## Wajah Hukum
Fakultas Hukum Universitas Batanghari Jambi ISSN 2598-604X (Online) | DOI 10.33087/wjh.v5i1.391

## Urgensi Regulasi Eksekusi Pidana Denda di Bidang Perpajakan Pasca Undang-Undang Cipta Kerja

## Arief Sultony
Pusat Pendidikan dan Pelatihan Pajak, Badan Pendidikan dan Pelatihan Keuangan, Kementerian Keuangan. Jl. Sakti Raya No. 1, Kemanggisan, Jakarta Barat-11480.
Correspondence email: sultony86.ac@gmail.com
Abstrak .UU Cipta Kerja telah menghapus Pasal 13 ayat (5) dan Pasal 15 ayat (4) UU UU KUP. Penghapusan pasal-pasal tersebut dikhawatirkan  akan  menghilangkan  pemulihan  kerugian  keuangan  negara  di  bidang  perpajakan.  Tujuan  penelitian  ini  adalah untuk  mengetahui  bagaimana  regulasi  eksekusi  pidana  denda  perpajakan  untuk  menjamin  terpulihkannya  kerugian  keuangan negara sebelum disahkannya UU Cipta Kerja dan apa akibat diberlakukan UU Cipta Kerja terhadap pemulihan kerugian keuangan negara  yang  disebabkan  oleh  tindak  pidana  perpajakan.  Penelitian  menggunakan  metode  penelitian  hukum  normatif  untuk mencari pemecahan masalah. Dari hasil penelitian diketahui bahwa UU KUP tidak mengatur eksekusi pidana denda secara khusus sehingga terdapat kemungkinan pidana denda tidak terbayar. Akan tetapi, berdasarkan Pasal 13 ayat (5) dan Pasal 15 ayat (4) UU KUP,  pemulihan  kerugian  keuangan  negara  tetap  dapat  dilakukan  melalui  penetapan  pajak  setelah  putusan  pidana  inkrah. Penghapusan  pasal-pasal  tersebut  oleh  UU  Cipta  kerja  berisiko  tidak  terpulihkannya  kerugian  negara.  Untuk  mengatasi permasalahan, dibutuhkan segera regulasi eksekusi pidana denda perpajakan yang dapat memulihkan kerugian keuangan negara.
Kata Kunci: pidana denda perpajakan; UU Cipta Kerja; pemulihan kerugian keuangan negara
Abstract.  Job Creation Law has removed Article  13 paragraph (5) and Article 15 paragraph (4) of  General  Provision  and Tax Procedures (KUP) Law. The absence of these articles may result in state financial loss recovery in taxation cannot be recovered. This research will identify how the regulation on the execution of tax fines related to the recovery of state financial loss before Job Creation Law  was enacted and the consequences of Job Creation Law implementation on state financial losses recovery caused by  tax  crime.  By  applying  the  normative  legal  method,  this  research  will  propose  the  solution  to  the  problem.  The  findings indicate that the KUP Law does not specifically regulate the execution of fines, so that there is a possibility that the fines will not be  paid.  However,  based  on  Article  13  paragraph  (5)  and  Article  15  paragraph  (4)  of  the  KUP  Law,  the  state  financial  loss recovery can be imposed through tax assessment after court decision has permanent legal force. The elimination of these articles by Job Creation Law has the risk that the state financial losses  cannot be recovered. Therefore, regulation in tax criminal fines execution is urgently required so that state financial losses can be recovered.

## Keywords:  tax criminal fines; job creation law; state financial losses recovery

## PENDAHULUAN
Kebijakan  APBN  yang  mandiri  terlihat  dari  kontribusi  dominan  penerimaan  perpajakan  terhadap  pendapatan negara.  Dalam  lima  tahun  terakhir  kontribusi  penerimaan  perpajakan  melebihi  82%. 1 Dengan  kemandirian  APBN yang  mengandalkan  penerimaan  pajak,  diharapkan  mengurangi  kebutuhan  pembiayaan  yang  bersumber  dari  utang. Untuk  dapat  tercapainya  penerimaan  pajak  diharapkan  adanya  kepatuhan sukarela dari  Wajib  Pajak  dan  untuk menciptakan  kepatuhan  maka  diperlukan  penegakan  hukum.  Untuk  itulah Undang-Undang  Nomor  6  tahun  1983 tentang  Ketentuan  Umum  Dan  Tata  Cara  Perpajakan  Sebagaimana  Telah  Beberapa  Kali  Diubah  Terakhir  Dengan Undang-Undang Nomor 16 tahun 2009 (UU KUP) dilengkapi dengan ketentuan penegakan hukum.
Dalam  UU  KUP  terdapat  dua  jenis  penegakan  hukum,  yaitu:  penegakan  hukum  administrasi  dan  penegakan hukum  pidana..  Penegakan  hukum  administrasi  dilakukan  dengan  pemeriksaan  untuk  menguji  apakah  Wajib  Pajak telah  menjalankan  kepatuhan  suka  relanya  sesuai  peraturan  perundang-undangan  perpajakan.  Pelanggaran  terhadap kewajiban  administrasi dikenai  sanksi  administrasi berupa denda, bunga atau  kenaikan. Penegakan hukum pidana di bidang  perpajakan  dilakukan  apabila  Direktur  Jenderal  (Dirjen)  Pajak  memperoleh  atau  menerima  informasi,  data, laporan, dan pengaduan yang mengandung dugaan telah terjadi tindak pidana di bidang perpajakan atau terjadi tindak pidana di bidang perpajakan yang diketahui seketika pada saat sedang berlangsung atau baru saja terjadi. 2 Pelanggaran pidana di bidang perpajakan dikenai sanksi pidana.
Menurut Gunadi, salah satu maksud dari dilengkapinya UU KUP dengan ketentuan/sanksi pidana adalah untuk menciptakan  efek  pencegahan,  pemberantasan  dan  penjeraan  para  penghindar  pajak. 3 Dalam  UU  KUP,  pengenaan
1 Informasi APBN dapat dilihat pada web site Kementerian Keuangan RI, https: //www.kemenkeu.go.id/dataapbn.
2 Lihat Pasal 43A UU KUP Jo. Pasal 2 dan Pasal 35 Peraturan Menteri Keuangan Nomor 239/PMK.03/2014
3 Gunadi, Panduan Komprehensif Ketentuan Umum Perpajakan (KUP ), Edisi Revisi , (Jakarta:Bee Media Indonesia, 2016), hlm. 549.
sanksi  pidana  tidak  sekedar  dimaksudkan  untuk  menjatuhkan  penderitaan  ( retributive )  bagi  pelakunya,  tetapi  juga mengupayakan  pemulihan  kerugian  keuangan  negara  yang  timbul  dari  tindak  pidana  di  bidang  perpajakan.  Hal  ini dapat  dilihat  dari  model  pengaturan  sanksi  pidana  di  bidang  perpajakan.  Untuk  delik  alpa  ( culpa )  Pasal  38 menggunakan stelsel alternatif antara sanksi  kurungan dan pidana denda. Untuk delik sengaja ( dolus/opzet ) Pasal 39 dan 39A menggunakan stelsel komulatif sanksi pidana penjara dan pidana denda.
Penggunaan pidana denda mengisyaratkan adanya tujuan pemulihan kerugian keuangan negara ( recovery asset ) dalam pemidanaan di bidang perpajakan. Tujuan pemulihan kerugian negara menjadi wajar karena fungsi utama pajak adalah  mengumpulkan  dana  untuk  kas  negara.  Namun  demikian  pemulihan  kerugian  negara  tidak  selalu  berhasil dilakukan dengan instrument  pidana denda. Putusan  Hakim pidana tidak selalu menjamin pidana denda dibayar oleh terpidana.  Keadaan  ini  diduga  karena  UU  KUP  tidak  mengatur  norma  pelaksanaan  pidana  denda  secara  khusus sehingga terjadi inkonsistensi diantara putusan-putusan Hakim yang dapat berakibat tidak terbayarnya pidana denda.
Para  penyusun  UU  KUP  sepertinya  telah  menyadari  risiko  kemungkinan  tidak  terbayarnya  pidana  denda.  UU KUP  mengatur  bahwa  sanksi  pidana  tidak  menghilangkan  utang  pajak.  Pasal  13  ayat  (5)  dan  Pasal  15  ayat  (4) mengatur  bahwa  utang  pajak  tetap  ditagih  setelah  putusan  pidana  mempunyai  kekuatan  hukum  tetap  ( incraht ). Ketentuan-ketentuan  tersebut  memberikan  pemahaman  bahwa  UU  KUP  tetap  menginginkan  adanya  pemulihan kerugian negara walaupun telah dilakukan penegakan hukum pidana di bidang perpajakan.
Omnibus law Rancangan Undang-Undang Cipta Kerja telah secara resmi diundangkan sebagai Undang-Undang Nomor 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja (UU Cipta Kerja) pada  tanggal 2 November 2020. UU Cipta Kerja  juga menyentuh  perubahan  undang-undang  pada  sektor  perpajakan  yang  dituangkan  pada  Bab  VI  tentang  Kemudahan Berusaha,  Bagian  Ketujuh  tentang  Perpajakan.  UU  Cipta  Kerja  menghilangkan  kewenangan  Dirjen  Pajak  untuk menetapkan dan menagih utang pajak akibat dilakukannya perbuatan pidana di bidang perpajakan dengan menghapus ketentuan pada Pasal 13 (5) dan Pasal 15 ayat (4) UU KUP. 4
Penghapusan Pasal 13 (5) dan Pasal 15 ayat  (4) UU KUP oleh UU Cipta  kerja  menciptakan polemik diantara para  penegak  hukum,  khususnya  penegak  hukum  pidana  di  bidang  perpajakan.  Penghapusan  tersebut  dikawatirkan dapat  berisiko  tidak  terpulihkannya  kerugian  keuangan  negara  yang  timbul  dari  perbuatan  pidana  di  bidang perpajakan.  Untuk  itu,  penelitian  ini  merumuskan  masalah:  bagaimana  regulasi  eksekusi  pidana  denda  perpajakan untuk  menjamin  terpulihkannya  kerugian  keuangan  negara  sebelum  disahkannya  UU  Cipta  Kerja  dan  apa  akibat diberlakukan  UU  Cipta  Kerja  terhadap  pemulihan  kerugian  keuangan  negara  yang  disebabkan  oleh  tindak  pidana perpajakan  Setelah mengetahui jawaban dalam masalah yang telah dirumuskan, penelitian ini mencoba mencari solusi mengenai  bagaimana  konsep  eksekusi  pidana  denda  di  bidang  perpajakan  yang  dapat  menjamin  terpulihkannya kerugian keuangan negara di bidang perpajakan.

## METODE
Metode  penelitian  ini  menggunakan  penelitian  hukum  normatif.  Data  yang  digunakan  adalah  data  sekunder yang  terdiri  dari  bahan  hukum  primer,  sekunder  dan  tersier  yang  dikumpulkan  melalui  studi  Pustaka  dan  dianalisis secara kulitatif.
Bahan  hukum  yang  diperoleh  berupa  teori  hukum,  asas  hukum,  peraturan  perundang-undamgan  dan  pendapat ahli  digunakan  untuk  menganalisis  regulasi  eksekusi  pidana  denda  di  bidang  perpajakan  serta  konsekwensinya terhadap  pemulihan  kerugian  keuangan  negara,  baik  sebelum  maupun  setelah    diberlakukan  UU  Cipta  Kerja.  Dari analisis tersebut akan diperoleh apakah diperlukan segera (urgen) untuk menyusun regulasi eksekusi pidana denda di bidang perpajakan pasca Undang-Undang Cipta Kerja, Selanjutnya penelitian ini menawarkan solusi bentuk  regulasi dan  konsep  formulasi  eksekusi  pidana  denda  di  bidang  perpajakan  yang  dapat  menjamin  pemulihan  kerugian keuangan negara.

## HASIL DAN PEMBAHASAN Norma Eksekusi Pidana Denda di Bidang Perpajakan
Jenis  sanksi  pidana  yang  diterapkan  dalam  UU  KUP    terdiri  dari  sanksi  pidana  pokok  kurungan,  penjara  dan denda  yang  dikenakan  secara  stelsel  alternatif  maupun  stelsel  komulatif  dengan  pola  pemidanaan  minimum  dan maksimum  khusus.  Stelsel  alternatif  terdapat  dalam  rumusan  delik  alpa  ( culva )  Pasal  38  UU  KUP  dimana  pidana kurungan  dialternatifkan  dengan  pidana  denda  dan  menggunakan  pola  minimum  dan  maksimum  khusus  sebagi berikut:
Setiap orang yang karena kealpaannya: [...] didenda paling sedikit 1 (satu) kali jumlah pajak terutang yang tidak atau kurang dibayar dan paling banyak 2 (dua) kali jumlah pajak terutang yang tidak atau kurang dibayar, atau dipidana kurungan paling singkat 3 (tiga) bulan atau paling lama 1 (satu) tahun.
4 Lihat Pasal 113 Undang-Undang Nomor 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja.
Sedangkan  untuk  delik  sengaja  ( opzet/dolus )  dan  percobaan  dipidana  dengan  pidana  penjara  dan  denda  yang diterapkan secara komulatif dengan pola minimum dan maksimum khusus sebagai berikut:
Pasal 39 (1):
Setiap orang yang dengan sengaja: [...] dipidana dengan pidana penjara paling singkat 6 (enam) bulan dan paling lama 6 (enam) tahun dan denda paling sedikit 2 (dua) kali jumlah pajak terutang yang tidak atau kurang dibayar dan paling banyak 4 (empat) kali jumlah pajak terutang yang tidak atau kurang dibayar.

## Pasal 39A
Setiap orang yang dengan sengaja: [...] dipidana dengan pidana penjara paling singkat 2 (dua) tahun dan paling lama 6 (enam) tahun serta denda paling sedikit 2 (dua) kali jumlah pajak dalam faktur pajak, bukti pemungutan pajak, bukti pemotongan pajak, dan/atau bukti setoran pajak dan paling banyak 6 (enam) kali jumlah pajak dalam faktur pajak, bukti pemungutan pajak, bukti pemotongan pajak, dan/atau bukti setoran pajak.
Pasal 39 ayat (3):
Setiap  orang  yang  melakukan  percobaan  untuk  melakukan  tindak  pidana  [...]  dipidana  dengan  pidana  penjara paling singkat 6 (enam) bulan dan paling lama 2 (dua) tahun dan denda paling sedikit 2 (dua) kali jumlah restitusi yang  dimohonkan  dan/atau  kompensasi  atau  pengkreditan  yang  dilakukan  dan  paling  banyak  4  (empat)  kali jumlah restitusi yang dimohonkan dan/ atau kompensasi atau pengkreditan yang dilakukan.
Rumusan pemidanaan di atas membawa konsekuensi penuntut umum harus menuntut terdakwa dengan pidana penjara dan denda secara komulatif dalam delik kesengajaan dan percobaan. Begitu juga halnya dengan Hakim dalam putusannya,  dalam  hal  terdakwa  terbukti  bersalah  maka  harus  menjatuhkan  hukuman  dengan  pidana  penjara  dan pidana  denda  secara  komulatif.  Pola  pemidanaan  tersebut  sepertinya  telah  memenuhi  tujuan  integratif  dalam  arti mengintegrasikan  beberapa  fungsi  sekaligus retribution yang  bersifat utilitarian ,  dimana  pencegahan  dan  sekaligus rehabilitasi yang kesemuanya dilihat sebagai sasaran yang harus dicapai oleh suatu rencana pemidanaan. 5
Namun  demikian,  legislator  tidak  memperhitungkan  bagaimana  proses  eksekusi  terhadap  pidana  denda  di bidang perpajakan. UU KUP tidak memuat norma eksekusi atau pelaksanaan pidana denda. UU KUP tidak mengatur secara khusus batas waktu kapan pidana denda harus dibayar oleh terpidana, tindakan yang dapat memaksa terpidana membayar  dendanya  seperti  penyitaan  dan  pelangan  harta,  dan  hukuman  alternatif  apabila  pidana  denda  tidak terbayar. Ketiadaan norma tersebut dapat menimbulkan permasalahan dalam pelaksanaan eksekusi pidana denda.
Bagir  Manan  menjelaskan  bahwa  semua  kaidah  umum  berlaku  dan prevail kecuali  secara  khusus  diatur berbeda. 6 Dengan kata lain ketentuan-ketentuan yang didapati dalam aturan hukum umum tetap berlaku kecuali yang diatur khusus dalam aturan hukum khusus tersebut. Selanjutnya Andi Hamzah menggarisbawahi hal terpenting untuk diperhatikan,  yaitu  penyimpangan-penyimpangan  dalam  undang-undang  atau  peraturan-peraturan  khusus  tersebut terhadap  ketentuan  umum  KUHP.  Selebihnya,  yang  tidak  menyimpang  dengan  sendirinya  tetap  berlaku  ketentuan umum  KUHP,  berdasarkan  asas lex  specialis  derogate  legi  generali .  Jadi  selama  tidak  ada  ketentuan  khusus berlakulah  ketentuan  umum  itu. 7 Dari pendapat-pendapat tersebut dapat disimpulkan bahwa walaupun pidana pajak merupakan hukum pidana  khusus, namun jika UU KUP tidak mengatur secara  khusus maka  tunduk kepada hukum generalienya  yaitu  KUHP  untuk  materiel  dan  KUHAP  untuk  hukum  acaranya.  Oleh  karenanya,  bila  denda  tidak dibayar maka berlakulah  ketentuan yang diatur dalam KUHP dan KUHAP.
Pasal 273 ayat (1) dan ayat (2) KUHAP mengatur batas waktu pembayaran pidana denda yaitu satu bulan dan dapat diperpanjang paling lama satu bulan. Kemudian mengenai perampasan dan pelelangan barang bukti diatur pada ayat (3) sebagai berikut: “Jika putusan pengadilan juga menetapkan bahwa barang bukti dirampas untuk negara, selain pengecualian sebagaimana tersebut pada Pasal 46, jaksa menguasakan benda tersebut kepada kantor lelang negara dan dalam waktu tiga bulan untuk dijual lelang, yang hasilnya dimasukkan ke kas negara untuk dan atas nama jaksa.” Dari ketentuan  tersebut  dapat  diketahui  bahwa  pelaksanaan  pembayaran  pidana  denda  di  bidang  perpajakan  dilakukan dalam jangka waktu satu bulan dapat diperpanjang paling lambat dua bulan sejak putusan. Perampasan dan pelelangan barang bukti untuk pembayaran denda hanya bisa dilakukan jika putusan pengadilan  menetapkan bahwa barang bukti dirampas untuk negara.
Bagaimana jika putusan pengadilan tidak menetapkan harta terdakwa dirampas untuk negara? Pasal 30 KUHP mengatur apabila pidana denda tidak dibayar diganti dengan pidana kurungan paling sedikit satu hari dan paling lama enam  bulan  kecuali  ada  pemberatan  pidana  denda  disebabkan  karena  perbarengan  atau  pengulangan,  atau  karena ketentuan  Pasal  52  maka  pidana  kurungan  pengganti  paling  lama  delapan  bulan.  Sistem  pelaksanaan  pidana  denda
5 Muladi, 2002 , Lembaga Pidana Bersyarat , (Bandung:Penerbit Alumni), hlm. 49-51.
6 Bagir Manan, Sistem Peradilan Berwibawa Suatu Pencarian, (Yogyakarta:FH UII Press, 2005), hlm. 89-90
7 Andi Hamzah, 2010, Asas-Asas Hukum Pidana , (Jakarta:Rineka Cipta, 2010), hlm. 12.
yang  diatur  dalam  KUHAP  dan  KUHP  tersebut  akan  meberikan  konsekwensi  pelaksanaan  pidana  denda  di  bidang perpajakan yang akan diuraikan di bawah ini.
Model  pemidanaan  pada  Pasal  38  adalah  stelsel  alternatif  kurungan  dan  denda,  konsekwensinya  Hakim  akan memilih  menjatuhkan  pidana  kurungan  atau  denda.  Contoh,  terdakwa  diputus  bersalah  dengan  kerugian  pajak  yang tidak disetor sebesar 10 milyar rupiah. Keadaan ini dapat memunculkan beberapa kemungkinan pola putusan Hakim. Pertama,  Hakim  menjatuhkan  pidana  kurungan  selama  antara  tiga  bulan  sampai  dengan  satu  tahun.  Kedua,  Hakim menjatuhkan  pidana  denda  sebesar  antara  10  milyar  rupiah  sampai  dengan  20  milyar  rupiah  tanpa  penetapan perampasan harta terdakwa. Ketiga, Hakim menjatuhkan pidana denda sebesar antara 10 milyar rupiah sampai dengan 20 milyar rupiah dengan penetapan perampasan harta terdakwa.
Konsekwensi  pada  pola  putusan  pertama  adalah  pidana  hanya  bersifat  retributif  dengan  memberikan pembalasan  atas  kesalahan  yang  telah  dilakukan  berupa  kurungan  badan.  Pada  pola  putusan  kedua,  pemidanaan bersifat  utilitarian  dengan  memberikan  manfaat  pada  penerimaan  kas  negara.  Namun  demikian,  pada  putusan  pola kedua dapat memberikan  konsekwensi bahwa pidana denda tidak dibayar. Apabila pidana denda tidak dibayar maka berlakulah ketentuan pada Pasal 30 KUHP yaitu pidana denda diganti dengan pidana kurungan paling sedikit satu hari dan  paling  lama  enam  bulan  atau  jika  ada  pemberatan  paling  lama  delapan  bulan.  Akibat  dari  subsider  tersebut, pemidanaan  kehilangan  sifat  kemanfaatan  berupa  penerimaan  pada  kas  negara.  Pola  putusan  ketiga  lebih  menjamin tujuan kemanfaatan hukum berupa penerimaan pada kas negara karena harta terpidana telah dirampas terlebih dahulu dan apabila pidana denda tidak dibayar dilakukan pelelangan.
Berbeda  dengan  Pasal  38,  model  pemidanaan  pada  Pasal  39  ayat  (1),  ayat  (2)  dan  Pasal  39A  UU  KUP menggunakan stelsel komulatif pidana penjara dan denda sehingga konsekwensinya Hakim akan menjatuhkan pidana penjara  ditambah  denda.  Contoh,  dalam  perbuatan  pidana  Pasal  39  ayat  (1)  UU  KUP,  terdakwa  diputus  bersalah dengan kerugian pajak yang tidak disetor sebesar 10 milyar rupiah. Dari putusan tersebut akan terdapat kemungkinan pola pemidanaan sebagai berikut.
Pertama,  Hakim  menjatuhkan  pidana  penjara  selama  antara  enam  bulan  sampai  dengan  enam  tahun  ditambah pidana denda sebesar antara Rp 20 milyar rupiah sampai denga 40 milyar rupiah tanpa penetapan pelaksanaan pidana denda.  Kedua,  Hakim  menjatuhkan  pidana  penjara  selama  antara  enam  bulan  sampai  dengan  enam  tahun  ditambah pidana  denda  sebesar  antara  20  milyar  rupiah  sampai  denga  40  milyar  rupiah  dengan  ketentuan  subsider  apabila pidana denda tidak dibayar. Ketiga, menjatuhkan pidana penjara selama antara enam bulan sampai dengan enam tahun ditambah pidana denda sebesar antara 20 milyar rupiah sampai denga 40 milyar rupiah dengan penetapan perampasan harta terpidana dan pelelangan apabila pidana denda tidak dibayar.
Ketiga  pola  putusan  tersebut  menimbulkan  konsekwensi  yang  berbeda  terhadap  eksekusi  pidana  denda.  Pola pemidanaan pertama dan kedua memberikan konsekwensi yang sama, yaitu apabila denda tidak dibayar maka diganti dengan pidana kurungan paling sedikit satu hari dan paling lama enam bulan atau delapan bulan jika ada pemberatan. Pada pola pemidanaan ketiga, apabila denda tidak dibayar pada waktunya maka dilakukan pelelangan harta terpidana dan hasilnya digunakan sebagai pembayar pidana denda.
Dari  ketiga  pola  pemidanaan  tersebut,  dapat  dilihat  hanya  pola  pemidanaan  ketiga  yang  memberikan kemanfaatan  hukum  berupa  penerimaan  pada  kas  negara.  Sedangkan  pola  pemidanaan  pertama  dan  kedua  berisiko tidak terbayarnya pidana denda.

## Pengaruh Ketiadaan Norma Pelaksanaan Pidana Denda dalam UU KUP Terhadap Putusan Hakim.
Untuk mengetahui pengaruh ketiadaan norma eksekusi pidana denda dalam UU KUP terhadap putusan Hakim, penelitian  ini  mengambil  lima  belas  putusan  Majelis  Hakim  pada  perkara  tindak  pidana  di  bidang  perpajakan  dari Direktori  Putusan  Mahkamah  Agung.  Putusan  yang  diambil  hanya  dibatasi  pada  tingkat  putusan  Pengadilan  Negeri. Pola pemidanaan putusan-putusan yang diperoleh dapat dilihat pada tabel di bawah ini.
Tabel 1. Putusan Pemidanaan di Bidang Perpajakan
No No. & Tanggal Putusan Putusan Pemidanaan 1. 1468/Pid.B/2017/PN.Tjk Tanggal 8 Februari 2018 Pidana penjara selama 4 tahun dan denda sebanyak Rp19.068.000.092,00.
2. 19/Pid.Sus/2017/PN Skt Tanggal 11 April 2018
Pidana penjara selama 2 tahun 6 bulan dan pidana denda kepada Terdakwa sebesar 2 x Rp13.272.329.461,00  =  Rp26.544.658.922,00  jika  terdakwa  tidak  membayar  denda tersebut paling lama waktu 1 bulan sesudah putusan ini yang telah memperoleh kekuatan hukum tetap, maka harta benda terdakwa disita oleh Jaksa dan dilelang untuk membayar denda dimaksud.
3. 155/Pid.B/2018/PN Bd,
Tanggal  24 April .2018 Pidana  penjara  selama  2  tahun  6  bulan  dan  pidana  denda  sejumlah  2  x  Rp 300.417.700,00  =  Rp  600.835.400,00  dengan  ketentuan  apabila  denda  tersebut  tidak dibayar maka diganti dengan pidana kurungan selama 2 (dua) bulan
4. 32/Pid.B/2018/PN Bdg Tanggal 4 April 2018 Pidana  penjara  selama  1  tahun  6  bulan  dan  denda  sejumlah  2  x  Rp4.318.005.939,00  = Rp8.636.011.878 dengan ketentuan apabila denda tersebut tidak dibayar diganti dengan pidana kurungan selama 4 bulan. 5. 306/Pid.Sus/2018/PN Jkt.Utr.
Tanggal 28 Mei 2018 Pidana penjara selama 2 tahun 6 bulan dan denda sejumlah 2 x Rp35.088.666.435,00 = Rp70.177.332.870,00,  dengan  ketentuan  apabila  pidana  denda  tersebut  tidak  dibayar maka diganti dengan pidana kurungan selama 4 bulan.
6. 1347/Pid.Sus/2018/PN Jkt.Sel Tanggal 30 Januari 2019 Pidana  penjara  selama  2  tahun  6  bulan  dan  denda  sebesar  2  x  Rp3687,870.151,00  = Rp7.375.740.302,00 subsidair 4 bulan. 7. 170/Pid.Sus/2019/PN Sbw
Tanggal 25 September 2019 Pidana penjara selama 2 tahun dan denda sebesar Rp3.234.622.545,00 dengan ketentuan jika terdakwa tidak membayar denda paling lama dalam waktu 1 bulan sesudah putusan pengadilan  memperoleh ketentuan  hukum tetap, maka  harta bendanya dapat disita oleh Jaksa  dan  kemudian  dilelang  untuk  membayar  denda,  dalam  hal  terdakwa  tidak mempunyai  harta  benda  yang  mencukupi  untuk  membayar  denda,  maka  terdakwa dijatuhi hukuman kurungan pengganti denda selama 3 bulan.
8. 702/Pid.Sus/2019/PNJkt.Utr Tanggal 5 Maret 2020 Pidana penjara selama 2 tahun dan denda sebesar Rp3.105.348.096,00 dengan ketentuan apabila  denda  tersebut  tidak  dibayar  sesuah  putusan  Pengadilan  memperoleh  kekuatan hukum tetap, maka harta bendanya dapat disita oleh Jaksa dan kemudian akan dilelang untuk  membayar  denda,  dalam  hal  terdakwa  tidak  mempunyai  hanta  benda  yang mencukupi  untuk  membayar  denda  maka  terdakwa  dijatuhi  hukuman  kurungan pengganti denda selama 3 bulan.
9. 8/Pid.B/2020/PN Spt Tanggal 2 April 2020 Pidana  penjara  selama  3  tahun  dan  pidana  denda  sejumlah  Rp8.404.570.000,00  jika terdakwa  tidak  membayar  denda  paling  lama  dalam  waktu  1  bulan  sesudah  putusan Pengadilan  memperoleh  kekuatan  hukum  tetap, maka  harta  bendanya  dapat  disita  oleh Jaksa  Penutut  Umum  dan  kemudian  dilelang  untuk  membayar  denda  kemudian  dalam hal  terdakwa  tidak  mempunyai  harta  benda  yang  mencukupi  untuk  membayar  denda, maka diganti dengan pidana kurungan pengganti denda selama 3 bulan.
10. 7/Pid.B/2020/PN Spt Tanggal 2 April 2020
Pidana  penjara  selama  2  tahun  dan  pidana  denda  sejumlah  Rp648.875.960,00,  dengan ketentuan  apabila  denda  tersebut  tidak  dibayar  paling  lama  1  bulan,  setelah  Putusan memperoleh  kekuatan  hukum  tetap,  maka  harta  bendanya  dapat  disita  oleh  Jaksa Penuntut  Umum  dan  kemudian  dilelang  untuk  membayar  denda,  dalam  hal  Terdakwa tidak  memiliki  harta  benda  yang  mencukupi  untuk  membayar  denda  tersebut,  maka diganti dengan pidana kurungan selama 3 bulan.
11. 276/Pid.Sus/2020/Pn Plg
Tanggal 13 Juli 2020
Pidana penjara selama   1 tahun dan pidana denda sebesar Rp2.314.190.602.00 dengan ketentuan apabila pidana denda tersebut tidak dibayar, diganti dengan pidana kurungan selama 6 bulan 12. 53/Pid.Sus/2020/PN.Jkt. Sel Tanggal 24 Agustus 2020 Menjatuhkan  pidana  penjara  selama  1  tahun  6  bulan  dan  denda  sebesar  2  x Rp31.387.236.540,00 = Rp62.774.473.080,00 dengan ketentuan jika denda tidak dibayar diganti dengan kurungan selama 3 bulan. 13. 337/Pid.Sus/2020/PN Jkt.Sel,
Tanggal 5 Agustus 2020 Pidana  penjara  selama  5  tahun  6  bulan  dan  denda  pajak  sebesar  2  x Rp10.254.308.910,00  yaitu  sebesar  Rp  20.508.617.820,00,  jika  terdakwa  tidak membayar denda tersebut, maka diganti dengan hukuman kurungan selama 6 bulan. 14. 73/Pid.B/2020/PN Lss
Tanggal 13 Oktober 2020. Pidana  penjara  selama  1  tahun  4  bulan  serta  denda  sejumlah  Rp.2.545.985.316,00 dengan ketentuan jika terdakwa tidak membayar denda dalam waktu paling lama 1 bulan sesudah putusan Pengadilan  memperoleh kekuatan  hukum tetap,  maka harta bendanya dapat  disita  oleh  Jaksa  dan  kemudian  dilelang  untuk  membayar  denda,  dalam  hal terdakwa tidak mempunyai harta benda yang mencukupi untuk membayar denda, maka terdakwa dijatuhkan hukuman kurungan pengganti denda selama 4 bulan
15. 1161/Pid.Sus/2020/PN.Jkt.Utr Tanggal 18 November 2020
Pidana  penjara  selama  3  tahun  dan  denda  sebesar  2  x  Rp14.111.331.383,00  = Rp28.222.662.766,00,  dengan  ketentuan  apabila  terdakwa  tidak  membayar  denda tersebut paling  lama waktu 1 bulan setelah putusan telah  memperoleh kekuatan  hukum tetap  maka  harta  benda  milik  terdakwa  dapat  disita  oleh  Jaksa  dan  dilelang  untuk membayar  denda,  dalam  hal  terdakwa  tidak  mempunyai  harta  benda  yang  mencukupi untuk  membayar  denda  maka  terdakwa  dijatuhi  hukuman  pengganti  denda  selama  6 bulan kurungan
Sumber: Direktori Putusan Mahkamah Agung. 8
Dari putusan-putusan tersebut dapat diketahui terdapat tiga pola pemidanaan sebagai berikut: a. Satu  putusan  menjatuhkan  pidana  penjara  dan  pidana  denda  tanpa  penetapan  pelaksanaan  pidana  denda.  Putusan tersebut terdapat pada Putusan Nomor: 1468/Pid.B/2017/PN.Tjk.
8 Mahkamah  Agung  Republik  Indonesia,  Direktori  Putusan, https://putusan3.  mahkamahagung.go.id/direktori/ index/kategori /perpajakan-1.html , diakses 28-30 Desember 2020.
b. Tujuh  putusan  menjatuhkan  pidana  penjara  dan  pidana  denda  dengan  subsider  kurungan  apabila  denda  tidak dibayar.  Putusan  tersebut  terdapat  pada  Putusan  Nomor:    155/Pid.B/2018/PN  Bd,  32/Pid.B/2018/PN  Bdg, 306/Pid.Sus/2018/ PN Jkt.Utr, 1347/Pid.Sus/2018/PN Jkt.Sel, 276/Pid.Sus/ 2020/Pn Plg,
53/Pid.Sus/2020/PN.Jkt.Sel 2020, dan 337/Pid.Sus/2020/PN Jkt.Sel.
c. Tujuh putusan menjatuhkan pidana penjara dan pidana dengan ketentuan apabila denda tidak dibayar dalam waktu 1  (satu)  bulan  sesudah  putusan  pengadilan  memperoleh  kekuatan  hukum  tetap,  maka  harta  bendanya  dapat  disita dan  kemudian  dilelang  untuk  membayar  denda.  Putusan  tersebut  terdapat  pada  Putusan  Nomor: 19/Pid.Sus/2017/PN  Skt,  170/  Pid.Sus/2019/PN  Sbw,  702/Pid.Sus/2019/  PNJkt.Utr,  8/Pid.B/2020/PN  Spt, 7/Pid.B/2020/PN Spt, 73/Pid.B/2020/PN Lss, dan 1161/Pid.Sus/2020/PN.Jkt.Utr.
Sebagaimana  telah  diuraikan  sebelumnya,  putusan  pidana  denda  tanpa  penetapan  pelaksanaan  pidana  denda (kelompok  putusan  huruf  a)  dan  putusan  pidana  denda  dengan  subsider  (kelompok  putusan  huruf  b)  akan  berakibat sama,  yaitu  apabila  denda  tidak  dibayar  maka  diganti  dengan  pidana  kurungan.  Pilihan  kurungan  pengganti  yang relatif singkat lebih menguntungkan dari pada membayar pidana denda yang besar dapat dimanfaatkan sebagai pilihan oleh  terpidana.  Sebagai  contoh,  pada  Putusan  Nomor  53/Pid.Sus/2020/PN.Jkt.Sel,  terdakwa  dijatuhi  pidana  denda sebesar Rp62.774.473.080,00 dengan ketentuan jika denda tidak dibayar diganti dengan kurungan selama tiga bulan. Contoh  lain  pada  Putusan  Nomor  306/Pid.Sus/2018/PN  Jkt.Utr,  terdakwa  dijatuhi  pidana  denda  sebesar Rp70.177.332.870,00  dengan  ketentuan  apabila  pidana  denda  tersebut  tidak  dibayar  maka  diganti  dengan  pidana kurungan selama empat bulan.
Putusan  tersebut  akan  mencederai  rasa  keadilan  dan  menghilangkan  kemanfaatan  hukum.  Sebagai  sumber pendapatan  negara,  pajak  berfungsi  untuk  membiayai  pengeluaran-pengeluaran  negara.  Untuk  menjalankan  tugas- tugas rutin dan melaksanakan pembangunan,  negara membutuhkan biaya. Biaya  ini dapat  diperoleh dari penerimaan pajak. 9 Pemidanaan berupa denda akan lebih bermanfaat bagi negara dibanding dengan pidana kurungan. Begitu juga dengan  rasa  keadilan,  adilkah  kerugian  negara  yang  jumlahnya  puluhan  milyar  rupiah  bahkan  bisa  mencapai  triliun rupiah 10 hanya  disubsider  dengan  kurungan  enam  samapai  delapan  bulan.  Kepastian  dibayarnya  pidana  denda  oleh terpidana hanya dilakukan dengan penetapan sita harta benda dan pelelangan apabila denda tidak dibayar sebagaimana pada pola kelompok putusan huruf c.
Inkonsisten  putusan  Hakim  atas  pelaksanaan  pembayaran  denda  terjadi  akibat  tidak  diaturnya  norma pelaksanaan pidana denda secara khusus dalam UU KUP. Dengan tidak diaturnya norma pelaksanaan pidana denda, maka  Hakim  memiliki  ruang  diskresi  ketika  menjatuhkan  pemidanaan.  Hakim  memiliki  kewenangan  yudisial independen  ( judicial  independence )  yang  diatur  dalam  Undang-Undang  Nomor  48  Tahun  2009  tentang  Kekuasan Kehakiman  sekaligus  menjadi  pedoman  Hakim  dalam  menjalankan  tugas  dan  wewenangnya  dalam  mengadili perkara-perkara pidana. Hakim di Indonesia tidak terikat dengan yurisprudensi putusan sebelumnya. Oleh karena itu ketidakseragaman dalam putusan sangat lazim terjadi.

## Mekanisme  Pemulihan  Kerugian  Keuangan  Negara  Akibat  Tindak  Pidana  di  Bidang  Perpajakan  Sebelum dan Setelah UU Cipta Kerja
Dari uraian sebelumnya dapat diketahui bahwa terdapat risiko pidana denda yang tidak dibayar oleh  terpidana. UU  KUP  seolah  lebih  mengedepankan  pembalasan  berupa  pidana  penjara  dan/atau  kurungan.  Padahal,  perbuatan pidana  di  bidang  perpajakan  mengakibatkan  kerugian  pada  pendapatan  Negara.  Kerugian  pada  pendapatan  Negara adalah jumlah pajak yang tidak/atau kurang dibayar akibat perbuatan pidana yang dilakukan oleh terpidana.  Keadaan ini  menimbulkan  pertanyaan  mengenai  kemanfaatan  hukum  pidana  apabila  hanya  bertujuan  memenjarakan  pelaku, sementara negara kehilangan haknya atas uang pajak. Adakah upaya hukum yang dapat dilakukan Dirjen Pajak untuk memulihkan kerugian keuangan negara?
Menurut Soemitro sanksi pidana merupakan hukuman bagi perbuatannya. Sanksi pidana  termasuk  wewenang pengadilan  pidana,  dan  penetapan  pajak  merupakan  wewenang  Dirjen  Pajak,  dua  instansi  yang  berlainan,  instansi yang satu tidak dapat memasuki wewenang instansi lainnya. 11 Sanksi pidana penjara dan pidana denda yang dihitung berdasarkan jumlah pajak terutang yang tidak/atau kurang dibayar ditujukan kepada pelaku atas perbuatannya. Sanksi pidana  denda  bukanlah  pembayaran  pajak  terutang  .  Utang  pajak  yang  timbul  akibat  perbuatan  pidana  tidak  hilang walau telah dijatuhkan sanksi pidana dan tetap harus dibayar oleh Wajib Pajak.
Secara  hukum  positif,  kewenangan  Dirjen  Pajak  untuk  menetapakan  jumlah  pajak  terutang  yang  tidak/atau kurang dibayar akibat  terjadinya tindak pidana di bidang perpajakan dituangkan pada Pasal 13 ayat (5) dan Pasal 15 ayat (4) UU KUP sebagai berikut:
9 Direktorat Jenderal Pajak, Fungsi Pajak, https://www.pajak.go.id/id/fungsi-pajak# , diakses 5 Januari 2021
10 Pada  kasus  Asian  Agri  Group  kerugian  pada  pendapatan  negara  terbukti  mencapai  Rp1.259.977.695.652,00,  Lihat Putusan Mahkamah Agung Nomor 2239 K/PID.SUS/2012.
11 Rochmat Soemitro, Asas dan Dasar Perpajakan 3 , (Bandung:Eresco, 1990), hlm. 35.
Pasal 13 ayat (5)
Walaupun jangka waktu 5 (lima) tahun sebagaimana dimaksud pada ayat (1) telah lewat, Surat Ketetapan Pajak Kurang  Bayar  tetap  dapat  diterbitkan  ditambah  sanksi  administrasi  berupa  bunga  sebesar  48%  (empat  puluh delapan  persen)  dari  jumlah  pajak  yang  tidak  atau  kurang  dibayar,  apabila  Wajib  Pajak  setelah  jangka  waktu tersebut  dipidana  karena  melakukan  tindak  pidana di  bidang perpajakan atau  tindak  pidana  lainnya  yang dapat menimbulkan kerugian pada pendapatan negara berdasarkan putusan pengadilan yang telah mempunyai kekuatan hukum tetap.
Pasal 15 ayat (4):
Apabila  jangka  waktu  5  (lima)  tahun  sebagaimana  dimaksud  pada  ayat  (1)  telah  lewat,  Surat  Ketetapan  Pajak Kurang Bayar Tambahan tetap dapat diterbitkan ditambah sanksi administrasi berupa bunga sebesar 48% (empat puluh delapan persen) dari jumlah pajak yang tidak atau kurang dibayar, dalam hal Wajib Pajak setelah jangka waktu 5 (lima) tahun tersebut dipidana karena melakukan tindak pidana di bidang perpajakan atau tindak pidana lainnya yang dapat menimbulkan kerugian pada pendapatan negara berdasarkan putusan pengadilan yang telah mempunyai kekuatan hukum tetap.
Penjelasan  Pasal  13  ayat  (5)  menguraikan  bahwa  dalam  rangka  memperoleh  kembali  pajak  yang  terutang tersebut,  dalam  hal  Wajib  Pajak  dipidana  karena  melakukan  tindak  pidana  di  bidang  perpajakan  atau  tindak  pidana lainnya  yang  dapat  menimbulkan  kerugian  pada  pendapatan  negara  berdasarkan  putusan  Pengadilan  yang  telah mempunyai  kekuatan  hukum  tetap,  Surat  Ketetapan  Pajak  Kurang  Bayar  masih  dibenarkan  untuk  diterbitkan, ditambah sanksi administrasi berupa bunga  sebesar 48% (empat puluh delapan persen) dari jumlah pajak  yang  tidak atau kurang dibayar meskipun jangka waktu 5 (lima) tahun sebagaimana dimaksud pada ayat (1) dilampaui. Demikian pula dalam penjelasan Pasal 15 ayat (4) dijelaskan bahwa Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Tambahan tetap dapat diterbitkan, ditambah sanksi administrasi berupa bunga sebesar 48% (empat puluh delapan persen) dari jumlah pajak yang tidak atau kurang dibayar meskipun jangka waktu 5 (lima) tahun sebagaimana dimaksud pada ayat (1) dilampaui.
Dari  ketentuan-ketentuan  di  atas,  dapat  dilihat  bahwa  pemulihan  kerugian  keuangan  negara  akibat  perbuatan pidana di bidang perpajakan dilakukan secara administrasi dengan menerbitkan Surat Ketetapan Pajak yang nantinya ditindaklanjuti  dengan  proses  penagihan.  Apabila  pidana  denda  tidak  dibayar,  kerugian  negara  tetap  terpulihkan melalui proses administrasi perpajakan.
Setahun  sebelum  diundangkannya  UU  Cipta  Kerja,  penerapan  Pasal  Pasal  13  (5)  dan  Pasal  15  ayat  (4)  telah dibatalkan oleh  Surat Edaran Mahkamah Agung (SEMA) Nomor 2 Tahun 2019 tanggal 27 November 2019.  SEMA tersebut  memberikan  pedoman  dalam  penanganan  perkara  di  Mahkamah  Agung,  pengadilan  tingkat  pertama,  dan pengadilan  tingkat  banding.  Dalam  rumusan  pleno  kamar  tata  usaha  negara,  dirumuskan  mengenai  penerbitan  Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar (SKPKB) setelah putusan pidana sebagai berikut:
Upaya penegakan  hukum di  luar  pengadilan  ataupun  upaya-upaya  litigasi  penegakan  hukurn  perpajakan  dalam rangka  menyelesaikan  suatu  sengketa  perpajakan  termasuk  dalam  lingkungan  peradilan  administrasi  ataupun pengadilan  pajak  seharusnya  dilakukan  sebelum  dilakukannya  tindakan-tindakan  hukurn  pidana  perpajakan (ultimum remedium).
Apabila  suatu  permasalahan  perpajakan  telah  diadili  dan  diputus  oleh  suatu  putusan  Hakim  pidana  yang berkekuatan hukum tetap, maka tidak dibenarkan lagi melakukan tindakan-tindakan penegakan hukum lain baik di luar  ataupun  di  depan  pengadilan  karena  putusan  Hakim  pidana  dalam  tindak  pidana  perpajakan  adalah mengakhiri  suatu  upaya  penegakan  hukum  (litis  finiri  oportet),  dan  asas  yang  berlaku  adalah  asas  ultimum remedium”.
Penghapusan  Pasal  13  (5)  dan  Pasal  15  ayat  (4)  UU  KUP  oleh  UU  Cipta  Kerja  menghilangkan  keraguan penerapan SEMA Nomor 2 Tahun 2019. Secara legalitas ( lex scripta ) ketentuan Pasal 13 (5) dan Pasal 15 ayat (4) UU KUP menjadi sah tidak berlaku. Sebagai konsekwensinya Dirjen Pajak kehilangan kewenangan untuk menetapkan dan menagih utang pajak yang timbul akibat perbuatan pidana. Penghapusan dua pasal ini akan mengakibatkan  terpidana di  bidang  perpajakan  tidak  membayar  apapun,  baik  sanksi  pidana  denda  maupun  pokok  utang  pajak  yang  tidak/atau kurang  dibayar  apabila  Hakim  tidak  menetapkan  penyitaan  harta  terpidana  dalam  putusannya.  Penegakan  hukum pidana di bidang perpajakan justru dapat mengakibatkan  tidak ada  uang yang masuk  ke kas  negara baik dari pidana denda maupun dari pajak terutang yang digelapkan.
Konsekwensi  lainnya  adalah  Wajib  Pajak  kemungkinan  besar  tidak  akan  menggunakan  haknya  untuk mengungkapkan  ketidakbenaran  perbuatan  dengan  membayar  pokok  pajak  ditambah  sanksi  100%  pada  saat  proses Pemeriksaan  Bukti  Permulaan  sebagaimana  diatur  Pasal  8  ayat  (4)  dan  penghentian  penyidikan  untuk  kepentingan
negara dengan membayar pokok pajak ditambah sanksi sebesar 300% sebagaimana diatur dalam Pasal 44B UU KUP yang  telah  diubah  dengan  UU  Cipta  Kerja.  Hukuman  pidana  penjara  yang  singkat  dianggap  lebih  menguntungkan dari pada harus membayar utang pajak dan sanksi administrasi yang besar.
Menurut  Barda  Nawawi  Arief,  kebijakan  atau  upaya  penanggulangan  kejahatan  pada  hakikatnya  merupakan bagian integral dari upaya perlindungan masyarakat ( social defence ) dan upaya mencapai kesejahteraan masyarakat (social  welfare ).  Oleh  karena  itu,  dapat  dikatakan  bahwa  tujuan  akhir  atau  tujuan  utama  dari  politik  kriminal  ialah perlindungan  masyarakat  untuk  mencapai  kesejahteraan  masyarakat. 12 Pada  hakikatnya  korban  dari  kejahatan  di bidang  perpajakan  adalah  masyarakat.  Masyarakat  kehilangan  haknya  untuk  sejahtera  memalalui  pemanfaatan  dana pajak. Kebijakan penghapusan Pasal 13 ayat (5) dan Pasal 15 ayat (4) UU KUP dalam UU Cipta Kerja mengandung risiko  bahwa  negara  kehilangan  hak  atas  pajak.  Dilain  pihak,  memenjarakan  Wajib  pajak  menimbulkan  tambahan biaya lapas yang menjadi beban APBN dan berdampak mengurangi penerimaan pajak. 13

## Urgensi Regulasi Eksekusi Pidana Denda di Bidang Perpajakan
Dari pembahasan  sebelumnya, terlihat bahwa penegakan  hukum pidana di bidang perpajakan pasca UU Cipta Kerja  menjadi  lebih  bersifat  retibutif  dengan  pemenjaraan  pelaku.  Kemanfaatan  hukum  pidana  menjadi  terabaikan. Hukum pidana seharusnya dapat digunakan untuk mendukung fungsi pajak sebagai alat untuk mengisi kas negara.
Menurut  Sudarto  penggunaan  hukum  pidana  harus  memerhatikan  tujuan  pembangunan  nasional,  yaitu mewujudkan masyarakat adil dan makmur yang merata materiil spiritual berdasarkan Pancasila. Sehubungan dengan ini maka penggunaan hukum pidana bertujuan untuk menanggulangi kejahatan dan mengadakan pengugeran terhadap tindakan  penanggulangan  itu  sendiri,  demi  kesejahteraan  dan  pengayoman  masyarakat.  Penggunaan  hukum  pidana harus  pula  memperhitungkan  prinsip  biaya  dan  hasil  ( cost  and  benefit  principle ). 14 Pemenjaraan  akan  menimbulkan biaya  bagi  negera,  hal  ini  menjadi  kontradiksi  yang  mana  pajak  seharusnya  merupakan  penghasilan  bagi  negara. Dilihat dari sisi penerimaan negara, penegakan hukum pidana sebagai upaya ultimum remedium justru menjadi kurang bermanfaat dibandingkan penegakan hukum administrasi di bidang perpajakan.
Alasan  adanya  ketentuan  pidana  dalam  Perpajakan  menurut  Gunadi  antara  lain  mencapai  kecukupan penerimaan  dalam  penyelenggaraan  pemerintah  dan  pembangunan  guna  mensejahterakan  rakyat,  mencapai  dan memelihara  ekualitas  pemajakan  kepada  semua  subjek  yang  seharusnya  berkewajiban  membayar  pajak,    serta sekaligus  menjaga  keadilan  pajak,  terutama  melindungi  WP  Patuh  sehingga  tidak  terjadi  degradasi  kepatuhan. 15 Pemidanaan  di  bidang  perpajakan  tanpa  mempertimbangkan  penerimaan  negara  akan  menghambat  kecukupan penerimaan negara serta bertentangan dengan keadilan ekualitas pemajakan karena pemidanaan justru memungkinkan pelaku bebas dari kewajiban membayar pajak.
Di  Belanda,  pelanggaran-pelanggaran  fiskal  atau  pajak  (Pasal  4  ayat  (3)  sub  c,  Pasal  4  dan  Pasal  5 Inveringsverordeningg  Strafwetboek dan  KB  yang  diundangkan  dalam  Ind.  Stbl.  1923  Nomor  394,  Hakim  tidak menetapkan  pidana  kurungan  pengganti,  akan  tetapi  Hakim  menetapkan  waktu  selama  yang  dipidana  denda  dapat ditahan  dalam  gijzeling  karena  tidak  membayar  dendanya.  Perbedaan  prispil  antara  penyanderaaan  dan  pidana kurungan  pengganti  adalah  penyanderaan  itu  tidak  bersifat  mengganti.  Mengadakan  penyanderaan  tidak  berarti kehilangan  hak  untuk  membebani  denda  yang  bersangkutan  pada  kekayaan  dari  yang  dipidana  denda.  Bahkan,  hak tersebut dapat juga dibebani pada barang-barang  yang kemudian menjadi kekayaan dari yang dipidana denda. 16 Dari ketentuan  tersebut  terlihat  negara  Belanda  mengedepankan  pemulihan  kerugian  keuangan  negara  dalam  penanganan pidana perpajakan.
Sehubungan  dengan  manfaat,  keuntungan,  dan  rasa  keadilan  tentang  penerapan  pidana  denda,  Sutherland  dan Cressey memandang bahwa pidana denda adalah jenis hukuman yang menguntuhgkan pemerintah, karena pemerintah tidak banyak mengeluarkan biaya, bila tanpa disertai dengan kerugian subsidair. Hukuman denda tidak membawa atau tidak  mengakibatkan  tercelanya  nama  baik  atau  kehormatan  seperti  yang  dialami  terpidana.  Pidana  denda  akan membuat lega dunia perikemanusiaan. Hukuman denda akan menjadi penghasilan bagi daerah/kota. 17
Untuk  mengembalikan  tujuan  kemanfaatan  penggunaan  hukum  pidana  di  bidang  perpajakan,  maka  menjadi kebutuhan  yang  mendesak  untuk  menyusun  regulasi  eksekusi  pidana  denda  di  bidang  perpajakan.  Menyerahkan pelaksanaan  pidana  denda  di  bidang  perpajakan  pada  norma  umum  dalam  KUHP  dan  KUHAP  belum  dapat
12 Barda  Nawawi  Arief, Bunga  Rampai  Kebijakan  Hukum  Pidana,  Perkembangan  Penyusunan  Konsep  KUHP  Baru , Cetakan ke-6 , (Jakarta:Kencana, 2017), hlm. 2 13 A. Anshari Ritonga, Ultimum Remedium dalam Sanksi Pidana Pajak, (Yogyakarta: FH UGM, 2018), hlm. 5.
14 Barda Nawawi Arief, Op.Cit ,, hlm. 31.
15 Gunadi, Op.Cit . 16 Rico Aldiyanto Batuwael, dkk , “Fungsi Pidana Denda dalam Sistem Pemidanaan di Indonesia”, Lex Crimen, Vol. IX, no.
3 , (Jul-Sep 2020):33.
17 Syaiful  Bakhri,  “Penggunaan  Pidana  Denda  dalam  Perundang-undangan”, Jurnal  Hukum,  Vol.  9, n o.  21 , ( September 2002 ):49.
Arief Sultony, Urgensi Regulasi Eksekusi Pidana Denda Di Bidang Perpajakan Pasca Undang-Undang Cipta Kerja
menyelesaikan  masalah  kemanfaatan  penggunaan  hukum  pidana  dalam  perpajakan.  Oleh  karena  itu,  pertimbangan utama merumuskan pelaksanaan pidana denda adalah tujuan manfaat hukum  untuk mewujutkan fungsi pajak sebagai sumber pembiayaan terbesar negara dengan tidak mengabaikan tujuan keadilan dan kepastian hukum.
Muladi  dan  Barda  Nawawi  Arief  mengemukakan  bahwa  dalam  pelaksanaan  pidana  denda  perlu dipertimbangkan  antara  lain:  sistem  penetapan  jumlah  atau  besarnya  pidana  denda,  batas  waktu  pelaksanaan  pidana denda, tindak-tindakan paksa yang diharapkan dapat menjamin terlaksananya pembayaran denda dalam hal terpidana tidak membayar dalam batas waktu yang ditetapkan . 18 Dari pendapat tersebut, rumusan norma eksekusi pidana denda di  bidang  perpajakan  setidak-tidaknya  memuat  ketentuan-ketentuan  mengenai  jangka  waktu  pembayaran  pidana denda, kewenangan jaksa eksekutor untuk merampas dan menjual harta kekayaan milik terpidana apabila pidana denda tidak  dibayar  pada  batas  waktu  yang  ditentukan.  Hukuman  kurungan  pengganti  hanya  ditetapkan  apabila  hasil penjualan harta kekayaan milik terdakwa tidak mencukupi nilai kerugian keuangan negara.
Rumusan pelaksanaan pidana denda pada Pasal 273 KUHAP dapat digunakan sebagai acuan  perumusan norma eksekusi  pidana  denda  di  bidang  perpajakan  dengan  melakukan  penyesuaian.  Setidak-tidaknya  rumusan mengatur:jangka waktu paling lambat pidana denda dibayar, kewenangan jaksa eksekutor untuk menyita dan melelang harta  benda  milik  terpidana  apabila  sampai  dengan  jangka  waktu  yang  ditentukan  tidak  dibayar,  dan  penggantian (subsider)  pidana  denda  dengan  pidana  kurungan  hanya  diterapkan  apabila  hasil  penjualan  harta  kekayaan  yang dirampas tidak mencukupi untuk pembayaran pidana denda yang ditetapkan
Formulasi eksekusi pidana denda yang sejalan dengan rumusan di atas sebenarnya dapat ditemukan pada pidana khusus lainnya, antara lain pada tindak pidana pencucian uang (TPPU). Pelaksanaan pidana denda terhadap Korporasi yang terbukti melakukan TPPU dirumuskan dalam Pasal 9 UU TPPU sebagai berikut:
(1) Dalam  hal  Korporasi  tidak  mampu  membayar  pidana  denda  sebagaimana  dimaksud  dalam  Pasal  7  ayat  (1), pidana  denda  tersebut  diganti  dengan  perampasan  Harta  Kekayaan  milik  Korporasi  atau  Personil  Pengendali Korporasi yang nilainya sama dengan putusan pidana denda yang dijatuhkan.
(2) Dalam hal penjualan Harta Kekayaan milik Korporasi yang dirampas sebagaimana dimaksud pada ayat (1) tidak mencukupi,  pidana  kurungan  pengganti  denda  dijatuhkan  terhadap  Personil  Pengendali  Korporasi  dengan memperhitungkan denda yang telah dibayar.
Dengan  rumusan  eksekusi  pidana  denda  yang  memenuhi  unsur-unsur  di  atas  akan  lebih  menjamin terpulihkannya  kerugian  negara  walaupun  masih  ada  kemungkinan  tidak  seluruhnya  terpulihkan  karena ketidakcukupan dari  harta yang disita. Dengan demikian hukum pidana telah memainkan  perannya dengan memberi manfaat  kepada  kesejahteraan  masyarakat.  Dari  sisi  kewajiban  membayar  pajak,  jaminan  pembayaran  pidana  denda memberikan  rasa  keadilan  dengan  memelihara  ekualitas  pemajakan  kepada  semua  subjek  yang  seharusnya berkewajiban membayar pajak, terutama bagi subjek pajak yang patuh.
Untuk  terciptanya  kepastian  hukum,  idealnya  rumusan  norma  eksekusi  pidana  denda  dimuat  pada  ketentuan pidana  dalam  UU  KUP.    Dalam  Rancangan  Undang-Undang  Ketentuan  Umum  dan  Tata  Cara  Perpajakan  (RUU KUP) 19 telah  dimuat  norma  eksekusi  pidana  denda. 20 Namun  untuk  mensahkan  RUU  KUP  menjadi  UU  KUP  baru tentu memerlukan waktu yang lama sementara UU Cipta Kerja telah diberlakukan.
Untuk  mengatasi  urgensi  kebutuhan  akan  norma  eksekusi  pidana  denda,  dapat  dilakukan  oleh  Mahkamah Agung  dengan  menerbitkan  Surat  Edaran  Mahkamah  Agung  (SEMA).  Sebagaimana  diatur  pada  Pasal  32  ayat  (4) Undang-Undang  Nomor  14  Tahun  1985  tentang  Mahkamah  Agung  sebagaimana  telah  diubah  terakhir  dengan Undang-Undang Nomor 3 Tahun 2009  (UU MA) yang berbunyi: “Mahkamah  Agung berwenang memberi petunjuk, teguran,  atau  peringatan  yang  dipandang  perlu  kepada  pengadilan  di  semua  lingkungan  peradilan.”    Kemudian berdasarkan  Pasal  79  UU  MA,  Mahkamah      Agung      berwenang      untuk      mengatur      hal-hal      demi      kelancaran penyelenggaran peradilan apabila terdapat hal-hal yang belum jelas diatur dalam undang-undang.
Peraturan  yang  disusun  oleh  Mahkamah  Agung  dalam  bentuk  SEMA  hanya  dimaksudkan  untuk penyelenggaraan  peradilan  dan  merupakan  bagian  dari  hukum  acara  secara  keseluruhan.  Dengan  demikian,  SEMA dapat  dikeluarkan  oleh  Mahkamah  Agung  dengan  tidak  mencampuri  dan  melampaui  pengaturan  tentang  hak  dan kewajiban  warga  negara  pada  umumnya,  tidak  pula  mengatur  sifat,    kekuatan,    alat    pembuktian    serta    penilaian pembuktian. 21
18 Meli Indah Sari dan Hafrida, “Penerapan Pidana Penjara Sebagai Pengganti Pidana Denda dalam Putusan Perkara Tindak Pidana Narkotika”, Pampas: Journal of Criminal Law , Vol. 1, no. 1 , (Februari, 2020):49
19 RUU KUP telah diusulkan dalam Program Legislasi Nasional pada tanggal 2 Februari 2015, namun sampai dengan hari ini belum juga disahkan sebagai Undang-Undang
20 Lihat Pasal 116, Pasal 117, Pasal 119 dan Pasal 120 RUU KUP
21 Ari Iswahyuni, “Kedudukan  Ancaman  Pidana  Minimal  Dalam  Undang-Undang  Nomor  35  Tahun  2009  Tentang Narkotika Pasca Dikeluarkannya Surat Edaran Mahkamah Agung Nomor 3 Tahun 2015”. Jurnal Panorama Hukum , Vol.3, no.1 , (Juni 2018):30 .
Berdasarkan  kewenangan  dan  kemudahan  penerbitan  SEMA  tersebut,  maka  Mahkamah  Agung  dapat menerbitkan  SEMA  yang  berisi  petunjuk  kepada  Hakim  di  semua  lingkungan  peradilan  mengenai  pedoman pemidanaan  dengan  mewajibkan  penetapan  batas  waktu  pembayaran  pidana  denda  serta  perampasan  dan  pelelangan barang  bukti  sebagaimana  diatur  pada  Pasal  273  KUHAP  dalam  putusan  Hakim.  Dengan  demikian  SEMA  tersebut dapat  menjaga  konsistensi  putusan  dan  lebih  menjamin  terpulihkannya  kerugian  keuangan  negara  tanpa  membuat norma baru yang bertentangan dengan undang-undang.

## SIMPULAN
UU  KUP  tidak  merumuskan  norma  eksekusi  pidana  denda  secara  khusus.  Akibat  tidak  diatur  secara  khusus, dalam  praktik  peradilan  terjadi  inkonsisten  dalam  pola  putusan  Hakim.  Terdapat  tiga  pola  putusan  pidana  denda. Pertama, pidana denda tanpa diikuti penetapan eksekusi pidana denda. Kedua, pidana denda dengan subsider kurungan apabila denda tidak dibayar. Ketiga, pidana dengan ketentuan apabila denda tidak dibayar dalam jangka waktu tertentu sesudah  putusan  Pengadilan  memperoleh  kekuatan  hukum  tetap,  maka  harta  bendanya  dapat  disita  dan  kemudian dilelang  untuk  membayar  denda.  Pola  putusan  pertama  dan  kedua  dapat  mengakibatkan  pidana  denda  tidak  dibayar oleh terpidana.
Walaupun  pemidanaan  terdapat  risiko  tidak  terbayarnya  denda,  akan  tetapi  upaya  pemulihan  kerugian  akibat perbuatan pidana di bidang perpajakan masih dapat dilakukan. Pemulihan kerugian pada pendapatan negara dilakukan dengan  menerbitkan  Surat  Ketetapan  Pajak  Kurang  Bayar  (SKPKB)  atau  Surat  Ketetapan  Pajak  Kurang  Bayar Tambahan  (SKPKBT)  sebagai  mana  diatur  pada  Pasal  13  ayat  (5)  dan  Pasal  15  ayat  (4)  UU  KUP.  SKPKB  dan SKPKBT menjadi dasar penagihan pajak yang terutang akibat perbuatan pidana yang telah berkekuatan hukum tetap.
UU Cipta Kerja telah menghapus ketentuan Pasal 13 ayat (5) dan Pasal 15 ayat (4) UU KUP, konsekwensinya Dirjen  Pajak  kehilangan  kewenangan  untuk  menetapkan  dan  menagih  utang  pajak  yang  timbul  akibat  perbuatan pidana. Dengan  hilangnya kewenangan Dirjen Pajak tersebut  dapat berakibat pemidanaan  di bidang perpajakan tidak tidak  memberikan  manfaat  terpulihkannya  kerugian  keuangan  negara,  baik  dari  uang  pidana  denda  maupun  dari penagihan utang pajak yang timbul akibat perbuatan pidana di bidang perpajakan.
Oleh  karena  itu,  diperlukan  regulasi  eksekusi  pidana  denda  perpajakan  yang  dapat  memulihkan  kerugian keuangan  negara  akibat  tindak  pidana  di  bidang  perpajakan.  Rumusan  norma  pelaksanaan  pidana  denda  di  bidang perpajakan  setidak-tidaknya  memuat  ketentuan-ketentuan  mengenai  jangka  waktu  pembayaran  pidana  denda, kewenangan jaksa eksekutor untuk merampas dan menjual harta kekayaan milik terpidana apabila pidana denda tidak dibayar  pada  batas  waktu  yang  ditentukan,  Subsider  hanya  ditetapkan  apabila  hasil  penjualan  harta  kekayaan  milik terdakwa tidak mencukupi nilai kerugian keuangan negara.
Regulasi  dapat  dilakukan  dengan  bentuk  rumusan  norma  positif  yang  dimuat  dalam  UU  KUP.  Akan  tetapi, perubahan  undang-undang  memerlukan  waktu  yang  lama.  Untuk  mengatasi  urgensi  kebutuhan  regulasi  tersebut, alternatif  yang  dapat  dilakukan  adalah  dengan  menerbitkan  Surat  Edaran  Mahkamah  Agung  (SEMA).  SEMA  berisi petunjuk  kepada  Hakim  di  semua  lingkungan  peradilan  mengenai  pedoman  pemidanaan  dengan  mewajibkan penetapan  batas  waktu  pembayaran  pidana  denda  serta  perampasan  dan  pelelangan  barang  bukti  sebagaimana  diatur pada Pasal 273 KUHAP.

## DAFTAR PUSTAKA Buku
Arief,  Barda  Nawawi, Bunga  Rampai  Kebijakan  Hukum  Pidana,  Perkembangan  Penyusunan  Konsep  KUHP  Baru, Cetakan ke-6, Jakarta: Kencana, 2017. Gunadi, Panduan  Komprehensif  Ketentuan  Umum  Perpajakan  (KUP ), Edisi  Revisi ,  Jakarta:Bee  Media  Indonesia, 2016.
Hamzah, Andi, Asas-Asas Hukum Pidana , Jakarta:Rineka Cipta, 2010. Manan, Bagir, Sistem Peradilan Berwibawa Suatu Pencarian, Yogyakarta:FH UII Press, 2005. Muladi, Lembaga Pidana Bersyarat , Bandung: Penerbit Alumni, 2002. Soemitro, Rochmat, Asas dan Dasar Perpajakan 3 , Bandung:Eresco, 1990.

## Jurnal
Bakhri, Syaiful, “Penggunaan Pidana Denda dalam Perundang-undangan”, Jurnal Hukum, Vol. 9, no. 21 , (September 2002):49.
Batuwael, Rico Aldiyanto, dkk., “Fungsi Pidana Denda dalam Sistem Pemidanaan di Indonesia”, Lex Crimen, Vol. IX, no. 3 , (Jul-Sep 2020):33.
Iswahyuni,  Ari,  “Kedudukan  Ancaman  Pidana  Minimal  Dalam  Undang-Undang  Nomor  35  Tahun  2009  Tentang Narkotika  Pasca  Dikeluarkannya  Surat  Edaran  Mahkamah  Agung  Nomor  3  Tahun  2015”. Jurnal  Panorama Hukum , Vol.3, no.1 , (Juni 2018):30.
Sari,  Meli  Indah  dan  Hafrida,  “Penerapan  Pidana  Penjara  Sebagai  Pengganti  Pidana  Denda  dalam  Putusan  Perkara Tindak Pidana Narkotika”, Pampas: Journal of Criminal Law , Vol. 1, no. 1 , (Februari, 2020):49

## Makalah
Ritonga, A. Anshari, Ultimum Remedium dalam Sanksi Pidana Pajak . Yogyakarta: FH UGM, 2018.

## Peraturan Perundang-undangan
Indonesia, Kitab Undang-Undang Hukum Pidana.
Indonesia, Undang-Undang  Republik  Indonesia  tentang  Kitab  Undang-Undang  Hukum  Acara  Pidana,  UU  No.  8 Tahun 1981, LN No. 76 Tahun 1981, TLN No. 3209.
Indonesia, Undang-Undang  Republik  Indonesia  tentang  Perubahan  Keempat  Undang-Undang  Nomor  6  tahun  1983 tentang Ketentuan Umum Dan Tata Cara Perpajakan, UU No. 16 tahun 2009, LN No. 62 Tahun 2009, TLN No. 4953.
Indonesia, Undang-Undang  Republik  Indonesia  tentang  Perubahan  Kedua  atas  Undang-Undang  Nomor  14  tahun 1985 tentang Mahkamah Agung, UU No. 3 tahun 2009, LN No. 3 Tahun 2009, TLN No. 4958.
Indonesia, Undang-Undang  Republik  Indonesia  tentang  Cipta  Kerja,  UU  No.  11  Tahun  2020,  LN  No.  245  Tahun 2020, TLN No. 6573
Indonesia, Indonesia, Rancangan Undang-Undang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan . Mahkamah Agung Republik Indonesia, Surat Edaran Mahkamah Agung Nomor 2 Tahun 2019 tanggal 27 November 2019.
Kementerian  Keuangan  Republik  Indonesia, Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  239/PMK.03/2014  Tentang  Tata Cara Pemeriksaan Bukti Permulaan Tindak Pidana di Bidang Perpajakan tanggal 22 Desember 2014.

## Website/Internet
Direktorat Jenderal Pajak, https://www.pajak.go.id/id/fungsi-pajak# Kementerian Keuangan Republik Indonesia, https://www.kemenkeu.go.id/dataapbn Mahkamah  Agung  Republik  Indonesia,  Direktori  Putusan, https://putusan3.  mahkamahagung.go.id/direktori/ index/kategori/perpajakan-1.html