## Studi Eksploratif Terhadap Temuan Pemeriksaan BPK RI Atas Sistem Pengendalian Internal Kabupaten/Kota di Propinsi Sumatera Barat
Vita Fitria Sari
(Jurusan Akuntansi Fakultas Ekonomi UNP, email:vitafitriasari@gmail.com)
Marina Octaviani (Alumni Jurusan Akuntansi Fakultas Ekonomi UNP, email: octavianimarina@gmail.com)
Yeni Lisdawati
(Alumni Jurusan Akuntansi Fakultas Ekonomi UNP, email: yeni_lisda@yahoo.co.id)

## Absctract
Effectiveness of internal control system is one of criteria in obtaining audit opinion of local government financial statement.  The  problems  arises  by  looking  at  repeated  findings  on  audit  reports  in  effectiveness  of  internal control which means there is no follow up of audit findings by local government. This research aims to identify what  accounts  amd  problems  mostly  faced  in  local  government  internal  control  system  and  detect  repeated finding that occurred related to implementation local government of internal control systems. The object of this study are audit reports of local government launched by Badan Pemeriksa Keuangan for 10 regencies/ cities in West  Sumatera  Province  during  2014-2016.  This  research  classified  by  qualitative  research  by  using  content analysis. The results of this study found that current assets and revenue are most often appears in audit findings related to weakness of internal control systems. Problems  related to audit findings on internal control systems mostly  related  with  control  activities  and  environment’s  control.  This  study  also  found  that  there  are  still recurring findings during 2014-1026 related to internal control system which means lack of follow up of audit findings.
Keywords : audit findings, audit reports, content analysis, internal control systems

## 1. Pendahuluan
Reformasi yang terjadi di Indonesia pada tahun  1998  menyebabkan  perubahan  penting dalam  tata  kelola  keuangan  pemerintah. Dikeluarkannya  berbagai  paket  perundang- undangan  merupakan  bukti  nyata  perubahan dalam  manajemen  keuangan  daerah.  Salah satunya  adalah  Undang-Undang  Nomor  32 Tahun 2004 dan kemudian diubah menjadi UU Nomor  23  Tahun  2014    yang  mengamatkan tentang  otonomi  daerah,  dimana  pemerintah pusat  mendelegasikan  kewenangan  kepada daerah  otonom    atau  pemerintah  daerah  untuk mengatur  dan  mengurus  urusan  pemerintahan dan  kepentingan  masyarakat  secara  mandiri sesuai dengan peraturan perundang-undangan.
Penyusunan laporan keuangan
pemerintah  merupakan  suatu  kewajiban  yang harus dilakukan pemerintah untuk mempertanggungjawabkan  aktivitas  keuangan kepada  publik  sehingga  kandungan  informasi dalam  laporan  keuangan  harus  benar-benar berkualitas. Hal ini sesuai PP Nomor 71 tahun 2010 laporan keuangan yang disusun harus: (a) relevan, (b) andal,  (c) dapat dibandingkan dan (d) dapat dipahami. Laporan keuangan disusun
berdasarkan  standar  akuntansi  pemerintahan, mengacu pada peraturan daerah dan ketentuan perundang-undangan. Penyusunan laporan keuangan pemerintah merupakan wujud transparansi  dan  akuntabilitas  pengelolaan keuangan negara.
Agar kualitas laporan keuangan pemerintah daerah dapat memenuhi karakteristik  kualitatif  maka  laporan  keuangan harus  diperiksa  oleh  pihak  independen.  Di Indonesia, laporan keuangan pemerintah daerah  diperiksa  oleh  auditor  internal  dan eksternal pemerintah. Badan Pemeriksa Keuangan  adalah  auditor  eksternal  pemerintah sesuai  dengan  UU  Nomor  15  Tahun  2004. Menurut  UU  No  15  Tahun  2004  terdapat  3 jenis  pemeriksaan  yang  dilakukan  BPK  RI yaitu  pemeriksaan  keuangan,  pemeriksaan kinerja  dan  pemeriksaan  dengan  tujuan tertentu.  Pemeriksan  keuangan  merupakan pemeriksaan  atas  kewajaran  laporan  keuangan dengan  output  salah  satunya  berupa  opini audit.
Hasil  audit  keuangan  oleh  BPK menghasilkan output laporan hasil
pemeriksaan  (LHP)  berupa  opini  atas laporan keuangan pada buku I, temuan atas kelemahan  sistem  pengendalian  internal (SPI)  pada  buku  II  dan  temuan  atas ketidakpatuhan terhadap ketentuan perundang-undangan pada buku III. Ada 4 kriteria yang menjadi pertimbangan auditor BPK  RI  dalam  memberikan  opini  tentang kewajaran  laporan  keuangan  pemerintah daerah,  yaitu  1)  kesesuaian  terhadap standar,  2)  kecukupan  pengungkapan,  3) kepatuhan  terhadap  perundang-undangan dan  yang    4)  efekitivitas  pengendalian intern.
Beberapa  penelitian  telah  dilakukan untuk mengeksploarasi hasil audit BPK RI atas laporan keuangan pemerintah. Sebelum  tahun  2010  jumlah  pemerintah daerah  yang  mendapatkan  opini  wajar tanpa  pengecualian  masih  sedikit.  Oleh karena  itu,  Sari  dkk  (2010)  mengekplorasi laporan  keuangan  pemerintah  daerah  yang memperoleh opini wajar dengan pengecualian  untuk  mengetahui  akun  apa saja  yang  paling  banyak  muncul  sebagai akun  yang  dikecualikan  dan  permasalahan yang  terdapat  di  dalam  nya.    Sedangkan untuk  kriteria  kedua  yaitu  kecukupan pengungkapan juga telah diteliti oleh (Sari, 2015) dengan
membandingkan
pengungkapan  antara  laporan  keuangan yang memperoleh wajar
tanpa pengecualian dan wajar dengan pengecualian, hasil penelitian ini menunjukkan bahwa tidak terdapat perbedaan  yang  signifikan  atas  kecukupan pengungkapan
laporan keuangan pemerintah dalam penelitian tersebut.
Fokus  penelitian  ini  adalah  pada kriteria keempat yakni efektifitas pengendalian  internal  pemerintah  daerah dengan  menggunakan  laporan  temuan  atas kelemahan  sistem  pengendalian  internal yang  dipaparkan  dalam  buku  II  sebagai data  dalam  penelitian  ini.  Efektivitas  SPI merupakan  salah  satu  kriteria  yang digunakan  oleh  BPK  dalam  meneliti kewajaran informasi keuangan sesuai Pasal 16 ayat 1 UU Nomor 15 Tahun 2004.
Implikasi atas kelemahan SPI menimbulkan  kerugian  pada  negara  yang cukup  besar.  Disamping  itu,  merajalelanya tindak  kecurangan  (fraud)  yang  mengarah korupsi oleh oknum pemerintahan. Hingga saat ini  dalam  laporan  keuangan  pemerintah  baik pada pemerintahan pusat maupun daerah masih banyak
temuan penyelewengan/penyalahgunaan  berikut  masih banyaknya data tidak sesuai dengan semestinya,  angka-angka  yang  terdapat  dalam laporan  keuangan,  ada  yang  fiktif  dan  tidak berdasarkan bukti atau transaksi yang sebenarnya.  Atas  beragamnya  penyimpangan tersebut disimpulkan pelanggaran atas pengelolaan  SPI  pada  lingkungan  pemerintah belum  efektif,  masih  banyak  temuan  sehingga keandalan  laporan  keuangan  diragukan  karena penyelenggaraan  sistem  pengendalian  internal tersebut belum berjalan semestinya.
Hingga saat ini tuntutan transparansi dan akuntabilitas publik menjadi sorotan masyarakat  dikarenakan  maraknya  kasus korupsi  di  pemerintahan  yang  sulit  diberantas ataupun  kecurangan  yang  dilakukan  oleh oknum  pemerintah  yang  banyak  merugikan uang  rakyat.  Oleh  karena  itu  pemerintah diminta  keterbukaan  terhadap  publik  atas segala hal yang berkaitan dengan pemerintahan.  Penguatan  akuntabilitas  dan transparansi sektor publik sebagai konsekuensi penting  dari  kebijakan  pemerintah  yang relevansinya  dapat  meningkatkan  kualitas laporan keuangan dan memperkuat pengendalian  internal  pada  organisasi  sektor publik.  Upaya  menegakkan  transparansi  dan akuntabilitas  laporan  keuangan  pemerintah daerah  (LKPD)  atas  pertanggungjawaban terhadap  masyarakat  dengan  menyampaikan laporan  keuangan  yang  telah  diaudit  oleh Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK)  kepada masyarakat.    BPK  melakukan  audit  atas laporan keuangan pemerintah daerah bertujuan untuk mengetahui tingkat kewajaran penyajian laporan  keuangan  tersebut.  Audit  oleh  BPK tidak  hanya  menghasilkan  opini  atas  laporan keuangan yang diaudit tetapi juga memberikan catatan hasil temuan.
Berikut  grafik kerugian  negara tahun 2003-2016  dengan  status  yang  telah ditetapkan menurut pengelola anggaran:
Grafik  1.  Kerugian  Negara  Tahun  2003-2016 dengan  Status  telah  Ditetapkan Menurut Pengelola Anggaran
( Sumber:  IHPS  BPK  RI  Semester  II
Tahun 2016)
Nilai  kerugian  negara  hasil  pemantauan tahun  2003-2016  telah  ditetapkan  yang terbesar  terjadi  pada  pemerintah  daerah  yaitu senilai  Rp3,36  triliun  (80,4%)  dari  total  nilai kerugian  negara  senilai  Rp4,18  triliun.  Atas keadaan ini pemerintah daerah dalam pengelolaan  keuangan  harus  meningkatkan pengelolaan  sistem  pengendalian  internal dalam  menjalankan  pemerintahan.  Selain  itu, aparat  pengawas  intern  pemerintah/  satuan pengawasan  internal  untuk  meningkatkan fungsinya  dalam  melakukan  audit/pengawasan dan  memeriksa  kepatuhan  terhadap  undang- undang agar kerugian negara yang cukup besar oleh pemerintah daerah dapat diminimalisir.
Pada  IHPS  I  tahun  2017  disebutkan bahwa dari hasil pemeriksaan BPK RI atas 537 LKPD  menemukan  6.053  temuan    kelemahan Sistem  Pengendalian  Internal  yang  terdiri  atas 2.156  permasalahan  kelemahan  pengendalian akuntansi  dan  pelaporan,  2.657  permasalahan kelemahan  sistem  pengendalian  pelaksanaan anggaran  pendapatan  dan  belanja,  dan  1.240 permasalahan kelemahan struktur pengendalian  internal  (IHPS  I  Tahun  2017). Atas banyaknya temuan tersebut BPK menyampaikan hasil rekomendasi atas temuan mengenai  tindak  lanjut  yang  harus  dilakukan
pemerintah  untuk  minimalisir  ditemukan kembali masalah yang pernah terjadi. Menurut IHPS Semester I 2017 disampaikan  bahwa  rekomendasi  BPK  kepada pemda  untuk  melakukan  tindak  lanjut  atas temuannya masih tergolong rendah ditindaklanjuti.  Hasil  Pemantauan  TLRHP (Tindak Lanjut Rekomendasi Hasil Pemeriksaan)  pada  pemerintah  daerah  periode 2015-30  Juni  2017  BPK  telah  memantau 84.456  rekomendasi  hasil  pemeriksaan  senilai
Rp24,19 triliun kepada 542 pemerintah daerah.
Dari  jumlah  tersebut,  rekomendasi  yang telah ditindaklanjuti sesuai rekomendasi sebanyak  39.872  rekomendasi  (47,2%)  senilai Rp3,13  triliun.  Sebanyak  30.975  rekomendasi (36,7%)  senilai  Rp8,28  triliun  belum  sesuai dengan rekomendasi, sebanyak 13.569 rekomendasi  (16,0%)  senilai  Rp12,63  triliun belum  ditindaklanjuti,  dan  sebanyak  40 rekomendasi  (0,1%)  senilai  Rp0,15  triliun tidak  dapat  ditindaklanjuti.  Atas  rekomendasi tersebut  entitas  telah  menindaklanjuti  dengan penyerahan  aset/  penyetoran  ke  kas  negara/ daerah  senilai  Rp2,91  triliun  ( Sumber  IHPS Semester I 2017).
Beberapa  penelitian  terdahulu  telah membahas mengenai temuan pemeriksaan SPI, diantaranya
oleh Atyanta (2012) menyimpulkan  bahwa  tidak  efektifnya  SPI disebabkan  dari  kelemahan  yang  dimiliki  oleh LKPD, yaitu terletak pada sistem pengendalian pelaksanaan anggaran dan pendapatan belanja. Permasalahan lain adalah lemahnya pengawasan  dan  pengendalian  kegiatan  oleh pejabat yang bertanggungjawab, hal ini diduga karena  masih  banyak  yang  belum  memahami aturan  dan  belum  adanya  koordinasi  dengan pihak-pihak terkait.
Berdasarkan rendahnya tindak lanjut atas temuan  audit  dan  penelitian  sebelumnya  yang relevan  peneliti  ingin  menganalisis  dan mengeksplorasi  lebih  lanjut  atas  temuan  hasil pemeriksaan  BPK  khususnya  terkait  dengan temua kelemahan system pengendalian internal,  penelitian  ini  masih  jarang  dilakukan dan  terkait  referensi  masih  sedikit  ditemukan. Penelitian  ini  berfokus  pada  temuan  sistem pengendalian internal 10 Kabupaten/Kota yang berada  di  Provinsi  Sumatera  Barat  periode 2014-2016.
Berdasarkan penjelasan sebelumnya maka    perumusan  masalah  dalam  penelitian ini,  yaitu:  1)  Akun  apa  sajakah  yang  paling banyak  muncul  menjadi  akun  temuan  atas
sistem  pengendalian  internal  pada  LHP  atas laporan  keuangan  kabupaten/kota  di  Provinsi Sumatera  Barat?;  2)  Apakah  permasalahan yang  paling  sering  muncul  terkait  dengan sistem pengendalian
internal
pada kabupaten/kota  di  Provinsi  Sumatera  Barat?; 3)Apakah  terdapat  temuan  yang  berulang terkait sistem pengendalian internal pada LHP atas  laporan  keuangan  kabupaten/  kota  di Provinsi  Sumatera  Barat  selama  tahun  2014- 2016 ?

## 2. Telaah Literatur
2.1 Teori Agensi di Pemerintahan Teori agensi adalah hubungan antara dua pihak yaitu agent dan principal . Hubungan ini terjalin antara dua belah pihak yakni principal yang mendelegasikan wewenang kepada agent . (Jensen  &  Meckling,  1976)  berasumsi  bahwa agent memiliki  tujuan  untuk  memaksimalkan kepentingannya  sendiri  yang  kemungkinan besar berlawanan dengan kepentingan
principal . Teori agensi di sektor publik menggambarkan bahwa pemerintah
mengutamakan  kepentingannya  sendiri  dan mengesampingkan kepentingan rakyatnya. Hal ini  terjadi  karena  adanya  asimetri  informasi antara pemerintah dan rakyat.
2.2 Sistem Pengendalian Internal Pemerintahan (SPIP) Sistem Pengendalian Internal Pemerintah di Indonesia diatur dalam Peraturan  Pemerintah  (PP)  Nomor  60  Tahun 2008.  Menurut  PP  No.60  Tahun  2008  sistem pengendalian  intern  adalah  proses  yang integral  pada  tindakan  dan  kegiatan  yang dilakukan secara terus menerus oleh pimpinan dan  seluruh  pegawai  untuk  memberikan keyakinan  memadai  atas  tercapainya  tujuan organisasi  melalui  kegiatan  yang  efektif  dan efisien, keandalan pelaporan keuangan, pengamanan aset negara, dan ketaatan terhadap  peraturan  perundang-  undangan. Terdapat  lima  unsur  pengendalian  tersebut yaitu:    1)  Lingkungan  Pengendalian;  2) Penilaian Resiko; 3) Kegiatan Pengendalian; 4) Informasi dan Komunikasi dan 5) Pemantauan Pengendalian Intern.
Sistem  pengendalian  internal  (SPI) dinyatakan efektif apabila mampu memberikan keyakinan  yang  memadai  atas  tercapainya efektivitas  dan  efesiensi  pencapaian  tujuan entitas, keandalan pelaporan keuangan,
keamanan aset negara, dan kepatuhan terhadap peraturan  perundang-undangan  yang  berlaku (BPK RI).

## 2.3 Audit Sektor Publik
Audit  sektor  publik  dilakukan  pada organisasi  pemerintahan  yang  bersifat  nirlaba seperti sektor pemerintahan daerah (PEMDA), BUMN,  BUMD,  instansi  lain  yang  berkaitan dengan pengelolaan aset kekayaan negara, dan organisasi  sektor  publik  lainnya  seperti Yayasan,  LSM,  serta  Partai  Politik  (Bastian, 2010:358).
Audit  sektor  publik  terdiri  dari  audit keuangan (financial  audit), audit  kinerja (performance  audit), dan  audit  untuk  tujuan tertentu (special audit).
2.4 Laporan Hasil Pemeriksaan (LHP)
Berdasarkan Pernyataan Standar Pemeriksaan  (PSP)  05  mengenai  Standar Pelaporan  Pemeriksaan  Kinerja  paragraf  3 menjelaskan  bahwa  laporan  hasil  pemeriksaan berfungsi untuk:
a. Mengkomunikasikan hasil pemeriksaan kepada  pihak  yang  berwenang  berdasarkan peraturan perundang-undangan yang berlaku.
b. Membuat  hasil  pemeriksaan  terhindar  dari kesalahpahaman.
c. Membuat  hasil  pemeriksaan  sebagai  bahan untuk  melakukan  tindakan  untuk  perbaikan oleh instansi terkait, dan
d. Memudahkan  pemantauan  tindak  lanjut untuk  menentukan  pengaruh  tindakan perbaikan yang semestinya telah dilakukan.
Kebutuhan untk melaksanakan pertanggungjawaban atas program
menghendaki bahwa laporan hasil pemeriksaan  disajikan  dalam  bentuk  yang mudah diakses.
Laporan  Hasil  Pemeriksaan  (LHP)  atas LKPD  disajikan  dalam  3  bagian,  yaitu:  opini laporan keuangan, sistem pengendalian internal,  dan  kepatuhan  terhadap  peraturan perundang-undangan  (BPK,  2017).  Opini  atas laporan  keuangan  merupakan  cermin  dari kualitas  akuntabilitas  pelaporan  keuangan  dan pelaksanaan  APBD.  Dengan  adanya  kenaikan persentase  opini  wajar  tanpa  pengecualian (WTP)  secara  umum  menggambarkan  bahwa adanya  perbaikan  akuntabilitas  pelaporan keuangan  oleh  pemerintah  daerah  dalam menyajikan  laporan  keuangan  dan  sesuai dengan prinsip yang berlaku (BPK, 2017).
Sesuai dengan dengan Stadar Profesional Akuntan  Publik  yang  diberlakukan  dalam SPKN,  BPK  memberi  opini  Wajar  Tanpa Pengecualian dengan Paragraf penjelas (WTP- DPP), karena adanya keadaan tertentu sehingga pemeriksaan mengharuskan menambah  suatu  paragraf  penjelas  dalam Laporan  Hasil  Pemeriksaan  (LHP)    sebagai modifikasi  dari  opini  WTP.  Opini  Wajar Dengan  Pengecualiaan  (WDP),  memuat  suatu pernyataan bahwa laporan keuangan menyajikan  secara  wajar,  dalam  semua  hal material  dan  sesuai  dengan  standar  akuntansi berlaku umum, kecuali adanya dampak hal-hal yang  berhubungan  dengan  yang  dikecualikan. Opini  Tidak  Wajar  (TW),  memuat  suatu pernyataan  bahwa  laporan  keuangan  tidak menyajikan  secara  wajar  dalam  semua  hal material  dan  sesuai  dengan  SAP.  Opini pernyataan Tidak Memberikan Pendapat (TMP) merupakan pemeriksaan tidak menyatakan  opini  atas  laporan  keuangan (BPK, 2017).

## 2.5 Temuan Audit
Menurut  Sawyer  (2005:329)  “temuan audit adalah masalah-masalah penting (material)  yang  ditemukan  selama  audit berlangsung dan masalah tersebut pantas untuk dikemukakan  dan  dikomunikasikan  dengan entitas  yang  diaudit  karena  mempunyai dampak  terhadap  perbaikan  dan    peningkatan kinerja,  ekonomi,  efisiensi,  dan  efektivitas.” Penyimpangan-penyimpangan dari norma- norma atau kriteria yang dapat diterima disebut temuan  audit (audit  finding) .  Temuan  audit merupakan suatu pelanggaran terhadap ketentuan yang berlaku tentang sistem pengendalian  internal  yang  ditemukan  oleh auditor  pada  saat  pemeriksaan  (Priharjanto, dkk  2013).  Auditor  melaporkan  temuan pemeriksaan  tersebut,  pemeriksaan  harus mengungkapkan informasi yang cukup, kompeten, dan relevan sehingga dapat dipahami.  Pemeriksa  juga  harus  melaporkan informasi  mengenai  latar  belakang  yang dibutuhkan  oleh  pengguna  laporan  hasil pemeriksaan dalam memahami temuan pemeriksaan tersebut.
2.6 Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan

## Sesuai Rekomendasi
Menurut  UU  Nomor  15  Tahun  2004 Rekomendasi  adalah  saran  dari  pemeriksa berdasarkan hasil pemeriksaann, yang
ditujukan  kepada  orang  dan/atau  badan  yang berwenang untuk melakukan tindakan dan/atau perbaikan  untuk  periode  selanjutnya.  Setiap temuan  pemeriksaan  memilik  satu  atau  lebih rekomendasi.
Tindak lanjut rekomendasi hasil pemeriksaan  adalah  suatu  kegiatan  atau  suatu keputusan  yang  dilakukan  oleh  penjabat  yang diperiksa  dan  pihak  lain  yang  berkompeten untuk  melaksanakan  rekomendasi  dari  hasil pemeriksaan  BPK.  Tindak  lanjut  rekomendasi hasil  pemeriksaan  BPK  wajib  dilakukan  oleh penjabat daerah yang diperiksa. Penjabat yang diperiksa  wajib  memberikan  jawaban  atau penjelasan  kepada  BPK  tentang  tindak  lanjut atas  rekomendasi  hasil  pemeriksaan  selambat- lambatnya  60  (enam  puluh)  hari  setelah  LHP diterima.    Apabila  rekomendasi  tidak  dapat dilaksanakan  dalam  jangka  waktu  ditentukan, maka penjabat yang berwenang wajib memberikan  alasan  yang  sah  dan  kemudian apabila dijelaskan tanpa alasan yang sah, maka BPK  dapat  melaporkan  kepada  instansi  yang berwenang.

## 2.7 Kerangka Konseptual
Audit  keuangan  merupakan  proses indentifikasi masalah, evaluasi yang dilakukan secara  independen,  obyektif,  dan  profesional berdasarkan standar pemeriksaan, untuk menilai  kebenaran,  kecermatan,  kredibilitas, dan keandalan informasi mengenai pengelolan dan  tanggung  jawab  keuangan  negara.  Audit keuangan menghasilkan Laporan Hasil Pemeriksaan (LHP), salah satunya temuan atas Sistem Pengendalian Internal (SPI).
Temuan  audit  terkait  kelemahan  SPI dikelompokkan  menjadi  tiga  ketegori  yaitu Pertama,  kelemahan  sistem  pengendalian akuntansi dan pelaporan merupakan kelemahan  sistem  pengendalian  yang  terkait dengan  kegiatan pencatatan  akuntansi  dan pelaporan keuangan dalam entitas pemerintahan  tersebut.  Kedua,  kelemahan sistem  pengendalian  pelaksanaan  anggaran pendapatan  belanja  merupakan  kelemahan pengendalian yang terkait dengan pemungutan dan penyetoran penerimaan negara/daerah/perusahaan  milik  negara/daerah serta  pelaksanaan  program/kegiatan  pada entitas  yang  diperiksa.  Ketiga,  Kelemahan struktur  pengendalian  internal  merupakan kelemahan  yang  terkait  dengan  ada/tidak adanya  struktur  pengendalian  intern  atau
efektivitas  struktur  pengendalian  intern  yang ada dalam entitas yang diperiksa.
Kerangka  konseptual  penelitian  secara umum dapat digambarkan pada lampiran.

## 3 Metode Penelitian
3.1 Desain Penelitian
Penelitian  ini i merupakan  penelitan eksploratif deskriptif. Studi eksploratif merupakan  penelitian  dilakukan  tidak  banyak yang diketahui mengenai situasi yang dihadapi,  atau  tidak  ada  informasi  yang tersedia mengenai i masalah atau isu penelitian yang mirip diselesaikan di masa lalu (Sekaran, 2006).  Hal  ini sangat  sesuai  dengan  penelitian ini,  karena  masih  terbatasnya  penelitian  yang membahas  mengenai  temuan  pada  laporan hasil  pemeriksaan  BPK  RI  atas  sistem pengendalian internal.
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  melihat apa  saja  temuan  serta  permasalahan  yang terdapat  pada  laporan      atas  sistem pengendalian  internal  kabupaten/kota  Provinsi Sumatera Barat yang menjadi partisipan dalam penelitian ini.

## 3.2 Objek Penelitian sd
Objek  yang  diteliti  adalah  laporan  hasil pemeriksaan BPK RI atas sistem pengendalian internal    Kabupaten/Kota  Provinsi  Sumatera Barat dari tahun 2014 sampai dengan 2016.

## 3.3 Jenis dan Sumber Data n
Sumber  data  yang  digunakan  dalam penelitian  ini  adalah  data  sekunder.  Menurut Sugiyono  (2014:137)  “data  sekunder  adalah sumber  data  yang  tidak  langsung  memberikan data  kepada  pengumpul  data,  misalnya  lewat orang  lain  atau  lewat  dokumen.  Data  dalam penelitian  ini  data  sekunder  berupa  laporan hasil  pemeriksaan  atas  laporan  keuangan kabupaten/kota  yang  diperoleh  langsung  dari BPK  RI  Kantor  Wilayah  Provinsi  Sumatera Barat.

## 3.4 Metode Analisis Data
Metode  analisis  data  yang  digunakan dalam  penelitian  ini  adalah  analisis  laporan hasil  pemeriksaan  BPK  RI  atas  sistem pengendalian internal dilakukan dengan menggunakan content  analysis (analisis  isi).
Content analysis adalah teknik penelitian yang digunakan  untuk  menentukan  keberadaan  kata atau  konsep  tertentu  dalam  sebuah  teks  atau kumpulan  teks  (Palmquist,  2005).  Menurut
Emzir  (2012), content  analysis adalah  suatu analisis  mendalam  yang  dapat  menggunakan teknik  kauntitatif  maupun  kualitatif  terhadap pesan-pesan  menggunakan  metode  ilmiah  dan tidak  terbatas  pada  jenis-jenis  variabel  yang dapat  diukur  atau  konteks  pesan-pesan  yang disajikan.
Menurut  Palmquist  (2005)  terdapat  dua tipe  content  analysis  yaitu  analisis  konseptual ( conceptual  anaylsis )  dan  analisis  hubungan ( relational analysis ). Penelitian ini menggunakan  pendekatan  analisis  konseptual untuk  menentukan  keberadaan  dan  frekuesni dari konsep yang ditampilkan dalam kata yang dianggap  paling  sering  muncul  dalam  teks, untuk  menentuakn  berapa  kali  kata  tersebut muncul.
Terdapat  delapan  langkah  implementasi conceptual  analysis (Palmquist,  2005)  yang akan dilakukan dalam penelitian ini:
1. Menentukan Tingkat Analisis. Langkah  awal  yang  harus  dilakukan  oleh peneliti  adalah  menentukan  tingkat  analisis terhadap  teks  yang  akan  diteliti.  Pada penelitian  ini,  analisis  dilakukan  berdasarkan temuan-temuan  atas  sistem  pengendalian internal  yang  terdapat  pada  paragraf  penjelas dalam laporan hasil pemeriksaan BPK RI.
2. Menentukan  jenis  konsep  yang  digunakan sebagai kode.
a. Pengkodean akun yang menjadi temuan  dari  sistem  pengendalian internal  (SPI)  dilakukan  berdasarkan komponen  laporan  keuangan  yang terdapat  dalam  Standar  Akuntansi Pemerintahan  (SAP).  Sebagaimana dijelaskan pada gambar 1. Pengkodean dilakukan  dengan  urutan,  sebagai berikut:
1) Komponen  laporan  keuangan, yang  terdiri  dari  neraca  dan laporan realisasi anggaran.
2) Kelompok  akun,  kelompok  akun neraca terdiri dari aset, kewajiban dan  ekuitas  dana.  Sedangkan kelompok  akun  laporan  realisasi anggaran  terdiri  dari  pendapatan, belanja dan pembiayaan.
3) Sub akun
a) Sub  akun  dari  kelompok  aset terdiri dari aset lancar, investasi  jangka  panjang,  aset tetap  dan  dana  cadangan. Sedangkan  sub  akun  dari kelompok  kewajiban  terdiri
dari  kewajiban  jangka  pendek dan jangka panjang. b) Sub akun dari kelompok pendapatan terdiri dari pedapatan asli daerah, pendapatan  transfer  dan  lain- lain  pendapatan  yang  sah. Sub akun  dari  kelompok  belanja terdiri  dari  belanja  operasi, belanja  modal  dan  belanja  tak terduga.  Sedangkan  sub  akun dari  kelompok  pembiayaan terdiri dari penerimaan pembiayaan  dan  pengeluaran pembiayaan. c) Pengkodean temuan yang muncul  dari  hasil pemeriksaan BPK RI atas sistem pengendalian internal dilakukan berdasarkan komponen Sistem Pengendalian Internal Pemerintah yang tertuang dalam  PP  No.60  Tahun  2008. Pengkodean ini dilakukan dengan urutan, sebagai berikut: 1) Lingkungan  Pengendalian;  terdiri dari 7 kelompok yaitu: a)
penegakan  integritas  dan  etika,
b)komitmen  terhadap  kompetensi,
c)kepemimpinan  yang  kondusif,
d)struktur organisasi sesuai kebutuhan, e)pendelegasian wewenang dan tanggung jawab, f) kebijakan  pembinaan  SDM  yang sehat  dan  g)  hubungsn  kerja  yang baik.
2) Penilain  risiko;  yang  terdiri  dari  2 komponen  yaitu  identifikasi  risiko dan analisis risiko
3) Kegiatan pengendalian yang terdiri  dari  10  komponen  yaitu  a) review kinerja instansi pemerintah, b) pembinaan SDM, c) pengendalian  pengelolaan  system, d)pengendalian  fisik  asset,  e)
penetapan  review  indikator  dan ukuran,  f)  otorisasi  transaksi  dan kejadian penting, g)pencatatan
akurat dan tepat waktu, h)akuntabilitas  dan  sumber  daya, i) dokumentasi sistem pengendalian internal.
4) Informasi  dan  Komunikasi  terdiri dari  2  komponen  yaitu:  sarana komunikasi dan manajemen sistem
5) Pemantauan dan Pengendalian Intern  terdiri  dari  3  komponen yaitu pemantauan, evaluasi terpisah dan tindak lanjut. b. Menentukan apakah pengkodean dilakukan  untuk  melihat  keberadaan frekuensi dari konsep. Pengkodean dalam penelitian  ini  dijelaskan  berdasarkan temuan  yang  muncul  dan  permasalahan yang  terdapat  di  dalamnya  dilakukan untuk  mengetahui  frekuensi  munculnya akun  dan  permasalahan  temuan  atas laporan hasil pemeriksaan BPK RI.
c. Menentukan  bagaimana  membedakan diantara konsep. Pembedaan antara konsep  untuk:  (a)  akun  yang  menjadi temuan  dari  sistem  pengendalian  internal (SPI)  dilakukan  berdasarkan  komponen laporan  keuangan  yang  terdapat  dalam Standar Akuntansi Pemerintah (SAP), (b) permasalahan yang terdapat dalam temuan  sistem  pengendalian  internal berdasarkan komponen sistem pengendalian  internal  pemerintah  (SPIP) dilakukan berdasarkan paragraf
penjelasan dalam laporan hasil pemeriksaan BPK RI atas sistem pengendalian internal (SPI).
d. Menjelaskan  aturan  dalam  pengkodean. Untuk  akun  temuan  akan  terdapat  tiga tahapan sebagai berikut.
1. Tahap pertama, dimulai dengan menentukan  posisi  akun  temuan  dari sistem  pengendalian  internal  (SPI) pada  komponen  laporan  keuangan pemerintahan sedangkan untuk permasalahan.
2. Tahap kedua, pengkodean atas kelompok akun temuan sistem pengendalian internal (SPI).
3. Tahap  ketiga,  pengkodean  atas  akun dan  sub  akun  temuan  dari  sistem pengendalian internal (SPI).
Sedangkan  untuk  permasalahan  akan terrdapat dua tahapan yaitu:
a. Tahap  pertama,  dengan  menentukan  jenis permasalahan  SPI  yang  terdapat  dalam penjelasan temuan atas SPI termasuk pada kelompok mana dari komponen SPIP
b. Tahap  kedua,  dengan  menentukan  rincian permasalahan terkait dengan jenis permasalahan  yang  telah  diidentifikasi
sebelumnya pada rincian komponen masing-masing SPIP.
e. Menentukan  apa  yang  harus  dilakukan dengan  informasi  yang  tidak  relevan. Untuk  informasi  yang  tidak  relevan dengan  tujuan  penelitian,  maka  diabaikan saja.
f. Pengkodean Teks Pengkodean temuan dari SPI dan    permasalahan dilakukan dengan memberikan  angka  1  untuk  setiap  adanya temuan dan permasalahan dan 0 jika tidak adanya temuan.
g. Analisis  Hasil.  Pembahasan  atas  analisis hasil  penelitian  akan  dijelaskan  pada bagian berikutnya.
4 Hasil dan Pembahasan
4.1 Deskripsi Objek Penelitian Tabel 1 menyajikan perkembangan opini dari  laporan  keuangan  partisipan  dalam penelitian yang terdiri dari 10 Kabupaten/Kota Provinsi  Sumatera  Barat.  Berdasarkan  table  1 terdapat  kecendrungan  3  kategori  partisipan dalam  penelitian  ini,  yaitu  kategori  pertama partisipan  dengan  opini  WDP  ke  WTP, kategori kedua adalah partisipan yang memperolah opini WTP selama periode 2014- 2016.  Lima  daerah  Kabupaten/Kota  dengan kriteria  memperoleh    opini  WDP  ke  WTP selama  tahun  penelitian  yakni  Kabupaten Kepulauan Mentawai, Kabupaten Solok Selatan, Kota Padang Panjang, Kota Pariaman, dan  Kota  Solok.  Sedangkan,  Kabupaten/Kota dengan  opini  WTP  tetap  dalam  tiga  tahun penelitian  yakni  Kabupaten  Agam,  Kabupaten Tanah  Datar,  Kota  Bukittinggi,  Kota  Padang dan  Kota  Payakumbuh.  Pemilihan  partisipan pada  penelitian  dikarenakan  ketersediaan  data dan  memenuhi  kriteria  penelitian  yakni berdasarkan  daerah  yang  memperoleh  opini WDP  ke  WTP  dan  WTP  selama  tiga  tahun penelitian.

## Tabel 1 Deskripsi Opini Partisipan
No Nama Entitas Opini 2014 2015 2016 1 Kota Padang WTP DPP WTP WTP 2 Kota Bukittinggi WTP WTP WTP 3 Kota Padang Panjang WDP WDP  WTP 4 Kota Pariaman WDP WTP WTP 5 Kota Payakumbuh WTP DPP WTP WTP
6 Kota Solok WDP WDP  WTP 7 Kab. Agam WTP DPP WTP WTP 8 Kab. Kep. Mentawai WDP WDP  WDP 9 Kab. Solok Selatan WDP WDP  WTP 10 Kab. Tanah Datar WTP WTP WTP 4.2 Akun-Akun Temuan 1. Neraca Akun-akun temuan atas sistem pengendalian internal dikelompokkan atas dua laporan  keuangan  pemerintah  daerah  yaitu apakah  termasuk  akun  neraca  atau  laporan realisasi anggaran (LRA).

## Masukan Tabel 2 disini
Berdasarkan  tabel  di  atas  terlihat  bahwa komponen  dari  neraca  yang  sering  muncul sebagai akun temuan atas sistem pengendalian internal adalah asset dan kewajiban sedangkan ekuitas dana tidak pernah muncul sebagai akun temuan  atas  sistem  pengendalian  internal. Selama  periode  penelitian  frekuensi  aset muncul sebanyak 29 kali (frekuensi terbanyak) sedangkan  kewajiban  hanya  1  kali  muncul dalam  tiga  tahun  penelitian.  Hasil  analisis menunjukkan  bahwa  kelemahan  atas  SPI banyak  terjadi  pada  akun  aset  dikarenakan manajemen dan pengelolaan aset di pemerintahan  daerah  belum  dilakukan  secara optimal  sesuai  dengan  prosedur  yang  berlaku. Hal  ini  sesuai  dengan  penelitian  terdahulu Meiliza  (2015)  bahwa  temuan  yang  paling banyak pada neraca ditemukan pada aset.

## Aset
Penelitian  ini  merinci  kelompok  asset yang  paling  banyak  muncul  pada  temuan  SPI, Tabel  3  dibawah  ini  menunjukkan  bahwa kelompok aset yang sering muncul dalam akun temuan pada atas sistem pengendalian internal adalah aset lancar sebanyak 27 kali, kemudian diikuti  oleh  aset  tetap  sebanyak  27  kali, investasi jangka panjang sebanyak 11 kali, aset lainnya 5 kali dan dana cadangan hanya 1 kali. Masing-masing kelompok aset dirinci kembali, untuk  mengetahui  rincian  yang  memberikan kontribusi sebagai akun temuan.

## Masukan Tabel 3 disini
Rincian aset lancar terlihat pada tabel 4. Tabel  4  menunjukkan  bahwa  kelompok  aset lancar yang paling sering muncul sebagai akun temuan  terkait  system  pengendalian  internal adalah  adalah  piutang  pajak  muncul  sebanyak 17  kali,  persediaan  sebanyak  12  kali,  dan diikuti  piutang  retribusi  muncul  sebanyak  9 kali,  kas  daerah  muncul  sebanyak  11  kali, investasi  jangka  pendek  sebanyak  2  kali  dan kelompok  aset  lainnya  muncul  sebanyak  2 (dua) kali selama tiga tahun penelitian.

## Masukan Tabel 4 disini
Sedangkan untuk investasi jangka panjang dijelaskan pada table 5, terlihat bahwa kelompok  investasi  jangka  panjang  yang muncul  sebagai  akun  temuan  dalam  laporan hasil  pemeriksaan  atas  sistem  pengendalian internal  adalah  investasi  non  permanen  yang muncul  sebanyak  7  (tujuh)  kali,  kemudian investasi  permanen  muncul  sebanyak  2  (dua) kali dalam tiga tahun penelitian.

## Masukan Tabel 5 disini
Berikut  ini  ada  5  kelompok  aset  tetap yang  muncul sebagai akun temuan atas sistem sistem  pengendalian  internal  yaitu  tanah, peralatan  dan  mesin,  gedung  dan  bangunan, jalan  irigasi  dan  jaringan,  aset  tetap  lainnya dan  kontruksi  dalam  pengerjaan  dapat  dilihat pada tabel 6.

## Masukan Tabel 6 disini
Berdasarkan  tabel  diatas  kelompok  aset tetap yang  muncul sebagai akun temuan yaitu tanah  muncul  sebanyak  21  kali,  sama  dengan gedung  dan  bangunan  muncul  sebanyak  21 kali, peralatan dan mesin muncul sebanyak 19 kali,  kontruksi  dalam  pengerjaan  muncul sebanyak 6 kali dan jalan irigasi serta jaringan muncul  sebanyak  4  kali  selama  tiga  tahun penelitian.

## Kewajiban
Tabel  9  di  bawah  ini  ,menunjukkan bahwa kewajiban jangka panjang tidak pernah muncul  sebagai  akun  temuan,  sedangkan kewajiban  jangka  pendek  yaitu  kewajiban jangka pendek lainnya hanya muncul sebanyak
1 (satu) temuan pada Kota Payakumbuh tahun 2014 dapat dilihat pada tabel berikut.

## 2. Laporan Realisasi Anggaran
Komponen  laporan  realisasi  anggaran yang  sering  muncul  sebagai  akun  temuan dalam penelitian ini adalah pendapatan muncul sebanyak  20  kali  dan  diikuti  oleh  belanja muncul  sebanyak  15  kali.  Sedangkan  untuk pembiayaan tidak pernah muncul sebagai akun temuan  dalam  laporan  hasil  pemeriksaan  atas sistem pengendalian internal selama tiga tahun penelitian.  Berikut  frekuensi  kemunculan terdapat pada tabel 8.

## Pendapatan
Berikut  ini  tabel  frekuensi  kemunculan kelompok  pendapatan  sebagai  akun  temuan dapat dilihat pada tabel 9 sebagai berikut:
.
Pada tabel diatas, terlihat bahwa kelompok pendapatan yang frekuensi kemunculan  yang  paling  sering  muncul sebagai  akun  temuan  pada  laporan  hasil pemeriksaan  atas  sistem  pengendalian  internal adalah  pendapatan  asli  daerah  sebanyak  9 (sembilan) kali diikuti oleh lain-lain pendapatan yang sah sebanyak 1(satu) kali dan untuk pendapatan transfer tidak pernah muncul sebagai akun temuan selama tahun penelitian.
Pendapatan  asli  daerah  tersebut  dirinci lagi  menjadi  pajak  daerah,  retribusi  daerah, hasil kekayaan alam yang dipisahkan dan lain- lain PAD yang sah dapat dilihat pada tabel 10.

## Masukan Tabel 10 disini
Berdasarkan  tabel  diatas,  terlihat  bahwa kelompok  pendapatan  asli daerah  (PAD)  yang paling  sering  muncul  sebagai  akun  temuan pada laporan hasil pemeriksaan atas SPI adalah retribusi  daerah  muncul  sebanyak  16  kali (frekuensi terbanyak) diikuti oleh pajak daerah sebanyak 9 (sembilan) kali, lain-lain pendapatan  asli  daerah  (PAD)  yang  sah muncul  sebanyak  3  (tiga)  kali  dan  hasil pengelolaan  kekayaan  alam  yang  dipisahkan

## Masukkan Tabel 8 disini

## Masukan Tabel 7 disini

## Masukkan Tabel 9 disini
hanya  muncul  sebanyak  1  (satu)  kali  dalam tiga tahun penelitian.

## Belanja
Berikut  adalah  akun  belanja  terdiri  dari tiga  kelompok  akun  yaitu  belanja  operasi, belanja  modal  dan  belanja  tak  terduga  dapat dilihat pada tabel 11.

## Masukan Tabel 11 disini
Berdasarkan  tabel  diatas,  menunjukkan bahwa  kelompok  belanja  yang  paling  sering muncul  sebagai  akun  temuan  pada  laporan hasil  pemeriksaan  atas  sistem  pengendalian internal  adalah  belanja  operasi  muncul sebanyak  18  kali  diikuti  oleh  belanja  modal mucul  sebanyak  12  kali  dan  belanja  tak terduga muncul sebayak 1 (satu) kali.

## 4.3  Permasalahan  Sistem  Pengendalian Internal Pemerintahan (SPIP)
Permasalahan akun-akun temuan dikaitkan dengan komponen sistem pengendalian internal pemerintah
diklasifikasikan  menjadi  5  komponen  yaitu: lingkungan  pengendalian,  penilaian  risiko, kegiatan pengendalian, informasi dan komunikasi, dan pemantauan dan pengendalian intern.
Secara  keseluruhan  mayoritas  temuan atas  kelemahan  SPI  yang  paling  banyak bermasalah pada kegiatan pengendalian dengan  tingkat  persentase  (67,61%),  yaitu mengenai  pencatatan  tidak  akurat  karena adanya pencatatan ganda, tidak mendokumentasikan  bukti-bukti,  perbedaan catatan  dengan  pemeriksaan  fisik,  otorisasi transaksi dan kejadian penting yang dikesampingkan  sehingga  hal  tersebut  dapat terjadinya  kecurangan,  adanya  pemisahan fungsi  belum  optimal,  serta  pengendalian sistem  informasi  dan  aplikasi  yang  digunakan masih rendah keandalannya dan tidak didukung SDM yang memadai.
Selanjutnya, permasalahan
pada lingkungan pengendalian dengan tingkat persentase  (16,20%).  Permasalahan  yang sering  terjadi  pada  lingkungan  pengendalian yaitu  pendelegasian  wewenang  dan  tanggung jawab  kurang  memadai,  rendahnya  penegakan integritas  dan  etika,  hubungan  kerja  yang kurang baik, dan sebagainya.

## 4.4 Perkembangan Temuan berulang Tahun
2014-2016
Hasil  penelitian  ini  juga  menemukan bahwa  masih  terdapat  temuan  berulang  terkait sistem  pengendalian  internal  pada  10  laporan keuangan  partisipan  dalam  penelitian  ini. Temuan  berulang  adalah  temuan  dengan permasalahan  yang  sama  dan  selalu  berulang dari  tahun  ke  tahun  walaupun  temuan sebelumnya  telah  ditindaklanjuti.  Temuan berulang  muncul  akibat  tindak  lanjut  atas temuan  yang  direkomendasikan  oleh  BPK tidak ditindaklanjuti dengan optimal.
Berdasarkan Undang-Undang Nomor 15 Tahun  2006  diperjelas  kembali  dalam  PP Nomor  2  Tahun  2017  bahwa  pejabat  wajib menindaklanjuti  rekomendasi  atas  temuan dengan  jawaban  dan  penjelasan  kepada  BPK paling  lambat  60  hari  setelah  laporan  hasil pemeriksaan diterima. Ini menunjukkan bahwa belum  ada  tindak  lanjut  atas  temuan  yang  ada pada LHP kabupaten/kota partisipan.

## 5. Kesimpulan, Keterbatasan, dan Saran 5.1 Kesimpulan
Berdasarkan data laporan hasil pemeriksaan  atas  sistem  pengendalian  internal maka  hasil  penelitian  dapat  disimpulkan bahwa:
a. Komponen  laporan  keuangan  partisipan yang  sering  muncul  sebagai  akun  temuan pada  laporan  hasil  pemeriksaan  atas  sistem pengendalian  internal  pada  adalah  aset, khususnya  pada  aset  tetap  dan  diikuti  oleh aset  lancar.  Sedangkan  komponen  laporan realisasi  anggaran  yang  sering  muncul sebagai akun temuan adalah pendapatan dan diikuti oleh belanja.
b. Permasalahan  terkait  temuan  SPI  paling banyak berkaitan dengan kegiatan pengendalian, dan lingkungan pengendalian. c. Masih terdapat temuan berulang terkait SPI pada laporan hasil pemeriksaan kabupaten/kota  partisipan  selama  periode 2014-2016.

## 5.2 Keterbatasan
Penelitian  ini  hanya  menggunakan  10 Kabupaten/Kota sebagai sampel dalam penelitian  ,  data  yang  digunakan  yakni  data sekunder  yang  terdapat  dalam  laporan  hasil pemeriksaan  atas  sistem  pengendalian  internal pada  pemerintah  daerah  Kabupaten/Kota Provinsi  Sumatera  Barat,  hal  ini  dikarenakan
keterbatasan data yang diperoleh langsung dari kantor  BPK  wilayah  Provinsi  Sumatera  Barat. Penelitian  ini  menggunakan content  analysis dalam  analisis  data  yang  bersifat  sangat subjektif.

## 5.3 Saran
Hasil  penelitian  ini  diharapkan  dapat menjadi  bahan  pertimbangan  bagi  pemerintah daerah  dalam  meningkatkan  efektivitas  sistem pengendalian  intern  pemerintah  dan  menjadi referensi bagi BPK RI dalam melakukan audit atas laporan keuangan pemerintah daerah.
Penelitian  selanjutnya  disarankan  untuk memperbanyak  jumlah  partisipan  penelitian. Selain  menggunakan  pendekatan content analysis penelitian berikutnya dapat dilengkapi dengan in depth interview dengan pihak-pihak terkait untuk mengetahui lebih lanjut penyebab kelemahan  sistem  pengendalian  intern  dan mendiskusikan  solusi  atas  permasalahan  yang ada.

## Daftar Pustaka
Badan  Pemeriksaan  Keuangan  2017.  Ikhtisar Hasil  Pemerksaan  Semester  1  Tahun 2017. Jakarta  Diakses  14 Februari  2018 jam 00;49 AM http://www.bpk.go.id/doc/hapsem/2017i /IHPS/IHPS.pdf
Bastian,  Indra.  2010. Akuntansi  Sektor  Publik Suatu  Pengantar .  Jakarta:  Salemba Empat.
Jensen,  M.  C.,  &  Meckling,  W.  H.  (1976). Theory of the firm: Managerial behavior, agency  costs  and  ownership  structure. Journal  of  Financial  Economics , 3 (4), 305–360. https://doi.org/10.1016/0304-
405X(76)90026-X
Sari,  V.  F.  (2015).  Analisis  Perbandingan Pengungkapan Laporan Dengan Pengecualian, 4 (1), 17–38.
Sari, Vita  Fitria;  Rasyid,  Eddy  R  dan  Firdaus.
(2010). Studi Eksploratif Terhadap Laporan Hasil Pemeriksaan Atas Laporan Keuangan Kabupaten/Kota Yang Memperoleh Opini Wajar Dengan Pengecualian Menggunakan Content Analysis.  Simposium  Nasional  Akuntansi XIII. Purwokerto
Mardiasmo.  2004. Akuntansi  Sektor  Publik . Yogyakarta: Andi Offiset.
Meiliza, Rizki. 2015. “Analisis Temuan Audit
BPK Atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Tingkat Provinsi Se- Indonesia  (Studi  Eksploratif  Terhadap LHP  BPK  Atas  Laporan  Keuangan Pemerintah  Daerah  Tingkat  Provinsi yang  Memperoleh  Opini  Wajar  Dengan Pengecualian).” Tesis. Universitas Andalas. Palmquist,  Mike.  2011.  An  Introduction  to Content Analysis.
http://writing.colostate.edu/guides/resear ch. Diakses 2 Februari 2018 jam  08;44 PM.
Republik Indonesia. Peraturan BPK RI Nomor
1 Tahun 2007.
Republik  Indonesia.  Peraturan  Pemerintah Nomor  60  Tahun  2008  tentang  Sistem Pengendalian Internal Pemerintah.
Republik  Indonesia.  Peraturan  Pemerintah Nomor  71  Tahun  2010  tentang  Standar Akuntansi Pemerintah.
Republik  Indonesia.  Standar  Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN) Tahun 2017. Republik  Indonesia.  Undang-Undang  Nomor 15  Tahun  2004  Tentang  Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab
Keuangan Negara. Republik  Indonesia.  Undang-Undang  Nomor 15 Tahun 2006 Tentang Badan
Pemeriksa Keuangan.
Republik  Indonesia.  Undang-Undang  Nomor 32  Tahun  2004  tentang  Otonomi Daerah.
Sawyer, Lawrence B, Dittenhofer Mortimer A,
Scheiner  James  H.  2005. Internal Auditing. Jakarta: Salemba Empat. Sekaran,  Uma.  2006. Research  Method  for Business . Jakarta: Salemba Empat. Sugiyono.  2004. Metode  Penelitian  Bisnis . Bandung: Alfabeta

## LAMPIRAN I
Tabel 1. Perkembangan Opini BPK Provinsi Sumatera Barat
No Nama Entitas Opini TA 2014 TA 2015 TA 2016 1 Kota Padang WTP DPP WTP WTP 2 Kota Bukittinggi WTP WTP WTP 3 Kota Padang Panjang WDP WDP WTP 4 Kota Pariaman WDP WTP WTP 5 Kota Payakumbuh WTP DPP WTP WTP 6 Kota Solok WDP WDP WTP 7 Kab. Agam WTP DPP WTP WTP 8 Kab. Kep. Mentawai WDP WDP WDP 9 Kab. Solok Selatan WDP WDP WTP 10 Kab. Tanah Datar WTP WTP WTP

## Tabel 2. Frekuensi Kemunculan Komponen Neraca sebagai Akun Temuan
No. Nama Kab/Kota Aset Kewajiaban Ekuitas Dana 2014  2015  2016  2014  2015  2016  2014  2015  2016 1 Kab. Kep.Mentawai 1 1 1 0 0 0 0 0 0 2 Kab. Solok Selatan 1 1 1 0 0 0 0 0 0 3 Kota Padang Panjang 1 1 1 0 0 0 0 0 0 4 Kota Pariaman 1 1 1 0 0 0 0 0 0 5 Kota Solok 1 1 1 0 0 0 0 0 0 6 Kab. Agam 1 1 1 0 0 0 0 0 0 7 Kab. Tanah Datar 1 1 1 0 0 0 0 0 0 8 Kota Bukittinggi 1 1 0 0 0 0 0 0 0 9 Kota Padang 1 1 1 0 0 0 0 0 0 10 Kota Payakumbuh 1 1 1 1 0 0 0 0 0 Frekuensi 10 10 9 1 0 0 0 0 0
Tabel 3. Frekuensi Kemunculan Kelompok Aset Sebagai Akun Temuan
No Nama Kab/Kota Aset Lancar Investasi Jangka Panjang Aset Tetap Dana Cadangan Aset Lainnya 2014  2015  2016  2014  2015  2016  2014  2015  2016  2014  2015  2016  2014  2015  2016 1 Kab. Kepulauan Mentawai 1 1 1 0 0 0 1 1 1 0 0 0 0 0 1 2 Kab. Solok Selatan 1 1 1 1 1 0 1 1 1 0 0 0 0 0 0 3 Kota Padang Panjang 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 0 0 1 0 1 4 Kota Pariaman 1 1 0 1 0 0 0 1 1 0 0 0 0 0 0 5 Kota Solok 1 1 1 0 0 1 1 1 1 0 0 0 0 0 0 6 Kab. Agam 1 1 1 1 0 0 1 1 1 0 0 0 0 0 0 7 Kab. Tanah Datar 1 1 0 0 0 0 1 1 1 0 0 0 1 0 0 8 Kota Bukittinggi 1 1 0 1 0 0 1 1 0 0 0 0 0 0 0 9 Kota Padang 1 1 1 1 1 0 0 1 1 0 0 0 0 0 0 10  Kota Payakumbuh 1 1 1 0 0 0 1 1 1 0 0 0 1 0 0 Frekuensi 10 10 7 6 3 2 8 10 9 1 0 0 3 0 2 (Ket: 1:ada, 0: tidak ada)
Tabel 4. Frekuensi Kemunculan Kelompok Aset Lancar sebagai Akun Temuan
No Nama Kab/Kota Kas di Kas Daerah Investasi Jangka Pendek Piutang Pajak Piutang Retribusi Persediaan Aset Lainnya 201 4 201 5 201 6 201 4 201 5 201 6 201 4 201 5 201 6 201 4 201 5 201 6 201 4 201 5 201 6 201 4 201 5 201 6 1 Kab. Kepulauan Mentawai 1 0 1 0 0 0 1 0 0 1 0 1 1 1 0 0 0 1 2 Kab. Solok Selatan 1 1 0 0 0 0 1 1 0 0 0 0 0 0 1 0 0 0 3 Kota Padang Panjang 0 1 0 0 0 0 0 0 1 0 0 0 1 1 0 0 1 0 4 Kota Pariaman 1 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 5 Kota Solok 1 1 0 0 0 0 1 1 1 1 1 0 1 1 1 0 0 0 6 Kab. Agam 0 0 1 1 0 0 1 0 1 0 0 1 1 0 0 0 0 0 7 Kab. Tanah Datar 0 0 0 1 0 0 1 1 0 0 1 0 0 1 0 0 0 0 8 Kota Bukittinggi 0 0 0 0 0 0 1 1 0 1 0 0 1 0 0 0 0 0 9 Kota Padang 0 0 0 0 0 0 1 1 1 1 1 0 1 0 0 0 0 0 10 Kota Payakumbuh 0 1 0 0 0 0 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 Frekuensi 4 5 2 2 0 0 8 5 4 4 3 2 6 4 2 0 1 1
(Ket: 1:ada, 0: tidak ada)
Tabel 5. Frekuensi Kemunculan Kelompok Investasi Jangka Panjang sebagai Akun Temuan
No Nama Kab/Kota Investasi Non Permanen Investasi Permanen 2014 2015 2016 2014 2015 2016 1 Kab. Kepulauan Mentawai 0 0 0 0 0 0 2 Kab. Solok Selatan 0 1 0 1 0 0 3 Kota Padang Panjang 1 1 0 0 0 1 4 Kota Pariaman 0 0 0 0 0 0 5 Kota Solok 0 0 1 0 0 0 6 Kab. Agam 1 0 0 0 0 0 7 Kab. Tanah Datar 0 0 0 0 0 0 8 Kota Bukittinggi 1 0 0 0 0 0 9 Kota Padang 1 0 0 0 0 0 10 Kota Payakumbuh 0 0 0 0 0 0 Frekuensi 4 2 1 1 0 1
(Ket: 1:ada, 0: tidak ada)
Tabel 6. Frekuensi Kemunculan Kelompok Aset Tetap sebagai Akun Temuan
No Nama Kab/Kota Tanah Peralatan dan Mesin Gedung dan Bangunan Jalan Irigasi dan Jaringan Kontruksi Dalam Pengerjaan 2014 2015 2016 2014 2015 2016 2014 2015 2016 2014 2015 2016 2014 2015 2016 1 Kab. Kepulauan Mentawai 1 1 1 1 1 1 1 1 0 0 1 0 0 1 0 2 Kab. Solok Selatan 1 1 1 1 0 0 1 1 1 0 0 0 0 1 0 3 Kota Padang Panjang 1 1 0 1 1 0 1 1 0 0 1 1 1 1 0 4 Kota Pariaman 1 1 0 1 1 1 1 1 0 0 0 0 1 0 0 5 Kota Solok 0 1 0 1 1 0 1 1 1 1 0 0 1 0 0 6 Kab. Agam 1 0 1 0 0 0 0 1 0 0 0 0 0 0 0 7 Kab. Tanah Datar 1 0 1 1 1 1 1 1 1 0 0 0 0 0 0 8 Kota Bukittinggi 1 1 0 1 1 0 1 0 0 0 0 0 0 1 0 9 Kota Padang 1 0 1 1 0 0 1 1 1 0 0 0 0 0 0 10 Kota Payakumbuh 1 1 0 1 0 1 0 1 0 0 0 0 0 0 0 Frekuensi 9 7 5 9 6 4 8 9 4 1 2 1 3 3 0
Tabel 7. Frekuensi Kemunculan Kelompok Kewajiban sebagai Akun Temuan
No Nama Kab/Kota Kewajiban Jangka Pendek Kewajiban Jangka Panjang 2014 2015 2016 2014 2015 2016 1 Kab. Kepulauan Mentawai 0 0 0 0 0 0 2 Kab. Solok Selatan 0 0 0 0 0 0 3 Kota Padang Panjang 0 0 0 0 0 0 4 Kota Pariaman 0 0 0 0 0 0 5 Kota Solok 0 0 0 0 0 0 6 Kab. Agam 0 0 0 0 0 0 7 Kab. Tanah Datar 0 0 0 0 0 0 8 Kota Bukittinggi 0 0 0 0 0 0 9 Kota Padang 0 0 0 0 0 0 10 Kota Payakumbuh 1 0 0 0 0 0 Frekuensi 1 0 0 0 0 0 (Ket: 1:ada, 0: tidak ada)
Tabel 8. Frekuensi Kemunculan Komponen Laporan Realisasi Anggaran sebagai Akun Temuan
No Nama Kab/Kota Pendapatan Belanja Pembiayaan 2014 2015 2016 2014 2015 2016 2014 2015 2016 1 Kab. Kepulauan Mentawai 1 1 0 1 1 1 0 0 0 2 Kab. Solok Selatan 1 1 1 1 0 1 0 0 0 3 Kota Padang Panjang 1 1 0 0 1 1 0 0 0 4 Kota Pariaman 0 0 1 1 1 1 0 0 0 5 Kota Solok 1 1 0 1 1 1 0 0 0 6 Kab. Agam 1 0 0 1 1 0 0 0 0 7 Kab. Tanah Datar 0 1 1 0 0 0 0 0 0 8 Kota Bukittinggi 1 1 0 0 0 1 0 0 0 9 Kota Padang 0 1 1 0 1 1 0 0 0 10 Kota Payakumbuh 1 1 1 1 0 1 0 0 0 Frekuensi 7 8 5 1 6 8 0 0 0
(Ket: 1:ada, 0: tidak ada)

## Tabel 9

## Frekuensi Kemunculan kelompok Pendapatan sebagai Akun Temuan
No Nama Kab/Kota Pendapatan Asli Daerah Pendapatan Transfer Lain-lain Pendapatan Yang Sah 2014 2015 2016 2014 2015 2016 2014 2015 2016 1 Kab. Kepulauan Mentawai 1 1 0 0 0 0 1 0 0 2 Kab. Solok Selatan 1 1 1 0 0 0 0 0 0 3 Kota Padang Panjang 0 1 0 0 0 0 0 0 0 4 Kota Pariaman 0 0 1 0 0 0 0 0 0 5 Kota Solok 1 1 0 0 0 0 0 0 0 6 Kab. Agam 1 0 0 0 0 0 0 0 0 7 Kab. Tanah Datar 0 1 1 0 0 0 0 0 0 8 Kota Bukittinggi 1 1 0 0 0 0 0 0 0 9 Kota Padang 0 1 1 0 0 0 0 0 0 10 Kota Payakumbuh 1 1 1 0 0 0 0 0 0 Frekuensi 3 4 2 0 0 0 1 0 0
(Ket: 1:ada, 0: tidak ada)

## Tabel 10

## Frekuensi Kemunculan Kelompok Pendapatan Asli Daerah sebagai Akun Temuan
No Nama Kab/Kota Pajak Daerah Retribusi Daerah Hasil Pengelolaan Kekayaan Alam yang Dipisahkan Lain-lain PAD Yang Sah 2014 2015 2016 2014 2015 2016 2014 2015 2016 2014 2015 2016 1 Kab. Kepulauan Mentawai 1 0 0 1 1 0 1 0 0 1 0 0 2 Kab. Solok Selatan 0 1 0 0 0 1 0 0 0 1 0 0 3 Kota Padang Panjang 1 1 0 1 1 0 0 0 0 0 0 0 4 Kota Pariaman 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 0 0 5 Kota Solok 0 0 0 1 1 0 0 0 0 0 0 0 6 Kab. Agam 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 7 Kab. Tanah Datar 0 1 1 0 1 1 0 0 0 0 0 0 8 Kota Bukittinggi 0 0 0 1 1 0 0 0 0 0 0 0 9 Kota Padang 0 0 0 0 1 1 0 0 0 0 0 1 10 Kota Payakumbuh 1 0 1 1 1 0 0 0 0 0 0 0 Frekuensi 4 3 2 5 7 4 1 0 0 2 0 1
(Ket: 1:ada, 0: tidak ada)
Tabel 11

## Frekuensi Kemunculan Kelompok Belanja Sebagai Akun Temuan
No Nama Kab/Kota Belanja Operasi Belanja Modal Belanja Tak Terduga 2014 2015 2016 2014 2015 2016 2014 2015 2016 1 Kab. Kepulauan Mentawai 1 1 1 0 0 0 0 0 0 2 Kab. Solok Selatan 0 0 1 1 0 1 0 0 0 3 Kota Padang Panjang 0 1 1 0 1 1 0 0 0 4 Kota Pariaman 1 1 1 0 1 0 0 1 0 5 Kota Solok 1 1 1 0 1 1 0 0 0 6 Kab. Agam 0 1 0 0 1 0 0 0 0 7 Kab. Tanah Datar 0 0 0 0 0 0 0 0 0 8 Kota Bukittinggi 0 0 1 0 0 1 0 0 0 9 Kota Padang 0 1 1 0 1 1 0 0 0 10 Kota Payakumbuh 1 0 1 0 0 1 0 0 0 Frekuensi 4 6 8 1 5 6 0 1 0 (Ket: 1:ada, 0: tidak ada)

## Gambar  1
Pengkodean Akun Temuan pada Laporan Hasil Pemeriksaan atas Sistem Pengendalian Internal Berdasarkan Komponen Laporan Keuangan
dalam Standar Akuntansi Pemerintahan
Sumber: Laporan Hasil Pemeriksaan (BPK RI, 2016)
Keterangan: Digit Pertama : Komponen Laporan Keuangan. Digit Kedua : Kelompok  Akun Laporan Keuangan. Digit Ketiga : Sub Akun
TEMUAN SPI BERDASARKAN KOMPONEN LK
NERACA ASET
KEWAJIBAN
EKUITAS DANA
LAP. REALISASI ANGGGARAN BELANJA PENDAPATAN PEMBIAYAAN Kewajiban Jangka Pendek Kewajiban Jangka Panjang Aset Lancar Investasi Jangka Panjang Aset Tetap Dana Cadangan Pendapatan Asli Daerah Pendapatan Transfer Lain-Lain Pendapatan Yang Sah Penerimaan Pembiayaan Pengeluaran Pembiayaan Belanja operasi Belanja Modal Belanja Tak Terduga