## TINJAUAN YURIDIS MENGENAI PENERAPAN HAK MENDAHULU (PREFEREN)
DALAM PENAGIHAN UTANG PAJAK PADA KASUS KEPAILITAN (Studi Kasus Putusan Mahkamah Agung Nomor 168 PK/Pdt.Sus/2012)
Putri Kemala Sari 1
Fakultas Ilmu Sosial dan Ilmu Politik, Universitas Teuku Umar Email: putkemalasari@gmail.com

## Abstract
Taxes are a compulsory contribution to a country that is indebted by an individual or a coercive body under the Act with no direct remuneration and used for the purposes of the state for the greatest possible prosperity of the people. The provision indicates that the position of the state or in other words referred to as the fiscal gets a very special place to regulate all arrangements concerning taxation and this is also marked by the nature of the inherent force to the taxpayer to pay off the tax debt. As regulated in Law Number 16 Year 2009 (hereinafter referred to as UU KUP), Article 21 paragraph (1) which reads "The State has the prior right to tax debt on goods  belonging  to  the  tax  penanggungan".  The  purpose  of  this  study  is  to  examine  how  the introduction of the provision of State Owned Rights to tax debt by taxpayers. The method used is normative  juridical  approach  method  with  descriptive  analytical  research  specification.  The result  of  the  research  shows  that  based  on  the  analysis  done  by the  writer  on  the  Decision  of Supreme  Court  Number  168  PK  /  Pdt.Sus  /  2012  in  the  case  of  bankruptcy,  asserted  that  not necessarily the provision of Article 21 paragraph (1) UU KUP gives space as big as to the state as the body having a privileged position to receive tax deductible by the taxpayer.
Keywords : Preferen, Tax, Tax Debt, Tax Colection
1 Dosen Prodi Ilmu Hukum, Fakultas Ilmu Sosial dan Ilmu Politik, Universitas Teuku Umar

## 1. PENDAHULUAN
Pajak pada mulanya merupakan suatu upeti (pemberian secara cuma-cuma), tetapi sifatnya merupakan  suatu  kewajiban  yang  dapat  dipaksakan  dan  harus  dilaksanakan  oleh  rakyat (masyarakat). Namun dalam perkembangannya, sifat upeti yang diberikan oleh rakyat tidak lagi hanya  untuk  kepentingan  raja,  tetapi  sudah  mengarah  pada  kepentingan  rakyat  itu  sendiri. Artinya  pemberian  yang  dilakukan  rakyat  kepada  raja  atau  penguasa  digunakan  untuk kepentingan  umum  seperti  untuk  menjaga  keamanan  rakyat,  memlihara  jalan,  membangun saluran air untuk pengairan sawah, dan membangun sarana social lainnya seperti taman. 2
Seiring dengan perkembangan dalam masyarakat, maka dibuatlah suatu aturan yang lebih baik  dan  bersifat  memaksa  berkaitan  dengan  sifat  upeti  (pemberian)  tersebut  dengan memperhatikan  unsur  keadilan.  Guna  memenuhi  unsur  keadilan  inilah  maka  rakyat diikutsertakan  dalam  membuat  berbagai  aturan  dalam  pemungutan  pajak,  yang  nantinya  akan dikembalikan juga hasilnya untuk memenuhi kepentingan rakyat itu sendiri. 3
Berkembangnya  masyarakat  hingga  akhirnya  membentuk  suatu  negara  dan  negara dilandasai  unsur  keadilan  dalam  pemungutan  pajak  melatarbelakangi  dibuatnya  berbagai ketentuan  peraturan  perundang-undangan  tentang  perpajakan.Seperti  diketahui  bahwa  dalam menyelenggarakan  pemerintahan,  negara  mempunyai  kewajiban  untuk  menjaga  kepentingan rakyatnya,  dalam  bidang  kesejahteraan,  keamanan,  pertahanan,  maupun  kecerdasan  kehidupan rakyatnya, sebagaimana yang tertuang dalam Pembukaan UUD 1945.
Berdasarkan  hal  tersebut,  tampak  bahwa  negara  memerlukan  dana  untuk  kepentingan rakyat.  Dana  yang  akan  dikeluarkan  ini  tentunya  didapat  dari  rakyat  itu  sendiri  melalui pemungutan yang disebut dengan pajak. Pemungutan pajak terlebih dahulu harus mendapatkan persetujuan  oleh  rakyat  yang  dalam  hal  ini  DPR  sebagai  perpanjangan  tangan  rakyat  dalam pemerintahan,  sebagaimana  dinyatakan  dalam  Pasal  23  ayat  2  UUD  1945  yang  menegaskan agar  setiap  pajak  yang  akan  dipungut  haruslah  berdasarkan  undang-undang.  Berdasarkan  hasil amandemen UUD 1945, ketentuan tersebut diatur dalam Pasal 23A yang selengkapnya berbunyi “ Pajak  dan  pungutan  lainnya  yang  bersifat  memaksa  untuk  keperluan  negara  diatur  dengan Undang-Undang”.
Adanya  ketentuan  tersebut  memberikan  ruang  yang  penuh  kepada  Pemerintah  atau  yang selanjutnya disebut sebagai fiskus untuk menetapkan berbagai aturan mengenai perpajakan yang nantinya untuk menyelenggarakan kepentingan umum.Terbentuknya sistem dalam pemungutan pajak  yaitu self  assessment yang  dianut  dalam  undang-undang  perpajakan  sejak  tahun 1983.Sistem self  assessment yang  memberikan  kepercayaan  penuh  kepada  masyarakat  wajib pajak untuk menghitung,  memperhitungkan, menyetor, dan melaporkan pajaknya sendiri.Akan tetapi dalam kenyataannya penerapan sistem self assessment mengalami berbagai kendala salah satunya  masyarakat  dapat  dengan  sengaja  atau  dengan  berbagai  alasan  tidak  melaksanakan kewajibannya  membayar  pajak  sesuai  dengan  ketetapan  pajak  yang  diterbitkan.Tidak  dilunasi utang pajak tentu saja menjadi beban administrasi tunggakan pajak dan hal ini sangat merugikan anggaran pendapatan belanja negara. 4
Maka  dalam  hal  ini  negara  mempunyai  wewenang  untuk  melakukan  penagihan  pajak secara  persuasif  maupun  secara  represif.  Hak  istimewa  yang  melekat  pada  negara  terhadap pemungutan  utang  pajak  yang  dikenal  dengan  hak  preferensi  yaitu  hak  mendahulu  dalam pemenuhan  utang  pajak,  seperti  yang  diatur  dalam  Undang  -  Undang  Nomor  6  Tahun  1983 Tentang  Ketentuan  Umum  dan  Tata  Cara  Perpajakan  sebagaimana  telah  diubah  dengan Undang-Undang Nomor 16 Tahun 2009 (selanjutnya disebut UU KUP), Pasal 21 ayat (1) yang
2 Wirawan B. Ilyas dan Richard Burton, Hukum Pajak (Teori , Analisis, dan Perkembangannya ) Edisi 6, Salemba E mpat, Jakarta Selatan, 2013, hlm. 1.
3 Ibid, hlm. 1.
4 Ibid, hlm. 103.
berbunyi “Negara  mempunyai  hak  mendahulu  untuk  utang  pajak  atas  barang-barang  milik penanggungan pajak ”.
Hakikat  pasal  tersebut  menetapkan  kedudukan  negara  sebagai  kreditur  preferen  yang dinyatakan  memiliki  hak  mendahulu  atas  barang-barang  milik  penanggung  pajak  yang  akan dilelang  dimuka  umum.  Pembayaran  kepada  kreditur  lain  dilakukan  setelah  utang  pajak dilunasi. Negara dalam hal ini adalah kewenangan Direktorat Jendral Pajak yang memiliki hak mendahulu untuk menagih utang dari wajib pajak yang melebihi hak lainnya.
Ketentuan  dari  hal  hak  mendahulu  ini  banyak  terjadi  dalam  lapangan  peristiwa kepailitan.Pailit  adalah  suatu  keadaan  bahwa  debitor  tidak  mampu  untuk  melakukan pembayaran terhadap utang dari para kreditornya. Keadaan tidak mampu  membayar lazimnya disebabkan  karena  kesulitan  kondisi  keuangan  ( financial  distress )  dari  usaha  debitor  yang mengalami  kemunduran  sedangkan  kepailitan  merupakan  putusan  pengadilan  yang mengakibatkan  sita  umum  atas  seluruh  kekayaan  debitor  pailit,  baik  yang  telah  ada  maupun yang akan ada dikemudian hari. 5
Bahwa ketentuan hak mendahulu ini mendapatkan tempat yang diutamakan terlebih dahulu daripada kedudukan pihak lain, dan dari segala bidang persitiwa, seperti yang tercantum dalam Pasal 21 Ayat (3a) UU KUP yang berbunyi “Dalam hal Wajib Pajak dinyatakan pailit, bubar, atau dilikuidasi maka kurator, likuidator, atau orang atau badan yang ditugasi untuk melakukan pemberesan  dilarang  membagikan  harta  Wajib  Pajak  dalam  Pailit,  pembubaran,  atau  likuidasi kepada  pemegang  saham  atau  kreditur  lainnya  sebelum  menggunakan  harta  tersebut  untuk membayar utang pajak Wajib Pajak tersebut.”
Namun  dalam  pelaksanaanya  ketentuan  ini  tidak  selalu  berjalan  dengan  baik.Penulis mengambil  satu  contoh  peristiwa  sebagai  bahan  perbandingan  analisis  dari  hak  mandahulu tersebut.Yaitu  pengajuan  Peninjauan  Kembali  oleh  Kepala  Kantor  Pelayanan  Pajak  Pratama Bandung  Bojongnegara  terhadap  Kurator  PT.  Metrocrop  Indonusa  (dalam  pailit).Berdasarkan hasil  putusan  MA  menolak  permohonan  PK  pemohon.Ini  menandakan  bahwa  hak  mendahulu atas  pelunasan  pajak  tidak  selalu  mendapatkan  tempat  yang  lebih  diutamakan.Berdasarkan uraian tersebut diatas maka dalam hal ini  penulis tertarik untuk mengkaji mengenai  Penerapan Hak Mendahulu (Preferen) Dalam Penagihan Utang Pajak pada Kasus Kepailitan.

## 2. KAJIAN LITERATUR

## 2.1. Utang Pajak Lahirnya Utang Pajak
Telah  disampaikan  bahwa  ditinjau  dari  segi  hukum,  pajak  merupakan  sebuah perikatan.Akan tetapi, perikatan pajak berbeda denga perikatan perdata.Dalam perikatan perdata timbulnya  perikatan  dapat  terjadi  karena  perjanjian  dan  dapat  pula  karena  undang-undang, sementara  perikatan  pajak  adalah  perikatan  yang  timbul  karena  undang-undang.Perikatan perdata  dilingkupi  oleh  suasana  hukum  privat  yang  mengatur  hubungan  hukum  dari  subjek- subjek  yang  sederajat.Sementara  itu,  perikatan  pajak  dilingkupi  oleh  hukum  publik  di  mana salah  satu  pihaknya  adalah  negara  yang  mempunyai  kewenangan  untuk  memaksa.  Hal  yang penting untuk diperhatikan dalam kaitannya ini antara lain mengenai saat timbulnya utang pajak itu sendiri. 6
Menurut  Rochmat  Sumitro,  utang  pajak  adalah  utang  yang  timbul  secara  khusus  karena negara  (kreditur)  terikat  dan  tidak  dapat  memilih  secara  bebas  siapa  yang  akan  dijadikan debiturnya,  seperti  dalam  hukum  perdata.  Hal  ini  terjadi  mengingat  utang  pajak  lahir  karena undang-undang. 7
5 Hadi Shubhan, Hukum Kepailitan, PT. Kencana, Surabaya, 2007,  Hlm. 1.
6 Y. Sri Pudyatmoko, Pengantar Hukum Pajak (edisi revisi), Penerbit ANDI, Yogyakarta, 2008. Hlm. 172
7 Ibid. hlm. 173.
Timbulnya  utang  pajak  didasarkan  pada  dua  pendapat  yang  berbeda. Pendapat  pertama menyatakan  bahwa  utang  pajak  timbul  pada  saat  diundangkannya  undang-undang  pajak. Artinya,  apabila suatu  undang-undang  pajak  diundangkan,  maka  pada  saat itulah  timbul  utang pajak sepanjang apa yang diatur dalam undang-undang tersebut menimbulkan suatu kewajiban bagi  seseorang  menjadi  terutang  pajak. Pandangan  Kedua, menyatakan  bahwa  utang  pajak timbul pada saat dikeluarkannya Surat Ketetapan Pajak oleh pemerintah dalam hal ini Direktorat Jendral  Pajak  (fiskus).  Artinya,  bahwa  seseorang  baru  diketahui  mempunyai  utang  pajak  pada saat  fiskus  menerbitkan  Surat  Ketetapan  Pajak  atas  namanya  serta  besarnya  pajak  yang terutang. 8

## Cara Pengenaan Utang Pajak
Setelah  mengetahui  saat  timbulnya  utang  pajak  sebagaimana  dijelaskan  tersebut, selanjutnya bagaimana cara pengenaan terhadap utang pajak tersebut dapat dilakukan. Menerut teori,  ada  tiga  cara  pengenaan  pajak  yang  dapat  dilakukan,  yaitu  cara  pengenaan  di  depan ( stelsel  fiksi ),  cara  pengenaan  di  belakang  ( stelsel  riil ),  dan  cara  pengenaan  campuran (kombinasi antara stelsel fiksi dan stelsel riil ). Yaitu : 9
a. Pengenaan di Depan (stelsel fiksi)
Pengenaan  di  depan  merupakan  suatu  cara  pengenaan  pajak  yang  didasarkan  atas  suatu anggapan  ( fiksi )  dan  anggapan  tersebut  bergantung  pada  ketentuan  bunyi  UU.  Misalnya penghasilan seseorang Wajib Pajak pada tahun berjalan dianggap sama dengan penghasilan pada  tahun  sebelumnya,  tanpa  memperhatikan  kondisi  yang  sesungguhnya  atas  besarnya penghasilan  pada  tahun  berjalan  yang  seharusnya  dasar  penetapan  besarnya  utang  pajak pada  tahun  berjalan.  Dengan  adanya  anggapan  yang  demikian,  maka  fiskus  dapat  dengan mudah  menetapkan  besarnya  pajak  untuk  tahun  yang  akan  dating.  Pasal  25  UU  PPh merupakan  contoh  cara  pemajakan  di  depan  yang  dilakukan  dengan  suatu  perhitungan (formula) tertentu.
Pasal  25  UU  PPh  menyebutkan  besarnya  angsuran  pembayaran  pajak  yang  harus dilaksanakan sendiri oleh Wajib Pajak dalam tahun berjalan .anggsuran pembayaran pajak dilakukan  setiap  bulan,  yaitu  sebesar  seperdua  belas  dari  besarnya  PPh  tahun  pajak  yang lalu.
b. Pengenaan di Belakang (Stelsel Riil)
Pengenaan  di  belakang  merupakan  suatu  cara  pengenaan  pajak  yang  didasarkan  pada keadaan  yang  sesungguhnya  ( riil ),  atau  nyata,  yang  diperoleh  dalam  suatu  tahun  pajak. Karena  besarnya  penghasilan  yang  diperoleh  sesorang  Wajib  Pajak  baru  diketahui  pada akhir  tahun,  maka  pengenaan  baru  dilakukan  setelah  berakhirnya  suatu  tahun  pajak. Dengan  demikian,  utang  pajak  baru  akan  dikenakan  di  belakang,  yaitu  sesudah  berakhir tahun pajak yang bersangkutan.
Dalam UU PPh, pengenaan pajak di belakang diketahui dari ketentuan yang diatur dalam Pasal 29, yang selengkapnya menyatakan : “ Apabila pajak yang terutang untuk suatu tahun pajak ternyata lebih besar daripada  kredit pajak sebagaimana dimaksud dalam Pasal 28 ayat  (1),  kekurangan  pembayaran  pajak  yang  terutang  harus  dilunasi  sebelum  Surat Ketetapan Pemberitahuan Tahunan Pajak Penghasilan disampaikan”.
c. Pengenaan Cara Campuran
Pengenaan cara campuran merupakan suatu cara pengenaan pajak yang mendasarkan pada kedua  cara  pengenaan  pajak  ( fiksi and riil ).  Pada  awal  tahun  pajak,  fiskus  akan, mengenakan  pajak  berdasarkan  anggapan  yang  ditentukan  dalam  Undang-undang, yangselanjutnya  setelah  berakhirnya  tahun  pajak  dilakukan  pengenaan  pajak  berdasarkan pengenaan pajak dengan cara campuran ini.
8 Wirawan B. Ilyas dkk. Op.Cit., hlm. 73
9 Ibid, hlm. 74.
Kombinasi Pasal 25 dan 29 UU PPh merupakan kombinasi cara pengenaan pajak di depan dan  belakang.  Pengenaan  cara  campuran  merupakan  cara  pengenaan  pajak  yang meringankan  Wajib  Pajak.  Artinya,  Wajib  Pajak  diberikan  kesempatan  untuk  mencicil beban  pajaknya  dengan  cara  membayar  pajak  di  depan  yang  dilakukan  setiap  bulan. Setelah  berakhirnya  tahun  pajak,  Wajib  Pajak  disuruh  menghitung  sendiri  kekurangan pajak  yang  sebenarnya  terutang.Dengan  demikian,  Wajib  Pajak  hanya  tinggal  membayar kekuaranngannya  setelah  berakhirnya  tahun  pajak.  Pengenaan  cara  campuran  ini merupakan  cara  yang  sangat  efektif  dalam  proses  pemungutan  pajak  guna  tercapai penerimaan pajak yang diharapkan oleh pemerintah.

## Penagihan Pajak
Tindakan  Penagihan  dilakukan  berdasarkan  UU  No.  19  Tahun  1997  tentang  Penagihan Pajak Dengan Surat Paksa (PPDSP) sebagaimana telah diubah dengan UU No. 19 Tahun 2000. Undang-undang  ini  menjadi  dasar  hukum  bagi  fiskus  untuk  menagih  utang  pajak  dari  para Wajib Pajak yang tidak mau melunasi utang pajaknya.Tindakan penagihan berdasarkan undang- undang tersebut dilakukan, secara persuasif maupun secara represif. Artinya tindakan penagihan diawali  dengan  surat  teguran,  tetapi  bila  Wajib  Pajak  tidak  mengindahkannya  baru  dilakukan tindakan secara paksa. 10
Agar  dipatuhinya  undang-undang  yang  telah  ditetapkan,  maka  perlunya  tindakan penagihan. Yang dimaksud dengan penagihan pajak antara lain sebagai berikut: 11
a. Menurut  Rochmat  Soemitro,  penagihan  adalah  serangkaian  tindakan  dari  Aparatur Direktorat  Jendral  Pajak  karena  Wajib  Pajak  tidak  memenuhi  ketentuan  undang-undang khususnya mengenai pembayaran pajak. 12
b. Menurut  Undang-Undang  No.  19  Tahun  1997  tentang  Penagihan  Pajak  Dengan  Surat Paksa  sebagaimana  telah  diubah  dengan  Undang-Undang  No.  19  Tahun  2000,  Pasal  1 angka  9,  penagihan  pajak  adalah  serangkaian  tindakan  agar  penanggung  pajak  melunasi utang  pajak  dan  biaya  penagihan  pajak  dengan  menegur  atau  memperingatkan, melaksanakan  penagihan  seketika  dan  sekaligus,  memberitahukan  Surat  Paksa, mengusulkan pencegahan, melaksanakan penyitaan, melaksanakan penyanderaan, menjual barang yang telah disita.
Dasar penagihan pajak yang terdapat dalam UU KUP seyogianya mengalami penambahan berdasarkan  pembaruan  hukum  pajak.Penambahan  dasar  penagihan  pajak  meliputi  putusan gugatan dan putusan peninjauan kembali yang menyebabkan bertambahnya jumlah pajak yang masih harus dibayar. Dengan demikiaan, dasar penagihan pajak yang seyogianya diatur dalam UU KUP adalah : 13
1. Surat tagihan pajak;
2. Surat ketetapan pajak kurang bayar;
3. Surat ketetapan pajak kurang bayar tambahan;
4. Surat  keputusan  pembetulan,  surat  keputusan  keberatan,  dan  putusan  banding,  putusan gugatan  dan  putusan  peninjauan  kembali  yang  menyebabkan  bertambahnya  jumlah  pajak yang masih harus dibayar.
Dalam  penagihan  pajak  terdapat  jenis-jenis  penagihan  yang  dapat  dilakukan  oleh  pejabat pajak yang bertugas mengelola pajak pusat atau pajak daerah kepada wajib pajak, yaitu : 14 1. Penagihan Secara Biasa
2. Penagihan Seketika dan Sekaligus
10 Ibid., hlm. 103
11 Skripsi Hanna Eva Vanya, Penerapan Hak Mendahulu Atas Pembayaran Utang Pajak Pada Perkara Kepailitasn PT. ARTIKA OPTIMA INTI, oleh repository.unhas.ac.id, diakses pada tanggal 30 September 2014.
12 Rochmat Soemitro, Asas dan Dasar Perpajakan 2, Bandung: PT Refika Aditama, 1991, hlm. 76
13 Muhammad Djafar Saidi, Pembaruan Hukum Pajak , RajaGrafindo Persada, Jakarta. 2011. Hlm 236.
14 Ibid., hlm. 236

## 3. Penagihan Secara Paksa

## Kedudukan Hak Mendahulu Dalam Kaitannya dengan Perpajakan
Pengaturan  hak  mendahulu  pajak  diatur  dalam  Pasal  21  UU  No.  6  Tahun  1983 sebagaimana telah diubah dengan UU No. 16 Tahun 2009 tentang Ketentuan Umum Tata Cara Perpajakan (KUP). Pasal 21 selengkapnya berbunyi :
(1) Negara  mempunyai  hak  mendahulu  untuk  utang  pajak  atas  barang-barang  milik Penanggung Pajak.
(2) Ketentuan  tentang  hak  mendahulu  sebagaimana  dimaksud  pada  ayat  (1)  meliputi  pokok pajak, sanksi administrasi berupa bunga, denda, kenaikan, dan biaya penagihan pajak.
(3) Hak  mendahulu  untuk  utang  pajak  melebihi  segala  hak  mendahulu  lainnya,  kecuali terhadap:
a. biaya  perkara  yang  hanya  disebabkan  oleh  suatu  penghukuman  untuk    melelang suatubarang bergerak dan/atau barang tidak bergerak;
b. biaya yang telah dikeluarkan untuk menyelamatkan barang dimaksud; dan/atau
c. biaya perkara, yang hanya disebabkan oleh pelelangan dan penyelesaian suatu warisan.
(3a) Dalam hal Wajib Pajak dinyatakan pailit, bubar atau dilikuidasi maka kurator,  likuidator, atau  orang  atau  badan  yang  ditugasi  untuk  melakukan  pemberesan  dilarang  membagikan harta  Wajib  Pajak  dalam  pailit,  pembubaran  atau  likuidasi  kepada  pemegang  saham  atau kreditur lainnya sebelum menggunakan harta tersebut untuk membayar utang pajak Wajib Pajak tersebut.
Hak mendahulu hilang setelah melampaui waktu 5 (lima) tahun sejak  tanggal  diterbitkan Surat Tagihan Pajak, Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar, Surat  Ketetapan Pajak Kurang Bayar  Tambahan,  Surat  Keputusan  Pembetulan,  Surat  Keputusan  Keberatan,  Putusan Banding,  atau  Putusan  Peninjauan  Kembali  yang  menyebabkan  jumlah  pajak  yang  harus dibayar bertambah.
(4) Perhitungan jangka waktu hak mendahulu ditetapkan sebagai berikut :
a. Dalam  hal  Surat  Paksa  untuk  membayar  diberitahukan  secara  resmi  maka  jangka waktu  5  (lima)  tahun  sebagimana  dimaksud  pada  ayat  (4)  dihitung  sejak pemberitahuan Surat Paksa; atau
b. Dalam  hal  diberikan  penundaan  pembayaran  atau  persetujuan  angsuran  pembayaran maka  jangka  waktu  5  (lima)  tahun  tersebut  dihitung  sejak  batas  akhir  penundaan diberikan.
Dari  penjelasan  pasal  tersebut  menyebutkan  bahwa  negara  mempunyai  kedudukan preferen  atas  barang-barang  milik  penanggung  pajak  yang  akan  dilelang  di  muka  umum. Maksudnya  adalah  memberi  kesempatan    kepada  negara  (dalam  hal  ini  Direktur JenderalPajak)  untuk  mendapatkan  pembagian  lebih  dahulu  dari  kreditur  lain  atas  hasil pelelanggan  barang  milik  penanggungan  pajak.  Setelah  utang  pajak  dilunasi  barulah diselesaikan pembayaran kepada kreditur lainnya. 15
Rochmat  Soemitro  mengatakan  hak  mendahulu  itu  timbul  karena  bersamaan  adanya tagihan antara utang pajak dengan utang biasa dan debitur tidak cukup atau tidak  mampu membayar  utang-utangnya.  Kalau  terjadi  demikian,  utang  pajak  diberi  kedudukan  yang lebih utama daripada utang biasa selain utang pajak mengingat bahwa pajak-pajak hasilnya digunakan untuk kepentingan umum, untuk melangsungkan kehidupan Negara dan bangsa Indonesia  dan  seterusnya  untuk  mencapai  masyarakat  yang  sejahtera,  adil,  dan  maksmur bagi  seluruh  rakyat  Indonesia.  Berdasarkan  pemikiran  ini  sudah  jelas  bahwa  kepentingan umum harus dimenangkan daripada kepentingan pribadi/individu masing-masing. 16
15 Wirawan B. Ilyas., dkk. Op.Cit., hlm. 118
16 M. Djafar Saidi., Op.Cit., hlm 229-230.
Ruang lingkup hak mendahulu meliputi pokok pajak, sanksi administrasi berupa bunga, denda,  atau  kenaikan  serta  biaya  penagihan  pajak.Hak  mendahulu  yang  dimiliki  oleh negara  ditujukan  hanya  terhadap  tagihan  pajak  atas  barang  barang,  baik  barang-barang bergerak maupun tidak bergerak milik wajib pajak atau penanggung pajak.Pelunasan utang pajak  harus  diawali  dari  barang-barang  milik  wajib  pajak  kemudian  berpindah  kepada barang-barang  milik  penanggung  pajak  kalau  wajib  pajak  didampingi  oleh  penanggung pajak.Berbeda  halnya  bila  wajib  pajak  telah  dinyatakan  pailit,  barang-barang  milik penanggung pajak yang menjadi sasaran penagihan pajak sebagai jaminan pelunasan utang pajak.Hak  mendahulu  tidak  boleh  dikesampingnkan  hanya  karena  untuk  memberikan prioritas penyelesaian utang biasa yang tidak termasuk sebagai utang pajak. 17

## 3. METODE PENELITIAN
Metode  penelitian  adalah  prosedur  atau  cara  memperoleh  pengetahuan  yang  benar  atau kebenaran melalui langkah-langkah yang sistematis. 18 Metode pendekatan dalam penelitian ilmu hukum ini adalah Penelitian hukum normatif disebut juga penelitian yuridis normatif atau bisa juga  disebut  sebagai  penelitian  doctrinalyang  melihat  tujuan  hukum,  nilai-nilai  keadilan, validitas aturan hukum, konsep-konsep hukum, dan norma-norma hukum. 19 Dengan menguji dan mengkaji  data  sekunder  yang  berkaitan  dengan  “Penerapan  Hak  Mendahulu ( Preferen )  Dalam Penagihan  Utang  Pajak  Pada  Kasus  Kepailitan”.Pada  tahap  ini  dilakukan  penafsiran  secara gramatikal  yaitu  menafsirkan  kata-kata  dari  peraturan  perundang-undangan  yang  relevan, penafsiran  hukum  secara  sistematis  dengan  menggabungkan  peraturan  perundang-undangan yang satu dengan peraturan perundang-undangan lainnya dengan penafsiran hukum otentik yang dapat dilakukan dengan cara melihat penjelasan dan pembuat undang-undang itu sendiri.
Dalam  penelitian  hukum  normatif  ini  spesifikasi  penelitian  yang  digunakan  adalah deskriptif  analitis,  yaitu  berusaha  menggambarkan  atau  menguraikan  permasalahan  berkaitan dengan  objek  penelitian. 20 Akan  dilakukan  beberapa  pendekatan  yaitu  pendekatan  peraturan perundang-undangan  ( statute-approach) ,  pendekatan  konseptual  ( conceptual  approach) dan pendekatan perbandingan ( comparative approach) . Pendekatan yang dilakukan adalah terhadap teori,  konsep,  asas,  norma,  doktrin.  Baik  dari  buku,  jurnal  ilmiah,  yurisprudensi,  perundang- undangan, dan sumber data lainnyayang relevan dengan masalah hukum yang diteliti.

## 4. HASIL DAN PEMBAHASAN
4.1. Ringkasan  Putusan  Mahkamah  Ringkasan  Pemaparan  Kasus  PUTUSAN  MA  : Putusan Nomor 168 PK/Pdt.Sus/2012 21
Mahkamah Agung : Memeriksa perkara perdata khusus permohonan pernyataan pailit pada pemeriksaan peninjauan kembali telah memutuskan sebagai berikut dalam perkara antara  : Kepala  Kantor  Pelayanan  Pajak  Pratama Bandung Bojongnagara, dalam hal  ini  diwakili  oleh  kuasanya  Eduard  Denni  Nadeak,  S.H.,  M.H.,  dan  kawan-kawan, Bantuan  Hukum  III,  Direktorat  Peraturan  Perpajakan  II  pada  Kantor  Pelayanan Pajak.
17 Ibid ., hlm 230.
18 Penelitian  merupakan  suatu  sarana  pokok  dalam  pengembangan  ilmu  pengetahuan  maupun  teknologi.Hlm  ini disebabkan,  karena  penelitian  bertujuan  untuk  mengungkapkan  kebenaran  secara  sistematis,  metodelogis,  dan konsisten.Metode penelitian hukum  mempunyai ciri-ciri tertentu yang  merupakan identitasnya, oleh karena itu ilmu hukum  dapat  dibedakan/berbeda  dengan  ilmu-ilmu  pengetahuan  lainnya.  Lihat,  Soerjono  Soekanto,  Sri  Mamudji, Penelitian Hukum Normatif Suatu Tinjauan Singkat, RajaGrafindo Persada, Jakarta. 1995. hlm. 2
19 Peter Mahmud Marzuki, Penelitian Hukum, Kencana Prenada Media Group, Jakarta, 2007, hlm. 22.
20 Bagir  Manan,  Penelitian  di  Bidang  Hukum,  dalam Jurnal  Hukum  Puslitbangkutn  Nomor  1 ,  Pusat  Penelitian Perkembangan Hukum, Lembaga Penelitian Universitas Padjadjaran, Bandung, 1999, hlm.3.Lihat Pula dalam  Lili Rasidji  dan  Liza  Sonia  Rasidji,  Monograf, Pengantar  Metode  Penelitian  dan  Penulisan  Karya  Ilmiah  Hukum, Fakultas Hukum Universitas Padjadjaran, Bandung 2005, hlm. 6.
21 Direktori Putusan Mahkamah Agung Republik Indonesia , putusan.mahkamahagung.go.id
Berdasarkan surat kuasa khusus tanggal 15 Agustus 2012, sebagai pemohon peninjauan kembali dahulu Pemohon Kasasi/Pemohon Pailit ;
Terhadap Drs. Bakhtiar, M.Si., CPA., Kurator PT Metrocorp Indonusa (Dalam Pailit), beralamat di  Jalan  Melawan  No.  26/22  (Pangeran  Jayakarta),  Jakarta  Pusat,  sebagai  Termohon Peninjauan Kembali dahulu Termohon Kasasi/Termohon Pailit. Pemohon  Peninjauan  Kembali  dahulu  Pemohon  Kasasi/Pemohon  Pailit  telah mengajukanpermohonan  peninjauan  kembali  terhadap  putusan  Mahkamah  Agung Nomor  963  K/Pdt.Sus/2010  tanggal  2  Februari  2011  yang  telah  berkekuatan  hukum tetap, denganposita sebagai berikut:
1. Bahwa Kreditur Separatis sesuai Pasal 1134 Kitab Undang-undang Hukum Perdata Republik  Indonesia  (KUHPer)  adalah:  “Hak  istimewa  adalah  suatu  hak  yang diberikan  oleh  undang-undang  kepada  seorangkreditur  yang  menyebabkan  ia berkedudukan  lebih  tinggi  daripada  yang  lainnya,semata-mata  berdasarkan  sifat piutang itu. Gadai dan hipotek lebih tinggi daripadahak istimewa, kecuali dalam hal undang-undang dengan tegas menentukankebalikannya”;
2.  Bahwa  Pasal  1137  KUHPer  menyatakan  bahwa:  “Hak  didahulukan  milik  negara, kantor  lelang  dan  badan  umum  lain  yang  diadakanoleh  penguasa,  tata  tertib pelaksanaannya,  dan  lama  jangka  waktunya,  diatur  dalam  berbagai  undang-undang khusus  yang  berhubungan  dengan  hal-hal  itu.  Hakdidahulukan  milik  persekutuan atau  badan  kemasyarakatan  yang  berhak  atau  yangkemudian  mendapat  hak  untuk memungut  bea-bea,  diatur  dalam  undang-undangyang  telah  ada  mengenai  hal  itu atau yang akan diadakan”;
3.  Bahwa  berdasarkan  Pasal  21  ayat  1,  ayat  2,  ayat  3  dan  ayat  3A  Undang-undang Nomor  6  Tahun  1983  tentang  Ketentuan  Umum  dan  Tata  Cara  Perpajakan sebagaimana  telah  diubah  beberapa  kali  terakhir  dengan  UU  No.  16  Tahun  2009 (UU KUP) menyatakan bahwa :
1)  Negara  mempunyai  hak  mendahulu  untuk  utang  pajak  atas  barang-barang  milik Penanggung Pajak;
2) Ketentuan tentang hak mendahulu sebagaimana dimaksud pada ayat (1) meliputi pokok  pajak,  sanksi  administrasi  berupa  bunga,  denda,  kenaikan,  dan biayapenagihan pajak;
3)  Hak  mendahulu  untuk  utang  pajak  melebihi  segala  hak  mendahulu  lainnya, kecuali terhadap:
a. biaya  perkara  yang  hanya  disebabkan  oleh  suatu  penghukuman  untuk melelang suatu barang bergerak dan/atau barang tidak bergerak;
b. biaya  yang  telah  dikeluarkan  untuk  menyelamatkan  barang  dimaksud; dan/atau
c. biaya  perkara,  yang  hanya  disebabkan  oleh  pelelangan  dan penyelesaiansuatu warisan;
3a)  Dalam  hal  Wajib  Pajak  dinyatakan  pailit,  bubar,  atau  dilikuidasi  maka  kurator, likuidator,  atau  orang  atau  badan  yang  ditugasi  untuk  melakukan  pemberesan dilarang  membagikan  harta  Wajib  Pajak  dalam  pailit,  pembubaran  atau  likuidasi kepada pemegang saham atau kreditur lainnya sebelummenggunakan harta tersebut untuk membayar utang pajak Wajib Pajak tersebut;
4. Bahwa  Pasal  19  ayat  5  dan  ayat  6  Undang-undang  Nomor  19  Tahun  1997 TentangPenagihan  Pajak  Dengan  Surat  Paksa  sebagaimana  telah  diubah  terakhir denganUndang-Undang Nomor 19 Tahun 2000 (UU PPSP) menyatakan bahwa:
“(5)  Pengadilan  Negeri  atau  instansilain  yang  berwenang  menentukan  pembagian hasil  penjualan  barang  dimaksud  berdasarkan  ketentuan  hak  mendahulu Negarauntuk tagihan pajak;
(6)  Hak  mendahulu  untuk  tagihan  pajak  melebihi  segala  hak  mendahulu  lainnya, kecuali terhadap:
a. biaya  perkara  yang  semata-mata  disebabkan  suatu  penghukuman untukmelelang suatu barang bergerak dan atau barang tidak bergerak;
b. biaya yang telah dikeluarkan untuk menyelamatkan barang dimaksud;
c. biaya  perkara  yang  semata-mata  disebabkan  pelelangan  dan penyelesaiansuatu warisan”;
5.  Bahwa  Pasal  32  ayat  (1)  huruf  b  dan  ayat  (2)  UU  KUP  secara  berturut- turutmenyatakan  bahwa:"Dalam  menjalankan  hak  dan  kewajiban  sesuai  dengan ketentuan  peraturanperundang-undangan  perpajakan,  Wajib  Pajak  diwakili  dalam hal:
a badan oleh pengurus;
b badan yang dinyatakan pailit oleh kurator, c ...";"Wakil sebagaimana dimaksud pada ayat (1) bertanggung jawab secara pribadi dan/atau  secara  renteng  atas  pembayaran  pajak  yang  terutang,  kecuali  apabila dapatmembuktikan  dan  meyakinkan  Direktur  Jenderal  Pajak  bahwa  mereka dalamkedudukannya benar-benar tidak mungkin untuk dibebani tanggung jawab atas pajakyang terutang tersebut";
6.  Bahwa  kedudukan  piutang  pajakmempunyai  hak  mendahulu  dinyatakan  dalam putusan Mahkamah Agung Republik Indonesia, sebagai berikut:
a. Putusan  Mahkamah  Agung  Republik  Indonesia  Nomor  015  K/N/1999 tanggal 14Juli 1999 yang memutus:"Bahwa Kantor Pelayanan Pajak maupun Kantor Pelayanan Bumi danBangunan, tidak termasuk dalam kreditur dalam ruang  lingkup  pailit  Bentukutang  pajak  adalah  tagihan  yang  lahir  dari Undang-Undang  Nomor  6  Tahun  1983(sebagaimana  dirubah  dengan Undang-Undang  Nomor  9  Tahun  1994,  KetentuanUmum  Perpajakan= KUP). Berdasarkan Undang-Undang tersebut, memberi kewenangan khusus Pejabat  pajak  untuk  melakukan  eksekusi  langsung  terhadaputang  pajak  di luar  campur  tangan  kewenangan  pengadilan.  Dengan  demikianterhadap tagihan  utang  pajak  harus  ditetapkan  ketentuan  Pasal  41  ayat  (3)Undang- Undang  Nomor  4  Tahun  1998,  yakni  menempatkan  penyelesaianpenagihan utang pajak berada di luar jalur proses pailit, karena mempunyaikedudukan hak istimewa penyelesaiannya";
b. Putusan Mahkamah Agung Nomor 017 K/N/2005 tanggal 15 Agustus 2005 yangmemutus:"bahwa  hutang  pajak  adalah  hutang  berdasarkan  hukum publik dan harus dibayarlebih dahulu daripada hutang-hutang lainnya, tidak mungkin diselesaikan dalamproses PKPU";
Bahwa  terhadap  permohonan  tersebut,  Pengadilan  Niaga  pada  Pengadilan  NegeriJakarta Pusat  telah  memberikan  putusan  Nomor  16/PAILIT/  2007/PN.Niaga.JKT.PST.jo.  Nomor 01/PKPU/2007/PN.Niaga.JKT.PST., tanggal 12 Oktober 2010 dengan amar sebagai berikut:
1. Menolak permohonan keberatan Pemohon KPP Pratama Bandung
BojonegaraCibinong  atas  Daftar  Pembagian  kepada  para  Kreditur  PT MetrocorpIndonusa (Dalam Pailit) tertanggal 12 Agustus 2010;
2. Menetapkan sah Daftar Pembagian kepada para Kreditur PT Metrocorp Indonusa (Dalam Pailit) tertanggal 12 Agustus 2010;
3. Membebankan biaya perkara ini kepada boedel pailit;
Bahwa amar putusan Mahkamah Agung RI Nomor 963 K/Pdt.Sus/2010 tanggal2 Februari 2011 yang telah berkekuatan hukum tetap sebagai berikut:
- Menolak permohonan kasasi dari Pemohon Kasasi: KPP PRATAMA BANDUNG BOJONAGARA tersebut;
- Menghukum Pemohon Kasasi/Pemohon untuk membayar biaya perkara dalamtingkat kasasi ini sebesar Rp 5.000.000,00 (lima juta Rupiah);
Bahwa  sesudah  putusan  yang  telah  berkekuatan  hukum  tetap  tersebut  yaitu  putusan Mahkamah  Agung  Nomor  963  K/Pdt.Sus/2010  tanggal  2  Februari2011  diberitahukan  kepada Pemohon  Kasasi  pada tanggal  11  April  2011, terhadapputusan  tersebut,  oleh  Pemohon  Kasasi melalui  kuasanya,  berdasarkan  surat  kuasakhusus  tanggal  15  Agustus  2012,  mengajukan permohonan pemeriksaan peninjauankembali di Kepaniteraan Pengadilan Negeri/Niaga Jakarta Pusat pada tanggal 14September 2012, sebagaimana ternyata dari Akta Permohonan Peninjauan Kembali Nomor 20 PK/Pailit/2012/PN.Niaga.Jkt.Pst. jo. Nomor: 963 K/Pdt.Sus/2010 jo.Nomor 16/Pailit/2007/PN.Niaga.Jkt.Pst.jo. Nomor 01/PKPU/2007/PN.Niaga.Jkt.Pst.,tanggal 14
September  2012,  permohonan  tersebut  disertai  dengan  memori  peninjauankembali  yang diterima di Kepaniteraan Pengadilan Negeri/Niaga Jakarta Pusat.
Bahwa Pemohon Peninjauan kembali telah mengajukan alasan-alasan peninjauan kembali yang pada pokoknya sebagai berikut :
A. Pertimbangan  Judex  Juris  halaman  25  alinea  3  dan  4  Putusan  Nomor:  963 K/Pdt.Sus/2010 tanggal 2 Februari 2011 mengandung kekeliruan yang nyata.
B. Pertimbangan Judex Juris halaman 25 alinea 5 Putusan Nomor: 963K/Pdt.Sus/2010 tanggal  2  Februari  2011  mengandung  kekliruan  yang  nyata  dengan  menyatakan bahwa Judex Facti tidak bertentangan dengan hukum dan/atau undang-undang.
C. Bahwa  selain  itu,  Judex  Juris  telah  salah  dan  keliru  serta  melanggar  hukum yangberlaku  atau  setidak-tidaknya  lalai  memenuhi  syarat-syarat  yang  diwajibkan olehperaturan  perundang-undangan,  karena  menempatkan  kedudukan  piutang pajakberada di bawah Kreditur lainnya; yaitu
–  Bahwa  besarnya  utang  pajak  PT  Metrocorp  Indonusa  (dalam  pailit)  NPWP 013716816-428.001  yang  terdaftar  di  KPP  Pratama  Bandung  Bojonagara adalahsebesar  Rp  5.728.874.463,-  (lima  milyar  tujuh  ratus  dua  puluh  delapan jutadelapan  ratus  tujuh  puluh  empat  ribu  empat  ratus  enam  puluh  tiga  rupiah) yangtelah  diakui  oleh  pihak  Debitur  dan  Tim  Kurator  PT  Metrocorp  Indonusa (dalampailit).
- Bahwa  dalam  Daftar  Pembagian  tersebut,  terlihat  jelas  bahwa  Bank  Mandiri, menempati  nomor  urut  1  (satu)  dan  diutamakan  hak  pembayarannya  dengan diberikan  pembagian  sebesar  87,1%  dari  penerimaan  bersih  boedel  pailit  atau sejumlah  Rp  374.050.771,-  sedangkan  hak  atas  Kas  Negara  (KPP  Pratama Bandung  Bojonagara)  hanya  mendapat  bagian  terkecil  sebesar  6,3%  dari penerimaan bersih boedel pailit atau hanya sejumlah Rp 27.092.286,- dari total piutang pajak sebesar Rp 5.728.874.463,-.
D. Bahwa  Negara  sebagai  pemilik  piutang  pajak  memiliki  hak  istimewa  yang diberikan  oleh  Undang-Undang  yang  pelunasannya  harus  didahulukan  daripada pembayaran kepada Kreditur-kreditur lainnya.
Menimbang, bahwa terhadap alasan-alasan peninjauan kembali tersebut Mahkamah Agung berpendapat:mengenai alasan A, B, C dan D: Bahwa  alasan-alasan  tersebut  tidak  dapat  dibenarkan,  oleh  karena  setelahmeneliti  secara saksama  alasan  peninjauan  kembali  tanggal  13  September  2012  dankontra  jawaban  alasan peninjauan kembali tanggal 21 September 2012 dihubungkandengan pertimbangan Judex Juris , ternyata tidak  terdapat  adanya  kekhilafan  Hakim pada putusan  Judex  Facti  dan  Judex Juris karena  pertimbangan Judex  Facti dan JudexJuris dalam  mempertimbangkan  daftar
pembagian  hasil  lelangan  harta  pailit  sudahdipandang  adil.  Begitu  pula  surat-surat  bukti  yang dilampirkan  dalam  MemoriPeninjauan  Kembali  bukan  bernilai  sebagai  Novum  yang menentukan.
MENGADILI
- Menolak Permohonan  Pemeriksaan  Peninjauan  Kembali  dari  Pemohon KEPALA  KANTOR  PELAYANAN  PAJAK  PRATAMA  BANDUNG BOJONAGARA tersebut;
- Menghukum Pemohonan Peninjauan Kembali/Pemohon Pailit untuk membayar perkara dalam pemeriksaan peninjauan kembali ini yang ditetapkan sebesar Rp. 10.000.000.,-
4.2. Penerapan Hak Mendahulu Atas Penagihan Utang Pajak Dalam Kasus Kepailitan
Sesuai  dengan  asas  hukum lex  specialis  derogate  lex  generali bahwa  dalam  menegakkan ketentuan pelaksanaan perpajakan kita senantiasa mengedepankan penggunaan Undang-Undang perpajakan  yang  berlaku.  Hak  mendahulu  berlaku  terhadap  tagihan  pajak  atas  dasar  barang- barang  milik  Penanggung  pajak  atau  Wajib  Pajak.  Pelaksanaan  hak  mendahulu  sering berbenturan dengan instansi di luar DJP seperti Bank, proses kepailitan dan instansi lainnya.
Putusan  Mahkamah  Agung  yang  menolak  Permohonan  Peninjauan  Kembali  Pemohon selaku Kepala Kantor Pelayanan Pajak Pratama Bandung Bojonagara, yang menyatakan bahwa tidak  adanya  kekhilafan  hakim  dalam  putusan Judex  Facti dan Judex  Juris karena  putusan sudah  dipandang  adil  dalam  pembagian  harta  hasil  lelang.  Berdasarkan  putusan  tersebut menempatkan  KPP  Pratama  Bandung  Bojonagara  bukan  sebagai  kreditur  yang  diutamakan (preferen) dalam pelunasan utang.
Melihat  putusan Judex  Facti dan Judex  Juris oleh  hakim  mengapapermohonan  keberatan dan  kasasi  Kantor  Pelayanan  Pajak  Pratama  Bandung  Bojonagara  di  tolak. Pertama, Putusan Pengadilan  Niaga  pada  Pengadilan  Negeri  Jakarta  Pusat  telah  memberikan  putusan  yang berbunyi  “menolak  permohonan  keberatan  Pemohon  KPP  Pratama  Bandung  Bojonagara, menetapkan sah Daftar Pembagian kepada para Kreditur PT. Metrocrop Indonusa (dalam pailit), dan  membebankan  biaya  perkara  kepada  boedel  pailit”.Jika  melihat  alasan  permohonan pemohon  dan  pengajuan  eksepsi  termohon,  rasio  hakim  dalam  memutuskan  perkara  tingkat pertama  dikarenakan  permohonan  pemohon  telah  melewati  masa  tenggang  waktu  pengajuan keberatan (lalai dan/terlambat). Kedua, sama halnya juga dengan putusan oleh pengadilan niaga pada pengadilan negeri, Putusan kasasi MA juga menetapkan “menolak permohonan kasasi dari pemohon kasasi KPP Pratama Bandung Bojonagara”.
Apabila  melihat  Pasal  192  ayat  1  UU  No.  37  Tahun  2004  tentang  Kepailitan  dan Penundaan  Kewajiban  Pembayaran  Utang.  Kurator  dengan  ijin  Hakim  Pengawas  telah menentukan  jangka  waktu  untuk  mengajukan  keberatan  terhadap  Daftar  Pembagian  tersebut terhitung waktu 7 (tujuh) hari dari tanggal pengumuman dan peletakan daftar pembagian. Pasal 192  ayat  (1)  berbunyi  : “ Daftar  pembagian  yang  telah  disetujui  oleh  Hakim  Pengawas  wajib disediakan  di  Kepaniteraan  Pengadilan  agar  dapat  dilihat  oleh  Kreditur  selama  tenggang waktu  yang  ditetapkan  oleh  Hakim  Pengawas  pada  waktu  daftar  tersebut  disetujui ”. Berdasarkan  ketentuan  bunyi  pasal  tersebut,  memang  benar  adanya  bahwa  mengajukan keberatan  terhadap  daftar  pembagian  harta  mempunyai  masa  tenggang  waktu,  yang menentukannya  adalah  kurator  dan  hakim  pengawas.Namun  dalam  hal  ini  penentuan  jangka waktu  untuk  memberikan  kesempatan  kepada  kreditur  apabila  ingin  mengajukan  keberatan sangat singkat.Karena mengingat waktu 7 (tujuh) hari merupakan waktu yang tidak cukup baik untuk  menyiapkan  segala  sesuatunya.  Menurut  hemat  penulis  setidaknya  Hakim  Pengawas dalam  hal  ini  harus  lebih  bijak  lagi  menyepakati  masa  tenggang  waktu  untuk  pengajuan keberatan  oleh  Kreditur,  mengingat  Kreditur    adalah  sebagai  pemerintah  dalam  hal  ini  KPP
Pratama Bandung Bojonagara yang dalam KUP Pasal 21 mempunyai kedudukan preferen atau diutamakan dalam pelunasan utang pajak.
Seperti  yang  disebutkan  oleh  Rochamt  Soemitro  bahwa  “utang  pajak  diberi  kedudukan yang lebih utama daripada utang biasa selain utang pajak mengingat bahwa pajak-pajak hasilnya digunakan  untuk  kepentingan  umum,  untuk  melangsungkan  kehidupan  Negara  dan  bangsa Indonesia  dan  seterusnya  untuk  mencapai  masyarakat  yang  sejahtera,  adil,  dan  makmur  bagi seluruh  rakyat  Indonesia”.  Sejalan  dengan  hal  tersebut  bahwa  pelunasan  utang  pajak menyangkut  kepentingan  umum,  bukan  hanya  kepentingan  pribadi,  hal  ini  berarti  patut  untuk diperhatikan terhadap pelunasan utang pajak yang mendapatkan tempat untuk diutamakan.
Bahwa secara umum kedudukan utang pajak lebih tinggi dan didahulukan daripada utang- utang lainnya.Berdasarkan Pasal 1134 KUHPer menyebutkan “ hak istimewa adalah suatu hak yang  diberikan  oleh  undang-undang  kepada  seorang  kreditur  yang  menyebabkan  ia berkedudukan  lebih tinggi daripada  yang  lainnya,  semata-mata  berdasarkan sifat  piutang  itu. Gadai  dan  Hipotek  lebih  tinggi  daripada  hak  istimewa,  kecuali  dalam  hal  undang-undang dengan tegas menentukan kebalikannya”. Pasal 1137 KHUPer yang menyebutkan “ Hak dari kas negara,  kantor  lelang,  dan  lain-lain  badan  umum  yang  dibentuk  oleh  pemerintah,  untuk didahulukan,  tertibnya  melaksanakan  hak  itu,  dan  jangka  waktu  berlangsungnya  hak  tersebut diatur dalam berbagai undang-undang khusus yang mengenai hal tersebut”.
Kemudian Pasal 21 KUP berbunyi :
(1) Negara  mempunyai  hak  mendahulu  untuk  utang  pajak  atas  barang-barang  milik Penanggung Pajak.
(2) Ketentuan  tentang  hak  mendahulu  sebagaimana  dimaksud  pada  ayat  (1)  meliputi  pokok pajak, sanksi administrasi berupa bunga, denda, kenaikan, dan biaya penagihan pajak.
(3) Hak  mendahulu  untuk  utang  pajak  melebihi  segala  hak  mendahulu  lainnya,  kecuali terhadap:
a. biaya perkara yang hanya disebabkan oleh suatu penghukuman untuk  melelang suatu barang bergerak dan/atau barang tidak bergerak;
b. biaya yang telah dikeluarkan untuk menyelamatkan barang dimaksud; dan/atau
c. biaya  perkara,  yang  hanya  disebabkan  oleh  pelelangan  dan  penyelesaian  suatu warisan.
(3a)  Dalam  hal  Wajib  Pajak  dinyatakan  pailit,  bubar  atau  dilikuidasi  maka  kurator, likuidator,  atau  orang  atau  badan  yang  ditugasi  untuk  melakukan  pemberesan  dilarang membagikan harta Wajib Pajak dalam pailit, pembubaran atau likuidasi kepada pemegang saham  atau  kreditur  lainnya  sebelum  menggunakan  harta  tersebut  untuk  membayar  utang pajak Wajib Pajak tersebut.
(4) Hak mendahulu hilang setelah melampaui waktu 5 (lima) tahun sejak tanggal  diterbitkan Surat Tagihan Pajak, Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar, Surat  Ketetapan Pajak Kurang Bayar  Tambahan,  Surat  Keputusan  Pembetulan,  Surat  Keputusan  Keberatan,  Putusan Banding,  atau  Putusan  Peninjauan  Kembali  yang  menyebabkan  jumlah  pajak  yang  harus dibayar bertambah.
(5) Perhitungan jangka waktu hak mendahulu ditetapkan sebagai berikut :
a. Dalam  hal  Surat  Paksa  untuk  membayar  diberitahukan  secara  resmi  maka  jangka waktu  5  (lima)  tahun  sebagimana  dimaksud  pada  ayat  (4)  dihitung  sejak pemberitahuan Surat Paksa; atau
b. Dalam  hal  diberikan  penundaan  pembayaran  atau  persetujuan  angsuran  pembayaran maka  jangka  waktu  5  (lima)  tahun  tersebut  dihitung  sejak  batas  akhir  penundaan diberikan.
Undang-Undang  No.  37  Tahun  2004  tentang  Kepailitan  dan  Penundaan  Kewajiban Pembayaran  Utang  (UUK  dan  PKPU),  yaitu  :  pasal  60  ayat  (2):  “ atas  tuntutan  Kurator  atau Kreditur yang diistimewakan yang kedudukannya lebih tinggi daripada Kreditur pemegang hak
sebagaimana  dimaksud  pada  ayat  (1)  maka  Kreditur  pemegang  hak  tersebut  wajib menyerahkan  bagian  dari  hasil  penjualan  tersebut  untuk  jumlah  yang  sama  dengan  jumlah tagihan  yang  diistimewakan ”.  Pasal  60  ayat  (2):  “ yang  dimaksud  dengan  “Kreditur  yang diistimewakan”adalah  kreditur  pemegang  hak  sebagaimana  dimaksud  dalam  Pasal  1139  dan Pasal 1149 KUHPer”.
Jika melihat ketentuan Pasal 60 ayat (1) dan (2) UUK dan ketentuan Pasal 21 ayat (3a) UU KUP,  kedudukan  Hak  mendahulu  terhadap  pelunasan  utang  pajak  dalam  kasus  kepailitan mempunyai tempat yang diutamakan dari kreditur pemengang hak. Ini berarti Hakim harusnya bisa melihat ketentuan ini sebagai landasan bahwa pemenuhan pelunasan utang pajak harusnya didahulukan daripada pelunasan utang yang lainnya. Dan kreditur pemegang hak (dalam hal ini Bank) wajib menyerahkan bagian dari hasil penjualan tersebut untuk jumlah yang sama dengan jumlah  tagihan  yang  diistimewakan,  hal  ini  berarti  pihak  kreditur  lain  (Bank)  mempunyai kewajiban serta kerelaan pembagian harta tersebut untuk pelunasan utang pajak terlebih dahulu.
Ketentuan  mengenai  Hak  Mendahulu  juga  terdapat  dalam  berbagai  peraturan  perundang- undangan lainnya.Seperti : 22
1. UU No. 4 Tahun 1996 Tentang Hak Tanggungan atas Tanah Beserta Benda-benda yang berkaitan  dengan  Tananh  (Hak  Tanggunagan).  Pasal  1  ayat  (1)  menegaskan  bahwa  hak tanggungan  adalah  hak  jaminan  yang  dibebankan  pada  ha  katas  tanah  sebagaimana dimaksud  dalam  UU  No.  5  Tahun  1960  tentang  Peraturan  Dasar  Pokok-Pokok  Agraria, berikut atau tidak berikut benda-benda lain yang merupakan satu kesatuan dengan tanah, untuk  pelunasan  utang  tertentu,  yang  memberikan  kedudukan  yang  diutamakan  kepada kreditur  tertentu  terhadap  kreditur-kreditur  lainnya.  Bahkan,  dalam  4  butir  penjelasan menyebutkan bahwa jika debitur cedera janji, kreditur pemegang hak tanggungan berhak menjual  melalui  pelelanggan  umum  tanah  yang  dijadikan  jaminan  menurut  ketentuan peraturan  perundang-undangan  yang  bersangkutan,  dengan  hak  mendahulu  daripada kreditur-kreditur yang lain. Kedudukan diutamakan tersebut tidak mengurangi preferensi piutang-piutang negara menurut ketentuan-ketentuan hukum yang berlaku.
2. UU  No.  19  Tahun  2000  tentang  Penagihan  Pajak  dengan  Surat  Paksa.  Dalam  Pasal  19 ayat  (6)  disebutkan  bahwa  Hak  mendahulu  untuk  tagihan  pajak  melebihi  segala  hak mendahulu lainnya, kecualiterhadap:
a. biaya  perkara  yang  semata-mata  disebabkan  suatu  penghukuman  untuk  melelang suatubarang bergerak dan atau barang tidak bergerak;
b. biaya yang telah dikeluarkan untuk menyelamatkan barang dimaksud;
c. biaya  perkara  yang  semata-mata  disebabkan  pelelangan  dan  penyelesaian suatuwarisan.
3.  UU  No.  39  Tahun  1995  tentang  Kepabeanan.  Dalam  Pasal  39  ayat  (3)  disebutkan  bahwa negara  mempunyai  hak  mendahulu  untuk  tagihan  pabeanan  atas  barang-barang  milik yang berutang.
Berdasarkan  pemaparan  berbagai  ketentuan  diatas  dapat  disimpulkan  bahwa  Hak Mendahulu terhadap penagihan utang pajak mendapatkan kedudukan yang diutamakan.Negara bukan dikatakan sebagai kreditur tetapi kedudukan lebih tinggi daripada kreditur maka dari itu kedudukan  negara  dalam  hal  ini  fiskus  terhadap  penagihan  utang  pajak  mendapatkan  hak istimewa  daripada  kreditur-kreditur  lainnya.  Hal  ini  juga  sesuai  dengan  Putusan  MA  Nomor 015.K/N/1999 tanggal 14 Juli 1999 tersebut diperkuat pula dengan Putusan Mahkamah Agung Nomor  017K/N/2005  tanggal  15  Agustus  2005  yang  memutus  bahwa;“hutang  pajak  adalah hutang  berdasarkan  hukum  publik  dan  harus  dibayar  lebih  dahulu  daripadahutang-hutang lainnya, tidak mungkin diselesaikan dalam proses PKPU.”
22 Wirawan B. ilyas., dkk. Op.Cit., hlm 199
Berdasarkan  hal  tersebut  pada  prinsipnya  Hak  Mendahulu  terhadap  Penagihan  Utang Pajak  ini  mendapatkan  tempat  yang  sangat  jelas  dan  penting.Sangat  jelas  disebutkan  bahwa utang pajak bukan masalah pelunasan utang dalam hal keperdataan atau sebagainya, tetapi utang pajak merupakan hukum publik yang dananya tersebut dipergunakan untuk kepentingan umum dan  untuk  pembangunan  Negara  kedepan.Namun  dalam  perjalanannya  penerapan  hak mendahului  dalam  penagihan  utang  pajak  yang  harus  diutamakan  tidak  selalu  berjalan  sejalan dengan  ketentuan-ketentuan  yang  ada  yang  telah  disebutkan  diatas.  Yang  terjadi  dalam  Kasus Pailit  di  atas,  Hak  mendahulu  terhadap  tagihan  pajak  tidak  berada  yang  terpenting  dan diutamakan  malahan  mendapat  bagian  yang  terkecil,  padahal  hasil  perhitungan  dari  Kantor Pelayanan Pajak dengan apa yang diputuskan oleh kurator dan putusan pengadilan niaga sangat jauh berbeda.
Penerapan pelaksanaan Hak mendahulu yang menempatkan kedudukan istimewa kepada Negara untuk utang pajak melebihi semua kreditor dalam kepailitan, termasuk hak jaminan juga didahulukan  dari  buruh  dan  biaya  kepailitan  serta  kreditur  konkuren  belum  berjalan  dengan baik.Ini  mengingat juga kebijakan tersebut berdampak pada suatu kerugian. Utang pajak tidak dapat  menerapkan  hak  mendahulunya  atas  utang  dengan  hak  jaminan  kebendaan  atas  dasar pertimbangan,  bahwa  kedudukan  negara  sebagai  kreditur  preferen  dan  adanya  hak  mendahulu atas  utang  pajak  tidak  dapat  melepaskan  hak  jaminan  yang  sudah  melekat  pada  benda  yang dijadikan  objek  jaminan,  sehingga  kreditur  pemengang  hak  jaminan  tetap  berhak  mengambil pelunasan terlebih dahulu atas benda tersebut.
Kebijakan  hak  mendahulu  yang  menempatkan  negara  menjadi  kreditur  preferen membawa  dilematis,  hal  ini  dikarenakan  khususnya  dalam  kasus  kepailitan,  semua  pihak mempunyai  kepentingan  yang  besar  untuk  pelunasan  untang  tersebut.  Pelunasan  utang  pajak yang  harusnya  didahulukan  karena  menyangkut  kepentingan  umum  juga  tidak  dapat melepaskan hak jaminan yang telah melekat pada objek jaminan dari si pemberi jaminan. Maka dalam  hal  ini pemerintah sebagai  penyelenggaraan  pemerintahan  harus  mempunyai  upaya  lain agar pelunasan utang pajak dapat dilunaskan dengan sepenuhnya. Upayanya juga bisa ditempuh dengan  memperketat  pengawasan  dalam  sistem self  assessment dan  upaya  kedua  sebelum perusahaan  mengalami  pailit,  pemerintah  dalam  hal  ini  Direktorat  Jendral  Pajak  mempercepat penagihan  pajak  dengan  memperketat  pelaksanaan  penagihan  pajak  secara  biasa,  penagihan secara seketika dan sekaligus, kemudian penagihan pajak secara paksa yang telah diatur dalam UU KUP.

## 5. SIMPULAN 5.1. Kesimpulan
Bahwa  berdasarkan  hasil  pembahasan  dan  analisis  uraian  pada  Bab  sebelumnya,  maka dapat  disimpulkan  :  Hak  mendahulu  yang  diatur  dalam  Pasal  21  UU  KUP,  yang  memberikan tempat  kepada  Negara  untuk  mendapatkan  pembagian  terlebih  dahulu  dari  kreditur  lain  atas pelelangan  barang  milik  penanggung  pajak  untuk  pelunasan  utang  pajak  dalam  penerapannya belum berjalan dengan baik. Dalam penerapannya tidak secara serta merta negara mendapatkan tempat  yang  diutamakan  dalam  pembagian  hasil  pelelangan  barang  milik  penanggung  pajak, seperti  Kasus  yang  di  sebutkan  diatas  Terhadap  Putusan  Mahkamah  Agung  antara  Kantor Pelayanan Pajak Pratama Bandung Bojonagara dengan Kurator PT. Metrocrop Indonesia (dalam pailit) menolak permohonan pemohon pada tingkat kasasi maupun peninjauan kembali. Hal ini menempatkan Negara pada posisi yang tidak diutamakan.
5.2. Saran
Dari  pembahasan  dan  simpulan  yang  diuraikan  di  atas  maka  penulis  memiliki  beberapa saran sebagai berikut :
1. Dalam  rangka  memberikan  kepastian  hukum  terhadap  kepentingan  negara  dalam  hal pembiyaan negara maka diperlukan dukungan dari berbagai pihak, baik melalui bunyi
peraturan maupun penerapannya oleh para penegak hukum. Agar penerapan ketentuan mengenai Hak mendahulu ini mendapatkan tempat yang sesuai dalam berbagai kasus yang  terjadi  agar  meminimalisir  terjadinya  kebocoran  terhadap  Kas  Negara  karena pajak merupakan penerimaan APBN terbesar.
2. Dibutuhkan  untuk  meningkatkan  Koordinasi  antara  Kurator  ,  Penegak  Hukum  dan Direktorat  Jenderal  Pajak  dalam  menyelesaikan  berbagai  sengketa  khususnya  dalam hal  ini  mengenai  kepailitan.  Agar  ketentuan  mengenai  perpajakan  dapat  berjalan dengan baik dan efektif.

## 6. REFERENSI
Buku Hadi Shubhan, Hukum Kepailitan, PT. Kencana, Surabaya, 2007. Muhammad Djafar Saidi, Pembaruan Hukum Pajak , RajaGrafindo Persada, Jakarta. 2011. Rochmat Soemitro, Asas dan Dasar Perpajakan 2, Bandung: PT Refika Aditama, 1991. Wirawan  B.  Ilyas  dan  Richard  Burton, Hukum  Pajak  (Teori  ,  Analisis,  dan  Perkembang ngannya ) Edisi 6, Salemba Empat, Jakarta Selatan, 2013.
Y. Sri Pudyatmoko, Pengantar Hukum Pajak (edisi revisi), Penerbit ANDI, Yogyakarta, 2008.

## Peraturan Perundang-undangan
Undang-Undang Dasar 1945 Undang-Undang  Nomor  6  Tahun  1983  tentang  Ketentuan  Umum  Dan  Tata  Cara  Perpajakan sebagaimana telah diubah dengan Undang-Undang Nomor 16 Tahun 2009 Undang-Undang  Nomor  19  Tahun  1997  tentang  Penagihan  Pajak  dengan  Surat  Paksa sebagaimana telah diubah dengan Undang-Undang Nomor 19 Tahun 2000 Undang-Undang  Nomor  37  Tahun  2004  tentang  Kepailitan  dan  Penundaan  Kewajiban Pembayaran Utang

## Internet
Hak  Mendahulu  Utang  Pajak  dan  Kepailitan  oleh  Mr.  Pakar  Pajak,  ryantic.blogspot.com, diunduh pada tanggal 2 Juni 2013.
Skripsi  Hanna  Eva  Vanya,  Penerapan  Hak  Mendahulu  Atas  Pembayaran  Utang  Pajak  Pada Perkara  Kepailitasn  PT.  ARTIKA  OPTIMA  INTI,  oleh  repository.unhas.ac.id,  diakses pada tanggal 30 September 2014