## DUALISME KETENTUAN COST RECOVERY SEBAGAI DASAR PUNGUTAN NEGARA PADA INDUSTRI HULU MIGAS
Maria R.U.D. Tambunan Fakultas Ilmu Administrasi, Universitas Indonesia email: maria.tambunan@ui.ac.id
Ginda Togatorop
Fakultas Ilmu Administrasi, Universitas Indonesia email: ginda.simakui@gmail.com
disampaikan 7/2/2020 – di -review 19/7/2020 – diterima 31/5/2021 DOI: 10.25123/vej.v7i1.3740

## Abstract
This  article  traces  and  describes  the  changes  made  from  time  to  time,  to  the  calculation  and determination of government share, as obtained from corporate revenues and tax deducted based on Production Sharing Contract, as used in the Indonesian natural gas and oil sector.   Qualitative data is gathered  by  performing  a  legal  audit  and  literature  review.  The  issue  discussed  here  is  the disagreement  existing  between  the  government  and  contractor  regarding  the  calculation  of recoverable  cost  (based  on  the  Production  Sharing  Contract)  and  amount  of  corporate  income  tax imposed based on the prevailing tax law.  Based on the review of legal materials and literature, the recommended action is to harmonize these two different tax-revenue schemes.
Keywords:
Corporate Income Tax, State-Revenue, Production Sharing Contract.

## Abstrak
Tulisan ini membahas perubahan, dari masa ke masa, pengaturan-penetapan bagian penerimaan pemerintah  yang  berasal  dari  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  (PNBP)  dan  perhitungan pengenaan  Pajak  dalam  Kontrak  Bagi  Hasil  (KBH)  di  sektor  minyak  bumi  dan  gas  alam  di Indonesia.  Data  kualitatif  diperoleh  dari  audit  hukum  dan  studi  pustaka.  Ditemukan  bahwa pemerintah  dan  kontraktor  masih  memperdebatkan  pembebanan  pembagian  keuntungan berdasarkan  kontrak  (dengan  pengembalian  biaya  produksi)  dan  pengenaan  pajak  penghasilan perusahaan  berdasarkan  ketentuan  pajak  umum.  Rekomendasi  yang  dapat  diberikan  adalah pemerintah harus segara menyelaraskan ketentuan perpajakan yang tumpang tindih ini.
Kata kunci : Pajak, PNBP, Kontrak Bagi Hasil

## Pendahuluan
Penerimaan  negara  dari  sektor  migas  sangat  signifikan  dalam  APBN. 1 Terjadinya  fluktuasi  harga  migas  dunia  akan  sangat  berpengaruh  terhadap
1 PricewaterhouseCoopers  mempublikasikan  bahwa  pada  tahun  2018,  Indonesia  berada  pada urutan  ke  11  negara  penghasil  gas  global  dengan  cadangan  terbukti  mencapai  hingga  96 trillion cubic feet (TCF) pada tahun 2018. Hal ini juga menjadikan Indonesia sebagai negara ke 13  didunia  sebagai  negara  penghasil  gas  berdasarkan  rata-rata  produksi  dan  berada  pada posisi  ke  2  di  Asia  Pasifik  sebagai  penghasil  gas  berdasarkan  rata-rata  produksi.  Informasi
besarnya  penerimaan  negara  yang  dapat  dihimpun  oleh  pemerintah, 2 yang diperoleh  dari  pajak  dan  penerimaan  negara  bukan  pajak  bukan  pajak  (PNBP). Dalam  kondisi  yang  demikian  juga  diharapkan  tetap  memberikan  keuntungan yang  adil  bagi  kontraktor  dan  pemerintah 3 yang  didasarkan  pada  prinsip transparansi  dan  akuntabilitas 4 .  Sehubungan  dengan  komponen  penerimaan negara,  pungutan  pajak  merupakan  pungutan  yang  dilakukan  oleh  negara,  yang didasarkan  atas  Undang-undang  Perpajakan,  bersifat  memaksa  dan  bagi pembayarnya tidak mendapat kontraprestasi langsung. 5 Sementara, PNBP adalah seluruh  penerimaan  pemerintah  pusat  yang  tidak  berasal  dari  penerimaan perpajakan.  Pada  hakekatnya,  meskipun  PNBP  berbeda  dari  pajak,  namun pemungutannya  dapat  dikategorikan  sebagai  suatu  instrument  yang  memaksa karena  dipungut  berdasarkan  suatu  perangkat  perundang-undangan 6 .  PNBP adalah merupakan penerimaan   dalam   bentuk   penerimaan dari sumber daya alam, pendapatan  bagian laba BUMN, PNBP   lainnya,   serta   pendapatan   Badan Layanan Umum (BLU).  PNBP  sumber  daya  alam  dibedakan antara  PNBP migas dan  PNBP  non migas  yang meliputi  pendapatan  pertambangan  mineral  dan batubara, kehutanan, perikanan, dan panas bumi. Proses penerimaan migas dalam APBN  meliputi  perencanaan  dan    pelaksanaan.  Proses  perencanaan  penerimaan migas dalam APBN meliputi lifting migas,  harga  minyak  mentah Indonesia dan cost recovery .
diunduh dari PricewaterhouseCoopers, Oil and Gas in Indonesia, Investment and Taxation Guide, the 10 th ed. (2019), https://www.pwc.com/id/en/pwc-publications/industries- publications/energy--utilities---mining-publications/oil-gas-guide-2019.html  diakses  pada  07 Mei 2020
2 Cut  D.R.  Agustina,  et.,al, Black  Hole  or  Black  Gold?  Impact  of  Oil  and  Gas  Price  on  Indonesia’s Public  Finance,  The  World  Bank  Policy  Research  Working  Paper No.  4718,  (2008).;  Mas’udin, Dinamika  Perubahan  Ekonomi  Makro  dan  Dampaknya  terhadap  Pertumbuhan  Penerimaan Pajak Penghasilan Non Migas, Jurnal Pajak Indonesia, Vol. 1, No. 1, 2017, hlm.23-37.
3 Andrey Hernandoko & M.N. Imanullah, Implikasi Berubahnya  Kontrak Bagi Hasil ( Production Sharing Contract ) ke Kontrak Bagi Hasil Gross Split terhadap Investasi Minyak dan Gas Bumi di Indonesia, Privat Law Vol. VI No. 2 Juli-Desember 2018, hlm. 160-167.
4 Rahayu  S.A.P.,  Prinsip  Hukum  dalam  Kontrak  Kerja  Sama  Kegiatan  Usaha  Hulu  Migas  dan Minyak Bumi, Yuridika, Vol. 32, No. 2, 2017, hlm. 336-354
5 Rochmat Soemitro, Pengantar Singkat Hukum Pajak, PT Eresco, Bandung, 1992, hlm. 7
6 Santoso & Nugroho, Pemanfaatan Penerimaan Negara Bukan Pajak di Bidang Kehutanan dalam Melestarikan Fungsi Lingkungan, Mimbar Hukum, Vol. 21, No. 3, 2009, hlm. 409-628.
Dalam  realisasi  PNBP  Tahun    2013  sd  2016  didominasi  penerimaan  SDA Migas, namun pada tahun 2015 mengalami penurunan karena penerimaan migas sangat  dipengaruhi lifting migas,  ICP  ( Indonesia  Crude  Price )  atau  harga  minyak mentah,  nilai  tukar  (kurs)  dan  biaya  penggantian  pengelolaah  migas  yang dimintakan  oleh  badan  usaha  pengelola  (kontraktor)  kepada  pemerintah  (yang dikenal  dengan cost  recovery). Sementara,  PNBP  Lainnya  (PNBP  Fungsional  dan Umum pada K/L) sejak tahun 2013 sd 2016 terus mengalami peningkatan, bahkan pada tahun 2016 meningkat sebesar 44% dari penerimaan tahun 2015. 7
Dalam  memastikan  bahwa  negara  sebagai  penguasa  sumber  daya menerima  bagian  yang  sesuai  dari  ekploitasi  hasil  minyak  dan  gas,  maka ketentuan  fiskal  terkait  pengelolaan  sektor  migas  harus  dirancang  secara  tepat terutama  dalam  kondisi  dimana  ketika  produksi  SDA  migas  mengalami penurunan. Selain itu, pengelolaan sumber daya dengan cermat diperlukan karena deposit  minyak  mentah  atau  gas  alam  tersebut  merupakan  sumber  daya  yang tidak  dapat  diperbaharui  ( non-renewable ). 8 Untuk  mengubah  aset  ini  menjadi sumber  keuangan,  pemerintah  harus  menarik  pemilik  modal/  investor  dengan syarat-syarat  yang  telah  ditentukan  oleh  pemerintah.  Dalam  hal  ini  pemerintah berupaya  menjamin  untuk  memperoleh  bagian  terbesar  dalam  situasi ketidakpastian  tentang  berapa  nilai  sumber  daya  (kandungan)  yang  dapat dieksploitasi.
Di  sisi  lain,  dengan  karateristik  sektor  Migas  yang  beresiko  tinggi  dan besarnya  biaya  investasi,  pemerintah  memberikan  kesempatan  kepada  pihak swasta  pemilik  modal  dan  teknologi  untuk  mengelola  penambangan  migas terutama  terkait  eksploitasi  dan  eksplorasi  yang  diwujudkan  dengan  kontrak kerja sama yang dikenal dengan Production Sharing Contract (PSC). 9 Adanya PSC
7 Direktorat Jenderal Anggaran, Pengelolaan Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNBP), 2017, diakses dari http://www.anggaran.depkeu.go.id/content/Publikasi/bimtek%20mataram/2017%20- %204%20Pengelolaan%20PNBP%20KL.pdf. pada 16 Januari 2020.
8 Badan Pemeriksa Keuangan RI, Pengawasan atas Pendapatan Bagi Hasil Migas Perlu Dilakukan dengan optimal, diunduh dari https://www.bpk.go.id/news/pengawasan-atas-pendapatan- bagi-hasil-migas-perlu-dilakukan-secara-optimal pada 18 Juni 2020.
9 Puji  Wibowo,  Menyoal  Dualisme  Kebijakan  Penyetoran  Penerimaan  Negara  Sektor  Hulu Minyak dan Gas Bumi, Jurnal Manajemen dan Keuangan Publik, Vol.1, No.1, 2017, hlm.47-56.
menjamin  keterlibatan  pemerintah  terhadap  bagian  perolehan  migas  yang diperoleh  oleh  kontraktor  dan  besaran  bagian  pemerintah  atas  perolehan  migas dalam suatu kurun waktu yang telah disepakati 10 , misalnya dalam kurun waktu 20 hingga 30 tahun dalam suatu masa kontrak 11 .  Hal ini pulalah yang menyebabkan adanya  perubahan  berbagai  rezim  PSC.  Selain  itu,  PSC  juga  menjamin  bahwa adanya  konsep cost  recovery ,  dimana  seluruh  biaya  selama  masa  eksplorasi  jika sudah  memasuki  tahap  produksi,  maka  atas  biaya  yang  telah  dikeluarkan  akan diberikan penggantian oleh Pemerintah. 12
Dalam  tataran  teknis,  pelaksanaan  PSC  diawali  dari  adanya  penunjukkan kontraktor Migas oleh  pemerintah setelah suatu proses lelang resmi. Kontraktor Migas  tersebut  mengelolah  suatu  wilayah  kerja  pertambangan.  Dalam  proses pengelolaan  wilayah  kerja  pertambangan  tersebut,  pemerintah  akan  diawakili oleh  suatu  badan  khusus. 13 Seluruh  biaya  eksplorasi  dan  pengembangan ditanggung  oleh  kontraktor  dan  apabila  proses  pengerjaan  pertambangan  telah memasuki tahap eksploitasi dan tahap komersial, maka atas biaya-biaya tersebut dapat  dimintakan  kembali  ke  pemerintah  dalam  bentuk cost  recovery 14 .  Hasil penambangan migas nantinya akan dibagi hasil dengan persentase tertentu antara
10 Id.
11 Puji  Wibowo,  Menuju  Kebijakan  Akuntansi  yang  Paripurna:  Studi  Kasus  Penerimaan  Negara Bukan Pajak Sektor Hulu Migas, Balance Vocation Accounting Journal , Vol. 3, No. 1, 2009, hlm. 67-85.
12 Johnston D., How to Evaluate The Fiscal Terms of Oil Contract in Escaping the Resource Curse: M. Humpreys, et.al.eds, Columbia University Press, UK. New York, 2007, hlm. 53-88.
13 UU  No.  21  tahun  2001  memberikan  mandat  kepada  Pemerintah  sebagai  pemegang  kuasa pertambangan.  Pemerintah  membentuk  badan  untuk  mengendalikan  pengelolaan  kegiatan hulu  migas.  Pengelolaan  hulu  migas  yang  dilaksanaan  berbasarkan  kontrak  kerja  sama setidaknya memuat hal berikut (i) kepemilikan sumber daya alam tetap di tangan Pemerintah sampai  pada  titik  penyerahan;  (ii)  pengendalian  manajemen  operasi  berada  pada  Badan Pelaksana (iii) Modal dan resiko selurunya ditanggung badan usaha atau  badan usaha tetap. Satuan Kerja Khusus Pelaksana Kegiatan Usaha Hulu Minyak dan Gas Bumi (SKK Migas) adalah institusi  yang  dibentuk  oleh  pemerintah  Republik  Indonesia  melalui  Peraturan  Presiden (Perpres)  Nomor  9  Tahun  2013  tentang  Penyelenggaraan  Pengelolaan  Kegiatan  Usaha  Hulu Minyak  dan  Gas  Bumi.  SKK  Migas  bertugas  melaksanakan  pengelolaan  kegiatan  usaha  hulu minyak dan gas bumi berdasarkan Kontrak Kerja Sama.
14 Kastella  &  Prabowo,  Mekanisme  Transparansi  dan  Akuntabilitas  atas  Cost  Recovery Berdasarkan  Production  Sharing  Contract  Minyak  dan  Gas  Bumi  dari  Kontraktor  KKS  ke Pemerintah Melalui SKK Migas, Jurnal Ekonomi dan Bisnis, Vol. 23, No. 1, hlm. 1-20.
pemerintah  dan  kontraktor  yang  telah  disepakai  dengan  perjajian  kontrak  bagi hasil (production sharing contract) 15 .
Konflik  utama  antara  perusahaan  minyak  dan  gas  dan  pemerintah  atas pembagian  risiko  ( risk )  dan  bagi  hasil  ( production  sharing )  dari  proyek  minyak bumi.  Keduanya  pihak  ingin  memaksimalkan  hasil  dan  menggeser  sebanyak mungkin  risiko  kepada  pihak  lain 16 .  Besar  kecilnya cost  recovery yang  dapat dimintakan kepada pemerintah akan berpengaruh terhadap besar kecilnya bagian perolehan yang akan dibagikan ke pemerintah dan kontraktor. Hal ini merupakan kekhawatiran  pemerintah  akan  adanya  penggelembungan  biaya  dari  kontraktor migas yang dilaporkan oleh kontraktor karena apabila semakin besar biaya yang dimintakan  kepada  pemerintah,  maka  besaran  bagi  hasil  yang  diperoleh pemerintah  sebagai  bagian  bagi  hasil  akan  semakin  kecil,  karena  bagi  hasil  atas sebagian  besar  produksi  tersebut  akan  ditentukan  setelah  pengurangan cost recovery 17 .  Namun  demikian,  pilihan  yang  tepat  dari  rezim  fiskal  dapat meningkatkan trade-off di antara kepentingan masing-masing pihak, pengorbanan kecil dari satu pihak dapat menjadi keuntungan besar bagi  pihak lain. Perjanjian bagi hasil migas dan peraturan fiskal terkait menetapkan " price " atas sumber daya dalam  hal  bonus,  royalti,  pajak  atau  pembayaran  lain  yang  akan  dilakukan investor  kepada  pemerintah  selama  masa  proyek  berlangsung  akan mempengaruhi berapa besaran yang diperoleh pemerintah 18 .
Disisi lain, terkait pengaturan perpajakan atas penghasilan yang diperoleh oleh  badan  usaha  yang  bergerak  dalam  sektor  industri  hulu  migas,  Pasal  31D Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat Atas Undang- Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (selanjutnya disebut UU
15 F. Kurniawan, Bentuk Perlindungan Hukum terhadap Kekayaan Minyak dan Gas Bumi sebagai Aset Negara Melalui Instrumen Kontrak, Jurnal Hukum dan Peradilan, Vol. 2, No. 3, 2013, hlm. 471-492.
16 Benny  Lubiantara,  Ekonomi  Migas:  Tinjauan  Aspek  Komersial  Kontrak  Migas,  Grasindo, Jakarta, 2013, hlm. 39
17 Ocktarani,  Analisis  Kebijaka  Pajak  pada  Industri  Minyak  dan  Gas  Bumi  Guna  Mendorong Investasi,  Perbandingan  dengan  Malaysia  dan  Thailand,  Tesis,  Universitas  Indonesia,  2016, hlm. 93-96.
18 Sihotang, A Longitudinal Analysis of the Indonesian Production Sharing Contract (PSC): The Question of Economic Accountability, Journal the Winners , Vol. 4, No. 2, 2013, hlm. 94-111
36/2008) mengatur secara khusus bahwa terkait perhitungan perpajakan industri hulu  migas  diatur  melalui  Peraturan  Pemerintah. 19 Sebagai  ketentuan  pelaksana dari  UU  tersebut,  pemerintah  menerbitkan  Peraturan  Pemerintah  No.  79  tahun 2010 jo. Peraturan Pemerintah No. 27 tahun 2017 tentang Biaya Operasional yang Dapat Dikembalikan dan Perlakuan Pajak di Bidang Usaha Hulu Minyak dan Gas Bumi.  Peraturan  tersebut  menguraikan  perihal  bagi  hasil  yang  dikenakan  pajak atas  pengasilan  yang  diterima  oleh  kontraktor  kontrak  kerja  sama  migas  (K3S). Secara  khusus,  ketentuan  tersebut  juga  menguraikan  komponen  perhitungan pajak penghasilan beserta  beban  yang  dapat dikembalikan  ( cost  recovery ) untuk tujuan perhitungan perpajakan.
Bagi  beberapa  pihak,  terutama  kontraktor,  adanya  ketentuan  PP No.79/2010 jo. PP No. 27/2017 dipandang menambah beban baru bagi kontraktor ditengah  harga  minyak  yang  terus  menurun 20 .  Sebelum  hadirnya  ketentuan tersebut,  seluruh  biaya  yang  timbul  dalam  rangka  ekploitasi  migas  dapat dimintakan  kembali  seluruhnya  ( full  recoverable )  kepada  pemerintah.  Namun dengan  hadirnya  PP  No.  79/2010  jo.  PP  No.  27/2017,  terdapat  pengaturan kembali  dan  pembatasan  biaya-biaya  yang  dapat  dimintakan  kembali ( recoverable ). 21
Adanya kesepakatan antara pemerintah dan kontraktor yang diatur terkait bagi hasil serta cost recovery dalam PSC serta eksistensi PP No. 79/2010 jo. PP No. 2017  sering  mengakibatkan  pertentangan.  Hal  tersebut  disebabkan  bahwa  atas komponen biaya yang tidak dapat di recoverable atau tidak diakui oleh pemerintah berdasarkan PP No. 79/2010 jo. PP No. 2017 akan menjadi tambahan beban/biaya
19 Pada dasarnya, pemungutan pajak di Indonesia diatur dalam dasar negara UUD 1945 Pasal 23 (2) menyebutkan bahwa “ segala pajak untuk keperluan negara berdasarkan Undang-undang”, kemudian dalam perubahan ketiga UUD 1945, pada pasal 23A menyebutkan bahwa “pajak dan pungutan bersifat memaksa diatur dalam Undang-undang”. Mengutip Ariana (2016, 5) dalam disertasinya  berjudul  “Penerapan  Hukum  Pajak  terhadap  Uplift  dalam  Sektor  Migas  di Indonesia”  menguraikan  terkait  kerkait  pemungutan  pajak,  bahwa  sebelum  amandemen ketiga  UUD  1945  Pasal  23  (2)  dimungkinkan  bahwa  pemungutan  pajak  ditetapkan  bukan dengan Undang-undang sepanjang didelegasikan oleh Undang-undang.
20 Sejak tahun 2014, dengan konsumsi BBM yang terus meningkat, terjadi penurunan produksi migas  rata-rata  3,07%.  Roziqin,  Pengelolaan  Sektor  Minyak  Bumi  di  Indonesia  Pasca Reformasi:  Analisis  Konsep  Negara  Kesejahteraan,  Jurnal  Tata  Kelola  &  Akuntabilitas Keuangan Negara, 2015, hlm. 128-140.
21 Ocktarani, supra no. 17, hlm. 93-96.
yang  akan  ditanggung  oleh  kontraktor,  yang  pada  akhirnya  akan  mengurangi keuntungan  bersih  yang  diterima  kontraktor  dari  bagi  hasil  migas.  Disisi  lain, terdapat prinsip uniformity dalam perhitungan bahwa cost of oil yang diatur dalam PSC  dan cost  of  tax yang  diatur  dalam  peraturan  perpajakan  sudah  selayaknya beriringan.  Artikel ini akan membahas mengenai bagian penerimaan pemerintah dari yang berasal dari PNBP dan Pajak yang diatur dalam PSC dari masa ke masa. Selain  itu,  artikel  ini  juga  akan  mengulas  terkait  hal-hal  yang  perlu  diperhatikan pemerintah terkait pelaksanaan uniformity ketentuan PP No. 79 tahun 2010 jo. No. 27 tahun 2017 dalam konteks adanya PSC yang telah disepakati oleh pemerintah Indonesia dan investor.

## Pembahasan
Kebijakan  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  dan  Penerimaan  dari  Sektor Migas Di Indonesia

## 1. Konsep Pungutan Negara atas Sektor Migas
David  Nellor  menyebutkan  bahwa  pemerintah  mempunyai  dua kepentingan  fiskal  dalam  hal  pengelolaan  sumber  daya  alam  (SDA). 22 Adapun kepentingan  tersebut  berupa  (1)  sebagai  pemegang  hak  pemajakan,  dan  (2) pemegang  kuasa  SDA  atas  nama  negara.  Sebagai  pemegang  hak  pemajakan, pemerintah harus dapat meyakinkan masyarakat bahwa terdapat kontribusi yang nyata dan terukur dari sektor SDA pada keuangan negara seperti sektor lainnya. Sementara itu, sebagai pemegang kuasa SDA pemerintah berhak mendapat harga appropriate atas  eksploitasi  terhadap  SDA  yang  dilakukan  sehingga  atas  bagian hasil  SDA  tersebut  pemerintah  dapat  mendistribusikannya  kepada  masyarakat dengan berbagai instrument. Selanjutnya sebagai pihak yang memiliki kuasa atas pemungutan  pajak  pajak,  pemerintah  dapat  memanfatkan  instrumen  fiskal, termasuk  pengenaan  pajak  penghasilan  atas  industri  migas,  kemudian  sebagai pemegang  kuasa  untuk  mengelolah  SDA,  pemerintah  berhak  untuk  memperoleh penerimaan  dari  SDA  berupa  bonus  sewa  ( lease  bonuses ),  royalti,  penerimaan
22 David  Mellor,  ed.  Parthasarathi  Some,  Handbook  of  Tax  Policy,  International  Monetary  Fund, Washington DC , 2012, hlm. 112
lainnya  yang  berasal  dari  sumber  daya  dan  ekuitas  pemerintah  ( government equity- production sharing ) dalam bentuk penerimaan negara bukan pajak. 23
Pada  dasarnya,  secara  khusus  terkait  fungsi  pajak  dalam  industri  migas, setidaknya pemungutan pajak seyogiyanya memenuhi peranan berikut: 24
a. Financing government expenditure; pemerintah memperoleh penerimaan yang cukup signifikan dari sektor migas untuk mengisi kas Negara.
b. Rent  extranction, perpajakani  merupakan  salah  satu  instrumen  yang digunakan pemerintah untuk mengumpulkan  berbagai manfaat ekonomi dari sektor migas.
c. Distribution  of  benefit, penerimaan  pajak  yang  diperoleh  negara  dari  sektor migas dipergunakan untuk mendistribusikan layanan bagi masyarakat.
Secara  khusus,  terkait  pemajakan  atas  sector  Migas,  Nakhle  menekankan bahwa  pemajakan  atas  migas  merupakan  suatu  bentuk  mekanisme  pembagian keuntungan untuk membagi keuntungan atas pembagaian dari industri migas ini antara pemerintah dan investor, seperti yang dikemukakan oleh Nakhle:
It is to acquire for the state in whose legal territory the resource in question lie,  a  fair  share  of  the  wealth  accruing  from  their  extraction,  whilst encouraging  investors  to  ensure  optimal  economic  recovery  for  those hydrocarbon resources. 25
Pernyataan tersebut mengandung dua hal penting yaitu, pertama pengenaan pajak atas  sumber  daya  migas  ditujukan  untuk  memastikan  bahwa  pembagian penerimaan yang adil antara negara sebagai pemilik sumber daya alam serta bagi pihak  investor  yang  melakukan  kegiatan  eksplorasi,  kedua  eksploitasi  sumber daya  alam  memerlukan  adanya  dukungan  dari  pemerintah  untuk  terus dilakukannya  investasi  disektor  ini,  yang  pada  dasarnya  dilakukan  oleh  investor pada tahap awal.
23 Gunadi, Sambutan Pengantar dalam Diskusi Disinsentif Fiskal dalam Proses Bisnis Hulu Migas, Tax Centre Universitas Indonesia, November 2016, tidak dipublikasikan.
24 A. Madjedi Hasan, Kontrak Minyak dan Gas Bumi Berazas Keadilan dan Kepastian Hukum, PT. Fikahati Aneska, Jakarta, 2009, hlm.  5
25 C. Nakhle, Petroleum Taxation Sharing the Oil Wealth: A Study of Petroleum Taxation Yesterday, Today  and  Tomorrow,  Routledge  Studies  in  International  Business  and  the  World  Economy , 2008, hlm. 5.
Karakter  industri  migas  termasuk highly  uncertainty  and regulated, depletif, sunk  cost , assymetri  of  information dan  mengundang  komplikasi internasional 26 .  SKK  Migas  menguraikan  bahwa  sektor  hulu  Migas  mempunyai setidaknya 4 karakteristik; (1) pendapatan baru dapat diterima setelah investasi yang besar dalam kurun waktu yang lama, (2) sektor hulu migas merupakan jenis bisnis  yang  beresiko  tinggi  dengan  teknologi  yang  canggih  ditengah ketidakpastian  yang  tinggi  (3)  investasi  yang  diperlukan  membutuhkan  modal yang  sangat  besar  (4) industri  hulu  migas  mempunyai  potensi  keuntungan  yang sangat  besar 27 .  Dengan  karakteristik  demikian,  dalam  kegiatan  eksploitasi  SDA khususnya sektor migas sering terdapat benturan kepentingan antara pengusaha dengan  pemerintah  mengenai  imbalan  dan  risiko  pengembangan  SDA.  Kedua pihak  ingin  maksimalisasi  imbalan  (kontraktor  atau government  take )  dan minimalisasi atau shifting risiko ke pihak lain. 28
Pada  tataran  lain,  kontrak  SDA  dan  ketentuan  fiskal  terkait  merupakan sarana  perwujudan  identitas  kepentingan  kedua  pihak. Magnitude penghasilan yang  akan  dibagi  dapat  dimaksimalkan  dengan  disain  pengaturan  fiskal  yang mendorong  stabilitas  lingkungan  fiskal  dan  pengembangan  SDA 29 .  Dalam pengembangan  stabilitas  hubungan  fiskal  pengusaha  dan  pemerintah,  kontrak migas  dan  pertambangan  umumnya  berlangsung  sekitar  10  –  30  tahun  dengan beberapa asumsi, seperti: (1) nailed down rule, tanpa menomor duakan prevailing rule ; (2) ceiling cost recovery system dengan PP 79/2010; (3) ring-fencing rule ; dan (4) uniformity  principle (untuk  biaya  – cost  of  oil adalah cost  of  tax ,  dan single government  audit ;  (5)  kontrak  karya  tunduk  pada  postulat pacta  sunt  servanda karena  satu  pihak  penandatangan  adalah  privat  apakah  termasuk  hukum  publik atau  hukum  privat  internasional,  apakah lex  speciali dari  Perjanjian  Persetujuan Pajak  Berganda  (P3B)  menjadi  diskusi  public.  Kemudian,  jika  ketentuan  umum P3B  lebih favorable ketimbang  aspek  pajak  dalam  kontrak  karya  apakah  dapat
26 Chandranegara I.S., Desain Konstitusional Hukum Migas untuk Sebesar-besarnya Kemakmuran Rakyat, Jurnal Konstitusi, Vol. 14, No. 4, 2017, hlm. 45-79
27 Gunadi, Supra no 23, hlm. 1
28 Ocktarani, supra no. 17., hlm. 93-96.
29 Gunadi, supra no. 23, hlm. 1
berlaku teori cherry picking atas branch-profit tax juga masih terus dipertanyakan; dan  (6)  masih  terus  menjadi  diskusi  terkait  apabila  tejadi  sengketa production sharing yang berujung dengan pajak apakah solusinya harus berujung ke arbitrase internasional. 30
Selama  masa  kontrak  yang  cukup  lama  terdapat  dinamika  terkait pergeseran kekuatan negosiasi 31 . Sebelum masa eksplorasi atau pada tahap awal, kekuatan  tersebut  ada  pada  pengusaha  karena  persaingan  global  tarik-menarik investor  sehingga  pada  tahap  ini  memerlukan  relaksasi  perpajakan  hingga penyediaan  berbagai  kemudahan  dan  fasilitas  perpajakan.  Pada  dasarnya, berdasarkan  prinsip  netralitas  perpajakan  menghendaki  agar  pajak  tidak digunakan  sebagai  instrument  intervensi  bisnis  baik  mendorong,  menghambat atau bersifat disinsentif 32 .  Namun, ketika kesuksesan eksplorasi mulai ditetapkan oleh  kontraktor  yang  diikuti  dengan  adanya  dana  positif cash-flow mengalir  ke perusahaan,  tekanan  sosial,  politik  dan  ekonomi  memaksa  pemerintah merenegosiasi  ulang  kontrak,  meskipun  pada  dasarnya  kedudukan  pihak-pihak berkontrak  adalah  setara 33 .  Demi  pelebaran  jejaring revenue-sharing dan penguatan  otonomi  daerah,  diterbitkan  berbagai  ketentuan  perihal  pengelolaan tersebut,  termasuk  diterbitkannya  alokasi  bagi  pemerintah  daerah.  Misalnya, diterbitkannya  PP  No.  35/2004  tentang  Kegiatan  Hulu  Migas  menyebut  hak Pemda  melalui  BUMD  untuk  memilik  10% participating  interest .  Dengan  alasan sempitnya  ruang  fiskal  Pemda,  terdapat  wacana  agar  kontraktor  kerja  sama menalangi  pendanaannya.    Pada  akhir  masa  ketika  mineral  hampir  sepenuhnya tereksploitasi,  posisi  negosiasi  bergeser  ke  pengusaha  yang  dapat  saja meninggalkan  pekerjaan  pengelolaan  yang  sedang  berlangsung  ketika  merasa pemerintah terlalu banyak meminta bagian diluar kesepakatan awal. 34
30 Gunadi, Supra no. 23, hal. 1
31 Utomo,  Busro  &  Priyono,  Aspek  Hukum  Penerapan  Asas  Kekuatan  Mengikat  dalam  Kontrak Bagi Hasil Minyak dan Gas Bumi di Indonesia, Diponegoro Law Journal, Vol. 5, No. 4, 2016, hlm. 1-16.
32 Khairunissa,  Tinjauan  Hukum  Internasional  terhadap  Pengelolaan  Minyak  dan  Gas  di Indonesia, Tadulako Law Review, Vol. 1, Issue 1, 2016, hlm. 55-75.
33 Rokhim,  Hubungan  Kontraktual  antara  Pemerintah  dan  Kontraktor  Swasta  dalam  Kontrak Pertambangan Minyak dan Gas Bumi, Rechtidee, Vol.12, No. 1, Juni 2017, hlm. 27-46.
34 Gunadi, supra no.23 hlm. 2
Perancangan  fiskal  proyek  migas,  menyangkut  pertimbangan  fiskal  dan nonfiskal  terutama  politik,  termasuk trade-off antara  unsur  penerimaan,  risiko, timing penerimaan, dan persaingan global investor migas. Sistem fiskal yang lebih menekankan  pada  royalti  daripada  penerimaan  dari  pajak  penghasilan  dapat memberikan  stabilitas  penerimaan  dengan  tepat  waktu.  Dengan  demikian, kebijakan fiskal di negara harus merupakan pengaturan luas berbagai instrumen dengan  titik  berat  pada  kepastian  penerimaan,  penurunan  eksposur  risiko pemerintah,  relaksasi  pajak  dan  beban  administrasi  serta  kepatuhan  minimum. Mengingat sektor migas dapat mendatangkan dan menguras devisa, berpengaruh pada  kehidupan  ekonomi,  sosial  politik  dan  pertahanan  kemanan  negara,  maka eksplorasi dan eksploitasi sektor ini harus dapat diterjemahkan menjadi berbagai manfaat  ekonomi  bagi  negara  dan  kemakmuran  rakyat.  Sementara,  dari  sisi kontraktor,  sistem  fiskal  yang  diharapkan  adalah  sistem  yang  mampu memberikan  penghasilan  kepada shareholder di  negara  asal  ( residence  country ) dengan kebijakan pemerintah yang transparan, dapat diprediksi, stabil dan sesuai dengan  kelaziman  internasional.  Dengan  mempertimbangan  kedua  pihak  yang berkepentingan  tersebut,  keputusan  investasi  dapat  dibuat  secara  rasional ekonomi, terukur dan tepat. 35
Kriteria  umum  yang  digunakan  untuk  menilai  instrumen  fiskal  yang digunakan, antara lain: 36
A. Kompetitif; instrumen fiskal yang disusun oleh negara lokasi (source country ) harus  bersifat  kompetitif  dengan  negara  lain.  Saat  ini  banyak  negara  sedang berlomba  menarik  investor  agar  melakukan  investasi  pertambangan  di negaranya terutama di negara berkembang.
B. Netral dan efisien; instrumen fiskal disebut netral jika aplikasinya tidak akan mengubah  kondisi  baik  secara  keuntungan  atau  keekonomian  suatu  proyek dibandingkan  sebelum  terdapat  instrumen  fiskal  tersebut.  Pada  umumnya
35 Simamora, Rudi M. Hukum Minyak dan Gas Bumi, cet. Ke-1. Dian Rakyat, Jakarta, 2000, hlm. 18
36 Widjajono, Migas dan Energi di Indonesia Permasalahan dan Analisis Kebijakan. Development Studies Foundation, Bandung, 2009, hlm. 23.
netralitas  ini  digunakan  untuk  mengetahui  kebijakan  fiskal  yang  memiliki dampak negatif terhadap perekonomian secara keseluruhan.
C. Fleksibilitas dan stabilitas. Kegiatan pertambangan pada umumnya dilakukan dalam  jangka  panjang.  Oleh  karena  itu,  investasi  harus  mendapat  jaminan stabilitas  negara  yang  ada.  Semakin  tidak  stabil  kondisi  ekonomi  maupun politik suatu negara, maka akan meningkatkan risiko bagi investor. Sementara itu,  pemungutan  penerimaan  atas  kegiatan  pertambangan  ini  diharapkan fleksibel,  mengikuti  kondisi  dari  kegiatan  usaha  yang  dilakukan.  Artinya, pemungutan penerimaan tersebut apabila kondisi perusahaan membaik, maka Pemerintah dapat mengumpulkan dana lebih besar sedangkan apabila kondisi ekonomi  Kontraktor  menururn,  maka  pemungutan  penerimaan tersebut  juga mengikutinya.
D. Risiko. Pemerintah, mengaitkan risiko dengan berapa jumlah penerimaan yang akan  diperoleh  ( government  take )  dan  kapan  penerimaan  tersebut  akan diterima.    Sementara  itu,  investor  mengaitkan  risiko  dengan  dampak  yang ditimbulkan  oleh  kebijakan  fiskal  terhadap  industri,  terutama  terkait kepastian hukum.
E. Administrasi  dan  biaya  kepatuhan.  Bagi  pemerintah,  biaya  administrasi merupakan  beban  untuk  menyusun,  mengimplementasikan  dan  mengawasi pelaksanaan  instrumen  fiskal.  Di  lain  pihak,  bagi  investor,  biaya  kepatuhan merupakan biaya yang dikeluarkan untuk melaksanakan instrumen fiskal yang ada.

## 2. Ketentuan Umum terkait PNBP di Indonesia
Secara  umum,  adapun  ketentuan  terkait  aturan  PNBP  diuraikan  sebagai berikut:

## Gambar 1: Ketentuan Yuridis terkait PNBP

## Sumber: Direktorat Jenderal Anggaran (2017)
Berdasarkan ketentuan tersebut, pembagian kelompok Penerimaan Negara Bukan Pajak, meliputi:
a. penerimaan  yang  bersumber  dari  pengelolaan  dana  pemerintah;  antara  lain, penerimaan jasa giro, Sisa Anggaran Pembangunan, dan Sisa Anggaran Rutin.
b. penerimaan dari pemanfaatan sumber daya alam; meliputi antara lain royalti di  bidang  perikanan,  royalti  di  bidang  kehutanan  dan  royalti  di  bidang pertambangan.  Khusus  mengenai  penerimaan  dari  minyak  dan  gas  bumi walaupun  sesuai  dengan  Undang-undang  No.  8  Tahun  1971  tentang Perusahaan  Pertambangan  Minyak  dan  Gas  Bumi  Negara  terdapat  unsur royalti,  namun  karena  di  dalamnya  terkandung  banyak  unsur-unsur perpajakan,  maka  penerimaan  yang  merupakan  bagian  pemerintah  dari minyak dan gas bumi tidak termasuk jenis Penerimaan Negara Bukan Pajak.
c. penerimaan  dari  hasil-hasil  pengelolaan  kekayaan  negara  yang  dipisahkan; antara lain, dividen, bagian laba Pemerintah, dana pembangunan semesta, dan hasil penjualan saham Pemerintah.
d. penerimaan  dari  kegiatan  pelayanan  yang  dilaksanakan  pemerintah;  antara lain,  pelayanan  pendidikan,  pelayanan  kesehatan,  pelayanan  pelatihan,
pemberian  hak  paten,  merek,  hak  cipta,  pemberian  visa  dan  paspor,  serta pengelolaan kekayaan negara yang tidak dipisahkan.
e. penerimaan berdasarkan putusan pengadilan dan yang berasal dari pengenaan denda administrasi; antara lain, lelang barang rampasan negara dan denda.
f. penerimaan  berupa  hibah  yang  merupakan  hak  pemerintah;  hibah  yang dimaksud dalam pasal 2 ayat (1) huruf f ini adalah penerimaan negara berupa bantuan  hibah  dan  atau  sumbangan  dari  dalam  dan  luar  negeri  baik  swasta maupun  pemerintah  yang  menjadi  hak  pemerintah.  Hibah  dalam  bentuk natura,  antara  lain,  yang  secara  langsung  untuk  mengatasi  keadaan  darurat seperti  bencana  alam  atau  wabah  penyakit  tidak  dicatat  dalam  Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara.
g. penerimaan lainnya yang diatur dalam undang-undang tersendiri.
Tarif  atas  jenis  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak perlu  ditetapkan  dengan pertimbangan secermat mungkin, karena hal ini membebani masyarakat. Faktor- faktor  yang  mempengaruhi  besar  kecilnya  jumlah  tarif  atas  jenis  penerimaan negara bukan pajak (PNBP). 37
a. pertimbangan  dampak  pengenaan  terhadap  masyarakat  dan  kegiatan usahanya,
b. beban  biaya  yang  ditanggung  Pemerintah  atas  penyelenggaraan  kegiatan pelayanan, dan pengaturan oleh pemerintah yang berkaitan langsung dengan jenis Penerimaan Negara Bukan Pajak,
c. aspek  keadilan  agar  beban  yang  wajib  ditanggung  masyarakat  adalah  wajar, adil  di  sini  berarti  sesuai  dengan  yang  ada  jika  semakin  besar  pendapatan/ basis penetapan maka semakin besar pula tarif yang dikenakan.
d. memberikan  kemungkinan  perolehan  keuntungan  atau  tidak  menghambat kegiatan usaha yang dilakukan masyarakat.
37 Kurniasih,  Pembaharuan  Pengeloaan  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak,  Media  Pembinaan Hukum Nasional. Vol. 5, No. 2, 2016, hlm. 213-228.
Dengan  demikian,  pendekatan  umum  yang  digunakan  untuk  menetapkan tarif penerimaan negara bukan pajak (PNBP): 38

## a. Tarif cost minus
Pendekatan  ini  dilakukan  ketika  pada  suatu  kondisi  besaran  tarif  dari penerimaan  negara  bukan  pajak  (PNBP)  yang  dikenakan  lebih  rendah daripada  dana  yang  dikeluarkan  untuk  memberikan  pelayanan  atau  yang lainnya.
b. Tarif cost recovery
Pendekatan  ini  dilakukan  ketika  pada  suatu  kondisi  besaran  tarif  dari penerimaan  negara  bukan  pajak  (PNBP)  yang  dikenakan  sama  dengan  dana yang dikeluarkan untuk memberikan pelayanan atau yang lainnya.
c. Tarif cost plus
Pendekatan  ini  akan  berlaku  ketika  besaran  tarif  dari  penerimaan  negara bukan  pajak  (PNBP)  yang  dikenakan  lebih  besar  daripada  dana  yang dikeluarkan untuk memberikan pelayanan atau yang lainnya.
Beberapa  prinsip  pengelolahan  penerimaan  negara  bukan  pajak,  antara lain:
1. Penerimaan negara bukan pajak (PNPB) harus disetorkan secepatnya pada kas negara.  Pasal  4  UU  No.  20  Tahun  1997  tentang  Penerimaan  Negara  Bukan Pajak (PNPB).
2. Penerimaan negara bukan pajak (PNPB) secara keseluruhan wajib disetorkan pada waktunya atau waktu yang tepat sesuai Pasal 16 ayat 3 UU No. 1 Tahun 2004 tentang Perbendaharaan Negara.
3. Besarnya  tarif  atas  jenis  penerimaan  negara  bukan  pajak  (PNPB)  telah ditetapkan dalam Undang- undang atau peraturan pemerintah yang bertindak untuk menetapkan jenis penerimaan negara bukan pajak (PNPB). Pasal 3 ayat 2 UU Nomor 20 Tahun 1997 tentang Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNPB).
38 Nakhle  Carole,  Petroleum  Fiscal  Regime  Evolution  and  Challenges,  The  Taxation  of  Petroleum and Minerals: Principle, Problems and Practice, Routledge, 2010
4. Penerimaan  yang  berasal  dari  kementerian  atau  lembaga  tidak  boleh digunakan  secara  langsung  untuk  membiayai  segala  pengeluaran  yang  sudah terjadi atau yang akan terjadi sesuai dengan program kerja yang telah disusun. Pasal 16 ayat 3 UU No.1 Tahun 2004 tentang Perbendaharaan Negara.
5. Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNPB) dikelola dalam sistem APBN. Pasal 5 UU No. 20 tahun 1997 tentang Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNPB).
6. Segala penerimaan yang menjadi hak negara dalam tahun anggaran yang telah ditentukan dan bersangkutan harus dimasukkan ke dalam APBN.  Pasal 3 ayat 5 UU No. 17 tahun 2003 yang tentang keuangan negara.
7. Sebagian  dana  dari  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  (PNPB)  bisa  digunakan untuk  melaksanakan  kegiatan  tertentu  yang  berhubungan  dengan  jenis Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  (PNPB)  yang  telah  ditetapkan  oleh  Menteri Keuangan.
a. penelitian dan pengembangan teknologi;
b. pelayanan kesehatan;
c. pendidikan dan pelatihan;
d. penegakan hukum;
e. pelayanan yang melibatkan kemampuan intelektual tertentu;
f. pelestarian sumber daya alam.
PNBP  yang  harus  dibayar  pada  suatu  saat  atau  dalam  suatu  periode tertentu  menurut  peraturan      perundang-undangan  yang  berlaku  disebut  PNBP yang terutang.  Jumlah PNBP yang terutang ditentukan dengan cara (i) ditetapkan oleh  instansi  pemerintah,  antara  lain  pemberian  paten,  pelayanan  pendidikan, pelayanan kesehatan, dan penjualan karcis masuk; atau (ii) dihitung sendiri oleh wajib  bayar  antara  lain  pemanfaatan  sumber  daya  alam.    Juklak  PNBP  terutang terdapat  dalam  Peraturan  Pemerintah  No.  29  Tahun  2009  tentang  Tata  Cara Penentuan Jumlah, Pembayaran, dan Penyetoran Penerimaan Negara Bukan Pajak yang Terutang, dihitung dengan menggunakan tarif spesifik.
Menurut perundang-undangan, sebagian dana dari suatu jenis PNBP dapat digunakan untuk kegiatan  tertentu  yang  berkaitan  dengan  jenis PNBP tersebut oleh  instansi  yang      menghasilkan  penerimaan  tersebut.  Kegiatan  tertentu
dimaksud  meliputi  kegiatan  penelitian  dan  pengembangan  teknologi,  pelayanan kesehatan,  pendidikan  dan  pelatihan,  penegakan  hukum,  pelayanan  yang melibatkan kemampuan intelektual tertentu, serta pelestarian sumber daya alam. Dengan  adanya  pengaturan  tersebut,  sekalipun  PNBP  yang  dihasilkan  dicatat dalam      penerimaan  negara  secara    menyeluruh,    penggunaannya    hanya  dapat dialokasikan  untuk  belanja  dari  kementerian  negara/lembaga    yang menghasilkan    PNBP    tersebut.  Dengan    kata    lain,  pemanfaatan  PNBP  di - earmarked sesuai    dengan  besarnya      persentase  tertentu    pagu    penggunaan PNBP    untuk    belanja  instansi  yang  mengenakannya. 39 Akibatnya,  proporsi  pagu penggunaan PNBP mempengaruhi  fleksibilitas   dalam  pengalokasian anggaran.
Di  sisi  lain,  pendapatan  negara  bukan  pajak  dari  badan  layanan  umum (BLU)  digunakan  100%  untuk  kegiatan  BLU itu sendiri  sehingga  PNBP  dari  BLU tersebut  tidak  dapat  digunakan  untuk      menambah  kapasitas    fiskal.    Transaksi PNBP BLU sifatnya hanya “numpang  lewat”  dalam  postur  APBN,  karena  keluar masuknya  pendapatan  BLU  dan  belanja  BLU  melalui rekening BLU itu sendiri.

## Tabel 1: Besaran Pajak dan PNBP sebagai Dana Bagi Hasil
Penerimaan Besaran Transfer ke Daerah Penerimaan Pajak PBB Seluruh  penerimaan  di  luar biaya pungut DBH PBB BPHTB 100% Dikelola daerah PPh  Psl 25/20 OP dan  PPh  Psl 21 20% DBH Perseorangan Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNBP) Kehutanan DBH Kehutanan IIUPH 80% DBH IIUPH PSDH 80% DBH PSDH Dana reboisasi 40% DBH Dana Reboisasi Pertambangan umum 80% DBH Pertambangan umum Perikanan 80% DBH Perikanan Pertambangan minyak bumi 15,5% DBH Minyak Bumi Pertambangan gas bumi 30,5% DBH Gas Bumi Pertambangan panas bumi 80% DBH Panas Bumi Sumber: Direktorat Dana Perimbangan (2017)
39 Das-Gupta  A.,  Non  Tax-Revenue  in  Indian  States:  Principles  and  Case  Studies,  A  Consultation Report for the Asia Developent Bank, 2005 , hlm. 5-6
Pengawasan  perlu  dilakukan  karena  jumlah  Penerimaan  Negara  Bukan Pajak  (PNBP)  tidak  sedikit.  Instansi  pemerintahan  yang  memiliki  kewenangan untuk melakukan pengawasan atau pemeriksaan khusus atas Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNBP) dilakukan sesuai Pasal 4 Peraturan Pemerintah No. 22 tahun 2005  yakni  Badan  Pengawasan  Keuangan  dan  Pembangunan  (BPKP). Pemeriksaan  ini  memiliki  beberapa  tujuan  yakni  meningkatkan  efisiensi  dan efektifitas  pengelolaan  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  (PNBP),  untuk  menguji kepatuhan  pihak-pihak  yang  bersangkutan  atas  pemenuhan  kewajiban  sesuai dengan  peraturan  dan  perundang-undangan  khususnya  di  bidang  Penerimaan Negara  Bukan  Pajak  (PNBP)  dan  melaksanakan  peraturan  perundang-undangan yang berkaitan dengan Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNBP).

## 3. Rezim Fiskal dan PNBP sektor Minyak dan Gas Bumi di Indonesia
Pemerintah  dapat  menghimpun  penerimaan  dari  sektor  minyak  dan  gas bumi dalam bentuk pajak dan Penerimaan Negara Bukan Pajak. Sebagian negara mengumpulkan  bagian  dari  pemanfaatan  ekonomi  kekayaaan  alam  melalui instrumen berbasis produksi atau berbasis laba. Di beberapa negara, pemerintah dapat  berpartisipasi  langsung  dalam  proyek  dengan  mengambil  bagian  ekuitas (penyertaan  modal).  Dalam  pengelolaan  sektor  migas  di  Indonesia,  dilakukan berdasarkan kontrak bagi hasil. Disisi lain, pembuat kebijakan juga memutuskan perlakuan  pajak  atas  kontrak  kerja  tersebut,  temasuk  pajak  penghasilan,  pajak tidak langsung seperti PPN dan bea masuk serta pajak pajak lainnya.

## a) Production Sharing Contract (PSC)
Indonesia  merupakan  salah  satu  negara  yang  menggagas  pelaksanaan kontrak bagi hasil  (PSC) 40 . Model ini memiliki beberapa ketentuan keuangan dan fiskal  paling  ketat  di  dunia,  dimana  model  kontrak  ini  harus  mampu
40 R. Fabrikant; "Oil Discovery and Technical Change in Southeast Asia - Legal Aspects of Production Sharing  Contracts  in  the  Indonesian  Petroleum  Industry"OGEL  1  (2005),  www.ogel.org,  laman: www.ogel.org/article.asp?key=1750; Rulandari et. al.,  Valuation of Production Sharing Contract Cost  Recovery  vs.  Gross  Split  in  Earth  Oil  and  Gas  Cooperation  Contract  in  Indonesia  and  the Aspect of Public Services. IOP Conference Series: Journal  of Physics Series 1114(2018) 012132,
2018. Diakses pada 10 Juni 2020.
mengakomodasi potensi pengelolaan hidrokarbon yang sangat besar, kepentingan perusahaan milik negara Pertamina dan pemerintah Indonesia. 41
Secara sederhana, kontrak bagi hasil antara kontraktor dengan pemerintah dilakukan  sebagai  berikut.    Pemerintah melakukan  lelang  ( bidding )  atas  wilayah kerja  pertambangan  (blok)  yang  memiliki  potensi  kandungan  minyak  dan  gas bumi sesuai dengan informasi data seismik dan geologi yang dimiliki Kementerian ESDM.  Kontraktor  yang  memenangkan  lelang  akan  menandatangani  kontrak kerjasama  dengan  pemerintah  c.q.  Kementerian  ESDM  dan  membayar  kepada pemerintah  bonus  tanda  tangan  ( signature  bonus). Pembayaran  tersebut  wajib bagi  kontraktor  karena  telah  berstatus  sebagai  pemenang  tender  dan  berhak memperoleh  data  dan  informasi  geologi  atas  blok.  Pembayaran  tersebut  bagi pemerintah diakui sebagai Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNBP) 42 .
Kontraktor,  setelah  memperoleh  hak  pengelolaan,  wajib  melakukan tahapan eksplorasi dan mendanai terlebih dahulu proyek eksplorasi. Apabila telah ditemukan  kandungan  minyak  dan  gas  bumi  dalam  kondisi  ekonomis  untuk diekploitasi  (dilakukan  produksi),  maka  kontraktor  wajib  mengajukan persetujuan  dari  SKK  Migas  sesuai  kewenangannya  untuk  melakukan  tahapan produksi  berupa  pembelian  barang  dan  peralatan  produksi.  Rencana  pembelian barang modal dan peralatan produksi tersebut harus telah mendapat persetujuan dari  SKK  Migas.  Hal  ini  penting  karena  seluruh  pengeluaran  tersebut  nantinya akan diganti ( direcovery ) dari hasil penjualan produksi 43 .
Konsep cost  recovery merupakan  konsep  dalam  PSC  dimana  seluruh pengeluaran  dan  beban  eksplorasi    lebih  dahulu  dibiayai  dan  ditalangi  oleh kontraktor.  Penggantian  biaya  ( cost  recovery )  nanti  diperhitungkan    kembali dengan  hasil  penjualan  produksi  untuk  mengganti  pengeluaran  terlebih  dahulu. Hasil bersih setelah dikurangi biaya cost recovery yang disebut equity to be spilt , merupakan bagian hasil yang akan dibagi antara pemerintah dan kontraktor.
41 Zhiguo Gao, “ International Petroleum Contracts: Current Trends and New Directions ”, Kluwer Academic Publisher, 1994, hlm. 29
42 Kastella & Prabowo, supra no. 14, hlm. 8
43 Kurniawan, supra no. 37, hlm. 220

## Gambar 2: Ketentuan Fiskal Kontrak Bagi Hasil Migas
Sumber: Direktorat Jenderal Anggaran (2017)

## PSC Generasi Pertama tahun 1960-1975
Pada  PSC  generasi  ini ,  cost  recovery terbatas  hingga  40  persen  dari produksi  tahunan  dengan  sisa  produksi  terbagi  65/35  untuk  kepentingan pemerintah. Biaya yang belum dikembalikan pemerintah kepada investor (belum mendapat cost recovery ) akan dilanjutkan di tahun berikutnya. Biaya operasi yang dapat  dikembalikan  kepada  kontraktor  tidak  termasuk  pembayaran  bunga  atas utang.  Pada  tahun  1972,  beberapa  PSC  memberikan  formula  yang mempertahankan  65/35  pembagian  di  tingkat  dasar,  dapat  meningkat  ketika produksi  mencapai  tingkat  tertentu.  Harga  minyak  digunakan  untuk recovery biaya  dan  tujuan  penghitungan  pajak  yang  ditetapkan  oleh  pemerintah  sesuai dengan harga panduan jenis OPEC.
Dalam  hal  pembayaran  bonus,  pembayaran  bonus  bervariasi  antara masing-masing  PSC.  Pembayaran  bonus  ditanggung  sendiri  oleh  kontraktor  dan tidak  dapat  diperhitungkan  dalam  komponen  biaya  operasi,  yang  dapat dikembalikan  oleh  pemerintah  kepada  kontraktor  yang  diperoleh  dari  produksi. Namun,  komponen  bonus tersebut    dapat  dibebankan  terhadap  kewajiban pajak
setelah  dimulai  kegiatan  operasi  yang  menguntungkan.  Pada  umumnya,  bonus tanda  tangan  ( signature  bonus )  berkisar  antara  $  1  juta  hingga  $  5  juta.  Dalam suatu  masa  kontrak,  kemungkinan  akan  terjadi  2  hingga  5  bonus  produksi  yang dipicu  oleh volume  produksi.  Terdapat  beberapa  jenis  kelas  produksi,  yaitu  dari yang rendah 0 - 50.000 barel per hari hingga tinggi 100.000  - 500.000 barel per hari. Komitmen bonus total biasanya berkisar dari $ 15 juta hingga $ 50 juta.
Domestic  market  obligations (DMO)  merupakan  kewajiban  untuk memenuhi  pasar  kebutuhan  dalam  negeri  atas  produksi  minyak  dan  gas  bumi. Sejak 1968, ketentuan ini bersifat wajib bagi semua perusahaan asing. Kuantitas yang disediakan oleh masing-masing perusahaan bervariasi sesuai dengan volume produksinya  dan  berbanding  terbalik  dengan  produksi  Indonesia  secara keseluruhan,  dengan  ketentuan  bahwa  kuantitas  pro  rata  tidak  melebihi  25 persen dari total produksi dari wilayah kontraknya. Harga minyak untuk pasokan domestik ditentukan sebagai berikut, bahwa untuk lima tahun pertama produksi, harga pasokan domestik sama dengan harga yang diterima oleh kontraktor untuk pemulihan  biaya  operasi  (harga  ekspor).  Setelah  lima  tahun  pertama  produksi, harganya adalah biaya ditambah $ 0,20 per barel. 44

## PSC Generasi Kedua tahun 1976-1988
Selain adanya krisis minyak dunia yang mendorong perundingan ketentuan baru PSC, ketentuan PSC generasi pertama belum mengatur ketentuan perpajakan secara jelas. Bagian pemerintah 65% sudah dianggap termasuk pajak yang dibayar oleh kontraktor. Pada periode tersebut, otoritas pajak Amerika, Internal Revenue Service (IRS)  menolak  mengakui  pajak  yang  dibayarkan  oleh  kontraktor  melalui Pertamina  sebagai  pengurang  pajak  sehingga  kontraktor  Migas  Amerika  Serikat terancam melakukan pembayaran pajak berganda. Ketentuan PSC generasi kedua dilakukan  untuk  mengatasi  permasalahan  akibat  isu  kewajiban  pajak  berganda yang haru dibayarkan Kontraktor sehingga ketentuan PSC dimodifikasi sedemikan
44 Benny  Lubiantara,  Ekonomi  Migas:  Tinjauan  Aspek  Komersial  Kontrak  Migas,  Grasindo, Jakarta, 2013, hlm. 39.
rupa  supaya  negara  tidak  dirugikan  dari  sisi  perpajakan.  Perubahan  yang dilakukan PSC generasi kedua adalah sebagai berikut:
a. Cost  recovery tidak  lagi  dibatasi  dan  didasarkan  pada General  Accepted Accounting Principle (GAAP)
b. Selisih antara pendapatan bruto dengan cost recovery kemudian dibagi antara Pertamina  dan  Kontraktor  masing-masing  sebesar  65,91%:  34,09%  untuk minyak dan 31,82%: 68,18% (gas)
c. Bagian kontraktor akan dikenakan tarif pajak sebesar 56% (terdiri  dari 45% pajak penghasilan dan 20% pajak dividen), dengan demikian pembagi bersih setelah pajak adalah 85%:15% (minyak) dan 70%:30% (gas)
d. Dengan  diundangkannya  UU  Pajak  tahun  1984  dimana  tarif  pajak  turun  dari 56%  menjadi  48%,  maka  untuk  mempertahankan  pembagian  diatas, pembagian produksi sebelum pajak diubah menjadi 71,15%:28,85% (minyak) dan 42,31%: 57,69% (gas)
e. Untuk lapangan baru, kontraktor diberikan kredit investasi sebesar 20% dari pengeluaran capital untuk fasilitas produksi
f. Pengeluaran capital dapat diakselerasi selama 7 tahun dengan metode double declining balance (DDB)
Perubahan  penting  di  PSC  generasi  ini  adalah  hilangnya cost  recovery ceiling dan  perubahan  bagi  hasil  minyak  yang  sebelumnya  65%:  35%  dinaikkan menjadi 85%: 15%. 45

## PSC Generasi Ketiga 1988 seterusnya
Menurunnya  harga  minyak,  meningkatnya  biaya  produksi  dan  ketatnya persaingan  internasional  untuk  pendanaan  investasi  mempengaruhi  perubahan PSC. First Tranche Petroleum (FTP), peningkatan kredit investasi, pembagian hasil progresif,  deregulasi  di  bidang-bidang  tertentu  dan  promosi  investasi.  Pada tahun1988, ketentuan terkait First Tranche Petroleum (FTP) diperkenalkan, yaitu adanya  bagian  dari  produksi  minyak/gas  sebesar  20  persen  dibagi  antara Pemerintah dan kontraktor setiap tahun atas dasar rasio pembagian keuntungan
yang berlaku sebelum pengurangan pemulihan biaya. FTP sebenarnya merupakan royalti  dalam  bentuk  yang  bervariasi  sesuai  dengan  volume  produksi  dan  rasio pembagian  yang  berlaku.  Pengenalan  formula  harga  baru  di  mana  pemerintah menetapkan harga minyak berdasarkan harga spot rata-rata bulanan untuk lima minyak mentah yang diperdagangkan secara internasional.

## PSC Gross Split
Gross  Split merupakan  skema  kontrak  bagi  hasil  pengganti  PSC  dengan meniadakan mekanisme pengembalian biaya operasi atau cost recovery . Gross Split diterbitkan pada 13 Januari 2017, dengan dikeluarkannya Peraturan Pemerintah No.  8  tahun  2017  tentang  Kontrak  Bagi  Hasil Gross  Split dengan  menggunakan mekanisme  bagi  hasil  awal  ( base  split )  yang  dapat  disesuaikan  dengan variable split dan progressive  split .  Komponen  variabel  yang  dimaksud  adalah  status wilayah  kerja,  lokasi  lapangan,  kedalaman  reservoir,  ketersediaan  infrastruktur, jenis  reservoir,  kandungan  CO2,  kandungan  H2S,  API  minyak  bumi,  TKDN,  dan tahapan  produksi.  Kontrak  Bagi  Hasil Gross  Split paling  sedikit  memuat persyaratan  yaitu  kepemilikan  sumber  daya  alam  tetap  ditangan  pemerintah sampai  pada  titik  penyerahan,  pengendalian  manajemen  operasi  berada  pada Satuan Kerja Khusus Usaha Pelaksana Kegiatan Usaha Hulu Minyak dan Gas (SKK Migas), modal dan resiko seluruhnya ditanggung oleh kontraktor.
Gambar 3: Persandingan PSC Konvensional dengan PSC GrossSplit
Adapun  uraian  singkat  terkait  persandingan  biaya  yang  diperhitungkan dengan menggunakan sistem cost recovery dan gross split sebagai berikut.
Tabel 2: Persandingan Biaya Cost recovery dengan Gross Split Cost Recovery Gross Split Cost recovery menjadi beban pemerintah. Biaya operasi yang pada awalnya dikeluarkan oleh kontraktor, pada akhirnya menjadi tanggungan pemerintah (cost recovery)
Biaya operasi menjadi beban kontraktor
Cost  recovery tidak  efisien. Cost  recovery pada akhirnya akan ditanggung pemerintah Kontraktor secara alami akan melakukan penghematan Sejak  tahun  2015, cost  recovery lebih  besar dari penerimaan migas negara Penerimaan migas negara lebih pasti, karena tidak dipengaruhi oleh cost recovery Persetujuan cost recovery rumit dan panjang
Birokrasi lebih efisien dan sederhana, karena tidak ada proses persetujuan cost recovery oleh pemerintah Gross  split  tidak  akan  menghilangkan  kendali negara karena beberapa aspek berikut:  penentuan wilayah kerja di tangan negara  penentuan  kapasitas  produksi  dan  lifting serta  aspek  komersial  migas  ditentukan negara  pembagian hasil ditentukan negara  peneriman  negara  menjadi  lebih  pasti produksi dibagi di titik serah
Sumber:  Permen ESDM No 8 Tahun 2017 mengenai kebijakan mengganti skema PSC
( Production Sharing Contract ) atau Cost Recovery menjadi skema Gross Split , diolah Penulis
b) Penerimaan Negara dari Sektor Minyak dan Gas Bumi di Indonesia
Penerimaan  negara  dari  pengelolaan  minyak  dan  gas  bumi  dapat dibedakan  menjadi  2  (dua)  kelompok  besar  yaitu  penerimaan  pajak  dan penerimaan  negara  bukan  pajak.  Penerimaan  dari  pajak  terdiri  atas  (1)  pajak langsung yang meliputi Pajak Penghasilan korporasi (PPh Badan kontraktor) dan Pajak  Penghasilan  dari  pegawai,  (2)  pajak  tidak  langsung  ( indirect  tax )  meliputi bea  masuk  atas  impor  barang  modal  dan  peralatan  pertambangan,  Pajak Pertambahan  Nilai  atas  impor  barang  dan  pemanfaatan  jasa.    Pajak  Penghasilan harus  dipungut  pada  perusahaan  minyak  dan  gas  (kontraktor),  seperti perusahaan lainnya atas keuntungan yang diperoleh perusahaan dari pengelolaan berupa  bagian  hasil  yang  diterima.  Pada  prinsipnya  tarif  pajak  atas  laba  untuk perusahaan minyak dapat lebih tinggi daripada tarif umum untuk perusahaan lain sehubungan  dengan  ketentuan  tarif  pajak  penghasilan  badan  yang  disetujui  di
tahun  kontrak  ditandatangani.  Selain  itu,  kewajiban  pajak  lain    yaitu  PBB pertambangan    migas    yang    ditagihkan    oleh    Ditjen    Pajak,  Pajak  Daerah  dan Retrubusi Daerah (PDRD) berupa  Pajak Pengelolaan dan Pemanfaatan Air Bawah Tanah dan Air Permukaan (P3ABT&AP) serta Pajak Penerangan  Jalan  Umum non PLN  yang  ditagihkan  oleh Pemerintah Daerah.
Hal tersebut juga sejatinya telah disebutkan dalam UU Pajak Penghasilan, bahwa  bagi  wajib  pajak  yang  menjalankan  usaha  bidang  pertambangan  migas berdasarkan  kontrak  bagi  hasil  dan  kontrak  tersebut  masih  berlaku  saat dilakukannya  perubahan  UU  Pajak  Penghasilan,  maka  mekanisme  perhitungan pajaknya  dihitung  berdasarkan  kontrak  bagi  hasil  sampai  berakhirnya  masa kontrak 46 . Kemudian, dalam UU Pajak Penghasilan tahun 2008 mengatur kembali terkait perlakuan pajak penghasilan 47 .  Dengan kata lain, dapat disebutkan bahwa meskipun  atas  UU  Perpajakan  dilakukan  amandemen  dan  berlaku  untuk pengenaan pajak secara umum, ketentuan pengenaan pajak yang tercantum bagi kontraktor  sebagaimana  diatur  dalam  PSC  tetap  berlaku  bagi  kontraktor  hingga masa  kontrak  berakhir,  termasuk  terkait  tarif  serta  tata  cara  perhitungannya 48 . Namun, penekanan yang demikian masih belum menjadi perhatian penting. Pada dasarnya ketentuan pajak mengatur secara dinamis perilaku ekonomi dan bisnis, sehingga  menyebabkan  dinamika  pengaturan  perpajakan  yang  signifikan  dari tahun  ke  tahun 49 yang  mungkin  akan  berbeda  dengan  pengaturan  industri ekstraktif.
46 Mengacu pada Pasal 33 (3) UU Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan menyebutkan “Ordonansi Pajak Perseroan 1925, dan Undang-undang Pajak atas Bunga, Dividen dan Royalty 1970  beserta  semua  peraturan  pelaksanaannya  tetap  berlaku  terhadap  penghasilan  kena pajak  yang  diterima  atau  diperoleh  dalam  bidang  penambangan  minyak  dan  gas  bumi  dan dalam  bidang  penambangan  lainnya  yang  dilakukan  dalam  rangka  perjanjian  Kontrak  Karya dan kontrak Bagi Hasil, sepanjang perjanjian Kontrak Karya dan Kontrak Bagi Hasil tersebut masih berlaku pada saat berlakunya undang-undang ini”.
47 Mengacu  pada  Pasal  31D  UU  Nomor  7  Tahun  1983  tentang  Pajak  Penghasilan  sebagaimana telah  beberapa  kali  diubah  terakhir  dengan  UU  Nomor  36  Tahun  2008  tentang  Perubahan Keempat atas UU  Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan menyebutkan “Ketentuan mengenai  perpajakan  bagi  bidang  usaha  pertambangan  minyak  dan  gas  bumi,  bidang  usaha panas  bumi,  bidang  usaha  pertambangan  umum  termasuk  batubara,  dan  bidang  usaha berbasis syariah diatur dengan atau berdasarkan Peraturan Pemerintah”.
48 Arina  Novizas  Shebubakar,  Penerapan  Hukum  Pajak  terhadap  Uplift  dalam  Sektor  Migas  di Indonesia, Disertasi Doktor Universitas Indonesia, Jakarta, 2016, hlm. 243-244.
49 Id, hlm. 21.
Pungutan  atas  PNBP  diatur  berdasarkan  kontrak  bagi  hasil  ( production sharing  contract )  dari  masa  ke  masa  pada  umumnya  mengatur  hal  berikut meliputi  meliputi  (1)  penerimaan  bagi  hasil  dari  minyak  dan  gas  bumi  ( inkind ) atau government  equity  share ;  (2)  penerimaan  atas  pembayaran  dari  FTP  ( First Tanche  Petroleum );  (3)  penerimaan  atas  DMO  ( Domestic  market  Obligation );(4) penerimaan bonus produksi. Sementara, PNBP yang diatur berdasarkan Peraturan Pemerintah Nomor 9 Tahun 2012 terdiri atas (1) Bonus tanda tangan ( signature bonus ) yang  menjadi  kewajiban  kontraktor  minyak dan  gas  bumi  atas  pada  saat memenangkan  lelang  wilayah  kerja  (blok);  (2)  kewajiban  finansial  atas pengakhiran  kontrak  kerjasama  ( terminasi )  yang  belum  memenuhi  komitmen pasti eksplorasi. Sedangkan  pungutan  lainnya  terdiri atas fee SKK Migas  (yang merupakan fee yang  diterima SKK Migas  berdasarkan   jumlah   anggaran   yang disetujui)    dan  f ee Penjual    Migas    Bagian  Pemerintah  yaitu  fee  yang    diberikan kepada  PT  Pertamina  (persero)  yang dihitung dari volume dikalikan tarif.
Pada  dasarnya,  PNBP  yang  berasal  dari  sumber  daya  alam  dikenakan karena  negara  menguasai  sumber  daya  alam  tersebut.  Oleh  karena  itu  segala sesuatu  upaya  yang  ditujukan  untuk  mendapat  manfaat  ekonomisnya  melalui kegiatan  eksplorasi,  eksploitasi,  makan  atas  manfaat  tersebut,  negara  memiliki hak  untuk  mendapatkannya.  Dalam  hal  penguasaan  sumber  daya  alam  yang kemudian  didelegasikan  kepada  unit  usaha  apakah  BUMN  atau  swasta seyogiyanya didasarkan pada prinsip memaksimalkan manfaat sumber daya alam itu untuk masyarakat dan tentu dari sisi kelestarian dan keberlanjutannya.

## 4. Dinamika Bagi Hasil Negara Akibat Pembebanan Cost Recovery
Perlu  ditekankan  kembali  bahwa  penerimaan  negara  dari  sektor  migas sangat dipengaruhi oleh produksi ( lifting), harga minyak dunia ( crude price ), nilai tukar  dan  nilai cost  recovery .  Semakin  besar  nilai cost  recovery ,  maka  bagi  hasil negara  semakin  sedikit,  karena  hasil lifting harus  memperhitungkan  terlebih dahulu  beban cost  recovery sebelum  dilakukan  perhitungan  bagi  hasil.    Pada kenyataannya, tren cost recovery relatif meningkat tiap tahun. Cost recovery pada tahun 2010 sekitar US$ 11,7 miliar dan meningkat menjadi US$ 16,2 miliar pada
tahun  2014.  Meskipun  berdasarkan  data  tahun  2015  dan  2016  ( unaudited ), besaran cost  recovery sempat  menurun  menjadi  US$  13,7  miliar  dan  US$  11,5 miliar akibat rendahnya harga minyak dunia. Pada tahun 2016, penerimaan migas bagian pemerintah hanya sebesar US$ 9,9 miliar atau lebih rendah dibanding cost recovery yaitu  sekitar  US$  11,4  miliar.  Hal  ini  berarti  pada  kondisi  nyata, pemerintah  tidak  mendapatkan  bagi  hasil  bahkan  dalam  kondisi  minus  karena membayar cost recovery lebih besar dari bagian bagi hasil. Kondisi lebih besarnya cost  recovery dibanding  penerimaan  bagian  negara  terjadi  sejak  tahun  2015. 50 Semakin besar nilai cost recovery maka PNBP dari bagi hasil migas akan semakin kecil,  sehingga  perlu  dilakukan  pengawasan  dalam  pembebanan cost  recovery. Informasi terkait perkembangan penerimaan Migas sejak 2008 hingga 2015 dapat diuraikan  dalam  tabel  3.  berikut,  dimana  informasi  tersebut  memberikan gambaran  kepada  pemerintah  untuk  mengambil  suatu  kebijakan  terkait cost recovery.
Tabel 3: Perkembangan Penerimaan Migas tahun 2008 sd 2015
2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 APBN 166.0 226.8 174.4 215.3 231.3 257.3 286.0 327.0 APBN-P 257.2 151.2 215.0 249.6 278.0 267.1 309.9 139.4 Realisasi 304.4 184.6 221.0 278.4 301.6 305.6 320.3 63.7 Realisasi ICP 101.3 58.9 78.1 109.9 113.1 105.8 100.5 54.0
Sumber:  dalam triliun rupiah Direktorat Jenderal Anggaran (2017) dari Laporan Gabungan KKKS dan SKK Migas 51

## 5. Catatan Perlakuan Perpajakan dan PNBP di Sektor Migas
PPh  Migas  adalah  Pajak  Penghasilan  yang  dipungut  Direktorat  Jenderal Pajak dari perusahaan  hulu migas (atau lebih  dikenal dengan Kontraktor Migas)
50 Direktorat  Jenderal  Anggaran,  Pengelolaan  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  (PNBP),  2017, diakses http://www.anggaran.depkeu.go.id/content/Publikasi/bimtek%20mataram/2017%20- %204%20Pengelolaan%20PNBP%20KL.pdf. Diakses pada 20 Januari 2020.
51 Laporan  ini  diperoleh  dalam  paparan  yang  disampaikan  oleh  Direktorat  Jenderal  Anggaran, Pengelolaan Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNBP), 2017, diakses
http://www.anggaran.depkeu.go.id/content/Publikasi/bimtek%20mataram/2017%20- %204%20Pengelolaan%20PNBP%20KL.pdf. Diakses pada Januari 2020.
atas perolehan penghasilan dari bagian migas yang diperolehnya. PPh non Migas mengacu PPh selain migas yang sudah tidak asing lagi dalam praktik perpajakan, seperti PPh Pasal 21, 22, 23, 25/29, dan juga PPh Pasal 4(2). Penghitungan Pajak Penghasilan  Migas  atas  kontraktor  dihitung  berdasarkan  penghasilan  dari  usaha migas  dikurangi  biaya  yang  diperkenankan  sebagai  pengurang  ( cost  of  tax ). Konsep cost  of  tax sama  dengan cost  of  oil sering  mengakibatkan  tafsir  yang berbeda antara biaya yang boleh diperhitungkan sebagai biaya pengurang dalam rangka  menghitung  bagi  hasil  migas  dan  biaya  dalam  rangka  menghitung  pajak. Biaya yang dapat diperhitungkan dalam rangka bagi hasil migas ( equity to be split ) dihitung  berdasarkan  kesepakatan  sebagaimana  yang  tercantum  dalam  PSC. Dalam  hal  ini,  PSC  menguraikan  biaya  yang  dapat  dibebankan  dan  dikurangkan dalam  menghitung  bagi  hasil  minyak  dan  gas  bumi.  Sedangkan  dalam  rangka menghitung Pajak Penghasilan, biaya yang dibebankan menggunakan term / clausa dalam  kontrak  PSC.  Namun,  selain  ketentuan  yang  diatur  dalam  PSC,  hadir  pula ketentuan terkait perpajakan yaitu Peraturan Pemerintah Nomor 79 tahun 2010 tentang Biaya Operasi Yang Dapat Dikembalikan dan Perlakuan Pajak Penghasilan di  Bidang  Usaha  Hulu Minyak dan  Gas  Bumi.   Ketentuan  ini  mengatur  lebih  luas terkait  biaya  yang  boleh  dan  biaya  yang  tidak  boleh  diperhitungakan dibandingkan dengan ketentuan dalam PSC dimana ketentuan perpajakan berlaku secara umum bagi kontraktor hulu migas.
Ketentuan PP No. 79  tahun 2010 dalam Pasal 13 menegaskan jenis biaya operasi yang tidak dapat dikembalikan ( non recoverable cost ) dalam penghitungan bagi hasil yang kemudian diperhitungkan kembali untuk tujuan kewajiban pajak penghasilan. Adapun biaya-biaya tersebut meliputi:
a. biaya  yang  dibebankan  atau  dikeluarkan  untuk  kepentingan  pribadi dan/atau  keluarga  dari  pekerja,  pengurus,  pemegang  participating interest, dan pemegang saham;
b. pembentukan  atau  pemupukan  dana  cadangan,  kecuali  biaya penutupan  dan  pemulihan  tambang  yang  disimpan  pada  rekening bersama Badan Pelaksana dan kontraktor dalam rekening bank umum Pemerintah Indonesia yang berada di Indonesia;
c. harta yang dihibahkan;
d. sanksi  administrasi  berupa  bunga,  denda,  dan  kenaikan  serta  sanksi pidana  berupa  denda  yang  berkaitan  dengan  pelaksanaan  peraturan
perundang-undangan  di  bidang  perpajakan  serta  tagihan  atau  denda yang  timbul  akibat  kesalahan  kontraktor  karena  kesengajaan  atau kealpaan;
e. biaya  penyusutan  atas  barang  dan  peralatan  yang  digunakan  yang bukan milik negara;
f. insentif,  pembayaran  iuran  pensiun,  dan  premi  asuransi  untuk kepentingan  pribadi  dan/atau  keluarga  dari  tenaga  kerja  asing, pengurus, dan pemegang saham;
g. biaya  tenaga  kerja  asing  yang  tidak  memenuhi  prosedur  rencana penggunaan tenaga kerja asing (RPTKA) atau tidak memiliki izin kerja tenaga asing (IKTA);
h. biaya  konsultan  hukum  yang  tidak  terkait  langsung  dengan  operasi perminyakan dalam rangka kontrak kerja sama;
i. biaya konsultan pajak;
j. biaya pemasaran minyak dan/atau gas bumi bagian kontraktor, kecuali biaya  pemasaran  gas  bumi  yang  telah  disetujui  Kepala  Badan Pelaksana;
k. biaya  representasi,  termasuk  biaya  jamuan  dengan  nama  dan  dalam bentuk  apapun,  kecuali  disertai  dengan  daftar  nominatif  penerima manfaat dan nomor pokok wajib pajak (NPWP) penerima manfaat;
l. biaya pengembangan lingkungan dan masyarakat setempat pada masa eksploitasi;
m. biaya pelatihan teknis untuk tenaga kerja asing;
n. biaya  terkait  merger,  akuisisi,  atau  biaya  pengalihan  participating interest;
o. biaya bunga atas pinjaman;
p. pajak  penghasilan  karyawan  yang  ditanggung  kontraktor  maupun dibayarkan sebagai tunjangan pajak dan pajak penghasilan yang wajib dipotong atau dipungut atas penghasilan pihak ketiga yang ditanggung kontraktor atau di-gross up;
q. pengadaan  barang  dan  jasa  serta  kegiatan  lainnya  yang  tidak  sesuai dengan prinsip kewajaran dan kaidah keteknikan yang baik, atau yang melampaui  nilai  persetujuan  otorisasi  pengeluaran  di  atas  10% (sepuluh persen) dari nilai otorisasi pengeluaran;
r. surplus  material  yang  berlebihan  akibat  kesalahan  perencanaan  dan pembelian;
s. nilai  buku  dan  biaya  pengoperasian  aset  yang  telah  digunakan  yang tidak dapat beroperasi lagi akibat kelalaian kontraktor;
t. transaksi yang: (1) merugikan negara; (2) tidak melalui proses tender sesuai  ketentuan  peraturan  perundang-undangan  kecuali  dalam  hal tertentu;  atau  (3)  bertentangan  dengan  peraturan  perundang- undangan.
u. bonus yang dibayarkan kepada Pemerintah;
v. biaya yang terjadi sebelum penandatanganan kontrak;
w. insentif interest recovery; dan
x. biaya audit komersial.
Berdasarkan  rincian  biaya  diatas,  dapat  dilihat  bahwa  PP  No.  79  tahun 2010,  lebih  luas  mengatur  pembebanan  biaya  yang  tidak  boleh diperhitungkan dalam menghitung Pajak Penghasilan kontraktor, sehingga dalam tataran praktis, apakah  ketentuan  ini  juga  dapat  digunakan  dalam  menghitung  kembali  PNBP (bagi hasil migas), mengingat bahwa perhitungan bagi hasil migas mengacu term dan clausa dalam kontrak PSC  ( PSC  Contract )  masih  terus menjadi  pembahasan. Apabila  pemerintah  menggunakan  ketentuan  PP  No.  79  tahun  2010,  maka  hal tersebut  dianggap  tidak  adil  karena  pemerintah  cenderung  melakukan wanprestasi terhadap  kontrak  yang  sudah  ditandatangani  dan  berlaku  selama masa kontrak. Apabila pemerintah tetap berkedudukan untuk menerapkan PP No. 79 tahun 2010 sebagai ketentuan untuk mengotrol biaya cost recovery maka posisi Pemerintah dapat dianggap melanggar kontrak dan dapat diajukan arbiterasi.
Pembayaran  PNBP  oleh  kontraktor  telah  dilakukan  setidaknya  dalam bentuk (1) pembayaran signature bonus , yaitu biaya yang dibayarkan kontraktor atas  perolehan  data  geologi,  (2)  pembayaran bonus produksi,  yaitu  biaya  yang dibayarkan  kepada  pemerintah,  atas  tercapainya  akumulasi  produksi,  yang mewajibkan  kontraktor  membayar  kepada  pemerintah.  Secara  substansial, pengeluarn signature  bonus dan  bonus  produksi  merupakan  pengeluaran  dalam rangka  mendapat,  memperoleh  dan  memelihara  penghasilan  atau  dengan  kata lain  merupakan  biaya  yang  dikeluarkan  sebagai  bagian  dari  proses  produksi. Namun, dalam rangka penghitungan bagi hasil dan pajak penghasilan kontraktor, biaya-biaya  tersebut  merupakan  biaya  operasi  yang  tidak  dapat  dikembalikan sebagaimana  diatur  dalam  Pasal  13  huruf  u,  huruf  v  PP  No.  No  79    tahun  2010. Adanya tumpang tindih ketentuan ini telah melahirkan ketidakpastian hasil audit atas cost  recovery yang  dilakukan  oleh  instansi  pemerintah  yang  berhubungan dengan  pengelolan  migas.  Perbedaan  hasil  tersebut  pada  akhirnya  menjadi sengketa 52 . Sengketa yang terjadi tidak hanya merugikan pelaku bisnis, tetapi juga pemerintah.
52 PricewaterhouseCoopers, The Pressure in on Investor Survey of the Indonesian Oil and Gas Industry , Mei, Jakarta, 2010. Diunduh dari  https://www.pwc.com/id/en/publications/assets/ oil-and-gas-survey-2010.pdf pada 20 Mei 2020.
Dalam  berbagai  kasus,  mengambil  contoh  hal  yang  perlu  diperhatikan bahwa  terminologi  kata  “biaya  operasi  yang  tidak  dapat  dikembalikan” mengandung  penafsiran  bahwa  biaya  tersebut  semata  mata  dalam  konteks cost recovery (penggantian  biaya; recoverable atau non  recoverable )  dalam  rangka menghitung  bagi  hasil  antara  pemerintah  dan  kontraktor.  Sementara,  secara khusus  terkait  pembayaran  kewajiban  perpajakan,  dalam  konteks  “menghitung pajak penghasilan” perlakuan biaya atas biaya dikategorikan dalam kategori dapat dikurangkan/tidak  dapat  dikurangkan  ( deductible  expenses  or  non-deductible expenses) ,  bukan  dengan  pengistilahan  “dikembalikan”  seperti  yang  digunakan dalam  PSC.  Contoh  kasus  terkait  tafsiran  yang  berbeda  atas  “biaya  operasi  yang tidak  dapat  dikembalikan”  tersebut  akan  sangat  berpotensi  menimbulkan sengketa pajak.
Dalam  kondisi  yang  demikian,  terjadinya  tumpang  tindih  regulasi diakibatkan oleh adanya tumpang tindih kewenangan dari beberapa instasi terkait dan  saling  beririsan.  Atas  kondisi  tersebut  perlu  dilakukan  kordinasi.  Kordinasi antar lembaga pemerintah yang memiliki kewenangan yang beririsan yaitu pihak yang  mengatur  terkait  kegiatan  bisnis  kontraktor  hulu  migas  yaitu  Kementerian Energi dan Sumber Saya Mineral melalui SKK Migas dan Kementerian Keuangan yang  mengatur  terkait  pemenuhan  kewajiban perpajakan  serta  Badan  Pengawas Keuangan  dan  Pembangunan  diperlukan.  Kordinasi  tersebut  diharapkan  mampu menciptakan  harmonisasi  ketentuan.  Dalam  tataran  praktis,  kordinasi  tersebut juga  diharapkan  dapat  menciptakan  proses  audit  yang  terkordinasi  dan  selaras. Harmonisasi  ketentuan  tersebut  diharapkan  akan  dapat  mengurangi kemungkinan terjadinya sengketa.

## Penutup
Berdasarkan  uraian  diatas,  beberapa  hal  yang  dapat  disimpulkan  sebagai berikut.  Pertama,  peraturan  Pemerintah  Nomor  79  tahun  2010,  lebih  luas mengatur pembebanan biaya yang tidak boleh diperhitungkan dalam menghitung bagi  hasil  untuk  pajak  penghasilan  kontraktor  dalam  menentukan cost  recovery untuk perhitungan PNBP dan pajak penghasilan. Namun mengingat ketentuan ini
timbul sejak tahun 2010, apakah ketentuan ini dapat berlaku mengingat term dan clausa dalam kontrak PSC telah diatur biaya yang menjadi (cost recovery) masih terus  menjadi  diskusi  dan  perdebatan  yang  pada  akhirnya  berdampak  hingga pada persengketaan . Kedua, apabila pemerintah tetap menggunakan ketentuan PP 79 Tahun 2010 sebagai ketentuan yang berlaku umum bagi kontraktor PSC, maka perlakuan  tersebut  dianggap  tidak  adil dan wanprestasi terhadap  kontrak  yang sudah  ditandatangani  dimana  kontrak  berlaku  salama  30  tahun.  Apabila pemerintah tetap untuk menerapkan PP 79 Tahun 2010 sebagai ketentuan untuk mengontrol  biaya cost  recovery maka  posisi  Pemerintah  dapat  dianggap melanggar kontrak dan dapat diajukan gugatan arbiterasi. Ketiga, dengan kondisi yang  demikian,  diperlukan  kordinasi  antar  instansi  terkait.  Kordinasi  tersebut mencakup  harmonisasi  ketentuan  terkait  pengelolaan  kegiatan  industri  hulu migas  secara  menyeluruh,  termasuk  pemenuhan  kewajiban  perpajakannya  serta kordinasi dalam tataran praktis. Dalam tataran praktis, diperlukan kordinasi antar instansi  dalam  proses  audit  sehingga  dihasilkan  hasil  audit  yang  selaras  dan terkordisi untuk meminimalisir terjadinya sengketa.

## Daftar Pustaka

## Buku:
A. Madjedi Hasan, Kontrak Minyak dan Gas Bumi Berazas Keadilan dan Kepastian Hukum, PT. Fikahati Aneska, Jakarta, 2009.
David  Mellor,  ed.  Parthasarathi  Some,  Handbook  of  Tax  Policy,  Washington  DC, International Monetary Fund, 2012 .
D.  Johnston,  How  to  Evaluate  The  Fiscal  Terms  of  Oil  Contract  in  Escaping  the Resource Curse: M. Humpreys, et.al.eds, Columbia University Press, UK. New York, 2007
Gordon Barrows, A Survey of Incentives in Recent Petroleum Contracts, in Petroleum Investment  Policies  in  Developing  Countries,  ed.  by  Beredjick,  N.  and  T.  Wälde, Graham &Trotman, London, 1988.
Lubiantara  Benny,  Ekonomi  Migas:  Tinjauan  Aspek  Komersial  Kontrak  Migas,
Grasindo, Jakarta, 2013.
Nakhle  Carole,  Petroleum  Taxation  Sharing  the  Oil  Wealth:  A  Study  of  Petroleum Taxation  Yesterday,  Today  and  Tomorrow,  Routledge  Studies  in  International Business and the World Economy, 2008.
Nakhle Carole, Petroleum Fiscal Regime Evolution and Challenges, The Taxation of Petroleum and Minerals: Principle, Problems and Practice, Routledge, 2010
Philip  Daniel,  Evaluating  State  Participation  in  Mineral  Projects:  Equity, Infrastructure  and  Taxation,  in  Taxation  of  Mineral  Enterprises,  ed.  by  Otto,  J., Graham & Trotman, London, 1995.
Rudi M. Simamora, Hukum Minyak dan Gas Bumi, cet. Ke-1, Dian Rakyat, Jakarta,
2000.
Thomas  Baunsgaard,  A  Primer  on  Mineral  Taxation”,  IMF  Working  Paper  01/139, Washington, International Monetary Fund, 2001.
Widjajono,  Migas  dan  Energi  di  Indonesia  Permasalahan  dan  Analisis  Kebijakan,
Development Studies Foundation, Bandung, 2009.
Zhiguo  Gao, International  Petroleum  Contracts:  Current  Trends  and  New Directions , Kluwer Academic Publisher, 1994.
Artikel dalam Jurnal:
Chandranegara  I.S.,  Desain  Konstitusional Hukum  Migas  untuk  Sebesar-besarnya Kemakmuran Rakyat, Jurnal Konstitusi, Vol. 14, No. 4, 2017.
F.  Kurniawan,  Bentuk  Perlindungan  Hukum  terhadap  Kekayaan  Minyak  dan  Gas Bumi  sebagai  Aset  Negara  Melalui  Instrumen  Kontrak,  Jurnal  Hukum  dan Peradilan, Vol. 2, No. 3, 2013,
Kastella  &  Prabowo,  Mekanisme  Transparansi  dan  Akuntabilitas  atas  Cost Recovery  Berdasarkan  Production  Sharing  Contract  Minyak  dan  Gas  Bumi dari Kontraktor KKS ke Pemerintah Melalui SKK Migas, Jurnal Ekonomi dan Bisnis, Vol. 23, No. 1., 2020
Khairunissa, Tinjauan Hukum Internasional terhadap Pengelolaan Minyak dan Gas di Indonesia, Tadulako Law Review, Vol. 1, Issue 1, 2016.
Kurniasih,  Pembaharuan  Pengeloaan  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak,  Media Pembinaan Hukum Nasional. Vol. 5, No. 2, 2016.
Mas’udin,  Dinamika  Perubahan  Ekonomi  Makro  dan  Dampaknya  terhadap Pertumbuhan  Penerimaan  Pajak  Penghasilan  Non  Migas,  Jurnal  Pajak Indonesia, Vol. 1, No. 1, 2017.
Puji Wibowo, Menyola Dualisme Kebijakan Penyetoran Penerimaan Negara Sektor Hulu Migas dan Gas Bumi, Jurnal Manajemen Keuangan Publik, Vol. 1, No.1, 2017.
Puji  Wibowo,  Menuju  Kebijakan  Akuntansi  yang  Paripurna:  Studi  Kasus Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  Sektor  Hulu  Migas,  Balance  Vocation Accounting Journal, Vol. 3, No. 1, 2009.
Rahayu  S.A.P.,  Prinsip  Hukum  dalam  Kontrak  Kerja  Sama  Kegiatan  Usaha  Hulu Migas dan Minyak Bumi, Yuridika, Vol. 32, No. 2, 2017.
Roziqin, Pengelolaan Sektor Minyak Bumi di Indonesia Pasca Reformasi: Analisis Konsep Negara Kesejahteraan, Jurnal Tata Kelola & Akuntabilitas Keuangan Negara, 2015, hal. 128-140.
Rokhim, Hubungan Kontraktual antara Pemerintah dan Kontraktor Swasta dalam Kontrak Pertambangan Minyak dan Gas Bumi, Rechtidee, Vol.12, No. 1, Juni 2017, hal. 27-46.
Rulandari  et.  al., Valuation  of  Production  Sharing  Contract  Cost  Recovery  vs.  Gross Split in Earth Oil and Gas Cooperation Contract in Indonesia and the Aspect of Public  Services.  IOP  Conference  Series:  Journal  of  Physics  Series 1114(2018) 012132, 2018.
Santoso  &  Nugroho,  Pemanfaatan  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  di  Bidang Kehutanan dalam Melestarikan Fungsi Lingkungan, Mimbar Hukum, Vol. 21, No. 3, 2009.
Sihotang, A  Longitudinal  Analysis  of  the  Indonesian  Production  Sharing  Contract (PSC):  The  Question  of  Economic  Accountability,  Journal  the  Winners ,  Vol.  4, No. 2, 2013.
Busro & Priyono Utomo, Aspek Hukum Penerapan Asas Kekuatan Mengikat dalam Kontrak  Bagi  Hasil  Minyak  dan  Gas  Bumi  di  Indonesia,  Diponegoro  Law Journal, Vol. 5, No. 4, 2016.

## Pustaka Primer:
Undang-undang Nomor 8 Tahun 1971 tentang Perusahaan Pertambangan Minyak dan Gas Bumi Negara
Undang-Undang Nomor 20 tahun 1997 tentang Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNPB).
Undang-Undang  Nomor  21  tahun  2001  tentang  Otonomi  Khusus  bagi  Provisin Papua
Undang-Undang Nomor 1 tahun 2004 tentang Pembendaharaan Negara.
Peraturan  Pemerintah  No.  22  tahun  2005  tentang  Pemeriksaan  Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNBP)
Peraturan  Pemerintah  Nomor  29  Tahun  2009  tentang  Tata  Cara  Penentuan Jumlah, Pembayaran, dan Penyetoran Penerimaan Negara Bukan Pajak.
Peraturan  Pemerintah  Nomor  79  tahun  2010  tentang  Biaya  Oprasi  Yang  Dapat Dikembalikan dan Perlakuan Pajak Penghasilan di Bidang Usaha Hulu Minyak dan Gas Bumi.
Permen  ESDM  No  8  Tahun  2017  mengenai  kebijakan  mengganti  skema  PSC ( Production Sharing Contract ) atau Cost Recovery menjadi skema Gross Split.

## Pustaka dalam bentuk CD-ROM:
Ariana  Novizas  Shebubakar,  Penerapan  Hukum  Pajak  terhadap  Uplift  dalam Sektor Migas di Indonesia, Disertasi, Universitas Indonesia, 2016.
Ocktarani,  Analisis  Kebijaka  Pajak  pada  Industri  Minyak  dan  Gas  Bumi  Guna Mendorong  Investasi,  Perbandingan  dengan  Malaysia  dan  Thailand,  Tesis, Universitas Indonesia, 2016, hal 93-96.

## Pustaka berasal dari situs internet:
Badan  Pemeriksa  Keuangan  RI,  2017,  Pengawasan  atas  Pendapatan  Bagi  Hasil
Migas Perlu Dilakukan dengan optimal, diunduh dari
https://www.bpk.go.id/news/pengawasan-atas-pendapatan-bagi-hasil-migas- perlu-dilakukan-secara-optimal pada 18 Juni 2020
Direktorat  Jenderal  Anggaran,  Pengelolaan  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak (PNBP), 2017, diakses
http://www.anggaran.depkeu.go.id/content/Publikasi/bimtek%20mataram/
2017%20-%204%20Pengelolaan%20PNBP%20KL.pdf. Direktorat  Dana  Perimbangan  Kementerian  Keuangan  RI,  Buku  Pegangan Pengalokasian Dana Bagi Hasil Sumber Daya Alam, 2017,
http://www.djpk.kemenkeu.go.id/wp-content/uploads/2017/06/Buku- Pegangan-Perhitungan-Alokasi-DBH-SDA.pdf
PricewaterhouseCoopers,  The  Pressure  in  on  Investor  Survey  of  the  Indonesian Oil and Gas Industry, Jakarta, Mei, 2010.

## Pustaka yang tidak dipublikasi:
Gunadi, Sambutan Pengantar dalam Diskusi Disinsentif Fiskal dalam Proses Bisnis Hulu  Migas,  Tax  Centre  Universitas  Indonesia,  November  2016,  tidak dipublikasikan