## KONTRADIKTIF PENERAPAN HUKUM PAJAK BERGANDA DI INDONESIA

## H a t t a
Mahasiswa Program Doktor Ilmu Hukum Pascasarajana UMI Makassar hatta_rola@yahoo.co.id

## Abstract
This study focused on the policy aspects of the law, especially in the field of tax law. In addition, this study examines and assesses the policy process tax law in determining the double taxation prevention methods which tend to emphasize the comparison method Bilateral and Multilateral Unilateral methods. This research was conducted using the method of normative basing on primary legal materials. The results showed that, emphasizes the aspects of bilateral methods of avoiding double  taxation  can  only  regulate  the  avoidance  of double  taxation  for  foreign taxpayers alone, but to set the avoidance of double taxation in the country more appropriate use of unilateral methods. For the method of multilateral results are less than the maximum because there are different interests of countries that enter into agreements.
Keywords : Multiple Taxes; Methods Prevention; Tax Treaty;

## Abstrak
Penelitian ini difokuskan pada aspek kebijakan hukum, terutama di bidang hukum perpajakan.  Selain  itu,  penelitian  ini  mengkaji  dan  menilai  proses  kebijakan undang-undang  perpajakan  dalam  menentukan  metode  pencegahan  perpajakan berganda yang cenderung menekankan metode perbandingan metode Bilateral dan Multilateral  Unilateral.  Penelitian  ini  dilakukan  dengan  menggunakan  metode normatif mendasarkan pada bahan hukum primer. Hasil penelitian menunjukkan bahwa,  menekankan  aspek  metode  bilateral  menghindari  pajak  berganda  hanya dapat mengatur penghindaran pajak berganda untuk wajib pajak asing saja, tetapi untuk  mengatur  penghindaran  pajak  berganda  di  negara  tersebut  lebih  tepat menggunakan  metode  unilateral.  Untuk  metode  hasil  multilateral  kurang maksimal  karena  ada  berbagai  kepentingan  negara  yang  masuk  ke  dalam perjanjian.
Kata kunci: Pajak Berganda; Metode Pencegahan; Perjanjian pajak;

## A. PENDAHULUAN
Pelaksanaan  pembangunan  di  Negara  kesatuan  Republik  Indonesia  dimaksudkan untuk  mempercepat  proses  pencapaian  tujuan  Negara  sebagaimana  tertuang  dalam pembukaan  Undang-Undang  Dasar  1945,  terwujudnya  masyarakat  adil  dan  makmur. Dalam  rangka  mencapai  pelaksanaan  pembangunan  sebagai  salah  satu  tujuan  Negara,
maka  dibutuhkan  sejumlah  dana  terutama  dana  yang  dialokasikan  dalam  anggaran pendapatan dan belanja pada setiap Negara.
Salah satu sumber penerimaan Negara yang paling besar adalah sektor penerimaan pajak, dimana pajak merupakan salah satu instrumen vital dari sumber pendapatan Negara. Tanpa pajak, negara tidak akan mampu membiayainprogram-program pembangunan dan operasional  pemerintahan.  Tidak  hanya  Negara  Indonesia  saja  pajak  menjadi  sumber penerimaan Negara, akan tetapi Negara lain juga memperioritaskan pajak sebagai sumber penerimaan  Negara  yang  paling  sentral.  Hal  ini  terlihat  seperti  pada  falsafah  hukum Negara Inggris yang berbunyi  “ No Taxation Without Representation ”, serta di Amerika Serikat berbunyi “ Taxation Without Representation is Robbery ”.
Bercermin pada Negara maju seperti Amerika Serikat dan Inggris, Negara indnesia juga mempunyai falsafah pemungutan pajak yang berbunyi “segala pajak untuk keperluan Negara  diatur  dengan  undang-undang”. 1 Pemungutan  pajak  atas  undang-  undang merupakan  suatu  kelaziman  suatu  Negara  hukum  (recht  staat),  sehingga  pemungutan pajak tersebut tidak bernada rapasan atau perampokan hak milik.
Masalah  pajak  pada  saat  ini  tidak  hanya  menjadi  permasalahan  satu  Negara  saja, melainkan  terjadi  disetiap  Negara-negara  tertentu  dalam  hal  anggaran  pendapatan  dan belanja Negara, sehingga pemungutan pajak merupakan kewenangan mutlak suatu Negara dan Negara yang bersangkutan berhak untuk menentukan syarat dan azas-azas yang akan dipergunakan  sebagai  dasar  dalam  menyatakan  keadilannya  untuk  memungut  pajak kepada warga Negaranya.
Seiring  dengan  meluasnya  hubungan  internasional  mempunyai  aspek  beraneka ragam,  baik  dari  aspek  ekonomi,  moneter  mapun  hukum,  termasuk  didalamnya  aspek hukum  pajak.  Dari  aspek  hukum  pajak,  Setiap  Negara  mempunyi  yuridisdiksi  hukum pajak sendiri dan setiap Negara menganut azas pemungutan yang saling berlainan yang lazim menimbulkan konflik hukum yang satu dengan yang lainnya. 2 Meskipun masalah pemungutan  pajak  merupakan  kewenangan  mutlak  suatu  Negara,  namun  sering menimbulkan pertautan internasional dalam hal perpajakan sebagi segi internasional dari hukum pajak. Sehingga titik pertalian antara dua Negara atau lebih dalam hal pemungutan pajak  tersebut  mengenai  subyek  dan  obyek  pajaknya  dapat  menimbulkan  ketegangan antara dua Negara, bila masing-masing Negara tetap berpegang pada pendiriannya bahwa negaranyalah  yang  lebih  berkompeten  yang  memungut  maupun  mengenakan  pajak terhadap subyek pajak tertentu.
Selain dapat menimbulkan ketegangan antara dua Negara juga dapat menimbulkan pajak  ganda.  Timbulnya  pajak  ganda  merupakan  salah  satu  masalah  perpajakan  yang bersegi  internasional.  Hal  ini  akan  sangat  memberatkan  bagi  wajib  pajak (Tax  Payer) , bahkan azas umum dan merata terhadap pemungutan pajak bisa saja ditinggalkan. Selain itu juga dapat menimbulkan dampak antara lain: a) Memberikan tambahan beban ekonomi terhadap pengusaha, b) Menjadi resiko terkena pemajakan berganda terhadap perluasan usaha ke mancanegara, c) Memicu ekonomi global dengan biaya tinggi serta menghambat mobilitas global.
Penghindaran pajak berganda harus dihindari karena dapat menimbulkan keriguian
1 Undang-Undang Dasar 1945 Pasal 23
2 Rachmat Sumitro. 1982. Hukum Pajak dan Pembangunan . Eresco: Bandung. h. 166
dari berbagai  pihak baik subje maupun objek pajak. Dalam  rangka penghindaran pajak berganda  tersebut,  maka  dibutuhkan  metode  dan  model  yang  tepat  dalam  menghindari pajak ganda.

## B. ANALISIS DAN PEMBAHASAN

## 1. Pajak Ganda
Pajak pada dasarnya merupakan bantuan, baik secara langsung maupun tidak yang dipaksakan oleh kekuasaan publik dari penduduk atau dari barang, untuk menutup belanja pemerintah (Beaulieu : 1906). Oleh karenanya pajak merupakan kewajiban semua warga masyarakat  dan  hukum  pajak  mengatur  hubungan  antara  penguasa/  Negara  dengan warganya  baik  orang  atau  badan  dalam  pemenuhan  kewajiban  perpajakan  kepada Negara. 3 Hal ini sejalan dengan pasal 23A Amandemen Undang-Undang Dasar 1945 yang menegaskan bahwa pajak dan pungutan lainnya yang bersifat memaksa untuk keperluan Negara diatur dengan undang-undang. Dengan demikian pajak secara  yuridis tergolong dalam hukum public yaitu hukum administrasi atau tata usaha Negara. Proses pemajakan merupakan  bagian  dari  proses  administrasi  perpajakan.  Sebagaimana  diketahui  istilah administrasi  pajak  dipandang  sebagai  penatausahaan  dan  pelayanan  atas  hak-hak  dan kewajiban-kewajiban pembayar pajak, dan bisa diartikan sebagai sebuah system, fungsi dan lembaga. 4
Beranjak  dari  pandangan  ini  terlihat  bahwa  pemungutan  pajak  merupakan serangkaian  proses  administrasi  yang  bertujuan  untuk  memperoleh  uang  pajak berlandaskan undang-undang perpajakan yang mengaturnya. 5 Perkembangan yang terjadi saat  ini  menunjukkan  peningkatan  hubungan  antarmasyarakat  bangsa  dari  berbagai penjuru  Negara  dimana  Negara  tersebut  menanamkan  modalnya  di  Indonesia  maupun sebaliknya sejumlah perusahaan Indonesia yang menerbitkan obligasinya di Negara lain. 6 Hal  semacam  ini  menimbulkan  ketegangan  antara  dua  Negara  atau  lebih  yang menimbulkan adanya pajak ganda internasional. Selain itu pajak ganda juga ditimbulkan karena perbedaan peraturan hukum dan penjelasan yang berlainan dari peraturan hukum.
Pajak Ganda dapat diartikan sebagai setiap bentuk pembebanan pajak dan pungutan lainnya lebih dari satu kali, baik dalam bentuk berganda maupun lebih pada suatu fakta fiskal  sesuai  dengan  negara  (yuridiksi)  pemungut  pajaknya,  dan  dapat  dikelompokkan menjadi pajak berganda internal atau domestik dan pajak berganda international (Knechtle :  1979).  Sedangkan  pajak  ganda  internasional  dapat  diartikan  sebagai  pengenaan  jenis pajak yang sama oleh dua negara atau lebih terhadap subjek pajak  dan  atas  objek  pajak yang  sama,  serta  dalam  periode  yang  identik  (pajak  ganda international yuridis). Dapat
3 Anshari Ritonga. 2007. Pembaharuan Perpajakan dan Hukum Fiskal Formal Indonesia . Yayasan Bina Baca Aksara. Jakarta. h.19
4 Gunadi. 2004. Reformasi Aministrasi Perpajakan dalam Rangka Kontribusi Menuju Good Governance . Pidato Pengukuhan sebagai Guru Besar Ilmu Perpajakan Fakultas Ilmu Sosial dan Ilmu Politik. UI. Jakarta.
5 Wirawan B Ilyas. Kontradiksi Sanksi Pidana dalam Hukum Pajak . Jurnal Hukum. IV. 18 Oktober 2011. h.525-542
6 Seperti  seseorang  yang  berkewarganegaraan  Indonesia  yang  berdomisili  di  Malaysia  yang  memiliki perusahaan  di  Singapura.  Demikian  juga  halnya  kasus  yang  terjadi  pada  sejumlah  perusahaan  Indonesia  yang menerbitkan obligasi di Belanda yang terancam tidak lagi mendapatkan keringanan pajak.
pula  diartikan  sebagai  pengenaan  jenis  pajak  yang  sama  oleh  dua  negara  (atau  lebih) terhadap  subjek  pajak  yang  berlainan  atas  objek  pajak  yang  sama  (pajak  ganda internasional  ekonomis). Dalam pasal  23 A  dan  23 B model Persetujuan  Penghindaran Pajak  Berganda  OEC  membedakan  pajak  berganda  yuridis (juridica  double  taxation) dengan pajak ganda ekonomis (economical double taxation) yaitu Pajak berganda yuridis terjadi apabila atas penghasilan yang sama yang diterima oleh orang yang sama dikenakan pajak oleh lebih dari satu negara sedangkan pajak berganda ekonomis terjadi apabila dua orang  yang berbeda (secara hukum) dikenakan pajak atas suatu  penghasilan  yang sama (atau identik).
Dari  uraian  ini  dapat  diketahui  bahwa  pajak  ganda  disebabkan  adanya  perbedaan dalam  stelsel  pajaknya,  yaitu  bentrokan  antara  pajak-pajak  subyektif  dengan  pajak obyektif,  dan  jika  stelselnya  sama,  maka  masih  dapat  timbul  pajak  ganda  dalam  hal terdapat  defenisi  yang  berlainan  tentang  pengertian  tertentu. 7 Artinya  timbulnya  pajak ganda pada dasarnya muncul karena subyek yang sama dan obyek yang sama.
Obyek yang sama dimaksudkan, timbulnya pajak yang dikenakan pada pajak yang sama  di  beberapa  Negara  dikarenakan  adanya  domisili  yang  rangkap  dimasing-masing Negara dimana kedua Negara tersebut menganut azas domisili dalam mengenakan pajak. Sebagai contohnya, wajib pajak X berada di Negara A, berada 16 bulan di Negara B, jika menurut  peraturan di  Negara A bahwa wajib  pajak  yang meninggalkan Negara A tidak lebih dari 18 bulan masih dianggap sebagai wajib pajak di Negara A tersebut, sedangkan bagi Negara B menganggap bahwa lebih dari 12 bulan berada dinegaranya sudah dianggap sebagai  wajib  pajak  di  Negara  B.  Dengan  demikian  wajib  pajak  X  tersebut  secara bersama-sama dianggap sebagai penduduk domisili di Negara A dan dinegara B sehingga akan dikenakan pajak baik untuk Negara A maupun untuk Negara B.
Selain  azas  domisili,  azas  kebangsaan  juga  menjadi  factor  penyebab  timbulnya pajak ganda, apalagi terjadinya bentrokan antara azas domisili dengan azas kebangsaan. Seperti  contoh  kasus  wajib  pajak  X  yang  karena  bertempat  tinggal  di  Negara  A  yang menganut  azas  domisili, dikenakan pajak oleh Negara A untuk  seluruh penghasilannya yang diperoleh dimana saja, sedangkan di Negara B yang menganut azas kebangsaan atau kewarganegaraan juga dikenakan pajak untuk seluruh penghasilannya karena wajib pajak X adalah warga Negara dari Negara B.
Selain subjek  yang sama, objek pajak  yang sama  bisa menimbulkan pajak ganda. Obyek yang sama juga meruapakan bagian dari pendapatan yang diperoleh atau transaksi yang dilakukan di Negara lain dikarenakan pajak yang sama pada lebih dari satu Negara. Misalnya, wajib pajak X yang bertempat tinggal di Negara A melakukan usaha di Negara B  dengan  suatu  permanent  estabilishment  dan  dengan  perantaraan  pendirian  tetap  itu memberikan  jasa-jasa  dibidang  teknologi  dan  pengetahuan  kepada  relasinya  C.  Dalam hubungan ini Negara C dapat mengenakan pajak terhadap X karena
7 Rahmat Soemitro. Bahan Kuliah Hukum Pajak Internasional , Sub Konsorsium Ilmu Hukum. Direktorat Perguruan Tinggi Departemen Pendidikan dan Kebudayaan. h. 39
Negaranya tempat melakukan jasa-jasa tersebut, sedangkan Negara B dapat mengenakan pajak karena pendirian tetap itu di Negara B.
Selain adanya bentrokan antara azas domisili dan azas kebangsaan, bentrokan antara azas domisili dengan azas sumber juga bisa menimbulkan pajak ganda. Sumber yang sama dikenakan  pajak  dinegara  tempat  tinggal  berdasarkan  pendapatan  yang  diperolehnya sedangkan  di  Negara  tempat  dimana  badan  pengusaha  terletak  dikenakan  pajak berdasarkan azas sumber karena mempunyai pendapatan yang berasal dari suatu sumber di  Negara  itu.  Sebagai  contoh,  wajib  pajak  X  yang  bertempat  tinggal  di  Negara    A melakukan perusahaan di Negara B dengan suatu pendirian tetap Negara A, jika menganut azas domisili  akan menyamakan pajak kepada X, sedangkan Negara  B  yang menganut azas sumber mengenakan pajak atas hasil yang diperoleh dari sumber yang ada di Negara itu.

## 2. Metode Pencegahan Pajak Ganda
Secara  ekonomis  pajak  merupakan  pengorbanan  sumberdaya  (kemampuan ekonomis)  yang  harus  ditanggung  oleh  pengusaha  dan  masyarakat.  Pajak  berganda sebagai akibat dari pemajakan oleh dua ketentuan pemajakan dari dua negara, sehingga berdampak  pada  a)  Memberikan  tambahan  beban  ekonomi  terhadap  pengusaha.  b) Dengan  adanya  perluasan  usaha  ke  mancanegara  akan  mengudang  risiko  terkena pemajakan berganda. c) Memicu ekonomi global dengan biaya tinggi dan menghambat mobilitas global sumberdaya ekonomis.
Menilik  dari permasalahn  yang mendasar ini, maka dibutuhkan adanya kebijakan dan  metode  yang  tepat  dalam  menghadapi  damapak  dan  resiko  pajak  berganda  baik nasional maupun internasional.
Secara umum dikatakan bahwa terjadinya pajak ganda merupakan suatu persoalan yang  memberatkan  setiap  wajib  pajak,  baik  wajib  pajak  orang  atau  wajib  pajak  badan. Ada  beberapa  cara  untuk  menghilangkan  atau  mencegah  pajak  ganda  dapat  ditempuh dengan berbagai cara, yaitu melalui metode Unilateral, Bilaateral dan Multilateral.
Secara  Unilateral  pajak  dimaksudkan  bahwa  Negara  yang  bersangkutan memasukkan  secara  sepihak  dalam  perundang-undangan  pajak  nasionalnya  terhadap suatu ketentuan-ketentuan untuk mencegah terjadinya pajak ganda, dengan menggunakan prinsip-prinsip  hukum  pajak  internasional  yang  sudah  diterima  baik  oleh  Negara. 8 Di Indonesia cara untuk mencegah terjadinya pajak ganda terlihat dalam beberapa peraturan perpajakannya yakni ordonantie untuk mencegah terjadinya pajak ganda terdapat dalam Statblad  tahun  1934  nomor  291  terakhir  dirubah  dengan  Staatblad  1949  nomor  174. Ordinatie tersebut mengatur tentang pencegahan pajak ganda untuk pajak pendapatan, dan ketentuan tersebut berlaku bagi setiap orang yang memenuhi syarat-syarat.
Secara Bilateral atau secara perjanjian fiscal dimaksudkan menghindari pajak ganda dengan mengadakan traktat atau perjanjian fiscal dengan Negara lain, baik secara
8 Bohari. 2004. Pengantar Hukum Pajak. Jakarta : PT. Raja Grapindo Persada. h. 28
bilateral maupun multilateral. Indonesia sejak kemerdekaan, baru untuk pertama kalinya mengadakan  perjanjian  perpajakan  yaitu  dengan  Negara  Belanda  yang  sudah  ditanda tangani pada tanggal 5 Maret 1973.

## 3. Tax Treaty
Salah  satu  cara  yang  ditawarkan  oleh  Indonesia  dalam  menghindari  pajak  ganda adalah dengan mengadakan persetujuan pengindaran pajak ganda dengan dengan Negara lain.  Metode  yang  ditempuh  oleh  Negara  Indonesia  dalam  persetujuan  Penghindaran Pajak  Berganda  (P3B)  atau tax  treaty 9 adalah  melalui  metode  bilateral  dengan menggunakan  acuan  model  OECD  untuk  Negara  maju,  United  Nations  untuk  Negara berkembang dan United State untuk Amerika. Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda memiliki struktur tertentu yang mencakup 27-30 pasal, dengan setiap pasal memberikan definisi atau batasan tentang ketentuan perpajakan yang disepakati kedua Negara. 10
Pada Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda penjelasannya terdiri dari; Pasal 1 menjelaskan tentang Personal Scope yaitu kepada siapa Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda  tersebut  berlaku.  Pasal  2  diatur  tentang taxes  covered yaitu  jenis  pajak  yang ketentuan  perpajakan  antar  dua  Negara  diatur  dengan  Persetujuan  Penghindaran  Pajak Berganda  tersebut.  Misalnya  dalam  Persetujuan  Indonesia-Malaysia,  untuk  Indonesia mencakup Pajak Penghasilan (PPh), sedangkan untuk Malaysia mencakup income tax dan excess profit tax , supplementary income tax dan petroleum income tax . Dan mulai Pasal 6 dan  seterusnya  dalam  persetujuan  penghindaran  pajak  berganda  diatur  ketentuan perpajakan  terhadap  berbagai  jenis  penghasilan,  misalnya  penghasilan  dari immovable property , business profit atau capital gain .
Pajak  berganda  pada  dasarnya  tidak  bisa  dihindari  jika  masing-masing  Negara memiliki azas pemungutan pajak yang berbeda, 11 akan tetapi pajak berganda itu bisa di uraikan pada bentuk perjanjian kesepakatan yang bersifat diplomatik antara kedua Negara atau  lebih  sehingga  pajak  berganda  bisa  menurunkan  beban  dari  wajib  pajak  dalam membayar pajaknya.
Indonesia  sendiri  dalam  hal  menghindari  pajak  ganda  menggunakan  metode bilateral dengan model OECD bagi Negara maju seperti Eropa Barat dan Amerika Utara, model  UN  bagi  Negara  berkembang  dan  model  US  untuk  Negara  Amerika.  Dengan berlakunya tax  treaty maka  dalam  suatu  Negara  terdapat  dua  sumber  hukum  dalam perpajakan terhadap wajib pajak, khususnya wajib pajak yang berasal dari Negara treaty
9 Tax  Treaty  merupakan  traktat  atau  perjanjian  yang  dilakukan  oleh  dua  Negara  atau  lebih  yang menyangkut tentang perpajakan merupakan sumber hukum pajak internasional
10 Direktorat Jendral Pajak Kementerian Keuangan Republik Indoensia
11 Sebagaimana  terlihat  pada  azas  pemungutan  pajak  yaitu  a)  Azas  domisili  yaitu  pajak  dikenakan terhadap worldwide  income milik  subyek  pajak  yang  berdomosili  atau  berlokasi  di  suatu  Negara.  b)  Azas sumber yaitu pajak dikenakan terhadap income yang bersumber dari suatu Negara tanpa melihat subyek pajak dalam negeri (SPDN) atau subyek pajak luar negeri (SPLN). c) Azas kewarganegaraan yaitu pengenaan pajak berdasarkan status kewarganegaraan dimana seorang warga Negara wajib membayar pajak kapada negaranya, dimanapun yang bersangkutan tinggal dan dari manapun income nya diperoleh.
partner. Yang paling mendasar dalam hal ini adalah ketentuan dalam tax treaty dan yang kedua adalah ketentuan dalam undang-undang perpajakan domestic.
Sehubungan  dengan  hal  ini,  yang  perlu  dipertimbangkan  adalah tax  treaty memberikan  wewenang  pemajakan.  Jika  wewenang  pemajakan  telah  diberikan  kepada salah  satu  Negara  perjanji,  maka ketentuan  dalam  undang-undang  perpajakan  domestic yang seterusnya akan berlaku. Misalnya seorang akuntan dari Singapura mendapatkan job kerja di Indonesia dalam hal ini di Jakarta. akuntan tersebut berada dijakarta dalam rangka melakukan kegiatan professional selama 93 hari, maka berdasarkan Pasal 13 Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda Indonesia-Singapura, 12 yang berwenang mengenakan pajak atas penghasilan yang diterima atau diperoleh akuntan tersebut di Indonesia adakah fiskus Indonesia. Jadi hak pemajakannya ada pada fiskus Indonesia. Selanjutnya apakah akuntan tersebut akan dianggap sebagai Wajib Pajak Dalam Negeri atau Wajib Pajak Luar Negeri, maka ketentuan  Undang-Undang  Pajak  Penghasilan  di  Indonesia  yang  berlaku.  Karena dalam UU PPh 2000 time test-nya untuk menentukan apakah termasuk Wajib Pajak Dalam Negeri atau Wajib Pajak Luar Negeri adalah lebih dari 183 hari dalam jangka waktu dua belas  bulan,  maka  akuntan  tersebut  diklasifikasikan  sebagai  Wajib  Pajak  Luar  Negeri. Penghasilannya di Indonesia dikenakan PPh Pasal 26, yakni dengan tarif PPh sebesar 20% atas gross basis.
Persetujuan  Penghindaran  Pajak  Berganda  atau tax  treaty lebih  superior  daripada undang-undang  domestik.  Dalam  hal  terjadi  benturan  antara tax  treaty dan  undang- undang domestik, maka yang superior adalah ketentuan dalam tax treaty . Misalnya dalam Pasal 26 UU PPh disebutkan, bahwa atas pembayaran dividen ke luar negeri terutang PPh Pasal  26  sebesar  20%  dari  bruto.  Sedangkan  dalam  Pasal  10 tax  treaty tarifnya  adalah 10%. Maka yang berlaku adalah tarif dalam tax treaty yakni yang 10%. Selain itu Tax treaty tidak menciptakan pajak baru. Jika dalam pasal-pasal dalam tax treaty tercantum jenis pajak lain di luar yang telah mempunyai dasar hukum dalam bentuk undang-undang  di  Indonesia,  maka  pajak  tersebut  tidak  berlaku  bagi  Indonesia.  Jenis pajak  itu  hanya  berlaku  bagi  negara  mitra  penjanji  saja.  Dalam  hal  ini  dapat  dijadikan contoh ketentuan yang diatur dalam Pasal 2 UN Model tentang Tax Covered , yang berisi tentang pajak-pajak  yang diliputi  oleh perjanjian perpajakan  yang disepakai  oleh kedua belah pihak. Pasal 2 ayat 2 UN Model menyebutkan, bahwa : “there sehall be regarded as taxes on income and on capital all taxes imposes on total income . . . as well as taxes on capital appreciation”.
Tax  on  capital  appreciation adalah  pajak  penghasilan  yang  dikenakan  terhadap kenaikan  nilai  modal  atau  harta.  Misalnya  jika  pada  awal  tahun  WP  A  membeli  valas sebesar USS5000 dengan kurs @ Rp.8.000,– dan pada akhir tahun kurs telah menjadi @ Rp.9.500,– dengan kasat mata dapat diketahui bahwa nilai kurs telah naik @ Rp.1.500,– Jika  dijual  di  pasar  uang  WP  A  akan  menerima  laba  kurs  5.000  x  Rp.1.500,–  = Rp.7.500.000,–  Apakah  terhadap  laba  kurs  tersebut  akan  menjadi  Objek  Pajak Penghasilan  di  Indonesia?  Untuk  menjawab  hal  ini  perlu  diketahui  sistem  pajak penghasilan yang di anut di Indonesia sehubungan dengan capital appreciation tersebut.
12 Dinyatakan bahwa time test melebihi 90 hari dalam jangka waktu dua belas bulan
Sistem pajak penghasilan di Indonesia menganut asas realization principle, artinya penghasilan baru akan dikenakan pajak apabila penghasilan telah direalisasi, baik secara cash  basis  maupu  secara  accrual  basis.  Dengan  demikain  jika  valas  sebesar  US$5000 tersebut  masih  tetap  ada  dalam  lemari  besi  WP A,  artinya  belum  dijual  ke  pasar  uang, maka laba kurs tersebut belum dapat dikenakan pajak. Tapi, jika misalnya valas tersebut dijual ke pasar uang, maka laba kurs tersebut sudah dapat dikenakan pajak.
Dengan  demikian capital  appreciation yang  diatur  dalam  Pasal  2  UN  Model tersebut tidak berlaku bagi penduduk Indonesia, dan hanya berlaku bagi penduduk pada Negara mitra penjanji. Jadi tax tax treaty tidak menciptakan pajak baru selain dari yang telah diatur undang-undang.

## C. PENUTUP
Kebutuhan akan dana yang demikian besar untuk pembangunan Negara Indonesia selayaknya memerlukan sudut pandang yang jelas akan penerapan metode  dan kebijakan perpajakan  di  masa  mendatang  sebagai  landasan  hukum  pemungtan  pajak.  Metode perpajakan  sebagai  bagian  dari  metode  dalam  meningkatkan  penerimaan  Negara  baik secara  hukum  maupun  secara  administrasi  haruslah  dipandang  sebagai  metode  yang bersifat universal yang tidak boleh dibelokkan kearah kepemihakan terhadap orang atau badan  tertentu.  Kemauan  dari  petugas  pajak  untuk  memahami  keadaan  demikian  perlu dikoordinasikan  dengan  baik.  Dengan  demikian  aspek  kebijakan  dalam  penghindaran pajak berganda baik nasional maupun internasional perlu dikaji ulang agar tidak menjadi kontradiktif  di  dalam  penerapannya  sehari-hari.  Jadi,  penerapan  metode  dan  kebijakan yang  menguntungkan  masyarakat  Indonesia  dan  kesejahteraannyalah  yang  perlu didahulukan agar tujuan mensejahterakan dan memberikan keadilan bagi seluruh rakyat Indonesia bisa segera direalisasikan sebagaimana tercantum di dalamm pembukaan UUD 1945.
Melihat dari teori tentang kebijakan dan metode dalam penghindaran pajak ganda untuk kesejahteraan  Indonesia terdapat tiga metode,  yaitu Metode unilateral  yang mana metode  ini  ternyata  masih  memiliki  pelbagai  kebaikan  yang  banyak  dibandingkan kelemahan  yang  dikandungnya.  Keuntungan  dengan  menggunakan  metode  unilateral dalam menghindari pajak berganda  adalah pembuatan ketentuannya  yang relative lebih mudah karena tidak perlu melibatkan atau tergantung kepada Negara lain.  Disamping itu, penerapannya pun mudah karena sepenuhnya berdasarkan ketentuan-ketentuan Undang- Undang  Nasional.  Kerugiannya,  terdapat  aspek-aspek  pajak  ganda  internasional  yang tidak  dapat  dipecahkan  secara  sepihak  (unilateral).  Misalnya,  pajak  ganda  yang  timbul sebagai  akibat  adanya  kependudukan  rangkap  (dual  residence)  tidak  dapat  dipecahkan secara unilateral karena menyangkut kepentingan dan system serta hukum pajak Negara lain.  Di  samping  itu,  ketentuan  penghindaran  pajak  ganda  unilateral  umumnya  hanya mengatur penghindaran pajak untuk wajib pajak dalam negeri (resident tax payer) tidak mengatur penghindaran pajak untuk wajib pajak luar negeri (non- resident tax payer).

## DAFTAR PUSTAKA
Anshari Ritonga. 2007. Pembaharuan Perpajakan dan Hukum Fiskal Formal Indonesia .
Yayasan Bina Baca Aksara. Jakarta.
Aristanti Widyaningsih. 2011. Hukum Pajak dan Perpajakan . Bandung: Alfabeta.
Bohari. 2004. Pengantar Hukum Pajak . Jakarta : PT. Raja Grapindo Persada.
Diana Sari. 2013. Konsep Dasar Perpajakan . Bandung: Refika Aditama.
Direktorat Jendral Pajak Kementerian Keuangan Republik Indoensia
Gunadi. 2004. Reformasi Aministrasi Perpajakan dalam Rangka Kontribusi Menuju Good Governance . Pidato Pengukuhan sebagai Guru Besar Ilmu Perpajakan Fakultas Ilmu Sosial dan Ilmu Politik. UI. Jakarta.
Jaja  Zakaria.  2005. Perlakuan  Perpajakan  Terhadap  Bentuk  Usaha  Tetap  (BUT) .  Jakarta: PT. Raja Grafindo Persada.
Husen, L. O. 2009. Hukum Pajak dan Hak Privilege. CV. Utomo, Bandung
Husen, L. O., Sampara, S., & Qamar, N. Salle. 2017. Iktisar Filsafat Ilmu: Dalam Perspektif Barat dan Islam .
Rachmat Sumitro. 1982. Hukum Pajak dan Pembangunan . Eresco: Bandung.
Nawi, R. 2015. Pengaruh Kebijakan Publik terhadap Kualitas Pelayanan, penguatan Kelembagaan dan Kinerja Organisasi Pemerintahan. Pleno Jure, 4(5), 42-55.
. Bahan  Kuliah  Hukum  Pajak  Internasional ,  Sub  Konsorsium Ilmu  Hukum. Direktorat Perguruan Tinggi Departemen Pendidikan dan Kebudayaan.
Soerjono  Soekarno  dan  Sri  Mamudji.  1986. Penelitian  Hukum  Normatif,  Suatu  Tinjauan Singkat , cetakan kedua, Jakarta : CV.Rajawali.
Wirawan  B  Ilyas. Kontradiksi  Sanksi  Pidana dalam Hukum Pajak . Jurnal  Hukum.  IV. 18 Oktober 2011.