## Usulan Rancangan Perumusan Opini Audit Internal Pada Kegiatan Audit Aparat Pengawasan Intern Pemerintah
Ahmad Fadila 1 , Yan Rahadian 2
Program Magister Akuntansi, Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Indonesia, Jakarta, Indonesia 1 Program Magister Akuntansi, Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Indonesia, Jakarta, Indonesia 2
Abstract.  The  research  proposed  to  provide  input  to  the  Government  Internal  Supervisory  Apparatus  or Aparat Pengawasan  Intern  Pemerintah (APIP) on  the  importance of  the application  of  internal audit  opinion,  analyze  the perceptions of auditors, auditors, and users of the internal audit opinion opinion applied, and use the formulation of internal audit opinions in accordance with the results of APIP audit reports . Case studies use case study methods with qualitative methods. The object of research is five APIP units for audit, and one unit of research results for APIP audits.  The  research  data  was  obtained  from primary  and secondary  data  through  documentation and  interviews. This research shows that the public sector internal audit opinion is needed to move towards APIP level 4 capability of the Internal Audit Capability (IA-CM) capability. According to auditor perceptions, internal opinion audits through the process of planning and carrying out internal audits with professional competence and accuracy, will produce a quality  and  objective  opinion.  According  to  the  auditee's  perception,  the  internal  audit  opinion  is  a  part  of  the organization and an assessment of the unit's performance improvement. According to the perception of users of the report, internal audits have an influence on the decision-making process. This study proposes the identification of measurement  criteria  for  each  governance  arrangement,  risk  management,  and  organizational  control  in  the administrative  field  that  is  appropriate  for  public  sector  internal  audit  opinion  formulation.  This  research  also discusses opinions that are in accordance with the needs of auditors, auditors, and users of opinion reports with three or four levels, which can be applied properly at the micro or macro level.
Keywords. Internal audit; public sector; internal audit opinion; APIP; IA-CM.
Abstrak . Penelitian ini bertujuan untuk memberikan masukan kepada Aparat Pengawasan Intern Pemerintah (APIP) atas pentingnya penerapan opini audit internal, menganalisis persepsi auditor, auditi, dan pengguna laporan jika opini audit internal diterapkan, dan mengusulkan rancangan perumusan opini audit internal yang tepat pada laporan hasil audit APIP. Penelitian ini menggunakan pendekatan studi kasus dengan metode kualitatif. Objek penelitian adalah lima unit APIP beserta auditinya, dan satu unit pengguna laporan hasil audit APIP. Data penelitian diperoleh dari data primer  dan  sekunder  melalui  dokumentasi  dan  wawancara.  Penelitian  ini  menunjukkan bahwa  opini  audit  internal sektor publik sangat diperlukan untuk melangkah menuju kapabilitas APIP level 4 Internal Audit Capability Model (IA-CM).  Menurut  persepsi  auditor,  pemberian  opini  audit  internal  melalui  proses  tahapan  perencanaan  dan pelaksanaan audit internal dengan kompetensi dan kecermatan profesional, akan menghasilkan opini yang bermutu dan objektif. Menurut persepsi auditi, opini audit internal merupakan penilaian bagi organisasi dan membawa dampak terhadap  peningkatan  kinerja  unit.  Menurut  persepsi  pengguna  laporan,  opini  audit  internal  memberikan  pengaruh terhadap proses pengambilan keputusan. Penelitian ini mengusulkan pengidentifikasian kriteria pengukuruan untuk setiap  lingkup  tata  kelola,  manajemen  risiko,  dan  pengendalian  organisasi  di  pemerintahan  yang  sesuai  bagi perumusan  opini  audit  internal  sektor  publik.  Penelitian  ini  juga  mengusulkan  bentuk  opini  yang  sesuai  dengan kebutuhan auditor, auditi, dan pengguna laporan berupa opini dengan tiga atau empat tingkat, yang dapat diterapkan baik di level mikro maupun makro.
Kata kunci .  Audit internal; sektor publik; opini audit internal; APIP; IA-CM.
Corresponding author. Email: ahmad.fadila@yahoo.com , yan.rahadian@yahoo.com.
How to cite this article. Fadila, A., & Rahadian, Y. (2019). Usulan Rancangan Perumusan Opini Audit Internal Pada Kegiatan Audit Aparat Pengawasan Intern Pemerintah. Jurnal Riset Akuntansi dan Keuangan , 7 (2), 389–406. History of article. Received: April 2019, Revision: Juni 2019, Published: Agustus 2019 Online ISSN: 2541-061X.Print ISSN: 2338-1507. DOI: 10.17509/jrak.v7i2.17241 Copyright©2019. Published by Jurnal Riset Akuntansi dan Keuangan. Program Studi Akuntansi. FPEB. UPI

## PENDAHULUAN
Inspektorat Jenderal merupakan Aparat Pengawasan  Intern  Pemerintah  (APIP)  yang memiliki tugas menyelenggarakan pengawasan internal di lingkungan Kementerian  (Presiden  Republik  Indonesia, 2015b).  Mengingat  peran  APIP  yang  cukup besar  bagi  pencapaian  tujuan  organisasi
pemerintah,  menjadikan  kapabilitas  APIP sangat penting untuk diukur.
Model  yang  digunakan  untuk  mengukur kapabilitas  APIP  ini  mengadopsi  model Internal Audit Capability Model (IA-CM) for the  Public  Sector yang  dikembangkan  oleh Institute  of  Internal  Auditor (IIA).  Model  ini terdiri  dari  5  (lima)  level  yaitu  (1)  level  1 ( Initial ), (2) level 2 ( Infrastructure ), (3) level 3 ( Integrated ), (4) Level 4 ( Managed ), (5) Level 5 ( Optimizing ).
Target  kapabilitas  APIP  sesuai  dengan RPJMN 2015-2019 seluruh APIP berada pada level  3  pada  tahun  2019  (Presiden  Republik Indonesia,  2015a).  Mewujudkan  kapabilitas APIP  berkelas  dunia  ditandai  dengan  kondisi kapabilitas  APIP  setidaknya  pada  level  3, selaras  dengan  Visi  Reformasi  Birokrasi Tahun 2010-2025 (Presiden Republik Indonesia, 2010). Target pencapaian kapabilitas APIP level 4 belum tertuang dalam target  RPJMN  2015  –  2019,  namun peningkatan dari level 3 ke 4 tetap diperlukan mengingat  perkembangan  kompleksitas  tugas di  lingkungan  Kementerian/Lembaga  dan Pemerintah  Daerah  yang  semakin  dinamis membutuhkan  peran  APIP  dengan  level kapabilitas lebih tinggi dan berkelas dunia.
Capaian  kapabilitas  APIP  di  Indonesia sampai  dengan  data  per  Juli  2018  sebanyak 127  unit  APIP  di  Kementerian/Lembaga  dan Pemerintah Daerah yang mencapai kapabilitas level  3  atau  20,22%  dari  total  APIP  yang sebanyak 628 di Indonesia (Badan Pengawasan  Keuangan  dan  Pembangunan, 2018).  Pada  kegiatan  Rakornas  Pengawasan Intern  Pemerintah  di  Jakarta  tahun  2015, Presiden  RI  memberikan  pengarahan  bahwa sampai  dengan  tahun  2019  kapabilitas  APIP ditargetkan mencapai  85% ada di  level  3 dan 1%  di  level  1(Sekretariat  Kabinet  Republik Indonesia, 2015).
Tabel 1. Level 4 Purposes of KPAs by

## Internal Audit Element
Services and Role of Internal Auditi ng
Level  4  -
Managed Overall  Assurance  on  Governance, Risk Management, and Control
Pupose:
Services and Role of Internal Auditi ng
To  conduct  sufficient  work  to  provide an opinion on the overall adequacy and effectiveness  of  the  organization’s governance,  risk  management,  and control  processes.  The  IA  activity  has coordinated  its  audit  services  to  be sufficiently  comprehensive  that  it  can provide  reasonable  assurance  at  a corporate level that these processes are adequate  and  functioning  as  intended to meet the organization’s objectives.
Sumber: The Institute of Internal Auditors. (2009b).
Tabel  1  menyajikan Level  4  Purposes  of KPAs  by  Internal  Audit  Element ( Element: Services  and  Role  of  Internal  Auditing ). Berdasarkan Tabel 1, opini audit internal perlu dikembangkan oleh APIP. Opini akan menjadi penambah  kesimpulan  mengenai  kecukupan dan efektivitas keseluruhan proses tata kelola, manajemen  risiko,  dan  pengendalian  atau  di kenal dengan istilah governance, risk management,  and  control (GRC)  organisasi. Sampai  saat  ini  belum  ada  aturan  hukum pemerintah  yang  mengatur  perumusan  opini audit  internal  sektor  publik.  Sementara  itu, praktik penerapan opini audit internal di dunia telah dilakukan pada beberapa sektor publik di Inggris  (HM  Treasury,  2010)  dan  Australia (Cabinet & Government, 2010).
IIA  telah  mengembangkan  perumusan opini  audit  dalam  sebuah practical  guidance “ Formulating  and  Expressing  Internal  Audit Opinions ”  pada  bulan  Maret  2009  (The Institute  of Internal  Auditors,  2009a). Perumusan  opini  ini  melingkupi  level  makro dan  mikro.  Opini  level  makro  berdasarkan hasil  dari multiple  audit  project ,  sementara opini level mikro berdasarkan hasil dari single audit  project atau  beberapa audit  project dalam  jangka  waktu  periode  yang  terbatas (The Institute of Internal Auditors, 2009a).
Terdapat  penelitian  sebelumnya  yang memiliki beberapa keterbatasan dimana dalam pengukuran  persepsi  pemangku  kepentingan tentang  kebutuhan  opini  audit  internal  yang hanya digali dari responden yang berasal dari sisi  auditor  APIP  di  salah  satu  instansi Kementerian  (Suharso,  2016).  Penelitian  lain juga  berpendapat  bahwa  auditor  internal diharapkan  dapat  memberikan  nilai  tambah
dan  meningkatkan  kinerja  organisasi  auditi, sehingga  persepsi  auditi  penting  untuk  dapat diukur  (Sawyer,  Dittenhofer,  &  Scheiner, 2003).  Sementara  itu,  persepsi  auditi  yang perlu  diukur  tidak  dijumpai  dalam  penelitian Suharso  (2016).  Atas  keterbatasan  penelitian Suharso  (2016)  tersebut,  penelitian  ini berupaya untuk dapat mengukur dan menganalisis  persepsi  opini  audit  internal selain  dari  pihak  auditor  sendiri,  juga mengukur  persepsi  dari  auditi,  dan  pengguna laporan  sebagai  pemangku  kepentingan  dan pihak di luar APIP.

## Rumusan Masalah
Rumus masalah penelitian sebagai berikut: a) Mengapa diperlukan perumusan opini audit internal  dalam  kegiatan  audit  APIP?;  b) Bagaimana  persepsi  auditor,  auditi,  dan pengguna  laporan  jika  opini  audit  internal diterapkan pada laporan hasil audit APIP?; dan c)  Bagaimana  usulan  rancangan  perumusan opini  audit  internal  yang  tepat  pada  laporan hasil audit APIP?.

## Tujuan Penelitian
Tujuan  pada  penelitian  ini  adalah:  a) Menganalisis  pentingnya  penerapan  opini audit  internal  berkaitan  dengan  peningkatan kapabilitas  level  4  IA-CM;  b)  Menganalisis persepsi auditor, auditi, dan pengguna laporan jika  opini  audit  internal  diterapkan  pada laporan hasil audit APIP; dan  c) Mengusulkan rancangan perumusan opini audit internal yang tepat pada laporan hasil audit APIP.

## Manfaat Penelitian
Hasil  penelitian  ini  diharapkan  dapat memberikan  manfaat  kepada  berbagai  pihak sebagai  berikut:  a)  Memberikan  pemahaman kepada APIP atas pentingnya pemberian opini audit  internal  untuk  peningkatan  level kapabilitas IA-CM; b) Bermanfaat bagi auditor APIP dalam mengidentifikasi kriteria penilaian  lingkup  GRC  organisasi  untuk penerapan opini audit internal sektor publik; c) Bermanfaat  bagi  auditi  untuk  mengetahui objek  apa  saja  yang  menjadi  dasar  penilaian dalam  pemberian  opini;  d)  Bermanfaat  bagi pengguna laporan untuk mengetahui objek apa
saja  yang  menjadi  dasar  penilaian  dalam pemberian opini audit internal dalam kaitannya dengan proses pengambilan keputusan; dan e) Membantu dalam mengusulkan  rancangan  perumusan  opini audit internal pada laporan hasil audit APIP.

## KAJIAN LITERATUR

## Theory of Public Accountability
Teori akuntabilitas merupakan teori yang menjelaskan  suatu  hubungan  diantara  aktor dengan forum, aktor memiliki kewajiban untuk menjelaskan  dan  menyesuaikan  perilakunya, sementara forum dapat mengajukan
pertanyaan, penilaian, atau bahkan memberikan  sanksi  kepada  aktor  (Bovens, 2003).  Aktor  atau accountor dapat  berupa individu  atau  agen,  sementara  forum  atau accountee dapat  berupa  orang  atau  badan tertentu,  atau  juga  masyarakat  umum/publik (Bovens, 2003).
Pemberian opini audit internal merupakan suatu wujud akuntabilitas APIP yang dinyatakan  dalam  laporan  hasil  audit.  APIP merupakan  aktor  atau  agen  yang  diberikan kepercayaan  dan  tanggung  jawab  oleh  forum atau  publik  untuk  melaksanakan  kegiatan pengawasan atas kinerja organisasi. Organisasi itu  sendiri  juga  berperan  sebagai  aktor  dalam melaksanakan kinerja pemerintahan.
Laporan  hasil  audit  merupakan  bentuk tanggung jawab APIP atas kegiatan pengawasan  pada  proses  GRC  organisasi. Dalam  rangka  memberikan  informasi  dalam laporan  hasil  audit  yang  mudah  dipahami pembaca  sehingga  menjadi  produk  yang sangat  bermanfaat  bagi  para  pemangku kepentingan dalam mempengaruhi
peningkatan kinerjadan pengambilan keputusan, APIP harus memberikan penilaian yang  berkualitas  terhadap  asersi  manajemen terkait  tata  kelola,  manajemen  risiko,  dan pengendalian internal suatu organisasi

## Studi Terdahulu
Studi  terdahulu  menyebutkan  bahwa auditor  internal  memberikan  opini  tentang kerangka  asurans  kepada  organisasi  klien dalam  dua  bagian,  yaitu  pendapat  tentang kecukupan kerangka asurans, dan memberikan
asurans atas pengelolaan risiko (Pickett, 2010). Selain  itu  peneliti  lain  pendapat  bahwa independensi  dan  objektivitas  dari  audit internal  dapat  diperkuat  dengan  temuan  dan opini  secara  langsung  kepada  komite  audit (Rezaee, 2010). Melalui  pemberian opini dan rekomendasi  audit,  auditor  internal  bisa  lebih baik membantu dalam rancangan dan implementasi GRC organisasi (Rezaee, 2010).
Penelitian  lain  menyatakan  bahwa  dalam laporan tahunan audit internal dapat mencakup opini keseluruhan menyangkut status pengendalian  internal  dalam  organisasi,  serta kecukupan  dan  efektivitas  tata  kelola  dan proses  manajemen  risiko dalam  suatu organisasi  (Pitt,  2014).  Sementara  dalam kaitannya  dengan  bukti  audit,  penelitian tersebut  menyatakan  bahwa  audit  internal harus  mengumpulkan  cukup  bukti  auditnya untuk membuat suatu opini yang terinformasi terhadap  tujuan  audit  (Pitt,  2014).  Informasi yang dibutuhkan akan bervariasi dan pertimbangan  profesional  sangat  diperlukan untuk  menentukan  jumlah  dan nature dari bukti audit (Pitt, 2014).
Penelitian lain menganalisis secara spesifik opini  audit  internal  untuk  sektor  publik (Suharso,  2016).  Namun  demikian,  seperti diungkapkan dalam keterbatasan penelitiannya,  pengukuran  persepsi  belum mengakomodir persepsi dari pemangku kepentingan  di  luar  APIP,  dan  hanya mengukur  persepsi  auditor  dari  salah  satu APIP di Indonesia (Suharso, 2016).

## METODOLOGI PENELITIAN Pendekatan Penelitian
Penelitian ini menggunakan metode kualitatif  dengan  pendekatan  studi  kasus. Eksplorasi yang digali dalam metode kualitatif dilakukan  dengan  cara open-ended  questions , data dokumentasi, analisa text dan image , serta intrepretasi  tema  dan  pola  (Creswell,  2009). Rumusan  masalah  penelitian  yang  menggali persepsi auditor, auditi, dan pengguna laporan jika opini audit internal diterapkan, merupakan penelitian  kualitatif  yang  sejalan  dengan penelitian  menurut  Taylor,  Bogdan,  & DeVault  (2016).  Penelitian  kualitatif  adalah penelitian  dengan  mengembangkan  konsep,
wawasan, dan pemahaman dari pola data untuk menilai suatu model, hipotesis, atau teori yang terbentuk sebelumnya (Taylor et al. , 2016).
Penelitian ini ingin melihat fenomena atas masalah  yang  dapat  menjawab why dan how yang  terdapat  dalam  rumusan  masalah  (Yin, 2009).  Pertanyaan why diaplikasikan  untuk menjawab  pertanyaan  mengapa  diperlukan perumusan opini audit internal dalam kegiatan kegiatan  audit  APIP.  Pertanyaan how untuk menjawab  pertanyaan  bagaimana  persepsi auditor,  auditi,  dan  pengguna  laporan  jika opini  audit  internal  diterapkan  pada  laporan hasil  audit  APIP,  dan  bagaimana  usulan rancangan  rumusan  opini  audit  internal  yang tepat pada laporan hasil audit APIP.

## Pengumpulan Data
Penelitian  ini  menggunakan  data  primer dan  data  sekunder,  berupa  dokumentasi  dan wawancara.  Dokumentasi  dilakukan  dengan cara  mengumpulkan  dokumen  tertulis  untuk memperoleh  landasan  teori  mengenai  opini audit  internal  dalam  sektor  publik,  pedoman atau  standar  kegiatan  audit  APIP,  program kerja  pengawasan  tahunan  APIP,  laporan kinerja APIP, laporan hasil penilaian kapabilitas  APIP,  dan  dokumen  pendukung lain terkait aspek GRC organisasi.
Wawancara  melibatkan semistructured dan open-ended  questions dengan  maksud untuk  mendapatkan  pandangan  dan  pendapat dari  para  partisipan/responden  (Creswell, 2009). Wawancara dilakukan kepada responden  auditor  beserta  auditi-nya  di  unit APIP  Kementerian/Lembaga  yang  telah mendapatkan predikat kapabilitas IA-CM level 3. Sejak Agustus 2016 telah ada 7 (tujuh) unit APIP dari Kementerian/Lembaga dan Pemerintah  Daerah  yang  telah  berada  pada kapabilitas  level  3,  yaitu  Inspektorat  Badan Pengawasan  Keuangan  dan  Pembangunan (BPKP),  Inspektorat  Jenderal  Kementerian Energi dan Sumber Daya Mineral  (KESDM), Inspektorat  Jenderal  Kementerian  Kelautan dan  Perikanan  (KKP),  Inspektorat  Jenderal Kementerian
Keuangan (Kemenkeu), Inspektorat Jenderal Kementerian Perhubungan (Kemenhub), Inspektorat
Kabupaten  Banjar,  dan  Inspektorat  Kota
Banjarmasin  (Kementerian  Keuangan,  2016). Unit APIP yang dipilih merupakan unit APIP pada  5  (lima)  Kementerian/Lembaga  diatas dan  tidak  memilih  2  (dua)  unit  APIP  lainnya dari APIP Pemerintah Daerah karena pertimbangan  efisiensi  waktu  dan  biaya. Kelima unit APIP tersebut dipilih karena unit APIP  tersebut  memiliki  persiapan  yang  lebih matang  dan  panjang  dalam  hal  persiapan menuju kapabilitas IA-CM level 4, mengingat sejak tahun 2016 telah berada di level 3.
Wawancara juga dilakukan kepada responden pengguna laporan hasil audit APIP. Pengguna  laporan  hasil  audit  APIP  di Indonesia  merupakan  pihak  yang  diberikan kewenangan  untuk  dapat  memanfaatkan laporan  hasil  audit  APIP.  Penelitian  ini memilih Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia  (BPK  RI)  sebagai  responden  yang diwawancara.  Pertimbangan  BPK  RI  dipilih sebagai  responden  karena  BPK  RI  secara eksplisit dinyatakan sebagai pemangku kepentingan atas laporan hasil audit APIP yang secara  mandat  telah  diatur  dalam  Undang- Undang  Nomor  15  Tahun  2004.  Dalam Undang-Undang No. 15 Tahun 2004 tersebut, BPK  RI  sebagai  penyelenggara  pemeriksaan pengelolaan  dan  tanggung  jawab  keuangan negara  dapat  memanfaat  laporan  hasil pemerikasaan APIP (Presiden Republik Indonesia, 2004).
Responden  yang  akan  diwawancarai dipilih  secara  sengaja  atau purposive dengan telah  ditetapkan  kriterianya  terlebih  dahulu (Afrizal,  2016).  Materi  wawancara  secara umum merupakan pertanyaan terkait masukan dari  persepsi  auditor,  auditi,  dan  pengguna laporan  jika  opini  audit  internal  diterapkan, dan rancangan perumusan opini audit internal yang  sesuai  dengan  kebutuhan  auditor  dan pemangku  kepentingan.  Materi  wawancara untuk  responden  auditor  terinspirasi  dari penelitian  sebelumnya  (Suharso,  2016)  dan diolah  kembali.  Sementara  itu,  materi wawancara  untuk  responden  auditi  dan pengguna  laporan  dilakukan  pengolahan sesuai rumusan penelitian ini.
Analisis Data
Analisis data dalam penelitian ini menggunakan  metode  kualititatif  secara deskriptif.  Analisis  data  dilakukan  melalui pengklasifikasian  data  yang  telah  diperoleh dari  pengumpulan  data  primer  dan  sekunder, yang  terdiri  dari  data  dokumentasi,  dan wawancara. Selanjutnya data di analisis sesuai dengan permasalahan penelitian. Hasil analisis selanjutnya  akan  disusun  kedalam  bentuk suatu kesimpulan dan saran

## Unit Analysis
Penelitian  ini  merupakan multiple  case study dengan unit analisa pada lima unit APIP Kementerian beserta auditi-nya, dan satu  unit pengguna  laporan.  APIP  sebagai  objek penelitian  memegang  peranan  penting  dalam kaitannya dengan permasalahan penelitian dan rumusan  masalah  yang  ada.  Keluaran  hasil pekerjaan  dari  APIP  adalah  berupa  laporan hasil  audit.  Opini  audit  internal  merupakan content dari laporan hasil audit, sehingga APIP merupakan objek utama dari penelitian ini.

## HASIL DAN PEMBAHASAN Hasil

## Analisis Dokumen
Berdasarkan  hasil  analisis  dokumentasi terhadap  kelima  objek  penelitian  APIP, mayoritas objek penelitian kecuali Inspektorat Jenderal Kemenkeu, masih dalam posisi level 3  IA-CM.  Langkah  menuju  level  4  IA-CM masih  terkendala  pada  belum  terdapatnya standar  terkait  opini  audit  internal  dalam laporan hasil audit APIP. Inspektorat Jenderal Kemenkeu  sendiri  sedang  mengembangkan konsep  opini  audit  internal  untuk  penugasan pengawasan,  namun  masih  dalam  tahap  uji coba  pada  beberapa  penugasan  tertentu  dan pedoman  metodologi  penerapan  opini  audit internal juga belum terbentuk.
Berdasarkan hasil analisis dokumen rincian program kerja pengawasan tahun 2018 pada  objek  penelitian  APIP,  jenis  kegiatan pengawasan yang pada umumnya berupa audit kinerja,  review,  evaluasi,  pemantauan,  audit dengan  tujuan  tertentu,  audit  kepatuhan,  dan kegiatan  pengawasan  lainnya.  Jenis  kegiatan pengawasan  tersebut  menunjukkan  bahwa objek  penelitian  sebagian  besar  belum
melakukan kegiatan pengawasan yang mengarah pada pemberian opini audit internal. Jenis  kegiatan  pengawasan  yang  ada  juga belum  sepenuhnya  mengarah  pada  bentuk elemen peran dan layanan level 4 IA-CM.

## Wawancara
Dalam  pengumpulan  informasi  melalui wawancara,  responden  dibagi  dalam  tiga kategori  yaitu  auditor,  auditi,  dan  pengguna laporan.  Tabel  2  menggambarkan  jumlah responden  yang  di  wawancara  untuk  setiap kategori, objek penelitian, dan total keseluruhan.
Tabel 2. Jumlah Responden
Sumber: telah diolah kembali (2019).
Berdasarkan  Tabel  2,  penelitian  ini  telah mewawancarai  sebanyak  29  responden  yang terdiri  dari  auditor  sebanyak  14  responden, auditi  sebanyak  12  responden,  dan  pengguna laporan sebanyak 3 responden.

## Persepsi Auditor
Secara spesifik terdapat jawaban dari responden yang mengarah pada level 4 IA-CM terkait  dengan  pemahaman  mereka  atas  opini audit  internal  sektor  publik  yang  merupakan bentuk  jaminan  keseluruhan  untuk  menilai GRC, seperti yang diungkapkan oleh Responden  A.5,  A.9,  dan  A10.  Tanggapan responden  yang  mengarah  pada  pentingnya opini audit internal terkait dengan alat menuju level  4  IA-CM  itu  sendiri  diungkap  oleh Responden A.5. Respon lainnya yang berhasil digali dari responden adalah adanya ungkapan yang menyiratkan pentingnya penerapan opini audit  internal  seperti  yang  diungkap  oleh Responden A.2 sebagai berikut:
“Kalau sudah berada di tataran program kegiatan  maupun  entitas  sudah excellent
dalam  arti  tata  kelola  sudah  beranjak bagus,  manajemen  risiko  sudah mature , dan  pengendalian  intern  dengan  tata kelolanya  sudah  bagus,    maka  sudah selayaknya diberi opini audit internal”.
Berdasarkan  hasil  wawancara,  seluruh responden  menyetujui  bahwa  kompetensi auditor  APIP  yang  dimiliki  selama  ini  dapat dikatakan  siap  dan  memadai  jika  dituntut untuk  memberikan  opini  audit  internal  dalam laporan  pengawasanya.  Menurut  pandangan responden,  kompetensi  auditor  yang  perlu disiapkan terkait penerapan opini audit internal meliputi pengetahuan mengenai GRC (Responden  A.3  dan  A.5).  Selain  kompetensi auditor, beberapa responden juga mengingatkan  bahwa  penerapan  opini  audit internal ini perlu didukung dengan kriteria dan framework yang jelas atas konsep opini audit internal (Responden A.7 dan A.8).
Perumusan program kerja pengawasan jika ingin menerapkan opini audit internal menurut pendapat  responden  harus  ada  standar  yang
Auditor Auditi Pengguna Responden A.1 Responden B.1 Responden A.2 Responden B.2 Responden A.3 Responden B.3 Responden A.4 Responden B.4 Responden A.5 Responden B.5 Responden A.6 Responden B.6 Responden A.7 Responden B.7 Responden A.8 Responden B.8 Responden A.9 Responden B.9 Responden A.10 Responden A.11 Responden A.12 Responden B.10 Responden A.13 Responden B.11 Responden A.14 Responden B.12 Reponden C.1 Reponden C.2 Reponden C.3
14 12 3 29 6 4 4 6 3 5 Kemenhub 6 BPK Total Responden 2 KESDM 3 KKP 4 Kemenkeu No. Objek Penelitian Responden
Total Responden 1 BPKP 6
mendukung antara lain standar terkait 3E+1K (efektif,  efisien,  ekonomis,  dan  kepatuhan), dan standar terkait GRC (Responden A.2 dan A.3).  Selanjutnya  untuk  aspek  yang  perlu diperbaiki  dalam  tahap  perencanaan  ini  agar dapat  menerapkan  opini  audit  internal meliputi:  a)  Perbaikan  infrastrukur  untuk dijadikan sebagai metode opini audit internal; b) Perlunya perbaikan standar dalam perencanaan (baik tahunan maupun individual); c) Adanya penekanan dalam aspek manajemen  risiko;  dan  d)  Perbaikan  dalam ruang  lingkup  audit  yang  mengarah  pada kriteria penerapan opini audit internal.
Menurut  pandangan  responden  pada umumnya  menyatakan  bahwa  format  laporan baik  bentuk  bab  maupun  bentuk  surat  dapat mengakomodir  penerapan  pernyataan  opini audit internal. Lebih spesifik, Responden A.2, A.5,  dan  A.14  menyatakan  bahwa  kalimat pernyataan  opini  audit  internal  lebih  baik dinyatakan terpisah dengan pengaturan tersendiri.
Sebagian  besar  responden  berpendapat bahwa bentuk opini audit internal dua tingkat seperti  pada Practice  Guide IIA  tidak  dapat diterapkan  dalam  kegiatan  pengawasan  APIP karena pilihan penilaiannya terbatas dan kaku. Sementara  itu,  sebagian  besar  responden sepakat  dengan  pilihan  bentuk  opini  audit internal  empat  tingkat.  Bentuk  empat  tingkat dinilai  cukup  mewakili  tingkatan  untuk membuka  pintu  perbaikan  di  masing-masing level  opini.  Selain  itu  bentuk  opini  audit internal  empat  tingkat  dinilai  bertujuan mendorong  perbaikan  untuk  mencapai  tujuan (Responden A.3).
Responden  lain  ada  yang  memilih  bentuk tiga  tingkat  dengan  pertimbangan  bahwa  tiga tingkat  merupakan  ukuran  yang  lebih simple dan  bagi  auditi  lebih  mudah  dipahami (Responden A.4). Adapun Responden A.9 dan A.10  memilih  tiga  tingkat  namun  dengan modifikasi. Modifikasi ini menjadikan bentuk opini  audit  internal  sebagai  berikut:  efektif, efektif  dengan  pengecualian,  dan  belum efektif.
Menurut  Responden  A.4,  bentuk  opini audit internal dalam Practice Guide IIA dapat diterapkan  dalam  laporan  audit  APIP,  namun
kriteria  pengukuran  dalam  mengukur  GRC organisasi  pemerintahan  perlu  ditetapkan. Responden  A.4  berpendapat  bahwa  penilaian GRC dapat mengacu pada Standar Audit Intern Pemerintah  Indonesia  (SAIPI)  standar  3100 dan  petunjuk  teknis  Standar  Pengendalian Intern Pemerintah (SPIP). Selain itu, responden  A.11  berpendapat  bahwa  bentuk opini  audit  internal  dapat  mengacu  pada pedoman  dari  HM  Treasury  walau  belum secara  rinci  menjelaskan  kriteria  pengukuran GRC  organisasi.  Responden  A.11  juga mengungkapkan  bahwa  selain  mengacu  pada SAIPI  dan  SPIP,  khususnya  untuk  kriteria pengukuran  pengendalian  internal  organisasi dapat  mengacu  pada  Keputusan  Menteri Keuangan  Nomor  940/KMK.09/2017  yang mengatur  tentang  penerapan  dan  pedoman pemantauan pengendalian intern.
Terkait  dengan  penerapan  opini  audit internal untuk level makro dan mikro, sebagian besar  responden  berpendapat  bahwa  hal tersebut  sangat  mungkin  untuk  diterapkan. Namun  menurut  Responden  A.11,  A.12,  dan A.13 penerapan opini audit internal sebaiknya diterapkan  di  level  mikro  terlebih  dahulu, kemudian  dalam  jangka  panjang  dapat diterapkan di level makro.
Seluruh  responden  menyatakan  bahwa regulasi untuk perumusan opini audit internal perlu  dibuat  dengan  pertimbangan  sebagai berikut:  a)  Pengaturan  dibuat  agar  terdapat dasar  hukum  dan  independensi  auditor  dapat terjaga;  dan  b)Pijakan  bagi  auditor  dalam menyatakan opini audit internal dan manajemen  untuk  menerima  opini  yang diberikan.
Menurut  Responden  A.1,  A.9  dan  A.10, regulasi  atau  peraturan  yang  mengatur perumusan  opini  audit  internal  sektor  publik dapat dikeluarkan dari lingkup Kementerian/Lembaga  itu  sendiri  dalam bentuk  pedoman  tata  kelola  pengawasan internal  dan  pedoman  teknis.  Sebagian  besar responden menyatakan bahwa regulasi perumusan  opini  audit  internal  sektor  publik perlu dibuat dalam bentuk standar opini yang dikeluarkan  oleh  Asosiasi  Auditor  Intern Pemerintah  Indonesia  (AAIPI).  Tujuan  dari regulasi  ini  agar  opini  audit  internal  menjadi
suatu  yang  formal  dan  secara  profesi  dapat memaksa  auditor  untuk  menyatakan  opini (Responden A.13).
Berbagai masukan lainnya yang diungkap oleh  responden  dapat  dijabarkan  sebagai berikut:  a) Perlunya komitmen dari Pimpinan dalam  mendukung  penerapan  opini  audit internal;  dan  b)  Perlunya  persamaan  persepsi auditor terkait standar dan kriteria untuk opini audit internal.

## Persepsi auditi
Berdasarkan persepsi auditi ada hal yang perlu menjadi  perhatian,  dimana  menurut  pendapat Responden  B.3  dan  B.6  (2019)  yang menyatakan  bahwa  laporan  hasil  audit  APIP yang ada selama ini kurang menyentuh asurans untuk  GRC,  di  sisi  lain  temuan  dan rekomendasi cenderung masih bersifat teknis.
Sebagian  besar  responden  menyatakan bahwa  penerapan  opini  audit  internal  cukup penting dalam mengukur kinerja manajerialdan mengetahui penilaian organisasi. Responden B.5 mengatakan bahwa:
“Opini internal audit merupakan hal yang penting, karena opini merupakan predikat bagi  kita  sebagai  organisasi  untuk selanjutnya dapat memacu kearah perbaikan kinerja”.
Sebagian  besar  responden  menyatakan bahwa  opini  audit  internal  perlu  diungkap dalam laporan pengawasan APIP, seperti yang diungkapkan oleh Responden B.12 bahwa:
“Opini  audit  internal  perlu  diungkap dalam  laporan  pengawasan  APIP  karena dengan opini mampu memberikan penilaian bagi organisasi secara keseluruhan”.
Sebagian  besar  responden  sepakat  bahwa opini  audit  internal  dapat  membawa  dampak terhadap peningkatan kinerja unit. Responden B.2  (2019)  menyatakan  bahwa  opini  audit internal  dapat  membawa  pengaruh  terhadap kinerja  yang  menjadi  lebih  baik  dan terstandarisasi.  Namun  demikian  terdapat  hal yang perlu Menjadi perhatian agar pemberian opini  audit  internal  ini  dapat  memberikan
pengaruh  langsung  terhadap  kinerja  unityaitu seperti yang diungkapkan oleh Responden B.6 berikut ini:
“Pemberian  opini  audit  internal  menjadi suatu  hal  yang  dilematis  ketika  pedoman audit  kinerja  bagi  auditor  masih  bersifat global.  Harapan  dari  auditi  adalah  apa yang dilakukan auditor dalam memberikan opini haruslah terstandarisasi’.
Sebagian  besar  responden  setuju  dengan pilihan  bentuk  opini  audit  internal  empat tingkat.  Responden  menilai  bentuk  empat tingkat  merupakan  bentuk  penilaian  yang moderat dan mudah dipahami oleh auditi.
Bentuk  opini  audit  internal  lima  tingkat dengan  skala  juga  dipertimbangkan  oleh beberapa  responden.  Responden  B.3  dan  B.8 mengatakan  bahwa  opini  audit  internal  lima tingkat dengan skala mungkin saja diterapkan karena lebih detail mengukur setiap komponen kerja  seperti  yang  terdapat  dalam Practice Guide IIA, namun perlu dipertimbangkan pula kerumitan ketika mengaplikasikannya. Menurut responden B.8, ketika
mengaplikasikan  lima  tingkat  dengan  skala perlu  waktu  dan  kajian  yang  lebih  mendalam untuk mengukurnya.
Terkait  dengan  kriteria  pengukuran  GRC organisasi  pemerintahan,  tanggapan  dari Responden  B.4  dan  B.5  mengatakan  bahwa kriteria  tersebut  perlu  ditetapkan  oleh  auditor yang  memiliki  wewenang  untuk  hal  tersebut. Responden B.4 dan B.5 juga mengatakan jika auditor telah menetapkan kriteria pengukuran, maka auditi akan siap menerimanya.
Objek  opini  audit  internal  yang  meliputi GRC  dan  proses  bisnis  yang  dimiliki  auditi, menurut sebagian besar responden menyatakan telah siap untuk diterapkan opini audit internal. Berbagai masukan lainnya yang diungkap  oleh  responden  dapat  dijabarkan sebagai  berikut: a)  Perlunya  komitmen  dari Pimpinan  dalam  mendukung  penerapan  opini audit internal; b) Perlunya melibatkan asosiasi auditor  intern  pemerintah  dalam  membuat standar  dan  kriteria  opini  audit  internal;  c) Perlu adanya jalinan komunikasi antara auditor dengan  auditi  terkait  penetapan  opini  audit internal;  dan  d)  Perlunya  sosialisasi  kepada
auditi  untuk  memberikan  pemahaman  terkait penerapan metodologi opini audit internal.

## Persepsi Pengguna Laporan
Seluruh responden menyatakan bahwa laporan pengawasan  APIP  selama  ini  memberikan manfaat bagi responden. Responden memberikan pernyataan yang beragam terkait pemahaman mereka tentang
manfaat/kegunaan  laporan  pengawasan  APIP seperti  di  antaranya:  a)  Sebagai  sarana  untuk mengetahui kelemahan-kelamahan sistem yang  terdapat  dalam  suatu  organisasi;  b) Sebagai sarana pemeriksaaan auditor eksternal untuk  mengetahui  fokus  sistem  pengendalian internal  organisasi;  dan  c)  Sebagai  referensi pemeriksaaan auditor eksternal dalam menghitung kerugian negara.
Berdasarkan  jawaban  responden,  laporan pengawasan  APIP  selalu  digunakan  dalam kegiatan  pemeriksaaan  auditor  eksternal. Adapun  rekomendasi  yang  terdapat  dalam laporan  pengawasan  APIP  selalu  menjadi salah  satu  fokus  pemeriksaaan  auditor eksternal.
Sebagian  besar  responden  menyatakan bahwa  penerapan  opini  audit  internal  cukup penting  karena  menambah  informasi  bagi pembaca  laporan.  Selain  itu  diharapkan  opini audit internal yang disajikan menggambarkan keadaan  yang  sebenarnya  (Responden  C.1). Sebagian besar responden menyatakan bahwa opini  audit  internal  perlu  diungkap  dalam laporan pengawasan APIP.
Responden  sepakat  bahwa  opini  audit internal  dapat  membawa  dampak  terhadap proses  pengambilan  keputusan.  Salah  satu pendapat  yang  mendukung  diungkapkan Responden C.2 yang menyatakan bahwa:
“Opini  audit  internal  dapat  membawa pengaruh  terhadap  auditor  eksternal dalam menentukan
key
area pemeriksaan”.
Terdapat  responden  yang  memilih  bentuk opini  audit  internal  dalam  empat  tingkat (Responden  C.2).  Menurut  Responden  C.2, opini  audit  internal  lebih  tepat  pada  bentuk opini  empat  tingkat  karena  pertimbangan mudah dimengerti dan lebih rinci. Namun ada
juga  responden  yang  tidak  berpendapat  dan menyerahkan  kembali  pada  kebijakan  APIP untuk  pilihan  bentuk  opini  audit  internal (Responden C.1, dan C.3). Berbagai masukan lainnya  yang  diungkap  oleh  responden  dapat dijabarkan sebagai berikut: a) Perlunya standar yang  harus  disusun  terlebih  dahulu;  dan  b) Perlu membuat pola kriteria yang jelas dalam menyusun opini audit internal.

## Diskusi

## Perlunya  Perumusan  Opini  Audit  Internal dalam Kegiatan Audit APIP
Hampir  seluruh  objek  penelitian  saat  ini sedang melangkah ke level 4 IA-CM. Namun demikian seluruh objek penelitian menghadapi kendala pada elemen peran dan layanan audit internal  dengan  kriteria  pemenuhan  berupa jaminan menyeluruh atas tata kelola, manajemen  risiko,  dan  pengendalian  pada organisasi,  karena  konsep  standar  opini  audit internal  belum  terbangun.  Oleh  sebab  itu perumusan opini audit internal dalam kegiatan audit APIP merupakan suatu hal yang penting.
Kondisi  tersebut  dikonfirmasi  oleh  hasil analisis  atas  jawaban  responden  wawancara yang  menunjukkan  perumusan  opini  audit internal  dalam  kegiatan  audit  APIP  sangat diperlukan oleh semua pihak. Secara mandat, opini audit internal bagi sektor publik memang sangat diperlukan untuk melangkah ke level 4 kapabilitas IA-CM.
Sesuai  dengan  teori  akuntabilitas  publik, hasil penelitian atas dokumentasi dan wawancara  menunjukkan  bahwa  pemberian opini  audit  internal  merupakan  suatu  bentuk akuntabilitas  publik  atas  pelaksanaan  kinerja pemerintah.  Dalam  konteks  penelitian  ini, APIP  adalah  aktor  dan  opini  audit  internal merupakan akuntabilitas aktor terhadap publik sebagai forum.
Opini  audit internal  yang dinyatakan oleh auditor  haruslah  independen  dan  objektif seperti  yang  diungkapkan  oleh  responden auditi  (Responden  B.6),  sehingga  opini  yang diberikan  menggambarkan  penilaian  dan evaluasi  atas  kinerja  organisasi  (Responden B.9) dari pihak yang diberi kepercayaan oleh publik  dalam  hal  ini  adalah  auditor  APIP. Sesuai  dengan  SAIPI,  auditor  internal  harus
mampu meningkatkan proses tata kelola sektor publik  dengan  cara  memastikan  akuntabilitas dan  kinerja  auditi  yang  efektif  (Asosiasi Auditor Intern Pemerintah Indonesia, 2013).

## Persepsi  Auditor,  Auditi,  dan  Pengguna Laporan Hasil Audit APIP
Sebagian besar responden mendukung diterapkannya  opini  audit  internal  pada laporan  hasil  audit  APIP.  Menurut  responden auditor,  opini  audit  internal  sektor  publik merupakan bentuk jaminan menyeluruh untuk menilai  GRC  seperti  yang  diungkapkan  oleh (Responden  A.5,  A.9,  dan  A.10).  Sejalan dengan  teori  akuntabilitas  publik  (Bovens, 2003), pandangan responden auditor menyatakan  bahwa  opini  audit  internal merupakan hal yang penting karena menyangkut kepercayaan masyarakat (Responden A.2).
Responden  auditor  juga  menyampaikan dua  hal  yang  perlu  mendapatkan  penekanan dalam  penerapan  opini  audit  internal  yaitu kompetensi auditor dan tahapan audit internal. Kedua hal tersebut secara langsung berhubungan  dengan  kegiatan  audit  oleh auditor  APIP.  Terdapat  keyakinan  bahwa kompetensi auditor APIP yang dimiliki saat ini siap  dan  memadai  jika  dituntut  untuk memberikan opini audit internal dalam laporan pengawasanya.  Namun  demikian,  secara spesifik  terdapat  kompetensi  auditor  yang perlu  ditingkatkan  ketika  opini  audit  internal diterapkan,  yaitu  kompetensi  terkait  GRC (Responden A.3 dan A.5).
Berdasarkan  hasil  wawancara,  tahap perencanaan  yang  perlu  diperbaiki  adalah metode  desain  pengawasan  yang  mengarah pada  kriteria  penerapan  opini  audit  internal (Responden A.11). Menurut konsep penugasan audit  internal,  desain  pengawasan  yang  tepat untuk  diberikan  opini  audit  internal  adalah kegiatan  pengawasan  yang  bersifat  asurans (The Institute of Internal Auditors, 2009a).
Tahap pelaksanaan juga  merupakan tahap audit  internal  yang  menentukan  dalam mendukung  penerapan  opini  audit  internal. Pelaksanaan  teknik  audit  yang  tepat  sesuai dengan  metode  dan  kriteria  penetapan  opini audit  internal  dalam  kegiatan  pengawasan,
akan mencapai tujuan penugasan audit internal yang  berisi  opini  audit  internal  (Responden A.11).  Demikian  halnya  dengan  tahap komunikasi pelaporan, namun hal ini dijelaskan  lebih  lanjut  pada  sub-bab  diskusi permasalahan  penelitian  mengenai  usulan rancangan opini audit internal yang tepat pada laporan hasil audit APIP.
Sejalan  dengan  teori  akuntabilitas  publik (Bovens, 2003), pemberian opini audit internal yang diberikan oleh auditor melalui serangkaian  proses  tahapan  perencanaan  dan pelaksanaan  audit  internal  yang  dilakukan dengan kompetensi dan kecermatan profesional,  merupakan  opini  audit  internal yang  menggambarkan  penilaian  dan  evaluasi kinerja auditi yang bermutu dan objektif. Opini audit internal yang bermutu dan objektif inilah yang memberikan tingkat kepercayaan masyarakat  terhadap  kegiatan  pengawasan APIP (Responden A.4).
Persepsi  auditi  yang  menarik  untuk didiskusikan  adalah  terkait  dengan  seberapa besar  penting  penerapan  audit  internal  bagi auditi,  seberapa  besar  pengaruhnya  terhadap kinerja  auditi  jika  opini  audit  internal  ini diterapkan,  dan  kesiapan  objek  terhadap penerapan  opini  audit  internal.Responden auditi  menilai  opini  audit  internal  ini  penting dan perlu dinyatakan dalam laporan pengawasan
APIP karena opini meberikanpenilaian atasorganisasi secara keseluruhan  (Responden  B.12).  Sebagian besar responden pun sepakat bahwa opini audit internal  dapat  memberikandampak  terhadap peningkatan kinerja unit. Salah satu responden (Responden  B.2)  menyatakan  bahwa  opini audit  internal  dapat  membawa  pengaruh terhadap kinerja yang menjadi lebih baik  dan terstandarisasi.  Penelitian  ini  sejalan  dengan studi  sebelumnya  yang  menyatakan  bahwa auditor internal diharapkan dapat memberikan nilai  tambah  dan  meningkatkan  kinerja organisasi auditi auditi (Sawyer et al. , 2003). Adapun terkait kesiapan objek opini audit internal yang meliputi GRC dan proses bisnis, responden pada umumnya berpendapat bahwa keempat  objek  ini  telah  siap  jika  dihadapkan dengan  penerapan  opini  audit  internal. Penelitian ini tidak melakukan pengujian lebih
mendalam terhadap ukuran kesiapan keempat objek  opini  audit  internal.  Tahap  kesiapan keempat  objek  opini  audit  internal  yang dinyatakan  oleh  responden  merupakan  objek yang  dapat  diberikan  penilaian  opini  audit internal dalam hubungannya dengan implementasi  yang  telah  dijalankan  oleh auditi.  Hal  ini  sejalan  dengan  studi  terdahulu dari  (Rezaee,  2010)  yang  menyatakan  bahwa auditor  internal  perlu  mengungkapkan  opini auditnya dalam wilayah GRC.
Opini audit internal merupakan salah satu bentuk  penilaian  atas  kinerja  auditi,  yang dinyatakan oleh auditor internal yang independen  dan  objektif.  Sehingga  sejalan dengan  teori  akuntabilitas  publik  bahwa  dari sudut  persepsi  auditi,  opini  audit  internal merupakan alat penilaian akuntabilitas terhadap  kinerja  auditi  sebagai  aktor  yang menjalankan pelayanan publik.
Hasil wawancara dengan responden pengguna laporan menyatakan bahwa penerapan  opini  audit  internal  memberikan pengaruh terhadap proses pengambilan keputusan  (Responden  C.1,  C.2,  dan  C.3), walaupun  sikap  skeptis  responden  tetap diperlukan (Responden C.1, dan C.2). Harapan responden  terkait  penerapan  opini  audit internal  adalah  perlunya  perumusan  standar agar  opini  audit  internal  bersifat  objektif  dan bermanfaat bagi pengguna laporan pengawasan APIP. Standar opini audit internal perlu dibangun agar dalam penerapannya tidak berbeda justifikasi  antara satu  auditor dengan auditor lainnya (Responden C.1).
Usulan  Rancangan  Opini  Audit  Internal pada Laporan Hasil Audit APIP
Berdasarkan pendapat responden dari kelompok  auditor,  auditi,  maupun  pengguna laporan, bentuk opini audit internal dua tingkat dinilai  tidak  tepat  untuk  diterapkan  dalam opini  audit  internal  dikarenakan  bentuk  opini tersebut  sulit  untuk  diaplikasikan  terhadap kinerja  auditi  karena  pilihan  yang  sedikit (hanya  ada  pilihan  “ya”  dan  “tidak”).  Jika auditi  diberikan  opini  “tidak  efektif”, sebenarnya  tidak  sepenuhnya  auditi  tersebut tidak efektif secara kinerja, namun masih ada
bagian  di  titik  tertentu  dimana  auditi  telah menunjukkan kinerja yang efektif.
Sebagian  besar  responden  menilai  bentuk opini audit internal yang paling sesuai adalah bentuk  opini  dengan  tiga  dan  empat  tingkat. Responden  memilih  bentuk  opini  tiga  tingkat dengan alasan kemudahan dan bagi auditi lebih mudah  untuk  memahaminya.  Sementara responden  yang  memilih  bentuk  opini  empat tingkat  dengan  pertimbangan  bahwa  bentuk empat tingkat cukup mewakili tingkatan untuk membuka  pintu  perbaikan  di  masing-masing level  opini.  Pilihan  responden  atas  bentuk opini audit internal tiga dan empat tingkat ini sejalan  dengan  praktik  penerapan  opini  audit internal sektor publik di Pemerintahan Inggris (HM  Treasury,  2010)  yang  juga  menerapkan pilihan bentuk opini tiga dan empat tingkat.
Kriteria  pengukuran  terkait  tata  kelola, manajemen risiko, dan pengendalian mengacu pada  masukan  responden  auditor  yang mengatakan  bahwa  kriteria  penilaian  dapat mengikuti  SAIPI  standar  3100  dan    petunjuk teknis  penyelenggaraan  SPIP.  Masukan  lain dari  responden  auditor  khususnya  untuk kriteria  pengukuran  pengendalian  organisasi, dapat  mengacu  pada  Keputusan  Menteri Keuangan  yang  mengatur  tentang  Penerapan dan Pedoman Pemantauan Pengendalian Intern (Kementerian  Keuangan,  2017).  Beberapa responden  dari  auditi  dan  pengguna  laporan juga  mengatakan  bahwa  kriteria  tersebut sebaiknya  dirumuskan  oleh  pihak  auditor APIP sebagai pihak yang berwenang.
Bentuk  opini  audit  internal  tiga  tingkat beserta dengan kriteria yang dapat dipertimbangkan  dalam  kegiatan  pengawasan APIP  adalah  seperti  disajikan  pada  Tabel  3. Sementara  itu  bentuk  opini  audit  internal empat  tingkat  dengan  kriterianya  adalah seperti disajikan pada Tabel 4. Penyajian Tabel 3  dan  Tabel  4  merupakan  kriteria  opini  audit internal hasil tanggapan responden  yang telah disesuaikan  dengan  SAIPI  (Asosiasi  Auditor Intern  Pemerintah  Indonesia,  2013), Practice Guide IIA (The Institute of Internal Auditors, 2009a), Practice Guidance HM Treasury (HM Treasury,  2010),  dan  peraturan  terkait penyelenggaraan sistem pengendalian intern di sektor publik.
Tabel 3. Opini Audit Internal Tiga Tingkat Opini Kriteria Penilaian GRC
Memuaskan   Kerangka  kerja  tata  kelola,  manajemen  risiko,  dan  pengendalian organisasi  yang  ada  telah  efektif,  dan  memungkinkan  pencapaian tujuan secara efektif dan efisien.
Terdapat kerangka kerja tata kelola yang telah efektif, antara lain:
a. Seluruh penegakan atas etika dan nilai  organisasi  dilakukan secara efektif.
b. Akuntabilitas  dan  kinerja  organisasi  dijalankan  seluruhnya  secara efektif.
Terdapat kerangka kerja manajemen risiko yang telah efektif, antara lain:
a. Organisasi telah mengidentifikasi dan menilai risiko yang signifikan secara memadai.
b. Risiko yang mengancam pencapaian tujuan organisasi telah di kelola secara efektif.
Terdapat kerangka kerja pengendalian internal yang telah efektif, antara lain: a. Terdapat  pengendalian  yang  cukup  dan  efektif  untuk  meyakinkan bahwa  risiko  telah  terkelola  secara  baik  dan  tujuan  strategis organisasi dapat tercapai secara efektif, efisien, dan ekonomis.
b. Tidak terdapat temuan yang berpengaruh cukup material, dan temuan yang mengandung kelemahan material.
Memadai
Adanya kelemahan dalam kerangka kerja tata kelola, manajemen risiko, dan pengendalian organisasi.
Terdapat kerangka kerja tata kelola yang memadai namun sebagian tidak terkelola atau tidak cukup dikelola dengan baik, antara lain:
a. Terdapat  penegakan  atas  etika  dan  nilai  organisasi  yang  tidak terkelola atau tidak cukup dikelola dengan baik.
b. Terdapat  akuntabilitas  dan  kinerja  organisasi  dijalankan  tidak terkelola atau tidak cukup dikelola dengan baik.
Terdapat  kerangka  kerja  manajemen  risiko  yang  memadai  namun sebagian  tidak  terkelola  atau  tidak  cukup  dikelola  dengan  baik,  antara lain:
a. Organisasi sebagian belum mengidentifikasi dan menilai risiko yang signifikan.
b. Terdapat  sebagian  risiko  yang  tidak  terkelola  atau  tidak  cukup dikelola  dengan  baik  yang  mengancam  pencapaian  tujuan  sistem kunci.
Terdapat  kerangka  kerja  pengendalian  internal  yang  memadai  namun ditemukan kelemahan yang antara lain:
a. Terdapat  kelemahan  pengendalian  yang  perlu  tindakan  korektif untuk  meyakinkan  bahwa  risiko  telah  terkelola  secara  baik  dan tujuan strategis organisasi dapat tercapai secara efektif, efisien, dan ekonomis.
b. Terdapat satu atau lebih temuan yang berpengaruh cukup material, dan  apabila  temuan  tersebut  dijadikan  satu  maka  tidak  akan menghasilkan temuan yang mengandung kelemahan material.
Opini Kriteria Penilaian GRC Tidak Memadai Kerangka  kerja  tata  kelola,  manajemen  risiko,  dan  pengendalian organisasi  yang  ada  tidak  memadai  dan  tidak  dapat  diandalkan dalam mendukung pencapaian tujuan yang efektif dan efisien. Terdapat kerangka kerja tata kelola yang tidak memadai dan tidak dapat diandalkan, antara lain:
a. Kelemahan  yang  signifikan  dalam  penegakan  atas  etika  dan  nilai organisasi sehingga tidak dapat diandalkan.
b. Akuntabilitas  dan  kinerja  organisasi  dijalankan  tidak  dapat diandalkan.
Terdapat kerangka kerja manajemen risiko yang tidak  memadai, antara lain:
a. Organisasi  belum  mengidentifikasi  dan  menilai  risiko  yang signifikan.
b. Organisasi  belum  memilih  tanggapan  risiko,  untuk  menyelaraskan risiko dengan selera risiko organisasi dengan tepat.
Terdapat kelemahan yang signifikan pada kerangka kerja pengendalian internal, antara lain:
a. Tidak terdapat pengendalian atau terdapat kelemahan yang signifkan pada  pengendalian  yang  berpengaruh  terhadap  tujuan  stategis organisasi.
b. Terdapat  satu  atau  lebih  temuan  yang  mengandung  kelemahan material,  atau  terdapat  gabungan  temuan  yang  berpengaruh  cukup material  yang  menghasilkan  temuan  yang  mengandung  kelemahan material.
Sumber:  Asosiasi  Auditor  Intern  Pemerintah  Indonesia  (2013),  Kementerian  Keuangan  (2017),  Responden  A.5 (2019), Responden A.9 (2019), Responden A.11 (2019), The Institute of Internal Auditors (2009a), dan telah diolah kembali (2019).

## Tabel 4. Opini Audit Internal Empat Tingkat
Opini Kriteria Penilaian GRC Efektif Kerangka  kerja  tata  kelola,  manajemen  risiko,  dan  pengendalian organisasi  telah  memadai  dan  efektif  dalam  mengatasi  risiko  yang dapat mengakibatkan tujuan tidak sepenuhnya tercapai.
Terdapat kerangka kerja tata kelola yang telah efektif, antara lain:
a. Seluruh  penegakan  atas  etika  dan  nilai  organisasi  dilakukan  secara efektif.
b. Akuntabilitas  dan  kinerja  organisasi  dijalankan  seluruhnya  secara efektif.
Terdapat kerangka kerja manajemen risiko yang telah efektif, antara lain:
a. Organisasi  telah mengidentifikasi  dan menilai risiko  yang signifikan secara memadai.
b. Organisasi  secara  memadai  telah  memilih  tanggapan  risiko,  untuk menyelaraskan risiko dengan selera risiko organisasi dengan tepat.
Terdapat  kerangka kerja pengendalian internal  yang telah efektif, antara lain:
Opini

## Kriteria Penilaian GRC
a. Terdapat  pengendalian  yang  cukup  dan  efektif  untuk  meyakinkan bahwa risiko telah terkelola secara baik dan tujuan strategis organisasi dapat tercapai secara efektif, efisien, dan ekonomis.
b. Tidak terdapat temuan yang berpengaruh cukup material, dan temuan yang mengandung kelemahan material. Perlu Sedikit Perbaikan Kerangka  kerja    tata  kelola,  manajemen  risiko,    dan  pengendalian organisasi  menunjukkan  adanya  kelemahan  sehingga  perlu  sedikit perbaikan untuk meningkatkan efektifitas.
Terdapat  kerangka kerja tata kelola yang perlu sedikit  perbaikan,  antara lain:
a. Sebagian  besar  penegakan  atas  etika  dan  nilai  organisasi  dilakukan dengan baik.
b. Sebagian besar akuntabilitas dan kinerja organisasi dijalankan dengan baik.
Terdapat kerangka kerja manajemen risiko yang perlu sedikit perbaikan, antara lain:
a. Organisasi sebagian kecil belum mengidentifikasi dan menilai risiko yang signifikan.
b. Terdapat sebagian kecil risiko yang mengakibatkan tujuan tidak dapat sepenuhnya tercapai.
Terdapat  kerangka  kerja  pengendalian  internal  yang  perlu  sedikit perbaikan, antara lain:
a. Terdapat kelemahan pengendalian yang perlu sedikit perbaikan untuk meyakinkan  bahwa  risiko  telah  terkelola  secara  baik  dan  tujuan strategis  organisasi  dapat  tercapai  secara  efektif,  efisien,  dan ekonomis.
b. Terdapat  satu  temuan  yang  berpengaruh  cukup  material,  dan  tidak terdapat temuan yang mengandung kelemahan material. Perlu Banyak Perbaikan Kerangka  kerja    tata  kelola,  manajemen  risiko,  dan  pengendalian organisasi  menunjukkan  adanya  banyak  kelemahan  sehingga  perlu banyak  perbaikan  signifikan  untuk  meningkatkan  efektifitas  dari kerangka kerja tersebut.
Terdapat kerangka kerja tata kelola yang perlu banyak perbaikan, antara lain:
a. Baru  sebagian  kecil  penegakan  atas  etika  dan  nilai  organisasi dilakukan  dengan  baik,  sehingga  perlu  peningkatan  yang  signifikan untuk perbaikan.
b. Sebagian kecil akuntabilitas dan kinerja organisasi dijalankan dengan baik, sehingga perlu peningkatan yang signifikan untuk perbaikan.
Terdapat kerangka kerja manajemen risiko yang perlu banyak perbaikan, antara lain:
a. Organisasi sebagian besar belum mengidentifikasi dan menilai risiko yang signifikan.
b. Terdapat    risiko  yang  cukup  besar  yang  dapat  berdampak  pada kegagalan kerangka kerja memenuhi tujuannya.
Terdapat  kerangka  kerja  pengendalian  internal  yang  perlu  banyak perbaikan, antara lain:
Opini Kriteria Penilaian GRC a. Terdapat banyak kelemahan pada pengendalian sehingga perlu banyak perbaikan,  atau  pengendalian  hanya  sebagian  kecil  yang  dapat mengatasi risiko.
b. Terdapat lebih dari satu temuan yang berpengaruh cukup material, dan apabila temuan tersebut dijadikan satu maka tidak akan menghasilkan temuan yang mengandung kelemahan material. Tidak Memuaskan Kerangka  kerja  tata  kelola,  manajemen  risiko,  dan  pengendalian organisasi  tidak  memadai,  tidak  efektif,  dan  telah  gagal  dalam mengatasi  risiko  yang  dapat  mengakibatkan  tujuan  tidak  tercapai. Diperlukan  tindakan  yang  sifatnya  segera  untuk  kembali meningkatkan efektifitas kerangka kerja.
Terdapat kerangka kerja tata kelola yang tidak memadai dan tidak dapat diandalkan, antara lain:
a. Kelemahan  yang  signifikan  dalam  penegakan  atas  etika  dan  nilai organisasi sehingga tidak dapat diandalkan.
b. Akuntabilitas dan kinerja organisasi dijalankan tidak dapat diandalkan. Tidak  terdapat  kerangka  kerja  manajemen  risiko  yang  memadai,  antara lain:
a. Organisasi tidak mengidentifikasi dan menilai risiko yang signifikan.
b. Terdapat  risiko  yang  substansial  menyebabkan  gagalnya  kerangka kerja.
Terdapat  kelemahan  yang  signifikan  pada  kerangka  kerja  pengendalian internal, antara lain:
a. Tidak terdapat pengendalian atau terdapat kelemahan yang signifkan pada  pengendalian  yang  berpengaruh  terhadap  tujuan  stategis organisasi.
b. Terdapat  satu  atau  lebih  temuan  yang  mengandung  kelemahan material,  atau  terdapat  gabungan  temuan  yang  berpengaruh  cukup material  yang  menghasilkan  temuan  yang  mengandung  kelemahan material.
Sumber:  Asosiasi  Auditor  Intern  Pemerintah  Indonesia  (2013),  Kementerian  Keuangan  (2017),  Responden  A.5 (2019), Responden A.9 (2019), Responden A.11 (2019), The Institute of Internal Auditors (2009a), dan telah diolah kembali (2019).
Berdasarkan  Tabel  3  dan  5,  opini  tiga tingkat  diurut  dari  yang  paling  sempurna sampai  yang  tidak  sempurna,  yaitu:  (1) Memuaskan,  (2)  Memadai,  dan  (3)  Tidak Memadai,  sementara  untuk  opini  empat tingkat,  yaitu:  (1)  efektif,  (2)  Perlu  Sedikit Perbaikan, (3) Perlu Banyak Perbaikan, dan (4) Tidak Memuaskan. Kriteria penilaian tersebut merupakan  hal  yang  menarik  karena  kriteria yang  digunakan  meupakan  penilaian  GRC yang khusus untuk sektor publik.

## SIMPULAN DAN SARAN Simpulan
Penelitian  ini  menyimpulkan  bahwa perumusan opini audit internal dalam kegiatan audit  APIP  sangat  diperlukan.  Opini  audit internal  bagi  sektor  publik  sangat  diperlukan dalam melangkah ke kapabilitas APIP level 4 IA-CM.  Auditor  APIP  menyatakan  bahwa pemberian opini audit internal yang diberikan melalui serangkaian proses tahapan perencanaan  dan  pelaksanaan  audit  internal perlu  kriteria  yang  jelas  untuk  menilai  GRC organisasi  sektor  publik.  Auditi  berpendapat bahwa  opini  audit  internal  perlu  dinyatakan
dalam  laporan  pengawasan  APIP  karena menjadikan  penilaian  bagi  organisasi  secara keseluruhan  dan  dapat  membawa  dampak terhadap  peningkatan  kinerja  unit.  Sementara itu, pengguna laporan hasil audit menyatakan bahwa  opini  audit  internal  memberikan pengaruh terhadap proses pengambilan
keputusan,  dan  berharap  agar  standar  opini audit internal segera disusun dan menghasilkan  opini  audit  yang  objektif  dan bermanfaat bagi pengguna laporan pengawasan APIP. Penelitian ini mengusulkan
pengidentifikasian  kriteria  penilaian  untuk masing-masing  lingkup GRC organisasi  yang sesuai  bagi  perumusan  opini  audit  internal sektor  publik.  Selain  itu  penelitian  ini  juga mengusulkan bentuk objek opini audit internal tiga atau empat tingkat, yang dapat diterapkan baik  level  mikro  maupun  makro.  Penerapan level  mikro  dapat  dilakukan  pada  jangka pendek, sementara dilanjutkan ke level makro dalam jangka panjang.

## Keterbatasan
Penelitian  ini  memiliki  keterbatasan  dengan hanya menggali informasi dari objek penelitian yang berasal dari institusi Kementerian dan Lembaga Pemerintah Pusat, dan tidak menggali informasi dari Pemerintah Daerah. Keterbatasan lainnya adalah penelitian  tidak  menggali  informasi  dari manajemen  sebagai  pihak  internal  organisasi, dan hanya mengambil objek penelitian di BPK RI  sebagai  representasi  persepsi  pengguna laporan hasil audit APIP. Penelitian juga tidak menggali  informasi  melalui focus  group discussions dengan  penyusun  standar  dari AAIPI.  Selain  itu,  penelitian  juga  tidak dilakukan  pengujian  dari  seluruh  responden untuk rincian kriteria penilaian GRC.

## Saran
Terdapat  usulan  untuk  penelitian  selanjutnya agar dapat memperbaiki penelitian ini dengan melakukan  pengukuran  dengan  menggali informasi  dari  instansi  Pemerintah  Daerah. Penelitian  selanjutnya  juga  dapat  mengukur persepsi  pengguna  laporan  hasil  audit  APIP tentang  kebutuhan  opini  audit  internal  dari
pihak  manajemen  internal  organisasi.  Selain itu, melakukan focus group discussions dengan penyusun standar dari AAIPI.  dan melakukan pengujian  terhadap  usulan  rincian  kriteria penilaian GRC.

## DAFTAR PUSTAKA
Afrizal. (2016). Metode Penelitian Kualitatif: Sebuah  Upaya  Mendukung  Penggunaan Penelitian  Kualitatif  dalam  Berbagai Disiplin Ilmu (1st ed.). Jakarta: Rajawali Pers.
Asosiasi Auditor Intern Pemerintah Indonesia.
(2013). Standar Audit Intern Pemerintah
Indonesia . Jakarta. Badan Pengawasan Keuangan
dan
Pembangunan.  (2018). Perkembangan Kapabilitas  APIP  ,  Maturitas  SPIP  , Implementasi  SIMDA  Perencanaan  dan Siskeudes . Retrieved from http://www.bpkp.go.id/public/upload/uni t/pusat/files/Materi Deputi PKD.pdf Bovens, M. (2003). Public Accountability.  In and C. P. Ewan Ferlie, Laurence E. Lynn Jr. (Ed.), The EGPA Annual Conference .
The  Oxford  Handbook  of  Public Management, Oxford: Oxford University Press.
Cabinet, N. S. W. D. of P. and, & Government, N. S. W. D. of P. and C. D. of L. (2010). Internal  Audit  Guidelines  [electronic resource]  /  Department  of  Premier  and Cabinet,  Divison  of  Local  Government (N. S. W. D. of P. and Cabinet & N. S. W. D.  of  P.  and  C.  D.  of  L.  Government, eds.). Retrieved from http://nla.gov.au/nla.arc-124705
Creswell,  J.  W.  (2009). Research  Design:
Qualitative,  Quantitative,  and  Mixed Approaches (3rd  ed.).  Thousand  Oaks,
California: Sage Publications, Inc.
HM Treasury. (2010). Good Practice Guidance:  reporting .  Retrieved  from https://assets.publishing.service.gov.uk/g overnment/uploads/system/uploads/attac hment_data/file/207220/Good_practice_ guidance_reporting.pdf
Kementerian
Keuangan. (2016). Itjen
Kemenkeu  Menjadi  Salah  Satu  APIP  di
Level-3. Retrieved from https://www.kemenkeu.go.id/publikasi/b erita/itjen-kemenkeu-menjadi-salah-satu- apip-di-level-3/
Kementerian  Keuangan.  (2017). Keputusan Menteri Keuangan Nomor 940/KMK.09/2017  tentang  Kerangka Kerja  Penerapan  Pengendalian  Intern dan Pedoman Pemantauan Pengendalian Intern  di  Lingkungan  Kementerian Keuangan (p. 114). p. 114. Indonesia. Pickett, K. H. S. (2010). The Internal Auditing Handbook  (3  ed.) .  West  Sussex:  John Wiley & Sons Ltd.
Pitt,  S.  A.  (2014). Internal  Audit  Quality:
Developing  a  Quality  Assurance  and Improvement Program . New Jersey: John Wiley & Sons, Inc.
Presiden Republik Indonesia. (2004). Undang- Undang  Nomor  15  Tahun  2004  tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung
Jawab Keuangan Negara (pp. 1–25). pp.
1–25.  Indonesia:  Sekretariat  Kabinet
Republik Indonesia.
Presiden Republik Indonesia. (2010).
Peraturan  Presiden  Nomor  81  Tahun 2010  tentang  Grand  Design  Reformasi Birokrasi  2010  –  2025 .  Retrieved  from https://www.atrbpn.go.id/Publikasi/Perat uran-Perundangan/Peraturan- Presiden/peraturan-presiden-nomor-81- tahun-2010-1185
Presiden Republik Indonesia. (2015a).
Peraturan Presiden Nomor 2 Tahun 2015 tentang  Rencana  Pembangunan  Jangka Menengah  Nasional  Tahun  2015-2019 .
Retrieved from https://www.djkn.kemenkeu.go.id/pug/as sets/files/informasi//Perpres-Nomor-2- Tahun-2015.pdf Presiden Republik Indonesia. (2015b). Peraturan Presiden Nomor 7 Tahun 2015 tentang Organisasi Kementerian Negara .
Retrieved from http://kelembagaan.ristekdikti.go.id/wp- content/uploads/2017/01/12687128986.p df
Rezaee, Z. (2010). The Importance of Internal
Audit  Opinions:  as  their  role  expands, many auditors are providing opinions on
governance,  risk  management,  and internal  control. Internal  Auditor , 67 (2),
47–51. Retrieved from http://go.galegroup.com/ps/anonymous?i d=GALE%7CA225075496&sid=google
Scholar&v=2.1&it=r&linkaccess=abs&i ssn=00205745&p=AONE&sw=w Sawyer, L. B., Dittenhofer, M. A., & Scheiner, J.  H.  (2003). The  Practice  of  Modern Internal Auditing . Retrieved from https://trove.nla.gov.au/work/15028631? selectedversion=NBD25138106
Sekretariat  Kabinet  Republik  Indonesia.
(2015).  Buka  Rakornas  Pengawasan, Presiden  Jokowi  Minta  Mekanisme Pengadaan  Barang/Jasa  Disederhanakan. Retrieved  February  28,  2019,  from https://setkab.go.id/buka-rakornas- pengawasan-presiden-jokowi-minta- mekanisme-pengadaan-barangjasa- disederhanakan/
Suharso.  (2016). Analisis  Penerapan  Opini Audit  Intern  Sektor  Publik  (Studi  Kasus Pada  Inspektorat  Jenderal  Kementerian Keuangan) (Universitas Indonesia). Retrieved from http://lib.ui.ac.id/detail?id=20454095&lo kasi=lokal
Taylor,  S.  J.,  Bogdan,  R.,  &  DeVault,  M.  L.
(2016). Qualitative Research Methods: A Giudebook and Resource . Hoboken, New Jersey: John Wiley & Sons Inc.
The  Institute  of  Internal  Auditors.  (2009a).
Formulating  and  Expressing  Internal Audit  Opinions,  The  Institute  of  Internal Auditors Practice Guide . Retrieved from https://na.theiia.org/standards- guidance/recommended- guidance/practice- guides/pages/formulating-and- expressing-internal-audit-opinions- practice-guide.aspx
The  Institute  of  Internal  Auditors.  (2009b).
Internal Audit Capability Model (IA-CM) For  the  Public  Sector .  Retrieved  from https://na.theiia.org/iiarf/Public Documents/Internal  Audit  Capability Model  IA-CM  for  the  Public  Sector Overview.pdf
Yin,  R.  K.  (2009). Case  Study  Research: Design  and  Methods (4th  ed.,  Vol.  5).
Retrieved from
http://cemusstudent.se/wp- content/uploads/2012/02/YIN_K_ROBE RT-1.pdf%5CnISBN  978-1-412296099- 1