## Jurnal   Akuntansi   Aktual
Vol.   4,   No.   1   Januari   2017,   hlm.   46-­‐57 e-­‐ISSN:   25801015;   p-­‐ISSN:   20879695 Email:   jaa.journal@um.ac.id Journal   Homepage:   http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
PENGARUH ANGGARAN PARTISIPATIF DAN KAPASITAS INDIVIDU TERHADAP SENJANGAN ANGGARAN DAN KINERJA APARATUR PEMERINTAH (STUDI EMPIRIS PADA PEMERINTAH PROPINSI JAWA TIMUR)
Hendra Yuniarno Saputra Bambang Subroto Abdul Ghofar Universitas Brawijaya hendra.ys88@yahoo.com

## Abstract
This  study  reviews  the  direct  influence  of  participatory  budgeting  and  individual  capacity  on budgetary slack and the performance of government officials. Further, it also reviews the role of budgetary slack in mediating participatory budgeting and capacity of individual on the performance of government officials. The sample of this study is 111 department head in the provincial government of East Java. The results  show  that  the  performance  of  government  officials  increases/decreases  due  to  participatory budgeting  and  individual  capacity.  In  addition,  this  study  identifies  that  budgetary  slack increases/decreases  because  of  participatory  budget.  However,  it  does  not  find  the  mediating  role  of budgetary slack in the relation between participatory budget and capacity of individual on the performance of government officials.

## Keywords:
The performance of government officials, budgetary slack, intervening, SEM-PLS
Kinerja  Pemerintah  Provinsi  Jawa  Timur  mengalami  penurunan  pada  tahun  2014.  Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD) Pemerintah Provinsi Jawa Timur tahun 2014 mendapatkan opini  wajar  dengan  pengecualian  (WDP).  Opini  WDP  dari  Badan  Pengawas  Keuangan  (BPK) menunjukkan  bahwa  kinerja  Pemerintah  Provinsi  Jawa  Timur  mengalami  penurunan.  Kinerja instansi pemerintah merefleksikan kinerja pegawai negeri sipil (PNS) (Mahmudi, 2013: 22) karena kinerja individu adalah dasar dari kinerja organisasi (Gibson et al ., 2012: 10).
Kinerja  aparatur  pemerintah  dapat  dipengaruhi  oleh  motivasi  (Locke  dan  Latham,  2006 serta Gibson et al ., 2012: 10). Penelitian Brownell dan McInnes (1986) telah membuktikan secara empiris  penyataan  teori  penetapan  tujuan  dengan  menemukan  hubungan  positif  yang  signifikan antara  anggaran  partisipatif  dan  kinerja  manajerial.  Disisi  lain,  penerapan  anggaran  partisipatif berpotensi  menimbulkan  senjangan  anggaran  akibat  konflik  agensi  antara  pimpinan  dan  manajer. Jensen dan Meckling (1976: 12) menyatakan bahwa konflik agensi menjadikan manajer cenderung untuk  menggunakan  sumber  daya  perusahaan  untuk  mencapai  tujuannya  sendiri.  Senjangan anggaran  dapat  diindikasikan  dengan  varians  realisasi  anggaran.  Varians  antara  anggaran  dan realisasi  anggaran  mengindikasikan  senjangan  anggaran  (Mayper, et  al . , 1991:  29  dan  Abdullah, dkk, 2011).
Senjangan  anggaran  dapat  disebabkan  oleh  anggaran  partisipatif  dan  rendahnya  kapasitas individu.  Anggaran  partisipatif  dapat  menimbulkan  konflik  agensi  antara  pimpinan  dan  manajer teknis  sehingga  menjadikan  agen  untuk  cenderung  menggunakan  sumber  daya  perusahaan  untuk mencapai  tujuannya  sendiri  (Jensen  dan  Meckling,  1976:  12).  Penyusun  anggaran  pemerintah daerah harus memiliki kapasitas yang mumpuni agar tidak melakukan senjangan anggaran.

## Jurnal   Akuntansi   Aktual
Vol.   4,   No.   1   Januari   2017,   hlm.   46-­‐57 e-­‐ISSN:   25801015;   p-­‐ISSN:   20879695 Email:   jaa.journal@um.ac.id Journal   Homepage:   http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
Anggaran partisipatif yang awalnya untuk memotivasi manajer teknis dalam meningkatkan kinerja  manajerial  akan  menjadi  sia-sia  jika  ada  unsur  senjangan  anggaran  pada  saat  penyusunan anggaran  (Ikhsan,  2010:  241).  Hubungan  senjangan  anggaran  dan  kinerja  manajerial  ditunjukkan oleh  Karsam  (2013)  yang  menemukan  bahwa  senjangan  anggaran  mempengaruhi  kinerja manajerial secara negatif. Hal ini merupakan research gap penelitian ini karena peneliti menduga senjangan  anggaran  dapat  memediasi  hubungan  antara  anggaran  partisipatif  dan  kinerja  aparatur pemerintah.  Fenomena  penelitian  ini  adalah  penurunan  kinerja  dan  indikasi  senjangan  anggaran pada  Pemerintah  Provinsi  Jawa  Timur.  Studi  ini  dilakukan  untuk  membuktikan  secara  empiris dugaan adanya senjangan anggaran dalam penurunan kinerja Pemerintah Provinsi Jawa Timur pada penerapan sistem anggaran partisipatif.

## Pengembangan Hipotesis
Teori  pertama  yang  menjadi  dasar  penelitian  ini  adalah  teori  penetapan  tujuan.  Teori penetapan  tujuan  ( goal  setting  theory )  menyatakan  bahwa  penetapan  tujuan  akan  mempengaruhi kinerja seseorang (Locke dalam Mangkunegara, 2012: 73). Teori penetapan tujuan menjadi dasar hubungan  antara  anggaran  partisipatif  dan  kinerja  aparatur  pemerintah,  dimana  semakin  tinggi tingkat anggaran partisipatif akan meningkatkan kinerja aparatur pemerintah.
Teori selanjutnya yang menjadi dasar penelitian ini adalah teori agensi. Hubungan agensi merupakan sebuah kontrak dimana prinsipal melibatkan agen untuk melakukan beberapa layanan atas  nama  prinsipal  dengan  mendelegasikan  beberapa  wewenang  pengambilan  keputusan  kepada agen  (Jensen  dan  Meckling,  1976:  5).  Teori  agensi  menyatakan  bahwa  konflik  agensi  sebagai sumber  dari  kecenderungan  agen  untuk  menggunakan  sumber  daya  perusahaan  untuk  mencapai tujuannya sendiri (Jensen dan Meckling, 1976: 12). Hubungan agensi dapat terjadi pada hubungan pimpinan-bawahan  dapat  terjadi  pada  saat  penyusunan  anggaran  partisipatif.  Teori  agensi merupakan landasan dari hubungan antara anggaran partisipatif dan senjangan anggaran.
Teori  yang  terakhir  yang  menjadi  dasar  pada  penelitian  ini  adalah resource-based  view (RBV).  RBV  menjelaskan  bahwa  kepemilikan  atas  sumber  daya  yang  bernilai  akan  menciptakan keunggulan  kompetitif  yang  berkelanjutan  (Barney,  1991).  Dengan  demikian,  RBV  menjelaskan bahwa  sumber  daya  manusia  yang  berkualitas  akan  menyusun  anggaran  dengan  baik  dan menghasilkan  kinerja  manajerial  yang  tinggi.  Selanjutnya,  peneliti  mengidentifikasi  dan menjustifikasi  bahwa  kapasitas  individu  dapat  berpengaruh  secara  negatif  terhadap  senjangan anggaran dan berpengaruh positif terhadap kinerja manajerial.

## Anggaran partisipatif dan senjangan anggaran
Hubungan  antara  anggaran  partisipatif  dan  senjangan  anggaran  dapat  dijelaskan  dengan teori agensi. Teori agensi menyatakan bahwa konflik agensi menjadikan manajer cenderung untuk menggunakan  sumber  daya  perusahaan  untuk  mencapai  tujuannya  sendiri  (Jensen  dan  Meckling, 1976: 12). Pihak agen cenderung akan memanfaatkan informasi yang dimiliki untuk kepentingan pribadi  mereka  sendiri.  Teori  agensi  didukung  oleh  penelitian  Young  (1985)  yang  melakukan percobaan  terhadap  40  mahasiswa  MBA  penuh  waktu  menemukan  bahwa  bawahan  yang berpartisipasi  dalam  anggaran  akan  membangun  senjangan.  Hasil  penelitian  Young  (1985) didukung oleh Ikhsan dan La Ane (2007), Falikhatun (2007), Kartika (2010), Widyaningsih (2011), Triana  dkk.  (2012),  serta  Aprilia  dan  Selvi  (2012).  Berdasarkan  pada  teori  agensi  dan  didukung oleh beberapa temuan peneliti sebelumnya, peneliti membangun hipotesis pertama sebagai berikut: H 1 :   Anggaran partisipatif berpengaruh positif terhadap senjangan anggaran.

## Anggaran partisipatif dan kinerja aparatur pemerintah
Hubungan  antara  anggaran  partisipatif  dan  kinerja  aparatur  pemerintah  dapat  dijelaskan oleh  teori  penetapan  tujuan.  Teori  penetapan  tujuan  ( goal  setting  theory )  menyatakan  bahwa anggaran  partisipatif  dapat  memotivasi  mereka  untuk  meningkatkan  kinerja  manajerial  (Latham dan Locke, 2002). Teori penetapan tujuan didukung oleh penelitian Brownell dan McInnes (1986) yang  dilakukan  di  tiga  perusahaan  industri  dengan  kuesioner  108  responden  dari  manajer  tingkat menengah  berbagai  bidang  fungsional  menemukan  hubungan  positif  yang  signifikan  antara

## Jurnal   Akuntansi   Aktual
Vol.   4,   No.   1   Januari   2017,   hlm.   46-­‐57 e-­‐ISSN:   25801015;   p-­‐ISSN:   20879695 Email:   jaa.journal@um.ac.id Journal   Homepage:   http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
anggaran  partisipatif  dan  kinerja  manajerial.  Hasil  penelitian  Brownell  dan  McInnes  (1986) didukung oleh Sardjito dan Muthaher (2007), Jermias dan Trisnawati (2008), Azhar dkk. (2009), Agusti (2012), Apriwandi (2012), Dasuki (2012), Ferdiani dan Rohman (2012), Tapatfeto (2013), Usman dan Selmita (2013), Yanida, Made, dan Aulia (2013), Akbar dan Soni (2014). Berdasarkan pada teori penetapan tujuan dan temuan empiris ini, peneliti membangun hipotesis kedua sebagai berikut:
H 2 :   Anggaran partisipatif berpengaruh positif terhadap kinerja aparatur pemerintah.

## Kapasitas individu dan senjangan anggaran
Hubungan  antara  kapasitas  individu  dan  senjangan  anggaran  dapat  dijelaskan  oleh resource-based view (RBV). RBV menyatakan bahwa kepemilikan atas sumber daya yang bernilai akan  menciptakan  keunggulan  kompetitif  yang  berkelanjutan  (Barney,  1991).  Sumber  daya manusia  yang  berkualitas  dapat  menyusun  anggaran  dengan  baik  sehingga  tidak  akan  menyusun senjangan  anggaran.  Pekerja  yang  berpendidikan  rendah  tidak  mampu  untuk  menetapkan  tujuan yang  baik,  tujuan  yang  mereka  tetapkan  dapat  lebih  tinggi  dan/atau  lebih  rendah  dari  yang semestinya  (Latham  dan  Locke,  1979).  Oleh  karena  itu,  manajer  teknis  harus  memiliki  kapasitas individu  yang  mumpuni  agar  dapat  menyusun  anggaran  yang  berkualitas.  Penelitian  Sari  (2006) dilakukan  dengan  45  responden  di  sektor  perhotelan  di  Surakarta  menemukan  bahwa  kapasitas individu  berpengaruh  positif  terhadap  senjangan  anggaran.  Hasil  penelitian  Sari  (2006)  tidak mendukung  RBV.  Berdasarkan  pada resource-based  view ,  peneliti  membangun  hipotesis  ketiga sebagai berikut:
H 3 :   Kapasitas individu berpengaruh negatif terhadap senjangan anggaran.

## Kapasitas individu dan kinerja aparatur pemerintah
Hubungan antara kapasitas individu dan kinerja aparatur pemerintah dapat dijelaskan oleh resource-based view (RBV). RBV menyatakan bahwa kepemilikan atas sumber daya yang bernilai akan  menciptakan  keunggulan  kompetitif  yang  berkelanjutan  (Barney,  1991).  Pernyataan  RBV menegaskan  bahwa  kinerja  manajerial  dapat  dipengaruhi  oleh  kapasitas  individu.  Kapasitas individu  merupakan  nilai  dari  sumber  daya  manusia  yang  dimiliki  suatu  organisasi.  Selanjutnya, kinerja  manajerial  merupakan  keunggulan  kompetitif  yang  menjadi  tujuan  organisasi. Resource- based view didukung oleh Setiana dan Siswandoko (2009), Hasanah (2010), Sunarto (2012), serta Ningrum  dkk.  (2013)  yang  menemukan  pengaruh  positif  kapasitas  individu  terhadap  kinerja manajerial. Berdasarkan pada RBV dan temuan peneliti sebelumnya, peneliti membangun hipotesis keempat sebagai berikut:
H 4 :   Kapasitas individu berpengaruh positif terhadap kinerja aparatur pemerintah.

## Senjangan anggaran dan kinerja aparatur pemerintah
Hubungan  antara  senjangan  anggaran  dan  kinerja  aparatur  pemerintah  dapat  dijelaskan dengan  teori  agensi.  Teori  agensi  menyatakan  bahwa  konflik  agensi  menjadikan  manajer cenderung untuk menggunakan sumber daya perusahaan untuk mencapai tujuannya sendiri (Jensen dan  Meckling,  1976:  12).  Kinerja  aparatur  pemerintah  akan  menurun  karena  agen  yang  hanya berusaha  untuk  mencapai  tujuan  mereka  sendiri.  Peneliti  sebelumnya  yang  telah  menemukan pengaruh negatif senjangan anggaran terhadap kinerja manajerial adalah Karsam (2013). Penelitian Karsam  (2013)  dengan  93  responden  di  Yayasan  Pendidikan  dan  Koperasi,  Provinsi  Banten menemukan  bahwa  senjangan  anggaran  dapat  mempengaruhi  kinerja  manajerial  secara  negatif dengan  koefisien  determinasi  (R 2 )  39,6%.  Peneliti  akan  mengkonfirmasi  temuan  Karsam  (2013) dengan membangun hipotesis kelima sebagai berikut:
H 5 :   Senjangan anggaran berpengaruh negatif terhadap kinerja aparatur pemerintah.

## Anggaran partisipatif, senjangan anggaran, dan kinerja aparatur pemerintah
Anggaran  partisipatif  berpotensi  menimbulkan  senjangan  anggaran  akibat  konflik  agensi antara pimpinan dan manajer. Konflik agensi menjadikan manajer cenderung untuk menggunakan sumber  daya  perusahaan  untuk  mencapai  tujuannya  sendiri  (Jensen  dan  Meckling,  1976:  12).

## Jurnal   Akuntansi   Aktual
Vol.   4,   No.   1   Januari   2017,   hlm.   46-­‐57 e-­‐ISSN:   25801015;   p-­‐ISSN:   20879695 Email:   jaa.journal@um.ac.id Journal   Homepage:   http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
Anggaran partisipatif yang awalnya untuk memotivasi manajer teknis dalam meningkatkan kinerja manajerial akan menjadi sia-sia jika ada unsur senjangan anggaran pada saat penyusunan anggaran (Ikhsan,  2010:  241).  Penelitian  Young  (1985),  Ikhsan  dan  La  Ane  (2007),  Falikhatun  (2007), Kartika  (2010),  Widyaningsih  (2011),  Triana  dkk.  (2012),  serta  Aprilia  dan  Selvi  (2012)  telah menemukan  pengaruh  positif  anggaran  partisipatif  terhadap  senjangan  anggaran.  Selanjutnya, penelitian  Karsam  (2013)  menemukan  bahwa  senjangan  anggaran  dapat  mempengaruhi  kinerja manajerial  secara  negatif.  Dengan  demikian,  peneliti  menduga  bahwa  senjangan  anggaran  dapat memediasi  hubungan  anggaran  partisipatif  dan  kinerja  aparatur  pemerintah.  Berdasarkan  pada pernyataan Locke dan Latham (2006) dan Ikhsan (2010) serta temuan dari penelitian sebelumnya, peneliti membangun hipotesis keenam sebagai berikut:
H 6 :   Anggaran  partisipatif  berpengaruh  negatif  terhadap  kinerja  aparatur  pemerintah  melalui senjangan anggaran.

## Kapasitas individu, senjangan anggaran, dan kinerja aparatur pemerintah
Resource-based  view (RBV)  menjelaskan  bahwa  kepemilikan  atas  sumber  daya  yang bernilai akan menciptakan keunggulan kompetitif yang berkelanjutan (Barney, 1991). Sumber daya yang bernilai dapat diukur dengan kapasitas individu pegawai. Keunggulan kompetitif dapat diukur dengan kualitas anggaran dan kinerja manajerial. Sumber daya manusia yang berkualitas tidak akan melakukan  senjangan  anggaran  serta  menghasilkan  kinerja  manajerial  yang  tinggi.  Senjangan anggaran memberikan kemudahan kepada manajer teknis untuk mencapai target anggaran sehingga tidak  akan  meningkatkan  kinerja  manajerial  (Ikhsan,  2010:  241).  Penelitian  Sari  (2006) menemukan  bahwa  kapasitas  individu  berpengaruh  positif  terhadap  senjangan  anggaran. Selanjutnya,  penelitian  Karsam  (2013)  menemukan  bahwa  senjangan  anggaran  dapat mempengaruhi  kinerja  manajerial  secara  negatif.  Dengan  demikian,  peneliti  menduga  bahwa senjangan anggaran dapat memediasi hubungan kapasitas individu dan kinerja aparatur pemerintah. Berdasarkan  pada  temuan  penelitian  sebelumnya,  peneliti  membangun  hipotesis  ketujuh  sebagai berikut:
H 7 : Kapasitas individu berpengaruh positif terhadap kinerja aparatur pemerintah melalui senjangan anggaran.

## METODE
Peneliti  membangun  model  penelitian  seperti  yang  ditunjukkan  pada  Gambar  1  untuk menemukan  bukti  empiris  hubungan  langsung  dan  tidak  langsung  antara  anggaran  partisipatif, kapasitas individu terhadap senjangan anggaran dan kinerja aparatur pemerintah. Model penelitian pada studi ini dibangun berdasarkan pada teori penetapan tujuan, agensi, dan resource-based view serta didukung dengan temuan penelitian sebelumnya.
Gambar 1: Model Penelitian

## Jurnal   Akuntansi   Aktual
Vol.   4,   No.   1   Januari   2017,   hlm.   46-­‐57 e-­‐ISSN:   25801015;   p-­‐ISSN:   20879695 Email:   jaa.journal@um.ac.id Journal   Homepage:   http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
Keterangan: AP : Anggaran Partisipatif KI : Kapasitas Individu SA : Senjangan Anggaran KAP  : Kinerja Aparatur Pemerintah

## Penentuan sampel penelitian
Populasi  penelitian  ini  adalah  seluruh  kepala  bagian/bidang  di  lingkungan  Pemerintah Provinsi Jawa Timur. Jumlah SKPD di lingkungan Pemerintah Provinsi Jawa Timur berdasarkan pada  Peraturan  Gubernur  Provinsi  Jawa  Timur  tentang  uraian  struktur  organisasi  SKPD  di lingkungan Pemerintah Provinsi Jawa Timur adalah sebanyak 59 SKPD dan jumlah kepala bagian atau  bidang  sebanyak  505  orang.  Selanjutnya,  peneliti  menentukan  jumlah  sampel  penelitian dengan menggunakan rumus Slovin sehingga jumlah sampel penelitian adalah sebesar 223 dengan persentase  sampel  terhadap  populasi  adalah  44,16%.  Peneliti  selanjutnya  menentukan  jumlah sampel pada tingkat SKPD berdasarkan pada persentase sampel penelitian.

## Pengukuran variabel penelitian
Variabel  pada  penelitian  ini  adalah  anggaran  partisipatif,  kapasitas  individu,  senjangan anggaran  dan  kinerja  aparatur  pemerintah.  Kinerja  aparatur  pemerintah  merupakan  pencapaian tujuan  kerja  yang  telah  ditetapkan  sebelumnya.  Peneliti  mengukur  kinerja  aparatur  pemerintah menggunakan kuesioner dengan instrumen yang telah dikembangkan oleh Mahoney et al . (1963). Instrumen  Mahoney et  al. (1963)  mengukur  kinerja  manajerial  dengan  pendekatan self-rating . Instrumen  Mahoney et  al. (1963)  terdiri  atas  sembilan  (9)  indikator  yang  digunakan  untuk mengukur  kinerja  manajerial,  yaitu:  1)  perencanaan,  2)  investigasi,  3)  pengkoordinasian,  4) evaluasi, 5) pengawasan, 6) pengaturan staff ( staffing ), 7) negoisasi, 8) perwakilan/representasi dan 9)  kinerja  secara  keseluruhan.  Setiap  indikator  kinerja  aparatur  pemerintah  diukur  dengan  satuan pengukuran  skala  likert  7  poin  dimulai  dari  sangat  rendah  (poin  1)  sampai  dengan  sangat  tinggi (poin 7).
Senjangan anggaran ( slack ) adalah selisih antara sumber daya yang sebenarnya diperlukan untuk  secara  efisien  menyelesaikan  suatu  tugas  dan  jumlah  sumber  daya  yang  lebih  besar  dan diperuntukkan  bagi  tugas  tersebut  (Ikhsan,  2010:  241).  Peneliti  mengukur  senjangan  anggaran dengan  menggunakan  kuesioner  yang  dikembangkan  oleh  Dunk  (1993).  Instrumen  senjangan anggaran yang dikembangkan oleh Dunk (1993) fokus pada kemudahan target anggaran yang dapat dicapai. Instrumen senjangan anggaran yang dikembangkan oleh Dunk (1993) terdiri atas enam (6) indikator,  yaitu:  1)  standar  anggaran,  2)  pencapaian  anggaran,  3)  anggaran  ketat,  4) budget emphasis ,  5)  efisiensi  anggaran,  6)  target  anggaran.  Setiap  indikator  senjangan  anggaran  diukur dengan alat pengukuran skala likert 7 poin dimulai dari sangat tidak setuju (poin 1) sampai dengan sangat setuju (poin 7).
Anggaran  partisipatif  merupakan  proses  dimana  superior  memilih  bentuk  kontrak kompensasi  dan  bawahan  diizinkan  untuk  memilih  nilai  tertentu  untuk  masing-masing  parameter dalam  kontrak  (Young:  1985).  Peneliti  mengukur  anggaran  partisipatif  dengan  kuesioner  yang mengadopsi  instrumen  anggaran  partisipatif  dari  Milani  (1975).  Kuesioner  yang  dikembangkan oleh  Milani  (1975)  terdiri  atas  enam  (6)  pernyataan,  yaitu:  1)  porsi  anggaran,  2)  alasan  revisi anggaran, 3) frekuensi inisiatif manajer teknis, 4) pengaruh usulan manajer teknis, 5) pentingnya kontribusi manajer teknis, dan 6) frekuensi pimpinan melibatkan manajer teknis. Setiap pernyataan anggaran  partisipatif  diukur  dengan  alat  pengukuran  skala  likert 7  poin  dimulai  dari  sangat  tidak setuju (poin 1) sampai dengan sangat setuju (poin 7).
Kapasitas individu merupakan kemampuan maksimal dari seseorang dalam mencapai suatu target  atau  tujuan  yang  telah  ditentukan  (Saleh  dkk.,  2013).  Variabel  kapasitas  individu  diukur dengan alat pengukuran skala 7 poin. Tingkat pendidikan diukur dari SMA (poin1) sampai dengan sarjana tiga (poin 7), jumlah diklat/bimtek diukur mulai dari tidak pernah (poin 1) sampai dengan lebih dari 5 kali (poin 7), dan pengalaman diukur mulai kurang dari 1 tahun (poin 1) sampai dengan lebih dari 6 tahun (poin 7).

## Jurnal   Akuntansi   Aktual
Vol.   4,   No.   1   Januari   2017,   hlm.   46-­‐57 e-­‐ISSN:   25801015;   p-­‐ISSN:   20879695 Email:   jaa.journal@um.ac.id Journal   Homepage:   http://journal.um.ac.id/index.php/jaa

## HASIL DAN PEMBAHASAN Hasil Pengumpulan data penelitian
Peneliti  mengumpulkan  data  dengan  cara  survei  yang  dilakukan  baik  secara  langsung maupun  surat.  Kuesioner  yang  dikembalikan  kepada  peneliti  adalah  210  kuesioner  yang menunjukkan  bahwa  tingkat  pengembalian  ( response  rate )  kuesioner  penelitian  adalah  sebesar 74%  dari  jumlah  sampel  penelitian  sebesar  223  responden.  Selanjutnya,  peneliti  memilah berdasarkan  isian  responden  dan  menemukan  bahwa  jumlah  kuesioner  yang  dapat  diolah  adalah 111 kuesioner.

## Evaluasi model pengukuran
Evaluasi model pengukuran atau uji kualitas data dilakukan untuk menilai reliabilitas dan validitas indikator konstruk penelitian. Penilaian model pengukuran reflektif adalah dengan menilai validitas  konvergen  dan  konsistensi  internal  (Hair et  al .,  2014:  100).  Validitas  konvergen  pada tingkat  konstruk  dievaluasi  dengan  melihat  nilai Average  Variance  Extracted (AVE).  Uji konsistensi  internal  (reliabilitas)  dapat  ditentukan  dengan  koefisien Cronbach’s  Alpha (Sholihin dan Ratmono, 2013).
Hasil  uji  validitas  dan  reliabilitas  menunjukkan  bahwa  terdapat  9  indikator  variabel penelitian  yang  tidak  valid,  yaitu  AP1,  AP2,  AP3,  SA1,  SA3,  SA6,  KAP2,  KAP6,  dan  KAP7. Indikator  pada  setiap  variabel  konstruk  penelitian  ini  merupakan  variabel  reflektif.  Indikator reflektif  memiliki  karakteristik  indikator  sebagai  perwujudan  atau  refleksi  dari  konstruknya (Sholihin  dan  Ratmono,  2013:  18-19).  Bollen  dan  Lennox  (1991),  Sholihin  dan  Ratmono  (2013: 19), serta Ghozali dan Latan (2014: 84) menjelaskan bahwa menghapus sebagian indikator reflektif tidak  menjadi  masalah  dan  tidak  mengubah  esensi  konseptual  domain  konstruk  karena  indikator yang lain mempunyai karakteristik yang sama.
Peneliti  menghapus  enam  indikator  variabel  penelitian  (AP1,  AP2,  AP3,  SA1,  SA3,  dan SA6)  untuk  menyelesaikan  masalah  validitas  dan  reliabilitas  data  penelitian.  Hasil  uji  kedua validitas  menunjukkan  bahwa  seluruh  nilai factor  loading di  atas  0,40  dengan  nilai composite reliability setiap  variabel  penelitian  di  atas  0,70  (>0,70)  dan  nilai  AVE  di  atas  0,50  (>0,50). Selanjutnya,  nilai  signifikansi  ( p  value )  seluruh  indikator  sudah  di  bawah  0,05  (<0,05).  Hasil  uji reliabilitas  menunjukkan  bahwa  seluruh  nilai Cronbach’s  Alpha di  atas  0,70  (>0,70)  yang menunjukan  bahwa  seluruh  variabel  penelitian  adalah  reliabel.  Dengan  demikian,  data  penelitian dapat digunakan untuk menguji hipotesis penelitian karena telah valid dan reliabel.

## Evaluasi model struktural
Peneliti  memeriksa  koliniearitas model  struktural  sebelum  melakukan  evaluasi  model struktural  (Hair et  al .,  2014:  168).  Nilai  VIF  variabel  penelitian  yang  disajikan  pada  Tabel  1 menunjukkan nilai di bawah 3,3 yang berarti bahwa tidak ada koliniearitas pada variabel penelitian. Evaluasi  model  struktural  merupakan  uji  hipotesis  yang  bertujuan  untuk  membuktikan  hubungan antarvariabel  penelitian.  Evaluasi  model  struktural  dilakukan  dengan  mengukur  nilai  koefisien determinasi, effect  size ,  dan predictive  relevance .  Nilai  koefisien  determinasi  dilihat  dari  nilai adjusted R 2 . Hasil evaluasi model struktural penelitian yang disajikan pada Tabel 1 menunjukkan bahwa nilai Adjusted R 2 untuk variabel endogen senjangan anggaran (SA) adalah 0,069 dan kinerja aparatur  pemerintah  (KAP)  adalah  0,229  atau  berada  di  bawah  0,25  yang  menunjukkan  bahwa model  penelitian  adalah  sangat  lemah.  Tabel  1  juga  menunjukkan  bahwa  nilai  Q 2 baik  untuk variabel endogen senjangan anggaran (SA) maupun kinerja aparatur pemerintah (KAP) berada di atas 0 (Q 2 >0) yang menunjukkan bahwa model mempunyai predictive relevance.

## Jurnal   Akuntansi   Aktual
Vol.   4,   No.   1   Januari   2017,   hlm.   46-­‐57 e-­‐ISSN:   25801015;   p-­‐ISSN:   20879695 Email:   jaa.journal@um.ac.id Journal   Homepage:   http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
Tabel 1 Evaluasi Model Struktural No. Keterangan Variabel Penelitian AP KI SA KAP 1 Full collinearity VIFs 1,336 1,114 1,095 1,334 2 R-squared coefficients - - 0.086 0.250 3 Adjusted R-squared coefficients - - 0.069 0.229 4 Q-squared coefficients - - 0.086 0.252
Sumber: Output WarpPLS 5.0 (Latent variable coefficients)
Evaluasi model struktural selanjutnya adalah melihat nilai effect size (f 2 ). Nilai effect size (f 2 )  menunjukkan  proporsi  varians  variabel  eksogen  tertentu  terhadap  variabel  endogen  (Ghozali dan  Latan,  2014:  98).  Nilai effect  size (f 2 )  digunakan  untuk  mengevaluasi  apakah  konstruk dihilangkan  memiliki  dampak  substantif  pada  konstruksi  endogen  (Hair et  al .,  2014:  177). Selanjutnya, nilai effect size (f 2 ) mengindikasikan efek konstruk eksogen dimana nilai sebesar 0,35 adalah besar; 0,15 adalah menengah; dan 0,02 adalah kecil (Hair et al. , 2014: 185 serta Ghozali dan Latan, 2014: 99). Hasil evaluasi model struktural penelitian yang disajikan pada Tabel 2.
Tabel 2 Nilai Effect Size (f 2 ) Konstruk Penelitian No. Variabel Endogen Variabel Eksogen AP KI SA 1 Senjangan Anggaran (SA) 0.055 0.031 - 2 Kinerja Aparatur Pemerintah (KAP) 0.211 0.044 0.004
Sumber: Output WarpPLS 5.0 - Effect Sizes for Path Coefficients (diolah)
Hasil pengujian hipotesis penelitian ditunjukkan pada gambar 2 dan disajikan pada Tabel 3. Hasil estimasi  SEM  pada  tabel  3  menunjukkan  bahwa  hipotesis  pertama,  kedua,  dan  keempat  dapat diterima dan hipotesis ketiga, kelima, keenam, dan ketujuh tidak dapat diterima secara statistik.
Tabel 3 Hasil Uji Hipotesis Penelitian No. Hipotesis Veriabel Arah Hub. Output WarpPLS 5.0 Kesimpu lan Ekso gen Interve ning Endo gen Beta P- value 1 Hipotesis pertama (H 1 ) AP - SA (+) 0.217 0.009  Diterima 2 Hipotesis kedua (H 2 ) AP - KAP (+) 0.446 <0.001  Diterima 3 Hipotesis ketiga (H 3 ) KI - SA (-) 0.154 0.097 Ditolak 4 Hipotesis keempat (H 4 ) KI - KAP (+) 0.169 0.020  Diterima 5 Hipotesis kelima (H 5 ) SA - KAP (-) -0.038 0.335 Ditolak 6 Hipotesis keenam (H 6 ) AP SA KAP (-) -0.008 0.335 Ditolak 7 Hipotesis ketujuh (H 7 ) KI SA KAP (+) -0.006 0.370 Ditolak
Sumber: Output WarpPLS 5.0 - Path coefficients and P values serta Indirect and total effects (diolah)

## Jurnal   Akuntansi   Aktual
Vol.   4,   No.   1   Januari   2017,   hlm.   46-­‐57 e-­‐ISSN:   25801015;   p-­‐ISSN:   20879695 Email:   jaa.journal@um.ac.id Journal   Homepage:   http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
Gambar 2: Model Struktural
Keterangan: AP : Anggaran Partisipatif KI : Kapasitas Individu SA : Senjangan Anggaran KAP  : Kinerja Aparatur Pemerintah

## Pembahasan
Hasil  uji  hipotesis  pertama  pada  tabel  3  menunjukkan  nilai  beta  sebesar  0,217  dengan p- value sebesar  0,009  yang  berarti  bahwa  anggaran  partisipatif  berpengaruh  positif  terhadap senjangan  anggaran.  Semakin  tinggi  tingkat  partisipasi  kepala  bagian/bidang  pada  penyusunan anggaran akan semakin meningkatkan senjangan anggaran di lingkungan Pemerintah Provinsi Jawa Timur.  Hasil  penelitian  sesuai  dengan  teori  agensi  yang menyatakan  bahwa  konflik  agensi menjadikan  manajer  cenderung  untuk  menggunakan  sumber  daya  perusahaan  untuk  mencapai tujuannya sendiri (Jensen dan Meckling, 1976: 12). Temuan penelitian menunjukkan bahwa kepala bagian/bidang berpikir rasional untuk memaksimalkan utilitas mereka sendiri. Senjangan anggaran dapat  diturunkan  dengan  mengurangi  partisipasi  kepala  bagian/bidang  dalam  penyusunan anggaran.  Bukti  empiris  penelitian  mengkonfirmasi  temuan  penelitian  Young  (1985),  Ikhsan  dan La Ane (2007), Falikhatun (2007), Kartika (2010), Widyaningsih (2011), Triana dkk. (2012), serta Aprilia  dan  Selvi  (2012)  yang  menemukan  bahwa  anggaran  partisipatif  dapat  meningkatkan senjangan anggaran.
Hasil uji hipotesis kedua pada tabel 3 menunjukkan nilai beta sebesar 0,446 dengan p-value sebesar  <0,001  yang  berarti  bahwa  anggaran  partisipatif  berpengaruh  positif  terhadap  kinerja aparatur  pemerintah.  Semakin  tinggi  tingkat  partisipasi  kepala  bagian/bidang  pada  penyusunan anggaran  akan  semakin  meningkatkan  kinerja  aparatur  pemerintah  di  lingkungan  Pemerintah Provinsi  Jawa  Timur.  Hasil  penelitian  sesuai  dengan  teori  penetapan  tujuan  ( goal  setting  theory ) yang  menyatakan  bahwa  anggaran  partisipatif  dapat  memotivasi  mereka  untuk  meningkatkan kinerja  manajerial  (Latham  dan  Locke,  2002).  Kinerja  aparatur  pemerintah  dapat  ditingkatkan dengan  meningkatkan  peran  kepala  bagian/bidang  dalam  anggaran  partisipatif.  Bukti  empiris penelitian sejalan dengan temuan penelitian Brownell dan McInnes (1986), Sardjito dan Muthaher (2007),  Jermias  dan  Trisnawati  (2008),  Azhar  dkk.  (2009),  Agusti  (2012),  Apriwandi  (2012), Dasuki  (2012),  Ferdiani  dan  Rohman  (2012),  Tapatfeto  (2013),  Usman  dan  Selmita  (2013), Yanida, Made, dan Aulia (2013), Karsam (2013), serta Akbar dan Soni (2014) yang menemukan bahwa anggaran partisipatif dapat meningkatkan kinerja manajerial.
Hasil  uji  hipotesis  ketiga  pada  tabel  3  menunjukkan  nilai  beta  sebesar  0,154  dengan p- value sebesar  0,097  yang  berarti  bahwa  senjangan  anggaran  tidak  dipengaruhi  oleh  kapasitas individu. Tingkat kapasitas individu kepala bagian/bidang tidak mempengaruhi senjangan anggaran di  lingkungan  Pemerintah  Provinsi  Jawa  Timur.  Temuan  penelitian  menunjukkan  bahwa  sumber daya  manusia  yang  berkualitas  juga  dapat  menyusun  senjangan  anggaran.  Kepala  bagian/bidang yang memiliki kapasitas individu tinggi juga dapat membangun senjangan anggaran. Bukti empiris

## Jurnal   Akuntansi   Aktual
Vol.   4,   No.   1   Januari   2017,   hlm.   46-­‐57 e-­‐ISSN:   25801015;   p-­‐ISSN:   20879695 Email:   jaa.journal@um.ac.id Journal   Homepage:   http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
penelitian  tidak  dapat  mengkonfirmasi resource-based  view dan  penelitian  Sari  (2006)  yang menemukan  bahwa  tingkat  kapasitas  individu  dapat  meningkatkan  senjangan  anggaran.  Temuan penelitian  ini  tidak  sesuai  dengan  temuan  penelitian  Sari  (2006)  menunjukkan  bahwa  manajer  di sektor swasta memanfaatkan kapasitas individu yang mereka miliki untuk membangun senjangan anggaran.
Hasil uji hipotesis keempat pada tabel 3 menunjukkan nilai beta sebesar 0,169 dengan p- value sebesar  0,020  yang  berarti  bahwa  kapasitas  individu  berpengaruh  positif  terhadap  kinerja aparatur pemerintah. Hasil penelitian memberikan bukti yang kuat bahwa kapasitas individu kepala bagian/bidang dapat meningkatkan kinerja aparatur pemerintah. Temuan penelitian sesuai dengan Resource-based view (RBV) yang menyatakan bahwa kepemilikan atas sumber daya yang bernilai akan  menciptakan  keunggulan  kompetitif  yang  berkelanjutan  (Barney,  1991).  Kapasitas  individu kepala  bagian/bidang  dapat  ditingkatkan  dengan  memberikan  beasiswa  untuk  melanjutkan pendidikan  ke  tingkat  yang  lebih  tinggi.  Kapasitas  individu  kepala  bagian/bidang  juga  dapat ditingkatkan  dengan  memberikan  pendidikan  dan  pelatihan  (diklat)  maupun  bimbingan  teknis (bimtek).  Kepala  bagian/bidang  perlu  untuk  meningkatkan  pendidikan,  diklat/bimtek,  dan pengalaman untuk meningkatkan kinerja mereka. Bukti empiris penelitian sejalan dengan resource- based view dan temuan penelitian Setiana dan Siswandoko (2009) Setiana dan Siswandoko (2009), Hasanah  dkk.  (2010),  Sunarto  (2012),  serta  Ningrum  dkk.  (2013)  yang  menemukan  bahwa kapasitas individu dapat meningkatkan kinerja manajerial.
Hasil  uji  hipotesis  kelima  pada  tabel  3  menunjukkan  nilai  beta  sebesar  -0,038  dengan p- value sebesar  0,335  yang  berarti  bahwa  kinerja  aparatur  pemerintah  tidak  dipengaruhi  oleh senjangan  anggaran.  Tingkat  senjangan  anggaran  tidak  dapat  menurunkan  kinerja  aparatur pemerintah di lingkungan Pemerintah Provinsi Jawa Timur. Hasil penelitian membuktikan bahwa senjangan  anggaran  tidak  memiliki  dampak  negatif  terhadap  kinerja  manajerial.  Kinerja  kepala bagian/bidang tidak akan menurun meskipun mereka memanfaatkan informasi lebih yang mereka miliki  untuk  memaksimalkan  kepentingan  mereka  sendiri  dengan  menyusun  senjangan  anggaran. Temuan  penelitian  tidak  sesuai  dengan  dugaan  awal  peneliti.  Hal  ini  karena  peneliti  kurang memiliki landasan teori yang cukup kuat untuk membangun hubungan antara senjangan anggaran dan kinerja aparatur pemerintah.
Hasil uji hipotesis keenam pada tabel 3 menunjukkan nilai beta sebesar -0,008 dengan p- value sebesar 0,335 yang berarti bahwa senjangan anggaran tidak memediasi hubungan anggaran partisipatif  dan  kinerja  aparatur  pemerintah  di  lingkungan  Pemerintah  Provinsi  Jawa  Timur. Anggaran  partisipatif  tetap  dapat  meningkatkan  kinerja  aparatur  pemerintah  meskipun  ada senjangan anggaran. Senjangan anggaran yang ditimbulkan oleh anggaran partisipatif tidak dapat mempengaruhi  hubungan  anggaran  partisipatif  terhadap  kinerja  aparatur  pemerintah.  Anggaran partisipatif  tetap  dapat  memotivasi  kepala  bagian/bidang  dalam  meningkatkan  kinerja  manajerial meskipun  ada  unsur  senjangan  anggaran  pada  saat  penyusunan  anggaran.  Hasil  penelitian menunjukkan bahwa anggaran partisipatif hanya dapat meningkatkan kinerja aparatur pemerintah dan senjangan anggaran secara langsung.
Hasil uji hipotesis ketujuh pada tabel 3 menunjukkan nilai beta sebesar -0,006 dengan p- value sebesar 0,370 yang berarti bahwa senjangan anggaran tidak memediasi hubungan kapasitas individu dan kinerja aparatur pemerintah di lingkungan Pemerintah Provinsi Jawa Timur. Kapasitas individu tetap berpengaruh positif terhadap kinerja aparatur pemerintah meskipun terjadi senjangan anggaran.  Senjangan  anggaran  yang  terjadi  akibat  anggaran  partisipatif  tidak  dapat  menurunkan pengaruh  kapasitas  individu  terhadap  kinerja  aparatur  pemerintah.  Kepala  bagian/bidang  yang memiliki  kapasitas  individu  yang  tinggi  tetap  menghasilkan  kinerja  manajerial  yang  tinggi meskipun mereka membangun senjangan anggaran. Hasil penelitian menunjukkan bahwa kapasitas individu hanya dapat meningkatkan kinerja aparatur pemerintah secara langsung.

## Jurnal   Akuntansi   Aktual
Vol.   4,   No.   1   Januari   2017,   hlm.   46-­‐57 e-­‐ISSN:   25801015;   p-­‐ISSN:   20879695 Email:   jaa.journal@um.ac.id Journal   Homepage:   http://journal.um.ac.id/index.php/jaa

## SIMPULAN DAN SARAN
Hasil penelitian ini menunjukkan bahwa pelibatan kepala bagian/bidang dalam menyusun anggaran dapat meningkatkan kinerja manajerial mereka dan memungkinkan timbulnya senjangan anggaran  pada  anggaran  yang  mereka  susun.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  perlu  adanya pengawasan  dan  evaluasi  yang  baik  dari  kepala  SKPD  agar  anggaran  yang  disusun  oleh  kepala bagian/bidang  tidak  mengandung  senjangan  anggaran.  Selanjutnya,  hasil  penelitian  menunjukkan bahwa  kapasitas  individu  dapat  meningkatkan  kinerja  aparatur  pemerintah.  Hal  ini  membuktikan bahwa pentingnya peningkatan kapasitas individu untuk meningkatkan kinerja manajerial mereka. Temuan penelitian ini menyimpulkan bahwa peningkatan kapasitas individu dan partisipasi dalam penyusunan  anggaran  akan  meningkatkan  kinerja  aparatur  pemerintah.  Namun,  peningkatan anggaran partisipatif juga dapat meningkatkan senjangan anggaran.
Penelitian  ini  dapat  menambah  kajian  akuntansi  dan  memberikan  bukti  empiris  atas  teori yang  menjadi  dasar  penelitian.  Menambah  kajian  akuntansi  sektor  publik,  khususnya  akuntansi keperilakuan  di  bidang  anggaran.  Implikasi  praktis  dari  penelitian  ini  adalah  dapat  memberikan masukan  kepada  kepala  SKPD  di  lingkungan  Pemerintah  Provinsi  Jawa  Timur.  Pemerintah Provinsi  Jawa  Timur  dapat  meningkatkan  efektivitas  penerapan  anggaran  partisipatif  dan meningkatkan  kapasitas  aparatur  pemerintah  untuk  meminimalisir  senjangan  anggaran  dan meningkatkan  kinerja  aparatur  pemerintah  berdasarkan  pada  temuan  empiris  penelitian  ini. Pemerintah Provinsi Jawa Timur juga perlu meningkatkan kapasitas individu untuk meningkatkan kinerja aparatur mereka. Pemerintah Provinsi Jawa Timur dapat meningkatkan kapasitas individu kepala bagian/bidang dengan memberikan beasiswa pendidikan formal maupun diklat/bimtek.
Penelitian selanjutnya sebaiknya melakukan beberapa perbaikan untuk mendapatkan hasil penelitian  yang  lebih  baik.  Penelitian  ini  memiliki  keterbatasan  terkait  dengan  variabel  eksogen penelitian.  Variabel  mediator  hubungan  penetapan  tujuan  dan  kinerja  manajerial  adalah peningkatan  upaya,  ketekunan,  tindakan  tidak  langsung  (gairah,  penemuan,  dan/atau  penggunaan pengetahuan dan strategi), tujuan pribadi bawahan dan keyakinan pekerja dalam mencapai tujuan tersebut ( self-eficacy ). Variabel lain yang dapat memediasi hubungan penetapan tujuan dan kinerja manajerial  adalah  pengetahuan  dan  keterampilan  serta  relevansi  perhatian,  usaha,  dan  tindakan. Selain  itu,  penekanan  anggaran  dan  asimetri  informasi  merupakan  variabel  pemoderasi  pada hubungan anggaran partisipatif dan senjangan anggaran.

## DAFTAR RUJUKAN
Abdullah,  Haim  Hilman,  Ari  Warokka  dan  Haryo  Kuncoro.  2011. Budgetary  Slack  and Entrepreneurial Spirit: A Test of Government Policy Consistency towards Its Campaigned Programs . World Journal of Social Sciences, 1(5), 175-187 .
Agusti,  Restu.  2012. Pengaruh  Partisipasi  Penyusunan  Anggaran  Terhadap  Kinerja  Aparatur Pemerintah  Daerah  dengan  Dimoderasi  oleh  Variabel  Desentralisasi  dan  Budaya Organisasi (Studi Kasus Pada Pemerintah Kabupaten Bengkalis) . Jurnal Ekonomi, 20(3). Akbar,  Taufik  dan  Soni  Agus  Irwandi.  2014. Partisipasi  Penetapan  Tujuan  Perusahaan  sebagai Variabel Prediktor Terhadap Kinerja Manajerial . Jurnal Akuntansi Multiparadigma, 5(2). Al Azhar L, Restu Agusti, dan Endang Dianita. 2009. Pengaruh Partisipasi Penyusunan Anggaran Terhadap  Kinerja  Aparat  Pemerintah  Daerah:  Komitmen  Organisasi  dan  Gaya Kepemimpinan  Sebagai  Variabel  Moderating  (Studi  Empiris  Pada  Kabupaten  Kuantan Singingi) . Jurnal Ekonomi, 17(3).
Apriwandi. 2012. Pengaruh Locus of Control , Budaya Paternalistik, Kapasitas Individu, Terhadap Keefektifan  Penganggaran  Partisipatif  dan Budgetary  Slack dalam  Peningkatan  Kinerja Manajerial . Jurnal Kajian Manajemen Bisnis, 1(2), 109-133.
Barney,  J.  B.  1991. Firm  Resources  and  Sustained  Competitive  Advantage .  Journal  of Management, 17(1), 99-120.

## Jurnal   Akuntansi   Aktual
Vol.   4,   No.   1   Januari   2017,   hlm.   46-­‐57 e-­‐ISSN:   25801015;   p-­‐ISSN:   20879695 Email:   jaa.journal@um.ac.id Journal   Homepage:   http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
Brownell, Peter dan Morris McInnes. 1986. Budgetary Participation, Motivation, and Managerial Performance . The Accounting Review, 61(4), 587-600.
Dunk, Alan S. 1993. The Effect of Budget Emphasis and Information Asymmetry on the Relation between Budgetary Participation and Slack . The Accounting Review, 68(2), 400-410. Falikhatun.  2007. Interaksi  Informasi  Asimetri,  Budaya  Organisasi,  dan  Group  Cohesiveness dalam  Hubungan  antara  Partisipasi  Penganggaran  dan  Budgetary  Slack. Simposium Nasional Akuntansi X Unhas Makasar, 26-28.
Ghozali,  Imam  dan  Hengky  Latan.  2014. Partial  Least  Squares  –  Konsep,  Metode,  dan  Aplikasi Menggunakan  Program  WarpPLS  4.0  –  Edisi  2 .  Semarang:  Badan  Penerbit  Universitas Diponegoro.
Gibson,  James  L.,  John  M.  Ivancevich,  James  H.  Donnelly,  Jr.  dan  Robert  Konopaske.  2012.
Organizations - Behavior, Structure, Processes – Forteenth Edition . New York: McGraw- Hill.
Hasanah,  Dedeh  Sofia,  Nanang  Fattah,  dan  Eka  Prihatin.  2010. Pengaruh  Pendidikan  Latihan (Diklat) Kepemimpinan Guru dan Iklim Kerja Terhadap Kinerja Guru Sekolah Dasar Se Kecamatan Babakancikao Kabupaten Purwakarta . Jurnal Penelitian Pendidikan, 11(2). Ikhsan, Arfan dan La Ane. 2007. Pengaruh Anggaran partisipatif Terhadap Senjangan Anggaran dengan  Menggunakan  Lima  Variabel  Pemoderasi. Simposium  Nasional  Akuntansi  X Unhas Makasar.
Ikhsan, Arfan. 2010. Akuntansi Keperilakuan . Jakarta: Salemba Empat. Jensen,  Michael  C.  dan  William  H.  Meckling.  1976. Theory  of  the  Firm:  Managerial  Behavior, Agency Costsand Ownership Structure . Journal of Financial Economics, 3(4), 305-360.
Jermias, Johnny dan Trisnawati Setiawan. 2008. The moderating effects of hierarchy and control systems  on  the  relationship  between  budgetary  participation  and  performance .  The International Journal of Accounting, 43, 268-292.
Karsam.  2013. The  Influence  of  Participation  in  Budgeting  on  Budgetary  Slack  with  Information Asymmetry as a Moderating Variable and Its Impact on the Managerial Performance (A Study  on  Yayasan  Pendidikan  dan  Koperasi  in  the  Province  of  Banten,  Indonesia) . International Journal of Business StudiesandApplied Finance, 1(1), 28-38 .
Kartika,  Andi.  2010. Pengaruh  Komitmen  Organisasi  dan  Ketidakpastian  Lingkungan  dalam Hubungan  antara  Anggaran  partisipatif  dengan  Senjangan  Anggaran .  Kajian  Akuntansi, 2(1), 39-60.
Latham, Gary P. dan Edwin A. Locke. 1979. Goal Setting – A Motivational Technique That Works . Organizational Dynamics.
Locke, Edwin A. dan Gary P. Latham. 2002. Building a Practically Useful Theory of Goal Setting and Task Motivation – A 35-Year Odyssey . American Psychologist, 57(9), 705-717. ___. 2006. New Directionsin Goal-Setting Theory . Current Directionsin Psychological Science, 15, 265.
Mahmudi. 2013. Manajemen Kinerja Sektor Publik . Yogyakarta: UPP STIM YKPN. Mayper,  Alan  G.,  Michael  Granof,  dan  Gary  Giroux.  1991. An  Analysis  of  Municipal  Budget Variances, Accounting . Auditing & Accountability Joumal, 4, 29-50. Milani,  Ken.  1975. The  Relationship  of  Participation  in  Budget-Settingto  Industrial  Supervisor Performance and Attitudes . The Accounting Review, 50(2), 274-284.
Ningrum,  Widhayu,  Bambang  Swasto  Sunuharyo,  dan  Moehammad  Soe’oed  Hakam.  2013. Pengaruh  Pendidikan  Dan  Pelatihan  Terhadap  Kinerja  Karyawan .  Jurnal  Administrasi Bisnis, 6(2).
Saleh, Choirul, M. Irfan Islamy, Soesilo Zauhar, dan Bambang Supriyono. 2013. Pengembangan Kompetensi Sumber Daya Aparatur . Malang: UB Press.
Sardjito,  Bambang  dan  Osmad  Muthaher.  2007. Pengaruh  Partisipasi  Penyusunan  Anggaran Terhadap  Kinerja  Aparat  Pemerintah  Daerah:  Budaya  Organisasi  Dan  Komitmen

## Jurnal   Akuntansi   Aktual
Vol.   4,   No.   1   Januari   2017,   hlm.   46-­‐57 e-­‐ISSN:   25801015;   p-­‐ISSN:   20879695 Email:   jaa.journal@um.ac.id Journal   Homepage:   http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
Organisasi  Sebagai  Variabel  Moderating. Simposium  Nasional  Akuntansi  X  Unhas Makasar. Juli.
Sari,  Shinta  Permata.  2006. Pengaruh  Kapasitas  Individu  yang  Diinteraksikan  dengan  Locus  of Control Terhadap BudgetarySlack. Simposium Nasional Akuntansi 9 Padang.
Setiana,  Aniva  Ari  dan  Tjatjuk  Siswandoko.  2009. Analisis  Pengaruh  Pendidikan  dan  Pelatihan Serta  Motivasi  Terhadap  Kinerja  Karyawan  PT.  Anggrek  Mobilindo  Bekasi .  Jurnal Ekonomi dan Industri, 2 Tahun XIV.
Sunarto.  2012. Pengaruh  Pendidikan  Pelatihan  dan  Kesuaian  Penempatan  Terhadap  Kinerja Pegawai Dinas Pekerjaan Umum Kota Kediri . Jurnal Ilmu Manajemen, Revitalisasi, 1(2).
Triana, Maya, Yuliusman, dan Wirmie Eka Putra. 2012. Pengaruh Anggaran partisipatif, Budget Emphasis ,  dan Locus  of  Control terhadap  Slack  Anggaran .  e-Jurnal  BINAR AKUNTANSI, 1(1).
Widyaningsih,  Aristanti.  2011.  Moderasi Gaya  Kepemimpinan  Atas  Pengaruh  Anggaran partisipatif Terhadap Budgetary Slack . Fokus Ekonomi, 6(1), 1-18.
Yanida,  Maria,  Made  Sudarma,  dan  Aulia  Fuad  Rahman.  2013. Pengaruh  Anggaran  partisipatif Terhadap Kinerja Aparatur Pemerintah . Jurnal Akuntansi Multiparadigma, 4(3).
Young,  S.  M,  1985. Participative  Budgeting:  The  Effect  of  Risk  Aversion  and  Asymmetric Information on Budgetary Slack . Journal of Accounting Research, 23, 829-842.