## JURNAL AKUNTANSI DAN KEUANGAN (JAK)
Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Lampung, Indonesia
PENCEGAHAN FRAUD DENGAN FRAUD CONTROL PLAN : KASUS PADA MANAJEMEN RUMAH SAKIT BLUD DI INDONESIA
Saring Suhendro 1a , Sari Indah Oktanti Sembiring 2b
1,2 Jurusan Akuntansi, Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Lampung, Bandar Lampung, Indonesia saring.suhendro@feb.unila.ac.id a , sari.indah@feb.unila.ac.id

## INFO ARTIKEL
Dikumpulkan: 11 Mei 2023;
Diterima: 14 Juni 2023; Terbit: 28 Juli 2023;

## ABSTRACT
Internal Control is expected to be able to prevent and detect fraud. The Indonesian government  uses  the  Government  Internal  Control  System  (SPIP).  Management's understanding of SPIP is crucial to ensuring adequate SPIP is implemented in BLUDs.
After SPIP is the Fraud Control Plan, both developed by BPKP and are expected to be able to carry out Fraud Deterrence in BLUD hospitals in Indonesia. According to Icek Ajzen's theory of planned conduct, dishonesty has roots in the individual's psyche and goals. This research seeks to verify that hospital BLUD management understands SPIP management,  has  positive  attitudes  about  behavior,  has  subjective  standards, perceives that they influence their conduct, and intends to utilize FCP to avoid fraud. Indicators of Fraud Deterrence and FCP as new ideas are presented in this research. The  study  was  conducted  on  management  working  in  several  BLUD  hospitals  in Indonesia. The results show that management's fraud prevention actions are based on its intention to implement a Fraud Control Plan.
Keywords: Fraud Deterrence, Internal Control, Management Intention, SPIP
Volume 28. Number 2, Juli 2023, pp. 146-154 http://doi.org/10.23960/jak.v28i2.1740

## Corresponding author:
Saring Suhendro Jl. Prof. Dr. Ir. Sumantri Brojonegoro No.1, Gedong Meneng, Kec. Rajabasa, Kota Bandar Lampung, Lampung 35141 Email : saring.suhendro@feb.unila.ac.id

## ABSTRAK
Pengendalian intern diharapkan mampu mencegah  dan mendeteksi kecurangan. Pemerintah  Indonesia  menggunakan  Sistem  Pengendalian  Intern  Pemerintah (SPIP).  Pemahaman  manajemen  tentang  SPIP  sangat  penting  untuk  memastikan implementasi  SPIP  yang  memadai  di  BLUD.  Setelah  SPIP  adalah  Rencana Pengendalian Penipuan. Keduanya telah dikembangkan oleh BPKP, dan diharapkan mampu melakukan Fraud Deterrence di rumah sakit BLUD di Indonesia. Menurut teori  perilaku  yang  direncanakan  oleh  Icek  Ajzen,  ketidakjujuran  memiliki  akar dalam jiwa dan tujuan individu (behavior intention). Penelitian ini bertujuan untuk memverifikasi apakah manajemen BLUD rumah sakit mengerti manajemen SPIP, memiliki  sikap  positif  tentang  perilaku,  memiliki  standard  subjektif,  menyadari bahwa  mereka  memiliki  pengaruh  atas  perilakunya  sendiri,  dan  bermaksud menggunakan  FCP  untuk  menghindari  penipuan.  Indikator  pencegahan kecurangan dan FCP sebagai ide baru dipaparkan dalam penelitian ini. Penelitian dilakukan  pada  manajemen  yang  bekerja  di  beberapa  rumah  sakit  BLUD  di Indonesia.  Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa  tindakan  manajemen  untuk mencegah  kecurangan  merupakan  perilaku  yang  didasari  oleh  niat  manajemen untuk menerapkan Fraud Control Plan untuk mencegah terjadinya kecurangan.
Kata Kunci: FCP , Pencegahan Penipuan, Pengendalian Internal, Niat Manajemen,
SPIP

## A. PENDAHULUAN
Kejahatan  situasional  dalam  bisnis  dan  pemerintahan  adalah  penipuan.  Oleh  karena  itu,  pencegahan kejahatan  situasional  berfokus  pada  manajemen  dengan  merancang  dan  membangun  lingkungan  fisik  untuk mengurangi kejahatan (Gilling, 1997). Penipuan adalah penipuan yang disengaja yang direncanakan dan dilakukan untuk  merampas  harta  milik  pihak  lain,  secara  langsung  atau  tidak  langsung,  terlepas  dari  apakah  pelaku mendapatkan keuntungan dari tindakannya (Smith, et al., 2011).(Black, 1990), mendefinisikan fraud sebagai tipu muslihat yang disengaja, tindakan yang dengan sengaja mencabut hak pihak lain, sehingga membuat kepercayaan menjadi terkhianati.
Dalam teori Perilaku Terencana, niat mencerminkan perilaku. Sikap perilaku, norma subjektif, dan kontrol perilaku mempengaruhi tujuan perilaku (kontrol perilaku yang dirasakan). Dengan demikian, berdasarkan teori, sikap perilaku manajemen yang kuat untuk mencegah terjadinya kecurangan, didukung oleh norma subjektif yang baik dari lingkungan terdekatnya dan pengendalian diri di antara staf manajemen rumah sakit yang dipimpin oleh
dokter, dapat mencegah terjadinya kecurangan. Namun ternyata faktanya berbeda. Kasus penipuan dan korupsi di rumah sakit BLUD di Indonesia dan Jawa khususnya masih berat. Kasus kecurangan di rumah sakit BLUD memiliki beberapa  modus,  salah  satunya  adalah  buruknya  sistem  pengendalian  internal  dan  aspek  perilaku  manajemen individu  yang  tidak  dapat  dipercaya.  Meski  wajib,  tidak  ada  niat  untuk  menerapkan  pengendalian  pencegahan penipuan (SPIP).

## Gambar 1. Model Teori Perilaku Terencana Aizen
The 14th Global Fraud Survey yang dilakukan oleh EY (2016)memeriksa head financial officer , head compliance officer , head  of  internal  audit ,  dan head  legal  department yang  memerangi  penipuan  dan  korupsi,  Survei  EY menempatkan Indonesia pada posisi kedelapan dari 57 negara yang disurvei, dengan tingkat persetujuan 78%. PwC mensurvei 7.228 individu dari 123 negara untuk Laporan Survei Penipuan Global 2018. Sebagian besar responden (55%) berasal dari perusahaan dengan lebih dari 1.000 pekerja, 42% bekerja untuk perusahaan publik, dan 52% adalah eksekutif. Banyak organisasi pencegahan penipuan masih menggunakan pendekatan reaktif dan defensif, menurut survei tersebut.
Survei  EY  juga  menemukan  bahwa  banyak  responden  masih  mempertahankan  pandangan  bahwa  fraud, penyuapan, dan korupsi adalah masalah orang lain. Terdapat toleransi dan kesalahpahaman yang tinggi tentang perilaku fraud, tentang apa yang dianggap pantas dan tidak pantas, di kalangan responden. Hal ini berakibat pada sulitnya  mengidentifikasi  fraud.  Dampak  potensial  fraud  terhadap  reputasi  dan  nilai  perusahaan,  tetap  menjadi masalah prioritas yang berbeda bagi para responden(EY, 2016). Survey EY menempatkan Indonesia di posisi nomor 8 dari 57 negara yang di-survey, dengan tingkat persetujuan sebesar 78%.
Dalam dua tahun sebelumnya, penilaian risiko penipuan dan kejahatan ekonomi hanya dilakukan oleh 54% perusahaan di seluruh dunia. Hanya sekitar setengah dari responden yang menyatakan pernah melakukan penilaian risiko kejahatan dunia maya. Hanya sekitar sepertiga dari mereka yang disurvei kemudian mengaku melakukan penilaian risiko di bidang yang dianggap penting untuk memerangi suap, korupsi, dan pencucian uang. Dan satu dari sepuluh orang yang menjawab survei tersebut mengatakan bahwa mereka belum melakukan penilaian risiko dalam dua tahun sebelumnya(PwC Global, 2018).
Dihadapkan dengan ketidakmampuan menangani fraud, banyak organisasi memutuskan untuk menuangkan investasinya  ke  dalam  teknologi.  Namun,  investasi  ini  tidak  efisien,  terutama  dalam  memerangi  fraud  internal. Meskipun IT merupakan alat vital dalam memerangi fraud, namun hal itu hanya menjadi bagian dari solusi, karena, fraud  adalah  hasil  campuran  kondisi  dan  motivasi  manusia  yang  kompleks.  Faktor  yang  paling  penting  dalam keputusan untuk melakukan fraud pada akhirnya adalah perilaku manusia(PwC Global, 2018).
Survei Fraud Indonesia (SFI) yang dilakukan oleh ACFE Indonesia Chapter pada tahun 2017 menyebutkan bahwa  jenis  fraud  yang  paling  banyak  terjadi  di  Indonesia  menurut  responden  adalah korupsi  (67%).  Perilaku penyelewengan  aset  dilaporkan  oleh  31%  responden,  dan  kecurangan  dalam  laporan  keuangan  adalah  jenis kecurangan paling umum ketiga sebesar 2%. Menurut responden, korupsi merupakan jenis penipuan yang paling merugikan  di  Indonesia  (berdasarkan  pernyataan  77%  pernyataan  responden)  (ACFE  Indonesia,  2017)(ACFE Indonesia, 2017).
Di Indonesia saat ini, institusi kesehatan berbentuk BLUD (rumah sakit dan puskesmas) dapat menampung penerimaan yang diperolehnya dan membelanjakannya secara langsung tanpa harus melakukan penyetoran ke kas daerah.  Kewenangan  yang  diberikan pada  BLUD,  mensyaratkan  transparansi, akuntabilitas serta  responsibilitas dalam  pelaksanaan  tata  kelola  BLUD,  yaitu  dengan  menyatakan  kesediaannya  melaksanakan  prinsip  tata  kelola yang baik,  menerapkan  SPI  yang  memadai  dan  melaksanakan  audit  laporan  keuangan  oleh auditor  independen. Secara  khusus,  sejak  tahun  2008  untuk  mencegah  fraud,  Pemerintah  telah  mengeluarkan  aturan  tentang
pelaksanaan  SPIP  (Sistem  Pengendalian  Intern  Pemerintahan)  yang  menjadi  kewajiban  setiap  instansi Pemerintahan  menerapkan,  termasuk  BLUD  rumah  sakit.  Tetapi,  meskipun  sudah  terdapat  aturan  yang  rigid, namun faktanya masih terdapat banyak kasus fraud hingga saat ini di BLUD rumah sakit dan di sektor kesehatan. Tujuan dari penelitian ini adalah:
1. Menguji dan menjelaskan dampak Pemahaman SPIP terhadap Niat Pengelolaan BLUD dengan menggunakan Fraud Control Plan (FCP) untuk mencegah terjadinya fraud.
2. Menguji dan menjelaskan dampak Pemahaman SPIP terhadap Fraud Deterrence .
3. Untuk  menguji  dan  menjelaskan  dampak Behavioral  Behavior (ATB)  terhadap Intention (BI),  Manajemen BLUD menggunakan Fraud Control Plan (FCP) untuk mencegah terjadinya fraud.
4. Untuk  menguji  dan  menjelaskan  pengaruh  Norma  Subjektif  (SN)  terhadap  Intent  (BI)  Pengelolaan  BLUD dengan menggunakan Fraud Control Plan .
5. Untuk menguji dan menjelaskan pengaruh Behavioral Control (PBC) terhadap Intent (BI), Manajemen BLUD menggunakan Fraud Control Plan (FCP) untuk mencegah terjadinya fraud.
6. Untuk  menguji  dan  menjelaskan  dampak Intent (BI),  Manajemen  BLUD menggunakan Fraud  Control  Plan (FCP) untuk mencegah terjadinya fraud terhadap Fraud Deterrence .
7. Untuk menguji dan menjelaskan pengaruh Behavioral Control (PBC) terhadap Fraud Deterrence.

## B. LANDASAN TEORI DAN PENGEMBANGAN HIPOTESIS

## Kecurangan
Penipuan didefinisikan sebagai proses di mana penipu (misalnya manajemen) dengan sengaja memanipulasi semua  lingkungan  (laporan  keuangan)  untuk  menghasilkan  representasi  yang  menyesatkan  bagi  pengguna (Johnson, Grazioh& Jamal, 1993). Perkembangan teori penipuan dimulai dari awal munculnya teori White Color Crime-Sutherland yang diperkenalkan oleh Edwin H. Sutherland dan berorientasi pada kegiatan ekonomi dan bisnis. Sutherland menyatakan bahwa teori-teori sebelumnya tentang kriminalitas, mengasumsikan kemiskinan sebagai akar penyebab tindakan kriminal. Tetapi dalam kejahatan kerah putih, kemiskinan jarang menjadi akar penyebab kejahatan  (Dormineyet  al.,    2012);  (Puspasari,  2016);  (Maragno  and  Borba,  2017).Teori  awal  fraud  tentang kejahatan kerah putih telah menjadi landasan bagi teori-teori fraud berikutnya; Fraud Triangle-Cressey; dan Fraud Scale-Albrecht; ke Teori Penipuan modern(Penipuan Diamond-Wolfe & Hermanson, M.I.C.E. model Kranacher dan analisis ABC-Ramamoorti).
(ACFE,  2016)mengusulkan Fraud  Deterrence dan  Fraud  Prevention  untuk  mengurangi  potensi  terjadinya fraud. Pengertian Fraud Deterrence dan Fraud Prevention serupa dan cenderung dianggap sinonim hingga saat ini. Fraud Deterrence mengacu pada penciptaan lingkungan di mana orang menjadi enggan untuk melakukan penipuan. Pedoman Panduan Hukum Federal AS tahun 2005 mendefinisikan deterrence sebagai pesan yang jelas yang dikirim ke  masyarakat  bahwa  perilaku  kriminal  yang  berulang  akan  dihukum  lebih  berat. Fraud  Deterrence meningkat ketika:  (1)  Persepsi  deteksi  hadir;  dan  (2)  Pelaku  potensial  menyadari  bahwa  mereka  akan  dihukum,  ketika tertangkap (Dorminey et al., 2012).
Fraud  Deterrence didasarkan  pada premis  bahwa  fraud  bukan  sebuah kejadian  acak;  Fraud  terjadi ketika terdapat situasi dan kondisi mendukung hal tersebut terjadi. Fraud Deterrence menyerang akar penyebab fraud. Hasil analisisnya  dapat  mengungkapkan potensi peluang  fraud. Fraud  Deterrence dilakukan pada premis  bahwa memperbaiki prosedur organisasi untuk mengurangi atau menghilangkan faktor-faktor penyebab fraud merupakan pertahanan tunggal terbaik terhadap fraud. Fraud Deterrence merupakan inisiatif jangka pendek (perbaikan aspek prosedural) dan jangka panjang (perubahan budaya) (Cendrowski et al., 2007). Deterrence dapat dicapai melalui berbagai  upaya  yang  terkait  dengan  program  pengendalian  internal  dan  etika  yang  menciptakan  integritas  di tempat  kerja,  serta  mendorong  karyawan  untuk  melaporkan  potensi  kesalahan.  Tindakan  tersebut  dapat meningkatkan pemahaman individu bahwa tindakan fraud akan terdeteksi dan akan terlaporkan.
Fraud Prevention menyiratkan penghapusan total risiko, yang tidak mungkin dilakukan dalam kasus fraud. Risiko fraud tidak dapat sepenuhnya dihilangkan; untuk melakukan hal itu, biaya menjadi penghalang, karena biaya tambahan atas  pengendalian  internal  untuk mengurangi  risiko  fraud  secara  dramatis akan  lebih  besar  daripada pengurangan potensi kerugian akibat fraud (Cendrowski et al., 2007). Dalam hal lain, pengenaan tambahan biaya pengendalian internal cenderung akan menurunkan efisiensi.
Fraud Deterrence berbeda konsep dengan fraud prevention. Fraud Deterrence adalah identifikasi proaktif dan penghapusan  faktor  penyebab  serta  pemicu  fraud  (akar  penyebab  fraud).  Hal  tersebut  terkait  dengan  program
pengendalian  internal  dan  etika  yang  menciptakan  integritas  di  tempat  kerja  dan  mendorong  karyawan  untuk melaporkan potensi fraud. Fraud Prevention menyiratkan penghapusan total risiko, yang tidak mungkin dilakukan, karena risiko fraud tidak dapat dihilangkan sepenuhnya.
Terdapat  dua  tipe  dasar deterrence ,  yaitu deterrence umum  dan deterrence khusus  (Onwudiwe,    Odo& Onyeozili, 2010), menyatakan bahwa deterrence umum dirancang untuk mencegah kejahatan pada populasi umum. Pada tipe ini maka hukuman kepada para pelaku menjadi contoh bagi yang lain dalam populasi masyarakat luas yang belum terlibat peristiwa kriminal. Hal ini dimaksudkan untuk mencegah masyarakat melakukan kejahatan. Contohnya penerapan hukuman mati dan penggunaan hukuman fisik. Deterrence khusus, dirancang berdasarkan sanksi  untuk  menghalangi  individu  serta  pelaku  melakukan  kejahatan  itu  (lagi)  di  masa  depan.  Pendukung deterrence  khusus  percaya  bahwa  menghukum  pelanggar  dengan  berat  akan  membuat  mereka  tidak  mau mengulangi kembali kejahatannya di masa depan.
Konsep Fraud Deterrence ditopang dengan landasan teori yang kuat. Untuk aspek filosofis, dimulai dari (1) Teori deterrence yang berasal dari teori-teori kriminologi (Thomas Hobbes, Cesare Beccaria, Jeremy Bentham), dan (2) Teori compliance ( Force Compliance theory ) yang berasal dari teori disonansi kognitif (Festinger dan Carlsmith).Untuk aspek perilaku, teori-teori fraud ditopang dengan learning theory yang terdiri dari: (1) Classic conditioning (Pavlov); (2) Operant conditioning (Thorndike); (3) Operant conditioning (Skinner); (4) Differential association theory (Sutherland); (5) Differential reinforcement theory (Burgess & Akers); serta (6) Social control theory (Ivan Nye).
Kode  Peraturan  Federal  AS  tahun  2005  mendefinisikan  pencegahan  sebagai  pesan  jelas  yang  dikirim  ke masyarakat bahwa perilaku kriminal yang berulang akan dihukum lebih berat. Fraud Deterrence meningkat ketika: (1) Adanya persepsi deteksi; dan (2) Pelaku potensial menyadari bahwa mereka akan dihukum, ketika tertangkap (Dorminey et al., 2012).
Dimensi  konsep Fraud  Deterrence dalam  penelitian  ini  adalah:  (1) Risk  Fraud  Assessment & Internal Accountant Competence ; (2) Perbaikan SOP & pengendalian internal yang  berkelanjutan; (3) Membangun GCG & Budaya Integritas; (4) Pengkondisian & Pemodelan Operasi; (5) Penguatan & Penghargaan Positif; (6) Hukuman yang  Proporsional.  Dimensi  keenam  dapat  digunakan  untuk  menjelaskan  konsep  pencegahan  penipuan,  dan dikonfirmasi dapat digunakan dalam penelitian ini. Konsep FCP yang dipadukan dengan teori perilaku terencana mencakup dua dimensi, dan sepuluh indikator:
1. Keinginan  untuk  meningkatkan  pengelolaan  dan  pengelolaan  SDM  terdiri  dari  (1)  keinginan  untuk merumuskan kebijakan yang terintegrasi; (2) niat untuk mengelaborasi struktur akuntabilitas; (3) niat untuk melakukan penilaian risiko; (4) niat untuk merawat karyawan; dan (5) maksud untuk merumuskan standar perilaku dan disiplin.
2. Niat  penerapan  WBS  terdiri  dari:  (1)  niat  untuk  menumbuhkan  kepedulian  pelanggan  dan  publik;  (2)  niat untuk  melindungi  pelapor;  (3)  niat  untuk  mengembangkan  sistem  pelaporan  penipuan;  (4)  maksud penyampaian pelaporan eksternal; dan (5) maksud mengembangkan standar investigasi.

## Pengembangan Hipotesis
Hipotesis penelitian dibuat berdasarkan hubungan pengaruh langsung. Setiap unsur pengaruh dari masing- masing konstruk dibuat dengan asumsi dasar ceteris paribus, sehingga tidak ada kemungkinan pengaruh bersama (Maruyama, 1998). Hipotesis penelitian ini adalah sebagai berikut:
Pengendalian  internal  yang  efektif  diharapkan  mampu  mencegah  dan  mendeteksi  kecurangan.  Jika pengendalian internal yang ada tidak dapat mencegah dan mendeteksi kecurangan, maka diperlukan penguatan berupa  FCP.  Perilaku  niat  manajemen  (BI)  untuk  menerapkan  rencana  pengendalian  penipuan  adalah menggunakan FCP sebagai penguat kontrol internal dalam mencegah penipuan (ACFE Indonesia, 2017). Rencana pengendalian  penipuan  adalah  sistem  tindakan  yang  menggabungkan  penilaian  risiko,  rencana  pengendalian penipuan,  dan  aspek  pencegahan,  deteksi,  dan  investigasi(Oommen,  2015);  (Attorney- General’s  Department  of Australia, 2017). Penelitian sebelumnya yang mengaitkan pengendalian internal dengan pengendalian kecurangan, atau  antara  pengendalian  internal  dengan  salah  satu  unsur  FCP,  selain  yang  disebutkan  di  atas,  antara  lain penelitian(Nyakarimi& Karwirwa, 2015) yang bertujuan untuk membangun hubungan antara sistem pengendalian (ICS) dan Pengendalian Penipuan. pada deposito di lembaga keuangan. ICS dianalisis berdasarkan komponennya Control Environment, Risk Assessment, Control Activities, Information and Communication dan Monitoring. Peneliti menetapkan bagaimana ICS dapat digunakan untuk mengendalikan penipuan di lembaga keuangan.
H1 : SPIP berpengaruh positif terhadap perilaku dan niat manajemen menggunakan FCP untuk mencegah penipuan.
Organisasi  pemerintah  lebih  rentan  terhadap  penipuan  pengadaan  karena  peningkatan  penggunaan teknologi untuk mempercepat siklus persetujuan dan pembayaran, outsourcing , dan pemotongan biaya. Oleh karena itu, pengendalian internal yang tepat dan strategi pencegahan kecurangan diperlukan untuk mencegah, mendeteksi, dan mengelola kecurangan pengadaan(Joyce, 2013). Penelitian Joyce (2013) bertujuan untuk membantu instansi pemerintah  merancang  SPI  yang  memadai  untuk  mencegah  kecurangan  dalam  proses  dan  praktik  pengadaan publik. Meninjau, menganalisis, dan mendiskusikan 20 studi kasus penipuan menyelesaikan ini. Berdasarkan lima komponen  pengendalian  internal  COSO,  setiap  studi  kasus  mengidentifikasi  dan  menganalisis  kelemahan pengendalian internal. Lingkungan kontrol, aktivitas kontrol, dan aktivitas pemantauan dibutuhkan oleh sebagian besar organisasi studi kasus. Penerapan dan penegakan aturan pengendalian internal yang benar dalam pengadaan dapat  membantu  lembaga  pemerintah  menghindari  penipuan.(Ima,  2015)  mengkaji  efektivitas  pencegahan kecurangan ( Fraud Deterrence ) dan audit internal sebagai bagian penting dari pengendalian internal. Proses audit internal organisasi dikumpulkan melalui kuesioner dengan lima skala Likert.
H2 : Pemahaman SPIP berdampak positif terhadap Fraud Deterrence .
Penelitian ini menggunakan Theory of Behaviour Planned (TPB) untuk membangun kerangka konseptualnya. TPB meliputi sikap terhadap perilaku (ATB), norma subjektif (SN), kontrol perilaku yang dirasakan (PBC), dan niat perilaku (BI)(Ajzen, 2012). TPB dibangun di atas teori tindakan beralasan (TRA). TRA menganggap perilaku yang disengaja sebagai anteseden dari perilaku apa pun. Seseorang lebih mungkin untuk bertindak jika niat mereka tegas. ATB secara signifikan mempengaruhi niat internal dan eksternal. Norma subjektif dan PBC masing-masing secara positif  mempengaruhi  niat  whistleblowing  internal  dan  eksternal.  Zakaria  et  al.(2016);  Brown  et  al.(2016) menggunakan Fraud Triangle dan Theory of Planned Behavior (TPB) untuk memodelkan niat akuntan profesional untuk melaporkan kecurangan akuntansi yang material. Berdasarkan tanggapan dari 284 akuntan profesional, teori Owen  Brown  menunjukkan  bahwa  sikap  (ATB)  dan  persepsi  kontrol  (PBC)  atas  pelaporan  pelanggaran berhubungan positif dengan niat pelaporan pelanggaran (Brown et al., 2016).
H3: ATB positif mempengaruhi pengadopsian FCP oleh manajemen sebagai alat pencegahan kecurangan.
H4: Tindakan  dan  niat  manajemen  dalam  menerapkan  FCP  untuk  memerangi  penipuan  didukung  oleh  adanya norma subjektif (SN).
H5: Ketika  menggunakan  FCP  untuk  menghindari  penipuan,  Kontrol  Perilaku  Positif  (PBC)  memiliki  efek menguntungkan pada niat perilaku manajemen.
H6: Management Intention (BI)  menggunakan  FCP  untuk  mencegah  fraud  yang  berdampak  positif  pada Fraud Deterrence .
Niat  yang  kuat  menyebabkan  peningkatan  upaya  untuk  melakukan  perilaku  atau  tindakan  yang sebenarnya(Ajzen, 2012); Penelitian Johnson et al. (1993) mencoba mengubah masalah deteksi penipuan menjadi masalah  adaptif  yang  lebih  umum,  yang  dapat  dipecahkan  oleh  pikiran  manusia.  Mereka  memeriksa  perilaku beberapa  subjek  manusia  sebagai  bukti.  Karena  frekuensi  terjadinya  penipuan  relatif  rendah,  agen  tidak  dapat mengandalkan  pengalaman  masa  lalu  mereka  untuk  mencari  solusi  atas  masalah ini.  Sebaliknya,  mereka  harus mengenali niat penipu dan kemudian menggunakan strategi yang telah mereka kembangkan untuk menyelesaikan penipuan  tersebut.  Penipuan  adalah  proses  di  mana  penipu  sengaja  memanipulasi  semua  lingkungan  (laporan keuangan)  untuk  menghasilkan  representasi  yang  menyesatkan.(Johnson  et  al.,  1993).Teori  dan  penelitian sebelumnya  yang  mendukung  hubungan  antara behavioral  intention dan actual  fraud  deterrence  behavior telah dijelaskan pada halaman sebelumnya yaitu TRA(Ajzen & Fishbein, 1972), yang memprediksi behavioral intentions dan actual behavior . Dalam model TRA, niat perilaku diasumsikan memediasi perilaku terbuka. Niat perilaku adalah fungsi  gabungan  dari  ATB  dan  SN  (Ajzen  & Fishbein,  1972).  Penelitian  Gillet  &Uddin  (2005)  memiliki  implikasi praktis bahwa CFO's Attitude muncul sebagai faktor yang paling berpengaruh dalam pembentukan niat menyajikan laporan palsu.
H7 : Behavioral Control (PBC) secara positif mempengaruhi pencegahan penipuan.

## Gambar 2. Kerangka Penelitian

## C. METODE PENELITIAN
Penelitian bertujuan untuk mengkaji hubungan antar konsep dalam populasi tertentu (Kolcaba, 2023). Dalam penelitian ini, tujuan penelitian adalah:
1. Pengelolaan  RS  BLUD  menggunakan Fraud  Control  Plan (FCP)  dan  pengaruh  pengetahuan  SPIP,  sikap terhadap perilaku, norma subjektif, dan persepsi kontrol perilaku terhadap niat berperilaku;
2. Pengaruh Behavioral Intention manajemen BLUD rumah sakit menggunakan Fraud Control Plan (FCP) untuk mencegah terjadinya fraud terhadap Fraud Deterrence .
Penelitian ini menggunakan data primer dan data sekunder, dimana data primer diperoleh melalui informasi yang diperoleh secara langsung melalui instrumen seperti survei, wawancara, dan observasi(Sekaran, 2014). Survei dilakukan  dengan  menggunakan  kuesioner  yang  berisi  daftar  pernyataan  yang  akan  ditanggapi  oleh responden berdasarkan pengalamannya. Data sekunder diperoleh dari data yang ada, yaitu diperoleh dari buku teks, jurnal, surat  kabar,  laporan,  dan  prosiding.  Dari  data  sekunder  yang  diperoleh,  fenomena,  teori,  dan  hasil  penelitian sebelumnya digunakan sebagai dasar untuk mengembangkan kerangka pemecahan masalah (Sekaran, 2014).
Dalam penelitian ini tujuannya adalah penjelasan deskriptif dan pengujian hipotesis, yang berorientasi pada kemampuan menjelaskan karakteristik variabel yang diteliti, serta menguji hubungan antar konstruk. Penelitian deskriptif eksplanatori diharapkan dapat menjelaskan aspek-aspek yang relevan dengan fenomena yang ditinjau dari seseorang, organisasi, atau lainnya. Jenis penelitian adalah penelitian kausal.
Data  diperoleh  melalui  kuesioner  yang  tersusun  rapi  dan  terstruktur  yang  dibuat  secara  tertulis  dan dibagikan  kepada  responden  untuk  diisi  sesuai  dengan  pendapat  pribadi  mereka.  Setiap  jawaban  diberi  skor. Pengumpulan data adalah kegiatan pengumpulan bahan penelitian menurut prosedur yang telah ditetapkan dengan teknik tertentu, sebagai berikut:
1. Penelitian Lapangan
Tujuannya adalah untuk memperoleh data yang sesuai dengan masalah yang diteliti dengan menggunakan: (1) Wawancara; (2) Kuesioner; dan (3) Pengamatan.
2. Studi Perpustakaan
Penelitian dilakukan dengan membaca dan melakukan literatur keluaran literatur dari perpustakaan yang bersumber dari buku pelajaran, jurnal, dan internet, serta hasil penelitian terdahulu yang berkaitan dengan masalah yang diteliti.
Tabel 1 Beberapa Populasi BLUD RS dan Pengurus di Indonesia
No Provinsi Jumlah RS BLUD Jumlah Manajemen RS BLUD 1 Jawa Timur 57 385 2 Sumbagsel 56 378 3 DIY Yogyakarta 10 50 4 Jawa Barat 44 275 5 Banten 6 27 6 DKI Jakarta 8 50 Sumber: Kemendagri & Kemenkeru (2018)

## D. ANALISIS DAN PEMBAHASAN
Fraud  Deterrence adalah  perilaku  yang  dilandasi  niat  untuk  menerapkan Fraud  Control  Plan (FCP)  untuk mencegah  terjadinya  fraud.  Ini  sesuai  dengan  TPB  (Teori  Perilaku  Terencana)  Ajzen  dan  TRA  (Teori  Tindakan Beralasan) Fishbein dan Ajzen.
Hipotesis penelitian didasarkan pada hubungan pengaruh langsung ( direct effect ). Setiap elemen pengaruh dari masing-masing struktur dibuat berdasarkan asumsi ceteris paribus, sehingga tidak mungkin terjadi pengaruh secara bersama-sama (Maruyama, 1998). Berdasarkan pola demografi responden rumah sakit BLUD di Indonesia yang mengisi  kuesioner  berasal  dari  Provinsi  Jawa  Timur sebanyak  lima puluh  tujuh  orang  (31,4%),  Sumbagsel sebanyak  lima  puluh  enam  orang  (30,9%),  DIY  Yogyakarta  sebanyak  sepuluh  orang  (5,5%).  %),  DKI  Jakarta sebanyak 8 orang (4,4%), Banten sebanyak 6 orang (3,3%), dan Jawa Bagian Barat sebanyak 44 orang (24,3%), sehingga mayoritas (31,4%) berada di Jawa Timur yaitu sebanyak 57 orang.
Penjelasan yang diajukan untuk menjelaskan anomali ini adalah, berdasarkan studi Madden, Ellen& Ajzen, 1992),  pengaruh  langsung  dari  persepsi  kontrol  perilaku  terhadap  perilaku,  menurutnya  bervariasi  derajatnya tergantung pada rata-rata tingkat kemampuan seseorang untuk mengontrol perilaku(Madden et al., 1992). Namun menurut  Cheung  &  Chan  (2020),  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Madden  et  al.  (1992)  meneliti  hanya  sepuluh perilaku, yang meskipun secara kuantitatif relatif besar, terbatas dalam variasi. Oleh karena itu, dampak langsung dari kontrol perilaku yang dirasakan terhadap perilaku tetap menjadi pertanyaan terbuka. Efek unik dari Perceived Behavior Control (PBC) pada akhirnya akan bergantung pada kemampuan untuk mengontrol perilaku  (Cheung& Chan, 2000).
Menurut Cheung & Chan, Perceived Behavior Control (PBC) tidak secara positif mempengaruhi pencegahan penipuan  karena  manajemen  relatif  tidak  dapat  mengontrol  perilaku  (kontrol  perilaku)  dan  tidak  percaya  diri mengatasi hambatan. Berdasarkan uraian penjelas Hipotesis 5 di atas menunjukkan bahwa responden (pengelola BLUD RS) relatif kurang percaya diri ( perceived self-efficacy atau PSE). Untuk dimensi kerentanan yang dirasakan, manajemen tidak yakin bahwa: (1) Kemungkinan terjadinya kecurangan dapat ditutup karena penerapan FCP; dan (2) merasa tidak yakin bahwa FCP dapat berfungsi sebagai pengawasan terlampir. Adapun dimensi controllability yang mencerminkan keyakinan dalam mengatasi hambatan eksternal menunjukkan pola yang sama, yaitu menurut Cheung  &  Chan, Perceived  Behavior  Control (PBC)  tidak  berpengaruh  positif  terhadap Fraud  Deterrence karena manajemen relatif tidak dapat mengontrol perilaku ( behavior's controllability ). dan tidak percaya diri mengatasi rintangan. Pihak manajemen BLUD RSUD yang utamanya berasal dari Jawa Timur merasa (1) belum yakin dapat mengatasi  hambatan  eksternal  yang  akan  datang  saat  implementasi  FCP,  dan  (2)  belum  yakin  dapat  mengatasi hambatan eksternal yang akan datang saat implementasi Whistle Blowing System (WBS).
Temuan penelitian ini menunjukkan bahwa tujuan manajemen untuk menerapkan FCP untuk menghindari penipuan  di  rumah  sakit  BLUD  sepenuhnya  didasarkan  pada  norma  topik  yang  ditetapkan  oleh  orang-orang  di dalam institusi, yaitu: (1) Keyakinan terhadap referensi ( Normative Beliefs ); (2) Motivasi untuk mematuhi referensi; dan (3) Etika moral dan tekanan pemangku kepentingan. Norma subjektif dipengaruhi oleh faktor referensi di luar individu yang sangat dihormati dan dihormati (manajemen), yang dapat memberikan pemahaman atau kepekaan serta dan mempengaruhi perubahan persepsi diri (Carpenter& Reimers, 2005). Selain itu, niat manajemen untuk mengimplementasikan  FCP  untuk  mencegah  kecurangan  juga  didasarkan  pada  pemahaman  manajemen  tentang SPIP  dan  keinginan  manajemen  untuk  memenuhi  kewajiban  melaksanakan  peraturan  pemerintah  yang  bersifat wajib tentang SPIP.
Temuan ini menunjukkan bagaimana teori segitiga penipuan (Kassem dan Higson 2012) dapat digunakan bersama  dengan  gagasan  perilaku  terencana  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  untuk  menjelaskan  konsep pencegahan  penipuan,  serta  teori  ACFE  yang  menjelaskan  konsep  tersebut.  rencana  pengendalian  penipuan, dikonfirmasi  dan  dapat  digunakan  untuk  menjelaskan  hubungan  antara  konstruksi.  Hasil  penelitian  ini  juga berkontribusi terhadap kebaruan konsep yang akan diteliti yaitu tentang Fraud Deterrence dan Fraud Control Plan
(FCPs), seperti yang telah dijelaskan pada paragraf di atas. Pencegahan penipuan adalah konsep yang berbeda dari pencegahan penipuan.
Teori perilaku  terencana  menjelaskan  bahwa  manusia  melakukan  tindakan  tertentu karena ada  niat yang kuat  untuk  melakukannya,  yang  tumbuh  dari:  (1)  Sikap  terhadap  perilaku  (ATB),  pikiran  positif  atau  negatif seseorang terkait dengan perilaku. ATB dipengaruhi oleh: (a) Keyakinan perilaku; (b) Evaluasi hasil; dan (c) Norma subjektif  (SN),  yaitu  perasaan  tekanan  sosial  yang  dirasakan  seseorang  untuk  melakukan  suatu  perilaku,  serta sejauh mana dukungan terhadap perilaku yang diberikan oleh seseorang yang signifikan bagi individu tersebut. SN diramalkan  oleh:  (a)  Keyakinan  normatif  atau  norma  Injunctive;  (b)  Motivasi  untuk  memenuhi  harapan  yang dirasakan orang lain, atau Norma deskriptif, yaitu adanya contoh di mana individu lain juga melakukan perilaku tersebut;  dan  (c)  Perceived  Behavioral  Control  (PBC),  yang  identik  dengan  perceived  self-efficacy  (PSE),  yaitu keyakinan seseorang terhadap kemampuannya untuk menentukan perilaku.
Menurut  penelitian,  TPB  mungkin  mengapa  seseorang  berperilaku  dengan  cara  tertentu.  Unit  analisis penelitian TPB adalah individu karena berkaitan dengan perilaku individu. Penelitian ini membuat terobosan untuk mengatasi kesenjangan yang ada dengan melakukan studi penelitian untuk memberikan gambaran yang utuh dan komprehensif tentang pencegahan penipuan, yang melibatkan disiplin ilmu lain di luar akuntansi. Fraud Deterrence memiliki landasan teoretis, yang diperoleh peneliti melalui kajian mendalam, dan menghasilkan gambaran tentang konsep-konsep yang mendasari teori fraud. Dimensi dan indikator kemudian diukur untuk Dimensi dan indikator kemudian diukur untuk dimensi dan indikator kemudian diukur untuk penelitian. Hasil tersebut merupakan ide orisinal dari peneliti yang diperoleh dalam penelitian ini.
Dalam penelitian ini, niat untuk mencegah fraud ( Fraud Deterrence ) tercermin dari niat manajemen dalam menerapkan  FCP  sebagai  alat  penguat  dalam  melakukan  pencegahan  fraud  ( Fraud  Deterrence ).  Hasil  ini  dapat digunakan oleh auditor dalam memenuhi ketentuan di dalam SA 240 tentang tanggung jawab auditor terkait dengan kecurangan  dalam  suatu  audit  atas  laporan  keuangan,  terutama  berkaitan  dengan  paragraf  17-19  tentang permintaan keterangan oleh auditor terkait dengan mitigasi risiko fraud oleh manajemen. Niat manajemen untuk menerapkan FCP dapat menjadi pertimbangan assessment bagi auditor untuk menilai risiko pengendalian di entitas yang di-audit.
Hal lain yang menjadi catatan dan perlu untuk mendapatkan perhatian semua pihak yang berkepentingan adalah berkaitan dengan kompleksnya memahami konsep FCP serta konsep Fraud Deterrence . Referensi mengenai 2 (dua) konsep tersebut sulit untuk diperoleh saat ini di Indonesia, dan informasi terkait dengan hal tersebut belum terbuka  secara  masif  di  masyarakat.  Dari  pihak  BPKP-pun  yang  mengembangkan  SPIP  dan  FCP  hingga  tataran implementatif,  tidak  bersedia  berbagi  pengetahuan  tentang  ‘produk  mereka’  di  masy arakat,  meskipun  hal  ini penting  guna  melakukan  ikhtiar  pencegahan  fraud  di  Indonesia.  Tingginya  tingkat  kesulitan  dan  sulitnya  akses informasi untuk dapat memperoleh referensi guna memahami sebuah konsep, justru akan menyebabkan perilaku yang tidak patuh. (Kraft et al., 2005). Niat manajemen untuk menerapkan FCP di BLUD rumah sakit atau di entitas lain, dapat saja tidak akan terwujud dalam perilaku tindakan karena mereka merasa kesulitan memperoleh sumber informasi untuk memahami konsep FCP dan Fraud Deterrence .
Berdasarkan temuan penelitian, peneliti mengusulkan definisi baru tentang Fraud Deterrence yaitu tindakan pencegahan fraud dilakukan dengan menerapkan mitigasi risiko fraud secara konsisten dan menempatkan akuntan internal yang kompeten, terus meningkatkan pengendalian internal, SOP, tata kelola, dan budaya integritas, serta terciptanya lingkungan perilaku yang sehat oleh pimpinan dalam alur komunikasi yang baik berdasarkan kerangka aturan yang mengakomodir kepentingan semua pihak, memberikan reward dan punishment secara proporsional dan berlaku sama bagi semua pihak dalam entitas (Koerniawan, 2017).

## E. SIMPULAN DAN SARAN
Sasaran manajemen dapat ditingkatkan dengan apresiasi SPIP (behavior intention) penggunaan FCP untuk mencegah terjadinya kecurangan karena pertama, manajemen rumah sakit BLUD memiliki tingkat self-efficacy yang tinggi,  yang  diperoleh  dari  persepsi  pengalaman  mereka  tentang  sukses  selama  mempelajari  SPIP  dan mengimplementasikannya  di  BLUD.  Kinerja  nyata  manajemen  selama  pelaksanaan  SPIP  yang  dianiaya menunjukkan  keberhasilannya.  Hal  ini  mendorong  tingkat  kepercayaan  yang  tinggi  bagi  manajemen  untuk menerima  konsep  baru  FCP  yang  merupakan  kelanjutan  dari  SPIP  untuk  mencegah  terjadinya  kecurangan. Meskipun konsep FCP relatif baru bagi manajemen BLUD rumah sakit, dengan rasa percaya diri dan kepercayaan yang tinggi berdasarkan pengalaman mereka selama implementasi SPIP, mereka yakin dapat berhasil menerapkan FCP.
Penipuan dapat dihindari dan dicegah dengan penggunaan Fraud Control Plan (FCP) dari Behavior Intention Management . Hasil penelitian menunjukkan bahwa tumbuhnya niat ( behavior intention ) manajemen rumah sakit BLUD untuk menerapkan FCP pencegahan fraud dapat menjadi tindakan nyata pencegahan fraud.

## REFERENSI
ACFE. (2016). Report to The Nation on Occupational Fraud and Abuse . Association of Certified Fraud Examiners. ACFE IC Publication. (2017). Fraud Control Plan dan Implementasinya di BUMN .
Ajzen , I., & Fishbein, M. (1972). Attitudes and Normative Beliefs as Factors Influencing Behavioral Intentions. Ournal of Personality and Social Psychology , 21 (1), 1 – 9.
Ajzen,  I.  (2012).  Martin  Fishbein’s  Legacy:  The  Reasoned  Action  Approach. The  ANNALS  of  the  American  Academy  of Political and Social Science , 640 (11), 11 – 27. doi: 10.1177/0002716211423363 Attorney- General’s Department of Australia. (2017). Commonwealth Fraud Control Framework 2017 . Commonwealth of Australia.
Black, H. C. (1990). Black’s Law Dictionary (Sixth Edition) . West Publishing Co.
Brown, J.,  Hais,  J.,  &  Stuebs  Jr.,  M.  T.  (2016).  Modeling  Accountant  Whistleblowing  Intentions:  Applying  the Theory  of Planned  Behavior  and  the  Fraud  Triangle. Accounting  and  The  Public  Interest , 16 (1),  28 – 56. doi:https://doi.org/10.2308/apin-51675
Carpenter,  T.,  &  Reimers,  J.  (2005).  Unethical  and  Fraudulent  Financial  Reporting:  Applying  the  Theory  of  Planned Behavior. Journal of Business Ethics , 60 , 115 – 129. doi:10.1007/s10551-004-7370-9 Cendrowski, H., Martin , J. P., & Petro, L. W. (2007). The Handbook Of Fraud Deterrence. In Definition of Fraud Deterrence . John Wiley & Sons, Inc. Cheung, S. F., & Chan, D. K.-S. (2000).
The Role of Perceived Behavioral Control in Predicting Human Behavior: A Meta- Analytic Review of Studies on the Theory of Planned Behavior . https://www.researchgate.net/deref/http%3A%2F%2Fdx.doi.org%2F10.13140%2FRG.2.2.31093.01766 Dorminey, J., Scott Fleming, A., JoKranacher, M., & Riley Jr, R. A. (2012). The Evolution of Fraud Theory. Issues In Accounting Education , 27 (2), 555 – 579. doi:10.2308/iace-50131 EY.  (2016). Corporate  misconduct — individual  consequences:  Global  enforcement  focuses  the  spotlight  on  executive integrity (14th Global Fraud Survey) . EYGM Limited. Gillet, P. R., Uddin, N. (2005). The Effect of Moral Reasoning and Self-Monitoring on CFO Intentions to Report Fraudulently on Financial Statements. Business Ethics , 24 (1), 55 – 75. Gilling, D. (1997). Crime Prevention: Theory, Policy, and Politics (U. Press (ed.)). Global, P. (2018).) . Pulling fraud out of the shadows: Global Economic Crime and Fraud Survey 2018. Global Economic Crime and Fraud . PwC US. from www.pwc.com/fraudsurvey Ima,  J.  (2015).  Effective  Internal  Audit  as  a  Tool  for Fraud  Deterrence in  Nigerian  Organizations. Humanity  &  Social Sciences , 10 (2), 73 – 80. doi:10.5829/idosi.hssj.2015.10.2.1156 Johnson,  P.,  Grazioh,  S.,  &  Jamal,  K.  (1993).  Fraud  Detection:  Intentionality  And  Deception  In  Cognition. Accounting Organizations and Society , 18 (5), 467 — 488. Joyce Tan, L. H. (2013). An Analysis Of Internal Controls And Procurement Fraud Deterrence. Graduate School of Business and Public Policy . Naval Postgraduate School.
Kassem, R. and Higson, A. (2012). The new fraud triangle model. Emerging Trends in Economics and Management Science , 3 (3), 191 – 195.
Koerniawan, K. A. (2017). Fraud Prevention: A Study In Regional Public Service Agency (BLUD) For Hospital In Malang Regency, Indonesia. International Journal of Scientific & Technology Research , 6 (4), 1 – 14. Kolcaba,  K.  (2023). Comfort  Theory  and  Practice:  A  Vision  for  Holistic  Health  Care  and  Research .  Springer  Publishing Company Inc.
Madden, T. J., Ellen, P. S., & Ajzen, I. (1992). A comparison of the theory of planned behavior and the theory of reasoned action. Personality and Social Psychology Bulletin , 8 (1), 3 – 9. https://doi.org/10.1177/0146167292181001 Maragno, L. D., & Borba, J. A. (2017). Conceptual map of fraud: theoretical and empirical configuration of international studies  and  future  research  opportunities. Education  and  Research  in  Accounting , 11 (3). doi:10.17524/repec.v11i0.1665
Maruyama, G. (1998). Basics of Structural Equation Modeling . Sage Publications Inc.
Nyakarimi, S. N., & Karwirwa, M. (2015). Internal Control System as Means of Fraud Control in Deposit Taking Financial Institutions in Imenti North Sub-County. Research Journal of Finance and Accounting,6 (16), 118 – 128.
Onwudiwe, I. D., Odo, J., & Onyeozili, E. C. (2010). Deterrence Theory . https://marisluste.files.wordpress.com/2010/11/deterrence-theory.pdf Oommen, R. (2015). The Role of Management Accounting in Fraud Control: The Case of The City of Joondalup. The North West University.
Puspasari,  N.  (2016).  Fraud  Theory  Evolution  and  Its  Relevance  to  Fraud  Prevention  in  The  Village  Government  in Indonesia. Asia Pacific Fraud Journal , 1 (2), 177 – 188. doi:10.21532/apfj.001.16.01.02.15 Sekaran, U. (2014). Research Methods for Business (4th ed.) . John Wiley & Sons Inc. Smith, G., Button, M., Johnston, L & Frimpong, K. (2011). Studying Fraud as White-Collar Crime . Palgrave Macmillan. Zakaria, M., Abd Razak, S. A., & Yusoff, M. A. (2016). The Theory of Planned Behavior as a Framework for Whistle-Blowing Intentions. Review of European Studies , 8 (3). doi:10.5539/res.v8n3p221