Antesenden Kualitas Audit dengan Perilaku Whistleblowing dan Skeptisme Profesional Sebagai Moderasi
1 Endang Kusnadi, 2 Syahril Djaddang
1 2 Universitas Pancasila, Indonesia

## I N F O  A R T I K E L
JEL Classification: M42 L20
Keywords: audit quality, professional ethics, professionalism, whistleblowing, and professional skepticism

## A B S T R A C T
This  research  proves  the  truth  of  professional  ethics and the professionalism of internal auditors on audit quality with  whistleblowing  and  professional  skepticism  as moderation.  The  population  in  this  study  were  auditors internally at the inspector general of the Ministry of Religion. The samples used in this study were 70 respondents using the simple  random  sampling  method.  Data  analysis  methods carried  out  with  structural  equation  model  structural equations  with  partial  variants  at  least  squared  to  analyze the  relationship  between  dependent  variable  audit  quality with  several  independent  variables,  profession,  profession, and internal auditors, and moderating variables whistleblowing  behavior  and  professional  skepticism. Evaluation results indicate ethics that prove the significance of audit quality and not significant professionalism on audit quality.  The  whistleblowing  behavior  variable  significantly moderates  the  influence  of  professional  ethics  on  audit quality  and  the  professional  skepticism  variable  does  not significantly moderate the influence of professional ethics on audit quality.

## A B S T R A K
Studi ini bertujuan untuk membuktikan bahwa etika profesi    dan  profesionalisme  auditor  internal  berpengaruh terhadap kualitas audit dengan perilaku whistleblowing dan skeptisme  profesional  sebagai  moderasi.  Populasi  dalam penelitian  ini  adalah  para  auditor  internal  pada  inspektorat jenderal kementerian agama. Sampel yang digunakan dalam penelitian ini sebanyak 70 responden menggunakan metode simple  random  sampling). Metode  analisis  data  dilakukan dengan model struktrural structural equation model berbasis varian  dengan  alternatif partial  least  square untuk menganalisa  hubungan  antara  variabel  dependen  kualitas audit dengan beberapa variable independen etika profesi  dan profesionalisme  auditor  internal  dan  variabel  moderasi perilaku whistleblowing dan  skeptisme  profesional.  Hasil pengujian menunjukkan etika profesi berpengaruh signifikan terhadap kualitas audit dan profesionalisme tidak berpengaruh  signifikan  terhadap  kualitas  audit.  Variabel perilaku whistleblowing signifikan memoderasi pengaruh

## Endang Kusnadi, Syahril Djaddang : Antesenden Kualitas Audit dengan Perilaku
etika  profesi  terhadap  kualitas  audit  dan variabel skeptisme profesional tidak signifikan  memoderasi  pengaruh  etika profesi terhadap kualitas audit.

## 1. Pendahuluan
Dalam  beberapa  tahun  terakhir profesi  auditor  telah  menjadi  sorotan masyarakat.  Hal  ini  terlihat  jelas  dalam fenomena  yang  terjadi  saat  ini  bahwa auditor  eksternal  terlibat  dalam  negosiasi pemberian  opini  laporan  keuangan  pada instani pemerintah. Demikian halnya kerap muncul  pemberitaan  di  media  yang  terkait dengan  pemberitaan  praktik  Korupsi, Kolusi,  dan  Nepotisme  (KKN)  di  Instansi Pemerintah.Sebagian  besar  fakta  yang terjadi  kasus-kasus  korupsi  yang  terjadi  di Instansi  Pemerintah, mencuat  karena adanya laporan dari individu, bukan berasal dari  auditor  internal.  Hal  ini  menimbulkan pertanyaan,  mengapa  auditor  tidak  dapat mendeteksi  fraud  yang  dilakukan  oleh manajemen. Padahal secara berkala, satuan kerja  pada  Instansi  Pemerintah  telah dilakukan  audit  sebelumnya.  Hal  itu menunjukkan  bahwa  kualitas  auditor internal juga semakin diragukan keabsahan hasil auditnya.
Kualitas  audit  dapat  diartikan sebagai  bagus  tidaknya  suatu  pemeriksaan yang telah dilakukan oleh auditor. Berdasarkan  Standar  Profesional  Akuntan Publik  (SPAP)  audit  yang  dilaksanakan auditor dikatakan berkualitas, jika memenuhi ketentuan atau standar
pengauditan.
Standar
pengauditan mencakup  mutu  professional,  auditor independen,  pertimbangan  (judgement) yang  digunakan  dalam pelaksanaan audit dan  penyusunan  laporan  audit.  Penelitian yang dilakukan oleh Rumengan, dkk (2014) menunjukkan  bahwa  Independensi,  Etika, dan  Pengalaman  berpengaruh  terhadap Kualitas Audit. Hasil  pengujian  hipotesis memberikan  sintesa  bahwa  kualitas  audit dapat  dicapai  apabila  auditor  memiliki sikap independensi dan semakin baik etika auditor maka kualitas audit yang dihasilkan akan semakin baik.
Namun beda halnya, penelitian yang dilakukan  oleh  Hernanik,  dkk  (2018) menyatakan  bahwa  etika  profesi  tidak berpengaruh  terhadap  kinerja  auditor.  Hal ini  dikarenakan  seorang  auditor  tidak mengindahkan  aturan  etika  profesi  yang akan  menimbulkan  rendahnya  tingkat kepercayaan klien terhadap kinerja Auditor. Demikian halnya Penelitian yang dilakukan oleh    Harsanti    dan  Whetyningtyas  (2014) menyatakan  bahwa  profesionalisme  tidak berpengaruh  signifikan  terhadap  kualitas audit.  Hal  ini  dikarenakan  auditor  belum mempunyai pengalaman yang memadai dan pengetahuannya  rendah  belum  mampu melakukan analisis yang lebih teliti, terinci, dan  runtut  dalam  mendeteksi  gejala kekeliruan,  sehingga  tidak  mempengaruhi kualitas audit.
Penelitian lainnya tentang etika dan komitmen profesional menunjukkan adanya ketidak  konsistenan  hasil.  Aranya  et  al (1984) dan Lachman (1986), dan Jeffrey et al. (1996) menghasilkan temuan hubungan signifikan antara perilaku etik dan komitmen  profesional  tetapi  Shaub  et  al. (1993),  Yetmar  dan  Eastman  (2000),  Lord dan  DeZoort  (2001)  menghasilkan  temuan sebaliknya yaitu tidak ditemukan hubungan signifikan  antara  kepekaan  etika  dan komitmen profesional.
Beberapa penelitian tentang kualitas audit  dilakukan  dengan  memasukkan variabel Whistleblowing dan  Skeptisme Profesional  sebagai  variabel  pemoderasi. Seperti  yang  dilakukan  oleh  Dewi  dan Merkusiwati  (2017)  dengan  melakukan penelitian tentang pengaruh tekanan terhadap kinerja auditor dengan
Whistleblowing sebagai variabel pemoderasi. Hasil analisis penelitian menunjukkan bahwa tekanan waktu memiliki  pengaruh  secara  negatif terhadap kinerja  auditor. Whistleblowing  intention memperlemah  pengaruh  negatif  tekanan
waktu
terhadap kinerja. Selain
whistleblowing salah  satu  penyebab  lain kegagalan internal auditor dalam mendeteksi  kecurangan  adalah  rendahnya tingkat skeptis professional auditor. Auditor tidak  dapat  menggunakan  judgementnya dalam merangkai bukti-bukti audit. Internal auditor  dalam  menjalankan  tugasnya  di lapangan  selain  mengikuti  prosedur  audit yang  tertera  dalam  program  audit  pihak auditor harus mempunyai skeptis profesional.
Hal inilah yang mendorong penulis untuk  meneliti  auditor  internal  pemerintah apakah
mempunyai keberanian mengungkap hasil temuan (sebagai whistleblower ) sesuai dengan standar etika (moral)  yang  berlaku  dan  bagaimana skeptisme profesional auditor yang dimiliki dalam
mengungkap peyelewengan/penyimpangan sehingga menghasilkan kualitas audit yang mamadai nantinya dapat disikapi dan menjadi bahan rujukan  yang  handal  oleh  pihak  terkait seperti  Satuan  Kerja,  BPKP,  dan  BPK. Penelitian ini bertujuan untuk menginvestigasi  bagimana  pengaruh  Etika Profesi dan Profesionalisme Auditor Internal  Terhadap  Kualitas  Audit  dengan Perilaku  Whistleblowing  dan  Skeptisme Profesional sebagai Moderasi.

## 2.  Telaah  Teori  dan  Pengembangan Hipotesis
Antesenden terhadap Kualitas Audit Landasan teori yang digunakan didasarkan  pada Grand  Theory yaitu Stewardship Theory (Donaldson dan Davis,   1991). Implikasi teori stewardship terhadap  penelitian  ini,  dapat  menjelaskan eksistensi  Inspektorat  Jenderal  sebagai suatu lembaga yang dapat dipercaya untuk bertindak  sesuai  dengan  kepentingan publik.  Teori  pendukung  yang  digunakan dalam  penelitian  ini  diambil  dari  teori stakeholder    dari  Standford    Research Institute    (RSI).  Asumsi  teori  stakeholder dibangun  atas  dasar  pernyataan  bahwa organisasi  berkembang    menjadi    sangat penting  dan    menyebabkan    masyarakat
menjadi  sangat      terkait      dan memperhatikan      organisasi  tersebut, sehingga   organisasi   perlu menunjukkan akuntabilitas    maupun    responsibilitas secara  lebih  luas  dan  tidak terbatas  hanya kepada  penanggungjawab program.
Pengaruh Etika Profesi terhadap Kualitas Audit
Penelitian  yang  dilakukan  Alim,  dkk (2007)  yang  meneliti  tentang  pengaruh kompetensi  dan  independensi  terhadap kualitas audit dengan etika auditor sebagai variabel moderasi, hasil uji hipotesis secara parsial  etika  auditor  tidak  berpengaruh signifikan terhadap kualitas audit. Penelitian Chiu (2003) menemukan hubungan yang positif antara penilaian etis atas whistleblowing dan  niat  untuk melakukan whistleblowing .  Finn dan Lampe  (1992)  berusaha  membuat  model dari  keputusan whistleblowing auditor. Hasil dari penelitian ini menunjukan bahwa keputusan  etis  auditor  dan  keputusan whistleblowing berhubungan secara signifikan. Mayoritas auditor setuju bahwa tindakan  tertentu  adalah  tidak  etis,  mereka sangat segan untuk menyampaikan pengaduan  pada  orang  lain  yang  tidak mempunyai  keyakinan  yang  sama.  Namun berbeda  dengan  hasil  penelitian  yang dilakukan  oleh  Dewi  dan  Merkusiwati (2017)  tentang  Pengaruh  Tekanan  Waktu Terhadap  Kinerja  Auditor: Whistleblowing Intention Sebagai  Variabel  Pemoderasi, hasil  uji  hipotesis  secara  parsial  bahwa whistleblowing  intention memperlemah pengaruh  negatif  tekanan  waktu  terhadap kinerja auditor.
Penelitian  yang  dilakukan  oleh  Suhesti (2015) yang meneliti pengaruh pengalaman auditor,  kompetensi,  risiko  audit,  etika, tekanan  ketaatan,  dan  gender  terhadap ketepatan  pemberian  opini  auditor  dengan skeptisme  profesional  auditor  sebagai variabel  intervening.  Hasil  penelitian tersebut menemukan bahwa variabel skeptisme profesional memediasi hubungan antara  tekanan  ketaatan  dan  pengalaman auditor  dan  ketepatan  pemberian  opini
auditor.  Namun  berbeda  dengan  hasil penelitian  dari  Parastika,  dkk  (2017)  yang meneliti  tentang  Skeptisme  Profesional Sebagai  Variabel  Pemoderasi  Pengaruh Tekanan Ketaatan Dan Pengalaman Auditor Pada  Audit Judgment .  Hasil  uji  parsial menunjukkan bahwa skeptisme profesional memperlemah  pengaruh  tekanan  ketaatan pada audit judgment.
Berdasarkan  uraian  di  atas  penulis menguji  kembali  pengaruh  etika  profesi terhadap  kualitas  audit  dan  pemoderasi whistleblowing dan  skeptisme  profesional dengan rumusan hipotesis:
H1: Etika Profesi berpengaruh signfikan positif terhadap kualitas audit H1a:   Perilaku whistleblowing memoderasi pengaruh Etika Profesi
terhadap kualitas audit
H1b:   Skeptisme  Profesional  memoderasi pengaruh  Etika  Profesi  terhadap  kualitas audit
Pengaruh Profesionalisme terhadap Kualitas Audit Menurut Badjuri (2011:5), menyatakan  bahwa:  Semakin  auditor menyadari akan tanggung jawab profesionalnya  maka  kualitas  audit  akan
terjamin  dan  terhindar  dari  tindakan manipulasi.  Hasil  penelitian  dari  Harsanti, dkk (2014) yang meneliti tentang pengaruh kompetensi, independensi, dan profesionalisme  auditor  terhadap  kualitas audit  yang  hasilnya  menyatakan  bahwa profesionalisme tidak berpengaruh terhadap kualitas audit.
Penelitian  yang  dilakukan  oleh Parastika,  dkk  (2017)  tentang  Skeptisme Profesional  Sebagai  Variabel  Pemoderasi Pengaruh Tekanan Ketaatan Dan Pengalaman Auditor pada Audit Judgment. Salah  satu  hasilnya  adalah  skeptisme profesional memperkuat pengaruh pengalaman  auditor  pada  audit  judgment dengan  kemampuan  model  menerangkan keragaman sebesar 54,1%.
Berdasarkan  uraian  di  atas  penulis merumuskan hipotesis: H2: Profesionalisme berpengaruh signifikan  positif  terhadap  kualitas  audit Internal H2a:  Whistleblowing memoderasi pengaruh Profesionalisme terhadap kualitas audit
H2b:  Skeptisme  Profesional  memoderasi pengaruh Profesionalisme terhadap kualitas audit
Gambar 1. Model Penelitian
Grand  Theory  :  Stewardship Theory (Donaldson,   1989   dan   Davis,   1991)
Middle Theory  :Stakeholder  Theory (SRI, 1963 dan Freeman, 1984) H1 H2 H1a H2b H2a H1b Whistleblowing (M1) Kualitas Audit Profesional Etika (X1)
Skeptisme Prosesional  (M2)

## 3. Metode Penelitian
Metode  pengambilan  data  dilaksanakan dengan  metode  survey  menggunakan instrumen kuesioner yang ditujukan kepada pejabat fungsional auditor internal.
Berdasarkan penentuan jumlah sampel dari Slovin, peneliti menentukan besaran sampel
dan  tingkat  kesalahan  sebesar  10%, sehingga  jumlah  sampel  yang  digunakan adalah  70  pegawai  dari  populasi  sebanyak 235 pegawai yang dibagi secara proporsional  pada  masing-masing  unit kerja/wilayah

## Tabel 1. Responden Berdasarkan Unit Kerja
No Unit Kerja Frekuensi Persentase 1 Inspektorat Wilayah I 11 15,71% 2 Inspektorat Wilayah II 15 21,43% 3 Inspektorat Wilayah III 17 24,29% 4 Inspektorat Wilayah IV 12 17,14% 5 Inspektorat Investigasi 15 21,43% Total 70 100% Variabel-variabel  yang  akan  dianalisis dalam penelitian ini diklasifikasikan menjadi dua, yakni variabel bebas
( Independent Variable ) dan variabel terikat ( dependent variable) sebagai berikut
:
Tabel 2 Definisi Operasional Variabel Variabel Dimensi Indikator Skala Pustaka Kualitas Audit (Y) 1. Respon Kebutuhan Stakeholder 2. Kompetensi terhadap Standar Akuntansi
3. Standar Etika Profesi
4. Sikap Profesional
5. Sikap Skeptis 1. Responsif atas kebutuhan klien 2. Kompetensi anggota-anggota tim audit terhadap prinsip- prinsip akuntansi dan norma- norma pemeriksaan
3. Standar-standar etika yang tinggi dari anggota anggota
tim audit
4. Menjaga sikap profesional dari anggota-anggota tim audit 5. Menjaga sikap skeptis dari anggota-anggota tim audit Ordin al Carcello et al., (1992) Etika Profesi Auditor Internal (X 1 ) 1. Tanggungjawab 2. Loyalitas 3. Tidak mendeskreditkan profesinya 4. Menghindari konflik Interest 5. Mengungkapkan fakta 1. Menunjukkan kejujuran dan obyektivitas 2. Menunjukkan loyalitas terhadap organisasinya atau terhadap pihak yang dilayani
3. Tidak boleh secara sadar terlibat dalam kegiatan yang
mendiskreditkan profesi atau organisasi 4. menahan diri dari kegiatan yang menimbulkan koflik dengan kepentingan organisasinya Ordin al Konsorsium Organisasi Profesi Auditor
Internal (2004).
Variabel Dimensi Indikator Skala Pustaka 5. Dalam melaporkan hasil pekerjaannya, auditor internal harus mengungkapkan semua fakta-fakta penting yang diketahuinya Profesiona lisme Auditor Internal (X 2 ) 1. Pengabdian pada profesi,
2. Kewajiban sosial,
3. Kemandirian,
4. Hubungan
dengan sesama profesi, 5. Keyakinan terhadap profesi 1. Dedikasi Profesionalisme 2. Kebermanfaatan Profesi untuk masyarakat
3. Membuat  keputusan   sendiri tanpa  tekanan  dari  pihak
lain
4. Partisipasi aktif dalam ikatan
Profesinya 5. Keyakinan   yang   paling berwenang   menilai pekerjaan   profesional adalah   rekan   sesama profesi Ordin al (Hall, 1986) Perilaku Whistleblo wing (M 1 ) 1. Pengungkapan perbuatan yang melawan hukum 2. Pengungkapan perbuatan tidak bermoral 3. Komitmen manajemen dalam pengelolaan pelaporan 4. Mekanisme pelaporan yang jelas
5. Kebermanfaata n Whistleblowing 1. Keberanian menyampaikan pelanggaran yang terjadi dan melawan hukum
2. Memiliki idealisme dan sikap etis yang tinggi dalam
mengungkapan perbuatan
yang tidak bermoral
3. Pernyataan komitmen untuk melaksanakan Sistem
Pelaporan Pelanggaran dan berpartisipasi aktif untuk ikut
melaporkan bila menemukan adanya pelanggaran
4. Kedudukan dan pengelolaan Sistem Whistleblowing yang jelas dan terstruktur
5. Kebermanfaatan Whistleblowing sebagai bagian dari  pengendalian Ordin al (Komite Nasional Kebijakan Governance , 2008) Skeptisme Profesiona l (M 2 ) 1. Sikap yang selalu mempertanyaka n 2. Sikap tidak mudah percaya 3. Cara mendapatkan informasi 1. Sikap skeptis mencakup pikiran yang selalu mempertanyakan
2. Sikap tidak mudah percaya terhadap terhadap validitas dari bukti audit yang diperoleh
3. Sikap selalu melakukan konfirmasi atas informasi yang diperoleh
4. waspada terhadap bukti audit yang bersifat kontradiksi atau menimbulkan pertanyaan Ordin al (Internation al Federation of Accountants
’ Code of
Ethics for
Professional Accountants , 2004)
Variabel Dimensi Indikator Skala Pustaka 4. Informasi yang diperoleh masuk akal 5. Evaluasi secara kritis bukti audit sehubungan dengan reliabilitas dari dokumen 5. Evaluasi atas bukti audit secara kritis dan memberikan tanggapan atas informasi lain

## 4. Hasil Penelitian dan Pembahasan
Uji  validitas  menunjukkan  tingkat  ketepatan  penggunaan  alat  ukur  dalam  mengukur sesuatu  yang  ingin  diukur.  Alat  uji  validitas  yang  digunakan  adalah  uji  Outer  Loading ( Convergent Validity ), berikut hasilnya:

## Tabel 3. Uji Outer Loading (Convergent Validity)
Indikator Pertanyaan Valid Tidak Valid X 1 5 3 2 X 2 5 4 1 M 1 5 2 3 M 2 5 2 3 Y 5 2 3
Uji  reliabilitas  dilakukan  dengan  melihat nilai composite  reliability dari  blok indikator yang mengukur konstruk dan nilai Cronbach’s  Alpha .  Sedangkan  untuk memastikan  spesifikasi  hubungan  antara variabel laten dengan indikatornya digunakan  metode  lainnya  yaitu  menilai discriminant  validity .  Uji discriminant validity membandingkan  nilai  square of average  variance  extracted (AVE)  setiap konstruk  dengan  korelasi  antara  konstruk dengan  konstruk  lainnya  dalam  model. Berikut adalah ketiga nilai uji tersebut:
Tabel 4. Uji Composite Reliability Variabel composite reliability Cronbach’s Alpha AVE Etika Profesi (X 1 ) 0,868 0,773 0,687 Profesionalisme (X 2 ) 0,882 0,801 0,714 Whistleblowing (M 1 ) 0,802 0,507 0,670 Skeptisme Profesional (M 2 ) 0,879 0,804 0,710 Kualitas Audit (Y) 0,850 0,734 0,656
Analisis  jalur  digunakan  untuk pengujian  hipotesis  pada  penelitian  ini.
Pendekatan  yang  digunakan  dalam  proses perhitungan  adalah  dengan Standardize
Regression . Hasil pengujian hipotesis jalur- jalur pengaruh langsung dapat dilihat pada diagram  jalur  berikut  dapat  diperoleh  data sebagai berikut:
Tabel 5. Signifikansi Koefisien Jalur Original Sample Sample Mean Standard Deviation T-Statistic  P-Values Keterangan X 1 >Y 0,406 0,412 0,162 2,501 0,013 Terbukti X 2 >Y 0,187 0,201 0,189 0,990 0,322 Tidak Terbukti M1>Y 0,020 0,028 0,169 0,119 0,906 Tidak Terbukti M 1 X 1 >Y 0,474 0,419 0,238 1,988 0,047 Terbukti M 1 X 2 >Y -0,367 -0.332 0,248 1,478 0,140 Tidak Terbukti M 2 >Y -0,007 0,010 0,152 0,046 0,963 Tidak Terbukti M 2 X 1 >Y -0,182 -0,142 0,179 1,016 0,310 Tidak Terbukti M 2 X 2 >Y -0,058 -0,066 0,180 0,322 0,748 Tidak Terbukti Nilai R-square pada konstruk kualitas audit sebesar  0,497,  artinya  bahwa  variabilitas konstruk  kualitas  audit  dapat  dijelaskan oleh
konstruk
Etika
Profesi,
Profesionalisme,  Skeptisme  Profesional, Whistleblowing,  dan  interaksinya  sebesar 49,7%.  Selebihnya  yaitu  50,3%  dijelaskan oleh faktor lain.
Pengaruh Etika Profesi terhadap Kualitas Audit
Hipotesis  alternatif  1  (H1)  menyatakan bahwa Etika Profesi berpengaruh signifikan positif terhadap kualitas audit. Berdasarkan hasil  analisis  PLS,  Etika  Profesi  (X1) berpengaruh  signifikan  positif  terhadap Kualitas  Audit  (Y).  Dari  temuan  ini  dapat disimpulkan  bahwa  kepatuhan  terhadap Etika Profesi berpengaruh signifikan positif untuk  menghasilkan  kualitas  audit  yang memuaskan,  karena  dengan  adanya  kode etik profesi maka para auditor internal akan memiliki  tingkah  laku  dan  persepsi  yang sama dalam menentukan setiap permasalahan audit yang ditemukan. Untuk itu dengan semakin tinggi etika profesi yang dimiliki oleh auditor internal maka semakin tinggi  pula  kualitas  audit  yang  dihasilkan. Hal  ini  menandakan  bahwa  etika  profesi yang  tinggi  sangat  penting  bagi  seorang auditor agar audit yang dilakukan semakin
baik sehingga dapat meningkatkan kualitas auditnya.
Dengan memperhatikan bukti-bukti empirik tersebut, maka hipotesis satu (H1) yaitu  etika  profesi  berpengaruh  terhadap kualitas  audit  terbukti.  Hasil  penelitian  ini sejalan  dengan  penelitian  Ahyaruddin (2013)  dan  Rahayu  dkk  (2016)    yang menyatakan  bahwa  kepatuhan  terhadap etika profesi berpengaruh terhadap kualitas audit dan tidak mendukung hasil penelitian yang  dilakukan  oleh  Alfiati  (2017)  yang menyatakan etika auditor tidak berpengaruh signifikan  terhadap  kualitas  audit.  Hal  ini menunjukkan  bahwa  etika  auditor  tidak sesuai dengan nilai dan norma moral dalam menjalankan  tugas  yang  dipikulnya.  Jika auditor  tidak  mengakui  sifat  dasar  etika dalam  keputusan,  skema  moralnya  tidak akan mengarah pada masalah etika. Hal ini menunjukkan  bahwa  etika  auditor  tidak sesuai dengan nilai dan norma moral dalam menjalankan  tugas  yang  dipikulnya.  Jika auditor  tidak  mengakui  sifat  dasar  etika dalam  keputusan,  skema  moralnya  tidak akan mengarah pada masalah etika.

## Whistleblowing  Memoderasi  Pengaruh Etika Profesi terhadap Kualitas Audit
Hipotesis  satu  a  (H1a)  menyatakan bahwa
Perilaku
whistleblowing
memoderasi pengaruh Etika Profesi terhadap  kualitas  audit.    Berdasarkan  hasil analisis  PLS,  perilaku  whistleblowing mampu  memoderasi  secara  signifikan pengaruh  Etika  Profesi  terhadap  kualitas audit. Dengan demikian dapat disimpulkan bahwa  hipotesis  satu  a  (H1a)  yang menyatakan semakin besar Whistleblowing auditor  internal  semakin  kuat  pengaruh etika profesi terhadap kualitas audit.
Temuan ini mengindikasikan bahwa perilaku  whistleblowing  secara  quasi memoderasi  pengaruh  etika  profesi  untuk menghasilkan  kualitas  audit  yang  lebih baik.  Keputusan  etis  auditor  dan  perilaku whistleblowing berhubungan secara
signifikan. Mayoritas auditor setuju bahwa tindakan  tertentu  adalah  tidak  etis,  mereka sangat segan untuk menyampaikan pengaduan  pada  orang  lain  yang  tidak mempunyai keyakinan yang sama. Auditor yang  memiliki  perlilaku  whistleblowing cenderung  untuk  mencapai  tingkat  yang relatif  lebih  tinggi  atas  pemikiran  moral dalam  mengidentifikasi  dan  mengetahui perilaku  yang  kurang  pantas.  Dengan semakin  meningkatnya  kesadaran  atas perilaku yang kurang pantas tersebut maka akan memperkuat kepatuhan auditor terhadap  etika  profesinya  yang  pada akhirnya akan semakin meningkatkan hasil audit  yang  semakin  berkualitas.  Audit internal  pemerintah  (Inspektorat)  sebagai whistleblower  harus  mampu  mengungkap semua  temuannya  sehingga  menghasilkan pelaporan  yang  berdanpak  pada  kualitas audit (KNKG 2008).
Hasil  penelitian  ini  sejalan  dengan penelitian  yang  dilakukan  oleh  Finn  dan Lampe  (1992)  yang  menunjukan  bahwa keputusan  etis  auditor  dan  keputusan whistleblowing berhubungan secara signifikan. Namun penelitian hasil ini tidak mendukung penelitian yang dilakukan oleh Dewi  dkk  (2017)  tentang  Pengaruh Tekanan Waktu Terhadap Kinerja Auditor: Whistleblowing Intention Sebagai Variabel Pemoderasi,  hasil  uji  hipotesis  secara parsial  bahwa  whistleblowing  intention memperlemah  pengaruh  negatif  tekanan
waktu  terhadap  kinerja  auditor.  Adanya tekanan  waktu  dapat  memberikan  dampak negatif bagi auditor untuk melakukan audit yang tidak sesuai dengan perencanaan yang sudah  ditetapkan  sehingga  kualitas  hasil audit  yang  dihasilkan  akan  menurun. Adanya  motivasi  atau  minat  auditor melakukan whistleblowing akan mendorong  auditor  melakukan  berbagai tindakan untuk mewujudkan minat tersebut yaitu  salah  satunya  dengan  melakukan efisiensi penggunaan waktu dengan mencari strategi lain dalam proses pengauditan sehingga menghasilkan kinerja auditor  yang  lebih  baik  ketika  terdapat tekanan waktu yang dirasakan auditor.
Skeptisme  Profesional    Memoderasi Pengaruh Etika Profesi terhadap

## Kualitas Audit
Hipotesis  alternatif  satu  b  (H1b) menyatakan  bahwa  skeptisme  profesional memoderasi pengaruh Etika Profesi terhadap  kualitas  audit.  Berdasarkan  hasil analisis PLS, Skeptisme Profesional  (M2) tidak  memiliki  efek  moderasi  pengaruh Etika Profesi (X1) terhadap Kualitas Audit (Y).  Hasil  ini  berbeda  dengan  penelitian yang  dilakukan  oleh  Parastika  dkk  (2017) yang menyatakan bahwa variabel skeptisme profesional  memoderasi  pengaruh  tekanan ketaatan pada pada audit judgment. Apabila auditor  menghadapi  tekanan  atau  konflik dalam pemeriksaan, auditor harus menjaga integritas dan menjungjung tinggi tanggung jawab  kepada  publik  sehingga  dalam pengumpulan  bukti  audit  diperlukan  sikap skeptisme profesional.
Pengaruh Profesionalisme terhadap Kualitas Audit Hipotesis alternatif 2 (H2)
menyatakan bahwa Profesionalisme berpengaruh  signifikan  positif  terhadap kualitas  audit  Internal.    Berdasarkan  hasil analisis  PLS,  Profesionalisme  (X2)  tidak berpengaruh  signifikan  terhadap  Kualitas Audit  (Y).  Dengan  memperhatikan  bukti- bukti empirik tersebut, maka hipotesis dua (H2)  yaitu  profesionalisme  berpengaruh
terhadap kualitas audit tidak terbukti.  Dari temuan  ini  dapat  disimpulkan  bahwa Auditor belum mampu melaksanakan sikap profesional sehingga kesalahan tidak dapat dideteksi maka tidak berpengaruh terhadap kualitas audit. Dalam pembentukan jabatan auditor  dapat  melalui  tahapan  diklat  atau inpassing. Dalam pelaksanaan diklat auditor  diajarkan  tentang  bersikap  yang profesional sedangkan jalur inpassing tidak melalui  tahapan  pelatihan.    Hal  ini  bisa menyebabkan  auditor  tidak  memahami profesionalisme.  Selain  itu,  faktor  latar belakang pendidikan yang beragam menjadi kendala  dalam  menyamakan  persepsi tentang profesionalisme dan kualitas audit.
Temuan ini sejalan dengan penelitian yang dilakukan oleh Harsanti dkk (2014) yang menyatakan bahwa profesionalisme tidak berpengaruh terhadap kualitas  audit.  Namun  penelitian  ini  tidak mendukung  penelitian  Badjuri  (2011), menyatakan  bahwa:  Semakin  auditor menyadari akan tanggung jawab profesionalnya  maka  kualitas  audit  akan terjamin  dan  terhindar  dari  tindakan manipulasi.

## Whistleblowing  memoderasi  Pengaruh Profesionalisme terhadap Kualitas Audit
Hipotesis  alternatif  2  a  (H2a) menyatakan bahwa Whistleblowing memoderasi pengaruh Profesionalisme terhadap  kualitas  audit.  Berdasarkan  hasil analisis  PLS,  Whistleblowing  (M1)  tidak memiliki efek moderasi pengaruh Profesionalisme  (X2)  terhadap  Kualitas Audit  (Y).  Temuan  ini  mengindikasikan bahwa  Whistleblowing  tidak  memoderasi pengaruh  profesionalisme terhadap kualitas audit.  Hasil  uji  hipotesis  H2  menyatakan bahwa  profesionalisme  tidak  signifikan sehingga dapat dipastikan variabel pemoderasi tidak berpengaruh untuk memperkuat  atau  memperlemah  pengaruh profesionalisme terhadap kualitas audit.
Hasil penelitian ini tidak mendukung  Penelitian  yang  dilakukan Abdullah dkk (2018) bahwa sikap profesionalisme  berpengaruh  positif  dan
signifikan terhadap intensi auditor melakukan tindakan whistleblowing.
Dengan demikian dapat disimpulkan bahwa hipotesis  dua  b  (H2a)  yang  menyatakan Whistleblowing memoderasi pengaruh Profesionalisme  terhadap  kualitas  audit ditolak atau tidak didukung dengan fakta. Skeptisme Profesional  memoderasi Pengaruh Profesionalisme
terhadap
Kualitas  Audit.  Hipotesis  alternatif  2  b (H2b)  menyatakan  bahwa  Skeptisme
Profesional memoderasi pengaruh Profesionalisme  terhadap  kualitas  audit. Berdasarkan  hasil  analisis  PLS,  Skeptisme Profesional  (M2)  tidak  memiliki  efek moderasi  pengaruh  Profesionalisme  (X2) terhadap  Kualitas  Audit  (Y).  Hasil  uji hipotesis H2 menyatakan bahwa profesionalisme  tidak  signifikan  sehingga dapat dipastikan variabel pemoderasi tidak berpengaruh untuk memperkuat atau memperlemah  pengaruh  profesionalisme terhadap kualitas audit
Hasil penelitian ini tidak mendukung penelitian yang dilakukan oleh Parastika  dkk  (2017)  bahwa  skeptisme profesional memperkuat pengaruh pengalaman  auditor  pada  audit  judgment dengan  kemampuan  model  menerangkan keragaman. Dengan demikian dapat disimpulkan  bahwa  hipotesis  dua  b  (H2b) yang  menyatakan  Skeptisme  Profesional memoderasi pengaruh Profesionalisme terhadap  kualitas  audit  ditolak  atau  tidak didukung dengan fakta.
5. Kesimpulan, Keterbatasan, dan Saran Penelitian ini berusaha untuk untuk menjelaskan  bagaimana  pengaruh  etika profesi dan profesionalisme auditor internal terhadap  kualitas  audit  dengan  perilaku whistleblowing  dan  skeptisme  profesional sebagai moderasi. Terdapat 2 temuan dalam penelitian  ini:  pertama,  variabel  etika profesi  berpengaruh  signifikan  positif terhadap  kualitas  audit  sedangkan  variabel profesionalisme tidak berpengaruh signifikan  terhadap  kualitas  audit.  Etika profesi auditor internal sebagai seperangkat aturan  atau  norma  atau  pedoman  yang
mengatur  perilaku  auditor  internal,  baik yang  harus  dilakukan  maupun  yang  harus ditinggalkan.  Dengan  demikian  semakin tingginya  kesadaran  yang  dimiliki  auditor internal untuk mematuhi kode etik profesinya,  maka  semakin  meningkatkan kualitas audit yang akan dihasilkan. Auditor belum mampu melaksanakan sikap profesional sehingga kesalahan tidak dapat dideteksi maka tidak berpengaruh terhadap kualitas audit. Hal ini disadari bahwa latar belakang  auditor,  baik  itu  latar  belakang pendidikan  yang  beragam  (sedikit  yang berlatar  belakang  akuntansi)  maupun pengangakatan menjadi auditor juga beragam (melalui diklat atau inpassing).
Kedua, variabel moderasi yang diuji cobakan  dalam  penelitian  pada  2  (dua) variabel  bebas  ternyata  hanya  kombinasi variabel    whistleblowing  yang  mampu memoderasi  pengaruh  secara  signifikan variabel  etika  profesi  terhadap  kualitas audit,  sedangkan  3  (tiga)  kombinasi variabel  moderasi  dengan  variabel  bebas lainnya  tidak  signifikan.  temuan  ini mengindikasikan  bahwa  variabel  perilaku whistleblowing  merupakan  pemoderasi quasi  karena  variabel  tersebut  tidak signifikan  terhadap  kualitas  audit  namun secara  signifikan  mampu  memperkuat pengaruh  etika  profesi  terhadap  kualitas audit.  dengan  semakin  meningkatnya kesadaran atas perilaku yang kurang pantas tersebut maka akan memperkuat kepatuhan auditor terhadap etika profesinya yang pada akhirnya akan semakin meningkatkan hasil audit yang semakin berkualitas.
Keterbatasan  dalam  penelitian  ini adalah penelitian ini hanya menggambarkan objek  yang  diteliti  pada  satuan  kerja Inspektorat  Jenderal  Kementerian  Agama, tidak  pada  satuan-satuan  kerja  lain  di lingkungan pengawas internal selain
Kementerian Agama dan
Instrumen penelitian  yang  digunakan  terbatas  pada penggunaan  kuesioner  dengan  penilaian self  rating,  tanpa  wawancara  dengan  para responden sehingga faktor subjektivitas dan kemungkinan responden tidak
memperlihatkan kesungguhan dapat mempengaruhi hasil penelitian ini.
Penelitian selanjutnya agar memperluas  objek  penelitian  tidak  hanya pada  Kementerian  Agama  namun  sampai lintas kementerian, sehingga dapat diperbandingkan, menambah variabel moderating  untuk  menguji  variabel  etika profesi,  profesionalisme,  whistleblowing, skeptisme profesionalisme terhadap kualitas audi dan menambah instrumen

## Daftar Referensi
Abdullah,  M.  W.,  &  Hasma,  H.  (2018). Determinan Intensi Auditor Melakukan Tindakan Whistle- Blowing Dengan Perlindungan Hukum  Sebagai  Variabel  Moderasi. Ekuitas (Jurnal Ekonomi dan
Keuangan), 1(3), 385-407.
Ahyaruddin,  Muhammad.  2013.  Pengaruh Akuntabilitas  Auditor,  Independensi, dan  Etika  Profesional  Terhadap Kualitas  Audit.  diakses  dari  laman www.researchgate.net/publication/31 9352837
Alfiati, R. (2017). Pengaruh Etika Auditor,
Skeptisisme Profesional dan Kompetensi Auditor Terhadap Kualitas  Audit  (Studi  Empiris  pada Kantor Inspektorat Provinsi Sumatera Barat). Jurnal Akuntansi, 5(1).
Alim,  M.  Nizarul,  Hapsari,  Trisni,  Dan Purwanti,  Liliek.  2007.  Pengaruh Kompetensi Dan Independensi
Terhadap  Kualitas  Audit  Dengan Etika  Auditor  Sebagai  Variabel Moderasi. Simposium NAsional
Akuntansi X, Unhas Makassar. Aranya,  N.,  and  K.  Ferris,  1984.,  A  Re- examination of Accountants Organizational  Profesional  Conflic. The  Accounting  Review.  59  January (1-15).
Arens,    Alvin    A.    Randal    J.Elder,    Mark S.Beasley.    2010.  Auditing    and Assurance  Services  and    ACL Software.    13    th    Edition.    New Jersey  :  Prentice  Hall. Elder,  Randal J.,  Mark  S.  Beasly,  Alvin  A.  Arens,
Amir  Abadi  Jusuf. 2011. Jasa   Audit dan      Assurance:      Pendekatan Terpadu      (Adaptasi  Indonesia). Jakarta: Salemba Empat Badjuri  Achmad.  2011.  Faktor-faktor
Berpengaruh Terhadap Kualitas
Audit  Auditor  Independen  Pada
Kantor  Akuntan  Publik  (KAP)  Di
Jawa Tengah. ISSN ; 1979-4878. Vol
3.No . November. Hal : 183 – 197
Carcello, J. V., R. H. Hermanson, and N. T.
McGrath. 1992. Audit Quality Attributes:  The  Perceptions  of  Audit Partners,  Preparers,  and  Financial Statement Users. Auditing: A Journal of Practice and Theory Chiu,  R.K.  (2003),  “Ethical  judgment  and whistle blowing intention: examining the  moderating  role  of  locus  of control”,  Journal  of Business  Ethics, Vol.43 Nos 1/2, pp. 65-74.
Dewi,  Putu  Sita  Crusyta  dan  Merkusiwati, Ni Ketut Lely Aryani. 2017. Pengaruh Tekanan  Waktu  Terhadap  Kinerja
Auditor:  Whistleblowing  Intention
Sebagai  Variabel  Pemoderasi.  E-
Jurnal Akuntansi Universitas Udayana Vol.19.2. Mei (2017): 1088- 1115 Donaldson,  L.,  &  Davis,  J.  H.  1991.
Stewardship theory or agency theory:
CEOgovernance and shareholder returns. Australian Journal of Management,16: 49-64.
Finn,  D.  and  Lampe,  J.  1992.  A  Study  of Whistleblowing  Among  Auditors. Professional Ethics.137−168.
Freeman, R. E. (2010). Strategic management: A stakeholder approach. Cambridge university press.
Hall, R. H. (1968). Profesionalization  and bureaucratization.
American
Sociological Review, 33, 92-104.
Harsanti, Ponny dan Whetyningtyas, Aprilia.  2014.  Pengaruh  Kompetensi Independensi,  Dan  Profesionalisme Auditor  Terhadap  Kualitas  Audit. Volume 7, Nomor 1, Juni 2014
Hernanik,  Nova  Dwi  dan  Putri,  Ayu Kemala. 2018, Profesionalisme, Independensi  Dan  Etika  Profesi Terhadap  Kinerja  Auditor  Wilayah Kota Malang. Conference on
Innovation and Application of Science and Technology (CIASTECH 2018), Universitas Widyagama Malang. Hunt,  S.D  and  Vitell,  S.J.  2006.  The General Theory of Marketing Ethics:A Revision and Three Questions.Journal of Macromarketing. Vol. 26 No. 2:1-11.
International  Federation  of  Accountants’
Code  of  Ethics  for  Professional Accountants. 2004. International Standard On Auditing 200. Jeffrey,  C.  and  Weatherholt,  N.  (1996), “Ethical development, professionalcommitment,  and  rule observance attitudes: a study of CPAs and
corporateaccountants”,
Behavioral  Research  in  Accounting, Vol. 8, pp. 8-31.
Komite  Nasional  Kebijakan  Governance, 2008  tentang    Sistem  Pelaporan Pelnggaran (Whistleblowing)
Konsorsium  Organisasi  Profesi  Audit Internal.  (2004).  Standar  Profesi
Audit Internal. Jakarta Lachman, R., and Aranya. 1986. Evaluation of Alternative Models of Commitments  and  Job  Attitudes  of Professionals. Journal of
Occupational Behaviour. Vol. 7:227- 243.
Lord, A. T., & DeZoort, F. T. (2001). The impact  of  commitment  and  moral reasoning  on  auditors'  responses  to social influence pressure. Accounting, Organizations and
Society, 26(3), 215-235. Maryani, T., & Unti Ludigdo. 2001. Survei Atas Faktor-faktor yang
Mempengaruhi  Sikap  dan  Perilaku Etis Akuntan. TEMA, 2(1), 49-62.
Messier, et.all.2006. Auditing and Assurance Services. Terjemahan Nuri
Hinduan. Jakarta: Salemba Empat.
Ni  Rustiarini  Wayan  &  Ni  Made  Sunarsih (2014).  "Fraud  dan  Whistleblowing:
Pengungkapan Kecurangan Akuntansi oleh Auditor Pemerintah". E-Jurnal Ekonomi dan Bisnis
Universitas  Udayana  5.12  (2016): 4209-4236 Parastika,  Ni  Putu  Eka  dan  Wirawati,  Ni Gusti Putu (2017)."Skeptisme Profesional Sebagai Variabel Pemoderasi Pengaruh Tekanan Ketaatan  Dan  Pengalaman  Auditor Pada  Audit  Judgment".  E-Jurnal Akuntansi Universitas UdayanaVol.18.3. Maret (2017):
1800-1830
Rahayu,  T.,  &  Suryono,  B.  (2016).
Pengaruh Independensi Auditor, Etika  Auditor,  Dan  Pengalaman Auditor  Terhadap  Kualitas  Audit. Jurnal Ilmu dan Riset Akuntansi, 5(4), 2460-0585.
Rumengan,  I.  E.,  &  Rahayu,  S.  2014. Pengaruh  Kompetensi,  Independensi
dan  Pengalaman  Kerja  Terhadap Kualitas  Audit  (Survei  Terhadap
Auditor KAP di Bandung)
Shaub, M., Finn, D.W. and Munter, P. 1993, “The effects of auditors’
ethicalorientation on commitment and ethical sensitivity”, Behavioural
Research  in  Accounting,  Vol.  5,  pp. 145-69.
Suhesti, Lubis. 2015. Pengaruh Pengalaman Auditor,  Kompetensi,  Risiko  Audit,
Etika, Tekanan Ketaatan, dan Gender Terhadap Ketepatan Pemberian Opini Auditor dengan Skeptisme
Profesional Auditor Sebagai Variabel Intervening. JOM Fekon. Vol. 2 No. 1 Februari 2015.
Yetmar, Scott A. dan Kenneth K. Eastman. 2000.  Tax  Practitioners’  Ethical Sensitivity:  A  Model  and  Empirical Examination.  Journal  of  Business Ethics Vol. 26: 271-288.