Jurnal Media Riset Akuntansi, Auditing & Informasi ISSN 2442 - 9708 (Online) Vol. 17 No.2 September 2017 : 131-144
ISSN 1411 - 8831 (Print)
Doi : http://dx.doi.org/10.25105/mraai.v17i2.2074

## Kompetensi Moral dan Intensi Whistleblowing
Harti Budi Yanti 1)*
Hasnawati 2) Christina Dwi Astuti 3) Haryo Kuncara 4)
1,2,3) FEB Universitas Trisakti
4) FE Universitas Negeri Jakarta
1) harti_b@trisakti.ac.id
2) hasnawati@trisakti.ac.id
3) cdwi_astuti@trisakti.ac.id
4) har_kun@feunj.ac.id

## Abstract
This  study  examines  the  effect  of  age,  gender  and  moral  competence  on  whistleblowing intentions. Most of the respondents had a medium moral competence score. The older women group  proved  to  be  higher  in  moral  competence  scores  than  men  of  the  same  age.  Age  and gender  do  not  affect  whistle  blowing  intentions.  However,  moral  competence  strengthens  the influence  of  age  and  gender  on  whistle  blowing  intentions.  The  results  of  this  test  provide support  for  human  resource  development  practitioners  to  start  paying  attention  to  moral competence  in  addition  to  technical  competence  as  the  basis  of  consideration  of  recruitment, promotion and layoffs.
Keywords : Usia, Gender, Kompetensi Moral, Intensi Whistleblowing, Akuntan

## JEL Classification: M41 C83
Submission Date: Agustus 2017
Accepted Date: Februari 2018
*Corresponding Author

## PENDAHULUAN
Penelitian ini memunculkan peran kompetensi moral dalam riset akuntansi.Penelitian  terdahulu  lebih  banyak  menggunakan  orientasi  etis  dan  moral preferensi yang hasilnya tidak konsisten dengan tindakan etis yang diambilnya.Variabel kompetensi moral menjadi penting dalam membentuk karakter pribadi yang ungul dan berakhlak.  Ilahi  (2014)  memaparkan  analisisnya  tentang  maraknya  terjadi  tindak kekerasan,  pola  pikir  yang  masih  didominasi  oleh  emosional,  perilaku  destruktif, oportunistik,  persaingan,  permusuhan,  perselisihan  dan  benturan  sosial  serta
Media Riset Akuntansi, Auditing & Informasi Vol. 17 No. 2 September 2017
bergesernya  indikator  status  sosial  dari  “kesalehan”  menjadi  “kebendaan”.    Perilaku korupsi, serakah, memilih jalan pintas, menghalalkan segala cara menjadi perilaku yang semakin  membudaya  dan  menjadi  gaya  hidup  masyarakat  Indonesia  saat  ini. Berdasarkan  literatur  psikologi,  kondisi  ini  menunjukkan  adanya  masalah  dalam kompetensi  moral  mereka.  Kompetensi  moral  menunjukkan  kemampuan  untuk memahami  benar  dan  salah  serta  berpendirian  teguh  untuk  berfikir  dan  berperilaku sesuai dengan norma moral (Borba, 2001). Problem kompetensi moral menjadi sangat relevan  dan  diduga  mampu  memberikan  penjelasan  dan  bukti  empiris  atas  perilaku disfungsi saat ini.
Moralitas yang rendah terbentuk akibat gagalnya pendidikan karakter sepanjang hayat,  terutama  usia  dini.  Karakter  yang  baik  disusun  atas  tiga  bagian  yang  saling berhubungan,  yaitu  mengetahui  yang  baik,  menginginkan  yang  baik  dan  melakukan kebaikan  baik  dalam  kebiasaan  berfikir,  kebiasaan  merasa  dan  kebiasaan bertindak.Moral  dapat  dibelajarkan.  Pendidikan  moral  ini  merupakan  proses  untuk membentuk, menumbuhkan, mengembangkan dan mendewasakan kepribadian individu agar  menjadi  pribadi  yang  bijaksana  dan  bertanggungjawab  melalui  pembiasaan- pembiasaan pikiran, hati dan tindakan secara berkesinambungan.
Kompetensi moral ini berperan dalam pengambilan keputusan etis dan berbagai bentuk  penyimpangan  asusila  di  masyarakat.  Ketidakseimbangan  disain  pendidikan yang hanya berorientasi  pada pencapaian  aspek intelektual atau ranah kognitif semata dan mengabaikan aspek pengembangan karakter diduga menjadi penyebab munculnya degradasi atau demoralisasi generasi saat ini (Damayanti; 2014, ; 22).
Kompetensi  moral  bagi  auditor  penting  untuk  alasan  menjaga  kepercayaan publik  dan  menyelesaikan  dilemma  etis  antara client  service  versus  financial fairness .Kompetensi moral ini juga  mempengaruhi kualitas keputusan etis yang dibuat oleh  auditor.  Abdolmohammadi,  et.al  (2003)  dan  Abdolmohammadi  &Baker    (2009) menemukan bahwa skor moral  reasoning auditor rendah dibandingkan profesi  lainnya karena alasan  (1)  auditor harus patuh  pada aturan standar profesinya, (2)  Terdapatnya rekrutmen  dan  sosialisasi  kode  etik  profesi  yang  menciptakan  level  moral  reasoning berada pada level yang sama pada semua auditor yang diamati.
Penelitian  ini  menarik  untuk  dilakukan  karena  pentingnya  kompetensi  moral bagi  para  profesional  masa  depan.  Memahami  level  kompetensi  moral  mahasiswa akuntansi  menjadi  penting  sebagai  dasar  penilaian  keberhasilan  pendidikan  akuntansi hingga  saat  ini.  Pendidikan  akuntansi  wajib  mengembangkan  komptensi  teknis  dan kompetensi  moral  hingga  menghasilkan  akuntan  yang  cerdas,  lebih  bermoral  dan berahlak  mulia.  Akuntan  demikian,  membantu  menciptakan  profesi  akuntan  yang tangguh, beradab dan bertanggungjawab dan amanah.
Sangat  penting  bagi  setiap  orang  untuk  mengembangkan  moralitas  dalam dirinya karena hakikat dasar manusia adalah egois, intoleransi, self justification dan self deception. Ia tidak dapat menghilangkan sifat ini, namun ia belajar mengendalikan dan mengembangkan  perilaku  beretika  dan  bermoral.  Rendahnya  kompetensi  moral  para akuntan  saat  ini  adalah  buah  dari  sistem  pendidikan  yang  hanya  mengutamakan pekembangan  kecerdasan  intelektual,  mengabaikan  pembentukan  karakter  manusia yang  berakhlak  mulia.  Jika  kompetensi  moral  ini  terus  menurun  dan  diabaikan,  maka akan tercipta generasi profesi akuntan yang mengerikan dan menuju kehancurannya.

## REVIU LITERATUR dan HIPOTESIS

## Kompetensi moral
Kompetensi  moral  menunjukkan  kemampuan  individu  untuk  membedakan benar dan salah berdasarkan keyakinan yang kuat akan etika dan menerapkannya dalam tindakan. Borba (2001) menjelaskan pengertian kompetensi moral sebagai kemampuan untuk memahami benar dan salah dan berpendirian kuat untuk berfikir dan berperilaku sesuai  dengan  nilai  moral.  Pendekatan  teori  yang  menjelaskan  perkembangan kompetensi  moral  adalah  teori  kognitif,  dikembangkan  oleh  Piaget  yang menitikberatkan  pada  pengertian  dan  pemahaman  isu  moral.  Piaget  menjelaskan  tiga tahapan  perkembangan  moral  yaitu  fase  absollut,  fase  realistis  dan  fase  antonomous morality.Teori  kognitif  ini  kemudian  diperbaiki  oleh  Kohlberg  (1981)  untuk menjelaskan  tahapan  perkembangan  moralitas.Terdapat  tiga  tahapan  perkembangan moralitas  yaitu  tahap pre  conventioing  reasoning,  Conventioning  reasoning dan Post conventioning  reasoning. Tiga  tahap  perkembangan  ini  dirinci  dalam  6  stadium meliputi :
1. Tahap Pre  Conventioning  Reasoning ,  dasar  melakukan  tindakan  benar  atau  salah adalah konsekuensi atas tindakan tersebut yang berasal dari luar dirinya. Termasuk dalam tahap ini adalah :
a. Stadium  satu  :  hukuman  akan  diterima  jika  ia  melakukan  tindakan  yang  salah atau tidak patuh. Kepatuhan berasal dari hukuman oleh pihak diluar dirinya.
b. Stadium  dua  :  Ketaatan  dan  kepatuhan  norma  semata  mata  karena  ia menghendaki  manfaat,  imbalan  ataupun  keuntungan  bagi  dirinya.  Ia  akan bersikap kompromi hanya jika ia menerima manfaat dari sikap tersebut.
2. Tahap Conventioning Reasoning : orientasi kepatuhan dan ketaatan didasarkan atas norma,  aturan  dan  hukum  yang  berlaku  di  masyarakat.  Tahap  ini  terdiri  dari  dua stadium yaitu :
c. Stadium tiga : individu menghargai kebenaran, kepedulian dan kesetiaan kepada orang lain sebagai dasar pertimbangan moral. Seseorang akan berbuat kebaikan hanya  jika  perbuatan  tersebut  disukai  dan  diharapkan  oleh  masyarakat sekitarnya sehingga terhindar dari celaan.
d. Stadium  empat  : sosial  system  morality .  Individu  akan  menganggap  bahwa aturan  sosial  sebagai  sesuatu  yang  harus  dijaga.  Seseorang  dikatakan  bermoral jika  ia  menunaikan  tugasnya  dan  menggunakan  pemahaman  aturan  sosial tersebut  dalam  pertimbangan  dan  pengambilan  keputusan.  Individu  akan bersikap  kompromi  untuk  mempertahankan  sistem  dan  aturan  sosial  yang  ada dalam kehidupan bersama.
3. Tahap Post conventioning Reasoning merupakan tahap perkembangan moral yang paling akhir. Termasuk dalam tahap ini adalah :
e. Stadium lima : Hak masyarakat versus hak individu. Individu memahami bahwa aturan  dan  kontrol  merupakan  kesepakatan  antara  dirinya  dengan  masyarakat. Aturan  bersifat  relatif  dan  dapat  setiap  orang  memiliki  standar  yang  berbeda- beda  tanpa  mengurangi  nilai  hukum  atau  aturan  tersebut.  Sikap  kompromi dalam  stadium  ini  ditujukan  untuk  memenuhi  perjanjian  bersama  yang  ada dalam aturan sosial.
f. Stadium  enam  :  prinsip  etis  universal.  Individu  mengembangkan  standar moralnya  berdasarkan  hak  manusia  secara  universal  dan  ketika  berhadapan dengan konflik antara hukum dan nurani maka ia akan mengikuti hati nuraninya
meski membahayakan dirinya. Sikap kompromi dalam stadium ini berasal dari keyakinan  dalam  dirinya  sendiri/hati  nuraninya  yang  ingin  melakukannya, bukan karena perintah atau norma dari luar.
Teori  perkembangan  moral  Kohlberg  ini  selanjutnya  digunakan  oleh  Lind (2008) untuk  mengembangkan konsep kompetensi  moral  yang dapat  mengukur kedua aspek  kognisi  dan  afektif  sekaligus.  Lind  (2008)  menyatakan  bahwa  instrumen  yang dikembangkan  oleh  Kohlberg  yaitu Moral  Judgement  Inventory (MJI)  hanya mengukur aspek kognitif saja sehingga dari validasi instrument tersebut bertahun tahun dalam berbagai penelitian tidak mampu mencapai tahap perkembangan moral tertinggi (stadium  6)  (Lind;  2013).  Kohlberg  menyatakan  kebanyakan  orang  tidak  mencapai tingkat post  conventional  reasoning atau  mengalami  keterlambatan  pencapaian kompetensi  moral  karena  faktor  budaya.  Menurut  penelitiannya,  10%  dari  remaja Amerika mencapai tingkat post conventional reasoning ini pada usia 16 tahun.
Hal  menarik  dari  pendekatan  teori  ini  adalah  bahwa  kompetensi  moral seseorang  dapat  menurun  bahkan  menghilang  karena  dua  hal.Pertama  adalah  ketika kompetensi  tersebut  belum  berkembang  hingga  titik  kritis.Kedua  adalah  karena seseorang  tidak  berkesempatan  untuk  mengaplikasikan  kompetensi  moralnya.Auditor menjalankan  tugas  sebagai  agen  moral  yang  menerima  kepercayaan  dari  masyarakat dan  lembaga  pemerintah  untuk  melakukan  tugas  pemeriksaan  kewajaran  laporan keuangan.Sebagai  agen  moral,  auditor  harus  memiliki  tingkat  kompetensi  moral  yang tinggi.
Kompetensi  moral  bagi  auditor  sangat  penting.Kompetensi  ini  mengarahkan auditor  untuk  memilih  informasi  akuntansi  yang  beragam  dan  tersedia  untuk pengambilan  keputusan  ekonomis.Auditor  seringkali  dihadapkan  pada  dilemma  etis ketika  menerapkan  pertimbangan  profesional  dalam  penugasan  auditnya.Konflik kepentingan  muncul  antara  kepentingan  pribadi  (auditor)  dengan  kepentingan publik.Auditor diwajibkan oleh profesinya untuk memberikan opini kewajaran laporan keuangan  sebuah  entitas  yang  diauditnya.  Namun  disisi  lain,  auditor  dibayar    oleh perusahaan  yang  diauditnya.  Dilema  etis  muncul  antara client  service  vs  financial fairness. Dilema  etis  ini  teruraikan  jika  saja  auditor  menyadari  bahwa  ia  bertanggung jawab kepada publik.
Auditor  harus  memiliki  etika  profesi  dan  etika  bisnis  tertinggi  sebab  auditor harus  membuat  pertimbangan  profesional  yang  fair,  objektif,  tidak  memihak  dan independen. Level kompetensi moral ini akan mempengaruhi pertimbangan profesional yang  wajar  dan  independen  ketika  dihadapkan  dengan  dilema  etis  hipotetis.    Auditor yang  memiliki  kompetensi  moral  tinggi  akan  menghasilkan  pertimbangan  yang  lebih independen,  menjadikan  moral  dan  etika  sebagai  dasar  pertimbangan  profesional  dan penyelesaian  konflik  etis,    tidak  sekedar  sesuai  standar  profesi.    Standar  profesi  bagi kelompok  auditor  ini  merupakan  batasan  minimal  yang  harus  dicapai.Auditor  yang memiliki  moralitas  lebih  rendah  adalah  mereka  yang  melaksanakan  tugas, menyelesaikan  dilemma  etis  berdasarkan  kesesuaian  dengan  standar  kerja  dan  standar profesinya. Auditor seharusnya menggunakan norma dan prinsip moral tertinggi  untuk mencapai kesepakatan yang adil diantara pihak yang berkonflik.
Emmanuels  dalam  Tetteroo  (2007)  memaparkan  tahapan  perkembangan  moral auditor berdasarkan teori perkembangan moral kognitif Kolhberg. Tahap pertama tidak disajikan karena menurut Emmanuels, tidak relevan bagi auditor.
Tabel 1 Tahapan Perkembangan Kesadaran Moral Kohlberg Stage 2 Auditor akan patuh dan taat pada standar dan kode etik profesi hanya jika dirasakan manfaat bersikap patuh lebih banyak dibandingkan jika melanggar aturan. Namun jika sebaliknya, lebih banyak manfaat yang diperoleh  jika  melanggar  aturan  dan  kemungkinan  pelanggaran tersebut sulit terdeteksi, maka ia akan memilih untuk tidak taat. Stage 3 Auditor akan bersikap patuh pada aturan yang dibuat oleh kolega, oleh kantornya  ataupun  dari  lingkungan  sekitar  meskipun  aturan  tersebut melanggar  aturan  formal/legal  dari  organisasi  profesi  dan  KAP. Auditor  merasa  lebih  penting  untuk  dapat  diakui  dan  diterima  oleh kolega/kelompoknya. Stage 4 Auditor  memilih  patuh  pada  standar  KAP,  organisasi  profesi  dan aturan  hukum  lainnya  dan  mampu  bertahan  dari  tekanan  para  kolega dan  kelompok  sosial  lainnya.  Namun  auditor  dapat  goyah  jika  harus mempertimbangkan kepentingan pihak lainnya. Stage 5 dan 6 Auditor  mempertimbangkan  seluruh  kepentingan  dan  konsekuensi keputusannya berbasis keyakinan terhadap keadilan dan menggunakan keyakinan tersebut dalam menerapkan aturan dan peraturan.
Sumber : Tetteroo (2007)
Berbagai  hasil  riset  menunjukkan  perkembangan  moral  auditor  berada  pada stage  ke  empat  (  Abdolmohammadi&  Baker;  2006,  Ponemon;  1992).  Ponemon menemukan adanya korelasi antara level hirarkis dengan perkembangan moral auditor. Perkembangan  moral  yang  lebih  tinggi  terdapat  pada  level  associate  dan  senior asosiate, kemudian menurun pada level manajer dan partner. Fenomena ini merupakan bukti terjadinya proses sosialisasi di KAP. Perkembangan moral menurun dan menjadi homogen ketika meningkat ke posisi yang lebih tinggi. Manajemen KAP memilih dan mempromosikan individu yang dianggap memiliki value dan perkembangan moral dan keyakinan  yang  sama  dengannya.  Secara  implisit,  hasil  penelitian  kedua  peneliti terdahulu  memperlihatkan  bahwa  budaya  etis  dan  moral  yang  berkembang  pada  level tertinggi  di  KAP  adalah  budaya  etis  dan  moral  yang  lebih  rendah  dibandingkan  pada level  madya  dan  terendah.    Hasil  yang  berbeda  disajikan  oleh  Bernardi  dan  Arnold (2004) bahwa level perkembangan moral auditor pada KAP Big Six rata rata meningkat ketika  promosi.  Peneliti  menggunakan  auditor  pada  enam  KAP,  sementara  Ponemon hanya  menggunakan  satu  KAP  besar.    Bernardi  dan  Arnold  menganggap  temuan Ponemon mengandung bias sehingga harus diintepretasi dengan hati-hati.
Hal  menarik  dari  pendekatan  teori  ini  adalah  bahwa  kompetensi  moral seseorang  dapat  menurun  bahkan  menghilang  karena  dua  hal.Pertama  adalah  ketika kompetensi  tersebut  belum  berkembang  hingga  titik  kritis.Kedua  adalah  karena seseorang  tidak  berkesempatan  untuk  mengaplikasikan  kompetensi  moralnya.Auditor menjalankan  tugas  sebagai  agen  moral  yang  menerima  kepercayaan  dari  masyarakat dan  lembaga  pemerintah  untuk  melakukan  tugas  pemeriksaan  kewajaran  laporan keuangan.Sebagai  agen  moral,  auditor  harus  memiliki  tingkat  kompetensi  moral  yang tinggi.
Kompetensi  moral  bagi  auditor  sangat  penting.Kompetensi  ini  mengarahkan auditor  untuk  memilih  informasi  akuntansi  yang  beragam  dan  tersedia  untuk
Media Riset Akuntansi, Auditing & Informasi Vol. 17 No. 2 September 2017
pengambilan  keputusan  ekonomis.Auditor  seringkali  dihadapkan  pada  dilemma  etis ketika  menerapkan  pertimbangan  profesional  dalam  penugasan  auditnya.Konflik kepentingan  muncul  antara  kepentingan  pribadi  (auditor)  dengan  kepentingan publik.Auditor diwajibkan oleh profesinya untuk memberikan opini kewajaran laporan keuangan  sebuah  entitas  yang  diauditnya.  Namun  disisi  lain,  auditor  dibayar    oleh perusahaan  yang  diauditnya.  Dilema  etis  muncul  antara client  service  vs  financial fairness. Dilema  etis  ini  teruraikan  jika  saja  auditor  menyadari  bahwa  ia  bertanggung jawab kepada publik.
Auditor  yang  memiliki  kompetensi  moral  tinggi  akan  menghasilkan pertimbangan  yang  lebih  independen,  menjadikan  moral  dan  etika  sebagai  dasar pertimbangan  profesional  dan  penyelesaian  konflik  etis,    tidak  sekedar  sesuai  standar profesi.    Standar  profesi  bagi  kelompok  auditor  ini  merupakan  batasan  minimal  yang harus  dicapai.Auditor  yang  memiliki  moralitas  lebih  rendah  adalah  mereka  yang melaksanakan  tugas,  menyelesaikan  dilemma  etis  berdasarkan  kesesuaian  dengan standar  kerja  dan  standar  profesinya.  Auditor  seharusnya  menggunakan  norma  dan prinsip  moral  tertinggi    untuk  mencapai  kesepakatan  yang  adil  diantara  pihak  yang berkonflik.

## Pengaruh usia terhadap intensi Whistleblowing
Teori  perkembangan  moral  Kohlberg  berasumsi  bahwa  setiap  orang  akan mengalami  tahapan  yang  sama  dan  kerenanya  tingkat  rasionalisasi  moral  akan  sama antara pria dan wanita. Gilligan seperti yang diungkap Donenberg dan Hoffman (1988) menyatakan  bahwa  teori  perkembangan  moral  Kohlberg  mengandung  bias  gender. Sebagian  peneliti  mengatakan  bahwa  responden  penelitian  yang  menjadi  objek  Rest adalah pria, serta banyak temuan empiris yang mengungkap bahwa skor DIT ( Defining Issue Test) wanita selalu lebih rendah dibanding pria menjadi bukti adanya bias gender dalam  instrument  serta  teori  yang  terbangun.  Gilligan  mengembangkan  adanya perbedaan  perkembangan  moralitas  terutama  pada  tahap  awal  perkembangan  usia manusia,  yaitu morality  of  care dan morality  of  Justice. Gilligan  menjelaskan  bahwa wanita  sejak  usia  dini  diperkenalkan  dengan  nilai  moral  yang  berbentuk  kewajiban untuk  peduli,  kasih  sayang,  dan  tidak  menyakiti  orang  lain.    Sementara  pria diperkenalkan dengan nilai  moral  menghargai  hak setiap individu, menjaga hak hidup tersebut  dan  memuaskan  diri  sendiri  ( self  fulfillment). Wanita  diajarkan  untuk  peduli dengan  kesejahteraan  orang  lain.  Tahapan  perkembangan  moralitas  pada  wanita merupakan perkembangan pemahaman hubungan antara dirinya dengan orang lain, dan dilemma  etis  yang  dihadapi  adalah  konflik  antara  sifat  egois  dan  sikap bertanggungjawab  ( selfish  versus  responsibility) .  Moralitas  muncul  sebagai  akibat konflik  antara  kepentingan  dirinya  dengan  tanggungjawabnya  sebagai  wanita.Sikap tanggungjawab  ini  bermakna  tidak  menggunakan  kekerasan  dan  kekejaman  serta selaras,  harmonis  sementara  menurut  Kohlberg  tanggungjawab  ini  bermakna  keadilan dan reciprocity. Dua  pendekatan  teori  yang  berbeda  antara  Kohlberg  dan  Gilligan  ini diuji  kembali  oleh  Lyons  dalam  Donenberg  dan  Hoffman  (1988).Lyons  menjelaskan terdapat  dua  pertimbangan  moral  dalam  pengambilan  keputusan  yaitu morality  of justice dan morality  of  care.  Morality  of  Justice memiliki  orientasi  patuh  pada  aturan dan  hukum  dan  alasan  terjadinya  konflik  moral  adalah  karena  beda  persepsi  tentang benar  dan  salah.    Sebaliknya, morality  of  care memiliki  orientasi  nilai  hubungan dengan  manusia,  keterlibatan  manusia,  perasaan  dan  tanggungjawabnya  untuk menciptakan dan menjaga keharmonisan hubungan antar manusia dan

## Kompetensi Moral dan Intensi Whistleblowing
kehidupannya.Kedua pertimbangan moral  ini menjadi dasar pembeda antara moralitas pria dan wanita.
H 1 : Usia mempengaruhi intensi whistleblowing

## Pengaruh gender terhadap intensi Whistleblowing
Gender  mengacu  pada  perbedaan  peran  antara  laki-laki  dan  perempuan,  tugas laki-laki  dan  perempuan,  serta  kedudukan  seseorang  dalam  suatu  lingkungan  atau kelompok.Di  masyarakat  luas  telah  terbentuk  suatu  anggapan  bahwa  laki-laki cenderung lebih memiliki rasa keberanian yang tinggi dalam berbagai hal salah satunya adalah  berani  dalam  mengambil  resiko,  kuat  dalam  menghadapi  suatu  tekanan,  dapat mengendalikan  suatu  keadaan,  serta  jauh  lebih  mampu  mengatasi  suatu  masalah dibandingkan  dengan  perempuan.  Perempuan  di  masyarakat  luas  dianggap  sebagai makhluk  yang  lemah  lembut,  taat,  patuh,  pasif,  memahami  orang  lain,  dan  berkorban untuk kepentingan orang lain. Dengan adanya perbedaan sifat-sifat  yang melekat pada laki-laki dan perempuan tersebutlah,  yang dapat  menjadi  pendukung argumen peneliti bahwa  gender  memiliki  pengaruh  yang  signifikan  terhadap  niat  untuk  melakukan whistleblowing. Pernyataan tersebut konsisten dengan penelitian terdahulu memperoleh hasil bahwa gender memiliki pengaruh yang signifikan terhadap niat untuk melakukan whistleblowing . Teori pendekatan sosialisasi gendermenyatakan meskipun dalam suatu lingkungan  belajar  ataupun  lingkungan  kerja  yang  sama,  tetapi  pria  dan  wanita membawa  nilai-nilai  dan  pemikiran  yang  berbeda  yang  mempengaruhi  pengambilan keputusan  etis.  Wanita  lebih  menggunakan  perasaan  untuk  menilai  apakah  suatu tindakan  baik  atau  tidak  dan  lebih  taat  terhadap  peraturan  sedangkan  pria sebaliknya.Shaub  dalam  Marwanto  (2007)  menyatakan  bahwa  dalam  penelitiannya terhadap 91 lulusan mahasiswa akuntansi dan 217 auditor profesional, didapatkan suatu hubungan  yang  kuat  dan  konsisten  antara  jenis  kelamin  dengan  perkembangan  moral, di  mana  para  perempuan  berada  di  tingkat  perkembangan  moral  yang  lebih  tinggi dibandingkan  dengan  laki-laki.  Peneliti  menyatakan  beberapa  penelitian  memperoleh hasil  bahwa  para  perempuan  lebih  peduli  dengan  masalah-masalah  moral  dari  pada laki-laki.  Berdasarkan  paparan  diatas,  maka  hipotesis  penelitian  kedua  dirumuskan sebagai berikut :
H 2 : Gender mempengaruhi intensi whistleblowing

## Pengaruh Kompetensi Moral dan Gender terhadap Intensi Whistleblwoing
Akuntan  merupakan  profesi  yang  bekerja  atas  dasar  kepercayaan  publik, manajemen  dan  organisasi  profesi.Akuntan  melakukan  kontrak  sosial  dengan  para pemangku kepentingan  untuk  menghasilkan opini  dan laporan keuangan auditan  yang independen  berbasis  pertimbangan  profesional  yang  berkualitas.Kontrak  sosial  inilah yang menjadi motivasi  bagi  akuntan untuk  bertindak etis dan bermoral.  Pertimbangan profesional  ini  juga  melibatkan  aktivitas  mental,  mulai  dari  pembentukan  persepsi, proses  pertimbangan  kognitif    hingga  akhirnya  mengambil  keputusan.  Pertimbangan profesional  ini  memiliki  dua  dampak  yaitu  pertimbangan  yang  berdampak kesejahteraan  bagi  masyarakat  umumnya  dan  menghasilkan  apresiasi  positif.Kedua, pertimbangan  yang  berdampak  membahayakan  ataupun  menurunkan  kesejahteraan masyarakat umum dan membuahkan kritik.Untuk mampu menghasilkan pertimbangan profesional  yang  etis,  seseorang  harus  mengembangkan  kompetensi  moral  hingga  ke tahap  tertinggi.Ia  harus  mampu  melawan  sifat  egois,  intoleran,  pembenaran  diri  dan menipu diri sendiri.
Media Riset Akuntansi, Auditing & Informasi Vol. 17 No. 2 September 2017
Bagi  wanita,  keselarasan  hubungan  antar  manusia,  saling  peduli  dan  saling menghargai  menjadi  dasar  pertimbangan  dalam  mengambil  keputusan  etis. Pertimbangan  ini  kemungkinan  akan  mencegahnya  menjadi  whistleblower.  Ia  akan memilih  untuk  mendiskusikannya  secara  personal  dengan  pihak  yang  diduga melakukan kecurangan, sebelum pada keputusan mengungkapkan kecurangan tersebut. Sementara  pertimbangan  benar  dan  salah  serta  adil  tidak  adil  menjadi  dasar  bagi  pria mengatasi konflik etis.Ia akan menjadi pengungkap kecurangan sebab perilaku curang adalah perilaku yang salah, melanggar aturan dan merugikan orang lainnya.
Perkembangan  moral  manusia  dipengaruhi  oleh  usia.  Melalui dual  aspect theory yang mendasari pengembangan instrument kompetensi moral oleh Lind (2000), menjelaskan bahwa perkembangan moral manusia bergerak bersama antara kecerdasan kognitif  dan  afektif  mengikuti  tahapan  umur  manusia.  Perkembangan  moral  kognitif menggunakan  pendekatan  teori  Kohlberg,  membagi  kecerdasan  moral  menjadi  tiga tahap  yaitu  prekonvensional,  konvensional  dan  pasca  konvensional.Berdasarkan paparan diatas, maka hipotesis penelitian ketiga dirumuskan sebagai berikut : H 3 : Kompetensi  Moral  memoderasi  hubungan  antara  gender  dengan  Intensi Whistleblowing
H 4 : Kompetensi  Moral  memoderasi  hubungan  antara  umur  dengan  Intensi Whistleblowing

## METODE PENELITIAN
Variabel  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  terdiri  Kompetensi  Moral diukur dengan indek C-Score Lind (2015) dengan kisaran angka 1 hingga 100.Makin tinggi  indeks  C-score,  memperlihatkan  pertimbangan  moral  berada  pada  tahapan “ mature” dan pararel dengan tahap ke 5 atau ke 6 konsep orientasi moral Kohlberg. Kompetensi moral dalam penelitian ini diukur dengan menggunakan instrumen Moral  Judgement Test  (MJT)  yang dikembangkan oleh  Lind  pertama kali tahun 1975 dan  terus  digunakan  sebagai  pengukur  kompetensi  moral  hingga  saat  ini.  Meskipun kasus  yang  digunakan  berseting  dilema  yang  dihadapi  seorang  dokter  dan  seorang karyawan,  namun  instrumen  ini  telah  divalidasi  dan  digunakan  oleh  banyak  peneliti pada  beragam  profesi.  Kompetensi  moral  diukur  berdasarkan  tingkat  persetujuan  dan ketidak setujuan terhadap keputusan yang diambil oleh subjek yang mengalami konflik moral  (dalam  hal  ini  keputusan  yang  dibuat  oleh  Dokter  di  kasus  pertama,  serta keputusan  yang  dibuat  oleh  karyawan  yang  di  PHK  di  kasus  kedua).  Hingga  saat  ini belum  dikembangkan  instrumen  pengukur  kompetensi  moral  dengan  menggunakan kasus  akuntan  publik  sehingga  keterbatasan  ini  akan  menjadi  peluang  riset  di  masa mendatang.
Variabel  berikutnya  adalah  gender  dan  usia  yang  dikelompokkan  menjadi  tiga yaitu  kelompok  1  (19  hingga  20  tahun),  kelompok  2  (  >diatas  20  hingga  21),  dan kelompok  3  (>  21  tahun).  Varibel  dependen  adalah  Intensi Wistleblower diukur menggunakan  tiga  skenario  kasus  yang  digunakan  Schultz et  al yang  berhubungan dengan  akuntansi.  Kasus  pertama  menceritakan  tentang  seorang  akuntan  yang menemukan kecurangan yang sengaja dilakukan oleh manajemen.Kasus kedua tentang kebimbangan  seorang  akuntan  untuk  melakukan  penyesuaian  data  laporan  keuangan, karena  akuntan  tersebut  mengetahui  akibat  buruk  bagi  perusahaan  jika  penyesuaian data  laporan  keuangan  tetap  dilakukan.Kasus  ketiga  mengenai  seorang  akuntan  yang

## Kompetensi Moral dan Intensi Whistleblowing
dituntut  oleh  manajer  untuk  melakukan  kecurangan  dengan  mencatat  penjualan  yang tidak wajar.
Sampel dalam penelitian ini adalah 290 orang mahasiswa S1 Jurusan Akuntansi dari  3  PTS  (Universitas  Trisakti,  Tazkia  dan  Budi)  di  Jakarta.  Sebagian  besar  sampel (55%)  berjenis  perempuan,  berusia  21-22  tahun  (95%)  dan  memiliki  tingkat kompetensi  moral  sedang  (50,3%).  Responden  telah  mengambil  matakuliah  auditing dan  etika  profesi  serta  akuntansi  keuangan  intermediate.  Kriteria  ini  penting  untuk memastikan  bahwa  responden  telah  memahami  materi  akuntansi  yang  terkandung dalam  skenario  intensi whistleblowing dan  memahami  dilemma  etis  yang  terkandung didalamnya. Mahasiswa dipilih sebagai responden penelitian ini adalah mereka adalah calon  profesional  yang  akan  menjadi  akuntan  masa  depan  di  segala  bidang  akuntansi. Sebagai  seorang  profesional,  sangat  penting  memiliki  moralitas  yang  tinggi  sehingga mampu menjaga kualitas kinerjanya.
Uji  hipotesis  dilakukan  dengan  menggunakan  analisis  regresi  berganda ( multiple  regresion  analysis )  yang  bertujuan  untuk  menjelaskan  pengaruh  antara variabel  terikat  dengan  beberapa  variabel  bebas.  Dalam  melakukan  analisis  regresi berganda  diperlukan  beberapa  langkah  dan  alat  analisis.Namun  sebelum  melakukan analisis regresi  berganda, terlebih dahulu  dilakukan pengujian instrumen yaitu dengan uji validitas dan uji reliabilitas.

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Skor Kompetensi moral dikelompokkan menjadi tiga,  yaitu kompetensi rendah (1-9),  sedang/menengah  (10-29)  dan  tinggi  (>  30).  Hanya  14%  responden  memiliki kompetensi  moral  yang  tinggi,  50%  memiliki  kompetensi  moral  sedang  (50%)  dan sisanya  rendah.  Berdasarkan  kelompok  usia,  48%  memiliki  kompetensi  moral  sedang dan  hanya  12%  berkompetensi  moral  tinggi  dan  berasal  dari  kelompok  usia  19-21 tahun. Berdasarkan gender, kelompok laki-laki (22%) dan perempuan (28%) memiliki komptensi  moral  sedang. Sebagian besar responden baik  laki laki maupun perempuan ternyata memperlihatkan kompetensi moral yang rendah. Pengujian hipotesis dilakukan dengan  menggunakan  anova,  setelah  melakukan  uji  hemogenitas.  Hasil  pengujian memperlihatkan  varian  data  yang  tidak  homogen.  Hasil  pengujian  hipotesis  disajikan pada tabel berikut:

## Tabel 2 Hasil pengujian hipotesis
Source Type III Sum of Squares Df Mean Square F Sig. Corrected Model 20,193(a) 12 1,683 2,660 ,002 Intercept 614,699 1 614,699 971,573 ,000 GENDER H 1 ,278 1 ,278 ,439 ,508 UMUR H 2 2,104 2 1,052 1,663 ,191 CSCORE (komp moral) 4,598 2 2,299 3,634 ,028 GENDER * CSCORE H 3 6,206 2 3,103 4,905 ,008 UMUR * CSCORE H 4 4,227 2 2,113 3,340 ,037 Error 175,254 277 ,633
Source Type III Sum of Squares Df Mean Square F Sig. Total 7982,974 290 Corrected Total 195,447 289
a  R Squared = ,103 (Adjusted R Squared = ,064) Variabel Dependen :  Whistle Blowing Intention Sumber : data primer diolah
Hasil pengujian pada tabel 1 diatas memperlihatkan bahwa variabel Gender dan Umur  bukan  faktor  utama  yang  mempengaruhi  intensi  whistleblowing,  terbukti  dari nilai signifikansi lebih besar dari 5% atau tidak signifikan. Dengan kata lain, umur dan gender tidak mempengaruhi intensi whistleblowing.Sebaliknya, C-score memperlihatkan  angka  signifikansi  0,028  <  dari  0.05,  maka  C-score  memperlihatkan efek  utama  yang  signifikan  terhadap  intensi whistle  blowing .    Hasil  ini  menegaskan bahwa  kompetensi  moral  mempengaruhi  intensi  whistleblowing,  atau  kompetensi moral  mempengaruhi  intensi whistleblowing .  Selanjutnya,  terdapat  interaksi  yang signifikan  antara  gender*C-score  (0,08)  dan  Umur*C-score  (0.037)  memperlihatkan interaksi  antara  gender  dengan  C-score  mempengaruhi  intensi whistleblowing .  Adanya interaksi ini memperlihatkan kompetensi moral menjadi variabel pemoderasi hubungan antara  usia,  gender  dengan  intensi whistleblowing. Dengan  demikian  H a3 dan  H a4 dapat dibuktikan secara empiris.Hasil ini mengkonfirmasi dual aspek theory yang mendasari pengembangan  kompetensi  moral  bahwa  kognisi  berkembang  searah  dengan  afektif. Bahwa  usia  mempengaruhi  perkembangan  kompetensi  moral  memperoleh  penguatan dari penelitian ini.
Mahasiswa akuntansi merupakan  individu yang potensial menjadi auditor, baik auditor  di  KAP,  auditor  internal  maupun  auditor  pemerintah.  Sebagai  seorang  auditor diwajibkan baginya untuk memiliki moralitas yang tinggi untuk menjaga amanah yang diberikan  dari  institusinya,  organisasi  profesi,  dari  masyarakat  pemangku  kepentingan dan  kepada  Tuhannya.  Penelitian  ini  juga  terinspirasi  dari  banyaknya  praktik  tidak terpuji  yang  dilakukan  oleh  para  kerah  putih  termasuk  akuntan  di  Indonesia.Karakter pelaku  kejahatan  kerah  putih  adalah  mereka  berpendidikan  tinggi,  kemampuan intelektual yang mumpuni, terpandang, memiliki status sosial yang baik di mata publik bahkan ahli agama.Berdasarkan literatur psikologi, kondisi ini mengindikasikan adanya masalah  dalam  kompetensi  moral  mereka.  Kompetensi  moral  menunjukkan kemampuan  untuk  memahami  benar  dan  salah  serta  memiliki  pendirian  yang  kuat untuk  berfikir  dan  berperilaku  sesuai  dengan  norma  moral  (Borba,  2001).  Problem kompetensi  moral  menjadi  sangat  relevan  dan  diduga  mampu  memberikan  penjelasan dan bukti empiris atas perilaku disfungsi oleh para kerah putih.
Gaa  (1992)    menyebutkan  seringkali  auditor  menghadapi  konflik  kepentingan antara  kepentingan  pribadi  dengan  standar  profesi  yang  diharus  diikuti.    Organisasi profesi memberikan aturan etis secara umum saja, seperti yang tercantum dalam pasal 25 poin (f) yaitu akuntan publik wajib berperilaku baik, jujur, bertanggung jawab, dan memunyai  integritas  yang  tinggi.Intepretasi  aturan  etis  ini  bersifat  pertimbangan subyektif yang tentu dipengaruhi oleh moralitas dalam dirinya.
Problem  kompetensi  moral  pada  auditor  telah  lama  terjadi.  Ponemon  (1992), Bernardi  &  Arnold  (1997),  Amstrong  (1987)    melaporkan  skor  pertimbangan  moral para  auditor  adalah  lebih  rendah  dibandingkan  profesi  lainnya.  Level  pertimbangan moral  terdiri  dari  3  kelompok  tahapan  (Kohlberg,1981)  dari  pre  konvensional, konvensional  dan  post  konvensional.  Level  pertimbangan  moral  auditor  berada  pada
level  konvensional, setara dengan tingkat  pertimbangan moral  siswa SMA.Pada tahap ini,  pertimbangan  moral  lebih  didasari  atas  kepatuhannya  terhadap  aturan,  standar, undang-undang.    Auditor  dengan  tingkat  kompetensi  moral  pada  level post conventional mendasarkan  keputusan  pada  rasa  tanggung  jawab  kepada  pemangku kepentingan.  Sementara,  auditor  dengan  tingkat  kompetensi  moral  level  konvensional mendasarkan keputusannya pada aturan normatif dan kode etik profesi.
Perkembangan moral auditor seharusnya berada pada level ke 5 atau ke 6 yaitu Post  Conventional .Pada  tahap  ini,  auditor  memahami  dengan  tepat  esensi  kode  etik profesi  dan  bertindak  etis  dan  bermoral,  berdasarkan  pertimbangan  nurani, kemaslahatan publik dan kebaikan umat.Tingkat pertimbangan moral ini terbukti secara empiris mampu mempengaruhi kinerja auditor.
Individu dengan kompetensi moral  yang lebih tinggi lebih sensitif terhadap isu etis  integritas  profesinya.  Ketika  ia  mengadapi  informasi  yang  saling  bertentangan, individu  tersebut  memilih menjadi  pengungkap kecurangan ( whistleblower ) dibanding rekan  lainnya.  Individu  dengan  kompetensi  moral  yang  lebih  tinggi  lebih  mampu bertahan  dari  tekanan  pihak  ketiga,  dan  tidak  mudah  terpengaruh  oleh  norma,  aturan kelompoknya.    Hasil  ini  konsisten  dengan  temuan    Brandon  (2003),  auditor  dengan perkembangan  moral  lebih  tinggi  mampu  menghasilkan  keputusan  moral  yang  lebih kualitas dan bertindak lebih bermoral dibanding auditor lainnya.
Peningkatan kompetensi moral dapat dilakukan melalui optimasi diskusi moral dalam  pembahasan  beragam  kasus  etika  profesi  pada  beragam  mata  kuliah  akuntansi. Kompetensi  moral  ditumbuhkan  dengan  mengemas  ulang  kasus-kasus  etika  profesi yang  selama  ini  hanya  berakhir  pada  kewajiban  untuk  patuh  terhadap  aturan,  standar dan kode etik profesi, dikemas ulang dengan menghadirkan kecintaan terhadap Tuhan Yang  Maha  Esa  yang  terwujud  melalui  kepatuhan  terhadap  aturan,  standar  dan  kode etik  profesi.  Diskusi  moral  dan  etis  lebih  divariasikan  dengan  melekatkan  nilai  moral selain  kecintaan  kepada  Tuhan,  juga  nilai  kejujuran,  kecerdasan,  ketangguhan,  nilai demokratis,  nilai  kepedulian,  empati,  kemandirian,  keberanian  dan  sebagainya.  Kasus kasus  etika  profesi  ini  disusun  dengan  mengacu  pada  literatur-literatur  etika  dan pengembangan  moral  di  pendidikan  (Damayanti;  2014)  dan  akuntan  publik ( Consultative Commitee of Accountancy Bodies (CCAB); 2011). Kasus-kasus etika ini diharapkan  mampu  meningkatkan  kompetensi  moral  mahasiswa  akuntansi  sebagai calon  profesional  yang  akan  berkiprah  pada  lingkungan  global.  Lulusan  akuntansi dengan  kompetensi  moral  tinggi  akan  mampu  menjaga  kepercayaan  masyarakat  dan menjaga  integritasnya  sehingga  menjadi  profesi  yang  berkarakter.  Ilahi  (2014) mendefiniskan  orang  yang  berkarakter  sebagai  sifat  alami  seseorang  dalam  merespon situasi secara bermoral yang diwujudkan dalam tindakan yang baik, jujur, bertanggung jawab,  menghormati  orang  lain  dan  berkarakter  mulia  lainnya.  Mereka  mampu menimbang  apa  yang  baik,  menjaga  dan  mempertahankan  nilai  yang  baik  tersebut, berperilaku  sesuai  dengan  nilai  yang  baik  bahkan  ketika  harus  berhadapan  dengan tekanan  dari  manapun  atau  godaan  dari  dalam  dirinya.  Penelitian  ini  juga  diharapkan dapat  menjadi  penguatan  bagi  pengembangan  kurikulum  yang  memuliakan  manusia melalui pengembangan kompetensi moral.

## SIMPULAN, KETERBATASAN DAN SARAN
Penelitian  ini  menguji  pengaruh  faktor  demografi  yaitu  usia  dan  gender  dan kompetensi  moral  terhadap  intensi  whistleblowing.  Hasil  penelitian  ini  membuktikan
Media Riset Akuntansi, Auditing & Informasi Vol. 17 No. 2 September 2017
bahwa kompetensi  moral responden berada sebagian besar pada tingkatan kompetensi sedang.    Responden  wanita  yang  lebih  tua  memperlihatkan  kompetensi  moral  lebih tinggi dibandingkan kelompok pria di kelompok usia  yang sama.  Pengujian hipotesis pertama  dan  kedua  membuktikan  bahwa  usia  dan  gender  tidak  mempengaruhi  intensi whistleblowing.  Ketika    variabel  ini  diuji  langsung  terhadap  intensi  whistle  blowing, hasil  statistic  tidak  signifikan,  artinya  kedua  variabel  ini  (usia  dan  gender  tidak mempengaruhi  intensi  whistleblowing).    Namun,  variabel  usia  dan  gender  menjadi signifikan  mempengaruhi  intensi  whistleblowing  ketika  variabel  kompetensi  moral dimasukkan sebagai variabel pemoderasi.  Dengan demikian penelitian ini memberikan bukti  empiris  atas  peran  kompentensi  moral  sebagai  prediktor  intensi whistleblowing dan  sebagai  variabel  pemoderasi.  Hasil  pengujian  ini  memberikan  dukungan  bagi praktisi human  resource  Development untuk  mulai  memperhatikan  kompetensi  moral disamping  kompetensi  teknis  sebagai  dasar  pertimbangan  rekrutmen,  promosi  dan PHK.
Penelitian  selanjutnya  diarahkan  untuk  memetakan  kompetensi  moral mahasiswa  akuntansi  di  Jakarta,  dan  Indonesia,  sehingga  lebih  mudah  digeneralisasi. lebih komprehensif dan representatif. Selain itu, penggunaan variabel religiusitas, latar belakang  pendidikan  serta  menggunakan  disain  penelitian  eksperimen  semu  untuk meningkatkan validitas hasil penelitian dapat menjadi ide penelitian berikutnya.

## Ucapan Terima kasih
Penelitian ini dibiayai oleh Direktorat Jenderal Pendidikan Tinggi Kementrian Pendidikan dan Kebudayaan, Penelitian Hibah Bersaing Tahun 2016-2017.

## DAFTAR PUSTAKA
Abdolmohammadi, M., & Baker, C. (2006). Accountant's Value Preference and Moral Reasoning. Journal of Business Ethics, 69 (1), 11-25.
Abdolmohammadi,  M.,  Read,  W.,  &  Scarbrough,  D.  (2003).  Does  Selection- Socialization Help to Explain Accountants' Weak Ethical Reasoning? Journal of Business Ethics, 42 (1), 71-81.
Amstrong, Mari Beth. (1987), Moral Development and Accounting Education, Journal of Accounting Education, 5 (1) , 27-43.
Bernardi, R.,  &  Arnold,  D. F. (1997). An  examination of  Moral  Development Within Public  Accounting  by  Gender,  Staff  Level  and  Firm. Contemporary  Accounting Research; Winter, 14 (4), 653-668.
Borba, M. (2001). Buiding Moral Intelligence : The Seven Essential Virtues That Teach Kids to Do The Right Thing - 1st Edition. San Francisco: Jossey Bass . Brabeck,  M.  (1984).  Ethical  characteristics  of  whistle  blowers. Journal  of  Research Personality, 18 , 41-53. Brandon,  D.  (2003). Three  Studies  of  Auditor  Independence. Virginia  Polytechnic Institute and State University: Blacksburg University Library.
Damayanti,  D.  (2014). Panduan  Implementasi  Pendidikan  Karakter  di  Sekolah. Yogyakarta: Araska.
Donenberg, G. & Hoffman, L.W. (1988), "Gender Difference in Moral Development", Sex Roles , 18 (11/12), 701-717. Gaa, J. (1992). Discussion of a model of auditors' ethical decision process. Auditing : A Journal of Practice & Theory, 11 , 60-66.
Ilahi,  M.  T.  (2014).  Gagalnya  Pendidikan  Karakter:  Analisis  dan  Solusi  Pengendalian Karakter Emas Anak Didik. Yogyakarta: Ar Ruzz Media.
Lind, G. (2000). Review and Appraisal of the Moral Judgement Test (MJT). Konstanz: FB Psychologie - University of Konstanz.
Lind,  G. (2008). The Meaning and measurement of moral  judgement  competence :  A dual aspect model. In J. Daniel Fasko, & W. Willis, Contemporary Philosophical Perspectives on Moral Development and Education, 185-220. Creskill: Hampton Press.
Lind, G. (2015). Moral ist lehrbar. [Morality can be taught.]. Berlin: Logos. Ponemon,  L.,  &  Gabhart,  D.  (1994).  Ethical  Reasoning  Research  in  Accounting  and Auditing  Professions.  In  J.Rest  and  D.  Narvaez, Moral  Development  in  The Profession, 101-119. Hillsdale: NJ : Lawrence Erlbaum Associates.
Tetteroo,  S.  (2007). The  Practical  Moral  Development  Level  of  Auditors  in  Relation with the Independence Judgments of Auditors : An Empirical Case Study of One audit Office of One Audit Firm in The Netherlands. Amsterdam: Accountancy & Control  -  Faculty  of  Economics  and  Business  -  University  of  Amsterdam.