## SUBYEKTIVITAS  AUDITOR  JUDGMENTS  SEBAGAI BAGIAN  DARI  PROFESIONALISME

## Ade Irma Hidayah
Pasca Sarjana Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Brawijaya Malang Jl. Mayjen Haryono 165 Malang; Telp. 0813 3272 9936 adeirma.hidayah@gmail.com

## Abstract
This  paper  attempts  to  provide  a  descriptive  explanation  of  auditor’  judg- ments as a part of audit process. By using information from research and her personal experiences,  the author provide a  different way to  understand the nature of auditor’ subjectivity. According to standards established by Institute of Certified Public Accountant, auditor is required to perform audit using his/ her professional judgment. The word ”professional judgments” appear in every chapter of this standard. Auditor ’opinion is expected to be objective and free from personal auditor’  subjectivity. Although, the ”judgment” is very closely related to ideas, calculation and even the result of contemplation. Behind the screen of judgment making could not be separated from the condition of audi- tor. There is no perfection objectivity in a judgment. Therefor, subjectivity in audit judgment are necessity. However, judgment based on knowledge, experi- ence, morality, common sense and conscience is accountable judgment.
Keywords: auditor judgments, audit proses, profesional judgments

## Abstrak
Artikel ini mencoba memberikan paparan deskriptif tentang pertimbangan audi- tor  sebagai  salah  satu  bagian  tidak  terpisahkan  dari  proses  audit.  Dengan mengkombinasikan kesimpulan dari hasil-hasil penelitian dengan praktik di lapangan yang dialami penulis sebagai seorang auditor. Dalam Standar Profesio- nal Akuntan Publik (SPAP) seorang auditor diwajibkan untuk melaksanakan audit dengan menggunakan pertimbangan profesionalnya. Kata ”pertimbangan
profesional” muncul hampir di seluruh PSA dalam SPAP. Opini yang dibuat oleh auditor diharapkan bersifat obyektif dan lepas dari subyektifitas pribadi auditor yang bersangkutan. Namun kata pertimbangan sangat erat hubungannya dengan hasil pemikiran, hasil perhitungan dan bahkan hasil perenungan. Dari sesuatu yang sifatnya konkret dan riil hingga sesuatu yang bersifat abstrak. Dari hal yang objektif sampai subyektifitas dari pembuat pertimbangan akan menyertai proses mempertimbangkan.
Kata kunci: pertimbangan auditor, proses audit, pertimbangan profesional

## PENDAHULUAN
Tidak ada kesempurnaan obyektifitas dalam sebuah pertimbangan. Sehinggan sebuah subyektifitas dalam pertimbangan audit adalah keniscayaan. Namun pertim- bangan yang didasarkan pada pengetahuan, pengalaman, moralitas, akal sehat dan hati nurani yang luhur merupakan sebuah pertimbangan yang bisa dipertanggung- jawabkan.

## Simbiosis Mutualisme Auditor-Klien
Apa yang terjadi jika profesi Anda mempengaruhi kesuksesan orang lain dan pada  saat  yang  bersamaan  orang  lain  tersebut  juga  mempengaruhi  kesuksesan profesi Anda? Tepat sekali, keduanya memiliki ketergantungan satu sama lain atau bisa dikatakan bersimbiosis mutualisme. Kira-kira seperti itulah peneliti menganalogi- kan hubungan antara auditor dan klien. Profesi sebagai auditor memang tidak bisa dilepaskan  dari  manajemen  suatu  entitas  sebagai  konsumennya.  Manajemen membutuhkan opini auditor sebagai upaya untuk meningkatkan kepercayaan pihak stakeholder terhadap  laporan  keuangan  yang  telah  mereka  susun. Dalam  kerangka  teori  keagenan,  perusahaan  dipandang  sebagai  wujud  dari rangkaian kontrak yang tidak selamanya tertulis ( nexus of contract ) (Eisenhardt, 1989).  Kontrak  dimaksud  terjadi  di  antara  berbagai  pihak  atau  konstituen  yang masing-masing mempunyai kepentingan sendiri dan memiliki potensi saling berten- tangan atau konflik. Dalam teori ini, paling tidak dua pihak dapat diidentifikasikan, yaitu pertama, pihak yang mempercayakan sumber daya atau modal yang dimilikinya kepada pihak  lain, yang  disebut sebagai prinsipal.  Sedangkan pihak  yang kedua adalah  pihak  yang  menerima  sumber  daya  dari  pihak  pertama  (prinsipal)  untuk dikelola  bagi  kepentingan  pemiliknya.  Pihak  yang  kedua  ini  dinamakan  sebagai agen yang pada dasarnya diperankan oleh direksi dan manejemen suatu organisasi. Prinsipal tentu saja ingin memastikan bahwa pihak agen bertindak mengelola sumber daya yang dipercayakan kepadanya seoptimal mungkin bagi kepentingan prinsipal. Namun, prinsipal harus menerima kenyataan bahwa ia tidak mungkin memantau dan mengendalikan secara langsung dan penuh tindakan-tindakan sang agen. Karena
Subyektivitas Auditor Judgments sebagai Bagian dari Profesionalisme
itu, prinsipal menginginkan suatu mekanisme yang praktis dan efisien untuk mewu- judkan  fungsi  pemantauan  dan  pengendalian  itu  ( monitoring  problem ).  Shapiro (2005)  menjelaskan  bahwa  adanya  perbedaan  tujuan  antara principal dan  agen dapat diatasi dengan adanya monitoring dengan menggunakan jasa audit. Sementara itu, pihak agen berada di posisi yang selalu dicurigai akan menyalah- gunakan sumber daya yang dipercayakan kepadanya, walaupun di sisi lain ia berke- pentingan untuk meyakinkan prinsipal bahwa kenyataannya tidak akan selalu demi- kian. Selain itu, pihak agen secara rasional ingin menunjukkan dirinya sebagai agen yang  bereputasi  atau  berkinerja  baik  sehingga  ia  akan  memperoleh  label  harga yang tinggi di pasar tenaga kerja. Namun, agen menyadari bahwa diperlukan meka- nisme  yang  praktis  dan  relatif  murah  untuk  mengkomunikasikan  komitmen  dan kinerjanya kepada prinsipal. Dalam kerangka teori keagenan inilah auditing muncul sebagai salah satu solusi yang optimal untuk meningkatkan tingkat kepencayaan principal terhadap  agen.
Tidak hanya klien yang membutuhkan jasa auditor, auditor, sebagai penyedia jasa tidak berbeda dengan penyedia jasa lainnya, juga membutuhkan klien untuk menjalankan usahanya. No client no money. Ketika dua pihak memiliki ketergan- tungan satu sama lain, maka akan ada upaya keduanya untuk menjaga hubungan agar tetap baik. Auditor misalnya, mereka berharap bahwa pada masa- masa men- datang auditee akan tetap menggunakan jasanya. Profesi auditor bukanlah profesi tunggal  seperti  bidan  yang  buka  praktek  di  rumah.  Profesi  ini  melibatkan  suatu entitas bisnis yang disebut Kantor Akuntan Publik (KAP) yang di dalamnya terdapat karyawan yang membantu partner melakukan audit. Biaya-biaya yang dikeluarkan KAP untuk menggaji karyawan dan biaya operasional kantor tidaklah kecil. Ex- Manager PwC Jakarta yang sekarang menjadi Senior Tax Manager di Coca-Cola Bottling Indonesia (Meisje A. Tombokan) mengkritik salah seorang partner PwC yang  memilih resign dan  mendirikan  KAP  sendiri  sebab  partner  tersebut  harus ”jualan” untuk membangun KAP barunya. Untuk menghidupi KAP seorang partner memang perlu ”mempromosikan” KAP-nya. Apalagi KAP lokal, kecil, dan baru lahir. Ibarat air mineral kemasan bukan ”aqua” tentu saja butuh upaya keras untuk mendapat dan mempertahankan klien. Mereka akan memaknai klien sebagai asset berharga yang akan dijaga sedemikian rupa dan jangan sampai lepas. Penelitian Iyer dan Rama (2004)  menyatakan  bahwa  pentingnya  klien  bagi  KAP  berpengaruh  positif  dan signifikan terhadap keinginan klien untuk mempengaruhi kebijakan audit. Ini berarti bahwa para klien meyakini bahwa mereka (klien) lebih besar kemungkinannya untuk dapat mendesak auditor jika bisnis mereka dianggap sangat penting bagi KAP.
Namun  tidak  hanya  klien  yang  memiliki  arti  besar  bagi  KAP. Auditee pun memandang KAP sebagai bagian yang penting bagi kelancaran proses bisnisnya. Apalagi pada era sekarang ini, pengajuan hutang ke bank butuh laporan keuangaan audited , pengajuan tender harus audited , pengajuan penundaan pita cukai harus audited ,  dan  masih  banyak  lagi  pengajuan  yang  harus  disertai  dengan  laporan
keuangan  yang  telah  diaudit.  Bahkan  sebagian  besar  mensyaratkan  opini  audit haruslah wajar tanpa pengecualian atau unqualified. Tentu saja auditee berharap bahwa auditor bisa memberikan opini unqualified yang merepresentasikan bahwa laporan  keuangan  yang  mereka  susun  telah  bebas  dari  salah  saji  yang  material. Jika opini yang dikeluarkan oleh auditor sampai memberikan opini tidak wajar, maka manajemen  perusahaan  akan  berada  bagai  ” ancik-ancik  pucuke  eri 1 ”.  Kredit yang sedang dalam proses underwriting terancam ditolak, kantor pajak kemung- kinan besar akan mengirimkan surat pemeriksaan.
Keinginan besar dari klien yang dalam hal ini adalah agen untuk memperoleh opini yang baik dari auditor dan kenyataan bahwa auditor adalah watchdog menem- patkan  auditor  dalam  dilema  etis.  Hal  tersebut  diperkeruh  ketika  klien  memiliki integritas moral yang rendah. Kaplan (2001) menyatakan bahwa nilai moral yang rendah dari klien akan meningkatkan risiko audit bagi auditor sebagai akibat tingginya probabilitas klien melakukan kecurangan. Hubungan simbiosis mutualisme inilah yang kerap menimbulkan dilema etis auditor yang dampaknya mungkin saja menye- babkan kecurangan yang dilakukan auditor untuk mendukung kepentingan agen. Hal itu jelas tidak selaras dengan tujuan general audit yaitu menyatakan pendapat atas kewajaran laporan keuangan.

## Auditor Sebagai Profesi Penting
Walaupun laporan keuangan bukanlah satu-satunya alat yang digunakan oleh stakeholder dalam proses pengambilan keputusan, namun laporan keuangan meru- pakan bagian yang penting dalam proses tersebut. Tindakan yang didasarkan pada informasi selalu mempunyai sisi risiko, karena informasi yang digunakan mungkin mengandung  kekeliruan.  Risiko  dapat  berupa adverse  selection ataupun moral hazard (Arens  and  Loebbecke,  2000).  Sebelum  terbit Securities  Act 1933  dan Securities Exchange  Act 1934,  emiten  di  pasar  modal  Amerika  Serikat  bebas untuk  dilakukan atau  tidak dilakukan  audit terhadap  laporan keuangannya.  Dua undang–undang tersebut yang kemudian menetapkan keharusan laporan keuangan perusahaan emiten dilakukan audit oleh auditor independen. Manfaat audit tersebut tentu saja untuk melindungi partisipan pasar modal di AS, terutama para investor, serta pihak pemerintah yang bertanggung jawab untuk mencegah tipu-menipu dalam dunia bisnis.
Auditor merupakan ” watchdog ” bagi pihak-pihak yang berkepentingan terha- dap kegiatan organisasi bisnis maupun akibat kegiatan yang dilakukannya, namun tidak memiliki kewenangan langsung untuk menguji apakah informasi tentang hal- hal yang dilakukan oleh organisasi bisnis itu sudah betul dan sesuai dengan ketentuan yang ada. Hal ini sekaligus mempertegas adanya fungsi audit dalam masyarakat (fungsi sosial), dan karenanya auditor seyogyanya mengemban amanat itu dengan penuh  tanggung  jawab.  Bahkan  di AS  dalam  beberapa  dekade  terakhir,  muncul ungkapan  ” auditor-as-guarantor concept ”  dan  ” deep-pocket  hypothesis ”.
Maksudnya adalah bahwa auditor makin lama makin diposisikan oleh pasar sebagai tempat memperoleh ganti rugi yang terakhir, apabila ganti rugi dari pihak lain sudah tidak mungkin lagi.
Begitu besar harapan stakeholder terhadap profesi ini sebagai tempat mem- peroleh ganti rugi yang terakhir, apabila ganti rugi dari pihak lain sudah tidak mungkin lagi. Namun tidak semua auditor menyadari betapa penting profesinya. Menurut Mautz dan Sharaf (1993), sebetulnya jika profesi auditor berani dengan jelas mene- rima  kewajiban sebagaimana  yang  diharapkan  oleh masyarakat  dan  sepenuhnya masuk dalam wilayah tanggung jawabnya, maka peranan profesi ini dalam masya- rakat menjadi semakin jelas. Kejelasan itu dapat diibaratkan dengan penerimaan tanggung jawab untuk pengobatan penyakit oleh profesi kedokteran atau tanggung jawab mengungkapkan kriminal oleh profesi kepolisian.
Bagi kedua profesi itu berlaku pula standar-standar internal yang dikembangkan sendiri untuk pelaksanaan fungsinya. Namun, tidak ada alasan bagi kedua profesi itu untuk menyatakan kegagalan dalam pengobatan atau pengungkapan kejahatan sebagai hal di luar tanggung jawabnya hanya karena standar internal yang berlaku telah dipenuhinya. Dengan kata lain, masyarakat mengharapkan jasa pengungkapan kesalahan informasi dari profesi auditing, sebagaimana pula mereka mengharapkan pengobatan atau pengungkapan kejahatan dari dokter atau polisi, bukan sekadar jasa pemenuhan tuntutan standar. Dengan kata lain, auditor dituntut untuk mem- berikan nilai lebih dari suatu laporan dengan mengedepankan integritas yang tinggi terhadap  profesinya.
Kasus kegagalan audit berskala besar yang terjadi di Amerika Serikat, seperti kasus yang menimpa Enron, telah menimbulkan kembali skeptisisme masyarakat mengenai ketidakmampuan profesi akuntan dalam menjaga independensi. Di luar AS  terjadi  kasus  Enron  - Arthur Anderson  dan  Word.Com  - Arthur Anderson. Enron, perusahaan raksasa di bidang energi dengan omzet US$ 100 milyar pada tahun 2000, secara mendadak mengalami kebangkrutan dan meninggalkan hutang hampir sebesar US$ 31,2 milyar. Kasus tersebut melibatkan Arthur Anderson, salah satu dari big five Certified Public Accountant (CPA) firm , yang mengaudit laporan keuangan Enron (Wikipedia). Bagaimana mereka sampai tidak mengetahui adanya material misstatement dalam laporan keuangan Enron selama bertahun-tahun. Sebetulnya fungsi auditor KAP adalah bukan hanya menentukan bahwa laporan keuangan  telah  disajikan  sesuai  dengan  SAK  yang  berlaku  umum,  tetapi  juga memberikan gambaran yang objektif dan akurat kepada investor maupun kreditor mengenai apa  yang terjadi di perusahaan.  Dalam kedua hal ini Arthur Anderson dianggap gagal. Kegagalan tersebut memiliki implikasi yang besar terhadap pengguna laporan  keuangan.  Satu  dampak  yang  sangat  jelas  pada  saat  kasus  Enron  yaitu para investor yang merugi karena nilai saham Enron yang ambruk sangat dramatis. Hal tersebut disebabkan manajemen Enron yang telah melakukan window dressing dengan memanipulasi angka-angka laporan keuangan agar kinerjanya tampak baik.
Bahkan, pendapatan di- mark-up sebesar US$ 600 juta, dan utang senilai US$ 1,2 miliar disembunyikan dengan teknik off- balance sheet . Kejadian-kejadian tersebut menyebabkan timbulnya keraguan atas integritas auditor KAP. Bahkan penelitian Cullinan  (2004)  dalam  Johari,  Sanusi,  Rahman  dan  Omar  (2010)  membuktikan bahwa  publik  menuntut  auditor  untuk  memiliki  tanggung  jawab  moral  dalam melakukan  pekerjaan  mereka.
Profesi auditor bukanlah profesi yang bebas dari aturan. Dalam standar umum jelas disebutkan bahwa seorang auditor haruslah seseorang yang independen, memi- liki keahlian cukup dan menggunakan kemahiran profesional. Namun pada kenya- taannya hal tersebut kadang tidak dilaksanakan dengan benar. Hal tersebut tidak lepas dari multifungsinya profesi auditor. Selain diijinkan untuk memberikan jasa auditing yang merupakan bagian dari assurance services , auditor juga diperbolehkan untuk memberikan jasa assurance lainnya seperti penyusunan laporan keuangan, evaluasi  keandalan  sistem  informasi,  atau  menilai  kecukupan  dari  sistem  untuk mengelola risiko bisnis, bahkan menilai efektifitas dari sistem pengukuran kinerja klien. Banyaknya jasa assurance yang bisa diberikan oleh auditor, menempatkan auditor menjadi sebuah profesi penting, namun juga sulit untuk berada pada posisi independen.
Auditor  berada  pada  dua  kepentingan  besar  perusahaan  sebagai agent dan shareholder sebagai principal .  Maksudnya  adalah  bahwa assurance  service fungsi  seorang  auditor  adalah  untuk  meningkatkan  kualitas  informasi  bagi  para pengambil  keputusan,  dan  menyangkut  keandalan  sistem  informasi,  kecukupan sistem  manajemen  risiko,  efektifitas  sistem  pengukuran  kinerja,  dan  kecukupan keamanan dari transaksi komersial. Dalam jasa atestasi, auditor memberikan opini mengenai keandalan asersi manajemen, yang menyangkut: asersi mengenai pengen- dalian intern, asersi mengenai ketaatan terhadap unsur-unsur dalam perjanjian, dan asersi  mengenai  ketaatan  terhadap  undang-undang  dan  peraturan  yang  berlaku. Sedangkan dalam auditing, auditor memberikan pernyataan mengenai kewajaran dari penyajian laporan keuangan (Konrath, 2002:4).
Auditor memang tidak diijinkan untuk memberikan jasa auditing dan jasa atestasi lainnya untuk satu klien yang sama dalam periode yang sama pula. Hal tersebut jelas berkenaan dengan independensi. Namun pada kenyataannya hal tersebut tetap saja  terjadi,  meski  pada  prakteknya  dilakukan  secara  sembunyi-sembunyi.  Hel tersebut  memang  tidak  dapat  dilepaskan  dari  tekanan  pasar,  baik  ditinjau  dari konsumen maupun kompetitor. Klien mengharapkan one stop services dan com- petitor sesama  auditor  mampu  bemberikannya.  Auditor  seakan  dipaksa  untuk menyerah  pada  kondisi  pasar.  Pertanyaan  utama  adalah  apakah  standar  umum telah cukup  untuk mengatasi fenomena  tersebut? Tampaknya hal  yang demikian dibiarkan  berjalan  begitu  saja  dan  seakan-akan  hanya  menunggu  niat  baik  para praktisi untuk tidak melanggar standar.
Subyektivitas Auditor Judgments sebagai Bagian dari Profesionalisme

## Celah Profesional
Dalam melaksanakan pekerjaannya auditor harus mematuhi standar auditing. Dalam SA 110 SPAP disebutkan bahwa auditor bertanggung jawab untuk merenca- nakan  dan  melaksanakan  audit  untuk  memperoleh  keyakinan  memadai  tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material, baik yang disebabkan oleh kekeliruan atau kecurangan (IAPI, 2011). Dalam hal ini posisi auditor berseberangan dengan kepentingan manajemen yang cenderung menginginkan opini unqualified. Masalah biasanya  tidak akan  timbul jika  tidak terdapat  salah saji  yang material dalam laporan keuangan klien. Namun jika klien dengan sengaja dan tujuan tertentu melakukan kesalahan saji dan sifatnya material dan hal itu terdeteksi oleh auditor, maka adjustment akan diajukan oleh auditor. Penolakan klien atas adjustment auditor adalah hal yang biasa terjadi dan hal ini (jika sifatnya material) akan mempengaruhi opini.
Tidak sedikit klien  yang merasa tidak nyaman  atas adjustment atau  bahkan opini yang bukan wajar tanpa pengecualian dan akhirnya memutuskan untuk tidak menggunakan jasa KAP tersebut pada tahun-tahun berikutnya. Hal semacam ini tentu saja tidak menguntungkan bagi KAP dan auditor. Disinilah dilema itu terjadi, di satu sisi auditor berusaha menjalankan profesinya sesuai dengan standar yang ada, dan di sisi lain auditor harus mempertahankan klien agar tidak berpindah KAP. Beberapa skandal  akuntansi besar  yang terjadi  di Amerika  Serikat seperti  kasus Enron - Arthur Anderson dan WorlComm – Arthur Anderson, sedikit banyak juga dilatarbelakangi dilema auditor ini. Jika KAP besar dan multinasional sekelas Arthur Anderson saja bisa terjebak  dalam situasi ini apalagi KAP kecil,  lokal dan baru lahir  yang  sangat  membutuhkan  keberadaan  klien  untuk  ke going  concern -nan KAP, akan sangat rentan untuk melakukan kolusi dengan klien.
Mengapa auditor memiliki ruang gerak yang cukup luas untuk melakukan kolusi dengan klien? Mungkin ada banyak kata dan kalimat yang siapa saja bisa ungkapkan untuk menjawab pertanyaan di atas. Namun dalam tulisan ini penulis ingin mengang- kat satu kata yang sering sekali muncul dalam standar auditing dan bahkan muncul hampir di setiap PSA, kata tersebut adalah ”pertimbangan auditor”. Standar mem- berikan keleluasaan kepada auditor untuk menggunakan pertimbangan profesional- nya guna memutuskan opini yang dibuatnya. SA Seksi 411 (IAPI, 2011) yang menga- tur tentang makna frasa menyajikan secara wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang  berlaku  umum  di  Indonesia  misalnya,  dalam  paragraf  4  dijelaskan  bahwa pendapat  auditor  tentang  kewajaran  posisi  keuangan,  hasil  usaha,  dan  arus  kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia harus didasarkan atas pertimbangannya  apakah: (a)  prinsip akuntansi  yang dipilih  dan diterapkan telah  berlaku umum  di  Indonesia,  (b) prinsip  akuntansi  yang  dipilih tepat  untuk keadaan yang bersangkutan, (c) laporan keuangan beserta catatannya memberikan informasi  cukup  yang  dapat  mempengaruhi  penggunaan,  pemahaman,  dan
penafsirannya, (e) laporan keuangan mencerminkan peristiwa dan transaksi yang mendasarinya dalam suatu cara yang menyajikan posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas dalam batas-batas yang dapat diterima, yaitu batas-batas yang layak dan praktis untuk mencapai laporan keuangan.
Kata  pertimbangan  sangat  erat  hubungannya  dengan  hasil  pemikiran,  hasil perhitungan dan bahkan hasil perenungan. Dari sesuatu yang sifatnya konkret dan riil hingga sesuatu yang bersifat abstrak. Dari hal yang objektif sampai subyektifitas dari pembuat pertimbangan akan menyertai proses mempertimbangkan ini. Istilah ”pertimbangan” memang sangat populer di antara auditor, dan memang harus diteri- ma  sebagai  salah  satu  ciri  yang inherent dengan  hampir  setiap  profesi.  Namun istilah pertimbangan profesi ini sekaligus pula mengandung bahaya, terutama kalau digunakan sembarangan atau digunakan sekadar sebagai senjata pelindung. Istilah professional judgment sesungguhnya berhubungan erat dengan kemampuan yang dituntut  dari  auditor  untuk  merangkai  langkah-langkah  serta  hasil-hasil  yang diperolehnya menuju pada simpulan menyeluruh. Luasnya ruang lingkup dari pertim- bangan auditor ini membuat nilai subyektivitas begitu kuat terhadap hasil pertim- bangan.  Pertimbangan  auditor  yang  satu  dengan  yang  lainnya  menjadi  sangat beragam  untuk  satu  klien  dan  satu area  yang  sama.  Pertimbangan  auditor  tidak sama dengan rasio keuangan yang memiliki rumus pasti. Terlebih lagi pertimbangan yang satu akan mempengaruhi pertimbangan lainnya pada proses audit. Sebagai contoh pertimbangan atas risiko akan mempengaruhi pertimbangan tentang mate- rialitas  dan  tentu  saja  akan  berpengaruh  pada  pemberian  opini.  Suatu  hal  yang subyektif  didasarkan  pada  hal  subyektif  pula,  kemungkinan  akan  menghasilkan sesuatu  yang  sifatnya  subyektif.  Auditor  bisa  saja  mengatakan  bahwa  mereka memiliki kesepakatan bersama tentang cara penilaian tinggi rendahnya risiko. Namun makna tinggi, rendah dan sedang itu sendiri tidak bisa didefinisikan secara kongkret dan tidak memiliki ukuran yang pasti.
Menurut Manao (2007) pembentukan judgment memerlukan disiplin mental yang kuat dan ketat sehingga tidak dijadikan alasan untuk menggampangkan pelak- sanaan fungsi auditing. Untuk itu, konsekuensi judgment haruslah menjadi tanggung jawab auditor. Setiap kegagalan akibat tidak ditempuhnya langkah-langkah yang meyakinkan sebelum  mengambil putusan  ( judgment )  atau termasuk  bilamana  ia memberi judgment yang keliru, harus ditanggungnya sebagai risiko tanggung jawab profesi  ( professional  liability ).
Oleh karena itu, apabila auditor tidak berhati-hati dalam menentukan pertim- bangannya, kesalahan dalam pernyataan pendapat dapat saja terjadi. Haynes (1998) mengemukakan  bahwa  banyak  faktor  yang  dapat  mempengaruhi  pertimbangan auditor khususnya dalam mengevaluasi bukti audit, di antaranya adalah preferensi klien dan pengalaman audit. Preferensi klien dalam konsep auditing terjadi apabila klien dengan jelas menyatakan suatu hasil tertentu atau perlakuan akuntansi tertentu yang diinginkan dan auditor berperilaku secara konsisten dengan keinginan klien itu.
Subyektivitas Auditor Judgments sebagai Bagian dari Profesionalisme

## Subyektifitas Auditor
Manusia  adalah  makhluk  yang  dibekali  dengan  daya  cipta,  rasa  dan  karsa. Setiap  perubahan  baik  perubahan  lingkungan,  suasana,  waktu  dan  tempat  akan memberikan  pengaruh  terhadap  bagaimana  seseorang  memutuskan  sesuatu.  Hal yang serupa juga terjadi pada auditor, auditor juga manusia. Mereka individu kom- pleks  yang  tidak  hanya  hidup  dengan  profesinya  sebagai  auditor  saja.  Mungkin mereka seorang ayah atau ibu, seorang anak, bagian dari masyarakat dan tentunya makhluk  Tuhan  dan  bagian  dari  semesta.  Semua  itu  merupakan  satu  kesatuan yang tidak terpisahkan, yang membentuk individu yang dinamai auditor. Walaupun semua pihak mengharapkan dia bertindak profesional sebagai auditor ketika berada dalam lingkungan kerja, namun tidak bisa dipungkiri bahwa kenyataan bahwa dia tidak hanya seorang auditor akan tetap berpengaruh terhadap apa yang dia kerjakan.
Manusia  yang  memiliki raga  fisik  bisa  merasakan  sakit dan  lelah.  Manusia yang dibekali dengan perasaan tentunya juga bisa merasa bahagia, sedih, gelisah dan sebagainya. Kombinasi antara fisik dan perasaan tentu saja akan mempengaruhi bagaimana proses otak berfikir dan menghasilkan suatu keputusan. Selain itu proses kehidupan yang individu jalani akan memberikan dampak terhadap pola pikir dan sikap seseorang. Oleh sebab itu wajar jika pertimbangan auditor yang dibuat oleh auditor yang sama, kasus yang sama akan menghasilkan keputusan yang berbeda pada situasi dan kondisi berbeda yang dialami oleh si auditor. Bahkan Wedemeyer (2010) menyatakan bahwa judgment audit adalah sesuatu yang unik, yang berbeda satu  sama  lain  tergantung  pada  individu  pembuatnya.  Namun  dalam  tulisannya Wedemeyer juga menyebutkan bahwa hal itu menjadi petaka bagi auditor ketika pihak lain mulai membandingkan judgment yang satu dengan yang lainnya. Lebih jauh lagi sifat manusiawi seorang auditor banyak memberikan pengaruh pada  cara  pandangnya  terhadap  suatu  permasalahan  yang  dihadapi.  Kita  akan memberikan reaksi yang berbeda ketika anak kita merengek meminta mainan dan ketika yang merengek tersebut anak tetangga  atau anak kecil lainnya yang tidak memiliki hubungan kerabat dengan kita. Hal serupa dapat juga terjadi pada auditor ketika  klien  yang  dia  audit  memiliki  hubungan  dekat  dengan  dirinya,  atau  yang biasa kita sebut sebagai konflik independensi. Barnes dan Huan (1993) menyebutkan bahwa pemberian opini tergantung pada kompetensi dan independensi. Meskipun dalam standar umum kedua jelas dinyatakan bahwa dalam semua hal yang berhu- bungan dengan perikatan, independensi dalam sikap mental harus dipertahankan oleh auditor, namun rasa subjektifitas auditor sangat sulit dihilangkan., kembali lagi pada permasalahan awal, auditor juga manusia.
Mengapa saat ini auditor judgment menjadi salah satu isu sentral dalam dunia audit? Saat ini judgment merupakan komponen audit yang selalu mendapat kritik dari pihak di luar profesi audit (Wedemeyer, 2010). Tidak bisa kita pungkiri bahwa ada sisi lain di luar bukti audit yang turut andil ketika auditor mengambil keputusan,
El-Muhasaba, Vol. 5, No 2, Juli 2014
dalam hal ini adalah auditor judgment . Namun bagaimana proses pertimbangan itu dibuat hal itu tidak pernah muncul dalam opini audit. Hal itulah yang menyebabkan pengguna laporan audit menjadi sangsi apakah pertimbangan itu dibuat sebagaimana mestinya. Namun masih oleh peneliti yang sama disampaikan, betapapun besarnya kritikan terhadap pertimbangan auditor, hal ini merupakan salah satu yang terpenting dari proses pembuatan opini.

## Auditor Judgment dan Opini
Dalam  SA  seksi  230  (tentang  Penggunaan  Kemahiran  Profesional  dengan Cermat dan Seksama dalam Pelaksanaan Pekerjaan Auditor) paragraf 10 disebutkan bahwa pertimbangan diperlukan dalam menafsirkan hasil pengujian audit dan penilai- an bukti audit (IAPI, 2011). Lebih lanjut dalam paragraf yang sama juga disebutkan bahwa  kesalahan  dan  kekeliruan  dalam  pertimbangan  dapat  terjadi,  mengingat penyajian akuntansi berisi estimasi akuntansi, pengukuran yang mengandung ketidak- pastian  bawaan  dan  tergantung  pada  hasil  dari  peristiwa  di  masa  depan.  Jelas sekali dalam SA tersebut dijelaskan bahwa pertimbangan auditor diperlukan dalam memutuskan hasil audit dan dalam hal ini adalah opini. Penelitan Wedemeyer (2010) membuktikan bahwa kualitas pertimbangan auditor mempengaruhi kualitas opini audit dan berpengaruh terhadap meningkatnya kepercayaan stakeholder terhadap profesi audit.
Penelitian  tentang  penggunaan auditor  judgment dalam  proses  pembuatan opini juga dilakukan oleh Schmutte dan Duncan (2009). Mereka menyajikan berbagai macam keadaan yang bisa saja muncul dalam proses audit dan merekomendasikan penggunaan judgment untuk pengambilan keputusan.  Dalam penelitian tersebut, judgment sangat  diperlukan  terutama  terkait  dengan  pergantian  aturan  maupun standar. Penelitian mereka yang bersetting di Amerika Serikat mencotohkan peru- bahan  U.S  GAAP menjadi  IFRS  menyulitkan  auditor dalam  menentukan  keber- gunaan informasi dalam proses audit. Oleh sebab itu auditor disarankan menggu- nakan pertimbangan profesionalnya sebagai alat pengambilan keputusan. Hal yang serupa  memungkinkan  untuk  di  implementasikan  di  Indonesia  yang  sedang melakukan konvergensi IFRS.
Penelitian  lainnya  terkait  dengan  penggunaan  pertimbangan  auditor  dalam penentuan  opini  juga  dilakukan  oleh  Moore  (2009).  Moore  berpendapat  bahwa semakin beragamnya undang-undang, standard setting, dan perkembangan prinsip dan standar akuntansi, penggunaan pertimbangan auditor semakin dibutuhkan dalam pengambilan keputusan audit. Bahkan Moore juga menyatakan bahwa penggunaan pertimbangan auditor memungkinkan proses audit berjalan lebih efektif dan efisien, sebab  auditor  hanya  akan  fokus  terhadap  hal-hal  yang  menurut  pertimbangan profesionalnya merupakan area yang penting. Namun dalam penelitiaannya, Moore (1999)  juga  menyampaikan  bahwa  banyak  sekali  tantangan  yang  dihadapi  oleh
Subyektivitas Auditor Judgments sebagai Bagian dari Profesionalisme
auditor dalam penggunaan pertimbangan profesional dalam pengambilan keputusan. Oleh sebab itu dukungan kertas kerja mutlak diperlukan sebagai alat bukti ketika ada tuntutan hukum atas pertimbangan yang telah dibuatnya.
Penelitian  Ion,  Munteanu,  Nisculescu,  Zuca  (2010)  mengaitkan  antara professional  judgment dengan  materialitas  dan  efeknya  terhadap  hasil  audit. Penelitian tersebut membandingkan beberapa aturan penentuan materialitas yang dikeluarkan oleh KAP Big Four dan Non Big Four , jurnal–jurnal ilimiah dan bebe- rapa buletin akuntansi di dunia. Dalam penelitian tersebut dijelaskan bahwa ada beragam cara dan dasar dalam menentukan tingkat materialitas yang dapat dipilih oleh  auditor.  Perbedaan  materialitas  jelas  akan  mempengaruhi  opini  audit.  Bisa saja seorang audit memberikan opini wajar tanpa pengecualian dan auditor lainnya memberikan opini wajar dengan pengecualian terhadap satu laporan keuangan yang sama akibat perbedaan nilai materialitas. Oleh sebab itu, dalam penelitian Ion, Munteanu, Nisculescu, Zuca (2010) menyarankan penggunaan pertimbangan profesional auditor dalam memilih tingkat materialitas.

## Pengalaman dan Judgement
Beberapa  penelitian  mengaitkan  pertimbangan  auditor  dengan  pengalaman. Koroy  (2005)  dalam  penelitiannya  mengemukakan  bahwa  auditor  yang  kurang berpengalaman mempunyai kecenderungan yang lebih tinggi dalam menghapuskan persediaan dibandingkan auditor yang berpengalaman. Dalam penelitiannya Koroy (2005) menggunakan metode  eksperimen yang melibatkan 64 auditor  dari Big 4 dan non Big 4. Penelitian ini tidak menempatkan auditor pada kondisi riil dan komplek. Auditor  hanya  dihadapkan  pada  pemberian  informasi disconfirming kemudian diminta untuk menetukan pilihannya terhadap preferensi klien. Jelas pada kenyataan di lapangan yang dihadapi oleh auditor lebih kompleks. Penelitian Ho (1994) juga menggunakan  metode  eksperimen  untuk  menguji  hubungan  pengalaman  dan judgment audit. Penelitian tersebut hanya memberikan gambaran kualitatif tersbatas dan nilai z score pada subjek eksperimen. Kemudian mereka diminta untuk menen- tukan kelangsungan hidup perusahaan yang dijadikan objek ekperimen. Sedangkan pada kenyataan, kami, para auditor, tidak semudah itu menentukan sebuah perusa- haan going concern atau tidak. Kami harus menganalisa kondisi ekonomi global, langkah-langkah internal manajemen perusahaan dan lain sebagainya.
Menurut Jenkins, 1998 pertimbangan ( judgment ) auditor dapat menjadi bias terhadap perlakuan akuntansi yang dipreferensikan klien tersebut karena auditor dibayar oleh klien dan ingin memberikan kepuasan kepada kliennya untuk memper- tahankan bisnisnya. Di lain pihak, auditor dihadapkan pada kemungkinan perkara hukum  yang akan  timbul  seperti, kehilangan  reputasi  dan  sanksi dari  organisasi profesi yang dapat menetralkan bias tersebut. Oleh sebab itu auditor perlu mening- katkan pengetahuan dan jam terbangnya untuk menghasilkan pertimbangan yang tepat.
Mau tidak mau auditor perlu menggali pengetahuan melalui berbagai sumber. Ilmu pengetahuan tidak hanya dari buku yang kita baca. Menurut Montaque (1953), dalam mempersenjatai dirinya dengan pengetahuan tentang objek informasi yang diauditnya, auditor perlu mengenali berbagai sumber pengetahuan yang beraneka ragam, seperti authoritarianism yang bisa diartikan pengetahuan yang didasarkan pada  keyakinan  terhadap  sumbernya  karena  tingkat  persuasinya  yang  memadai. Kemudian mysticism atau biasa dikenal dengan intuisi, imajinasi, dan pengalaman. Selain itu ada rationalism, yaitu pengetahuan yang didasarkan pada kemampuan berpikir secara logis. Pragmatism , yaitu pengetahuan yang didasarkan pada kenya- taan  tentang  apa  yang  betul-betul  berlangsung  dengan  efektif  dan  yang  terakhir adalah empiricism.

## Moral Auditor dan Judgement
Penelitian  Koroy  (2005)  memang  membuktikan  bahwa  auditor  dengan  jam terbang yang tinggi cenderung mampu membuat judgment yang tepat dibandingkan auditor yang kurang berpengalaman. Namun bagaimana dengan kasus Enron yang telah meruntuhkan Arthur Andersen? Apakah hal itu sebuah pengecualian? Skandal Enron  yang  merupakan white  collar  crime justru  melibatkan  auditor  pada  level partner . Tidak bisa dipungkiri bahwa moral seseorang sangat mempengaruhi kepu- tusan yang dia buat. Penelitian Johari, Sanusi, Rahman dan Omar (2010) membukti- kan bahwa komponen intesitas moral auditor mempengaruhi pembentukan persepsi, judgment dan  keputusan  auditor  keputusan  auditor  dalam  mengahadapi  dilema etis.
Faktor  moral  inilah  yang  salah  satu  hal  yang  menyebabkan  auditor  dengan pengalaman dan jam terbang sama, dihadapkan pada kasus yang sama pula, namun bisa menghasilkan judgment yang berbeda. Pertimbangan adalah hasil pemikiran yang tentu saja sangat bergantung dari tujuan si pemikir itu sendiri. Pertimbangan auditor  yang  memiliki  tujuan  selaras  dengan  tujuan  audit  tentu  saja  tidak  bisa disamakan dengan auditor dengan tujuan mempertahankan klien. Namun auditor yang  memiliki  integritas  moral  yang  tinggi  akan  berusaha  untuk  menjaga  pemi- kirannya untuk tetap profesional.

## SIMPULAN
Auditor Opinion Judgment, berawal dari pertimbangan layak tidaknya sebuah periktan diterima. Pada tahap selanjutnya auditor kembali diminta menggunakan pertimbangan profesionalnya untuk mengukur setinggi apakah tingkat risiko pengen- dalian, bawaan dan deteksi yang akan dihadapi. Dengan pertimbangan profesional- nya pula auditor diminta untuk mentukan tingkat materialitas. Ketika proses peren- canaan selasai, auditor masih diminta untuk menggunakan pertimbangan profesional- nya  untuk  menentukan  sampel  yang  diambil.  Dengan  pertimbangan  profesional
Subyektivitas Auditor Judgments sebagai Bagian dari Profesionalisme
pula auditor harus menganalisa apakah sebuah bukti kompeten atau tidak. Tidak cukup sampai disitu, auditor dengan menggunakan pertimbangan profesionalnya harus  memutuskan  perlu  tidaknya  menyarankan adjustment .  Terakhir,  auditor dengan pertimbangan profesionalnya harus memutuskan opini apa yang tepat untuk klien.
Serangkaian tahapan yang panjang melibatkan suatu pertimbangan. Kembali pada makna harfiah dari pertimbangan yang melibatkan sebuah subyektivitas pem- buatnya, maka jelaslah opini didasarkan pada hal subyektif yang telah terdeferensiasi secara subyektif berkali-kali. Subyektivitas melibatkan banyak hal baik yang mampu ataupun tidak didefinisikan. Subyektivitas auditor (manusia) melibatkan rasa, ling- kungan, waktu, pendidikan, masa lalu, kondisi fisik, kondisi ekonomi, kondisi mental, kondisi spiritual, dan hal-hal lainnya. Mungkin hanya adala empat macam opini yang dapat dipilih aoleh auditor, namun ada ratusan bahkan mungkin ribuan pertim- bangan  yang  berbeda  dalam  proses  pembuatannya  untuk  satu  kasus  klien  yang sama. Dengan  demikian, obyektivitas  dalam sebuah  pertimbangan, selama  pem- buatnya  masih  bernama  manusia,  hanyalah kata  yang  tidak  kongkret.  Demikian pula sebuah pertimbangan yang subyektif tidak selalu berarti ketidakprofesionalan. Selama  sebuah  pertimbangan  didasarkan  pada  akal  sehat  dan  hati  nurani  yang luhur, maka  itulah sebuah professional  judgments.

## DAFTAR PUSTAKA
Alim, N., Trisni, H., dan Lilik, P. 2007. Pengaruh Kompetensi dan Independensi Terhadap Kualitas Audit  dengan  Etika  Auditor  Sebagai  Variabel  Moderasi. Simposium Nasional Akuntansi X. Arens, A., and James, L. 2000 . Auditing: An Integrated Approach . 8th edition. Ney Jersey: Prentice-Hall.
Barnes, P., and H.D. Huan. 1993. The Auditor Going Concern Decision: Some UK Evidence
Concerning Independence and Competence. Journal of Business Finance and Ac- counting . January, 213–228.
Butera, A. 2011. Critical Thinking a Vital Component in Sound, Effective Audit Judgment. Protiviti’s Knowledge Leader. in press. Campbell, D., and James, H. 2005. Ethics and Auditing. Australian National University
Epress. Australia.
Duh, R., Janie, C., and Elaine, C. 2006. Accountability, Task Charecterisitc and Audit Judg- ments. The International Journal of Accounting Studies. Special Issue, pp. 51–75. Eisenhardt, K.M. 1989. Building theories from case study research. Academy of Manage- ment Review 14(4): 532–550.
Faisal. 2007. Investigasi Tekanan Pengaruh Sosial dalam Menjelaskan Hubungan Komitmen dan Moral Reasoning Terhadap Keputusan Auditor. Prosiding Simposium Nasional Akuntansi X. http://google.com. 23 November 2012. Fearnley, S., Vivien, B., and Richard, B. 2005. Auditor independence and audit risk: a reconceptualisation. Journal of International Accounting Research. Vol.4(1):39– 71.
Haynes, C., Jenkins, G., and S.R. Nutt. 1998. The Relationship between Client Advocacy and Audit Experience: An Exploratory Analysis. Auditing: A Journal of Practice & Theory . Vol.17 (2) Fall, 88–104.
Ho, J. 1994. The Effect of Experience on Consensus of Going-Concern Judgments. Beha- vioral Research in Accounting . Vol. 6. Ikatan Akuntan Indonesia. 2012. Standar Akuntansi Keuangan . Jakarta: Penerbit Salemba Empat. Institut Akuntan Publik Indonesia. 2011. Standar Profesional Akuntan Publik . Jakarta: Penerbit Salemba Empat. Ion, C., Munteanu, V., Nisculescu, M., and Zuca, M. 2010. Audit Risk, Materiality and the Professional Judgment of the Auditor. ICBA-10. In press. Iyer, V.M., and Rama, D. 2004. Clients’ Expectations on Audit Jugments: A Note. Behavioral Research In Accounting 16:63–74.
Januarti, I. 2011. Analisis Pengaruh Pengalaman Auditor, Komitmen Profesional, Orientasi Etis dan Nilai Etika Organisasi Terhadap Persepsi dan Pertimbangan Etis. Simposim Nasional Akuntansi XIV. Jenkins, James, G. 1998. The Influence of a Client Preference on Auditor Judgment: An Investigation of Temporal Effects and Clienttrustworthiness. http://google.com. 23 November 2012.
Johari, S., Rahman, dan Omar. 2010. Moral Intensity and Ethical Decision-Making of Audit- ing Profession. http://sagepublications.com . 22 November 2012. Kaplan, Steven. 2001. Ethically Related Judgments by Observers of Earnings Man- agement. Journal of Business Ethics. 32(4):285–98. Khomsiyah, dan Nur, I. 1998. Pengaruh Orientasi Etika terhadap Komitmen dan sensitivitas
Etika  auditor  Pemerintah  di  DKI  Jakarta. Jurnal  Riset  Akuntansi  Indonesia.
Vol.1(1).13–28.
Koes, S., dan Indira, J. 2010. Pengaruh Pengalaman, Keahlian, Situasi Audit, Etika dan Gender terhadap Ketepatan Pemberian Opini Auditor melalui Skeptisisme Profesional Auditor (Studi Kasus Pada KAP Big Four di Jakarta). Simposium Nasional Akuntansi XIII.
Komalasari, A. 2004. Analisis Pengaruh Kualitas Auditor dan Proxy Going Concern terhadap Opini Auditor. Jurnal Akuntansi dan Keuangan. Vol. 9 No. 2:1–16. Konrath, L. 2001. Auditing Concepts and Apllications, A Risk-Analysis Approach. 5th Edition, South Western.
Koroy, T.R. 2005. Pengaruh Preferensi Klien dan Pengalaman Audit terhadap Pertimbangan Auditor, Simposium Nasional Akuntansi VIII . 917–928. Laily,  N.  2010. Pengaruh  Pengalaman  Auditor  terhadap  Ethical  Judgment  Dengan Pengetahuan Auditor dan Komitmen Profesi sebagai Variable Intervening . Tesis.
Program Pasca Sarjana Fakultas Ekonomi Universitas Brawijaya.
Lehman, G. 2004. Accounting, Accountability and Religion: Charles Taylor’s Catholic Mo- dernity and the Malaise of a Disenchanted World. Fourth Asia Pacific Interdis- ciplinary Research in Accounting Conference Manao, H. 2007. Filosofi Auditing . Edisi Kedua. Bogor: Pusdiklatwas BPKP. Mautz, R.K., and Hussen, S. 1993. The Philosophy of Auditing . American Accounting Association. Sarasota FL.
Subyektivitas Auditor Judgments sebagai Bagian dari Profesionalisme
Mayangsari, S. 2003. Pengaruh Keahlian dan Independensi Terhadap Pendapat Audit: Sebuah Kuasieksperimen. Jurnal Riset Akuntansi Indonesia . Volume 6 No. 1 Edisi Januari. Montague, W.P. 1953. The Ways of Knowing . New York: The Macmillan Company. Moore, G. 1999. Using Professional Judgment. The Auditor’s Report . Vol. 33 No 1. Mulyaningsih, N., dan Budiyanto, T. 2006. Pengujian Variabel-Variabel yang Berpengaruh Terhadap  Keinginan  Klien  untuk  Mempengaruhi  Kebijakan Audit. Simposium Nasional Akuntansi IX. Pratolo, S. 2007. Good Corporate Governance dan Kinerja Bumn di Indonesia: Aspek Audit  Manajemen  dan  Pengendalian  Intern  sebagai  Variabel  Eksogen  serta Tinjauannya pada Jenis Perusahaan. Simposium Nasional Indonesia X . Pricewaterhouse Coopers. 2009. Auditing Risk Culture, Art or Science? www. pricewa ter housecoopers.com. 15 Maret 2013.
Rahmiati, dan Indra, W.K. 2004. Hubungan antara Mentoring dengan Role Stress dan Job Outcomes dalam Lingkungan Akuntan Publik. Simposium Nasional Akuntansi VII .
1634–1661.
Schmutte, J., and James, D. 2009. Professional judgment: a model for accounting and audit- ing decisions. The CPA Journal . September 1. Skandal Enron. (n.d). http://www.wikipedia.com. 7 Januari 2012. Suraida, I. 2005. Pengaruh Etika,h Kompetensi, Pengalaman Audit Terhadap Risiko Audit Terhadap Skeptisme Profesional Auditor Dan Ketetapan Pemberian Opini Akuntan Publik, Sosiohumaniora , Volume 7 No. 3. Tamtomo, D.S. 2008. ” Faktor-Faktor yang Menentukan Opini Audit”. ORBITH. Vol. 4 No. 3, Nopember : 448–452.
Wedemeyer, P. 2010. A Discussion of Auditor Judgment as The Critical Component in Audit Quality  - A  Practitioner’s Perspective. International  Journal  of  Disclosure  and Governance , in press.