## Evaluasi Penerapan Risk-Based Audit untuk

## Mendeteksi Ketidakpatuhan Akuntan Publik terhadap Standar Profesi dan Regulasi
Diky Mahendra 1* , Agung Nugroho Soedibyo 2
1,2) Universitas Indonesia
1) diky.mahendra28@gmail.com , 2) asoedibyo@gmail.com *Corresponding Author Diajukan : 15 Desember 2022 Disetujui : 26 Desember 2022 Dipublikasi
: 1 April 2023

## ABSTRACT
This  study  aims  to  evaluate  the  effectiveness  of  implementing  risk-based  audit  to  detect  non- compliance of certified public accountants (CPAs) against professional standards and regulations. The  research  object  in  this  study  is  Pusat  Pembinaan  Profesi  Keuangan  (PPPK),  an  authorized regulator to provide coaching and supervision of the public accounting profession. This research is motivated  by  the  policy  of  redesigning  the  function  of  coaching  and  supervising  the  finance professions.  One  approach  focuses  on  preparing  CPAs  risk  profiles,  which  then  become  the  basis for  determining  risk-based  supervision  patterns.  In  addition,  there  is  an  imbalance  between  the number  of  CPAs  supervised  and  the  number  of  resources  owned  by  the  regulator,  so  an  effective supervision strategy is required through the risk-based audit approach. The research method used in  this  research is  a  descriptive  qualitative  method  through semi-  structured  interviews,  document analysis,  and  literature  study.  The  results  showed  that  the  implementation  of  risk-based  audit  in PPPK was in line with current guidelines and regulations. The use of risk-based audit is effective in supporting  PPPK  to  become  more  focus  in  detecting  CPAs  non-compliance  against  professional standards and regulations. However, in the implementation process, there are still issues related to the  variables  used to  calculate  the  CPAs  risk  level,  where  qualitative  information  is  an  important factor  in  determining  the  selected inspection  object.  PPPK  needs  to  improve  the  guidelines  for preparing CPAs risk profiles so that the risk-based supervision function becomes more effective. Keywords:  public  accountants  supervision,  Pusat  Pembinaan  Profesi  Keuangan,  regulation,  risk- based audit, risk-based audit selection, risk profiles

## PENDAHULUAN
Setiap  profesi  didalam  melaksanakan  tugas  profesionalnya  pasti  terikat  pada  pengetahuan, keterampilan,  perilaku  serta  etika  yang  terkait  dengan  profesi  tersebut.  IFAC  (2011)  menyatakan bahwa  regulasi  terhadap  suatu  profesi  merupakan  respon  khusus  terhadap  kebutuhan  akan  standar tertentu yang harus dipenuhi oleh para anggota profesi tersebut, dimana kebutuhan dan sifat regulasi bergantung  pada  jenis  profesi  serta  kondisi  pasar  dimana  profesi  tersebut  beroperasi.  Salah  satu profesi  yang  memiliki  tingkat  regulasi  yang  tinggi  adalah  profesi  Akuntan  Publik  (AP). Hal  ini mengingat  profesi  tersebut  memiliki  peran  yang  sangat  penting  di  dalam  melayani  sekaligus bertindak  mewakili  kepentingan  publik.  Oleh  karena  itu,  diperlukan  suatu  pengaturan  yang  dapat memastikan  bahwa  AP  di dalam  melaksanakan  pekerjaannya  tetap memenuhi  kompetensi, standar profesi, serta kode etik yang berlaku.
Di  Indonesia,  regulasi  yang  mengatur  terkait  dengan  profesi  AP  diatur  dalam  Undang- Undang  Nomor  5  Tahun  2011  tentang  Akuntan  Publik  (UU  AP).  Undang  -  Undang  inilah  yang kemudian  menjadi  payung  hukum  bagi  AP  di  dalam  memberikan  jasa  profesionalnya  sekaligus sebagai alat untuk melindungi kepentingan publik selaku pengguna dari output yang dihasilkan atas penggunaan jasa profesional tersebut. Adanya UU AP memberikan hak eksklusif kepada AP sebagai satu-satunya profesi yang dapat memberikan jasa asurans dalam rangka memberikan pendapat yang independen  atas  kewajaran  penyajian  informasi  dalam  laporan  keuangan.  Laporan  keuangan  yang telah diaudit oleh AP akan menjadi dasar bagi investor atau  kreditor  dan pengguna lainnya untuk pengambilan  keputusan.  Pada  kondisi  dimaksud,  terdapat  harapan  bahwa laporan  keuangan  yang telah diaudit memiliki jaminan bebas dari kesalahan dan manipulasi. Oleh karena itu, AP diharuskan untuk bersikap profesional dalam mempertahankan kualitas dan mutu terhadap jasa yang diberikan sesuai dengan Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP, yang selanjutnya disebut standar profesi) dan peraturan perundangan yang terkait.
Dalam  rangka  mendukung  terwujudnya  AP  yang  profesional,  profesi  AP  membutuhkan pembinaan  dan  pengawasan  yang  efektif.  Dalam  hal  ini,  Pemerintah  melalui  Menteri  Keuangan memberikan  kewenangan  untuk  melakukan  pembinaan  dan  pengawasan  terhadap  Akuntan  Publik (AP),  Kantor  Akuntan  Publik  (KAP),  dan/atau  cabang  KAP.  Kewenangan  dimaksud  tercantum dalam ketentuan Undang-Undang Nomor 5 tahun 2011 tentang Akuntan Publik (UU AP), Peraturan Pemerintah Nomor 20 Tahun 2015 tentang Praktik Akuntan Publik (PP AP) dan Peraturan Menteri Keuangan  Nomor  186/PMK.01/2021  tentang  Pembinaan  dan  Pengawasan Akuntan  Publik  (PMK 186/2021). Berdasarkan ketentuan dalam PMK 186/2021, pembinaan dan pengawasan terhadap AP, KAP dan/atau Cabang KAP dilaksanakan oleh Pusat  Pembinaan Profesi Keuangan (PPPK). PPPK merupakan  regulator  yang  berfungsi  untuk  mengkoordinasikan  dan  melaksanakan  penyiapan rumusan  kebijakan,  pembinaan,  pengembangan  dan  pengawasan  serta  pelayanan  informasi  atas profesi  AP.  Dalam  rangka  pelaksanaan  fungsi  pengawasan,  PPPK  melakukan  pemeriksaan  secara reguler  terhadap  AP  dalam  rangka  menilai  kepatuhan  AP  terhadap  UU  AP  dan  peraturan pelaksanaannya, serta SPAP dalam pemberian jasa profesional.
Namun  demikian,  didalam  menjalankan  fungsi  pengawasan  tersebut,  adanya  keterbatasan sumber  daya  mengakibatkan  PPPK  tidak  mungkin  untuk  dapat  melakukan  pemeriksaan  terhadap seluruh AP dalam jangka waktu satu tahun. Berdasarkan data yang diperoleh dari PPPK, jumlah AP yang terdaftar di PPPK sampai dengan tahun 2020 adalah sebanyak 1.454 AP, dengan jumlah klien sekitar  44.070  klien.  Di  sisi  lain,  sumber  daya  pemeriksa  yang  tersedia  di  PPPK  hanya  berjumlah sekitar 23 orang. Oleh karena itu, diperlukan suatu strategi yang efektif ketika melakukan pemilihan objek dan sampel pemeriksaan dengan menggunakan pendekatan berbasis risiko ( Risk-Based Audit Selection (RBAS)).  Dengan  pendekatan  ini,  sampel  yang  dipilih  diprioritaskan  kepada  AP  yang mempunyai  potensi/dampak  yang  cukup  signifikan  terhadap  kepentingan  publik,  atau  yang mempunyai  kerentanan  terhadap  potensi  pelanggaran  terhadap  standar  profesi  dan  peraturan perundang-undangan  yang  berlaku.  Strategi  ini  kemudian  diperkuat  melalui  kebijakan  redesain fungsi  pembinaan  dan  pengawasan  profesi  keuangan  yang  menekankan  penggunaan  profil  risiko didalam  menjalankan  kedua  fungsi  tersebut.  Hal  ini  kemudian  diatur  lebih  lanjut  dalam  PMK 186/2021 yang menyatakan bahwa PPPK didalam menjalankan fungsi pembinaan dan pengawasan harus  berdasarkan  profil  risiko  AP,  KAP,  dan/atau  Cabang  KAP.  Diharapkan  dengan  adanya penggunaan profil risiko tersebut dapat meningkatkan efektivitas fungsi pengawasan berbasis risiko yang dilakukan oleh PPPK terhadap profesi AP, salah satunya dalam mendeteksi ketidakpatuhan AP terhadap standar profesi dan peraturan perundang-undangan yang berlaku.
Berdasarkan kondisi tersebut, peneliti ingin melakukan evaluasi terhadap efektivitas penerapan risk-based audit di PPPK dalam rangka mendeteksi ketidakpatuhan AP terhadap standar profesi dan regulasi yang berlaku di Indonesia. Selain itu penelitian terkait dengan implementasi RBAS masih terbatas.  Sepanjang  pengetahuan  peneliti,  belum  terdapat  penelitian  terkait  dengan  evaluasi implementasi RBAS yang dilakukan oleh regulator profesi baik di
Indonesia  maupun  di  dunia.  Salah  satu  penelitian  yang  menggunakan  pendekatan  RBAS  dalam rangka  menentukan  objek  audit  adalah  Van  Asseldonk  and  Velthuis  (2014).  Namun  RBAS  yang digunakan  dalam  penelitian  tersebut  ditujukan  untuk  kepentingan  audit  peternakan  sapi  perah  di Belanda.  Peneliti  lainnya  yakni  Gupta  &  Nagadevara  (2007),  Hybka  (2020),  Gemeda  &  Kassu (2020)  mengevaluasi  penerapan  RBAS  terkait  dengan  kepentingan  audit  perpajakan.  Oleh  karena itu,  selain  memberikan  kontribusi  berupa  saran  dan  rekomendasi  perbaikan  kepada  PPPK  didalam menjalankan fungsi pengawasan berbasis risiko, hasil penelitian ini dapat menambah literatur terkait dengan  implementasi risk-based  audit dalam  rangka  pengawasan  AP  oleh  regulator  profesi di Indonesia.

## STUDI LITERATUR
Salah  satu  teori  yang menjadi dasar dalam  penelitian ini  adalah  Teori  Kredibilitas  Pinjaman (Lending  Credibility  Theory). Menurut  Hayes,  et  al.  (2014),  salah  satu  fungsi  utama  dari  audit adalah untuk meningkatkan kredibilitas pada laporan keuangan. Dalam teori ini, layanan jasa utama yang  dijual  auditor  kepada  klien  adalah  kredibilitas.  Laporan  keuangan  yang  diaudit  dipandang memiliki unsur-unsur yang meningkatkan kepercayaan pengguna laporan keuangan terhadap angka- angka  yang  disajikan  oleh  manajemen  dalam  laporan  keuangan  (Ittonen,  2010).  Ketika  pemangku kepentingan seperti pemegang saham, investor, pemerintah atau kreditur harus membuat keputusan ekonomi  berdasarkan informasi  yang mereka  terima, maka laporan  keuangan yang  diaudit  tersebut diharapkan mampu memberikan keyakinan bahwa informasi yang disajikan dalam laporan keuangan tersebut adalah wajar dan dapat diandalkan. Mengacu terhadap teori ini, dapat dikatakan kredibilitas adalah layanan jasa utama yang dapat ditawarkan auditor kepada publik. Apabila laporan keuangan yang diaudit tidak memiliki kredibilitas, maka laporan keuangan yang diaudit tidak dapat digunakan dan dapat dianggap batal demi hukum (Owolabi & Olagunju, 2020). Selain menambah kredibilitas, laporan  keuangan  yang  diaudit  juga  dapat  mengurangi  asimetri  informasi  yang  diciptakan  karena adanya  pemisahan  kepemilikan  dan  manajemen,  yang  mengakibatkan  terjadinya  bias  dan  konflik kepentingan, sehingga manajer seringkali terlihat oportunis dalam mengambil keputusan (Owolabi & Olagunju,  2020).  Oleh  karena  itu,  kebutuhan  auditor  eksternal  sebagai  pihak  independen  yang memverifikasi  dan  memberikan  asurans  atas  informasi  keuangan  diperlukan  dalam  rangka mengurangi  risiko  informasi  dan  meningkatkan  kredibilitas  informasi  keuangan  (Ittonen,  2010; Messier, Glover, & Prawitt, 2017).
Regulasi  yang  baik  oleh  Pemerintah  diperlukan  dalam  rangka  melindungi  kepentingan publik.  AP  memiliki  peran  yang  sangat  penting  sebagai  pihak  independen  yang  memverifikasi dan  memberikan  asurans  atas  kewajaran  pelaporan  keuangan,  sehingga  perlu  diregulasi.  Scott (2015),  menyatakan  bahwa  terdapat  dua  teori  regulasi,  yaitu  (1) public  interest  theory, yang menyatakan bahwa regulasi seharusnya dapat me maksimalkan kesejahteraan sosial dan  (2) interest group  theory, yang  menyatakan  bahwa  regulasi  adalah  bentuk  penyampaian  pendapat oleh kelompok  yang  berkepentingan  kepada  pemerintah. Public  interest  theory menyebutkan  bahwa regulasi  timbul  dari  keinginan  masyarakat  untuk  memperbaiki  kegagalan  pasar.  Dalam  teori  ini mengasumsikan bahwa pemerintah/regulator akan memihak kepentingan publik. Dengan demikian, adanya regulasi merupakan salah satu bentuk upaya Pemerintah untuk  menjamin bahwa profesi AP didalam  menjalankan  tugas  profesionalnya,  akan  tunduk  dan  patuh  terhadap  kode  etik,  standar profesi  dan  peraturan  perundang-undangan  yang  berlaku.  Dengan  demikian,  regulasi  digunakan sebagai salah satu instrumen untuk menjaga hasil audit yang dilakukan oleh AP berkualitas.
PPPK  sebagai  regulator  yang  berwenang  untuk  melakukan  pengawasan  terhadap  AP  dan KAP,  tidak  mungkin  melakukan  pengawasan  secara  menyeluruh  dalam  waktu  satu  tahun.  Oleh karena  itu  PPPK  menerapkan  pengawasan  berbasis  risiko  di  dalam  menjalankan  fungsi pengawasannya, dimana sampel yang dipilih diprioritaskan kepada AP dan KAP  yang  mempunyai potensi/dampak  yang  cukup  signifikan  terhadap  kepentingan  publik,  atau  yang  mempunyai kerentanan terhadap potensi pelanggaran terhadap standar yang  berlaku  dan peraturan perundang- undangan. Beberapa regulator profesi AP di negara-negara lain seperti Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) di Amerika Serikat dan Accounting and Corporate Regulatory Authority (ACRA) di Singapura, juga menerapkan pendekatan berbasis risiko di dalam pemilihan objek yang
menjadi  target  pemeriksaan  (Hariyani,  2018).  Sebagai  contoh,  di  dalam  memilih  objek  perikatan yang  akan  diperiksa,  PCAOB  mempertimbangkan  beberapa  faktor  risiko  seperti  sifat  dan karakteristik  perusahaan,  termasuk  industri  dan  kapitalisasi pasarnya;  masalah  audit  yang  mungkin dihadapi;  dan  apakah  perusahaan  memiliki  operasi  yang  signifikan  di  pasar  negara  berkembang. Faktor  lain  yang  mempengaruhi  pemilihan  perikatan  yang diinspeksi,  yakni  jenis  dan  lingkup perikatan, hasil dari inspeksi sebelumnya, serta temuan dari manajemen risiko dan inspeksi internal perusahaan (PCAOB, 2012).
Griffiths  (2005)  mendefinisikan  audit  berbasis  risiko  sebagai  suatu  proses,  pendekatan, metodologi dan pola pikir yang digabung menjadi satu dimana bertujuan untuk memfokuskan upaya audit  terutama  terhadap  risiko  paling  signifikan  yang  dihadapi  oleh  suatu  entitas  bisnis.  Zaccea (2003)  mendefinisikan  RBAS  sebagai  teknik  sistematis,  rasional  dan  dapat  dipertahankan  yang digunakan  untuk  mengidentifikasi  potensi  suatu  risiko.  Lebih  lanjut  Zacchea  (2003)  menyatakan bahwa  RBAS  lebih  memusatkan  perhatian  pada  area  audit  yang  paling  rentan  terhadap  risiko  dan mampu  memandu  alokasi  sumber  daya  hanya  pada  target  audit  yang  paling  produktif.  Dengan demikian,  dapat  disimpulkan  bahwa  penggunaan  RBAS  ini  dapat  meningkatkan  efisiensi  alokasi sumber daya untuk lebih diprioritaskan terhadap objek-objek audit yang memiliki risiko dan dampak signifikan terhadap kepentingan publik.
Van Asseldonk and Velthuis (2014) melakukan penelitian terkait dengan penggunaan RBAS dalam rangka penentuan objek audit dalam proses sertifikasi peternakan sapi perah di Belanda. Hasil penelitian Van Asseldonk and Velthuis (2014) menunjukkan bahwa penggunaan RBAS dinilai dapat memberikan  proses quality  control yang  lebih  baik  dibandingkan  penggunaan desain  pemilihan secara random (a random sample design). Peneliti lainnya, yakni Gupta & Nagadevara (2007) juga menerapkan  RBAS  dengan  menggunakan  pendekatan data  mining untuk  mengidentifikasi parameter  yang  memiliki  pengaruh  signifikan  terhadap  tingkat  kepatuhan  wajib  pajak,  dimana kemudian  terhadap  parameter-parameter  tersebut  dilakukan  analisis  secara  kuantitatif  dalam beberapa  model.  Hasil  penelitian  Gupta  &  Nagadevara  (2007)  menunjukkan  bahwa  pendekatan tersebut  mempu  meningkatkan  tingkat  deteksi  terhadap  ketidakpatuhan  wajib  pajak  dibandingkan dengan  metode  pemilihan  objek  audit  secara  acak (random  sampling). Dengan  kata  lain,  kedua hasil penelitian tersebut menunjukkan bahwa penggunaan RBAS dinilai lebih efektif dibandingkan dengan model pemilihan secara acak.
Gemeda  &  Kassu  (2020)  menyatakan  bahwa  efektivitas  pemeriksaan  pajak  berbasis  risiko dimulai dengan ketersediaan sumber daya pemeriksaan yang memadai serta memiliki kriteria risiko yang  baik.  Meskipun  jumlah  sumber  daya  memadai,  namun  tidak  kompeten  dan  tidak  didukung dengan  infrastruktur  audit  yang  memadai  (berbasis  teknologi),  fungsi  pengawasan menjadi  tidak efektif. Selain itu, tujuan pengawasan yang dilakukan bukan untuk meningkatkan kepatuhan, namun lebih kepada untuk meningkatkan pendapatan. Hal ini sangat mempengaruhi pertimbangan didalam pemilihan  objek  audit  sehingga  tidak  sepenuhnya  berdasarkan  profil  risiko  WP.  Dalam  konteks penelitian  ini,  efektif  artinya  tepat  sasaran,  dimana  objek  yang  dijadikan  sebagai  sampel pemeriksaan  merupakan  objek  yang  memang  memiliki  tingkat  risiko  tinggi  dan/atau  memiliki dampak signifikan terhadap publik maupun nama baik profesi AP. Hal ini nantinya dapat tercermin dari  jumlah  temuan  yang dihasilkan dalam  suatu  pemeriksaan  tersebut  serta sanksi  yang  diberikan oleh regulator kepada AP bersangkutan

## METODE
Penelitian  ini  merupakan  penelitian  kualitatif  dengan  pendekatan  studi  kasus  ( case  study ). Unit  penelitian  yang  dilakukan  dalam  penelitian  ini  adalah  Pusat  Pembinaan  Profesi  Keuangan (PPPK)  selaku  regulator  yang  berwenang  untuk  melakukan  pembinaan  dan  pengawasan  terhadap profesi  AP  di  Indonesia.  Penelitian  ini  menggunakan  data  primer  dan  sekunder.  Dalam  penelitian ini,  data  primer  berasal  dari  objek  penelitian,  yakni  diperoleh  melalui  wawancara  maupun permintaan  dokumen  atau  laporan  secara  langsung  kepada  PPPK,  sedangkan  data  sekunder bersumber dari peraturan-peraturan, standar profesional serta laporan yang diterbitkan oleh pihak
diluar objek penelitian. Dalam pengumpulan data, peneliti melakukan wawancara mendalam kepada tujuh  orang  pejabat/pegawai  PPPK  yang  memang  bertanggung  jawab  langsung  terhadap  proses implementasi risk-based  audit di  PPPK,  yakni  Kepala  Bidang  Perizinan  dan  Kepatuhan  Profesi Akuntansi  (Bidang  PKPA),  Kepala  Subbidang  Analisis  dan  Pelaporan  Profesi  Akuntansi (Subbidang  APPA),  tiga  orang  Staf  Subbidang  APPA,  Kepala  Bidang  Pemeriksaan  Profesi Akuntansi  (Bidang  PPA),  dan  Kepala  Subbidang  PPA  III.  Adapun  pendekatan  wawancara  yang digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah semi-structured  interview (wawancara  semi-terstruktur). Dibandingkan  dengan  wawancara  tidak  terstruktur,  pendekatan  semi-terstruktur  memungkinkan beberapa  fleksibilitas  tetapi  bentuknya  masih  lebih  terstruktur  (Bryman  &  Bell,  2015).  Dengan pendekatan  semi-terstruktur,  dimungkinkan  untuk  memperoleh  informasi  yang  kaya  dan pemahaman  yang  mendalam  dari  wawancara.  Dalam  rangka  uji  kredibilitas  data,  peneliti menggunakan  pendekatan  triangulasi  teknik,  dimana  peneliti  menggunakan  teknik  pengumpulan data yang berbeda-beda untuk mendapatkan data dari sumber yang sama (Sugiyono, 2016). Selain wawancara  mendalam,  peneliti  juga  melakukan  observasi  dan  analisis  dokumen  dalam  rangka memperkuat hasil penelitian.
Dalam penelitian ini, teknik analisis data yang  digunakan adalah analisis data dengan Model Interaktif  yang  dikembangkan  oleh  Miles  dan  Huberman.  Teknik  analisis  ini  terdiri  dari  (tiga) aktivitas yang dikerjakan secara bersamaan (Miles, Huberman, & Saldaña, 2018), yang terdiri dari:

## a. Pemadatan data
Pemadatan data terdiri dari proses pemilihan, pemfokusan, penyederhanaan,  abstraksi dan atau transformasi  data  yang  muncul  pada  catatan  lapangan,  hasil  wawancara,  dokumen,  atau material empiris lainnya. Dalam proses ini, data kualitatif yang  dikumpulkan  berupa dokumen dan  hasil  wawancara  akan  ditransformasikan  dengan  cara  seleksi,  melalui  ringkasan atau paraphrase,  dimasukkan  ke  dalam  pola  yang  lebih  besar,  dan  seterusnya  sesuai  dengan formatnya masing-masing.
Gambar 1. Komponen Analisis Data : Model Interaktif
Sumber: Miles, Huberman, & Saldana (2018)
b. Penampilan data
Penampilan  data  dilakukan  dengan  mengorganisir  dan  mengkompresi  kumpulan  informasi yang  sudah  dihasilkan  melalui  aktivitas  pemadatan  data  agar  penarikan  kesimpulan  dan tindakan dapat dilakukan. Tampilan data dapat berupa matriks, grafik, diagram dan jaringan.
c. Penarikan kesimpulan dan verifikasi
Dalam proses penarikan kesimpulan dan  verifikasi, peneliti menafsirkan apa yang dimaksud dari  data  yang  sudah  ditampilkan  dengan  cara  mencatat  apa  yang  terjadi,  menjelaskan  pola tersebut, mencari sebab akibat dan memberikan argumentasi.
Selain  itu,  peneliti  juga  menggunakan  metode constant  comparative  analysis. Menurut Pickvance (2001), metode ini merupakan analisis yang berfokus pada kesamaan dan perbedaan nilai pada  suatu  variabel,  hubungan  antara  variabel,  dan  terjadinya  suatu  peristiwa  atau  pola  peristiwa. Dalam  penelitian  ini, constant  comparative  analysis digunakan  untuk  melihat  perbedaan implementasi risk-based audit sebelum dan setelah dilakukan kebijakan  redesain fungsi pembinaan dan  pengawasan  profesi  keuangan.  Terkait  dengan  efektivitas penerapan risk- based  audit ,  peneliti akan  membandingkan  tingkat  deteksi  atas  ketidakpatuhan  AP  sebelum  dan  setelah  penerapan risk- based  audit ,  dilihat  dari  jumlah  temuan  serta  sanksi  yang  dikenakan  PPPK  kepada  AP  yang diperiksa.

## HASIL
Berdasarkan  hasil  wawancara  yang  telah  dilakukan  kepada  seluruh  responden,  adanya kebijakan redesain pola pembinaan profesi keuangan menjadi dasar diperkuatnya fungsi pembinaan dan  pengawasan  yang  dilakukan  oleh  PPPK  melalui  optimalisasi  penggunaan  profil  risiko  profesi keuangan. Hal ini kemudian dipertegas dengan ditetapkannya PMK 186/2021 yang mengatur bahwa didalam  menjalankan  fungsi  pembinaan  dan  pengawasan,  PPPK  harus  berdasarkan  pada  profil risiko. Pada regulasi sebelumnya, hal ini belum diatur secara jelas, meskipun pada praktiknya, PPPK didalam  menjalankan  fungsi  pengawasan  telah  menggunakan  pendekatan  berbasis  risiko. Pendekatan  tersebut  telah  diterapkan  secara  internal  oleh  Bidang  PPA  sejak  tahun  2018,  dimana diatur lebih lanjut dalam suatu pedoman pemeriksaan.
Berdasarkan hasil analisis menggunakan pendekatan constant comparative analysis , berikut disajikan ikhtisar perbedaan implementasi risk-based audit sebelum dan setelah redesain:
Tabel 1. Perbedaan Implementasi Risk-Based Audit sebelum dan sesudah Redesain
No. Indikator Sebelum Setelah 1. Dasar hukum - PMK  154/2017  tentang  Pembinaan dan Pengawasan AP; - KEP  17/2019  tentang  Pedoman Pemeriksaan AP, KAP/Cabang KAP. - PMK 186/2021 tentang Pembinaan  dan  Pengawasan AP - KEP 34/2021 tentang Pedoman  Pemeriksaan  AP, KAP/Cabang KAP. 2. Pihak yang terlibat Bidang PPA - Bidang PKPA - Bidang PPA 3. Sumber Data Laporan Tahunan KAP - Laporan Tahunan KAP - Data Perizinan; - Data Kepatuhan (Sanksi AP) 4. Proses penyusunan 1  tahap,  analisis  profil  risiko  dan pemilihan  objek  pemeriksaan  pada  RPT dilakukan  dalam  satu  proses  (Bidang PKPA hanya menyediakan data mentah) 2 tahap: a. analisis  profil  risiko  oleh
Bidang PKPA (longlist AP);
b. penyusunan RPT (shortlist
AP). 5. Variabel yang digunakan Status Pemeriksaan AP, Jenis Klien, Jumlah Klien, Ukuran KAP, Usia Diklasifikasikan menjadi dua: a. Risiko  Internal:  kualitas  AP, pengalaman, usia dan kepatuhan b. Risiko  Eksternal:  jumlah  dan jenis klien, fee audit, besaran aset yang diaudit 6. Dasar pemilihan sampel • Hasil  analisis  profil  risiko  (AP dengan nilai risiko tertinggi); Informasi  Eksternal  –  IAPI,  OJK,
Pengaduan Masyarakat.
• Longlist AP  dan  Ukuran KAP (Big 6 & non Big 6);
Informasi  Eksternal  –  IAPI, OJK, Pengaduan Masyarakat.
Sumber: Data Penelitian (2022)
Berdasarkan  hasil  pada  tabel  1  di  atas,  dapat  dilihat  bahwa  sebelum  kebijakan  redesain, analisis  profil  risiko  dilakukan  oleh  internal  Bidang  PPA  sekaligus  bersamaan  dengan  proses pemilihan  objek  pemeriksaan  dalam  rangka  penyusunan  RPT.  Bidang  PKPA  hanya  berfungsi sebagai pihak yang menyediakan data kepada Bidang PPA. Hal ini tentunya kurang sesuai dengan tugas  dan  fungsi  yang  seharusnya  diemban oleh masing-masing  Bidang  sebagaimana  diatur  dalam PMK  tentang  Organisasi  dan  Tata  Kerja  Kementerian  Keuangan  yang  berlaku  saat  itu  (PMK  No. 217/PMK.01/2018).  Selain  itu,  sumber  data internal yang  digunakan  oleh  Bidang  PPA  juga masih terbatas pada Laporan Tahunan KAP.
Setelah  redesain,  terjadi  pemisahan  tugas  dimana  analisis  profil  risiko  dilakukan  oleh Bidang  PKPA.  Sumber  data  yang  digunakan  tidak  hanya  bersumber  dari  data  Laporan  Tahunan KAP.  Bidang  PKPA  juga  mengoptimalkan  penggunaan  basis  data  yang  lebih  luas,  baik  data-data terkait  perizinan  AP  maupun  kepatuhan  AP.  Hal  ini  berdampak  pada  dimensi  variabel  yang digunakkan untuk menghitung nilai risiko menjadi lebih kompleks. Perubahan struktur dan proses ini telah diakomodasi dalam PMK 186/2021 dan PMK 118/2021 serta KEP 34/2021.
Selanjutnya  didalam  proses  pemilihan  objek  pemeriksaan,  Bidang  PPA  mengacu  pada longlist AP yang disampaikan oleh Bidang PKPA. Bidang PPA melakukan analisis tambahan sesuai dengan  pedoman  pemeriksaan,  sehingga  dari  643  AP  dalam longlist ,  diperoleh  82  AP (shortlist) yang akan masuk dalam RPT Tahun 2022.
Tabel 2. Jumlah AP yang dipilih sebagai Objek Pemeriksaan dalam RPT 2022
Profil Risiko Jumlah AP (Longlist) Jumlah AP (RPT) Persentase terhadap Longlist Porsi Sampel Merah (Tinggi) 59 34 58% 41% Kuning (Sedang) 507 41 8% 50% Hijau (Rendah) 75 7 9% 9% Jumlah 643 82 Sumber: Data Penelitian (2022)
Berdasarkan  data  pada  tabel  di  atas,  dapat  dilihat  bahwa  Bidang  PPA  tidak  sepenuhnya mengambil sampel pemeriksaan berdasarkan profil AP dengan risiko tertinggi pada longlist . Bidang PPA  memiliki  pertimbangan  didalam  memilih  sampel  dalam  RPT  menyesuaian  dengan  tujuan PPPK, yakni melindungi kepentingan publik dan meningkatkan kepercayaan terhadap profesi. Oleh karena itu, PPPK tidak hanya mengambil AP pada KAP-KAP Besar, namun juga mengambil sampel AP yang berasal dari KAP Menengah/Kecil. Selain itu, Bidang PPA juga mempertimbangkan data kualitatif  seperti  informasi  dari  pihak  eksternal  seperti  OJK,  IAPI  maupun  pengaduan  masyarakat sebagai  salah  satu  faktor  penting  didalam  pemilihan  objek  pemeriksaan.  Kedua  indikator  ini  yang mengakibatkan sampel yang dipilih dalam RPT diambil secara proporsional berdasarkan level risiko pada masing-masing kuadran. Namun demikian, sampel yang diambil untuk AP yang berisiko tinggi dan  sedang  memiliki  porsi  yang  tinggi,  mencapai  91%,  sedangkan  sisanya  9%  merupakan  AP dengan  kategori  risiko  rendah.  Sampel  yang  dipilih  seluruhnya  berasal  dari longlist AP,  sehingga dari aspek compliance, implementasi risk- based audit yang dilakukan oleh Bidang PPA telah sesuai dengan pedoman dan peraturan yang berlaku.
Namun demikian, didalam proses implementasi risk- based audit , PPPK menghadapi beberapa kendala sebagai berikut:
1) Time lag data
Sebagaimana  diketahui  bahwa  sumber  data  utama  yang  digunakan  di  dalam  penyusunan profil  risiko  adalah  berasal  dari  laporan  tahunan  KAP  yang  disampaikan  kepada  PPPK melalui  Bidang  PKPA.  Sebelumnya,  PPPK  mengalami data  delay selama  2  tahun.  Hal  ini disebabkan  karena  sesuai  dengan  Pasal  40  ayat  1  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor 154/PMK.01/2017  tentang  Pembinaan  dan  Pengawasan  Akuntan  Publik  (PMK  2017), disebutkan  bahwa  KAP  wajib  menyampaikan  laporan  tahunan  kepada  PPPK  paling  lambat setiap  akhir  bulan  April  setiap  tahunnya  atas  laporan  kegiatan  usaha  KAP  untuk  tahun takwim sebelumnya. Sebagaimana kita ketahui KAP memberikan jasa audit kepada klien atas
tahun buku sebelumnya. Dengan kata lain, KAP menyelesaikan audit atas laporan keuangan klien  untuk  tahun  buku  tahun  2019  pada  tahun  2020,  dan  kemudian  baru  disampaikan hasilnya  kepada  PPPK  paling  lambat  bulan  April  2021.  Hal  ini  yang  menyebabkan  proses penyusunan profil risiko AP menjadi kurang valid. Namun kondisi tersebut kedepannya dapat teratasi dengan ditetapkannya PMK 186 yang mengatur terkait dengan kewajiban KAP untuk melakukan pendaftaran dan pencantuman QR Code pada Laporan Auditor Independen (LAI). KAP wajib mengunggah dokumen LAI yang telah ditandatangani dan dicantumkan QR Code pada saat LAI diterbitkan. Dengan demikian, kedepannya masalah data delay yang dihadapi oleh  PPPK  menjadi  teratasi.  Data  yang  digunakan  untuk  analisis  profil  risiko  menjadi  lebih real time.
2) Variabel yang digunakan
Terdapat  perbedaan  pertimbangan  antara  Bidang  PKPA  dengan  Bidang  PPA  terkait  dengan variabel  yang  digunakan  dalam  menyusun  profil  risiko  AP.  Bidang  PKPA  didalam menentukan  variabel  yang  digunakan  telah  mempertimbangkan  variabel-variabel  yang sebelumnya  digunakan  oleh  internal  Bidang  PPA  di dalam  penyusunan  profil  risiko.  Selain itu mereka berpendapat bahwa 70% dari variabel-variabel yang digunakan dalam perhitungan profil  risiko  telah  menggunakan  dasar  literatur  yang  kuat.  Namun  demikian,  Bidang  PPA berpendapat  bahwa  terdapat  variabel  yang  sifatnya  tidak  dapat  dikuantitatifkan,  seperti adanya  Informasi  dari  pihak  eksternal  lainnya  seperti  Institut  Akuntan  Publik  Indonesia (IAPI),  Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK),  Otoritas  Jasa  Keuangan  (OJK)  dan  pengaduan masyarakat.  Oleh  karena  itu,  didalam  proses  pemilihan  objek  pemeriksaan  dalam  dokumen RPT,  Bidang  PPA  melakukan  analisis  tambahan  dengan  mempertimbangkan  informasi- informasi diluar yang diberikan dalam longlist AP, namun objek yang dipilih pada akhirnya tetap berdasarkan data AP yang tersedia pada longlist .
3) Klastering KAP terlalu besar
Selain  terkait  dengan  variabel  yang  digunakan,  Bidang  PPA  juga  memiliki  perbedaan pandangan terkait dengan klasterisasi KAP yang dilakukan oleh Bidang PKPA. Sebagaimana telah dijelaskan sebelumnya bahwa Bidang PKPA membagi KAP ke dalam 4 klaster, yakni 1) sangat baik; 2) baik; 3) cukup dan; 4) kurang. Menurut Bidang PPA, rentang klaster tersebut terlalu besar, sehingga terdapat KAP yang tidak seharusnya masuk ke dalam klaster tersebut, sehingga  mengakibatkan  ketimpangan  yang  cukup  signifikan.  Oleh  karena  itu  Bidang  PPA menyarankan  agar  dilakukan  penyesuaian  di  dalam  proses  klastering  KAP  yang  awalnya terbagi  menjadi  4  klaster  untuk  kemudian  disesuaikan  menjadi  6  klaster.  Hal  ini  mengingat klastering  KAP  sangat  penting  sebagai  dasar  bagi  Bidang  PPA  didalam  menyusun  strategi audit.

## PEMBAHASAN
Penelitian ini bertujuan untuk melihat bagaimana penerapan risk-based audit di PPPK dan apakah  sudah  cukup  efektif  didalam  mendeteksi  ketidakpatuhan  AP  terhadap  standar  profesi  dan regulasi  yang  berlaku  di  Indonesia.  Berdasarkan  penjelasan  sebelumnya  dapat  dilihat  bahwa terdapat  perubahan  struktur  dan  proses  setelah  kebijakan  redesain  diterapkan.  Sebelum  kebijakan tersebut  diterapkan,  pihak  yang  melakukan  analisis  profil  risiko  dilakukan  oleh  Bidang  PPA sekaligus  bersamaan  dengan  proses  pemilihan  objek  pemeriksaan  dalam  rangka  penyusunan  RPT. Bidang  PKPA  hanya  berfungsi  sebagai  pihak  yang  menyediakan  data  kepada  Bidang  PPA.  Hal ini tentunya  tidak  sesuai  dengan  tugas  dan  fungsi  yang  seharusnya  diemban  oleh  masing-masing Bidang sebagaimana diatur dalam Peraturan Menteri Keuangan tentang Organisasi dan Tata Kelola Kementerian Keuangan yang berlaku saat itu (PMK No. 217/PMK.01/2018). Analisis profil  risiko merupakan  salah  satu  tugas  yang  dimiliki  oleh  Bidang  PKPA.  Oleh  karena  itu, dengan adanya kebijakan  redesain,  PPPK  mencoba  untuk  memperbaiki  apa  yang  seharusnya  diperbaiki  dan mengembalikan apa yang menjadi tugas dan fungsi pokok dalam suatu organisasi. Selain itu, adanya pemisahan tugas tersebut membuat fungsi pengawasan yang dilakukan oleh PPPK c.q. Bidang PPA menjadi lebih objektif dan independen. Terkait dengan variabel dan kriteria risiko yang digunakan, Bidang  PKPA  telah  memasukkan  seluruh  variabel  dan  kriteria  yang  sebelumnya  digunakan  oleh
Bidang  PPA  bahkan  lebih  detail  dan  kompleks.  Namun  demikian,  memang  untuk  saat  ini  Bidang PKPA masih belum memiliki pedoman baku yang diresmikan didalam menyusun profil risiko AP.
Implementasi risk-based audit di PPPK diterapkan baik dalam proses perencanaan maupun pelaksanaan pemeriksaan. Dalam proses perencanaan, pendekatan risk-based audit digunakan dalam rangka  menentukan  jumlah  AP  dan  KAP  yang  akan  dilakukan  pemeriksaan  setiap  tahunnya  yang ditetapkan  dalam  dokumen  RPT.  Sedangkan  diproses  pelaksanaan,  pendekatan risk-based  audit digunakan  dalam  rangka  memilih  sampel  dari  LAI  yang  akan  dilakukan  pemeriksaan  baik  secara daring, luring maupun hybrid .
Tabel 1. Hasil Implementasi Risk-Based Audit Perencanaan Pemeriksaan
Dokumen AP Jumlah Klien % Jumlah Klien Laporan Tahunan 1,454 44,070 - Longlist 643 24,050 53.84% Shortlist 82 4,459 9.98% Pelaksanaan Pemeriksaan Jenis Pemeriksaan AP LAI di periksa  % dari Jumlah Klien pada Shortlist Reguler* 82 82* 1.84%
*) rata-rata sampel LAI yang diambil adalah 1 LAI untuk setiap AP yang diperiksa
Sumber: Data Penelitian (2022)
Berdasarkan  data  pada  tabel  1  di  atas,  dapat  dilihat  bahwa  dari  populasi  yang  awalnya berjumlah  1.454  AP  dengan  44.070  klien,  setelah  dilakukan  proses  pemilihan  objek  audit  berbasis risiko,  jumlah  AP  serta  klien  yang  nantinya  akan  dilakukan  proses  pelaksanaan  pemeriksaan menjadi  82  AP  dengan  4.459  klien.  Namun  demikian,  didalam  proses  pelaksanaan  pemeriksaan, PPPK tidak mungkin juga melakukan pemeriksaan terhadap seluruh LAI yang  dimiliki  oleh setiap AP.  Oleh  karena  itu,  dengan  pertimbangan  jumlah  sumber  daya,  waktu  yang  tersedia  serta kompleksitas  dan  risiko  dari  klien  yang  diaudit,  secara  rata-rata  PPPK  mengambil  sampel  1  LAI untuk setiap AP yang diperiksa. Sampel yang dipilih benar-benar merupakan sampel yang memiliki dampak signifikan terhadap kepentingan publik atau yang memiliki indikasi adanya ketidakpatuhan terhadap standar profesional maupun peraturan perundang-undangan. Dengan demikian,  dari  4.459 klien  yang  berdasarkan shortlist ,  PPPK  mengambil  sampel  LAI  sekitar
1.84%  pada  tahun  2022.  Meskipun  jauh  dari  ideal,  dengan  keterbatasan  sumber  daya  yang  ada, PPPK  telah  berupaya  untuk  menjalankan  fungsi  pengawasan  berbasis  risiko  secara  efektif.  Efektif dalam  arti  sampel  yang  dipilih  benar-benar  merupakan  sampel  yang  memiliki  dampak  signifikan terhadap  kepentingan  publik  atau  yang  memiliki  indikasi  adanya  ketidakpatuhan  terhadap  standar profesional maupun peraturan perundang-undangan. Hal ini dapat tercermin dari jumlah temuan dan jumlah sanksi yang dikenakan oleh PPPK kepada AP pasca penerapan risk-based audit .
* ) data s.d. kuartal III tahun 2022
Gambar 2. Jumlah Temuan Pemeriksaan Berkala Tahun 2017 - 2022 Sumber: Data Penelitian (2022)
Berdasarkan  data  pada  Gambar  2,  dapat  dilihat  bahwa  jumlah  temuan  atas  pemeriksaan berkala  terhadap  AP  selama  lima  tahun  terakhir  terus  mengalami  kenaikan.  Kenaikan  signifikan terjadi  pada  tahun  2018  sebesar  72%  pasca  penerapan risk-based  audit pertama  kalinya.  Hal  ini menunjukkan  bahwa  penggunaan  pendektan risk-based  audit terbukti  efektif  didalam  mendeteksi ketidakpatuhan AP dibandingkan sebelum PPPK menerapkan risk-based audit . Kondisi  ini sejalan dengan hasil penelitian Gupta & Nagadevara (2007), yang menyatakan bahwa pendekatan pemilihan objek  audit  berbasis  risiko  mampu  meningkatkan  tingkat  deteksi  terhadap  ketidakpatuhan dibandingkan dengan metode pemilihan objek audit secara acak (random sampling). Secara umum, pelanggaran  AP  terhadap  standar  profesional  merupakan  komponen  temuan  terbesar.  Berdasarkan hasil  pemeriksaan  berkala  per  Kuartal  III  Tahun  2022,  dari  926  temuan,  sekitar  61%  temuan merupakan pelanggaran AP terhadap standar profesional,  19% terkait SPM dan sisanya 20% terkait dengan regulasi (PMPJ dan Administratif). Ada dua kemungkinan mengapa kondisi tersebut terjadi, yang  pertama memang auditor  kurang kompeten  didalam melaksanakan  audit  atau  auditor  sengaja melakukan  audit  tidak  sesuai  dengan  standar.  Keduanya  sama-sama  merugikan  publik,  khususnya para  pengguna  yang  menggunakan  laporan  audit  tersebut  untuk  pengambilan  keputusan.  Oleh karena  itu,  sejalan  dengan  konsep public  interest  theory (Scott,  2015),  regulasi  diperlukan  dalam rangka  memberikan  perlindungan  kepada  publik.  Menteri  Keuangan  melalui  PPPK  berwenang untuk  memberikan  sanksi  administratif kepada  AP  yang  melakukan  pelanggaran  terhadap  standar profesional dan regulasi yang berlaku.
* ) data s.d. kuartal III tahun 2022 Gambar 3. Persentase Jumlah AP yang dikenakan Sanksi Berkala Tahun 2017 - 2022 Sumber: Data Penelitian (2022)
Dari sisi jumlah sanksi yang dikenakan kepada AP (Gambar 3), dapat dilihat bahwa jumlah AP  yang  dikenakan  sanksi  mengalami  kenaikan  setiap  tahunnya.  Tren  kenaikan  juga  terjadi  pada sanksi  dengan  kategori  sedang  sampai  dengan  sangat  berat.  Kenaikan  sanksi  tertinggi terjadi  pada Kuartal III Tahun 2022 pasca kebijakan redesain diterapkan yakni sebesar 42%, dari yang awalnya sebesar  47%  di  Tahun  2021  menjadi  66%  pada  Kuartal  III  Tahun  2022.  Pada tahun  2022,  dari  37 AP  yang  dikenakan  sanksi  administratif,  48,5%  AP  masing-masing  dikenakan  sanksi  sedang  dan ringan,  sedangkan  sisanya  3%  AP  dikenakan  sanksi  berat.  Adanya  kenaikan  jumlah  sanksi  yang diberikan  kepada  AP  menunjukkan  bahwa  kualitas  audit  dari  AP  yang  diperiksa  masih  rendah. Dengan  kata  lain,  kredibilitas  dari  laporan  keuangan  yang  diaudit  oleh AP  yang  bersangkutan diragukan.  Padahal  tujuan  utama  dari  dilakukan  audit  adalah  untuk  meningkatkan  kredibilitas  atas laporan  keuangan  (Hayes,  et.  al.,  2014).  Apabila  laporan  keuangan yang  diaudit  tidak  memiliki kredibilitas,  maka  laporan  keuangan  yang  diaudit  tidak  dapat  digunakan  dan  dapat  dianggap  batal
demi  hukum  (Owolabi  &  Olagunju,  2020).  Oleh  karena  itu,  pengawasan  yang  dilakukan  oleh regulator  lebih  untuk  menjaga  kualitas  audit  AP  sehingga  output dari  jasa  yang  diberikan  dapat dipertanggungjawabkan.
Namun  demikian,  adanya  kenaikan  jumlah  temuan  dan  jumlah  sanksi  yang  dikenakan kepada  AP  tidak  mengartikan  sepenuhnya  bahwa  praktik  auditor  di  lapangan  semakin  buruk. Namun  lebih  mengindikasikan  bahwa  implementasi risk-based  audit ini  mampu  membuat pengawasan  yang  dilakukan  oleh  PPPK  lebih  fokus  terhadap  objek-objek  yang  memang  memiliki risiko tinggi terhadap kepentingan publik maupun nama baik profesi AP. Sanksi administratif yang dikenakan  kepada  AP  sebenarnya  merupakan  salah  satu  bentuk  tanggung  jawab  regulator  didalam melindungi  kepentingan  publik.  Hal  ini  telah  sesuai  dengan  konsep public  interest  theory yang dinyatakan  oleh  Scott  (2015)  bahwa  regulasi  diperlukan  dalam  rangka  melindungi  kepentingan publik.  Selain  itu,  sanksi  yang  diberikan  oleh  PPPK  juga  dalam  rangka  memberikan  pembinaan kepada  profesi  AP,  sehingga  AP  berupaya  untuk  terus  melakukan  perbaikan  terhadap  kualitas auditnya.  Di  sisi  lain,  pemberian sanksi  juga bertujuan  untuk menjaga nama  baik  profesi sehingga kepercayaan publik terhadap profesi ini tetap terjaga.

## KESIMPULAN
Penelitian ini bertujuan untuk melihat efektivitas penerapan risk-based audit di PPPK untuk mendeteksi  ketidakpatuhan  AP  terhadap  standar  profesi  dan  regulasi  yang  berlaku.  Berdasarkan hasil  analisis  dan  pembahasan  yang  telah  dilakukan  dapat  disimpulkan  bahwa  implementasi risk- based  audit di  PPPK  baik  sebelum  maupun  setelah  redesain  telah  sesuai  dengan  aturan  dan pedoman yang berlaku. Penggunaan risk-based audit efektif  dalam mendukung PPPK untuk lebih fokus  dalam  mendeteksi  ketidakpatuhan  AP  terhadap  standar  profesi  dan  peraturan  perundang- undangan  yang  berlaku.  Namun  demikian,  dalam  proses
implementasinya, masih terdapat kendala terkait dengan variabel yang digunakan untuk menghitung tingkat  risiko  AP,  dimana  informasi  kualitatif  merupakan  faktor  penting  dalam  menentukan  objek pemeriksaan  yang  dipilih.  Oleh  karena  itu,  PPPK  dalam  hal  ini  Bidang  PKPA  perlu  melakukan penyempurnaan  terhadap  pedoman  penyusunan  profil  risiko  dengan  memperhatikan  kebutuhan Bidang  PPA  selaku  pengguna  profil  risiko  terkait  dengan  kendala  tersebut.  Dengan  demikian, perbedaan selera risiko yang ada saat ini dapat diminimalisir dan fungsi pengawasan berbasis risiko yang  dilakukan  oleh  PPPK  menjadi  lebih  efektif.  Peneliti  tidak  melakukan  pengujian  empiris terhadap variabel yang digunakan di  dalam perhitungan profil risiko AP. Dengan demikian, peneliti selanjutnya  dapat  melengkapi  kekurangan  penelitian  ini  dengan  melakukan  perhitungan  secara kuantitatif  dalam  rangka  menguji  hubungan  antar  variabel  yang  digunakan  di  dalam  penyusunan profil risiko AP tersebut.

## REFERENSI
Bryman,  A.,  &  Bell,  E.  (2015). Business  Research  Methods  4th  Edition .  Oxford:  Oxford University Press.
Gemeda,  T.,  &  Kassu,  T.  (2020).  Risk  Based  Tax  Audit  Practices  in  Ethiopia,  Evidence from  Western  Addis  Ababa  Small  Taxpayers  Branch  Office. European  Journal  of Business and Management , 12 (28), 40–47. https://doi.org/10.7176/ejbm/12-28-06 Gupta,  M.,  &  Nagadevara,  V.  (2007). Audit  Selection  Strategy  for  Improving  Tax Compliance: Application of Data Mining Technique . 378–387.
Hariyani,  D.  (2018). Evaluasi  atas  Efektivitas  Pengawasan  Pusat  Pembinaan  Profesi Keuangan  Terhadap  Akuntan  Publik  Dan  Kantor  Akuntan  Publik .  Tesis,  Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Program Studi Magister Akuntansi, Universitas Indonesia.
Hayes,  R.,  Philip,  W.,  &  Hans,  G.  (2014). Principles  of  Auditing.  An  Introduction  to International Standards of Auditing (Third Edit). Harlow: Prentice Hall.
Hybka,  M.  M.  (2020).  Evaluating  Risk-Based  Selection  Methods  for  Tax  Audits  in Poland.
International Journal of Business & Economic Development , 08 (02), 9–20.
International  Federation  of  Accountants  (IFAC).  (2011). IFAC  Policy  Position  1  - Regulation of The Accountancy Profession . Ittonen, K. (2010). A Theoretical Examination of the Role of Auditing and the Relevance of Audit Reports . Vaasan yliopisto.
Kementerian Keuangan RI. (2017). Peraturan Menteri Keuangan Nomor 154/PMK.01/2017  Tahun  2017  tentang  Pembinaan  dan  Pengawasan  Akuntan Publik.
. (2021). Peraturan Menteri Keuangan Nomor 186 Tahun 2021 tentang Pembinaan dan Pengawasan Akuntan Publik.
Messier, W. F., Glover,  S. M., &  Prawitt, D. F. (2017). Auditing  &  Assurance Services: A systematic Approach (Tenth Edit). New York: McGraw-Hill.
Miles, M. B., Huberman, A. M., & Saldaña, J. (2018). Qualitative Data Analysis: A Methods Sourcebook (Fourth Edi). Sage publications.
Pemerintah Republik Indonesia. (2011). Undang-Undang Nomor 5 Tahun 2011 tentang Akuntan Publik.
.  (2015).  Peraturan  Pemerintah  Republik  Indonesia  Nomor  20  Tahun  2015  tentang Praktik Akuntan Publik.
Owolabi, S.  A., &  Olagunju,  A.  O.  (2020).  Historical  Evolution  of  Audit  Theory  and Practice.
EVOLUTION , 16 (1).
Pickvance, C. G. (2001). Four varieties of comparative analysis. Journal of Housing and the Built Environment , 16 (1), 7–28. https://doi.org/10.1023/A:1011533211521
Public  Company  Accounting  Oversight  Board  (PCAOB).  (2012). Guideline  to  PCAOB Inspection . The Center for Audit Auality (CAQ).
Pusat  Pembinaan  Profesi  Keuangan.  (2019).  Keputusan  Kepala  Pusat  Pembinaan  Profesi Keuangan  Nomor:  KEP-17/PPPK/2019  tanggal  30  September  2019  tentang Pedoman Pemeriksaan terhadap Akuntan Publik, KAP dan/atau Cabang KAP.
.  (2021).  Keputusan  Kepala  Pusat  Pembinaan  Profesi  Keuangan  Nomor:  KEP- 34/PPPK/2021 tanggal 30 Desember 2021 tentang Pedoman Pemeriksaan terhadap Akuntan Publik, KAP dan/atau Cabang KAP.
. (2021). Laporan Penyelesaian Pekerjaan – Penyusunan Profil Risiko Profesi Akuntan Publik.
. (2021). Laporan Tahunan Akuntan Publik Tahun 2020. Jakarta.
. (2022). Ikhtisar Hasil Pemeriksaan AP dan KAP Tahun 2017 – 2022.
. (2022). Rekap Data Sanksi Administratif AP dan KAP Tahun 2017 – 2022.
Scott,  W.  R.  (2015). Financial  Accounting  Theory,  &th  Edition (7th  Editio).  Canada: Toronto Pearson Education Limited.
Sugiyono, P. D. (2016). Metode Penelitian Kuantitatif Kualitatif dan R&D . Bandung: CV. ALFABETA.
Van  Asseldonk,  M.,  &  Velthuis,  A.  G.  J.  (2014).  Risk-Based  Audit  Selection  of  Dairy Farms.
Journal of Dairy Science , 97 (2), 592–597.
Zacchea,  N.  M.  (2003).  Risk-Based  Audit  Target Selection can  Increase the Probability  of Conducting  Value-Added  Audits. Journal  of  Government  Financial  Management , 52 , 22– 28.