## FUNGSI  BUKTI AUDIT DALAM TINDAK PIDANA KORUPSI
Yulianto Dirdjosumarto – Dosen Tetap Prodi Akuntansi Politeknik LP3I Bandung (akdmos@gmail.com)

## ABSTRACT
In  criminal  law,  in  corruption  case,  in    forensic  accounting,  and  in auditing (investigative auditing), evidence has important role. As we know that auditing  can  be  regarded  as  a  systematic  process  to  obtain  and  evaluate evidence  in  frame  of  comparing  condition  with  specific  criteria.  Evidence  in common must be admissible and relevant so that it can properly be received by a court as a matter of law or it relates to the facts.
Based  on  article  184  (1)  KUHAP,  the  tools  of  evidence  include  :  (a). testimony of witness; (b). expert opinion; (c). written documents; (d). guidances; and (e). confessions evidence. Arens et.al . (2011 : 158) classify audit evidence into 8 categories such as (a). physical examination; (b). confirmation evidence; (c).  documentation  evidence;  (d).  analytical  procedures;  (e).  inquiry;  (f). recalculation; (g). reperformance; and (h). observation .
In relation to the KUHAP,  audit evidences should be used as references to the tools of evidence in KUHAP. The roles of audit evidences as follows : (1). physical  examination  can  be  used  as  testimony  of  witness  and  confessions evidence;  (2).  confirmation  evidence  can  be  used  as  written  documents, testimony  evidence  and  confessions  evidence;  (3).  documentation  evidence  can be  used  as  written  documents,  testimony  of  witness  and  expert  opinion;  (4). analytical  procedures  can  be  developed  as  expert  opinion;  (5).  inquiry  can  be used as testimony of witness and confessions evidence; (6). recalculation can be developed as written documents; (7). reperformance can be developed as written documents; and (8). observation due to obtaining from presumption, can not be used as legal evidence. .
Key  Words : corruption,  evidence,  fraud,  audit,  forensic,  investigative, testimony, expert
.

## PENDAHULUAN
Latar Belakang
James D. Wolfenshon, Presiden The World Bank Group pada tahun 1999 mengatakan “ to let me go to my list and begin by naming first good governance, strong public institutions and a system that fights corruption. If you do not have good governance and you have corruption, your financial architecture will not save you. And just as countries need this element, surely our

## JURNAL RISET AKUNTANSI DAN BISNIS

## VOLUME 2 NO 1
JANUARI 2016
Jurnalakuntansi.lp3ibdg@gmail.com
interconnected world is improved by getting this right ”. Dari pernyataan Wolfenshon ada makna yang tersirat yaitu bahwa korupsi akan merusak keuangan suatu negara. Oleh karena itu sudah selayaknya  perlu  diciptakan  tata  kelola  yang  baik  yang  didukung  dengan  sebuah  sistem  yang dapat  memerangi  korupsi.  Korupsi  merupakan  sebuah  kompleksitas  dari  sebuah  penyakit  yang berdimensi dan berkaitan erat dengan etika, budaya, politik, ekonomi, moral dan agama. Bukan rahasia lagi, dalam hal pengurusan izin, hidden cost (biaya siluman) di Indonesia cukup tinggi sehingga tidak heran kalo banyak investor asing yang hengkang dari negeri ini.
Modus operandi tindak  pidana  korupsi  dapat  dilakukan  dengan  berbagai  bentuk  antara lain  :  (1) mark-up pembelian  /  pengeluaran;  (2) mark-down penjualan  /  penerimaan;  (3) manipulasi pencatatan; (4). pemalsuan dokumen; (5). menghilangkan dokumen; (6). pencurian; (7). memalsukan kualitas dan (8) membuat peraturan yang hanya membela atau menguntungkan pihak tertentu saja. (Rasuli, 2000 : 7).
Jenis  perkara  yang  ditangani  oleh  Komisi  Pemberantasan  Korupsi  (KPK)  tahun  2007 sampai 2013 meliputi pengadaan barang/jasa; perijinan; penyuapan; pungutan; penyalahgunaan anggaran; pencucian uang; merintangi proses KPK.
Tabel 1.1 Jenis Perkara Korupsi Tahun 2004 – 2013 ( Per 30 September 2013 ) Jenis Perkara 2007  2008  2009  2010  2011  2012  2013  Total Pengadaan Barang / Jasa 14 18 16 16 10 8 5 87 Perijinan 1 3 1 3 8 Penyuapan 4 13 12 19 25 34 40 147 Pungutan 2 3 5 Penyalahgunaan Anggaran 3 10 8 5 4 3 33 Pencucian Uang 2 3 5 Merintangi Proses KPK 2 2 Jumlah 24 47 37 40 39 49 51 287

## Sumber : Komisi Pemberantasan Korupsi (KPK), 2013
Pemerintah Indonesia telah berupaya menekan sekecil mungkin peluang terjadinya tindak pidana korupsi dengan mengeluarkan berbagai regulasi antara lain, Undang-Undang No. 3 Tahun 1971  yang  kemudian  diubah  dengan  UU  No.  31  tahun  1999  tentang  Pemberantasan  Tindak Pidana  Korupsi,  dan    UU  No.  20  tahun  2001  tentang  Perubahan  atas  Undang-Undang  No.  31 Tahun 1999 tentang Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi. Di samping itu, aparatur yang siap memerangi  tindak  pidana  korupsi  di  Indonesia  antara  lain  BPK  (Badan  Pemeriksa  Keuangan) yang bertugas memeriksa keuangan negara, dan juga BPKP (Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan),  dan  aparatur  negara  yang  lainnya.  Sektor  swasta  dan  sektor  publik  dapat memanfaatkan internal auditor, eksternal auditor dan juga auditor forensik ( fraud auditor ).
Pada tahun 2002, AICPA menerbitkan standar audit baru yang berjudul “ Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit ” yang bersumber dari dua SAS ( Statement on Auditing Standards ) yaitu SAS No. 82 yang telah diamandemen dengan SAS No. 99 dan SAS No. 113. Standar  audit  ini  berlaku  efektif  tanggal  15  Desember  2002  dan    merupakan  petunjuk  bagi auditor  dalam  mendeteksi  kecurangan  yang  material  dengan  menekankan  bahwa  auditor  harus bersikap  skeptisisme  profesional  ( professional  skepticism )  dalam  auditnya  dan  tidak mengasumsikan bahwa manajemen selalu berlaku jujur. Auditor memiliki tanggung jawab untuk merencanakan  dan  melaksanakan  audit  untuk  mendapatkan  jaminan  yang  memadai  apakah laporan keuangan bebas dari kesalahan material karena error atau karena fraud . Di samping itu, auditor dituntut untuk berdiskusi dengan personil yang bertugas menangani fraud ; mendapatkan informasi  yang  dibutuhkan  untuk  mengidentifikasi  risiko  material  akibat fraud ;  mengevaluasi bukti  audit  ( audit  evidence );  mengkomunikasikan  mengenai fraud kepada  manajemen  yang mengelola perusahaan; dan mendokumentasikan pertimbangan auditor mengenai fraud . Standar  auditing  yang  telah  ditetapkan  dan  disahkan  oleh  Institut  Akuntan  Publik Indonesia (2011 : 150.1 – 150.2) terdiri atas sepuluh standar yang dikelompokkan menjadi tiga kelompok  besar  yaitu  Standar  Umum;  Standar  Pekerjaan  Lapangan;  dan  Standar  Pelaporan. Standar  Pekerjaan  Lapangan  menegaskan  bahwa  bukti  audit  kompeten  yang  cukup  harus diperoleh  melalui  inspeksi,  pengamatan,  permintaan  keterangan,  dan  konfirmasi  sebagai  dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan yang diaudit. (Agoes, 2012 : 31). Menurut norma pelaksanaan audit dari Norma Audit Satuan Pengawasan Intern BUMN/BUMD mengharuskan bukti yang diperoleh auditor harus cukup, kompeten dan relevan sebagai landasan yang layak untuk menyusun pertimbangan, kesimpulan serta saran tindak auditor.
Dalam  audit  investigatif    yang  berkaitan  dengan  tindak  pidana  korupsi,  proses  audit investigatif  dapat  dikelompokkan  menjadi  tiga  tahap  yaitu  perencanaan,  pelaksanaan,  dan pelaporan.  Tahap  pelaksanaan  audit  pada  dasarnya  mencakup  kegiatan  pengumpulan  bukti ( evidence collection ) dan evaluasi bukti ( evidence evaluation ).
Tulisan ini berfokus pada bukti dan pembuktian yang digunakan oleh hakim dalam proses peradilan  pidana  yang  termasuk  dalam  lingkup  peradilan  umum,  khususnya  tindak  pidana korupsi dan kaitannya dengan bukti audit yang berasal dari auditor. Oleh karena itu, karya tulis ini diberi judul “Fungsi Bukti Audit dalam Tindak Pidana Korupsi”. Tujuan penulisan ini adalah untuk menjelaskan fungsi bukti audit dalam tindak pidana korupsi.

## LANDASAN TEORI

## Unsur Unsur Tindak Pidana Korupsi
Menurut  Pasal  2  ayat  (1)  Undang-Undang  No.  31  Tahun  1999  tentang  Pemberantasan  Tindak Pidana  Korupsi,  korupsi  adalah  perbuatan  memperkaya  diri  sendiri  atau  orang  lain  atau  suatu korporasi  yang  dapat  merugikan  keuangan  negara  atau  perekonomian  negara  yang  dilakukan oleh setiap orang (orang perseorangan atau korporasi) dan / atau setiap orang yang dengan tujuan menguntungkan diri sendiri atau orang lain atau suatu korporasi, menyalahgunakan kewenangan, kesempatan atau sarana yang ada padanya karena jabatan atau kedudukan yang dapat merugikan keuangan negara atau perekonomian negara. Pasal-pasal dalam KUHP yang digolongkan sebagai
tindak pidana korupsi adalah Pasal 209, 210, 387, 388, 415, 416, 417, 418, 419, 420, 423, 425, 435.
Unsur-unsur tindak pidana korupsi adalah : setiap orang; melawan hukum; memperkaya diri  sendiri  atau  orang  lain  atau  suatu  korporasi;  dapat  merugikan  keuangan  dan  atau perekonomian negara.

## Audit Investigatif
G. Jack Bologna dan Robert J. Lindquist dalam bukunya “ Fraud Auditing and Forensic Accounting,  New  Tools  and  Techniques ”,  merumuskan  mengenai  audit  investigatif  sebagai berikut  “ Investigative  Auditing  involves  reviewing  financial  documentation  for  a  specific purpose,  which  could  relate  to  litigation  support  and  insurance  claims,  as  well  as  criminal matters. ”  Audit  investigatif  mencakup  reviu  dokumentasi  keuangan  untuk  tujuan  khusus,  yang terkait  dengan  kegiatan  litigasi  dan  klaim  asuransi  juga  masalah  kejahatan  yang  lain.  Audit investigatif  pada  dasarnya  merupakan  suatu  proses  pengumpulan  bukti  dan  informasi  yang relevan dalam rangka mengungkapkan suatu fakta. Informasi kecurangan dapat ditemukan dari berbagai sumber antara lain dari keluhan seseorang; pengaduan masyarakat; berita media massa; permintaan audit investigatif; pengembangan hasil audit keuangan (operasional); dan informasi dari  sumber  lainnya.  Walaupun  temuan  tidak  pernah  sampai  pada  tahap  peradilan,  baik  pada bidang  perdata  maupun  pidana,  dalam  kaitannya  dengan  eksaminasi  forensik  dan  analisis, integritas data harus dijaga agar temuan dapat digunakan sebagai bukti di peradilan.
Asumsi  dasar fraud audit  adalah  (a). fraud pada  hakikatnya  tersembunyi,  tidak  ada keyakinan absolut yang dapat diberikan bahwa fraud benar-benar terjadi atau tidak terjadi; (b). untuk  mendapatkan  bukti  bahwa fraud tidak  terjadi,  auditor  harus  juga  berupaya  untuk membuktikan bahwa fraud telah terjadi; (c). untuk mendapatkan bukti bahwa fraud telah terjadi, auditor harus juga berupaya membuktikan bahwa fraud tidak terjadi; (d).  penetapan final apakah fraud terjadi merupakan kewenangan pengadilan (hakim) bukan kewenangan pemeriksa. (Wells : 1992).
Investigasi  memerlukan  penerapan  kecerdasan,  akal  sehat  ( common  sense )  dan pengalaman,  di  samping  itu  harus  dipahami  ketentuan  peraturan  perundang-undangan  dan prinsip-prinsip  investigasi  antara  lain  investigasi  adalah  tindakan  mencari  kebenaran  dengan memperhatikan  keadilan,  dan  berdasarkan  pada  ketentuan  peraturan  perundang-undangan  yang berlaku;  semakin  kecil  selang  antara  waktu  terjadinya  tindak  kejahatan  dengan  waktu  untuk merespon,  maka  kemungkinan  bahwa  suatu  tindak  pidana  kejahatan  terungkap  akan  semakin besar;  auditor  mengumpulkan  fakta-fakta  sedemikian  sehingga  bukti-bukti  yang  diperolehnya tersebut  dapat  memberikan  simpulan  sendiri  (bahwa  telah  terjadi  tindak  kejahatan  dan  pelaku kejahatan tersebut teridentifikasi); informasi yang diperoleh dari hasil wawancara dengan saksi akan  sangat  dipengaruhi  oleh  kelemahan  manusia  sehingga  investigator  harus  selalu  berusaha untuk  mengkonfirmasikan  setiap  pernyataan  dan  keterangan  yang  diberikan  oleh  saksi;  jika auditor mengajukan pertanyaan yang cukup kepada sejumlah orang yang cukup, maka akhirnya ia akan mendapatkan jawaban yang benar; informasi merupakan nafas dan darahnya investigasi sehingga  investigator  harus  mempertimbangkan  segala  kemungkinan  untuk  dapat  memperoleh informasi;  pengamatan,  informasi  dan  wawancara  merupakan  bagian  yang  penting  dalam investigasi. (Anonim, Buku ke-3 STAN : 4).
Secara umum proses audit investigatif dapat dikelompokkan ke dalam tiga tahap meliputi perencanaan  ( problem  recognition  and  review  planning ),  pelaksanaan,  dan  pelaporan  ( report finding ). Mengingat kasus / masalah yang akan diaudit investigatif seringkali muncul pada waktu
yang tidak terduga sebelumnya serta kualitas dan kuantitas kasus jarang dapat diprediksi dengan tingkat akurasi yang tinggi, maka untuk efisiensi dan efektivitas pelaksanaan audit investigatif, sebelum menyusun rencana audit, perlu dilakukan pengenalan atau identifikasi masalah. Tahap pelaksanaan  audit  pada  prinsipnya  berhubungan  dengan  kegiatan  pengumpulan  bukti  yang dibutuhkan sesuai dengan skenario atau hipotesis yang dirancang pada tahap perencanaan audit dan  kegiatan  evaluasi  bukti  yang  diperoleh  untuk  menetapkan  langkah  selanjutnya  yaitu  revisi hipotesis atau diperlukan bukti tambahan atau langkah lainnya yang relevan. (Anonim, Buku ke- 3 STAN : 5).

## Bukti dalam Audit
Menurut  Konrath  (2002  :  114  –  115)  seperti  yang  dikutip  Soekrisno  (2012  :  119),  ada enam  tipe  bukti  audit,  yaitu:  (1). physical evidence ;  (2). evidence obtain through confirmation ; (3). documentary  evidence ;  (4). mathematical  evidence ;  (5). analytical  evidence ;  (6). hearsay evidence . Arens et.al (2011  :  158)  mengklasifikasikan  jenis  bukti  audit  sebagai  berikut  :  (1). pemeriksaan  fisik  ( physical  examination );  (2).  konfirmasi  ( confirmation );  (3).  dokumentasi ( documentation );  (4).  prosedur  analitis  ( analytical procedures );  (5).  tanya  jawab  dengan  klien ( inquiry );  (6).  penghitungan  ulang  ( recalculation );  (7).  pengerjaan  ulang  ( reperformance );  dan (8). pengamatan ( observation) .
Physical examination (pemeriksaan fisik) terdiri atas segala sesuatu yang bisa dihitung, dipelihara, diobservasi atau diinspeksi, dan terutama berguna untuk mendukung tujuan eksistensi (keberadaan)  atau  tujuan  kelengkapan.  Contohnya  adalah  pemeriksaan  fisik  aset  tetap, persediaan, surat berharga, opname cash .
Confirmation evidence (konfirmasi) adalah jawaban lisan atau tertulis yang diterima dari pihak  ketiga  yang  independen  untuk  melakukan  verifikasi  atas  keakuratan  informasi  yang diminta  oleh  auditor.  Konfirmasi  dibagi  menjadi  dua  yaitu  konfirmasi  positif  dan  konfirmasi negatif.  Pada  konfirmasi  positif,  responden  harus  menjawab  baik  setuju  maupun  tidak  setuju. Konfirmasi negatif meminta responden menjawab jika tidak setuju terhadap konfirmasi tersebut . Contohnya  adalah  konfirmasi  piutang  usaha,  kas  di  bank,  wesel  tagih,  utang  usaha,  utang obligasi, jaminan yang diberikan kreditor, perlindungan asuransi.
Documentary  evidence (dokumen)  adalah  bukti  dalam  bentuk  dokumen-dokumen  dan catatan transaksi untuk membuktikan informasi yang harus atau tidak harus dimasukkan dalam laporan  keuangan.  Bukti  dokumen  berhubungan  dengan  asersi  kelengkapan,  eksistensi  dan berkaitan  dengan audit trail seperti vouching ,  dan tracing .  Contohnya  adalah  jurnal  penjualan, laporan penerimaan barang, general ledger dan sub general ledger .
Analytical  evidence (prosedur  analitis)  adalah  menggunakan  perbandingan  dan keterkaitan untuk menilai apakah saldo-saldo akun atau data lain yang ada telah disajikan secara wajar.  Prosedur  analitis  dilakukan  pada  saat  perencanaan  audit,  sebelum substantive  test dan pada  akhir  pekerjaan  lapangan.  Contohnya  adalah  analisis  rasio,  analisis  horisontal,  analisis vertikal.
Inquiry (tanya jawab dengan klien) diperoleh dari tanya jawab dengan klien secara lisan. Bukti  ini  tidak  cukup  untuk  menarik  kesimpulan  karena  tidak  berasal  dari  sumber  yang independen sehingga perlu didukung oleh bukti yang lain ( corroborative evidence ). Contohnya adalah  pertanyaan  tentang  kejadian  penting  setelah  tanggal  neraca, contingent  liabilities , pengendalian internal klien.
Recalculation evidence ( penghitungan  ulang ) merupakan  pengecekan  ulang  perhitungan matematis  seperti cross  footing , footing ,  penghitungan  kembali  rekonsiliasi  bank,  beban penyusutan, penghitungan bunga pinjaman, beban dibayar di muka, dan rekonsiliasi akun antar perusahaan.
Pengerjaan  ulang  ( reperformance )  adalah  pengujian  yang  dilakukan  oleh  auditor mengenai  prosedur  pembukuan  yang  pada  awalnya  dilakukan  sebagai  bagian  dari  pembukuan dan sistem pengendalian internal.
Observation (pengamatan) adalah penggunaan panca indera untuk menilai aktivitas klien dengan  memanfaatkan  penglihatan,  pendengaran,  sentuhan,  penciuman  untuk  mengevaluasi banyak  hal.  Contohnya  adalah  kunjungan  ke  pabrik,  mengamati  orang  yang  melakukan pembukuan untuk mengetahui sejauh mana tanggung jawabnya.

## Pembuktian dalam Hukum Pidana
Bukti  menurut  Hamzah  (1986  :  99)  adalah  sesuatu  untuk  meyakinkan  kebenaran  suatu dalil,  pendirian  atau  dakwaan.  Alat-alat  bukti  ialah  upaya  pembuktian  melalui  alat-alat  yang diperkenankan  untuk  dipakai  membuktikan  dalil-dalil  atau  dalam  perkara  pidana,  dakwaan  di sidang  pengadilan,  misalnya  keterangan  terdakwa,  kesaksian,  keterangan  ahli,  surat,  dan petunjuk, dalam perkara perdata termasuk persangkaan dan sumpah.”
Teori pembuktian ( bewijstheorie ) menurut Mertokusumo (1981 : 102) ada tiga yaitu : (1). teori  pembuktian  bebas;  (2).  teori  pembuktian  negatif;  dan  (3)  teori  pembuktian  positif.  Teori pembuktian  bebas  tidak  menghendaki  adanya  ketentuan-ketentuan  yang  mengikat  hakim sehingga  penilaian  pembuktian  diserahkan  kepada  hakim.  Teori  pembuktian  negatif  ( negatief wettelijk bewijstheorie ) mengharuskan adanya ketentuan-ketentuan yang mengikat, yang bersifat negatif  yaitu  bahwa  ketentuan  ini  harus  membatasi  larangan  kepada  hakim  untuk  melakukan sesuatu yang berhubungan dengan pembuktian. Jadi hakim di sini dilarang dengan pengecualian. Teori pembuktian positif ( positief wettelijk bewijstheorie ) menghendaki adanya perintah hakim. Di sini hakim diwajibkan tetapi dengan syarat.
KUHAP  (Kitab  Undang  Undang  Hukum  Acara  Pidana)  menganut  teori  pembuktian negatif  seperti  yang  termaktub  dalam  Pasal  183  KUHAP,  “ Hakim  tidak  boleh  menjatuhkan pidana kepada seorang kecuali apabila dengan sekurang-kurangnya dua alat bukti yang sah ia memperoleh keyakinan bahwa suatu tindak pidana benar-benar terjadi dan bahwa terdakwalah yang bersalah melakukannya ”.

## PEMBAHASAN

## Alat Bukti dalam KUHAP
Pembuktian memberikan landasan dan argumen yang kuat kepada penuntut umum untuk mengajukan tuntutan. Pembuktian dipandang sebagai sesuatu yang tidak memihak, objektif, dan memberikan  informasi  kepada  hakim  untuk  mengambil  kesimpulan  suatu  kasus  yang  sedang disidangkan. Pembuktian dalam perkara pidana sangat esensial karena yang dicari dalam perkara pidana adalah kebenaran materiil. (Hiariej, 2012 : 96).
Alat-alat  bukti  ( bewijsmiddelen )  adalah  alat-alat  bukti  yang  digunakan  untuk membuktikan  telah  terjadinya  suatu  peristiwa  hukum.  Alat  bukti  yang  sah  menurut  Pasal  184 KUHAP  ialah  :  (a).    keterangan  saksi;  (b).  keterangan  ahli;  (c).  surat;  (d).  petunjuk;  (e).
keterangan  terdakwa.  KUHAP  tidak  menjelaskan  apa  yang  dimaksud  dengan  alat  bukti.  Alat bukti  menurut  Pasal  1866  KUHP  (Kitab  Undang-Undang  Hukum  Perdata)  terdiri  atas  bukti tulisan;  bukti  dengan  saksi-saksi;  persangkaan-persangkaan;  pengakuan;  sumpah  yang  segala sesuatunya dengan mengindahkan aturan-aturan yang ditetapkan.
Keterangan  saksi  adalah  salah  satu  alat  bukti  dalam  perkara  pidana  yang  berupa keterangan dari saksi mengenai suatu peristiwa pidana yang ia dengan sendiri, ia lihat sendiri dan ia  alami  sendiri  dengan  menyebut  alasan  dari  pengetahuannya.  Keterangan  saksi  sebagai  alat bukti ialah apa yang saksi nyatakan di sidang pengadilan. Dalam keterangan saksi tidak termasuk keterangan yang diperoleh dari orang lain atau testimonium de auditu . Keterangan  seorang saksi saja  tidak  cukup  untuk  membuktikan  bahwa  terdakwa  bersalah  terhadap  perbuatan  yang didakwakan  kepadanya  kecuali  apabila  disertai  dengan  suatu  alat  bukti  yang  sah  lainnya. Keterangan beberapa saksi yang berdiri sendiri-sendiri tentang suatu kejadian atau keadaan dapat digunakan sebagai suatu alat bukti yang sah apabila keterangan saksi itu ada hubungannya satu dengan  yang  lain  sedemikian  rupa  sehingga  dapat  membenarkan  adanya  suatu  kejadian  atau keadaan tertentu. Baik pendapat maupun rekaan yang diperoleh dari hasil pemikiran saja bukan merupakan  keterangan  saksi.  Dalam  menilai  kebenaran  keterangan  seorang  saksi,  hakim  harus dengan sungguh-sungguh memperhatikan : (a). persesuaian antara keterangan saksi satu dengan yang  lain;  (b).    persesuaian  antara  keterangan  saksi  dengan  alat  bukti  lain;  (c).  alasan  yang mungkin dipergunakan oleh saksi untuk memberi keterangan yang tertentu; (d)  cara hidup dan kesusilaan saksi serta segala sesuatu yang pada umumnya dapat mempengaruhi dapat tidaknya keterangan  itu  dipercaya.  Hal  ini  untuk  mengingatkan  hakim  agar  memperhatikan  keterangan saksi harus benar-benar diberikan secara bebas, jujur dan obyektif. Keterangan dari saksi yang tidak  disumpah  meskipun  sesuai  satu  dengan  yang  lain,  tidak  merupakan  alat  bukti,  namun apabila keterangan itu sesuai dengan keterangan dari saksi yang disumpah dapat dipergunakan sebagai tambahan alat bukti sah yang lain.
Keterangan ahli adalah keterangan yang diberikan oleh seorang yang memiliki keahlian khusus  tentang  hal  yang  diperlukan  untuk  membuat  terang  suatu  perkara  pidana  guna kepentingan  pemeriksaan.  Keterangan  ahli  ialah  apa  yang  seorang  ahli  nyatakan  di  sidang pengadilan.  Keterangan  ahli  ini  dapat  juga  sudah  diberikan  pada  waktu  pemeriksaan  oleh penyidik atau penuntut umum yang dituangkan dalam suatu bentuk laporan dan dibuat dengan mengingat  sumpah  di  waktu  ia  menerima  jabatan  atau  pekerjaan.  Jika  hal  itu  tidak  diberikan pada waktu pemeriksaan oleh penyidik atau penuntut umum, maka pada pemeriksaan di sidang, diminta untuk memberikan keterangan dan dicatat dalam berita acara pemeriksaan. Keterangan tersebut diberikan setelah ia mengucapkan sumpah atau janji di hadapan hakim.
Surat  dibuat  atas  sumpah  jabatan  atau  dikuatkan  dengan  sumpah,  adalah  :  (a).    berita acara dan surat lain dalam bentuk resmi yang dibuat oleh pejabat umum yang berwenang atau yang  dibuat  di  hadapannya  yang  memuat  keterangan  tentang  kejadian  atau  keadaan  yang didengar, dilihat atau yang dialaminya sendiri disertai dengan alasan yang jelas dan tegas tentang keterangan  itu;  (b).    surat  yang  dibuat  menurut  ketentuan  peraturan  perundang-undangan  atau surat  yang  dibuat  oleh  pejabat  (termasuk  surat  yang  dikeluarkan  oleh  suatu  majelis  yang berwenang  untuk  itu)  mengenai  hal  yang  termasuk  dalam  tata  laksana  yang  menjadi  tanggung jawabnya dan yang diperuntukkan bagi pembuktian sesuatu hal atau sesuatu keadaan; (c). surat keterangan dari seorang ahli yang memuat pendapat berdasarkan keahliannya mengenai sesuatu hal  atau  sesuatu  keadaan  yang  diminta  secara  resmi  daripadanya;  (d)..  surat  lain  yang  hanya dapat berlaku jika ada hubungannya dengan isi dari alat pembuktian yang lain.
Petunjuk  adalah  perbuatan,  kejadian  atau  keadaan,  yang  karena  persesuaiannya,  baik antara yang satu dengan yang lain, maupun dengan tindak pidana itu sendiri, menandakan bahwa telah terjadi suatu tindak pidana dan siapa pelakunya. Petunjuk tersebut hanya dapat diperoleh dari  :  (a).  keterangan  saksi;  (b).  surat;  (c).  keterangan  terdakwa.  Penilaian  atas  kekuatan pembuktian dari suatu petunjuk dalam setiap keadaan tertentu dilakukan oleh hakim dengan arif lagi bijaksana, setelah ia mengadakan pemeriksaan dengan penuh kecermatan dan kesaksamaan berdasarkan hati nuraninya.
Keterangan terdakwa ialah apa yang terdakwa nyatakan di sidang tentang perbuatan yang ia lakukan atau yang ia ketahui sendiri atau alami sendiri. Keterangan terdakwa yang diberikan di  luar  sidang  dapat  digunakan  untuk  membantu  menemukan  bukti    di  sidang,  asalkan keterangan itu didukung oleh suatu alat bukti yang sah sepanjang mengenai hal yang didakwakan kepadanya.  Keterangan  terdakwa  hanya  dapat  digunakan  terhadap  dirinya  sendiri.  Keterangan terdakwa  saja  tidak  cukup  untuk  membuktikan  bahwa  ia  bersalah  melakukan  perbuatan  yang didakwakan kepadanya, melainkan harus disertai dengan alat bukti yang lain.

## Barang Bukti
Dalam tindak pidana dikenal istilah barang bukti tetapi KUHAP tidak menjelaskan apa yang  dimaksud  dengan  barang  bukti.  Oleh  karena  itu,  penulis  menggunakan  doktrin,  pendapat dari Hamzah (1986 : 100) yang mengatakan : “barang bukti dalam perkara pidana, yaitu barang mengenai  mana  delik  dilakukan  (objek  delik)  dan  dan  barang  dengan  mana  delik  dilakukan, yaitu alat yang dipakai melakukan delik, misalnya pisau yang dipakai menikam orang. Termasuk juga  barang  bukti  ialah  hasil  dari  delik,  misalnya  uang  negara  yang  dipakai  (korupsi)  untuk membeli rumah pribadi, maka rumah itu merupakan barang bukti, atau hasil delik”.
Dari uraian di atas dapat disimpulkan bahwa barang bukti yang diajukan ke depan sidang pengadilan  (pidana)  dapat  diperoleh  atau  berasal  dari  :  (1).  objek  delik;  (2).  alat  yang  dipakai untuk  melakukan  delik;  (3).  hasil  dari  delik;  (4).  barang-barang  tertentu  yang  mempunyai hubungan langsung dengan delik yang terjadi. Kualifikasi barang bukti sebagai alat bukti dapat disimak pada Pasal 181 ayat (1) dan (2) KUHAP yang menyatakan bahwa hakim ketua sidang memperlihatkan  kepada  terdakwa  segala  barang  bukti  dan  menanyakan  kepadanya  apakah  ia mengenal  benda  itu;  Jika  perlu  benda  itu  diperlihatkan  juga  oleh  hakim  ketua  sidang  kepada saksi. Jika keterangan barang bukti itu diberikan oleh terdakwa, disebut keterangan terdakwa dan jika keterangan mengenai barang bukti itu berasal dari saksi, disebut keterangan saksi. (Waluyo, 1996 : 4).
Hiariej (2012 : 77) mengatakan bahwa barang bukti merupakan segala sesuatu yang dapat dijadikan  bukti,  baik  barang  berwujud  maupun  tidak  berwujud,  baik  barang  bergerak  maupun barang tidak bergerak. Fungsi barang ini untuk memperlihatkan kepada terdakwa dan juga saksi di  persidangan  guna  memperkuat  keyakinan  hakim.  Dalam  perkara  pidana  pada  umumnya barang bukti dihadirkan di pengadilan oleh jaksa penuntut umum.
Dalam  hukum  acara  pidana  dikenal  asas actori incumbit onus probandi .  Artinya,  siapa yang  menuntut,  dialah  yang  wajib  membuktikan.  Dalam  hukum  pidana,  yang  melakukan penuntutan  adalah  jaksa  penuntut  umum  sehingga  jaksa  penuntut  umumlah  yang  diwajibkan membuktikan  kesalahan  terdakwa.  Asas  yang  lain  adalah  asas actore  non  probante,  reus absolvitur yang  berarti  jika  tidak  dapat  dibuktikan,  terdakwa  harus  dibebaskan.  Jika  jaksa penuntut umum dalam perkara pidana tidak dapat membuktikan kesalahan terdakwa ( actore non probante ),  terdakwa  harus  diputus  bebas  ( reus  absolvitur ).  Berkaitan  dengan  pembuktian,
putusan  hakim  dalam  perkara  pidana  dapat  dibagi  menjadi  3  jenis  yaitu  terdakwa  diputus bersalah  dan  dijatuhi  pidana  jika  dakwaan  jaksa  penuntut  umum  terbukti  secara  sah  dan meyakinkan; diputus bebas ( vrijspraak ); dan terdakwa diputus lepas dari segala tuntutan hukum ( onslag van rechtsvervolging ). Hiariej (2012 : 43).
Dalam  konteks,  audit  investigatif,  bukti  harus  memenuhi  tiga  syarat  yaitu sufficient (cukup), competent (kompeten), relevant (relevan),  dan material (penting).  Bukti  yang  cukup adalah bukti yang berkaitan dengan jumlah dan nilai keseluruhan dari bukti yang diperoleh atau yang diuji. Bukti yang kompeten berkaitan dengan sumber, cara mendapatkan dan kelengkapan persyaratan  yuridis  dari  bukti  tersebut.  Relevan  berarti  secara  logis  ada  hubungan  dengan permasalahan. Materialitas dalam audit investigatif menekankan hubungan antara bukti dengan sangkaan yang diajukan

## Hubungan Alat Bukti Audit dan Alat Bukti KUHAP Pemeriksaan fisik
Hasil pemeriksaan fisik yang dituangkan dalam Berita Acara Pemeriksaan (BAP) dapat dijadikan sebagai alat bukti keterangan saksi atau keterangan terdakwa. Auditan ( auditee ) yang mendengar sendiri, melihat sendiri dan mengalami sendiri suatu perkara pidana ketika pengujian fisik  dilakukan  dapat  dianggap  sebagai  keterangan  saksi.  Auditan  ( auditee )  yang  menjadi terdakwa  kemudian  memberikan  keterangan  tentang  perbuatan  yang  ia  lakukan  atau  yang  ia ketahui  sendiri  atau  alami  sendiri  disebut  sebagai  keterangan  terdakwa.  Keterangan  terdakwa yang  diberikan  di  luar  sidang  dapat  digunakan  untuk  membantu  menemukan  bukti  di  sidang, asalkan  keterangan  itu  didukung  oleh  suatu  alat  bukti  yang  sah  sepanjang  mengenai  hal  yang didakwakan kepadanya (Pasal 189 ayat (2) KUHAP).

## Bukti Konfirmasi
Jika  pihak  yang  dikonfirmasi  (pemasok,  pelanggan)  mempunyai  hubungan  atau  pernah mempunyai hubungan hukum dengan auditan ( auditee ) yang menjadi terdakwa, dapat dijadikan sebagai alat bukti keterangan saksi. Jika pihak yang dikonfirmasi adalah ahli di bidang tertentu mengenai  kegiatan  dari  auditan,  misalnya  KAP  (Kantor  Akuntan  Publik),  juru  lelang  dan sebagainya  dapat  dijadikan  sebagai  alat  bukti  keterangan  ahli.  Konfirmasi  juga  bisa dikembangkan menjadi alat bukti surat.

## Bukti Dokumen
Berita acara RUPS dan kontrak dapat dijadikan bukti dokumen jika dibuat dalam bentuk resmi dan  atau  dibuat  di  hadapan  pejabat  umum  (notaris).  Dokumen  seperti  kontrak,  surat  perintah membayar (SPM), atau surat keputusan otorisasi (SKO) dapat dijadikan sebagai alat bukti seperti yang  termaktub  dalam  Pasal  187  butir  b  KUHAP  karena  dibuat  berdasarkan  peraturan perundang-undangan atau oleh pejabat dalam tata laksana yang menjadi tanggung jawabnya dan yang diperuntukkan bagi pembuktian sesuatu hal atau sesuatu keadaan. Dokumen audit seperti catatan akuntansi dan faktur memenuhi kriteria seperti yang termaktub dalam Pasal 187 butir d KUHAP  apabila  dokumen  tersebut  mempunyai  kaitan  dengan  dokumen  lain  sebagai  alat  bukti yang  sah  sesuai  Pasal  184  ayat  1  KUHAP.  Faktur  penjualan  /  pembelian  dapat  dipergunakan sebagai  bukti  jika  ada  saksi  lain  yang  menerangkan  bahwa  saksi  benar-benar  telah  membeli
barang  sesuai  faktur  baik  tanggal  dan  harganya.  Dokumen  audit  dapat  berfungsi  sebagai  alat bukti surat, alat bukti petunjuk, alat bukti keterangan saksi atau alat bukti keterangan terdakwa.

## Prosedur Analitis
Prosedur  analitis  dilakukan  pada  saat  perencanaan  audit,  sebelum substantive  test dan pada akhir pekerjaan lapangan dengan cara membandingkan saldo-saldo akun dan data-data lain. Contohnya  adalah  analisis  rasio,  analisis  horisontal,  analisis  vertikal.  Prosedur  analitis menunjukkan adanya indikasi tetapi bisa dikembangkan menjadi alat bukti keterangan ahli.

## Bukti Tanya Jawab dengan Auditan
Bukti  tanya  jawab  dengan  auditan  karena  tingkat  keandalannya  rendah  yaitu  informasi  yang disajikan  dianggap  kurang  independen  dan  sering  berupa  pernyataan  tidak  pasti  sehingga diperlukan bukti audit lainnya tetapi masih bisa dikembangkan sebagai alat bukti saksi atau alat bukti keterangan terdakwa.

## Penghitungan ulang
Penghitungan  ulang  bersumber  pada  dokumen  seperti  laporan  keuangan,  rekonsiliasi bank,  rekonsiliasi  akun  antar  perusahaan.  Dalam  hubungannya  dengan  alat  bukti  menurut KUHAP,  dari  penghitungan  ulang  dapat  ditemukan  indikasi  adanya  suatu  transaksi  atau peristiwa sehingga perlu dilengkapi dengan bukti yang lain tetapi dapat dikembangkan sebagai alat bukti surat.

## Pengerjaan Ulang
Pengerjaan ulang berhubungan dengan pengujian yang dilakukan oleh auditor mengenai prosedur pembukuan yang pada awalnya dilakukan sebagai bagian dari pembukuan dan sistem pengendalian  internal.  Pengerjaan  ulang  menyangkut  bukti  audit  dokumen  transaksi  dan pembukuan sehingga dapat digunakan sebagai pelengkap alat bukti surat.

## Bukti Observasi
Bukti observasi karena diperoleh dari hasil pengamatan, atau hanya merupakan dugaan, tidak  dapat  dijadikan  sebagai  alat  bukti.  Hal  ini  sesuai  dengan  ketentuan  Pasal  185  ayat  5 KUHAP  yang  berbunyi  “ Baik  pendapat  maupun  rekaan  yang  diperoleh  dari  hasil  pemikiran saja,  bukan merupakan keterangan saksi ”

## KESIMPULAN
Dalam  persidangan  tindak  pidana  korupsi,  kasus  litigasi  lainnya  serta  dalam  aktivitas audit, bukti memiliki peranan yang penting bagi hakim, jaksa dan auditor. Auditing merupakan proses  sistematis  untuk  mendapatkan  dan  mengevaluasi  bukti  dengan  cara  membandingkan antara kondisi dan kriteria. Dalam hukum pidana, bukti yang diperoleh harus dapat diterima oleh hakim  dan  relevan.  Berdasarkan  Pasal  184  ayat  (1)  KUHAP  (Kitab  Undang-Undang  Hukum Acara Pidana), alat bukti terdiri dari : (a). keterangan saksi; (b). keterangan ahli; (c). surat; (d). petunjuk; (e). keterangan terdakwa.
Arens  et.al  (2011  :  158)  mengelompokkan  bukti  audit  ke  dalam  8  kategori  yaitu  :  (a). pemeriksaan  fisik;  (b).  konfirmasi;  (c).  dokumentasi;  (d).  prosedur  analitis;  (e).  tanya  jawab dengan  klien;  (f).  penghitungan  ulang;  (g).  pengerjaan  ulang;  (h).  pengamatan.  Beberapa  bukti audit dapat digunakan untuk mendukung alat bukti yang ada di Pasal 184 ayat (1) KUHAP yaitu :    (1).  pemeriksaan  fisik  dapat  digunakan  sebagai  pendukung  alat  bukti  keterangan  saksi  dan keterangan terdakwa; (2). konfirmasi dapat digunakan sebagai alat bukti surat, keterangan saksi dan keterangan ahli; (3). dokumentasi dapat dimanfaatkan untuk mendukung alat bukti surat; alat bukti  keterangan  saksi,  alat  bukti  keterangan  terdakwa,  dan  alat  bukti  petunjuk.  (4).  prosedur analitis dapat dikembangkan menjadi alat bukti keterangan ahli; (5). tanya jawab dengan klien dapat dikembangkan sebagai alat bukti keterangan saksi dan alat bukti keterangan terdakwa; (6). penghitungan  ulang  dapat  dikembangkan  sebagai  alat  bukti  surat;  (7).  pengerjaan  ulang  dapat dikembangkan dengan alat bukti surat; (8). Pengamatan tidak dapat digunakan sebagai alat bukti menurut KUHAP karena informasinya diperoleh  berdasarkan dugaan atau pengamatan .

## DAFTAR PUSTAKA
Agoes,  Sukrisno.  2012. Auditing Petunjuk Praktis Pemeriksaan Akuntan Oleh Akuntan Publik. Jakarta : Penerbit Salemba Empat.
Anonim. Pedoman  Diklat  Audit  Kecurangan .  Jakarta  :  Pusat  Pengembangan  Akuntansi  dan Keuangan Sekolah Tinggi Akuntansi Negara.
Anonim.2015. Modul Diklat Pengelolaan Tugas-Tugas Audit .Jakarta : Pendidikan dan Pelatihan Internal Auditor.
Arens et.al . Jasa Audit dan Assurance.2011. Pendekatan Terpadu Adaptasi Indonesia (Buku 1) .
Jakarta : Penerbit Salemba Empat.
Bologna,  Jack  dan  Lindquist,  Robert  J.  2006. Fraud Auditing and Forensic Accounting .  Third Edition.Canada : John Wiley & Sons, Inc.
Hamzah, Andi. 1985. Pengantar Hukum Acara Pidana Indonesia . Jakarta : Ghalia Indonesia.
Hiariej, Eddy O.S. 2012. Teori dan Hukum Pembuktian . Jakarta : Penerbit Erlangga.
Mertokusumo, Sudikno. 1981. Hukum Acara Perdata Indonesia . Yogyakarta : Liberty.
Moeljatno. 1996. Kitab Undang-Undang Hukum Pidana (KUHP) . Jakarta : BumiAksara.
Rasuli,M.  Desember  2000.  Mengungkap  Tindak  Kecurangan  (Korupsi)  dengan  Bantuan Forensic  Accountant  (Fraud  Auditor) . Media  Akuntansi ,  No.  25/TH.  VII  November  – Desember 2000.
Statement  on  Auditing  Standards  (SAS)  No.99  :  “ Consideration  of  Fraud  in  A  Financial Statement Audit “
Subekti. 1999. Kitab Undang-Undang Hukum Perdata . Jakarta. PT Pradnya Paramita.
Undang-Undang  No.  8  Tahun  1981  tentang    Hukum  Acara  Pidana.1996.  Semarang.  Penerbit CV. Aneka Ilmu.
Undang-Undang No. 31 Tahun 1996 tentang Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi.
Undang-Undang No. 20 Tahun 2001 tentang Perubahan Atas Undang-Undang Nomor 31 Tahun 1999 tentang Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi.
Waluyo,  Bambang.1996. Sistem  Pembuktian  Dalam  Peradilan  Indonesia .  Jakarta  :  Sinar Grafika.
Wells, Josepth T.1992, Fraud Examination : Investigative and Audit Procedures .
Wolfenshon,  J.D.  1999. Foundation  for  a  more  stable  global  system.  Symposium  on  Global Finance and Development , The World Bank Group, Tokyo, March 1.