Menuju Kebijakan Akuntansi yang Paripurna:
Studi Kasus Penerimaan Negara Bukan Pajak  Sektor Hulu Migas
Puji Wibowo
Politeknik Keuangan Negara STAN puji.wibowo@pknstan.ac.id

## Abstract
Accounting policy of oil and gas non-tax revenue is one of the most controversy issues in government financial report for over years. The long-standing debate arises due to the dispute between Supreme Auditor  and government.  The former argue that  government should implement gross method in revenue recognition while the later prefer to adopt net method. This issue has become more interesting to discuss since the running of accrual basis  era  in  early  2015.  Previous  study  by  Yuwana  et  al.  (2016)  found  that  the implementation  of  accrual  basis  for  government  financial  reporting  is  not  perfectly comply  with  common  practice.  They  argue  that  the  implementation  of  net  method  is considered less accountable since it does not record both revenue and relevant expenses. After conducting a number of researches steps by interviewing and discussing with key persons  in  line  ministries  and  SKK  Migas,  we  believe  that  government  has  already implemented  accrual  basis  with  gross  method  since  the  first-experience  in  2015.  This finding is supported by the presentation of revenue and expense separately in Operational Report. This research reveals  that there are several  issues to  carefully consider in  the future, such as recognition of cost recovery as expense and revenue recoginition  using gross revenue approach. By adopting gross revenue approach, the disclosure of financial transaction in upstream oil and gas could  be assumed more comprehensive, reflecting all-aspects  of  the  industry.  However,  gross  revenue  method  seems  to  be  another controversy  accounting  treatment  in  government  sector.  This  research  concludes  that government  would  be  considering  to  revise  existing  regulation  concerning  accounting principles of oil and gas non-tax revenue .
Keywords: : upstream oil and gas, netto method, revenue recongition, cost recovery , gross revenue

## Abstrak
Kebijakan  akuntansi  pendapatan  non-pajak  minyak  dan  gas  adalah  salah  satu  masalah yang  paling  kontroversial  dalam  laporan  keuangan  pemerintah  selama  bertahun-tahun. Perdebatan lama muncul karena perselisihan antara BPK dan pemerintah. BPK berpendapat bahwa pemerintah harus menerapkan metode bruto dalam pengakuan  pendapatan  sementara  yang  kemudian  lebih  memilih  untuk  mengadopsi metode neto. Masalah ini menjadi lebih menarik untuk dibahas sejak berjalannya era basis akrual  pada  awal  2015.  Penelitian  sebelumnya  oleh  Yuwana  et  al.  (2016)  menemukan bahwa penerapan basis akrual untuk pelaporan keuangan pemerintah tidak sepenuhnya sesuai dengan praktik umum. Mereka berpendapat bahwa penerapan metode  neto  dianggap  kurang  akuntabel  karena  tidak  mencatat  pendapatan  dan  biaya yang relevan. Setelah melakukan sejumlah langkah penelitian dengan mewawancarai dan berdiskusi dengan orang-orang kunci di jajaran Kementerian Keuangan dan SKK Migas,
kami  percaya  bahwa  pemerintah  telah  menerapkan  basis  akrual  dengan metode bruto sejak pengalaman pertama tahun 2015. Temuan ini didukung oleh penyajian pendapatan dan pengeluaran secara terpisah dalam  Laporan Operasional. Penelitian ini mengungkapkan bahwa terdapat beberapa masalah untuk dipertimbangkan dengan hati- hati di masa depan, seperti pengakuan cost recovery sebagai pengeluaran dan penerimaan pendapatan menggunakan pendekatan gross revenue. Dengan mengadopsi pendekatan gross revenue, pengungkapan transaksi keuangan dalam minyak dan gas hulu dapat dianggap lebih komprehensif, yang mencerminkan semua aspek industri. Penelitian ini menyimpulkan bahwa pemerintah akan mempertimbangkan untuk merevisi peraturan yang ada mengenai prinsip-prinsip akuntansi pendapatan non-pajak minyak dan gas.
Kata kunci: hulu migas, asas neto, pengakuan pendapatan, cost recovery, gross revenue

## 1. PENDAHULUAN
Industri hulu minyak dan gas bumi (migas) di Indonesia memiliki karakteristik yang unik dibandingkan  dengan  negara  lain.  Keunikan  tersebut  antara  lain  terlihat  dari  potensi cadangan migas di tanah air yang secara umum berada pada cekungan marjinal. Hal ini berkorelasi langsung pada kebutuhan  pendanaan untuk investasi yang relatif lebih besar dibandingkan  dengan  negara-negara  produsen  migas  lainnya.  Ditambah  dengan  risiko ketidakpastian atas penemuan cadangan migas, daya tarik industri emas hitam tersebut dirasa memerlukan polesan lebih lanjut.
Pudyantoro  (2013)  mengungkapkan  bahwa  yang  dapat  dipastikan  dari  kegiatan  hulu migas adalah ketidakpastian menemukan cadangan yang berdampak pada proses bisnis. Semakin  tinggi  tingkat  ketidakpastian  dimaksud,  semakin  tinggi  pula  probabilitas investor  kehilangan  uangnya.  Apalagi  saat  ini  penemuan  cadangan  migas  di  tanah  air lebih  banyak  berlokasi  di  laut  dalam.  Tentu,  investasi  untuk  pencarian  dan  penemuan cadangan migas terbukti (proven reserved) menuntut biaya yang semakin dirasa mahal.
Sesuai ketentuan dalam PSC yang ditandatangani oleh Pemerintah dan perusahaan migas, secara  umum,  investor  migas  memperoleh  2  fasilitas  utama,  yakni  biaya  penggantian ( cost  recovery )  dan  pembebasan/penanggungan  perpajakan  tertentu  sektor  migas. Cost recovery pada  prinsipnya  merupakan  biaya  produksi  migas  yang  ‘ditalangi’  terlebih dahulu  oleh  perusahaan  migas  atau  Kontraktor  Kontrak  Kerja  Sama  (KKKS).  Istilah ‘dana  talangan’  menurut  penulis  di  sini  bukan  berarti  Pemerintah  pasti  berkewajiban mengganti  biaya  yang  dikeluarkan  KKKS.  Kewajiban  penggantian  biaya  timbul manakala KKKS berhasil menemukan cadangan migas komersial atau mempunyai nilai ekonomis. Keberhasilan penemuan cadangan migas tersebut akan ditindaklanjuti dengan persetujuan  rencana  pengembangan  ( plan  of  development -POD)  oleh  Satuan  Kerja Khusus  Pelaksana  Kegiatan  Usaha  Hulu  Minyak  dan  Gas  Bumi  (SKK  Migas).  Dari sinilah timbul kewajiban Pemerintah untuk mengganti biaya produksi migas mulai dari eksplorasi  sampai  dengan  berakhirnya  masa  kontrak. Cost  recovery dibebankan  pada lifting migas yang dihitung berdasarkan volume dan harga. Biaya penggantian produksi migas  ini  diserahkan  kepada  KKKS  dalam  bentuk  natura  atau in-kind .  Artinya, pembayaran cost  recovery tidak  melalui  penyelesaian  cash  settlement  sebagaimana penyelesaian  kewajiban  Pemerintah  pada  umumnya.  Sebaliknya,  apabila  KKKS  tidak berhasil menemukan cadangan migas yang bernilai ekonomis selama masa eksplorasi (6 tahun  dan  dapat  diperpanjang  hingga  10  tahun),  Pemerintah  tidak  berkewajiban mengembalikan  biaya  yang  dikeluarkan  oleh  kontraktor  migas.  Ini  berarti  KKKS menanggung risiko 100% atas kegagalan penemuan lifting migas.
Melalui  skema  PSC,  Pemerintah  memiliki  beberapa  keuntungan.  Pertama,  Pemerintah hanya perlu menyediakan wilayah kerja untuk dikelola oleh KKKS tanpa mengeluarkan dana  sama  sekali.    Kedua,  kepemilikan  sumber  daya  alam  migas  pun  masih  berada  di tangan  Pemerintah  sampai  pada  titik  serah  (titik  bagi  hasil  antara  pemerintah  dengan kontraktor migas). Keunggulan ketiga, Pemerintah tidak perlu mengeluarkan penggantian biaya  operasional  migas  apabila  sumur  migas  yang  dikelola  oleh  kontraktor  tidak menghasilkan lifting migas  secara  komersil.  Keempat,  semua  aset  yang  dibeli  oleh kontraktor migas  menjadi  hak milik  Pemerintah sejak tiba di  tanah air.  Dengan skema PSC ini, Pemerintah tidak menanggung exposure APBN terkait kegiatan eksplorasi dan eksploitasi  migas.  Hal  ini  sebagaimana  ditegaskan  oleh  Volta  dan  Kafabih  (2015). Disamping itu, pilihan atas model PSC karena skema ini tetap mensaratkan Pemerintah selaku tuan rumah mempunyai kewenangan manajemen (Lubiantara 2012).
Sebaliknya,  bagi  kontraktor  migas,  norma  yang  diatur  di  dalam  PSC  setidaknya memberikan  dua  keuntungan.  Pertama,  perusahaan  migas  akan  memperoleh pengembalian  seluruh  biaya  operasional  yang  dikeluarkan  apabila lifting migas  yang dihasilkan memenuhi skala ekonomis. Ini berarti, kontraktor akan memperoleh jaminan pengembalian  modal  selama  jangka  waktu  kontrak  (20-30  tahun).  Kedua,  kontraktor memperoleh  fasilitas  fiskal  berupa  pembebasan  dan  penanggungan  ( assume  and discharge )  atas  pajak-pajak  tidak  langsung  dan  pungutan  lainnya.    Wibowo  (2010) menyatakan  bahwa  berdasarkan  prinsip  A&D  tersebut,  KKKS  dianggap  telah menyelesaikan  kewajiban  perpajakan  dan  pungutan  lainnya  apabila  telah  menyetorkan bagian hasil penjualan migas kepada negara.
Terkait dengan skema assume and discharge di atas, Pemerintah harus mengalokasikan sejumlah  dana  tertentu  setiap  tahunnya.  Dana  tersebut  digunakan  untuk  membayar dan/atau mengganti beban perpajakan dan beban pungutan lainnya dari kontraktor migas. Dana  dimaksud  diambilkan  dari  uang  hasil  penjualan lifting migas  bagian  negara (penerimaan migas) yang ditampung dalam Rekening Migas pada Bank Indonesia. Beban perpajakan  dan  pungutan  lainnya  sektor  migas  yang  menjadi  kewajiban  Pemerintah tersebut meliputi reimbursement atas Pajak Pertambahan Nilai dan Pajak Penjualan atas Barang Mewah (PPN/PPnBM), Pajak Bumi dan Bangunan (PBB), pajak daerah berupa pajak  penerangan  jalan,  pajak  air  tanah  dan  pajak  air  permukaan,  beban underlifting kontraktor,  dan fee kegiatan  usaha  hulu  migas.  Oleh  karena  itu,  Harahap  (2012) menyatakan  bahwa  penerimaan  migas  dapat  diakui  sebagai  pendapatan  negara  apabila earning process telah selesai. Rachmat (2011) menuturkan bahwa akuntansi membantu pemerintah dalam hal penggunaan keuangan negara yang hakikatnya adalah uang rakyat. Untuk  menghindari  kesalahan  pengambilan  keputusan,  ditempuhlah  cara  mendasarkan keputusan ekonomi dari informasi yang dapat dipertanggungjawabkan. Oleh karena itu akurasi  informasi  menjadi  hal  yang  vital  dalam  pengambilan  keputusan,  antara  lain  di sektor hulu migas.
Berdasarkan uraian di atas, ditinjau dari perspektif biaya pengelolaan kegiatan usaha hulu migas, terdapat dua kelompok beban yang harus ditanggung oleh Pemerintah. Pertama, beban cost  recovery yang bersifat in-kind atau non-cash, dan kedua, beban perpajakan yang  berbasis  cash  settlement.  Kedua  jenis  beban  tersebut  pada  akhirnya  memerlukan accounting  treatment  yang  berbeda.  Sebaliknya,  ditinjau  dari  perspektif  pendapatan negara  sektor  hulu  migas,  terdapat  beberapa  karakteristik  sebagai  berikut.  Pertama, potensi  pendapatan  negara  dari  kegiatan  usaha  hulu  migas  diatur  dalam  norma-norma yang disepakati oleh kedua belah pihak baik Pemerintah maupun KKKS. Kedua, sumber pendapatan  negara  utama  dari  sektor  hulu  migas  adalah lifting migas  bagian  negara. Artinya, lifting migas  yang menjadi bagian Pemerintah perlu dikonversi menjadi uang.
Ketiga, Pemerintah tetap berhak atas jenis pendapatan negara lainnya yang tidak berbasis lifting migas  bagian  negara  sepanjang  disepakati  dalam  kontrak,  seperti  pendapatan dalam  bentuk  bonus  atau  komitmen  pasti.  Keempat,  dengan  adanya  kebijakan desentralisasi  fiskal,  pendapatan  negara  dari lifting migas  menjadi  sumber  pendapatan pemerintah  daerah  dalam  bentuk  dana  bagi  hasil.  Kelima,  dengan  pemberlakuan  basis akrual mulai tahun 2015, pengakuan pendapatan negara terkait kegiatan usaha hulu migas perlu mendapatkan perhatian lebih serius.
Terkait dengan implementasi basis akrual pada akuntansi Pemerintah Pusat, Yuwana, et al .  (2016)  mengungkapkan  bahwa  pengungkapan  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak (PNBP)  migas  masih  menggunakan  asas  neto  yaitu  berdasarkan  pemindahbukuan  dari rekening  migas  ke  kas  negara  setelah  bagian  Pemerintah  dipotong  dengan  faktor pengurang.  Oleh  karena  itu  perlu  disesuaikan  dengan  basis  akrual  dengan  penggunaan asas  bruto  agar  pengelolaan  migas  dapat  dievaluasi  kinerjanya  berdasarkan  informasi akuntansi. Hamzah dan Kustiani (2014) menyatakan bahwa basis akrual mengindikasikan bahwa pendapatan diakui pada saat hak untuk memperoleh pendapatan telah terpenuhi walaupun kas belum diterima di Rekening Kas Umum Negara/Daerah atau oleh entitas pelaporan. Keunggulan dari penelitian Yuwana et al . (2016) tersebut antara lain mereka telah memetakan titik-titik pengakuan yang seyogianya dirujuk oleh Pemerintah dalam mengidentifikasi  hak  dan  kewajiban  sektor  hulu  migas  apabila  menggunakan  basis akrual.  Namun  demikian,  Yuwana et  al .  (2016)  belum  menganalisis  secara  lebih mendalam mengenai cost dan benefit dari pengakuan hak dan kewajiban tersebut apabila skema pengakuan dimaksud ditempuh oleh Pemerintah. Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintahan  menurut  Peraturan  Pemerintah  Nomor  71  Tahun  2010  mensyaratkan bahwa  terdapat  kendala  informasi  yang  relevan  dan  andal  dalam  penyajian  laporan keuangan.  Pertimbangan  biaya  dan  manfaat  perlu  diungkapkan  agar  kita  mengetahui alasan Pemerintah menempuh kebijakan akuntansi tertentu seperti pengakuan pendapatan PNBP  migas  yang  menurut  Yuwana et  al .  (2016)  masih  belum  sepenuhnya  menganut basis akrual.
Disamping itu, di dalam penelitian Yuwana et al . (2016) juga tidak melakukan elaborasi mengenai pengungkapan beban kegiatan usaha hulu migas. Analisis beban ini diperlukan untuk menguji apakah transaksi kegiatan usaha hulu migas di dalam laporan keuangan pemerintah  masih  menggunakan  asas  neto  atau  sudah  menganut  asas  bruto.  Analisis terkait  beban  ini  juga  krusial  dilakukan  untuk  menilai  konsistensi  pemerintah  dalam pengakuan  transaksi  akrual  yang  tidak  saja  menyajikan  pendapatan  dan  namun  juga beban akrual.
Faktor lain yang belum diungkapkan oleh Yuwana et al . (2016) adalah di dalam penelitian mereka  belum  memuat  analisis  mengenai  pemberlakuan  Peraturan  Menteri  Keuangan (PMK) Nomor 124/PMK.02/2016 jo PMK 203/PMK.02/2018 mengenai Petunjuk Teknis Akuntansi Penerimaan Negara Bukan Pajak dari Kegiatan Usaha Hulu Minyak dan Gas Bumi. PMK 203 Tahun 2018 baru terbit di penghujung 2018. Kendati PMK 124 Tahun 2016  ini  telah  disempurnakan  sebanyak  dua  kali,  terakhir  menjadi  PMK  Nomor 203/PMK.02/2018, kebijakan akuntansi PNBP migas masih menyisakan persoalan. Salah satu isu penting  yang belum belum diungkapkan oleh peneliti  terdahulu  maupun PMK 203 Tahun 2018  adalah  adanya pemberlakuan Peraturan Menteri Energi  Sumber Daya Mineral  (Permen  ESDM)  Nomor  08  Tahun  2017  mengenai  Kontrak  Bagi  Hasil Gross split . Kontrak ini mengatur bagi hasil antara Pemerintah dengan kontraktor migas tanpa melalui  mekanisme cost  recovery .  Kontrak  jenis  baru  ini  tentu  saja  menarik  untuk dianalisis dampaknya terhadap akuntansi pemerintah.
Berdasarkan  uraian  di  atas,  Penulis  bermaksud  melakukan  penelitian  lanjutan  terkait implementasi  basis  akrual  PNBP  Migas  dengan  memperluas  ruang  lingkup  penelitian Yuwana et al . (2016) dan memberikan perspektif baru berupa: (i) memperjelas penerapan asas bruto PNBP migas, (ii) memuat  analisis pengakuan beban sektor hulu  migas, dan (iii) memuat analisis implementasi PMK No. 203/PMK.02/2018, termasuk rekomendasi untuk penyempurnaan PMK dimaksud, dan (iv) menganalisis dampak akuntansi terhadap penerapan  kontrak  bagi  hasil gross  split. Hasil  penelitian  ini  diharapkan  dapat memberikan warna baru dan pengembangan teori dalam dunia akuntansi pemerintahan mengingat penelitan terkait akuntansi PNBP migas masih jarang dijumpai.

## 2. LANDASAN TEORI
Sesuai  ketentuan  UU  Nomor  17  Tahun  2003  tentang  Keuangan  Negara,  penerimaan bukan  pajak  merupakan  salah  satu  jenis  pendapatan  negara  yang  pengakuannya berdasarkan ada tidaknya hak pemerintah yang menjadi penambah nilai kekayaan bersih. PP  Nomor  71  Tahun  2010  tentang  Standar  Akuntansi  Pemerintahan  pada  prinsipnya mengatur bahwa pendapatan negara berbasis kas disajikan di  dalam  Laporan Realisasi Anggaran  (LRA)  dan  pendapatan  negara  berbasis  akrual  disajikan  di  dalam  Laporan Operasional  (LO).  Lampiran  I  PP  71  Tahun  2010  mengenai  Pernyataan  Standar Akuntansi  Pemerintahan  (PSAP)  berbasis  akrual,  khususnya  PSAP  01  paragraf  8 mendefinisikan  Pendapatan-LRA  sebagai  semua  penerimaan  Rekening  Kas  Umum Negara/Daerah  yang  menambah  Saldo  Anggaran  Lebih  dalam  periode  tahun  anggaran yang bersangkutan yang menjadi hak pemerintah, dan tidak perlu  dibayar kembali oleh pemerintah  Adapun Pendapatan-LO diartikan sebagai hak pemerintah pusat/daerah yang diakui sebagai penambah ekuitas dalam periode tahun anggaran yang bersangkutan dan tidak perlu dibayar kembali. Dari dua definisi ini terlihat bahwa pengakuan pendapatan akrual  tidak  melihat  pada  aliran  penerimaan  kas  pada  Rekening  Kas  Umum Negara/Daerah melainkan lebih menekankan pada penambahan ekuitas dan tidak adanya ketentuan  untuk  dibayar  kembali.  Hal  ini  sekaligus  untuk  membedakan  dengan penerimaan pembiayaan.
Rachmat  (2011)  menuturkan  bahwa  akuntansi  membantu  pemerintah  dalam  hal penggunaan keuangan negara yang hakikatnya adalah uang rakyat. Untuk menghindari kesalahan  pengambilan  keputusan,  ditempuhlah  cara  mendasarkan  keputusan  ekonomi dari  informasi  yang  dapat  dipertanggungjawabkan.  Di  sinilah  peran  sentral  akuntansi sebagai penyedia informasi yang akurat bagi pengambilan kebijakan publik. Salah satu elemen penting yang menjadi perhatian pemerintah adalah realisasi pendapatan negara
Hamzah dan Kustiani (2014) menyatakan bahwa basis akrual untuk LO mengindikasikan bahwa pendapatan diakui pada saat hak untuk memperoleh pendapatan telah terpenuhi walaupun kas belum diterima di Rekening Kas Umum Negara/Daerah atau oleh entitas pelaporan. Hal ini sejalan dengan ketentuan mengenai pengakuan pendapatan akrual di dalam  PSAP  12  mengenai  Laporan  Operasional.  Di  dalam  paragraf  26  PSAP  12 dinyatakan  bahwa  akuntansi  pendapatan  dilaksanakan  berdasarkan  azas  bruto,  yaitu dengan  membukukan  penerimaan  bruto,  dan  tidak  mencatat  jumlah  netonya  (setelah dikompensasikan dengan pengeluaran). Paragraf  27 PSAP 12 menjelaskan bahwa dalam hal besaran pengurang terhadap pendapatan-LO bruto  (biaya) bersifat variabel terhadap pendapatan  dimaksud  dan  tidak  dapat  diestimasi  terlebih  dahulu  dikarenakan  proses belum  selesai,  maka  asas  bruto  dapat  dikecualikan.  Dari  ketentuan  ini  terlihat  bahwa kebijakan Pemerintah saat ini masih memperkenankan penggunaan asas di luar asas bruto untuk pengakuan Pendapatan-LO.
Terkait dengan pengakuan pendapatan PNBP Migas, PMK Nomor 203 Tahun 2018 juga telah mengaturnya di dalam Lampiran I Bab VI  Petunjuk Teknis Akuntansi Pendapatan. Pada  sub  bab  A  “Pendapatan  PNBP  Migas-Laporan  Operasional”  angka  2  membuat klasifikasi pendapatan PNBP Migas sebagai berikut:
a. Bagian Negara b. Penjualan Minyak Mentah Bagian Kontraktor Dalam Rangka DMO c. Bonus dan Transfer Material d. Lain -lain.
Adapun sub bab A angka “3” Lampiran I Bab VI PMK tersebut mengatur bahwa PNBP Migas-LO diakui pada saat ditetapkannya hak negara dari kegiatan usaha hulu Migas oleh Instansi  Pelaksana  (SKK  Migas)  berupa  penerbitan  laporan  pengiriman  Migas  bagian negara atau surat tagihan maupun surat penetapan untuk periode Januari s.d. Desember tahun berjalan yang telah disampaikan kepada Satker PNBP Migas (Direktorat Jenderal Anggaran-DJA).  Selanjutnya,  PNBP  Migas-Laporan  Operasional  dikoreksi  pada  saat adanya pengakuan kewajiban jangka pendek yang berasal dari PBB Migas. Ketentuan ini secara  eksplisit  telah  mengatur  bahwa  pengakuan  pendapatan  PNBP  Migas-LO  telah menggunakan asas bruto karena tidak dikurangi terlebih dahulu dengan faktor pengurang. Hal ini tentu tidak sejalan dengan hasil penelitian Yuwana et al. (2016) yang menyatakan bahwa  pengungkapan  PNBP  Migas  masih  menggunakan  asas  neto  yaitu  berdasarkan pemindahbukuan dari rekening migas ke kas negara.
Asas neto masih diadopsi oleh Pemerintah dalam hal pengakuan Pendapatan-LRA. Hal ini dimaksudkan untuk tetap menjaga angka di dalam LRA tetap menyajikan uang negara yang  memang  sudah  riil  menjadi  hak  negara.  Komite  Standar  Akuntansi  Pemerintah (KSAP) sebagaimana dikutip oleh Harahap (2012) menyatakan bahwa penerimaan migas dapat diakui sebagai pendapatan negara apabila earning process telah selesai. Penerimaan migas  di  rekening  migas  masih  harus  memperhitungkan  unsur-unsur  pengurang  yang merupakan kewajiban Pemerintah sektor migas seperti reimubersement PPN, PBB migas, underlifting KKKS, dan DMO fee. Apabila Pendapatan-LRA menggunakan asas bruto, maka  berpotensi  menimbulkan  overstated  revenue  untuk  PNBP  Migas  karena  belum memperhitungkan faktor pengurang di atas.
Selanjutnya,  PSAP  12  paragraf  32  juga  mengatur  mengenai  akuntansi  beban,  dimana pengakuan beban dilakukan pada saat: (a) timbulnya kewajiban; (b)  terjadinya konsumsi aset; dan (c) terjadinya penurunan manfaat ekonomi atau potensi jasa. Guna memperjelas aturan  di  atas,  PMK  No.  124  Tahun  2016  pada  Lampiran  Bab  VII  Petunjuk  Teknis Akuntansi Beban menegaskan bahwa beban di dalam pengelolaan PNBP Migas terdiri dari:
a. Beban Pihak Ketiga Migas
Beban  ini  berasal  dari  tagihan  kewajiban  Pemerintah  dari  kegiatan  usaha  hulu  Migas, terdiri atas :
1) Domestic Market Obligation (DMO) fee Kontraktor;
2) reimbursement PPN;
3) underlifting Kontraktor;
4) fee kegiatan usaha hulu Migas;
5) pajak penerangan jalan non PLN; dan
6) pajak air permukaan dan air bawah tanah.
b. Beban murni akrual berupa beban penyisihan piutang tidak tertagih
Adapun pengakuan beban untuk kegiatan usaha hulu migas masing-masing diatur sebagai berikut:
1) Beban yang berasal dari utang kepada badan usaha diakui pada saat surat tagihan dari SKK  Migas  telah  diverifikasi  Pejabat  DJA  yang  mempunyai  kewenangan  untuk melakukan pembebanan kepada negara.
2) Beban  yang  berasal  dari  utang  kepada  instansi  pemerintah  diakui  pada  saat  surat tagihan  dari  instansi  pemerintah  telah  diverifikasi  Pejabat  DJA  yang  mempunyai kewenangan untuk melakukan pembebanan kepada negara.
Dengan  demikian,  sesuai  PMK  Nomor  124  Tahun  2016,  dapat  dikatakan  bahwa Pemerintah  telah  berupaya  menempuh  kebijakan  akuntansi  yang  mencerminkan  basis akrual.  Adapun  hal  yang  belum  diatur  di  dalam  PMK  tersebut  antara  lain  adalah pengakuan  beban  cost  recovery.  Istilah  cost  recovery  sebenarnya  tidak  secara  tegas dinyatakan di dalam PSC. Klausul yang ada di dalam PSC poin 6.1.1 sebagaimana dikutip oleh Pudyantoro (2012:207) menyatakan bahwa:
“KONTRAKTOR  akan  memperoleh  kembali  penggantian  atas  biaya  operasi  dengan diambilkan dari hasil penjualan atau penyerahan lainnya dari sejumlah minyak dan gas bumi senilai dengan biaya operasi, yang diproduksi dan disimpan dan tidak digunakan dalam operasi minyak dan gas bumi sebagaimana dijelaskan dalam ayat 6.1.2 di bawah. Biaya operasi dapat digunakan sebagai pengurang penghasilan dalam menghitung pajak penghasilan KONTRAKTOR”.
Kieso,  et  al..  (2014)  menyatakan  bahwa  terkait  pengakuan  beban  hendaknya  kita menggunakan  prinsip  “let  the  expense  follow  the  revenues”.  Pengakuan  pendapatan PNBP Migas-LO yang hanya disandingkan dengan beban kewajiban sektor migas (tanpa beban  cost  recovery)  dalam  skema  PMK  Nomor  124  Tahun  2016  sebenarnya  tidak dimaksudkan untuk menerapkan matching principle. Hal ini dipertegas dalam Lampiran II PSAK mengenai Kerangka Konseptual paragraf 46 mengatur bahwa prinsip layak temu biaya-pendapatan (matching-cost against revenue principle) dalam akuntansi pemerintah tidak mendapat penekanan sebagaimana dipraktikkan dalam akuntansi komersial. Perlu tidaknya  pengakukan  cost  recovery  dengan  pertimbangan  matching  principle  akan dikembalikan  kepada  analisis  biaya  dan  manfaat  oleh  Pemerintah.  Apakah  penyajian beban cost recovery akan memberikan benefit yang lebih banyak dibandingkan dengan pengorbanan yang perlu dilakukan. Bisnis hulu migas merupakan bisnis pemerintah yang pengusahaannya dilakukan oleh SKK Migas dan berdurasi sangat panjang (Pudyantoro 2012). Oleh karena itu, Penulis  berpendapat  bahwa kebutuhan informasi  cost  recovery merupakan  hal  yang  tidak  bisa  dihindari  lagi  bahkan  mutlak  diperlukan  untuk  menilai kinerja bisnis tersebut.
Saat  ini,  Pemerintah  telah  memperkenalkan  jenis  kontrak  baru  dalam  pengelolaan kegiatan usaha hulu migas sesuai Permen ESDM Nomor 08 Tahun 2017, yakni berupa PSC gross split. Dalam kontrak baru ini penerimaan kontraktor (contractor take) dalam merupakan  bagian  kontraktor  yang  dihitung  berdasarkan  persentase  gross  produksi setelah  dikurangi  pajak  penghasilan.  Kontraktor  tidak  lagi  memperoleh  fasilitas pengembalian  biaya  operasi  sebagaimana  PSC  konvensional.  Namun  demikian,  biaya operasi  yang  telah  dikeluarkan  oleh  kontraktor  dapat  diperhitungkan  sebagai  unsur pengurang pajak penghasilan kontraktor

## 3. METODE PENELITIAN
Metode  peneltian  yang  digunakan  oleh  Penulis  adalah  metode  kualitatif  dengan pendekatan  studi  kasus.  Menurut  Cresswell  (2010)  salah  satu  langkah  penting  dalam penelitian  kualitatif  adalah  analisis  data  kualitatif.  Dalam  model  ini,  peneliti  akan mengumpulkan  data  kualitatif,  disamping  data  kuantitatif  berupa  laporan  keuangan, menganalisisnya berdasarkan tema-tema atau topik tertentu dan melaporkannya dalam 4-
5 tema.  Berbeda dengan paradigma yang digunakan oleh Yuwana, et al . (2016), penulis menggunakan  paradigma  positivisme  yang  bertujuan  untuk  menjelaskan  dan memprediksi  (Triyuwono  2006).  Menurut  paradigm  positivism,  praktik  akuntansi dijelaskan dan diramalkan dalam konteks hukum universal. Paradigma ini beranggapan bahwa  penemuan  hukum  universal  dapat  dicapai  jika  proses  formulasi  teori  akuntansi benar-benar steril dari subjektivitas peneliti atau aktor praktisi akuntansi. Oleh karena itu, di  dalam  penelitian  ini,  penulis  mengungkapkan  isu  permasalahan  yang  dianalisis  dari ragam  perspektif  yang  berbeda.  Dengan  memperoleh  banyak  perspektif  diharapkan mengurangi subjektivitas penelitian. Hal ini sesuai dengan tujuan dari penelitian ini yang ingin memberikan usulan rekomendasi secara objektif untuk penyempurnaan peraturan perundangan mengenai akuntansi PNBP migas.
Penelitian dilakukan di kantor pusat Direktorat Jenderal Anggaran, khususnya pada unit Direktorat  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  selama  periode  November  2016  s.d. Desember 2017. Penulis juga melakukan sejumlah wawancara baik lisan maupun secara tertulis  dengan pejabat  pada empat instansi  yaitu Direktorat  Jenderal  Anggaran (DJA), Direktorat Jenderal Perbendaharaan (DJPB), Inspektorat Jenderal (Itjen) dan SKK Migas. Penulis  juga  melakukan  konfirmasi  mengenai  pemberlakuan  PMK  203  Tahun  2018 kepada beberapa personil penting di Direktorat Jenderal Anggaran pada akhir tahun 2018.
Pemilihan  instansi  tersebut  berdasarkan  pertimbangan  bahwa  DJA  merupakan  instansi yang  berfungsi  selaku  penyusun  RAPBN  dan  menjalankan  fungsi  sebagai  entitas akuntansi PNBP Migas. DJPB merupakan instansi yang menyusun kebijakan akuntansi pemerintah sekaligus berfungsi sebagai konsolidator transaksi Bendahara Umum Negara (BUN).  PNBP  Migas  merupakan  salah  satu  jenis  pendapatan  yang  disajikan  di  dalam laporan  keuangan  BUN.  Itjen  merupakan  instansi  yang  melakukan  review  dan pendampingan  selama  proses  penyusunan  laporan  keuangan  dan  pembahasan  temuan audit Badan Pemeriksa Keuangan (BPK). Adapun SKK Migas merupakan mitra entitas akuntansi yang menerbitkan dokumen sumber pendapatan dan beban kegiatan usaha hulu migas.  Responden  dalam  penelitian  ini  terdiri  dari  4  orang  pejabat  dan  1  orang  analis senior di DJA, 1 orang pengendali teknis di Itjen Kementerian Keuangan, 2 orang pejabat DJPB, dan 1 orang pejabat SKK Migas. Penulis telah berusaha untuk mendapatkan hasil wawancara  tertulis  dengan  anggota  tim  pemeriksa  BPK.  Namun,  hingga  selesainya penelitian ini, belum ada respon dari anggota tim pemeriksa BPK dimaksud.
Data  yang  digunakan  dalam  analisis  penelitian  ini  adalah  laporan  keuangan  transaksi PNBP  Migas,  Laporan  Hasil  Pemeriksaan  (LHP)  BPK  atas  Laporan  Keuangan Pemerintah Pusat (LKPP) tahun 2015 serta peraturan perundangan di bidang keuangan negara.

## 4. HASIL DAN PEMBAHASAN
Fokus penelitian ini tertuju pada PNBP Migas  yang berasal  dari bagian  negara berupa lifting migas  baik  yang  disajikan  di  dalam  LRA  maupun  LO  yang  dilaporkan  oleh Direktorat  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  DJA  selaku  entitas  akuntansi.  Jenis pendapatan  PNBP  Migas  yang  lain  tidak  dibahas  karena  pada  prinsipnya  mengikuti common practice akuntansi pemerintahan. Sesuai dengan klausul dalam PSC, pemerintah memperoleh lifting migas bagian negara dari suatu wilayah kerja tertentu. Lifting migas bagian negara tersebut mempunyai dua benefit sekaligus. Pertama, lifting migas bagian Pemerintah  tersebut  menjadi  sumber  pendapatan  negara.  Kedua, lifting migas  bagian negara tersebut sekaligus menjadi sumber pendanaan Pemerintah untuk menyelesaikan kewajiban sektor hulu migas akibat penerapan assume and discharge . Dari sinilah muncul istilah asas neto dalam pengelolaan penerimaan migas.

## Asas Bruto v.s. Asas Neto
Akuntansi pendapatan di dalam PSAP dilaksanakan berdasarkan azas bruto, yaitu dengan membukukan  penerimaan  bruto,  dan  tidak  mencatat  jumlah  netonya  (setelah dikompensasikan  dengan  pengeluaran).  Dalam  hal  besaran  pengurang  terhadap pendapatan    (biaya)  bersifat  variabel  terhadap  pendapatan  dimaksud  dan  tidak  dapat diestimasi  terlebih  dahulu  dikarenakan  proses  belum  selesai,  maka  asas  bruto  dapat dikecualikan.  Hal  ini  berlaku  untuk  pendapatan-LRA  maupun  pendapatan-LO. Berdasarkan analisis kami atas laporan keuangan yang disusun entitas akuntansi PNBP migas, pengakuan pendapatan-LRA untuk  PNBP SDA Migas menggunakan asas neto. Analisis ini diperkuat oleh responden kami, pejabat penyusun laporan keuangan di DJA. Asas neto mengandung makna bahwa penerimaan negara yang berasal dari lifting migas bagian negara tidak serta merta dapat disetor ke Rekening Kas Umum Negara (RKUN) dan  diakui  sebagai  pendapatan  negara  berbasis  kas.  Mengapa  demikian?  Pemerintah terlebih  dahulu  harus  mengalokasikan  dana  dari  hasil  penjualan lifting migas  bagian negara untuk menyelesaikan kewajiban sektor hulu migas dalam suatu periode tertentu. Untuk  itulah  Pemerintah  menyediakan  rekening  khusus  di  Bank  Indonesia  (Rekening Migas) yang bertujuan untuk menampung penerimaan negara dari sektor migas. Apabila dalam  periode  tertentu,  misalkan  satu  bulan,  penerimaan  negara  sektor  migas  setelah dikurangi dengan cash settlement atas kewajiban Pemerintah masih terdapat saldo positif, dana tersebut dipindahbukukan ke RKUN sebagai pendapatan negara (dicatat dalam akun Penerimaan Negara Bukan Pajak-PNBP).
Sementara  itu,  untuk  pendapatan-LO,  sesuai  PMK  Nomor  124/PMK.02/2016  jo  PMK 217/PMK.02/2017, PNBP SDA Migas diakui pada saat terbitnya surat tagihan dari SKK Migas  kepada  wajib  bayar.  Ini  berarti,  pemerintah  tidak  memperhitungkan  variabel pengurang terlebih dahulu. Oleh karena itu dapat dikatakan bahwa pendapatan-LO telah menganut asas bruto. Responden kami dari SKK Migas dan DJA menyatakan hal serupa. Penghitungan hak negara secara akrual dari lifting migas bagian negara sebenarnya telah menerapkan asas bruto karena tidak ada pengalokasian variabel pengurang yang berupa kewajiban pemerintah sektor hulu migas. Disamping itu, asas bruto ditunjukkan dengan adanya pengakuan beban yang timbul dari tagihan atas kewajiban sektor migas. Tabel 1 berikut menyajikan Laporan Operasional Satker PNBP Migas Tahun 2016 ( audited ) dan 2015  ( audited ).  Dari  tabel  tersebut  terlihat  bahwa  pendapatan  dan  beban  dari  kegiatan usaha  hulu  migas  sama-sama  diakui  dan  dicatat  di  dalam  laporan  keuangan.    Dengan demikian, dapat dipahami bahwa responden kami dari SKK Migas dan DJA berpendapat pengakuan pendapatan PNBP SDA Migas telah menerapkan asas bruto.

## Dalam Rp

## KEGIATAN OPERASIONAL
A. Pendapatan Pendapatan Negara Bukan Pajak Sektor Migas 82,162,389,785,330 100,037,275,629,947 Pendapatan Minyak Bumi 47,443,196,108,872 60,819,893,335,940 Pendapatan Gas Bumi 21,816,355,920,532 31,220,263,895,798 Pendapatan DMO 11,993,844,040,512 7,603,934,627,796 Pendapatan Denda, Pinalty 633,717,082 2,324,267,481 Pendapatan Migas Lainnya 908,359,998,332 390,859,502,933 82,162,389,785,330 100,037,275,629,947 B. Beban Beban Penyisihan Piutang 200,069,486,793 124,256,417,826 Beban Penyisihan Piutang Tak Tertagih PNBP 200,069,486,793 107,903,605,501 Beban Penyisihan Piutang Tak Tertagih Jk Panjang - 16,352,812,325 Beban Lain-lain 26,669,609,917,830 16,419,616,914,825 Beban Pihak Ketiga Migas - Pajak Air Tanah 43,850 9,573,841,945 Beban Pihak Ketiga Migas - Pajak Penerangan Jalan non PLN 3,406,622,686 36,025,653,540 Beban Pihak Ketiga Migas - DMO Fee KKKS 7,410,305,328,536 5,707,922,090,259 Beban Pihak Ketiga Migas - Reimbursement PPN 17,127,290,499,319 6,194,147,195,058 Beban Pihak Ketiga Migas - Underlifting KKKS 2,128,607,423,439 4,471,948,134,022 Beban Pihak Ketiga Migas - Fee Penjualan - - 26,869,679,404,623 16,543,873,332,651 C. SURPLUS (DEFISIT) DARI KEGIATAN OPERASIONAL 55,292,710,380,707 83,493,402,297,296 KEGIATAN NON OPERASIONAL Pendaptan Non Operasional (53,645,882,761) 942,677,785,681 Pendapatan/Beban Selisih Kurs yang belum terealisasi (53,645,882,761) 491,737,743,086 Pendapatan Penyesuaian Lainnya - 450,940,042,595 - 327,571,535,834 Jumlah Surplus (Defisit) dari kegiatan non operasional (53,645,882,761) 615,106,249,847 SURPLUS (DEFISIT) SEBELUM POS LUAR BIASA 55,239,064,497,946 84,108,508,547,143 SURPLUS (DEFISIT) LO 55,239,064,497,946 84,108,508,547,143
SATUAN KERJA PNBP KHUSUS BUN PENGELOLA PNBP MINYAK BUMI DAN GAS BUMI

## LAPORAN OPERASIONAL
UNTUK PERIODE YANG BERAKHIR 31 DESEMBER 2016 DAN 2015
31 DESEMBER 2015
URAIAN
31 DESEMBER 2016

## Sumber : Direktorat PNBP-DJA
Fakta  tersebut  di  atas  menghapus  skeptisme  penelitian  Yuwana et  al .  (2006)  yang menyatakan  bahwa  pengakuan  pendapatan-LO  masih  menggunakan  asas  neto  karena memperhitungkan  beban  atau  kewajiban  pemerintah  sektor  migas.  Dengan  adanya pengakuan  pendapatan  dan  beban  secara  terpisah  di  dalam  laporan  keuangan  di  atas, memberikan konfirmasi bahwa tidak terjadi offsetting antara hak dan kewajiban negara dalam basis akrual sejak pelaporan keuangan akrual tahun 2015..
Pengakuan pendapatan-LO dapat dianggap belum sepenuhnya memenuhi prinsip bruto. Pro dan kontra ini berkembang karena di dalam Laporan Operasional sebagaimana Tabel 1  di  atas  tidak  menyajikan  beban  PBB  Migas.  Berdasarkan  analisis  kami  terhadap ketentuan PMK Nomor 124 Tahun 2016, tagihan PBB migas yang diterima oleh DJA dari Direktorat  Jenderal  Pajak  (DJP),  diperlakukan  sebagai  pengurang  pendapatan-LO. Responden  dari  DJA  menyatakan  bahwa accounting  treatment ini  ditempuh  untuk menghindari double counting. Di satu sisi, tagihan PBB migas oleh DJP dicatat sebagai piutang pajak dan pendapatan-LO di DJP. Di sisi lain tagihan dimaksud merupakan faktor pengurang  PNBP  migas  untuk  pendapatan-LRA.  Apabila  tagihan  PBB  migas  diakui sebagai  beban,  maka  pendapatan-LO  untuk  LKPP  akan  mengalami over stated  sebesar nilai tagihan PBB migas yang menjadi kewajiban DJA. Oleh karena itu, dapat dimengerti kenapa tagihan PBB migas langsung dicatat sebagai pengurang PNBP migas akrual.
Responden  DJA  juga  berpendapat  bahwa  seyogianya  tagihan reimbursement PPN diperlakukan sebagai pengurang pendapatan-LO sebagaimana PBB migas. Argumentasi ini  dilandasi  oleh  pemikiran  bahwa  PPN  juga  merupakan  pendapatan  yang  dilaporkan oleh  DJP.  Oleh  karena  itu,  PMK  Nomor  124  Tahun  2016  jo  PMK  203  Tahun  2018 semestinya menampung ketentuan itu. Penulis berpendapat bahwa tagihan PPN dan PBB yang  dibayarkan  oleh  DJA  memiliki  sifat  yang  berbeda.  PPN  dibayarkan  atas  dasar reimbursement ,  kontraktor  migas  telah  membayar  pajak  dimaksud  dan  meminta pengembalian  dana  secara  tunai.  Sementara  itu  PBB  migas  tidak  dibayar  sendiri  oleh kontraktor, melainkan dibayar/ditanggung langsung oleh Pemerintah (DJA).
Asas  neto  sejatinya  memang  masih  digunakan  oleh  Pemerintah  untuk  pengakuan pendapatan berbasis kas atau pendapatan-LRA. Penggunaan asas neto dalam pendapatan- LRA lebih didasari oleh filosofi bahwa dana hasil penjualan lifting migas bagian negara yang disetor ke Rekening Minyak dan Gas Bumi, belum sepenuhnya menjadi hak negara. Kenapa  demikian?  Pemerintah  memiliki  kewajiban  yang  diamanatkan  di  dalam  PSC untuk menanggung dan membebaskan kewajiban pajak tidak langsung apabila kontraktor migas berhasil memberikan kontribusi kepada  negara berupa lifting migas. Apabila dana penerimaan  migas  langsung  disetor  ke  RKUN,  dapat  berpotensi  bias  karena  tidak mencerminkan sepenuhnya hak Pemerintah.
Namun,  pada  praktiknya  hak  negara  yang  berasal  dari  penjualan lifting migas  bagian negara  hingga  saat  ini  masih  disetorkan  melalui  dua  mekanisme.  Wibowo  (2017) menjelaskan bahwa untuk penerimaan rupiah dari lifting minyak bumi, disetor langsung ke RKUN. Hal ini berarti langsung diakui sebagai pendapatan PNBP. Sementara untuk penerimaan dalam bentuk valas dari lifting minyak dan gas bumi, disetorkan ke Rekening Minyak  dan  Gas  Bumi.  Mengingat  sumber  dana  Rekening  Minyak  dan  Gas  Bumi sebagian besar berasal  dari dana penjualan lifting gas  bumi, akan terjadi  cross-subsidy antara dana minyak dan gas bumi. Seyogianya, kewajiban dari aktivitas terkait produksi minyak bumi (seperti PPN dan PBB migas) diselesaikan dengan dana  penjualan lifting minyak  bumi  dan  kewajiban  dari  kegiatan  produksi  gas  bumi  dibayar  dengan  dana penjualan lifting gas  bumi.  Adanya  dualisme  rekening  penyetoran  menyebabkan  dana penjualan lifting gas  bumi  ‘digunakan’  terlebih  dahulu  untuk  membayar  kewajiban berbasis minyak bumi. Oleh karena itu, setiap akhir tahun DJA melakukan perhitungan untuk menetapkan hak riil pemerintah dari lifting minyak dan gas bumi secara terpisah. Hal ini dilakukan karena pendapatan disajikan dalam akun terpisah dan perhitungan untuk bagi hasil PNBP SDA Migas ke daerah juga dipisahkan antara minyak dan gas bumi. Dualisme  mekanisme  penyetoran  tersebut  menimbulkan  pengakuan  hak  negara  secara dini  apabila  dikaitkan  dengan  asas  neto.  Dengan  demikian,  terdapat  indikasi  bahwa Pemerintah  tidak  konsisten  menerapkan  asas  neto.  Di  satu  sisi  Pemerintah mendeklarasikan  asas  neto,  tapi  setoran  hasil  penjualan lifting minyak  bumi  langsung diperkenankan untuk  disetor ke RKUN secara langsung. Penghitungan kewajiban baru dilakukan pada akhir tahun melalui reklasifikasi akun PNBP minyak bumi ke PNBP gas bumi.  Adanya  perbedaan  waktu  inilah  yang  sering  menimbulkan  persepsi  bahwa penyajian angka realisasi PNBP SDA Migas pada periode tertentu kurang mencerminkan hak  Pemerintah  sepenuhnya.  Berdasarkan  hasil  wawancara  kami  dengan  beberapa responden, hingga saat ini masih terdapat pula polarisasi argumentasi terkait penyelesaian kewajiban  sektor  migas.  Pejabat  pada  unit  yang  menyusun  RAPBN  pada  DJA, Inspektorat  Jenderal,  dan  mantan  pejabat  pada  Direktorat  Akuntansi  dan  Pelaporan Keuangan  berpendapat  bahwa  seyogianya  dana  penyelesaian  kewajiban  sektor  migas berasal  dari  dana  APBN  untuk  peningkatan  transparansi.  Apabila  mekanisme  ini ditempuh  sebenarnya,  pemerintah  dapat  langsung  mengakui  pendapatan-LRA  secara
bruto sebagaimana halnya selama ini dilakukan untuk pendapatan PNBP minyak bumi dalam bentuk rupiah.
Sementara  itu,  pejabat  DJA  yang  menjalankan  fungsi  entitas  akuntansi  PNBP  migas kurang  sependapat  dengan  hal  tersebut.  Menurut  responden  kami  yang  terlibat  dalam proses penyelesaian kewajiban Pemerintah sektor migas, asas neto tetap dipertahankan dengan  sejumlah  alasan.  Pertama,  alokasi  dana  APBN  untuk  kewajiban  sektor  migas berdampak  pada  meningkatnya  anggaran  yang  bersifat  mandatory  pada  APBN  seperti dana  pendidikan  (20%)  dan  kesehatan  (5%).  Kedua,  yang  lebih  diperlukan  adalah menjaga  likuiditas  dana  pada  Rekening  Minyak  dan  Gas  Bumi.  Caranya  antara  lain dengan  menyatukan  seluruh  setoran  penerimaan  migas  melalui  Rekening  Minyak  dan Gas Bumi. Adanya perbedaan pendapat ini tentu memberikan tantangan untuk penelitian lanjutan.  Mungkinkah  Pemerintah  mengeluarkan  kebijakan  bahwa  alokasi  anggaran untuk kewajiban sektor hulu migas tidak menjadi komponen perhitungan dalam alokasi mandatory  budget  seperti  sektor  pendidikan  dan  kesehatan?  Kalau  ini  feasible  untuk dilakukan, dampak fiskal dapat diminimalkan.

## Gross revenue dan Cost recovery
Persoalan  yang  sering  dikemukakan  oleh  BPK  dalam  proses  audit  LKPP  adalah Pemerintah dinilai belum melakukan pengakuan pendapatan akrual secara bruto karena dianggap  tidak  mengakui gross  revenue dan    beban cost  recovery dalam  skema perhitungan lifting migas  bagian  negara.    Gambar  1  berikut  ini  menyajikan  skema perhitungan lifting migas bagian negara hingga menjadi PNBP SDA Migas.
Sumber : Direktorat PNBP-DJA (data diolah)
Beberapa  titik  penting  yang  perlu  dicermati  dalam  pengakuan  pendapatan  menurut Gambar 1 di  atas adalah angka nomor 1 ( gross revenue ), angka nomor 2 ( equity to  be split)  titik  serah  atau  bagi  hasil  atas  net  operating  income  (NOI),  dan  angka  nomor  3 berupa government share ( lifting migas  bagian  negara).  Adapun  pengakuan  beban menurut BPK semestinya ada di titik cost rec over able dan kewajiban Pemerintah sektor
migas.  Untuk  kewajiban  Pemerintah  sektor  migas  berfungsi  juga  sebagai  faktor pengurang dalam perhitungan PNBP.
Gambar  1  di  atas  menunjukkan  kepada  kita  bahwa  salah  satu  penerimaan  negara  dari kegiatan usaha hulu migas berasal dari government share yang akan dikonversi menjadi PNBP Migas atau lebih dikenal sebagai PNBP Sumber Daya Alam Migas (PNBP SDA Migas).  Di  dalam  penelitian  ini,  yang  dimaksud  dengan  PNBP  SDA  Migas  adalah pendapatan PNBP Migas yang berasal dari hasil penjualan lifting migas bagian negara setelah  dikurangi  dengan  kewajiban  Pemerintah  sektor  migas  sebagaimana  dimaksud pada angka nomor 3 Gambar 1 di atas. Gross revenue merupakan monetisasi dari lifting migas  yang  dihasilkan  oleh  KKKS  dalam  suatu  periode  tertentu.  Nilai gross  revenue untuk  minyak  bumi  diperoleh  dari  hasil  perkalian  antara  volume  minyak  mentah, termasuk  kondensat  (dalam  satuan  barel)  dengan  harga  minyak  mentah  Indonesia ( Indonesian  Crude  Price /ICP)  dalam  satuan  dolar  per  barel. Gross  revenue untuk  gas bumi  senada  dengan  minyak  bumi.  Hanya  saja  untuk  gas  bumi,  volume  gas  bumi dikalikan dengan harga gas bumi sesuai dengan jenis gasnya yaitu natural gas, LPG, atau pun LNG.
Saat ini, di dalam pelaporan keuangan pemerintah, belum terdapat mekanisme pengakuan gross revenue sebagai bagian dari pendapatan negara. Pengakuan pendapatan akrual saat ini dimulai pada saat ETS, yaitu setelah adanya perhitungan cost recovery (angka nomor 2). Kenapa demikian?  Berdasarkan hasil wawancara kami dengan responden dari SKK Migas, dapat dinyatakan bahwa gross revenue pada prinsipnya dapat dipandang dari dua perspektif  yaitu,  sebagai  volume  migas  dalam  penguasaan  negara  (konsep ownership ) atau  sebagai  salah  satu  variabel  perhitungan entitlement antara  KKKS  dan  Pemerintah (konsep full  cycle ).  Konsep ownership merupakan  filosofi  UU  Nomor  22  Tahun  2001 tentang Minyak dan Gas Bumi yang menyatakan bahwa penguasaan sumber daya alam migas sepenuhnya berada di tangan Pemerintah hingga titik serah. Gross revenue pada prinsipnya  bukan  merupakan  pendapatan,  melainkan  aset  negara  berupa  persediaan. Kenapa demikian? Volume migas yang diangkat dari kepala sumur ( well head ) sampai dengan titik serah (terminal penyerahan ke buyer) masih berada dalam pengusasaan oleh negara dalam bentuk in-kind . Artinya belum terjadi transfer kepemilikan antara satu pihak ke pihak lain.  Kondisi ini merupakan kelaziman dalam pengakuan pendapatan. Transfer of title baru terjadi di titik serah, dimana di situ diperhitungkan bagian masing-masing pihak baik KKKS maupun Pemerintah yang diwakili oleh SKK Migas. Split atas lifting migas  tersebut  juga  dilakukan  bersamaan  dengan  perpindahan  kepemilikan  dari Pemerintah kepada pembeli lifting migas bagian negara. Oleh karena itu, pendapatan baru dapat diakui pada titik serah. Aliran volume migas dari sumur hingga titik serah dapat kita lihat pada Gambar 2 berikut ini.

## Sumber : Direktorat PNBP-DJA
Gambar 2 di atas menyajikan proses bisnis aliran volume minyak bumi mulai dari kepala sumur (header-angka 1), mengalir ke tangki  (angka 2), hingga ke terminal  penyerahan (titik serah-angka 3). Sesuai dengan konsep PSC, seluruh volume minyak bumi tersebut di atas hingga titik serah merupakan hak negara. Artinya, volume minyak tersebut apabila dinilai  dengan  nilai  uang  merupakan  hak  negara  yang  seyogianya  dapat  diukur  secara andal. Sesuai PSAP Nomor 05 tentang Akuntansi Persediaan, volume lifting migas dapat dikategorikan sebagai persediaan karena merupakan barang yang disimpan untuk tujuan cadangan strategis (cadangan energi). Nilai lifting migas sebagai persediaan pun sejatinya masih  merupakan  nilai  provisional  atau  nilai  estimasi.  Hal  ini  disebabkan  adanya pemakaian sendiri (own use) oleh KKKS dan potensi losses atas volume lifting dan faktor ICP yang nilainya ditetapkan Pemerintah setiap bulannya.
Pertanyaan yang mengemuka adalah volume lifting migas di atas merupakan pendapatan negara? Buletin Teknis Nomor 23 tentang Akuntasi Pendapatan Nonperpajakan (Bultek 23)  mengatur  bahwa  Pengakuan  pendapatan  ini  dibedakan  ke  dalam  empat  kelompok yaitu:  (1)  berdasarkan  pemberian  izin  terkait  dengan  eksplorasi  maupun  eksploitasi sumber daya alam, (2) berdasar volume/unit pengambilan, (3) berdasarkan harga jual, dan (4) berdasarkan bagi hasil. Sesuai dengan proses bisnis hulu migas, pendapatan negara dari lifting migas  diakui  pada  titik  serah,  sehingga  dapat  dikategorikan  sebagai pendapatan  nonperpajakan  berdasarkan  harga  jual.  Sesuai  Bultek  23  tersebut,  untuk pengakuan  pendapatan  berdasarkan  harga  jual  dilakukan  pada  saat  terjadi  penjualan terhadap  SDA  yang  telah  diambil.  Dalam  hal  ini  diperlukan  suatu  titik  ketetapan terjadinya penjualan  yang umumnya pada saat  terjadi  pengiriman kepada pembeli  dari suatu  lokasi  pemberangkatan,  misalnya  pelabuhan  atau  terminal  penampungan.  Inilah yang disebut custody transfer point. Harga jual yang dijadikan dasar perhitungan adalah harga jual yang telah diatur dan ditetapkan patokan sebelumnya, misalnya dipatok pada harga pasar internasional tanggal pengiriman. Untuk konteks hulu migas, harga patokan berupa ICP.
Disamping itu, pendapatan negara umumnya diakui bersamaan dengan timbulnya piutang negara  atau  diterimanya  kas  di  RKUN.  Piutang  pada  prinsipnya  merupakan  hak  klaim entitas  tertentu  kepada  pihak  lain  karena  adanya  transaksi  yang  mendahuluinya. Pengakuan pendapatan dengan pendekatan gross revenue , tidak memenuhi kriteria yang dipersyaratkan dalam Bultek Nomor 23 di atas. Di dalam konsep kepemilikan, tidak ada dokumen  yang  diterbitkan  oleh  negara  (SKK  Migas)  kepada  pihak  lain  sebagai  klaim.
Dokumen yang diterbitkan adalah berupa laporan stock volume minyak dan gas bumi di kilang penampungan (storage) sebelum dikirim ke terminal penyerahan. Meski nilai stock volume migas dapat diukur, lebih reasonable bagi Pemerintah mengakui volume lifting migas sebagai persediaan, bukan sebagai pendapatan.  Yang perlu dipikirkan ke depan apabila  kita  memegang  konsep  kepemilikan  adalah  bagaimana  memperlakukan penurunan  nilai  persediaan  di  dalam  storage  dengan  nilai  persediaan  yang  akan dikonversi  menjadi  pendapatan-LO di  titik serah. Penurunan nilai  tersebut  tidak hanya terkait losses tapi juga mencakup pula adanya penyerahan lifting migas bagian kontraktor.
Sementara  itu,  konsep full  cycle lebih  menekankan  pada  mekanisme  perhitungan  hak antara Pemerintah (dalam hal ini SKK Migas) dengan KKKS. Konsep ini sejalan dengan filosofi kontrak kerjasama bagi produksi (PSC). Sesuai dengan ketentuan PSC, full cycle di sini bermakna bahwa perhitungan final entitlement antara SKK Migas dengan KKKS dilakukan  setiap  tahun  melalui  evaluasi  dan  pembahasan  Financial  Quarterly  Report (FQR). Bahkan perhitungan entitlement tersebut akan berlangsung selama usia kontrak yang  berdurasi  30  hingga  50  tahun  apabila  kontrak  diperpanjang.  Melalui  mekanisme evaluasi dan pembahasan FQR antara SKK Migas dengan KKKS diperoleh perhitungan final  antara  lain  berupa gross  revenue , cost  recovery ,    dan equity to  be  split  selama periode satu tahun sebelumnya. Berdasarkan perhitungan final entitlement akan diperoleh gambaran  apakah  masing-masing  pihak  baik  pemerintah  maupun  kontraktor  telah mengambil  bagian lifting migas  sesuai  proporsi  dalam  PSC.  Apabila  kontraktor mengambil lebih dari persentase bagi hasil, timbullah overlifting kontraktor. Sebaliknya, apabila  pemerintah  yang  mengambil  lebih  dari  persentase  bagi  hasil,  memunculkan under liftin KKKS. Over / underlifting diselesaikan dengan mekanisme pembayaran tunai. Apabila terjadi overlifting , kontraktor wajib membayar selisih lebih tersebut secara tunai ke Rekening Minyak dan Gas Bumi. Sebaliknya, apabila underlifting tercipta, pemerintah akan membayar selisih kurang tersebut dengan dana yang tersedia pada Rekening Minyak dan Gas Bumi.
Sesuai  konsep full  cycle sebenarnya  Pemerintah  mengakui  pendapatan  PNBP  Migas dengan  asas  bruto,  bahkan  tanpa  menghitung  terlebih  dahulu cost  recovery dari  setiap aktivitas lifting migas  yang  bersangkutan.  Perhitungan cost  recovery baru  tertuang  di dalam  FQR  yang  dilaporkan  secara  triwulanan  dan  disahkan  oleh  SKK  Migas  setiap tahunnya. Apabila Pemerintah berkehendak mengadopsi konsep full cycle , maka setiap akhir tahun perlu dilakukan adjusting entries untuk penyesuaian pendapatan akrual dalam LO. Penyesuaian tersebut sekaligus untuk menghitung hak negara sebelum dikurangi cost recovery . Namun di sisi lain, Pemerintah juga perlu mengakui seluruh pengeluaran cost recovery yang  benar-benar  menjadi  beban  pada  tahun  yang  bersangkutan.  Beban cost recovery yang dapat dipertimbangkan untuk ditandingkan dengan gross revenue adalah beban penyusutan dan current cost. Meski prinsip penandingan tidak terlalu ditekankan di  dalam pelaporan keuangan pemerintah, namun membebankan seluruh cost  recovery tahun berjalan tanpa melihat karakteristiknya berpotensi menyajikan informasi matching revenue and expense yang kurang tepat.
Berdasarkan  hasil  wawancara  dengan  pejabat  SKK  Migas,  diperoleh  gambaran  bahwa sesuai  regulasi  PP  79  Tahun  2010  jo  PP  27  Tahun  2017, cost  recovery mempunyai  3 elemen. Komponen cost recovery meliputi capital cost (melalui beban penyusutan), non- capital  cost  yang  meliputi  beban  tahun  berjalan,  dan unrecovered cost  berupa  beban tahun-tahun  sebelumnya  yang  belum  dibayarkan  kepada  KKKS.  Penyelesaian cost recovery tidak  dilakukan  melalui  mekanisme  cash  settlement,  namun  berupa  volume migas yang akan menambah entitlement kontraktor. Timbulnya unrec over ed cost  karena nilai lifting migas  ( gross  revenue )  dalam  periode  satu  tahun  tertentu  tidak  mencukupi
untuk membayar seluruh beban cost recovery yang diklaim kontraktor. Oleh karena itu, bagian cost  recovery yang  belum  terselesaikan  di  tahun  tersebut,  akan  diselesaikan dengan gross revenue pada tahun-tahun selanjutnya. Satu hal yang unik dari mekanisme penyelesaian cost recovery adalah kontraktor migas tidak pernah mengakui unrec over ed cost  sebagai  piutang  di  dalam  laporan  keuangannya.  Oleh  karena  itu,  Pemerintah  juga tidak perlu mengakuinya sebagai utang di dalam neraca LKPP.
Baik SKK Migas maupun DJA berpendapat bahwa diperlukan pertimbangan secara hati- hati  untuk  menentukan  apakah  beban cost  recovery perlu  diakui  di  dalam  LKPP. Pertimbangan  ini  dilakukan  terutama  melihat  karakteristik  elemen cost  recovery yang berbeda-beda. Capital  cost  sejatinya telah diakui  melalui pencatatan beban penyusutan karena aset KKKS telah dicatat sebagai Barang Milik Negara (BMN). Beban operasi hulu migas  tahun  berjalan  (non  capital  cost)  dan  unrec over ed  cost  yang  selama  ini  belum disajikan  di  dalam  laporan  keuangan.  Dengan  karakteristik  seperti  itu  maka,  realisasi pembayaran cost recovery pada satu tahun belum tentu mencerminkan beban operasi di tahun  itu.  Bisa  jadi cost  recovery yang  diklaim  KKKS  berasal  dari unrecovered cost seluruhnya.  Apabila  Pemerintah  hendak  menerapkan  prinsip  penandingan  beban  dan pendapatan  untuk  kegiatan  usaha  hulu  migas,  total  realisasi cost  recovery di  tahun tersebut  harus  ditelusuri  dahulu.  Beban  yang  layak  untuk  ditandingkan  dengan pendapatan kegiatan usaha hulu migas hanyalah beban tahun berjalan berupa non-capital dan  beban  penyusutan.  Apabila  beban cost  recovery diakui  oleh  Pemerintah  di  dalam LKPP, maka instansi yang lebih tepat sebagai entitas akuntansi adalah SKK Migas. Hal ini telah dikonfirmasikan oleh pejabat SKK Migas dan DJA.

## PMK Kebijakan Akuntansi
Secara operasional, praktik akuntansi sektor migas tersebut telah diatur di dalam PMK Nomor 124/PMK.02/2016 jo PMK Nomor 217/PMK.02/2017 tentang Petunjuk Teknis Akuntansi  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  dari  Sektor  Hulu  Minyak  dan  Gas  Bumi. Responden  dari  DJA  menjelaskan  bahwa  PMK  tersebut  secara  umum  dapat  dijadikan pedoman  dalam  penyusunan  laporan  keuangan  berbasis  akrual.  Penyusunan  PMK tersebut juga didorong oleh rekomendasi BPK dalam audit LKPP tahun 2015. Sementara SKK  Migas  berpendapat  bahwa  PMK  tersebut  seyogianya  tidak  hanya  mengatur kebijakan  akuntansi  untuk  transaksi  berbasis lifting migas,  namun  juga  transaksi  non- lifting seperti bonus tanda tangan dan firm commitment yang saat ini ditatausahakan oleh Direktorat Jenderal Minyak dan Gas Bumi Kementerian ESDM. Kendati pun demikian, berdasarkan hasil wawancara dengan responden DJA, dapat disimpulkan bahwa saat ini Pemerintah belum mengakui beban cost recovery di luar beban penyusutan aset KKKS. Belum adanya standar untuk pengakuan beban cost recovery antara lain disebabkan oleh pertimbangan  apakah  manfaat  yang  diperoleh  akan  jauh  lebih  banyak  daripada pengorbanan  yang  dilakukan  untuk  memperoleh  informasi  dimaksud.  Perlu  kiranya dipertimbangkan untuk membuat kajian terlebih dahulu terkait pengakuan komponen cost recovery dalam LKPP.
Nilai kurs yang digunakan untuk pengakuan transaksi valas juga memerlukan kejelasan. Hal  ini  sebagaimana  ditegaskan  oleh  responden  asal  DJA.  Saat  ini  BPK  masih  sering mempertanyakan kurs atau nilai tukar yang diatur di dalam PMK karena dipandang masih multi tafsir. Pengakuan pendapatan dengan pendekatan gross revenue sebelum dikurangi cost  recovery sebagaimana  versi  BPK  memerlukan  kajian  lebih  lanjut.  Terdapat  dua konsep mengenai gross revenue sebagaimana diutarakan pada bagian sebelumnya. Saat ini, gross revenue tanpa pengurangan cost recovery baru diterapkan untuk bagian negara dari First Tranche Petroleum (FTP) dan bagi hasil gross split .

## Kontrak Bagi Hasil Gross split
FTP dan bagi hasil gross split secara substansi memiliki kedekatan dengan royalti karena perhitungannya sama-sama berbasis persentase tertentu dari gross revenue . FTP pertama kali  dikenalkan  pada  PSC  generasi  generasi  ketiga  (1988).  Lubyantara  (2012) menyatakan  bahwa  skema  FTP  dimaksudkan  untuk  memberikan  jaminan  pendapatan bagi  Pemerintah.  Hal  ini  karena  FTP  diperoleh  dari gross  revenue sebelum  dikurangi dengan cost recovery . Besaran FTP umumnya disepakati dalam kontrak PSC sebesar 20% dan bersifat sharable sesuai porsi split antara Pemerintah dengan KKKS.
FTP  pada  prinsipnya  merupakan lifting bagian  negara  yang  merupakan  bagian  dari government share sebagaimana Gambar 1 di atas. Oleh karena itu, lifting yang diterima oleh negara dari PSC konvensional dapat dibagi dua yaitu yang berasal dari FTP share (diperoleh  sebelum  alokasi cost  recovery )  dan equity share (diperoleh  setelah memperhitungkan cost recovery ). Pendapatan negara yang berasal dari FTP share diakui bersamaan  dengan  pengiriman lifting migas  bagian  negara  dari equity share kepada buyer.  Pengakuan  pendapatan  dari  PSC gross  split sebenarnya  lebih  sederhana dibandingkan PSC konvensional. Ketiadaan mekanisme cost recovery sebagaimana yang diterapkan dalam common contract mengeliminasi pro dan kontra asas bruto. Pendapatan dari gross  split tidak  dapat  diragukan  lagi  menggunakan  pendekatan  bruto  (Wibowo, 2017). Yang menjadi persoalan adalah besaran bagi hasil dalam gross split dapat bersifat dinamis. Di dalam Permen ESDM Nomor 08 Tahun 2017 diatur bahwa bagi hasil antara Pemerintah dengan KKKS adalah 57% berbanding 43 % untuk minyak bumi dan 52% berbanding  48%  untuk  gas  bumi.  Besaran  bagi  hasil  tersebut  dapat  disesuaikan berdasarkan komponen variabel dan komponen progresif. Khusus komponen progresif, bagi hasil dapat disesuaikan dengan besaran persentase tertentu berdasarkan parameter harga minyak mentah Indonesia setiap bulannya.
Terdapat  dua  isu  utama  yang  perlu  dicermati.  Pertama,  skema gross  split menyiratkan bahwa bagian negara atas lifting sudah merupakan hak negara secara penuh. Oleh karena itu,  penyetoran  dana  atas  hasil  penjualan lifting migas  dimaksud  seyogianya  dapat dilakukan secara langsung ke Rekening KUN. Kedua, dana yang diterima di Rekening KUN diakui sebagai pendapatan-LRA. Apabila terjadi koreksi bagi hasil karena fluktuasi harga  minyak,  penyesuaian  akuntansi  mutlak  diperlukan.  Penyesuaian  tersebut  dapat berupa menambah realisasi pendapatan-LRA maupun mengoreksi pendapatan-LRA yang sudah  dibukukan.  Jika  ICP  berada  pada  kisaran  USD70≤ICP<USD85  per  barrel,  tidak terjadi  penyesuaian  bagi  hasil.  Apabila  harga  minyak  berada  di  luar  interval  tersebut, dilakukan  penyesuaian  besaran  bagi  hasil  bagi  kontraktor  baik  berupa  koreksi  positif maupun negatif. Koreksi positif bagi kontraktor berarti menambah bagian kontraktor dan mengurangi bagian Pemerintah. Koreksi positif timbul apabila realisasi ICP dalam bulan tertentu  berada  di  bawah  USD70  per  barrel  dalam  3  level:  2.5%,  5%,  dan  7.5%. Pengurangan bagi hasil untuk Pemerintah harus diperhitungkan dengan hak Pemerintah periode berikutnya.
Sebaliknya,  koreksi  negatif  bagi  kontraktor  berimplikasi  pada  pengurangan  bagian kontraktor dan menambah bagian Pemerintah. Koreksi negatif dilakukan apabila realisasi ICP dalam bulan tertentu mengalami kenaikan mulai dari angka USD85 per barrel dalam 3 tingkatan: -2.5%, -5%, dan -7.5%. Penambahan bagi hasil Pemerintah akan menambah hak  Pemerintah  pada  periode  berikutnya.  Penyesuaian  bagi  hasil  bagi  kontraktor  yang disebabkan oleh komponen progresif berupa fluktuasi harga minyak perlu disertai dengan prosedur  evaluasi  yang  efektif.  Penyusunan  dokumen  sumber  berupa  berita  acara
penyesuaian bagi hasil yang merupakan bagian tidak terpisahkan dari Kontrak Bagi Hasil Gross  split perlu  distandardisasi  baik  format  dokumen  maupun  waktu  pengerjaan. Apabila  PNBP  migas  dari  PSC gross  split langsung  disetor  ke  Rekening  KUN  dan sewaktu-waktu memerlukan evaluasi besaran bagi hasil karena mengikuti dinamika ICP, apakah  DJA  masih  relevan  untuk  ditetapkan  sebagai  entitas  akuntansi?  Apakah  tidak sebaiknya SKK Migas yang mengambil alih fungsi akuntansi khusus untuk pendapatan negara dari PSC gross split ?

## 5. PENUTUP
Persoalan akuntansi penerimaan migas merupakan topik yang masih langka didiskusikan di  dalam  jurnal  riset  akuntansi  terapan.  Berdasarkan  uraian  pada  bagian  sebelumnya, terdapat beberapa simpulan sebagai berikut:
a. Pemerintah  telah  menerapkan  basis  akrual  pengakuan  pendapatan-LO  dengan  asas bruto.  Konfirmasi  mengenai  asas  bruto  ini  dapat  dijelaskan  baik  melalui  konsep kepemilikan maupun pendekatan full cycle .
b. Asas  neto  masih  digunakan  untuk  pengakuan  pendapatan-LRA  karena  mekanisme penyelesaian  kewajiban  pemerintah  sektor  hulu  migas  masih  menggunakan  prinsip earmarking terhadap dana hasil penjualan lifting migas. Patut dipertimbangkan untuk mengalokasikan  dana  penyelesaian  kewajiban  sektor  migas  melalui  mekanisme APBN.  Apabila  mekanisme  ini  ditempuh,  pengakuan  pendapatan-LRA  dapat menerapkan asas bruto sebagaimana transaksi pendapatan negara pada umumnya.
c. Asas bruto yang digunakan oleh Pemerintah berupa pengakuan pendapatan-LO tanpa memperhitungkan  faktor  pengurang  seperti reimbursement PPN,  PBB  Migas,  pajak daerah,  dan fee kegiatan  usaha  hulu  migas.  Asas  bruto  ditunjukkan  dengan  adanya pengakuan beban kegiatan usaha hulu migas dalam Laporan Operasional.
d. Pemerintah saat ini belum mengakui seluruh komponen cost recovery sebagai beban dalam Laporan Operasional. Beban yang sudah diakui adalah beban penyusutan atas aset KKKS migas yang telah berubah statusnya menjadi BMN.
e. Pengakuan gross  revenue sebagai  unsur  laporan  keuangan  perlu  didukung  dengan kajian  mendalam,  terutaman  untuk  menentukan  apakah gross  revenue sejatinya merupakan pendapatan hulu migas atau persediaan.
f. PMK  yang  mengatur  pedoman  akuntansi  PNBP  migas  perlu  disempurnakan  antara lain  memperjelas  penggunaan  nilai  tukar,  pengakuan gross  revenue apakah  sebagai pendapatan atau persediaan, dan mengakomodir PSC gross split .

## Implikasi Kebijakan
Hasil  penelitian  ini  memberikan  gambaran  adanya  implikasi  kebijakan  yang  dapat ditempuh oleh Pemerintah untuk menyempurnakan prinsip, standar, dan metode dalam perlakuan  akuntansi,  khususnya  terkait  PNBP  migas.  Beberapa  kebijakan  yang  dapat dipertimbangkan adalah:
a. Perubahan  mekanisme  penyelesaian  kewajiban  sektor  hulu  migas  dari off-budget menjadi  mekanisme  APBN  guna  mendorong  transparansi  penerimaan  dan pengeluaran negara sektor migas.
b. Pengakuan,  pengukuran,  dan  penyajian/pengungkapan  beban cost  recovery dalam LKPP perlu diatur secara khusus.
c. Hubungan kelembagaan antar entitas akuntansi yang mengelola transaksi hulu migas perlu diformalkan dalam peraturan perundangan khususnya menyangkut keterkaitan SKK Migas dalam proses bisnis akuntansi PNBP migas.
d. PMK yang mengatur pedoman akuntansi PNBP migas dapat segera disempurnakan dengan mengakomodir isu-isu penting dalam penelitian ini seperti beban cost rec over dan PSC gross split .

## Keterbatasan
Hasil  penelitian  ini  baru  didukung  oleh  beberapa  pandangan,  pendapat,  dan  perspektif internal  Pemerintah.  Sekiranya  sebelum  selesainya  penelitian  ini,  penulis  memperoleh jawaban  wawancara  tertulis  dari  personil  pemeriksa  BPK,  diyakini  akan  memberikan tambahan perspektif baru dari pihak eksternal Pemerintah terhadap hasil penelitian ini.

## 6. DAFTAR PUSTAKA
Badan Pemeriksa Keuangan. 2015. Laporan Hasil Pemeriksaan BPK RI atas  Laporan Keuangan Pemerintah Pusat Tahun 2015 .
Cresswell,  John,  W.  2010. Research  Design : Pendekatan  Kualitatif,  Kuantitatif ,  dan Mixed. Yogyakarta: Pustaka Pelajar.
Direktorat  Jenderal  Anggaran.  2017. Laporan  Keuangan  Satker  PNBP  Khusus  BUN Khusus Pengelola PNBP Migas Tahun 2016 .
Hamzah,  Andy,  P.  dan  Kustiani,  Nur  Aisyah.  2014. Dasar-Dasar  Akuntansi Pemerintahan . Tangerang Selatan: STAN-Press.
Harahap,  Doli  Indra.  2012.  Perlakuan  Akuntansi  Pendapatan  Minyak  dan  Gas  Bumi (Migas) pada Kementerian Keuangan ( Skripsi ). Depok: Universitas Indonesia.
Lubiantara, Benny. (2012). Ekonomi Migas: Tinjauan Aspek Komersial Kontrak Migas .
Jakarta: PT Gramedia Mediasarana Indonesia.
Pudyantoro, A., Rinto. 2013. A to Z Bisnis Hulu Migas . Jakarta Selatan: Petromindo.
Rachmat. 2011. Akuntansi Pemerintahan . Bandung: CV Pustaka Setia.
Triyuwono,  Iwan.  2006. Akuntansi  Syariah:  Perspektif,  Metodologi,  dan  Teori ,  Edisi Kelima.Jakarta: RajaGrafindo Persada.
Volta, Gulam Dalula May dan  Kafabih, Firdaus. 2015. Reformulasi Sistem Bagi Hasil Melalui  Kontrak  Bagi  Produksi  Guna  Mewujudkan  Kedaulatan  Migas. Panggung Hukum Vol.1, No.1, Januari 2015.
Wibowo,  Puji.  2017.  Menyoal  Dualisme  Kebijakan  Penyetoran  Penerimaan  Negara Sektor Hulu Migas. Jurnal Manajemen Keuangan Publik , Volume 2, Juli 2017.
___________.2017a. “Analisis Dampak Penerapan Kontrak bagi Hasil Migas Gross Split Terhadap Praktik Akuntansi Pemerintah”. Prosiding. Seminar  Inovasi  Manajemen dan Akuntansi, Universitas Pancasila.
___________.2010. “Peranan Rekening Migas dalam Optimalisasi Pendapatan Negara”. The Indonesian Budget Over view. Jakarta : Direktorat Jenderal Anggaran.
Yuwana, Wirawan Purwa, Djamhuri, Ali,  dan Andayani,  Wuryan. 2016. Analisis Atas Pengakuan Pendapatan Pajak dan Migas Saat Permulaan Implementasi Basis Akrual pada Akuntansi Pemerintah Pusat. Jurnal Tata Kelola dan Akuntabilitas Keuangan Negara . Jakarta:Badan Pemeriksa Keuangan.
.