## PENGARUH HUMAN CAPITAL TERHADAP KINERJA AUDITOR PADA KAP YANG ADA DI BANDUNG
Oleh : Nono Supriatna
(Program Sudi Akuntansi FPEB Universitas Pendidikan Indonesia)

## Abstract
This  research starting  from  the  professionalism  accountants  as human capital at  accountant  firm  as  a  service  company . This  research  is  intended    to study the effect  of human capital on auditor performance at  KAP in Bandung to propose  the  hypothesis  that  human  capital  has  positive  influence  on  auditors performance , either  partially  or  simultaneously . Some  dimensions  of  the  sub- variables that make up the human capital that will be studied is represented by the factors individual capability, individual motivation, leadership, the organizational climate, and workgroup effectiveness. The auditor’s performance is measured by three factors that make up the performance: (1) individual factor, (2) psychology factor, and (3) organization factor.
The  research  was  conducted  at  the  accounting  firm  located  in  Bandung. Of  the  number  of  samples  taken  at  random  population  consisting  of  senior accountants and junior accountants as respondents . Technique of data collecting used  questionnaire. In accordance with the measurement scale, the data has been collected  tested  the  validity  of  the  formula  Spearman  Rank  correlation  and reliability  with  Cronbach  alpha.  The data  has  been  tested  and  found  valid  and reliable then analyzed by correlation and regression analysis .
Based  on  the  results  of  correlation  and  regression  analysis  to  test hypotheses  derived  research  findings  that  human  capital  simultaneously  has  a fairly close relationship with performance . While the multiple regression analysis known that each dimension contributes to the performance of the auditor's diverse and significant at  p = 0.05, so the significance of  test results, either partially or simultaneously  can  be  concluded  to  accept  the  research  hypothesis,  namely human capital has positive influence on the performance of auditors.
Keywords : human capital , auditors performance

## Pendahuluan
Setiap  organisasi  memiliki  tujuan  dan  untuk  mencapai  tujuan  tersebut memerlukan  sumber  daya.  Penggunaan  sumber  daya  tersebut  harus  dikelola secara  efektif  dan  efisien  sehingga  dapat  meningkatkan  nilai  organisasi  tersebut. Pengelolaan  sumber  daya  organisasi  yang  baik  juga  diperlukan  untuk  menjamin kepercayaan  berbagai  pihak  yang  berkepentingan  seperti  investor,  kreditor, pemerintah,  masyarakat  luas  dan  lain  sebagainya.  Sehubungan  dengan  hal tersebut,  laporan  penggunaan  sumber  daya  suatu  organisasi,  seperti  halnya laporan keuangan suatu perusahaan harus diperiksa terlebih dahulu kebenarannya sebelum  disajikan  untuk  pihak-pihak  yang  berkentingan  tersebut.  Pemeriksaan
atas  laporan  keuangan  dilakukan  perusahaan  setiap  akhir  tahun  buku  untuk menjamin keabsahannya seperti yang dikehendaki pihak-pihak yang berkepentingan.  Dengan  demikian,  kebutuhan  atas  jasa  audit  diperlukan  secara kontinu  tiap  tahun  oleh  berbagai  perusahaan  dan  instansi-instansi  pemerintahan. Hal ini sejalan dengan meningkatnya jumlah Kantor Akuntan Publik (KAP) yang menyediakan jasa pemeriksaan laporan keuangan (auditing) di  samping jasa-jasa lainnya.
Namun  di  sisi  lain  muncul  pertanyaan,  sejauh  mana  tingkat  kompetensi dan independensi para auditor tersebut dalam melakukan tugasnya sehingga betul- betul  dapat  menjamin  keabsahan  laporan  keuangan  dari  perusahaan  yang diauditnya.  Beberapa  skandal  besar  berkaitan  dengan  kompetensi  dan independensi  auditor  dalam  menjalankan  fungsinya  sempat  menurunkan kepercayaan  masyarakat.  Seperti  halnya  kasus  10  KAP  yang  dituduh  melakukan persekongkolan  dalam  pemeriksanaan  keuangan  37  bank  sebelum  krisis  tahun 1997.  Hasil  audit    atas  bank-bank  tersebut  sehat,  namun  kemudian  diketahui bahwa bank-bank tersebut kolaps, tidak tahan terhadap krisis yang terjadi karena kinerja  keuangannya  ternyata  buruk.  Dari  hasil  investigasi  diketahui  bahwa  10 KAP tersebut terlibat dalam praktik kecurangan akuntansi (Suryana, 2002). Kasus lainnya, diantaranya Kantor Akuntan Publik Hans Tuanakotta & Mustofa dengan kliennya  PT.  Kimia  Farma.Tbk.  yang  manipulasi  laporan  keuangan  PT.  Kimia Farma Tbk.tahun 2001 yang menggelembungkan laba bersih hingga  sebesar Rp. 132  Milyar  dari  laba  bersih  yang  sesungguhnya  setelah  diperiksa  kembali  hanya sebesar Rp 99,56 milyar (Badan Pengawas Pasar Modal (Bapepam: 2002).
Profesionalisme  akuntan  publik  menjadi  suatu  keharusan  dalam memeriksa  laporan  keuangan  untuk  menjamin  keabsahan  atas  laporan  keuangan perusahaan. Kinerja Kantor Akuntan Publik (KAP) sebagai  perusahaan penyedia jasa profesional sangat ditentukan oleh kualitas sumber daya manusia sebagai para pelaksana  pemeriksaan.  Sumber  daya  manusia  ini  berperan  sebagai  modal perusahaan ( human capital ) dalam menjalankan aktivitasnya.
Atas  dasar  itu  permasalahan  tersebut,  maka  dalam  penelitian  ini  akan dipelajari  bagaimanakah  pengaruh human  capital terhadap  kinerja  auditor  pada KAP yang ada di Bandung.
Berdasarkan  permasalahan  yang  telah  diuraikan  pada  latar  belakang penelitian di atas, dapat dirumuskan sebagai berikut : (1) Bagaimanakah deskripsi  human  capital  pada  Kantor  Akuntan  Publik  yang  ada  di  Bandung;  (2) Bagaimanakah deskripsi kinerja auditor pada Kantor Akuntan Publik yang ada di Bandung; (3)  Bagaimanakah  pengaruh  human  capital  terhadap  kinerja  auditor pada Kantor Akuntan Publik yang ada di Bandung.

## Kajian Pustaka
Manusia merupakan suatu bentuk modal atau kapital sebagaimana halnya kapital-kapital  lainnya,  seperti  mesin,  teknologi,  tanah,  uang,  dan  material.  Atas dasar pandangan tersebut, maka manusia dalam suatu organisasi berperan  sebagai modal  yang  kemudian  disebut human  capital .  Unsur human  capital ini  meliputi pengetahuan, gagasan (ide), kreativitas, keterampilan, dan produktivitas kerja. Human  capital penting  karena  merupakan  sumber  inovasi  dan pembaharuan  strategi  bisnis.  Pengembangan  suatu  organisasi  dapat  diperoleh melalui penelitian, diskusi-diskusi ilmiah, dan pelatihan-pelatihan. Menurut Mayo
(2000),  human  capital  memberikan  nilai  tambah  terhadap  perusahaan  dalam bentuk  motivasi,  komitmen,  kompetensi  serta  efektivitas  kerja  tim.  Nilai  tambah yang  disumbangkan  para  karyawan  tersebut  dapat  berupa  pengembangan kompetensi, pemindahan pengetahuan dari pekerja ke perusahaan serta perubahan budaya  manajemen.  Human  capital  merupakan  modal  perusahaan  yang  khas, karena dapat dikembangkan dan tidak dapat ditiru. Oleh karena itu, human capital merupakan modal yang sangat bernilai bagi perusahaan.
Adapun unsur-unsur yang dapat membentuk human capital ini terdiri dari individual  capability,  individual  motivation,  leadership,  the  organizational climate, dan workgroup  effectiveness ,  yang  masing-masing  memiliki  peranan masing-masing  dalam  menentukan  nilai  perusahaan  (Mayo,  2000).  Kemampuan individu  ( individual  capability )  dapat  dibagi  ke  dalam  dua  bagian  yaitu kemampuan  nyata  ( actual  ability )  dan  kemampuan  potensial  ( potential  ability ).
Sedangkan  dimensi  dari individual  capability ini  mencakup  kemampuan  pribadi ( personal  capabilities ),  pengalaman  ( experience ),  nilai  dan  sikap  yang mempengaruhi  tindakan  ( values  and  attitudes  that  influence  actions) ,  serta jaringan dan kontak sosial ( the network and range of personal contacts ).
Mangkunegara  (2005:  61),  menjelaskan  bahwa  yang  dimaksud  dengan motivasi  adalah  kondisi  atau  energi  yang  menggerakkan  diri  karyawan  yang terarah  atau  tertuju  untuk  mencapai  tujuan  organisasi  perusahaan.  Sikap  mental karyawan yang positif terhadap siatuasi kerja yang dapat meningkatkan motivasi kerjanya untuk mencapai kinerja yang optimal. Motivasi untuk selalu berprestasi dalam  pekerjaan  ini  kemudian  dikenal  dengan  konsep  motivasi  berprestasi ( achievement motive ) seperti dikemukakan oleh Johnson (dalam Sindu Mulianto Dkk., 2006) bahwa “ Achievement motive is impetus to do well relative to some standard  of  excellence ”.  Adapun  karakter  dari  motivasi  berprestasi  itu diantaranya  (a)  memiliki  tanggung  jawab  yang  tinggi;  (b)  memiliki  program kerja  berdasarkan  rencana  dan  tujuan;  (c)  berani  mengambil  keputusan;  (d) berani  mengambil  resiko;  (e)  melakukan  pekerjaan  dengan  sebaik-baiknya;  (f) orientasi  pada  hasil  pekerjaan  yang  optimal;  dan  (g)  memiliki  antusias  dan optimis  yang  tinggi.  (McClelland  dan  Edwad  Murray,  dalam  Mangkunegara  : 2005)
Gaya  kepemimpinan  ( the leadership  styles )  merupakan  cara  pimpinan untuk  mempengaruhi  orang  lain/bawahannya  sedemikian  rupa  sehingga  orang tersebut  mau  melakukan  kehendak  pemimpin  untuk  mencapai  tujuan  organisasi meskipun  secara  pribadi  hal  tersebut  mungkin  tidak  disenangi  (Luthans,  2005). Sementara  Siagian    (2008)  mengungkapkan  tiga  tipe  kepemimpinan  yaitu: kepemimpinan  yang berorientasi  pada tugas  ( task oriented ), kepemimpinan  yang berorientasi  pada  hubungan  ( relationship  oriented ),  dan  kepemimpinan partisipatif ( Participative leadership ).
Berkaitan  dengan  budaya  organisasi,  Robbins  &  Judge  (2009:585)  memberikan definisi sebagai “ a system  of shared meaning held by members that distinguishes the  organization  from  other  organization ”.  Sementara  Gibson,  Ivancevich  dan Donnelly  (2006:  31)  menyatakan    bahwa  budaya  organisasi  adalah  “ What  the employee  perceive  and  how  this  perception  creates  a  pattern  of  beliefs,  values, and  expectations ”.  Sedangkan  Luthans  (2005)    menyatakan  bahwa  budaya organisasional  merupakan  norma-norma  dan  nilai-nilai  yang  mengarahkan
perilaku  anggota  organisasi.  Setiap  anggota  akan  berperilaku  sesuai  dengan budaya yang berlaku agar diterima oleh lingkungannya.
Selanjutnya  Robbins  &  Judge  (2009:585-586)  mengacu  pada  pendapat O’Relly  III, Chatman  &  Caldwell dalam penelitiannya berhasil mengidentifikasi tujuh  nilai  primer  yang  menggambarkan  karakteristik  budaya  organisasional antara  lain  (1)  Inovasi  dan  pengambilan  risiko  ( innovation  and  risk  taking );  (2) Perhatian  terhadap  kerincian  ( attention  to  detail );  (3)  Orientasi  hasil  ( outcome orientation ),  (4)  Orientasi  orang  ( people  orientation ),    (5)  Orientasi  tim  ( team orientation ),  (6)  Keagresifan  ( aggresiveness ),  dan  (7)  Daya  penyesuaian ( adaptability ).
Dalam kaitannya dengan kinerja organisasi,  Gibson, Ivancevich &
Donelly (2006) yang mendasarkan analisisnya pada beberapa hasil penelitian para ahli  berhasil  mengidetifikasi  tiga  pendekatan  yang  berbeda.  Ketiga  pendekatan tersebut  adalah  pendekatan  pencapaian  tujuan  ( goal  approach  to  effectiveness ), pendekatan sistem terbuka, pendekatan stakeholder. Berkaitan dengan pendekatan Pencapaian  Tujuan,  dinyatakan  bahwa  “ According  to  this  approach,  an organization exists to accomplish goal ”.   Berdasarkan pendekatan ini organisasi dipandang  sebagai  suatu    kesatuan  yang  dibentuk  secara  sengaja,  rasional,  dan memiliki  tujuan  yang  jelas,  maka  baik  tidaknya  kinerja  organisasi  harus  dilihat dari kemampuannya mencapai tujuan yang telah ditetapkan sebelumnya. Pendapat ini  didukung  oleh  Steers  (1985:46)  berdasarkan  meta  analisis  terhadap  beberapa hasil  penelitian  para  ahli  mengidentifikasi    beberapa  ukuran-ukuran  kinerja organisasi,  dan  yang paling  banyak digunakan diantaranya adalah  “profitabilitas, produktivitas, efisiensi, dan kepuasan pelanggan/karyawan”.
Pendekatan Teori Sistem ( System Theory approach ). Pada pendekatan ini kinerja organisasi harus dilihat dalam konteks kerja sistem, yang terdiri dari input, proses.  dan  output.  Keberhasilan  organisasi  ditentukan  oleh  keselarasan  antara permintaan  dan  penawaran  dari  lingkungan  yang  menyediakan  input  dan sekaligus memerlukan outputnya. Ukuran kinerja yang digunakan termasuk pada kelompok  kriteria  jangka  pendek  yang  terdiri  dari  kualitas,  produktivitas, efisiensi,  dan  kepuasan;  kriteria  jangka  menengah  terdiri  dari  kemampuan bersaing dan pengembangan; dan kriteria jangka panjang adalah daya hidup. Pendekatan Stakeholder ( Stakeholder Approach to Effectiveness ). Gibson,
Ivancevich & Donelly (2006:23) mengungkapkan bahwa pendekatan stakeholder ini  bertujuan  untuk  mencapai  keseimbangan  kepuasan  diantara  berbagai  bagian atau  pihak-pihak  yang  berkepentingan  terhadap  organisasi,  baik  perorangan  atau kelompok.  Oleh  karena  itu,  pendekatan  ini  memandang  bahwa  organisasi dikatakan berhasil jika dapat memenuhi tuntutan para konstituen atau stakeholder, terutama  stakeholder  yang  menentukan  keberlangsungan  organisasi  tersebut. Kriteria kinerjanya antar konsituensi yang satu dengan yang lainnya bisa berbeda- beda.  Misalnya,  pemilik  berkepentingan  dengan  laba  atas  investasi  dan pertumbuhan  pendapatannya.  Sedangkan  karyawan  berkepentingan  dengan kompensasi,  tunjangan  tambahan,  kepuasan  kerja,  dan  keamanan.  Sementara pelanggan  berkepentingan  dengan  kepuasan  terhadap  kualitas,  harga,  dan pelayanan.
Simamora (dalam Mangkunegara, 2005) mengungkapkan adana tiga faktor yang membentuk kinerja ( performance ), meliputi (1) faktor individual, (2) faktor psikologis,  dan    (3)  faktor  organisasi.  Faktor  individual  mencakup  faktor-faktor
(a)  kemampuan  dan  keahlian,  (b)  latar  belakang  Pendidikan,  dan  (c)  faktor demografi.  Sedangkan  faktor  psikologis  mencakup  (a)  persepsi,  (b)  sikap,  (c) kepribadian, (d) Pembelajaran, dan (e) motivasi. Adapun faktor organisasi terdiri dari  aspek-aspek  (a)  sumber  daya,  (b)  kepemimpinan,  (c)  penghargaan,  dan  (d) struktur organisasi.
Berdasarkan landasan teori tersebut dapat dirumskan hipotesis yang ingin diuji  dalam  penelitian  ini  adalah  bahwa  “ human  capital berpengaruh  positif terhadap kinerja auditor pada Kantor Akuntan Publik di Bandung.

## Metode Penelitian
Sesuai  dengan  masalah  yang  akan  dipelajari  pada  penelitian  ini,  maka metode  penelitian  yang  digunakan  adalah  metode survey  explanatory .  Metode survey  ini  dimaksudkan  untuk  memperoleh  fakta-fakta,  mencari  keterangan- keterangan  faktual  serta  berusaha  untuk  menggambarkan  gejala-gejala  dari praktek yang sedang berlangsung (Nazir, 2005:65). Sedangkan Jogiyanto (2008:3) menyebutkan  bahwa  metode  survey  adalah  pengumpulan  data  primer  dengan memberikan  pertanyaan-pertanyaan  kepada  responden-responden  secara  tertulis. Adapun Explanatory berkaitan  dengan  sifat  analisisnya  yang  berupaya mempelajari  hubungan  kausalitas  melalui  pengujian  hipotesis  antara  beberapa variabel yang sedang diteliti (Singarimbun, 2006:34).
Studi  yang  termasuk  dalam  pengujian  hipotesis  ini  biasanya  menjelaskan sifat hubungan tertentu, atau menentukan perbedaan diantara beberapa kelompok atau beberapa variabel independen dalam situasi tertentu (Uma Sekaran and Roger Bougie,  2010:108).  Hubungan  kausalitas  yang  ada  dalam  penelitian  ini  adalah antara  variabel  human  capital  dan  kinerja  auditor  pada  KAP  di  Bandung.  Untuk keperluan pengujian hipotesis tersebut dikumpulkan sejumlah data, yang relevan, baik  data  primer  maupun  sekunder  dengan  menggunakan  instrumen  penelitian berupa angket.
Sesuai  dengan  rumusan  masalahnya,  unit  analisis  pada  penelitian  ini adalah auditor yang bekerja pada Kantor Akuntan Publik (KAP) di Bandung. Dari 26 KAP yang tercatat pada IAPI, terdapat 12 KAP yang diketahui masih aktif dan memberikan  izin  penelitian.  Jumlah  auditor  pada  ke  12  KAP  tersebut  sebanyak 220  orang.  Berdasarkan  hasil  perhitungan  jumlah  sampel  yang  diperlukan  untuk penelitian  ini,  secara  statistik  diperoleh  angka  sampel  75  auditor.  Adapun  teknik pengumpulan  datanya  digunakan  kuesioner  dengan  menyebarkan  angket  kepada semua responden. Sesuai dengan skala pengukuran data dalam skala ordinal, data yang  diperoleh  terlebih  dahulu  diuji  validitasnya  dengan  rumus  korelasi  Rank Spearman dan reliabilitasnya dengan Alpha Cronbach.
Sesuai  dengan  tujuan  penelitian  ini,  data  yang  valid  dan  reliabel selanjutnya  ditransformasikan  ke  skala  interval  melalui  metode  MSI  ( Method  of Successive  Interval ).  Hal  ini  diperlukan  untuk  memenuhi  asumsi  penggunaan analisis  yang  digunakan  dalam  pemecahan  masalah  penelitian.  Selanjutnya dilakukan analisis statistik korelasi dan regresi untuk menguji hipotesis penelitian ini.

## Hasil dan Pembahasan
Secara deskriptif, human capital pada Kantor Akuntan Publik di Bandung sudah  sangat  baik.  Hal  ini  tercermin  pada  tabel  rekapitulasi  seluruh  jawaban
responden  dengan  hasil  akhir  berada  pada  kategori  sangat  setuju/relevan. Sedangkan  berkaitan  dengan  kinerja  auditor  yang  diukur  berdasarkan  faktor individual,  psikologis,  dan  organisasi  pada  Kantor  Akuntan  Publik  di  Bandung juga  sudah  sangat  baik.  Hal  ini  tercermin  pada  rekapitulasi  jawaban  responden dengan hasil akhir berada pada kategori sangat setuju.
Berdasarkan  hasil  analisis  korelasi  ganda  diketahui  bahwa  kelima  faktor yang  membentuk  variabel human  capital secara  simultan  memiliki  hubungan yang  cukup  erat  dengan    kinerjanya,  yaitu  sebesar  0,562  atau  korelasi determinannya  sebesar  31.60%  dan  signifikan  pada  p<0,005.  Adapun  dari  hasil analisis regresi diperoleh koefisien regresi untuk regresi berganda sebagai berikut: Y= 20.197,163 -0,2 X 1 +0,343 X 2 +0,596 X 3 +0,229 X 4 -0,57X 5. Berdasarkan persamaan regresi tersebut dapat dianalisis bahwa (X 1 ) Kemampuan Individu  memberikan  kontribusi terhadap  kinerja  auditor  sebesar  –0,2.  Variabel (X 2 )    motivasi  individu    memberikan  kontribusi  sebesar  0,343,  (X 3 )  gaya kepemimpinan  juga  memberikan  kontribusinya  sebesar  0,596.  Sementara  X 4 (budaya  organisasi)  sebesar  0,229.  Sedangkan  (X 5 )  memberikan  kontribusinya sebesar -0,57.
Dari  hasil  uji  signifikansi,  baik  secara  parsial  maupun  simultan  dapat dikatakan  bahwa  hasil  uji  hipotesis  tersebut  menerima  hipotesis  penelitian,  yaitu human capital berpengaruh positif terhadap kinerja auditor pada Kantor Akuntan Publik  di  Bandung.  Dengan  demikian  dapat  disimpulkan  bahwa individual capability,  individual  motivation,  leadership,  the  organizational  climate, dan workgroup  effectiveness secara  bersama-sama  memberikan  kontribusi  nyata terhadap  kinerja  auditor  pada  kantor  akuntan  publik  (KAP)  di  Bandung.  Hal  ini mendukung  hasil  penelitian  Angelo  (1981)  yang  menyimpulkan  bahwa  kualitas auditor ditentukan oleh tinggi rendahnya kompetensi dan independensi auditor itu sendiri.  Demikian  juga  dengan  hasil  eneitian  dari  Martina  Dwi  Puji Ongkodihardjo, Antonius Sutanto, dan Dyna Rachmawati (2008) yang melakukan penelitian  terhadap  Kantor  Akuntan  Publik  di  Indonesia  memperoleh  temuan bahwa  kemampuan  individu  dan  budaya  organisasi  berpengaruh  signifikan terhadap kinerja

## Simpulan
Berdasarkan penelitian ini diperoleh beberapa temuan yaitu bahwa secara deskriptif, human  capital pada  Kantor  Akuntan  Publik  di  Bandung  sudah  sangat baik.  Demikian  juga  mengenai  kinerja  auditor  yang  diukur  berdasarkan  faktor individual,  psikologis,  dan  organisasi  pada  Kantor  Akuntan  Publik  di  Bandung juga sudah sangat baik. Secara silmultan human capital memiliki hubungan yang cukup kuat dan signifikan dengan kinerja auditor. Faktor-faktor yang membentuk human  capital memberikan  kontribusi  beragam  terhadap  kinerja  auditor.  Baik berdasarkan pwngujian korelasi maupun regresi secara silmultan, hasil penelitian telah  menunjukkan  bahwa  hipotesis  penelitian  dapat  diterima.  Dengan  kata  lain dapat  dikatakan  bahwa human  capital secara  signifikan  berpengaruh  positif terhadap kinerja auditor.

## Daftar Pustaka
Badan  Pengawas  Pasar  Modal  (Bapepam).  2002. Siaran  Pers  Badan  Pengawas Pasar Modal ,27 Desember.
Gibson,  James,  John  Ivancevich  &  James  H.  Donnelly.2006. Organization Behavior –Structure-Process .12 th Edition.Boston: Erwin Homewood. Husen  Umar.2008. Desain  Penelitian  Akuntansi  Keprilakuan .  Jakarta:  PT.  Raja Grafindo Persada.
Jogiyanto, HM.2008. Pedoman Survey Kuesioner .Yogyakarta: BPFE-Yogyakarta.
Luthans,Fred.2005. Organizational Behavior . 10 th .International Edition.
Management Series.New Yok : McGraw-Hill.
Mangkunegara,  Prabu  Anwar.  (2005). Evaluasi  Kinerja  SDM. Bandung  :  Refika Aditama.
Nazir, M.2005. Metode Penelitian .Jakarta: Ghalia Indonesia
Mayo,  A.,  2000.  “The  Role  of  Employee  Development  in  The  Growth  of Intellectual Capital ” , Personal Review, Vol. 29, No. 4. http://www. emerald- library.com
Robbins,  Stephen  P.  and  Timothy  A.Judge.2009. Organizational  Behavior .13 th Edition.Pearson International Edition.New Jersey: Pearson Education Inc. Siagian, Sondang.P.2008. Teori Budaya Organisasi . Jakarta: PT.Rhineka Cipta Sindu Mulianto dkk.2006. PL Supervisi Perspektif Syariah .Jakarta:PT Elex Media Komputindo.
Singarimbun,  Masri  dan  Sofian  Efendi.2006. Metode  Penelitian  Survai .Jakarta:

## LP3ES
Suryana,  A.2002. Indonesia  is  no  stranger  to  accounting  scams:  Expert . The Jakarta Post . Thursday, 11 Juli 2002.