## Kajian Penggunaan Akuntansi Aset Zombie Ditinjau Dari Prinsip Konservatisme pada Kantor Walikota Makassar
Muhammad Wahyudin Nur 1 , Arman Kamal 2 , Andi Lutfi 3 , Diah Ayu Gustiningsih 4
1,2,3,4 STIE Tri Dharma Nusantara, Makassar, Sulawesi Selatan,
Indonesia
2 armankamal@gmail.com ,

## ABSTRAK
Penelitian ini dilakukan untuk mengkaji penggunaan aset zombie yang ditinjau dari prinsip konservatisme pada Kantor Walikota Kota Makassar. Penelitian ini menggunakan analisis deskriptif kualitatif. Hasil penelitian menyatakan bahwa, aset  tetap  yang  habis  masa  manfaatnya  tidak  disajikan  secara  rinci  dalam laporan  keuangan,  namun  hanya  secara  total  saja  pada  Kantor  Walikota  Kota Makassar. Aset zombie pada Kantor Walikota Kota Makassar tercatat sebanyak 261.797  unit  (99.85%).  Kantor  Walikota  Kota  Makassar  tidak  menggunakan metode biaya ataupun metode revaluasi tetapi berdasarkan nilai perolehannya sehingga sulit untuk mengetahui prinsip konservatisme dalam pengakuan aset zombie, Untuk mengindikasi bahwa aset zombie pada instansi menganut prinsip konservatisme, dilakukan pengukuran accrual measure selama tiga tahun guna menghasilkan selisih akrual positif. Maka hasil ini dapat memberi makna bahwa selama  tiga  tahun,  aset  zombie  pada  Kantor  Walikota  Kota  Makassar  tidak menganut prinsip konservatisme.

## ABSTRACT
This research was conducted to examine the use of zombie assets in terms of the principle of  conservatism  at  the  Mayor's  Office  of  Makassar  City.  This  study  uses  a  qualitative descriptive analysis. The results of the study stated that fixed assets whose useful life had expired were not presented in detail in the financial statements, but only in total at the Mayor's Office of Makassar City. Zombie assets at the Mayor's Office of Makassar City were  recorded  at  261,797  units  (99.85%). The  Makassar  City  Mayor's  Office  does  not use the cost method or the revaluation method, but based on the acquisition value, so it is difficult to know the principle of conservatism in recognizing zombie assets. To indicate that  zombie  assets  in  institutions  adhere  to  the  principle  of  conservatism,  an  accrual measure  is  carried  out  for  three  years  to  produce  a  positive  accrual  difference.  So  this result can mean that for three years, the zombie assets at the Mayor's Office of Makassar City have not adhered to the principle of conservatism.
Mengutip artikel ini sebagai : Nur , Muhammad Wahyudin; Kamal, Arman dan Lutfie, Andi. 2022. Kajian Penggunaan Aset Zombie Ditinjau Dari Prinsip Konservatisme Pada Kantor Walikota Makassar. Tangible Jurnal, 7, No. 2, Desember 2022, Hal. 127-141. https://doi.org/10.53654/tangible.v7i2.293
Volume  7 Nomor 2
Halaman 127-141
Makassar, Desember 2022 p-ISSN 2528-3073 e-ISSN 24656-4505
Tanggal   masuk 8 Desember 2022 Tanggal Revisi 14 Desember 2022
Tanggal diterima 15 Desember 2022
Kata kunci :
Aset tetap, pengakuan dan prinsip konservatisme.
Keywords :
Fixed Assets, recognation and the Conservatism Principle .

## PENDAHULUAN
Konsep dasar akuntansi merupakan hal dasar untuk membangun informasi
dalam  akuntansi.  Konsep  dasar  ini  sangat  dibutuhkan  untuk  mempelajari  cara
pengelolaan  data  keuangan  dalam  instansi,  organisasi  maupun  perusahaan,  karena konsep  akuntansi  yang  baik  akan  menghasilkan  data-data  keuangan    yang    bisa dijamin  dengan  baik  (Hery,  2015).  Dia  pun  menambahkan  bahwa,  dalam  proses kegiatan  akuntansi  dilandaskan  pada  asumsi-asumsi  tertentu.  Adapun  salah  satu prinsip  dalam  akuntansi  yang  dikenal  untuk  mengukur  nilai  aset  yaitu  prinsip konservatisme  dan  secara  umum,  konservatisme  dikatakan  sebagai  sebuah  prinsip yang  beban  terlebih  dahulu  dan  pendapatan  di  belakang.  Konservatisme  sendiri menjadi prinsip yang akan menilai aset dan laba dengan hati-hati dikarenakan adanya aktivitas  ekonomi  juga  bisnis  pada  suatu  ketidakpastian  (Zelmiyanti,  2014).  Standar akuntansi  Internasional  (IFRS)  mengatur  prinsip  akuntansi  umum  yang  bertumpu pada pencatatan yang sebenarnya dan menyebabkan implikasi yang bertambah seiring waktu dengan  macam pertimbangan, berbeda dengan konservatisme akuntansi  yang tidak diatur sebagai prinsip akuntansi oleh IFRS.
Dalam  hal  ini,  kebijakan  yang  ditetapkan  IASB (International  Accounting Standard  Board) tersebut  menyebabkan  semakin  berkurangnya  penekanan  atas penerapan akuntansi konservatif secara konsisten dalam pelaporan keuangan berdasarkan  IFRS  (Savitri,  2016:27).  Berdasarkan  pernyataan  diatas,  pada  Kantor Walikota  Kota  Makassar,  peneliti  akan  menautkan  antara  prinsip  konservatisme  dan penggunaan pada aset tetapnya.
Dalam  PSAK  (Pernyataan  Standar  Akuntansi  Keuangan)  16  revisi  tahun  2011 menjelaskan  bahwa,  umur  ekonomi  aset  ditentukan  berdasarkan  kegunaan  yang diharapkan oleh entitas atau instansi terkait. Pelepasan aset setelah jangka waktu yang ditentukan  atau  manfaat  ekonomis  masa  depan  yang  melekat  ditentukan  dengan sejumlah  proporsi  aset  merupakan  kebijakan  manajemen  instansi.  Oleh  karena  itu, umur  ekonomis  dari  aset  menjadi  lebih  pendek  dari  pada  manfaat  yang  dirasakan pada aset tersebut. Tidak ada istilah aset yang nilai  buku nol,  tetapi tetap digunakan dalam  kegiatan  instansi.  Malahan  jika  umur  ekonomisnya  telah  habis,  maka  akan dilakukan pelepasan pada aset tersebut.
Penghentian dan pelepasan aset tetap ini dikaitkan dengan PSAK (Pernyataan Standar  Akuntansi  Keuangan)  Nomor  16  Paragraf  67  (2011:16.20)  menyatakan,  jika jumlah aset tetap yang tercatat tidak lagi memberi manfaat ekonomis yang diharapkan maka  akan  penghentian  dan  pelepasan  pada  aset  tersebut.  Akan  tetapi,  terkadang seorang manajer malah salah mengestimasi masa manfaat dari aset tetap tersebut dan nantinya  dapat  menimbulkan  adanya  aset zombie .  Sesuai  dengan  pernyataan  Asep (2014)  dalam  artikelnya  menyatakan  bahwa,  pada  akte  kematian  aset  instansi kemudian dicatat sudah almarhum atau meninggal, karena  secara perhitungan  umur ekonomisnya  telah  habis.  Namun  kenyataannya,  bentuk  fisik  asetnya  masih  sering terlihat keluyuran, itulah yang dimaksud dengan aset zombie .
Warni  (2016)  menyatakan  jika  dalam  suatu  instansi  terdapat  aset zombie , laporan keuangan jadi tidak akurat dan sah karena tidak menunjukkan keadaan yang benar,  dimana  nilai  bukunya  sudah  menunjukkan  nol  tapi  aset  tersebut  masih digunakan.  Padahal  untuk  perlakuan  aset  tetap  adalah  salah  satu  hal  penting  dalam laporan  keuangan.  Mengacu  pada  PSAK  (Pernyataan  Standar  Akuntansi  Keuangan), urgensitas  aset  tetap  adalah  sebagai  penggerak  kegiatan  yang  perlu  dicatat  dan dilaporkan  secara  wajar.  Ketika  fenomena  ini  terjadi,  sangat  mungkin  biaya  aset tersebut  akan  meningkat  karena  manfaat  dari  aset  tersebut  telah  berkurang  karena penggunaan, kerusakan dan tidak up to date atau usang. Juga akan menghasilkan biaya perawatan yang tinggi untuk aset zombie tersebut. Pada sisi aset akan mengakibatkan, nilai  aset  jangka  panjang  ekuitas  pemilik,  nilai  laba  bersih  dan  nilai  laba  ditahan menjadi sangat kecil karena adanya biaya-biaya yang terlalu besar yang digunakan. Hal ini juga tentunya akan menimbulkan kesalahan informasi dalam penyajian laporan  keuangannya.  Jika  nilainya  kecil,  hasil  positif  yang  dihasilkan  menjadi  tidak
relevan,  sehingga  tidak  diperlukan  tindakan.  Jika  jumlahnya  besar  maka  harus dikoreksi karena dapat dipastikan akan terjadi salah saji dalam laporan tersebut dan akan merugikan pengguna laporan keuangan. Dampak lain yang dapat terjadi karena fenomena  aset zombie bisa  jadi  instansi  terkait  akan  mengalami  kegagalan  dalam beroperasi.
Penelitian  ini  diharapkan  dapat  memberikan  gambaran  kajian  penggunaan akuntansi aset zombie yang ditinjau dengan prinsip konservatisme pada Instansi sektor pemerintahan,  sehingga  hasil  kajian  diharapkan  mampu  menunjang    tujuan    utama dari  instansi  pemerintahan  dan  terhindar  dari  kegagalan  operasi  yang  akan berdampak  pada  kerugian  masyarakat.  Maka  dari  itu,  aset zombie ini  harus  dikelola dengan menggunakan kebijakan yang khusus, baik dalam penggunaan, pemeliharaan, penguasaan  juga  pencatatannya  dalam  akuntansi,  dan  tentunya  akan  mempengaruhi peranan  penting  dalam  aktivitas  produksinya.  Karena  banyaknya  perusahaan  atau instansi  pemerintahan  yang  masih  belum  mengetahui  cara  mengkaji  dan memperlakukan aset zombie tersebut, menjadi alasan saya untuk melakukan penelitian kajian  penggunaan  akuntansi  aset zombie ditinjau  dari  prinsip  konservatisme  pada sebuah kantor pemerintahan nantinya.

## LITERATUR REVIEW

## A. Konservatisme Akuntansi
Pujiati  (2013)  dalam  penelitiannya  menyatakan  konservatisme  merupakan prinsip  yang  paling  mempengaruhi  penilaian  dalam akuntansi.  Konservatisme  sudah menjadi prinsip akuntansi yang banyak dianut oleh para akuntan sejak abad ke-15 dan semakin  sering  digunakan  dalam  tiga  dasawarsa  terakhir.  FASB Statement of Concept No.  2  menerangkan  bahwa  konservatisme  sebagai  reaksi  hati-hati (prudent reaction) menghadapi  ketidakpastian.  Prinsip  Konservatisme  merupakan  salah  satu  prinsip yang dikenal dalam pengukuran nilai  aset, Secara  umum, konservatisme dalam teori akuntansi  dikatakan  sebagai  prinsip  yang  berarti  bila  terdapat  beberapa  alternatif dalam  melaporkan  suatu  hasil,  maka  hasil  terburuk  yang  akan  dilaporkan, konservatisme  dikatakan  sebagai  sebuah  prinsip  yang  mengakui  beban  atau  biaya terlebih  dahulu  dan  pendapatan  di  belakang.  Prinsip  ini  dapat  menilai  aset dan  laba dengan  kehati-hati  dikarenakan  kegiatan  ekonomi  serta  bisnis  dilingkupi  suatu ketidakpastian (Zelmiyanti, 2014).
Septiana dan Tarmizi (2015) menyatakan bahwa, akuntansi konservatif adalah sikap  yang  dipetik  oleh  akuntan  dalam  menghadapi  dua  atau  lebih  alternatif  untuk menyusun laporan keuangan. Apabila tersedia lebih dari satu alternatif maka sikap ini akan  cenderung  memilih  alternatif  yang  tidak  akan  membuat  aset  dan  pendapatan terlalu  besar.  Verawaty  dkk.  (2015)  mengatakan  bahwa  hal  ini  dilakukan  untuk memastikan  resiko  dan  ketidakpastian  yang  tertuju  pada  situasi  bisnis  sudah  cukup dipertimbangkan.  Konservatisme  adalah  suatu  usaha  untuk  memilih    metode akuntansi berterima umum yang akan menghasilkan pengakuan pendapatan selambat mungkin,  pengakuan  beban  secepat  mungkin,  penilaian  aset  yang  lebih  rendah  dan penilaian kewajiban yang lebih tinggi.
Agustina  dkk.  (2016)  menyatakan  bahwa  menurut  peneliti  modern  dan pembuat  standar  akuntansi,  konservatisme  merupakan  prinsip  dimana  akuntan berhati-hati  dalam  mengenali  transaksi  dan  tunduk  pada  ketidakpastian perekonomian.  Secara  distingtif,  prinsip  ini  akan  menunjukkan  bahwa  melaporkan nilai terendah lebih disukai untuk assets and revenue , dan utang dan beban dengan nilai
tertinggi. Yang kemudian akan  menjadikan kemungkinan  kesalahan penyajian dalam pelaporan keuangan dari instansi atau perusahaan terkait.
Savitri  (2016)  menambahkan  bahwa  konservatisme  adalah  prinsip  akuntansi yang  jika  diterapkan  akan  menghasilkan  angka-angka  laba  dan  aset  cenderung  rendah, serta  angka-angka  biaya  dan  hutang  cenderung  tinggi.  Kecenderungan  akan  terjadi dikarenakan  konservatisme  akuntansi  menganut  prinsip  memperlambat  pengakuan pada  pendapatan  dan  mempercepat  pengakuan  pada  biaya.  Akibatnya,  pelaporan cenderung  terlalu  rendah  terhadap  laba (understatement). Nurjanna  dan  Anggraeni (2020)  menyampaikan  jika  ada  ketidakpastian  tentang  kerugian,  akuntan  akan cenderung  mencatat  kerugian.  Sebaliknya,  jika  ada      ketidakpastian      tentang keuntungan,  akuntan  tidak  harus  mencatat  keuntungan.      Dengan      demikian, keuntungan  yang  dilaporkan  cenderung  menghasilkan  nilai  aset  dan  jumlah keuntungan yang lebih rendah demi untuk berjaga-jaga.

## B. Aset Zombie (Nilai Buku Nol Tapi Masih Beroperasi)
Istilah  aset zombie memang  terdengar  asing  oleh  masyarakat,  bahkan akuntan komersial  sendiri  kadang  baru  mendengar  ada  istilah  ini.  Disamping  menimbulkan keheranan, terutama untuk yang pertama kali menyadari, aset zombie ini juga menjadi secorak  misteri  dan  mengundang  pertanyaan.  Pembahasan  sebelumnya  menjelaskan bahwa  aset  tetap  adalah  aset  berwujud  yang  didapatkan  dalam  bentuk  siap  untuk digunakan  atau  dengan  dibangun  terlebih  dahulu,  yang  akan  digunakan  dalam operasional  perusahaan,  dan  tidak  dimaksudkan  untuk  dijual  dalam  segala  aktivitas normal  instansi  serta  mempunyai  masa  manfaat  ekonomis  lebih  dari  satu  tahun (Firdaus, 2018)
Putra  (2013)  juga  menyatakan  bahwa  dalam akuntansi,  tidak  ada  istilah  aset yang nilai bukunya nol tapi masih digunakan dalam kegiatan operasi. Dalam PSAK 16 revisi 2011 juga sudah dijelaskan dimana umur manfaat aset ditentukan berdasarkan kegunaan  yang  diharapkan  oleh  entitas.  Akan  tetapi,  terkadang  manajer  salah mengestimasi masa manfaat dari suatu aset tetap. Jadi apabila aset tetap sudah bernilai buku  nol,  itu  artinya  sudah  tidak  bisa  lagi  beroperasi  bagi  perusahaan.  Walaupun umur  manfaatnya  sudah  habis,  tindakan  yang  dilakukan  yaitu  melakukan  pelepasan aset. Berkaitan dengan penghentian dan pelepasan aset tetap, ada dalam PSAK No. 16 dimana  jumlah  suatu  aset  tercatat  tetap  akan  dihentikan  pengakuannya  pada  saat dilepas  atau  ketika  tidak  terdapat  lagi  manfaat  ekonomis  di  masa  depan  yang diharapkan dari penggunaan dan pelepasannya.
Asep  (2014)  dalam  artikelnya  menyatakan  bahwa,  pada  akte  kematian  aset instansi  kemudian  dicatat  sudah  almarhum  atau  meninggal,  karena    secara perhitungan  umur  ekonomisnya  telah  habis.  Namun  kenyataannya,  bentuk  fisik asetnya masih sering terlihat keluyuran. Seperti halnya dengan zombie yang ada dalam film  adalah  suatu  makhluk  yang  tidak  bernyawa  atau  berjiwa,  tidak  ada  sumber darahnya  lagi,  tetapi  punya  naluri  dan  bisa  bergerak.  Dalam  ilmu  akuntansi,  nilai ekonomi  aset  bernilai  nol  adalah  aset  yang  sudah  tidak  bisa  memberikan  manfaat kepada  perusahaan,  manfaat  aset  lebih  cepat  habis  dibandingkan  kenyataannya. Ketika  ada  fenomena  aset zombie ,  besar  kemungkinan  biaya-biaya  atas  aset  tersebut semakin besar. Jika hal ini terjadi, maka laporan keuangan menjadi tidak akurat atau valid karena tidak memperlihatkan keadaan sebenarnya, dimana nilai buku sudah nol tapi aset masih digunakan. Hal tersebut akan mengakibatkan:
1. Pada posisi aset, nilai aset jangka panjang terlalu kecil untuk diakui.
2. Pada modal, nilai laba ditahan terlalu kecil untuk diakui.
3. Nilai  laba  ditahan  terlalu  kecil  dikarenakan  laba  bersih  pada  tiap  periode akuntansi terlalu kecil.
4. Nilai  laba  bersih  jadi  terlalu  kecil  diakui  karena  biaya  yang  dikeluarkan  menjadi sangat besar untuk diakui.
C. Penggunaan Aset Zombie Ditinjau Dari Konservatisme
Menurut Savitri (2016:28), aset zombie yang  menganut prinsip konservatisme, dapat  dilihat  pada  IAS  16 (Property, Plant, and Equipment) ,  mengatur  bahwa  dalam pengukuran  nilai  aset  tetap,  perusahaan  dapat  memilih    penggunaan  metode  biaya atau revaluasi. Metode biaya adalah  metode akuntansi konvensional yang  telah  lama digunakan  dalam  dunia  akuntansi  sementara  metode  revaluasi  mengisyaratkan instansi  untuk  melakukan  pembaruan  aset  secara  periodik  atas  nilai  pasarnya  dan metode ini  dinyatakan  sebagai  metode kurang  konservatif. Dalam  metode akuntansi ini,  perusahaan  dapat  mengakui  peningkatan  nilai  aset  sebagai  penambahan  atas modal  atau  peningkatan  nilai  pendapatan  jika  penurunan  nilai  pada  periode sebelumnya telah diakui sebagai biaya.
Wijaya  dkk.  (2017),  dalam  penelitiannya  mengungkapkan  faktor-faktor  yang mempengaruhi pilihan perusahaan terhadap akuntansi konservatif. Dalam analisisnya digunakan  empat  asumsi  untuk  mengkategorikan  sebuah  perusahaan  dikatakan menerapkan akuntansi konservatif. Empat asumsi tersebut antara lain:
1. Dilihat  dari  metode  pencatatan  persediaan,  perusahaan  yang  menggunakan metode  persediaan  FIFO  ( First In First Out )  atau average akan  menghasilkan laporan keuangan yang lebih konservatif dibandingkan dengan metode LIFO ( Last In First Out ).  Dengan  asumsi  ekonomi  dalam  keadaan  inflasi.  Metode  persediaan average lebih konservatif jika dibandingkan dengan metode persediaan FIFO ( First In First Out ).
2. Dilihat  dari  metode  penyusutan  yang  digunakan  maka  perusahaan    dengan metode double declining methods akan  menghasilkan  laporan  keuangan  yang  lebih konservatif  jika  dibandingkan  dengan  metode  garis  lurus  karena  akan menghasilkan biaya yang lebih tinggi.
3. Dilihat  dari  periode  amortisasi/penyusutan,  instansi  dengan  metode amortisasi/penyusutan  yang  lebih  pendek  menunjukkan  perusahaan  tersebut konservatif.  Periode  i  yang  panjang  menunjukkan  perusahaan  menerapkan akuntansi optimis.
4. Dilihat dari  pengakuan  terhadap  biaya  riset dan  pengembangan.  Bila  biaya  riset dan pengembangan diakui sebagai biaya pada periode berjalan maka perusahaan akan  menghasilkan  laporan  keuangan  yang  konservatif  jika  dibandingkan  bila perusahaan mencatat biaya riset sebagai aset.
Dari  pernyataan  diatas,  dapat  dilihat  penyebab  aset zombie yang  menganut  prinsip konservatisme  apabila  metode  penyusutan  yang  digunakan  adalah double declining methods.
Aset zombie yang  menganut  prinsip  konservatisme,  bisa  juga  dilihat  dengan beberapa  pengukuran.  Seperti  pendekatan  Watts  dalam  Savitri  (2016),  membagi konservatisme  menjadi  tiga  jenis  pengukuran,  yaitu Earning/Stock Return Relation Measure,  Earning/Accrual  Measures dan Net  Asset  Measure. Berbagai  peneliti  telah mengajukan  berbagai  metode  pengukuran  konservatisme.  Berikut  beberapa pengukuran konservatisme jika dikelompokkan sesuai dengan pendekatan Watts:
1. Earning/Stock Return Relation Measure.
Stock market price berusaha  untuk  merefleksikan  perubahan  nilai  aset  pada  saat terjadinya  perubahan,  baik  perubahan  karena  kerugian  ataupun  laba  tetap dilaporkan  sesuai  dengan  waktunya.  Konservatisme  menyebabkan  kejadian- kejadian yang merupakan kabar buruk atau kabar baik terefleksi dalam laba yang tidak  sama  waktu  pengakuan.  Hal  ini  disebabkan  karena  kejadian  yang diperkirakan  akan  menyebabkan  kerugian  bagi  perusahaan  harus  segera  diakui
sehingga  mengakibatkan  kabar  buruk  lebih  cepat  terefleksi  dalam  laba dibandingkan kabar baiknya.
2. Earning/Accrual Measures .
Memfokuskan efek konservatisme pada laporan laba rugi selama beberapa tahun dan konservatisme menghasilkan akrual negatif yang terus menerus. Akrual yang dimaksud adalah perbedaan antara laba bersih sebelum depresiasi/amortisasi dan arus  kas  kegiatan  operasi.  Semakin  besar  akrual  negatif  maka  akan  semakin konservatif  akuntansi  yang  diterapkan.  Hal  ini  dilandasi  oleh  teori  bahwa konservatisme  menunda  pengakuan  pendapatan  dan  mempercepat  penggunaan biaya.  Dengan  begitu,  laporan  laba  rugi  yang  konservatisme  akan  menunda pengakuan  pendapatan  yang  belum  terealisasi  dan  biaya  yang  terjadi  pada periode tersebut dibandingkan dan dijadikan cadangan pada neraca.
3. Net Asset Measure . Ukuran  ketiga  yang  digunakan  untuk  mengetahui  tingkat  konservatisme  dalam laporan  keuangan  adalah  nilai  aset  yang understatement dan  kewajiban  yang overstatement .  Model  pengukurannya  adalah  pengukuran  dengan  menggunakan market to book ratio yang  memperlihatkan  nilai  pasar  yang  pasti  terhadap  nilai buku  suatu  instansi.  Nilai  Rasio  yang  bernilai  lebih  dari  satu,  terindikasi menerapkan akuntansi yang konservatif dikarenakan instansi akan mencatat nilai dari usaha instansi lebih rendah dari nilai pasarnya.

## D. Kerangka Berpikir
Penelitian  ini  dilakukan  pada  Kantor  Walikota    Kota  Makassar  jalan  Ahmad Yani  No.  2,  Bulogading,  Ujung  Pandang,  Kota  Makassar.  Pada  penelitian  ini,  terlihat seberapa  besar  aset  zombie  dan  juga  perlakuannya  pada  instansi,  juga  untuk mengetahui  bagaimana  kaitannya  dengan  prinsip  konservatisme.  Dikatakan  aset zombie  yang  menganut  prinsip  konservatisme,  dapat  dilihat  menggunakan  metode double declining methods dan  melakukan  pengukuran Earning/Accrual Measures dengan melihat  akrual  negatifnya  yaitu  membandingkan  surplus  sebelum  depresiasi  atau amortisasi dan arus kas kegiatan  operasi. Instansi dapat mengakui  peningkatan  nilai aset  sebagai  penambahan  atas  modal  atau  peningkatan  nilai  pendapatan  jika penurunan  nilai  pada  periode  sebelumnya  telah  diakui  sebagai  biaya.  Metode  biaya menggunakan  metode  yang  telah  lama  digunakan  dalam  akuntansi  konvensional, sementara metode revaluasi yang mensyaratkan perusahaan untuk memperbarui aset secara periodik atas nilai pasarnya dinyatakan sebagai metode kurang konservatif.

## METODE PENELITIAN
Penelitian  ini  menggunakan  analisis  deskriptif  kualitatif.  Jenis  data  yang digunakan  adalah  data  primer  dan  data  sekunder.  Teknik  pengumpulan  data  dari penelitian  ini  melalui  wawancara,  studi  pustaka  dan  internet searching .  Tahapan penelitian  dilakukan  dengan  reduksi  data  dilakukan  dengan  jalan  memfokuskan perhatian  dan  pencarian  materi  penelitian  dari  berbagai  literatur  yang  digunakan sesuai dengan pokok masalah yang telah diajukan pada rumusan masalah. Data yang relevan  dianalisis  secara  cermat,  sedangkan  yang  kurang  relevan  disisihkan. Kemudian, penyajian data dilakukan untuk menyajikan kumpulan informasi tersusun yang  memungkinkan  untuk  dilakukan  penarikan  kesimpulan  dengan  mengaitkan tema-tema  yang  telah  ditetapkan  sebelumnya  pada  tahapan  reduksi  data.  Terakhir penarikan  kesimpulan.  Dari  mengumpulkan  data  dan  analisis  yang  telah  dilakukan, peneliti mencari manfaat dari setiap kejadian yang diperoleh dalam proses pengerjaan penelitian.

## HASIL PENELITIAN DAN PEMBAHASAN
A. Perlakuan Akuntansi Aset Zombie pada Kantor  Walikota Kota Makassar
1. Aset Zombie
Aset tetap instansi Pemerintahan adalah aset berwujud dengan masa ekonomis lebih  dari  satu  tahun  sampai  50  tahun  untuk  dipergunakan  dalam  operasional pemerintah  atau  dipergunakan  oleh  masyarakat  umum,  dan  bisa  diukur  dalam  nilai satuan  uang,  termasuk  sumber  daya  bukan  keuangan  yang  dibutuhkan  untuk penyediaan  jasa  untuk  masyarakat  umum  serta  sumber-sumbernya  dijaga  dan dipelihara  karena  alasan  sejarah  juga  budaya.  Aset  tetap  tersebut  meliputi  Tanah, Peralatan  dan  Mesin,  Gedung  dan  Bangunan,  Jalan,  Irigasi,  dan  Jaringan,  Aset  Tetap Lainnya, dan Konstruksi Dalam Pengerjaan.
Selain  pengklasifikasian  aset  tetap  di  dalam  laporan  keuangan,  suatu  aset pemerintahan  juga  dapat  didefinisikan  berdasarkan  umur  manfaatnya,  karena  pada umumnya  suatu  aset  memiliki  kriteria  umur  tertentu.  Umur  manfaat  yang  diatur dalam  PSAP  (Pernyataan  Standar  Akuntansi  Pemerintahan)  No.  7  Paragraf  4  yakni periode dari suatu aset yang diharapkan dapat dipergunakan oleh masyarakat umum atau jumlah produksi atau unit yang sama yang diinginkan akan diperoleh dari suatu aset  oleh  masyarakat  umum  dan  umur  ekonomis  aset  akan  ditentukan  berdasarkan kegunaan yang diharapkan oleh masyarakat umum.
Kebijakan  bagian  PKAD  (Pengelolaan  Keuangan  Dan  Aset  Daerah)  meliputi pelepasan aset yang bertaut setelah jangka waktu tertentu dari manfaat ekonomis di masa depan yang menempel pada aset. Maka dari itu, umur ekonomis dari aset dapat menjadi  lebih  pendek  dari  umur  ekonomis  aset  tersebut.  Untuk  mengestimasi  umur manfaat  suatu  aset  membutuhkan  pertimbangan  yang  berdasarkan  pengalaman terhadap aset yang serupa.
Sesuai  dengan  hal  tersebut,  informan  dalam  penelitian  ini  menjelaskan estimasi  umur  masa  manfaat  pada  aset  tetap  di  Kantor  Walikota  Kota  Makassar, sebagaimana  yang  diutarakan  oleh  Bapak  Wahyu  selaku  Plt.  Kabid  Pembukuan Akuntansi berikut ini:
“Kalo  ini  ditetapkan  dalam  kebijakan  akuntansi Pemerintah  Kota  Makassar,  jadi  pemerintah Kota  Makassar  memiliki  perwali  tentang  kebijakan  akuntansi,  habis  itu  diatur  berapa  tahun masa manfaat dari masing-masing aset tetap, jadi untuk lebih jelasnya nanti saya perlihatkan kebijakannya, jadi masing-masing itu berbeda tergantung jenisnya seperti peralatan itu sendiri beda-bedaki  tergantung  jenisnya,  kayak  juga  kendaraan  sekitar  5  tahun,  nah  kalo  gedung sekitar 20 tahun ”.[Wahyu, Hasil Wawancara, 27 Januari 2022]
Jika  dikaitkan  dengan  peraturan  Menteri  Keuangan  No.  96/PMK.03/2009, maka basic penyusutan atas harta adalah nilai setelah dilakukan perhitungan kembali aktiva  tersebut.    Dari  data    dapat  melihat  bahwa  terjadi  beberapa  perbedaan  pada masa  manfaat  harta  berwujud.  Dimana  berdasarkan  Peraturan  Menteri  Keuangan Nomor 96/PMK.03/2009 estimasi penyusutan aset bangunan hanya sampai 20 tahun, sedangkan  berdasarkan  kebijakan  Peraturan  Walikota  lampiran  B-23  estimasi penyusutan  aset  bangunan  mencapai  50  tahun.  Perbedaan  selanjutnya  pada  aset kendaraan,  dimana  aset  kendaraan  masuk  pada  kelompok  II  yang  masa  manfaatnya adalah 8 tahun, sedangkan estimasi pada Peraturan Walikota lampiran B-23 estimasi penyusutan  kendaraan  dapat  mencapai  20  tahun.  Hal  ini  mengindikasikan  ada kesalahan  estimasi  apabila  ditinjau  dari  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor 96/PMK.03/2009  untuk  aset  bangunan  dan  kendaraan  pada  Kantor  Walikota  Kota Makassar.
Penghentian  dan  pelepasan  aset  tetap  berdasarkan  PSAP  No.  7  revisi  2021 dimana  suatu  aset  akan  tetap  dieliminasi  dari  Laporan  Posisi  Keuangan  (Neraca) ketika dilepaskan atau bila aset secara permanen dihentikan pemakaiannya dan tidak
ada  manfaat  ekonomis  masa  yang  akan  datang.  Aset  tetap  yang  dihentikan    atau dilepas secara permanen harus dieliminasi dari Laporan Posisi Keuangan (Neraca) dan diterangkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan. Aset tetap yang  telah dihentikan dari pemakaian aktif pemerintah sudah tidak memenuhi definisi sebagai aset tetap dan harus dipindahkan ke pos aset lainnya sesuai dengan nilai buku yang tercatat.
Pada  Kantor  Walikota  Kota  Makassar,  terdapat  aset  tetap  yang  masa manfaatnya  sudah  habis,  tapi  masih  beroperasi.  Aset tersebut dikenal  dengan  istilah aset Zombie .  Aset  tetap  yang  telah  habis  masa  ekonomisnya  tidak  disajikan  secara lengkap  dalam  laporan  keuangan  Kantor  Walikota  Kota  Makassar,  untuk  lebih  rinci disajikan  pada  daftar  aset  instansi  terkait  yang  hanya  dapat  diakses  melalui  Sistem Informasi  Manajemen  Barang  dan  Aset  Kekayaan  Daerah  (SIMBAKDA)  dan  nilai totalnya pada Neraca.
Sebagaimana  yang  diutarakan  oleh  Bapak  Wahyu  selaku    Plt.    Kabid Pembukuan Akuntansi berikut ini:
“ Sebenarnya  ini  terkait  dengan  penyusutan  toh,  jadi  kalaupun  masa  manfaatnya  habis  nah asetnya  tetap  dicatat  di  dalam  neraca  sebagai  akun  aset  tetap,  jadi  cuman  dari  nilai  akun penyusutannya  saja  yang  berubah,  namun  tidak  menghapus  aset  itu  sendiri  di neraca ”.[Wahyu, Hasil Wawancara, 27 Januari 2022]
Dari  hasil  wawancara  tersebut,  dapat  disimpulkan  bahwa  laporan  keuangan Kantor  Walikota  Kota  Makassar  yang  dipublikasikan  kepada  masyarakat  ini  tidak mencerminkan  aset  tetap  secara  keseluruhan  karena  aset  yang  telah  habis  masa ekonomisnya  tetap  dimasukkan  dalam  laporan  keuangan.  Untuk  lebih  memperjelas total  dari  Aset zombie pada  Kantor  Walikota  Kota  Makassar  dapat  dilihat  pada  tabel berikut ini:
Tabel 4: Aset Zombie pada Kantor Walikota Kota Makassar Tahun 2020
Mesin dan Jaringan
Bangunan
Sumber: Data diolah Penulis (2022 )
Nilai  total  untuk  aset  peralatan  dan  mesin  tahun  2020  adalah  sebesar Rp1.487.452.231.963,07,  dengan  jumlah  unitnya  sebesar  232.110  unit.  Untuk  Gedung dan  Bangunan  tahun  2020,  dengan  nilai  total  asetnya  adalah  sebesar  Rp. 1.469.620.721.072,00 dengan jumlah unitnya sebesar 3.965 unit. Untuk Jalan, Irigasi dan Jaringan,  dengan  nilai  total  asetnya  sebesar  Rp.  5.876.715.404.904,41  dengan  jumlah unitnya  sebesar  25.772  unit.  Aset  tetap  dengan  nilai  dan  jumlah  unit  terbesar  adalah aset  peralatan  dan  mesin.  Kantor  Walikota  Makassar  adalah  instansi  yang  menaungi beberapa  Satuan  Kerja  Perangkat  Daerah  yang  bergerak  pada  beberapa  bidang  yang berada  di  bawah  pengawasan  pemerintah  pusat.  Maka  dari  itu  total  aset  pada peralatan dan mesin mempunyai nilai yang sangat besar.
Aset  tetap  jenis  peralatan  dan  mesin,  berjumlah  232.110  unit  dan  terdapat 26.764 unit aset yang mempunyai nilai buku nol dengan persentase sebesar 11.53%. Dari jumlah tersebut, pada tahun 2020 instansi melakukan pelepasan pada aset jenis ini  sebanyak  55  unit dengan  pelelangan  melalui  Kantor  Pelayanan  Kekayaan  Negara dan  Lelang  (KPKNL).  Maka  persentase  aset  peralatan dan  mesin  yang  nilai  bukunya
Jumlah Aset Nilai Nama Aset (unit) Buku 0 Aset Yang Dilelang Aset Zombie Aset Yang Dilelang Aset Zombie Yang Masih Digunakan (unit) (unit) (%) (%) (%) Peralatan dan 232.110 26.764 55 11.53 0.20 99.8 Jalan, Irigasi 25.722 8363 0 32.51 0 100 Gedung dan 3.965 387 0 9.76 0 100 Total 261.797 35.514 55 13.57 0.15 99.85
telah habis tapi masih digunakan oleh instansi ada sebanyak 99,98%.
Aset  tetap  untuk  jenis  gedung  dan  bangunan,  berjumlah  3.965  unit  dan terdapat  387  unit  aset  yang  mempunyai  nilai  buku  nol  dengan  persentase  sebesar 9.76%. Dari jumlah tersebut, pada tahun 2020 instansi tidak melakukan pelepasan pada aset jenis ini. Maka aset gedung dan bangunan yang nilai bukunya habis 100% masih digunakan oleh instansi.
Aset  gedung  dan  bangunan  biasanya  jarang  untuk  dilakukan  pelepasan  atau dijual,  karena  bangunan  merupakan  bagian  utama  dari  sebuah  instansi.  Pada  Kantor Walikota  Kota  Makassar  pemeliharaan  atas  gedung  dan  bangunan  tergantung  dari berapa  besar  persentase  dari  nilai  pemeliharaannya.  Pernyataan  tersebut  sesuai dengan  hasil  wawancara  dengan  Bapak  Wahyu  selaku  Plt.  Kabid  Pembukuan Akuntansi berikut ini:
“ Kalo ada renovasi atau pemeliharaan tergantung berapa besar dari nilai pemeliharaannya, jadi di  kebijakan  itu  ada  ditetapkan  misalkan  nilai  pemeliharaan  gedung  sekitar  25%  dari  nilai perolehan maka itu dapat menambah nilai perolehan, kalo di bawahnya hanya disajikan sebagai beban pemeliharaan saja ”. [Wahyu, Hasil Wawancara, 27 Januari 2022]
Dari jawaban wawancara tersebut sesuai dengan Perwali 14 tentang Kebijakan Akuntansi  Aset  Tetap  No.  59,  apabila  ada  pemeliharaan  pada  gedung  dan  bangunan akan ditetapkan berdasarkan nilai persentase pemeliharaannya. Pemeliharaan tersebut akan menambah nilai perolehan pada aset tersebut jika nilai pemeliharaannya hingga 25%, akan tetapi jika dibawah 25% maka akan disajikan sebagai beban pemeliharaan. Penyusutan dari aset tersebut sesuai dengan pernyataan Bapak Wahyu selaku Plt. Kabid Pembukuan Akuntansi berikut ini:
“ Metode  garis  lurus  saja  yang  dipakai,  sesuai  dengan  masa  manfaatnya ".  [Wahyu,  Hasil Wawancara, 27 Januari 2022]
Bapak  Wahyu  menjelaskan  bahwa,  penyusutan  yang  digunakan  pada  Kantor Walikota  Kota  Makassar  adalah  metode  garis  lurus,  agar  tiap  tahun  nilai penyusutannya sama dan sesuai masa manfaatnya. Pernyataan tersebut sesuai dengan Kebijakan  Perwali  23  No.  9  tentang  penyusutan  yang  menggunakan  metode  garis lurus.
Maka  dalam  laporan  keuangan  Kantor  Walikota  Kota  Makassar  nilai  total  dari aset  peralatan  dan  mesin,  bangunan  dan  gedung,  serta  jalan,  irigasi  dan  jaringan adalah sebesar Rp 8.833.788.357.939,48 dengan jumlah unit keseluruhan adalah sebesar 261.797  unit.  Dari  jumlah  tersebut,  secara persentase  terdapat  sebanyak  13.57%  atau 35.514  unit  yang  nilai  bukunya  sudah  nol,  sedangkan  aset  yang  di  lelang  ada  55  unit atau secara persentase sebanyak 0.15% pada tahun 2020.
1. Pengakuan
Dalam PSAP 07 revisi 2021 menyatakan, sesuai prinsip pengakuan dalam aset tetap diakui pada saat masa ekonomis masa depan dapat diperoleh dan nilainya bisa diukur dengan handal. Biaya tersebut diakui saat terjadinya dalam realisasi anggaran. Biaya  perawatan  terdiri  atas  biaya  tenaga  kerja  dan  biaya  bahan  habis  pakai. Pengeluaran-pengeluaran  untuk hal ini biasa disebut biaya atau beban pemeliharaan aset tetap. Berdasarkan hal tersebut, pengakuan biaya pada aset yang telah habis masa manfaatnya  pada  Kantor  Walikota  Kota  Makassar  disampaikan  oleh  Bapak  Wahyu selaku Plt. Kabid Pembukuan Akuntansi:
“ Yah, masih dicatat. Kalo misalnya kendaraan itu tergantung kondisi kendaraannya. Misalnya kalo  kendaraannya  masih  bagus  dan  masih  memungkinkan  untuk  dilakukan  pemeliharaan  yah itu pasti akan dilakukan pemeliharaan yah meskipun sebenarnya masa manfaatnya sudah habis jadi  diliat  lagi  kondisi  kendaraannya  begitu.  Karena  kalo  nda  di  takar  baik-baik  lebih  baik  di gantikan saja sama yang baru. Sudah itu nanti dicatat mi sebagai beban pemeliharaan di laporan keuangan ”. [Wahyu, Hasil Wawancara, 27 Januari 2022]
Berdasarkan pernyataan Pak Wahyu, biaya pemeliharaan untuk aset yang habis masa manfaatnya tetap dicatat dan diakui sebagai beban pemeliharaan dalam laporan realisasi anggaran. Sebelum melakukan pemeliharaan atas aset tetap tersebut Kantor Walikota Kota Makassar melakukan evaluasi atau penghitungan besaran jumlah biaya yang  akan  dikeluarkan  untuk  pemeliharaan,  jika  hasil  evaluasi  biaya  yang  akan dikeluarkan sangat besar maka instansi akan melakukan pelepasan atas aset tersebut. Instansi  wajib  mengevaluasi  berdasarkan  prinsip  pengakuan  terhadap  semua  biaya perolehan  aset  tetap.  Biaya  yang  termasuk  biaya  awal  untuk  mendapatkan  maupun memperbaiki aset tetap dan biaya yang akan timbul untuk menambah, memperbaiki, dan menggantinya.
2. Pengukuran
Dalam  PSAP  07  paragraf  15  revisi  2021  menyatakan  bahwa,  Entitas  publik memilih  model  biaya  sebagai  kebijakan  akuntansinya  dan  menerapkan  kebijakan tersebut  terhadap  seluruh  aset  tetap  dalam  kelompok  yang  sama.  Barang  berwujud yang  memenuhi  kualifikasi  untuk  diakui  sebagai  suatu  aset  dan  dikelompokkan sebagai  aset  tetap,  pada  awalnya  harus  dihitung  atau  diukur  berdasarkan  nilai perolehan.  Untuk  keperluan  penyusunan  Laporan  Posisi  Keuangan  (Neraca)  awal suatu instansi, biaya perolehan aset tetap yang dipergunakan adalah nilai wajar pada saat  laporan  neraca  awal  tersebut  telah  disusun.  Untuk  periode  selanjutnya  setelah tanggal neraca awal, atas perolehan aset tetap baru, suatu instansi menggunakan biaya perolehan atau harga wajar bila biaya perolehan tidak ada.
Hal  tersebut  sesuai  dengan  penjelasan  dari  informan,  sebagaimana  yang disampaikan oleh Bapak Wahyu selaku Plt. Kabid Pembukuan Akuntansi:
“ Kalo  kita  di  pemerintahan.  Kebijakan  pengukuran  di  sektor  pemerintahan  itu  berdasarkan dengan  nilai  perolehannya  ji,  jadi  misalnya  kalo  kita  ada  pengadaan  pembelian  aset  tetap,  kita perhitungkan semua biaya-biaya yang ada didalamnya. Misalnya ini kita beli kendaran terus ada biaya-biaya  lainnya  itu  kita  hitung,  dicatat  dalam  nilai  satuan  dan  itu  yang  dicatat  sebagai totality nilai asetnya ”. [Wahyu, Hasil Wawancara, 27 Januari 2022]
Dari pernyataan di atas, maka dapat disimpulkan bahwa pengukuran aset tetap pada Kantor Walikota Kota Makassar diatur berdasarkan nilai perolehan. Pernyataan tersebut  sesuai  dengan  Kebijakan  Peraturan  Walikota  (Perwali)  14  Akuntansi  Aset Tetap No. 20 tentang pengukuran aset tetap. Perwali tersebut menyatakan bahwa, aset tetap  dinilai  dengan  biaya  perolehan.  Apabila  penilaian  aset  tetap  dengan menggunakan biaya perolehan tidak memungkinkan maka nilai aset tetap didasarkan pada nilai wajar pada saat perolehan.
Dapat  dilihat  perbedaan  yang  sangat  signifikan  dimana  metode  biaya  dan revaluasi  biasanya  lebih  sering  digunakan  oleh  perusahaan  sedangkan  Kantor Walikota  Kota  Makassar  yang  merupakan  sektor  pemerintahan  memiliki  peraturan kebijakan tersendiri yang diatur oleh Peraturan Walikota untuk mengukur aset tetap yang  dimilikinya.  Padahal  jika  menggunakan  metode  biaya  akan  lebih  mudah  untuk digunakan  dan  penentuan  akumulasinya  lebih  jelas.  Untuk  mengetahui  kondisi  dari aset dan mencerminkan nilai yang sebenarnya, karena penilaian asetnya berdasarkan nilai wajar bisa menggunakan model revaluasi.
Berdasarkan  PSAP  07  revisi  2021  ada  beberapa  jenis  penyusutan  yang  dapat digunakan  yaitu  metode  penyusutan  garis  lurus (straight line method) ,  metode  saldo menurun  ganda (double declining balance method) ,metode jumlah unit produksi (units of production  method. Metode  penyusutan  yang  dipergunakan  harus  bisa  memberi gambaran  manfaat  ekonomis  atau  kemungkinan  jasa (service potential) yang  akan mengalir  ke  pemerintah.  Maka  dari  itu  metode  manapun  yang    akan    dipilih, diperlukan konsistensi dan tidak memandang tingkat profitabilitas serta pertimbangan perpajakan, agar dapat menyediakan daya banding hasil dari operasi perusahaan dari
TANGIBLE JOURNAL VOL. 7, NO. 2, DESEMBER 2022, HAL. 127-141
periode ke periode selanjutnya.
3. Penghentian Pengakuan
Dalam PSAP 07 revisi  2021  menyatakan bahwa,  suatu suatu aset akan  tetap dieliminasi  dari  Laporan  Posisi  Keuangan  (Neraca)  ketika  dilepaskan  atau  bila  aset secara  permanen  dihentikan  pemakaiannya  dan  tidak  ada  manfaat  ekonomis  masa yang  akan  datang.  Aset  tetap  yang  dihentikan  atau  dilepas  secara  permanen  harus dieliminasi  dari  Laporan  Posisi  Keuangan  (Neraca)  dan  diterangkan  dalam  Catatan atas Laporan Keuangan. Aset tetap yang dihentikan dari penggunaan aktif pemerintah tidak memenuhi definisi aset tetap dan harus dipindahkan ke pos aset lainnya sesuai dengan nilai tercatatnya.
Pada  Kantor  Walikota  Kota  Makassar,  penghentian  pengakuan    atau pelepasan aset tetap dilakukan dengan cara menjual aset melalui lembaga pelelangan milik  Negara  yaitu  Kantor  Pelayanan  Kekayaan  Negara  dan  Lelang  (KPKNL).  Sesuai dengan  hasil  wawancara  bersama  informan  yaitu  Bapak  Wahyu  selaku  Plt.  Kabid Pembukuan Akuntansi:
“ Nah  kalo  ini  tergantung  lagi  dari  kondisinya,  karena  kami  tidak  melihat  masa  manfaatnya, kalo  memang  kondisinya  masih  bagus  yah  pasti  akan  masih  digunakan.  Nah  kalo  mau pelepasan yah satu-satunya metode yang digunakan yaitu pelelangan terbuka ndada lagi selain pelelangan di KPKNL ”. [Wahyu, Hasil Wawancara, 27 Januari 2022]
Kemudian untuk perhitungan pak wahyu juga menambahkan:
“ Dilakukan  taksasi,  jadi  kita  bekerja  sama  dengan  KPKNL  lembaga  khusus  pelelangan  milik Negara  jadi  mereka  yang  menentukan  harga  pasarnya  jadi  itumi  dipakai  sebagai  harga  dasar untuk pelelangan ”. [Wahyu, Hasil Wawancara, 27 Januari 2022]
Berdasarkan  penjelasan  Bapak  Wahyu  di  atas,  pelepasan  aset  pada  Kantor Walikota  Makassar  dilakukan  dengan  cara  pelelangan  melalui  lembaga  pelelangan KPKNL.  Sebelum  melakukan  pelelangan  KPKNL  sebagai  pihak  yang  akan  melelang akan melakukan taksasi untuk menentukan harga pasar untuk pelepasan aset tersebut. Setelah  dilakukan  taksasi  selanjutnya  aset  tersebut  akan  terbit  melalui website resmi KPKNL untuk dilelang agar dapat diakses oleh masyarakat.
B. Aset Zombie Ditinjau dari Prinsip Konservatisme
Aset zombie adalah aset tetap yang memiliki umur masa manfaat sudah habis alias  dalam  nilai  buku  sudah  nol.  Bila  terjadi  fenomena  aset zombie ,  besar kemungkinan biaya-biaya atas aset akan membesar, dikarenakan aset akan mengalami penurunan  yang  disebabkan  pemakaian,  kerusakan  dan  tidak  ter- upgrade .  Pada pembahasan ini, akan menjelaskan apakah ditemukan adanya aset zombie pada Kantor Walikota Kota Makassar yang disebabkan oleh prinsip konservatisme.
Pengukuran  Nilai  Aset  sendiri  menurut  Wijaya  dkk.  (2017),  dalam  penelitiannya mengungkapkan  faktor-faktor  yang  mempengaruhi  pilihan  perusahaan  terhadap akuntansi  konservatif.  Dalam  analisisnya  digunakan  empat  asumsi  untuk mengkategorikan  sebuah  perusahaan  dikatakan  menerapkan  akuntansi  konservatif. Empat  asumsi  tersebut  antara  lain,  dari  metode  pencatatan  persediaan,  perusahaan yang  menggunakan  metode  persediaan First In First Out (FIFO)  atau average akan menghasilkan laporan keuangan yang lebih konservatif dibandingkan dengan metode
Last In First Out (LIFO).  Dengan  asumsi  ekonomi  dalam  keadaan  inflasi.  Metode persediaan average lebih  konservatif  jika  dibandingkan  dengan  metode  persediaan First In  First  Out (FIFO).  Jika  dilihat  dari  metode  penyusutan  yang  digunakan  maka perusahaan  dengan  metode double  declining  methods akan  menghasilkan  laporan keuangan yang lebih konservatif jika dibandingkan dengan metode garis lurus karena akan menghasilkan biaya yang tinggi.
Selanjutnya  dilihat  dari  periode  amortisasi,  perusahaan  dengan  metode amortisasi yang lebih pendek menunjukkan perusahaan tersebut konservatif. Periode amortisasi  yang  panjang  menunjukkan  perusahaan  menerapkan  akuntansi  optimis. Apabila  dilihat  dari  pengakuan  terhadap  biaya  riset  dan  pengembangan.  Bila  biaya riset dan pengembangan diakui sebagai biaya pada periode berjalan maka perusahaan akan  menghasilkan  laporan  keuangan  yang  konservatif  jika  dibandingkan  bila perusahaan  mencatat  biaya  riset  sebagai  aset  sehingga  dapat diasumsikan  yang menyebabkan aset zombie yang menganut prinsip konservatisme yakni apabila metode penyusutan yang digunakan adalah double declining methods .
1. Pengukuran Konservatisme
Aset zombie yang  menganut  prinsip  konservatisme,  juga  dapat  dilihat  dari beberapa pengukuran. Seperti pada pendekatan Watts dalam Savitri (2016), membagi konservatisme  menjadi  tiga  jenis  pengukuran,  yaitu Earning/Stock Return Relation Measure, Earning/Accrual Measures dan Net Asset Measure. Penelitian  ini  menggunakan pengukuran Earning/Accrual Measures ,  dimana  efek  konservatisme  difokuskan  pada Laporan  Operasional  selama  beberapa  tahun  jika  menghasilkan  akrual  negatif  yang terus menerus.
Instansi  pemerintahan  merupakan  lembaga non profit maka  sebagai pengganti laba  maka  penelitian  ini  menggunakan  data  pada  Laporan  Operasional  untuk perhitungan accrual  measure -nya.  Perhitungan  akrual  yang  dimaksud  adalah pendapatan bersih  sebelum depresiasi dan arus kas kegiatan operasi. Semakin  besar akrual  negatif  maka  akan  semakin  konservatif  akuntansi  yang  diterapkan.  Untuk melihat apakah terdapat akrual negatif disajikan dalam tabel sebagai berikut: Tabel 5: Pengukuran Accrual Measure
No. NAMA TAHUN Depresiasi Arus Kas Operasi 648.704.994.295,65 1.000.265.015.735,41 645.079.023.364,47 TOTAL 217.262.565.844,12 105.814.811.089,93 461.000.803,89
Sumber:  Data  diolah  Penulis  melalui  temuan  hasil  review  laporan  keuangan  tahun  2018,  2019  dan  2020,  pada Kantor Walikota Kota Makassar (2022)
Pada  tahun  2018,  laba  sebelum  depresiasi  Kantor  Walikota  Kota  Makassar sebesar Rp. 865.967.560.139,77. Dimana surplus instansi sebesar Rp. 516.503.790.071,68 dan  Biaya  Penyusutan  sebesar  Rp.  349.463.770.068,09.  Biaya  Penyusutan  tersebut dialokasikan  pada  Beban  Penyusutan  Peralatan dan  Mesin  sebesar  Rp.  157.942.476.146, Beban  Penyusutan  Gedung  dan  Bangunan  sebesar  Rp.  26.634.171.742,  Beban Penyusutan  Jalan  Irigasi  dan  Jaringan  sebesar  Rp.  163.297.212.976,  dan  Beban Penyusutan Aset Tetap Lainnya sebesar Rp. 1.589.909.204,09. Sedangkan jumlah Arus Kas Operasi sebesar Rp. 648.704.994.295,65. Hasil dari selisih Laba sebelum Depresiasi dan Arus Kas Operasi sebesar Rp. 217.262.565.844,12. Berdasarkan data tersebut, selisih tersebut menghasilkan akrual positif. Hal tersebut mengindikasikan bahwa, aset tetap pada tahun 2018 tidak menganut prinsip konservatisme.
Pada  tahun  2019,  laba  sebelum  depresiasi  Kantor  Walikota  Kota  Makassar sebesar Rp. 1.106.079.826.825,36.
Dimana surplus instansi sebesar Rp. 993.407.486.779,18  dan  Biaya  Penyusutan  sebesar  Rp.  112.672.340.046,18  Biaya Penyusutan  tersebut  dialokasikan  pada  Beban  Penyusutan  Peralatan  dan  Mesin sebesar  Rp.  64.607.387.576,13,  Beban  Penyusutan  Gedung  dan  Bangunan  sebesar  Rp. 1.860.752.610,35,  Beban  Penyusutan  Jalan  Irigasi  dan  Jaringan  sebesar  Rp. 45.752.226.744,70, dan Beban Penyusutan Aset Tetap Lainnya sebesar Rp. 451.973.115.
2
2018
2019 2020 1 Laba Sebelum 865.967.560.139,77  1.106.079.826.825,36 1.106.079.826.825,36
Sedangkan jumlah Arus Kas Operasi sebesar Rp. 1.000.265.015.735,41. Hasil dari selisih Laba  sebelum  Depresiasi  dan  Arus  Kas  Operasi  sebesar  Rp.  105.814.811.089,93. Berdasarkan  data  di  atas,  selisih  tersebut  menghasilkan  akrual  positif.  Hal  tersebut mengindikasikan  bahwa,  aset  tetap  pada  tahun  2019  tidak  menganut  prinsip konservatisme.
Pada  tahun  2020,  laba  sebelum  depresiasi  Kantor  Walikota  Kota  Makassar sebesar Rp. 1.106.079.826.825,36.
Dimana surplus instansi sebesar Rp. 930.453.799.792,87  dan  Biaya  Penyusutan  sebesar  Rp  405.255.458.746.62.  Biaya Penyusutan  tersebut  dialokasikan  pada  Beban  Penyusutan  Peralatan  dan  Mesin sebesar  Rp.  180.209.433.772,50,  Beban  Penyusutan  Gedung  dan  Bangunan  sebesar  Rp. 28.679.706.627,31,  Beban  Penyusutan  Jalan  Irigasi  dan  Jaringan  sebesar  Rp 195.049.546.188,06,  dan  Beban  Penyusutan  Aset  Tetap  Lainnya  sebesar  Rp. 1.316.772.158,75.  Sedangkan  jumlah  Arus  Kas  Operasi  sebesar  Rp.  645.079.023.364,47. Hasil  dari  selisih  Laba  sebelum  Depresiasi  dan  Arus  Kas  Operasi  sebesar  Rp. 461.000.803.406,89.  Berdasarkan  data  di  atas,  selisih  tersebut  menghasilkan  akrual positif.  Hal  tersebut  mengindikasikan  bahwa,  aset  tetap  pada  tahun  2020  tidak menganut prinsip konservatisme.
Berdasarkan hasil data yang diolah pada pembahasan di atas, aset tetap Kantor Walikota Kota Makassar selama tiga periode yaitu tahun 2018, 2019, dan 2020 tidak menganut  prinsip  konservatisme.  Kesimpulan  tersebut  dapat  kita  lihat  dari pengolahan  data  dengan  menggunakan  metode  pengukuran accrual measure .  Dengan melihat akrual positif selama tiga tahun, terindikasikan bahwa aset tetap Pada Kantor Walikota Kota Makassar tidak menganut prinsip konservatisme.
SIMPULAN Hasil  penelitian  Pada  Kantor  Walikota  Kota  Makassar  tidak  menggunakan kebijakan  akuntansi  model  biaya  tetapi  berdasarkan  nilai  perolehan.  Dilakukan pengukuran accrual measure pada  laporan  operasional  selama  tiga  periode  akuntansi untuk  mengetahui  aset zombie ,  dan  menghasilkan  nilai  akrual  positif  dimana  pada tahun 2018 sebesar Rp. 217.262.565.844,12, tahun 2019 sebesar Rp. 105.814.811.089,93, dan tahun  2020  sebesar  Rp.  461.000.803,89.  Hal  ini  memberi  makna  bahwa aset zombie pada  Kantor  Walikota  Kota  Makassar  terindikasi  tidak  menganut  prinsip konservatisme .
Aset zombie pada beberapa Satuan Kerja Perangkat Daerah (SKPD) pada Kantor Walikota  Kota  Makassar  seharusnya  dilakukan  pelepasan  aset,  agar  tidak menimbulkan biaya yang besar untuk pemeliharaan atau renovasi atas aset tersebut. Jika  aset  tersebut  masih  berguna,  sebaiknya  dilakukan  revaluasi  dengan  kebijakan model  revaluasi.  Model  revaluasi  aset dapat digunakan  agar  nilai  aset sesuai  dengan nilai  wajar  yang  berlaku  di  waktu  sekarang.  Tentunya  hal  ini  akan  menghindarkan Satuan  Kerja  Perangkat  Daerah  (SKPD)  tidak  membuat  kesalahan  dalam  penyajian aset pada laporan keuangan.

## DAFTAR PUSTAKA
Agustina,  Rice.  Dan  Stephen.  2016. Akuntansi Konservatisme Pada Perusahaan Manufaktur Yang Terdaftar Di Bursa Efek  Indonesia .  Jurnal  Dinamika  Akuntansi  Dan  Bisnis. 3(1): 1-16.
Asep.  2014.  Perlakuan  Akuntansi  Aset Zombie :  Nilai  Buku  Nol  Masih  Dipakai,  Dalam (www.praktisi.ac.id), Diakses Pada 13 Oktober 2021.
Firdaus, Q. 2018. Kajian Penggunaan Aset Zombie Ditinjau Dari Prinsip Konservatisme Pada PT. Semen Tonasa. Fakultas Ekonomi Universitas Islam Negeri Makassar, Makassar
Hery. 2015. Pengantar Akuntansi .  Gramedia  Widiasarana Indonesia. Jakarta
Hery.  2016. Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan No. 16 .  PT  Grasindo  Ikatan  Akuntan Indonesia Salemba Empat, Jakarta
Koapaha,  Veronika  Debora.,  Jullie  J.  Sondakh.,  Dan  Rudy  J.  Pusung.  2014. Evaluasi Penerapan  Perlakuan  Akuntansi  Aset  Tetap  Berdasarkan  PSAK  No.16  Pada  RSUP Prof.DR.R.D. Kandou Manado . Jurnal EMBA. 2(3): 218-226.
Kolinug,  Monika  Sutri.,  Ventje  Ilat.,  Dan  Sherly  Pinatik.  2015. Analisis Pengelolaan Aset Tetap  Pada  Dinas  Pendapatan  Pengelolaan  Keuangan  Dan  Aset  Daerah  Kota Tomohon . Jurnal EMBA. 3(1): 818-830.
-------.  2021. Standar  Akuntansi  Pemerintahan  revisi  2021 .  Komite  Standar  Akuntansi Pemerintahan  Kementerian  Keuangan  Direktur  Jenderal  Perbendaharaan, Jakarta
Mardjani,  A.  C.,  Kalangi,  L.,  &  Lambey,  R.  2015. Perhitungan Penyusutan Aset Tetap Menurut  Standar  Akuntansi  Keuangan  Dan  Peraturan  Perpajakan  Pengaruhnya Terhadap Laporan Keuangan Pada PT. Hutama Karya Manado . (Online) ,  Jurnal EMBA:  Jurnal  Riset  Ekonomi,  Manajemen,  Bisnis  Dan  Akuntansi, 3(1).
(http://unsrat.ac.id), Diakses 26 Oktober 2021.
Mulalinda,  Veronika  Dan  Tangkuman,  J.  2014. Efektivitas Penerapan Sistem Dan Prosedur Akuntansi  Aset  Tetap  Pada  Dinas  Pendapatan,  Pengelolaan  Keuangan,  Dan  Aset Daerah Kabupaten Sitaro . Jurnal EMBA. 2(1): 521-531.
Nurjanna  Dan  Anggraeni,  D.  2020. Kajian  Penggunaan  Aset  Zombie  Ditinjau  Prinsip Konservatisme Pada PT. Hadji Kalla. Jafre, Vol. 4 Issue 2, Makassar
Pujiati,  L.  2013. Pengaruh Konservatisme Dalam Laporan Keuangan Terhadap Earnings Response  Coefficient .  Jurnal  Ilmu  &  Riset  Akuntansi, 2 (11),  1-19. (Online),
(http://repository.lppm.unila.ac.id), Diakses 24 Oktober 2021.
Putra,  T,  M.  2013. Analisis Penerapan Akuntansi Aset Tetap Pada CV. Kombos Manado . (Online), Jurnal  EMBA.  1(3):  190-198.  (http://repository.unsrat.ac.id),  Diakses 20 Oktober 2021.
Savitri,  Enni.  2016. Konservatisme  Akuntansi  Cara  Pengukuran,  Tinjauan  Empiris,  Dan Faktor-Faktor  Yang  Memengaruhinya .  Cetakan  Pertama,  Yogyakarta.  Pustaka Sahila.
Septiana,  I.  P.,  &  Tarmizi,  M.  I.  2015. Konservatisme Akuntansi, Efektivitas Komite Audit,
Konsep    Amanah    Dan    Manajemen      Laba. Universitas      Muhammadiyah Jakarta. (Online), (http:ibs..ac.id), Diakses 25 Oktober 2021.
Verawaty, Citra Indah Merina., Dan Fitri Yani. 2015 . Insentif Pemerintah (Tax Incentives) Dan Faktor Non Pajak Terhadap Konservatisme Akuntansi Perusahaan Perbankan Di Indonesia. Artikel:  36-48. (Online), (http://binadarma.ac.id),  Diakses  24  Oktober 2021.
Warni,  Sri.  2016. Yang  Harus  Dilakukan  Saat  Nilai  Ekonomi  Aset  Bernilai  0, Dalam (https://www.zahiraccounting.com), Diakses Tanggal 11 Januari 2018.
Wijaya,  A.  L,  Quljanah,  M.,  Dan  Nuraina,  E.  2017. Pengaruh Growth Opportunity Dan Leverage Terhadap Konservatisme Akuntansi (Studi Empiris Perusahaan Manufaktur Yang Terdaftar Di BEI) .  In  FIPA:  Forum  Ilmiah  Pendidikan  Akuntansi  (Vol.  5, No. 1). (Online), (http://repository.unipma.ac.id), Diakses 24 Oktober 2021.
Zelmiyanti, Riri. 2014. Perkembangan Penerapan Prinsip Konservatisme Dalam Akuntansi . JRAK. 5(1): 50-55.