## Analisis Audit BPK RI Terkait Kelemahan SPI, Temuan Ketidakpatuhan dan Kerugian Negara

## RM Syah Arief Atmaja W Agung Nur Probohudono
Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Sebelas Maret, Pusat Studi Transparansi Publik dan Anti Korupsi Univesitas Sebelas Maret
atmaja.wijaya@gmail.com

## A B S T R A K
Penelitian ini bertujuan untuk memperoleh bukti secara empiris yang  menjelaskan  pengaruh  langsung  dari  variabel  independen kelemahan  sistem  pengendalian  intern,  temuan  ketidakpatuhan terhadap  peraturan  perundang-undangan,  dan  temuan  kerugian negara  terhadap  pemberian  opini  BPK.  Variabel  Opini  BPK  yang diproksikan  menjadi  WTP,  WTP-DPP,  WDP,  TW,  dan  TMP. Variabel  Independen  diproksikan  yang  terdiri  jumlah  kasus  dan nilai  yang  ditemukan  tentang  kelemahan  sistem  pengendalian intern,  ketidakpatuhan  terhadap  peraturan  perundang-undangan dan kerugian negara. Analisis data dilakukan dengan menggunakan regresi logistik ordinal. Populasi dalam penelitian ini adalah Laporan Hasil Pemeriksaan BPK atas Pemerintah Daerah seluruh Indonesia
tahun 2011-2013. Sampel dalam penelitian ini berjumlah 1559  LHP di  seluruh  Indonesia.  Data  penelitian  diperoleh  hasil  publikasi  di website  www.http//bpk.go.id  dan  Pusat  Informasi  dan  Komunikasi (PIK) BPK RI. Hasil penelitian menunjukkan bahwa kasus akuntansi dan  pelaporan  (KSPAP),  pelaksanaan  anggaran  pendapatan  dan belanja (KSPPAPB), kasus dan nilai kerugian daerah, kasus dan nilai potensi  kerugian  daerah,  kasus  penyimpangan  administrasi,  nilai ketidakhematan,    dan  kasus  ketidakefektifan  berpengaruh  negatif terhadap  penerimaan  opini  BPK  atas  kewajaran  laporan  keuangan. Selain  itu  temuan  kerugian  negara  dan  nilai  kerugian  negara  juga berpengaruh negatif terhadap penerimaan opini BPK
Kata Kunci: kelemahan, ketidakpatuhan, kerugian negara, opini BPK

## A B S T R A C T
This study aimed to obtain empirical evidence that explains the GLUHFWLQÀXHQFHRIWKHLQGHSHQGHQWYDULDEOHVZHDNQHVVRILQWHUQDO FRQWURO V\VWHPV WKH ¿QGLQJV RI QRQFRPSOLDQFH ZLWK ODZV DQG UHJXODWLRQV DQG WKH ¿QGLQJV RI VWDWH ORVVHV DJDLQVW JUDQWLQJ %3. RSLQLRQ 2SLQLRQ %3. SUR[\ YDULDEOHV LQWR XQTXDOL¿HG RSLQLRQ XQTXDOL¿HG RSLQLRQ ZLWK PRGL¿HG ZRUGLQJTXDOL¿HG opinion,adverse  opinion,  and  disclaimer  of  opinion.  Independent variables  proxied  comprising  the  number  of  cases  and  the  values found on the system of internal control weaknesses, non-compliance with legislation and state losses. Data analysis was performed using ordinal logistic regression. The population in this study is the BPK Audit  Reports  on  Local  Government  throughout  Indonesia  2011- 2013. The sample in this study amounted to 1559 LHP throughout Indonesia.  Data  were  obtained  results  publication  on  the  website www.http//bpk.go.id and Information and Communication Center (PIK) BPK RI. The results showed that the cases of accounting and reportings, the implementation of budget revenue and expenditure (KSPPAPB), the case and the value of local losses, the case and the value of the potential local losses, irregularities on administration, uneconomical YDOXHDQGWKHFDVHRILQHɣHFWLYHQHVVQHJDWLYHO\DɣHFW WKHDFFHSWDQFHRIWKH%3.RSLQLRQRQWKHIDLUQHVVRIWKH¿QDQFLDO VWDWHPHQWV,QDGGLWLRQWRWKH¿QGLQJVRIVWDWHORVVHVDQGWKHYDOXHRI VWDWHORVVHVDOVRQHJDWLYHO\DɣHFWWKHDFFHSWDQFHRIWKH%3.RSLQLRQ
Keywords: weakness, uncompliance, state losses, BPK opinion

## P E N D A H U L U A N
Pembangunan  daerah  dan  percepatan  pertumbuhan  ekonomi akan  mengurangi  kesenjangan  antar  daerah  dalam  peningkatan NXDOLWDV SHOD\DQDQ SXEOLN PHQMDGL OHELK H¿VLHQ GDQ UHVSRQVLI terhadap  kebutuhan  menjadi  hak  dan  tanggung  jawab  pemerintah daerah  untuk  mengelola  rumah  tangganya  sendiri.  Hal  tersebut adalah  konsekuensi  dari  upaya  nyata  perwujudan  transparansi  dan akuntabilitas  di  lingkungan  pemerintah  (daerah).  Akuntabilitas menjadi  hal  yang  utama  dalam  pemerintahan  daerah  yang  bersih. Amanat Undang Undang tentang Otoda tidak hanya mengamanatkan pelimpahan  kewenangan  pembangunan  dari  pemerintah  pusat  ke SHPHULQWDKGDHUDKKDO\DQJWHUSHQWLQJLDODKH¿VLHQVLGDQHIHNWL¿WDV pengelolaan sumber daya keuangan yang digunakan untuk memenuhi fasilitas dan kebutuhan publik.
Pilar utama pengelolaan keuangan khususnya institusi pemerintah daerah adalah sistem good governance dan unsur terpenting adalah akuntabilitas  (Puspasari et  al .  2012).  Fenomena  tersebut  menjadi perkembangan  sektor  publik  di  Indonesia  pasca  reformasi  melalui menguatnya  tuntutan  akuntabilitas  atas  lembaga-lembaga  publik, baik  di  pusat  maupun  daerah  (Mardiasmo  2006),  yang  menurut Syakhroza  (Syakhroza  2003)  bahwa good  governance selalu mengacu  kepada  sikap,  etika,  praktek  dan  nilai-nilai  masyarakat. Bentuk  konkret  komitmen  pemerintah  atas  tuntutan  akuntabilitas adalah  menyusun  dan  melaporkan  pertanggungjawaban  keuangan pemerintah tersebut yang dinilai kebenaran, kecermatan, kredibilitas, dan  keandalan  informasinya  dalam  bentuk  opini  yang  diberikan Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia (BPK RI) yang diatur dalam UU Nomor 15 Tahun 2006.
Opini BPK RI atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD) selama tahun 2011-2012 dapat dilihat bahwa persentase LKPD yang memperoleh  opini  Wajar  Tanpa  Pengecualian  (WTP)  pada  tahun 2012 adalah sebanyak 23% meningkat 10% dari tahun 2012 sebanyak 13%.  Sedangkan  persentase  LKPD  yang  memperoleh  opini  Wajar Dengan Pengecualian (WDP) pada tahun 2013 adalah sebanyak 62% menurun 5% dari tahun 2012 sebanyak 67%, opini Tidak Wajar (TW) pada tahun 2012 sama dengan tahun 2011 sebanyak 1%, dan Tidak Memberikan Pendapat (TMP) pada tahun 2012 adalah sebanyak 14% mengalami  penurunan  5%  dari  tahun  2011  sebanyak  19%  (IHPS  II BPK  RI  Th.  2013).  Ikhtisar  Hasil  Pemeriksaan  Semester  (IHPS)  I
BPK  Tahun  2013  menunjukkan  sebanyak  5.307  kasus  kelemahan Sistem  Pengendalian  Intern  (SPI)  yang  terdiri  atas  tiga  kelompok temuan  yaitu  kelemahan  sistem  pengendalian  akuntansi  dan pelaporan,  kelemahan  sistem  pengendalian  pelaksanaan  anggaran pendapatan  dan  belanja,  serta  kelemahan  struktur  pengendalian intern.  Kelemahan  sistem  pengendalian  akuntansi  dan  pelaporan sebanyak 1.918 kasus (36% dari jumlah kelemahan SPI), kelemahan sistem pengendalian pelaksanaan anggaran pendapatan dan belanja sebanyak  2.257  kasus  (43%  dari  jumlah  kelemahan  SPI),  dan kelemahan struktur pengendalian intern sebanyak 1.132 kasus (21% dari jumlah kelemahan SPI). Rekomendasi BPK atas kasus tersebut adalah sanksi administratif dan/atau perbaikan SPI.
Temuan  kerugian  negara  akibat  dari  ketidakpatuhan  terhadap ketentuan  perundang-undangan  sebanyak  7.282  kasus  senilai Rp7.826.780,01  juta. Temuan  kasus  ketidakpatuhan  yang mengakibatkan  kerugian  negara/daerah,  potensi  kerugian  negara/ daerah,  dan  kekurangan  penerimaan  sebanyak  4.117  kasus  (56% dari  jumlah  kasus  ketidakpatuhan  terhadap  ketentuan  perundang undangan)  senilai  Rp6.666.051,68  juta.  Selain  itu  ketidakpatuhan yang  mengakibatkan  penyimpangan  administrasi,  ketidakhematan, NHWLGDNH¿VLHQDQ GDQ NHWLGDNHIHNWLIDQ VHEDQ\DN  NDVXV dari  jumlah  kasus  ketidakpatuhan  terhadap  ketentuan  perundang undangan)  senilai  Rp1.160.728,33  juta.  Dijelaskan  oleh  Tobirin (Tobirin 2008) bahwa penilaian kinerja aparat birokrasi tidak berbasis kinerja,  tetapi  hanya  berbasis  pada  kepatuhan  semata.  Meskipun beberapa  praktik  kepatuhan  dapat  membatasi  kinerja  organisasi, tetapi  praktik  kepatuhan  yang  baik  akan  selalu  mendukung  fungsi H¿VLHQGDQHIHNWLIGDULVXDWXRUJDQLVDVL
3HUDWXUDQ %3. 1RPRU  7DKXQ  PHQGH¿QLVLNDQ NHUXJLDQ negara/daerah dalam berkurangnya kekayaan negara/daerah berupa uang,  surat  berharga,  dan  barang,  yang  nyata  dan  pasti  jumlahnya sebagai akibat perbuatan melawan hukum, baik sengaja maupun lalai serta  suatu  perbuatan  melawan  hukum  baik  sengaja  maupun  lalai yang dapat mengakibatkan risiko terjadinya kerugian di masa yang akan datang berupa berkurangnya uang, surat berharga, dan barang, yang nyata dan pasti jumlahnya. Sehingga pastinya temuan temuan tersebut  menjadi  pertimbangan  BPK  dalam  memberikan  opini  atas kewajaran penyajian laporan keuangan.
Oleh  karena  belum  banyak  penelitian  yang  dilakukan  terhadap faktor-faktor yang mempengaruhi opini laporan keuangan pemerintah
daerah  dan  objek  penelitian  yang  masih  terbatas,  maka  peneliti tertarik  melakukan  penelitian  pada  terhadap  hasil  pemeriksaan BPK  atas  laporan  keuangan  pemerintah  provinsi/kabupaten/kota di  seluruh  Indonesia  untuk  mulai  tahun  2011  hingga  2013.  Hal  ini dikarenakan peneliti ingin mengetahui variabel-variabel yang dapat mempengaruhi  opini  laporan  keuangan  pemerintah  daerah  dengan cakupan  objek  penelitian  yang  lebih  luas.  Berdasarkan  penjelasan di  atas,  maka  judul  dari  penelitian  ini  adalah  “Analisis  Audit  BPK RI  Terkait  Kelemahan  SPI,  Temuan  Ketidakpatuhan  Dan  Kerugian Negara”

## T I N J A U A N   T E O R E T I S D A N   P E N G E M B A N G A N   H I P O T E S I S

## Kelemahan Sistem Pengendalian Intern
Menurut  Permendagri  Nomor  4  tahun  2008,  SPI  adalah  suatu proses  yang  dipengaruhi  oleh  manajemen  yang  diciptakan  untuk memberikan keyakinan yang memadai dalam pencapaian efektivitas, H¿VLHQVL NHWDDWDQ WHUKDGDS SHUDWXUDQ SHUXQGDQJXQGDQJDQ \DQJ berlaku,  dan  keandalan  penyajian  laporan  keuangan  pemerintah. Pengendalian intern pada pemerintah pusat dan pemerintah daerah dirancang dengan berpedoman pada PP Nomor 60 Tahun 2008 yang menjadi kriteria pemberian opini melalui evaluasi atas efektivitas SPI.
Arens  (Arens et  al. 2008)  menyebutkan  pengendalian  internal didesain untuk memberikan keyakinan memadai untuk pencapaian WXMXDQ NHDQGDODQ SHODSRUDQ NHXDQJDQ HIHNWLYLWDV GDQ H¿VLHQVL operasi, serta kepatuhan terhadap hukum dan peraturan yang berlaku. (The  Center  for  Audit  Quality  2013)  menyebutkan  bahwa  tidak mudah bagi pemerintah daerah sebagai suatu organisasi seperti yang memiliki  berbagai  kompleksitas  permasalahan  untuk  memastikan bahwa  laporan  keuangan  yang  dihasilkannya  secara  tepat  waktu dan dapat diandalkan tanpa menggunakan suatu pengendalian yang terintegrasi. COSO menyebutkan bahwa “ Internal control is process, HɣHFWHG E\ DQ HQWLW\¶V ERDUG RI GLUHFWRUV management  and  other personnel,  designed  to  provide reasonable  assurance  regarding the achievement of objectives in following FDWHJRULHVHɣHFWLYHQHVV DQG HɤFLHQF\ RI RSHUDWLRQV UHOLDELOLW\ RI ¿QDQFLDO UHSRUWLQJ DQG
compliance with applicable laws and regulations. ” (Moeller 2009)
Pengendalian dimaksud adalah sistem pengendalian intern yang berupa  proses  integral  yang  melekat  di  sepanjang  kegiatan  dan dilakukan secara terus menerus oleh pimpinan dan seluruh pegawai sehingga dapat diperoleh keyakinan yang memadai atas tercapainya tujuan  organisasi  (PP  Nomor  60  Tahun  2008).  Diperlukan  suatu pengendalian  internal  yang  memadai  sebagai  salah  satu  metode untuk  mencegah  terjadinya  kecurangan  dan  ketidakakuratan pelaporan  keuangan  (Elmaleh,  2006) , UU  Nomor  15  Tahun  2004 pasal  12  mengamanatkan  menjadi  tanggung  jawab  BPK  RI  dalam pemeriksaan  laporan  keuangan  untuk  melakukan  pengujian  dan penilaian  atas  pelaksanaan  sistem  pengendalian  intern  pemerintah untuk  memastikan  bahwa  pengendalian  internal  sudah  dibangun sesuai tujuannya.
Sarita  (2012)  menyebutkan  bahwa  sistem  pengendalian  intern yang  efektif  akan  berpengaruh  terhadap  kinerja  dalam  pencapaian HIHNWLYLWDV H¿VLHQVL NHWDDWDQ WHUKDGDS SHUDWXUDQ SHUXQGDQJ undangan yang berlaku, dan keandalan penyajian laporan keuangan pemerintah.  Pelaksanaan  sistem  pengendalian  intern  seharusnya bertumpu pada penguatan sistem pengendalian yang sudah terbangun dan  dilaksanakan  oleh  seluruh  pihak  dalam  organisasi  mulai  dari adanya  kebijakan,  pembentukan  organisasi,  penyiapan  anggaran, sarana  dan  prasarana,  penetapan  personil  yang  melaksanakan, penetapan prosedur dan reviu pada seluruh tahapan. Kasus kelemahan SPI yang lain meliputi pejabat yang bertanggungjawab lemah dalam melakukan pengawasan maupun pengendalian kegiatan yang belum sepenuhnya  memahami  ketentuan  dan  belum  adanya  koordinasi dengan pihak-pihak terkait ( $UL¿DQWLHWDO , 2013).
Atyanta  (2011)  mengemukakan  bahwa  kelemahan  sistem pengendalian pelaksanaan anggaran pendapatan dan belanja menjadi kendala dalam pencapaian opini WTP, Kawedar (2009) bahwa belum disusunnya sistem dan prosedur penyusunan APBD yang merupakan salah satu bentuk kelemahan struktur pengendalian intern sehingga terjadi  penurunan  opini  audit  dari  WDP  menjadi  TMP,  serta penelitian  Defera  (2013)  bahwa  kelemahan  sistem  pengendalian akuntansi  dan  pelaporan  yang  berpengaruh  negatif  terhadap penentuan  opini  laporan  keuangan  pemerintah  daerah  seluruh Indonesia.  Kasus  kelemahan  SPI  pada  umumnya  terjadi  karena para  pejabat/pelaksana  yang  bertanggungjawab  kurang  cermat dalam  melakukan  perencanaan  dan  pelaksanaan  tugas.  Sehingga melalui sebuah pengendalian intern yang baik akan meminimalkan
tindak kecurangan berpotensi kerugian negara. Berdasarkan ulasan tersebut, maka hipotesis yang dapat dikembangkan dalam penelitian ini adalah:
H1a  :   Kelemahan  sistem  pengendalian  akuntansi  dan  pelaporan (KSPAP)  berpengaruh  negatif  terhadap  pemberian  opini laporan keuangan pemerintah daerah
H1b  :   Kelemahan  sistem  pengendalian  pelaksanaan  anggaran pendapatan  dan  belanja  (KSPPAPB)  berpengaruh  negatif terhadap  pemberian  opini  laporan  keuangan  pemerintah daerah
H1c  :   Kelemahan struktur pengendalian intern (KStPI) berpengaruh negatif terhadap pemberian opini wajar tanpa pengecualian pada laporan keuangan pemerintah daerah

## Temuan Ketidakpatuhan terhadap Ketentuan Perundang-Undangan
Akuntansi dan pelaporan keuangan pemerintah harus menunjukkan ketaatan  terhadap  peraturan  perundang-undangan  yang  berkaitan dengan pelaksanaan akuntansi pemerintahan. Menurut Choi (2011) sistem akuntansi, sumber pendanaan, perpajakan, hubungan politik GDQ HNRQRPL LQÀDVL WLQJNDW SHUNHPEDQJDQ HNRQRPL WLQJNDW pendidikan,  dan  budaya  menjadi  delapan  elemen  lingkungan yang  dapat  mempengaruhi  akuntansi.    Selain  itu  (Choi  2011) meenyatakan bahwa hukum dan perkembangan akuntansi juga dapat mempengaruhi hasil pemeriksaan atas laporan keuangan pemerintah daerah  mengungkapkan  ketidakpatuhan  terhadap  ketentuan perundang-undangan  yang  mengakibatkan  kerugian  daerah, potensi  kerugian  daerah,  kekurangan  penerimaan,  administrasi, NHWLGDNHNRQRPLVDQNHWLGDNH¿VLHQDQGDQNHWLGDNHIHNWLIDQ Standar Pemeriksaan  Keuangan  Negara  (BPK  2007)  menyebutkan  bahwa kepatuhan  terhadap  peraturan  ketentuan  perundang-undangan komponen  terakhir  yang  diungkapkan  BPK  dalam  rangka  menilai akuntabilitas LKPD adalah kepatuhan terhadap ketentuan peraturan perundang-undangan.  Hasil  pemeriksaan  atas  laporan  keuangan mengungkapkan  ketidakpatuhan  terhadap  ketentuan  perundang- undangan  yang  mengakibatkan  kerugian  daerah,  potensi  kerugian daerah,  kekurangan  penerimaan,  administrasi,  ketidakekonomisan,

## NHWLGDNH¿VLHQDQGDQNHWLGDNHIHNWLIDQ
Penelitian  yang  dilakukan  oleh  Tobirin  (Tobirin  2008), menjelaskan  bahwa  selama  ini  penilaian  kinerja  aparat  birokrasi
tidak berbasis kinerja, tetapi hanya berbasis pada kepatuhan semata. Meskipun  beberapa  praktik  kepatuhan  dapat  membatasi  kinerja organisasi, tetapi praktik kepatuhan yang baik akan selalu mendukung

## IXQJVLH¿VLHQGDQHIHNWLIGDULVXDWXRUJDQLVDVL3HQHOLWLDQ=LUPDQGDQ
Rozi  (Zirman dan Rozi 2010) menyatakan bahwa terdapat pengaruh antara  kepatuhan  terhadap  perundang-undangan  dengan  korupsi yang  menyebabkan  kerugaian  negara.  Hendarto  (Hendarto  2006) menyatakan  bahwa  hanya  ketidaktaatan  terhadap  peraturan  yang berkaitan dengan kebijakan akuntansi yang perlu diakumulasi dalam penentuan  kewajaran  laporan  keuangan.  Arens,  Elder  and  Beasley (Arens,  Elder  and  Beasle  2008:  189)  menyebutkan  bahwa  atas tindakan illegal yang ditemukan, auditor harus mempertimbangkan pengaruhnya  terhadap  laporan  keuangan  termasuk  kecukupan SHQJXQJNDSDQQ\D MLND WLGDN DXGLWRU KDUXV PHPRGL¿NDVL ODSRUDQ
audit.
Oleh  sebab  itu,  semakin  banyak  temuan  kasus  ketidakpatuhan terhadap  perundang-undangan  mengindikasikan  bahwa  kinerja pemerintah  daerah  kurang  baik  dan  akuntabilitasnya  juga kurang  baik.  Kinerja  pemerintah  daerah  yang  kurang  baik  dapat menyebabkan  terjadinya  kerugian  negara.  Dengan  begitu,  temuan kasus  ketidakpatuhan  terhadap  ketentuan  perundang-undangan dapat mengindikasikan berpotensi merugikan negara di pemerintah daerah.  Berdasarkan  ulasan  tersebut,  maka  hipotesis  yang  dapat dikembangkan dalam penelitian ini adalah
H2a  :   Jumlah  kasus  kerugian  daerah  (KKD)  berpengaruh  negatif terhadap  pemberian  opini  laporan  keuangan  pemerintah daerah
H2b  :   Jumlah kasus potensi kerugian daerah (KPKD) berpengaruh negatif  terhadap  pemberian  opini  laporan  keuangan pemerintah daerah
H2c  :   Jumlah  kasus  kekurangan  penerimaan  (KKP)  berpengaruh negatif  terhadap  pemberian  opini  laporan  keuangan pemerintah daerah
H2d  :   Jumlah  kasus  administrasi  (KAdm)  berpengaruh  negatif terhadap  pemberian  opini  laporan  keuangan  pemerintah daerah
H2e  :   Jumlah  kasus  ketidakhematan  (KKth)  berpengaruh  negatif terhadap  pemberian  opini  laporan  keuangan  pemerintah daerah

## +I  -XPODK NDVXV NHWLGDNH¿VLHQDQ ..H¿ EHUSHQJDUXK QHJDWLI
terhadap  pemberian  opini  laporan  keuangan  pemerintah daerah
H2g  :   Jumlah  kasus  ketidakefektifan  (KKefe)  berpengaruh  negatif terhadap  pemberian  opini  laporan  keuangan  pemerintah daerah
H2h  :   Nilai  kerugian  daerah  terhadap  pemberian  (NKD) berpengaruh  negatif  opini  laporan  keuangan  pemerintah daerah
H2i  :   Nilai  potensi  kerugian  daerah  (NPKD)  berpengaruh  negatif terhadap  pemberian  opini  laporan  keuangan  pemerintah daerah
H2j  :   Nilai  kekurangan  penerimaan  (NKP)  berpengaruh  negatif terhadap pemberian opini pada laporan keuangan pemerintah daerah
H2k  :   Nilai  ketidakhematan  (NKth)  berpengaruh  negatif  terhadap pemberian opini laporan keuangan pemerintah daerah
+O  1LODLNHWLGDNH¿VLHQDQ1.H¿EHUSHQJDUXKQHJDWLIWHUKDGDS
pemberian opini laporan keuangan pemerintah daerah H2m :   Nilai ketidakefektifan (NKefe) berpengaruh negatif terhadap pemberian opini laporan keuangan pemerintah daerah

## Kerugian Negara
3HUDWXUDQ%3.1RPRU7DKXQWHQWDQJ63.1PHQGH¿QLVLNDQ kerugian  negara/daerah  adalah  berkurangnya  kekayaan  negara/ daerah  berupa  uang,  surat  berharga,  dan  barang,  yang  nyata  dan pasti  jumlahnya  sebagai  akibat  perbuatan  melawan  hukum,  baik sengaja maupun lalai. Kerugian negara tersebut diikuti dengan tindak lanjut pengenaan/pembebanan kerugian kepada penanggung jawab kerugian sesuai ketentuan perundangundangan. Perbuatan tersebut merupakan  tindakan  melawan  hukum  baik  sengaja  maupun  lalai yang dapat mengakibatkan risiko terjadinya kerugian akibat kejadian di masa lalu maupun di masa yang akan datang berupa berkurangnya uang, surat berharga, dan barang, yang nyata dan pasti jumlahnya.
Tindakan  tersebut  dapat  terjadi  dimana  seseorang  memperoleh kekayaan  atau  keuntungan  keuangan  melalui  kecurangan  atau penipuan. Kecurangan semacam ini menunjukkan adanya keinginan yang  disengaja,  tidak  termasuk  ketidaktahuan.  ISA  no.  240 SDUDJUDSKDPHQGH¿QLVLNDQ fraud sebagai    “ an  intentional  act by  one  or  more  individuals  among  management,  those  charged
with  governance,  employees,  or  third  parties,  involving  the  use  of deception to obtain an unjust or illegal advantage ”. Association of &HUWL¿HG)UDXG([DPLQHUV$&)(PHQJNDWHJRULNDQNHFXUDQJDQ dalam tiga kelompok yaitu: kecurangan dalam laporan keuangan, penyalahgunaan  aset  dan  korupsi  dalam  pengelolaan  keuangan. Pengelolaan  keuangan  negara-daerah  dapat  dikatakan  berpotensi menimbulkan kerugian negara dan tindak pidana korupsi (Halim dan Icuk 2011), dalam (Syahril dan Saleh, 2013).
Menurut (Wells dalam Prabowo 2014), kecurangan akuntansi ( fraud )  mengacu  kepada  kesalahan  akuntansi  yang  dilakukan secara  sengaja  dengan  tujuan  menyesatkan  pembaca/pengguna laporan  keuangan.  Terjadinya  kerugian  negara  disebabkan dilakukannya  perbuatan  yang  dilarang  oleh  hukum  pidana,  baik dilakukan oleh orang-perorangan, korporasi, maupun subyek hukum \DQJ VSHVL¿N \DNQL SHJDZDL QHJDUD DWDX SHMDEDW 3XUZLWD Tuanakotta  (Tuanakotta  2012)  menyatakan  bahwa  ada  penelitian mengenai  besarnya  kerugian  negara  akibat fraud/ kecurangan termasuk kasus korupsi di Indonesia, sulit untuk menyebutkan suatu angka  konkret  kerugian  negara  yang  ada.  Kerugian  negara  berupa kurangnya penerimaan negara disebabkan adanya penerimaan yang sudah menjadi hak negara/daerah tetapi tidak atau belum masuk ke kas  negara/daerah  karena  adanya  unsur  ketidakpatuhan  terhadap ketentuan perundang-undangan (IHPS BPK RI).
Ikatan  Akuntan  Indonesia  (IAI)  menjelaskan  salah  saji yang  timbul  dari  perlakuan  tidak  semestinya  terhadap  aktiva (seringkali  disebut  dengan  penyalahgunaan  atau  penggelapan) yang  berkaitan  dengan  pencurian  aktiva  entitas  yang  berakibat laporan keuangan tidak disajikan sesuai dengan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum (PABU) di Indonesia. Kerugian negara dapat diketahui dari hasil temuan pemeriksaan BPK RI dalam mengungkap adanya  penyimpangan  terhadap  ketentuan  yang  berlaku  baik dalam  pelaksanaan  anggaran  atau  pengelolaan  aset  maupun operasional. Berdasarkan ulasan tersebut, maka hipotesis yang dapat dikembangkan dalam penelitian ini adalah:
H3a  :   Temuan kerugian negara (TKN) berpengaruh negatif terhadap pemberian opini laporan keuangan pemerintah daerah H3b  :   Nilai  kerugian  negara  (NKN)  berpengaruh  negatif  terhadap pemberian opini laporan keuangan pemerintah daerah

## M E T O D E   P E N E L I T I A N

## Populasi, sampel dan teknik pengambilan sampel
Penelitian  ini  merupakan  penelitan  kuantitatif  dengan  analisis statistik  deskriptif  dan  inferensial  menggunakan  software  SPSS. Analisis  inferensial  dalam  penelitian  ini  dilakukan  dengan menggunakan  regresi  logistik  ordinal.  Populasi  penelitian  adalah laporan hasil pemeriksaaan yang tepat waktu dan telah mendapatkan opini  BPK  dari  tahun  2011  sampai  dengan  2013  atas  laporan keuangan  pemerintah  daerah  di  seluruh  Indonesia  tahun  anggaran 2010 sampai dengan 2012 dengan jumlah sebanyak 1559 opini sesuai dengan  Ikhtisar  Hasil  Pemeriksaan  Semester  I  dan  II  tahun  2011 hingga 2013.
Dalam  penelitian  ini  terdapat  laporan  hasil  pemeriksaan  524 pemerintah daerah (provinsi, kabupaten, kota) diseluruh Indonesia. Atas  jumlah  tersebut,  dipilih  seluruhnya  mulai  tahun  2011  hingga 2013 yang dapat dilihat pada tabel 1
Tabel 1 Hasil Pemilihan Sampel
NO KETERANGAN JUMLAH 1 Pemerintah Provinsi, Kabupaten, Kota se-Indonesia tahun 2011 524 2 Pemerintah Provinsi, Kabupaten, Kota se-Indonesia tahun 2012 524 3 Pemerintah Provinsi, Kabupaten, Kota se-Indonesia tahun 2013 524 Jumlah Sampel Penelitan 1572

## Data dan sumber data
Penelitian ini menggunakan data sekunder. Data sekunder adalah data  yang  diterbitkan  atau  digunakan  oleh  pihak  lain  yang  bukan pengolahnya  (Siregar  2010:  128).    Metode  pengumpulan  data  pada penelitian ini dengan menggunakan metode dokumentasi dan studi pustaka  yaitu  dengan  mengumpulkan  lalu  mempelajari  data  yang diambil  dari  Badan  Pemeriksa  Keuangan  Republik  Indonesia  (BPK RI),  kemudian  menelaah  kembali  data  teoretis  serta  informasi  dari penelitian-penelitian  yang  sudah  dilakukan  sebelumnya.  Data yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  menggunakan  Laporan  Hasil Pemeriksaan  (LHP)  BPK  RI  atas  Laporan  Keuangan  Pemerintah Daerah  (LKPD)  tahun  pemeriksaan  2011  hingga  2013  dan  Iktisar Hasil Pemeriksaan Semester 1 dan 2 BPK RI tahun 2011 hingga 2013.

## Variabel dan Pengukuran Variabel
Selanjutnya variabel penelitian ini terdiri dari variabel dependen adalah  opini  BPK  RI  atas  laporan  keuangan  pemerintah  daerah yang terdiri dari jenis opini WTP, WTP-DPP, WDP, TW, dan TMP. Sedangkan variabel bebas atau independen adalah kelemahan sistem pengendalian  intern,  temuan  ketidakpatuhan  terhadap  ketentuan perundang-undangan, dan temuan kerugian negara.
Tabel 2 Variabel dan Pengukuran Varibel
NAMA AKRONIM PENGUKURAN Variabel Dependen Opini Audit BPK RI OPINI Opini WTP =5, WTP-DPP = 4, WDP = 3, TW = 2, TMP = 1 Variabel Independen Kelemahan Sistem Pengendalian Akuntansi dan Pelaporan KSPAP Jumlah Kasus Kelemahan Sistem Pengendalian Intern Akuntansi dan Pelaporan Kelemahan Sistem Pengendalian Pelaksanaan Anggaran Pendapatan Belanja KSPPAPB Jumlah Kasus Kelemahan Sistem Pengendalian Pelaksanaan Anggaran Pendapatan Belanja Kelemahan Struktur Pengendalian Intern KStPI Jumlah Kasus Kelemahan Struktur Pengendalian Intern Kasus Kerugian Daerah KKD Jumlah Kasus Ketidakpatuhan menyebabkan Kerugian Daerah Kasus Potensi Kerugian Daerah KPKD Jumlah Kasus Ketidakpatuhan menyebabkan Potensi Kerugian Daerah Kasus Kekurangan Penerimaan KKP Jumlah Kasus Ketidakpatuhan menyebabkan Kekurangan Penerimaan Kasus Administrasi KAdm Jumlah Kasus Ketidakpatuhan menyebabkan Penyimpangan Administrasi Kasus Ketidakhematan KKth Jumlah Kasus Ketidakpatuhan menyebabkan Ketidakhematan Kasus Ketidakefisienan KKefi Jumlah Kasus Ketidakpatuhan menyebabkan Ketidakefisienan Kasus Ketidakefektifan KKefe Jumlah Kasus Ketidakpatuhan menyebabkan Ketidakefektifan Nilai Kerugian Daerah NKD Nilai Temuan Ketidakpatuhan menyebabkan Kerugian Daerah Nilai Potensi Kerugian Daerah NPKD Nilai Temuan Ketidakpatuhan menyebabkan Potensi Kerugian Daerah
NAMA AKRONIM PENGUKURAN Nilai Kekurangan Penerimaan NKP Nilai Temuan Ketidakpatuhan menyebabkan Kekurangan Penerimaan Nilai Ketidakhematan NKth Nilai Temuan Ketidakpatuhan menyebabkan Ketidakhematan Nilai Ketidakefisienan NKefi Nila Temuan Ketidakpatuhan menyebabkan Ketidakefisienan Nilai Ketidakefektifan NKefe Nilai Temuan Ketidakpatuhan menyebabkan Ketidakefektifan Temuan Kerugian Negara KKD Temuan Kerugian Negara Nilai Kerugian Negara NKD Nilai Kerugian Negara

## Analisis Data
Sebanyak  1559  data  opini  yang  diolah  dan  dianalisis  tanpa melakukan  uji outlier untuk  menunjukkan  hasil  perhitungan  yang menggambarkan  kondisi  sesungguhnya  atas  populasi  penelitian. Selanjutnya  dari  pengolahan  data  penelitian  melalui  pengujian statistik deskriptif dan regresi logistik diperoleh hasil sebagai berikut:
Analisis  regresi  logistik  ordinal  digunakan  untuk  mengetahui hubungan satu variabel dependen berbentuk data ordinal lebih dari 2  (dua)  dan  menunjukkan  peringkat  dari  yang  baik  menuju  yang kurang baik, dalam penelitian ini mengunakan opini BPK yaitu  WTP =5, WTP-DPP = 4, WDP = 3, TW = 2, TMP = 1. Berikut adalah model matematik regresi logistik yang digunakan dalam pengujian variabel independen penelitian ini:
Cauhit(P_Opini ) Į.63$3.633$%.6W3,..' .3.'..3.$G0..WK..H¿ ..H¿1.'13.'1.31.WK 1.H¿1.HIH7.11.1İ
Keterangan:
OPINI : Opini Audit BPK RI ǃǃǃ .RH¿VLHQUHJUHVL İ : Errors KSPAP :  Kelemahan Sistem Pengendalian Akuntansi dan Pelaporan
KSPPAPB :  Kelemahan Sistem Pengendalian Pelaksanaan Anggaran Pendapatan Belanja KStPI : Kelemahan Struktur Pengendalian Intern KKD : Kasus Kerugian Daerah KPKD : Kasus Potensi Kerugian Daerah KKP : Kasus Kekurangan Penerimaan KAdm : Kasus Administrasi KKth : Kasus Ketidakhematan ..H¿ .DVXV.HWLGDNH¿VLHQDQ KKefe : Kasus Ketidakefektifan NKD : Nilai Kerugian Daerah NPKD : Nilai Potensi Kerugian Daerah NKP : Nilai Kekurangan Penerimaan NKth : Nilai Ketidakhematan 1.H¿ 1LODL.HWLGDNH¿VLHQDQ NKefe : Nilai Ketidakefektifan KKD : Temuan Kerugian Negara NKD :  Nilai Kerugian Negara
Atas estimasi parameter dari model tersebut, dilakukan pengujian

## KLSRWHVLV GHQJDQ FDUD PHPEDQGLQJNDQ DQWDUD WLQJNDW VLJQL¿NDQVL
(sig) dengan tingkat kesalahan (a) = 5% yang terdapat pada rincian dari variabel independen.

## P E M B A H A S A N

## Statistik Deskriptif
Statistik  deskriptif  digunakan  untuk  menjelaskan  jenis  opini audit, yaitu opini WTP, WTP-DPP, WDP, TW, dan TMP, untuk setiap variabel  bebas  atau  independen  dalam  model  penelitian.  Analisis deskriptif ini meliputi nilai mean, minimum, maksimum dan deviasi standar dengan hasil sebagai berikut.

## Tabel 3 Statistik Deskriptif
N MINIMUM MAXIMUM MEAN STD. DEVIATION KSPAP 1559 ,00 25,00 4,3220 2,74509 KSPPAPB 1559 ,00 22,00 4,3137 2,63330 KStPI 1559 ,00 21,00 2,0545 2,15276 KKD 1559 ,00 62,00 4,4689 4,47961 KPKD 1559 ,00 13,00 ,8698 1,12578 KKP 1559 ,00 14,00 2,4073 1,87278 KAdm 1559 ,00 34,00 5,5850 3,24804 KKth 1559 ,00 7,00 ,5176 ,90259 KKefi 1559 ,00 2,00 ,0026 ,06200 KKefe 1559 ,00 8,00 ,7216 ,99394 NKD 1559 ,00 220056,47 2386,8431 9287,24350 NPKD 1558 ,00 1029829,34 4629,8240 36457,43348 NKP 1559 ,00 115924,00 1152,2484 4253,77346 NKth 1559 ,00 69387,54 424,6958 2821,15015 NKefi 1559 ,00 1370,03 1,1674 36,51442 NKefe 1559 ,00 718085,13 2126,8987 20226,91016 TKN 1559 ,00 65,00 6,6793 5,31774 NKN 1559 ,00 1032535,50 6636,5243 34853,78882 OPINI 1559 1,00 5,00 2,8358 1,07425 Valid N (listwise) 1558
Keterangan: KPSAP = Kelemahan Sistem Akuntansi dan Pelaporan, Kelemahan Sistem Pengendalian, KSPPAPB = Kelemahan Sistem Pengendalian Pelaksanaan Anggaran Pendapatan Belanja; KStPI = Kelemahan Struktur Pengendalian Intern, KKD = Kasus Kerugian Daerah, KPKD = Kasus Potensi Kerugian Daerah, KKP = Kasus Kekurangan Penerimaan, KAdm = Kasus Administrasi, KKth = Kasus Ketidakhematan, KKefi = Kasus Ketidakefisienan, KKefe = Kasus Ketidakefektifan, NKD = Nilai Kerugian Daerah, NPKD = Nilai Potensi Kerugian Daerah, NKP = Nilai Kekurangan Penerimaan, NKth = Nilai Ketidakhematan, NKefi = Nilai Ketidakefisienan, NKefe = Nilai Ketidakefektifan, TKN = Temuan Kerugian Negara, NKN = Nilai Kerugian Negara
Sumber: Hasil pengolahan data
Dari tabel statistik deskriptif, dapat dilihat bahwa sampel penelitian berjumlah  1559.  Variabel  dependen  yaitu  Opini  mempunyai  nilai rata-rata 2,84,  nilai terendah 1,00, nilai tertinggi 5,00, dan standar
deviasi  1,074.  Variabel-variabel  independen  mempunyai  nilai  rata- rata  temuan  kasus  tertinggi  selama  tahun  2011  hingga  2013  adalah kasus KSPAP 4,32, KSPAPB 4,31, KStPI 2.05, KKD 4,47, KKP 2,41, KAdm 5,58 dan TKN 6,68. Nilai maksimum jumlah kasus tertinggi adalah  TKN  65,00,  KKD  62,00,  KAdm  34,00,  KSPAP  25,00  dan KSPPAPB 22,00. Nilai rata-rata nilai temuan tertinggi selama tahun 2011 hingga 2013 (dalam juta rupiah) adalah NKD 2.386,84, NPKD 4.629,82,  NKP  1.152,24,  NKefe  2.126,89  dan  NKN  6636,52.  Nilai maksimum  nilai  temuan  tertinggi  selama  tahun  2011  hingga  2013 (dalam  juta  rupiah)  adalah  NKD  220.056,47,  NPKD  1.029.829,34, NKP 115.924,00, NKefe 718,085,13, dan NKN 1.032.535,5.
Jumlah  kasus  tertinggi  selama  tahun  2011  hingga  2013  dengan jumlah terbanyak adalah KKD, KAdm, KSPAPdan KSPPAPB. Jumlah kasus/nilai temuan di atas rata-rata dengan jumlah pemda terbanyak atas  kasus  KSPAP,  KSPAPB,  KStPI,  KKD,  KKP,  Kadm.  Hampir sebagian besar Pemda mendapatkan temuan SPAP, KKD, dan KAdm. Opini terbanyak pada tahun WDP yaitu 340 Pemda di tahun 2011, 349 Pemda di tahun 2012, dan 319 Pemda di tahun 2013. Tingkat capaian perolehan  opini  BPK  pada  tahun  2011  yaitu  opini  WTP  6,1%,  opini WTP-DPP  0,4%,  opini  WDP  65%,  opini  TW  5%,  TMP  23%.  Tahun 2012 opini WTP 6,7% , WTP-DPP 6,1%, WDP 66%, TW 1,5%, TMP 19,1%. Tahun 2013 opini WTP 14,1% , WTP-DPP 8,8%, WDP 60,9%, TW  1,1%,  TMP  15,1%.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  selama  2011 hingga 2013 terdapat penurunan opini TW dan TMP sehingga dapat disimpulakan bahwa sebagian besar pemerintah daerah mengalami peningkatan kewajaran penyajian LK.
Hasil penelitian menunjukkan bahwa variabel-variabel independen tersebut,  salah  satunya  menunjukkan  bahwa  angka  rata-rata  Kasus Kerugian Daerah (KKD) pada sebesar 4,4689 dengan minimum 0,00 dan maksimum 62,00. Angka rata rata nilai kerugian daerah (dalam juta  rupiah)  sebesar  2.386,84  dengan  nilai  maksimal  220.056,47. Nilai  tersebut  menggambarkan  terdapat  pemerintah  daerah  yang tidak  ditemukan  kasus  kerugian  daerah  sama  sekali  sehingga jumlahnya menunjukkan 0. Namun juga terdapat pemerintah daerah yang  ditemukan  kasus  kerugian  daerah  yang  nilainya  cukup  besar (dalam  juta  rupiah)  di  tahun  2011  tertinggi  sebanyak  31  kasus  dan 178.265, tahun 2012 sebesar 62 kasus dan 220.056, dan tahun 2013 sebesar 52 kasus dan 78.333. Selain itu hampir sebagian besar Pemda mendapatkan  temuan  Kasus  Sistem  Pengendalian  Akuntansi  dan
Pelaporan (KSPAP), dan Administrasi (KAdm).
Kelemahan  Sistem  Pengendalian  Akuntansi  dan  Pelaporan (KSPAP)  menunjukkan  angka  rata-rata  pada  sebesar  4,3220 dengan  nilai  minimum  0,00  dan  nilai  maksimum  25,00.  Kasus Administrasi  (KAdm)  menunjukkan  angka  rata-rata  pada  sebesar 5,5850 dengan nilai minimum 0,00 dan nilai maksimum 34,00. Nilai tersebut  menggambarkan  terdapat  pemerintah  daerah  yang  tidak ditemukan  kasus  kerugian  daerah  sama  sekali  sehingga  jumlahnya menunjukkan  0.  Namun  juga  terdapat  pemerintah  daerah  yang mendapatkan  temuan  Kasus  Sistem  Pengendalian  Akuntansi  dan Pelaporan (KSPAP) ditahun 2011 tertinggi sebanyak 23 kasus, tahun 2012 sebesar 25 kasus, dan tahun 2013 sebesar 13 kasus. Sedangkan untuk Kasus Administrasi (KAdm) ditahun 2011 tertinggi sebanyak 20 kasus, tahun 2012 sebesar 24 kasus, dan tahun 2013 sebesar 34 kasus.
Sejalan  dengan  kedua  temuan  sebelumnya,  kerugaian  daerah juga disebabkan oleh ketiadaktaatan dari pemerintah daerah dalam mengelola  keuangan  dan  membuat  kebijakan  keuangan  untuk mematuhi  aturan  dan  ketentuan.  Hal  itu  dapat  ditunjukkan  bahwa pada 2011 1960 kasus dan sebesar Rp. 932.252,82,  2012 1630 kasus dan  sebesar  Rp.  865.376,78  juta  2013  2794  kasus  dan  sebesar  Rp. 1.296.101,92  juta.  Sehingga  ketidakpatuhan  tersebut  menyebabkan kerugian daerah serta pengalokasian dan pengunaan anggaran tidak tepat sasaran.

## Analisa Regresi Logistik
Sebelum  dilakukan  uji  hipotesis  terlebih  dahulu  telah  dilakukan uji  asumsi  klasik  yang  meliputi  uji  Model  Fitting  Information, Goodness of Fit, Pseudo R-Square dan Test of Parallel Lines dengan menggunakan fungsi Logit dan Cauhit hasil yang disajikan pada tabel berikut ini.

## Tabel 4 Hasil Uji Model Fitting Information
Model -2 Log Likelihood Chi-Square df Sig. Intercept Only 3294,628 Final 2964,623 330,005 18 ,000
Link function: Cauchit.
Tabel 5 Hasil Uji Goodness-of-Fit
CHI-SQUARE DF SIG. Pearson 9047,726 6210 ,000 Deviance 2964,623 6210 1,000 Link function: Cauchit.
Tabel 6 Hasil Uji Pseudo R-Square
Cox and Snell ,191 Nagelkerke ,217 McFadden ,100 Link function: Cauchit.

## Tabel 7 Hasil Uji Test of Parallel Linesa
MODEL -2 LOG LIKELIHOOD CHI-SQUARE DF SIG. Null Hypothesis 2964,623 General 2907,490b 57,133c 54 ,360
The null hypothesis states that the location parameters (slope coefficients) are the same across response categories.
a. Link function: Cauchit.
b. The log-likelihood value cannot be further increased after maximum  number of step-halving.
c.  The Chi-Square statistic is computed based on the log-likelihood value of the last iteration of the general model. Validity of the test is uncertain.
Berdasarkan  tabel  4  diketahui  berdasarkan  uji  Model  Fitting Information  diperoleh  nilai p-value sig Į  \DQJ dapat  disimpulkan  bahwa  bahwa  data  minimal  ada  satu  variabel LQGHSHQGHQ\DQJVHFDUDVLJQL¿NDQPHPHQJDUXKLYDULDEHOGHSHQGHQ atau  menunjukkan  bahwa  model  sesuai  dengan  data.  Berdasarkan tabel 5 diketahui hasil uji Goodness of Fit Information menunjukkan p-value sig Į  PHQXQMXNNDQ WLGDN EHJLWX UHOHYDQ atau dapat diabaikan karena banyak cell yang memiliki frekuensi nol. Berdasarkan  tabel  6  diketahui  hasil  uji  Pseudo  R-Square  diperoleh nilai Negelkerke tertinggi  adalah  0,217.  Hal  ini  menjukkan  bahwa seberapa  besar  kemapuan  variabel  independen  untuk  menjelaskan variansi opini BPK. Kemampuan variabel variabel independen utnuk
mejelaskannya pengaruhnya ialah sebesar 21,7%. Berdasarkan tabel 8 diketahui uji Test of Parallel Lines diperoleh p-value= 0.360 !Į artinya terdapat ketidaksamaan kategori antar variable-variabel pada model, menunjukkan bahwa model tersebut adalah model yang baik atau model cocok.
Tabel 8 Hasil Uji Parameter Estimates
ESTIMATE STD. ERROR WALD DF SIG. 95% CONFIDENCE INTERVAL LOWER BOUND UPPER BOUND Threshold [OPINI = 1,00] -4,849 ,335 209,969 1 ,000 -5,505 -4,193 [OPINI = 2,00] -4,533 ,319 201,564 1 ,000 -5,159 -3,907 [OPINI = 3,00] -,036 ,189 ,037 1 ,848 -,408 ,335 [OPINI = 4,00] ,925 ,245 14,293 1 ,000 ,445 1,404 Location KSAP -,399 ,036 121,382 1 ,000 -,469 -,328 KSPPAPB ,074 ,030 6,096 1 ,014 ,015 ,133 KStPI ,016 ,035 ,203 1 ,652 -,053 ,084 KKD ,116 ,039 8,958 1 ,003 ,040 ,192 KPKD ,250 ,069 12,998 1 ,000 ,114 ,385 KKP ,075 ,049 2,404 1 ,121 -,020 ,171 KAdm -,104 ,026 15,729 1 ,000 -,155 -,053 KKth ,151 ,086 3,100 1 ,078 -,017 ,319 KKefi -,596 4,379 ,019 1 ,892 -9,178 7,986 KKefe -,155 ,079 3,886 1 ,049 -,309 -,001 NKD ,000 2,265E-5 45,704 1 ,000 ,000 ,000 NPKD 6,609E-6 3,173E-6 4,338 1 ,037 3,898E-7 1,283E-5 NKP 2,757E-6 1,841E-5 ,022 1 ,881 -3,332E-5 3,884E-5 NKth -4,762E-5 2,260E-5 4,439 1 ,035 -9,191E-5 -3,319E-6 NKefi ,001 ,007 ,026 1 ,871 -,013 ,016 NKefe 6,529E-6 4,018E-6 2,640 1 ,104 -1,347E-6 1,440E-5 TKN -,185 ,040 21,830 1 ,000 -,263 -,107 NKN -5,215E-6 3,822E-6 1,862 1 ,172 -1,271E-5 2,276E-6
Link function: Cauchit.
Keterangan: KPSAP = Kelemahan Sistem Akuntansi dan Pelaporan, Kelemahan Sistem Pengendalian, KSPPAPB = Kelemahan Sistem Pengendalian Pelaksanaan Anggaran Pendapatan Belanja; KStPI = Kelemahan Struktur Pengendalian Intern, KKD = Kasus Kerugian Daerah, KPKD = Kasus Potensi Kerugian Daerah, KKP = Kasus Kekurangan Penerimaan, KAdm = Kasus Administrasi, KKth = Kasus Ketidakhematan, KKefi = Kasus Ketidakefisienan, KKefe = Kasus Ketidakefektifan, NKD = Nilai Kerugian Daerah, NPKD = Nilai Potensi Kerugian Daerah, NKP = Nilai Kekurangan Penerimaan, NKth = Nilai Ketidakhematan, NKefi = Nilai Ketidakefisienan, NKefe = Nilai Ketidakefektifan, TKN = Temuan Kerugian Negara, NKN = Nilai Kerugian Negara Sumber: Hasil pengolahan data
Pengujian hipotesis dalam penelitian ini menggunakan pengujian Parameter  Estimates  dengan  hasil  pengujian  yang  sajikan  dalam tabel 8.
a. Pengaruh kelemahan sistem pengendalian intern terhadap pemberian opini laporan keuangan pemerintah daerah
Hasil  pengujian  hipotesis  menunjukkan  bahwa  kelemahan VLVWHPSHQJHQGDOLDQLQWHUQ\DQJEHUSHQJDUXKVLJQL¿NDQWHUKDGDS penerimaan  opini  adalah  kelemahan  SPAP  dan  SPPAPB, VHGDQJNDQ NHOHPDKDQ GDQ 6W3, WLGDN EHUSHQJDUXK VLJQL¿NDQ terhadap  penerimaan  opini  atas  laporan  keuangan.  Kelemahan 63$3GDQ633$3%PHPSHUROHKQLODLVLJQL¿NDQVLGDQ Hal  ini  dinilai  berpengaruh  negatif  terhadap  penerimaan  opini atau  pengaruhnya  100%  dan  98,6%  terhadap  opini.  Sedangkan kelemahan  StPI  memperoleh  nilai  0,652.  Hal  ini  menunjukkan pengaruhnya  terhadap  opini  sebesar  34,8%,  yang  berarti  nilai temuan  kelemahan  struktur  pengendalian  intern  tidak  akan mempengaruhi pertimbangan pemberian opini.
Hasil  tersebut  memenuhi  hipotesis  kelemahan  sistem pengendalian  akuntansi  dan  pelaporan  berpengaruh  negatif terhadap pemberian opini audit BPK (H1a) dan hipotesis kelemahan sistem  pengendalian  pelaksanaan  anggaran  pendapatan  belanja berpengaruh  negatif  terhadap  pemberian  opini  audit  BPK  (H1b) atau  hipotesis  diterima,  yang  berarti  semakin  besar  kelemahan SPAP  dan  SPPAPB  yang  ditemukan  maka  akan  semakin  rendah tingkat kewajaran laporan keuangan dan menerima opini TW dan TMP.  Hasil  penelitian  juga  menunjukkan  hasil  bahwa  hipotesis kelemahan  struktur  pengendalian  intern  berpengaruh  negatif terhadap  pemberian  opini  audit  BPK  (H1c)  tidak  terpenuhi  atau GLWRODN NDUHQD PHPLOLNL QLODL VLJQL¿NDQDVL  DWDX KDQ\D berpengaruh  sebesar  34,8%  serta  walaupun  diperoleh  temuan
(rendah/tinggi)  tidak  akan  mempengaruhi  pemberian  opini  atas kewajaran laporan keuagan.
Hasil  penelitian ini selaras dengan hasil penelitian Sipahutar dan  Khairani  (2013),  Lasena  (2013)  Sunarsih  (2013),  Fatimah  et al.(2014) yang menunjukkan bahwa efektivitas sistem pengendalian intern  menjadi  pertimbangan  BPK  RI  dalam  memberikan  opini. Selain itu, telah membuktikan (Defera 2013) bahwa dari beberapa kelemahan sistem pengendalian intern tersebut hanya kelemahan sistem  pengendalian  akuntansi  dan  pelaporan  yang  selalu berpengaruh negatif pada seluruh pemerintah daerah di Indonesia dalam penentuan opini laporan keuangan pemerintah daerahnya. Hasil  penelitian  lain  dinilai  sejalan  dengan  hasil  penelitian (Kawedar  2009)  dan  (Atyanta  2011)  yang  menunjukkan  bahwa yang  mempengaruhi  penerimaan  opini  adalah  dari  kelemahan SPPAPB.
Kasus-kasus  kelemahan  SPI  pada  umumnya  terjadi  karena para  pejabat/pelaksana  yang  bertanggung  jawab  belum sepenuhnya memahami ketentuan yang berlaku, lemah kegiatan, serta  kurangnya  koordinasi  dengan  pihak-pihak  terkait  dalam melakukan  pengawasan  dan  pengendalian.  Selain  itu,  kasus kelemahan  SPI  terjadi  karena  pejabat  yang  berwenang  belum menyusun  dan  menetapkan  kebijakan  yang  normal  untuk  suatu prosedur atau keseluruhan perencanaan dan pelaksanaan kegiatan. Hal ini menjadi celah yang dapat dimanfaatkan oleh oknum pelaku tindak pidana korupsi untuk melakukan penyelewengan. Sehingga temuan  kelemahan  pengendalian  tersebut  (KSPAP  &  KSPPAPB) akan  mempengaruhi  pertimbangan  BPK  dalam  memberikan opini/pendapat  atas  kewajaran  penyajian  laporan  keuangan  dan sebagai bahan catatan KPK dalam menindak kasus korupsi.
b. Pengaruh temuan kasus ketidakpatuhan terhadap peraturan perundang-undangan terhadap pemberian opini laporan keuangan pemerintah daerah
Hasil  pengujian  hipotesis  menunjukkan  bahwa  jumlah  kasus kerugian  daerah  (KKD),  kasus  potensi  kerugian  daerah  (KPKD), kasus penyimpangan administrasi (KAdm), Kasus Ketidakefektifan (KKefe)  berpengaruh  negatif  pada  pemberian  opini.  Sedangkan jumlah kasus kekurangan penerimaan (KKD), kasus
NHWLGDNKHPDWDQ..WKGDQNDVXVNHWLGDNH¿VLHQDQ..H¿WLGDN
berpengaruh  terhadap  pemberian  opini.  Kasus  ketidakpatuhan

## PHPHSHUROHK QLODL VLJQL¿NDQVL  XQWXN NHUXJLDQ GDHUDK
0,000 untuk potensi kerugian daerah, 0,000 untuk penyimpangan administrasi,  dan  0,049  untuk  ketidakefektifan.  Hal  ini  karena jumlah temuan kasus ketidakpatuhan tersebut dinilai berpengaruh negatif terhadap penerimaan opini atau jumlah kasus pengaruhnya terhadap  opini  sebesar  99,3%  untuk  KKD,  100%  untuk  KPKD, 100%  untuk  KAdm,  dan  95,1%  untuk  KKefe.  Sedangkan  kasus NHNXUDQJDQ SHQHULPDDQ ..' PHPSHUROHK QLODL VLJQL¿NDQVL 0,121,  kasus  ketidakhematan  (KKth)  sebesar  0,078  dan  kasus NHWLGDNH¿VLHQDQ ..H¿ VHEHVDU  +DO LQL PHQXQMXNNDQ bahwa temuan kasus ketidakpatuhan tersebut tidak berpengaruh terhadap  opini  walaupun  temuan  jumlah  kasus  yang  diperoleh tinggi tidak akan mempengaruhi pertimbangan pemberian opini.
Hasil  tersebut  memenuhi  hipotesis  kasus  kerugian  daerah berpengaruh negatif terhadap pemberian opini audit BPK (H2a), kasus  potensi  kerugian  daerah  berpengaruh  negatif  terhadap pemberian opini audit BPK (H2b), kasus administrasi berpengaruh negatif  terhadap  pemberian  opini  audit  BPK  (H2d),  kasus ketidakefektifan  berpengaruh  negatif  terhadap  pemberian  opini audit  BPK  (H2g),  atau  hipotesis  diterima,  yang  berarti  semakin banyak  kasus  kerugian  daerah  (KKD),  kasus  potensi  kerugian daerah (KPKD), kasus penyimpangan administrasi (KAdm), Kasus Ketidakefektifan  (KKefe)  yang  ditemukan  maka  akan  semakin rendah tingkat kewajaran laporan keuangan dan menerima opini TW dan TMP.
Hasil  penelitian  juga  menunjukkan  hasil  bahwa  hipotesis kasus  kekurangan  penerimaan  berpengaruh  negatif  terhadap pemberian opini audit BPK (H2c), hipotesis kasus ketidakhematan berpengaruh negatif terhadap pemberian opini audit BPK (H2e), KLSRWHVLV NDVXV NDVXV NHWLGDNH¿VLHQDQ EHUSHQJDUXK QHJDWLI terhadap  pemberian  opini  audit  BPK  (H2f)  tidak  terpenuhi  atau ditolak, karena kasus kekurangan penerimaan (KKP) memperoleh QLODL VLJQL¿NDQVL  NDVXV NHWLGDNKHPDWDQ ..WK VHEHVDU GDQ NDVXV NHWLGDNH¿VLHQDQ ..H¿ VHEHVDU  \DQJ berarti  walaupun  diperoleh  temuan  (rendah/tinggi)  tidak  akan mempengaruhi pemberian opini atas kewajaran laporan keuangan.
Hasil  pengujian  hipotesis  menunjukkan  bahwa  jumlah  nilai kerugian  daerah  (NKD),  nilai  potensi  kerugian  daerah  (NPKD),
nilai ketidakhematan (NKth) berpengaruh negatif pada pemberian opini.  Sedangkan  nilai  kekurangan  penerimaan  (NKD),  kasus NHWLGDNH¿VLHQDQ ..H¿ GDQ QLODL NHWLGDNHIHNWLIDQ 1.HIH WLGDN berpengaruh  terhadap  pemberian  opini.  Nilai  ketidakpatuhan PHPHSHUROHKQLODLVLJQL¿NDQVLXQWXNNHUXJLDQGDHUDK untuk potensi kerugian daerah, dan 0,035 untuk ketidakhematan. Hal  ini  dinilai  jumlah  nilai  temuan  ketidakpatuhan  tersebut berpengaruh  negatif  terhadap  penerimaan  opini  atau  jumlah kasus  pengaruhnya  terhadap  opini  sebesar  100%  untuk  NKD, 96,3%  untuk  NPKD,  dan  96,5%  untuk  NKth.  Sedangkan  nilai NHNXUDQJDQ SHQHULPDDQ 1.3 PHPSHUROHK QLODL VLJQL¿NDQVL NDVXV NDVXV NHWLGDNH¿VLHQDQ ..H¿ VHEHVDU  GDQ ketidakefektifan  (KKefe)  sebesar  0,104.  Hal  ini  menunjukkan bahwa  nilai  temuan  ketidakpatuhan  tersebut  tidak  berpengaruh opini walaupun temuan jumlah kasus yang diperoleh tinggi tidak akan mempengaruhi pertimbangan pemberian opini.
Hasil  tersebut  memenuhi  hipotesis  nilai  kerugian  daerah berpengaruh  negatif  terhadap  pemberian  opini  audit  BPK (H2h),    nilai  potensi  kerugian  daerah  berpengaruh  negatif terhadap pemberian opini audit BPK (H2i), nilai ketidakhematan berpengaruh negatif terhadap pemberian opini audit BPK (H2k), atau  hipotesis  diterima,  yang  berarti  semakin  banyak  nilai kerugian  daerah  (NKD),  nilai  potensi  kerugian  daerah  (NPKD), nilai ketidakhematan (NKth) yang ditemukan maka akan semakin rendah tingkat kewajaran laporan keuangan dan menerima opini TW dan TMP.
Hasil  penelitian  juga  menunjukkan  bahwa  hipotesis  nilai kekurangan penerimaan berpengaruh negatif terhadap pemberian RSLQLDXGLW%3.+MKLSRWHVLVQLODLNHWLGDNH¿VLHQDQEHUSHQJDUXK negatif  terhadap  pemberian  opini  audit  BPK  (H2l),  hipotesis nilai  ketidakefektifan  berpengaruh  negatif  terhadap  pemberian opini audit BPK (H2m) tidak terpenuhi atau ditolak, karena nilai NHNXUDQJDQ SHQHULPDDQ 1.' PHPSHUROHK QLODL VLJQL¿NDQVL NDVXVNDVXV NHWLGDNH¿VLHQDQ ..H¿ VHEHVDU  GDQ ketidakefektifan  (KKefe)  sebesar  0,104  yang  berarti  walaupun diperoleh  temuan  (rendah/tinggi)  tidak  akan  mempengaruhi pemberian opini atas kewajaran laporan keuangan.
Temuan  BPK  tentang  ketidakpatuhan  terhadap  ketentuan perundang-undangan yang menunjukkan pengaruh yang
VLJQL¿NDQ LDODK MXPODK NDVXV GDQ QLODL NHUXJLDQ GDHUDK ..' &  NKD),  jumlah  dan  nilai  potensi  kerugian  daerah  (KPKD  dan NPKD),  jumlah  kasus  penyimpangan  administrasi  (KAdm),  nilai ketidakhematan (NKth) dan kasus ketidakefektifan (KKefe).
Hasil  penelitian  ini  selaras  dengan  penelitian  (Atyanta 2011),  (Sipahutar  dan  Khairani  2013),  (Sunarsih  2013)  yang menunjukkan  bahwa  kepatuhan  terhadap  peraturan  perundang- undangan mempengaruhi pemberian opini atas laporan keuangan pemerintah  daerah.  Sehingga  dapat  ditunjukkan  bahwa  semakin besar  kelemahan  temuan  kasus  dan  nilai  ketidakpatuhan  yang ditemukan maka akan semakin rendah tingkat kewajaran laporan keuangan  dan  menerima  opini  TW  dan  TMP.  Temuan  yang diperoleh  tersebut  menunjukkan  bahwa  keadaan  yang  ada  di lapangan  sesungguhnya  bahwa  pengelolaan,  pengendalian  dan penyajian laporan keuangan di pemerintah daerah masih kurang optimal. Sehingga anggaran maupun alokasi dana yang seharusnya untuk  kepentingan  rakyak  tidak  dapat  terserap  dengan  baik  dan tidak tepat sasaran. Tindakan seperti ini harus menjadi perhatian masyarakat  untuk  peduli  dalam  mengawasi  kinerja  pemerintah untuk  menjalankan  pemerintahan  yang  bersih  dan  bebas  dari Korupsi Kolusi dan Nepotisme.

## c. Pengaruh temuan kerugian negara opini laporan keuangan pemerintah daerah
Hasil  pengujian  hipotesis  menunjukkan  bahwa  Temuan Kerugian Negara (TKN) berpengaruh negatif pada pemberian opini. Sedangkan Nilai Kerugian Negara (NKN) tidak berpengaruh secara VLJQL¿NDQ WHUKDGDS SHPEHULDQ RSLQL -XPODK WHPXDQ NHUXJLDQ QHJDUDPHPSHUROHKQLODLVLJQL¿NDQVL+DOLQLGLQLODLMXPODK temuan  kerugian  negara  tersebut  berpengaruh  negatif  terhadap penerimaan opini atau jumlah kasus pengaruhnya 100% terhadap pertimbangan pemberian opini. Sedangkan nilai kerugian negara 1.1PHPSHUROHKQLODLVLJQL¿NDQVL+DOLQLPHQXQMXNNDQ bahwa  nilai  temuan  kerugian  negara  tersebut  tidak  berpengaruh opini walaupun temuan jumlah kasus yang diperoleh tinggi tidak akan mempengaruhi pertimbangan pemberian opini.
Hasil  tersebut  memenuhi  hipotesis  temuan  kerugian  daerah berpengaruh negatif terhadap pemberian opini audit BPK (H3a), atau  hipotesis  diterima,  yang  berarti  semakin  banyak  kasus
kerugian  negara  yang  ditemukan  maka  akan  semakin  rendah tingkat kewajaran laporan keuangan dan menerima opini TW dan TMP. Hasil hipotesis nilai kerugian berpengaruh negatif terhadap pemberian opini audit BPK (H3b) tidak terpenuhi atau hipotesis ditolak,  karena  pengaruhnya  hanya  sebesar  82,8  %  yang  berarti temuan  nilai  kerugian  negara  (tinggi/rendah)  ditemukan  maka tidak  akan  terlalau  memperngaruhi  pertimbangan  pemberian opini kewajaran laporan keuangan.
Hasil tersebut menunjukkan bahwa temuan kasus kerugian dan nilai kerugian negara masih sangat tinggi dan ditemukan disetiap pemerintah  daerah  di  Indonesia.  Hal  tersebut  mengidikasikan bahwa  kinerja  pemerintah  daerah  masih  banyak  yang  belum PHQMDODQNDQURGDSHPHULQWDKDQ\DQJHIHNWLIGDQH¿VLHQ7HPXDQ WHUVHEXW DQWDUD ODLQ LDODK NDVXV EHODQMD DWDX SHQJDGDDQ ¿NWLI lainnya,  kekurangan  volume  pekerjaan  dan/atau  barang,  belanja tidak  sesuai  atau  melebihi  ketentuan  dan  lain-lain.  Hal  tersebut selaras  Peraturan  BPK  Nomor  1  Tahun  2007  tentang  SPKN PHQGH¿QLVLNDQ NHUXJLDQ QHJDUDGDHUDK DGDODK EHUNXUDQJQ\D kekayaan negara/daerah berupa uang, surat berharga, dan barang, yang nyata dan pasti jumlahnya sebagai akibat perbuatan melawan hukum,  baik  sengaja  maupun  lalai.  Berdasarkan  hasil  penelitan tersebut maka dapat ditunjukkan bahwa semakin besar kelemahan temuan  kasus  dan  nilai  ketidakpatuhan  yang  ditemukan  maka akan  semakin  rendah  tingkat  kewajaran  laporan  keuangan  dan menerima  opini  TW  dan  TMP.  Sehingga  masyarakat  dituntut untuk  ikut  serta  berperan  aktif  dalam  melakukan  pengawasan terhadap kinerja pemerintah.

## K E S I M P U L A N ,   I M P L I K A S I   D A N K E T E R B A T A S A N

## Kesimpulan
Berdasarkan rumusan masalah, tujuan, landasan teori, hipotesis, dan hasil pengujian yang dilakukan, maka dapat disimpulkan sebagai berikut:
a.  Kelemahan  sistem  pengendalian  akuntansi  dan  pelaporan
(KSPAP)  dan  kelemahan  sistem  pengendalian  pelaksanaan anggaran  pendapatan  dan  belanja  (KSPPAPB)  berpengaruh
negatif  pada  pemberian  opini  BPK  atas  kewajaran  laporan keuangan pemerintah daerah, kelemahan struktur pengendalian intern (KStPI) tidak berpengaruh terhadap pemberian opini BPK atas kewajaran laporan keuangan.
b.  Temuan  ketidakpatuhan  terhadap  perundang-undangan  yang berpengaruh  negatif  terhadap  pemberian  opini  yaitu  temuan yang  mengakibatkan  kerugian  daerah,  potensi  kerugian  daerah, penyimpangan  administrasi  dan  ketidakhematan.  Sedangkan untuk  temuan  ketidakpatuhan  terhadap  peraturan  perundang- undangan lainnya tidak mempengaruhi pemberian opini BPK atas kewajaran laporan keuangan
c.  Temuan kerugian negara dan nilai kerugian negara berpengaruh negatif  pada  pemberian  opini  BPK  atas  kewajaran  laporan keuangan.  Temuan  tersebut  disebabkan  karena  belanja  atau SHQJDGDDQ ¿NWLI ODLQQ\D NHNXUDQJDQ YROXPH SHNHUMDDQ GDQ atau  barang,  belanja  tidak  sesuai  atau  melebihi  ketentuan  dan lain-lain. Sehingga semakin besar kelemahan temuan kasus dan nilai ketidakpatuhan yang ditemukan maka akan semakin rendah tingkat kewajaran laporan keuangan.

## Implikasi
Penelitian  ini  menunjukkan  hasil  bahwa  kelemahan  sistem pengendalian  akuntansi  dan  pelaporan  (SPAP),  ketidakpatuhan terhadap  ketentuan  peraturan  perundang-undangan  dan  temuan kerugian  negara  dapat  mempengaruhi  pertimbangan  pemberian opini BPK yang berimplikasi secara praktis bagi pemerintah daerah dalam  melakukan  pembenahan  pengelolaan  keuangan  daerah. Sehingga  pemerintah  daerah  dapat  merumuskan  suatu  regulasi yang tepat dalam menentukan kebijakan yang dapat meningkatkan penyediaan layanan publik yang baik serta memenuhi akuntabilitas publik  yang  menjadi  motor  dalam  terciptanya  suatu  pemerintahan daerah yan baik.
Penelitian  juga  berimplikasi  lembaga  negara  lain  baik  eksekutif, legistlatif  dan  yudikatif  yang  memiliki  fungsi  sebagai  pembuat kebijakan,  pengawasan,  dan  penegakan  hukum  untuk  memberikan apresiasi  yang  setinggi-tingginya,  serta  penegakan  hukum  yang konsisten agar terciptanya suatu pemerintahan daerah yang mampu mengakomodir segala kepentingan dan kebutuhan rakyat.

## Keterbatasan
Beberapa keterbatasan mempengaruhi hasil penelitian dan perlu menjadi  bahan  pengembangan  pada  penelitian  selanjutnya.  Saran- saran  yang  dapat  disampaikan  berdasarkan  penelitian  ini  adalah sebagai berikut.
a.  Hasil  penelitian  ini  hanya  dilakukan  pada  pemerintah  daerah seluruh Indoensia berdasarkan laporan hasil pemeriksaan tahun 2011 sampai dengan 2013.
b.  Tidak dilakukannya Uji Outlier dalam penelitian ini karena ingin mengetahui nilai yang sesungguhnya atas populasi, sehingga nilai pengujian yang dihasilkan kurang baik.
c.  Kesulitan dalam mengakses data tentang literatur yang membahas WHQWDQJ NHUXJLDQ QHJDUD VHFDUD VSHVL¿N VHODLQ LWX PDND GDODP penelitian  ini  tidak  mempertimbangkan  penetapan  materialitas audit  sebagai  salah  satu  faktor  yang  mempengaruhi  pemberian opini.

## R E F E R E N S I
Arens, Alvin A; Randal J. Elder and Mark S. Beasley. 2008. Auditing and  Assurance  Services,  Twelfth  Edition .  Terjemahan  Herman Wibowo. Jakarta.

## $UL¿DQWL+3D\DPWDGDQ6XWDU\R³3HQJDUXK3HPHULNVDDQGDQ
Pengawasan Keuangan Daerah terhadap Kinerja Penyelenggaraan Pemerintahan  Daerah  (Studi  Empiris  pada  Pemerintah Kabupaten/Kota di Indonesia)”. Simposium Nasional Akuntansi
XVI . Manado.
$VVRFLDWLRQ RI &HUWL¿HG )UDXG Examiners.  www.acfe.com  diakses
November 2014
Atyanta,  Ramya.  2011.  Analisis  Opini  BPK  atas  Laporan  Keuangan
Pemerintah  Daerah  (Studi  Kasus  pada  Kabupaten  X  di  Jawa Timur). Jurnal Ilmiah. hal. 16.
______. 2014 . Ikhtisar Hasil Pemeriksaan Semester I 2013 . Pusat Informasi dan Komunikasi Badan Pemeriksa Keuangan Republik
Indonesia.
______. 2014. Ikhtisar Hasil Pemeriksaan Semester II 2013 . Pusat Informasi dan Komunikasi Badan Pemeriksa Keuangan Republik
Indonesia.
Choi, F. D. S., dan Gary K. M. 2011. International Accounting . Seventh Edition. Prentice Hall.
Defera,  Cris.  2013.  Pengaruh  Kelemahan  Sistem  Pengendalian Intern dan Ketidakpatuhan pada Ketentuan Perundag-Undangan terhadap  Penentuan  Opini  Laporan  Keuangan  Pemerintah Daerah di Indonesia Tahun 2008 – 2011. Skripsi. Program Studi Akuntansi .  Universitas  Atma  Jaya  Yogyakarta.  Yogyakarta.  hal. 94-95.
Fatimah,  Desi.,  Ria  Nely,  M.  Rasuli.  2014.  Pengaruh  Sistem Pengendalian Intern, Kepatuhan Terhadap Peraturan Perundang- Undangan, Opini Audit Tahun Sebelumnya dan Umur Pemerintah Daerah  Terhadap  Penerimaan  Opini  Wajar  Tanpa  Pengecualian pada Laporan Keuangan Pemerintah Daerah di Seluruh Indonesia.
Jurnal Akuntansi, Vol. 3, No. 1, hal.1-15 .
Hendarto,  Thomas  Gatot.  2006.  Analisis  penerapan  konsep materialitas  dan  tindak  lanjut  audit  atas  suatu  ketidakpatuhan terhadap peraturan perundangan dalam pedoman audit BPK atas laporan keuangan daerah. Tesis.
Ikatan Akuntan Indonesia. 2001. Standar Pemeriksaan Akuntan Publik.  SA  Seksi  316.  Pertimbangan  Atas  Kecurangan  Dalam Audit Laporan Keuangan. Ikatan Akuntan Indonesia. Jakarta.
International  Standard  on  Auditing  No.  240  (ISA  no.  240): The Auditor’s  Responsibilities  Related  to  Fraud  in  an  Audit  of )LQDQFLDO 6WDWHPHQWV HɣHFWLYH 'HFHPEHU ,  International Federation of Accountants.
Kawedar, Warsito. 2009. Opini Audit dan Sistem Pengendalian Intern (Studi  Kasus  di  Kabupaten  PWJ  Yang  Mengalami  Penurunan Opini Audit). Jurnal Akuntansi dan Auditing. Vol. 6, No. 1. hal.8. http://ejournal.undip.ac.id/index.php/akuditi/ issue/view/25.
Mardiasmo.  2006.  Perwujudan  Transparansi  dan  Akuntabilitas Publik Melalui Akuntansi Sektor Publik: Suatu Sarana Menuju Good Governance. Jurnal Akuntansi Pemerintahan vol.2 .
Moeller,  Robert.  2009.  “ Brink”s  Modern  Internal  Auditing:  A Common Body of Knowledge, 7 th Edition”. New York: John Wiley and Sons, Inc.
Peraturan  BPK  RI  No.1  Tahun  2007  Tentang  Standar  Pemeriksaan
Keuangan Negara.
Peraturan  Menteri  Dalam  Negeri  Nomor  4  Tahun  2008  Tentang
Pedoman Pelaksanaan Reviu Atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah.
Peraturan  Pemerintah  Republik  Indonesia  Nomor  60  Tahun  2008 Sistem Pengendalian Intern Pemerintah.
Prabowo,  Hendi  Yogi.  (2014).  To  be  Corrupt  or  Not  to  be  Corrupt.
Journal of Money Laundering Control , Vol.17 Iss 3 pp. 306 – 326
Purwita,  Intan  Yunasri.  2014.  Unsur  Kerugian  Keuangan  Negara Akibat  Penyalahgunaan  Wewenang  Dalam  Tindak  Pidana Korupsi. Jurnal Artikel Ilmiah . Universitas Brawijaya. Malang.
Puspasari,  Novita  dan  Eko  Suwardi.  2012.  Pengaruh  Moralitas Individu  dan  Pengendalian  Internal  Terhadap  Kecenderungan Kecurangan  Akuntansi:  Studi  Eksperimen  Pada  Konteks Pemerintahan Daerah . Universitas Gadjah Mada Yogyakarta.
6LUHJDU 6\R¿DQ .  Statistika Deskriptif  untuk  Penelitian.
Cetakan ke-1. Jakarta: Rajawali Pers Sarita, P. D. 2012. Pengaruh Pengendalian Internal dan Gaya Kepemimpinan terhadap Kinerja Karyawan  SPBU  Yogyakarta  (Studi  Kasus  Pada  SPBU  Anak Cabang Perusahaan RB.Group) . Jurnal Nominal 1 (1): 1-22.
Setiawan,  W.  2012.  Pengaruh  Akuntabilitas  Laporan  Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD) Terhadap Tingkat Korupsi Pemerintah
Daerah Di Indonesia . Skripsi. Universitas Diponegoro
Sipahutar,  Hottua  dan  Siti  Khairani.  2013.  Analisis  Perubahan Opini  LHP  BPK  RI  Atas  Laporan  Keuangan  Pemerintah Daerah  Kabupaten  Empat  Lawang. eprints.mdp.ac.id/.../
-851$/BB+2778$6,3$+87$ . hal. 8.
Sunarsih. 2013. Faktor -Faktor Yang Mempengaruhi Opini Disclaimer BPK Terhadap Laporan Keuangan Di Lingkungan Departemen di Jakarta. Tesis .  Program  Pasca  Sarjana.  Universitas  Gunadarma.
Jakarta. hal. 5, 28.
6\KULO 5L]NL $O¿ GDQ 6DPVXEDU 6DOHK  ,GHQWL¿NDVL .HUXJLDQ Negara  Pada  Pemerintah  Daerah:  Kasus  di  Indonesia. Abstrak Jurnal MAKSI UGM . Volume 4.
Syakhroza,  A.  2003.  Reformasi  Profesi  Akuntansi  Sektor  Publik dan  Good  Government  Governance. Jurnal Manajemen  dan Usahawan Vol. 32.
The Center For Audit Quality. 2013. Guide to internal Control Over Financial Reporting . Washington, D.C. pp 1.
Tobirin. 2008. Penerapan Etika Moralitas dan Budaya Malu Dalam
Mewujudkan  Kinerja  Pegawai  Negeri  Sipil  Yang  Profesional. Jurnal Kebijakan dan Manajemen PNS . 2: 16-21.
Tuanakotta,  Theodorus  M.  2012. Akuntansi  Forensik  dan  Audit Investigatif, Edisi 2 . Jakarta. Salemba Empat.
Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 15 Tahun 2004 Tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara.
Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 15 Tahun 2006 Tentang Badan Pemeriksa Keuangan.
Zirman, E. D., dan R. M. Rozi. 2010. Pengaruh Kompetensi Aparatur Pemerintah Daerah, Penerapan Akuntabilitas Keuangan, Motivasi Kerja,  dan  Ketaatan  Pada  Peraturan  Perundangan  terhadap Akuntabilitas  Kinerja  Instansi  Pemerintah. Jurnal  Ekonomi 18
(1): 1-12.