## Akuntansi Hak Konsesi sebagai Aset Tak Berwujud pada Perusahaan Penyedia Jasa Jalan Tol di Indonesia
Sony Indra Baskoro, Amrie Firmansyah Politeknik Keuangan Negara STAN Sektor V Bintaro Jaya, Jl. Bintaro Utama 3A, Jurang Manggu Timur, Kec. Pondok Aren, Kota Tangerang Selatan, Banten 15222

## Abstrak
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  mengulas  implementasi  dan pengungkapan hak konsesi jalan pada laporan keuangan perusahaan penyedia  jasa  jalan  tol.  Penelitian  ini  menggunakan  metode kualitatif  dengan  teknik  analisis  isi  dan  wawancara.  Data  yang digunakan  dalam  analisis  isi  ini  yaitu  laporan  keuangan  PT  Citra Marga  Nusaphala  Persada  Tbk  dan  PT  Jasa  Marga  (Persero)  Tbk selaku perusahaan penyedia  jasa  jalan tol di Indonesia  mulai  tahun 2014  sampai  dengan  tahun  2018.  Sementara  itu,  wawancara dilakukan  kepada  dua  informan  yang  memiliki  keahlian  terkait dengan  implementasi  atas  akuntansi  untuk  konsesi  jalan  tol. Penelitian  ini  menyimpulkan  bahwa  implementasi  akuntansi  atas hak  konsesi  jalan  tol  sudah  sesuai  dengan  standar  akuntansi keuangan  yang  berlaku  dan  pengungkapan  akuntansi  atas  hak konsesi  sudah  sesuai  dengan  standar  akuntansi  keuangan  yang berlaku.  Informasi  yang  diungkapkan  oleh  perusahaan  yang menyelenggarakan hak konsesi jalan tol bermanfaat bagi pemangku kepentingan dalam pengambilan keputusan.

## Abstract
This study aims to review the implementation and disclosure of road concession  rights  in  toll  road  service  providers'  financial statements.  This  research  uses  qualitative  methods  with  content analysis  and  interview  techniques.  The  data  used  in  the  content analysis are the financial statements of PT Citra Marga Nusaphala Persada  Tbk  and  PT  Jasa  Marga  (Persero)  Tbk  as  a  toll  road service  provider  in  Indonesia  from  2014  to  2018.  Meanwhile, interviews  were conducted  with two informants  who  have expertise related  to  accounting  for  toll  road  concessions.  This  study concludes  that  the  implementation  of  accounting  for  toll  road concession  rights  is  following  the  applicable  financial  accounting standards  and  accounting  disclosures  for  concession  rights  are under  applicable  financial  accounting  standards.  The  information disclosed by the company that operates toll  road  concession  rights is useful for stakeholders in making decisions.
Kata Kunci:
Konsesi, Jalan Tol, Standar Akuntansi Keuangan,
Pengungkapan, Implementasi
Keywords: Concession, Toll Road, Financial Accounting Standards, Disclosure, Implementation
Corresponding author: amrie.firmansyah@gmail. com

## Pendahuluan
Pentingnya  keberadaan  dan  ketersediaan  infrastruktur  membuat  pemerintah  senantiasa mengusahakan  keberadaan  fasilitas  umum  yang  dapat  menunjang  kegiatan  masyarakat.  Pembangunan infrastruktur  yang  dilakukan  secara  masif  oleh  pemerintah  belakangan  ini  diharapkan  dapat  menjadi penggerak  dan  pendukung  perekonomian  masyarakat  (Setkab,  2017).  Dalam  Narasi  Rencana Pembangunan  Jangka  Menengah  Nasional  2019-2024  (Bappenas,  2019)  disebutkan  total  kebutuhan  dana untuk  membangun  infrastruktur  sebesar  Rp6.421  triliun.  Dari  total  kebutuhan  dana  tersebut,  pemerintah hanya  mampu  memenuhi sebesar 3,46 persen  dari PDB.  Untuk  menutup selisih  kebutuhan  dana tersebut, pemerintah  mengajak  masyarakat  dan  badan  usaha  untuk  berpartisipasi  dalam  kegiatan  penyediaan infrastruktur  tertentu  yang  dibutuhkan  oleh  masyarakat.  Salah  satu  cara  yang  dilakukan  oleh  pemerintah yaitu dengan menjalankan skema Kerjasama Pemerintah dengan Badan Usaha (KPBU).
Untuk  mendukung  skema  tersebut,  Presiden  menerbitkan  Peraturan  Presiden  Nomor  38  Tahun 2015  tentang  Kerjasama  Pemerintah  dengan  Badan  Usaha  dalam  Penyediaan  Infrastruktur.  Dalam peraturan tersebut dijelaskan bahwa KPBU merupakan kerja sama yang dilakukan oleh pemerintah dengan menggandeng  badan  usaha  untuk  membangun  infrastruktur  publik  berdasarkan  kriteria  yang  sudah ditentukan  oleh  pimpinan  kementerian/  lembaga/  Badan  Usaha  Milik  Negara/  Daerah  dan  kepala  daerah. Kegiatan pembangunan fasilitas tersebut dilakukan dengan menggunakan sumber daya yang dimiliki oleh badan  usaha  selaku  mitra  pemerintah  tetapi  tetap  memperhatikan  pembagian  risiko  kepada  pihak-pihak yang  terlibat  dalam  perjanjian  tersebut.  Penggunaan  sumber  daya  tersebut  tentunya  harus  dapat dipertanggungjawabkan  dengan  transparan  dan  akuntabel  dalam  wujud  laporan  keuangan  tahunan  yang disampaikan  kepada  para  pemangku  kepentingan.  Dengan  terbitnya  peraturan  tersebut,  pemerintah berharap dapat memberi kepastian hukum dan jaminan yang layak kepada badan usaha dalam menjalankan skema perjanjian ini.
Skema ini membuat banyak badan usaha baik swasta maupun milik negara berlomba-lomba untuk mengajukan  penawaran  pengadaan  infrastruktur  yang  menarik  kepada  pemerintah  atau  mengusulkan proyek  baru  yang  mengandung  potensi  ekonomi  dan  layak  secara  finansial.  Contoh  proyek  besar  yang
sudah  dan  masih akan terus dibangun  oleh pemerintah salah satunya adalah jalan tol. Jalan tol digunakan sebagai  sarana  mobilisasi  masyarakat  dan  distribusi  barang  maupun  jasa.  Keberadaan  jalan  tol  dapat mempersingkat  waktu  yang  dibutuhkan  untuk  melakukan  mobilisasi  dari  satu  lokasi  ke  lokasi  yang  lain dan meminimalkan biaya secara secara signifikan. Pembangunan jalan dapat meningkatkan efektivitas dan efisiensi  biaya  yang  harus  dikeluarkan  serta  dapat  meningkatkan  taraf  hidup  masyarakat  (Iek,  2013). Pembangunan  infrastruktur  berupa  jalan  dapat  menarik  minat  investor  untuk  melakukan  investasi penanaman modal (Sumadiasa et al., 2016).
Menurut  Peraturan  Pemerintah  Nomor  15  Tahun  2005,  badan  usaha  atau  pihak  yang  mendapat persetujuan atas proyek yang diusulkan akan mendapatkan hak konsesi berupa izin untuk membangun dan mengoperasikan  jalan  tol  yang  sudah  dibangun.  Pemberian  konsesi  ini  dimaksudkan  agar  badan  usaha dapat  mengembalikan  dana  investasi  yang  sudah  dikeluarkan  untuk  menyediakan  infrastruktur  dan keuntungan yang diharapkan dari kerja sama penyediaan infrastruktur tersebut. Pemberian konsesi tersebut menurut  pasal  33  ayat  (4)  Peraturan  Pemerintah  Nomor  27  Tahun  2014  memiliki  durasi  paling  lama  50 tahun,  atau  sesuai  dengan  kontrak  yang  disepakati.  Ketika  masa  konsesi  berakhir,  infrastruktur  yang menjadi  objek  suatu  kontrak  akan  dikembalikan  kepada  pemerintah  untuk  kemudian  dikelola  melalui Badan Pengatur Jalan Tol (BPJT).
Dari sudut pandang dan perlakuan akuntansi, badan usaha akan mengakui kepemilikan hak konsesi jalan tol sebagai aset tak berwujud dalam laporan keuangannya. Pengakuan tersebut dimulai ketika badan usaha menandatangani kontrak perjanjian dengan pemerintah sampai  dengan berakhirnya masa perjanjian tersebut. Selain itu, seluruh kebijakan akuntansi yang  dipakai akan dijelaskan secara detail dalam Catatan Atas Laporan Keuangan (CALK). Pengakuan tersebut sesuai dengan syarat yang disebutkan dalam PSAK 19  (IAI,  2015)  dimana  suatu aset  bisa  diklasifikasikan  sebagai  tak  berwujud  apabila  memenuhi  beberapa kriteria.  Kriteria  yang  dimaksud  yaitu  apabila  aset  tak  berwujud  tersebut  merupakan  sumber  daya  milik perusahaan,  dapat  diidentifikasi,  dapat  ditentukan  nilainya,  dan  mampu  memberikan  manfaat  ekonomis pada masa mendatang tapi tidak memiliki substansi fisik yang nyata.
Pengakuan  awal  aset  tak  berwujud  didasarkan  pada  harga  perolehan,  yaitu  harga  pembelian  aset tersebut ditambah  dengan seluruh biaya  yang  dikeluarkan hingga aset tersebut siap untuk  digunakan atau
dinilai  pada  nilai  wajar  saat  tanggal  akuisisi  apabila  diperoleh  dari  kegiatan  kombinasi  bisnis.  Untuk amortisasi aset tak berwujud tersebut dilakukan selama masa manfaat atau nilai ekonomis, tergantung usia mana  yang  lebih  pendek.  Aset  tak  berwujud  suatu  perusahaan  cukup  beraneka  ragam,  tergantung  sektor yang  menjadi  fokus  perusahaan  dalam  menjalankan  bisnisnya.  Contoh  aset  tak  berwujud  yang  dimiliki perusahaan  diantaranya  berupa goodwill,  franchise, database,  paten,  lisensi,  merek  dagang,  hubungan pelanggan, dan sebagainya (Warren et al ., 2018). Dalam sektor bisnis usaha penyediaan layanan jalan tol, aset paling besar yang ada dalam laporan keuangan perusahaan berupa hak konsesi/ perjanjian kontrak jasa pengoperasian  jalan  tol  dan  diakui  sebagai intangible  asset yang  jarang  dimiliki  oleh  perusahaan  pada umumnya.  Walaupun  telah  diatur  dalam  ISAK  16  (IAI,  2014),  penilaian  aset  konsesi  belum  dipahami secara luas oleh publik sebagai salah satu intangible asset , sehingga ulasan atas topik ini menjadi penting dibahas dalam suatu penelitian.
Beberapa  penelitian  sebelumnya  telah  mengulas  terkait  aset  konsesi  sebagai  aset  tak  berwujud. Muliaditia  (2014)  mengulas  perhitungan  amortisasi intangible  assets berupa  hak  untuk  mendistribusikan air  bersih  dalam  perjanjian  konsesi  jasa  di  PT  Adhya  Tirta  Batam  (ATB).  Penelitian  tersebut menyimpulkan  bahwa  laba  rugi  yang  diperoleh  perusahaan  akan  berbeda  apabila  amortisasi  atas aset  tak berwujud yang dimiliki dengan menggunakan usia pembanding berupa masa kontrak, masa komersial, dan masa  fiskal.  Prasetyo  &  Agustia  (2018)  menganalisis  dampak  akuntansi  dari  adanya  wacana  penerapan ISAK 16 pada penyelenggaraan Prasarana Kereta Api Ringan/ Light Rail Train pada lini usaha PT Kereta Api  Indonesia.  Penelitian  tersebut  menyimpulkan    bahwa  munculnya  masalah  akuntansi  pengakuan pendapatan,  penurunan  nilai  aset  tidak  berwujud,  dan  permasalahan  pengakuan  aset  tetap  ketika perusahaan  melakukan  penyajian  ulang  laporan  keuangan  yang  sudah  diterbitkan  satu  tahun  sebelum penerapan  ISAK  16.  Amini  (2017)  mengulas  perjanjian  konsesi  jasa  pada  PT  Jasa  Marga  (Persero)  Tbk dengan  objek  penelitian  berupa  laporan  keuangan  tahun  2016.  Penelitian  tersebut  menyimpulkan  bahwa penerapan perjanjian konsesi jasa yang dilakukan oleh PT Jasa Marga (Persero) Tbk. sudah sesuai dengan ISAK  16  dan  ISAK  22.  Penelitian  tersebut  dapat  dijadikan  sebagai  acuan  untuk  melakukan  penelitian lanjutan dengan melakukan perbandingan implementasi dengan perusahaan penyedia jasa jalan tol lainnya di Indonesia.
Sementara itu, penelitian-penelitian lainnya hanya menguji atau mengulas aset tak berwujud bukan terkait  dengan  aset  konsesi.  Rosdini  (2016)  membahas  dampak  dari  penerapan  PSAK  19  terhadap  aset tidak  berwujud  yang  menjadi  salah  satu  pendukung  nilai  ekuitas  yang  dimiliki  oleh  perusahaan  yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia. Abadiah et al . (2017) dan Isnaini (2016) menguji intangible asset yang dimiliki perusahaan terhadap nilai perusahaan. Firmansyah et al. (2020a) mengulas pengungkapan aset tak berwujud  pada  perusahaan  subsektor  telekomunikasi  di  Indonesia,  sedangkan  Firmansyah et  al. (2020b) mengulas  penyajian  aset  tak  berwujud  pada  PT  Telkom  Indonesia.  Hartanto  &  Firmansyah  (2019) membahas kapitalisasi aset tak berwujud pada perusahaan secara internal.  Selanjutnya, penelitian  lainnya mengulas  aset  konsesi  bukan  dari  sudut  pandang  akuntansi,  seperti  yang  dilakukan  oleh  Bel  &  Foote (2012).  Penelitian  tersebut  mengulas  perbedaan  praktik  konsesi  di  Amerika  Serikat  dan  Perancis  dan menyimpulkan  bahwa  praktik  konsesi    di  dua  negara  tersebut  berbeda  baik  dari  sisi  struktur  maupun prosedur  untuk  mendapatkan  hak  konsesi  atas  pengelolaan  jalan  tol.  Berdasarkan  penelitian-penelitian sebelumnya,  bagaimana  perlakuan  akuntansi  atas  aset  tak  berwujud  terkait  dengan  hak  konsesi  untuk pengelolaan jalan tol di Indonesia?
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  mengulas  implementasi  akuntansi  perjanjian  konsesi  jasa  dua perusahaan yang bergerak  dalam bidang penyediaan jasa jalan tol  di Indonesia dalam rentang  waktu lima tahun,  mulai  tahun  2014  sampai  dengan  tahun  2018.  Berbeda  dengan  penelitian  Amini  (2017)  yang mengulas aset konsesi sebagai aset tak berwujud berdasarkan data dan informasi laporan keuangan dalam periode  satu  tahun,  penelitian  ini  berusaha  untuk  melengkapi  penelitian  tersebut  dengan  mengulas  aset konsesi  sebagai  aset  tak  berwujud  lebih  mendalam.  Pengakuan,  pengukuran,  dan  pengungkapan  seluruh hak  dan  kewajiban  yang  timbul  dari  perjanjian  konsesi  jasa  jalan  tol  menjadi  pokok  bahasan  yang  diulas dalam  penelitian  ini.  Ketepatan  pengklasifikasian  akun,  penggunaan  estimasi,  dan  kebijakan  akuntansi yang  mendekati  realita  di  lapangan  diharapkan  dapat  menjadikan  laporan  keuangan  sebagai  representasi kegiatan  bisnis  usaha  perusahaan.  Oleh  karena  itu,  penelitian  ini  penting  dilakukan  karena  masih  jarang literatur  yang  mengulas  implementasi  akuntansi  konsesi  jasa  yang  secara  spesifik  membahas  jasa penyediaan  jalan  tol  dalam  periode  waktu  tertentu  di  Indonesia.  Penelitian  ini  diharapkan  memberikan kontribusi  terkait  dengan  perluasan  literatur  atas  aset  tak  berwujud  pada  perusahan-perusahaan  yang
melakukan  layanan  infrastruktur  untuk  masyarakat.  Selain  itu,  penelitian  ini  dapat  digunakan  pemerintah dalam  meningkatkan  kebijakan  terkait  dengan  praktik  aset  tak  berwujud  atas  pelaksanaan  perjanjian konsesi atau praktik kerjasama pemerintah dan badan usaha .

## Telaah Literatur
Menurut  Warren et  al .  (2018)  aset  jangka  panjang  yang  digunakan  dalam  kegiatan  operasional perusahaan, tetapi tidak  memiliki substansi fisik disebut intangible asset . Tiga karakteristik  yang  dimiliki aset  tak  berwujud  menurut  Kieso et  al. ,  (2018),  yaitu:  (1)  dapat  diidentifikasi,  (2)  tidak  mempunyai substansi fisik, dan (3) bukan  merupakan aset  keuangan. Masa manfaat yang  didapatkan oleh perusahaan dari  aset  tak  berwujud  ini  secara  umum  lebih  dari  satu  periode  akuntansi  sehingga  perusahaan  dapat mengelompokan  aset  ini  ke  dalam  jenis  aset  tidak  lancar  ( non-current  assets ).  Banyak  perusahaan meletakkan aset tak berwujud setelah aset tetap dalam laporan  keuangannya  (Murthashidiana & Pardede, 2015).  Menurut  Martani  (2014),  salah  satu  upaya  yang  dapat  dilakukan  perusahaan  untuk  menambah kepemilikan  aset  tak  berwujud  dapat  dengan  melakukan  merger  dan  akuisisi  kepemilikan  entitas  bisnis lain.  Menurut  PSAK  19  (IAI,  2015)  dijelaskan  bahwa  aset  tak  berwujud  merupakan  aset  nonmoneter teridentifikasi yang  dimiliki oleh  entitas tetapi tidak  memiliki wujud fisik. Suatu aset disebut sebagai aset nonmoneter  apabila  aset  tersebut  tidak  masuk  kedalam  jenis  akun  kas  atau  setara  kas  yang  dimiliki  oleh perusahaan atau merupakan aset yang akan diterima perusahaan dalam bentuk kas yang memiliki kepastian nominal dan jumlahnya dapat ditentukan.
Menurut  pasal  1  UU  No  38  Tahun  2004,  konsesi  dijelaskan  sebagai  hasil  dari  keputusan  pejabat pemerintahan  atau  badan  yang  memberikan  persetujuan  kepada  pihak  lain  di  luar  pemerintahan  untuk melakukan  pengelolaan  fasilitas  publik,  dan  atau  fasilitas  sumber  daya  alam  atau  pengelolaan  lain  yang sesuai dengan undang-undang yang berlaku. Menurut ISAK 16 (2014), pada paragraf 02 dijelaskan bahwa hak  konsesi  merupakan bentuk perjanjian  yang  dilakukan antara pemerintah  dengan swasta dalam rangka penyediaan  infrastruktur  dan  layanan  umum  kepada  publik.  Dalam  perjanjian  ini,  pemerintah  memiliki peran  sebagai  regulator  dan  swasta  berperan  sebagai  operator  atas  infrastruktur  yang  akan  dioperasikan. Pemerintah  sebagai  regulator  berperan  sebagai  pihak  yang  menetapkan  kontrak  bersama  dengan  pihak swasta.  Di  dalam  kontrak  itu  terdapat  standar  kinerja,  mekanisme  penyesuaian  harga  beserta  aturan  lain
untuk  yang  dapat dijadikan sebagai acuan dalam pelaksanaan kontrak yang ada. Dari segi  operator, pihak swasta  berperan  dalam  kegiatan  pengembangan,  pembiayaan,  pengoperasian,  pemeliharaan,  dan peningkatan kapasitas infrastruktur dalam rangka penyediaan jasa kepada publik. Infrastruktur yang sudah siap  digunakan  maupun  belum  dibangun  akan  menjadi  tanggung  jawab  operator  selama  masa  konsesi berlangsung. Bentuk kerja sama yang dilakukan oleh pemerintah antara lain dalam bentuk skema “publik ke swasta”, “bangun, operasi, serah”, atau “rehabilitasi, operasi, serah”.
Mengacu  pada  paragraf  11  ISAK  16  (2014),  infrastruktur  yang  dioperasikan  oleh  swasta  tidak boleh diakui dan diklasifikasikan sebagai aset tetap dalam laporan keuangannya. Hal ini dilakukan karena operator tidak memiliki hak untuk mengendalikan infrastruktur yang ada, tetapi hanya memiliki hak untuk memberikan  jasa  layanan  kepada  publik  atas  nama  pemberi  konsesi.  Operator  menyediakan  jasa  kepada publik  sesuai  dengan  persyaratan  yang  sudah  ditetapkan  dalam  kontrak  guna  memenuhi  kepentingan pemberi konsesi.
Ada  beberapa  ciri  yang  menunjukkan  bahwa  sebuah  perjanjian  bisa  diklasifikasikan  sebagai perjanjian  konsesi  jasa.  Ciri  yang  pertama  yaitu  adanya  pihak  operator  atau  swasta  selaku  pengelola infrastruktur  yang  bertugas  untuk  menyediakan  jasa  pelayanan  kepada  masyarakat  dengan mengatasnamakan entitas sektor publik atau pemerintah. Ciri yang kedua yaitu pemberi konsesi perjanjian jasa  merupakan  entitas  sektor  publik/pemerintah,  termasuk  badan  milik  pemerintah  dan  entitas  sektor swasta  yang  sudah  mendapatkan  hak  konsesi  lebih  dulu.  Ciri  yang  ketiga  yaitu  pihak  swasta  selaku operator/  penerima  konsesi  memiliki  tanggung  jawab  untuk  mengelola  sebagian  atau  infrastruktur  dan memberikan  pelayanan  jasa  kepada  publik.  Selain  itu,  operator  hanya  bertindak  sebagai  agen  sesuai kepentingan  pemberi  konsesi/pemerintah.  Ciri  keempat  yaitu  operator  dapat  membebankan  harga  yang sudah ditetapkan di awal pemberian jasa dan dapat mengusulkan perubahan harga kepada regulator selama perjanjian  konsesi berlangsung sesuai  dengan  kesepakatan yang berlaku. Ciri  kelima yaitu operator wajib untuk  mengembalikan  hak  pengelolaan  infrastruktur  kepada  pemberi  konsesi  sesuai  dengan  kondisi  yang sudah  disepakati.  Operator  juga  dapat  memberikan  tambahan  imbalan  kepada  pemberi  konsesi  sebesar nominal yang sudah atau akan ditentukan, tanpa melihat siapa pihak yang awalnya membiayai infrastruktur tersebut pada akhir periode perjanjian. Selain ciri umum yang disebutkan pada paragraf 03 tersebut, ISAK
16 (2014) juga menyediakan  kerangka akuntansi  yang dapat digunakan sebagai acuan untuk  menguji  dan menentukan apakah perjanjian konsesi jasa yang dilakukan oleh operator dengan pemberi konsesi termasuk dalam ruang lingkup pembahasan ISAK 16.

## Bagan 1 Kerangka Pengujian Perjanjian Konsesi Jasa
Bagan  1  merupakan  kerangka  pengujian  perjanjian  konsesi  jasa.  Poin  pertama  yaitu  menguji apakah  pemberi  konsesi  jasa  memberikan  regulasi  kepada  operator  mengenai  jenis  jasa  yang  harus
disediakan  berkaitan  dengan  infrastruktur  yang  dibangun,  siapa  pengguna  layanan  jasa  tersebut,  dan  tarif yang  dikenakan  oleh  operator  sebagai  imbalan  atas  jasa  yang  diberikan  oleh  operator  kepada  pengguna jasa.  Poin  kedua  yaitu  menguji  apakah  di  akhir  periode  perjanjian,  pemberi  konsesi  akan  menguasai infrastruktur yang  digunakan untuk  memberikan  layanan kepada  masyarakat atau tidak. Poin  ketiga  yaitu menguji  apakah  infrastruktur  yang  dibangun  sendiri  maupun  diperoleh  dari  pihak  ketiga  ditujukan  untuk menyediakan  jasa  layanan  kepada  penggunanya  dalam  rangka  pelaksanaan  perjanjian  konsesi  jasa  atau tidak. Setelah ketiga pengujian tersebut selesai dilakukan dan dapat disimpulkan bahwa perjanjian tersebut masuk  ke  dalam  ruang  lingkup  ISAK  16,  selanjutnya  dapat  dilakukan  pengujian  lanjutan  untuk menentukan bagaimana operator mengakui perjanjian tersebut dalam laporan keuangannya.
Ketika operator memiliki hak untuk menerima imbalan berupa kas atau aset keuangan lainnya dari pemberi  konsesi,  maka  operator  dapat  mengacu  pada  paragraf  16  ISAK  16  (2014).  Sebaliknya,  ketika entitas  tidak  menerima  kas  atau  aset  keuangan  lain  melainkan  menerima  hak  untuk  membebankan  biaya kepada  pengguna  atas  pemakaian  infrastruktur  yang  dibangun  tersebut,  maka  entitas  dapat  mengakui perjanjian  konsesi  jasa  sebagai  aset  tak  berwujud  dalam  laporan  keuangannya  dan  dapat  mengacu  pada paragraf 17 ISAK 16 (2014). Apabila pengujian  menunjukkan hasil bahwa entitas tidak  mendapatkan kas atau aset keuangan dan hak untuk membebankan biaya kepada penggunanya atas penggunaan infrastruktur tersebut,  maka  jenis  perjanjian  tersebut  tidak  masuk  dalam  ruang  lingkup  pembahasan  ISAK  16,  dan operator dapat memperlakukan perjanjian konsesi tersebut mengacu pada paragraf 27 ISAK 16 (2014).
Ketika  operator  mendapatkan  imbalan  berupa  aset  keuangan,  pada  paragraf  23  ISAK  16  (2014) disebutkan bahwa operator memiliki  kewajiban untuk  menampilkan aset keuangan  dengan  mengacu pada PSAK  50  (2014):  Instrumen  Keuangan  -  Penyajian.  Sedangkan  untuk  pengakuan  dan  pengukurannya, perusahaan  dapat  mengacu  pada  PSAK  55  (2015):  Instrumen  Keuangan  -  Pengakuan  dan  Pengukuran. Untuk  pengungkapan  dalam  laporan  keuangan,  perusahaan  wajib  mengungkapkan  aset  tersebut  sesuai dengan PSAK 60 (2016) : Instrumen Keuangan - Pengungkapan. Lebih lanjut pada paragraf 24 dijelaskan perihal  pengungkapan  dalam  laporan  keuangan,  operator  dapat  mengklasifikasikan  imbalan  tersebut menjadi tiga jenis imbalan. Ketiga jenis imbalan tersebut yaitu: (1) pinjaman yang  diberikan  dan piutang, (2) aset keuangan tersedia untuk dijual, dan (3) aset keuangan diukur pada nilai wajar melalui laba rugi.
Selanjutnya  pada  paragraf  25  ISAK  16  (2014),  disebutkan  apabila  operator  mengklasifikasikan aset sebagai pinjaman yang diberikan dan piutang dan aset keuangan tersedia untuk dijual, maka operator dapat menghitung beban bunga yang timbul dengan menggunakan metode perhitungan suku bunga  efektif dan  diakui  dalam  laporan  laba  rugi  perusahaan.  Pada  paragraf  26  ISAK  16  (2014)  disebutkan  apabila operator  mengklasifikasikan  imbalan  sebagai  aset  tak  berwujud  sesuai  dengan  kriteria  yang  disebutkan pada paragraf 17 dan 18 ISAK 16 (2014), operator  dapat mengacu pada paragraf 45-47 PSAK 19 (2015) sebagai  petunjuk  dalam  melakukan  pengukuran  aset  tak  berwujud  yang  didapatkan  dari  kegiatan pertukaran dengan aset atau aset nonmoneter atau kombinasi keduanya.
Pada  paragraf  12  dan  13  ISAK  16  (2014)  disebutkan  bahwa  operator  dapat  melakukan  kegiatan pembangunan atau peningkatan kapasitas yang dimiliki oleh infrastruktur, mengoperasikan, dan melakukan pemeliharaan  aset  infrastruktur  selama  kontrak  konsesi  dalam  rangka  menyediakan  jasa  layanan  kepada publik dan pendapatannya diakui dengan mengacu pada PSAK 34 (2014): Kontrak Konstruksi dan PSAK 23  (2014):  Pendapatan  atas  kegiatan  dan  jasa  yang  sudah  dikerjakan.  Apabila  operator  menjalankan kegiatan  pembangunan  atau  peningkatan  kapasitas  infrastruktur  dan  jasa  operasi,  maka  operator  dapat mengalokasikan imbalan  yang  diterima  dari pekerjaan tersebut dengan  mengacu pada nilai wajar imbalan atas  jasa  yang  diberikan  secara  proporsional.  Pengalokasian  tersebut  hanya  dapat  dilakukan  apabila  nilai wajar imbalan tersebut dapat diidentifikasi secara terpisah.
Pada  paragraf  14  ISAK  16  (2014)  disebutkan  bahwa  seluruh  pendapatan  yang  diperoleh  dan  beban yang timbul sehubungan dengan kegiatan penyediaan jasa konstruksi atau usaha peningkatan infrastruktur dapat dicatat dengan mengacu pada PSAK 34 (2014): Kontrak Konstruksi. Sementara itu, pada paragraf 20 ISAK 16 (2014) disebutkan bahwa operator berhak mengakui pendapatan atas jasa operasi yang diberikan kepada  pengguna  dengan  mengacu  pada  PSAK  23  (2014):  Pendapatan.  Pada  paragraf  15-18  ISAK  16 (2014)  disebutkan  bahwa  imbalan  yang  diterima  oleh  operator  dinilai  berdasarkan  nilai  wajar  yang  dapat diterima atau akan diterima dalam bentuk aset keuangan atau aset tak berwujud.
Pada  paragraf  16  disebutkan  bahwa  operator  dapat  mengakui  pendapatan  yang  timbul  sebagai  aset keuangan  ketika  operator  mempunyai  hak  tanpa  syarat  untuk  menerima  kas  atau aset  keuangan  lain  dari pemberi  konsesi  sebagai  imbalan  dari  kegiatan  pembangunan  yang  dilaksamakan.  Hak  tanpa  syarat
tersebut  dapat  diakui  ketika  pemberi  konsesi  memberikan  jaminan  kepada  operator  untuk  membayar  di kemudian hari sejumlah nominal tertentu atau yang dapat ditentukan. Selain itu, hak tanpa syarat tersebut juga bisa diakui  ketika timbul selisih  dari kegiatan transaksi pembayaran yang dibayarkan  oleh pengguna jasa  publik  dengan  jumlah  tertentu/  dapat  ditentukan.  Kemudian  pada  paragraf  17  disebutkan  bahwa operator  dapat  mengakui  sebagai  aset  tak  berwujud  ketika  operator  mendapatkan  hak  /  lisensi  untuk melakukan pembebanan biaya kepada pengguna jasa publik. Hak pembebanan yang dimiliki oleh operator tersebut bukan termasuk  hak  kontraktual tanpa syarat untuk  menerima  kas, karena jumlahnya bergantung kepada  pemakaian  jasa  publik  yang  disediakan  oleh  operator.  Lebih  lanjut  pada  paragraf  18  disebutkan ketika  operator  dibayar  menggunakan  kombinasi  aset  keuangan  dan  aset  tak  berwujud,  imbalan  yang diterima oleh operator tersebut dinilai dengan menggunakan nilai wajar dan dicatat terpisah sesuai dengan alokasi nilai wajarnya. Imbalan yang akan diterima oleh operator dapat ditentukan menurut syarat kontrak atau hukum kontrak yang sesuai dengan perjanjian tersebut.
Pada paragraf 21 ISAK 16 (2014) disebutkan bahwa operator mempunyai kewajiban tertentu yang melekat  dan  tertuang  dalam  kontrak  perjanjian  konsesi  dengan  pemerintah.  Kewajiban  tersebut  berupa kewajiban  untuk  memelihara  infrastruktur  pada  tingkat  kemampuan  tertentu  dan  kewajiban  untuk memulihkan  infrastruktur  sesuai  dengan  kondisi  yang  sudah  ditentukan  sebelum  aset  tersebut  diserahkan kepada  pemberi  hak  konsesi  di  akhir  periode  perjanjian.  Berkaitan  dalam  hal  itu  operator  mengakui  dan mengukur  kewajiban  tersebut  dengan  mengacu  pada  PSAK  57  (2015):  Provisi,  Liabilitas  Kontijensi,  dan Aset  Kontijensi.  Dalam  praktiknya,  manajemen  dapat menggunakan  estimasi  terbaik  yang  dimiliki  untuk menghitung  biaya  yang  akan  dikeluarkan  dalam  rangka  meyelesaikan  kewajiban  masa  kini  atas infrastruktur tersebut di akhir periode.
Pada  paragraf  22  ISAK  16  (2014)  disebutkan  apabila  operator  membangunan  aset  infrastruktur dengan  meminjam  dari  pihak  lain  dan  menanggung  biaya  pinjaman  tersebut,  seluruh  biaya  yang  timbul dapat  dibebankan  sesuai  dengan  periode  peminjaman  yang  berlaku.  Akan  tetapi,  pembebanan  ini dikecualikan  untuk  operator  yang  menerima  aset  tak  berwujud  sebagai  imbalan  dalam  perjanjian  konsesi jasa tersebut. Ketika operator memiliki hak tersebut, biaya pinjaman yang timbul dapat dikapitalisasikan ke
dalam  aset  konsesi  selama  proses  pembangunan  dan  dapat  mengacu  pada  PSAK  26  (2018):  Biaya Pinjaman.
Selanjutnya mengenai hak yang diberikan oleh pemberi konsesi kepada operator, hal ini dijelaskan pada paragraf 27 ISAK 16 (2014). Sesuai dengan paragraf 11 ISAK 16 (2014), infrastruktur yang dikelola oleh  operator dalam rangka perjanjian  jasa tidak boleh diakui sebagai aset tetap oleh  operator. Selain  itu, pemberi konsesi juga dapat memberikan item lain kepada operator untuk selanjutnya disimpan atau dipakai sesuai  dengan  kepentingan  operator.  Apabila  suatu  aset  diberikan  oleh  pemberi  konsesi  kepada  operator sebagai bagian  dari imbalan yang  diberikan pemberi  konsesi atas jasa yang  dilakukan,  maka aset tersebut tidak  dianggap  sebagai  hibah  dari  pemerintah.  Pada  saat  pengakuan  awal,  aset  tersebut  diukur  pada  nilai wajar  dan  diakui  sebagai  aset  operator.  Dari  sisi  operator,  operator  mengakui  adanya  utang  yang  timbul karena adanya kewajiban yang belum terlaksana sehubungan dengan pertukaran aset tersebut.
Pengungkapan  perjanjian  konsesi  jasa  dalam  diatur  dalam  ISAK  22  (2014):  Perjanjian  Konsesi Jasa  -  Pengungkapan.  Pada  paragraf  06  disebutkan  bahwa  entitas  harus  mengungkapkan  dalam  laporan keuangannya  hal-hal  yang  berhubungan  dengan  perjanjian  konsesi  jasa.  Pengungkapan  pertama  yaitu deskripsi  perjanjian  yang  timbul  antara  pemberi  konsesi  dengan  operator.  Pengungkapan  kedua  yaitu kriteria dan persyaratan yang bersifat signifikan, dimana persyaratan tersebut dapat mempengaruhi waktu, jumlah,  dan  kepastian  arus  kas  masa  depan  yang  akan  diterima  oleh  entitas.  Pengungkapan  ketiga  yaitu sifat  dan  tingkatan  yang  ada  berupa  jumlah,  waktu,  nilai  dari  hak  untuk  menggunakan  aset,  kewajiban operator  untuk  menyediakan  atau  hak  yang  diperkirakan  muncul  dalam  kegiatan  penyediaan  jasa, kewajiban untuk mengusahakan aset tetap, kewajiban untuk menyerahkan atau hak untuk memperoleh aset tertentu di akhir perjanjian konsesi, opsi pembaruan dan penghentian kontrak, serta hak dan kewajiban lain yang  akan  timbul  di  kemudian  hari.  Pengungkapan  keempat  yaitu  kemungkinan  adanya  perubahan  yang terjadi dalam perjanjian konsesi jasa selama periode berjalan. Pengungkapan kelima yaitu berkaitan dengan pengklasifikasian perjanjian konsesi jasa dalam laporan keuangan perusahaan.
Selanjutnya  pada  paragraf  06A  disebutkan  bahwa  pendapatan  yang  diterima  dari  kegiatan penyediaan  layanan  jasa  publik  termasuk  pendapatan  dan  beban  yang  timbul  dari  pemberian  jasa konstruksi  harus  diungkapkan  setiap  tahunnya  dalam  laporan  keuangan  perusahaan.  Pendapatan  yang
dimaksud  dapat  berupa  aset  keuangan  maupun  aset  tak  berwujud  yang  diperoleh  perusahaan  sebagai imbalan atas pemberian jasa tersebut. Lebih lanjut pada paragraf 07 disebutkan bahwa pengungkapan yang disyaratkan  pada  paragraf  06  dapat  ditampilkan  secara  terpisah  untuk  setiap  perjanjian  konsesi  jasa,  atau dikelompokkan berdasarkan jenis kelompok perjanjian yang memiliki sifat/karakteristik yang sama.

## Metode Penelitian
Penelitian  ini  menggunakan  metode  kualitatif  dengan  teknik  analisis  isi  dan  wawancara narasumber.  Menurut  Roberts,  (2015),  analisis  isi  merupakan  metode  yang  digunakan  untuk menyimpulkan  informasi  yang  terkandung  dalam  suatu  suatu  objek  penelitian  secara  objektif,  sistematis, dan  dapat  diaplikasikan  secara  umum.  Peneliti  akan  ini  melakukan  analisis  mengenai  kesesuaian  antara Standar  Akuntansi  Keuangan  (SAK),  pendapat  narasumber,  dan  implementasi  yang  dijalankan  oleh perusahaan  berdasarkan  keterangan  yang  disebutkan  dalam  Catatan  Atas  Laporan  Keuangan  (CaLK) perusahaan. Data yang digunakan  dalam analisis  ini adalah laporan  keuangan PT  Citra Marga Nusaphala Persada Tbk. dan PT Jasa Marga (Persero) Tbk. selaku perusahaan penyedia jasa jalan tol di Indonesia dari tahun  2014  sampai  dengan  tahun  2018  yang  diperoleh  dari  laman  perusahaan.  Isi  dari  laporan  keuangan tersebut akan dibandingkan  dengan PSAK 19 (2015) tentang Aset Tak berwujud, ISAK 16 (2014) tentang Perjanjian Konsesi Jasa, dan ISAK 22  (2014) tentang  Perjanjian Konsesi Jasa  – Pengungkapan, termasuk PSAK lainnya yang relevan dan berlaku dengan analisis data sesuai dengan periode yang digunakan dalam penelitian  ini.  Selain  itu,  wawancara  dengan  narasumber  yang  relevan  digunakan  dalam  penelitian  ini untuk mengkonfirmasi data laporan keuangan dengan kondisi praktik di lapangan.
Wawancara  merupakan  sebuah  proses  yang  dilakukan  dalam  rangka  pengumpulan  data  dengan melakukan  kegiatan  tanya-  jawab  sepihak  dengan  langkah  yang  sistematis  untuk  memenuhi  tujuan penelitian  (Sugiyono,  2017).  Dengan  menggunakan  metode  ini,  data  yang  diperoleh  dari  Catatan  Atas Laporan  Keuangan  (CaLK)  akan  dibandingkan  dengan  keterangan  dan  pendapat  dari  informan  sebagai narasumber  penelitian.  Informan  pertama  yaitu  dosen  akuntansi  keuangan  sekaligus  pengurus  Ikatan Akuntan  Indonesia yang  memberikan  pendapat  mengenai  perjanjian  konsesi  jasa  berdasarkan  standar akuntansi  keuangan.  Informan  kedua  yaitu  akuntan  sekaligus  praktisi  yang  memiliki  pengalaman  dalam bidang penyediaan jasa jalan tol dan memberikan informasi mengenai implementasi perjanjian konsesi jasa
jalan  tol  di  Indonesia.  Adapun  item  wawancara  meliputi  aturan  dan  implementasi  standar  akuntansi keuangan  yang sudah  diatur berdasarkan standar akuntansi  keuangan, praktik umum  yang  dilakukan,  dan terkait  dengan  perusahaan  penyedia  jasa  jalan  tol  di  Indonesia.  Hasil  dari  analisis  data  dan  wawancara tersebut  selanjutnya  dijabarkan  dan  ditarik  kesimpulan  terkait  dengan  kesesuaian  implementasi  dan pengungkapannya.

## Hasil dan Diskusi
Berdasarkan hasil wawancara yang sudah dilakukan kepada dua informan sebagai sumber data penelitian ini, diperoleh pengertian perjanjian konsesi jasa sebagai berikut:
Tabel 1 Pendapat Informan tentang Perjanjian Konsesi Jasa Sumber Informasi Pengertian perjanjian konsesi jasa Pernyataan dalam ISAK 16 Perjanjian jasa kontraktual yang dibuat pemerintah untuk menarik partisipasi swasta dalam  kegiatan  pengembangan,  pembiayaan,  pengoperasian,  dan  penyelenggaraan infrastruktur, baik yang sudah tersedia atau harus dibangun selama periode perjanjian jasa. Pendapat Informan 1 Perjanjian konsesi jasa adalah perjanjian antara pemerintah dengan pihak ketiga, bisa swasta maupun BUMN untuk menyediakan aset tertentu untuk dikelola dalam waktu tertentu  sesuai  dengan  perjanjian.  Aset  tersebut  akan  jadi  milik  pemerintah  ketika masa kontrak itu habis. Pendapat Informan 2
Perjanjian  konsesi  jasa  ini  merupakan  kontrak  untuk  mengelola  jalan  tol  dengan tujuan  untuk  menutup  seluruh  biaya  investasi  yang  dikeluarkan  perusahaan  untuk mendapatkan  aset  tersebut,  baik  dengan  membangun  sendiri  atau  membeli  hak  itu dari  pihak  lain.  Pendapatan  dari  pengelolaan  jalan tol  selama  kurun  waktu  tertentu, biasanya  25,  30,  atau  40  tahun  ini  yang  digunakan  untuk  menutup  seluruh  biaya perolehan  aset  tersebut  sesuai  dengan  kontrak  yang  sudah disepakati.  Ketika  waktu mengelola habis maka aset tersebut akan dikembalikan kepada pemerintah.
Berdasarkan  analisis  yang  dilakukan  terhadap  ISAK  16  (2014),  laporan  keuangan  kedua  perusahaan, dan wawancara dengan narasumber, perjanjian konsesi jasa jalan tol yang dilakukan oleh kedua perusahaan merupakan  perjanjian  kerja  sama  yang  dilakukan  dengan  pemerintah  untuk  mengusahakan  infrastruktur berupa  jalan  tol.  Isi  dalam  perjanjian  konsesi  jasa  ini  mencakup  seluruh  aktivitas  yang  berkaitan  dengan penyediaan jalan tol, mulai dari kegiatan pembangunan sampai aset siap digunakan. Selain itu, perusahaan juga  berhak  untuk  mengoperasikan  dan  wajib  untuk  memelihara  selama  masa  konsesi  setelah  jalan  tol tersebut selesai  dibangun. Ketika  masa konsesi  habis, perusahaan wajib untuk  menyerahkan aset jalan tol yang  sudah  dibangun  dan  dioperasikan  kepada  pemerintah  melalui  Badan  Pengatur  Jalan  Tol  (BPJT). Perusahaan juga harus memperhatikan syarat dan kewajiban lain yang harus dipenuhi sebelum aset tersebut dikembalikan kepada pemerintah.
Selanjutnya  mengenai  pengakuan  atas  hak  konsesi  tersebut,  informan  memaparkan  mengenai pengakuan yang dapat dilakukan oleh operator atas infrastruktur yang dikelolanya.
Tabel 2 Pendapat Informan tentang Pengakuan Operator atas Infrastruktur Sumber Informasi Pengakuan perjanjian konsesi jasa Pernyataan dalam ISAK 16 Perjanjian konsesi jasa oleh operator diakui sebagai aset tak berwujud oleh operator karena operator tidak berhak untuk mengendalikan pemakaian infrastruktur konsesi. Perusahaan hanya memiliki akses untuk menyediakan jasa pelayanan kepada publik berdasarkan  kepentingan  pemberi  konsesi  sesuai  kontrak  antara  pemberi  konsesi dengan operator.
Pendapat Informan 1 Pengakuan  perjanjian  konsesi  jasa  tergantung  bagaimana owner (pemerintah) mengembalikan  biaya  yang  dikeluarkan  operator  dalam  membangun  aset  tersebut. Suatu perjanjian lebih cocok diakui sebagai aset tak berwujud karena operator tidak mempunyai hak untuk memanfaatkan aset tak berwujud selama umur manfaat jalan melainkan selama masa kontrak atau kesepakatan antara pemerintah dengan operator. Apabila mengacu pada IAS sebagai acuan penyusunan PSAK dan ISAK, lebih cocok untuk diakui sebagai aset tak berwujud daripada aset tetap perusahaan. Perlakuannya lain lagi apabila disebutkan perusahaan akan menerima pembayaran berupa kas atau aset  keuangan  lainnya,  maka  perusahaan  akan  mengakui  piutang  dalam  laporan keuangannya.
Pendapat Informan 2
Perusahaan  bisa  mengakui  kontrak  ini  sebagai  aset  tak  berwujud  dalam  laporan keuangannya.
Perusahaan  dapat  mengakui  perjanjian  konsesi  jasa  sebagai  aset  tak  berwujud  apabila  dalam  perjanjian konsesi  jasa  tersebut  disebutkan  bahwa  operator  mempunyai  hak  untuk  mengoperasikan,  mengelola,  dan wajib  untuk  menyediakan  jasa  layanan  jalan  tol  kepada  publik  selama  masa  konsesi.  Untuk  memastikan apakah  kedua  perusahaan  penyedia  jalan  tol  sudah  mengakui  perjanjian  konsesi  jasa  dengan  tepat  atau belum, dilakukan analisis lanjutan beberapa poin pengujian yang disebutkan dalam ISAK 16 (2014).
PT Citra Marga Nusaphala Persada Tbk. dan PT Jasa Marga (Persero) Tbk., telah memenuhi enam ciri-ciri umum dan pengujian kerangka konseptual akuntansi yang disebutkan dalam paragraf 03 ISAK 16 (2014).  Ciri  umum  pertama  yaitu  kedua  perusahaan  ini  menyediakan  pelayanan  jasa  jalan  tol  atas  nama pemerintah,  bukan  atas  nama  operator  sendiri  dan  tunduk  pada  regulasi  pemerintah  selaku  pemberi konsesi.  Ciri  umum  kedua  yaitu  pihak  yang  terlibat  dalam  perjanjian  ini  terdiri  dari  pemerintah  yang diwakili  oleh  Badan  Pengatur  Jalan  Tol  (BPJT)  selaku  entitas  publik  yang  memberikan  hak  konsesi  dan kedua perusahaan yang bertindak sebagai operator selaku penerima hak konsesi dan penyedia jasa kepada masyarakat.  Ciri  umum  ketiga  yaitu  perusahaan  selaku  operator  yang  bertindak  sebagai  penyedia  jasa bertanggung  jawab  untuk  mengelola  infrastruktur  berupa aset  jalan  tol  dan  memberdayakan  potensi  yang ada  melalui  penyediaan  jasa  dalam  kegiatan  operasionalnya.  Ciri  umum  keempat  yaitu  kebijakan
penentuan tarif tol yang akan dibebankan kepada pengguna jasa mengacu pada peraturan yang dikeluarkan oleh  pemerintah  dan  akan  tarif  tersebut  akan  dievaluasi  setiap  dua  tahun  sekali.  Ciri  umum  yang  kelima yaitu  infrastruktur  jalan  tol  akan  diserahkan  kepada  Badan  Pengatur  Jalan  Tol  (BPJT)  dengan memperhatikan syarat atau ketentuan yang sudah ditetapkan oleh pemerintah di akhir masa konsesi.
Selanjutnya dilakukan pengujian lanjutan  mengenai  kesesuaian antara kerangka akuntansi  dengan praktik perjanjian konsesi jasa yang dilakukan kedua perusahaan tersebut. Hasil dari ketiga poin pengujian yang dilakukan menunjukkan bahwa perjanjian ini masuk dalam ruang lingkup yang dibahas dalam ISAK 16  (2014).  Hasil  pengujian  pertama  menunjukkan  bahwa  pemerintah  menetapkan  jenis  jasa  yang  harus disediakan  oleh  kedua  perusahaan  berupa  layanan  jasa  jalan  tol  kepada  masyarakat  sebagai  konsumen. Tarif  yang  akan  dibebankan  kepada  konsumen  atas  penggunaan  jasa  tiap  ruas  tol  juga  diatur  dalam Keputusan  Menteri  PUPR  dimana  tarif  tersebut  akan  dilakukan  evaluasi  secara  berkala  setiap  dua  tahun sekali dengan memperhatikan faktor ekonomi dan kesepakatan dengan operator selaku pengelola jalan tol. Pengujian kedua menunjukkan bahwa dalam Catatan atas Laporan Keuangan (CaLK) perusahaan terdapat klausul  perjanjian  yang  menyebutkan  infrastruktur  berupa  jalan  tol  akan  diserahkan  kepada  pemerintah melalui Badan Pengatur Jalan Tol (BPJT) di akhir periode ketika masa konsesi sudah berakhir. Pengujian ketiga menunjukkan bahwa jalan tol yang sudah selesai dibangun melalui anak perusahaan atau diperoleh melalui  kontrak  kerja  sama  pembangunan  dengan  entitas  lain  digunakan  dalam  kegiatan  bisnis  operasi penyediaan  jasa  jalan  tol  dalam  rangka  perjanjian  konsesi  jasa  antara  perusahaan  dengan  pemerintah  dan tidak  ditujukan  untuk  dijual.  Fakta  tersebut  ditemukan  di  dalam  Catatan  atas  Laporan  Keuangan  (CaLK) kedua perusahaan.
Berdasarkan pengujian akhir yang dilakukan memberikan hasil bahwa perusahaan selaku operator dalam  kontrak  perjanjian  konsesi  jasa  ini  tidak  menerima  kas  atau  aset  keuangan  sebagai  imbalan  dalam kegiatan  penyediaan  infrastruktur  yang,  melainkan  mendapatkan  hak  berupa  lisensi  untuk  membebankan biaya  kepada  konsumen  atas  penggunaan  jasa  jalan  tol  yang  sudah  dibangun  selama  periode  waktu tertentu.  Perusahaan  selaku  operator  dalam  perjanjian  jasa  tersebut  sudah  tepat  mengakui  perjanjian konsesi sesuai dengan paragraf 11 ISAK 16 (2014). Praktik yang dilakukan oleh kedua perusahaan dalam mengklasifikasikan  hak  konsesi  atas  jalan  tol  sebagai  aset  tak  berwujud  sudah  sesuai  dengan  pendapat
kedua  narasumber.  Pengakuan  sebagai  aset  tak  berwujud  dilakukan  karena  perusahaan  hanya  mengelola dan  mengoperasikan  aset  jalan  tol  selama  masa  kontrak  berlangsung.  Apabila  perusahaan  memanfaatkan aset jalan tol selama umur manfaat, perusahaan baru dapat mengakui aset jalan tol sebagai aset tetap tetapi pengakuan tersebut tidak sesuai dengan apa yang disebutkan dalam ISAK 16 (2014).
Dalam  laporan  keuangan  PT  Citra  Marga  Nusaphala  Persada  Tbk.  dan  PT  Jasa  Marga  (Persero) Tbk.,  tidak  ditemukan  adanya  aset  keuangan  milik  perusahaan  yang  timbul  dari  perjanjian  konsesi  jasa jalan tol dengan pemerintah. Aset keuangan yang dimiliki kedua perusahaan terdiri atas kas dan setara kas, investasi  jangka  pendek,  piutang  usaha,  piutang  pihak  ketiga,  berbagai  macam  aset  lancar,  dan  aset keuangan  yang siap untuk dijual seperti penyertaan  modal saham  kepada pihak  lain  yang  dikelompokkan sebagai  asat  lancar.  Dalam  mengakui  dan  mengukur  aset  keuangan  yang  dimilikinya,  kedua  perusahaan mengacu  pada  PSAK  57  (2015):  Provisi,  Liabilitas  Kontijensi,  dan  Aset  Kontijensi.  Untuk pengungkapannya,  kedua  perusahaan  mengacu  pada  PSAK  60  (2016):  Instrumen  Keuangan: Pengungkapan.
Untuk  aset  tak  berwujud  yang  dimiliki  kedua  perusahaan  dalam  kurun  waktu  2014-2018  terdiri dari hak konsesi jalan tol yang timbul dari perjanjian konsesi jasa dan beberapa jenis aset tak berwujud lain yang dapat diidentifikasi dengan baik. Kriteria pertama yaitu hak konsesi jalan tol dapat dibedakan dengan aset tak berwujud lain. Apabila dilakukan pelepasan aset kepada entitas lain, perusahaan dapat menentukan pengurangan  nilai  hak  konsesi  tersebut  pada  tanggal  penghentian  pengakuannya.  Kriteria  kedua  yang sudah dipenuhi yaitu aset konsesi yang dimiliki dua perusahaan berasal dari perjanjian pengusahaa jalan tol antara  perusahaan  dengan  Badan  Pengatur  Jalan  Tol  (BPJT)  selaku  pemberi  konsesi  jasa  dan  memiliki lama masa kontrak konsesi jelas dan diungkapkan dalam CaLK perusahaan.
Tabel 3 Pendapat Informan mengenai Waktu Amortisasi Aset Tak Berwujud
Sumber Informasi Periode pengakuan amortisasi Pernyataan dalam PSAK 19 Amortisasi dilakukan ketika aset sudah siap digunakan, sudah tersedia di tempat dan siap  untuk  dioperasikan  sesuai  dengan  tujuan  penggunaan  manajemen.  Amortisasi dihentikan  ketika  aset  tersebut  diklasifikasikan  sebagai  aset  yang  dimiliki  untuk dijual, dan aset tersebut berhenti digunakan. Pendapat Informan 1 Amortisasi dilakukan ketika aset yang dimiliki perusahaan sudah diresmikan dan siap untuk  digunakan.  Untuk  amortisasi  ini  bisa  melihat  pada  PSAK  19:  Aset  Tak berwujud.  Amortisasi  dihentikan  ketika  masa  konsesi  habis,  diserahkan  ke  entitas lain dengan dijual atau dikembalikan ke pemerintah.
Pendapat Informan 2 Amortisasi  dimulai  ketika  masa  kontrak  pengoperasian  dimulai.  Dalam  konsesi terdapat  dua  jenis  kontrak,  yaitu  kontrak  pembangunan  dan  kontrak  pengoperasian.
Ketika  ada  rentang  waktu  antara  kontrak  pembangunan  dan  kontrak  pengoperasian tapi  tidak  signifikan  (misal  1-2  bulan)  biasanya  tidak  dilakukan  amortisasi. Amortisasi dihentikan ketika masa kontrak pengoperasian habis dan dikembalikan ke pemerintah.
Amortisasi  yang  dilakukan  menurut  Catatan  atas  Laporan  Keuangan  (CaLK)  perusahaan  disebutkan bahwa  perusahaan  mulai  melakukan  amortisasi  ketika  aset  konsesi  siap  digunakan  selama  masa pengoperasian  atau  setara  dengan  lama  perjanjian  konsesi  setelah  dikurangi  dengan  lama  pembangunan aset jalan tol tersebut. Amortisasi oleh perusahaan diakhiri  ketika  masa konsesi berakhir  dan seluruh  hak amortisasi  sudah  diakui  secara  penuh  oleh  perusahaan.  Praktik  yang  dilakukan  oleh  kedua  perusahaan sudah  tepat  ketika  aset  sudah  siap  digunakan  dapat  dilakukan  pembebanan.  Dalam  praktiknya  apabila timbul  jeda  waktu  seperti  yang  dipaparkan  oleh  narasumber  kedua,  jeda  waktu  tersebut  masih  menjadi tanggung  jawab  kontraktor  dalam  pengelolaannya.  Oleh  sebab  itu  perusahaan  tidak  perlu  melakukan pembebanan amortisasi saat jalan tol tersebut sedang dalam masa penggratisan atau saat masa pengenalan kepada masyarakat. Di akhir periode pengoperasian saat dilakukan penyerahan konsesi kepada pemerintah, nilai  konsesi  yang  dimiliki  perusahaan  diharapkan  sudah  habis  tanpa  ada  sisa  karena  seluruh  manfaat ekonomi  yang  akan  diterima  oleh  perusahaan  sudah  diperoleh  perusahaan  sepenuhnya.  Untuk  melakukan amortisasi  atas  aset  tersebut  dapat  dilakukan  menggunakan  metode  yang  sesuai  dengan  estimasi  dan perkiraan  manajemen  berkaitan  dengan  perkiraan  manfaat  ekonomi  yang  diterima  dari  penggunaan  aset tersebut.
Selanjutnya  untuk  metode  amortisasi  yang  digunakan  untuk  mengamortisasi  hak  pengusahaan jalan tol, PT Jasa Marga (Persero) Tbk. menggunakan dua jenis metode dalam dua periode yang berbeda. Pada tahun 2014, perusahaan menggunakan metode amortisasi garis lurus untuk seluruh hak konsesi yang dimiliki.  Mulai  tahun  2015  sampai  tahun  2018,  perusahaan  merubah  metode  amortisasi  yang  dimiliki menjadi  dua  metode.  Perusahaan  menggunakan  metode  unit  pemakaian  berdasarkan  volume  lalu  lintas untuk  aset  konsesi  berupa  jalan  dan  jembatan,  sedangkan  untuk  aset  konsesi  selain  jalan  dan  jembatan menggunakan  metode  garis lurus. Untuk  metode amortisasi yang  dipakai oleh  PT Citra Marga Nusaphala Persada Tbk. mulai dari tahun 2014 sampai 2018 tetap konsisten dengan menggunakan metode garis lurus untuk mengamortisasi hak konsesi yang dimiliki.
Tabel 4 Pendapat Informan mengenai Metode Amortisasi Hak Konsesi Sumber Informasi Metode amortisasi Pernyataan dalam PSAK 19 Perusahaan  dapat  menggunakan  metode  yang  sesuai  dengan  penggunaan  aset  dan penerimaan  manfaat  ekonomi  di  masa  depan.  Apabila  perusahaan  tidak  dapat menentukan  pemanfaatan  aset  tersebut  secara  andal,  entitas  dapat  menggunakan metode garis lurus atau metode lain yang diatur dalam SAK lain
Pendapat Informan 1 Amortisasi pengusahaan jalan tol ini lebih cocok apabila menggunakan metode garis lurus karena waktu kontrak yang jelas kapan mulai dan berakhirnya. Perusahaan juga bisa  memakai  unit  produksi  dengan  syarat  penilaian  dilakukan  dengan  tepat  dan memiliki data yang sudah dianalisis dengan  cermat. Untuk metode garis lurus lebih cocok untuk tipe lalu lintas dengan perubahan tidak signifikan. Untuk tol yang baru dibangun lebih cocok menggunakan volume produksi.
Pendapat Informan 2 Metode  amortisasi  yang  dipakai  tergantung  dengan  kebijakan  manajemen  dan  jenis jalan tol yang dioperasikan. Untuk jenis jalan tol dengan lalu lintas tidak berkembang perusahaan seharusnya menggunakan garis lurus untuk mengamortisasi. Untuk jenis jalan  tol  yang  masih  sepi  di  awal,  kemudian  padat  di  belakang  bisa  menggunakan metode unit produksi. Tujuan dari manajemen menggunakan jenis amortisasi sendiri adalah  menampilkan  laporan  keuangan  yang  bagus  dan  sesuai  dengan  standar akuntansi yang diperbolehkan tanpa mengaburkan informasi yang sebenarnya.
Kedua perbedaan penggunaan metode tersebut bisa terjadi karena jalan tol yang dioperasikan oleh PT  Citra  Marga  Nusaphala  Persada  Tbk.  memiliki  volume  pengguna  yang  stabil  dan  cenderung  tidak mengalami  perubahan  yang  signifikan  setiap  tahunnya.  Disisi  lain,  sebagian  aset  jalan  tol  yang dioperasikan  oleh  PT  Jasa  Marga  (Persero)  Tbk. merupakan  jalan  tol  yang  baru  selesai  dibangun  pada tahun  2017  dan  2018  karena  pembangunan  tol  tersebut  sempat  terhenti.  Pengguna  jalan  tol  yang memanfaatkan  jalan  tersebut  juga  relatif  masih  berfluktuatif,  belum  stabil,  dan  diperkirakan  akan  dilalui banyak  pengguna  di  masa  yang  akan  datang.  Oleh  sebab  itu,  metode  yang  dipakai  oleh  perusahaan  lebih cocok  apabila  menggunakan  metode  unit  produksi.  Kedua  metode  yang  dipakai  oleh  kedua  perusahaan sesuai  dengan  yang  disebutkan  dalam  paragraf  97  PSAK  19  (2015)  dengan  pertimbangan  bahwa manajemen  dapat  menggunakan  metode  amortisasi  yang  menunjukan  pola  pemanfaatan  aset  dan penerimaan  manfaat  ekonomi  di  masa  depan  serta  sudah  sesuai  dengan  pendapat  yang  disampaikan  oleh kedua narasumber.
Tabel 5 Pendapat Informan mengenai Pengakuan Pendapatan Pengelolaan Jalan Tol
Sumber Informasi Pengakuan Pendapatan dalam Perjanjian Konsesi Jasa Pernyataan ISAK 16 Seluruh  pendapatan  yang  diperoleh  dan  beban  yang  timbul  sehubungan  dengan kegiatan  penyediaan  jasa  konstruksi  atau  usaha  peningkatan  infrastruktur  dapat dicatat dengan mengacu pada PSAK 34 : Kontrak Konstruksi. Biaya pinjaman yang timbul  dari  kegiatan  pembangunan  dapat  dikapitalisasikan  ke  aset  yang  dibangun selama  pembangunan  aset  tersebut  dilakukan  sesuai  dengan  PSAK  26:  Biaya Pinjaman.  Operator  berhak  mengakui  pendapatan  atas  jasa  operasi  yang  diterima mengacu pada PSAK 23: Pendapatan.
Pendapat Informan 1
Pendapatan  yang  timbul  dari  kegiatan  membangun  infrastruktur  yang  dilakukan sendiri  oleh  perusahaan  diakui  sebesar  persentase  penyelesaian  pembangunan
dikalikan  dengan  nilai  kontrak,  atau  menggunakan  metode zero  profit dengan mengakui  keuntungan  pembangunan  setelah  infrastruktur  selesai  dibangun.  Untuk beban  diakui  sebesar  biaya  yang  sudah  dikeluarkan  untuk  bahan  baku  langsung, akrual  untuk  gaji  pegawai  dan  biaya  lain  termasuk  bunga  pinjaman  apabila pembangunan  dilakukan  dengan  utang.  Selain  itu  juga  bisa  sebesar  tagihan  yang ditagih kontraktor.
Pendapat Informan 2 Pendapatan  ada  dua,  pendapatan  untuk  membangun  infrastruktur  dan  pendapatan penyediaan jasa jalan tol. Untuk membangun jalan tol bisa mengacu pada PSAK 34 tentang  kontrak  konstruksi.  Secara  garis  besar  untuk  pendapatan  membangun  jalan tol  diakui  berdasarkan  persentase  penyelesaian  dikalikan  nominal  kontrak  atau seluruh  biaya  yang  sudah  dikeluarkan  ditambah  dengan  biaya  bunga  dan  margin keuntungan yang akan didapatkan oleh perusahaan. Untuk beban pembangunan jalan tol  dihitung  sebesar  biaya  yang  sudah  dikeluarkan  ditambah  dengan  biaya  bunga pinjaman  di  periode  tersebut.  Beban  yang  dikeluarkan  diakui  sesuai  dengan  prinsip akrual.  Untuk  pendapatan  penyediaan  jasa  jalan  tol,  pendapatan  diakui  ketika pengguna  melakukan  tap  kartu e-money dan  gerbang  pintu  terbuka.  Beban  untuk penyediaan  jasa  jalan  tol  diakui  secara  periodik,  ketika  beban  tersebut  terjadi  dan dicatat  menurut  prinsip  akrual  juga.  Untuk  beban  perusahaan  semuanya  mengikuti aturan basis akrual
Selanjutnya,  dalam  CaLK  perusahaan  bahwa  kedua  perusahaan  mengakui  pendapatan  dari pelaksanaan  kegiatan  konstruksi  aset  konsesi  sehubungan  dengan  perjanjian  konsesi  jasa  mengacu  pada PSAK 34 (2014). Nilai pendapatan dari kegiatan tersebut oleh kedua perusahaan diukur menggunakan nilai wajar  imbalan  yang  diterima  atau  akan  diterima  oleh  perusahaan.  PT  Citra  Marga  Nusaphala  Tbk. sepanjang  tahun  2014  sampai  2018  mengakui  pendapatan  konstruksi  berdasarkan  metode  persentase penyelesaian ( percentage of completion method ) untuk proyek  yang  dikerjakan  dengan  melihat kemajuan pembangunan sampai dengan tanggal pelaporan. Pendapatan yang diakui oleh beberapa anak perusahaan di bidang  konstruksi  yaitu  PT Citra  Waspphutowa,  PT Citra  Marga  Lintas  Jabar,  dan  PT  Citra  Karya  Jabar Tol  diakui  sebesar  kontrak  pembangunan  konstruksi  tanpa  menambahkan  margin  keuntungan  tertentu karena  perusahaan  menunjuk  BUMN  Karya  selaku  pihak  ketiga  untuk  melakukan  pengerjaan  konstruksi jalan tol yang dimilikinya.
Selain  mengakui  pendapatan  dari  kontrak  pembangunan  yang  disepakati,  perusahaan  juga mengakui  pendapatan  lain  seperti  pendapatan  yang  timbul  karena  adanya  perbedaan  perintah  yang dilakukan oleh klien dari kontrak yang sudah disepakati. Pendapatan tersebut berupa klaim atas pendapatan untuk mengganti beban yang timbul karena kesalahan klien dalam pelaksanaan kontrak, dan insentif karena perusahaan  memberikan  hasil  yang  sesuai  atau  melebihi  harapan  klien.  Pendapatan  tersebut  dapat  diakui selama  dapat  diukur  dengan  andal  dan  kemungkinan  kemungkinan  perusahaan  mendapatkan  pendapatan
cukup  besar.  Untuk  biaya  kontrak  yang  memiliki  nilai  lebih  besar  daripada  tagihan  yang  dikirim  dapat diakui  sebagai  piutang  usaha,  sedangkan  uang  muka  dalam  rangka  proyek  pembangunan  yang  nilainya lebih dari biaya pengeluaran kontrak aka diakui sebagai pendapatan diterima dimuka.
PT Jasa Marga (Persero) Tbk. mengakui pendapatan konstruksi dengan menggunakan metode cost- plus ,  yaitu  mengakui  seluruh  biaya  yang  dapat  dialokasikan  secara  langsung  kepada  jalan  tol  yang dibangun  kemudian  ditambah  dengan  margin  yang  ditetapkan.  Manajemen  menentukan  margin  dengan menggunakan  perhitungan  tertentu  berdasarkan  estimasi  terbaik  yang  dimiliki  oleh  manajemen. Perusahaan  mengakui  metode  pendapatan  dengan  metode cost-plus karena  semua  kegiatan  konstruksi dilakukan  dengan  menunjuk  perusahaan  BUMN  Karya  selaku  pihak  ketiga  untuk  membangun  seluruh jalan tol  yang  dioperasikannya. Penunjukan tersebut  dilakukan  karena perusahaan dapat lebih  fokus pada bisnis  utama  pengelolaan  jalan  tol  yang  dioperasikannya.  Informasi  tersebut  ditemukan  saat  dilakukan penelaahan  Catatan  atas  Laporan  Keuangan  (CaLK)  perusahaan  dan  analisis  lanjutan  pada  pada  bagian kewajiban  kontraktor  jangka  pendek  dan  jangka  panjang  yang  ada  dalam  laporan  keuangan  perusahaan. Kedua  perusahaan  tersebut  dapat  mengukur  total  pendapatannya  secara  andal  dengan  mengacu  pada kontrak yang sudah disepakati. Selain itu, manfaat ekonomi berupa hak pengoperasian jalan tol juga dapat diperoleh secara pasti oleh perusahaan dan seluruh biaya yang dikeluarkan dapat diukur dengan andal serta realisasinya dapat dibandingkan dengan kontrak yang sudah ditentukan.
Jasa operasi yang disediakan oleh perusahaan dalam perjanjian konsesi ini berupa penyediaan jasa jalan  tol  dan  jasa  pendukung  lain  dalam  rangka  pemanfaatan  jalan  tol  kepada  masyarakat.  Dalam memberikan  jasa  tersebut,  perusahaan  memiliki  hak  untuk  membebankan  biaya  kepada  pengguna  atas penggunaan jasa yang diberikan dalam menggunakan jalan tol tersebut atau jasa lain yang sudah dilakukan oleh  perusahaan  kepada  konsumen  pengguna  jasa.  Perusahaan  sudah  memenuhi  empat  kriteria  yang disebutkan  dalam  sebagai  acuan  untuk  menentukan  pengakuan  pendapatan  atas  pemberian  jasa  secara andal  yang  disyaratkan  pada  paragraf  20  PSAK  23  (2014).  Menurut  Catatan  atas  Laporan  Keuangan (CaLK) PT Citra Marga Nusaphala Persada Tbk., pendapatan jasa usaha jalan tol diakui oleh entitas pada saat  dilakukan  penjualan  karcis  tol  kepada  pengguna.  Pendapatan  dari  aset  konsesi  yang  dikelola  secara penuh  oleh perusahaan  diakui sebesar pendapatan yang  diterima  dari penjualan  karcis. Untuk pendapatan
dalam rangka perjanjian operasi dengan pihak lain, nilai pendapatan diakui sebesar nilai bersih, yaitu nilai pendapatan dari penjualan karcis setelah dikurangi dengan bagian pihak lain yang terlibat dalam perjanjian pengoperasian  bersama  aset  jalan  tol.  Untuk  pendapatan  jasa  sewa,  perusahaan  mengakui  pendapatan selama  masa  sewa  tersebut  diberikan  kepada  pelanggan.  Uang  pembayaran  yang  diberikan  pelanggan kepada perusahaan disajikan dalam akun pendapatan diterima dimuka.
Selanjutnya  menurut  Catatan  atas  Laporan  Keuangan  (CaLK)  PT  Jasa  Marga  (Persero)  Tbk., perusahaan  mengakui  pendapatan  usaha  dari  kegiatan  pengoperasian  jalan  tol  saat  karcis  dijual  kepada konsumen  penggunaan  jalan.  Untuk  pendapatan  tol  dari  kegiatan  kerja  sama  pengoperasian  jalan  tol dengan investor, apabila entitas memiliki kuasa untuk mengoperasikan jalan tol tersebut maka pendapatan diakui pada saat dilakukan penjualan penjualan karcis kepada konsumen setelah dikurangi nilai pendapatan yang  menjadi  hak  investor.  Pendapatan  berupa  hak  investor  yang  tidak  memiliki  kuasa  penyelenggaraan pengelolaan jalan tol dicatat dalam akun angsuran liabilitas kerja sama operasi. Ketika terdapat selisih yang timbul  antara  jumlah  yang  dibayarkan  dengan  angsuran  liabilitas  kerja  saman  operasi,  selisih  tersebut dicatat  sebagai  pendapatan  atau  beban  kerja  sama  operasi.  Selanjutnya  pendapatan  berupa  kas  yang diterima oleh perusahaan yang berhubungan dengan pengalihan hak atas pendapatan tol di masa yang akan datang  diakui  sebagai  pendapatan  tangguhan  dan  diakui  sebagai  pendapatan  selama  jangka  waktu pengalihan  hak atas pendapatan tol tersebut. Untuk pendapatan dari  kegiatan penyediaan  jasa sewa iklan, lahan, rest area , dan jasa pengoperasian lainnya diakui selama masa sewa berlangsung. Jumlah yang belum direalisasikan dari jasa sewa tersebut dicatat pada akun pendapatan diterima dimuka. Untuk kegiatan sewa ruko,  pendapatan  tersebut  akan  ditangguhkan  sampai  dengan  jangka  tertentu  sebagai  pendapatan  sewa diterima  dimuka.  Untuk  pendapatan  yang  diperoleh  berupa  uang  jaminan  dari  pelanggan,  pendapatan tersebut akan diakui sebagai uang jaminan penyewa dalam laporan keuangan.
Selanjutnya  PT  Citra  Marga  Nusaphala  Tbk.  dan  PT  Jasa  Marga  (Persero)  Tbk.  dalam  laporan keuangannya  mengungkapkan  bahwa  beban  yang  ditanggung  oleh  perusahaan  diakui  ketika  perusahaan menerima  manfaat  dari  timbulnya  beban  tersebut  atau  timbul  berdasarkan  masa  manfaat  yang  diperoleh oleh  perusahaan  dalam  menjalankan  operasi  bisnisnya.  Selain  itu,  perusahaan  mengakui  beban  tersebut menggunakan basis penilaian secara akrual. Beban yang diakui oleh PT Citra Marga Nusaphala Tbk. terdiri
dari  beban  pelayanan  dan  pemeliharaan,  beban  pendapatan  dan  pengumpulan  tol,  dan  beban  penyusutan properti investasi.
Pada  Catatan  atas  Laporan  Keuangan  (CaLK)  milik  kedua  perusahaan  menyebutkan  bahwa imbalan  yang  diperoleh  perusahaan  sehubungan  dengan  pelaksanaan  kegiatan  konstruksi  tersebut  diakui sebagai  aset  tak  berwujud.  Pengakuan  tersebut  dilakukan  karena  perusahaan  mendapatkan  hak  berupa lisensi untuk  mengoperasikan  jalan tol yang sudah selesai  dibangun. Dalam  hak tersebut perusahaan juga dapat melakukan pembebanan biaya atas penggunaan aset jalan tol dalam rangka penyediaan jasa jalan tol kepada  pengguna  yang  menyebabkan  jumlah  kas  yang  diperoleh  perusahaan  bergantung  pada  pemakaian jasa tersebut oleh masyarakat. Dalam implementasi oleh kedua perusahaan yang dijelaskan dalam laporan keuangan sudah benar dilakukan dan sesuai dengan ISAK 16 (2014) dan penuturan kedua narasumber.
Berdasarkan  analisis  yang  dilakukan  terhadap  laporan  keuangan  perusahaan,  kedua  perusahaan sudah memenuhi tiga kriteria pengakuan provisi pelapisan jalan tol yang disebutkan paragraf 14 PSAK 57 (2015).  Kriteria  pertama  yaitu  perusahaan  wajib  melakukan  pelapisan  sesuai  dengan  kontrak  perjanjian konsesi  yang  sudah  ditandatangani  dengan  pemerintah,  dan  kewajiban  tersebut  muncul  karena  adanya peristiwa lalu berupa penggunaan aset jalan tol dalam rangka penyediaan jasa kepada masyarakat. Kriteria kedua  yaitu  kewajiban  pelapisan  jalan  tol  memiliki  probabilitas  penyelesaian  cukup  besar  termasuk keluarnya  arus  kas  perusahaan  untuk  melakukan  penyelesaian  kewajiban  tersebut  di  masa  yang  akan datang  berupa  kegiatan  pelapisan  yang  dilakukan  oleh  entitas.  Kriteria  ketiga  yaitu  perusahaan  dapat menentukan estimasi provisi secara andal berdasarkan pertimbangan dan penilaian terbaik yang dilakukan oleh manajemen. Beban yang timbul untuk mengakui kewajiban pelapisan jalan tol diakui setiap tahun dan dilakukan  kegiatan  pencadangan  secara  berkala  dengan  mengacu  pada  intensitas  penggunaan  jalan.  Nilai tercatat  atas  kewajiban  pelapisan  jalan  tol  tersebut  merupakan  nilai  sekarang  dari  biaya  untuk menyelesaikan kewajiban melapisi jalan tol di masa yang akan datang.
Pada praktiknya, ditemukan perbedaan implementasi dan pengungkapkan di kedua perusahaan. PT Citra  Marga  Nusaphala  Persada  Tbk.  dalam  laporan  keuangannya  hanya  mengakui  kewajiban  pelapisan jalan  tol  dalam  liabilitas  jangka  pendek  saja.  Dalam  laporan  keuangan  PT  Jasa  Marga  (Persero)  Tbk.
ditemukan  fakta  bahwa  perusahaan  sudah  mengakui  kewajiban  pelapisan  jalan  tol  dengan  menggunakan estimasi  dan  perkiraan  terbaik  manajemen.  Selain  itu,  perusahaan  juga  sudah  melakukan  pengungkapan provisi  pelapisan  jalan  tol  baik  sebagai  liabilitas  jangka  pendek  dan  maupun  sebagai  liabilitas  jangka panjang pada tahun 2014-2018.
Selanjutnya  analisis  yang  dilakukan  untuk  mencari  aktivitas  pemenuhan  kewajiban  untuk memulihkan  aset  pada  kondisi  tertentu  ketika  akan  dikembalikan  kepada  pemerintah  tidak  ditemukan karena  masa  konsesi  yang  dimiliki  oleh  kedua  perusahaan  tidak  ada  yang  berakhir  dalam  kurun  waktu tahun 2014 sampai tahun 2018. Meskipun tidak menemui, tetapi didapatkan persyaratan dalam Catatan atas Laporan Keuangan (CaLK) PT Jasa Marga (Persero)  Tbk. yang  menyebutkan pada akhir periode  konsesi perusahaan harus melakukan pencadangan  dana  minimal 10%  dari pendapatan tahun berakhirnya konsesi atau satu tahun sebelum berakhirnya konsesi  dan  jaminan pemeliharaan ini akan diberikan  kepada Badan Pengatur  Jalan  Tol  (BPJT).  Pendapatan  tersebut  diberikan  sebagai  jaminan  pemeliharaan  aset  selama  12 bulan setelah aset konsesi jalan tol dikembalikan kepada pemerintah.
Menurut CaLK kedua perusahaan, nilai kapitalisasi dari beban bunga yang  diakui dihitung secara neto,  yaitu  beban  bunga  yang  timbul  setelah  dikurangi  pendapatan  bunga  yang  diberikan  oleh  bank tersebut.  Praktik  tersebut  sesuai  dengan  paragraf  12  PSAK  26  (2018)  yaitu  perusahaan  mengkapitalisasi dengan  mengurangi  biaya  pinjaman  aktual  setelah  dikurangi  pendapatan  investasi  sementara  untuk  jenis pinjaman  yang  memang  ditujukan  untuk  memperoleh  aset  konsesi  tersebut.  Penentuan  bunga  yang  dapat dikapitalisasi  ke  dalam aset konsesi jalan tol  dapat dilakukan  dalam  mudah  karena disebutkan siapa yang menjadi kreditur, nominal pinjaman, suku bunga, dan jatuh tempo pembayaran pinjaman tersebut di akhir periode.  Hal  itu  juga  sudah  sesuai  dengan  paragraf  26  PSAK  26  (2018)  yang  menyebutkan  kriteria pengungkapan kapitalisasi bunga dalam kegiatan perolehan aset konstruksi.
Perjanjian  konsesi  jasa  jalan  tol  yang  dilakukan  dengan  pemerintah  sudah  jelas  disebutkan  dan diatur  bahwa  perusahaan  tidak  boleh  mengakui  perjanjian  ini  sebagai  aset  tetap  sesuai  dengan  praktik kedua  perusahaan  yang  sudah  dibahas  pada  poin  sebelumnya.  Isi  dari  perjanjian  itu  bisa  saja  dari  sisi pemerintah  memberikan  kepada  operator  berupa  aset  konsesi  atau item lainnya  yang  dapat  digunakan dalam kegiatan operasional bisnisnya.
Berdasarkan  analisis  yang  dilakukan  terhadap  laporan  keuangan  kedua  perusahaan  tersebut ditemukan  adanya  aset  pemberian  pemerintah  selaku  pemberi  konsesi  yang  diberikan  kepada  PT  Jasa Marga  (Persero)  Tbk.  berupa  13  ruas  jalan  tol  untuk  dioperasikan  dalam  kegiatan  bisnisnya.  Pemberian aset  konsesi  tersebut  mengacu  pada  Keputusan  Menteri  Pekerjaan  Umum  No.242/KPTS/M/2006. Praktik yang  dilakukan  oleh  PT  Jasa  Marga  (Persero)  Tbk.  dalam  menerima  aset  tersebut  sudah  tepat  dengan mengakuinya  sebagai  aset  tak  berwujud  dalam  laporan  keuangannya  sesuai  dengan  paragraf  11  ISAK 16(2015). Perusahaan  mengoperasikan aset tersebut selama 40 tahun  mulai dari tahun 2015 sampai tahun 2045. Tidak terdapat pemberian lain dari pemerintah kepada kedua perusahaan berkaitan dengan perjanjian jasa yang dijalani antara perusahaan dengan pemerintah.
Tabel 6 Pendapat Mengenai Pengungkapan Perjanjian Konsesi Jasa
Sumber Informasi Pernyataan Pernyataan  dalam  ISAK  22  tentang  pengungkapan perjanjian konsesi jasa Pengungkapan yang berhubungan dengan konsesi jasa sudah  dijelaskan  dalam  SAK  yang  sudah  ada  seperti PSAK  19:  Aset  tak  berwujud,  PSAK  16:  Aset  Tetap. Beberapa kontrak eksekutori yang tidak dibahas dalam SAK  yang  sudah  ada  dapat  memakai  PSAK  57: Provisi,  Liabilitas,  Kontijensi,  dan  Aset  Kontijensi. Untuk  bagian  interpretasi  ini  hanya  memberikan pengungkapan  tambahan  dalam  perjanjian  konsesi jasa. Pendapat Informan 1 Pengungkapan  seputar  konsesi  yang  mengacu  pada
ISAK  16  dapat  dilihat  pada  ISAK  22.  Di  ISAK  22 sudah dijelaskan secara detail dan rinci apa saja yang harus  ditampilkan  termasuk  kesepakatan  yang menentukan  pengklasifikasian  di  laporan  keuangan nanti  apakah  sebagai intangible  asset maupun financial asset. Pendapat Informan 2 Pengungkapan  seputar  konsesi  jasa  mengacu  pada aturan  yang  berlaku.  Perjanjian  konsesi  jalan  tol  ini diakui  sebagai  aset  tak  berwujud,  maka  kita  harus mengacu pada SAK tentang aset tak berwujud itu dan
SAK lain yang disebutkan pada ISAK 16.
Berdasarkan analisis yang dilakukan terhadap ISAK 22 (2014), penuturan narasumber, dan analisis terhadap  laporan  keuangan  kedua  perusahaan,  dapat  ditarik  kesimpulan  bahwa  perusahaan  sudah melakukan  pengungkapan  sesuai  dengan  ISAK  22  (2014):  Perjanjian  Konsesi  Jasa  –  Pengungkapan  dan PSAK 19 (2015):  Aset Tak Berwujud. Pada bagian ini, akan  dipaparkan hasil  dua analisis pengungkapan hak  operator  dalam  perjanjian  konsesi  jasa  yang  mengacu  pada  ISAK  22  (2014)  dan  pengakuan  sebagai
aset  tak  berwujud  yang  mengacu  pada  PSAK  19  (2015).  Pengujian  pengungkapan  pertama  dengan mengacu pada ISAK 22 (2014) tentang perjanjian konsesi jasa.
Tabel 7 Perbandingan Pengungkapan Perjanjian Konsesi Jasa Dua Perusahaan Jenis Pengungkapan PT Citra Marga Nusaphala Persada Tbk. PT Jasa Marga (Persero ) Tbk. Deskripsi perjanjian Ada Ada Persyaratan signifikan yang dapat mempengaruhi jumlah, waktu, dan kepastian arus kas masa depan Ada Ada Hak penggunaan aset Ada Ada Kewajiban untuk menyediakan jasa Ada Ada Kewajiban untuk membangun aset tetap Ada Ada Kewajiban untuk memberikan atau hak untuk menerima aset tertentu pada akhir masa konsesi Ada Ada Opsi pembaruan dan penghentian Ada Ada Perubahan dalam perjanjian yang terjadi selama periode berjalan Ada Ada Pengklasifikasian perjanjian konsesi jasa Ada Ada Jumlah pendapatan dan laba-rugi atas pertukaran jasa konstruksi dengan aset keuangan atau aset tak berwujud Ada Ada
Pengungkapan pertama yaitu  kedua perusahaan telah  mendeskripsikan secara jelas jenis perjanjian konsesi  jasa  yang  dilakukan  dengan  pemerintah.  Perjanjian  konsesi  jasa  yang  dimaksud  termasuk kewajiban  untuk  membangunan  dan  meningkatan  kapasitas  infrastruktur  tol  yang  dimiliki  serta menyediakan  jasa  jalan  tol  kepada  masyarakat  dalam  kurun  waktu  tertentu.  Pengungkapan  kedua  yaitu kedua perusahaan telah mengungkapkan persyaratan signifikan yang dapat mempengaruhi penerimaan arus kas  masa  depan  oleh  entitas.  Persyaratan  tersebut  seperti  lama  waktu  konsesi,  tanggal  penetapan  tarif  tol untuk  ruas  tertentu,  dan  negosiasi  perpanjangan  konsesi  jalan  yang  dilakukan  oleh  entitas  dengan pemerintah  yang  dijelaskan  dalam  laporan  keuangan  perusahaan.  Pengungkapan  ketiga  yaitu  mengenai penggunaan  aset  jalan  tol  termasuk  ruang  yang  ada  untuk  dimanfaatkan  dalam  kegiatan  operasi  bisnis, kewajiban  untuk  menyediakan  sarana  pendukung  dan  keamanan  pengguna  jalan  tol,  kewajiban  untuk melakukan  pelapisan  jalan  tol  setiap  periode.  Selain  itu  perusahaan  selaku  operator  diwajibkan  untuk mengembalikan aset konsesi kepada pemerintah juga diungkapkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan (CaLK)  perusahaan.  Dalam  laporan  keuangan  PT  Jasa  Marga  (Persero)  Tbk.  juga  ditemukan  kewajiban untuk  menyediakan  uang  jaminan  pemeliharaan  sebesar  10%  kepada  Badan  Pengatur  Jalan  Tol  (BPJT) waktu  6  bulan  sebelum  kontrak  berakhir  dan  menjamin  kualitas  selama  12  bulan  setelah  masa  konsesi.
Pengungkapan  keempat  yaitu  pengungkapan  yang  dilakukan  oleh  perusahaan  berupa  opsi  pembaruan Perjanjian  Pengusahaan  Jalan  Tol  (PPJT)  yang  beberapa  kali  diperbarui  dengan  masa  waktu  tertentu. Selain  itu  terdapat  pengungkapan  berupa  adanya  ancaman  penghentian  perjanjian  konsesi  ketika  kedua perusahaan tersebut tidak mematuhi dan tidak dapat memenuhi persyaratan yang disebutkan dalam kontrak perjanjian tersebut. Pengungkapan kelima yaitu mengenai pengklasifikasian perjanjian konsesi jasa sebagai aset  tak  berwujud  dalam  laporan  keuangan  juga  sudah  dijelaskan  dalam  Catatan  atas  Laporan  Keuangan (CaLK) perusahaan. Untuk pengakuan imbalan yang diperoleh dari kegiatan jasa konstruksi berupa aset tak berwujud  sudah  diungkapkan  dan  setiap  tahunnya  sesuai  yang  disebutkan  dalam  paragraf  06A  ISAK  22 (2014).  Selain  itu,  pengungkapan  perjanjian  konsesi  jasa  kedua  perusahaan  hanya  membahas  perjanjian konsesi jalan tol dan tidak terdapat perjanjian konsesi jasa lain yang dijalankan oleh kedua perusahaan.
Tabel 8 Perbandingan Pengungkapan Perjanjian Konsesi Jasa Sebagai Aset Tak Berwujud No Jenis Pengungkapan PT Citra Marga Nusaphala Persada Tbk. PT Jasa Marga (Persero)Tbk. 1 Umur manfaat. Ada Ada 2 Metode amortisasi. Ada Ada 3 Jumlah tercatat bruto dan akumulasi amortisasi dan akumulasi penurunan pada awal dan akhir periode. Ada Ada 4 Pos laba rugi dan penghasilan komprehensif yang terpengaruh amortisasi. Ada Ada 5 Rekonsiliasi atas nilai tercatat di awal dan akhir periode yang menunjukkan:
6. Penambahan dan sumber penambahan aset tak berwujud.
Ada Ada 7. Rugi penurunan nilai yang diakui dalam laba rugi periode berjalan sesuai dengan PSAK 48. Ada Tidak Ada 8. Jumlah amortisasi setiap periode. Ya Ya 9. Perubahan yang terjadi terhadap nilai tercatat aset dalam satu periode. Ada Ada
Pembahasan  selanjutnya  terkait  dengan  perjanjian  konsesi  jasa  sebagai  aset  tak  berwujud. Pengungkapan  pertama  yaitu  kedua  perusahaan  sudah  mengungkapkan  masa  kontrak  konsesi  jasa  yang dimiliki,  mulai  dari  tanggal  dimulainya  kontrak  sampai  berakhirnya  perjanjian  konsesi,  termasuk  tarif amortisasi  yang  dibebankan  setiap  tahunnya  dalam  laporan  keuangan  perusahaan.  Pengungkapan  kedua yaitu kedua perusahaan sudah mengungkapkan metode amortisasi yang dipakai untuk mengamortisasi aset konsesi  yang  dimiliki,  termasuk  perubahan  metode  amortisasi  yang  digunakan  oleh  PT  Jasa  Marga (Persero)  Tbk.  mulai  tahun  2015.  Pengungkapan  ketiga  yaitu  kedua  perusahaan  sudah  mengungkapkan
perubahan  nilai  aset  konsesi  yang  terdiri  dari  nilai  awal,  akumulasi  amortisasi,  akumulasi  kerugian penurunan  nilai  di  awal  dan  akhir  periode  pelaporan,  termasuk  kerugian  penurunan  nilai  di  tahun  2014 yang diakui oleh PT Citra Marga Nusaphala Persada Tbk. Pengungkapan keempat yaitu kedua perusahaan sudah  mengungkapkan  akun  laba  rugi  dan  penghasilan  komprehensif  yang  terpengaruh  dari  adanya perhitungan  beban  amortisasi  tahun  berjalan.  Pengungkapan  kelima  yaitu  kedua  perusahhaan  sudah mengungkapkan rekonsiliasi nilai tercatat dari semua aset tak berwujud  yang  dimiliki selama tahun tahun 2014-2018 dalam laporan keuangannya.

## Kesimpulan, Implikasi, dan Keterbatasan
Implementasi  akuntansi  atas  hak  konsesi  jalan  tol  pada  perusahaan  yang  digunakan  dalam penelitian ini sudah sesuai dengan standar akuntansi keuangan yang berlaku. Perjanjian konsesi jasa jalan tol  yang  dilaksanakan  oleh  PT  Citra  Marga  Nusaphala  Persada  Tbk.  dan  PT  Jasa  Marga  (Persero)  Tbk. merupakan implementasi dari program Kerjasama Pemerintah dengan Badan Usaha (KPBU) dalam rangka penyediaan infrastruktur dan pelayanan umum kepada masyarakat. Pada perjanjian konsesi jasa ini terdapat dua  pihak  yang  terlibat.  Pihak  pertama  yaitu  perusahaan  yang  berkedudukan  sebagai  operator  yang mempunyai  kewajiban  untuk  mengusahakan  keberadaan  infrastruktur  berupa  jalan  tol.  Operator  juga berhak  untuk  mengoperasikan  aset  jalan  tol  yang  sudah  selesai  dibangun  selama  masa  kontrak    konsesi yang  sudah  diberikan  oleh  pemerintah  kepada  perusahaan.    Pihak  kedua  yaitu  Badan  Pengatur  Jalan  Tol (BPJT) yang berkedudukan sebagai regulator bertugas untuk menetapkan regulasi yang harus dipatuhi dan dijalankan  oleh  operator  dalam  melaksanakan  perjanjian  konsesi  jasa  ini.  BPJT  juga  berkewajiban  untuk menjamin  kelancaran pelaksanaan pembangunan aset  jalan tol pada masa perjanjian. Kedudukan  operator dan pemerintah sesuai dengan ruang lingkup yang disyaratkan dalam ISAK 16 (2014).
Selanjutnya,  pengungkapan  akuntansi  atas  hak  konsesi  sudah  sesuai  dengan  standar  akuntansi keuangan yang berlaku.  Kedua perusahaan sudah melakukan pengungkapan hak operator dalam perjanjian konsesi  jasa  yang  terdiri  dari  lima  poin  pengungkapan.  Pengungkapan  ini  sudah  sesuai  dengan  ISAK  22 (2014):  Perjanjian  Konsesi  Jasa  –  Pengungkapan.  Kedua  perusahaan  sudah  melakukan  pengungkapan perjanjian  konsesi  jasa  sebagai  aset  tak  berwujud  yang  terdiri  dari  lima  poin  pengungkapan  umum  untuk
jenis  aset  tak  berwujud  dengan  masa  manfaat  yang  terbatas.  Pengungkapan  ini  sudah  sesuai  dengan pengungkapan yang disebutkan pada PSAK 19 (2015): Aset Tak Berwujud.
Terdapat  beberapa  keterbatasan  yang  dihadapi  dalam  mengulas  implementasi  perjanjian  konsesi jasa  jalan  tol  di  Indonesia.  Pertama,  penelitian  ini  hanya  meninjau  implementasi  perjanjian  konsesi  yang dilakukan dua perusahaan penyediaan jasa jalan tol  di Indonesia, yaitu PT Jasa Marga (Persero) Tbk. dan PT  Citra  Marga  Nusaphala  Persada  Tbk.  Pemilihan  objek  penelitian  ini  didasarkan  pada  jenis  kegiatan bisnis  utama  perusahaan,  yaitu  perusahaan  yang  bergerak  di  bidang  penyediaan  jasa  jalan  tol.  Selain  itu, kecukupan  pengungkapan  informasi  di  dalam  laporan  keuangan  juga  dijadikan  pertimbangan  lanjutan karena  informasi  tersebut  digunakan  sebagai  sumber  literatur  untuk  melakukan  analisis  dalam  penelitian ini.  Kedua,  penelitian  ini  tidak  dapat  melakukan  verifikasi  dan  konfirmasi  secara  langsung  kepada manajemen  mengenai  pertimbangan  penggunaan  kebijakan  dan  asumsi  yang  dipakai  dalam  melakukan penyusunan laporan keuangan.
Berdasarkan  temuan  dalam  penelitian  ini,  perusahaan  penyelenggara  hak  konsesi  jalan  tol  perlu melakukan  pengungkapkan  lebih  rinci  terkait  dengan  adanya  penurunan  nilai  aset  konsesi,  meninjau kembali  metode  yang  digunakan  dalam  melakukan  amortisasi  atas  nilai  tercatat  dari  aset  konsesi  yang dimiliki. Selain itu, perusahaan perlu  meninjau ulang pengakuan provisi pelapisan jalan tol dalam laporan keuangannya menampilkan rincian beban yang timbul dari kegiatan penyediaan jasa jalan tol dan kegiatan lain  sesuai  jenis  kelompok  pendapatannya.  Selanjutnya,  Otoritas  Jasa  Keuangan  (OJK)  sebaiknya  dapat mengawasi lebih ketat atas implementasi Peraturan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) oleh perusahaan penyelenggara hak konsesi jalan tol yang listed di Bursa Efek Indonesia terkait dengan tingkat kepatuhan dan  ketaatan  perusahaan  dalam  menerapkan  standar  akuntansi  yang  sudah  disyaratkan  sebelumnya. Tindakan  tersebut  perlu  dilakukan  dengan  tujuan  untuk  meminimalisir  masalah  yang  timbul  dan  dapat merugikan investor maupun calon investor.
Untuk  penelitian  selanjutnya,  hasil  dari  penelitian  ini  dapat  dijadikan  sebagai  salah  satu  bahan literatur untuk melakukan analisis perbandingan implementasi perjanjian  konsesi jalan tol  yang  dilakukan di  negara  lain.  Contohnya  kasus  yang  menarik  untuk  diulas  dan  dijadikan  sebagai  objek  perbandingan adalah implementasi perjanjian konsesi jalan tol di Malaysia. Sistem di Negara Malaysia yang memberikan
jaminan  hukum  kepada  operator untuk  mempermudah perizinan pembangunan jalan tol  membuat banyak pihak  swasta  yang  ingin  berinvestasi  disana.  Semakin  cepat  suatu  jalan  tol  terbangun,  hal  itu  akan membuat  durasi  pengoperasoan  jalan  tol  menjadi  lebih  lama  dan  membuat  keuntungan  yang  didapatkan meningkatkan. Perbedaan pola pengelolaan dan pengoperasian jalan tol antara Indonesia dengan Malaysia dan  skema  penentuan  penentuan  tarif  jalan  tol  yang  direview  selama  sembilan  tahun  sekali  membuat penelitian selanjutnya bisa lebih  menarik apabila dilakukan pembahasan dengan  melakukan perbandingan implementasi perjanjian konsesi jasa yang dilakukan di negara selain Indonesia.

## DAFTAR PUSTAKA
Abadiah,  T.  M.,  Hidayati,  D.  H.  N.,  &  Mawardi,  M.  C.  (2017).  Analisis  Pengaruh  Aset  Tidak Berwujud dan Kinerja Keuangan Terhadap Nilai Perusahaan. Jurnal Ilmiah Riset Akuntansi , 06 (04 Juni 2017), 53–67.
Badan Pengatur Jalan Tol. http://bpjt.pu.go.id/ (di akses 5 Mei 2020) .
Bappenas.  (2019).  Rancangan  Teknokratik  Rencana  Pembangunan  Jangka  Menengah  Nasional 2020  -  2024 :  Indonesia  Berpenghasilan  Menengah  -  Tinggi  Yang  Sejahtera,  Adil,  dan Berkesinambungan. Kementerian PPN/ Bappenas , 313.
https://doi.org/10.1017/CBO9781107415324.004
Bel, G., & Foote, J. (2012). Comparison of Recent Toll Road Concession Transactions in the United States and France. SSRN Electronic Journal , October 2007 . https://doi.org/10.2139/ssrn.1847586
Bisnis.com.  2013. Beda  Pengoperasian  Jalan  Tol  di  Malaysia  dengan  Indonesia. https://ekonomi.bisnis.com/read/20131029/45/183431/beda-pengoperasian-jalan-tol-di- malaysia-dengan-indonesia (di akses 16 Juni 2020).
Dwi Martani, et al. 2014. Akuntansi Keuangan Menengah Berbasis PSAK Buku 1 Edisi 2 . Jakarta: Salemba Empat.
Firmansyah,  A.,  Hertanto,  K.  M.,  &  Anastia,  A.  (2020a). Evaluasi  pengungkapan  aset  tak berwujud  pada  perusahaan  subsektor  telekomunikasi  di  Indonesia .  Bunga  Rampai:  Studi Kasus Akuntansi Keuangan, 149-178
Firmansyah,  A.,  Sari,  A.  K.,  Maharani,  Y.  P.  (2020b).  Implementasi  aset  tak  berwujud  PT Telekomunikasi Indonesia (Persero) Tbk. Bisnis Net , 3(1), 52-61.
Hartanto,  L.,  &  Firmansyah,  A.  (2019).  Kapitalisasi  aset  tak  berwujud  yang  dihasilkan  secara internal oleh start up company. Info Artha , 3 (1), 29-41
Iek,  M.  (2013).  Analisis  Dampak  Pembangunan  Jalan  Terhadap  Pertumbuhan  Usaha  Ekonomi Rakyat  di  Pedalaman  May  Brat  Provinsi  Papua  Barat  (Studi  Kasus  di  Distrik  Ayamaru, Aitinyo, dan Aifat. Jurnal Ekonomi Kuantitatif Terapan , 06 (1 Februari 2013), 30–40. Ikatan Akuntan Indonesia.  (2014). Interpretasi  Standar Akuntansi  Keuangan No. 16: Perjanjian Konsesi Jasa. Jakarta: Ikatan Akuntan Indonesia. Ikatan  Akuntan Indonesia.  (2014). Interpretasi  Standar Akuntansi  Keuangan No. 22: Perjanjian Konsesi Jasa: Pengungkapan. Jakarta: Ikatan Akuntan Indonesia. Ikatan  Akuntan  Indonesia.  (2015). Pernyataan  Standar  Akuntansi  Keuangan  No.  19:  Aset  Tak Berwujud. Jakarta: Ikatan Akuntan Indonesia.
Ikatan Akuntan Indonesia. (2014). Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan No. 23: Pendapatan.
Jakarta: Ikatan Akuntan Indonesia.
Ikatan  Akuntan  Indonesia.  (2018). Pernyataan  Standar  Akuntansi  Keuangan  No.  26:  Biaya Pinjaman. Jakarta: Ikatan Akuntan Indonesia. Ikatan  Akuntan  Indonesia.  (2014). Pernyataan  Standar  Akuntansi  Keuangan  No.  34:  Kontrak Konstruksi. Jakarta: Ikatan Akuntan Indonesia. Ikatan  Akuntan  Indonesia.  (2014). Pernyataan  Standar  Akuntansi  Keuangan  No.  50:  Instrumen Keuangan, Penyajian. Jakarta: Ikatan Akuntan Indonesia. Ikatan  Akuntan  Indonesia.  (2015). Pernyataan  Standar  Akuntansi  Keuangan  No.  55:  Instrumen Keuangan, Pengakuan dan Pengukuran. Jakarta: Ikatan Akuntan Indonesia. Ikatan  Akuntan  Indonesia.  (2015). Pernyataan  Standar  Akuntansi  Keuangan  No.  57:  Provisi, Liabilitas Kontinjensi, dan Aset Kontijensi. Jakarta: Ikatan Akuntan Indonesia. Ikatan  Akuntan  Indonesia.  (2016). Pernyataan  Standar  Akuntansi  Keuangan  No.  57:  Instrumen Keuangan, Pengungkapan. Jakarta: Ikatan Akuntan Indonesia. Kompas.
(2019) Alasan Pemerintah
Jokowi-JK Fokus Bangun Infrastruktur. https://money.kompas.com/read/2019/03/26/084500826/alasan-pemerintah-jokowi-jk-fokus- bangun-infrastruktur?page=all (di akses 9 Juli 2020).
Isnaini,  N.  (2016). Pengaruh  Intangible  Asset  Value,  Struktur  Kepemilikan,  dan  Kinerja Keuangan  Terhadap  Nilai  Perusahaan .  Skripsi.  Fakultas  Ekonomi.  Universitas Muhammadiyah Surakarta : Surakarta
Kieso, D. E., Weygandt, J. J., & Warfield, T. D. (2018). Intermediate Accounting: IFRS Edition,
3nd Edition . John Wiley & Sons, Inc. https://books.google.co.id/books?id=_KOqBAAAQBAJ
Liputan6. (2018). Menteri PUPR_ Konsesi Diperpanjang Jadi 50 Tahun, Tarif Tol Bisa Turun Rp 200 per Km. https://www.liputan6.com/bisnis/read/3399333/menteri-pupr-konsesi diperpanjang-jadi- 50 tahun-tarif-tol-bisa-turun-rp-200-per-km (di akses 12 Januari 2020).
Sekretariat  Kabinet  Republik  Indonesia.  (2017).  Percepatan  Infrastruktur  dan  Transformasi Ekonomi  Indonesia.  https://setkab.go.id/percepatan-infrastruktur-dan-transformasi-ekonomi- indonesia/ (di akses 12 Juni 2020).
Muliaditia. (2014). Perhitungan Amortisasi Intangible Assets Atas Perjanjian Konsesi Jasa di PT Adhya Tirta Batam (ATB) . Tugas Akhir. Program Studi Akuntansi. Politeknik Negeri Batam : Batam.
Murthashidiana,  S.,  &  Pardede,  R.  P.  (2015).  The  Analysis  of  the  Implementation  of  PSAK  19 Rev.  2010:  Intangible  Assets  to  the  Presentation  and  Disclosure  of  Financial  Statements. ResearchGate , November 2015 , 0–15.
Peraturan Menteri Pekerjaan Umum Republik Indonesia Nomor 16/PRT/M/2014/ tentang Standar Pelayanan Minimal Jalan Tol.
Peraturan Menteri Pekerjaan Umum Nomor: 295/Prt/M/2005 tentang Badan Pengatur Jalan Tol. Peraturan Pemerintah Nomor 15 Tahun 2005 tentang Jalan Tol.
Peraturan Pemerintah Nomor 27 Tahun 2014 tentang Pengelolaan Barang Milik Negara/ Daerah. Peraturan  Presiden  Republik  Indonesia  Nomor  38  Tahun  2015  tentang Kerjasama  Pemerintah Dengan Badan Usaha Dalam Penyediaan Infrastruktur.
Prasetyo,  B.  B.,  &  Agustia,  D.  (2018).  Analisis  Dampak  Rencana  Penerapan  Isak  16: Penyelenggaraan  Prasarana  Kereta  Api  Ringan/Light  Rail  Transit. Jurnal  Akuntansi Universitas Jember . 66–82.
PT Citra Marga Nusaphala Persada Tbk. http://id.citramarga.com/ (di akses 2 Januari 2020). PT  Jasa  Marga  (Persero) Tbk.  https://www.jasamarga.com/public/id/home.aspx  (di  akses  pada  2 Januari 2020).
Roberts, C. W. (2015). Content Analysis. International Encyclopedia of the Social & Behavioral Sciences:  Second  Edition , 2008 ,  769–773.  https:  //doi.org/10.1016/B978-0-08-097086- 8.44010-9
Roberts, C. W. (2015). Content Analysis. International Encyclopedia of the Social & Behavioral Sciences:  Second  Edition , 2008 ,  769–773.  https://doi.org/10.1016/B978-0-08-097086- 8.44010-9
Rosdini, D. (2016). Relevansi Nilai Aset Tak Berwujud. Jurnal Akuntansi , 8 (1), 65–85.
Sugiyono. (2017). Metode Penelitian Kuantitatif, Kualitatif , dan R&D. Bandung : CV Alfabeta. Suhandak,  M.  (2019). Pengaruh  Pembangunan  Infrastruktur  Terhadap  Pertumbuhan  Ekonomi Dan Pemerataan Ekonomi Indonesia (Studi Pada Badan Pusat Statistik Tahun 2003-2017 ) . Jurnal Administrasi Bisnis. Vol 70, No 1 (2019) . 98-105.
Sumadiasa, I., Tisnawati, N., & Wirathi, I. (2016). Analisis Pengaruh Pembangunan Infrastruktur Jalan,  Listrik  Dan  Pma  Terhadap  Pertumbuhan  Pdrb  Provinsi  Bali  Tahun  1993-2014. E- Jurnal Ekonomi Pembangunan Universitas Udayana , 5 (7), 925–947. Todaro,  M.  P  dan  Smith,  S.  C  .  (2011),  “ Pembangunan  Ekonomi ”,  Edisi  Sebelas.  Jakarta, Erlangga.
Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 38 Tahun 2004 tentang Jalan.
Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  5  Tahun  1960  tentang Peraturan  Dasar  Pokok- Pokok Agraria
Warren, C. S., Reeve, J. M., & Duchac, J. E. (2018). Accounting (27 e). Cengage Learning.