## DAMPAK BEBERAPA FAKTOR TERHADAP KEAHLIAN AUDIT (AN EMPIRIC STUDY AT REGISTERED PUBLIC ACCOUNTING OFFICER IN SURABAYA)

## Sri Hastuti
UPN “Veteran” Jawa Timur E-mail: tutik_hastuti@yahoo.com Jalan Raya Rungkut Madya Surabaya 60295, Indonesia

## ABSTRACT
Public accounting profession developed a long with the difference of importance of internal information user and external information user. The company’s management needs service of the third people that is Independent Auditor in other that responsibility to the external party can be trusted, where as the company external party needs service at the third party to get believe that the income statement which served by company management can be trust as the basic of decisions interpretation which is taken by them. Belong to the position, so the audi- tor is demanded to be able to maintain the belief from client and the others audited Income Statement’s users. This belief must be always improve and supported by the audit’s compe- tence. Audit’s competence which is had by the auditor is related with the knowledge he had, the knowledge can be got from the formal education and enhanced thought exercising and experiences in audit practice. Based on the background, the goal of this research is to deter- mine that education, experience, and practicing of public accounting influenced toward the audit’s competence. The determining of sample in this research is using simple random sam- pling technical. The number of sample which is used in this research is 40 public accounting who work at Registered Public Accounting Officer in Surabaya. The source of data which is got from the questioner spread and then analyzed using double linier regression and exam- ined using F test and t test. Based on the double linier regression analysis, it can be con- cluded that education, experience and practicing of public accounting are influenced toward the audit’s competence stimulatingly. Where as partially only the education of public ac- counting which is influence toward to audit’s competence.
Key words: Education of Public Accounting, Experience of Public Accounting, Practicing of public Accounting, Audit’s competence.

## PENDAHULUAN
Perkembangan dunia usaha yang semakin pesat saat ini dapat memicu persaingan yang semakin meningkat diantara pelaku bisnis. Berbagai macam usaha untuk meningkatkan pendapatan dan agar tetap bertahan dalam menghadapi persaingan tersebut terus dilakukan oleh para pengelola perusahaan. Salah satu kebijakan yang sering ditempuh oleh pihak perusahaan adalah dengan melakukan pemeriksaan laporan keuangan perusahaan oleh pihak ketiga yaitu akuntan publik. Laporan keuangan yang biasanya digunakan untuk mengetahui hasil usaha dan
posisi keuangan perusahaan, juga dapat digunakan sebagai salah satu alat pertang- gungjawaban pengelolaan manajemen peru- sahaan kepada pemilik.
Dalam perkembangannya pihak-pihak luar perusahaan juga memerlukan informasi mengenai perusahaan untuk pengambilan keputusan yang berkaitan dengan penana- man modal (investasi) atau yang berhubu- ngan dengan perusahaan. Dengan demikian ada dua kepentingan yang berbeda, disatu pihak, manajemen perusahaan ingin me- nyampaikan informasi mengenai pertang- gungjawaban pengelolaan dana yang berasal
dari pihak luar dan dari pihak luar perusahaan, ingin memperoleh informasi yang andal dari manajemen perusahaan mengenai pertanggungjawaban dana yang mereka investasikan.
Manajemen perusahaan memerlukan jasa pihak ketiga dalam memeriksa laporan keuangan agar laporan keuangan tersebut dapat dipertanggungjawabkan kepada pihak luar dan dapat meningkatkan kredibilitas perusahaan yang dikelola, sehingga peru- sahaan mempunyai rasa kepercayaan yang tinggi untuk tetap bekerja sama serta untuk memperoleh keyakinan bahwa laporan keuangan yang disajikan oleh manajemen perusahaan dapat dipercaya sebagai dasar dalam pengambilan keputusan. Selain itu, pihak eksternal juga tentunya tidak ingin kesempatan atau modal yang ditanamkan ke perusahaan akan jadi sia-sia tanpa mem- peroleh keuntungan yang diharapkan. Pihak- pihak eksternal yang dimaksud adalah pemilik perusahaan, karyawan, kreditur, investor, badan pemerintah, organisasi nirlaba dan masyarakat (Simamora dalam penelitian Dwi Ananing Tyas Asih, 2006).
Sehubungan dengan posisi tersebut, maka auditor dituntut untuk dapat mem- pertahankan kepercayaan dari kliennya dan dari para pemakai laporan keuangan auditan lainnya. Kepercayaan ini senantiasa harus selalu ditingkatkan dengan didukung oleh suatu keahlian audit. Amanat yang diemban sebagai auditor harus dapat dilaksanakan dengan sikap profesionalisme serta men- junjung tinggi kode etik profesi yang harus dijadikan pedoman dalam menjalankan setiap tugasnya. Hal ini mengharuskan auditor untuk mempunyai pengetahuan yang tinggi dalam bidang audit. Pengetahuan ini bisa diperoleh dari pendidikan formal dan ditambah melalui pelatihan serta pengala- man-pengalaman dalam praktek audit, se- hingga dapat mempertahankan kepercayaan yang telah didapat dari klien maupun dari pihak-pihak yang berkepentingan. Selain itu auditor juga harus terus-menerus mengikuti perkembangan yang terjadi dalam bisnis dan profesinya dengan mempelajari, memahami,
dan menerapkan ketentuan ketentuan baru dalam prinsip akuntansi dan standar auditing yang ditetapkan.
Dalam kenyataanya, sering terjadi kasus-kasus dalam bidang audit, seperti pada Januari 2005, Menteri Keuangan pernah membekukan izin KAP Achmad Rodi Kartamulya dan Joseph Susilo, karena kedua KAP tsb dinilai melanggar ketentuan yang digariskan oleh IAI-KAP yang tidak sesuai dengan Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP), hal tsb menandakan bahwa tingkat keahlian auditor dalam menerapkan SPAP dalam melaksanakan pengauditan masih kurang (Tia Adityasih, Bisnis Indonesia, 2006-06-22). Selain itu pada kasus bank- bank besar, akuntan publik gagal menemu- kan adanya pelanggaran, termasuk pelang- garan aturan batas maksimum pemberian kredit (BMPK), hal ini menggambarkan kurang ahlinya auditor dalam melakukan pengauditan, hasil audit Bank Bira meru- pakan salah satu contoh betapa hasil peme- riksaan akuntan publik sering tidak mene- mukan indikasi pelanggaran aturan per- bankan (Parwito, TEMPO majalah ming- guan, senin 25/06/2007).
Hasil penelitian Bedart (1989) yang dikutip dalam jurnal Sekar Mayangsari (2003), menyebutkan bahwa keahlian adalah seseorang yang memiliki pengetahuan dan keahlian prosedural yang luas yang ditunjuk- kan dalam pengalaman. Bedart mengguna- kan kombinasi variabel yang berkaitan dengan pengalaman praktis dan pendidikan ke dalam suatu ukuran dari keahlian yang menggunakan pendekatan analisis faktor.
Dalam penelitian Yulius Jogi Chris- tiawan (2002) memberikan bukti empiris bahwa pengalaman akan mempengaruhi kemampuan auditor untuk mengetahui keke- liruan dan pelatihan yang dilakukan akan meningkatkan keahlian dalam melakukan audit.
Penelitian-penelitian untuk mengungkap karakteristik keahlian audit yang ideal perlu dilakukan karena Kantor Akuntan Publik berkepentingan dalam meningkatkan efi- siensi dan efektivitas proses audit serta
meningkatkan kualitas auditor. Kualitas auditor dapat dilihat dari pendidikan, penga- laman serta pelatihan yang dimiliki auditor, yang dalam hal ini sangat penting bagi keahlian audit, sehingga pada akhirnya akan berguna dalam membatu merancang kepu- tusan, penetapan pedoman tarif jasa auditor dan prosedur untuk evaluasi kinerja auditor.

## Perumusan Masalah
Pada kasus bank-bank besar, akuntan publik gagal menemukan adanya pelanggaran, ter- masuk pelanggaran aturan batas maksimum pemberian kredit (BMPK), hal ini meng- gambarkan kurang ahlinya auditor dalam melakukan pengauditan, hasil audit Bank Bira merupakan salah satu contoh betapa hasil pemeriksaan akuntan publik sering tidak menemukan indikasi pelanggaran aturan perbankan (Parwito, TEMPO majalah mingguan, senin 25/06/2007).
Hasil penelitian Bedart (1989) yang dikutip dalam jurnal Sekar Mayangsari (2003), menyebutkan bahwa keahlian adalah seseorang yang memiliki pengetahuan dan keahlian prosedural yang luas yang ditunjukkan dalam pengalaman. Bedart menggunakan kombinasi variabel yang berkaitan dengan pengalaman praktis dan pendidikan ke dalam suatu ukuran dari keahlian yang menggunakan pendekatan analisis faktor. Berdasarkan keterangan tersebut dirumuskan pertanyaan penelitian yaitu: “ Apakah terdapat pangaruh antara faktor-faktor seperti pendidikan, penga- laman, dan pelatihan akuntan publik terha- dap keahlian audit?”

## Tujuan Penelitian
Penelitian ini bertujuan untuk mengetahui dan menguji secara empiris apakah faktor- faktor seperti pendidikan, pengalaman, dan pelatihan akuntan publik mempunyai pengaruh terhadap keahlian audit.

## RERANGKA TEORITIS DAN HIPO- TESIS
Hasil penelitian dari Sekar Mayangsari (2003) menyimpulkan bahwa pendapat
auditor yang ahli berbeda dengan auditor yang hanya memiliki salah satu karakteristik atau sama sekali tidak memiliki karakter tersebut. Pendapat auditor yang ahli mempunyai tingkat prediksi yang lebih baik dan cenderung benar mengenai kelang- sungan hidup perusahaan bila dibandingkan dengan auditor yang hanya memiliki salah satu karakteristik atau sama sekali tidak memiliki karakter tersebut, karena dalam proses pengambilan keputusan dalam bidang audit dipengaruhi oleh keahlian audit. Keahlian audit ini berkaitan erat dengan struktur pengetahuan yang dimiliki auditor dan dapat menyebabkan perbedaan pendapat audit terhadap kasus tertentu.

## Keahlian
Di dalam beberapa studi auditing belum terdapat kesepakatan dalam mendefinisikan keahlian dan masih sering menggunakan variabel pengalaman sebagai pendukung keahlian. Ashton (1991) yang dikutip dari jurnal Sekar Mayangsari (2003) mende- finisikan bahwa ukuran keahlian tidak cukup hanya pengalaman tetapi diperlukan pertim- bangan-pertimbangan lain dalam pembuatan suatu keputusan yang baik karena pada dasarnya manusia memiliki sejumlah unsur lain di samping pengalaman.
Dalam mempertimbangkan penerimaan atau penolakan suatu penugasan auditor, auditor harus mempertimbangkan apakah ia dapat melaksanakan audit dan menyusun laporan auditnya secara cermat dan seksama. Kecermatan dan keseksamaan penggunaan kemahiran atau profesional auditor ditentu- kan oleh ketersediaan waktu yang memadai untuk merencanakan dan melaksanakan audit (Mulyadi, 2002: 26). Kesimpulan yang dapat diambil dari pengertian keahlian audit adalah seseorang yang memiliki ketrampilan tertentu atau pengetahuan yang tinggi dalam subjek tertentu yang diperoleh dari pelatihan atau pengalaman di bidang audit.
Dalam standar umum SA seksi 210 tentang pelatihan dan keahlian Auditor Independen yang terdiri atas paragraph 03- 05, menyebutkan secara jelas tentang
keahlian auditor disebutkan dalam paragraf pertama sebagai berikut :
“Audit harus dilakukan oleh seseorang atau lebih yang memiliki keahlian dan pelatihan yang cukup sebagai auditor” (SPAP, 2001).
Standar Umum pertama tersebut mene- gaskan bahwa syarat yang harus dipenuhi oleh seorang akuntan untuk melaksanakan audit adalah harus memiliki pendidikan serta pengalaman yang memadai dalam bidang auditing. Pengalaman seorang auditor sangat berperan penting dalam meningkatkan keahlian sebagai perluasan dari pendidikan formal yang telah diperoleh auditor.
Sebagaimana yang telah diatur dalam paragraf ketiga SA seksi 210 tentang pelatihan dan keahlian independen dise- butkan:
“Dalam melaksanakan audit untuk sampai pada suatu pernyatan pendapatan, auditor harus senantiasa bertindak sebagai seorang yang ahli dalam bidang akuntan dan bidang auditing. Pencapaian keahlian tersebut dimulai dengan pendidikan formalnya yang diperluas melalui pengalaman-pengalaman selanjutnya dalam praktik audit” (SPAP, 2001).
Keahlian merupakan salah satu faktor utama yang harus dimiliki oleh seorang auditor, dengan keahlian yang dimilikinya memungkinkan tugas-tugas pemeriksaan yang dijalankan dapat diselesaikan secara baik dengan hasil yang maksimal.
Keahlian yang dimiliki auditor yang diperoleh dari pendidikan formal dan non formal harus terus-menerus ditingkatkan. Salah satu sumber peningkatan keahlian auditor dapat berasal dari pengalaman- pengalaman dalam bidang audit dan akuntansi. Pengalaman tersebut dapat dipe- roleh melalui proses yang bertahap, seperti: pelaksanaan tugas-tugas pemeriksaan, pelatihan ataupun kegiatan lainnya yang berkaitan dengan pengembangan keahlian auditor.
Pemberian ijin praktek kepada akuntan publik di Indonesia dikeluarkan pemerintah pada tahun 1986 yang dituangkan dalam Kep. Menkeu RI. No 763/ KMK.011/1986
tentang akuntan publik. Dalam surat kepitusan tersebut terdapat persyaratan- persyaratan yang harus dipenuhi untuk mendapatkan ijin praktek sebagai akuntan publik. Adapun persyaratan-persyaratan yang harus dipenuhi adalah sebagai berikut: Memiliki ijazah akuntan sebagaimana diatur UU No.34 tahun 1954 serta memiliki register negara.
WNI dan bertempat tinggal di Indonesia. Telah menyelesaikan wajib kerja sarjana sesuai dengan peraturan perundang- undangan yang berlaku tanpa cacat, atau dinyatakan bebas dari kewajiban wajib kerja sarjana.
Memiliki surat keterangan dari pimpinan instansi, badan usaha yang berwenang yang menyatakan bahwa yang bersangkutan telah menjalani ikatan dinas tanpa cacat apabila yang bersangkutan bekerja atas dasar ikatan dinas.
Telah mempunyai pengalaman kerja paling sedikit 3 tahun sebagai akuntan publik dengan reputasi baik sibidang pemeriksaan akuntan, hal ini dibuktikan dengan surat dari pimpinan kantor akuntan publik, atau kepala BPKP dalam hal pengalaman kerja diperoleh dalam lingkungan pemerintah atau BUMN. Tidak merangkap sebagai pegawai instansi atau pimpinan/ karyawan badan usaha milik negara/ daerah maupun swasta, ketentuan ini tidak berlaku bagi akuntan publik yang merangkap dosen tetap pada perguruan tinggi negeri/ perguruan tinggi swasta/ dan atau sebagai pimpinan pada suatu usaha konsultasi manajemen.
Anggota Ikatan Akuntan Indinesia (IAI). Memiliki Nomer Pokok Wajib Pajak (NPWP).
Ketentuan tentang kewajiban bagi akuntan yang akan berpraktik sebagai akuntan publik untuk menyelesaikan wajib kerja sarjana dalam butir ketiga diatas telah dicabut dengan SK. Menkeu RI. No 374/ KMK.013/ 1998 tanggal 28 Mei 1998.
Bagi seorang auditor selain harus mengikuti pendidikan tertentu, juga bekal pendidikan yang dimiliki, dapat membantu dalam menyelesaikan suatu pekerjaan
sehingga pendidikan memiliki hubungan dengan produktivitas atau kemampuankerja. Berarti dengan pendidikan yang tinggi maka semakin tinggi pula produktivitas atau kemampuan kerja pegawai dalam menyelesaikan tugasnya. Apabila seorang pegawai mampu untuk menyelesaikan berarti pegawai tersebut memiliki keahlian atau profesionalisme seorang pegawai, sehingga seseorang yang profesional harus mengikuti pendidikan tertentu yang sesuai dengan profesinya, demikian juga dengan seorang auditor harus menikuti pendidikan dibidang akuntansi karena dengan pendidikan dibidang akuntansi seorang auditor akan memperolah pengetahuan dan pemahaman dalam kaitannya untuk melaksanakan tugas audit.
Bagi seorang auditor selain harus mengikuti pendidikan tetentu juga harus memiliki pengalaman dalam melaksanakan tugasnya, karena dengan pengalaman memberikan keahlian dan ketrampilan kepada auditor dalam melaksanakan tugas audit. Pengalaman yang diperoleh oleh seorang auditor akan bisa meningkatkan keahlian dan ketrampilan dalam melakukan pemeriksaan yang erat kaitannya dengan keahlian atau profesionalisme seorang auditor. Disamping itu lamanya seseorang bekerja sebagai auditor menjadi bagian penting yang mempengaruhi sikap profesi- onalisme atau keahlian audit, karena dengan bertambahnya waktu bekerja bagi seorang auditor tentu saja akan diperoleh berbagai hal baru yang menyangkut praktek-praktek audit dan akuntansi yang terjadi pada obyek pemeriksaan.

## Pendidikan
Pendidikan di dalam suatu organisasi adalah suatu proses pengembangan kemampuan ke arah yang diinginkan oleh organisasi yang bersangkutan. (Notoatmodjo :1992: 27)
Anoraga (1995: 52, 53), pendidikan merupakan usaha sadar dan sistematis yang berlangsung seumur hidup dalam rangka mengalihkan pengetahuan oleh seseorang kepada orang lain. Dengan pengertiam
tersebut tampak bahwa pendidikan dapat bersifat formal, akan tetapi dapat pula bersifat non formal. Pendidikan yang bersifat formal ditempuh mulai dari sekolah taman kanak-kanak hingga pendidikan di lembaga pendidikan tinggi, pendidikan ini terjadi di ruang kelas dengan program terstuktur. Sedangkan pendidikan yang bersifat non formal dapat terjadi di mana saja karena tidak terstuktur. Dalam kedua situasi pendidikan ini, pengalihan pengeta- huan dan ketrampilan tetap terjadi.
Latar belakang pendidikan dengan penempatan sumber daya menusia tidak dapat dipisahkan. Pendidikan yang telah sekian lama akan membentuk sikap, kemampuan dan ketrampilan sumber daya manusia yang bersangkutan sehingga tidak mungkin diubah dalam waktu yang pendek setelah ia bekerja. Latar belakang pendidikan dapat pula menjadi acuan pemberian beban kerja dan tanggung jawab dilihat dari segi prestasi nilai yang diperoleh semasa sekolah (Saydam, 1996: 222, 223). Oleh karena itu pendidikan berhubungan dengan menambah pengetahuan umum dan pengertian tentang seluruh lingkungan kerja, sehingga terciptanya tenega kerja yang berdaya guna dan berhasil guna dapat terwujud (Sastrohadiwiryo, 2003: 199).
Dengan pengetahuan yang dimiliki ini seseorang akan mampu untuk melakukan tugas dan pengetahuan ini dapat diperoleh dengan cara mengikuti pendidikan tertentu yang sibuktikan dengan tanda atau ijazah keahlian (Reger, 1993: 8). Karena tanpa pendidikan tertentu seseorang tidak akan dapat menguasai, memahami dan menerap- kan pengetahuan yang didapatnya yang akan menentukannya menjadi seseorang yang ahli.

## Pengalaman
Menurut Anoraga (1995: 47), pengalaman adalah keseluruhan pelajaaran yang dipetik oleh seseorang dari peristiwa-periseiwa yang dialami dalam perjalanan hidupnya.
Pengalaman seseorang sejak kecil turut membentuk perilaku orang yang bersang-
kutan dalam kehidupan organisasionalnya. Sehingga dapat disimpulkan bahwa pengalaman sesuatu kejadian yang telah dialami seseorang selama jangka waktu tertentu dalam menyelesaikan tugasnya. Pengalaman yang dimiliki seseorang lebih bayak membantunya dalam mengerjakan sesuatu, karena pengalaman akan mem- berikan kemahiran dan kertampilan baginya untuk berbuat sesuatu (Saydam, 1996: 225). Selain itu dengan pengalaman seseorang akan mudah untuk mengetahui bagaimana menjalankan tugas, berkomunikasi dalam organisasi dan sebagainya.
Bagi seseorang pengalaman mempunyai nilai lebih dibandingkan dengan yang tidak berpengalaman, karena pengalaman kerja yang dimiliki seseorang kadang-kadang lebih dihargai dari pada tingkat pendidikan yang menjulang tinggi sehingga kombinasi antara pengalaman serta pendidikan akan membuat seseorang mempunyai kualitas atau lebih profesional. Sebaliknya dengan terbatasnya pengalaman kerja mengaki- batkan tingkat keahlian dan ketrampilan yang dimiliki semakin rendah, oleh karena itu pengalama merupakan modal utama seseorang untuk terjun dalam bidang tertentu (Sastrohadiwiryo, 2003: 163).
Dengan pengalaman yang dimiliki, dapat membantunya dalam mengerjakan sesuatu, karena pengalaman memberikan kemahiran dan ketrmapilan baginya yang berbuat sesuatu (Saydam, 1996:225). Apa- bila seseorang memilki kemahiran dan kete- rampilan maka akan mampu untuk melaksa- nakan tugasnya. Dengan mampu melaksana- kan tugasnya maka orang tersebut ahli atau profesional dalam bidang pekerjaannya.

## Pelatihan
Ada hal lain yang penting bagi auditor selain pendidikan, dan pengalaman yaitu me- nyangkut pelatihan yang diikuti. Menurut Gomes (1995: 197) menyatakan bahwa pelatihan adalah setiap usaha untuk memperbaiki performansi pekerja pada suatu pekerjaan tertentu yang sedang menjasi tanggung jawabnya atau satu pekerjaan yang
ada kaitannya dengan pekerjaanya.Dengan demikian pelatiahan erat kaitannya dengan pekerjaan atau pelatihan lebih difokuskan kepada usaha untuk lebih meningkatkan efektivitas pekerjaan (J. Pfeiffer, 1973) dalam Atmodiwirio (1993: 2).
Teori Kebutuhan dari McClelland (1961) menyebutkan bahwa pegawai yang mempunyai motivasi tinggi untuk ber- prestasi akan menyukai pekerjaan yang menantang keahlian dan kemampuannya dalam memecahkan persoalan, kareana segala sesuatu akan dapat diperoleh melalui usaha (Mangkunegara, 1993: 51).
Kebutuhan manusia sebagai pegawai adalah kebutuhan untuk berprestasi. Kebu- tuhan berprestasi ini bearti seorang pegawai mampu untuk berprestasi pada bidang pekerjaan yang ditujukan dengan kemam- puan dalam melaksanakan pekerjaannya. Untuk mampu melaksanakan pekerjaannya seorang pegawai harus didukung oleh pengetahuan, kemampuan dan ketrampilan yang dapat diperoleh melalui pelatihan. Karena pelatihan bagi seorang pegawai dimaksudkan untuk membantu pegawai dalam meningkatkan pengetahuan, keteram- pilan dan sikap terhadap suatu pekerjaan (Goldstein dan Buxton, 1982) dalam Mangkunegara (1993: 27).
Dengan metode dan teknik yang tepat seorang auditor akan mampu mengem- bangkan kemampuan yang dimiliki untuk dapat melaksanakan tugas audit karena dengan berkembangnya kemampuan audit maka keahlian dan ketrampilan yang dimiliki auditor akan ikut berkembang, sehingga auditor semakin ahli atau profesional dalam melaksanakan tugasnya. Oleh karena itu dimasa sekarang keahlian dan ketrampilan seorang auditor harus terus dikembangkan, salah satunya mengenai pembinaan baik melalui pendidikan dan pelatihan secara formal maupun non formal (Adi Kurniawan, 2004).

## Hipotesis
Berdasarkan uraian di atas maka hipotesis yang dapat dikemukakan adalah :
H1 : Pendidikan, Pengalaman, dan Pelatihan Akuntan Publik berpengaruh terhadap Keahlian Audit”.

## METODE PENELITIAN Variabel-variabel Independen dan Depen- den
Variabel dalam penelitian ini adalah keahlian audit sebagai variabel dependen, sedangkan pendidikan, pengalaman, dan pelatihan akuntan publik sebagai variabel independen. Berikut definisi operasional dari masing-masing variabel yaitu:
Keahlian Audit (Y) Keahlian audit adalah kemahiran auditor dalam melaksanakan pengauditan dengan menerapkan standar, prinsip, prosedur, dan teknik pemeriksaan yang tepat sesuai dengan ilmu yang dimilikinya (Rohana Qudus, 2004: 32). Variabel ini diukur melalui kemampuan auditor dalam melaksanakan dan menyelesaikan pengauditannya. Pendidikan (X1) Pendidikan adalah suatu proses pengembangan kemampuan ke arah yang diinginkan (Notoatmodjo, 1992: 27). Variabel ini diukur melalui pendidikan terakhir auditor dan kemampuan auditor dalam melaksanakan pengauditan. Pengalaman (X2) Pengalaman adalah keseluruhan pelajaran yang dipetik oleh seseorang dari peristiwa- periatiwa yang dialami dalam perjalanan hidupnya (Anoraga, 1995: 47). Variabel ini diukur melalui lamanya masa kerja auditor dalam melaksanakan pengauditan, yang dinyatakan dalam satuan tahun dan banyaknya tugas pemerikasaan yang dilakukannya.
Pelatihan (X3) Pelatihan adalah usaha untuk memperbaiki penguasaan berbagai ketrampilan dan teknik pelaksanaan kerja tertentu, terinci, dan rutin (Handoko, 1992: 104). Variabel ini diukur melalui frekuensi serta efisiensi dan efektivitas dalam mengikuti pelatihan.

## Pengukuran Variabel
Skala pengukuran yang digunakan dalam
mengukur variabel bebas maupun variabel terikat adalah menggunakan skala semantic differential. Skala ini tersusun dalam satu garis kontinum dengan jawaban sangat positifnya terletak di sebelah kanan, jawaban sangat negatif terletak di sebelah kiri atau sebaliknya (Sumarsono, 2002: 25). Skala data yang digunakan adalah skala interval: Sangat negatif 1 2 3 4 5 6 7 Sangat positif Instrumen yang digunakan dalam penelitian ini merupakan modifikasi dan pengembangan dari instrumen yang digunakan dalam penelitian sebelumnya yaitu penelitian Adi Kurniawan (2004) dan Dwi Ananing Tyas Asih (2006).

## Populasi dan Sampel
Populasi dalam penelitian ini adalah Auditor dari 45 KAP (Kantor Akuntan Publik) di Surabaya yang terdaftar pada IAPI (Institut Akuntan Publik Indonesia). Setiap Kantor Akuntan Publik diberi satu kuesioner sehingga terdapat 45 auditor sebagai responden.
Dalam penelitian ini jumlah sampel adalah sebanyak 40 responden.Teknik pengambilan sampel yang digunakan adalah probability sampling dengan simple random sampling , yaitu pengambilan sample secara acak.
Dalam menentukan jumlah sampel digunakan rumus dari Taro Yamane (dalam Jalaludin Rakhmat, 1999;81-82) sebagai berikut:
1 2 + = Nd N n . (1)
1 ) 05 , 0 ( 45 45 2 + ⋅ = n =40 N
Keterangan : n : ukuran sample N : Ukuran populasi D : prsisi yand ditetapkan 5% 1
: konstanta

## Teknik Pengumpulan Data
Data yang digunakan dalam penelitian ini adalah data primer, yang diperoleh langsung
dari responden para auditor pada kantor Akuntan Publik di Surabaya Pengumpulan data menggunakan metode survey yaitu dengan memberikan daftar pertanyaan kepada responden. Pengembalian kuesioner dengan cara diambil langsung

## Teknik Analisis dan Uji Hipotesis
Untuk mengukur variabel, maka teknik analisis yang digunakan adalah Analisis Regresi Linier Berganda adapun persamaannya adalah sebagai berikut:
Y = β o + β 1X1 + β 2X2 + β 3X3 + e , (2) di mana : Y : Keahlian audit β o : Konstanta β 1, β 2 : Koefisien variabel bebas X1 : Pendidikan X2 : Pengalaman X3 : Pelatihan e : Variabel pengganggu (Sudjana, 1992: 107).
Pengujian kualitas data digunakan uji validitas, reliabilitas dan normalitas. Uji validitas bertujuan untuk menguji apakah pertanyaan-pertanyaan dalam kuesioner telah sesuai mengukur konsep yang dimaksud dengan uji korelasi Pearson . Pengujian reliabilitas dilakukan untuk menguji kestabilan dan konsistensi instrumen dalam mengukur konsep dengan teknik Cronbach Alpha . Pengujian normalitas dilakukan untuk mengetahui apakah suatu data mengikuti sebaran normal atau tidak dengan metode Kolmogorov- Smirnov .
Untuk dapat melakukan Analisis Regresi Linier Berganda maka data harus bersifat BLUE ( Best Linier Unbiased Estimator ) artinya pengambilan keputusan yang BLUE tidak boleh bias. Sehingga harus dilakukan uji asumsi klasik terlebih dahulu sebagai syaratnya yang tidak boleh dilanggar yaitu uji Multikolinieritas yang didasarkan pada nilai Tolerance atau nilai VIF , Heteroskedastisitas didasarkan dengan menghitung korelasi Rank Spearman atau Unstandardized Residual , dan Autokorelasi.
Tetapi dalam penelitian ini tidak digunakan uji Autokorelasi karena data yang digunakan berjenis cross-section. Untuk pengujian hipotesis digunakan uji kesesuaian model dengan uji F, sedangkan untuk pengujian hipotesis secara parsial digunakan uji t.

## ANALISIS DATA DAN PEMBAHASAN Deskripsi Responden
Kuesioner yang telah disebarkan adalah sebanyak 45 kuesioner kepada KAP yang ada di Surabaya. Dari 45 kuesioner yang dikirimkan tersebut, yang berhasil dikum- pulkan kembali sebanyak 40 kuesioner. Responden rata-rata berumur antara 21-30 tahun dan mayoritas adalah laki-laki.
Berdasarkan hasil pengumpulan data kuesioner, pada variabel pendidikan respon- den paling besar menjawab pertanyaan pada skor 6, hal tersebut menunjukkan bahwa responden memiliki tingkat pendidikan yang cukup tinggi sehingga mereka memahami tugasnya sebagai auditor, yaitu melakukan pengauditan. Pada variable pengalaman, responden paling besar menjawab per- tanyaan pada skor 2, hal tersebut menun- jukkan bahwa responden belum lama bekerja sebagai auditor, dan tugas pemeriksaan audit yang telah dilakukannya masih sedikit. Sehingga dapat disimpulkan bahwa responden memiliki pengalaman yang masih rendah dalam melakukan pengauditan. Kemudian pada variable, responden paling besar menjawab pertanyaan pada skor 5, hal tersebut menunjukkan bahwa responden cukup sering mengikuti pelatihan (diklat sertifikasi) yang terkait dengan bidang kerjanya. Dengan mengikuti pelatihan (diklat sertifikasi), maka keahlian audit responden dalam melakukan pengauditan dapat meningkat.
Dan pada variable keahalian audit, responden paling besar menjawab pada skor 6, hal tersebut menunjukkan bahwa responden mampu menerapkan prosedur, teknik, prinsip, dan standar pemeriksaan yang tepat dalam melaksanakan dan menyelesaikan pengauditan sesuai dengan ilmu atau pengetahuan yang dimilikinya.

## Uji Kualitas Data Uji Validitas
Hasil analisis atas validitas masing-masing variabel pada Tabel 1, 2, 3 dan 4 menun- jukkan signifikan untuk semua variabel yang diuji, dimana semua nilai total Pearson Correlation diatas 0,50 dengan level signi- fikansi 0,05 % ini berarti data menunjukkan validitas. (Joseph .Hair, Jr; 2001:118),
Diketahui tiap-tiap pertanyaan yang diberikan untuk masing-masing variabel Pendidikan (X1), Pengalaman (X2), Pelatih- an (X3) dan Keahlian Audit (Y) mempunyai korelasi atau hubungan yang memiliki taraf signifikasi dibawah 0,05 untuk masing- masing pertanyaan yang diberikan. Dengan demikan dapat disimpulkan bahwa semua pertanyaan pada masing-masing variabel

## Tabel 1
Hasil Uji Validitas Variabel Instrumen Pendidikan (X 1 ) Korelasi antara total dengan pertanyaan Nilai Korelasi  Tingkat Signifikasi Keterangan 1 0,616 0,000 Valid 2 0,791 0,000 Valid 3 0,843 0,000 Valid 4 0,790 0,000 Valid
Sumber : Data diolah
Tabel 2 Hasil Uji Validitas Instrumen Variabel Pengalaman (X 2 ) Korelasi antara total dengan pertanyaan Nilai Korelasi Tingkat Signifikasi Keterangan 1 0,812 0,000 Valid 2 0,955 0,000 Valid
Sumber : Data diolah
Tabel 3
Hasil Uji Validitas Instrumen Variabel Pelatihan (X 3 ) Korelasi antara total dengan pertanyaan Nilai Korelasi Tingkat Signifikasi Keterangan 1 0,753 0,000 Valid 2 0,763 0,000 Valid 3 0,804 0,000 Valid 4 0,766 0,000 Valid
Sumber : Data diolah
Tabel 4 Hasil Uji Validitas Instrumen Variabel Keahlian Audit (Y) Korelasi antara total dengan pertanyaan Nilai Korelasi Tingkat Signifikasi Keterangan 1 0,802 0,000 Valid 2 0,793 0,000 Valid 3 0,840 0,000 Valid 4 0,831 0,000 Valid 5 0,783 0,000 Valid
Sumber : Data diolah
yang telah diberikan terbukti valid dan dapat digunakan untuk pengujian berikutnya. (Sumarsono, 2004: 31):

## Uji Reliabilitas
Instrumen pengukuran reliabilitas dalam pe- nelitian ini menggunakan Cronbach’s Alpha. Hasil uji reliabilitas instrumen pengukuran pada Tabel 5 menunjukkan untuk nilai Cronbach’s Alpha variabel independen Pen- didikan (X1) 0,693 Pengalaman (X2) 0,655, Pelatihan (X3) 0,756 dan variabel Keahlian Audit (Y) 0,864 yang masing-masing di atas 0,50. Hasil pengujian tersebut menunjukkan bahwa seluruh item pertanyaan pada ma- sing-masing variabel Pendidikan, Pengala- man Pelatihan dan Keahlian audit diakata- kan reliabel. (Joseph .Hair, Jr, 2001:118).

## Uji Normalitas
Hasil analisis dengan uji normalitas data dengan uji Kolmogorov-Smirnov pada Tabel 6 menunjukkan nilai signifikansinya 0,768.
lebih dari 0,05.sehingga sebaran datanya menunjukkan berdistribusi normal. (Sumarsono, 2004:40).

## Uji Asumsi Klasik
Hasil pengujian Multikolinieritas tersaji dalam Tabel 7 yang menunjukkan bahwa semua nilai VIF dari variable Pendidikan (X1) sebesar 1,329;, Pengalaman (X2) sebesar 1,135 Pelatihan (X3) sebesar 1,456, lebih kecil dari 10, Ini berarti bahwa model analisis tidak terjadi multikolinieritas (Ghozali, 2005:91)
Sedangkan hasil pengujian Heteroske- dastisitas varian faktor pengganggu terlihat pada. Tabel 8. Model analisis dikatakan heteroskedastisitas bila varian pengganggu mempunyai nilai yang signifikan. Dari hasil penelitian menunjukkan bahwa nilai probability variabel bebas Pendidikan (X1) 0,270, variabel bebas Pengalaman (X2) 0,665 dan Pelatihan (X3)0,888, semua lebih besar dari 0,05 sehingga tidak signifikan

## Tabel 5 Hasil Uji Reliabilitas
Variabel Jumlah Item Alpha Pendidikan (X1) 4 0.693 Pengalaman (X2) 2 0,655 Pelatihan (X3) 4 0,756 Keahlian Audit (Y) 5 0.864
Sumber : Data diolah

## Tabel 6 Hasil Uji Normalitas

## One-Sample Kolmogorov-Smirnov Test
Unstandardized Residual N 40 Normal Parameter Mean ,000 Std. Deviation 2,112 Most Extreme Absolute ,105 Differences Positive ,056 Negative -,105 Kolmogorov-Smirnov Z ,665 Asymp. Sig. (2-tailed) ,768 a. Test distribution is Normal.
b. Calculated from data.
pada level 5%, ini berarti bahwa varian faktor pengganggu variabel prediktor adalah sama atau konstan sehingga bebas dari heteroskedastisitas. (Ghozali,2005:109)

## Analisis Regresi Linier Berganda dan
Pengujian Hipotesis Regresi Linier Berganda Hasil pengolahan menggunakan SPSS 15.0 for window untuk analisis regresi linier berganda dapat dilihat pada Tabel 9. Berdasarkan hasil pengujian regresi linier berganda, diperoleh persamaan regresi sebagai berikut:
Y = 6,886 + 0,634 X 1 + 0,245 X 2 + 0,246 X 3 Berdasarkan persamaan regresi di atas mempunyai arti bahwa baik variabel pendidikan (X 1 ) pengalaman (X2), maupun pelatihan (X3), menunjukkan adanya hubungan positip dan searah terhadap Keahlian Audit (y)

## Hasil Uji Hipotesis
Pengujian terhadap data dilakukan dengan uji Regresi linier berganda. Level confidence pada penelitian ini adalah 95 % dengan level toleransi kesalahan adalah 5%. Kesimpulan hasil analisis pada penelitian ini diarahkan pada nilai-p (p-value) . Bila nilai-p lebih besar dari batas toleransi 5% berarti analisis menerima hipotesis null, tetapi bila nilai-p lebih kecil dari batas toleransi 5%, maka hasil analisis menolak hipotesis null.

## Uji F
Untuk meneliti keakuratan model regresi yang digunakan dalam penelitian ini dapat dilakukan uji F, atau uji simultan dari pengaruh Pendidikan (X1), Pengalaman (X2), dan Pelatihan (X3) terhadap Keahlian Audit (Y).Berdasarkan tabel 8 dapat diketahui bahwa nilai F hitung 12,339 dengan nilai-p 0,000 a . Hal ini berarti bahwa hasil
Tabel 7

## Multikolinieritas
Unstandardized Coefficients Standardize d Coefficients Co linearity Statistics Model B Std. Errors Beta t Sig Tolerance VIF (Constant) 6,886 3,699 1,862 ,071 X1 ,634 ,166 ,515 3,819 ,001 ,752 1,329 X2 ,245 ,160 ,191 1,530 ,135 ,881 1,135 X3 ,246 ,140 ,247 1,751 ,088 ,687 1,456 a. Dependent Variable: Y Tabel 8 Heteroskedastisitas Unstandardized Coefficients Standardize d Coefficients Co linearity Statistics Model B Std. Errors Beta t Sig Tolerance VIF (Constant) 16,096 9,720 1,656 ,106 X1 -,489 ,436 -,211 -1,121 ,270 ,752 1,329 X2 -,183 ,420 -,076 -,436 ,665 ,881 1,135 X3 ,052 ,369 ,028 ,142 ,888 ,687 1,456
a. Dependent Variable: RES_2
pengujian menunjukkan terdapat pengaruh signifikan pada level 5 %, karena p-value < 0,05 maka hasil analisis ini menolak hipotesis null dan menerima hipotesis alternatif. . (Anonim, 2009: L-22), yang berarti bahwa model regresi linier berganda yang digunakan adalah cocok untuk menerangkan pengaruh pengaruh Sedangkan nilai koefisien korelasi (R) sebesar 0,712 (a).Hal tersebut menunjukkan adanya korelasi yang cukup kuat antara variabel Pendidikan (X1), Pengalaman (X2), dan Pelatihan (X3) terhadap Keahlian audit. (Y),
Kecocokan model regresi linier berganda yang dihasilkan dapat juga dilihat dari nilai Adjusted R-Square yaitu sebesar 0,466 yang artinya pengaruh Pendidikan (X1), Pengalaman (X2), dan Pelatihan (X3) terhadap Keahlian audit. (Y),sebesar 46,6% sedangkan sisanya 53,4% dipengaruhi oleh faktor lain yang tidak dibahas pada penelitian ini. Sehingga hasil analisis ini menolak hipotesis null dan menerima hipotesis alternatif, dan penelitian ini terbukti kebenarannya. (Santoso; 2001- 167).

## Uji t
Uji t digunakan untuk melihat pengaruh antara variabel bebas terhadap variabel terikat secara parsial. Berdasarkan Tabel 8 dapat diketahui bahwa untuk variabel Pendidikan (X1) terhadap variabel Keahlian Audit (Y) menunjukkan nilai t hit sebesar 3,819 dengan nilai-p 0,001. Hal ini berarti bahwa hasil pengujian menunjukkan
terdapat pengaruh signifikan pada level 5 %, karena p-value < 0,05 maka hasil analisis ini menolak hipotesis null dan menerima hipotesis alternatif.
Untuk variabel Pengalaman (X2) terhadap variabel Keahlian Audit (Y) menunjukkan nilai t hit sebesar 1,530 dengan nilai-p 0,135. Hal ini berarti bahwa hasil pengujian menunjukkan tidak terdapat pengaruh signifikan pada level 5 %, karena p-value > 0,05 maka hasil analisis ini menerima hipotesis null dan menolak hipotesis alternatif.
Untuk variabel Pelatihan (X3) terhadap variabel Keahlian Audit (Y) menunjukkan nilai t hit sebesar 1,751 dengan nilai-p 0,088. Hal ini berarti bahwa hasil pengujian menunjukkan tidak terdapat pengaruh signifikan pada level 5 %, karena p-value > 0,05 maka hasil analisis ini menerima hipotesis null dan menolak hipotesis alternatif. . (Santoso; 2001- 168).

## Pembahasan
Berdasarkan hasil analisis regresi linier berganda dapat diketahui bahwa ada pengaruh positif atau searah antara variabel bebas yaitu Pendidikan, pengalaman, dan pelatihan akuntan publik terhadap variabel terikat keahlian audit, yang artinya bahwa setiap kenaikan yang terjadi pada variabel pendidikan, pengalaman dan pelatihan akuntan publik maka akan mengakibatkan adanya kenaikan pada variabel keahlian audit.
Hal tersebut membuktikan bahwa

## Tabel 9 Model Regresi Linier Berganda
Model Koefisien regresi t hitung Sig. Konstanta 16,886 1,862 0,071 Pendidikan (X1) ) 0,634 3,819 0,001 Pengalamani (X2) 0,245 1,530 0,135 Pelatihan ( X3) 0,246 1,751 0,088 Adjusted R-Square 0.466 R-square 0,507 R 0,712 (a) F hitung 12,339 Sig 0,000 a
Sumber : Data diolah.
dengan adanya peningkatan ketiga variabel tersebut yaitu pendidikan, pengalaman dan pelatihan akan mengakibatkan adanya peningkatan keahlian audit pada akuntan publik.
Berdasarkan uji kecocokan model atau pengujian secara simultan diketahui terdapat pengaruh yang signifikan antara pendidikan, pengalaman dan pelatihan akuntan publik terhadap keahlian audit akuntan publik. Hal tersebut menunjukkan bahwa pendidikan, pengalaman dan pelatihan merupakan indikator dalam penentuan keahlian audit seorang akuntan publik.
Sedangkan hasil analisis dalam pengu- jian secara parsial menunjukkan bahwa terdapat pengaruh yang signifikan antara pendidikan akuntan publik terhadap keahlian audit akuntan publik. Pendidikan yang ber- pengaruh terhadap keahlian audit menunjuk- kan bahwa auditor yang berpendidikan ting- gi akan memperoleh pengetahuan dan pema- haman terhadap tugasnya sehingga dengan pengetahuan dan pemahaman tersebut auditor semakin ahli dalam menyelesaikan tugas yang dibebankan kepadanya.
Untuk variabel Pengalaman terhadap variabel Keahlian Audit menunjukkan tidak terdapat pengaruh signifikan. Hal ini dise- babkan bahwa responden belum lama beker- ja sebagai auditor, dan tugas pemeriksaan audit yang telah dilakukannya masih sedikit. Sehingga dapat disimpulkan bahwa respon- den memiliki pengalaman yang masih rendah dalam melakukan pengauditan.
Untuk variabel Pelatihan terhadap variabel Keahlian Audit menunjukkan pengaruh yang tidak signifikan, karena walaupun responden cukup sering mengikuti pelatihan (diklat sertifikasi) yang terkait dengan bidang kerjanya, ternyata belum bisa meningkatkan keahlian audit dalam melakukan pengauditan.

## SIMPULAN, IMPLIKASI, SARAN DAN KETERBATASAN
Berdasarkan hasil pembahasan, maka dapat disimpulkan bahwa:
Hasil pengujian secara simultan menunjuk-
kan bahwa terdapat pengaruh yang signifi- kan antara pendidikan, pengalaman, dan pe- latihan akuntan publik terhadap keahlian audit.
Hasil pengujian secara parsial menunjukkan bahwa hanya variabel pendidikan akuntan publik yang berpengaruh terhadap keahlian audit, sedangkan variabel pengalaman dan pelatihan akuntan publik tidak berpengaruh terhadap keahlian audit.
Berdasarkan kesimpulan yang ada, maka saran yang dapat diberikan dan diharapkan dapat bermanfaat bagi pihak-pihak yang berkepentingan adalah sebagai berikut:
Bagi Kantor Akuntan Publik diharapkan untuk lebih meningkatkan perhatiannya terhadap frekuensi penugasan para auditor baru untuk menambah pengalaman dan sese- ring mungkin untuk mengadakan pelatihan kepada para auditornya sehingga mampu un- tuk menjaga dan meningkatkan keahlian au- ditnya dalam melakukan pemeriksaan audit. Bagi Universitas, dengan mengetahui per- masalahan yang dihadapi oleh akuntan pub- lik di dalam melaksanakan tugasnya, maka hendaknya Universitas mampu meningkat- kan kualitas lulusannya dengan cara mengu- bah kurikulum sesuai dengan lingkungan kerja.
Peneliti-peneliti selanjutnya dapat dilakukan dengan menggunkan variabel-variabel lain yang dapat mempengaruhi keahlian audit.
Peneliti menyadari adanya beberapa keterbatasan yang mungkin mempengaruhi hasil penelitian ini. Beberapa keterbatasan penelitian ini antara lain:
Adanya perbedaan persepsi diantara masing- masing auditor dalam memahami konteks pertanyaan yang disajikan dalam kuesioner. Jawaban responden yang disampaikan secara tertulis melalui kuesioner belum tentu mencerminkan keadaan yang sebenarnya, akan berbeda apabila data diperoleh melalui wawancara.

## DAFTAR RUJUKAN
Adityasih, Tia, ‘ Sanksi Pidana Tidak Cocok Buat Akuntan Publik’ , Bisnis Indonesia, 22 Juni 2006.
Asih, Dwi Ananing Tyas, 2006, Pengaruh Pengalaman Terhadap Peningkatan Keahlian Auditor Dalam Bidang Auditing, Fakultas Universitas Islam Indonesia Yogyakarta.
Anonim, 2008, Pedoman Penysunan Usulan Penelitian dan Skripsi , Penerbit FE – UPN “Veteran” Jawa Timur, Sura- baya.
Anonim, 2001, IAI ‘Standar Profesional Akuntan Publik’, Salemba Empat, Jakarta.
Anoraga, Pandji dan Sri Suyati, 1995, Perilaku Keorganisasian , Cetakan Pertama, PT. Dunia Pustaka Jaya, Jakarta.
Atmodiwirio, Soebagio, 1993, Manajemen
Training (Pedoman Praktis Bagi Penyelenggaraan Training) , Cetakan pertama, Penerbit Balai Pustaka, Jakarta.
Christiawan, Yulius Jogi, 2002, ‘Kompeten- si dan independensi Akuntan Publik:
Refleksi Hasil Penelitian Empiris’,
Jurnal Riset Akuntansi Indonesia, Vol. 4, No. 2, Nopember 2002.
Ghozali, Imam, 2001, Aplikasi Analisis Multivariate Deangan Progran SPSS,
Edisi Kedua, Penerbit Erlangga,
Jakarta.
Gomes, Faustino Cardoso, 1995, Manaje- men Sumber Daya Manusia, Cetakan Pertama, Penerbit Andi, Yogyakarta.
Hair, J.F, Anderson, RE, Tatham, R.L. dan Black, W.C 1998, Multivariate Data Analysis , 5 th Edition, Upper Saddle River.
Jalaludin Rakhmat, 1999, Charles P 1996,
Invesment Analysis and Management, Fifth edition .John Willey & Sons Inc. Kurniawan, Adi, 2004, Pengaruh Pendi-
dikan, Pengalaman, Dan Pelatihan Terhadap Profesionalisme Auditor Pemerintah yang Bekerja Pada Badan Pengawas Kota Surabaya, Fakultas Universitas Pembangunan Nasional ‘ Veteran’ Jawa Timur.
Mayangsari, Sekar, 2003, ‘Pengaruh Keah- lian Audit Dan Independensi Terhadap Pendapat Audit: Sebuah Kuasi eksperimen’, Jurnal Riset Akuntansi Indonesia, Vol. 6, No. 1, Januari 2003. Mangkunegara, A. A. Anwar Prabu, 1993,
Psikologi Perusahaan, Cetakan Pertama, Penerbit Trigenda Karya, Bandung.
Mulyadi, 2002, Auditing, Penerbit Salemba Empat, Jakarta. Notoatmodjo, Soekidjo, 1992, Pengem- bangan Sumber Daya Manusia, PT.
Rineka Cipta, Jakarta.
Parwito, ‘ Opini Disclamer Bukan Akhir Segalanya’ , TEMPO 25 Juni 2007. Regar, 1993, Mengenal Profesi Akuntan Dan Memahami Laporannya, Cetakan Pertama, PT. Bumi Aksara, Jakarta. Sastrohadiwiryo, Siswanto, 2003, Mana- jemen Tenker Indonesia: Pendekatan Administratif dan Operasional, Pener- bit Bumi Aksara, Jakarta.
Santoso, Singgih, 2000, SPSS Statistik Parametik, Penerbit Elex Media Komputindo, Kelompok Gramedia,
Jakarta.
Saydam, Gouzali, 1996, Manajemen Sumber Daya Manusia: Suatu Pendekatan Mikro , Penerbit Djambatan, Jakarta.
Sudjana, 1992, Teknik Analisis Regresi dan Korelasi: Bagi Para Peneliti, Edisi Ketiga, Penerbit Tarsito, Bandung.
Sumarsono, 2004, Metodologi Penelitian Akuntansi , Edisi Revisi.