## Motivasai Keputusan Implementasi PSAK 73 Pada PT X
Elvia R. Shauki 1 , Najib Mustofa 2*
1,2) Program Studi Akuntansi, Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Indonesia najib.mustofa@ui.ac.id
*Corresponding Author
Diajukan : 23 Januari 2024 Disetujui : 5 Maret 2024 Dipublikasi
: 1 Juli 2024

## ABSTRACT
This  research  aims  to  evaluating  policy  making  for  implementing  PSAK  73  in  companies  in Indonesia,  based  on  PT  X  which  is  there  will  still  be  problems  that  arise  until  2022.  The implementation of PSAK 73, which began in 2020, forced companies in Indonesia to adjust their lease contracts and calculations related to their leases. The significant change from PSAK 30 to PSAK 73 has caused a lot of confusion and errors in its application at PT X especially at its branch offices.  A  qualitative  case  study  method  approach  with  multiple  embedded  unit  analysis  using documentation,  observation  and  semi-structured  interview  data.  This  research  uses  content analysis, thematic analysis, and constant comparison using NVivo 12 Plus software. Institutional logics is relevant in explaining the relationship between individual behavior and institutions that can  influence  an  action.  The  results  of  the  study  show  that  symbolic  carriers  (PSAK  73)  affect material  carriers  (actor,  routines,  artifacts,  and  procedures)  thereby  triggering  the  coupling practice in preparation of SOPs referring to PSAK 73 and the decoupling practice occurred when there are problems that are not stated in the regulations so the company makes adjustments. There are multiple logics including the logic of actors, routines, artifacts and procedures. The competing logics are logic of procedures and actors in adjustment of lease management conditions. Procedure logics is the dominant logic that is the reference of lease management. PT X need to design more appropriate policies taking into account company behavior.
Keywords: PSAK; PSAK 73; Lease Contract; Institutional Logics

## PENDAHULUAN
Penggunaan  sewa  yang  semakin  berkembang  di  Indonesia  membutuhkan  peraturan  untuk menjaga  kepatuhan  aktivitas  dari  perusahaan  pembiayaan.  OJK  telah  menerbitkan  Peraturan Otoritas Jasa keuangan (POJK) No.35/POJK.05/2018 pada tahun 2018 tentang Penyelenggaraan Usaha  Perusahaan  Pembiayaan.  Selain  peraturan  tersebut,  pada  tahun  2011  Indonesia menggunakan PSAK 30 yang mengadopsi IAS 17 per 1 Januari 2009 sebagai pedoman akuntansi dalam pengakuan, pengukuran, penyajian, dan pengungkapan informasi keuangan.
Pada tahun 2017, PSAK 30 telah digantikan oleh PSAK 73 atas Sewa berlaku efektif 1 Januari 2020 yang mengadopsi IFRS 16, karena PSAK 30 dikritik tidak merepresentasikan transaksi sewa dengan tepat, sehingga tidak mampu memenuhi kebutuhan pengguna laporan keuangan (Laksana dan Sudradjat, 2019). Peralihan PSAK 30 atas Sewa menjadi PSAK 73 atas Sewa memberi dampak terhadap klasifikasi sewa operasi menjadi lebih ketat, karena harus memenuhi dua kriteria yaitu masa sewa berjangka pendek (kurang dari atau sama dengan 12 bulan), dan objek sewa bernilai rendah, apabila tidak memenuhi seluruh kriteria tersebut, maka secara langsung akan diakui sebagai sewa pembiayaan (Ahalik, 2019). Oleh karena itu, PT X sebagai salah satu perusahaan asuransi di Indonesia juga melakukan peralihan dari PSAK 30 menjadi PSAK 73 dalam melakukan pelaporan atas kegiatan sewa perusahaan.
Perubahan  standar  akan  berdampak  signifikan  terhadap  laporan  keuangan  penyewa  karena
semua transaksi sewa yang sedang berlangsung dan yang akan datang diperhitungkan sebagai sewa operasi  oleh  penyewa  harus  diakui  sebagai  hak  penggunaan  aset  dan  kewajiban  terkait  dalam laporan posisi keuangan. Penyusutan tahunan aset hak guna dan bunga atas liabilitas sewa harus diperhitungkan sebagai beban dalam laporan laba rugi dan penghasilan komprehensif lain (Díaz dan Ramírez, 2018). Selain itu, ukuran seperti total tingkat utang yang digunakan dalam laporan keuangan sebagai acuan juga akan berubah (Díaz dan Ramírez, 2018).
Terkait dengan dampak penerapan PSAK 73 di Indonesia telah dilakukan oleh Amelia et al. (2018) atas sewa terhadap kinerja keuangan pada industri manufaktur, pertambangan dan jasa yang terdaftar  di  Bursa  Efek  Indonesia  tahun  2018.  Penelitian  dilakukan  sebelum  PSAK  73  efektif diberlakukan  di  Indonesia.  Hasil  penelitian  memberikan  kesimpulan  bahwa  terjadi  rata-rata kenaikan Debt to Asset Ratio (DAR), Debt to Equity Ratio (DER) serta adanya penurunan rasio profitabilitas  Return  on  Equity  (ROE)  dan  Return  on  Asset  (ROA).    ROA  diperkirakan  akan menurun karena aset baru akan diakui (Díaz dan Ramírez, 2018 dan You, 2017). Laba sebelum bunga  dan  depresiasi  dan  amortisasi  (EBIDA)  diharapkan  meningkat  karena  sewa  operasi  yang tidak diakui lagi, melainkan, beban penyusutan dan beban bunga diakui dalam laporan laba rugi dan penghasilan komprehensif lain (Deloitte, 2016 dan KPMG, 2016b).
PT X sebagai salah satu asuransi umum milik BUMN dalam operasionalnya telah menerapkan sewa  terutama  untuk  kegiatan  di  kantor  cabang.  Berdasarkan  hasil  wawancara  dengan  bagian akuntansi,  dikatakan  bahwa  “masih  ada  pemahaman  yang  beragam  diantara  staf  dalam implementasi PSAK 73. Perusahaan juga belum menyempurnakan Teknologi Informasi (TI) terkait dengan PSAK 73.” Guna menjaga kualitas laporan keuangan dalam tahap awal manajemen PT X membuat kebijakan Standard Operating Prosedure (SOP). Kebijakan tersebut disusun mengacu pada PSAK 73, namun pihak manajemen melakukan penyesuaian dan fleksibilitas yang memicu ketidak konsistenan pencatatan.
Berdasarkan  uraian  permasalahan  di  atas  tujuan  penelitian  ini  menganalisis  motivasi  terkait kebijakan implementasi PSAK 73 pada PT X guna menjawab pertanyaan penelitian secara spesifik yang  terdiri  dari:  (1)  Bagaimana  aktor,  SOP  institusi,  rutinitas,  dan  artefak  ( material  carriers) melakukan praktik coupling dan decoupling yang diturunkan dari symbolic carriers institusi dalam mempengaruhi  keputusan  untuk  melakukan  implementasi  PSAK  73?  ;(2)  Bagaimana  logika institusional ( institutional logics) berperan dalam implementasi PSAK 73? :(2a) Bagaimana dengan logika beragam ( multiple logics ) yang memotivasi perusahaan dalam mengimplementasikan PSAK 73?  (2b)  Bagaimana  dengan  logika  yang  saling  bersaing  ( competing  logics )  yang  memotivasi perusahaan  dalam  mengimplementasikan  PSAK  73?  (2c)  Bagaimana  logika  dominan  ( dominant logics ) yang memotivasi perusahaan dalam keputusan implementasi PSAK 73? Hal yang membuat penelitian  ini  berbeda  dengan  penelitian  sebelumnya  adalah  penelitian  ini  menggunakan  logika institusional  ( institutional  logics) guna  menganalisis  motivasi  PT  X  dalam  mengimplementasi PSAK  73  terkait  sewa,  sementara  penelitian  yang  terkait  dengan  PSAK  73  hanya  terbatas  pada analisis dampak penerapan PSAK 73 terhadap rasio-rasio keuangan perusahaan yang terkait dengan profitbilitas  dan  pajak.  Penelitian  ini  juga  bertujuan  guna  mengisi  kesenjangan  ( gaps )  dengan beberapa penelitian sebelumnya yang belum menjelaskan adanya keterkaitan  logika institusional ( institutional  logics) terkait  perilaku  kantor  cabang  yang  tidak  optimal  dalam  memperhatikan kebijakan implementasi PSAK 73 terkait sewa.

## STUDI LITERATUR

## Penelitian Terdahulu
Penelitian  Penerapan  PSAK  73  yang  merupakan  adopsi  dari  IFRS  16  sudah  di  berlakukan efektif per 1 Januari 2020. Penelitian PSAK yang terkait dengan PSAK 73 masih belum banyak di lakukan di Indonesia sedangkan di beberapa negara penelitian ini telah dilakukan secara intensif. Pășcan dan Chindriș (2020) melakukan penelitian terkait pelaporan kontrak sewa menurut IFRS 16 pada Perusahaan Rumania yang terdaftar di Bursa Efek Bukares. Penelitian ini menguji pengaruh
model akuntansi baru untuk sewa yang disediakan oleh IFRS 16 dalam kasus entitas Rumania yang terdaftar  di  Bursa  Efek  Bukares.  mereka  menganalisis  laporan  keuangan  yang  disiapkan  untuk tahun 2019. Tujuan utamanya adalah untuk menganalisis perubahan neraca dan laporan laba rugi setelah penerapan IFRS 16 dan untuk mengukur kesesuaiannya dengan persyaratan standar IFRS 16. Mereka menemukan bahwa, secara keseluruhan, peraturan baru mengenai akuntansi sewa tidak membawa  perubahan  signifikan  pada  laporan  keuangan  penyewa.  Selain  itu,  mereka  mengukur kesesuaian dengan persyaratan IFRS 16 dan menemukan bahwa, rata-rata entitas yang terdaftar di Rumania memiliki tingkat kepatuhan yang rendah terhadap persyaratan ini.
Sebuah studi yang dilakukan oleh Rosyid dan Firmansyah (2021) meneliti implementasi PSAK 73 pada PT Telekomunikasi Indonesia. Metode yang digunakan dalam penelitian ini adalah metode kualitatif  dengan  melakukan  wawancara  kepada  tiga  informan.  Adapun  wawancara  kepada informan  terkait  dengan  standar  akuntansi  sewa  di  Indonesia,  kebijakan  akuntansi  sewa  di  PT Telkom  Tbk,  persiapan  yang  harus  dilakukan  oleh  perusahaan  dalam  penerapan  PSAK  73. Perusahaan melakukan penerapan dini bukan terkait PSAK 73 melainkan penerapan IFRS 16 pada tahun 2019 untuk laporan keuangan yang dilaporkan ke New York Stock Exchange. Penelitian ini memberikan  implikasai  bahwa  perusahaan  akan  lebih  efektif  dan  efisien  apabila  melakukan penerapan dini terhadap PSAK 73 sejak 2019 dikarenakan IFRS 16 sudah dapat diterapkan oleh perusahaan sejak tahun 2019.
Lepchak et al. (2022) meneliti dampak adopsi IFRS 16 terhadap metrik ekonomi dan keuangan utama  maskapai  penerbangan  di  dunia.  Analisisnya  terdiri  dari  regresi  pada  data  panel  dengan database  yang  terdiri  dari  3.888  observasi  yang  mencakup  152  perusahaan  dari  43  negara  yang mewakili  5  benua.  Variabel  yang  digunakan  didasarkan  pada  dokumen  “Analisis  Efek”  yang diterbitkan oleh IFRS Foundation dan menunjukkan perubahan utama yang timbul dari IFRS 16. Mereka menemukan terdapat dampak signifikan pada metrik leverage keuangan, likuiditas saat ini, dan arus kas operasi. Ada juga dampak pada akun terkait pendapatan seperti laba per saham, ROCE, ROE dan hasilnya sendiri, sebuah fakta yang sejalan dengan standar.
Penelitian  Pășcan  dan  Chindriș  (2020)  dan  Lepchak  et  al.  (2022)  menggunakan  metode penelitian kuantitatif dan IFRS 16 sebagai standar akuntansi terkait sewa. Penelitian ini berkaitan dengan PSAK 73 dimana PSAK 73 merupakan standar akuntansi tentang sewa merupakan adopsi IFRS  16  yang  diterapkan  di  Indonesia.  Sama  dengan  penelitian  Rosyid  dan  Firmansyah  (2021) penelitian  ini  menggunakan  metode  kualitatif  yaitu  wawancara  dan  berbeda  dengan  penelitian sebelumnya,  penelitian  ini  menggunakan  teori institutional  logics guna  menganalisis  keputusan institutional field , yang terkait dengan implementasi PSAK 73 terkait sewa di PT X.

## METODE
Strategi  penelitian  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  studi  kasus.  Yin  (2018) mendefinisikan studi kasus sebagai penyelidikan empiris yang menyelidiki suatu fenomena dalam konteks kehidupan nyata. Studi kasus adalah salah satu metode penelitian kualitatif yang paling banyak digunakan dan diterima dalam ilmu sosial (Bloomberg dan Volpe, 2022). Penelitian studi kasus dalam penelitian ini merupakan single case study yang digunakan untuk menguji fenomena secara menyeluruh atau satu kesatuan (holistik) tentang sewa yang terjadi pada PT X. Penelitian ini menggunakan pendekatan kualitatif. Creswell dan Creswell (2018) menyatakan bahwa penelitian kualitatif merupakan metode untuk mengeeksplorasi dan memahami makna dari sejumlah individu atau kelompok dari suatu masalah sosial atau kemanusiaan. Pendekatan kualitatif digunakan guna memperoleh  pemahaman  secara  mendalam  dan  komprehensif  atas  motivasi  PT  X  dalam implementasi PSAK 73.
Data  dalam  penelitian ini dikumpulkan  dengan menggunakan metode triangulasi  sumber  data yang  terdiri  dari  data  primer  dan  data  sekunder.  Data  primer  diperoleh  melalui  wawancara  dan observasi.  Bentuk  wawancara  lebih  mengarah  pada  semi  struktur  yang  mana  pertanyaan  yang
diajukan  oleh interviewer merupakan  pengembangan  dari  hasil  jawaban  dan  diskusi  dengan interviewee sehingga  hasil  wawancara  dapat  memperoleh  informasi  yang  lebih  akurat.  Data sekunder dalam penelitian ini bersumber dari asrip dan dokumen pendukung yang terkait dengan implementasi  PSAK  73  dan  peraturan-peraturan  yang  berlaku.  Teknik  pengumpulan  data  yang digunakan  dalam  penelitian  ini  terdiri  dari  tiga  bagian  yaitu  dokumentasi,  observasi,  dan wawancara.  Ketiga teknik ini  dapat digunakan  untuk memperoleh informasi sekaligus menggali dan  mengkonfirmasi  informasi  yang  diperoleh  guna  memperoleh  gamabaran  komprehensif  atas motivasi aktor dalam hal ini tim akuntasi perusahaan yang ada di kantor pusat dan beberapa kantor cabang.
Penelitian kualitatif menggunakan cara berpikir induktif, yaitu cara berpikir yang berangkat dari hal-hal  fakta  empiris  menuju  hal-hal  yang  tataran  konsep  (Sobur,  2012).  Ada  beberapa  teknik analisis  yang  sering  digunakan.  Yin  dalam  Yazan  (2015)  menyatakan  bahwa  salah  satu  teknik analisis data yang dominan adalah pattern matching atau analisis tematik. Menurut Fram (2013) penelitian  kualitatif  pada  studi  kasus  dapat  dilakukan  dengan  metode  atau  teknik  perbandingan konstan ( constant comparative ), penelitian ini juga menggunakan constant comparative, content analysis, dan thematics analysis.
PT X dipilih sebagai unit penelitian, karena merupakan salah satu perusahaan asuransi umum di Indonesia  yang  banyak  menggunakan  sewa  dalam  operasionalnya.  Unit  analisis  penelitian  ini adalah multiple embedded unit analysis dengan objek penelitian PT X sebagai kantor pusat yang membawahi beberapa kantor cabang. Dalam penelitian ini diambil sampel kantor pusat dan 3 (tiga) kantor  cabang  sebagai  unit  analisis.  Berdasarkan  unit  analisis  tersebut  kemudian  diambil  data keuangan sebagai informasi data. Data perusahaan yang digunakan adalah:
1. Laporan keuangan untuk tahun 2018 sampai dengan 2021;
2. Standar Operating Prosedur (SOP) perusahaan terkait PSAK 73
3. Wawancara dengan Kepala Bagian Kebijakan Akuntansi dan SOP PT X
Analisis  dalam  penelitian  ini  akan  menggunakan  alat  bantu software aplikasi  NVivo  12  Plus. Melalui software ini  hasil  jawaban  narasumber  atas  pertanyaan  wawancara  yang  dikembangkan dari teori akan di analisis. Proses analisis yang dilakukan adalah menggunakan menu text search dan word  frequency yang  digunakan  untuk  melihat concern seluruh  narasumber  berdasarakan konten atau kata yang paling sering muncul pada saat wawancara.

## HASIL
Observasi dan dokumentasi yang dilakukan dalam penelitian ini dilakukam langsung di Kantor Pusat  PT  X.  Berdasarkan  hasil  observasi  yang  dilakukan,  pelaksanaan  implementasi  PSAK  73 dilaksanakan  oleh  Kantor  Pusat  dan  seluruh  Kantor  Cabang.  Namun,  dalam  pencatatan  dan perhitungan yang dilakukan terkait PSAK 73 tentang sewa dilakukan terpusat oleh Kantor Pusat PT X. Sedangkan Kantor Cabang memiliki tanggungjawab untuk melengkapi dokumen-dokumen terkait sewa yang terjadi di Kantor Cabang masing-masing. Proses dokumentasi dilakukan dengan mendokumentaikan  Laporan  Keuangan  sebelum  di  implementasikannya  PSAK  73  dan  setelah Implementasi  PSAK  73  yaitu  Laporan  Keuangan  Perusahaan  tahun  2018–2022  serta Standar Operating Prosedur (SOP) terkait PSAK 73 yang telah dibuat oleh perusahaan. Hasil dokumentasi digunakan sebagai data awal dan selanjutnya dilakukan wawancara dengan responden kantor pusat maupun  kantor  cabang.  Landasan  yuridis  pelaksanaan  implementasi  PSAK  73  di  PT  X  adalah PSAK 30, PSAK 73, dan SOP.
Wawancara dilakukan kepada 4 (empat) responden dari Kantor Pusat PT X, Kantor Cabang A, B, dan C yang telah menerapkan PSAK 73 sebagai pedoman dalam melaksanakan akuntansi sewa. Profil responden dapat dilihat pada tabel 1.
Tabel 1. Profil responden Responden Perwakilan Status Responden 1 (R1) Kantor Cabang A Kasie Akuntansi Responden 2 (R2) Kantor Pusat Kepala Bagian Kebijakan Akuntansi Responden 3 (R3) Kantor Cabang B Kasie Akuntansi Responden 4 (R4) Kantor Cabang C Kasie Akuntansi Sumber tabel: Data responden wawancara (2023), hasil olahan penulis
Hasil analisis konten dengan word frequency menghasilkan 55 kata yang paling sering diucapkan oleh  keempat  responden  (Gambar  1).  Kata  PSAK  73 memiliki  frekuensi  tertinggi  (3,44%)  dan masuk  dalam  kategori  kata  yang  sering  muncul  dalam  wawancara.  Kata  PSAK  73  memiliki keterkaitan  dengan symbolic  carriers karena  kata  PSAK  73  adalah  kata  yang  dimaknakan  oleh regulator sebagai aturan yang akan dilaksanakan. Berikut kutipan wawancara R1:
“… penerapan PSAK 73 harus dilakukan sesegera mungkin dan tidak ada alasan untuk tidak menerapkannya karena merupakan bagian dari standar akuntansi terhadap sewa.” (R1, 2023).
Kata selanjutnya adalah implementasi (2,02%). Kata implementasi memiliki pengertian sebagai suatu tindakan atau pelaksana rencana yang telah disusun secara cermat dan rinci. Berikut kutipan wawancara R2:
“… kebijakan implementasi PSAK 73 perusahaan membentuk team yang khusus mengkaji dan mempelajari PSAK 73 yang sudah diregulasikan di Indonesia...” (R2, 2023).
Secara makna bersama jika kedua arti kata ini disatukan membentuk kalimat implementasi PSAK 73. Kalimat implementasi PSAK 73 memberikan arti sebagai suatu tindakan atau pelaksana rencana yang telah disusun secara cermat dan rinci yang berkaitan dengan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK  73)  yang  mengatur  tentang  sewa  guna  usaha.  Berikut  kutipan  wawancara  R3 yang mengandung kedua kata tersebut:
“Implementasi  PSAK  73  ditetapkan  oleh  kantor  pusat.  Sedangkan  kami  di  kantor  cabang mengikuti ketentuan-ketentuan yang sudah diminta data-data sebagai kajian awal team di kantor pusat …” (R3,2023).
Gambar 1. Hasil Analisis konten Sumber gambar: NVivo 12 Plus
Tujuan  penelitian  ini  adalah  menganalisis  motivasi  terkait  kebijakan  implementasi  PSAK  73 melalui konsep material carriers , institutional logics, multiple logics , dan competing logics . Selanjutnya, konsep-konsep tersebut dianalisis dengan analisis tematik (Gambar 2). Berdasarkan hasil  analisis  tematik  diketahui  terdapat  4  (empat)  tema  yang  terbentuk  yaitu material  carries , symbolic carriers, coupling atau decoupling , serta competing logic dan dominan logic. Tema  pertama  adalah material  carries. Tema  ini merupakan elemen  yang  membentuk  sistem kepercayaan budaya dan prinsip-prinsip organisasi. Berdasarkan hasil analisis diperoleh informasi
bahwa tema material carries memiliki 4 sub-tema yang yang terdiri dari Procedure, Artifact, Actor, dan  Routines .  Sub-tema procedure memiliki  5  (lima)  sub-tema  yaitu  prosedur  pelaksanaan memiliki implementasi, SOP, ketidaksesuaian SOP, dasar pembuatan SOP, dan implementasi SOP. Sub-tema artifact memiliki  4  (empat)  sub-tema  yaitu  visi  dan  misi,  penetapan  strategi,  proses implementasi,  dan  sistim  informasi.  Sub-tema Actor memiliki  4  (empat)  sub-tema  yaitu kewenangan internal, tanggung jawab pengelolaan, motivasi pimpinan, dan skema penyelesaian. Sub-tema routines memiliki  3  (tiga)  sub-tema  yaitu  pengawasan,  aktivitas  dan  kompetensi,  dan komunikasi.  Berdasarkan  hasil  analisis  tematik  tema material  carries melalui  4  (empat) subtemanya sangat berperan dalam motivasi organisasi terkait kebijakan implementasi PSAK 73 pada PT X.
Tema kedua adalah symbolic carriers , Symbolic carriers adalah tema yang terkait dengan perangkat  aturan  dan  norma  sosial  yang  digunakan  organisasi  sebagai  pedoman  yang berlatar belakang motivasi  sebagai  upaya menghindari sanksi atas penyimpangan  aturan atau  norma  sosial  dalam  organisasi. Tema  ini  memiliki  6  (enam)  sub-tema  yaitu  penetapan kebijakan, penerapan implementasi, response , perbedaan PSAK 30 dan PSAK 73, Surat keputusan, dan komunikasi kebijakan.  Berdasarkan hasil analisis tematik tema symbolic carriers melalui 6 (enam)  subtemanya  sangat  berperan  dalam  motivasi  organisasi  terkait  kebijakan  implementasi PSAK 73 pada PT X.
Tema  ketiga  adalah coupling atau decoupling .  Tema  ini  merupakan praktik  mematuhi ( coupling ) atau tidak ( decoupling ) terhadap adanya peraturan atau ketentuan baru. Tema ini memiliki  4  (empat)  sub-tema  yaitu  aturan  ekternal  atau  internal,  pelaksanaan  implementasi  dan faktor motivasi, gap,  dan  tingkat  kepentingan.  Berdasarkan hasil analisis tematik  tema coupling atau decoupling melalui 4 (empat) subtemanya sangat berperan dalam motivasi organisasi terkait kebijakan implementasi PSAK 73 pada PT X.
Tema  keempat  adalah competing  logic dan dominan  logic .  Tema  ini  merupakan  bentuk persaingan dan dominasi kepentingan yang ada di dalam organisasi melalui tema ini akan ada dua posisi  yaitu  mendukung  atau  tidak  mendukung  implementasi  kebijakan  baru  yang  sedang  di terapkan. Tema ini memiliki 4 (empat) sub tema yaitu faktor internal yang dominan, kepentingan rendah, penyesuaian kondisi pengelolaan, dan kebijakan praktik. Berdasarkan hasil analisis tematik tema competing  logic dan dominan  logic melalui  4  (empat)  subtemanya  sangat  berperan  dalam motivasi organisasi terkait kebijakan implementasi PSAK 73 pada PT X. Secara visual hasil analisis tematik dapat dilihat pada gambar berikut.
Setelah  diketahui  peran  masing-masing  tema  melalui  analisis  tematik,  proses  analisis selanjutknya adalah melakukan analisis perbandingan konstan yang bertujuan untuk menganalisis perbedaan dan persamaan jawaban antar responden terhadap tema yang terbentuk melalui jumlah reference. Semakin  konstan  perbedaan  dan  persamaan  yang  terbentuk  menunjukkan  bahwa Perbandingan  jumlah reference antar  responden  akan  semakin  baik,  artinya  responden  akan memiliki motivasi yang sama dalam melaksanakan kebijakan implementasi PSAK 73 pada PT X.
Hasil reference dari setiap tema yang terbentuk dapat dilihat pada matrix coding. Melalui hasil tersebut dapat dilihat perbandingan jawaban antar responden terkait implementasi PSAK 73 pada PT  X.  Berdasarkan  Tabel  2  jawaban  dari  masing-masing  responden  memiliki  persamaan  skor sehingga dapat disimpulkan jawaban responden relatif konstan dan dapat disimpulkan bahwa tidak ada perbedaan motivasi responden dalam melaksanakan kebijakan implementasi PSAK 73 pada PT X.
Tabel 2. Hasil analisis perbandingan konstan
Sumber gambar: NVivo 12 Plus

## PEMBAHASAN
Penelitian ini menggunakan teori logika institusional untuk menggambarkan praktik dan keyakinan  kontradiktif  yang  melekat  pada  institusi.  Konsep  teori  logika  institusional mengembangkan konteks mengeksplorasi hubungan timbal balik antara individu, organisasi, dan masyarakat.  Teori  logika  institusional  menggambarkan  institusi  sebagai  pola  aktivitas supraorganisasi  yang  berakar  pada  praktik  material  dan  sistem  simbolik  sehingga  individu  dan organisasi menghasilkan dan mereproduksi material kehidupan dan menjadikan pengalaman yang bermakna. Teori logika institusional mengemukakan bahwa masing-masing tatanan kelembagaan mempunyai  logika  sentral  yang  memandu  prinsip-prinsip  pengorganisasian  dan  memberi  aktor- aktor sosial dengan motif dan identitas melalui  praktik-praktik dan simbol-simbol yang ada bagi individu, kelompok, dan organisasi untuk dikembangkan lebih lanjut, dimanipulasi, dan digunakan demi keuntungan mereka sendiri.
Berdasarkan  hasil  wawancara  dengan  seluruh  responden  menyatakan  bahwa  kebijakan implementasi PSAK 73 mengikuti SOP yang merupakan turunan dari PSAK 73. Ketentuan yang baru  (PSAK  73)  berbeda  dengan  yang  lama  (PSAK  30).  Hadirnya  PSAK  73  membuat  praktik coupling atau decoupling terhadap kebijakan implementasi PSAK 73.  Perusahan membuat laporan keuangan  berdasarkan  PSAK  yang  dikeluarkan  oleh  IAI  oleh  karena  hal  tersebut  perusahaan menggunakan PSAK 73 sebagai dasar dalam melakukan kegiatan-kegiatan terkait sewa. Namun perusahaan membuat kebijakan tersendiri yang merupakan turunan dari PSAK 73 sebagai pedoman bagi seluruh perusahaan, karena jika langsung mengacu kepada PSAK 73 akan sulit bagi cabang untuk  menguraikan  makna  yang  terkandung  di  dalam  PSAK  73  (R2,  2023). Gaps yang  terjadi antara peraturan dan praktik pada perusahaan berupa kebingungan yang dialami oleh aktor dikantor cabang atau pun kantor pusat sehingga dibutuhkan SOP PSAK 73 dari perusahaan yang merupakan turunan  PSAK  73  yang  telah  diuraikan  dan  diartikan  sedemikian  rupa  sehingga  aktor  yang  ada dikantor  cabang  dapat  memahami  langkah  langkah  apa  yang  harus  mereka  lakukan  (R2,  2023). Selama masa implementasi dilapangan terkadang terdapat kendala terutama terkait kontrak-kontrak yang  masih  berjalan  sebelum  Implementasi.  Terkait  kontrak-kontrak  tersebut  dilakukan penyesuaian-penyesuaian sesuai instruksi kantor pusat. Keputusan ini diambil sebagai upaya untuk kesuksesan kebijakan implementasi PSAK 73.” (R4, 2023).
Hasil penelitian menunjukkan bahwa terdapat praktik coupling terhadap aspek ekternal yang ada di PT X yaitu PSAK 73, sedangkan aspek internal adalah SOP PSAK 73 yang merupakan turunan
dari PSAK 73. Hasil analisis juga menunjukkan bahwa terdapat aspek gap s berupa kebingungan di lapangan  karena  ada  perbedaan  antara  peraturan  dan  praktik  terutama  terjadi  di  kator  cabang sehingga  terdapat  kemungkinan  terjadinya  praktik decoupling terhadap  kebijakan  implementasi PSAK 73.
Berdasarkan  penjelasan-penjelasan  beberapa  aspek  di  atas  menunjukkan  indikasi  peluang terjadinya  praktik decoupling yang  terjadi  pada  PT  X  dalam  implementasi  PSAK  73.  Hasil  ini sesuai  dengan  studi  Tilcsik  (2010)  bahwa decoupling dapat  disebabkan  oleh  adanya  tekanan institusi  atau  manajemen  untuk  mematuhi  peraturan  yang  berlaku,  sementara  hal  tersebut bertentangan  dengan  kondisi  yang  terjadi  di  lapangan  (Scott,  2014).    Praktik decoupling dapat terjadi dalam organisasi yang dipicu oleh adanya pemenuhan kebutuhan untuk menghadapi kondisi di lapangan. Pemenuhan kebutuhan yang ada cenderung mendorong organisasi untuk mengabaikan kebijakan atau struktur yang diadopsi dan lebih berorientasi pada praktik guna mencapai kebutuhan tersebut. Penelitian ini sejalan dengan penelitian Scott (2014) yang menyatakan bahwa decoupling mengacu pada praktik internal ( material carriers ) yang dilakukan organisasi sehingga tindakannya menyimpang dari peraturan ( symbolic carriers ).
Selanjutnya,  hasil  analisis  tematik  menangkap  tema  “implementasi  PSAK  73”  yang mencerminkan  logika routines , “kebijakan” yang menggambarkan actor , dan tema “SOP” yang mencerminkan procedure .  Logika-logika  tersebut  merupakan  bagian  dari accounting  logics sebagai material carriers . Logika-logika tersebut berperan dalam implementasi PSAK 73. Logika actor , routines , artifact, dan procedures tersebut merupakan multiple logics yang terbentuk dalam implementasi  PSAK  73.  Hasil  analisis  menunjukkan logika procedure aspek implementasi  SOP yang ada di PT X menjadikan SOP sebagai standar praktek dan selalu dijadikan rambu-rambu dasar dalam pengelolaan sewa. Berdasarkan kondisi dan uraian yang telah dipaparkan, accounting logics yang terdiri dari logika actor , routines , artifact, dan procedures merupakan bagian dari multiple logics yang menjadi logika motivasi implementasi PSAK 73 di PT X. Hasil ini sesuai dengan studi sebelumnya  yang  menjelaskan  bahwa  dalam institutional  logics tercipta multiple  logics guna memahami sebuah tindakan dan mampu menciptakan perubahan (Kodeih et al., 2014).
Penelitian  ini  juga  menemukan  terdapat  logika  yang  saling  bersaing  atau  saling  berkompetisi (c ompeting  logics )  yaitu  aspek actor dengan procedure .  Kedua  aspek  ini  dinilai  menjadi logika bersaing dan penting dalam implementasi PSAK 73. Jika terjadi penyesuaian kondisi pengelolaan perusahaan akan menyesuaikan kebijakan dengan menerbitkan surat edaran yang diinformasikan kepada  seluruh  kantor  cabang,  Penyesuaian  tersebut  akan  dituangkan  kedalam  surat  edaran sehingga  aktor  di  kantor  cabang  dapat  menyesuaikan  diri  (R2,  2023).  Penyesuaian-penyesuaian terhadap  kontrak-kontrak  yang  ada  merupakan  upaya  untuk  memenuhi  standar  kebijakan implementasi PSAK73. Penyesuaian-penyesuaian yang ada harus dikomunikasikan kepada kantor pusat agar tidak menemukan hambatan. (R4, 2023).
Hasil analisis tematik menunjukkan bahwa telah terjadi logika yang saling bersaing yaitu aspek actor dan aspek procedure . Kedua aspek tersebut saling berkonflik dalam implementasi PSAK 73. Secara ideal, implementasi PSAK 73 harus mengacu kepada peraturan yang berlaku, namun dengan adanya  logika  yang  saling  berkonflik  menunjukkan  terdapat  kemungkinan  praktik decoupling walaupun  dilakukan  penyesuaian-penyesuaian.  Pada  aspek  sewa  yang  lebih  beragam dikhawatirkan akan timbul konflik atau praktik decoupling yang lebih kuat. PT X dalam praktiknya jika  mengalami  konflik  akan  memberikan  dasar  sebagai  keputusan  akhir  terkait  implementasi PSAK  73  dalam  bentuk  memorandum.  Memorandum  merupakan  pedoman  praktis  dalam melakukan  pekerjaan.  Tetapi  sebagai  Perusahaan  PT  X  harus  mengacu  pada  SOP,  karena  SOP adalah  hal  yang  paling  berperan  dan  syarat  mutlak  agar  tidak  terjadi  masalah.  Meskipun  dalam kenyataannya  SOP  bertentangan  dengan  aktor  yang  terlibat  di  lapangan,  berdasarkan  hasil wawancara  seluruh  responden  menyatakan  bahwa  SOP  tetap  menjadi  yang  paling  penting  dan diutamakan.
Antara  logika actor dan procedure ,  menunjukkan  bahwa  logika procedure mendominasi ( dominant logics ) dalam implementasi PSAK 73 . Logika ini menjadi dominan karena berdasarkan hasil wawancara seluruh responden menyatakan bahwa SOP merupakan turunan dari PSAK 73. Kemudian, SOP yang disusun menjadi pedoman internal dalam implementasi PSAK 73 di PT X. Faktor internal dari perusahaan yang menjadi pedoman dalam kegiatan sewa adalah kebijakan atau SOP PSAK 73 yang telah ditetapkan oleh kantor pusat. Dikarenakan kebijakan tersebut merupakan kebijakan yang telah disusun oleh kantor pusat berdasarkan PSAK 73 (R2, 2023). Kantor cabang menggunakan SOP PSAK 73 sebagai pedoman dalam proses sewa menyewa dari kantor pusat dan SOP PSAK 73 yang ada masih perlu penyempurnaan, karena dilapangan beberapa kali ditemukan terdapat  aspek-aspek  yang  belum  diatur  dalam  SOP.  Secara  praktis  pengambilan  kebijakan berdasarkan hasil diskusi dengan pimpinan cabang dan kantor pusat (R1, 2023).
Berdasarkan hasil penelitian, logika procedure (SOP) adalah logika yang paling mendominasi dalam  kebijakan  implementasi  PSAK  73.  Hasil  ini  menunjukkan  logika procedure diharapkan dapat menjadi dasar pengelolaan sewa. Pernyataan tersebut sesuai dengan pernyataan Lin dan Qu (2021)  yang  menyatakan  bahwa  logika  dominan  umumnya  mencerminkan  bagaimana  seorang manajer  berpikir  dan  bertindak.  Hasil  penelitian  ini  sejalan  dengan  hasil  penelitian  sebelumnya yang  menyatakan  bahwa  dalam multiple  logics terdapat  logika  yang  mendominasi  dan  dapat membentuk perubahan pada institusi (Kodeih et al., 2014).
Secara  keseluruhan,  hasil  penelitian  dapat  divisualisasikan  pada  Gambar  3.  Hasil  penelitian menunjukkan bahwa dalam kebijakan implementasi PSAK 73. Praktik coupling dibuktikan dengan penyusunan SOP yang telah mengacu pada PSAK 73. Sedangkan, praktik decoupling dibuktikkan dengan implementasi pemberian keputusan yang tidak sesuai dengan SOP. Praktik decoupling yang terjadi  dipicu  oleh  logika-logika  internal  yang  terdiri  dari  logika actor , routines,  artifact ,  dan procedure .  Diantara  logika-logika  tersebut,  terdapat  2  (dua)  logika  yang  saling  bersaing,  yaitu logika actor dan procedure. Logika procedure menjadi logika yang mendominasi dalam kebijakan implementasi PSAK 73.
Gambar 3. Proses coupling dan decoupling Sumber gambar: Hasil olahan penulis

## KESIMPULAN
Hasil  temuan  penelitian,  menunjukkan  praktik coupling dibuktikan  dengan  penyusunan  SOP sebagai  pedoman  pelaksanaan  Implementasi  PSAK  73.  Penyusunan  SOP  merupakan pengaplikasian  dari  PSAK  73.  Kondisi  pelaksanaan  Implementasi  PSAK  73  di  PT  X  tidak sepenuhnya  sesuai  dengan  SOP  sehingga  memicu  praktik decoupling .  Beberapa  faktor  pemicu praktik decoupling dikelompokkan menjadi 2 (dua) kategori, yaitu respon terhadap SOP dan dari sisi  manajemen.  Respon  terhadap  SOP  dibuktikan  dari  kondisi-kondisi  di  lapangan  yang  tidak sesuai  dengan  SOP.  Sementara,  faktor  dari  sisi  manajemen  terlihat  dengan  perilaku  aktor  yang jarang mengkomunikasikan ke kantor cabang mengakibatkan kantor cabang harus berkomunikasi secara intens.
Hasil temuan selanjutnya adalah logika berganda ( multiple logics) dalam implementasi PSAK 73  adalah  logika routines (implementasi  PSAK  73), actor (pemutus  dan  penentu  kebijakan), artifact (pembuatan teknologi informasi) , dan procedure (SOP yang diturunkan dari PSAK 73). Kemudian, terdapat dua logika yang saling berkompetisi ( competing logics ), yaitu antara logika procedure (SOP) dan peran aktor dalam mengkomunikasikan implementasi PSAK 73 ke kantor cabang.  Kedua  logika  yang  saling  bersaing  ini  lebih  merepresentasikan  logika  yang  berkonflik sehingga  memengaruhi  dalam  pelaksanaan  sewa.  Logika procedure (SOP  institusi)  merupakan logika yang mendominasi ( overarching dominant logics ) memotivasi Implementasi PSAK 73 di PT X. Hasil penelitian ini diharapkan dapat menjadi bahan kajian dasar yang menggunakan objek penelitian  yang  lebih  luas dan  dengan  kajian  yang  lebih  beragam  baik  secara  kualitatif  maupun kuantitatif  terkait  dengan  implementasi  PSAK  73  sehingga  akan  diperoleh  hasil  yang  lebih komprehensif.  Penelitian  ini  membuka  peluang  bagi  studi  baru  menggunakan  teori  logika institusional ( institutional logics) yang mendasari implementasi PSAK lain dan pada bidang usaha lain.

## REFERENSI
Bloomberg,  L.  Dale.,  &  Volpe,  Marie.  (2008). Completing  your  qualitative  dissertation:  a roadmap from beginning to end . Sage Publications.
Creswell,  J.,  &  Creswell,  J.  D.  (2018). Research  Design  Qualitative,  Quantitative,  and  Mixed Methods Approaches (Fifth Edit). SAGE.
Fram,  S.  M.  (2013).  The  constant  comparative  analysis  method  outside  of  grounded  theory.
Qualitative Report , 18 (1), 1–25. https://doi.org/10.46743/2160-3715/2013.1569
Hollweck, T. (2015). Robert K. Yin. (2014). Case Study Research Design and Methods (5th ed.).
Canadian Journal of Program Evaluation , 30 (1), 108–110. https://doi.org/10.3138/cjpe.30.1.108
Iqbal,  M.,  Rosyid,  F.,  &  Firmansyah,  A.  (2021).  IMPLEMENTATION  OF  PSAK  73  IN  PT. TELEKOMUNIKASI  INDONESIA  TBK.  In Jurnal  Ilmiah  Akuntansi (Vol.  5,  Issue  1). http://www.ejournal.pelitaindonesia.ac.id/ojs32/index.php/BILANCIA/index
John W. Creswell, & J. David Creswell. (2018). Research Design Qualitative, Quantitative, and Mixed Methods Approaches (5 th ed.). Sage Publications.
Kodeih, Farah & Greenwood, Royston. (2013). Responding to Institutional Complexity: The Role of Identity. Organization Studies. 35. 7-39. 10.1177/0170840613495333.
KPMG  (2016a).  IFRS  16  Leases.  A  more  transparent  balance  sheet.  First  impression IFRS.https://assets.kpmg/content/dam/kpmg/pdf/2016/01/leases-first-impressions-2016.pdf Date of access: 21 Jul. 2023.
Laksana,  M.  P.,  &  Sudradjat,  D.  (n.d.). Analisis  Proyeksi  Laporan  Keuangan  Perusahaan Penerbangan Saat Transisi PSAK 30 Menjadi PSAK 73 . www.garuda-indonesia.com.
Le Roux, R. (n.d.). Analysis of the effect of the implementation of IFRS 16 Leases on the financial ratios of retail companies listed on the JSE .
Lepchak, A., Camila, R., Sousa, S., Dias, D. P., & Scherer, L. M. (n.d.). IMPACTS OF IFRS 16 ADOPTION ON THE MAIN ECONOMIC AND FINANCIAL METRICS OF AIRLINES IN  THE  WORLD . Revista  Evidenciação  Contábil  &  Finanças , 10 ,  133–155. https://doi.org/10.22478/ufpb.2318-1001.2022v10n2.57433
Lin, H., & Qu, T. (2021). How does the evolution of an organization’s multiple-dominant-logic system affect its ambidextrous innovation? Journal of Organizational Change Management , 34(3), 545–569. https://doi.org/10.1108/JOCM-11-2020-0340
Morales-Díaz, J., & Zamora-Ramírez, C. (2018). The Impact of IFRS 16 on Key Financial Ratios: A  New  Methodological  Approach. Accounting  in  Europe , 15 (1),  105–133. https://doi.org/10.1080/17449480.2018.1433307
Pășcan, I.-D., Chindriș, A., & George, ". (n.d.). Reporting Lease Contracts According to IFRS 16:
Case of Romanian Entities .
Rahayu, D., Rahmawati, I. D., & Hanif, A. (2022). Pembentukan Model Pengakuan Sewa Yang Ideal  Berdasarkan  PSAK  73  Untuk  Meningkatkan  Kinerja  Keuangan  Perusahaan  Jasa Transportasi di Indonesia. Owner , 6 (2), 1570–1585.
https://doi.org/10.33395/owner.v6i2.774
Susanti,  M.,  Cenik  Ardana,  I.,  &  Prima  Dewi,  S.  (2021). The  Impact  of  IFRS  16  (PSAK  73) Implementation on Key Financial Ratios: An Evidence from Indonesia .
Tilcsik,  A.  (2010).  From  Ritual  to  Reality:  Demography,  Ideology,  and  Decoupling  in  a  Post Communist Government Agency. The Academy of Management Journal , 53(6), 1474–1498.
Yazan, B. (2015). Three approaches to case study methods in education: Yin, Merriam, and Stake.
The Qualitative Report , 15(4), 100-134.
Yin, R. K. (2018) Title: Case study research and applications: design and methods /Robert K. Yin . Los Angeles: SAGE Publications, Inc.