## Evaluasi Peranan Audit Internal pada Penerapan Strategi Anti Fraud
Aisyah Nadiatul Hikmah 1* , Ludovicus Sensi Wondabio 2
1,2) Program Magister Akuntansi Universitas Indonesia, Jakarta
1) aisyah.nadiatul@gmail.com , 2) lwondabio@gmail.com
*Corresponding Author
Diajukan : 20 Mei 2023 Disetujui : 4 Juni 2023
Dipublikasi : 1 Oktober 2023

## ABSTRACT
This  research  stems  from  the  enormity  of  the  threat  of  fraud  that  can  be  experienced  by  any company so it is considered a risk inherent in every company, especially the banking industry. This is shown in the report published by the Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) in 2022 which recorded 2,110 cases of fraud in 133 countries across various industries, with the financial or banking industry being the victim with the highest number of cases. This research is designed to evaluate the implementation of anti-fraud strategy to reduce the possibility of fraud, and also to find out the role of internal audit in implementing this strategy as one of the most reliable early detection media. The research was conducted using a research strategy in the form of an evaluation type case study with content analysis techniques. Content analysis is carried out simultaneously with the collection of documentation data and data from interviews conducted with parties who have responsibility for implementing the anti-fraud strategy. The results of this study explain that the company has implemented an anti-fraud strategy that at least meets the minimum requirements for its implementation but is unable to instill a culture of the importance of implementing an anti- fraud strategy at every level of position and the company also does not carry out Internal Audit obligations for all aspects of implementation, resulting in weaknesses in the internal control system. Because the application of an anti-fraud strategy alone is not enough to reduce the threat of fraud.

## Keywords: anti fraud; anti fraud strategy; audit internal; POJK

## PENDAHULUAN
Penelitian  ini  mengangkat  isu  kecurangan  yang  melekat  pada  setiap  perusahaan.  Pada Occupational Fraud 2022: a Report to the Nations yang dilakukan oleh Association of Certified Fraud Examiners (ACFE, 2022) mencatat sebanyak 2.110 kasus fraud telah terjadi di 133 negara dengan  total  kerugian  lebih  dari  $  3.6  miliar. Report tersebut  menyatakan  bahwa  pada  saat responden survei diminta untuk mengidentifikasi industri organisasi korban, industri yang paling umum dilaporkan adalah perbankan dan jasa keuangan. ACFE (2022) juga mencatat Asia-Pacific sebagai wilayah tertinggi ketiga setelah US dan Canada serta Sub-Saharan Africa yang melaporkan terjadinya kasus fraud . Indonesia menjadi salah satu Negara dengan kasus fraud terbesar yaitu 23 kasus dari 194 kasus di Asia-Pacific.
Survey Fraud Indonesia (SFI) yang dilakukan oleh Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) Indonesia Chapter tahun 2020 membagi fraud menjadi 3 yaitu korupsi, penyalahgunaan aset,  dan fraud laporan keuangan.  Dalam  survei tersebut  sebanyak  239  kasus fraud terjadi  pada tahun 2019 dimana kasus terbanyak terjadi pada fraud korupsi dengan 167 kasus tercatat. Vousinas (2019)  pada  penelitiannya  menyatakan  bahwa  terdapat  6  faktor  yang  dapat  menyebabkan  fraud terjadi pada sebuah organisasi, yang kemudian disebut sebagai teori hexagon fraud . Faktor tersebut terdiri dari Stimulus , Capability , Collusion , Opportunity , Rationalization , dan Ego .
Terkait tingginya risiko fraud di Indonesia, Bank Indonesia selaku Bank Sentral menerbitkan Surat Edaran Bank Indonesia No.13/28/DPNP tertanggal 9 Desember 2011 (Bank Indonesia, 2011) tentang  Penerapan  Strategi  Anti Fraud bagi  Bank  Umum  guna  memitigasi  penyalahgunaan perbankan dan pelanggaran peraturan hukum, terutama penipuan. ACFE (2022) juga menyatakan bahwa organisasi yang memiliki anti fraud controls akan mengalami tingkat kerugian yang lebih rendah  dan  juga  periode  pendeteksian  yang  lebih  cepat  dibandingkan  organisasi  yang  tidak memiliki  anti fraud  controls .  Salah  saji  material  akibat  kecurangan  memiliki  risiko  yang  lebih tinggi  untuk  tidak  terdeteksi  daripada  salah  saji  material  yang  diakibatkan  oleh  kesalahan  atau ketidaksengajaan,  karena  kecurangan  dapat  melibatkan  kolusi,  pemalsuan,  kelalaian  yang disengaja,  misrepresentasi,  atau  pengabaian  pengendalian  internal  ( International  Auditing  and Assurance Standards Board , 2009). Bahkan menurut The KPMG Board Leadership Centre (2020) kontrol internal yang lemah juga merupakan akar penyebab dari 61% kasus penipuan.
Penelitian ini dilakukan pada PT. BCD yang merupakan salah satu perbankan milik pemerintah daerah yang pernah mengalami kasus fraud pada tahun 2021 lalu. Diakibatkan oleh kasus tersebut, PT. BCD menambah divisi anti-fraud , yang sebelumnya hanya memiliki divisi audit internal pada Perusahaan. Hal ini dilakukan karena menurut Direktur Utama Perusahaan,  tindakan fraud yang dilakukan  oleh  pegawai,  lambat  laun  akan  terungkap  karena  secara  periodik,  dilakukan pemeriksaan serta audit keuangan yang ketat (Bisnis.com, 2021).
Sebagai salah satu strategi pengurangan fraud yang dianjurkan untuk dilakukan, strategi anti fraud terdiri dari 4 (empat) pilar yaitu pencegahan; deteksi; investigasi, pelaporan, dan sanksi; serta pemantauan,  evaluasi,  dan  tindak  lanjut  yang  sesuai  dengan  ketentuan  Peraturan  Otoritas  Jasa Keuangan Nomor 39/POJK.03/2019 (Otoritas Jasa Keuangan, 2019). Namun beberapa penelitian mengenai strategi anti fraud yang sudah dilakukan oleh peneliti sebelumnya [Astriana & Adhariani (2019); Murti & Kurniawan (2020); Roemkenya & Bayunitri (2021); Agustina et al. (2021); dan Aziz  &  Othman  (2021)]  hanya  mengangkat  salah  satu  pilar  atau  beberapa  pilar  strategi  saja. Penelitian mengenai strategi anti fraud yang langsung membahas keempat pilar tersebut dalam satu penelitian  belum  banyak  dibahas.  Maka  dari  itu,  penelitian  ini  dilakukan  dengan  mengevaluasi berdasarkan keempat pilar strategi anti fraud tersebut.
Selain itu, peneliti juga mengevaluasi bagaimana peranan audit internal pada strategi anti fraud tersebut. Hal ini karena audit internal berada di urutan dua teratas setelah laporan sebagai media pengungkapan fraud terbanyak  yaitu  sebesar  23.4%  dari  total  responden  menurut  SFI  yang dilakukan  oleh  ACFE  pada  tahun  2020.  Memiliki  prosedur  pengendalian  internal  yang  baik, termasuk  didalamnya  rencana  respons  yang  baik,  sangat  penting  guna  mencegah  penipuan  atau kecurangan. Audit internal memiliki pengetahuan yang mendalam mengenai regulasi Perusahaan. Audit  internal  menjadi  salah  satu  pengendalian  yang  dibutuhkan  oleh  Perusahaan  untuk meminimalisir terjadinya fraud . Dengan demikian, audit internal berfungsi sebagai salah satu alat deteksi dini yang cukup handal bagi Perusahaan.
Penelitian  ini  dirancang  untuk  mengevaluasi  penerapan  strategi  anti fraud yang  berpedoman pada POJK Nomor 39 Tahun 2019 dan juga mengevaluasi peranan Audit Internal pada penerapan strategi  tersebut.  Penelitian  dilakukan  guna  menggali  fenomena fraud menggunakan  strategi penelitian berupa studi kasus jenis evaluasi dengan teknik analisis data berbasis konten. Content analysis dilakukan seiring dengan pengumpulan data dokumentasi, dalam hal ini seperti Laporan Keuangan,  Laporan  Keberlanjutan,  Penerapan Good  Corporate  Governance ,  dan  juga  artikel- artikel terkait penelitian, dan data dari hasil wawancara yang dilakukan kepada pihak yang memiliki tanggung  jawab  terhadap  segala  bentuk  penerapan  strategi  anti fraud . Hasil  penelitian  ini  dapat memberikan masukan perbaikan dan menjadi penunjang literatur bagi akademisi.

## STUDI LITERATUR

## Penelitian Terdahulu
Beberapa  penelitian  terdahulu  yang  membahas  strategi  anti fraud dan  juga  audit  internal diantaranya, penelitian yang dilakukan oleh  Todorović et al. (2020) yang menyimpulkan bahwa agar berhasil menerapkan strategi anti fraud , adalah dengan menekankan bahwa fraud merupakan
masalah  etika,  hukum,  ekonomi,  dan  sosial.  Pemerintah  dan  manajemen  organisasi  harus mengadopsi  kebijakan  tanpa  toleransi  ( zero  tolerance )  terhadap fraud dan  mendorong pengembangan budaya anti fraud .
Penelitian lain yang dilakukan oleh Widoretno & Tobing (2022) menunjukkan hasil bahwa audit internal  secara  umum  telah  berkontribusi  dalam  menerapkan  strategi  anti fraud .  Dengan kompetensi dan kualifikasi yang baik, audit internal dapat melaksanakan fungsinya, salah satunya adalah pengawasan terhadap kemungkinan adanya fraud .
Lalu  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Eryanto  (2020)  menyatakan  bahwa  program  anti fraud dapat melindungi organisasi dari tindak kecurangan, khususnya tindak korupsi, namun tidak secara drastis.  Hal  ini  disebabkan  oleh  3  faktor  yaitu  budaya,  politik,  dan  kepemimpinan  etis.  Secara keseluruhan, ketiga faktor ini berkontribusi pada program anti fraud yang tidak efektif di lembaga- lembaga sektor publik indonesia.
Sedangkan  penelitian  Le  et  al.  (2021) menunjukkan bahwa  penggunaan  sistem  pengendalian internal  dapat  mengurangi  pelanggaran  hukum  dan  penggunaan  kode  etik  dapat  mengurangi pembayaran  suap  kepada  pejabat  publik.  Le  et  al.  (2021)  juga  menyebutkan  bahwa  pada  aspek teknis dan proses dari pengendalian internal seperti pelaporan, uraian tugas, manajemen risiko dan pemantauan,  membantu  mengurangi  kecerobohan  dan  peluang  bagi  manajer  perusahaan  untuk melakukan  kecurangan  yang  dapat  dideteksi.  Sementara  penggunaan  kode  etik  dapat  membantu para  manajer  mengadopsi  integritas  dan  rasionalisasi  yang  lebih  baik  untuk  menghindari penyuapan.
Murti  &  Kurniawan  (2020)  melakukan  penelitian  yang  menunjukkan  hasil  bahwa  lemahnya pengendalian internal dalam mencegah dan mendeteksi tindakan fraud di organisasi. Mereka juga menekankan  bahwa  manajemen  harus  mampu  menciptakan  kesadaran  dan  budaya  anti fraud kepada seluruh pegawai organisasi sebagai upaya pencegahan fraud dalam organisasi.

## Fraud
The  Institute  of  Internal  Auditors  (2019)  pada  IIA Position  Paper menjelaskan  bahwa fraud merupakan  setiap  tindakan  melanggar  hukum  yang  ditandai  dengan  penipuan,  penyembunyian, ataupun ketidakjujuran. Sejalan dengan definisi yang diungkapkan oleh Romney et al. (2021) yang mengartikan fraud sebagai  metode  apapun  yang  digunakan  oleh  seseorang  guna  memperoleh keuntungan  yang  tidak  adil  terhadap  orang  lain.  Pelaku fraud biasanya  berasal  dari  dalam perusahaan yang memiliki akses, keterampilan, dan sumber daya yang diperlukan.
Fraud dibagi menjadi 3 (tiga) jenis yang terdiri dari fraud atas laporan; penyalahgunaan aset; dan  korupsi. Fraud dapat  disebabkan  oleh  6  (enam)  hal  yaitu pressure/stimulus;  capability; collusion; opportunity; rationalization; dan ego, yang kemudian disebut sebagai hexagon fraud . Teori hexagon fraud ini dikemukakan oleh Vousinas (2019) yang merupakan perkembangan dari teori fraud triangle yang sudah ada sebelumnya.

## Strategi Anti Fraud
Langkah  pertama  yang  perlu  dilakukan  dalam  perusahaan  guna  mengembangkan  sistem pengendalian fraud yang efisien adalah pengembangan strategi anti fraud . Strategi ini didasarkan pada  kebijakan  integritas  dengan  tidak  adanya  toleransi  untuk  kecurangan  maupun  penipuan. Peraturan  Otoritas  Jasa  Keuangan  Republik  Indonesia  Nomor  39/POJK.03/2019  (Otoritas  Jasa Keuangan,  2019)  tentang  Penerapan  Strategi  Anti Fraud bagi  Bank  Umum  menjelaskan  bahwa strategi  anti fraud merupakan  bentuk  tanggung  jawab  manajemen  untuk  mengendalikan  atau memitigasi fraud yang  diterapkan  sebagai  sistem  pengendalian fraud .  Otoritas  Jasa  Keuangan (2019) juga menetapkan penerapan strategi anti fraud paling sedikit memuat 4 (empat) pilar yang terdiri atas pencegahan; deteksi; investigasi, pelaporan, dan sanksi; serta pemantauan, evaluasi, dan tindak lanjut.

## Audit Internal
Dalam mendukung tumbuhnya manajemen dan tata kelola yang kuat setiap perusahaan, apapun usahanya,  membutuhkan  struktur  ataupun  proses-proses  yang  dapat  membantu  pencapaian tujuannya. Sehingga The Institute of Internal Auditor (IIA, 2020) menerbitkan konsep Three Lines Model ,  yang  merupakan  pengembangan  atau  perbaikan  dari  model  yang  sebelumnya  dikenal sebagai Three Lines of Defense , guna meningkatkan pemahaman tentang tata kelola, manajemen risiko, dan kontrol dengan memperjelas peran dan tugas yang dapat membantu setiap perusahaan mengidentifikasi struktur dan proses terbaik guna mencapai tujuannya dan menyediakan tata kelola serta manajemen risiko yang kuat.
Salah  satu  peran  audit  internal  adalah  mengkomunikasikan  jaminan  dan  nasihat  yang independen dan obyektif kepada lini pertama dan kedua, mengenai kelengkapan dan efektivitas tata kelola serta manajemen risiko termasuk diantaranya pengendalian internal. Pengendalian internal menjadi  hal  yang  sangat  penting  dan  berdampak  signifikan  terhadap  aktivitas  kecurangan  yang terjadi. Semakin lemah pengendalian internal suatu organisasi, maka semakin besar kemungkinan terjadinya tindakan kecurangan, begitupun sebaliknya. Tingkat risiko juga mencerminkan kekuatan atau kelemahan pengendalian organisasi.
The Institute of Internal Auditor (IIA, 2019) pada IIA Position Paper menyebutkan bahwa selain dirancang guna menambah nilai dan meningkatkan kegiatan operasi organisasi, audit internal juga berperan  dalam  mendeteksi,  mencegah,  dan  memantau  risiko  kecurangan  dan  mengatasi  risiko tersebut melalui audit dan investigasi.

## METODE
Penelitian ini menggunakan strategi penelitian berupa Studi Kasus jenis evaluasi yang bertujuan guna menggali fenomena fraud yang terjadi pada PT. BCD. Studi dilakukan dengan mengevaluasi penerapan  strategi  anti fraud yang  ada  pada  perusahaan  dan  kemudian  melihat  peranan  audit internal pada penerapan strategi tersebut. Penelitian dilakukan dengan pendekatan kualitatif, yang menurut Sekaran & Bougie (2019), merupakan penelitian yang menggunakan data dalam bentuk kata-kata,  seperti  catatan wawancara, focus  group  discussion (FGD),  tanggapan  atas  pertanyaan terbuka, transkripsi rekaman video, catatan pengalaman dengan suatu produk internet, artikel berita dan sejenisnya. Data kualitatif tersedia dari berbagai sumber primer dan/atau sumber sekunder.
Penelitian  ini  dilakukan  dengan  menganalisis  data  berbasis  konten  guna  mengevaluasi bagaimana strategi anti fraud diterapkan pada PT. BCD. Selain itu juga mengevaluasi bagaimana Audit  Internal  berperan  dalam  penerapan  strategi  tersebut. Content  analysis bertujuan  untuk memberikan  informasi  dan  pemahaman  mengenai  fenomena  yang  diteliti,  dalam  hal  ini  tentang strategi anti fraud yang diterapkan pada PT.BCD sebagai objek studi. Content analysis dilakukan seiring dengan pengumpulan data dokumentasi, dalam hal ini seperti Laporan Keuangan, Laporan Keberlanjutan, Penerapan Good Corporate Governance , dan juga artikel-artikel terkait penelitian, dan  data  dari  hasil  wawancara  yang  dilakukan  kepada  pihak  yang  memiliki  tanggung  jawab terhadap segala bentuk penerapan strategi anti fraud pada PT. BCD.

## HASIL

## Penerapan Strategi Anti Fraud pada PT. BCD
Penerapan strategi anti fraud tertuang pada Buku Pedoman Strategi Anti Fraud PT. BCD No. SK:  028/BCD/2021  Tanggal  30  April  2021,  di  mana  perusahaan  memiliki  divisi  audit  internal, divisi  anti fraud ,  dan  juga divisi manajemen risiko  yang  bertanggung  jawab  dalam  menerapkan strategi  anti fraud perusahaan.  Setelah  dilakukan  pengumpulan  data  baik  dokumentasi  maupun wawancara pada pihak yang bertanggung jawab terhadap strategi anti fraud PT. BCD, maka dapat disimpulkan  bahwa  penerapan  strategi  anti fraud pada  PT.  BCD  telah  sesuai  dengan  ketentuan penerapan strategi anti fraud menurut Peraturan Otoritas Jasa Keuangan Republik Indonesia Nomor 39/POJK.03/2019 bagi Bank Umum. Pada penerapannya, PT. BCD sedikitnya telah menerapkan 4 (empat) pilar strategi anti fraud, yaitu pencegahan, deteksi, investigasi; pelaporan; dan sanksi, serta pemantauan; evaluasi; dan tindak lanjut.

## Pilar Pencegahan
Dalam  menerapkan  pilar  pertama  strategi  anti fraud ,  pilar  pencegahan,  PT.  BCD  telah memberikan  beberapa  pedoman  maupun  prosedur  yang  secara  gamblang  disebutkan  dalam peraturan  perusahaan  untuk  ditaati.  Perusahaan  juga  menugaskan  divisi  anti fraud dalam melakukan sosialisasi tentang fraud sesuai dengan POJK 39 tahun 2019, kepada seluruh jaringan kantor yang terdiri dari 191 kantor tentang hal-hal yang tidak diperbolehkan untuk dilakukan dalam tindakan fraud . Dari hasil wawancara kepada Ketua Tim Anti Fraud PT. BCD, disebutkan bahwa selain  melakukan  sosialisasi,  perusahaan  juga  memberikan  himbauan-himbauan  melalui  stiker ataupun leaflet baik menggunakan lisan maupun media yang sudah disediakan seperti komputer. Penerapan  sistem  perusahaan  yang  sudah  menggunakan fingerprint juga  merupakan  salah  satu bentuk  penerapan  pilar  pencegahan  dari  sisi  IT  (Teknologi  Informasi).  Sehingga  untuk  setiap otorisasi,  perusahaan  wajib  menggunakan fingerprint ,  tidak  lagi  menggunakan password . Kemudian adanya system dual control yang diterapkan, seperti pada penyimpanan, kunci brankas penyimpanan tidak boleh hanya dipegang oleh satu orang, tetapi harus dipegang oleh dua orang yang berbeda sesuai yang telah diatur dalam SOP ( Standard Operational Procedure ) perusahaan. Proses perekrutan pegawai juga harus melalui BI (Bank Indonesia) checking terkait track record calon  pegawai,  hal  ini  juga  merupakan  penerapan  pencegahan fraud .  Perusahaan  bahkan memastikan track record calon pegawai pada perusahaan tempat ia bekerja sebelumnya, dapat juga dari  media  sosial.  Dalam  melakukan  promosi  pegawai,  proses screening juga  akan  dilakukan perusahaan.
Selain itu, PT. BCD juga menanamkan nilai-nilai budaya perusahaan yang bertanggung jawab dan jujur sebagaimana diungkapkan bahwa,
“ Budaya  perusahaan  ada  ISHARE,  Integrities,  Sinergy,  Honesty,  Adaptive,  Respect,  dan Excellence. Dan itu bagian dari budaya anti fraud. Itu merupakan lingkungan yang diharapkan oleh manajemen agar masuk ke dalam diri setiap insan perusahaan ” - Ketua Tim Anti Fraud
Budaya ini telah diatur sedemikian rupa dan dimasukkan ke dalam ketentuan kebijakan internal perusahaan. Sebagai bagian dari strategi anti fraud , setiap fungsi pada perusahaan harus dipisahkan, misalkan seorang teller tidak diperbolehkan melihat saldo nasabah atau seorang customer service tidak dibenarkan untuk melakukan penarikan dana nasabah. Namun, walaupun telah menanamkan budaya anti fraud sedemikian rupa, kesadaran akan pentingnya strategi anti fraud ini tidak dimiliki oleh  semua  karyawan  PT. BCD.  Hal  ini ditandai  dengan masih banyaknya  pelanggaran  Standar Operasional  Prosedur  (SOP)  yang  dilakukan  oleh  karyawan,  baik  tingkat  ringan  maupun  berat. Bahkan pada tahun 2021, PT. BCD mengungkapkan bahwa 5 dari 6 kasus fraud yang terjadi di perusahaan, dilakukan oleh karyawan tetap.

## Pilar Deteksi
Kemudian  pada  penerapan  pilar  kedua,  deteksi,  perusahaan  menerapkan  sarana  komunikasi berupa whistleblowing system (WBS) yang dapat digunakan oleh siapapun sebagai pelapor guna menyampaikan dugaan pelanggaran yang dilakukan oleh pegawai perusahaan. WBS memberikan jaminan kerahasiaan identitas dan memberikan perlindungan terhadap pelapor dari segala bentuk perlakuan yang merugikan bagi pelapor, seperti intimidasi, pelecehan, ataupun diskriminasi. Dari hasil  dokumentasi  dan  wawancara  yang  dilakukan  kepada  Tim  Anti Fraud dan  Ketua  Divisi Internal Audit  PT. BCD, disebutkan bahwa perusahaan juga telah menerapkan risk-based audit , dimana  dalam  menunjang  hal  tersebut  perusahaan  memiliki tools  risk  assessment .  Alat  ini digunakan perusahaan untuk menilai risiko yang melekat pada setiap unit kantor, dan ini dilakukan setahun sekali. Selain itu, perusahaan juga memiliki aplikasi internal untuk melihat titik-titik rawan terjadinya fraud di internal perusahaan. Aplikasi tersebut akan memberikan output berupa seberapa besar risiko yang melekat pada setiap bagian perusahaan. Output tersebut diperoleh dari seberapa banyak poin yang sudah dilakukan oleh suatu bagian perusahaan dibandingkan dengan poin yang disediakan untuk dilakukan. Sehingga, semakin sedikit poin yang dilakukan maka semakin tinggi tingkat  risiko fraud yang  terjadi  di  bagian  perusahaan  tersebut.  Dan  untuk  setiap output yang diperoleh pada aplikasi tersebut akan di monitoring secara rutin oleh perusahaan.
Perusahaan memiliki 101 kantor yang terdiri dari kantor utama, cabang-cabang, dan juga kedai, sehingga tidak dimungkinkannya melakukan audit pada setiap kantor karena jumlah auditor yang tidak terlalu banyak dan adanya keterbatasan sumberdaya baik manusia maupun material. Untuk memilih  kantor mana  saja yang  harus  dilakukan  audit,  perusahaan  melakukan  penilaian terlebih dahulu. Penilaian tersebut memiliki 2 (dua) komponen, yaitu komponen berdasarkan angka-angka atau  yang  bersifat  kuantitatif  dan  juga  komponen  dari  data  kualitatif.  Dalam  mendeteksi fraud , perusahaan  juga  melakukan  surprise  audit. Surprise  audit dilakukan  secara  tiba-tiba  tanpa pemberitahuan terlebih dahulu kepada auditee . Pemeriksaannya juga dilakukan dengan cara yang berbeda daripada audit umum. Jika audit umum bersifat menyeluruh, berkala dan terjadwal, maka surprise audit melakukan pemeriksaan pada hal-hal yang dinilai penting, seperti kas, stock opname , dan opname inventaris. Namun jika terdapat informasi khusus yang diterima oleh auditor, seperti isu negatif, surprise audit dapat langsung dilakukan. Sehingga surprise audit memberikan shock terapi  dengan  penekanan  bahwa  setiap  unit  kantor  itu  dipantau  oleh  perusahaan.  Sistem Pengendalian Intern yang dilakukan oleh Internal Audit sebagai 3rd line of defence perusahaan, bertugas  melakukan  pemantauan  terhadap  perbaikan  atas  hasil  temuan  audit  intern  terkait penerapan manajemen risiko.

## Pilar Investigasi, Pelaporan, dan Sanksi
Selanjutnya  dalam  menerapkan  pilar  ketiga,  PT.  BCD  menegaskan  bahwa  investigasi  akan dilakukan oleh Divisi Audit Internal atau Tim Investigasi Fraud yang kemudian hasil pemeriksaan akan disampaikan kepada Direksi. Kemudian keputusan sanksi akan diberikan oleh Direksi. Dari hasil dokumentasi dan wawancara kepada Ketua Divisi Internal Audit PT. BCD, disebutkan bahwa pelaksanaan investigasi pada perusahaan dilakukan berdasarkan surat tugas Direktur Utama, dan ketika  Direktur  Utama  tersebut  berhalangan  dalam  memberikan  perintah,  maka dapat  dilakukan oleh Direktur yang lain sesuai dengan ketentuan perusahaan. Setiap pelanggaran yang diketahui, unit kantor wajib melaporkan kepada perusahaan dalam rentang waktu 1 × 24 jam (satu kali dua puluh empat jam) sejak fraud tersebut diketahui. Kemudian perusahaan akan langsung membuat resume awal tentang bagaimana fraud tersebut terjadi, apa saja bukti yang telah dikumpulkan, dan segala informasi awal yang menunjang. Setelah resume awal dibuat, maka penugasan investigasi akan langsung dilakukan.
Dalam laporan investigasi akan tercantum pertanyaan 5W1H ( what; who; when; why; where; dan how )  dan juga  terdapat  rekomendasi, sanksi, serta  perbaikan internal  yang dapat  dilakukan. Pelaporan hasil investigasi dibagi menjadi 2 (dua), yaitu pelaporan internal dan pelaporan kepada Otoritas Jasa Keuangan (OJK). Pelaporan internal dilakukan kepada manajemen dan Komisaris, sedangkan  pelaporan  kepada  OJK  terbagi  menjadi  pelaporan  secara  semester  dan  pelaporan berdasarkan kejadian yang dilakukan paling lambat 3 (tiga) hari kerja. Setiap pelaku yang telah ditetapkan menjadi bersalah dalam investigasi yang telah dilakukan, diberikan sanksi mulai dari surat  peringatan,  pemberhentian,  hingga  penyelesaian  melalui  aparat  hukum,  dan  pembayaran denda serta pengembalian kerugian. Salah satu bentuk tindakan korektif yang telah diterapkan oleh perusahaan terkait tindakan fraud yang pernah terjadi adalah penerapan fingerprint untuk sistem internal perusahaan. Dan kinerja atau proses investigasi dapat dikatakan telah efektif dan efisien salah  satunya  ditandai  dengan  setiap  kerugian  yang  timbul  dari  kecurangan  telah  kembali sepenuhnya.

## Pilar Pemantauan, Evaluasi, dan Tindak Lanjut
Kemudian penerapan pilar terakhir, yaitu pemantauan; evaluasi; dan tindak lanjut,  juga telah diterapkan oleh PT. BCD. Hasil wawancara menunjukkan bahwa perusahaan melakukan evaluasi secara  berkala,  dan  yang  bertanggung  jawab  dalam  mengevaluasi  sistem  pengendalian  internal adalah  divisi  audit  internal.  Evaluasi  dilakukan  untuk  melihat  efektivitas  dan  efisiensi  sistem pengendalian internal perusahaan, apakah sistem pengendalian internal perusahaan sudah memadai atau  belum.  Sedangkan  divisi  anti fraud bertugas  untuk  memastikan  bahwa  strategi  anti fraud perusahaan sudah memadai atau belum. Dalam penentuan ruang lingkup evaluasi, hal pertama yang menjadi  pertimbangan  audit  internal  dalam  mengevaluasi  sistem  pengendalian  internal  adalah kinerja setiap unit kantor. Audit internal akan melihat apakah ada hal yang tidak tercapai, dan jika
tidak  tercapai,  hal  apa  saja  yang  sudah  maupun  belum  dilakukan  unit  kantor  tersebut  dalam menanggulanginya. Hal tersebut akan menjadi rekomendasi yang akan diberikan oleh divisi audit internal  kepada  unit  kantor  tersebut.  Jika  dilihat  dari  proses  transaksi,  dilakukan sampling . Misalnya  pembiayaan,  hal  yang  akan  dilihat  adalah  bagaimana  proses  pembiayaan  berjalan  dan bagaimana analisa yang dapat dilakukan. Untuk setiap hal atau proses yang tidak tercapai atau tidak berjalan,  akan  dilihat  apakah  yang  salah  adalah  kompetensi  manusianya,  atau  prosesnya,  atau bahkan kebijakannya. Hal ini akan ditemui ketika dilakukan evaluasi di lapangan atau unit kantor. Temuan tersebut akan memberikan output berupa rekomendasi dari pihak divisi audit internal atau divisi anti fraud kepada manajemen.
Dari hasil wawancara kepada Ketua Tim Anti Fraud PT. BCD juga disebutkan bahwa Tim Anti Fraud memiliki dashboard dalam memantau fraud , atau aplikasi untuk memantau tiap poin yang harus dilakukan  oleh setiap  unit  kantor.  Aplikasi  tersebut terbagi  menjadi dua  bagian,  ada yang bersifat harian seperti transaksi dan ada juga yang sifatnya bulanan yang berjadwal. Setiap hasil evaluasi yang dilakukan baik dari divisi audit internal ataupun dari tim anti fraud perusahaan, akan diangkat  permasalahannya  dalam  rapat  direksi.  Pada  rapat  direksi  tersebut  juga  akan  diberikan keputusan tindakan korektif apa yang harus dilakukan oleh setiap unit kantor yang terindikasi fraud . Tim anti fraud bahkan melakukan rapat dengan Direksi setiap 3 (tiga) bulan sekali.

## Peranan Audit Internal pada Penerapan Strategi Anti Fraud
Selain mengevaluasi penerapan strategi anti fraud PT. BCD, penelitian ini juga mengevaluasi bagaimana  peranan  audit  internal  pada  penerapan  strategi  tersebut.  Divisi  Audit  Internal  dalam struktur organisasi PT. BCD berada dibawah langsung Direktur Utama, hal ini berarti bahwa divisi audit internal akan melakukan pelaporan langsung kepada Direktur Utama. Selain itu, Divisi Audit Internal  juga  berkoordinasi  dengan  Direktur  Kepatuhan  dan  Manajemen  Risiko  yang  kemudian akan berkoordinasi dengan Dewan Komisaris.
Dari hasil dokumentasi ditemukan bahwa Audit Internal merupakan bagian dari Tim Anti Fraud PT. BCD yang bertanggung jawab dalam penerapan strategi anti fraud perusahaan. Hal ini berarti bahwa audit internal berperan dalam optimalisasi fungsi pencegahan, pengendalian, dan investigasi fraud . Pemantauan dan evaluasi juga dilakukan oleh Divisi Audit Internal PT. BCD pada penerapan strategi anti fraud perusahaan. Dalam menerapkan pilar pencegahan fraud pada PT. BCD, dalam wawancara diungkapkan bahwa,
“ Komite  Audit  Internal  bertanggung  jawab  mengevaluasi  sistem  pengendalian  intern, evaluasi efektivitas dan efisiensi sistem pengendalian internal perusahaan: apakah sudah memadai atau belum ” – Ketua Divisi Internal Audit
Kecurangan  dapat  dicegah  dengan  membangun  struktur  pengendalian  internal  yang  baik, memperketat tindakan pengendalian, meningkatkan budaya organisasi dan membuat Audit Internal lebih efektif. Hal ini sesuai dengan penelitian Taufik & Dianita (2020) yang mengungkapkan bahwa Audit Internal bertanggung jawab untuk membantu manajemen dalam mencegah terjadinya fraud dengan  melakukan  pengujian  atau  investigasi  serta  mengevaluasi  keandalan  atau  kecukupan efektivitas  dari  pengendalian  internal  seiring  dengan  potensi  risiko  terjadinya  kecurangan  di berbagai area perusahaan.
Selanjutnya dalam penerapan pilar deteksi fraud , hasil wawancara terhadap Tim Anti Fraud dan Ketua Divisi Internal Audit menjelaskan bahwa Audit Internal PT. BCD melakukan surprise audit untuk kantor-kantor yang termasuk ke dalam kriteria awal pemeriksaan, seperti yang diungkapkan bahwa,
“ Surprise  audit  dilakukan  memakai  metode  Risk  Based  Audit,  untuk  surprise  audit  akan ditentukan dari unit kantor yang sifatnya cabang pembantu atau kedai yang cabang induknya tidak dilakukan pemeriksaan” – Ketua Divisi Internal Audit
Seperti yang disebutkan dalam POJK Nomor 39 Tahun 2019 (OJK, 2019) bahwa kebijakan dan mekanisme surprise audit perlu dilakukan terkhususnya pada unit bisnis dan aktivitas yang berisiko tinggi  ataupun  rawan  terhadap  terjadinya fraud .  Hal  ini  dilakukan  karena surprise  audit dapat meningkatkan kewaspadaan pegawai dalam melaksanakan tugas.
Sedangkan  dalam  pilar  investigasi,  pelaporan,  dan  sanksi,  Audit  Internal  PT.BCD  ikut  serta dalam melakukan investigasi atas laporan-laporan dari WBS. Pada PT. BCD, Divisi Internal Audit juga  disebut  sebagai  Tim  Investigasi Fraud yang  bertugas  melakukan  proses  pemeriksaan  dan investigasi lebih mendalam atas laporan dari WBS. Kemudian hasil pemeriksaan yang dilakukan oleh Audit Internal akan disampaikan kepada penanggung jawab WBS.
Selanjutnya  dalam  pilar  terakhir  yaitu  pilar  pemantauan,evaluasi,  dan  tindak  lanjut,  Divisi Internal Audit bertanggung jawab dalam penerapan pilar tersebut, seperti yang diungkapkan bahwa yang melakukan sistem evaluasi adalah Audit Internal dan yang memberikan tindakan korektif atau rekomendasi adalah Audit Internal juga.

## PEMBAHASAN
Evaluasi Penerapan Strategi Anti Fraud pada PT. BCD Dari penjelasan di atas, penerapan pilar pencegahan strategi anti fraud PT. BCD sudah sesuai dengan ketentuan POJK Nomor 39/POJK.03/2019. Perusahaan telah melakukan paling sedikitnya kesadaran anti fraud , identifikasi kerawanan, dan kebijakan mengenal karyawan. Selaras dengan penelitian  yang  dilakukan  oleh  Priantara  dalam  Roemkenya  &  Bayunitri  (2021)  yang mengungkapkan  bahwa  penerapan  pencegahan  penipuan  dapat  menghilangkan  peluang  untuk melakukan  penipuan  dengan  mengembangkan  dan  menerapkan  manajemen  risiko  (terutama manajemen risiko fraud ), pengendalian internal, dan tata kelola perusahaan yang jujur.
Namun, kesadaran akan pentingnya strategi anti fraud ini tidak dimiliki oleh setiap karyawan PT. BCD. Hal ini ditandai dengan masih banyaknya pelanggaran Standar Operasional Prosedur (SOP) yang dilakukan oleh karyawan baik tingkat ringan maupun berat. Bahkan pada tahun 2021, PT. BCD mengungkapkan bahwa 5 dari 6 kasus fraud yang terjadi di perusahaan, dilakukan oleh karyawan tetap. Seperti yang telah diungkapkan oleh Todorović et al. (2020), strategi anti fraud hanya  akan  berhasil  jika  perusahaan  dapat  menekankan  bahwa fraud merupakan  masalah  etika, yang  pada  akhirnya  memaksa  perusahaan  untuk  mengembangkan  budaya  anti fraud guna memaksimalkan  keberhasilan  penerapan  strategi  anti fraud .  Sehingga  ketika  budaya  anti fraud tidak  tertanam  dalam  diri  masing-masing  karyawan  perusahaan,  peluang  terjadinya fraud di perusahaan tersebut akan meningkat.
Kemudian dengan adanya kebijakan dan mekanisme whistleblowing , surprise audit , dan sistem pengawasan  atas fraud pada  PT.  BCD  menunjukkan  bahwa  perusahaan  telah  menerapkan  pilar deteksi pada strategi anti fraud sesuai yang dianjurkan oleh POJK Nomor 39/POJK.03/2019. Le et al. (2021) dalam penelitiannya menyebutkan bahwa pada aspek teknis dan proses dari pengendalian internal,  seperti  pelaporan,  manajemen  risiko  dan  pemantauan,  membantu  mengurangi kecerobohan  dan  peluang  bagi  manajer  perusahaan  untuk  melakukan  kecurangan  yang  dapat dideteksi. Penerapan pilar deteksi ini juga terbukti dapat mengurangi fraud di perusahaan seperti yang  diungkapkan  dalam  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Maulida  &  Bayunitri  (2021) yang menyatakan  bahwa whistleblowing  system berperan  lebih  dari  50%  dalam  mendeteksi fraud di perusahaan yang mereka teliti. Lalu penelitian Laming et al. (2019) yang mengungkapkan bahwa dengan surprise audit , tindakan kecurangan dapat terdeteksi selama proses audit tersebut dilakukan karena bukti kecurangan yang dilakukan oleh scammer tidak dapat dihilangkan dalam waktu yang sangat singkat. Sehingga pelaksanaan surprise audit membuat pihak-pihak yang terkait di dalam perusahaan  akan  berusaha  menjalankan  tugas  dan  fungsinya  dengan  sebaik  mungkin,  sehingga proses pengendalian di perusahaan akan semakin baik dan mengurangi risiko internal fraud.
Pelaksanaan  investigasi  yang  dilakukan  oleh  Divisi  Audit  Internal  maupun  Tim  Anti Fraud, pelaporan atas hasil investigasi yang dilakukan kepada internal perusahaan maupun OJK, dan juga pengenaan  sanksi  yang  diberikan  oleh  PT.  BCD  telah  sesuai  dengan  POJK  Nomor 39/POJK.03/2019. Penelitian Alfian et al. (2017) mengungkapkan bahwa pilar investigasi berperan penting dalam memantau aktivitas yang diduga adanya kecurangan dan guna memastikan bahwa strategi  anti fraud telah  berjalan  dengan  efektif.  Sehingga  penerapannya  dapat  memudahkan pembuktian kecurangan.
Penerapan  pilar  terakhir  dalam  strategi  anti fraud PT.  BCD  yaitu  pemantauan,  evaluasi,  dan tindak lanjut, sudah dijalankan sekurang-kurangnya sudah mencukupi poin yang harus dilakukan
dalam POJK Nomor 39/POJK.03/2019. Hal ini juga selaras dengan penelitian yang dilakukan oleh Todorović et al. (2020) dan Eryanto (2020) yang menyebutkan bahwa penerapan strategi anti fraud , khususnya  mengadopsi  kebijakan  tanpa  toleransi  terhadap fraud dan  juga  mendorong pengembangan budaya anti fraud dapat mengurangi risiko terjadinya fraud pada perusahaan.

## Evaluasi Peranan Audit Internal pada Penerapan Strategi Anti Fraud pada PT. BCD
Audit Internal merupakan bagian dari Tim Anti Fraud PT. BCD yang bertanggung jawab dalam penerapan  strategi  anti fraud perusahaan.  Hal  ini  berarti  bahwa  audit  internal  berperan  dalam optimalisasi fungsi pencegahan, pengendalian, dan investigasi fraud . Pemantauan dan evaluasi juga dilakukan  oleh  Divisi  Audit  Internal  PT.  BCD  pada  penerapan  strategi  anti fraud perusahaan. Namun, kurangnya Sumber Daya Manusia pada Divisi Audit Internal menyebabkan Audit Internal PT. BCD hanya akan melakukan pemeriksaan pada unit kantor yang memiliki risiko tinggi. Audit Internal tidak melakukan pemeriksaan keseluruhan termasuk pada unit kantor yang berisiko rendah, dimana  hal  ini  menyebabkan  lemahnya  pengendalian  internal  pada  perusahaan.  Seperti  yang ditegaskan  oleh  Murti  &  Kurniawan  (2020)  bahwa  lemahnya  pengendalian  internal  dapat mengakibatkan  tindakan fraud .  Roemkenya  &  Bayunitri  (2021)  juga  menyebutkan  bahwa penerapan pengendalian internal yang baik pada perusahaan dan Audit Internal sebagai agen yang menerapkannya,  memberikan  kontribusi  dalam  pencegahan  kecurangan  dalam  perusahaan, begitupun sebaliknya. Hal ini menunjukkan bahwa, lemahnya pengendalian internal pada PT. BCD, menyebabkan kemungkinan fraud masih akan terjadi pada perusahaan. Kelemahan ini berdampak pada terjadinya fraud dan pelanggaran prosedur operasional yang dilakukan oleh karyawan pada beberapa jaringan PT. BCD.

## Batasan Studi
Adapun keterbatasan penelitian ini pada wawancara guna memperoleh data primer yang hanya dilakukan pada unit-unit perusahaan yang berperan langsung pada penerapan strategi anti fraud . Sehingga  saran  untuk  penelitian  selanjutnya  dapat melakukan  wawancara tidak hanya  pada unit yang berperan langsung pada penerapan strategi anti fraud , namun juga unit lain atau karyawan lain yang berada di perusahaan tersebut.

## KESIMPULAN
Dari penjelasan Hasil dan Pembahasan, dapat disimpulkan bahwa PT. BCD telah menerapkan seluruh  poin  yang  harus  dilaksanakan  untuk  mencapai  syarat  minimum  penerapan  strategi  anti fraud sesuai  POJK  Nomor  39  Tahun  2019.  Penerapan  pilar  pencegahan  dengan  kesadaran  anti fraud , identifikasi kerawanan, dan kebijakan mengenal karyawan. Penerapan pilar deteksi dengan menerapkan kebijakan dan mekanisme whistleblowing , surprise audit , dan sistem pengawasan atas fraud .  Sedangkan  pada  pilar  investigasi;  pelaporan;  dan  sanksi  PT.  BCD  menegaskan  bahwa investigasi akan dilakukan oleh Divisi Audit Internal atau Tim Investigasi Fraud yang kemudian hasil pemeriksaan akan disampaikan kepada Direksi. Kemudian keputusan sanksi akan diberikan oleh Direksi. Pelaksanaan investigasi pada perusahaan dilakukan berdasarkan surat tugas Direktur Utama sesuai dengan ketentuan perusahaan. Kemudian pada pilar terakhir yaitu pilar pemantauan; evaluasi; dan tindak lanjut, PT. BCD juga telah menerapkan setiap poin pelaksanaan sesuai dengan POJK  Nomor  39  Tahun  2019.  Selain  itu,  Audit  Internal  sudah  mengoptimalkan  perannya  pada penerapan  strategi  anti fraud tersebut,  namun  kasus fraud tetap  terjadi  pada  PT.  BCD.  Hal  ini menyimpulkan bahwa penerapan strategi anti fraud saja tidak cukup jika tidak dibarengi dengan kesadaran  akan  pentingnya  strategi  tersebut  oleh  setiap  karyawan  dan  juga  tidak  melaksanakan sistem pengendalian internal yang dikelola dengan andal.

## REFERENSI
Agustina,  F.,  Nurkholis,  N.,  &  Rusydi, M.  (2021).  Auditors’  professional  skepticism  and  fraud detection. International Journal of Research in Business and Social Science (2147- 4478) , 10 (4), 275–287. https://doi.org/10.20525/ijrbs.v10i4.1214
Alfian, N., Tarjo, T., & Haryadi, B. (2017). The Effect of Anti Fraud Strategy on Fraud Prevention in Banking Industry. Asia Pacific Fraud Journal , 2 (1), 61.
https://doi.org/10.21532/apfj.001.17.02.01.05 Association  of  Certified  Fraud  Ecaminers.  (2022). Occupational  Fraud  2022:  A  Report  to  The Nations .
Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) Indonesia. (2020). Survei Fraud Indonesia 2019.
ACFE Indonesia Chapter , 1–76. https://acfe-indonesia.or.id/survei-fraud-indonesia/ Astriana, D. V., & Adhariani, D. (2019). Investigating Employees’ Views on Fraud Awareness and Anti-Fraud Strategy .
Aziz, F. L. A., & Othman, I. W. (2021). Internal Auditors’ Perception on the Efficacy of Fraud Prevention and Detection in the Public Sector. Universal Journal of Accounting and Finance , 9 (4), 764–772. https://doi.org/10.13189/ujaf.2021.090422 Bank Indonesia. (2011). Surat Edaran Bank Indonesia Nomor: 13/8/DPNP Tanggal 9 Desember 2011 Perihal Penerapan Strategi Anti Fraud bagi Bank Umum (SAF) . Bisnis.com. (2021, April 2). Bank Riau Kepri Terapkan Sistem Pengamanan Berlapis. Menit.Co.Id . https://www.menit.co.id/ekonomi/bank-riau-kepri-terapkan-sistem-pengamanan- berlapis.html
Eryanto,  D.  (2020).  An  Effective  Anti-Fraud  Program:  How  Do  We  Know?  (The  Challenge  of Finding  an  Anti-Fraud  Program  in  The  Indonesian  Public  Sectors). Asia  Pacific  Fraud Journal , 5 (2), 288. https://doi.org/10.21532/apfjournal.v5i2.157
Le, N. T. B., Vu, L. T. P., & Nguyen, T. V. (2021). The use of internal control systems and codes of conduct as anti-corruption practices: evidence from Vietnamese firms. Baltic Journal of Management , 16 (2), 173–189. https://doi.org/10.1108/BJM-09-2020-0338 MODEL TIGA LINI IIA 2020 Pembaharuan dari Model Pertahanan Tiga Lini . (n.d.).
Murti, A., & Kurniawan, T. (2020a, August 12). Implementation and Impact of Internal Control in Preventing Fraud in The Public Sector. ICAS-PGS 2019 Proceedings of the 3rd International Conference on Administrative Science, Policy, and Governance Studies .
Murti, A., & Kurniawan, T. (2020b, September 2). Implementation and Impact of Internal Control in Preventing Fraud in The Public Sector . https://doi.org/10.4108/eai.30-10-2019.2299394 Otoritas  Jasa  Keuangan.  (2019). Peraturan  Otoritas  Jasa  Keuangan  Republik  Indonesia  Nomor 39/POJK.03/2019  tentang  Penerapan  Strategi  Anti  Fraud  Bagi  Bank  Umum .  2. https://www.ojk.go.id/id/regulasi/Pages/Penerapan-Strategi-Anti-Fraud-Bagi-Bank- Umum.aspx
Roemkenya, B., & Bayunitri, B. (2021). The influence of internal audit and internal control toward fraud prevention. International Journal of Financial, Accounting, and Management , 3 (1), 45– 64. https://doi.org/10.35912/ijfam.v3i1.181
Romney, M. B., Steinbart, P. J., Summers, S. L., & Wood, D. A. (2021). Accounting Information Systems (15th ed.). Pearson Education.
Sekaran, U., & Bougie, R. (2019). Research Methods For Business: A Skill Building Approach (8th ed.). Wiley Global Education US. https://bookshelf.vitalsource.com/books/9781119561248 Taufik, M., & Dianita, M. (2020). The Effect of Internal Audit Against Fraud Prevention (Case Study  in  PT.  Asuransi  Jasa  Indonesia). Bisnis  &  Entrepreneurship , 14 (2),  62–71. www.bpk.go.id
The Institute of Internal Auditors. (2019). IIA Position Paper Internal Audit dan Kecurangan . The KPMG Board Leadership Centre. (2020). Fraud and Whistle Blowing . www.kpmg.com/uk/blc.
Todorović, Z., Tomaš, D., & Todorović, B. (2020). Anti-Fraud Strategy. Economics , 8 (2), 69–78. https://doi.org/10.2478/eoik-2020-0010
Vousinas, G. L. (2019). Advancing theory of fraud: the S.C.O.R.E. model. Journal of Financial Crime , 26 (1), 372–381. https://doi.org/10.1108/JFC-12-2017-0128
Widoretno, A. A., & Tobing, A. N. (2022). The Implementation of Anti-Fraud Strategy to Achieve Good  Corporate  Governance. Nusantara  Science  and  Technology  Proceedings ,  18–27. https://doi.org/10.11594/nstp.2022.2304