JURNAL AKUNTANSI , 11(1),99-130  Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Katolik Indonesia Atma Jaya Gedung Karol Wojtyla, Jalan Jenderal Sudirman 51 Jakarta 12930

## SISTEM PENGENDALIAN INTERNAL, FRAUD DIAMOND, DAN
LARCENY SEBAGAI EFEK MEDIASI WHISTLEBLOWINGSYSTEM (STUDI PADA BPK RI)
Krystella *
Tigor Sitorus †

## ABSTRACT
This  research  is  aim  to  determine  the  effect  of  internal  control  system,  fraud diamond,  and  whistleblowingsystem  on  larceny  at  BPK  RI.  Research  data  was obtained  through  questionnaires  distributed  torespondent,  the  employees  in  the work unit of General Bureau, IT Bureau, Human Resources Bureau and Leaders Secretariat Bureau BPK RI. So as many as 105 samples collected. This research used  quantitative  analysis  technique  with  Structural  Equation  Modeling  (SEM) processed  with  Amos  23.  The  test  results  showed  :  1)  Internal  control  system variable has  positive and significant influence on whistleblowingsystem, 2) fraud diamond  variable  has  not  significant  influence  on  whistleblowingsystem,  3) whistleblowingsystem variable has negative and significant influence on larceny,
4)  internal  control  system  variable  has  not  significant  influence  on  larceny,  5) fraud  diamond  variable  has  positive  and  significant  influence  on  larceny. Therefore,  the  whistleblowingsystem  mediation  effect  of  the  internal  control system  influence  on  larceny  is  perfectly  significant.  While  the  effect  of  fraud diamond on larceny is not proven to mediate.
Keywords : Internal control system, fraud diamond, whistleblowingsystem, larceny

## 1. PENDAHULUAN
Setiap organisasi yang didirikan pasti diharapkan going concern , yaitu dapat tetap beroperasi, terus berkembang, dan berkelanjutan. Namun, setiap organisasi dalam sektor  dan  skala  operasi  apa  pun  pasti  memiliki  risiko.  Salah  satu  risiko  yang selalu  mengintai  adalah  terjadinya  praktik  penyimpangan  yang  dikenal  dengan
* Unika Bunda Mulia, Jakarta
† Co Author: Tigor Sitorus , Unika Bunda Mulia, Jakarta, sitorus_tigor@yahoo.com
istilah fraud .  Praktik fraud merupakan  fenomena  gunung  es.  Hal  ini  dinyatakan oleh  Tuanakotta  (2014,  p272)  bahwa fraud yang  terungkap,  sekalipun  secara absolut  besar,  jika  dibandingkan  dengan  seluruh fraud yang  sebenarnya  terjadi, relatif kecil. Associations of Certified Fraud Examiners (ACFE) menggambarkan fraud yang  terjadi  dalam  hubungan  kerja  ( occupational  fraud )  dengan  skema fraud  tree . Fraudtree ini  memiliki  tiga  cabang  utama,  yaitu corruption,  asset misappropriation, dan fraudulent statement . Dari tiga cabang utama tersebut, data statistik asset  misappropriation (penyalahgunaan  aset)  semakin  memburuk. Dalam Report  To  Nation 2016  ACFE  mengungkapkan  bahwa asset misappropriation merupakan fraud yang  paling  umum  terjadi,  yakni  lebih  dari 83% kasus.
Asset  misappropriation menurut  ACFE  terdapat  dua  bentuk,  yaitu cash dan non-cash .  Kemudian,  dalam  bentuk cash , asset  misappropriation terjadi dengan  skema larceny , skimming ,  dan fraudulent  disbursements .  Dalam  bentuk non - cash terjadi misuse dan larceny . Studi yang diselenggarakan oleh suatu KAP di  AS  menyatakan  88%  kecurangan  berkaitan  dengan  kas,  sedangkan  sisanya menyangkut barang.
Salah  satu  bentuk cash  larceny terjadi  pada  tahun  2010  ketika  terjadi pembobolan  Kantor  Kas  Bank  Rakyat  Indonesia  (BRI)  Tamini  Square  sebesar 29,63 miliar rupiah yang melibatkan supervisor kantor kas tersebut dibantu empat tersangka lain dari luar bank.  BRI terkenal sebagai BUMN perbankan yang aktif menerapkan  GCG,  salah  satunya  dengan  sistem  pengendalian  intern  manajemen risiko  dan whistleblowingsystem .  Bahkan  beberapa  kali  mendapat  penghargaan sebagai GCG BUMN Perbankan terbaik.
Selain  itu,  pada  tahun  2013  pencurian  aset  perusahaan  minyak  dan  gas bumi  (Migas)  yang dialami oleh anak perusahaan  PT Pertamina (Persero),  yakni PT  Pertamina  Hulu  Energi Offshore  North  West  Java (PHE  ONWJ).  Modusnya dengan membongkar tiga anjungan lepas pantai milik negara yang dilakukan oleh 33  orang,  termasuk  petugas  pengawas,  meskipun  PHE  ONWJ  rutin  melakukan patroli dengan menggandeng Direktorat Polisi Air Cirebon (Pol Air) dan nelayan sekitar  untuk  mengawasi  aset  negara  tersebut.  Masih  banyak  lagi  kasus larceny
[KRYSTELLA DAN TIGOR SITORUS]
yang tidak terungkap. Survei  ACFE (2016) menunjukkan sebanyak  40,7% kasus organisasi  yang menjadi  korban memutuskan untuk tidak membawa kasusnya ke ranah hukum karena takut pemberitaan yang buruk yang dapat merusak citra.
BPK  RI  merupakan  lembaga  tinggi  negara  dalam  sistem  ketatanegaraan Indonesia yang memiliki wewenang memeriksa pengelolaan dan tanggung jawab keuangan  negara.  Hingga  saat  ini  belum  ditemukan  kasus  penyalahgunaan  aset oleh  internal  BPK  RI  yang  dipublikasikan.  Akan  tetapi,  terdapat  beberapa  kasus fraud yang  melibatkan  internal  BPK  RI.  ICW  memantau  dalam  kurun  waktu tahun  2015  hingga  Mei  2017.  Sedikitnya  terdapat  enam  kasus  suap  yang melibatkan  23  auditor,  pejabat  hingga  staf  Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK). Kasus  tersebut  antara  lain  ada  3  kasus  suap  untuk  mendapatkan  Opini  Wajar Tanpa  Pengecualian,  1  kasus  suap  untuk  mendapatkan  Opini  Wajar  dengan Pengecualian, 1 kasus suap untuk mengubah hasil temuan BPK, dan 1 kasus suap untuk  "membantu"  kelancaran  proses  audit  BPK.  Hal  ini  mendorong  penulis untuk mengamati penyalahgunaan aset, khususnya larceny .
Terdapat  riset  gap  dalam  penulisan  Somers  dan  Casal  (2011)  bahwa whistleblowing tidak  memberikan  pengaruh  yang  signifikan  terhadap fraud , bahkan karyawan cenderung enggan melakukan whistleblowing . Kemudian dalam penulisan  Robinson et  al .  (2011)  ditemukan  bahwa  karyawan  cenderung melaporkan  kecurangan  laporan  keuangan  dibandingkan  dengan  pencurian ( theft / larceny ).
Terdapat pula beberapa penulisan mengenai pengaruh sistem pengendalian internal terhadap fraud (Sulastri & Simanjuntak, 2014; Meikhati & Rahayu, 2015; Sari  et  al.,  2015;  Nawawi  &  Salin,  2016).  Begitu  pula  penulisan  mengenai pengaruh fraud diamond terhadap fraud (Abdullahi & Mansor, 2015; Ruankaew,
2016;  Puspasari,  2015).  Selain  itu,  mulai  berkembang  juga  penulisan  tentang pengaruh whistleblowing terhadap fraud (Goel & Nelson, 2013; Somers & Casal, 2011;  Noviani  &  Sambharakreshna,  2014;  Robinson et  al. ,  2011).  Namun, penulisan-penulisan  tersebut  tidak  menganalisis  hubungan  antara  sistem pengendalian  internal  dan frauddiamond terhadap fraud dengan  efek whistleblowing .
Berdasarkan  riset  gap  dari  penulis  terdahulu,    penulis  tertarik  untuk mengembangkan  penulisan  pengaruh  sistem  pengendalian  internal  terhadap larceny ( fraud ),  seperti  pada  penulisan  Nawawi  &  Salin  (2016),  dan fraud diamond terhadap larceny ( fraud ),  seperti  pada  penulisan  Puspasari  (2015)  yang meneliti pengaruh secara langsung. Sementara itu, penulis mencoba mengusulkan whistleblowingsystem sebagai variabel intervening yang dalam penulisan Noviani dan Sambharakreshna (2014) dinyatakan bahwa whistleblowingsystem memengaruhi larceny ( fraud ).
Pernelitian  ini  bertujuan  1)  mengetahui  pengaruh  sistem  pengendalian internal  terhadap larceny ,  2)  mengetahui  pengaruh fraud  diamond terhadap larceny ,  3)  mengetahui  pengaruh    sistem  pengendalian  internal  terhadap whistleblowingsystem .  4)  mengetahui  pengaruh fraud  diamond terhadap whistleblowingsystem ,  5)  mengetahui  pengaruh whistleblowingsystem terhadap larceny .

## 2. TINJAUAN LITERATUR
Fraud
Fraud merupakan  masalah  klasik  yang  dialami  semua  organisasi. Fraud banyak dimaknai  baik  sebagai  kecurangan,  penyimpangan,  penipuan,  maupun penyelewengan  yang  dilakukan  seseorang  atau  kelompok  untuk  keuntungan pribadi.  Kecurangan  ( fraud )  menurut Association  of  Certified  Fraud  Examiners (ACFE) (2012) merupakan suatu tindakan yang sengaja dilakukan oleh satu orang atau  lebih  untuk  menggunakan  sumber  daya  dari  suatu  organisasi  secara  tidak wajar (tindakan melawan hukum) dan salah menyajikan fakta (menyembunyikan fakta) untuk memperoleh keuntungan pribadi.

## Larceny
Penyalahgunaan  aset  ( asset  misappropriation )  menurut Associations  of  Certified Fraud  Examiners (ACFE)  mempunyai  dua  bentuk,  yaitu cash dan non-cash .
Dalam  bentuk cash , asset  misappropriation terjadi  dengan  skema larceny ,
skimming , dan fraud ulent disbursements . Adapun dalam bentuk non - cash terjadi dalam bentuk misuse dan larceny .
Di  antara  semua  bentuk asset  misappropriation, Tuanakotta  menyatakan bahwa larceny adalah bentuk penjarahan yang paling kuno dan dikenal sejak awal peradaban  manusia. Larceny merupakan  kecurangan  karyawan  yang    melibatkan perpindahan  aktiva  dari  pemberi  kerja,  yang  merupakan  tindakan  langsung  dari pencurian.  Definisi larceny menurut  Tuanakotta  adalah  aset  yang  diambil (dijarah) setelah aset tersebut secara fisik masuk ke perusahaan.

## Sistem Pengendalian Internal
Istilah  pengendalian  muncul  kali  pertama  dalam  kamus  Bahasa  Inggris  sekitar tahun 1.600 dengan kata control yang berarti mengendalikan , sebagai kata kerja.
COSO  (2013)  dalam  laporan Internal  Control-Integrated  Framework mendefinisikan pengendalian internal sebagai berikut:
A  process,  effected  by  an  entitty’s  board  of  directors,  management,  and other  personnel,  designed  to  provide  reasonable  assurance  regarding  the achivement of objectives relating to operations, reporting, and compliance.
(Suatu  proses,  yang  dirancang  dan  dilaksanakan  oleh  dewan,  manajemen, dan  pegawai  untuk  memberikan  kepastian  yang  memadai  dalam  mencapai objektivitas yang berkaitan dengan operasi, pelaporan, dan kepatuhan.) COSO membangun kerangka kerja untuk sistem pengendalian internal yang terdiri  atas  lima  komponen.  Kelima  komponen  tersebut  adalah  lingkungan pengendalian, penilaian risiko, aktivitas pengendalian, informasi dan komunikasi, dan pengawasan.

## Fraud Diamond Theory
Dalam  penulisan  Donald  R.  Cressey  yang  diterbitkan  pada  tahun  1953  dengan judul Other People's Money: A Study in the Sosial Psychology of Embezzlement, Cressey  menyatakan hipotesisnya  yang terakhir  yang kini dikenal  sebagai fraud triangle . Fraud  triangle menjelaskan  tiga  kondisi  yang  melatarbelakangi penyebab  terjadinya  tindak fraud ,  yakni  tekanan  ( pressure ),  peluang ( opportunity ), dan rasionalisasi ( rationalization ).
Model  klasiknya  Donald  R.  Cressey  dapat  menjelaskan  penyebab terjadinya fraud ,  tetapi  tidak  semuanya.  Ditambah  lagi  dengan  kenyataan  bahwa kajian itu telah berusia lebih dari setengah abad. Telah banyak terjadi perubahan sosial  dan  perkembangan  teknologi  informasi  secara  pesat.  Oleh  sebab  itu,  pada tahun 2004 Wolfe dan Hermanson mengemukakan Fraud Diamond Theory yang dipublikasi    dalam  Jurnal CPA dengan  judul  “The  Fraud  Diamond:  Considering the  Four  Elements  of  Fraud”. Fraud  Diamond  Theory menyempurnakan Fraud Triangle  Theory dengan  menambahkan  satu  faktor  yang  diyakini  dapat  turut mendorong terjadinya fraud, yaitu kapasitas ( capability ).
Dapat  disimpulkan  bahwa  o pportunity menarik  seseorang  untuk melakukan fraud , pressure, dan rationalization dapat, tetapi seseorang juga harus memiliki capability untuk  mengenali opportunity yang  ada  dan  mengambil keuntungan atas hal tersebut.
Whistleblowingsystem
Whistleblowingsystem dideskripsikan  dalam  Sarbanas-Oxlay  Act  (SOX)  sebagai earlywarning dalam  organisasi. Whistleblowing merupakan  pengawasan lingkungan  yang  dapat  meningkatkan  standar  pelayanan  dan  etika.  Keruntuhan Enron dan Arthur Andersen terjadi akibat keberanian whistleblower (Rustiarini & Sunarsih,  2015).Salah  satu  seruan  SOX  adalah  perusahaan  publik  diwajibkan untuk mengembangkan sistem whistleblowing yang merupakan bagian dari sistem pengendalian  internal  (Brennan  &  Kelly,  2007).KNKG  mendefinisikan whistleblowing sebagai berikut:
Pengungkapan  tindakan  pelanggaran  atau  pengungkapan  perbuatan  yang melawan  hukum,  perbuatan  tidak  etis/  tidak  bermoral  atau  perbuatan  lain yang  dapat  merugikan  organisasi  maupun  pemangku  kepentingan,  yang dilakukan  oleh  karyawan  atau  pimpinan  organisasi  kepada  pimpinan organisasi  atau  lembaga  lainnya  yang  dapat  mengambil  tindakan  atau pelanggaran tersebut. Pengungkapan ini umumnya dilakukan secara rahasia ( confidential ).
Untuk  mempraktikkan whistleblowingsystem, diperlukan  pernyataan komitmen  kesediaan  dari  perusahaan  dan  seluruh  karyawan  untuk  melaksanakan
[KRYSTELLA DAN TIGOR SITORUS]
sistem  pelaporan  pelanggaran.  Perusahaan  juga  harus  berkomitmen  untuk melindungi  dan  menindaklanjuti  laporan whistleblower serta  menjaga kerahasiaan.  KNKG  juga  menegaskan  bahwa  Pelapor  Anonim  diperbolehkan dalam  hal  ini  dan  tidak  ada  diskriminasi  untuk  menindaklanjuti  laporan  dari pelapor anonim.
Mekanisme  pelaporan anonymous, seperti hotline, adalah  salah  satu  cara untuk  memelihara  pengendalian  (Coenan,  2008).  Jika  karyawan  menanggapi hotline secara  serius,  meyakini  kerahasiaan  identitas  mereka,  akan  mendorong mereka  untuk  menggunakannya,  serta  melihat  tindak  lanjut  berdasarkan  laporan tersebut, mereka akan semakin bersemangat untuk berpartisipasi.
Salah satu hal yang dikhawatirkan oleh seorang whistleblower adalah risiko atas pengungkapkan yang dilakukannya. Orang cenderung tak berani mengungkap kejahatan  karena  takut  akan  adanya  pembalasan,  pemecatan,  atau  pemaksaan untuk  mengundurkan  diri  dari  suatu  jabatan  tertentu  atas  tindakan pengungkapannya (LPSK, 2011, p85). Karena itu, perlindungan terhadap pelapor ( whistleblowerprotection )  merupakan  bagian  yang  tidak  terpisahkan  dari whistleblowingsystem (Tuanakotta, 2012).

## Paradigma Penelitian
Keterangan :
SP
: Sistem Pengendalian Internal
FD : FraudDiamond WB : WhistleblowingSystem
LS : Larceny

## Hipotesis Penelitian
Sulastri  dan  Simanjuntak  (2014),  yang  meneliti  hubungan  antara  sistem pengendalian  dan fraud pada  Dinas  Pemerintahan  Provinsi  DKI  Jakarta, menemukan bahwa sistem pengendalian internal  memengaruhi fraud . Kemudian, Nawawi  dan  Salin  (2016)  menemukan  kelemahan  pengendalian  internal  dapat menghasilkan  kecenderungan fraud .  Berdasarkan  uraian  tersebut,    dihasilkan hipotesis berikut:
H1 : Sistem pengendalian internal berpengaruh negatif signifikan pada larceny.

## Gambar 1 Paradigma penelitian
Sumber: Pengembangan Model  melalui AMOS 23
Ruankaew  (2016)  menyatakan  bahwa frauddiamond menyediakan informasi  yang  mendalam  mengenai  berbagai  faktor  yang  berdampak  pada putusan  individu  untuk  melakukan fraud .  Puspasari  (2016)  mengamati  relevansi teori frauddiamond terhadap  pemerintahan  tingkat  desa  di  Indonesia.  Ia mengungkapkan  bahwa  analisis frauddiamond dapat  membantu  para  pemangku kepentingan  ( stakeholder )  untuk  merumuskan  kebijakan  dalam  mencegah fraud atas dana desa. Selain itu, Abdullahi dan Mansor (2015) pun berpendapat bahwa frauddiamond penting  untuk  membantu  badan  antikorupsi  dan  organisasi  dalam merumuskan strategi praktis guna mencegah dan menyelidiki fraud . Berdasarkan uraian tersebut,  dihasilkan hipotesis berikut:
H2 : Fraud diamond berpengaruh positif signifikan terhadap larceny
Kebijakan whistleblowing menjadi  fenomenal  setelah terungkapnya kasus perusahaan  Enron,  WorldCom,  Anderson,  dan  Tyco  yang  mendorong  regulator pasar modal Amerika Serikat mengeluarkan regulasi, yaitu Sarbanes Oxley Act of 2002  (SOX)  (Saud,  2016).  Salah  satu  seruan  SOX  adalah  perusahaan  publik diwajibkan untuk mengembangkan sistem whistleblowing yang merupakan bagian
[KRYSTELLA DAN TIGOR SITORUS]
dari  sistem  pengendalian  internal  (Brennan  &    Kelly,  2007).  Dalam  SOX, organisasi dituntut untuk menerapkan sistem pengendalian internal yang baik dan juga  harus  mampu  menerapkan whistleblowingsystem yang  dapat  membantu dalam  mencegah  dan  mendeteksi fraud .  Sistem  pengendalian  organisasi memainkan  peran  penting  dalam  memengaruhi  perilaku  karyawan  dalam whistleblowingsystem (Brennan  &  Kelly,  2007).  Berdasarkan  uraian  tersebut, maka dihasilkan hipotesis berikut:
H3  :  Sistem  pengendalian  internal  berpengaruh  positif  signifikan  pada whistleblowingsystem
Dalam frauddiamond terdapat  elemen pressure dan rasionalization yang membuat  minat  melakukan whistleblowing menurun,  bahkan  cenderung  untuk mengabaikannya. Whistleblower yang berasal dari internal organisasi menghadapi dilema  karena  ada    pandangan  bahwa whistleblower merupakan  “pengkhianat” atau  pun  pelanggar  norma  loyalitas  (Rustiarini  &  Sunarsih,  2015).  Hal  ini menyebabkan  tekanan  lingkungan  yang  dapat  berdampak  pada  balas  dendam kepada  para  “pengadu”.    Liyanarachchi  dan  Newdick  (2008)  mengungkapkan bahwa kuatnya tekanan pembalasan kepada whistleblower berpengaruh signifikan pada  kecenderungan whistleblower untuk  meniup  peluit.  Selain  itu,  efek rasionalisasi  menyebabkan  tidak  berjalannya  mekanisme whistleblowing karena fraud yang  terjadi  secara  massal  dan  telah  menjadi  suatu  kebiasaan,  bahkan budaya. Indonesia memiliki masyarakat dengan budaya kolektif, yakni kehidupan sosial  lebih  dominan  dalam  keseharian  dibandingkan  dengan  kehidupan  pribadi. Selain itu, budaya kerja berbasis kolegialisme dalam birokrasi telah menjadi acuan utama dalam setiap kerja pegawai di instansi-instansi pemerintahan sehingga bila terjadi kesalahan atau manipulasi dalam birokrasi akan jarang yang terekspos oleh media  massa  (Rustiarini  &  Sunarsih,  2015).  Dengan  adanya  bentuk  solidaritas seperti  itu,  sulit  untuk  menerapkan whistleblowingsystem yang  efektif.
Berdasarkan uraian tersebut, maka dihasilkan hipotesis berikut:
H4 : Fraud diamond berpengaruh negatif signifikan pada whistleblowingsystem Noviani  dan  Sambharakreshna  (2014)  menyatakan  bahwa whistleblower dan hotline berpengaruh  signifikan  pada    pencegahan  kecurangan  dalam
organisasi  pemerintahan  dengan  koefisien  positif.  Goel  dan  Nelson  (2013) menemukan  bahwa whistleblowing dapat  membantu  melawan  korupsi  ( fraud ).
Berdasarkan uraian tersebut, dihasilkan hipotesis berikut:
H5 : Whistleblowingsystem berpengaruh negatif signifikan terhadap larceny

## 3. METODE PENELITIAN
Subjek  penelitian  ini  adalah  para  pegawai  yang  bekerja  pada  Badan  Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia (BPK RI). Alasan penulis memilih BPK RI karena BPK RI merupakan lembaga tinggi negara dalam sistem ketatanegaraan Indonesia yang memiliki wewenang memeriksa pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara.  BPK  RI  telah  menerapkan  sistem  pengendalian  internal  dan  juga whistleblowingsystem .  Selain  itu,  besarnya  Barang  Milik  Negara  (BMN)  yang dikelola  oleh  BPK  mengakibatkan  risiko  terjadinya  penyalahgunaan  aset  pun besar.Objek  penelitian  ini  meliputi  (1)  sistem  pengendalian  internal,  (2) frauddiamond , (3) whistleblowingsystem , dan (4) larceny .
Penelitian  ini  menggunakan  pendekatan  kuantitatif  yang  bersifat  kausal komparatif atau ex post facto .Dalam pengumpulan data ini, penulis menggunakan jenis  data    primer  dan  data  sekunder.Data  primer    diperoleh  melalui  kuesioner yang disebarkan kepada responden, yaitu para pegawai di unit kerja Biro Umum, Biro  TI,  Biro  SDM,  dan  Biro  Sekretariat  Pimpinan  (Setpim)  BPK  RI.  Data sekunder  yang  digunakan  berasal  dari  LBMN  Tahunan  Tahun  Anggaran  2015 Setjen  BPK  RI,  peraturan  perundang-undangan,  buku-buku,  jurnal-jurnal,  dan situs-situs internet.
Populasi  penelitian  ini  adalah  pegawai  yang  bekerja  di  BPK  RI.Teknik sampling  yang  digunakan  adalah non-probability  sampling dengan  pendekatan sampling  purposive .  Jumlah  kuesioner  yang  disebar  sebanyak  300  set,  tetapi jumlah  kuesioner  yang  terisi  hanya  105;  104  di  antaranya  dapat  diolah.  Satu kuesioner  dinyatakan  gugur  karena  responden  tidak  mengisi  secara  lengkap  dan kurang memahami whistleblowingsystem .
[KRYSTELLA DAN TIGOR SITORUS]
Tabel 1 Kuesioner yang dapat diolah Biro Responden Kuesioner yang terkumpul Kuesioner yang dapat diolah Umum 26 26 TI 22 22 SDM 32 31 Sekretariat Pimpinan (Setpim) 25 25 Total 105 104 Sumber : Hasil Olahan Penulis
Setelah  dilakukan  tabulasi  data,  dilakukan  uji  instrumen  atas  data-data tersebut. Uji instrumen yang dilakukan terdiri atas uji validitas dan uji reliabilitas melalui  SPSS  24.  Kemudian  dilakukan  uji  deskriptif,  dilanjutkan  uji  normalitas dengan  menggunakan  SPSS  24.  Penulis  menggunakan  SPSS  24  karena  alat  uji SPSS  24  lebih  sederhana  untuk  pengujian  tersebut.  Dalam  penulisan  ini, digunakan teknik analisis kuantitatif dengan Structural Equation Modeling (SEM) yang diolah dengan Amos 23. Oleh sebab itu, untuk pengujian multikolinearitas, model, dan hipotesis, digunakan AMOS 23 sehingga setiap indikator dari variabel penelitian  dapat jelas terukur.

## 4. HASIL DAN PEMBAHASAN

## Karakteristik Responden
Karakteristik responden diperoleh dari lampiran lembar identitas responden dalam kuesioner  yang  dibagikan.  Hal  ini  dimaksudkan  untuk  pemetaan  latar  belakang responden  yang  mengisi  kuesioner.  Yang  menjadi  responden  adalah  pegawai- pegawai  di  unit  kerja  Biro  Umum,  Biro  TI,  Biro  SDM,  dan  Biro  Sekretariat Pimpinan (Setpim) BPK RI.
Tabel 2 Karakteristik responden No Karakteristik Responden Kriteria Responden Jumlah Responden Persentase 1 Jenis Kelamin Pria 45 43.3 Wanita 59 56.7 2 Pendidikan Formal Terakhir SMA/SMK/ Sederajat 10 9.6 D3 10 9.6 S1 63 60.6 S2 21 20.2 S3 0 0 3 Latar Belakang Pendidikan Akuntansi 40 38.5 Manajemen 24 23.1 Ilmu Ekonomi 5 4.8 Lain-lain 35 33.7 4 Pendidikan Non- Formal Etika Iya 47 45.2 Tidak 57 54.8 Keahlian Khusus Iya 50 48.1 Tidak 54 51.9 5 Jabatan/Posisi Pimpinan Menengah 2 1.9 Pimpinan Bawah 5 4.8 Non- Manajerial 78 75 Fungsional 19 18.3 6 Lama Bekerja < 1 thn 3 2.9 1-3 thn 8 7.7 > 3 thn 93 89.4 Sumber : Output SPSS 24

## Uji Validitas
Uji  validitas  dilakukan  untuk  melihat  apakah  butir-butir  pertanyaan/  pernyataan dalam  kuesioner  yang  digunakan  dapat  mengukur  apa  yang  hendak  diukur.  Uji validitas  yang  digunakan  adalah  metode  korelasi  Pearson.  Dikatakan  valid  jika memenuhi kriteria :
Signifikansi < 0,05 atau r hitung ≥ r tabel.
Berdasarkan  Tabel  3  tampak  bahwa  hampir  semua  butir  pertanyaan memiliki nilai Signifikansi <0,05 yang berarti valid, kecuali satu butir pertanyaan,
yakni y1.4 yang memiliki nilai signifikansi sebesar 0,134 (> 0.05). Artinya,  butir pertanyaan itu tidak valid sehingga didrop atau dikeluarkan.
Tabel 3 Uji validitas SP Sig. FD Sig. WB Sig. LS Sig. x1.1.1 0,000 x2.1.1 0,000 y1.1 0,000 z1.1 0,000 x1.1.2 0,000 x2.1.2 0,000 y1.2 0,000 z1.2 0,000 x1.1.3 0,000 x2.1.3 0,000 y1.3 0,013 z1.3 0,000 x1.2.1 0,000 x2.2.1 0,000 y1.4 0,148 z2.1 0,000 x1.2.2 0,000 x2.2.2 0,000 y1.5 0,001 z2.2 0,000 x1.2.3 0,000 x2.2.3 0,000 y2.1 0,000 z2.3 0,000 x1.3.1 0,000 x2.3.1 0,000 y2.2 0,000 x1.3.2 0,000 x2.3.2 0,000 y2.3 0,000 x1.3.3 0,000 x2.3.3 0,000 y2.4 0,011 x1.3.4 0,000 x2.4.1 0,000 y2.5 0,000 x1.3.5 0,000 x2.4.2 0,000 y2.6 0,000 x1.4.1 0,000 x2.4.3 0,000 y2.7 0,000 x1.4.2 0,000 y2.8 0,000 x1.4.3 0,000 y3.1 0,000 x1.5.1 0,000 y3.2 0,000 x1.5.2 0,000 y3.3 0,000 x1.5.3 0,000
Sumber : Output SPSS 24

## Uji Reliabilitas
Uji  reliabilitas  dilakukan  setelah  uji  validitas.  Item  yang  lolos  uji  validitas  diuji konsistensinya.  Pengujian  reliabilitas  dalam  penelitian  ini  menggunakan  teknik Alfa Cronbach. Suatu instrumen penelitian dinyatakan reliabel jika memiliki nilai Alpha > 0,60.
Tabel 4 Uji reliabilitas No Variabel Penulisan Cronbach's Alpha 1 Sistem Pengendalian Internal 0.936 2 Fraud Diamond 0.893 3 Whistleblowing System 0.826
4 Larceny 0.940
Sumber : Output SPSS 24
Berdasarkan hasil Tabel 4, nilai Alfa Cronbach yang diperoleh >0,60. Hal ini  menunjukan  bahwa  setiap  butir  pertanyaan  yang  lolos  uji  validitas  akan mendapatkan pengukuran yang tetap konsisten jika pengukuran diulang kembali. Uji Deskriptif
Tabel 5 Descriptive statistics N Minimum Maximum Mean Std. Deviation Sistem Pengendalian Internal 104 34.0 85.0 61.760 10.9212 Fraud Diamond 104 12.0 60.0 21.385 7.7338 Whistleblowing System 104 32.0 78.0 56.519 8.3944 Larceny 104 6.0 30.0 9.010 4.7776 Sumber : Output SPSS 24
Berdasarkan Tabel 5 dapat dilihat bahwa sampel yang digunakan sebanyak 104.  Standar  deviasi  pada  tabel  tersebut  jauh  lebih  kecil  daripada mean ,  artinya mean yang dihasilkan dapat merepresentasikan keseluruhan data. Standar deviasi pada sistem pengendalian internal cukup besar, yakni 10,9212; begitu pula dengan frauddiamond sebesar  7,7338  dan whistleblowingsystem 8,3944,  artinya  jawaban responden  beragam  atau  heterogen.  Kemudian  standar  deviasi  untuk larceny sebesar 4,7776. Ini menunjukan bahwa jawaban responden masih cukup beragam atau heterogen.

## Uji Normalitas
Uji  normalitas  dilakukan  untuk  mengetahui  normalitas  distribusi  data  yang digunakan dalam analisis.  Uji  Normalitas data   dilakukan dengan analisis Grafik Normal  P-P  Plot;    normalitas  dapat  dideteksi  dengan  melihat  penyebaran  data (titik-titik)  pada  garis  linear  dari  grafik  normal.  Dasar  pengambilan  putusannya adalah  apabila  data  (titik-titik)  menunjukkan  pola  distribusi  yang  bergerak  di sepanjang garis linier, dapat disimpulkan bahwa model regresi memenuhi asumsi normalitas. Hasil uji normalitas data disajikan pada gambar berikut ini.
Berdasarkan Gambar 2, dapat dilihat bahwa pola distribusi data (titik-titik) bergerak di sepanjang  garis linear mengikuti  arah garis diagonal,  sehingga  dapat disimpulkan bahwa model regresi telah memenuhi asumsi normalitas.
[KRYSTELLA DAN TIGOR SITORUS]
Gambar 2

## Uji normalitas
Sumber : Output SPSS 24

## Uji Multikolinearitas
Uji multikolinearitas dilakukan untuk  memastikan apakah di dalam sebuah model ada  interkorelasi  atau  kolinearitas  antar  indikator.  Jika  nilai samplecovariances antarindikator <0,50 berarti tidak ada multikolinearitas.

## Tabel 6 Uji multikolinearitas
LS1  LS2  WB1  WB2  WB3  FD1  FD2  FD3  FD4  SP5  SP4  SP3  SP2  SP1 LS1 .460 LS2 .350  .400 WB1  .143  .163  .301 WB2  -.044  -.054  -.086  .367 WB3  -.051  -.082  -.164  .272  .647 FD1 .127  .157  .090  -.005  -.056  .853
FD2 .092  .072  .050  .041  .039  .289  .401 FD3 .094  .121  .057  .032  .022  .292  .161  .425 FD4 .186  .188  .126  .019  -.007  .194  .175  .204  .288 SP5 .007  -.019  -.054  .151  .151  -.107  .001  -.020  .040  .466 SP4 .044  -.040  -.126  .189  .238  -.185  .031  -.079  .023  .338  .776 SP3 .001  -.017  -.095  .197  .208  -.115  -.014  .013  .037  .323  .374  .501 SP2  -.069  -.084  -.130  .232  .236  -.155  -.024  -.005  .019  .305  .401  .453  .750 SP1  -.040  -.087  -.091  .213  .194  -.088  -.008  .004  .000  .268  .282  .307  .320  .479
Sumber : Output AMOS 23
Dari  Tabel  6  terlihat  bahwa  nilai  nilai samplecovariances antarindikator yang berbeda <0,50 sehingga tidak adanya multikolinearitas telah dipenuhi.

## Uji Structural Equation Modeling (SEM)
Sebagaimana  dijelaskan  sebelumnya  bahwa  penelitian  ini  menggunakan  analisis SEM  dalam  pengujian  hipotesis.  Teknik  estimasi  yang  digunakan  adalah MaximumLikehoodEstimation dengan 100 sampel.
Uji ConfirmatoryFactor Analysis (CFA)

## 1. CFA Variabel Sistem Pengendalian Internal
Gambar 3

## CFA variabel sistem pengendalian internal
Sumber : Output AMOS 23
Tabel 7 CFA variabel sistem pengendalian internal Estimate
SP1  <---  SP  1.000 SP2  <---  SP  1.409 SP3  <---  SP  1.345 SP4  <---  SP  1.231 SP5  <---  SP  1.043 Sumber : Output AMOS 23
Berdasarkan  Tabel  7  diperoleh  nilai loadingfactor dari  masing-masing indikator  yang  membentuk  variabel  sistem  pengendalian  internal.  Nilai loadingfactor yang  dihasilkan  cukup  kuat  untuk  dapat  menjadi  determinan variabel  sistem  pengendalian  internal.  Berdasarkan  tabel  tersebut  terlihat  bahwa nilai loadingfactor masing-masing  indikator  sistem  pengendalian  internal  >0,5 bahkan  lebih  besar  daripada  1.  Hal  ini  berarti  sistem  pengendalian  internal  yang diterapkan di BPK RI sudah berjalan dengan baik.
[KRYSTELLA DAN TIGOR SITORUS]

## 2. CFA Variabel FraudDiamond
Berdasarkan  Tabel  8  diperoleh  nilai loadingfactor dari  masing-masing indikator  yang  membentuk  variabel frauddiamond .  Nilai loadingfactor yang dihasilkan  >0,5  sehingga  cukup  kuat  untuk  dapat  menjadi  determinan  variabel frauddiamond .  Ini  menunjukkan  bahwa  responden  sepakat  jika  variabel frauddiamond dapat memengaruhi putusan untuk melakukan larceny .
Gambar 4
CFA variabel frauddiamond Sumber : Output AMOS 23
Tabel 8
CFA variabel frauddiamond Estimate FD4  <---  FD .751 FD3  <---  FD .725 FD2  <---  FD .655 FD1  <---  FD .629 Sumber : Output AMOS 23
3. CFA Variabel WhistleblowingSystem dan Larceny
Gambar 5 CFA Variabel whistleblowing system dan larceny Sumber : Output AMOS 23
Tabel 9 CFA Variabel whistleblowing system dan larceny Estimate WB3  <---  WB 1.000 WB2  <---  WB .621 WB1  <---  WB -.404 LS2  <---  LS 1.000 LS1  <---  LS .753 Sumber : Output AMOS 23 Berdasarkan  Tabel  9  diperoleh  nilai loadingfactor dari  masing-masing indikator  yang  membentuk  variabel whistleblowingsystem dan larceny .  Terdapat indikator  WB1  menghasilkan  nilai loading  factor <0,5  yakni  0,404  dengan koefisien  negatif.  Indikator  WB1  merupakan  Niat  Untuk  Melakukan Whistleblowing . Yang berarti bahwa responden  memiliki niat  yang  rendah untuk menjadi whistleblower .    Mekanisme whistleblowingsystem (WB2)  dan perlindungan whistleblower (WB3)  di  BPK  telah  berjalan  dengan  baik ditunjukkan  dengan  nilai loadingfactor >0,5.Untuk  indikator larceny ,  dihasilkan nilai loadingfactor >0,5  yang  memberikan  indikasi  yang  tinggi  akan larceny di BPK RI.
Uji Model of Fit
Hasil  pengujian model  of  fit untuk  mengetahui goodness  of  fit dengan  seratus sampel  menunjukkan  bahwa chi  square sebesar  117,78  dengan  nilai p-value sebesar 0,00041 menunjukan model belum fit. Akan tetapi, kriteria goodness of fit lainnya  telah  terpenuhi. Chi  Square dan p-value sensitif  terhadap  jumlah  sampel berhubung penulis hanya berhasil mendapat 104 sampel dari 300 kuesioner yang disebar.
Dari  104  sampel  itu  dilakukan  pengujian model  of  fit ,  tetapi  model  yang dihasilkan  tidak  normal  dan  tidak  fit  karena    minimal  sampel  untuk  teknik maximum  likehood  estimation adalah  seratus  sampel,    penuils  hanya  mendrop empat outlier .
[KRYSTELLA DAN TIGOR SITORUS]
Gambar 6

## Uji model of fit
Sumber : Output AMOS 23
Setelah  itu,  dilakukan  lagi  pengujian model  of  fit .  Berikut  tabel goodness of fit index yang dihasilkan:
Tabel 10 Hasil goodness of fit index Goodness of Fit Index Cut-off Value (Nilai Batas) Result (Hasil) Evaluasi Chi Square (X 2 ) Sekecil mungkin  117,779 Marginal p-value ≥ 0,05 0,00041 Marginal CMIN/DF ( Normed Chi Square ) ≤ 2,00 1,66 Fit RMSEA ( Root Mean Square Error of Approximation ) ≤ 0,08 0,08 Fit GFI
( Goodnessof Fit Index ) Mendekati 1 0,86 Fit AGFI ( Adjusted GFI) Mendekati 1 0,79 Fit TLI ( Tucker - LewisIndex ) Mendekati 1 0,90 Fit
CFI ( Comparative Fit Index ) Mendekati 1 0,92 Fit
Sumber : Hasil Model Penulisan melalui AMOS 23
Hasil  pengujian model  of  fit berada  dalam  rentang  nilai  yang  diharapkan dan menunjukkan bahwa model dapat diterima.

## Analisis Data dan Interpretasi
Uji Hipotesis
Tabel regression  weights menunjukkan  nilai  estimasi  pengaruh  satu  variabel terhadap  variabel  lainnya  serta  probabilitas  yang  menunjukkan  signifikansi pengaruh  dari  satu  variabel  terhadap  variabel  lainnya  (EQ  dan  Wijaya,  2016). Nilai estimate menunjukkan besaran dan  arah koefisien beta  yang memengaruhi.
Nilai  probabilitas  menunjukkan  besaran  signifikansi  penerimaan  atau  penolakan hipotesis.  Hipotesis  diterima  jika  nilai  probabilitas  <  0,05.  Simbol  *** menunjukkan bahwa nilai signifikansi sebesar 0,00.
Tabel 11 Regression weights Estimate S.E. C.R. P Label WB  <---  SP .767 .159  4.814  ***  Diterima WB  <---  FD -.056 .153  -.366  .714  Ditolak LS  <---  WB -.381 .190  -2.006  .045  Diterima LS  <---  SP .157 .195 .806  .420  Ditolak LS  <---  FD .736 .136  5.422  ***  Diterima Sumber : Output AMOS 23
Berdasarkan  Tabel  11,  di  bawah  ini  disajikan  pembuktian  hipotesis    sebagai berikut:
H1  :  Sistem  pengendalian  internal  berpengaruh  negatif  signifikan  pada larceny.
Hasil  pengujian  hipotesis  menunjukkan  bahwa  variabel  sistem pengendalian  internal  berpengaruh  positif  dengan  koefisien  beta  sebesar  0,157, tetapi  tidak  signifikan  terhadap larceny dengan  probabilitas  0,420  (>  0,05).  Ini berarti  H1  ditolak.  Maknanya,  meskipun  sistem  pengendalian  internal ditingkatkan, larceny tidak  dapat  diturunkan  karena  61,5%  responden  yang
[KRYSTELLA DAN TIGOR SITORUS]
merupakan pegawai di BPK RI memiliki latar belakang pendidikan nonakuntansi. Sebanyak  51,9% responden belum pernah memperoleh keahlian khusus sehingga hal ini   memengaruhi kondisi sistem pengendalian internal.
Hasil  ini  bertentangan  dengan  penulisan  Sulastri  dan  Simanjuntak  (2014) yang  meneliti  hubungan  antara  sistem  pengendalian  dan fraud pada  Dinas Pemerintahan  Provinsi  DKI  Jakarta.  Kedunya    menemukan  bahwa  sistem pengendalian  internal  memengaruhi fraud .  Selain  itu,  Sari et  al. (2015) menemukan  adanya  pengaruh  negatif  signifikan  antara  sistem  pengendalian internal  dan fraud .  Hasilnya  bertentangan  dengan  Meikhati  dan  Rahayu  (2015) serta    Nawawi  dan  Salin  (2016).  Menurut  Widhiarso  (2010)  ketika  tidak ditemukan  pengaruh  antarvariabel  yang  diteliti  kemungkinan  disebabkan  variasi dalam kriteria sehingga dibutuhkan variabel intervening untuk dapat menjelaskan dan memprediksi.
H2 : Fraud diamond berpengaruh positif signifikan terhadap larceny.
Hasil  pengujian  hipotesis  menunjukkan  bahwa  variabel frauddiamond berpengaruh  positif  dan  signifikan  pada larceny dengan  koefisien  beta  sebesar 0,736  dan  probabilitas  sebesar  0,00  (<  0,05),  artinya  H2  diterima.  Dengan demikian,  apabila  variabel frauddiamond naik  satu  satuan  dan  variabel  lainnya tetap,    variabel larceny akan  mengalami  kenaikan  0,736  satuan  (73,6%).  Hal  ini sejalan dengan Ruankaew (2013, 2016) serta Abdullahi dan Mansor (2015) bahwa frauddiamond berkontribusi dan memengaruhi putusan individu dalam melakukan fraud .  Begitu  pula    Puspasari  (2016)  menyatakan  bahwa frauddiamond dapat membantu perumusan kebijakan pencegahan fraud.
H3  :  Sistem  pengendalian  internal  berpengaruh  positif  signifikan  pada whistleblowingsystem.
Hasil  pengujian  hipotesis  menunjukkan  bahwa  variabel  sistem pengendalian internal berpengaruh positif dan signifikan pada whistleblowingsystem dengan  koefisien  beta  sebesar  0,767  dan  probabilitas sebesar  0,00  (<  0,05),  artinya  H3  diterima.  Dengan  demikian,    apabila  variabel sistem pengendalian internal naik satu satuan dan variabel lainnya tetap, variabel whistleblowingsystem akan  mengalami  kenaikan  0,767  satuan  (76,7%).  Hal  ini
sesuai  dengan  kebijakan Sarbanes  Oxley  Act  of 2002  (SOX)  yang  menyerukan agar perusahaan publik diwajibkan untuk  mengembangkan whistleblowingsystem yang  merupakan  bagian  dari  sistem  pengendalian  internal.  Selain  itu,  hasil  uji hipotesis ini sesuai dengan penulisan Brennan dan Kelly (2007) yang menyatakan bahwa  sistem  pengendalian  organisasi  memainkan  peran  penting  dalam memengaruhi perilaku karyawan dalam whistleblowingsystem .
H4 : Fraud diamond berpengaruh negatif signifikan pada whistleblowingsystem.
Hasil  pengujian  hipotesis  menunjukkan  bahwa  variabel frauddiamond berpengaruh  negatif  dengan  koefisien  beta  sebesar  0,056,  tetapi  tidak  signifikan terhadap whistleblowingsystem dengan probabilitas 0,714 (> 0,05). Ini berarti H4 ditolak.  Hasil  ini  bertentangan  dengan    Rustiarini  dan  Sunarsih  (2015).  Begitu pula  penelitian  dilakukan  oleh  Liyanarachchi  dan  Newdick  (2008)  yang menyatakan  bahwa  tekanan  pembalasan  yang  kuat  akan  melemahkan kecenderungan untuk melakukan whistleblowing . Namun, hasil ini sejalan dengan Somers  dan  Casal  (2011)  yang  menyatakan  bahwa  tekanan  pembalasan  tidak memengaruhi whistleblowing .
H5 : Whistleblowingsystem berpengaruh negatif signifikan pada larceny.
Hasil pengujian hipotesis menunjukkan bahwa variabel whistleblowingsystem berpengaruh  negatif  dan  signifikan  pada larceny dengan koefisien beta sebesar 0,381 dan  probabilitas sebesar 0,45 (< 0,05). Yang berarti H5  diterima.  Dengan  demikian,  apabila  variabel whistleblowingsystem naik  satu satuan  dan  variabel  lainnya  tetap,    variabel larceny akan  mengalami  penurunan 0,381  satuan  (38,1%).  Hal  ini  sejalan  dengan    Noviani  dan  Sambharakreshna (2014) yang menyatakan bahwa whistleblower dan hotline berpengaruh signifikan pada  pencegahan  kecurangan  dalam  organisasi  pemerintahan.  Goel  dan  Nelson (2013) juga menemukan bahwa whistleblowing dapat membantu melawan korupsi ( fraud ). Namun, hasil pengujian hipotesis ini bertentangan dengan Robinson et al.
(2011)  yang  menemukan  bahwa whistleblower lebih  cenderung  melaporkan fraudulentstatement dibandingkan larceny .
[KRYSTELLA DAN TIGOR SITORUS]
Analisis Pengaruh Langsung, Tidak Langsung, Pengaruh Total, dan Squared Multiple Correlations
Tabel 12 Standardized direct effects FD SP WB LS WB -.046 .661 .000 .000 LS .559 .126 -.355 .000 Sumber : Output AMOS 23
Standardized  direct  effects menunjukkan  pengaruh  langsung  dari  suatu variabel bebas terhadap variabel terikat (EQ dan Wijaya, 2016, p65).  Berdasarkan tabel di atas dapat diperinci sebagai berikut.
1. Pengaruh  langsung  variabel frauddiamond terhadap whistleblowingsystem hanya  sebesar  0,046  dan  pengaruh  bersifat  negatif.  Artinya,  meningkatnya frauddiamond hanya melemahkan whistleblowingsystem sebesar 4,6%.
2. Pengaruh  langsung  variabel frauddiamond terhadap larceny sebesar  0,559 dan  pengaruh  bersifat  positif.  Artinya,  meningkatnya frauddiamond akan meningkatkan larceny sebesar 55,9%.
3. Pengaruh  langsung  variabel  sistem  pengendalian  internal  terhadap whistleblowingsystem sebesar 0,661 dan pengaruh bersifat  positif.  Ini  berarti meningkatkan sistem pengendalian internal akan meningkatkan whistleblowingsystem sebesar 66,1%.
4. Pengaruh  langsung  variabel  sistem  pengendalian  internal  terhadap larceny hanya  sebesar  0,126  (12,6%)  dan  pengaruh  bersifat  positif.  Ini  berarti meningkatkan  sistem  pengendalian  internal  akan  meningkatkan larceny sebesar 12,6%.
5. Pengaruh  langsung  variabel whistleblowingsystem terhadap larceny sebesar 0,355 dan pengaruh bersifat negatif. Artinya, meningkatkan whistleblowingsystem akan menurunkan larceny sebesar 35,5%.
Tabel 13
Standardized indirect effects FD SP WB LS WB .000 .000 .000 .000 LS .016 -.234 .000 .000
Sumber : Output AMOS 23
Standardized  indirect  effects menunjukkan  pengaruh  tidak  langsung  dari suatu  variabel  bebas  terhadap  variabel  terikat  (EQ  &  Wijaya,  2016).  Pengaruh tidak  langsung  variabel frauddiamond terhadap  hanya  sebesar  0,016  (1,6%)  dan bersifat  positif,  artinya  tidak  terdapat  pengaruh  variabel intervening .  Kemudian pengaruh  tidak  langsung  variabel  sistem  pengendalian  internal  sebesar  0,234 (23,4%)  dan  bersifat  negatif.  Hal  ini  berarti  bahwa  terdapat  pengaruh  variabel intervening untuk menurunkan larceny dengan meningkatkan sistem pengendalian internal melalui whistleblowingsystem .
Tabel 14 Standardized total effects FD SP WB LS WB -.046 .661 .000 .000 LS .576 -.108 -.355 .000
Sumber : Output AMOS 23
Standardized total effects menunjukkan pengaruh total (total dari langsung dan  tidak  langsung)  dari  suatu  variabel  bebas  terhadap  variabel  terikat  (EQ  & Wijaya, 2016). Berdasarkan tabel diatas dapat diperinci sebagai berikut.
1. Pengaruh  total  variabel frauddiamond terhadap larceny sebesar  0,576  dan pengaruh  bersifat  positif.  Pengaruh  total  lebih  besar  daripada  pengaruh langsung,  artinya  terdapat  pengaruh  variabel intervening walaupun  tidak signifikan.
2. Pengaruh total  variabel  sistem  pengendalian internal  terhadap larceny hanya sebesar 0,108 (10,8%) dan pengaruh bersifat negatif. Ini berarti meningkatkan sistem  pengendalian  internal  akan  menurunkan larceny sebesar  10,8% melalui whistleblowingsystem sebagai  variabel intervening sehingga  model sistem pengendalian internal dapat menurunkan larceny melalui whistleblowingsystem yang diajukan dalam penelitian ini dapat diterima.
Tabel 15 Squared multiple correlations Estimate WB .438 LS .411
Sumber : Output AMOS 23

## SISTEM PENGENDALIAN INTERNAL, FRAUD DIAMOND, DAN LARCENY SEBAGAI EFEK MEDIASI WHISTLEBLOWINGSYSTEM (STUDI PADA BPK RI) [KRYSTELLA DAN TIGOR SITORUS]
Nilai  estimasi  dari squared  multiple  correlations menunjukkan  bahwa variabel-variabel  eksogen  (independen)  memiliki  peran  sebesar  nilai estimate dalam menjelaskan variabel endogen (dependent) (EQ & Wijaya, 2016) sehingga berdasarkan  tabel  di  atas  dapat  disimpulkan  bahwa  variabel  sistem  pengendalian internal dan frauddiamond memiliki peran sebesar 43,8% ( estimate =0,438) dalam menjelaskan whistleblowingsystem .  Kemudian  variabel  sistem  pengendalian internal, frauddiamond , dan whistleblowingsystem memiliki peran sebesar 41,1%
( estimate =0,411) dalam menjelaskan larceny .

## 5. SIMPULAN DAN SARAN
Berdasarkan  hasil  dan  pembahasan  yang  telah  dipaparkan  sebelumnya,  dapat disimpulkan sebagai berikut.
1. Larceny dipengaruhi oleh sistem pengendalian internal yang diindikasikan oleh lingkungan  pengendalian,  penilaian  risiko,  aktivitas  pengendalian,  informasi dan komunikasi, dan pengawasan, tetapi tidak signifikan. Sistem pengendalian internal  hanya  berpengaruh  langsung  pada larceny sebesar  12,6%  dengan koefisien  positif.  Ini  berarti  walaupun  sistem  pengendalian  internal ditingkatkan,  akan  meningkat larceny pula  walaupun  tidak  signifikan. Pengaruh tidak langsung antara kedua variabel sebesar 23,4% dengan koefisien negatif.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  terdapat  pengaruh  variabel intervening yang signifikan. Hal ini diperkuat dengan pengaruh total sebesar 10,8% dengan koefisien negatif yang menunjukkan bahwa sistem pengendalian internal dapat menurunkan larceny melalui variabel intervening , yakni whistleblowing s ystem. Hasil ini bertentangan dengan  Sulastri dan Simanjuntak (2014) yang mengungkapkan sistem pengendalian internal berpengaruh negatif pada fraud ( larceny ).
2. Larceny dipengaruhi secara positif dan signifikan oleh variabel frauddiamond yang  diindikasikan  oleh  tekanan,  kesempatan,  rasionalisasi,  dan kapasitas. Frauddiamond memberikan  pengaruh  langsung  sebesar  55,9%. Pengaruh  tidak  langsung  antara frauddiamond dan larceny sebesar  1,6%
sehingga  pengaruh  total  yang  diberikan  sebesar    57,6%.  Ini  berarti meningkatnya frauddiamond akan meningkatkan larceny pula. Hasil ini sejalan dengan  Puspasari  (2016)  yang  menyatakan fraud  diamond memengaruhi larceny secara positif.
3. Larceny dipengaruhi  oleh whistleblowingsystem yang  diindikasikan  oleh  niat, mekanisme,  dan  perlindungan whistleblowingsystem secara  negatif  dan signifikan. Whistleblowingsystem memberikan  pengaruh  langsung  dan  negatif terhadap larceny dengan  nilai  estimasi  sebesar  0,355,  artinya  dengan meningkatkan whistleblowingsystem akan menurunkan larceny sebesar 35,5%.
Hasil  ini  sejalan  dengan  Noviani  dan  Sambharakreshna  (2014)  yang menunjukkan  bahwa  penerapan whistleblowingsystem menurunkan larceny sehinggga whistleblowingsystem dapat  memediasi  secara  sempurna.  Dalam pengaruh  total,  nilai  yang  dihasilkan  lebih  besar  daripada  pengaruh  total  dan sejalan  dengan  teori  yang  diusung,  terutama  pengaruh whistleblowingsystem dalam  memediasi  sistem  pengendalian  internal  terhadap larceny .  Hal  ini dibuktikan dengan adanya pengaruh yang signifikan bagi whistleblowingsystem sebagai  variabel intervening dalam  memediasi    sistem  pengendalian  internal terhadap larceny .  Sebaliknya,  hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa  tanpa adanya whistleblowingsystem , meningkatkan sistem pengendalian internal juga meningkatkan larceny .  Dengan  demikian,  model  yang  diajukan  dalam penelitian ini dapat diterima.
4. Whistleblowingsystem dipengaruhi oleh sistem pengendalian internal.Pengaruh langsung variabel sistem pengendalian internal terhadap whistleblowingsystem sebesar  0,661  dan  pengaruh  bersifat  positif.  Dengan  demikian,  meningkatnya sistem  pengendalian  internal  juga  akan  meningkatkan whistleblowingsystem sebesar  66,1%.Hasil  ini  sesuai  dengan    Brennan  dan  Kelly  (2007)  yang menyatakan  bahwa  organisasi  yang  memiliki  sistem  pengendalian  internal yang baik cenderung memiliki whistleblowingsystem yang baik juga.
5. Whistleblowingsystem dipengaruhi  oleh frauddiamond ,  tetapi  tidak  signifikan.
Pengaruh  langsung  variabel frauddiamond terhadap whistleblowingsystem sebesar  0,046  dan  pengaruh  ini  bersifat  negatif.  Ini  berarti  bahwa
[KRYSTELLA DAN TIGOR SITORUS]
meningkatnya frauddiamond melemahkan whistleblowingsystem sebesar 4,6%.Hasil ini sejalan dengan Somers dan Casal (2011) yang mengungkapkan tekanan pembalasan tidak memengaruhi niat whistleblower .

## Saran
Penulisan ini diharapkan dapat dikembangkan selanjutnya dengan mempertimbangkan beberapa saran sebagai bahan evaluasi.

## Saran/ Implikasi Akademik
1. Memasukkan  variabel whistleblowingsystem sebagai  pemediasi  hubungan keterkaitan  antara  sistem  pengendalian  internal  dan larceny sebab  pengaruh secara  langsung  tidak  signifikan,  sementara  jika  dimediasi  oleh  variabel whistleblowingsystem akan dapat menurunkan larceny secara signifikan.
2. Penelitian  mendatang  dapat  menggunakan  faktor-faktor  lain  yang  dapat memengaruhi  terjadi larceny pada  sektor  pemerintah,  seperti  lemahnya komitmen  dan  konsistensi  penegakan  hukum,  rendahnya  etika  berorganisasi, keefektifan  audit  internal,  ketidakadilan  kompensasi,  dan  lainnya  sehingga akan memperluas khasanah pengetahuan bagi penulis dan pembaca.
3. Tidak  hanya  menggunakan  pertanyaan  atau  pernyataan  tertutup  melalui kuesioner,  tetapi  juga  menambah  dengan  pertanyaan  terbuka  dengan melakukan wawancara sehingga hasil yang didapat lebih variatif.
4. Memperluas sampel penulisan (responden), tidak hanya dari BPK, tetapi dapat dari organisasi mana saja yang telah menerapkan whistleblowingsystem .
5. Menggunakan  alat  uji  yang  berbeda  selain  AMOS,  seperti  LISREL  dan  PLS. Hal  ini    untuk  melihat  perbedaan  hasil  penelitian  ini,  dan  menggunakan AMOS,  LISREL,  dan  PLS,  untuk  mengetahui  kelemahan  dan  kelebihan  alat- alat uji tersebut.

## Saran/ Implikasi Praktis
1. Berdasarkan  pengujian confirmatory  factor  analysis terlihat  bahwa  nilai loadingfactor masing-masing  indikator  sistem  pengendalian  internal,  yakni lingkungan  pengendalian,  penilaian  risiko,  aktivitas  pengenedalian,  informasi dan  komunikasi,  dan  pengawasan>0,5  bahkan  lebih  dari  1.  Hal  ini  berarti sistem pengendalian internal yang diterapkan di BPK RI sudah berjalan dengan
baik.  Diharapkan  hal  ini  dapat  terus  dipertahankan  dan  ditingkatkan  melalui komitmen  organisasi,  melakukan  penilaian  risiko  secara  berkelanjutan, memisahkan tugas, menyosialisasi fraud awareness , dan mengaudit internal.
2. Nilai loadingfactor pengujian confirmatory  factor  analysis yang  dihasilkan setiap  indikator,  yaitu  tekanan,  kesempatan,  rasionalisasi,  dan  kapasitas  >0,5 menunjukkan  bahwa  responden  sepakat  jika  variabel frauddiamond dapat memengaruhi  putusan  untuk  melakukan larceny .  Karena  itu,  perlu  dilakukan pembenahan  moral  integritas,  sistem,  dan  budaya  kerja  untuk  memitigasi frauddiamond .
3. Dalam  pengujian confirmatory  factor  analysis ,  indikator  Niat  Untuk Melakukan Whistleblowing (WB1)  menghasilkan  nilai loading  factor <0,5 yakni  0,404  dengan  koefisien  negatif.  Hal  ini  patut  dijadikan  perhatian  untuk diperbaiki  sebab  membuktikan  bahwa  responden  memiliki  niat  yang  rendah untuk menjadi whistleblower . Hal ini dapat disebabkan oleh para pegawai BPK RI  yang  dijadikan  responden  sebanyak  56,7%  adalah  wanita,  yang  secara teoretis  kurang  memiliki  keberanian  untuk  menjadi whistleblower meskipun mekanisme Whistleblowing  System (WB2)  dan  Perlindungan Whistleblower (WB3)  di  BPK  RI  telah  berjalan  dengan  baik,  yang  ditunjukkan  dengan  nilai loadingfactor >0,5.
4. Untuk  indikator larceny yang  berupa cash dan non-cash ,  dihasilkan    nilai loadingfactor >0,5 yang memberikan indikasi yang tinggi akan larceny di BPK
RI.  Karena  itu,  dibutuhkan  strategi  preventif  yang  bertujuan  mengurangi kesempatan  bagi  calon  pelaku  untuk  melakukan larceny dan  meningkatkan persepsi bahwa setiap tindakan penyimpangan akan terdeteksi.
5. Penelitian ini mengungkapkan bahwa penting bagi organisasi untuk menyadari bahwa  penerapan  sistem  pengendalian  internal  yang  cukup  dan  pemahaman akan frauddiamond belum  cukup  untuk  mencegah  dan  mendeteksi fraud khususnya larceny .  Peran whistleblower semakin  dibutuhkan  dewasa  ini.
Dengan adanya peran aktif dari whistleblower dengan dukungan sistem hotline, tentu  para  pelaku  akan  berpikir  kembali  apakah  ia  akan  tetap  melanjutkan kecurangan  yang  akan  dilakukan  atau  membatalkan  niatnya  tersebut  karena
[KRYSTELLA DAN TIGOR SITORUS]
mereka takut apabila kecurangan yang akan atau telah dilakukan diadukan oleh para whistleblower .  Namun,  hal  ini  harus  diimbangi  dengan  penerapan whistleblowingsystem yang profesional, independen, dan  akuntabel  agar dapat memberikan  dampak  yang  signifikan  terhadap  pencegahan  dan  pendeteksian fraud terutama larceny .  Organisasi  bertanggung  jawab  dan  dituntut  serius dalam  menciptakan  lingkungan  yang  kondusif  untuk  mencegah  segala  bentuk penyimpangan.

## Keterbatasan Penelitian
Penelitian ini mempunyai beberapa kelemahan yang membatasi kesempurnaannya, sehingga perlu diperhatikan untuk penelitian selanjutnya.
1. Penelitian  ini  hanya  menggunakan  dua    variabel  independen  (sistem pengendalian  internal  dan frrauddiamond )  dan  satu  variabel intervening ( WhistleblowingSystem )  yang  memengaruhi larceny .  Dengan  demikian, variabel sistem pengendalian internal, frauddiamond , dan whistleblowingsystem hanya  mampu  menjelaskan larceny sebesar  41,1%  , sedangkan  sisanya  dijelaskan  oleh  variabel  lain  yang  tidak  diukur  dalam penelitian  ini,  seperti  keadilan  kompensasi  dan  etika  organisasi  pemerintah (Sulastri  &  Simanjuntak,  2014),  sikap  dan  persepsi  kontrol  perilaku  (Saud, 2016), serta peranan audit internal (Meikhati & Rahayu, 2015).
2. Penelitian  ini  hanya  menggunakan  metode  survei  melalui  kuesioner,  tanpa melakukan  wawancara  secara  mendalam  ( indepth  interview )  sehingga simpulan  yang  diambil  hanya  berdasarkan  pada  data  kuantitatif  yang  tidak didukung  data  kualitatif.  Oleh  karena  itu,  untuk  penelitian  mendatang  dapat dilakukan mix method sehingga hasilnya lebih variatif.

## DAFTAR RUJUKAN
ACFE. (2016). Report To Nation .
Abdullahi, R. ’u, & Mansor, N. (2015). Fraud triangle theory and Fraud diamond theory.  Understanding  the  convergent  and  divergent  for  future  research. International  Journal  of  Academic  Research  in  Accounting  Finance  and
Management Sciences , 5, 4, 38–45. https://doi.org/10.6007/IJARAFMS/v5-3/1823.
Brennan,  N.  &  Kelly,  J.  (2007).  A  study  of  whistleblowing  among  trainee auditors. British Accounting Review , 39 ,1, 61–87. Coenan,  T.  (2008). Essential  of  Corporate  Fraud .  New  Jersey:  John  Wiley  & Sons, Inc.
COSO. (2013) . Internal Control-Integrated Framework . EQ,  Z.  M.  &  Wijaya,  T.  (2016). Panduan  Teknik  Statistik  SEM  &  PLS  dengan SPSS AMOS. Yogyakarta: Cahaya Atma Pustaka. Goel,  R.  K.,  &  Nelson,  M.  A.  (2013).  Effectiveness  of  whistleblower  laws  in combating corruption. BOFIT Discussion Papers , 9 , 1–21. http://doi.org/10.2139/ssrn.2268429
Hall,  James  A.  (2011). Sistem  Informasi  Akuntansi .  Edisi  4.  Buku  1.  Jakarta: Salemba Empat.
Lembaga  Perlindungan  Saksi  dan  Korban  (LPSK).  (2011). Memahami Whistleblower . Jakarta.
Liyanarachchi,  G.,  &  Newdick,  C.  (2009).  The  impact  of  moral  reasoning  and retaliation  on  whistle-blowing:  New  Zealand  evidence. Journal  of Business Ethics , 89 ,1, 37–57. https://doi.org/10.1007/s10551-008-9983-x. Meikhati, E., & Rahayu,  I.  (2015). Peranan  audit internal  dan pencegahan Fraud dalam  menunjang  efektivitas  pengendalian  (Studi  kasus  pada  Yayasan Internusa Surakarta). Paradigma , 13 ,1, 77–91.
Nawawi, K. M.  Z. A., & Salin, A. S. A. P.  (2016). Internal controls and Fraud  - Empirical evidence from oil & gas company. Journal of Financial Crime , 23 ,4. http://doi.org/10.1108/13590791011082797. Nazir, M. (2014). Metode Penulisan . Bogor: Ghalia Indonesia. Noviani,  D.  P.,  &  Sambharakreshna,  Y.  (2014).  Pencegahan  kecurangan  dalam organisasi pemerintahan. JAFFA , 2, 2, 61–70.
Puspasari, N. (2015). Fraud theory evolution and its relevance to Fraud prevention in the village government in  Indonesia. Asia Pacific Fraud Journal , 1(2), 177. https://doi.org/10.21532/apfj.001.16.01.02.15.
Robinson,  S.  N.,  Robertson,  J.  C.,  &  Curtis,  M.  B.  (2012).  The  effects  of contextual  and  wrongdoing  attributes  on  organizational  employees’ whistleblowing  intentions  following  Fraud. Journal  of  Business  Ethics , 106, 2, 213–227. https://doi.org/10.1007/s10551-011-0990-y. Ruankaew,  T.  (2013).  The  Fraud  factors. International  Journal  of  Management and Administrative Sciences (IJMAS), 2(2), 1–5. Ruankaew,  T.  (2016).  Beyond  the  Fraud  diamond. International  Journal  of Business Management & Economic Research , 7, 1, 474–476.
[KRYSTELLA DAN TIGOR SITORUS]
Rustiarini,  N.  W.,  &  Sunarsih,  N.  M.  (2015).  Fraud  dan  whistleblowing: Pengungkapan  kecurangan  akuntansi  oleh  auditor  pemerintah. Simposium Nasional Akuntansi 18 Medan . Sangadji, E. M.,  & Sopiah. ( 2010). Metodologi Penulisan – Pendekatan  Praktis dalam Penulisan. Yogyakarta: Andi.
Sari, N. L. P. P., Yuniarta, G. A., &Adiputra, I.M. P. (2015). Pengaruh efektifitas sistem  pengendalian  internal,  ketaatan  aturan  akuntansi,  persepsi kesesuaian  kompensasi  dan  implementasi  good  governance  terhadap kecenderungan  Fraud  (Studi  empiris pada  SKPD di  Kabupaten Tabanan). e-Journal S1 Ak Universitas Pendidikan Ganesha , 13.
Saud,  I.  M.  (2016).  Pengaruh  sikap  dan  persepsi  kontrol  perilaku  terhadap  niat whistleblowing  internal-eksternal  dengan  persepsi  dukungan  organisasi sebagai variabel pemoderasi. Jurnal Akuntansi Dan Investasi , 17(2), 209– 219. https://doi.org/10.18196/jai.2016.0056.209-219.
Sawyer,  L.  B.,  Mortimer,  A.  D.,  &  James,  H.  S.  (2005). Sawyer's  Internal Auditing : Audit Internal Sawyer. Buku 1. Jakarta: Salemba Empat. Somers, M. & Casal, J. (2011). Type of wrongdoing and whistle-blowing: Further evidence  that  type  of  wrongdoing  affects  the  whistle-blowing  process. Public Personnel Management , Vol 40, Issue 2, pp. 151 – 163. Sugiyono. (2015). Statistika Untuk Penulisan . Bandung: Alfabeta. Sulastri, & Simanjuntak, B. H. (2014). Fraud pada sektor pemerintah berdasarkan faktor  keadilan  kompensasi,  sistem  pengendalian  internal,  dan  etika organisasi  pemerintah  (Studi  empiris  Dinas  Pemerintah  Provinsi  DKI Jakarta). E-Journal Magister Akuntansi  Trisakti , 1 Nomor. 2(September), 199–227.
Tuanakotta,  T.  M.  (2014). Akuntansi  Forensik  dan  Audit  Investigatif .  Jakarta: Salemba Empat.
Tunggal, A. W. (1992). Pemeriksaan Keuangan . Jakarta: Melton Putra. Widhiarso,  W.  (2010).  Berkenalan  dengan  analisis  mediasi :  Regresi  dengan melibatkan variabel mediator (Bagian pertama). Unpublished Manuscript , 1, 1–5.
Wolfe, D.T.; Hermanson, D. R. (2004). The Fraud diamond: Considering the four elements of Fraud. CPA Journal ; Dec 2004, 74 , 12, p38.
http://www.acfe.com/ http://bri.co.id http://bpk.go.id http://finance.detik.com/moneter/644494/gcg-bri-terbaik-dari-seluruh-bumn . Diakses 16 April 2017. http://news.detik.com/berita/1944148/korupsi-rp-29-m-di-bank-bri-tamini-square- kasasi-jaksa-dikabulkan. Diakses April 2017.
http://www.sayangi.com/2013/07/24/2911/ekonomi-bisnis/pencurian-aset- perusahaan-migas-kembali-terjadi.  Diakses April 2017.
http://www.tribunnews.com/nasional/2017/05/27/icw-ada-6-kasus-suap-yang- melibatkan-oknum-pejabat-bpk-dalam-kurun-waktu-2015-2017. Diakses Mei 2017.