Ilmiah Indonesia, 7 (5). E-ISSN: 2548-1398 Published by: Ridwan Institute
Syntax  Literate:  Jurnal  Ilmiah  Indonesia  p–ISSN:  2541-0849 e-ISSN: 2548-1398 Vol. 7, No. 5, Mei 2022
PENGARUH PENGENDALIAN INTERNAL, WHISTLEBLOWING SYSTEM, DAN INTEGRITAS TERHADAP KECURANGAN AKUNTANSI SEBELUM
DAN PADA MASA PANDEMI COVID-19

## Azzukhruf Harfiansyah, Abdul Ghofar
Universitas Brawijaya, Malang, Indonesia Email: azzukhruf20@student.ub.ac.id, Ghofar@ub.ac.id

## Abstrak
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  menganalisis  pengaruh  pengendalian  internal, whistleblowing  system ,  dan  integritas  terhadap  kecurangan  akuntansi  sebelum  dan pada  Masa  Pandemi  Covid-19  pada  Bank  Perkreditan  Rakyat  (BPR)  di  Kota Malang.  Penelitian  ini  termasuk  dalam  kategori  penelitian  kuantitatif.  Populasi dalam penelitian ini mencakup seluruh pegawai BPR di Kota Malang. Pengambilan sampel  dalam  penelitian  ini  adalah  Teknik non  probability  sampling dengan menggunakan  teknik  insidental.  Data  dalam  penelitian  ini  diambil  dengan menggunakan angket kuesioner yang disebar kepada seluruh pegawai BPR di Kota Malang dan kuesioner yang dapat diolah sebesar 56 responden. Kuesioner tersebut kemudian  diukur  dengan  skala  likert.  Uji  instumen  data  meliputi  uji  validasi  dan reliabilitas.  Uji  asumsi  klasik  meliputi  uji  normalitas,  heteroskedastisitas,  dan multikolonieritas.  Analisis  statistik  menggunakan  uji  regresi  linear  berganda,  uji statistik F, uji koefisien determinasi, dan uji t. Hasil penelitian menunjukkan bahwa pengendalian internal dan whistleblowing system sebelum dan pada Masa Pandemi Covid-19  tidak  berpengaruh  terhadap  kecurangan  akuntansi.  Sedangkan  integritas sebelum  dan  pada  masa  Pandemi  Covid-19  berpengaruh  terhadap  kecurangan akuntansi
Kata  Kunci :  Pengendalian  internal, whistleblowing  system ,  integritas,  kecurangan akuntansi.

## Abstract
This study aims to analyze the effect of internal control, whistleblowing system, and integrity on accounting fraud prior to and during the Covid-19 Pandemic on Rural Banks in Malang City. This study applies quantitative method, and the populations are  employees  of  Rural  Banks  in  Malang  City.  The  samples  are  selected  through non-probability sampling technique utilizing accidental sampling. The data are 56 respondents obtained by questionnaires distributed to all Rural Banks employees in Malang City. The questionnaire is then measured by Likert scale. Data instruments tests  include  validation  and  reliability  tests.  The  classic  assumption  test  includes normality,  heteroscedasticity,  and  multicollinearity  tests.  The  statistical  analysis applies  multiple  linear  regression  test,  F  statistical  test,  determination  coefficient test,  and  t  test.  The  results  reveal  that  the  internal  control  and  whistleblowing
system  prior  to  and  during  the  Covid-19  Pandemic  have  no  effect  on  accounting fraud. Whilst, the integrity prior to and during the Covid-19 Pandemic has an effect on accounting fraud.

## Keywords: Internal Control, whistleblowing system, integrity, fraud accounting

## Pendahuluan
Perilaku kecurangan sangatlah berbahaya bagi keberlangsungan suatu organisasi, karena  selain  dapat  mengurangi  kas  perusahaan,  juga  dapat  membuat  orang  yang diperusahaan  termotivasi  juga  untuk  melakukan  tindakan  ini.  Kasus  kecurangan akuntansi banyak menyita perhatian publik. Kasus Kecurangan akuntansi banyak terjadi baik  pada  sektor  publik  maupun  sektor  swasta. Thoyibatun  (2012) menyatakan  bahwa pada kasus kecurangan akuntansi yang terjadi di sektor publik dilakukan dalam bentuk kebocoran  Anggaran  Pendapatan  dan  Belanja  Negara  (APBN),  sedangkan  di  sektor swasta  kasus  kecurangan  akuntansi  juga  terjadi  dalam  bentuk  yang  sama  yaitu ketidaktepatan dalam membelanjakan sumber dana.
Muhammad  &  Ridwan  (2017) menyatakan  bahwa  kecurangan  akuntansi  sebagai salah  saji  yang  menyebabkan  kecurangan  dalam  pelaporan  kecurnagan  yaitu menimbulkan  adanya  transaksi  negatif  atau  sengaja  menghapus  penyajian  dan pengungkapan  dalam  laporan  keuangan  seperti  penyalahgunaan  atau  penggelapan dengan  tujuan  menipu  pemakai  eksternal  laporan  kecurnagan.  Dalam  hal  penggelapan aktiva  perusahaan  mengakibatkan  tidak  disajikannya  laporan  keuangan  sesuai  dengan prinsip  akuntansi  yang  diterapkan  oleh  Ikatan  Akuntan  Indonesia  (IAI).  Merujuk pada teori  keagenan  yang  sering  digunakan  dalam  menjelaskan  kecurangan  akuntansi, menyatakan  bahwa  dalam  organisasi  terjalin  hubungan  kontraktual  antara  pemilik (principal)  dan  pengelola  (agent) (Jensen  &  Meckling,  1976) .  Pengelola  adalah  orang yang  ditunjuk  oleh  prinsipal  untuk  melakukan  tindakan  sesuai  keinginan  prinsipal. Namun  hubungan  tersebut  kemudian  muncul  permasalahan  yaitu  perbedaan  keinginan dan tujuan antara prinsipal dan agen. Perbedaaan tersebut menyebabkan adanya asimetri informasi, yang akann memicu adanya konflik (Rachmawati & Marsono, 2014) . Ketika perusahaan  menerbitkan  laporan  keuangannya,  maka  setiap  perusahaan  selalu menginginkan  untuk  menggambarkan  kondisi  perusahaan  dalam  keadaan  baik.  Hal  ini bertujuan  agar  para  pengguna  laporan  keuangan  menilai  bahwa  kinerja  manajemen sudah baik.
Meningkatnya praktik kecurangan akuntansi pada perusahaan telah meningkatkan kesadaran berbagai negara serta asosiasi usaha untuk melakukan upaya untuk mencegah dan mengurangi adanya praktik kecurangan yang terjadi di perusahaan . Albrecht, et al.
(2012) menyatakan  bahwa  dalam  menghadapi  kondisi  kecurangan  yang  semakin meluas, maka diperlukan adanya sebuah upaya, salah satu diantaranya adalah memiliki sistem pengendalian internal yang baik. Jensen & Meckling (1976) menyatakan bahwa hubungan  keagenan  merupakan  hubungan  kontraktual  antara  prinsipal  dan  agen. Udayani  &  Sari  (2017) menyatakan  bahwa  teori  keagenan  merepresentasikan  bahwa semakin  tinggi  pengendalian  internal  pada  perusahaan,  maka  semakin  rendah
kecenderungan  kecurangan  akuntansi.  Sistem  pengendalian  internal  diharapkan  dapat mengurangi  adanya  tindakan  menyimpang  yang  dilakukan  oleh  manajemen. Manajemen  cenderung  melakukan  tindakan  menyimpang  untuk  memaksimalkan keuntungan  pribadi,  seperti  kecurangan  akuntansi.  Pengendalian  internal  merupakan salah  satu  cara  yang  paling  dikenal  untuk  mencegah  kecurangan termasuk  kecurangan akuntansi  dengan  memiliki  sistem  pengendalian  internal  yang  baik.  Berdasarkan penjelasan  dari Tuanakotta  (2018) dijelaskan  pengendalian  internal  merupakan  suatu sistem dengan proses dan prosedur yang bertujuan khusus, dirancang dan dilaksanakan untuk tujuan utama, kalau bukan satu-satunya tujuan, untuk mencegah dan menghalangi (dengan membuat jera) terjadinya fraud .
Penelitian  yang  dilakukan  oleh Lestari  &  Supadmi  (2019), Dewi  &  Ratnadi (2017),  Anggara  &  Suprasto  (2020),Muhammad  &  Ridwan  (2017),  Udayani  &  Sari (2017), Utari  et  al.  (2020) dan Wijaya  et  al.  (2017), menyatakan  bahwa  pengendalian internal  berpengaruh  negatif  terhadap  kecurangan  akuntansi.  Hal  ini  berarti  bahwa semakin  baik  pengendalian  internal,  maka  kecurangan  akuntansi  akan  semakin menurun. Sebelum  maupun  Pada  Masa  Pandemi  Covid-19  yang  berakibat diterapkannya  Work  From  Home  (WFH),  pengendalian  internal  memiliki  peran  yang sangat  penting  dalam  mencegah  adanya  kecurangan  akuntansi.  Berdasarkan  uraian diatas, maka dapat dirumuskan hipotesis sebagai berikut:
H 1 :  Pengendalian  internal  berpengaruh  positif  terhadap  kecurangan  akuntansi  Sebelum Masa Pandemi Covid-19.
H 2 :  Pengendalian  internal  berpengaruh  negatif  terhadap  kecurangan  akuntansi  Pada Masa Pandemi Covid-19.
Selain  pengendalian  internal,  maka  yang  selanjutnya  dijelaskan  oleh Albrecht  et al.  (2012) adalah  dengan  memiliki  sistem whistleblowing .  Penelitian  dari  berbagai institusi,  seperti  Organization  for  Economic  Co-operation  and  Development  (OECD), Association of Certified Fraud Examiner (ACFE) dan Global Economic Crime Survey (GECS) menyimpulkan bahwa salah satu cara yang paling efektif untuk mencegah dan memerangi  praktik  yang  bertentangan    dengan  konsep good  corporate  governance adalah  dengan  menggunakan  mekanisme  pelaporan  pelanggaran  (whistleblowing system) (Komite  Nasional  Kebijakan  Governance,  2008) . Wardani  &  Sulhani  (2017) menyatakan  bahwa  salah  satu  tujuan    entitas  menerapkan  kebijakan whistleblowing system adalah  untuk  mewujudkan good  corporate  governance ,  dimana  perspektif corporate  governance tersebut  berawal  dari  teori  agensi.  Teori  agensi  merupakan hubungan  antara  prinsipal  dan  agen. Komite  Nasional  Kebijakan  Governance  (2008) menyatakan  bahwa  salah  satu  manfaat  dari  penyelenggaraan whistleblowing  system yang baik diantaranya adalah tersedianya cara penyampaian informasi penting dan kritis bagi  perusahaan  kepada  pihak  yang  harus  segera menanganinya  secara aman.  Manfaat lainnya,  timbulnya  keengganan  untuk  melakukan  pelanggaran,  dengan  semakin meningkatnya kesediaan untuk melaporkan terjadinya pelanggaran, karena kepercayaan terhadap pelaporan yang efektif.
Wijaya  et  al.  (2017) menyatakan  bahwa  penerapan  program whistleblowing juga merupakan  faktor  yang  dapat  mempengaruhi  terjadinya  kecurangan  akuntansi.  Sistem ini  bertujuan  untuk  mengungkap  kecurangan  yang  dapat  merugikan  organisasi  dan mencegah  kecurangan  yang  mungkin  terjadi. Utari  et  al.  (2020) menyatakan  bahwa keberadaan whistleblowing  system tidak  hanya  sebagai  saluran  pelaporan  kecurangan yang terjadi, akan tetapi juga sebagai bentuk pengawasan.
Penelitian  yang  dilakukan  oleh Utari  et  al.  (2020), Wijaya  et  al.  (2017), dan Tyastiari  et  al.  (2017) ,  menyatakan  bahwa whsitleblowing  system berpengaruh  negatif terhadap kecurangan akuntansi. Hal ini berarti, semakin baik penerapan whistleblowing system ,  maka  kecurangan  akuntansi  akan  semakin  menurun.  Sebelum  maupun  Pada Masa  Pandemi  Covid-19  yang  berakibat  diterapkannya Work  From  Home (WFH), whistleblowing  system memiliki  peran  yang  sangat  penting  dalam  mencegah  adanya kecurangan  akuntansi.  Berdasarkan  uraian  diatas,  maka  dapat  dirumuskan  hipotesis sebagai berikut:
H 3 : Whistleblowing  System berpengaruh  negatif  terhadap  kecurangan  akuntansi Sebelum Masa Pandemi Covid-19.
H 4 : Whistleblowing  System berpengaruh  negatif  terhadap  kecurangan  akuntansi  Pada Masa Pandemi Covid-19.
Diantara  hal  lain  yang  dapat  meminimalisir  tindakan  kecurangan akuntansi  yaitu integritas. Schlenker  (2008) menyatakan  bahwa  integritas  adalah  suatu  komitmen pribadi yang teguh terhadap prinsip ideologi yang etis dan menjadi bagian dari konsep diri yang ditampilkan melalui perilakunya. Dewi & Ratnadi (2017) menyatakan bahwa integritas  mengharuskan  untuk  bersikap  jujur,  transparan,  berani,  bijaksana,  dan bertanggung  jawab.  Fenomena  kecurangan  akuntansi  yang  sering  terjadi  dapat  juga menunjukkan  suatu  bentuk  kegagalan  dalam  membangun  integritas  terhadap  laporan keuangan  untuk  memenuhi  kebutuhan  informasi  pengguna  laporan  keuangan. Pope (2003) mengatakan  bahwa  saat  ini  cara  untuk  memberantas  korupsi  diseluruh  dunia adalah  masih  pada  upaya  untuk  meningkatkan  standar  tata  pemerintahan-sistem integritas.  Oleh  karena  itu  integritas  diperlukan  untuk  meminimalisir  terjadinya kecurangan  akuntansi. Mujianingrum  (2019) menyatakan  bahwa  kata  integritas mengacu  pada  kejujuran  karyawan  atau  kepercayaan  dalam  menjalankan  tugas, menghindari korupsi atau penyalahgunaan jabatan. Lembaga Transparancy International menyatakan  bahwa  Sistem  Integritas  Naional  merupakan  sistem  yang  didalamya terdapat  pilar-pilar  para  penyelenggara  pemerintahan  atau  keorganisasian,  yang  mana dalam  pelaksanaannya  menjunjung  tinggi  integritas  demi  tegaknya  kewibawaan  suatu institusi.  Seorang  pegawai  penting  untuk  memiliki  integritas  agar  dapat mempertahankan  kedisiplinan,  mematuhi  aturan  dan  regulasi  yang  berlaku  serta bertanggung  jawab  atas  tindakan  mereka (Mustafa  Bakri,  H.J.,  Mohamed  &  Said, 2017).
Penelitian  yang  dilakukan  oleh Lestari  &  Supadmi  (2019),  Dewi  &  Ratnadi (2017), Anggara & Suprasto (2020) menyatakan bahwa integritas berpengaruh negatif terhadap  kecurangan  akuntansi.  Hal  ini  berarti  bahwa  semakin  baik  integritas,  maka
kecurangan  akuntansi  akan  semakin  menurun.  Sebelum  maupun  Pada  Masa  Pandemi Covid-19 yang berakibat diterapkannya Work From Home (WFH), integritas memiliki peran yang sangat penting dalam mencegah adanya kecurangan akuntansi.  Berdasarkan uraian diatas, maka dapat dirumuskan hipotesis sebagai berikut:
H 5 :  Integritas  berpengaruh  negatif  terhadap  kecurangan  akuntansi  Sebelum  Masa Pandemi Covid-19.
H 6 : Integritas berpengaruh negatif terhadap kecurangan akuntansi Pada Masa Pandemi Covid-19.
Perbedaan  penelitian  terdahulu  yang  meneliti  mengenai  variabel  pengendalian internal, whistleblowing  system ,  dan  integritas  terhadap  kecurangan  akuntansi  dengan penelitian saat ini adalah terletak pada adanya Pandemi Covid-19. Covid-19 merupakan penyakit  menular  yang  disebabkan  oleh  virus  corona  yang  baru-baru  ini  ditemukan. Penyakit  pandemi  ini  hingga  tanggal  4  Agustus  2020  berdasarkan  situs  worldometers 2020 tercatat orang yang terkena virus ini diseluruh dunia berjumlah 18.510.113 kasus, yang  meninggal  berjumlah  698.901  orang,  dan  yang  teratasi  11.718.664  orang.  Salah satu  kebijakan  yang  pemerintah  ambil  saat  ini  adalah  dengan  menerapkan physical distancing atau  pembatasan  interaksi  fisik  yang  mengakibatkan work  from  home atau bekerja  dari  rumah.  Adanya  Covid-19  ini,  maka  proses  audit  internal  akan  dilakukan secara  jarak  jauh.  Walaupun  penggunaan  teknologi  maupun  teknik  audit  jarak  jauh sudah  dilaksanakan  selama  beberapa  tahun  kebelakang,  akan  tetapi,  dalam  berbagai jajak  pendapat  perusahaan  yang  telah  dilaksanakan  selama  dua  tahun  terakhir, menunjukkan bahwa beberapa perusahaan secara terbatas melaporkan telah menerapkan proses audit jarak jauh di luar skala uji. Seiring dengan berkembangnya virus Covid-19 dan juga pembatasan perjalanan antar kota maupun antar negara di seluruh dunia, maka dalam hal ini proses audit jarak jauh mungkin merupakan alternatif terbaik yang dapat dilaksanakan (Roy  Ramirez,  2020) .  Roy  Ramirez  (2020:9)  menyatakan  bahwa  salah satu  keterbatasan  audit  jarak  jauh  adalah  kurangnya  interaksi  personal  langsung sehingga  membuka  peluang  terjadinya  fraud,  oleh  karena  itu  maka  variabel pengendalian internal, whistleblowing system , dan integritas berpotensi berperan dalam mengurangi adanya kecurangan akuntansi.
Peneliti  melakukan  penelitian  di  BPR  Kota  Malang  dikarenakan  berdasarkan penjelasan dari Ikatan Dokter Indonesia (IDI) yang dikutip oleh berita detiknews yang ditulis oleh Aminudin (2020) dinyatakan bahwa presentasi kematian akibat Covid-19 di malang raya tertinggi di Indonesia sebesar 10 persen. Sementara nasional hanya sebesar 3,1 persen, begitu juga Jawa Timur yang hanya 7 persen. Oleh karena itu maka banyak perusahaan yang menuntut untuk bekerja dari rumah atau work from home . Berdasarkan hal  ini  juga  maka  akan  juga  berdampak  pada  mata  pencaharian  sebagian  besar pedagang.  Berdasarkan  berita  Republika.co.id  yang  ditulis  oleh Amanda  (2020) dinyatakan  bahwa  terdapat  10  ribu  debitur  di  Malang  yang  mengajukan  restrukturisasi kredit.  Disamping  itu  dijelaskan  juga  berdasarkan  penjelasan  dari  Ketua  Umum Perhimpunan Bank Perkreditan Rakyat Indonesia (Perbarindo) dijelaskan bahwa dalam
masa pandemi ini, industri BPR akan terus menjadi garda terdepan dalam memberikan layanan  keuangan  kepada  masyarakat  dengan  tetap  memegang  teguh  protokol kesehatan.
Berdasarkan pemaparan yang telah dicantumkan tersebut mengenai pengendalian internal, whistleblowing  system ,  dan  integritas  maka  peneliti    ingin    menganalisa pengaruh  ketiga  variabel  tersebut  terhadap  kecurangan  akuntansi  Sebelum  dan  Pada Saat  Pandemi  Covid-19.  Dengan  dilakukannya  penelitian  ini,  peneliti  berhadap  dapat memberikan wawasan ilmu bagi pembaca mengenai topik yang diangkat oleh peneliti, sehingga  akan  lebih  sadar  terhadap  skandal  yang  dimungkinkan  terjadi  di  bidang akuntansi  dan  apabila  mereka  hendak  terjun  kedalam  profesi  ini,  maka  mereka diharapkan dapat mengindari terjadinya krisis etis profesional.

## Metode Penelitian
Penelitian  ini  dilakukan  pada  seluruh  Bank  Perkreditan  Rakyat  di  Kota  Malang yang  terdaftar  di  OJK.  Penelitian  ini  dilakukan  pada  Desember  2020  sampai  Januari 2021  dengan  tahapan  penelitian  meliputi  (1)  Prasurvai,  (2)  Pengumpulan  data,  (3) Analisis Data, dan (4) Penulisan Laporan.  Populasi dalam penelitian ini adalah seluruh pegawai Bank Perkreditan Rakyat yang terdaftar di Otoritas Jasa Keuangan (OJK) yang ada di Kota Malang. Sampel pada penelitian ini adalah seluruh pegawai yang ada pada BPR yang terdaftar di OJK di Kota Malang. Peneliti mengambil sampel tersebut, karena sampel tersebut memiliki keterkaitan penggunaan dana yang dianggarkan, pengelolaan, pencatatan,  pelaporan  keuangan  serta  pengevaluasian  dan  pengawasan  sehingga memungkinkan  dapat  melakukan  kecurangan  yang  terjadi  pada  BPR  di  Kota  Malang. Teknik  sampling  yang  digunakan  adalah Non  probability  sampling dengan  cara sampling insidental.
Jenis data yang digunakan dalam penelitian ini adalah berupa data kuantitatif yang diukur  menggunakan  skala  likert .  Sekaran  &  Bougie  (2019) menyatakan  bahwa  skala likert  didesain  untuk  menelaah  seberapa  kuat  subjek  setuju  atau  tidak  setuju  dengan pernyataan pada skala lima titik. Variabel dependen kecurangan akuntansi dan variabel independen  yaitu  pengendalian  internal, whistleblowing  system ,  dan  integritas  diukur menggunakan  skala  Likert  1-5  untuk  mengukur  respons  dari  responden.  Sumber  data dalam  penelitian  ini  diperoleh  dari  sumber  primer  yang  diperoleh  dari  penyebaran kuesioner.  Teknik  pengumpulan  data  pada  penelitian  ini  adalah  dengan  mengajukan penyataan  tertulis  kepada  responden  dengan  menggunakan  kuesioner.  Data  penelitian ini dikumpulkan melalui penyebaran kuesioner menggunakan Google Form. Pertanyaan kuesioner  merupakan  pertanyaan  tertutup.  Pertanyaan  kuesioner  terdiri  dari  empat bagian  dengan  dua  kondisi  yaitu  Sebelum  dan  Pada  Masa  pandemi  Covid-19  yaitu kecurangan akuntansi yang terdiri dari 8 pernyataan, pengendalian internal yang terdiri dari  lima  pertanyaan, whistleblowing  system yang  terdiri  dari  empat  pertanyaan,  dan integritas yang terdiri dari dua belas pertanyaan.
Data  yang  diperoleh  melalui  kuesioner  terlebih  dahulu  dilakukan  uji  validitas dengan  menggunakan  rumus  korelasi  Product  Moment  Pearson  dan  uji  reliabilitas
menggunakan  rumus  Alpha  Cronbach  sebagai  alat  ukur.  Kedua  uji  tersebut  dilakukan untuk mengetahui apakah alat ukur yang digunakan sesuai dengan yang diukur dan juga melihat konsistensi data yang dikumpulkan. Pengujian selanjutnya adalah dilakukan uji asumsi  klasik  yang  digunakan  adalah  uji  normalitas  dengan  menggunakan  uji  statistik yang  berupa  uji  Kolmogorov-Smirnov  dengan  melihat  nilai  p-value,  uji heteroskedastisitas dengan mendeteksi ada atau tidaknya heteroskedastisitas melalui Uji Glejser, dan uji multikolonieritas dengan melihat dari nilai tolerance dan juga lawannya VIF (Variance Inflation Factor).
Pengujian  selanjutnya  adalah  dengan  melakukan  uji  kelayakan  model  atau  uji statistik  F  untuk  mengetahui  apakah  variabel  independen  yang  dimasukkan  ke  dalam model  mempunyai  pengaruh  secara  bersama-sama  terhadap  variabel  dependen  dan dilanjutkan  mengukur  koefisien  determinasi  (R 2 )  yang  digunakan  untuk  mengukur seberapa  jauh  kemampuan  model  dalam  menerangkan  variasi  variabel  independen. Setelah  itu  akan  dilakukan  uji  hipotesis  menggunakan  uji  statistik  t  untuk  melihat seberapa jauh pengaruh satu variabel independen secara individual dalam menerangkan variasi variabel independen.

## Hasil dan Pembahasan

## 1. Gambaran Umum Penelitian
Kuesioner  yang  disebar  ke  seluruh  pegawai  BPR  yang  terdaftar  OJK  di  Kota Malang,  kuesioner  yang  kembali  sebanyak  60  kuesioner  dan  hanya  56  kuesioner yang  dapat  diolah,  sedangkan  4  kuesioner  dinyatakan  gugur  karena  pengisian  tidak lengkap. Penyebaran serta pengembalian kuesioner dilaksanakan mulai 25 Desember 2020 hingga 15 Januari 2020.
Tabel 1 Hasil klasifikasi Responden No. Jabatan Kuesioner Kembali Kuesioner Diolah 1. Komisaris 1 1 2. HRD 1 1 3. Personalia 1 1 4. PE. Manajemen Kepatuhan 1 1 5. PE. Audit Internal 1 1 6. Kabag. Kredit & Marketing 1 1 7. Marketing 17 14 8. Administrasi Kredit 13 12 9. Collector 10 10 10. Teller 11 11 11. Back Office 1 1 12. Analisis Kredit 1 1 13. Tabungan dan Deposito 1 1 Jumlah 60 56
Sumber: Struktur organisasi BPR yang diolah, 2021

## 2. Uji Validitas dan Reliabilitas
Uji  validitas  terhadap  seluruh  variabel  kecurangan  akuntansi,  pengendalian internal, whistleblowing  system ,  dan  integritas  Sebelum  dan  Pada  Masa  Pandemi Covid-19  seluruh  pernyataan  mempunyai  kriteria  valid  dengan  r  hitung  >  r  tabel, maka butir pernyataan atau indikator tersebut dinyatakan valid.
Uji  reliabilitas  terhadap  seluruh  variabel  kecurangan  akuntansi,  pengendalian internal, whistleblowing  system ,  dan  integritas  Sebelum  dan  Pada  Masa  Pandemi Covid-19  seluruh  pernyataan  diperoleh  Cronbach  alpha  >  0,70  yang  artinya  semua indikator dinyatakan reliabel.
3. Uji Asumsi Klasik

## Uji Normalitas
Hasil uji statistik normalitas dari penelitian ini dapat dilihat pada tabel 2 untuk Sebelum Masa pandemi Covid-19 dan tabel 3 untuk Pada Masa Pandemi Covid-19.
Tabel 2 Hasil Uji Normalitas Sebelum Masa Pandemi Covid-19
One-Sample Kolmogorov-Smirnov Test Unstandardized Residual N 56 Normal Parameters a,b Mean ,0000000 Std. Deviation 4,65601233 Most Extreme Differences Absolute ,106 Positive ,106 Negative -,062 Test Statistic ,106 Asymp. Sig. (2-tailed) ,181 c
a. Test distribution is Normal.
b. Calculated from data.
c. Lilliefors Significance Correction.
Sumber: Data pribadi yang diolah, 2021
Berdasarkan  tabel  uji  normalitas  dia  atas  diketahui  besarnya  nilai  test  Statictic Kolmogorov-Smirnov  adalah  0,106  dan  signifikan  pada  0,181,  hal  ini  menunjukkan bahwa residual data berdistribusi normal.
Tabel 3 Hasil Uji Normalitas Pada Masa Pandemi Covid-19
One-Sample Kolmogorov-Smirnov Test Unstandardized Residual N 56 Normal Parameters a,b Mean ,0000000 Std. Deviation 3,39278812 Most Extreme Differences Absolute ,056 Positive ,056 Negative -,031 Test Statistic ,056 Asymp. Sig. (2-tailed) ,200 c,d a. Test distribution is Normal.
b. Calculated from data.
c. Lilliefors Significance Correction.
d. This is a lower bound of the true significance.
Sumber: Data pribadi yang diolah, 2021
Berdasarkan  tabel  uji  normalitas  dia  atas  diketahui  besarnya  nilai  test  Statictic Kolmogorov-Smirnov  adalah  0,056  dan  signifikan  pada  0,200,  hal  ini  menunjukkan bahwa residual data berdistribusi normal.

## Uji Heterokedastisitas
Hasil  uji  heteroskedastisitas  dari  penelitian  ini  dapat  dilihat  pada  tabel  4  untuk Sebelum Masa pandemi Covid-19 dan tabel 5 untuk Pada Masa Pandemi Covid-19.
Tabel 4 Hasil Uji Heterokedastisitas
Sebelum Masa Pandemi Covid-19 Coefficients a Model Unstandardized Coefficients Standardized Coefficients t Sig. B Std. Error Beta 1 (Constant) 1,692 3,894 ,435 ,666 Pengendalian Internal -,180 ,286 -,150 -,628 ,533 Whistleblowing System ,220 ,343 ,147 ,642 ,524 Integritas ,034 ,117 ,066 ,295 ,770
a. Dependent Variable: Abs_res
Sumber: Data primer yang diolah, 2021
Tabel  4  menunjukkan  bahwa  tidak  ada  satupun  variabel  independen  yang signifikan secara statistik mempengaruhi variabel dependen nilai Absolut Residual. Hal
ini  dapat  dilihat  daru  probabilitas  signifikansinya  diatas  derajat  kepercayaan  5%.  Jadi dapat disimpulkan bahwa model regresi tidak mengandung adanya Heterokedastisitas.

## Tabel 5
Hasil Uji Heterokedastisitas
Pada Masa Pandemi Covid-19 Coefficients a Model Unstandardized Coefficients Standardized Coefficients t Sig. B Std. Error Beta 1 (Constant) 3,970 2,621 1,514 ,136 Pengendalian Internal -,023 ,179 -,030 -,128 ,898 Whistleblowing System -,324 ,256 -,295 -1,263 ,212 Integritas ,090 ,109 ,252 ,828 ,412
a. Dependent Variable: Abs_Res
Sumber: Data primer yang diolah, 2021
Tabel  5  menunjukkan  bahwa  tidak  ada  satupun  variabel  independen  yang signifikan secara statistik mempengaruhi variabel dependen nilai Absolut Residual. Hal ini  dapat  dilihat  daru  probabilitas  signifikansinya  diatas  derajat  kepercayaan  5%.  Jadi dapat disimpulkan bahwa model regresi tidak mengandung adanya Heterokedastisitas.

## Uji Multikolonieritas
Hasil uji multikoloniertas penelitian ini dapat dilihat pada tabel  6 untuk Sebelum Masa pandemi Covid-19 dan tabel 7 untuk Pada Masa Pandemi Covid-19.

## Tabel 6
Hasil Uji Multikolonieritas
Sebelum Masa Pandemi Covid-19 Coefficients a Model Unstandardize d Coefficients Standardized Coefficients
t Sig.
Collinearity Statistics B Std. Error Beta Tolerance VIF 1 (Constant) 52,476  5,701 9,205  ,000 Pengendalian Internal -,618 ,419 -,275  -1,475  ,146 ,333 3,003 Whistleblowing System ,008 ,502 ,003 ,015  ,988 ,364 2,746 Integritas -,393 ,171 -,401  -2,297  ,026 ,379 2,640 a. Dependent Variable: Kecurangan Akuntansi
Sumber: Data primer yang diolah, 2021
Tabel 6 menunjukkan bahwa hasil perhitungan nilai Tolerance diketahui tidak ada variabel  independen  yang  memiliki  nilai  kurang  dari  0,10.  Hal  ini  berarti  tidak  ada korelasi  antara  variabel  independen  yang  nilainya  lebih  dari  95%.  Hasil  perhitungan nilai Variance Inflation Factor (VIF) menunjukkan hal yang sama dimana tidak ada satu variabel  independen  yang  memiliki  nilai  VIF  lebih  dari  10.  Oleh  karena  itu  dapat disimpulkan,  bahwa  tidak  ada  multikolonieritas  antara  variabel  independen  dalam model regresi.

## Tabel 7
Hasil Uji Multikolonieritas Pada Masa Pandemi Covid-19 Coefficients a Model Unstandardize d Coefficients Standardized Coefficients t Sig. Collinearity Statistics B Std. Error Beta Tolerance VIF 1 (Constant) 40,802  4,474 9,119  ,000 Pengendalian Internal -,216 ,305 -,132 -,707  ,483 ,335  2,982 Whistleblowing System ,351 ,438 ,149 ,803  ,426 ,342  2,927 Integritas -,483 ,186 -,626  -2,591  ,012 ,201  4,972
a. Dependent Variable: Kecurangan Akuntansi
Sumber: Data primer yang diolah, 2021
Tabel 7 menunjukkan bahwa hasil perhitungan nilai Tolerance diketahui tidak ada variabel  independen  yang  memiliki  nilai  kurang  dari  0,10.  Hal  ini  berarti  tidak  ada korelasi  antara  variabel  independen  yang  nilainya  lebih  dari  95%.  Hasil  perhitungan nilai Variance Inflation Factor (VIF) menunjukkan hal yang sama dimana tidak ada satu variabel  independen  yang  memiliki  nilai  VIF  lebih  dari  10.  Oleh  karena  itu  dapat disimpulkan,  bahwa  tidak  ada  multikolonieritas  antara  variabel  independen  dalam model regresi.
4. Analisis Regresi Linear Berganda

## Tabel 8
Hasil Uji Regresi Linear Berganda
Sebelum Masa Pandemi Covid-19 Coefficients a Model Unstandardized Coefficients Standardized Coefficients t Sig. B Std. Error Beta 1 (Constant) 52,476 5,701 9,205 ,000 Pengendalian Internal -,618 ,419 -,275 -1,475 ,146
Whistleblowing System ,008 ,502 ,003 ,015 ,988 Integritas -,393 ,171 -,401 -2,297 ,026
a. Dependent Variable: Kecurangan Akuntansi
Sumber: Data primer yang diolah, 2021
Berdasarkan tabel 8 diperoleh persamaan regresi linear berganda sebagai berikut. Y = 52,476 - 0,618X1 + 0,008X2 – 0,393X3 + 5,701 Dimana:
X1 = Pengendalian Internal X2 = Whistleblowing System
X3 = Integritas Y = Kecurangan Akuntansi Interpretasi:
1. Nilai  konstanta  bernilai  positif  sebesar  52,476  hal  ini  menunjukkan  bahwa  apabila variabel  pengendalian  internal, whistleblowing  system ,  dan  integritas  di  anggap konstan  (0)  maka  besarnya  rata-rata  nilai  kecurangan  akuntansi  adalah  sebesar 52,476.
2. Koefisien regresi variabel pengendalian internal sebesar -0,618 hal ini menunjukkan jika variabel integritas naik sebesar 1 satuan dengan asumsi variabel lain tetap maka variabel kecurangan akuntansi naik sebesar -0,618.
3. Koefisien regresi variabel whistleblowing system sebesar 0,008 hal ini menunjukkan jika  variabel whistleblowing  system naik  sebesar  1  satuan  dengan  asumsi  variabel lain tetap maka variabel kecurangan akuntansi naik sebesar 0,008.
4. Koefisien  regresi  variabel  integritas  sebesar  -0,393  hal  ini  menunjukkan  apabila variabel  integritas  naik  sebesar  1  satuan  dengan  asumsi  variabel  lain  tetap  maka variabel kecurangan akuntansi naik sebesar -0,393.

## Tabel 9
Hasil Uji Linear Berganda
Pada Masa Pandemi Covid-19 Coefficients a Model Unstandardized Coefficients Standardized Coefficients t Sig. B Std. Error Beta 1 (Constant) 40,80 2 4,474 9,119 ,000 Pengendalian Internal -,216 ,305 -,132 -,707 ,483 Whistleblowing System ,351 ,438 ,149 ,803 ,426 Integritas -,483 ,186 -,626 -2,591 ,012 a. Dependent Variable: Kecurangan Akuntansi
Sumber: Data primer yang diolah, 2021
Berdasarkan tabel 9 diperoleh persamaan regresi linear berganda sebagai berikut. Y = 40,802 – 0,216X1 + 0,351X2 – 0,483X3 + 4,474 Dimana:
X1 = Pengendalian Internal
X2 = Whistleblowing System
X3 = Integritas
Y = Kecurangan Akuntansi
Interpretasi:
1. Nilai  konstanta  bernilai  positif  sebesar  40,802  hal  ini  menunjukkan  bahwa  apabila variabel  pengendalian  internal, whistleblowing  system ,  dan  integritas  di  anggap konstan  (0)  maka  besarnya  rata-rata  nilai  kecurangan  akuntansi  adalah  sebesar 40,802. Hal ini menunjukkan nilai konstanta yang lebih kecil daripada sebelum masa Pandemi Covid-19
2. Koefisien regresi variabel pengendalian internal sebesar  -0,216 hal ini menunjukkan jika variabel integritas naik sebesar 1 satuan dengan asumsi variabel lain tetap maka variabel  kecurangan  akuntansi  naik  sebesar  -0,216.  Hal  ini  menunjukkan  nilai koefisien regresi yang lebih besar dibandingkan sebelum masa Pandemi Covid-19.
3. Koefisien regresi variabel whistleblowing system sebesar 0,351 hal ini menunjukkan jika  variabel whistleblowing  system naik  sebesar  1  satuan  dengan  asumsi  variabel lain  tetap  maka  variabel  kecurangan  akuntansi  naik  sebesar  0,351.  Hal  ini menunjukkan  nilai  koefisien  regresi  pada  variabel whistleblowing  system terlihat lebih besar dibandingkan sebelum masa Pandemi Covid-19
4. Koefisien  regresi  variabel  integritas  sebesar  -0,483  hal  ini  menunjukkan  apabila variabel  integritas  naik  sebesar  1  satuan  dengan  asumsi  variabel  lain  tetap  maka variabel  kecurangan  akuntansi  naik  sebesar  -0,483.  Hal  ini  menunjukkan  nilai koefisien regresi untuk variabel integritas bernilai lebih kecil dibandingkan sebelum masa Pandemi Covid-19.
5. Uji Kelayakan Model (Uji Statistik F)
Hasil  uji  statistik  F  dari  penelitian  ini  dapat  dilihat  pada  tabel  10  untuk Sebelum Masa pandemi Covid-19 dan tabel 11 untuk Pada Masa Pandemi Covid-19.
Tabel 10
Hasil Uji F Sebelum Masa Pandemi Covid-19 ANOVA a Model Sum of Squares df Mean Square F Sig. 1 Regression 793,239 3 264,413 11,532 ,000 b Residual 1192,315 52 22,929 Total 1985,554 55 a. Dependent Variable: Kecurangan Akuntansi
b. Predictors: (Constant), Integritas, Whistleblowing System , Pengendalian Internal
Sumber: Data primer yang diolah, 2021
Dari  tabel  10  diketahui  bahwa  F hitung adalah  11,532.  Nilai  F tabel dengan  sampel sebanyak  56  dan  3  variabel  bebas  adalah  2,78.  Perbandingan  antara  F tabel dan  F hitung adalah  11,532  >  2,78,  sehingga  dapat  disimpulkan  variabel-variabel  independen pengendalian  internal, whistleblowing  system ,  dan  integritas  secara  simultan berpengaruh terhadap variabel dependen.
Tabel 11 Hasil Uji F
Pada Masa Pandemi Covid-19 ANOVA a Model Sum of Squares df Mean Square F Sig. 1 Regression 403,752 3 134,584 11,054 ,000 b Residual 633,106 52 12,175 Total 1036,857 55 a. Dependent Variable: Total_Y b. Predictors: (Constant), Integritas, Whistleblowing System , Pengendalian Internal Sumber: Data primer yang diolah, 2021
Dari tabel 11 diketahui bahwa F hitung adalah 11,054. Nilai F tabel dengan sampel sebanyak 56 dan 3 variabel bebas adalah 2,78. Perbandingan antara F tabel dan F hitung adalah  11,532  >  2,78,  sehingga  dapat  disimpulkan  variabel-variabel  independen pengendalian  internal, whistleblowing  system ,  dan  integritas  secara  simultan berpengaruh terhadap variabel dependen.
6. Koefisien Determinasi
Hasil koefisien determinasi dari penelitian ini dapat dilihat pada tabel 12 untuk Sebelum Masa pandemi Covid-19 dan tabel 13 untuk Pada Masa Pandemi Covid-19.

## Tabel 12
Hasil Koefisien Determinasi Sebelum Masa Pandemi Covid-19 Model Summary Model R R Square Adjusted R Square Std. Error of the Estimate 1 ,632 a ,400 ,365 4,788 a. Predictors: (Constant), Integritas, Whistleblowing System ,
Pengendalian Internal
Sumber: Data primer yang diolah, 2021
Pada  tabel  12  menunjukkan  nilai  Adjusted  R  Square  (R 2 )  adalah  0,365  atau 36,5%.  Jadi  variasi  variabel  kecurangan  akuntansi  dapat  dijelaskan  oleh  variabel pengendalian  internal,  whistleblowiwng  system,  dan  integritas  sedangkan  sisanya yaitu 63,5% dijelaskan variabel lain diluar model.
Tabel 13
Hasil Koefisien Determinasi
Pada Masa Pandemi Covid-19 Model Summary Model R R Square Adjusted R Square Std. Error of the Estimate 1 ,624 a ,389 ,354 3,489 a. Predictors: (Constant), Integritas, Whistleblowing System ,
Pengendalian Internal
Sumber: Data primer yang diolah, 2021
Pada  tabel  13  menunjukkan  nilai  Adjusted  R  Square  (R 2 )  adalah  0,354  atau 35,4%.  Jadi  variasi  variabel  kecurangan  akuntansi  dapat  dijelaskan  oleh  variabel pengendalian  internal,  whistleblowiwng  system,  dan  integritas  sedangkan  sisanya yaitu 64,6% dijelaskan variabel lain diluar model.

## 7. Uji Hipotesis
Hasil uji statistik t dari penelitian ini dapat dilihat pada tabel 8 untuk Sebelum Masa Pandemi Covid-19 dan dapat dijabarkan sebagai berikut:
1. Pengendalian internal (X1) tidak berpengaruh terhadap kecurangan akuntansi (Y), sebab nilai signifikansinya sebesar 0,146.
2. Whitsleblowing  system (X2)  tidak  berpengaruh  terhadap  kecurangan  akuntansi (Y), sebab nilai signifikansinya sebesar 0,988.
3. Integritas  (X3)  berpengaruh  negatif  terhadap  kecurangan  akunatsni  (Y),  sebab nilai signifikansinya sebesar 0,026 lebih kecil dari 0,05.
Hasil uji statistik t dari penelitian ini dapat dilihat pada tabel 9 untuk Pada Masa Pandemi Covid-19 dan dapat dijabarkan sebagai berikut:
1. Pengendalian internal (X1) tidak berpengaruh terhadap kecurangan akuntansi (Y), sebab nilai signifikansinya sebesar 0,483.
2. Whitsleblowing  system (X2)  tidak  berpengaruh  terhadap  kecurangan  akuntansi (Y), sebab nilai signifikansinya sebesar 0,426.
3. Integritas  (X3)  berpengaruh  negatif  terhadap  kecurangan  akunatsni  (Y),  sebab nilai signifikansinya sebesar 0,012 lebih kecil dari 0,05.

## Pembahasan
Pengaruh  Pengendalian  Internal  Terhadap  Kecurangan  Akuntansi  Sebelum  dan Pada Masa Pandemi Covid-19
Sebelum  Masa  Pandemi  Covid-19,  hasil  dari  analisis  data  menunjukkan  nilai signifikansi  variabel  pengendalian  internal  sebesar  0,146  lebih  besar  dari  0,05  dengan koefisien  beta  unstandarized  sebesar  -0,618,  maka  H1  ditolak.  Pada  masa  Pandemi Covid-19, hasil dari analisis data menunjukkan nilai signifikansi variabel pengendalian internal sebesar 0,483 lebih besar dari 0,05 dengan koefisien beta unstandarized sebesar -0,216,  maka  H2  ditolak.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  pengendalian  internal  tidak
mampu menjadi alternatif dalam mengurangi kecurangan akuntansi pada Pegawai BPR di Kota Malang baik Sebelum maupun Pada Saat Pandemi Covid-19.
Berdasarkan  penelitian  terlihat  bahwa  pemantauan  dan  evaluasi  atas  aktivitas operasional  untuk  menilai  pelaksanaan  pengendalian  internal  kurang  efektif  dalam pelaksanaannya  sehingga  akan  membuka  peluang  bagi  pegawai  untuk  melakukan tindakan  kecurangan.  Hal  ini  terlihat  dari  jawaban  responden  yang  pada  pernyataan kecurangan  akuntansi  ada  beberapa  yang  menjawab  4  yang  berarti  setuju  dan  5  yang berarti  sangat  setuju,  seperti  halnya  pada  pernyataan  mengenai  kewajaran  pengeluaran tanpa dokumen pendukung.
Sehingga dapat disimpulkan bahwa, pada saat Pandemi Covid-19 yang berakibat diterapkannya Work  From  Home (WFH)  mengindikasikan  dalam  penelitian  ini  bahwa pengendalian  internal  yang  sudah  diterapkan  tidak  dapat  menjamin  penurunan terjadinya kecurangan akuntansi pada Pegawai BPR di Kota Malang. Hal ini pun sama juga  sebelum  masa  Pandemi  Covid-19  yang  mana  menunjukkan  bahwa  pengendalian internal  tidak  menjamin  penurunan  kecurangan  akuntansi.  Hasil  penelitian  ini  sejalan dengan  penelitian  yang  dilakukan Adi  et  al.  (2016) , Kurrohman  et  al.  (2017) ,  dan Mujianingrum (2019) yang menyatakan bahwa pengendalian internal tidak berpengaruh terhadap kecurangan akuntansi.
Pengaruh  Whistleblowing  System  Terhadap  Kecurangan  Akuntansi  Sebelum  dan Pada Masa Pandemi Covid-19
Sebelum  masa  Pandemi  Covid-19,  hasil  dari  analisis  data  menunjukkan  nilai signifikansi  variabel whistleblowing  system adalah  sebesar  0,988  lebih  besar  dari  0,05 dengan  koefisien  beta  unstandarized  sebesar  0,008,  maka  H3  ditolak.  Pada  masa Pandemi  Covid-19,  hasil  dari  analisis  data  menunjukkan  nilai  signifikansi  variabel whistleblowing system adalah sebesar 0,426 lebih besar dari 0,05 dengan koefisien beta unstandarized  sebesar  0,351,  maka  H4  ditolak.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa whistleblowing  system tidak mampu menjadi alternatif  yang efektif  dalam  mengurangi kecurangan akuntansi  pada  Pegawai  BPR  di  Kota  Malang  baik  sebelum  maupun  pada saat Pandemi Covid-19.
Berdasarkan  hasil  penelitian  terlihat  begitu  kurangnya  sosialisasi  yang  dilakukan perusahaan  terhadap  karyawannya  membuat wshistleblowing  system ini  tidak  berjalan dengan efektif. Hal ini terbukti dari beberapa responden menjawab 4 yang berarti setuju seperti  yang  ditunjukkan    pada  pernyataan  tentang  kewajaran  pengeluaran  tanpa dokumen  pendukung  atau  pencatatan  bukti  transaksi  dilakukan  tanpa  otorisasi  dari pihak yang berwenang.
Sehingga  dapat  disimpulkan  bahwa  pada  saat  Pandemi  Covid-19 whistleblowing system belum terbukti efektif dalam upaya menurunkan kecurangan akuntansi di BPR di Kota Malang. Hal ini juga sama hal nya dengan sebelum pandemi covid-19 yang mana menunjukkan  bahwa whistleblowing  system tidak  berpengaruh  terhadap  kecurangan akuntansi  pada  BPR  di  Kota  Malang.  Penelitian  ini  sejalan  dengan  penelitian  yang dilakukan Trisno  (2019) , Cahyo  &  Sulhani  (2017) ,  dan Utami  et  al.  (2019) yang
menunjukkan  bahwa whistleblowing  system tidak  berpengaruh  terhadap  kecurangan akuntansi.

## Pengaruh  Integritas  Terhadap  Kecurangan  Akuntansi  Sebelum  dan  Pada  Masa Pandemi Covid-19
Sebelum  masa  Pandemi  Covid-19,  hasil  dari  analisis  data  menunjukkan  nilai signifikansi variabel integritas sebesar 0,026 lebih kecil dari 0,05 dengan koefisien beta unstandarized  sebesar  -0,393,  maka  H5  diterima.  Pada  masa  Pandemi  Covid-19,  hasil dari analisis data menunjukkan nilai signifikansi variabel integritas sebesar 0,012 lebih kecil dari 0,05 dengan koefisien beta unstandarized sebesar  -0,483, maka H6 diterima. Hal  ini  menunjukkan  bahwa  integritas  berpengaruh  negatif  terhadap  kecurangan akuntansi Sebelum dan Selama Pandemi Covid-19.
Dari  hasil  penelitian  ini  menunjukkan  ketika  semakin  tinggi  integritas  yang dimiliki  oleh  pegawai  BPR  di  Kota  Malang  maka  akan  semakin  rendah  terjadi kecurangan  akuntansi.    Hal  ini  terlihat  sebagian  besar  responden  menjawab  4  yang berarti setuju dan 5 yang berarti setuju. Hal ini mengindikasikan bahwa pegawai BPR di Kota  Malang  memiliki  integritas  yang  tinggi  di  lingkungan  kerja  nya.  Selain  itu  pada masa  Pandemi  Covid-19  yang  mengakibatkan  diterapkannya work  from  home terlihat pada  penelitian  ini  bahwa  integritas  yang  dimiliki  pegawai  BPR  pada  saat  Pandemi Covid-19  lebih  tinggi  dibandingkan  sebelum  Pandemi  Covid-19  sehingga  dapat mengurangi  terjadinya  kecurangan  akuntansi.  Hasil  penelitian  ini  sejalan  dengan penelitian yang dilakukan Mujianingrum (2019) , Lestari & Supadmi (2019) , dan Dewi &  Ratnadi  (2017) yang  menunjukkan  bahwa  integritas  berpengaruh  negatif  terhadap kecurangan akuntansi.

## Kesimpulan
Melalui  pemaparan  sebelumnya,  dapat  ditarik  kesimpulan  dari  penelitian  ini antara  lain:  (1)  Variabel  pengendalian  internal  (X1)  tidak  berpengaruh  terhadap kecurangan akuntansi (Y) Sebelum Masa Pandemi Covid-19; (2) Variabel pengendalian internal (X1) tidak berpengaruh terhadap kecurangan akuntansi (Y) Pada Masa Pandemi Covid-19. Dari sini dapat ditarik kesimpulan bahwa pengendalian internal baik Sebelum maupun  Pada  Saat  Pandemi  Covid-19  belum  efektif  dalam  menurunkan  adanya kecurangan  akuntansi;  (3)  Variabel whistleblowing  system (X2)  tidak  berpengaruh terhadap  kecurangan  akuntansi  (Y)  Sebelum  Masa  Pandemi  Covid-19;  (4)  Variabel whistleblowing system (X2) tidak berpengaruh terhadap kecurangan akuntansi (Y) Pada Masa  Pandemi  Covid-19.  Dari  sini  dapat  ditarik  kesimpulan  bahwa whistleblowing system baik  Sebelum  maupun  Pada  Saat  Pandemi  Covid-19  belum  efektif  dalam menurunkan  adanya  kecurangan  akuntansi;  (5)  Variabel  integritas  (X3)  berpengaruh negatif  terhadap  kecurangan  akuntansi  (Y)  Sebelum  Masa  Pandemi  Covid-19;  (6) Variabel  integritas  (X3)  berpengaruh  negatif  terhadap  kecurangan  akuntansi  (Y)  Pada Masa Pandemi Covid-19.  Dari sini dapat ditarik kesimpulan bahwa integritas di Bank
Perkreditan  Rakyat  (BPR)  di  Kota  Malang  sudah  baik  untuk  mengurangi  tingkat kecurangan akuntansi, baik Sebelum maupun Pada Masa Pandemi Covid-19.

## BIBLIOGRAFI
Adi,  Moh.  Risqi  Kurnia,  Ardiyani,  Komala,  &  Ardianingsih,  Arum.  (2016).  Analisis Faktor-Faktor  Penentu  Kecurangan  (Fraud)  Pada  Sektor  Pemerintahan  (Studi Kasus  Pada  Dinas  Pendapatan  Pengelolaan  Keuangan  Dan  Aset  Daerah  Kota Pekalongan). Jurnal Litbang Kota Pekalongan , 10 , 1–10. Google Scholar
Albrecht,  W.  Steve,  Albrecht,  Chad  O.,  Albrecht,  Conan  C.,  &  Mark  F.  Zimbelman. (2012). Fraud Examination . Google Scholar
Amanda, Gita. (2020). Ojk: 10 Ribu Debitur Di Malang Ajukan Restrukturisasi Kredit. Aminudin, Muhammad. (2020). Angka Kematian Covid-19 Malang Raya Tertinggi Di Indonesia. Google Scholar
Anggara,  I.  Kadek  Yogi.,  &  Suprasto,  Herkulanus  Bambang.  (2020). Pengaruh Integritas  Dan  Moralitas  Individu  Pada  Kecurangan  Akuntansi  Dengan  Sistem Pengendalian Internal Sebagai Variabel Mediasi . 2296–2310. Google Scholar
Cahyo, Mohe Nur, & Sulhani. (2017). Analisis Empiris Pengaruh Karakteristik Komite Audit  ,  Karakteristik  Internal  Audit  ,  Whistleblowing  System  ,  Pengungkapan Kecurangan Terhadap Reaksi Pasar . 4 (2), 249–270. Google Scholar
Dewi,  Kadek  Yuli  Kurnia.,  &  Ratnadi,  Ni  Made  Dwi.  (2017).  Pengaruh  Pengendalian Internal Dan Integritas Pada Kecenderungan Kecurangan Akuntansi Satuan Kerja Perangkat  Daerah  Kota  Denpasar. E-Jurnal  Akuntansi , 18 ,  917–941. Google Scholar
Jensen, M. C., & Meckling, W. H. (1976). Theory Of The Firm: Managerial Behavior,
Agency Cost And Ownership Structure. Financial Economics , 3 . Https://Doi.Org/10.1177/0018726718812602. Google Scholar
Komite  Nasional  Kebijakan  Governance.  (2008). Pedoman  Sistem  Pelaporan Pelanggaran - Spp (Whistleblowing System - Wbs) . Google Scholar
Kurrohman,  T.,  Lailiyah,  A.,  &  Wahyuni,  N.  ..  (2017).  Determinant  Of  Fraudulent  In Government: An Empirical Analysis In Situbondo Regency, East Java, Indonesia. International  Journal  Of  Economics  And  Management , 11 ,  133–140. Google Scholar
Lestari,  Ni  Komang  Linda.,  &  Supadmi,  Ni  Luh.  (2019).  Pengaruh  Pengendalian Internal,  Integritas,  Asimetri  Informasi  Dan  Kapabilitas  Pada  Kecurangan Akuntansi. E-Jurnal Akuntansi , 28 (3), 1819. Https://Doi.Org/10.24843/Eja.2019.V28.I03.P12. Google Scholar
Muhammad,  Ryan,  &  Ridwan.  (2017).  Pengaruh  Kesesuaian  Kompensasi,  Penerapan Sistem  Informasi  Akuntansi,  Dan  Efektivitas  Pengendalian  Internal  Terhadap Kecurangan Akuntansi Studi Pada Bank Perkreditan Rakyat (Bpr) Di Kota Banda
Aceh. Jurnal  Ilmiah  Mahasiswa  Ekonomi  Akuntansi  (Jimeka) , 2 (4),  136–145. Https://Doi.Org/E-Issn 2581-1002. Google Scholar
Mujianingrum, Anni. (2019). Pengaruh Pengendalian Internal, Integritas, Dan Asimetri Informasi  Pada  Kecurangan  Akuntansi:  Studi  Pada  Desa-  Desa  Di  Kecamatan Miri Kabupaten Sragen . 15–16. Google Scholar
Mustafa  Bakri,  H.J.,  Mohamed,  N.,  &  Said,  J.  (2017).  Mitigating  Asset Misappropriation  Through  Integrity  And  Fraud  Risk  Elements:  Evidence Emerging  Economies. Journal  Of  Financial  Crime , 24 (2),  242–255. Google Scholar
Pope, Jeremy. (2003). Strategi Memberantas Korupsi . Google Scholar
Rachmawati,  Kurnia  Kusuma,  &  Marsono.  (2014).  Pengaruh  Faktor-Faktor  Dalam Perspektif Fraud Triangle Terhadap Fraudulent Financial Reporting (Studi Kasus Pada  Perusahaan  Berdasarkan  Sanksi  Dari  Bapepam  Periode  2008-2012). Diponegoro Journal Ofaccounting , 3 , 1–14. Google Scholar
Roy Ramirez, Carrie F. (2020). Proses Audit Jarak Jauh Selama Dan Setelah Covid-19 Implikasi Jangka Panjang Dan Pendek. The Institute Of Internal Auditors . Google Scholar
Schlenker,  Barry  R.  (2008).  Integrity  And  Character:  Implications  Of  Principled  And Expedient Ethical Ideologies. Journal Of Social And Clinical Psychology , 27 (10), 1078–1125. Https://Doi.Org/10.1521/Jscp.2008.27.10.1078. Google Scholar
Sekaran, Uma., & Bougie, Roger. (2019). Metode Penelitian Untuk Bisnis Buku 1&2 (6 Buku 2). Jakarta: Salemba Empat. Google Scholar
Thoyibatun,  Siti.  (2012).  Faktor-Faktor  Yang  Berpengaruh  Terhadap  Perilaku  Tidak Etis  Dan  Kecenderungan  Kecurangan  Akuntansi  Serta  Akibatnya  Terhadap Kinerja  Organisasi. Ekuitas  (Jurnal  Ekonomi  Dan  Keuangan) , 16 (2),  245. Https://Doi.Org/10.24034/J25485024.Y2012.V16.I2.2324. Google Scholar
Trisno, Ary. (2019). Pengaruh Whistleblowing System, Internal  Auditor, Professionalism  Dan  Red  Flags  Method  Terhadap  Pencegahan  Kecurangan Akuntansi  Dengan  Ethical  Environment  Sebagai  Variabel  Pemoderasi . Google Scholar
Tuanakotta,  Theodorus  M.  (2018). Akuntansi  Forensik  &  Audit  Investigatif (2nd  Ed.). Jakarta: Salemba Empat. Google Scholar
Tyastiari,  Ni  Made  Oka.,  Yuniarta,  Gede  Adi.,  &  Wahyuni,  Made  Arie.  (2017). Pengaruh  Bystander  Effect  ,  Whistleblowing  ,  Dan  Perilaku  Etis  Terhadap Financial  Statement  Fraud  (  Studi  Empiris  Pada  Kasus  Fraud  Pegawai  Negeri Sipil Pemerintah Kabupaten Gianyar ) . 1 . Google Scholar
Udayani,  Anak  Agung  K.  Finty.,  &  Sari,  Maria  M.  Ratna  Sari.  (2017).  Pengaruh Pengendalian  Internal  Dan  Moralitas  Individu  Pada  Kecenderungan  Kecurangan Akuntansi. E-Jurnal Akuntansi , 18 , 1774–1799. Google Scholar
Utami,  Luh,  Handajani,  Lilik,  &  Hermanto.  (2019).  E-Jurnal  Akuntansi  Universitas Udayana  Efektivitas  Komite  Audit  Dan  Audit  Internal  Terhadap  Kasus Kecurangan  Dengan  Whistleblowing  System  Sebagai  Variabel  Pemoderasi Fakultas  Ekonomi  Dan  Bisnis  Universitas  Mataram  (  Unram  )  ,  Ntb  ,  Indonesia Pendahuluan  K. E-Jurnal  Akuntansi  Universitas  Udayana , 26 ,  1570–1600. Google Scholar
Utari, Ni Made Ayu Diah, Sujana, Edy, & Yuniarta, Adi. (2020). Pengaruh Efektivitas Pengendalian  Internal,  Moralitas  Individu,  Dan  Whistleblowing  Terhadap Kecenderungan  Kecurangan  (Fraud)  Pada  Lembaga  Perkreditan  Desa  Di Kecamatan Buleleng. Jurnal Akuntansi Profesi , 10 (2), 33–44. Google Scholar
Wardani, Cyntia Ayu., & Sulhani. (2017). Analisis Faktor-Faktor Yang Mempengaruhi Penerapan  Whistleblowing  System  Di  Indonesia. Jurnal  Aset  (Akuntansi  Riset) ,
9 (1), 29. Https://Doi.Org/10.17509/Jaset.V9i1.5255. Google Scholar
Wijaya,  Kadek  Dedy  Santara.,  Sujana,  Edy.,  &  Purnamawati,  I.  Gusti  Ayu.  (2017). Pengaruh  Efektivitas  Pengendalian  Internal,  Kesesuaian  Kompensasi,  Moralitas Individu,  Dan  Whistleblowing  Terhadap  Kecenderungan  Kecurangan  Akuntansi Pada  Lpd  Di  Kecamatan  Gerokgak. Jimat  (Jurnal  Ilmiah  Mahasiswa  Akuntansi) Undiksha , 7 (1). Https://Doi.Org/10.23887/Jimat.V7i1.10154. Google Scholar

## Copyright holder:
Azzukhruf Harfiansyah, Abdul Ghofar (2022)

## First publication right:
Syntax Literate: Jurnal Ilmiah Indonesia
This article is licensed under: