Fraud Risk Factor of the Fraud Triangle Assessing the  Likelihood  of  Fraudulent  Financial  Reporting . Journal  of  Business  & Economics Research (JBER) , 7 (2).
Mintara, M. B. M., & Hapsari, A. N. S. (2021). Pendeteksian Kecurangan Pelaporan Keuangan  melalui Fraud  Pentagon  Framework.  Perspektif  Akuntansi , 4 (1),
35-58.
Murdiansyah, I., Sudarma, M., & Nurkholis, N. (2017). Pengaruh Dimensi Fraud Diamond terhadap  Perilaku  Kecurangan  Akademik  (Studi  Empiris  pada Mahasiswa  Magister  Akuntansi  Universitas  Brawijaya). Jurnal  Akuntansi Aktual (JAA) , 4 (2), 121-133.
Novarina,  D.,  &  Triyanto,  D.  N.  (2022).  Pengaruh Fraud  Hexagon terhadap Kecurangan  Laporan  Keuangan  pada  Perusahaan  LQ  45  yang Terdaftar  di Bursa  Efek  Indonesia Periode  2016-2020. Jurnal Akuntansi  dan Keuangan , 10 (2), 183-196.
Nurkhin, A., & Fachrurrozie, F. (2018). Analisis Pengaruh Dimensi Fraud Diamond terhadap  Perilaku  Kecurangan Akademik  Mahasiswa  Pendidikan Akuntansi UNNES. Liabilities (Jurnal Pendidikan Akuntansi) , 1 (1), 1-12.
Nurkholik,  N.,  Rohman,  A.,  &  Zulaikha,  Z.  (2017).  Fenomena  Kecurangan Pelaporan Pajak (Studi Kasus pada Perusahaan PT. XYZ).
Octani, J., Dwiharyadi, A., & Djefris, D. (2022). Analisis Pengaruh Fraud Hexagon terhadap Fraudulent Financial Reporting pada Perusahaan Sektor Keuangan yang  Terdaftar  di  Bursa  Efek  Indonesia  selama  Tahun  2017-2020. Jurnal Akuntansi, Bisnis dan Ekonomi Indonesia (JABEI) , 1 (1), 36-49.
Oktaviani, H. N. (2020). Deteksi Indikasi Penghindaran Pajak Menggunakan Fraud Diamond  Theory (Studi  pada  Perusahaan  Manufaktur  Subsektor  Makanan dan  Minuman  yang  Terdaftar  di  Bursa  Efek  Indonesia  Tahun  2013-2017). Jurnal Ilmiah Mahasiswa FEB , 8 (2).
Pratama,  H.  Y.  (2018).  Faktor–Faktor  yang  Mempengaruhi  Penggelapan  Pajak (Studi  pada  Mahasiswa  Jurusan  Akuntansi  Fakultas  Ekonomi  dan  Bisnis Universitas Brawijaya). Jurnal Ilmiah Mahasiswa FEB , 6 (2).
Puspita, A. F., Pusposari, D., & Firmanto, Y. (2021). Apakah Teori Fraud Pentagon Relevan  dalam  Mendeteksi  Penggelapan  Pajak? Jurnal  Akuntansi Multiparadigma , 12 (3), 531-546.
Putri, S. Y., & Wilasittha, A. A. (2021). Perkembangan Fraud Theory dan Relevansi dalam Realita. In Seminar Nasional Akuntansi dan Call for Paper , 1 (2), 726- 735.
Rahim, S., Ratna S., Wardaningsi W., & Muslim M. (2020). Pengaruh Integritas, Kompetensi,  dan  Skeptisme  Auditor  terhadap  Kualitas  Audit. Profita: Komunikasi Ilmiah dan Perpajakan , 13 (2), 241–254.
Rani, I. H., & Mayasari, M. (2015). Pengaruh Penilaian Kinerja terhadap Kinerja Karyawan  dengan  Motivasi  sebagai  Variabel  Moderasi. Jurnal  Akuntansi, Ekonomi dan Manajemen Bisnis , 3 (2), 164-170.
Rusnan,  K.,  Johannes  J.,  &  Nurbani,  E.  S.  (2020).  Implikasi  Penerapan Self- Assessment Sistem  terhadap  Peningkatan  Penerimaan  Pajak. Jurnal Kompilasi Hukum , 5 (1).
Rustiyaningsih,  S.  (2011).  Faktor-Faktor  yang  Mempengaruhi  Kepatuhan  Wajib Pajak. Widya Warta , 35 (2).
Sabijono,  A.  K.,  Karamoy,  H.,  &  Wokas,  H.  (2016).  Analisis  Perhitungan  dan Pencatatan Akuntansi PPh Pasal 4 ayat 2 atas Bunga Deposito dan Tabungan Nasabah  pada  PT  Bank  Bukopin  Tbk  KCU  Manado. Jurnal  EMBA:  Jurnal Riset Ekonomi, Manajemen, Bisnis dan Akuntansi , 4 (4).
Sari,  S.  P.,  &  Nugroho,  N.  K.  (2021). Financial  Statements  Fraud dengan Pendekatan Vousinas  Fraud  Hexagon  Model :  Tinjauan  pada  Perusahaan Terbuka  di  Indonesia. In  Annual  Conference  of  Ihtifaz:  Islamic  Economics, Finance, and Banking , 409-430.
Septriani, Y., & Handayani, D. (2018). Mendeteksi Kecurangan Laporan Keuangan dengan  Analisis Fraud  Pentagon . Jurnal  Akuntansi  Keuangan  dan  Bisnis , 11 (1), 11-23.
Shela, N. N. (2021). Analisis Kecurangan pada Laporan Keuangan Menggunakan Fraud Hexagon .
Suyanto,  S.  (2012).  Pengaruh  Pelayanan  Fiskus  dan  Tingkat  Kesadaran  Wajib Pajak terhadap Perilaku Penghindaran Pajak, Kepatuhan Wajib Pajak sebagai Variabel Pemoderasi. Jurnal Ekonomi Akuntansi dan Manajemen , 11 (1).
Swingly, C., & Sukartha, I. M. (2015). Pengaruh Karakter Eksekutif, Komite Audit, Ukuran  Perusahaan, Leverage ,  dan Sales  Growth pada Tax Avoidance . E- Jurnal Akuntansi Universitas Udayana , 10 (1), 47-62.
Syifani,  P.  A.  (2021). Preventive  Detection  System pada  Kecurangan  Laporan Keuangan Berbasis Hexagon Fraud Analysis (Studi Empiris pada Perusahaan BUMN yang Terdaftar di Bursa Efek Indonesia Tahun 2015–2019).
Tooma, R. A. (2008). Legislating Against Tax Avoidance . AS Amsterdam: IBFD .
Wardana, M. J., & Wulandari, S. (2021). Analisis Determinan Penghindaran Pajak pada  Perusahaan  Manufaktur  yang  Terdaftar  di  Bursa  Efek  Indonesia. Kompak: Jurnal Ilmiah Komputerisasi Akuntansi , 14 (2), 297-307.
Website : https://www.bisnis.tempo.co/ https://www.djpb. kemenkeu.go.id/ https://www.kemenkeu.go.id/ https://www.kompasiana.com/ https://www.market.bisnis.com/