SOLUSI MENGATASI DUALITAS PENGATURAN SANKSI ADMINISTRASI ATAU SANKSI PIDANA DALAM UNDANG- UNDANG KETENTUAN UMUM PERPAJAKAN
Agus Suharsono
Fakultas Hukum Universitas Muhammadiyah Yogyakarta
Jalan Lingkar Selatan, Geblagan, Tamantirto, Bantul, Daerah Istimewa Yogyakarta 55183
Email: gusharpramudito@gmail.com
Nanik Prasetyoningsih
Fakultas Hukum Universitas Muhammadiyah Yogyakarta
Jalan Lingkar Selatan, Geblagan, Tamantirto, Bantul, Daerah Istimewa Yogyakarta 55183

## Abstrak
Penelitian ini menganalisis dualitas ketentuan pengenaan sanksi administrasi atau sanksi pidana  bagi  WP  yang  tidak  mendaftarkan  diri  untuk  diberikan  NPWP  atau  tidak melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai PKP  sehingga menimbulkan kerugian negara  karena  dapat  menimbulkan  ketidakpastian  hukum  dan  ketidakadilan.  Penelitian ini  adalah  penelitian  doktrinal  yang  menganalisis  sumber  hukum  primer  dan  sekunder dengan  pendekatan  perundang-undangan,  pendekatan  konseptual,  dan  pendekatan analitis. Hasil penelitian diketahui bahwa Undang-Undang KUP sudah mengatur sanksi administrasi  bagi  WP  yang  tidak  mendaftarkan  diri  untuk  diberikan  NPWP  atau  tidak melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai PKP  sehingga menimbulkan kerugian negara    yaitu  dengan  pemberian  NPWP  dan  pengukuhan  PKP  secara  jabatan  serta penerbitan SKPKB beserta sanksi administrasinya. Berdasarkan asas-asas pembentukan peraturan perundang-undangan dan asas hukum hulprecht, una via, ultimum remedium, serta nullum delictum, nulla poena, sine praevia lege poenali karena sudah ada ketentuan pengenaan  sanksi  administrasi,  maka  untuk  kepastian  hukum  dan  keadilan  ketentuan Pasal 39 ayat (1) huruf a Undang-Undang KUP sebaiknya dihapus agar tidak ada dualitas pengenaan sanksi atas pelanggaran yang sama.
Kata  kunci: Dualitas  sanksi  perpajakan,  Hulprecht,  Una  via,  Ultimum  remedium, Nullum delictum.

## Abstract
This study analyzes the duality of the provisions for imposing administrative sanctions or criminal sanctions for taxpayers who do not register themselves to be given an Taxpayer Identification  Numbers  or  do  not  report  their  business  to  be  confirmed  as  Taxable Persons for VAT Purposes, causing state losses because it can lead to legal uncertainty and injustice. This paper is a doctrinal research that analyzes primary and secondary sources of law with statutory, conceptual, and analytical approaches. The results of the research show that the Law on General Provisions and Procedures for Taxation already regulates  administrative  sanctions  for  taxpayers  who  do  not  register  themselves  to  be
given a Taxpayer Identification Number or do not report their business to be confirmed as  a  Taxable  Persons  for  VAT  Purposes,  causing  state  losses,  namely  by  granting  a Taxpayer  Identification  Number  and  inauguration  of  a  Taxable  Persons  for  VAT Purposes as a position and issuing Notice of Tax Underpayment Assessment along with administrative  sanctions.  Based  on  the  principles  of  establishing  laws  and  regulations and the legal principles of hulprecht, una via, ultimum remedium, and nullum delictum, nulla poena, sine praevia lege poenali, because there are provisions for the imposition of administrative  sanctions,  for  legal  certainty  and  justice  the  provisions  of  Article  39 paragraph  (1)  letter  a  of  the  General  Provisions  and  Tax  Procedures  Act  should  be abolished so that there is no duality in the imposition of sanctions for the same violation.
Keywords:  Duality  of  tax  sanctions,  Hulprecht,  Una  via,  Ultimum  remedium,  Nullum delictum.

## A. PENDAHULUAN
Undang-Undang  Ketentuan  Umum  dan  Tata  Cara  Perpajakan  (KUP)  sebagai hukum formal mengatur dua aspek hukum perpajakan Indonesia yang saling berkaitan, yaitu aspek administrasi dan aspek hukum pidana perpajakan. Hukum pajak masuk dalam ranah  hukum  administrasi,  sedangkan  hukum  pidana  perpajakan  digunakan  untuk membantu  penegakan  hukum  administrasi.  Terdapat  dualitas  pengenaan  sanksi  atas Wajib  Pajak  (WP)  yang  dengan  kesengajaan  tidak  mendaftarkan  diri  untuk  diberikan Nomor Pokok Wajib Pajak (NPWP) atau tidak melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai  Pengusaha  Kena  Pajak  (PKP)  sehingga  menimbulkan  kerugian  negara  karena dapat dikenakan sanksi administrasi  atau sanksi pidana perpajakan, karena tidak diatur dengan tegas kapan dapat dikenakan sanksi administrasi dan kapan akan dikenakan sanksi pidana.  Dualitas  pengaturan  tersebut  menimbulkan  ketidakadilan  dan  ketidakpastian hukum,  sehingga  perlu  dirumuskan  ketentuan  yang  dapat  memberikan  keadilan  dan kepastian hukum.
Berdasarkan latar belakang tersebut masalah penelitian akan menganalisis rumusan ketentuan  sanksi  administrasi  atau  sanksi  pidana  perpajakan  bagi  WP  yang  tidak mendaftarkan  diri  untuk  diberikan  NPWP  atau  tidak  melaporkan  usahanya  untuk dikukuhkan sebagai PKP sehingga dapat menimbulkan kerugian pada pendapatan negara berdasarkan  asas-asas  pembentukan  peraturan  perundang-undangan  dan  asas  hukum hulprecht, una via, ultimum remedium, dan nullum delictum, nulla poena, sine praevia lege poenali .
Asas-asas  peraturan  perundang-undangan  diatur  dalam  Pasal  5  Undang-Undang Nomor 12 Tahun 2011 Tentang Pembentukan Peraturan Perundang-Undangan, yaitu: 1) asas kejelasan tujuan, harus mempunyai tujuan yang jelas yang hendak dicapai; 2) asas kelembagaan  atau  pejabat  pembentuk  yang  tepat,  jika  tidak  berwenang  peraturan perundang-undangan tersebut dapat dibatalkan atau batal demi hukum; 3) asas kesesuaian antara  jenis,  hierarki,  dan  materi  muatan,  harus  benar-benar  memperhatikan  materi muatan yang tepat sesuai  dengan jenis dan hierarki  Peraturan Perundang-undangan; 4) asas dapat dilaksanakan, harus memperhitungkan efektivitas di dalam masyarakat, baik secara  filosofis,  sosiologis,  maupun  yuridis;  5)  asas  kedayagunaan  dan  kehasilgunaan, karena  memang  benar-benar  dibutuhkan  dan  bermanfaat  dalam  mengatur  kehidupan bermasyarakat, berbangsa, dan bernegara; 6) asas kejelasan rumusan, harus  memenuhi persyaratan teknis penyusunan peraturan perundang-undangan, sistematika, pilihan kata atau  istilah,  serta  bahasa  hukum  yang  jelas  dan  mudah  dimengerti  sehingga  tidak menimbulkan berbagai macam interpretasi dalam pelaksanaannya; 7) asas keterbukaan, mulai  dari  perencanaan,  penyusunan,  pembahasan,  pengesahan  atau  penetapan,  dan pengundangan  bersifat  transparan  dan  terbuka  agar  seluruh  lapisan  masyarakat mempunyai kesempatan yang seluas-luasnya untuk memberikan masukan.
Sedangkan asas-asas materi muatan peraturan perundang-undangan diatur Pasal 6 ayat  (1)  Undang-Undang  Nomor  12  Tahun  2011  Tentang  Pembentukan  Peraturan Perundang-Undangan,  yaitu:  1)  pengayoman,  2)  kemanusiaan,  3)  kebangsaan,  4) kekeluargaan,  5)  kenusantaraan,  6)  bhinneka  tunggal  ika,  7)  keadilan,  8)  kesamaan kedudukan dalam hukum dan pemerintahan, 9) ketertiban dan kepastian hukum, dan/atau 10) keseimbangan, keserasian, dan keselarasan. Pasal 6 ayat (2) mengatur bahwa selain mencerminkan asas tersebut peraturan perundang-undangan tertentu dapat berisi asas lain sesuai  dengan  bidang  hukum  peraturan  perundang-undangan  yang  bersangkutan.  Asas hukum yang digunakan sebagai alat analisis dalam penelitian ini adalah hulprecht, una via, ultimum remedium, dan nullum delictum, nulla poena, sine praevia lege poenali.
Sanksi administrasi perpajakan meliputi denda, bunga, kenaikan, penerbitan NPWP secara  jabatan,  dan  pengukuhan  PKP  secara  jabatan.  Sanksi  administrasi  lansung dieksekusi Direktorat Jenderal Pajak dengan menerbitkan Surat Ketapan Pajak Kurang Bayar  (SKPKB),  SKPKB  Tambahan,  dan/atau  Surat  Tagihan  Pajak  yang  jika  dilunasi akan  menjadi  penerimaan  pajak.  Sanksi  pidana  eksekutornya  adalah  kejaksaan  dan
hasilnya  tidak  masuk  penerimaan  pajak  tetapi  sebagai  penerimaan  kejaksaan  yang merupakan penerimaan negara bukan pajak. 1 Penegakan hukum pajak oleh fiscus terjadi jika  dipenuhi  syarat  terdapatnya  suatu tatbestand ,  yaitu  rangkaian  dari  keadaan, perbuatan,  atau  peristiwa  yang  dapat  menimbulkan  utang  pajak.  Dalam  hukum  pidana istilah  ini  dikenal  sebagai  penganti  nama  dari  unsur  peristiwa  pidana. 2 Sanksi  pidana antara  lain  digunakan  secara  maksimal  untuk  mendukung  norma  administrasi  yang dinamakan administrative penal law (verwaltungsstrafrecht) yang masuk dalam lingkup public welfare offences sehingga pemidaan dilakukan atas dasar kepentingan masyarakat bukan  atas  dasar  tingkat  kesalahan  subjektif. 3 Hukum  pidana  administrasi  yang meninggalkan  hukum  administrasi  sebagai  hukum  induk  bertentangan  dengan  asas hulprecht . 4 Politik  hukum  pidana  saat  ini  cenderung  mengesampingkan  asas  hukum dalam  administrasi, karena  itu perlu mengembalikan tujuan hukum administrasi keluar dari hegemmoni hukum pidana melalui upaya normalisasi asas hulprecht . 5 Pelanggaran hukum pajak sebaiknya juga diselesaikan menggunakan hukum pidana agar para pelaku jera,  namun  jika  tujuan  perpajakan  untuk  secepatnya  memasukan  uang  kepada  negara, penerapan sanksi administrasi memang tepat. 6
Sanksi  pidana  diterapkan  jika  sanksi  administrasi  dan/atau  sanksi  perdata  belum mencukupi  untuk  mencapai  tujuan  hukum,  jadi  sanksi  pidana  sebagai  pamungkas  atau ultimum  remedium. 7 Menekankan  aspek  pidana  dalam  penegakan  hukum  pajak  hanya akan membahayakan tujuan utama administrasi pajak dalam mengumpulkan penerimaan pajak.  Pendekatan  administratif  akan  memaksimalkan  penerimaan  pajak  karena  akan membuat pembayar pajak dan petugas pajak merasa aman setiap kali mereka menghadapi
1 Gunadi, Panduan Komprehensif Ketentuan Umum Perpajakan Edisi Revisi 2016 , Bee Media Indonesia, Jakarta, 2016.
2 R. Santoso Brotodihardjo, Pengantar Ilmu Hukum Pajak , ke-3, Refika Aditama, Bandung, 1986.
3 Ade  Adhari,  R.B.  Sularto,  and  Budi  Gutami,  “Kebijakan  Hukum  Pidana  Terhadap  Tindak  Pidana  Di Bidang  Pertambangan  Mineral  Dan  Batubara  Dalam  Undang-Undang  Nomor  4  Tahun  2009  Tentang Pertambangan Mineral Dan Batubara,” Diponegoro Law Review , Vol. 1, No. 7, (2013), hlm. 1–11.
4 Kurnia Dewi Anggraeny, “Abuse of Authority: A Meaning Deconstruction,” Jurnal Hukum Novelty , Vol. 11, No. 2, (2020), hlm. 130–40, https://doi.org/10.26555/novelty.v11i2.a17697.
5 M. Adystia Sunggara and Endra Wijaya, “Criminal Law Politics in the Management of Natural Resources: Efforts  to  Confront  the  Positivistic  Thinking  Absolutism,”  in Atlantis-Press.Com ,  Fakultas  Hukum UNTAG 1945 Semarang, Semarang, 2020, https://doi.org/10.2991/aebmr.k.200513.003.
6 Fuad Bawazier, “Reformasi Pajak Di Indonesia,” Jurnal Legislasi Indonesia , Vol. 8, No. 1, (2011), hlm. 1–12, https://doi.org/10.54629/JLI.V8I1.344.
7 Wiryono Prodjodikoro, Asas-Asas Hukum Pidana Di Indonesia , PT Refika Aditama, Bandung, 2003.
sengketa pajak. 8 Hukum pidana perpajakan merupakan hukum pidana administrasi yang pada  hakikatnya  merupakan  perwujudan  dari  kebijakan  menggunakan  hukum  pidana (penal policy) sebagai sarana untuk menegakkan hukum administrasi atau fungsionalisasi hukum  pidana  di  bidang  hukum  administrasi. 9 Hukum  pidana  fiskal  awalnya  muncul sebagai  hukum  pidana  ganti  rugi  karena  pokok  persoalannya  adalah  sejauh  mungkin menutupi kerugian negara akibat penyelundupan dan penggelapan pajak. Sanksi hukum pidana merupakan sanksi paling keras yang disediakan undang-undang jika disandingkan dengan  sanksi  hukum  perdata,  sanksi  disipliner (tuchtsanctie ),  dan  sanksi  hukum administrasi (bestuursstrafrecht). Sanki  hukum  administrasi  memiliki  kekhasan tersendiri yaitu bersumber dari hubungan pemerintah-warga, tanpa perantaraan seorang hakim maupun penuntut umum (openbaar ministerie). Sanksi pidana bersifat punitif yang bertujuan mengenakan derita terhadap pelaku, sedangkan sanksi administrasi bertujuan memperbaiki  situasi  tertentu  demi  kepentingan  pemerintah,  sehingga  kesalahan  tidak begitu  penting. 10 Hukum  pidana  khusus  berkembang  menjadi  dua:  1)  hukum  pidana khusus  internal  yang  diatur  dalam  undang-undang  pidana  sebagai  sarana  utama  dalam penegakkan hukum atau primum remidium, dan 2) hukum pidana khusus eksternal yang tidak diatur dalam undang-undang pidana sebagai sarana akhir dalam penegakkan hukum jika sarana penegakkan hukum lain tidak lagi berfungsi atau ultimum rimedium. Hukum pidana khusus eksternal pada hakikatnya adalah hukum administrasi yang diberi sanski pidana  sehingga  berlaku  prinsip  hukum una  via bahwa  jika  perkara  telah  diselesaikan berdasarkan  hukum  administrasi  maka  tertutup  penyelesaiaan  menggunakan  hukum lainnya, dalam hal ini adalah hukum pidana. 11
Asas  legalitas  juga  dikenal  sebagai  asas nullum  crimen,  nulla  poena  sine  lege, berawal  dari  hukum  Yunani  dan  Romawi,  Paul  Johann  Anselm  Ritter  von  Feuerbach merangkumnya: any infliction of punishment presupposes a penal law. For only a threat of evil by law constitutes the foundation of the notion, as well as the legal possibility, of
8 Wirawan B. Ilyas, “Kontradiktif Sanksi Pidana Dalam Hukum Pajak,” Jurnal Hukum IUS QUIA IUSTUM , Vol. 18, No. 4, (2011), hlm. 525–42, https://doi.org/10.20885/iustum.vol18.iss4.art4.
9 Barda Nawawi Arief, Kapita Selekta Hukum Pidana , PT Citra Aditya Bakti, Bandung, 2013.
10 Jan Remmelink, Hukum Pidana, Komentar Pasal-Pasal Terpenting Dari Kitab Undang-Undang Hukum Pidana Belanda Dan Padanannya Dalam Kitab Undang-Undang Hukum Pidana Indonesia , PT Gramedia Pustaka Utama, Jakarta, 2003.
11 Edward  Omar  Sharif  Hiariej,  “Asas  Lex  Specialis  Systematis  Dan  Hukum  Pidana  Pajak,” Jurnal Penelitian Hukum De Jure , Vol. 21, No. 1, (2021), hlm. 1, https://doi.org/10.30641/dejure.2021.V21.1-12.
punishment. 12 Asas legalitas muncul abad ke-18 ketika raja-raja berkuasa mutlak menjadi sewenang-wenang,  untuk  melindungi  rakyat  dari  kesewenang-wenangan  aparat penegak hukum. 13 Sedangkan  menurut  Machteld  Boot,  asas  legalitas  meliputi  empat asas, yaitu: 1) nullum crimen, noela poena sine lege praevia , tidak ada perbuatan pidana tanpa undang-undang sebelumnya, 2) nullum crimen, nulla peona sine lege scripta , tidak ada perbuatan pidana, tidak ada pidana tanpa undang-undang tertulis, 3) nullum crimen, nulla poena sine lege certa , tidak ada perbuatan pidana tanpa aturan undang-undang yang jelas,  dan  4) nullum  crimen,  noela  poena  sine  lege  stricta ,  tidak  ada  perbuatan  pidana tanpa  undang-undang  yang  ketat. 14 Berdasarkan  penjelasan  tersebut  diketahui  bahwa berlakunya hukum pidana disyaratkan harus sudah diatur secara tertulis dengan jelas dan ketat  dalam  undang-undang  untuk  melindungi  rakyat  dari  kesewenang-wenangan penguasa atau juga dikenal dengan prinsip  tiada pidana tanpa perbuatan pidana sebelum diatur dalam undang-undang terlebih dahulu demi kepastian hukum dan keadilan.
W.F.  Prins  dan  R.  Kosim  Adisapoetra  berpendapat  bahwa  hampir  semua  norma hukum pemerintahan berdasarkan Hukum Administrasi di akhiri in cauda venenum atau ada  racun  diekornya,  yaitu  sanksi  pidana. 15 Senada  dengan  pendapat  M.  Saidi  bahwa substansi  hukum  pajak  memperlihatkan  ciri  khas  sebagai  bagian  ilmu  hukum  yang merupakan  hukum  fungsional (functionale  rechtsvakken) dengan  fungsi  mengatur pendapatan dan perekonomian negara yang dilengkapi dengan instrumen berupa sanksi administrasi dan sanksi pidana. 16
Secara  filosofis,  hukum  pajak  merupakan  hukum  publik  dan  penyelesaian  kasus pajak diawali dengan sanksi administrasi dan sanksi non penal , apabila sudah diupayakan secara maksimal dan tidak berhasil, maka terhadap  WP dan pihak ketiga yang terbukti melakukan perbuatan pidana perpajakan dikenakan sanksi pidana denda. Sanksi pidana denda  lebih  manusiawi  dari  pada  sanksi  penjara  yang  juga  merugikan  pendapatan
12 Thomas Rauter, Judicial Practice, Customary International Criminal Law and Nullum Crimen Sine Lege , Judicial  Practice,  Customary  International  Criminal  Law  and  Nullum  Crimen  Sine  Lege ,  2017, https://doi.org/10.1007/978-3-319-64477-6.
13 Shidarta,  “Asas  Legalitas  Apakah  Hanya  Berlaku  Di  Ranah  Hukum  Material?,”  business- law.binus.ac.id2015,  https://business-law.binus.ac.id/2015/03/15/asas-legalitas-apakah-hanya-berlaku-di- ranah-hukum-material/.
14 Eddy  O.S.  Hieriej, Asas  Legalitas  Dan  Penemuan  Hukum  Dalam  Hukum  Pidana ,  Erlangga,  Jakarta, 2009.
15 A. Latif, Hukum Administrasi Dalam Praktik Tindak Pidana Korupsi , Kencana, Jakarta, 2014.
16 Muhammad Djafar Saidi, “Tindak Pidana Korupsi Di Bidang Perpajakan,” Jurnal Hukum Dan Peradilan , Vol. 2, No. 1, (2013), hlm. 35, https://doi.org/10.25216/jhp.2.1.2013.35-44.
penerimaan  negara.  Hukum  pidana  bersifat  represif  sedangkan  hukum  pajak  bersifat persuasif, jadi sanksi administrasi lebih diutamakan. Sanksi pidana dikedepankan pidana denda  sebelum  pidana  penjara  sebagai ultimum  remedium. 17 Menurut  Romeyn, sebagaimana dikutip Yuhelson, hukum pidana berfungsi sebagai “hukum pembantu” atau hulprecht bagi hukum administratif supaya ketentuan Hukum Administrasi Negara ditaati oleh masyarakat. 18
Berdasarkan  pendapat  para  ahli  hukum  pajak  tersebut  dapat  disimpulkan  bahwa hukum pajak dan hukum pidana masuk dalam ranah hukum public. Sesuai dengan prinsip sebagai hulprecht dan prinsip ultimum remedium hukum pidana perpajakan adalah sanksi pamungkas  setelah  sanksi  administrasi  dan  upaya  hukum  administrasi  dijalankan. Undang-Undang KUP sebagai hukum pajak formal di Indonesia selain mengatur hukum administrasi pajak, juga mengatur hukum pidana di bidang perpajakan.  Jadi penegakan hukum  pajak  Indonesia  berada  dalam  dua  ranah  hukum  yaitu  hukum  administrasi  dan hukum pidana, namun keduanya bukan dua hal yang terpisah namun dalam satu kaitan sistem  hukum  nasional.  Sanksi  dalam  Undang-Undang  KUP  ada  dua  yaitu  sanksi adminsitrasi  berupa  bunga,  kenaikan,  dan  denda.  Tetapi  juga  ada  sanksi  pidana perpajakan  berupa  pidana  kurungan,  pidana  penjara,  dan  pidana  denda.  Penelitian  ini, berdasarkan  pendapat  dari  beberapa  ahli  hukum  tersebut  menyimpulkan  karateristik hukum  pidana  perpajakan  adalah:  1)  berlaku  asas nullum  delictum,  nulla  poena,  sine praevia lege poenali, tiada tindak pidana sebelum diatur dalam undang-undang terlebih dahulu;  2)  merupakan  hukum  pidana  eksternal,  hukum  administrasi  yang  akan  diberi sanksi pidana; 3) bersifat lex specialis systematis atau logische specialis systematis yang tidak bisa dikenakan jika suatu perbuatan diatur dengan dua atau lebih undang-undang; 4) bersifat ultimum remidium atau upaya terakhir yang akan diterapkan jika sudah tidak ada  upaya  hukum  hukum  administrasi;  dan  5)  jika  terdapat  upaya  hukum  administrasi maka akan didahulukan dan upaya hukum pidana sudah tertutup sesuai prinsip una via. Hasil penelitian terdahulu tentang pidana perpajakan dapat dikelompokkan menjadi dua hal, yaitu; Pertama, pidana perpajakan selain harus menerapkan asas legalitas juga
17 Simon  Nahak, Hukum  Pidana  Perpajakan,  Konsep  Penal  Policy  Tindak  Pidana  Perpajakan  Dalam Perspektif Pembaharuan Hukum , Setara, Malang, 2014.
18 Yuhelson,  “Dualisme  Kompetensi  Peradilan  Terhadap  Keputusan  Dan/Atau  Tindakan  Administrasi Aparatur Sipil Negara Yang Menimbulkan Kerugian Keuangan Negara,” in Prosiding Seminar Nasional Dan  Lokakarnya  PLS  FIP  UNG  Reaktualisasi  Pendidikan  Luar  Sekolah  Sebagai  Pemberdayaan Masyarakat , Universitas Negeri Gorontalo Press, Gorontalo, 2017, hlm. 156–72.
asas ultimum remidium dimana sanksi pidana perpajakan adalah upaya terakhir setelah tidak dapat diselesaikan dengan hukum administrasi dengan mengutamakan penerimaan negara  dibanding  memenjarakan  WP. 19,20,21,22 Kedua, perlunya  perubahan  perumusan delik pidana perpajakan dengan tujuan memaksimalkan pendapatan negara bukan pada menjatuhkan penderitaan terhadap WP. 23,24,25,26 Berdasarkan penelitian terdahulu tersebut dapat  disimpulkan  bahwa  pidana  perpajakan  bersifat ultimum  remidium dimana penegakkan  hukum  administrasi  harus  diutamakan  karena  pengakkan  hukum  pidana merupakan  upaya  terakhir.  Untuk  itu  perlu  perubahan  rumusan  tindak  pidana  dalam Undang-Undang  KUP  yang  terakhir  diubah  dengan  Undang-Undang  Harmonisasi Peraturan Perpajakan.

## B. METODE PENELITIAN
Penelitian ini adalah doktrinal untuk menganalisis dan mengklarifikasi teks undang- undang, 27 sebagai  sumber  hukum  primer  dan  sumber  hukum  sekunder  berupa  berupa literatur  tentang  doktrin  hukum. 28 Pendekatan  atau  analisis  yang  digunakan  adalah
19 Sarah  Hasibuan  et  al.,  “Asas  Ultimum  Remedium  Dalam  Penerapan  Sanksi  Pidana  Terhadap  Tindak Pidana Perpajakan Oleh Wajib Pajak,” USU Law Journal , Vol. 3, No. 2, (2015), hlm. 115–25.
20 Erja  Fitria  Virginia  and  Eko  Soponyono,  “Pembaharuan  Kebijakan  Hukum  Pidana  Dalam  Upaya Penanggulangan  Tindak  Pidana  Perpajakan,” Jurnal  Pembangunan  Hukum  Indonesia ,  Vol.  3,  No.  3, (2021), hlm. 299–311, https://ejournal2.undip.ac.id/index.php/jphi/article/view/12832.
21 Yus Rizal and Zudan Fakrulloh, “Application of Ultimum Remedium Principle in Tax Criminal Law,” in Proceedings of the First Multidiscipline International Conference, MIC 2021, October 30 2021, Jakarta, Indonesia , EAI, 2022, https://doi.org/10.4108/eai.30-10-2021.2315853.
22 Muhammad Ridwan Saleh, Lauddin Marsuni, and Hasbuddin Khalid, “Penegakan Hukum Tindak Pidana Perpajakan Dalam Sistem Peradilan Pidana Di Indonesia,” Journal of Lex Generalis , Vol. 3, No. 35, (2022), hlm. 148–66.
23 I.K.S. Yasha and I.K.R.S Setiabudhi, “Kebijakan Formulasi Tindak Pidana Perpajakan Yang Dilakukan Oleh  Korporasi,” Jurnal Kertha Wicara , Vol. 10, No. 4, (2021), hlm. 272–84, https://doi.org/KW.2021.v10.i04.p08.
24 Diajeng Kusuma Ningrum, Budi Ispiyarso, and Pujiono, “Kebijakan Formulasi Hukum Pidana Di Bidang Perpajakan Sebagai Upaya Peningkatan Penerimaan Negara,” Law Reform , Vol. 12, No. 2, (2016), hlm. 209, https://doi.org/10.14710/lr.v12i2.15875.
25 Antonia Intarti Agus Puji Priyono, “Penegakkan Hukum Sanksi Pidana Perpajakan Berdasarkan Undang- Undang Nomor 16 Tahun 2019 Tentang Ketentuan Umum Dan Tata Cara Perpapajakan Dikaitkan Dengan Asas Ultimum Remedium,” Wacana Paramarta: Jurnal Ilmu Hukum , Vol. 18, No. 1, (2019), hlm. 1–14, https://doi.org/https://doi.org/10.32816/paramarta.v18i1.
26 Sugeng  Jatmiko,  “Rechterilijke  Pardon  (Pemaafan  Hakim)  Dalam  Tindak  Pidana  Perpajakan,” HERMENEUTIKA: Jurnal Ilmu Hukum , Vol. 6, No. 1, (2022), https://doi.org/10.33603/hermeneutika.v6i1.6774.
27 Mike McConville and Wing Hong Chui, “Introduction and Overview,” in Research Methods for Law , Edinburgh University Press, Edinburgh, 2007, hlm. 3–7.
28 Peter Mahmud Marzuki, Penelitian Hukum , Kencana, Jakarta, 2010.
pendekatan  perundang-undangan,  pendekatan  konseptual,  dan  pendekatan  analitis. 29 Objek penelitian ini berupa dokumen sehingga dianalisis menggunakan content analysis untuk membuat kesimpulan dari teks ke konteks penggunaannya. 30

## C. PEMBAHASAN
Secara  yuridis  pengertian  tindak  pidana  perpajakan  tidak  diatur  dalam  Undang- Undang  KUP,  namun  ditemukan  dalam  penjelasan  Pasal  33  ayat  (3)  Undang  Undang Nomor 25 Tahun 2007 tentang Penanaman Modal, yang dimaksud dengan “tindak pidana perpajakan''  adalah  informasi  yang  tidak  benar  mengenai  laporan  yang  terkait  dengan pemungutan pajak dengan menyampaikan surat pemberitahuan, tetapi yang isinya tidak benar atau tidak lengkap atau melampirkan keterangan yang tidak benar sehingga dapat menimbulkan kerugian pada negara dan kejahatan lain yang diatur dalam undang-undang yang  mengatur  perpajakan.  Ketentuan  tersebut  tidak  menjelaskan  bahwa  WP  yang dengan  kesengajaan  tidak  mendaftarkan  diri  untuk  diberikan  NPWP  atau  tidak melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai PKP sehingga menimbulkan kerugian negara adalah perbuatan pidana atau delik, sehingga berdasarkan asas legalitas atau asas nullum  crimen,  nulla  poena  sine  lege tidak  dapat  dipidana.  Namun  penjelasan  tinak pidana  perpajakan  dalam  Undang-Undang  Penanaman  Modal  ini  lemah,  karena  yang menjadi dasar hukum tindak pidana perpajakan adalah Undang-Undang KUP.
Undang-Undang KUP sebagimana telah diubah  terakhir dengan Undang-Undang tentang Harmonisasi  Peraturan Perpajakan mengatur kewajiban WP  mendaftarkan diri untuk  diberikan  NPWP  atau  melaporkan  usahanya  untuk  dikukuhkan  sebagai  PKP beserta  sanksi  administrasi  dan  sanksi  pidana  adalah  sebagai  berikut: Pertama , Kewajiban mendaftarkan diri untuk diberikan NPWP diatur Pasal 2 ayat (1) bahwa setiap WP  yang  telah  memenuhi  persyaratan  subjektif  dan  objektif  sesuai  dengan  ketentuan peraturan  perundang-undangan  perpajakan  wajib  mendaftarkan  diri  pada  kantor Direktorat  Jenderal  Pajak  yang  wilayah  kerjanya  meliputi  tempat  tinggal  atau  tempat kedudukan WP dan kepadanya diberikan NPWP. Dalam penjelasannya disebutkan bahwa persyaratan subjektif adalah persyaratan yang sesuai dengan ketentuan mengenai subjek
29 Irwansyah, Penelitian Hukum, Pilihan Metode & Praktik Penulisan Artikel , ed. Ahsan YunusCet-4, Mirra Buana Media, Yogyakarta, 2021.
30 Klaus  Krippendorf, Content  Analysis  An  Introduction  to  Its  Methodology ,  2nd  Editio,  SAGE Publications, London, 2004, https://doi.org/10.1103/PhysRevB.31.3460.
pajak  dalam  Undang-Undang  Pajak  Penghasilan  1984  dan  perubahannya.  Sedangkan persyaratan  objektif  adalah  persyaratan  bagi  subjek  pajak  yang  menerima  atau memperoleh  penghasilan  atau  diwajibkan  untuk  melakukan  pemotongan/pemungutan sesuai  dengan  ketentuan  Undang-Undang  Pajak  Penghasilan  1984  dan  perubahannya. NPWP juga dipergunakan untuk menjaga ketertiban dalam pembayaran pajak dan dalam pengawasan administrasi perpajakan. Terhadap WP yang tidak mendaftarkan diri untuk mendapatkan  NPWP  dikenai  sanksi  sesuai  dengan  ketentuan  peraturan  perundang- undangan perpajakan.
Kedua, kewajiban  melaporkan  usahanya  untuk  dikukuhkan  sebagai  PKP  diatur Pasal  2  ayat  (2)  bahwa  setiap  WP  sebagai  Pengusaha  yang  dikenai  pajak  berdasarkan Undang-Undang  Pajak  Pertambahan  Nilai  1984  dan  perubahannya,  wajib  melaporkan usahanya pada kantor Direktorat Jenderal Pajak yang wilayah kerjanya meliputi tempat tinggal atau tempat kedudukan Pengusaha, dan  tempat kegiatan usaha dilakukan untuk dikukuhkan menjadi PKP. Dalam penjelasannya disebutkan bahwa fungsi pengukuhan PKP selain dipergunakan untuk mengetahui identitas PKP yang sebenarnya juga berguna untuk  melaksanakan  hak  dan  kewajiban  di  bidang  Pajak  Pertambahan  Nilai  dan  Pajak Penjualan  Atas  Barang  Mewah  serta  untuk  pengawasan  administrasi  perpajakan. Terhadap Pengusaha yang telah memenuhi syarat sebagai PKP, tetapi tidak melaporkan usahanya  untuk  dikukuhkan  sebagai  PKP  dikenai  sanksi  sesuai  dengan  ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan.
Ketiga, Penerbitan  NPWP  dan/atau  pengukuhan  Pegusaha  Kena  Pajak  secara jabatan  diatur  Pasal  2  ayat  (4)  bahwa  Direktur  Jenderal  Pajak  menerbitkan  NPWP dan/atau  mengukuhkan  PKP  secara  jabatan  apabila  WP  atau  PKP  tidak  melaksanakan kewajibannya  sebagaimana  dimaksud  pada  ayat  (1)  dan/atau  ayat  (2).  Dalam penjelasannya disebutkan bahwa hal ini dapat dilakukan apabila berdasarkan data yang diperoleh atau dimiliki oleh Direktorat Jenderal Pajak ternyata orang pribadi atau badan atau  Pengusaha  tersebut  telah  memenuhi  syarat  untuk  memperoleh  NPWP  dan/atau dikukuhkan sebagai PKP.
Keempat, Kewajiban  Perpajakan  bagi  WP  yang  diterbitkan  NPWP  dan/atau pengukuhan  Pegusaha  Kena  Pajak  secara  jabatan  diatur  Pasal  2  ayat  (4a)  bahwa kewajiban  perpajakan  bagi  WP  yang  diterbitkan  NPWP  dan/atau  yang  dikukuhkan sebagai PKP secara jabatan sebagaimana dimaksud pada ayat (4) dimulai sejak saat WP
memenuhi  persyaratan  subjektif  dan  objektif  sesuai  dengan  ketentuan  peraturan perundang-undangan  perpajakan,  paling  lama  5  (lima)  tahun  sebelum  diterbitkannya NPWP dan/atau dikukuhkannya sebagai PKP. Dalam penjelasannya disebutkan bahwa penerbitan  NPWP  dan/atau  pengukuhan  sebagai  PKP  secara  jabatan  harus memperhatikan  saat  terpenuhinya  persyaratan  subjektif  dan  objektif  dari  WP  yang bersangkutan.  Selanjutnya  terhadap  WP  tersebut  tidak  dikecualikan  dari  pemenuhan kewajiban  perpajakan  sesuai  dengan  ketentuan  peraturan  perundang-undangan perpajakan.  Hal  ini  dimaksudkan  untuk  memberikan  kepastian  hukum  kepada  WP maupun Pemerintah berkaitan dengan kewajiban WP untuk mendaftarkan diri dan hak untuk  memperoleh  NPWP  dan/atau  dikukuhkan  sebagai  PKP,  misalnya  terhadap  WP diterbitkan  NPWP  secara  jabatan  pada  tahun  2008  dan  ternyata  WP  telah  memenuhi persyaratan  subjektif  dan  objektif  sesuai  dengan  ketentuan  peraturan  perundang- undangan  perpajakan  terhitung  sejak  tahun  2005,  kewajiban  perpajakannya  timbul terhitung sejak tahun 2005.
Berdasarkan Pasal 2 ayat (1), ayat (2), ayat (4), dan ayat (4a) Undang-Undang KUP tersebut dapat disimpulkan bahwa bahwa WP yang mempunyai kewajiban mendaftarkan diri untuk diberikan NPWP atau melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai PKP namun tidak melakukan kewajibannya maka Direktur Jenderal Pajak selaku otoritas pajak akan menerbitkan NPWP dan/atau mengukuhkan PKP secara jabatan dan akan dikenai sanksi  sesuai  dengan  ketentuan  peraturan  perundang-undangan  perpajakan.  Ada  dua sanksi  yang  dapat  dikenakan,  yaitu: Pertama, sanksi  administrasi,  sebagaimana  diatur dalam Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 28 Tahun 2007 Tentang Perubahan Ketiga Atas Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 Tentang KUP yaitu: 1) Pasal 13 ayat (1) huruf e mengatur bahwa dalam jangka waktu 5 (lima) tahun setelah saat terutangnya pajak  atau  berakhirnya  Masa  Pajak,  bagian  Tahun  Pajak,  atau  Tahun  Pajak,  Direktur Jenderal  Pajak  dapat  menerbitkan  SKPKB  dalam  hal  apabila  kepada  WP  diterbitkan NPWP dan/atau dikukuhkan sebagai PKP secara jabatan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 ayat (4a); dan 2) Pasal 13 ayat (2) yang mengatur bahwa jumlah kekurangan pajak yang terutang dalam SKPKB sebagaimana dimaksud pada ayat (1) huruf a dan huruf e ditambah dengan sanksi administrasi berupa bunga  sebesar 2% (dua persen) per bulan paling  lama  24  (dua  puluh  empat)  bulan,  dihitung  sejak  saat  terutangnya  pajak  atau
berakhirnya  Masa  Pajak,  bagian  Tahun  Pajak,  atau  Tahun  Pajak  sampai  dengan diterbitkannya SKPKB.
Kedua, sanksi  pidana  perpajakan,  sebagaimana  diatur  Pasal  39  ayat  (1)  huruf  a Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  7  Tahun  2021  tentang  Harmonisasi Peraturan Perpajakan bahwa setiap orang yang dengan sengaja tidak mendaftarkan diri untuk diberikan NPWP atau tidak melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai PKP, sehingga dapat menimbulkan kerugian pada pendapatan negara dipidana dengan pidana penjara paling singkat 6 (enam) bulan dan paling lama 6 (enam) tahun dan denda paling sedikit  2  (dua)  kali  jumlah  pajak  terutang  yang  tidak  atau  kurang  dibayar  dan  paling banyak  4  (empat)  kali  jumlah  pajak  terutang  yang  tidak  atau  kurang  dibayar.  Dalam penjelasannya disebutkan bahwa perbuatan atau tindakan yang dilakukan dengan sengaja dikenai  sanksi  yang  berat  mengingat  pentingnya  peranan  penerimaan  pajak  dalam penerimaan negara. Dalam perbuatan atau tindakan ini termasuk pula setiap orang yang dengan sengaja tidak mendaftarkan diri.
Berdasarkan  ketentuan  tersebut  diketahui  bahwa:  1)  Pasal  2  ayat  (4)  Undang- Undang  Republik  Indonesia  Nomor  7  Tahun  2021  Tentang  Harmonisasi  Peraturan Perpajakan  mengatur  bahwa  bagi  WP  yang  tidak  mendaftarkan  diri  untuk  diberikan NPWP atau tidak melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai PKP maka Direktur Jenderal  pajak  akan  memberikan  secara  jabatan,  2)  Pasal  13  ayat  (1)  huruf  e  Undang- Undang  Republik  Indonesia  Nomor  28  Tahun  2007  Tentang  Perubahan  Ketiga  Atas Undang-Undang  Nomor  6  Tahun  1983  Tentang  KUP  mengatur  bahwa  dalam  jangka waktu 5 (lima) tahun setelah saat terutangnya pajak atau berakhirnya Masa Pajak, bagian Tahun  Pajak,  atau  Tahun  Pajak,  Direktur  Jenderal  Pajak  dapat  menerbitkan  SKPKB dalam  hal  apabila  kepada  WP  diterbitkan  NPWP  dan/atau  dikukuhkan  sebagai  PKP secara jabatan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 ayat (4a), dan 3) Pasal 39 ayat (1) huruf a Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 28 Tahun 2007 tentang Perubahan Ketiga Atas Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang KUP mengatur bahwa setiap orang  yang  dengan  sengaja  tidak  mendaftarkan  diri  untuk  diberikan  NPWP  atau  tidak melaporkan  usahanya  untuk  dikukuhkan  sebagai  PKP,  sehingga  dapat  menimbulkan kerugian pada pendapatan negara dipidana dengan pidana penjara paling singkat 6 (enam) bulan dan paling lama 6 (enam) tahun dan denda paling sedikit 2 (dua) kali jumlah pajak
terutang yang tidak atau kurang dibayar dan paling banyak 4 (empat) kali jumlah pajak terutang yang tidak atau kurang dibayar.
Hukum positif yang berlaku saat ini tidak mengatur dengan jelas batasan kapan WP yang  tidak  mendaftarkan  diri  untuk  diberikan  NPWP  atau  tidak  melaporkan  usahanya untuk  dikukuhkan  sebagai  PKP  akan  dikenakan  sanksi  administrasi  dan  kapan  akan dikenakan sanksi pidana perpajakan, sehingga tidak ada kepastian hukum dan berpotensi memunculkan ketidakadilan. Tidak adanya kepastian hukum menjadikan otoritas Pajak dapat  memilih  atas  pelanggaran  yang  sama  dapat  dikenakan  sanksi  administrasi  atau sanksi pidana perpajakan, sehingga tidak adil.
Berdasarkan  prinsip hulprecht,  una  via, maupun ultimum  remedium, seharusnya sanksi  pidana  perpajakan  tidak  dikenakan  karena  telah  disediakan  upaya  administrasi. Dalam  hal  ini  upaya  administrasi  yang  menjadi  kewenangan  otoritas  pajak  adalah memberikan  NPWP  dan  Pengukuhan  sebagai  PKP  secara  jabatan  dan  kemudian menerbitkan  SKPKB  untuk  menagih  pajak  yang  harus  dibayar.  Karena  hukum  positif sudah  memberi  jalan  keluar  dalam  ranah  hukum  administrasi  maka  WP  yang  tidak mendaftarkan  diri  untuk  diberikan  NPWP  atau  tidak  melaporkan  usahanya  untuk dikukuhkan sebagai PKP cukup dikenakan sanksi administrasi, jika terdapat pajak yang kurang bayar ditagih dengan menerbitkan SKPKB, tidak perlu dikenakan sanksi pidana perpajakan.
Jika dianalisis dengan asas-asas peraturan perundang-undangan tidak sesuai dengan asas kejelasan tujuan, harus mempunyai tujuan yang jelas yang hendak dicapai, dan asas kejelasan  rumusan.  Alasannya  karena  tujuan  undang-undang  perpajakan  adalah penerimaan  negara,  bukan  memenjarakan  orang,  sehingga  lebih  bermanfaat  jika  pajak yang  kurang  bayar  beserta  sanksinya  dilunasi  dibanding  orang  tersebut  dipenjara. Dualitas ketentuan pengenaan sanksi administrasi dan sanksi pidana akan menimbulkan perbedaan  interpretasi  dalam  pelaksanaannya  karena  otoritas  pajak  dapat  mengenakan sanksi administrasi atau sanksi pidana sehingga menimbulkan ketidakpastian hukum. Jika dianalisis  dengan  asas-asas  materi  muatan  peraturan  perundang-undangan  tidak  sesuai dengan asas  keadilan, asas kesamaan kedudukan dalam hukum dan pemerintahan, serta asas ketertiban dan kepastian hukum.
Jika  dianalisis  dengan  asas nullum  crimen,  nulla  poena  sine  lege dan nullum delictum,  nulla  poena,  sine  praevia  lege  poenali ,  bahwa  tiada  pidana  tanpa  perbuatan
pidana,  meskipun  sudah  disebutkan  dalam  Pasal  39  ayat  (1)  huruf  a  Undang-Undang KUP,  namun  karena  pelanggaran  hukum  administrasi  yang  sudah  ada  upaya  hukum administrasinya maka tidak perlu lagi menjadi delik pidana. Untuk itu ketentuan di masa depan (ius constituendum) bagi WP yang tidak mendaftarkan diri untuk diberikan NPWP atau tidak melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai PKP sehingga menimbulkan kerugian pada pendapatan negara dikenai sanksi pidana dihapus dari Pasal 39 ayat (1) huruf a Undang-Undang KUP, karena sudah ada upaya dan sanksi administrasinya.
Hasil  penelitian  ini  merupakan  solusi  konkrit  penelitian  terdahulu  bahwa  sanksi pidana perpajakan adalah upaya terakhir setelah tidak dapat diselesaikan dengan hukum administrasi  yang  mengutamakan  penerimaan  negara  dibanding  memenjarakan  WP, sehingga  perlu  perubahan  perumusan  delik  pidana  perpajakan  dalam  Undang-Undang KUP yang terakhir diubah dengan Undang-Undang Harmonisasi Peraturan Perpajakan.

## D. PENUTUP
WP  yang  tidak  mendaftarkan  diri  untuk  diberikan  NPWP  atau  tidak  melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai PKP sehingga menimbulkan kerugian negara sudah diatur tindakan hukum administrasi perpajakan yaitu pemberian NPWP dan pengukuhan PKP  secara  jabatan  serta  penerbitan  SKPKB  beserta  sanksi  administrasi  sebagaimana diatur  Pasal  13  ayat  (1)  dan  ayat  (2)  Undang-Undang  KUP.  Berdasarkan  asas-asas pembentukan  peraturan  perundang-undangan  dan  asas  hukum hulprecht,  una  via, ultimum  remedium, dan nullum  delictum,  nulla  poena,  sine  praevia  lege  poenali atas pelanggaran tersebut karena sudah ada upaya hukum administrasi, maka tidak perlu lagi dikenakan  sanksi  pidana  perpajakan.  Untuk  kepastian  hukum  dan  keadilan  ketentuan Pasal 39 ayat (1) huruf a sebaiknya dihapus agar tidak ada dualitas pengaturan sanksi atas pelanggaran yang sama.

## DAFTAR PUSTAKA
Adhari,  Ade,  R.B.  Sularto,  and  Budi  Gutami.  “Kebijakan  Hukum  Pidana  Terhadap Tindak  Pidana  Di  Bidang  Pertambangan  Mineral  Dan  Batubara  Dalam  Undang- Undang  Nomor  4  Tahun  2009  Tentang  Pertambangan  Mineral  Dan  Batubara.” Diponegoro Law Review 1, No. 7, (2013), 1–11.
Agus  Puji  Priyono,  Antonia  Intarti.  “Penegakkan  Hukum  Sanksi  Pidana  Perpajakan Berdasarkan  Undang-Undang  Nomor  16  Tahun  2019  Tentang  Ketentuan  Umum Dan Tata Cara Perpapajakan Dikaitkan Dengan Asas Ultimum Remedium.” Wacana
Paramarta: Jurnal Ilmu Hukum 18, No. 1, (2019), 1–14.
https://doi.org/https://doi.org/10.32816/paramarta.v18i1.
Anggraeny,  Kurnia  Dewi.  “Abuse  of  Authority:  A  Meaning  Deconstruction.” Jurnal Hukum Novelty 11, No. 2, (2020), 130–40.
https://doi.org/10.26555/novelty.v11i2.a17697.
Arief, Barda Nawawi. Kapita Selekta Hukum Pidana . PT Citra Aditya Bakti, Bandung, 2013.
Bawazier, Fuad. “Reformasi Pajak Di Indonesia.” Jurnal Legislasi Indonesia 8, No. 1,
(2011), 1–12. https://doi.org/10.54629/JLI.V8I1.344.
Brotodihardjo,  R.  Santoso. Pengantar  Ilmu  Hukum  Pajak .  Ke-3.  Refika  Aditama, Bandung, 1986.
Eddy  O.S.  Hieriej. Asas  Legalitas  Dan  Penemuan  Hukum  Dalam  Hukum  Pidana . Erlangga, Jakarta, 2009.
Gunadi. Panduan  Komprehensif  Ketentuan  Umum  Perpajakan  Edisi  Revisi  2016 .  Bee Media Indonesia, Jakarta, 2016.
Hasibuan, Sarah, Madiasa Ablisar, Marlina, and Utary Maharany Barus. “Asas Ultimum Remedium  Dalam  Penerapan  Sanksi  Pidana  Terhadap  Tindak  Pidana  Perpajakan Oleh Wajib Pajak.” USU Law Journal 3, No. 2, (2015), 115–25.
Hiariej, Edward Omar Sharif. “Asas Lex Specialis Systematis Dan Hukum Pidana Pajak.” Jurnal Penelitian Hukum De Jure 21, No. 1, (2021), 1. https://doi.org/10.30641/dejure.2021.V21.1-12.
Ilyas, Wirawan B. “Kontradiktif Sanksi Pidana Dalam Hukum Pajak.” Jurnal Hukum IUS QUIA IUSTUM 18, No. 4, (2011), 525–42.
https://doi.org/10.20885/iustum.vol18.iss4.art4.
Irwansyah. Penelitian  Hukum,  Pilihan  Metode  &  Praktik  Penulisan  Artikel .  Edited  by Ahsan Yunus. Cet-4. Mirra Buana Media, Yogyakarta, 2021.
Jatmiko,  Sugeng.  “Rechterilijke  Pardon  (Pemaafan  Hakim)  Dalam  Tindak  Pidana Perpajakan.” HERMENEUTIKA:  Jurnal  Ilmu  Hukum 6,  No.  1,  (2022). https://doi.org/10.33603/hermeneutika.v6i1.6774.
Klaus  Krippendorf. Content  Analysis  An  Introduction  to  Its  Methodology .  2nd  Editio. SAGE Publications, London, 2004. https://doi.org/10.1103/PhysRevB.31.3460.
Latif, A. Hukum Administrasi Dalam Praktik Tindak Pidana Korupsi . Kencana, Jakarta, 2014.
Mike  McConville,  and  Wing  Hong  Chui.  “Introduction  and  Overview.”  In Research Methods for Law , 3–7. Edinburgh University Press, Edinburgh, 2007.
Nahak,  Simon. Hukum  Pidana  Perpajakan,  Konsep  Penal  Policy  Tindak  Pidana Perpajakan Dalam Perspektif Pembaharuan Hukum . Setara, Malang, 2014.
Ningrum, Diajeng Kusuma, Budi Ispiyarso, and Pujiono. “Kebijakan Formulasi Hukum Pidana  Di  Bidang  Perpajakan  Sebagai  Upaya  Peningkatan  Penerimaan  Negara.” Law Reform 12, No. 2, (2016), 209. https://doi.org/10.14710/lr.v12i2.15875.
Peter Mahmud Marzuki. Penelitian Hukum . Kencana, Jakarta, 2010.
Prodjodikoro,  Wiryono. Asas-Asas  Hukum  Pidana  Di  Indonesia .  PT  Refika  Aditama, Bandung, 2003.
Rauter, Thomas. Judicial Practice, Customary International Criminal Law and Nullum Crimen  Sine  Lege . Judicial  Practice,  Customary  International  Criminal  Law  and Nullum Crimen Sine Lege , 2017. https://doi.org/10.1007/978-3-319-64477-6.
Remmelink, Jan. Hukum Pidana, Komentar Pasal-Pasal Terpenting Dari Kitab Undang- Undang Hukum Pidana Belanda Dan Padanannya Dalam Kitab Undang-Undang Hukum Pidana Indonesia . PT Gramedia Pustaka Utama, Jakarta, 2003.
Republik Indonesia, Undang-Undang Perubahan Ketiga Atas Undang-Undang Nomor 6 Tahun  1983  Tentang  Ketentuan  Umum  Dan  Tata  Cara  Perpajakan,  Undang- Undang Nomor 28 Tahun 2007 Lembaran Negara Republik Indonesia Tahun 2007 Nomor 85, Tambahan Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 4740.
Republik  Indonesia,  Undang-Undang  Pembentukan  Peraturan  Perundang-Undangan , Undang-Undang  Nomor  10  Tahun  2004 , Lembaran  Negara  Republik  Indonesia Tahun 2004 Nomor 53, Tambahan Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 4389 .
Rizal, Yus, and Zudan Fakrulloh. “Application of Ultimum Remedium Principle in Tax Criminal  Law.”  In Proceedings  of  the  First  Multidiscipline  International Conference,  MIC  2021,  October  30  2021,  Jakarta,  Indonesia .  EAI,  2022. https://doi.org/10.4108/eai.30-10-2021.2315853.
Saidi,  Muhammad  Djafar.  “Tindak  Pidana  Korupsi  Di  Bidang  Perpajakan.” Jurnal Hukum Dan Peradilan 2, No. 1, (2013), 35.
https://doi.org/10.25216/jhp.2.1.2013.35-44.
Saleh,  Muhammad  Ridwan,  Lauddin  Marsuni,  and  Hasbuddin  Khalid.  “Penegakan Hukum Tindak Pidana Perpajakan Dalam Sistem Peradilan Pidana Di Indonesia.” Journal of Lex Generalis 3, No. 35, (2022), 148–66.
Shidarta. “Asas Legalitas Apakah Hanya Berlaku Di Ranah Hukum Material?” business- law.binus.ac.id,  2015. https://business-law.binus.ac.id/2015/03/15/asas-legalitas- apakah-hanya-berlaku-di-ranah-hukum-material/ , diakses tanggal 9 Juni 2023.
Sunggara, M. Adystia, and Endra Wijaya. “Criminal Law Politics in the Management of Natural  Resources:  Efforts  to  Confront  the  Positivistic  Thinking  Absolutism.”  In Atlantis-Press.Com .  Fakultas  Hukum  UNTAG  1945  Semarang,  Semarang,  2020. https://doi.org/10.2991/aebmr.k.200513.003.
Virginia,  Erja  Fitria,  and  Eko  Soponyono.  “Pembaharuan  Kebijakan  Hukum  Pidana Dalam Upaya Penanggulangan  Tindak Pidana Perpajakan.” Jurnal  Pembangunan Hukum Indonesia 3, No. 3, (2021), 299–311.
Yasha, I.K.S., and I.K.R.S Setiabudhi. “Kebijakan Formulasi Tindak Pidana Perpajakan Yang Dilakukan Oleh Korporasi.” Jurnal Kertha Wicara 10, No. 4, (2021), 272–84. https://doi.org/KW.2021.v10.i04.p08.
Yuhelson.  “Dualisme  Kompetensi  Peradilan  Terhadap  Keputusan  Dan/Atau  Tindakan Administrasi  Aparatur  Sipil  Negara  Yang  Menimbulkan  Kerugian  Keuangan Negara.”  In Prosiding  Seminar  Nasional  Dan  Lokakarnya  PLS  FIP  UNG Reaktualisasi Pendidikan Luar Sekolah Sebagai Pemberdayaan Masyarakat , 156–
72. Universitas Negeri Gorontalo Press, Gorontalo, 2017.