JURNAL RISET AKUNTANSI TERPADU Vol.9 No.1, April  2016 Hal. 1-12

## SENJANGAN ANGGARAN : STUDI ATAS PENGENDALIAN ANGGARAN, IKLIM KERJA ETIS DAN PERSEPSI KEADILAN PROSEDURAL

## Galih Fajar Muttaqin
Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Sultan Ageng Tirtayasa galih_fajar_muttaqin@yahoo.co.id

## Abstract
Data  was  collected  by  distributing  questionnaires  using  purposive  sampling  technique  to  the respondents. Respondents are middle and lower level managers in Banten which of course involved in the budgeting process, with a total of 41 respondents at public organization. Data were analyzed using SEM with the help of SmartPLS version 2.0. Results from this study revealed that the variable Budgetary Control Effectiveness and Ethical Work Climate has a positive and significant impact on the Procedural Justice  perception.  Variable  Ethical  Work  Climate  and  Procedural  Justice  Perception  Climate  has  a negative  and  significant  impact  on  the  Propensity  to  Create  Budgetary  Slack,  while  the  variable Budgetary Control Effectiveness no significant effect on the Propensity to Create Budgetary Slack.

## Keywords : Budgetary Slack, Budget Control, Working Climate, Procedural Justice

## Abstrak
Data  dikumpulkan  dengan  menyebarkan  kuesioner  menggunakan  teknik  purposive  sampling  kepada responden. Responden adalah manajer tingkat menengah dan bawah di Banten yang tentu saja terlibat dalam  proses  penganggaran,  dengan  total  41  responden  di  organisasi  publik.  Data  dianalisis menggunakan SEM dengan bantuan SmartPLS versi 2.0.
Hasil dari penelitian ini mengungkapkan bahwa variabel Budget Control Effectiveness dan Ethical Work Climate memiliki pengaruh positif dan signifikan terhadap persepsi Keadilan Prosedural. Iklim Kerja Etis Variabel  dan  Persepsi  Keadilan  Peradilan  Iklim  memiliki  pengaruh  negatif  dan  signifikan  terhadap Propensity  to  Create  Budgetary  Slack,  sedangkan  variabel  Budget  Control  Effectiveness  tidak berpengaruh signifikan terhadap Propensity to Create Budgetary Slack.

## Katakunci : Senjangan Anggaran, Pengendalian Anggaran, Iklim Kerja, Keadilan Prosedural

## PENDAHULUAN
Senjangan  anggaran  adalah  perbedaan  jumlah  anggaran  yang  diajukan  bawahan dengan  estimasi  terbaik  dari  organisasi  (Anthony  dan  Govindarajan,  2005).  Anggaran merupakan elemen sistem pengendalian manajemen yang berfungsi sebagai alat perencanaan dan  pengendalian  agar  manajer  dapat  melaksanakan  kegiatan  organisasi  secara  lebih  efektif dan  efisien  (Schief  dan  Lewin,  1970;  Welsch,  Hilton  dan  Gordon,  1996  dalam  Kartika,  2010). Sebagai  alat  perencanaan,  anggaran  merupakan  rencana  kegiatan  yang  terdiri  dari  sejumlah target yang akan dicapai oleh para manajer dalam melaksanakan serangkaian kegiatan tertentu pada  masa  yang  akan  datang.  Sedangkan  anggaran  sebagai  alat  pengendalian  karena  dapat dipakai  sebagai  tolak  ukur  kinerja  pada  masing-masing  pusat  pertanggung  jawaban. Penyusunan  anggaran  melibatkan  berbagai  pihak,  baik  manajer  tingkat  atas,  menengah maupun  bawah  yang  secara  umum  memainkan  peranan  aktif  dalam  mempersiapkan  dan mengevaluasi berbagai alternatif dari tujuan anggaran (Nugroho, 2011).
Anggaran  menjadi  sangat  penting  dan  relevan  pada  suatu  organisasi  karena  anggaran berdampak  terhadap  kinerja  para  anggota  organisasi  dalam  menjalankan  fungsinya  dan manajer  akan  mengawasi  kinerja  pegawai  melalui  anggaran  (Mardiasmo,  2009).  Anggaran mempunyai  dampak  langsung  terhadap  perilaku  manusia  (Siegel,  1989  dalam  Kartika,  2010), terutama  bagi  orang  yang  langsung  terlibat  dalam  penyusunan  anggaran.  Orang-orang merasakan tekanan dari
anggaran  yang  ketat  dan  kegelisahan  atas  laporan  kinerja  yang  buruk  sehingga anggaran sering kali dipandang sebagai penghalang kemajuan karier mereka. Oleh karena itu, masalah yang sering muncul dari adanya keterlibatan manajer tingkat bawah/menengah dalam penyusunan anggaran adalah penciptaan senjangan anggaran.
Senjangan  anggaran  biasanya  dilakukan  dengan  meninggikan  biaya  atau  menurunkan pendapatan  dari  yang  seharusnya,  supaya  anggaran  lebih  mudah  dicapai  (Merchant,  1981 dalam Kartika, 2010).  Seperti  yang  diungkapkan  Dunk  (1993)  bahwa  kesenjangan  anggaran dilakukan dengan menentukan penerimaan yang lebih rendah dan menganggarkan biaya yang lebih tinggi dari kapasitas produktif yang sesungguhnya. Manajer melakukan hal ini agar target anggaran dapat dicapai sehingga kinerja manajer terlihat baik. Tindakan bawahan memberikan laporan  yang  bias  dapat  terjadi  jika  dalam  menilai  kinerja  atau  pemberian reward ,  atasan mengukurnya  berdasarkan  pencapaian  sasaran  anggaran.  Dengan  tercapainya  sasaran anggaran,  bawahan  berharap  dapat  mempertinggi  prospek  kompensasi  yang  akan diperolehnya. Namun bagi organisasi, laporan anggaran yang bias akan mengurangi keefektifan anggaran di dalam perencanaan dan pengawasan organisasi (Waller dalam Darlis, 2002).
Untuk  menghasilkan  sebuah  anggaran  yang  efektif  dan  mengurangi  terjadinya senjangan  anggaran,  manajer  harus  mempertimbangkan  berbagai  faktor,  seperti  faktor pengendalian,  etika  dan  keadilan  dalam  organisasinya.  Untuk  menjamin  agar  strategi  dalam mencapai  tujuan  organisasi  dapat  berjalan  secara  ekonomis,  efisien  dan  efektif,  maka diperlukan suatu sistem pengendalian yang efektif (Nugroho, 2011). Dalam literatur akuntansi manajemen,  pengendalian  yang  efektif  sangat  penting  untuk  mencapai  tujuan  organisasi. Beberapa  peneliti  sepakat  bahwa  senjangan  anggaran  adalah  hasil  dari  kurangnya pengendalian (Govindarajan, 1986; Nouri, 1994 dalam Nugroho 2011).
Stede (2000) memperlihatkan bahwa semakin ketatnya pengendalian akan mengurangi senjangan  anggaran.  Schwepker  (2001)  mencoba  meneliti  hubungan  antara  senjangan anggaran  dengan  iklim  kerja  etis  dalam  suatu  organisasi.  Hasil  penelitian  tersebut mengindikasikan  bahwa  karyawan  yang  secara  positif  melihat  adanya  iklim  kerja  etis  akan menyebabkan interaksi yang positif antara kepuasan kerja dan komitmen organisasi sehingga secara  tidak  langsung  akan  mengurangi  kecenderungan  untuk  menciptakan  senjangan anggaran. Selain efektivitas pengendalian anggaran dan iklim kerja etis, hasil penelitian Maiga dan  Jacobs  (2007)  juga  menunjukkan  bahwa  senjangan  anggaran  dipengaruhi  secara  negatif oleh keadilan prosedur. Ketika seorang karyawan merasa bahwa ada keadilan prosedur dalam organisasinya maka kepercayaan dan komitmen anggarannya akan meningkat. Meningkatnya kepercayaan  dan  komitmen  anggaran  akan  mempengaruhi  secara  negatif  kecenderungan karyawan untuk menciptakan senjangan anggaran.

## TINJAUAN LITERATUR
Hansen  dan  Mowen  (2004)  anggaran  adalah  suatu  rencana  kuantitatif  dalam  bentuk moneter  maupun  nonmoneter  yang  digunakan  untuk  menerjemahkan  tujuan  dan  strategi perusahaan  dalam  satuan  operasional.  Mardiasmo  (2009)  mendefinisikan  anggaran  sebagai pernyataan  mengenai  estimasi  kinerja  yang  hendak  dicapai  selama  periode  waktu  tertentu
yang dinyatakan dalam ukuran finansial, sedangkan penganggaran adalah proses atau metode untuk  mempersiapkan  suatu  anggaran.  Selain  itu,  Anthony  dan  Govindarajan  (2005) mendefinisikan  bahwa  anggaran  merupakan  alat  penting  untuk  perencanaan  untuk pengendalian jangka pendek yang efektif dalam organisasi.
Manajer  perlu  menyusun  anggaran  dengan  baik  karena  anggaran  merupakan perencanaan  keuangan  yang  menggambarkan  seluruh  aktivitas  operasional  organisasi  (Siegel dan  Marconi,  1989  dalam  Asriningati,  2006).  Kesalahan  memprediksi  akan  mengacaukan rencana  yang  telah  disusun  dan  berdampak  terhadap  penilaian  kinerjanya.  Anggaran  atau budget merupakan  perencanaan  keuangan  perusahaan  yang  sekaligus  dipakai  sebagai  dasar sistem  pengendalian  (pengawasan)  keuangan  perusahaan  untuk  periode  yang  akan  datang, mengidentifikasikan  tujuan  dan  tindakan-tindakan  yang  diperlukan  untuk  mencapai  tujuan tersebut.
Agar  diperoleh  hasil  penilaian  kinerja  yang  lebih  baik,  harus  dipertimbangkan  dua  hal pokok,  yaitu  jumlah  anggaran  yang  harus  diperbandingkan  dan  pengaruh  anggaran  terhadap perilaku  manusia  (Riswandari,  2004).  Menurut  Simamora  (2002)  dalam  Riswandari  (2004) anggaran  sering  digunakan  sebagai  dasar  untuk  menentukan  kinerja  manajemen,  sehingga pemberian  bonus,  kenaikan  gaji  dan  promosi  dipengaruhi  oleh  kemampuan  para  manajer untuk  mencapai  tujuan  yang  dianggarkan.  Hansen  dan  Mowen  (2004)  menyatakan  bahwa senjangan anggaran muncul ketika seorang manajer memperkirakan pendapatan rendah atau meningkatkan  biaya  sehingga  akan  meningkatkan  kemungkinan  manajer  untuk  mencapai anggaran  dan  tentunya  akan  menurunkan  resiko  yang  akan  dihadapi  manajer.  Sedangkan Anthony dan Govindarajan (2005) mendefinisikan senjangan perbedaan jumlah anggaran yang diajukan  oleh  bawahan  dengan  jumlah  estimasi  yang  terbaik  dari  organisasi.  Tujuannya  agar target  dapat  lebih  mudah  dicapai  oleh  bawahan.  Karena  itu  dapat  disimpulkan  bahwa senjangan  anggaran  yaitu  suatu  tindakan  bagian  dalam  menyusun  anggaran  cenderung menurunkan  tingkat  penjualan  dari  biaya  yang  seharusnya  dicapai,  sehingga  anggaran  yang dihasilkan  lebih  mudah  dicapai.  Dunk  (1993)  dalam  Riswandari  (2004)  berpendapat  bahwa perilaku  bawahan  melakukan  senjangan  anggaran  dipengaruhi  oleh  kebijakan  atasan  yang menilai kinerja bawahan berdasarkan pencapaian sasaran anggaran.
Selisih yang menguntungkan dapat diperoleh dengan menciptakan senjangan anggaran, antara  lain  dengan  merendahkan  penghasilan  maupun  dengan  meninggikan  biaya  pada  saat penyusunan  anggaran.  Jika  bawahan  meyakini  penghargaan  ( reward )  yang  diberikan tergantung pada pencapaian anggaran, bawahan akan mencoba untuk membangun senjangan anggaran dalam anggarannya melalui proses partisipasi. Sebaliknya apabila bawahan meyakini bahwa hukuman yang diberikan oleh atasan ditentukan oleh kegagalan dalam mencapai target yang  telah  ditentukan  dalam  anggaran,  maka  bawahan  akan  terdorong  untuk  menciptakan senjangan  anggaran  (Lowe  dan  Shaw  1968  ;  Schiff  dan  Lewi  1968,1970  ;  Waller  1988  dalam Riswandari 2004). Anggaran juga merupakan alat yang penting bagi manajer perusahaan untuk meramal  masa  depan  bisnis,  ada  dua  alasan  kenapa  ada  ketidak  akuratan  dalam penganggaran,  salah  satunya  dikarenakan error dan  yang  lainnya  dikarenakan  sebuah kesengajaan (Young dalam Ramdeen, 2006).
Pengendalian  anggaran  ( budetary  control )  adalah  metode  pengendalian  didalam organisasi  melalui  pembentukan  standar  dan  target  mengenai  pendapatan  dan  pengeluaran, dan  pemantauan  secara  terus  menerus  terhadap  kinerja  dengan  membandingkan  anggaran dan  kenyataannya  (Adeline,  2012).  Mardiasmo  (2009)  mengatakan  bahwa  efektivitas  adalah ukuran  berhasil  tidaknya  suatu  organisasi  mencapai  tujuannya.  Jadi,  efektivitas  pengendalian anggaran adalah berhasil atau tidaknya tujuan dari pengendalian terhadap anggaran tersebut dilaksanakan.  Efektivitas pengendalian terhadap anggaran akan meminimalisir penyimpangan
dan  kebocoran  anggaran.  Pengendalian  terhadap  anggaran  adalah  proses  untuk  memastikan bahwa  anggaran  sampai  hal  yang  spesifik  dilaksanakan  secara  tepat  dan  efisien  (Baswir, 2000:118).
Ozer  dan  Yilmaz  (2011)  mengungkapkan  bahwa  pengendalian  anggaran  dikatakan efektif  ketika  kondisi  dalam  proses  penyusunan  dan  penggunaan  anggaran  diawasi  dengan ketat.  Anthony  dan  Govidarajan  (1998)  menyarankan  bahwa  kontrol  anggaran  yang  ketat memerlukan  keterlibatan  yang  kuat  dari  manajemen  puncak  dalam  mengamati  aktivitas karyawannya  dari  hari  ke  hari,  misalnya  dengan  melakukan  diskusi  tatap  muka.  Kontrol  atau pengendalian  menjadi  interaktif  ketika  manajer  puncak  secara  aktif  menggunakan perencanaan  dan  sistem  pengendalian  untuk  memonitor  dan  ikut  andil  dalam  kegiatan  yang sedang  berlangsung  sesuai  dengan  keputusan  yang  telah  diambil  (Simon,  1995  dalam  Stede, 2001).  Halioui  dan  Leclere  (2008)  menyatakan  bahwa  perlu  meningkatkan  rasionalitas manajemen  organisasi  untuk  sistem  pengendalian  anggaran  yang  efektif  dengan  mengurangi kebebasan manajer agar tujuan anggaran tercapai.

## PENGEMBANGAN HIPOTESIS
Hipotesis  1  :  Efektivitas  Pengendalian  Anggaran  Berpengaruh  Positif  Terhadap  Persepsi Keadilan Prosedural.
Sebagai system  social ,  organisasi  mempunyai  konsepsi  etika.  Konsepsi  tersebut  ada yang  tertulis  ( formal )  dan  ada  yang  tidak  tertulis  ( informal )  (Wirawan,  2007).  Iklim  kerja  etis adalah  suatu  keadaan  dimana  operasionalisasi  organisasi  dipengaruhi  oleh  norma  dan  etika (Schwepker  dan  Ingram,  1997  dalam  Adrianto,  2013).  Operasionalisasi  organisasi menggunakan  nilai-nilai  moral  dan  etika  yang  berlaku  dalam  masyarakat.  Iklim  Etis (ethical climate )  merupakan  suatu  pandangan  atau  persepsi  yang  berlaku  dalam  tipe  organisasi,  baik organisasi  profesional  seperti  akuntan  maupun  organisasi  nonprofesional.  Prosedur  yang digunakan dalam organisasi tersebut juga memiliki standar etika dalam mengatur perilakunya (Saranela,  2011).  Victor  dan  Cullen  (1988)  dalam  Respati  (2011)  mendefinisikan  iklim  etis sebagai  kebijakan-kebijakan  dan  prosedur-prosedur  organisasi  yang  khusus  yang  berisi  nilai- nilai etis. Menurut Agoes (2009) ethical climate adalah pemahaman tidak terucap dari semua karyawan (pelaku bisnis) tentang perilaku yang dapat dan tidak dapat diterima.
Iklim  etis  berisi  petunjuk  yang  memandu  perilaku  karyawan  dan  mencerminkan karakter  organisasi  yang  etis  (Cullen  et  al,  2003).  Dengan  adanya  suatu  iklim  etis,  maka  akan mengurangi  resiko  dari  tindakan  tidak  etis  karyawan.  Dengan  demikian  karyawan  akan  lebih mudah dalam menerapkan iklim etis yang ada dalam perusahaan karena mereka dapat dengan jelas  mengetahui  batasan-batasan  tentang  apa  dan  bagaimana  seharusnya  mereka  bersikap dalam menjalankan pekerjaan mereka agar tidak melanggar etika serta iklim etis perusahaan. Victor  dan  Cullen  (1988)  dalam  Saranela  (2011)  mengusulkan  dua  tipelogi  konsep  dari  tipe iklim,  yaitu ethical  criteria (kriteria  etis)  dan the  locus  analysis (lokus  analis).  Dimensi ethical criteria (kriteria  etis)  dibagi  menjadi  3,  yaitu egoism (egois), benevolence (kebajikan)  dan principle (prinsip).  Dimensi locus  analysis ,  dibagi  menjadi  3,  yaitu individual , local dan cosmopolitan .
Kedua dimensi yang digunakan Victor dan Cullen (1988) dalam Sulasmi dan Widhianto (2009), criteria ethics dan locus analysis , jika digabungkan akan menghasilkan jenis teoritis dari sembilan ethical climate yang berbeda. Kesembilan ethical climate tersebut adalah individual, local,  efficiency,  friendship,  team  play,  social  responsibility,  personal  morality,  rules  and procedure  dan  the  law/professional  code .  Dari  sembilan  jenis  dimensi  teoritis  pada ethical
climate tersebut,  Victor  dan  Cullen  (1988)  dalam  Adrianto  (2013)  kemudian  mengidentifikasi lima bentuk ethical climate yang ada dalam suatu organisasi. Bentuk ethical climate yang ada dalam  organisasi  tersebut  adalah  yaitu  : Profesional . Caring , Rules,  Instrumental , Independence . Keadilan prosedural berhubungan dengan persepsi bawahan mengenai seluruh proses  yang  diterapkan  oleh  atasan  mereka  untuk  mengevaluasi  kinerja  mereka,  sebagai sarana  untuk  mengkomunikasikan feedback kinerja  dan  untuk  menentukan reward bagi mereka  seperti  promosi  atau  kenaikan  gaji  (McFarlin  dan  Sweeny,  1992  dalam  Wasisto  dan Sholihin, 2004). Anggapan adil atau tidak adil mengenai proses dan prosedur yang diterapkan menunjukkan  tinggi  dan  rendahnya  keadilan  prosedural  menurut  para  bawahan  (Hastuti, 2010).  Lind  dan  Tyler  (1988)  dalam  Q.H  (2013) mengemukakan  bahwa  keadilan  prosedural berkaitan  dengan  apakah  karyawan  percaya  atau  menganggap  prosedur  dan  hasil  telah  adil, bukan apakah prosedur dan hasil telah adil dalam pengertian yang lebih obyektif.
Hipotesis 2 : Iklim Kerja Etis Berpengaruh Positif Terhadap Persepsi Keadilan Prosedural.
Persepsi  karyawan  mengenai  keadilan  tidak  hanya  terletak  pada  hasil  akhirnya  saja. Keyakinan bahwa keseluruhan proses yang digunakan untuk menentukan hasil akhir tersebut juga  mempengaruhi  persepsi  karyawan.  Istilah  keadilan  prosedural  di  sini  mengacu  pada keadilan  dan  keterbukaan  dalam  menentukan  proses  akhir,  ini  berarti  fokus  dari  keadilan prosedural  tidak  pada  keputusan  mengenai  kompensasi  atau  keputusan  administrasi  lainnya, melainkan  fokus  pada  keadilan  dari  cara  dimana  pengambilan  keputusan  dilakukan.  Dengan kata lain fokus dari keadialn prosedural bukan pada “apa” melainkan pada “bagaimana” suatu keputusan itu dibuat (Shuler dan Susan, 1997:82 dalam Ardianto, 2009). Keadilan prosedural juga merupakan keadilan yang dirasakan terhadap penentuan langkah-langkah dalan distribusi anggaran (Mc Farlin dan Sweeny, 1992 dalam Maria dan Nahartyo, 2011).
Hooker  (2002)  dalam  Riswandari  (2004)  mengatakan  bahwa  keadilan  prosedural merupakan keadilan yang mempersoalkan tentang metode, mekanisme proses yang digunakan untuk  menentukan outcome .  Thibaut  dan  Walker  (1975)  dalam  Maria  dan  Nahartyo  (2011) mengemukakan  bahwa  proses  pengambilan  keputusan  dapat  sangat  berpengaruh  terhadap penerimaan  mengenai  hasil  suatu  keputusan.  Oleh  karena  itu,  ada  kalanya  seseorang  tidak setuju dengan hasil suatu keputusan tetapi dapat menerima keputusan tersebut karena proses pengambilan keputusan yang dilakukan dengan adil. Penelitian yang dilakukan oleh Leventhal (1980)  dalam  Adrianto  (2013),  mengungkapkan  6  aturan  pokok  yang  ada  dalam  keadilan prosedur.  Bila  6  aturan  pokok  tersebut  terpenuhi  maka  suatu  prosedur  dikategorikan  adil. Aturan pokok yang dimaksud adalah : Konsistensi, Meminimalisasi Bias, Akurat, Representatif, Etis, Upaya Perbaikan
Hipotesis  3  :  Persepsi  Keadilan  Prosedural  berpengaruh  Negatif  Terhadap  Kecenderungan Menciptakan Senjangan Anggaran.
Gambar 1

## Model Penelitian
EPA IKE H1 H3 PKP H2 SA

## Gambar 1. Model Penelitian
Sumber : Data diolah Peneliti (2015)
KET :
EPA   : Efektivitas Pengendalian
Anggaran IKE : Iklim Kerja Etis PKP : Persepsi Keadilan Prosedural SA : Kecenderungan Menciptakan Senjangan Anggaran

## HASIL  PENELITIAN DAN PEMBAHASAN
1. Analisis Data
Pengujian Hipotesis melalui Outer Model
Populasi  dalam  penelitian  ini  adalah  organisasi  publik  yang  ada  diwilayah  propinsi Banten diantaranya  organisasi  kepemudaan  dan  organisasi  swadaya  masyarakat.  Sampel dari penelitian ini 41 organisasi kepemudaan dan swadaya masyarakat.
Dalam menilai outer model dalam PLS terdapat tiga kriteria, salah satunya yaitu melihat Convergent  Validity sedangkan  untuk  dua  kriteria  yang  lain  yaitu Discriminant  Validity dalam bentuk squareroot of average variance extracted (AVE) dan Composite Reliability telah dibahas sebelumnya  pada  saat  pengujian  kualitas  data.  Untuk Convergent  Validity dari  model pengukuran  dengan  refleksif  indikator  dinilai  berdasarkan  korelasi  antara  item score  / component  score yang  diestimasi  dengan software PLS.  Menurut  Chin  (dalam  Ghozali,  2006), untuk  penelitian  menerapkan  skala  pengukuran  nilai  loading  0,6  yang    dianggap  cukup memadai.
Variabel efektivitas pengendalian anggaran dijelaskan oleh 5 indikator pertanyaan yang terdiri  dari  EPA1  sampai  dengan  EPA5.  Uji  terhadap outer  loading bertujuan  untuk  melihat korelasi antara score item atau indikator dengan score konstruknya. Indikator dianggap reliabel jika memiliki nilai korelasi diatas 0,7 (Ghozali, 2006).
Tabel 1 Nilai outer loadings
Variabel Efektivitas Pengendalian Anggaran
Sumber: Data primer diolah dengan Smart PLS (2016)
Original sample Estimate Mean of sub Samples Standard Deviation T-Statistic EPA1 0.905 0.903 0.026 34,708 EPA2 0.918 0.917 0.019 48,878 EPA3 0.882 0.881 0.030 29,129 EPA4 0.920 0.916 0.024 38,235 EPA5 0.883 0.882 0.028 31,882
Hasil  pengolahan  dengan  menggunakan  Smart  PLS  dapat  dilihat  pada  tabel  1  dimana nilai outer  loadings dari  indikator  variabel  efektivitas  pengendalian  anggaran  tidak  terdapat nilai  yang  kurang  dari  0,6  dan  menujukkan  nilai outer  model atau  korelasi  dengan  variabel secara keseluruhan sudah memenuhi convergent validity . Seperti yang ditunjukan pada tabel 1 dimana  nilai  t-statistik  dari  EPA1,  EPA2,  EPA3,  EPA4,  EPA5,  lebih  besar  atau  sudah  berada diatas  nilai  1,96.  Sehingga  dapat  disimpulkan  bahwa  variabel  efektivitas  pengendalian anggaran telah memenuhi syarat dari kecukupan model atau discriminant validity.
Variabel  iklim  kerja  etis  dijelaskan  oleh  5  indikator  pertanyaan  yang  terdiri  dari  IKE1 sampai dengan IKE5. Uji terhadap outer loading bertujuan untuk melihat korelasi antara score item atau  indikator  dengan score konstruknya.  Indikator  dianggap  reliabel  jika  memiliki  nilai korelasi  diatas  0,7,  namun  dalam  tahap  pengembangan  korelasi  0,6  masih  dapat  diterima (Ghozali, 2006).
Hasil  pengolahan  dengan  menggunakan  Smart  PLS  dapat  dilihat  pada  tabel  2  dimana nilai outer  loadings dari  indikator  variabel  IKE  tidak  terdapat  nilai  yang  kurang  dari  0,6  dan menunjukkan  nilai outer  model atau  korelasi  dengan  variabel  secara  keseluruhan  memenuhi convergent validity . Seperti yang ditunjukan pada tabel 2 dimana nilai t-statistik dari IKE1, IKE2, IKE3,  IKE4,  IKE5,  lebih besar  atau  sudah  berada diatas nilai 1,96.  Sehingga  dapat disimpulkan bahwa variabel iklim kerja etis telah memenuhi syarat dari kecukupan model atau discriminant validity.
Tabel 2 Nilai outer loadings Variabel Iklim Kerja Etis Original sample estimat e Mean of sub samples Standard deviatio n T- Statistic IKE1 0.914 0.913 0.021 44,404 IKE2 0.898 0.900 0.025 35,497 IKE3 0.864 0.866 0.037 23,574 IKE4 0.895 0.898 0.031 28,677 IKE5 0.905 0.904 0.026 35,265

## Sumber: Data primer diolah dengan Smart PLS (2016)
Variabel  persepsi  keadilan  prosedural  dijelaskan  oleh  6  indikator  pertanyaan  yang terdiri  dari  PKP1  sampai  dengan  PKP6.  Uji  terhadap outer  loading bertujuan  untuk  melihat korelasi antara score item atau indikator dengan score konstruknya. Indikator dianggap reliabel jika  memiliki  nilai  korelasi  diatas  0,7,  namun  dalam  tahap  pengembangan  korelasi  0,6  masih dapat diterima (Ghozali, 2006).

## Tabel 3
Nilai outer loadings Variabel Persepsi Keadilan Prosedural Original sample estimate Mean of  sub samples Standard deviation T- Statistic PKP1 0.899 0.894 0.028 32,289
Sumber: Data
primer diolah dengan Smart PLS (2016)
Hasil  pengolahan  dengan  menggunakan  Smart  PLS  dapat  dilihat  pada  tabel  3  dimana nilai outer  loadings dari  indikator  variabel  PKP  tidak  terdapat  nilai  yang  kurang  dari  0,6  dan menemukan  nilai outer  model atau  korelasi  dengan  variabel  secara  keseluruhan  sudah memenuhi convergent  validity .  Seperti  yang  ditunjukan  pada  tabel  3  dimana  nilai  t-statistik dari PKP1 sampai dengan PKP6 lebih besar atau sudah berada diatas nilai 1,96. Sehingga dapat disimpulkan  bahwa  variabel  persepsi  keadilan  prosedural  telah  memenuhi  syarat  dari kecukupan model atau discriminant validity.
Variabel  kecenderungan  menciptakan  senjangan  anggaran  dijelaskan  oleh  3  indikator pertanyaan  yang  terdiri  dari  KMSA1  sampai  dengan  KMSA3.  Uji  terhadap outer  loading bertujuan untuk  melihat  korelasi  antara score  item atau  indikator  dengan score konstruknya. Indikator  dianggap  reliabel  jika  memiliki  nilai  korelasi  diatas  0,7,  namun  dalam  tahap pengembangan korelasi 0,6 masih dapat diterima (Ghozali, 2006).
Hasil  pengolahan  dengan  menggunakan  Smart  PLS  dapat  dilihat  pada  tabel  4  dimana nilai outer loadings dari indikator variabel KMSA tidak terdapat nilai yang kurang dari 0,6 dan menunjukkan  nilai outer  model atau  korelasi  dengan  variabel  secara  keseluruhan  sudah memenuhi convergent validity .
Seperti yang ditunjukan pada tabel 4 dimana nilai t-statistik dari KMSA lebih besar atau sudah  berada  diatas  nilai  1,96.  Sehingga  dapat  disimpulkan  bahwa  variabel  kecenderungan menciptakan  senjangan  anggaran  telah  memenuhi  syarat  dari  kecukupan  model  atau discriminant validity.

## Tabel 4 Nilai outer loadings
Variabel Kecenderungan Menciptakan Senjangan Anggaran

## Sumber: Data primer diolah dengan Smart PLS (2016)
Pengujian Hipotesis melalui Inner Model
Pengujian inner model atau model struktural dilakukan untuk melihat hubungan antara konstruk,  nilai  signifikan  dan R-square dari  model  penelitian.  Model  struktural  dievaluasi dengan menggunakan R-square untuk konstruk dependen, Stone-Geisser Q-square test untuk predictive  relevance dan  uji  t  serta  signifikan  dari  koefisien  parameter  jalur  struktural. Signifikan  parameter  yang  diestimasi  memberikan  informasi  yang  sangat  berguna  mengenai hubungan  antara  variabel-variabel  penelitian.  Batas  untuk  menolak  dan  menerima  hipotesis yang diajukan yaitu ± 1,96,dimana apabila nilai t-statistik lebih besar dari t tabel (1,96) maka hipotesis diterima, sebaliknya jika nilai t-statistik lebih kecil dari t tabel (1,96) maka hipotesis ditolak. Tabel 5 memberikan output estimasi untuk pengujian modul struktural.
PKP2 0,846 0,846 0,035 24,104 PKP3 0,871 0,867 0,034 25,826 PKP4 0,868 0,865 0,026 32,766 PKP5 0,657 0,639 0,100 6,557 PKP6 0,901 0,895 0,031 28,644
Original sample estimate mean  of sub samples Standard deviatio n T- Statis tic EPA > PKP 0,413 0,403 0,076 5,403 IKE > PKP 0,466 0,462 0,068 6,856 PKP > SA -0,305 -0,322 0,124 2,452

## Tabel 5

## Result for inner weights

## Sumber: Data primer diolah dengan Smart PLS (2016)
Hipotesis satu (H1) menyatakan bahwa Efektivitas Pengendalian Anggaran berpengaruh positif  dan  signifikan  terhadap  Persepsi  Keadilan  Prosedural.  Berdasarkan  data  yang  telah diolah  dan  disajikan  dalam  tabel  5  hasil  perhitungan  terhadap  koefisien  parameter  ditujukan dengan nilai original sample estimate sebesar sebesar 0,413 dan nilai t-statistik sebesar 5,403 yang mana lebih besar dari nilai t-tabel (1,96). Dengan demikian, hasil penelitian hipotesis satu (H1) diterima. Hasil penelitian ini sejalan dengan hasil penelitian Ozer dan Yilmaz (2011) yang menyatakan bahwa efektivitas pengendalian anggaran berpengaruh positif signifikan terhadap persepsi  keadilan  prosedural.  Penelitian  ini  juga  mendukung  hasil  penelitian  Niehoff  dan Moorman (1993) bahwa pengendalian atau pengawasan mempengaruhi secara positif persepsi keadilan oleh karyawan.
Hipotesis  dua  (H2)  menyatakan  bahwa  Iklim  Kerja  Etis  berpengaruh  positif  dan signifikan  terhadap  Persepsi  Keadilan  Prosedural.  Berdasarkan  data  yang  telah  diolah  dan disajikan dalam tabel 5 hasil perhitungan terhadap koefisien parameter ditujukan dengan nilai original  sample  estimate sebesar  0,466  dan  nilai  t-statistik  sebesar  6,856  yang  mana  lebih besar  dari  nilai  t-tabel  (1,96).  Dengan  demikian,  hasil  penelitian hipotesis  dua  (H2)  diterima . Hasil penelitian ini sesuai dengan penelitian Ozer dan Yilmaz (2011) yang menyatakan bahwa iklim  kerja  etis  berhubungan  positif  dan  signifikan  dengan  persepsi  keadilan  prosedural. Penelitian ini juga mendukung hasil penelitian Trevino dan Weaver (2001) yang menunjukkan bahwa keadilan dan etika berinteraksi satu sama lain.
Hipotesis  tiga  (H3)  menyatakan  bahwa  Persepsi  Keadilan  Prosedural  berpengaruh negatif  dan  signifikan  terhadap  Kecenderungan  Menciptakan  Senjangan  Anggaran. Berdasarkan  data  yang  telah  diolah  dan  disajikan  dalam  tabel  5  hasil  perhitungan  terhadap koefisien parameter ditujukan dengan nilai original sample estimate sebesar -0,305 dan nilai t- statistik sebesar 2,452 yang mana lebih besar dari nilai t-tabel (1,96). Dengan demikian, hasil penelitian hipotesis tiga (H3) diterima . Hasil penelitian ini sesuai dengan hasil penelitian Maiga dan Jacobs (2007), Ozer dan Yilmaz (2011) dan Pitasari et al (2014) yang menunjukkan bahwa senjangan anggaran dipengaruhi secara negatif oleh keadilan prosedur, semakin tinggi tingkat keadilan  prosedural  tersebut,  maka  resiko  terjadinya  senjangan  anggaran  akan  semakin rendah.  Penelitian  ini  juga  medukung  hasil  penelitian  Law  dan  Lim  (2002)  dan  Wasisto  dan Sholihin  (2004)  yang  mengukur  persepsi  keadilan  prosedural  dengan  seberapa  adil  prosedur yang  digunakan  organisasi  untuk  mengevaluasi  kinerja.  Hal  ini  mengindikasi  bahwa  seberapa jauh  sebuah  organisasi menekankan  pentingnya  keadilan  prosedural,  maka  hal tersebut  akan mendorong  bawahan  untuk  selalu  mengevaluasi  penyimpangan  yang  terjadi  pada  anggaran yang menjadi tanggung jawabnya.
Dalam  menilai  model  dengan  PLS  dimulai  dengan  melihat R-square untuk  setiap variabel laten dependen yang ditujukan pada tabel :
Original sample estimate Mean  of sub samples Standard deviation T- Statistic SA1 0,932 0,929 0,027 35,005 SA2 0,954 0,954 0,018 54,175 SA3 0,935 0,931 0,029 32,154
Tabel 6 R-square R-square PKP 0.865 SA 0.722

## Sumber: Data primer diolah dengan Smart PLS (2016)
Tabel  6  menunjukan  nilai R-square konstruk  persepsi  keadilan  prosedural  0.865  dan kecenderungan  menciptakan  senjangan  anggaran  0.722.  Semakin  tinggi R-square ,  maka semakin  besar  variabel  independen  tersebut  dapat  menjelaskan  variabel  dependen  sehingga semakin  baik  persamaan  struktural.  Hasil  ini  menunjukkan  bahwa  86,5%  variabel  persepsi keadilan prosedural dapat dipengaruhi oleh efektivitas pengendalian anggaran dan iklim kerja etis,  dan  72,2%  variabel  kecenderungan  menciptakan  senjangan  anggaran  dapat  dipengaruhi oleh efektivitas pengendalian anggaran dan iklim kerja etis.

## SIMPULAN
Berdasarkan  hasil  penelitian  serta  pembahasan  sebelumnya  dapat  ditarik  beberapa simpulan  sebagai  berikut:  Efektivitas  Pengendalian  Anggaran  berpengaruh  positif  dan signifikan  terhadap  Persepsi  Keadilan  Prosedural.  Hal  ini  dapat  menunjukkan  bahwa  semakin efektif  pengendalian  anggaran.  Iklim  Kerja  Etis  berpengaruh  positif  dan  signifikan  terhadap Persepsi Keadilan Prosedural. Hal ini berarti semakin etis iklim kerja yang diciptakan Persepsi Keadilan Prosedural berpengaruh negatif dan signifikan terhadap Kecenderungan Menciptakan Senjangan Anggaran.

## DAFTAR PUSTAKA
Ardianto,  Andika.  2009. Perceived  Organizational  Support Sebagai  Pemediasi  Pengaruh Keadilan  Prosedural , Penghargaan , Dan  Dukungan  Supervisor  Terhadap  Komitmen  Afektif. Universitas Sebelas Maret.
Asriningati.  2006.  “Pengaruh  Komitmen  Organisasi  dan  Ketidakpastian  Lingkungan  Terhadap Hubungan Antara Partisipasi Anggaran dengan Kesenjangan Anggaran”. Simposium Nasional Akuntansi X . Makasar.
Brownell,  P.  (1985),  “Budgetary  Systems  and  the  Control  of  Functionally  Differentiated Organizational Activities”, Journal of Accounting Research (Autumn), pp. 502-512.
Brownell,  P.  and  McInnes,  M.  (1986),  “Budgetary  Participation,  Motivation,  and  Managerial Performance”, The Accounting Review , pp. 587-600.
Chenhall,  R.  H.  and  Brownell,  P.  (1988),  “The  Effect  of  Participative  Budgeting  on  Job Satisfaction  and  Performance:  Role  Ambiguity  as  an  Intervening  Variable”, Accounting, Organizations and Society , Vol. 13 (3), pp. 225-233.
Cullen,  J.B.,  Parboteeah,  K.P.  and  Victor,  B.  2003. The  Effects  of  Ethical  Climates  on Organizational Commitment : A Two-Study Analysis. Journal of Business Ethics , Vol. 46 No. 2, Pp. 127-41.
Dunk,  A.  and  Nouri,  H.  (1998),  “Antecedents  of  Budgetary  Slack:  A  Literature  Review  and Synthesis”, Journal of Accounting Literature Vol. 17, pp. 72-96. Dunk, Alan S. 1993. The Effect of Budget Emphasis and Information Asymmetry on the Relation Between Budgetary Participation and Slack. The Accounting Review , 68 (2), pp: 400.
Falikhatun.  2007.  Interaksi  Informasi  Asimetri,  Budaya  Organisasi  dan  Group  Cohesiveness dalam  Hubungan  Antara  Partisipasi  Penganggaran  dan  Budgetary  Slack.  Symposium Nasional Akuntansi X.
Ghozali, Imam. 2008. Model Persamaan Struktural Konsep dan Aplikasi dengan Program Amos 16.0, Badan Penerbit UNDIP, Semarang.
Halioui  K,  and  Leclere  D.  2008.  Budgetary  Slack  and  Effectivenees  of  the  Control:  A configurational approach. Eur. Med. Econ. Financ. Rev., 3(2): 96-120 . Hartono, J. M. 2009. Konsep dan Aplikasi PLS (Partial Least Square) Untuk Penelitian Empiris. Edisi I, BPFE, Yogyakarta.
Hastuti, Sri dan Wahyuningsari, Hanita. 2010 Partisipasi Penganggaran dan Keadilan Prosedural untuk  Meningkatkan  Kinerja  (Studi  PT.  Karana  Line  Surabaya).  Jurnal  Riset  Ekonomi  dan Bisnis Vol. 10 No.1.
Kren (1992), “Budgetary Participation and Managerial Performance: The Impact of Information and Environmental Volatility”, The Accounting Review , pp. 511-526.
Kren,  L.  (1993),  “Control  system  effects  on  budget  slack”, Advances  in  Management Accounting, Vol. 2, pp. 109-118.
Lal, M., A. S. Dunk and G. D. Smith. (1996), “The Propensity of Managers to Create Budgetary Slack: A Cross-national Re-examination Using Random Sampling”, The International Journal of Accounting , pp. 483-496.
Lau,  C.  M.  and  Buckland,  C.  (2000),  “Budget  Emphasis,  Participation,  Task  Difficulty  and Performance: The Effect of Diversity within Culture”, Accounting and Business Research Vol. 31 (1), pp. 37-55.
Lindquist, T. M. (1995), “Fairness as an Antecedent to Participative Budgeting: Examining the Effects  of  Distributive  Justice,  Procedural  Justice  and  Referent  Cognitions  on  Satisfaction and Performance”, Journal of Management Accounting Research , Vol. 7, pp. 122-147.
Magner,  N.  R.  and  Welker,  R.  B.  (1994),  “The  Effects  of  Differential  Perceptions  of  Formal Budgetary  Procedures  on  Affective  Employee  Responses”, British  Accounting  Review ,  Vol. 26, pp. 27-41.
Magner, N., Welker, R. B. and Campbell, T. L. (1996), “Testing a Model of Cognitive Budgetary Participation  Processes  in  a  Latent  Variable  Structural  Equations  Framework”, Accounting and Business Research , Vol. 27 (1), pp. 41-50
Maiga, Adam S dan Jacobs, Fred A. 2007. Budget Participation’s Influence on Budget Slack: The Role of Fairness Perceptions, Trust and Goal Commitment . Journal of Applied Management Accounting Research Vol. 5 · Number. 1 · 2007 Maria,  Delli  dan  Nahartyo,  Ertambang.  2011. Influence  of  fairness  Perception  and  trust  on Budgetary  slack:  study  experiment  on  Participatory  budgeting  context .  Tesis.  Yogyakarta: Universitas Gajah Mada.
Merchant, K. A. (1985), “Budgeting and the Propensity to Create Budgetary Slack”, Accounting, Organizations and Society , Vol. 10, pp. 201-210.
Milani, K. (1975), “The Relationship of Participation in Budget-setting to Industrial Supervisor Performance and Attitudes: A Field Study”, The Accounting Review, Vol. 50 (2), pp. 274-284. Nugroho, Setyo. 2011. Pengaruh Ketidakpastian Tugas, Efektivitas Pengendalian Anggaran dan Job  Relevant  Information Terhadap  Kecenderungan  Menciptakan Budgetary  Slack Pada Organisasi Sektor Publik. Jurnal Ilmiah Mahasiswa FEB. Universitas  Brawijaya.
Oktorina, Megawati dan Soenarno, Yanuar Nanok. 2013. Effect of Budget Participation, Budget Emphasis,  and  Fairness  Perception  on  the  Budgetary  Slack  with  Managerial  Trustworthy Behavior  as  Moderating  Variable  at  Manufacturing  Company  in  Jakarta. The  2nd  IBSM, International Conference on Business and Mangement. Ozer,  Gokhan  dan  Yılmaz,  Emine.  2011. Effects  of  Procedural  Justice  Perception,  Budgetary Control  Effectiveness  and  Ethical  Work  Climate  on  Propensity  to  Create  Budgetary  Slack. Business and Economics Research Journal Volume 2 Number 4 2011 pp. 1-18
Perez, L. and Robson, K. (1999), “Ritual Legitimization, Decoupling and the Budgetary Process: Managing  Organizational  Hypocrisies  in  a  Multinational  Company”, Management Accounting Research Vol. 10, pp. 383-407.
Pitasari,  Kadek  Krisna  Aris,  Sulindawati,  etc.  2014.  Pengaruh  Kejelasan  Sasaran  Anggaran  dan Keadilan Prosedural terhadap Sejangan Anggaran ( Budgetary Slack ) pada SKPD berupa Dinas di  Pemerintah  Kabupaten  Klungkung.  e-Journal  Universitas  Pendidikan  Ganesha  Volume  2 No.1 -Tahun 2014.
Ramdeen,  Collin,  etc.  2007. An  Examination  of  Impact  of  Budgetary  Participation,  Budget Emphasis, and Information Asymmetry on Budgetary Slack in the Hotel Industry .
Shields,  M.  and  Young,  S.M.  (1993),  “Antecedents  and  Consequences  of  Participative Budgeting:  Evidence  on  the  Effects  of  Information  Asymmetry”, Journal  of  Management Accounting Research, Vol. 5, pp. 265-280.
Stede, Wim A. V., 2000, The Relationship Between Two Consequences of Budgetary Controls:
Budgetary Slack Creation and Managerial Short-term Orientation, Accounting Organization, and Society, 25.
Triadhi,  Nyoman  Andika.  2014.  Pengaruh  Preferensi  Risiko,  Etika  dan  Partisipasi  Penyusunan Anggaran  pada  Senjangan  Anggaran  Pendapatan  di  Pemerintah  Provinsi  Bali.  E-Jurnal Ekonomi dan Bisnis Universitas Udayana 3.6 (2014) :345-355.
Wentzel, K. (2002), “The Influence of Fairness Perceptions and Goal Commitment on Managers’ Performance  in  a  Budget  Setting”, Behavioral  Research  in  Accounting, Vol.  14,  pp.  247- 271