## PENGENAAN  PAJAK  PENGHASILAN  ATAS
PENGALIHAN  HAK  ATAS  TANAH  DAN/ATAU BANGUNAN YANG DIIKAT DALAM PERJANJIAN PENGIKATAN JUAL BELI DIHUBUNGKAN DENGAN EASE  OF    DOING  BUSINESS  (EODB) DALAM PERSPEKTIF KEPASTIAN HUKUM IMPLEMENTATION OF INCOME TAX ON TRANSFER  OF  RIGHT  TO  LAND  AND/OR BUILDING  BONDED  IN  SALES  AND  PURCHASE
AGREEMENT  RELATED  TO  EASE  OF  DOING BUSINESS (EODB) IN THE PERSPECTIVE OF LAW
Nadhilah  Mustika a ,  Dewi  Kania  Sugiharti b ,  Purnama Trisnamansyah c

## ABSTRAK
Salah satu komponen penilaian yang dapat mempengaruhi indeks kemudahan berusaha atau Ease of Doing Business (EoDB) dalam proses  pengalihan  hak  atas  tanah  dan/atau  bangunan  adalah pembayaran  pajak.  Namun  ketentuan  pajak  penghasilan  atas pengalihan  hak  atas  tanah  dan/atau  bangunan  yang  diatur  di dalam  PP  No.34  Tahun  2016  menyebabkan  perubahan  waktu terutang dan berpotensi menghambat kegiatan bisnis properti yang dilakukan  oleh  pengembang.  Penelitian  ini  bersifat  deskriptif analitis dengan menggunakan pendekatan yuridis normatif. Hasil penelitian  menunjukkan  urgensi  pemerintah  dalam  menetapkan pengenaan  Pajak  Penghasilan  (PPh)  atas  Pengalihan  Hak  atas Tanah  dan/  Bangunan  yang  diikat  dalam  Perjanjian  Pengikatan Jual Beli (PPJB) adalah untuk mencegah terjadinya penghindaran pajak  dan  sebagai  sarana  mempercepat  pemasukan  negara. Pengenaan  PPh  dalam  pengalihan  hak  atas  tanah  dan/atau bangunan  yang  masih  diikat  dalam  PPJB  Bertahap  tidak mencerminkan asas kesederhanaan dalam pemungutan pajak dan merupakan  suatu  penyimpangan  norma  perpajakan  yang menimbulkan  ketidakpastian  hukum,  yaitu  bagi  pengembang selaku pelaku usaha.
Kata  kunci: pajak  penghasilan;  perjanjian  pengikatan  jual  beli (PPJB); EoDB; kepastian hukum.
a Magister  Kenotariatan  Fakultas  Hukum  Universitas  Padjadjaran,  Jl.  Hayam  Wuruk  No.2  Bandung,  email: nadhilahmstk@gmail.com.
b Fakultas Hukum Universitas Padjadjaran, Jalan Raya Bandung-Sumedang KM.21 Jatinangor Kab. Sumedang, email: dewi@unpad.ac.id.
c Fakultas Hukum Universitas Padjadjaran, Jalan Raya Bandung-Sumedang KM.21 Jatinangor Kab. Sumedang, email: purnama.trisnamansyah@unpad.ac.id.

## JURNAL POROS HUKUM PADJADJARAN
P-ISSN: 2715-7202 E-ISSN: 2715-9418
Artikel diterbitkan: 29 Mei 2020
DOI: https://doi.org/10.23920/jphp .v1i2.231
Halaman Publikasi: http://jurnal.fh.unpad.ac.id/i ndex.php/JPHP/issue/archive
Diterbitkan oleh: Fakultas Hukum Universitas Padjadjaran

## ABSTRACT
One component of the assessment that can affect the Ease of Doing Business (EoDB) index in the process of transferring rights to land and / or buildings is tax payment. However, the income tax provisions on the transfer of rights to land and / or buildings as stipulated in PP No. 34 of 2016 cause changes in the time owed  and  potentially  hamper  property  business  activities  carried  out  by  developers.  This  research  is analytical descriptive using normative juridical approach. The results of the study indicate the urgency of the government in determining the imposition of Income Tax (PPh) on the Transfer of Land and Building Rights that are bound in Sales and Purchase Agreement (PPJB) is to prevent tax avoidance and as a means of accelerating state revenue. Imposition of Income Tax in the transfer of rights to land and / or buildings that are still bound in Gradual PPJB does not reflect the principle of simplicity in tax collection and is a deviation of tax norms that cause legal uncertainty, for developers as business actors.
Keywords: income tax; sales and purchase agreement (PPJB); EoDB, legal certainty.

## PENDAHULUAN
Indeks  Kemudahan  Berbisnis  atau Ease  of  Doing  Business (EoDB)  merupakan sebuah peringkat kemudahan berbisnis di suatu negara yang berdasarkan oleh beberapa indikator.  Berdasarkan  database  Doing  Business  2020,  peringkat  EoDB  di  Indonesia berada pada posisi ke 73 (tujuh puluh tiga). 1 Ada 11 (sebelas) indikator untuk mengukur kemudahan berbisnis. 2 Salah satu indicator kemudahan berbisnis yang erat kaitannya dengan  bisnis  property  adalah registering  property .  Terdapat  4  (empat)  data  utama penilaian  yang  mempengaruhi  penilaian  kemudahan  berusaha  dari  segi registering property atau  pendaftaran  hak  atas  tanah  dan/atau  bangunan,  yaitu  waktu,  biaya, prosedur, dan indeks kualitas pelayanan administrasi.
Salah  satu  aspek  yang  termasuk  pula  dalam  komponen  penilaian  prosedur tersebut adalah biaya-biaya pajak yang dibutuhkan dalam rangka pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan. Dalam suatu transaksi pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan  terdapat  dua  jenis  pajak  yang  dibebankan  kepada  masyarakat,  khususnya penjual  dan  pembeli  dalam  transaksi  tersebut.  Kedua  jenis  pajak  itu  adalah  Bea Perolehan Hak Atas Tanah (BPHTB) dan Pajak Penghasilan (PPh). BPHTB merupakan pajak daerah dan dilaporkan pada Badan Pendapatan Daerah yang dibebankan kepada pihak pembeli. PPh merupakan jenis pajak yang dipungut oleh Pemerintah Pusat (pajak pusat),  dipungut  secara  periodik  dan  beban  pajaknya  tidak  dapat  dialihkan  kepada pihak lain (pajak langsung), sejauh mengenai subjek pajak orang pribadi dalam negeri,
1 The World Bank, ( 2020). “Doing Business Ranking 2020”, Doing Business Data Base .
2 Teguh Tresna Puja Asmara, dkk, (2019). “Ease of Doing Business: Gagasan Pembar uan Hukum Penyelesaian Sengketa Investasi di Indonesia”, University of Bengkulu Law Journal , Volume 4 Number 2, October 2019, hlm. 127.

## JURNAL POROS HUKUM PADJADJARAN
Volume 1, Nomor 2, Mei 2020
besar kecilnya pajak terutang dipengaruhi oleh keadaan pribadi subjek pajaknya. 3 PPh tersebut  dibebankan  kepada  pihak  penjual  yang  dalam  hal  bisnis  properti  disebut pengembang.
Pengenaan PPh di Indonesia diatur dalam Undang-Undang Republik Indonesia Nomor  36  Tahun  2008  tentang  Perubahan  Keempat  atas  Undang-Undang  Nomor  7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (untuk selanjutnya disebut UUPPh). Pasal 4 ayat (1)  menyatakan,  bahwa  yang  menjadi  objek  PPh  adalah  penghasilan,  yaitu  setiap tambahan kemampuan ekonomi yang diterima atau diperoleh Wajib Pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia, yang dapat dipakai untuk konsumsi atau  untuk  menambah  kekayaan  Wajib  Pajak  yang  bersangkutan  dengan  nama  dan dalam bentuk apapun.
Lebih lanjut, PPh yang dikenakan terhadap pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan diatur dalam Pasal 4 ayat (2) UUPPh. PPh tersebut bersifat final yang artinya pajak tersebut dikenakan langsung saat wajib pajak (WP) menerima penghasilan. Pada umunya PPh final langsung disetorkan oleh wajib pajak dan apabila telah disetorkan tidak  lagi  diperhitungkan  dalam  pelaporan  SPT  tahunan  atau  dalam  arti  lain penghasilan tersebut tidak boleh digabungkan dengan penghasilan lain yang dikenai tarif umum.
Pada  tahun  2016,  Pemerintah  Republik  Indonesia  mengeluarkan  Peraturan Pemerintah  Nomor  34  Tahun  2016  tentang  Pajak  Penghasilan  atas  Penghasilan  dari Pengalihan Hak atas Tanah dan/atau Bangunan dan Perjanjian Pengikatan Jual Beli atas Tanah dan/atau Bangunan Beserta Perubahannya (untuk selanjutnya disebut PP No. 34 Tahun 2016) sebagai aturan pelaksana atau lex specialis dari ketentuan Pasal 4 ayat (2) UUPPH.
Lahirnya PP No. 34 Tahun 2016 ini menyebabkan terjadinya perubahan besaran tarif PPh final untuk transaksi jual beli yang semula sebesar 5% (lima persen), menjadi 2,5%  (dua  koma  lima  persen).  Selain  berubahnya  besaran  tarif  pengenaan  PPh  Final, ketentuan PP No. 34 Tahun 2016 juga mengakibatkan terjadinya perubahan pada waktu terutangnya PPh Final terhadap pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan yang semula  diatur  di  dalam  UUPPh.  Saat  ini  PPh  Hak  atas  Tanah  dan/atau  Bangunan dianggap telah terutang pada tahap Perjanjian Pengikatan Jual Beli.
3 Dewi Kania Sugiharti dan Zainal Muttaqin, (2015). Buku Ajar Hukum Pajak, Bandung: Kalam Media, hlm. 86.
Ketentuan  Pasal  3  ayat  (2)  PP  No.  34  Tahun  2014  menyatakan  bahwa  waktu terutangnya PPh adalah pada saat diterimanya sebagian atau seluruh pembayaran atas pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan. Selanjutnya jangka waktu pembayaran PPh Final tersebut diatur di dalam Pasal 3 ayat (4) PP No. 34 Tahun 2016, yaitu wajib dibayar oleh orang pribadi atau badan yang bersangkutan paling lambat pada tanggal 15 (lima belas) bulan berikutnya setelah bulan diterimanya pembayaran.
Meskipun terdapat pengurangan tarif PPh Final dalam pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan, kewajiban pembayaran PPh Final sebelum ditandatanganinya akta Perjanjian  Pengikatan  Jual  Beli  merupakan  salah  satu  problematika  bagi  wajib  pajak, khususnya dalam hal ini pengembang sebagai calon penjual dalam bisnis properti. Hal ini mengingat salah satu risiko yang sering terjadi dalam praktik pengalihan hak atas tanah  dan/atau  bangunan  melalui  PPJB  adalah  terjadinya  pembatalan.  Lebih  lanjut pembatalan akta PPJB tersebut dapat berakibat pula kepada nasib PPh Final yang telah dibayarkan oleh pengembang.
Dalam praktiknya risiko pembatalan tersebut menjadi alasan pihak pengembang enggan untuk melakukan pembayaran PPh Final pada saat sebelum penandatanganan akta PPJB. Sehingga pada umumnya pengembang melakukan pembayaran pada saat diterimanya  pembayaran  secara  penuh  dari  calon  pembeli  atau  pada  saat  sebelum penandatanganan Akta Jual Beli (AJB).
Mengingat salah satu sifat hukum pajak adalah memaksa sebagaimana terdapat dalam pengertiannya di dalam Ketentuan Umum Perpajakan, maka dengan diaturnya batas  waktu  pembayaran  sebagaimana  tercantum  dalam  Pasal  3  ayat  (5)  PP  No.  34 Tahun 2016, yaitu pada tanggal 15  (lima belas) bulan berikutnya setelah diterimanya pembayaran,  tentu  bagi  wajib  pajak  khususnya  pengembang  yang  tidak  mengikuti ketentuan  tersebut  dapat  dikenai  sanksi.  Pengenaan  sanksi  tersebut  tentunya  akan berkaitan  juga  dengan  biaya  atau  cost  yang  harus  dikeluarkan  oleh  penjual  dalam rangka memenuhi prosedur pengalihan pendaftaran tanah.
Berdasarkan hal tersebut peneliti tertarik untuk mengadakan penelitian mengenai apa yang menjadi urgensi pemerintah dalam menetapkan pengenaan PPh dalam PPJB sebagaimana yang diatur dalam PP No. 34 Tahun 2016, mengingat terdapat kendala- kendala yang mungkin timbul berkaitan dengan bisnis properti semenjak berubahnya waktu terutang PPh final  atas tanah  dan/atau bangunan  tersebut.  Selain  itu,  peneliti juga hendak mengkaji serta menguraikan pengenaan PPh bersifat final yang tepat agar
tercapainya  asas  kepastian  hukum  dan  keadilan  dalam  bidang  perpajakan  tanpa menghambat kegiatan bisnis pelaku usaha, sehingga sejalan dengan salah satu fokus pemerintah, yaitu menaikkan indeks kemudahan berusaha atau Ease of Doing Business (EODB).

## METODE PENELITIAN
Penelitian ini menggunakan metode pendekatan yuridis normatif, yaitu metode yang mempelajari dan meneliti bahan-bahan hukum primer dan bahan-bahan hukum sekunder yang deduktif. 4 Analisis yang dilakukan terhadap bahan-bahan hukum yang diperoleh yakni dengan cara deskriptif analitis. Tahapan penelitian dilakukan melalui 2 (dua)  tahapan  yaitu penelitian  kepustakaan terhadap  sumber  data  primer (Peraturan perundang-undangan seperti Undang-Undang Nomor 5 Tahun 1960 tentang Peraturan Dasar  Pokok-Pokok  Agraria,  Undang-Undang  Nomor  28  Tahun  2007  Tentang Perubahan  Ketiga  Atas  Undang-Undang  Nomor  6  Tahun  1983  Tentang  Ketentuan Umum  dan  Tata  Cara  Perpajakan,  Undang-Undang  Nomor  36  Tahun  2008  tentang Perubahan  Keempat  atas  Undang-Undang  Nomor  7  Tahun  1983  tentang  Pajak Penghasilan, Peraturan Pemerintah Nomor 34 Tahun 2016 tentang Pajak Penghasilan atas Penghasilan dari Pengalihan Hak atas Tanah dan/atau Bangunan dan Perjanjian Pengikatan  Jual  Beli  atas  Tanah  dan/atau  Bangunan  Beserta  Perubahannya,  dan peraturan  terkait  lainnya),  dan  bahan  sekunder  yaitu  buku,  kamus  hukum,  jurnal hukum, dan jurnal non-hukum.

## PEMBAHASAN
Untuk mengetahui urgensi pemerintah dalam menetapkan PPh atas pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan yang diikat dalam PPJB, maka dapat dilihat dengan menggunakan metode penafsiran hukum. Kaidah hukum selalu mengandung suatu arti yang  dalam,  dan  untuk  mengetahui  sungguh-sungguh  arti  yang  terkandung  di dalamnya dapat ditempuh melalui dua jalan. 5 Pertama, dengan melakukan interpretasi subjektif, yaitu guna mengusut apakah yang sebetulnya dimaksudkan dengan kaidah hukum  yang  diucapkan  itu  dengan  cara  menyelidiki  sejarahnya.  Selain  itu,  ada  pula
4 Ronny Hanitijo Soemitro, (1990). Metodologi Penelitian Hukum , Jakarta: Graha Indonesia, hlm. 98.
5 R. Santoso Brotodihardjo, (2013). Pengantar Ilmu Hukum Pajak, cet. 23, Bandung: Refika Aditama, hlm.157
penafsiran secara objektif, yaitu menelaah arti dari kaidah tersebut menurut pemakaian bahasa yang lazim digunakan terlepas dari maksud yang dikandung oleh pembuatnya.
Sebelum  lahirnya  PP  No.  34  Tahun  2016,  peraturan  pelaksana  Pasal  4  ayat  (2) UUPPh  mengenai  pajak  penghasilan  atas  pengalihan  dari  pengalihan  hak  atas  tanah dan/atau bangunan diatur dalam Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2008 tentang perubahan ketiga atas Peraturan Pemerintah Nomor 48 Tahun 1994 tentang pembayaran pajak penghasilan atas pengalihan dari pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan (untuk selanjutnya disebut PP Nomor 71 Tahun 2008). Pada PP Nomor 71 Tahun 2008 ini, PPh atas pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan dikenakan sebesar 5% (lima persen)  dari  jumlah  bruto  nilai  pengalihan  hak  atas  tanah  dan/atau  bangunan.  Nilai pengalihan  hak  yang  dimaksud  adalah  nilai  yang  tertinggi  antara  nilai  berdasarkan Akta  Pengalihan  Hak  dengan  Nilai  Jual  Objek  Pajak  tanah  dan/atau  bangunan. Kewajiban  pembayaran  PPh  terhadap  transaksi  pengalihan  hak  atas  tanah  dan/atau bangunan dalam PP Nomor 71 Tahun 2008 hanya ada pada saat penandatanganan akta AJB.
Pada prinsipnya, pihak penjual dan pembeli menginginkan bahwa barang atau benda yang akan menjadi objek jual beli dapat diserahkan dan diterima oleh masing- masing  pihak,  namun  dalam  praktiknya,  ada  perjanjian  jual  beli  di  mana  objeknya belum  dapat  dialihkan  kepada  calon  pembeli,  karena  belum  dilengkapi  dokumen- dokumen yang berkaitan dengan objek tersebut dan/atau harga barang belum dilunasi secara penuh oleh calon pembeli. 6 Perjanjian tersebut dikenal dengan istilah PPJB. PPJB merupakan  perjanjian  bantuan  yang  berfungsi  sebagai  perjanjian  pendahuluan  yang bentuknya  bebas. 7 Dalam  praktiknya,  terdapat  berbagai  macam  alasan  dibentuknya PPJB, yang jika ditarik perbedaannya dapat diklasifikasikan menjadi 2 (dua) jenis, yaitu PPJB Lunas dan PPJB Bertahap.
PPJB  Lunas  pada  umumnya  ditandatangani  oleh  para  pihak  dan  digunakan sebagai  bentuk  perlindungan  bagi  pembeli  yang  sudah  membayar  penuh  harga transaksi  namun  belum  terpenuhinya  syarat-syarat  lain  guna  penandatanganan  AJB. PPJB  Lunas  dapat  pula  dibuat  dalam  hal  semua  persyaratan  sudah  lengkap,  namun pihak  penjual  tidak  dapat  hadir  pada  saat  penandatanganan  AJB  di  hadapan  PPAT.
6 Salim HS, (2017). Teknik Pembuatan Akta Perjanjian (TPA Dua) , Jakarta: PT RajaGrafindo Persada, hlm. 265.
7 Herlien  Boediono, ( 2016). Kumpulan  Tulisan  Hukum  Perdata  di  Bidang  Kenotariatan  Buku  Kesatu, cetakan  Keempat, Bandung: PT Citra Aditya Bakti, hlm. 270.
Pada  umumnya  di  dalam  PPJB  Lunas  terdapat  kuasa  mutlak  untuk  menjual.  Dalam kuasa  tersebut  terdapat  klausul  “yang  tidak  dapat  dicabut  kembali”,  pencantuman kuasa  tersebut  tidak  hanya  untuk  pemberi  kuasa,  tetapi  juga  untuk  kepentingan penerima kuasa. 8 Kepentingan penerima kuasa yang dimaksud adalah agar nantinya jual  beli  dapat  terlaksana  sebagaimana  telah  diperjanjikan  oleh  para  pihak.  Berikut kuasa-kuasa  yang  lazimnya  dicantumkan  dalam  PPJB  yang  berkenaan  dengan pengalihan hak-hak atas tanah dan/atau bangunan yang dibuat di hadapan Notaris: 9
1. kuasa  dengan  hak  untuk  melimpahkan/mengalihkan  kepada  pihak  lain  dengan harga dan syarat-syarat yang dipandang baik oleh penerima kuasa;
2. kuasa untuk menguasai sepenuhnya dan mengurus persil, dan untuk hal tersebut pihak  kedua  berhak  dan  berkuasa  melakukan  segala  tindakan  hukum  mengenai persil,  baik  tindakan  pengurusan  maupun  tindakan  pemilikan,  tanpa  ada  yang dikecualikan;
3. kuasa untuk mengurus dan menyelesaikan balik nama persil tersebut menjadi atas nama pihak kedua, dengan membuat akta jual beli di hadapan PPAT, sebagaimana dimaksud dalam Peraturan Pemerintah nomor 24 tahun 1997.
Namun  di  dalam  praktiknya  marak  pula  transaksi  jual  beli  tanah  dan/atau bangunan  dengan  pihak  lain  yang  menggunakan  kuasa  jual  terpisah,  tanpa memberitahukan pihak lain yang akan membeli, bahwa kuasa jual tersebut merupakan bagian  dari  perjanjian  pengikatan  jual  beli  yang  telah  dibuat  sebelumnya.  Sehingga seolah-olah  Pihak  Pertama  hanya  memberikan  kuasa  kepada  Pihak  Kedua  untuk menjual kepada pihak lain tanah dan/atau bangunan dari Pihak Pertama. Dengan cara demikian maka pada transaksi pertama jual beli tanah dan/atau bangunan berdasarkan Perjanjian  Pengikatan  Jual  Beli  dengan  kuasa  jual  yang  dibuat  di  hadapan  Notaris tersebut tidak timbul pungutan atas PPh dan BPHTB. 10
Selain  itu,  dalam  praktiknya  banyak  juga  para  pihak  yang  tidak  langsung melakukan  proses  balik  nama  ke  kantor  pertanahan  setelah  terjadinya  transaksi.  Hal tersebut mengakibatkan rentang waktu yang lama antara penandatanganan PPJB Lunas dan  AJB.  Tindakan  tidak  dikenakannya  pajak  pada  saat  PPJB  Lunas  ini  dapat
8 Gedion Ardana Reswari, (2014). “Surat Kuasa Mutlak Pada Perjanjian Pengikatan Jual Beli Hak Atas Tanah”, Jurnal Rechtens, Vol. 3 No. 1, Maret 2014, hlm. 15
9 Esti Handayani, (2012). “Penghindaran Pajak Melalui Perjanjian Pengikatan Jual Beli De ngan Kuasa Jual yang Dibuat di Hadapan Notaris Di Jakarta Utara”, Notarius, vol. 1, no. 1, pp. 37-52, Mar. 2012 10 Ibid.
menyebabkan pemerintah dalam hal ini khususnya Direktorat Jendral Pajak kehilangan momentum  pemungutan  pajak.  Hal  ini  kemudian  juga  menyebabkan  sulitnya melakukan penagihan terhadap wajib pajak khususnya calon penjual.
Pada  tahun  2014,  pemerintah  menyadari  hilangnya  potensi  penerimaan  negara yang  diakibatkan  maraknya  transaksi  PPJB  sehingga  mengeluarkaan  Surat  Edaran Direktorat  Jendral  Pajak  Nomor  SE-30/PJ/2014  tentang  Pengawasan  Atas  Transaksi Pengalihan Hak Atas Tanah Dan/Atau Bangunan Melalui Jual Beli (untuk selanjutnya disebut Surat Edaran). Ruang lingkup Surat Edaran tersebut ditujukan bagi Wajib Pajak yang melakukan pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan melalui jual beli yang belum dilakukan penandatanganan Akta Jual Beli. Ditegaskan dalam Surat Edaran ini bahwa terhadap transaksi pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan melalui jual beli yang dilakukan oleh Wajib Pajak pemegang hak atas tanah dan/atau bangunan, baik  yang  langsung  dilakukan  melalui  AJB  maupun  melalui  PPJB  sudah  diwajibkan untuk melakukan pembayaran pajak penghasilan.
Selanjutnya  menurut  Angka  5  Surat  Edaran  tersebut,  dalam  hal  sebelum dilakukan  penandatanganan  Akta  Jual  Beli  antara  penjual  dengan  pembeli  terjadi perubahan nama pembeli yang tercantum  dalam Perjanjian Pengikatan Jual Beli, maka atas  penghasilan  dari  perubahan  Perjanjian  Pengikatan  Jual  Beli  yang  diterima  atau diperoleh  Wajib  Pajak  pembeli  yang  semula  namanya  tercantum  dalam  Perjanjian Pengikatan Jual Beli, merupakan penghasilan berupa keuntungan karena penjualan atau karena pengalihan harta.
Dari segi perikatan, memang dimungkinkan terjadinya perubahan pihak pembeli dalam  PPJB  Bertahap  sepanjang  mengikuti  syarat  sah  perjanjian,  salah  satunya  yaitu sepakat. Artinya, apabila seorang calon pembeli tidak sanggup melanjutkan cicilannya sebagaimana  yang  diperjanjikan  di  dalam  PPJB  Bertahap,  penjual  tetap  dapat melaksanakan  jual  beli  dengan  landasan  PPJB  yang  sudah  dibuat  dengan  cara melakukan  perubahan  PPJB.  Namun  hal  tersebut  hanya  dapat  dilakukan  apabila terdapat calon pembeli yang bersedia menggantikan posisi calon pembeli pertama.
Dalam praktiknya memang dimungkinkan pula adanya kesepakatan antara calon pembeli  pertama  dengan  calon  pembeli  baru.  Kesepakatan  tersebut  dapat  berupa pengalihan hak dari calon pembeli pertama yang tidak sanggup melangsungkan cicilan kepada calon pembeli baru dengan harga yang lebih tinggi daripada yang tercantum di
dalam  akta  PPJB  Bertahap  yang  telah  disepakati  antara  Pengembang  selaku  Calon Penjual dengan calon pembeli pertama.
Menurut Notaris/PPAT Albert Richi Aruan, hal tersebut bisa saja terjadi apabila transaksi  dilakukan  oleh  calon  pembeli  baru  yang  merupakan  perorangan  dan  tidak mempermasalahkan  hal  tersebut,  namun  sulit  jika  calon  pembeli  baru  merupakan sebuah  perusahaan.  Selain  itu  menurutnya,  praktik  seperti  itu  hanya  dimungkinkan dalam PPJB di bawah tangan yang dibuat oleh pengembang. Apabila dibuat di hadapan Notaris, hal tersebut akan menjadi risiko dalam pelaksanaan jabatan notaris, mengingat tidak jarang pula Notaris yang terseret kasus karena akta yang dibuatnya berdasarkan keterangan palsu dari para pihak. Sehingga pada umumnya, apabila pembuatan akta tersebut dilakukan di hadapan notaris, akan dilakukan pembatalan akta PPJB pertama terlebih  dahulu,  dan  kemudian  dibuatkan  PPJB  baru  antara  pengembang  dan  calon pembeli baru.
Berdasarkan uraian di atas, jika terjadi praktik perubahan PPJB Bertahap, memang terlihat  ada potensi kehilangan  uang negara.  Namun  potensi kehilangan  penerimaan pajak tersebut hanya mungkin terjadi apabila benar-benar nyata terjadi transaksi yang dilakukan antara calon pembeli pertama dan calon pembeli kedua.
Pada  tahun  2016,  seluruh  potensi  kehilangan  penerimaan  negara  tersebut  akhirnya diatur dalam sebuah peraturan pemerintah, yaitu PP No. 34 Tahun 2016. Pasal 1 ayat (1) PP No. 34 Tahun 2016 menyatakan:
“Atas penghasilan yang diterima atau diperoleh orang pribadi atau badan dari:
a. Pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan; atau
b. Perjanjian  pengikatan  jual  beli  atas  tanah  dan/atau  bangunan  beserta perubahannya
terutang Pajak Penghasilan yang bersifat final.”
Lebih  lanjut,  diatur  pula  kewajiban  baru  bagi  pengembang  yang  melakukan perubahan akta PPJB Bertahap, yaitu sebagaimana tercantum dalam Pasal 5 ayat (2) PP No. 34 Tahun 2016:
“Pihak  penjual  hanya  menandatangani  perubahan  atau  adendum  perjanjian pengikatan jual beli apabila kepadanya dibuktikan bahwa kewajiban sebagaimana dimaksud  pada  ayat  (1)  telah  dipenuhi  dengan  menyerahkan  fotokopi  Surat Setoran Pajak atau hasil cetakan sarana administrasi lain yang disamakan dengan
Surat  Setoran  Pajak  yang  bersangkutan,  yang  telah  dilakukan  penelitian  oleh Kantor Pelayanan Pajak”.
Apabila melihat ketentuan PP No. 34 Tahun 2016, norma pengaturan pemungutan pajak pada pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan yang masih diikat pada PPJB juga berpengaruh terhadap waktu terutang pajak. Hal tersebut terlihat dalam Pasal 3 ayat (4) PP Nomor 34 Tahun 2016 yang menyatakan:
“Pajak  Penghasilan  yang  terutang  sebagaiman a  dimaksud  pada  ayat  (2)  wajib dibayar oleh orang pribadi atau badan yang bersangkutan ke bank/pos persepsi paling lambat tanggal 15 (lima belas) bulan berikutnya setelah bulan diterimanya pembayaran.”
Ketentuan Pasal 3 ayat (2) PP No. 34 Tahun 2016 yang dimaksud adalah sebagai berikut:
“Bagi  orang  pribadi  atau  badan  usaha  yang  usaha  pokoknya  melakukan pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunann yang menerima atau memperoleh penghasilan  dari  pengalihan  hak  atas  tanah  dan/atau  bangunan  sebagaimana dimaksud  dalam  Pasal  1  ayat  (1)  huruf  a,  Pajak  Penghasilan  sebagaimana dimaksud  pada  ayat  (1)  terutang  pada  saat  diterimanya  sebagian  atau  seluruh pembayaran atas pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan”.
Apabila  dilihat  dari  segi  penafsiran  bahasa,  menurut  Kamus  Besar  Bahasa Indonesia kata “sebagian” berarti satu bagian dapat dimaknai satu bagian yang paling banyak atau satu bagian yang paling kecil. 11 Maka makna “diterimanya sebagian” dapat dipahami  belum  lunasnya  pembayaran  yang  dilakukan  oleh  calon  pembeli  kepada calon  penjual.  Oleh  karena  itu  dapat  diartikan  sudah  terjadinya  perubahan  waktu terutang,  yaitu  bukan  lagi  sejak  pengalihan  hak  atas  tanah,  melainkan  pada  saat diterimanya uang dalam PPJB Bertahap.
Berdasarkan  pemaparan  di  atas,  terlihat  bahwasanya  urgensi  pemerintah mengeluarkan ketentuan tersebut adalah bukan hanya untuk mengantisipasi terjadinya penghindaran  pajak,  melainkan  juga  merupakan  bentuk  suatu  kebijakan  guna memaksimalkan pemasukan negara dalam waktu cepat. Terlihat pula dari pemaparan di  atas  bahwa  pemerintah  menggunaan  teori  kewajiban  pajak  Mutlak  sebagai  dasar pembenaran dalam pemungutan pajak.
11 Departemen Pendidikan dan Kebudayaan, (1997). Kamus Besar Bahasa Indonesia , Jakarta: Balai Pustaka, hlm. 74.
Menurut  peneliti,  kewajiban  pembayaran  pajak  dalam  PPJB  Bertahap  tersebut dapat menghambat kegiatan bisnis yang dilakukan oleh pengembang.  Risiko yang akan di  hadapi  oleh  pengembang  yang  telah  membayarkan  PPh  pada  saat  sebelum ditandatanganinya  akta  PPJB  Bertahap  adalah  pembatalan  yang  diakibatkan  dari wanprestasi  pihak  pembeli  karena  tidak  melanjutkan  cicilan.  Meskipun  telah  diatur mekanisme seperti pemindahbukuan maupun restitusi pajak, sejatinya proses tersebut membutuhkan  waktu  penyelesaian  yang  bisa  saja  memakan  waktu  cukup  lama. Artinya, akan ada masa dimana pengembang selaku pelaku usaha tidak dapat langsung memutar  uang  pajak  tidak  terutang  tersebut  dalam  rangka  menjalankan  kegiatan bisnisnya.  Hal  tersebut  mencerminkan  tidak  terpenuhinya  syarat  sederhana  dalam pemungutan pajak.
Lebih  lanjut  risiko  lainnya  dapat  pula  terjadi  pada  pengembang  yang  tidak membayarkan PPh sebagaimana tercantum dalam Pasal 3 ayat (4) PP No. 34 Tahun 2016. Apabila pengembang tidak membayarkan uangnya sebagaimana jangka waktu terutang pajak yang baru sebagaimana diatur dalam PP No. 34 Tahun 2016, ia akan dikenakan sanksi administratif. Sanksi tersebut tidak serta merta dikenakan pada saat pengembang membayarkan pajaknya, namun pada saat dilakukannya pemeriksaan oleh kantor ajak sebagai  fungsi  pengawasan  kepatuhan  pajak. 12 Hal  ini  berarti  pengembang  selaku pelaku  usaha  harus  mengeluarkan  biaya  tambahan  ( cost )  yang  lebih  besar  untuk melakukan  pengalihan  hak  atas  tanah  dan/atau  bangunan.  Menurut  peneliti  hal tersebut seharusnya tidak dapat dibenarkan.
Menurut  asas certainty atau  kepastian  hukum  dalam  pemungutan  pajak  yang dipelopori oleh Adam Smith, pajak yang harus dibayar setiap individu harus pasti, dan tidak  sewenang-wenang.  Waktu  pembayaran,  cara  pembayaran,  jumlah  yang  harus dibayarkan, semua harus jelas. 13 Dalam mewujudkan kepastian hukum tersebut, maka suatu  perundang-undangan  yang  baik  harus  diusahakan  supaya  ketentuan  yang dimuat dalam undang-undang adalah jelas, tegas, dan tidak mengandung arti ganda atau memberikan peluang untuk ditafsirkan lain.
PP No. 34 Tahun 2016 adalah peraturan pelaksana dari Pasal 4 ayat (2) huruf d UUPPh.  Pada  intinya  Pasal  4  ayat  (2)  huruf  d  UUPPh  menyatakan  bahwa  PPh  final
12 Hasil wawancara Peneliti dengan Bapak Nova Dwi Atmaja, selaku perwakilan dari Direktorat Peraturan Perpajakan II, pada tanggal 29 Juni 2020.
13 Adam Smith, (1981). An Inquiry Into the Nature and Cause of the Wealth of Nations, Indianapolis: LibertyClassics , hlm. 826.
dikenakan  terhadap  penghasilan  yang  diperoleh  dari  transaksi  pengalihan  hak  atas tanah dan/atau bangunan. Artinya, waktu terutang PPh final tidaklah ditentukan pada saat penghasilan yang diterima dalam suatu perjanjian, melainkan pada saat terjadinya pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan. Untuk itu perlu dilakukan penafsiran terhadap  apa  yang  dimaksud  dalam  transaksi  pengalihan  hak  atas  tanah  dan/atau bangunan.
Dari sudut hukum perdata, menurut Kartini Muljadi dan Gunawan Widjaja, jual beli menyinggung dua aspek hukum, yaitu hukum kebendaan dan hukum perikatan. Di sisi hukum kebendaan, jual beli melahirkan hak bagi kedua belah pihak atas tagihan yang berupa penyerahan kebendaan pada satu pihak dan pembayaran harga jual pada pihak lainnya. Sedangkan dari sisi hukum perikatan, jual beli merupakan satu bentuk perjanjian yang melahirkan kewajiban dalam bentuk penyerahan kebendaan yang dijual oleh penjual dan penyerahan uang oleh pembeli kepada penjual. 14
Benda berdasarkan sifatnya menurut Pasal 504 KUHPerdata, dapat digolongkan menjadi  dua,  yaitu  benda  bergerak  dan  benda  tidak  bergerak.  Tanah  dan/  atau bangunan  tergolong  ke  dalam  benda  tidak  bergerak  menurut  Kitab  Undang-Undang Hukum  Perdata.  Penggolongan  benda  bergerak  dan  benda  tidak  bergerak  dalam KUHPerdata  ini  memiliki  dampak  terhadap  perbedaan  tata  cara  pengalihan  haknya. KUHPerdata  mengenal  dua  istilah  dalam  upaya  peralihan  hak  kebendaan,  yaitu penyerahan nyata dan penyerahan yuridis.
Peralihan benda bergerak diatur dalam Pasal 612 dan Pasal 613 KUHPerdata, yaitu cukup  dengan  dilakukannya  penyerahan  nyata.  Penyerahan  nyata  tersebut  adalah sekaligus penyerahan yuridis. Berbeda dengan benda bergerak, penyerahan nyata tidak cukup untuk menandai beralihnya hak suatu benda tidak bergerak. Menurut Pasal 616 juncto Pasal 620 KUHPerdata, penyerahan benda tidak bergerak tidak saja dilakukan melalui  penyerahan  nyata,  melainkan  juga  disertai  penyerahan  yuridis.  Penyerahan yuridis tersebut dilakukan melalui pengumuman akta yang bersangkutan dengan cara membukukannya dalam register.
Semenjak  diundangkannya  Undang-Undang  Pokok  Agraria,  semua  perbuatan terhadap tanah, haruslah mengikuti ketentuan hukum pertanahan di Indonesia, begitu pula dalam konteks peralihan haknya. Undang – Undang Pokok Agraria mendasarkan
14 Kartini Muljadi dan Gunawan Widjaja, (2003) Jual Beli , Jakarta: PT. Raja Grafindo, hlm. 7.
konsep  pemikiran  pada  hukum  Adat  yang  berlaku  di  Indonesia.  Hukum  adat  tidak mengenal  pengertian  penyerahan  yuridis  sebagai  pemenuhan  kewajiban  hukum penjual.  Dalam  Hukum  Adat,  “jual  beli  tanah”  merupaka n  perbuatan  hukum  yang merupakan perbuatan hukum pemindahan hak dengan pembayaran tunai. Sifat dan ciri jual beli dalam Hukum Adat adalah terpenuhinya asas “rill”, tunai”, dan “terang”.
Tunai  artinya  harga  jual  belinya  harus  dibayarkan  secara  tunai  (lunas). 15 Arti terang  dalam  jual  beli  adalah  jual  beli  tersebut  harus  dilakukan  di  hadapan  pejabat umum  yang  berwenang.  Pejabat  yang  berwenang  tersebut  bisa  Kepala  Adat  (untuk tanah-tanah adat,  Camat (selaku  PPAT  di daerah  yang belum PPAT-nya)  atau  PPAT yang  juga  Notaris.  Berdasarkan  ketentuan  tersebut  maka  pendaftaran  tanah  sebagai salah satu pemenuhan asas publisitas dalam bidang pertanahan hanya dapat dilakukan dengan menggunakan Akta Jual Beli yang dibuat di hadapan PPAT atau pejabat yang berwenang.
Dalam perkembangannya pada tahun 2016, terbit Surat Edaran Mahkamah Agung No. 4 Tahun 2016 tentang Pemberlakuan Rumusan Hasil Rapat Pleno Kamar Mahkamah Agung  Tahun  2016  Sebagai  Pedoman  Pelaksanaan  Tugas  Bagi  Pengadilan  (untuk selanjutnya disebut SEMA 4/2016). Dalam Bagian B Rumusan Hukum Kamar Perdata, Perdata  Umum  angka  7  SEMA  4/2016  dinyatakan  bahwa  Peralihan  hak  atas  tanah berdasarkan Perjanjian Pengikatan Jual Beli (PPJB) secara hukum terjadi jika pembeli telah membayar lunas harga tanah serta telah menguasai objek jual beli dan dilakukan dengan itikad baik. Oleh karena itu, selama pembeli telah membayar lunas harga tanah dan dengan itikad baik menguasainya berdasarkan PPJB, maka secara hukum peralihan hak  atas  tanah  dari  penjual  kepada  pembeli  telah  terjadi.  Menurut  peneliti,  SEMA 4/2016 ini harus dimaknai bahwa PPJB yang dianggap telah terjadi peralihan hukum hanyalah terhadap PPJB Lunas.
Meski demikian, lahirnya SEMA 4/2016 tidak menyebabkan bahwa PPJB Lunas dengan kuasa jual dapat dijadikan sebagai dasar atau bukti peralihan guna balik nama di kantor pernahan. Hal ini ditegaskan oleh Bapak Suwarno, pejabat kantor pertanahan Kota  Bandung,  yang  menyatakan  bahwa  hingga  saat  ini  Kantor  Pertanahan  hanya menerima  AJB  yang  dibuat  di  hadapan  PPAT  sebagai  bukti  peralihan  hak.  Ada  pun menurutnya,  ketentuan  SEMA  4/2016  itu  merupakan  penegasan  terhadap  telah
15 Dhaniswara K. Harjono, Op.Cit. hlm. 153.
terjadinya  peralihan  kewenangan  untuk  menguasai  suatu  hak  atas  tanah  dan/atau bangunan. 16
Berdasarkan hal tersebut dapat disimpulkan bahwasanya peralihan hak atas tanah dan/atau  bangunan  yang  masih  diikat  dalam  PPJB  Lunas  secara de  facto atau kenyataannya  telah  terjadi.  Namun  dari  segi de  jure atau  yuridis  belum  sepenuhnya diakui. Pengakuan secara yuridis tersebut terlihat dari segi hukum perikatan, namun dari segi hukum kebendaan, khususnya administrasi hukum pertanahan, peralihan hak tersebut  belum  mendapatkan  pengakuan  dari  negara.  Belum  diakuinya  PPJB  Lunas yang disertai dengan Kuasa Jual sebagai bukti peralihan hak oleh Kantor Pertanahan menyebabkan guna terjaminnya kepastian hukum bagi para pihak, PPJB Lunas tersebut harus ditingkatkan lagi menjadi AJB.
PPJB  Lunas  harus  dibedakan  dengan  PPJB  Bertahap.  Unsur  pembeda  selain daripada  segi  pelunasan  harga  antara  PPJB  Lunas  dan  PPJB  Bertahap  adalah  terkait pencantuman kuasa jual. Terdapat dua pandangan terhadap pencantuman kuasa jual dalam hal PPJB Bertahap. Pandangan pertama menganggap bahwa pemberian kuasa itu dapat  dicantumkan  dalam  PPJB  Bertahap  dengan  adanya  syarat  penangguhan,  yaitu kuasa tersebut baru berlaku apabila pembeli telah memenuhi seluruh kewajibannya. 17 Di sisi  lain,  terdapat  pula  pandangan  bahwa  pencantuman  kuasa  menjual  dalam  PPJB Bertahap  sangat  berisiko  terhadap  tindakan  perbuatan  melawan  hukum,  sehingga sebaiknya  tidak  perlu  dicantumkan  kuasa  di  dalam  akta  tersebut  guna  menjamin kepastian dan perlindungan hukum bagi para pihak. 18
Dalam  PPJB,  pemindahan  hak  di  dasari  oleh  kuasa  jual  yang  diberikan  oleh pengembang  kepada  calon  pembeli  ketika  pembeli  telah  melunasi  kewajiban pembayarannya. Oleh karena itu pemberian kuasa pada umumnya tidak terdapat dalam PPJB Bertahap, dan apabila ada, terdapat beberapa syarat penangguhan. Berdasarkan hal  tersebut  menurut  peneliti  dalam  PPJB  Bertahap  sejatinya  belum  terjadi  peralihan hak, baik secara de facto maupun secara de jure.
Berdasarkan  analisa  di  atas  apabila  pemerintah  hendak  melakukan  pengenaan pajak  pada  uang  yang  diterima  pada  saat  PPJB,  maka  seyogyanya  harus  dipisahkan pengertian  antara  PPJB  Lunas  dengan  PPJB  Bertahap.  Penerapannya  pada  saat  PPJB
16 Hasil wawancara Peneliti dengan Bapak Suwarno, pejabat Kantor Pertanahan Kota Bandung, pada tanggal 1 Juli 2020.
17 Wiratni Ahmadi, dkk, (2016). Teknik Pembuatan Akta Notaris , Bandung: Logoz Publishing, hlm. 202
18 Hasil wawancara Peneliti dengan Notaris/PPAT Albert Richi Aruan, S.H., LL.M., M.Kn, Kantor Notaris/PPAT di Kota Jakarta Selatan, 27 Juni 2020.
Lunas menurut peneliti sangat dimungkinkan mengingat pada pada hakikatnya telah terjadi peralihan hak atas tanah dan/atau bangunan secara de facto. Penghasilan yang diterima  dalam  PPJB  Lunas  sejatinya  dapat  dipahami  sebagai  penghasilan  dari pengalihan hak, karena telah diterima keseluruhan harga dan setelah itu disertai pula dengan penyerahan kewenangan menguasai hak sebagaimana tercantum dalam Kuasa Jual.
Penerapan  pada  saat  PPJB  Lunas  ini  juga  sejalan  dengan  salah  satu  asas pemungutan pajak yang baik, yaitu asas conviniece of payment . Menurut asas tersebut, pajak hendaknya dipungut pada saat yang paling baik bagi para wajib pajak, yaitu saat sedekat-dekatnya  dengan  detik  diterimanya  penghasilan  yang  bersangkutan.  Oleh karena  penghasilan  dalam  PPJB  Lunas  tersebut  dapat  dikategorikan  sebagai penghasilan atas pengalihan hak, maka terhadap peristiwa tersebut dapat pula dapat dipaksakan.
Dilihat dari kemudahan berbisnis, sesungguhnya pengenaan PPh atas pengalihan hak  atas  tanah  yang  diikat  PPJB  Lunas  tentunya  tidak  dapat  dikatakan  sebagai hambatan bagi pelaku usaha. Penormaan ini sudah sejalan dengan asas Ability to pay atau Ability  Principle ,  yaitu  pemungutan  pajak  akan  membawa  rasa  keadilan  apabila besarnya  pajak  terutang  yang  dibebankan  kepada  wajib  pajak  dilihat  berdasarkan kemampuan membayarnya. Ketentuan wajib menyantumkan bukti pembayaran pajak yang sudah divalidasi pada saat PPJB Lunas tentunya dapat juga mempersingkat waktu proses  pengalihan  hak  atas  tanah,  sehingga  ketika  akan  dilaksanakannya  AJB  tidak perlu lagi dilakukan pengurusan PPh. Ini juga akan mempengaruhi Indeks Kemudahan Berusaha atau Ease of Doing Business dari segi indicator registering property. Oleh karena itu,  pengenaan  PPh  atas  pengalihan  hak  atas  tanah  yang  diikat  PPJB  Lunas  dapat dipahami  sebagai  bentuk  dari  perwujudan  kepastian  hukum  dalam  perpajakan  dan diaturnya dalam peraturan pelaksana Pasal 4 ayat (2) dapat dibenarkan.
Lain  halnya  dengan  PPJB  Lunas,  pengenaan  PPh  terhadap  penghasilan  yang diperoleh dari PPJB Bertahap tentunya tidak dapat dimaknai sebagai penghasilan yang diperoleh dari peristiwa pengalihan hak atas tanah. Hal ini dikarenakan tidak ada alasan pembenar baik secara de facto maupun de jure telah beralihnya hak atas tanah dan/atau bangunan pada saat PPJB Bertahap.
Selain itu, penghasilan yang diterima pada saat PPJB Bertahap tersebut tidak dapat dikatakan  sebagai  tambahan  ekonomis  yang  dapat  menambah  kekayaan  wajib  pajak
sebagaimana  yang  dimaksud  dalam  Penghasilan  yang  diatur  oleh  Pasal  4  ayat  (1) UUPPh. Hal ini dikarenakan PPJB Bertahap dalam rangka pengalihan hak atas tanah dan/atau  bangunan  tersebut  sewaktu-waktu  dapat  saja  batal  dan  mengakibatkan pengembang selaku calon penjual harus mengembalikan dana yang telah diterimanya kepada pembeli sebagaimana yang tercantum di dalam perjanjian. Penghasilan tersebut dapat dikategorikan kedalam penghasilan ilusi atau illusory gain. 19
Berdasarkan  pemaparan  di  atas  terlihat  adanya  pengaturan  norma  pemajakan baru  yang  diatur  di  dalam  PP  No.  34  Tahun  2016,  yaitu  pengenaan  pajak  atas penghasilan ilusi atau illusory gain . Perumusan suatu norma baru dalam suatu aturan pelaksana  merupakan  bentuk  dari  ketidakpastian  hukum.  Maka  sesuai  dengan  asas kepastian  hukum,  berlaku  asas Lex  Superior  derogate  Legi  Inferior, yaitu  peraturan perundang-undangan bertingkat lebih tinggi mengesampingkan peraturan perundang- undangan tingkat lebih rendah. Dengan demikian dapat disimpulkan pula ketentuan mengenai majunya waktu terutang pajak dan penerapan sanksi kepada calon penjual yang  tidak  membayarkan  PPh  pada  saat  diperolehnya  uang  pada  PPJB  Bertahap sebagaimana diatur di dalam PP No. 34 Tahun 2016 adalah suatu tindakan yang tidak dapat dibenarkan.

## PENUTUP
Pengenaan  Pajak  Penghasilan  (PPh)  atas  Pengalihan  Hak  atas  Tanah  dan/ Bangunan  yang  diikat  dalam  Perjanjian  Pengikatan  Jual  Beli  (PPJB)  disatu  sisi menguntungkan bagi negara, yaitu untuk mencegah terjadinya penghindaran pajak dan sebagai  sarana  mempercepat  pemasukan  negara.  Pemungutan  ini  mencerminkan pemerintah  menggunakan  teori  kewajiban  pajak  mutlak  yang  sejalan  dengan  fungsi pajak  sebagai  sarana  memaksimalkan  penerimaan  negara  ( budgeter ).  Di  sisi  lain, pengenaan PPh dalam pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan yang masih diikat dalam  PPJB  Bertahap  tidak  mencerminkan  asas  kesederhanaan  dalam  pemungutan pajak dan juga merupakan suatu penyimpangan norma perpajakan yang menimbulkan ketidakpastian hukum yaitu bagi pengembang selaku pelaku usaha.
19 Muhamad Herliansyah, “Pajak Penghasilan Final Terhadap Penghasilan Atas Perjanjian Pengikatan Jual Beli Atas Tanah dan/a tau  Bangunan  Dihubungkan  Dengan  Asas  Keadilan  Dalam  Perpajakan” ,  Tesis  Magister  Hukum  Kenotariatan Universitas Padjadjaran, 2017, hlm. 87.
Pengaturan  norma  tersebut  berpotensi  pula  menjadi  salah  satu  faktor  yang menghambat  kegiatan  bisnis  properti  khususnya  dari  segi  waktu    apabila  terjadinya pembatalan dan biaya apabila dibayarkan tidak sesuai dengan jangka waktu terutang pajak.  Sejatinya  hambatan-hambatan  tersebut  dapat  mempengaruhi  aspek  penilaian kemudahan berusaha dari indicator registering property dan paying tax yang artinya dapat pula mempengaruhi peringkat Ease of Doing Business di Indonesia. Sehingga menurut peneliti,  pengenaan  pajak  penghasilan  atas  pengalihan  hak  atas  tanah  dan/atau bangunan yang diikat dalam PPJB seharusnya dibatasi dalam pengertian PPJB Lunas saja. Oleh karena itu untuk mendukung kemudahan berusaha bagi pengembang selaku pelaku  usaha  di  bidang  property,  sebaiknya  pemerintah  melakukan  perubahan terhadap  PP No.  34  Tahun 2016 , yaitu  menghapus  semua  ketentuan  yang  berkenaan dengan kewajiban pembayaran PPh atas Pengalihan Hak atas Tanah dan/ Bangunan yang diikat dalam PPJB Bertahap.

## DAFTAR PUSTAKA

## Buku
Adam  Smith,  (1981). An  Inquiry  Into  the  Nature  and  Cause  of  the  Wealth  of  Nations,
Indianapolis: Liberty Classics.
Dewi Kania Sugiharti dan Zainal Muttaqin,  (2015). Buku Ajar Hukum Pajak, Bandung:
Kalam Media
Dhaniswara K.Harjono, (2016). Hukum Properti, Jakarta: PPHBI.
Herlien Boediono, (2016). Kumpulan Tulisan Hukum Perdata di Bidang Kenotariatan Buku Kesatu, cetakan Keempat, Bandung: PT Citra Aditya Bakti.
Kartini Muljadi dan Gunawan Widjaja,(2003). Jual Beli , Jakarta: PT. Raja Grafindo.
R. Santoso Brotodihardjo, (2013). Pengantar Ilmu Hukum Pajak, cetakan keduapuluh tiga, Bandung: Refika Aditama.
Ronny Hanitijo Soemitro,(1990). Metodologi Penelitian Hukum , Jakarta: Graha Indonesia.
Salim HS, (2017). Teknik Pembuatan Akta Perjanjian (TPA Dua) , Jakarta: PT RajaGrafindo Persada.
Wiratni  Ahmadi,  dkk.,  (2016). Teknik  Pembuatan  Akta  Notaris ,  Bandung:  Logoz Publishing.

## Jurnal
Esti  Handayani,  (2012).  “Penghindaran  Paja k  Melalui  Perjanjian  Pengikatan  Jual  Beli Dengan Kuasa Jual yang Dibuat di Hadapan Notaris di Jakarta Utara”, Notarius,
vol. 1, no. 1
Gedion Ardana Reswari, (2014). “Surat Kuasa Mutlak Pada Perjanjian Pengikatan Jual
Beli Hak a tas Tanah”, Jurnal Rechtens, Vol. 3 No. 1,
Teguh Tresna Puja Asmara, dkk., (2019). “Ease of Doing Business: Gagasan Pembar uan Hukum Penyelesaian Sengketa Investasi d i Indonesia”, University of Bengkulu Law Journal, Volume 4 Number 2.

## Peraturan Perundang-Undangan
Undang-Undang Nomor 5 Tahun 1960 tentang Peraturan Dasar Pokok-Pokok Agraria. Undang-Undang  Nomor  28  Tahun  2007  Tentang  Perubahan  Ketiga  Atas  Undang-
Undang  Nomor  6  Tahun  1983  Tentang  Ketentuan  Umum  dan  Tata  Cara Perpajakan.
Undang-Undang  Nomor  36  Tahun  2008  tentang  Perubahan  Keempat  atas  Undang- Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan.
Peraturan Pemerintah Nomor 24 Tahun 1997 tentang Pendaftaran Tanah.
Peraturan  Pemerintah  Nomor  34  Tahun  2016  tentang  Pajak  Penghasilan  atas Penghasilan dari
Pengalihan Hak atas Tanah dan/atau Bangunan dan Perjanjian Pengikatan Jual Beli atas Tanah dan/atau Bangunan Beserta Perubahannya.

## Sumber Lain
Departemen Pendidikan dan Kebudayaan, (1997). Kamus Besar Bahasa Indonesia , Jakarta:
Balai Pustaka.
Muhamad  Herliansyah,  (2017).  “Pajak  Penghasilan  Final  Terhadap  Penghasilan  Atas Perjanjian  Pengikatan  Jual  Beli  Atas  Tanah  Dan/Atau  Bangunan  Dihubungkan Dengan  Asas  Keadilan  Dalam  Perpajakan” ,  Tesis  Magister  Hukum  Kenotariatan
Universitas Padjadjaran.
The World Bank, (2020). “Doing Biness Ranking 2020”, Doing Business Data Base.
Hasil wawancara dengan Bapak Nova Dwi A tmaja, selaku perwakilan dari Direktorat Peraturan Perpajakan II, pada tanggal 29 Juni 2020.
Hasil wawancara dengan Bapak Suwarno, pejabat Kantor Pertanahan Kota Bandung, pada tanggal 1 Juli 2020.
Hasil wawancara dengan Notaris/PPAT Albert Richi Aruan, S.H., LL.M., M.Kn., Kantor Notaris/PPAT di Kota Jakarta Selatan, pada tanggal 27 Juni 2020.