## PENGARUH PARTISIPASI PENYUSUNAN ANGGARAN TERHADAP KINERJA MELALUI SISTEM AKUNTANSI MANAJEMEN SEBAGAI VARIABEL MEDIASI
Hindira Widiastri Zahroh Naimah Universitas Airlangga hindira_widiastri@yahoo.co.id

## Abstract
This  research  aims  to  examine  whether  participative  budgets  affect  performance through  management  accounting  systems  as  a  mediation  variable  at  Land  Agency  in East  Java.  Population  in  this  research  is  echelon  IV  in  39  Land  Agency  in  East  Java where  there  are  6  echelon  IV  in  each  Land  Agency  in  East  Java.  The  sample  in  this research were 113 respondents. This research uses path analysis to analyze data. The results  of  this  research  indicate  that  participative  budget  have  positive  effect  on performance,  participative  budget  have  positive  effect  to  management  accounting system,  management  accounting  system  have  positive  effect  on  performance  and participative  budget  have  positive  effect  on  performance  through  management accounting system as mediation variable.
Keywords :  participation,  characteristics  of  management  accounting  system, managerial performance

## PENDAHULUAN
Partisipasi  penyusunan  anggaran  merupakan  alat  penting  untuk  mewujudkan pemerintahan  yang  akuntabel.  Setiap  warga  negara  melalui  partisipasi  penyusunan anggaran memiliki kesempatan untuk berperan aktif dalam perencanaan pembangunan sehingga  mempunyai  pengaruh  dalam  kebijakan  pemerintah.  Partisipasi  penyusunan anggaran  juga  merupakan  alat  untuk  mendidik  dan  memberdayakan  warga  negara dalam  mewujudkan  tata  kelola  pemerintahan  yang  baik.  Partisipasi  penyusunan anggaran  dapat  membantu  menciptakan  transparansi  sehingga  mengurangi  inefisiensi dan  korupsi  dalam  pemerintahan.  partisipasi  penyusunan  anggaran  memiliki  potensi untuk  membuat  pemerintah  lebih  responsif  terhadap  kebutuhan  warga  dan  lebih bertanggung  jawab  dalam  mengalokasikan  sumber  daya  dan  memberikan  pelayanan (Anggarini dan Puranto, 2010).
Kinerja  di  suatu  organisasi  tidak  akan  menjadi  lebih  baik  jika  gaya kepemimpinan  yang  ada  di  dalam  organisasi  tersebut  tidak  memperhatikan  partisipasi dari  para  pegawai  mengenai  kebutuhan-kebutuhan  yang  diperlukan.  Kinerja  suatu organisasi  akan  cenderung  meningkat  apabila  gaya  kepemimpinan  yang  dianut  oleh suatu  organisasi  lebih  mendengarkan  dan  peka  terhadap  informasi  yang  beredar  di dalam  suatu  organisasi  (Rante  dkk,  2013).  Kinerja  dapat  ditingkatkan  melalui penggunaan  informasi-informasi  mengenai  organisasi  yang  terangkum  dalam  sistem
akuntansi  manajemen,  karena  dengan  menggunakan  sistem  akuntansi  manajemen secara  maksimal  maka  kinerja  yang  ditetapkan  oleh  pimpinan  menjadi  lebih  realistis untuk dicapai. Kinerja yang ditetapkan oleh pimpinan untuk tahun anggaran berikutnya terkadang  dapat  melonjak  terlalu  tinggi  atau  terlalu  rendah  karena  adanya  perubahan kebijakan  atau  peraturan,  dimana  informasi  mengenai  perubahan  kebijakan  tersebut dapat  diperoleh  sesegera  mungkin  melalui  sistem  akuntansi  manajemen.  Informasi yang terdapat dalam Sistem Akuntansi Manajemen sangat bermanfaat bagi organisasi, terutama bagi organisasi yang terdesentralisasi, karena dengan informasi tersebut maka organisasi mendapatkan arah yang lebih jelas dalam meningkatkan kinerjanya (Marina, 2009). Disinilah peranan dari sistem akuntansi manajemen yaitu memberikan informasi handal  bagi  pimpinan  suatu  organisasi  dalam  pengambilan  keputusan  sehingga  dapat meningkatkan kinerja organisasi.
Dalam  pengambilan  keputusan  di  suatu  organisasi  dibutuhkan  suatu  sistem akuntansi manajemen yang dapat memberikan masukan pertimbangan yang up to date bagi  pimpinan  untuk  pengambilan  keputusan  tersebut.  Sistem  akuntansi  manajemen yang bagus untuk membantu pimpinan dalam pengambilan keputusan harus terdiri dari empat  karakteristik  yaitu  ruang  lingkup  ( board  scope ),  tepat  waktu  ( timeliness) , aggregation dan integration (Chenhall dan Morris, 1986). Sistem akuntansi manajemen yang  akan  dibahas  dalam  penelitian  ini  difokuskan  pada  pengujian  keempat karakteristik tersebut.
Riset  sebelumnya  mengenai  pengaruh  partisipasi  penyusunan  anggaran  dan pengaruh sistem akuntansi manajemen terhadap kinerja sudah banyak diulas oleh para peneliti  terdahulu.  Hasil  yang  diperoleh  dari  riset  sebelumya  adalah  sistem  akuntansi manajemen mempunyai  pengaruh  yang signifikan terhadap kinerja di  suatu organisasi (Gul,  1994;  Rante  dkk,  2013;  Tsui,  2001).  Namun,  terdapat  juga  riset  yang menyimpulkan  bahwa  sistem  akuntansi  manajemen  tidak  berpengaruh  signifikan terhadap  kinerja  di  suatu  organisasi  (Marina,  2009).  Riset  dari  Chong  (2002)  dan Wentzel  (2002)  menunjukkan  bahwa  partisipasi  penyusunan  anggaran  berpengaruh positif  terhadap  kinerja  manajerial.  Sementara  riset  yang  lain  juga  ada  yang menghasilkan  kesimpulan  bahwa  partisipasi  penyusunan  anggaran  tidak  dapat berpengaruh  secara  langsung  terhadap  kinerja  dan  memerlukan  adanya  variabel  lain yang  mendukung  partisipasi  penyusunan  anggaran  untuk  meningkatkan  kinerja  suatu organisasi  (Poerwati,  2001).  Oleh  karena  itu,  peneliti  termotivasi  untuk  membuktikan pengaruh  partisipasi  penyusunan  anggaran  terhadap  kinerja  dengan  menggunakan populasi Kantor Pertanahan Kabupaten atau Kota di seluruh Jawa Timur.
Populasi  yang  akan  diambil  dalam  riset  ini  yaitu  Kantor  Pertanahan Kabupaten/Kota  di  seluruh  Jawa  Timur.  Alasan  diambilnya  populasi  tersebut  karena adanya  kinerja  pemerintah  yang  kurang  maksimal  di  lingkungan  Badan  Pertanahan Nasional  Propinsi  Jawa  Timur.  Hal  ini  dibuktikan  dari  laporan  Realisasi  Penyerapan Anggaran  Kantor  Wilayah  Propinsi  per  31  Desember  2016  yang  dibuat  oleh Kementerian  Agraria  dan  Tata  Ruang/Badan  Pertanahan  Nasional,  dimana  Badan Pertanahan Nasional Propinsi Jawa Timur hanya menempati peringkat ke empat belas dan tidak masuk dalam sepuluh besar Realisasi Penyerapan Anggaran terbaik. Padahal, Badan  Pertanahan  Nasional  Propinsi  Jawa  Timur  merupakan  satuan  kerja  yang mempunyai  pagu  anggaran  terbesar  ketiga  dibandingkan  dengan  satuan  kerja  lain  di seluruh  Indonesia..  Dalam  penelitian  ini,  penulis  ingin  membuktikan  apakah  kurang maksimalnya kinerja dalam penyerapan anggaran tersebut dikarenakan oleh kurangnya
partisipasi dalam pembuatan anggaran atau dikarenakan kurangnya penggunaan sistem akuntansi manajemen.
Perbedaan  riset  ini  dengan  riset-riset  sebelumnya  yaitu  dalam  riset  ini menggunakan  empat  karakteristik  untuk  mengukur  variabel  sistem  akuntansi manajemen.  Karakteristik  yang  digunakan  yaitu  ruang  lingkup,  ketepatan  waktu, agregasi  dan  integrasi  sesuai  dengan  riset  yang  dilakukan  oleh  Chenhall  dan  Morris (1986). Pada riset sebelumnya yang dilakukan oleh Cheng (2012) hanya menggunakan satu  karakteristik  untuk  mengukur  variabel  sistem  akuntansi  manajemen  yaitu karakteristik  ruang  lingkup.  Penggunaan  empat  karakteristik  ini  lebih  efektif dibandingkan dengan menggunakan satu  karakteristik saja, hal  ini  sesuai dengan hasil dari  beberapa  penelitian  sebelumnya  (Chenhall  dan  Moris,  1986;  Chia,  1995;  Rante dkk,  2013)  yang  menggunakan  empat  karakteristik  dalam  mengukur  sistem  akuntansi manajemen.
Rumusan masalah yang dapat diambil dari riset ini yaitu:
1. Apakah  partisipasi  penyusunan  anggaran  berpengaruh  terhadap  sistem akuntansi manajemen?
2. Apakah partisipasi penyusunan anggaran berpengaruh terhadap kinerja?
3. Apakah sistem akuntansi manajemen berpengaruh terhadap kinerja?
4. Apakah  partisipasi  penyusunan anggaran berpengaruh terhadap  kinerja  melalui sistem akuntansi manajemen?

## TINJAUAN PUSTAKA DAN HIPOTESIS
Dalam penelitian ini, peneliti akan meneliti pengaruh partisipasi penyusunan anggaran terhadap  kinerja  melalui  sistem  akuntansi  manajemen  yang  didasarkan  pada  teori kontingensi  ( contingency  theory ).  Teori  kontingensi  ( contingency  theory )  didasarkan pada  premis  bahwa  tidak  ada  suatu  sistem  akuntansi  yang  dapat  ditetapkan  secara umum di semua bidang organisasi dan di segala situasi sehingga harus dirancang suatu sistem  akuntansi  manajemen  yang  terlebih  dahulu  disesuaikan  agar  penggunaannya dapat efektif. Ini berarti bahwa sistem akuntansi manajemen yang diterapkan oleh suatu organisasi  tergantung  pada  situasi  tertentu  yang  sedang  dihadapi  (Chong  dan  Chong, 1997).  Menurut  Otley  (1980),  pendekatan  kontingensi  memiliki  arti  bahwa  tingkat keandalan  sistem  akuntansi  manajemen  memiliki  efek  yang  berbeda  untuk  masing- masing  situasi  organisasi  sehingga  tingkat  karakteristik  informasi  sistem  akuntansi manajemen  mungkin  tidak  selalu  sama  untuk  masing-masing  organisasi  dalam  setiap kondisi.  Organisasi  menghadapi  kontingensi  dalam  rangka  menciptakan  konfigurasi yang  sesuai  yang  diharapkan  dapat  menciptakan  efektivitas  organisasi  dan meningkatkan  kinerja  manajerial.  Dengan  adanya  sistem  akuntansi  manajemen  yang efektif  maka  dapat  membantu  pimpinan  dalam  pengambilan  keputusan.  Semakin canggih  sistem  akuntansi  manajemen  suatu  organisasi  maka  dapat  semakin  efektif membantu pimpinan dalam mengambil keputusan.

## Pengembangan Hipotesis dan Model Analisis
Pengaruh Partisipasi Penyusunan Anggaran Terhadap Kinerja Berdasarkan Contingency  Theory ,  tidak  ada  satu  sistem  akuntansi  yang  dapat  berlaku secara  umum  di  semua  bidang  organisasi  dan  di  segala  situasi  sehingga  partisipasi penyusunan  anggaran  dapat  dikatakan  sebagai  salah  satu  strategi  untuk  menanggapi segala  situasi  yang  akan  dihadapi  oleh  suatu  organisasi.  Jika  partisipasi  penyusunan
anggaran di suatu organisasi dilaksanakan dengan baik maka organisasi tersebut dapat berkinerja  dengan  baik  untuk  mengatasi  berbagai  situasi  yang  dihadapi  dan  juga organisasi dapat lebih efisiensi dalam menjalankan kegiatannya.
Banyak  riset  yang  memberikan  hasil  bahwa  partisipasi  penyusunan  anggaran mempunyai pengaruh terhadap kinerja. Salah satunya hasil riset Jermias dan Setiawan (2008)  yang  menunjukkan  bahwa  tingkat  hirarki  dan  sistem  kontrol  memperkuat hubungan  antara  anggaran  partisipasi  dengan  kinerja.  Ada  juga  riset  dari  Wentzel (2002)  yang  menunjukkan  bahwa  anggaran  partisipasi  yang  dimediasi  oleh  persepsi keadilan dan komitmen pada tujuan organisasi dapat meningkatkan kinerja. Selain itu, riset  Chong  dan  Chong  (2002)  terdapat  dual  effects  dari  komitmen  pada  tujuan organisasi  dan  informasi  perkerjaan  atas  pengaruh  partisipasi  penyusunan  anggaran terhadap  kinerja.  Dari  penjabaran  diatas  maka  hipotesis  pertama  yang  dapat  diambil dari riset ini yaitu:
H 1 : Partisipasi penyusunan anggaran berpengaruh positif terhadap kinerja.
Pengaruh Partisipasi Penyusunan Anggaran Terhadap Sistem Akuntansi Manajemen Sistem akuntansi manajemen dapat diterapkan di  suatu organisasi dengan berdasarkan Contingency  Theory yaitu  untuk  menghadapi  situasi  di  luar  perusahaan.  Tidak  ada suatu  sistem  akuntansi  yang  dapat  berlaku  untuk  seluruh  organisasi,  sehingga  setiap organisasi  harus  membuat  suatu  sistem  akuntansi  manajemen  tertentu  yang  dapat dijalankan  sesuai  dengan  kegiatan  di  organisasi  tersebut,  untuk  menghadapi  segala situasi  yang  nantinya  berkaitan  dengan  organisasi  tersebut.  Dengan  digunakannya sistem  akuntansi  manajemen  untuk  berpartisipasi  dalam  penyusunan  anggaran  maka kinerja suatu organisasi dapat ditingkatkan.
Riset  membuktikan  bahwa  partisipasi  dalam  penyusunan  anggaran  mempunyai pengaruh  terhadap  sistem  akuntansi  manajemen  (Cheng,  2012).  Namun  sistem akuntansi  manajemen  yang  digunakan  dalam  penelitiannya  hanya  didasarkan  pada karakteristik ruang lingkup saja, tanpa melihat karakteristik ketepatan waktu,  agregasi dan  integrasi.  Sedangkan  dalam  penelitian  ini  menggunakan  semua  karakteristik tersebut  dalam  mengukur  sistem  akuntansi  manajemen.  Dari  pembahasan  sebelumnya maka hipotesis kedua yang dapat diperoleh adalah:
H 2 :  Partisipasi  penyusunan  anggaran  berpengaruh  positif  terhadap  sistem  akuntansi manajemen.
Pengaruh Sistem Akuntansi Manajemen Terhadap Kinerja Penggunaan  sistem  akuntansi  manajemen  yang  tepat  untuk  berpartisipasi  dalam penyusunan  anggaran  dapat  mengatasi  ketidak  pastian  situasi  yang  dihadapi  oleh organisasi. Hal ini diperlukan karena setiap organisasi akan mengalami berbagai situasi dalam  menjalankan  organisasinya  dan  tidak  ada  satupun  sistem  akuntansi  yang  dapat digunakan  secara  menyeluruh  untuk  mengatasi  berbagai  situasi  tersebut (Contingecy Theory). Dalam  keadaan  seperti  itu  organisasi  perlu  untuk  membuat  suatu  sistem akuntansi manajemen yang dapat memenuhi kebutuhan organisasi.
Banyak  riset  sebelumnya  yang  membahas  tentang  pengaruh  sistem  akuntansi manajemen  terhadapa  kinerja.  Gul  dan  Chia  (1994)  membuktikan  bahwa  sistem akuntansi  manajemen,  ketidakpastian  lingkungan  dan  desentralisasi  secara  bersama- sama  dapat  mempengaruhi  kinerja  manajerial.  Penelitian  Tsui  (2001)  membuktikan bahwa  sistem  akuntansi  manajemen  berpengaruh  terhadap  kinerja  yang  diperkuat
dengan  partisipasi  dalam  penyusunan  anggaran.  Dari  penjelasan  diatas  maka  dapat diambil hipotesis ketiga sebagai berikut:
H 3 : Sistem akuntansi manajemen berpengaruh positif terhadap kinerja.
Pengaruh  Partisipasi  Penyusunan  Anggaran  Terhadap  Kinerja  Melalui  Sistem Akuntansi Manajemen
Partisipasi  dalam  penyusunan  anggaran  untuk  meningkatkan  kinerja  melalui  sistem akuntansi  manajemen  dapat  diterapkan  pada  suatu  organisasi  untuk  mengatasi  segala situasi  yang  akan  dihadapi  organisasi.  Dengan  dipenuhinya  empat  karakteristik  dari Chenhall  dan  Morris  mengenai  sistem  akuntansi  manajemen,  maka  kebutuhan pimpinan  atau  manajer  dalam  mencari  informasi  yang  mendukung  pembuatan  suatu keputusan  dapat  terpenuhi.  Sehingga  pimpinan  atau  manajer  tersebut  juga  dapat berkinerja dengan baik.
Riset  Cheng  (2012)  membahas  tentang  keterkaitan  antara  partisipasi  penyusunan anggaran  dan  kinerja  yang  dimediasi  oleh  sistem  akuntansi  manajemen,  tetapi  sistem akuntansi  manajemen  yang  dimaksud  disini  hanya  berdasarkaan  karakteristik broad scope saja.  Sedangkan  karakteristik  utama  dari  sistem  akuntansi  manajemen sebenarnya  ada  empat  yaitu broad  scope,  timeliness,  aggregration dan integration (Chenhall  dan  Morris,  1986).  Dari  uraian  diatas  maka  hipotesis  keempat  dari  riset  ini yaitu:
H 4 :  Partisipasi  penyusunan  anggaran  berpengaruh  positif  terhadap  kinerja  melalui sistem akuntansi manajemen.
Dari penjelasan di atas maka dapat diperoleh model analisis sebagai berikut:

## Gambar 1 Model Analisis Penelitian

## METODE PENELITIAN

## Jenis Penelitian
Riset  ini  menggunakan  jenis  penelitian  kuantitatif  dimana  data  yang  diperoleh  adalah data  mengenai  partisipasi  penyusunan  anggaran,  sistem  akuntansi  manajemen  dan kinerja  yang  berbentuk  bukan  angka  kemudian  dirubah  menjadi  angka  tertentu.  Hasil
Sistem Akuntansi Manajemen Partisipasi Penyusunan Anggaran Kinerja
dari  riset  yang  berjenis  kuantitatif  yaitu  berupa  pembahasan  mengenai  hipotesis  yang diangkat oleh peneliti.

## Definisi Operasional dan Pengukuran Variabel
Partisipasi Penyusunan Anggaran
Partisipasi  penyusunan  anggaran  adalah  proses  keterlibatan  individu-individu  dalam penyusunan  anggaran  yang  berpengaruh  terhadap  pencapaian  target  atau  tujuan anggaran  (Brownell,  1982).  Partisipasi  penyusunan  anggaran  dalam  riset  ini  adalah variabel  bebas  atau  variabel  independen  dan  diukur  melalui  instrumen  dari  Milani (1975) dengan skala 1 sampai dengan 7. Instrumen ini berisi tentang 6 pertanyaan yang berisi  tentang  pengaruh  dan  keterlibatan  responden  untuk  memberikan  usulan  atau masukan dalam proses penganggaran.

## Sistem Akuntansi Manajemen
Sistem  akuntansi  manajemen  adalah  suatu  sistem  yang  menyediakan  informasi  di bidang  keuangan  dan  non  keuangan  yang  relevan  dan reliabel sehingga  dapat digunakan  sebagai  pertimbangan  dalam  pengambilan  keputusan  (Rante  dkk,  2013). Sistem  akuntansi  manajemen  dalam  riset  ini  disebut  sebagai  variabel  mediasi  dan diukur menggunakan instrumen dari Chenhall dan Moris (1986) dengan sembilan belas pertanyaan yang berskala 1 sampai dengan 9 dengan indikator broad scope, timeliness, aggregation dan integration .

## Kinerja
Kinerja adalah keberhasilan suatu organisasi dalam mencapai tujuan dan sasaran  yang telah  ditetapkan  oleh  organisasi  (Rante  dkk,  2013).  Kinerja  dalam  riset  ini  disebut variabel  terikat  atau  variabel  dependen  dan  diukur  menggunakan  instrumen  dari Mahoney  dkk  (1965)  dengan  sembilan  pertanyaan  yang  berskala  1  sampai  dengan  9. Indikator  yang  digunakan  dalam  instrumen  ini  terdiri  dari  sembilan  hal  yaitu perencanaan,  investigasi,  koordinasi,  evaluasi,  supervisi, staffing ,  negosiasi,  mewakili dan kinerja keseluruhan.

## Jenis dan Sumber Data
Riset  ini  menggunakan  jenis  data  kuantitatif  yaitu  data  mengenai  partisipasi penyusunan anggaran, sistem akuntansi manajemen dan kinerja yang berbentuk bukan angka  kemudian  dirubah  menjadi  angka  tertentu.  Sumber  data  yang  diperoleh  dalam riset  ini  adalah  data  primer  dan  data  sekunder.  Data  primer  dalam  penelitian  ini  yaitu berupa  kuesioner  mengenai  partisipasi  penyusunan  anggaran,  sistem  akuntansi manajemen  dan  kinerja  yang  telah  diisi  dan  didapatkan  langsung  dari  sampel penelitian. Data sekunder dalam penelitian ini yaitu berupa laporan mengenai realisasi kinerja yang ada di kantor pertanahan kabupaten atau kota di seluruh jawa timur.

## Populasi dan Sampel Penelitian
Populasi  dalam  penelitian  ini  adalah  para  pejabat  eselon  IV  di  39  Kantor  Pertanahan Kabupaten atau Kota yang ada di Jawa Timur dimana terdapat 6 pejabat eselon IV pada masing-masing  Kantor  Pertanahan  Kabupaten  atau  Kota  yang  ada  di  Jawa  Timur. Sampel  dalam  penelitian  sebanyak  113  responden  yang  diperoleh  dengan  cara menggunakan  purposive  sampling  yaitu  pengambilan  sampel  yang  terbatas  pada  jenis orang  tetentu  dimana  orang  tersebut  dapat  memberikan  informasi  yang  diinginkan
karena mereka memiliki atau memenuhi kriteria yang ditentukan oleh peneliti (Sekaran, 2006). Kuesioner yang disebarkan yaitu sebanyak 234 kuesioner, dimana 113 kuesioner diisi dan dikembalikan kepada peneliti serta 121 kuesioner tidak kembali.

## Kriteria Pengujian Hipotesis
Pengujian  dari  hipotesis  yang  dibuat  dalam  riset  ini  yaitu  dengan  menggunakan  hasil dari path analysis . Kriteria pengujian hipotesis pertama, hipotesis kedua dan hipotesis ketiga  diterima  jika  nilai  signifikansi  lebih  kecil  dari  1%,  5%  atau  10%  serta  nilai  t hitung lebih besar dari  t tabel (Ghozali, 2006). Persamaan yang dapat diambil dari riset ini untuk menguji hipotesis pengaruh partisipasi penyusunan anggaran terhadap sistem akuntansi manajemen adalah sebagai berikut:
SAM = b1 AP + e1
Kriteria  pengujian  hipotesis  keempat  diterima  sebagai  mediasi  penuh  ( fully  mediated ) apabila  pengaruh  tidak  langsung  variabel  independen  terhadap  variabel  dependen signifikan sementara pengaruh langsung variabel  independen terhadap dependen tidak signifikan,  sedangkan  mediasi  secara  parsial  ( partially  mediated )  terjadi  apabila pengaruh  tidak  langsung  variabel  independen  terhadap  variabel  dependen  signifikan dan  pengaruh  langsung  variabel  independen  terhadap  variabel  dependen  juga signifikan.    Persamaan  yang  dapat  diambil  untuk  menguji  hipotesis  keempat  adalah sebagai berikut:
KIN = b2 AP + b3 SAM + e2
Keterangan: AP = Partisipasi penyusunan anggaran SAM   = Sistem akuntansi manajemen
KIN     = Kinerja
b
= Koefisien path
e = Error
Hipotesis  keempat  dibuktikan  dengan  menghitung  pengaruh  tidak  langsung  terlebih dahulu.  Menurut  Ghozali  (2006)  Pengaruh  tidak  langsung  dapat  diperoleh  dari persamaan berikut:
Pengaruh tidak langsung = b2 x b3
Total  pengaruh  partisipasi  penyusunan  anggaran  dan  sistem  akuntansi  manajemen terhadap  kinerja  juga  harus  diperhitungkan.  Rumus  yang  dapat  digunakan  untuk menghitung total pengaruh yaitu:
Total Pengaruh = b1 + (b2 x b3)
Persamaan regresi dalam penelitian ini menggunakan nilai error yang diperoleh melalui persamaan sebagai berikut:
√

## HASIL DAN PEMBAHASAN

## Uji Validitas dan Reliabilitas Anggaran Partisipatif
Setelah dilakukan analisis pada keenam item pertanyaan mengenai anggaran partisipatif maka  semua  pertanyaan  dinyatakan  valid  secara  statistik,  artinya  pertanyaan  mampu menjelaskan  dimensi  anggaran  partisipatif  pada  organisasi  yang  diteliti.  Hasil  uji reliabilitas  untuk  variabel  anggaran  partisipatif  dapat  dikatakan  reliabel  karena  nilai Crobanch Alpha yang dihasilkan lebih besar dari 0,60.

## Kinerja
Setelah  dilakukan  analisis  pada  sembilan  item  pertanyaan  mengenai  kinerja  maka semua  pertanyaan  dinyatakan  valid  secara  statistik,  artinya  pertanyaan  mampu menjelaskan  dimensi  kinerja  pada  organisasi  yang  diteliti.  Khusus  untuk  pertanyaan pada  item  ke  sembilan,  jawaban  dari  responden  disesuaikan  dengan  laporan  realisasi anggaran,  hal  ini  dikarenakan  agar  dapat  diperoleh  hasil  penilaian  kinerja  yang  lebih realistis.  Hasil  uji  reliabilitas  untuk  variabel  kinerja  dapat  dikatakan  reliabel  karena nilai Crobanch Alpha yang dihasilkan lebih besar dari 0,60.

## Sistem Akuntansi Manajemen
Setelah  dilakukan  analisis  pada  sembilan  belas  item  pertanyaan  mengenai  sistem akuntansi manajemen maka semua pertanyaan dinyatakan valid secara statistik, artinya pertanyaan  mampu  menjelaskan  karakteristik  sistem  akuntansi  manajemen  pada organisasi  yang  diteliti.  Hasil  uji  reliabilitas  untuk  variabel  sistem  akuntansi manajemen dapat dikatakan reliabel karena nilai Crobanch Alpha yang dihasilkan lebih besar dari 0,60.

## Uji Hipotesis
Uji Hipotesis 1 Hasil uji hipotesis 2 dapat dilihat sebagai berikut:

## Tabel 1
Hasil Regresi Variabel Partisipasi Penyusunan
Anggaran Terhadap Variabel Sistem Akuntansi Manajemen H Pengaruh Koef Path T hitung Sig R Square Keterangan H 1 Partisipasi penyusunan anggaran Terhadap Sistem Akuntansi Manajemen 0,330 3,678 0,000 0,109 Signifikan
Variabel  partisipasi  penyusunan  anggaran  secara  statistik  memberikan  pengaruh signifikan terhadap Sistem Akuntansi Manajemen. Hal ini tebukti dari nilai signifikansi sebesar  0,000  yang  berarti  nilai  tersebut  masih  lebih  kecil  dari  nilai  signifikansi  yang disyaratkan  yaitu  sebesar  1%  dan  nilai  t  hitung  sebesar  3,678  dimana  nilai  tersebut lebih  besar  dari  pada  nilai  t  tabel  yaitu  sebesar  2,6204.  Koefisien  determinasi  parsial (R2)  untuk  variabel  partisipasi  penyusunan  anggaran  adalah  sebesar  0.109.  Dengan
demikian  dapat  disimpulkan  bahwa  H 1 diterima  atau  partisipasi  penyusunan  anggaran yang semakin baik akan semakin meningkatkan Sistem Akuntansi Manajemen.
Persamaan regresi untuk hipotesis 1 adalah :
SAM = b1 AP + e1 SAM = 0,330 AP + 0,944
Perhitungan untuk error didapat dari

## √ √

## Uji Hipotesis 2
Variabel  partisipasi  penyusunan  anggaran  secara  statistik  memberikan  pengaruh signifikan  terhadap  Kinerja.  Hal  ini  tebukti  dari  nilai  signifikansi  sebesar  0,003  yang berarti  nilai  tersebut  masih  lebih  kecil  dari  nilai  signifikansi  yang  disyaratkan  yaitu sebesar 1% dan nilai t hitung sebesar 3,034 dimana nilai tersebut lebih besar dari pada nilai  t  tabel  yaitu  sebesar  2,6204.  Koefisien  determinasi  parsial  (R2)  untuk  variabel partisipasi  penyusunan  anggaran  adalah  sebesar  0,077.  Dengan  demikian  dapat disimpulkan  bahwa  H2  diterima  atau  partisipasi  penyusunan  anggaran  yang  semakin baik akan semakin meningkatkan kinerja.

## Uji Hipotesis 3
Variabel  Sistem  Akuntansi  Manajemen  secara  statistik  memberikan  pengaruh  positif signifikan terhadap Kinerja. Hal  ini tebukti  dari  nilai  signifikansi  sebesar 0,014   yang berarti  nilai  tersebut  masih  lebih  kecil  dari  nilai  signifikansi  yang  disyaratkan  yaitu sebesar 5% dan nilai t hitung sebesar 2,511 dimana nilai tersebut lebih besar dari pada nilai  t  tabel  yaitu  sebesar  1,9813.  Dengan  demikian  dapat  disimpulkan  bahwa  H3 diterima  atau  Sistem  Akuntansi  Manajemen  yang  semakin  baik  akan  semakin meningkatkan kinerja.

## Uji Hipotesis 4
Berikut hasil pengujian hipotesis 4
Tabel 2 Hasil Regresi Variabel Partisipasi Penyusunan Anggaran dan Variabel Sistem Akuntansi Manajemen Terhadap Variabel Kinerja H Pengaruh Koef Path T hitung Sig R Square Keterangan H 2 Partisipasi penyusunan anggaran terhadap kinerja 0,279 3,034 0,003 0,173 Signifikan H 3 Sistem akuntansi manajemen terhadap kinerja 0,231 2,511 0,014 Signifikan
Hasil  regresi  variabel  partisipasi  penyusunan  anggaran  dan  variabel  sistem  akuntansi manajemen  terhadap  variabel  kinerja  menunjukkan  nilai  signifikansi  0,003  (  0,003  < 1%) dan 0,014 (0,014 < 5%); nilai t hitung 3,034 (3,034 > 2,6204) dan 2,511 (2,511 > 1,9813);  nilai  koefisien  b2=0,279  dan  b3=0,231.  Berdasarkan  hasil  regresi  tersebut maka dapat ditarik persamaan sebagai berikut:
KIN   = b2 AP + b3 SAM + e2 KIN   = 0,279 AP + 0,231 SAM + 0,909
Perhitungan untuk eror didapatkan dari:

## √ √
Dari  persamaan  diatas  maka  selanjutnya  dapat  dihitung  pengaruh  tidak  langsung  dan total pengaruh. Pengaruh tidak langsung dapat dihitung sebagai berikut:
(b1) X (b3) = (0,330) X ( 0,231) = 0,07623
Total pengaruh dapat dihitung sebagai berikut: b2 + ( b1 X b3 ) = 0,279 + 0,07623 = 0,35523
Menurut  Baron  dan  Kenny  (1986),  mediasi  penuh  ( fully  mediated )  apabila  pengaruh tidak  langsung  variabel  independen  terhadap  variabel  dependen  signifikan  sementara pengaruh langsung variabel independen terhadap dependen tidak signifikan, sedangkan mediasi  secara  parsial  ( partially  mediated )  terjadi  apabila  pengaruh  tidak  langsung variabel  independen  terhadap  variabel  dependen  signifikan  dan  pengaruh  langsung variabel  independen  terhadap  variabel  dependen  juga  signifikan.  Berdasarkan  kriteria Baron  dan  Kenny  (1986)  maka  dapat  disimpulkan  bahwa  dalam  tahapan  ini  terjadi pengaruh mediasi secara parsial. Dalam penelitian ini variabel independen berpengaruh secara  langsung  terhadap  variabel  dependen  dengan  nilai  signifikansi  0,003 (0,003<1%);  variabel  independen  berpengaruh  terhadap  variabel  mediasi  dengan  nilai signifikan  0,000  (0,000<1%)  dan  variabel  mediasi  berpengaruh  terhadap  variabel dependen  dengan  nilai  signifikan  0,014  (0,014<5%).  Dari  hasil  tersebut  maka  dapat digambarkan sebagai berikut:

## Gambar 2 Model Hasil Penelitian
Hasil  analisis  jalur  menunjukkan  bahwa  partisipasi  penyusunan  anggaran  dapat memberikan  pengaruh  positif  terhadap  kinerja  secara  langsung  dan  secara  tidak langsung, sehingga dapat disimpulkan bahwa terjadi partial mediating.

## Pembahasan
Hasil uji hipotesis 1 pada sub bab sebelumnya menunjukkan bahwa hipotesis 1 dalam penelitian  ini  diterima.  Hasil  pengujian  hipotesis  1  dalam  penelitian  ini  mendukung penelitian  Cheng  (2012)  yang  menyatakan  bahwa  partisipasi  penyusunan  anggaran
Sistem Akuntansi Manajemen Partisipasi Penyusunan Anggaran Kinerja b1 = 0,330 Sig = 0,000 b2 = 0,279 Sig = 0,003 b3 = 0,231 Sig = 0,014
berpengaruh  positif  terhadap  sistem  akuntansi  manajemen.  Partisipasi  yang  tinggi dalam  penyusunan  anggaran  pada  kantor  pertanahan  kabupaten  atau  kota  di  seluruh jawa  timur  menggunakan  banyak  informasi  dari  sitem  akuntansi  manajemen  dalam merencanakan, melaksanakan maupun memonitor kegiatan organisasinya. Penggunaan sistem  akuntansi  manajemen  tentunya  berkaitan  dengan  informasi  mengenai pelaksanaan program-program utama yang sedang berjalan, aturan-aturan terbaru yang akan  diterapkan  dan  dokumen-dokumen  yang  membantu  dalam  pengambilan keputusan.
Hasil uji hipotesis 2 pada sub bab sebelumnya menunjukkan bahwa hipotesis 2 dalam penelitian  ini  diterima.  Hasil  pengujian  hipotesis  2  dalam  penelitian  ini  mendukung penelitian Jermias dan Setiawan (2008), Wentzel (2002), Chong dan Chong (2002) dan Cheng  (2012)  yang  menyatakan  bahwa  partisipasi  penyusunan  anggaran  berpengaruh positif  terhadap  kinerja.  Penyusunan  anggaran  perlu  melibatkan  bawahan  untuk mencegah dampak disfungsional.  Partisipasi  anggaran dapat  dinilai sebagai  suatu cara yang  dapat  meningkatkan  kinerja  setiap  anggota  organisasi  secara  individual  karena partisipasi  dalam  penyusunan  anggaran  mendorong  anggota  organisasi  untuk mempertanggung jawabkan kinerjanya.
Hasil uji hipotesis 3 pada sub bab sebelumnya menunjukkan bahwa hipotesis 3 dalam penelitian  ini  diterima.  Hasil  pengujian  hipotesis  3  dalam  penelitian  ini  mendukung penelitian  Tsui  (2001)  dan  juga  penelitian  Gul  dan  Chia  (1994)  yang  menyatakan bahwa partisipasi penyusunan anggaran berpengaruh positif terhadap sistem akuntansi manajemen.  Penggunaan  informasi  yang  disediakan  sitem  akuntansi  manajemen membantu  pimpinan  dalam  memposisikan  organisasinya.  Informasi  sistem  akuntansi manajemen  mampu  menghadapi  ketidakpastian  situasi  yang  dihadapi  organisasi  dan merencanakan  strategi  perubahan  organisasi.  Dari  keseluruhan  hasil  tersebut menunjukkan  bahwa  dengan  adanya  sistem  akuntansi  manajemen  akan  meningkatkan kinerja. Hal ini dapat dikatakan bahwa sitem akuntansi manajemen dapat menyediakan sumber  informasi  penting  untuk  membantu  pimpinan  dalam  mengendalikan aktivitasnya untuk mencapai tujuan organisasi.
Hasil uji hipotesis 4 sebelumnya menunjukkan bahwa hipotesis 4 dalam penelitian ini diterima. Hasil pengujian hipotesis 4 dalam penelitian ini mendukung penelitian Cheng (2012)  yang  menyatakan  bahwa  partisipasi  penyusunan  anggaran  berpengaruh  positif terhadap kinerja melalui sistem akuntansi manajemen.
Partisipasi  penyusunan  anggaran  berpengaruh  signifikan  terhadap  sistem  akuntansi manajemen dimana sistem akuntansi manajemen juga berpengaruh signifikan terhadap kinerja. Dari hasil tersebut,  sistem akuntansi manajemen mampu memediasi  pengaruh partisipasi  penyusunan  anggaran  terhadap  kinerja  manajerial.  Pemanfaatan  sistem akuntansi  manajemen  dapat  memberikan  informasi  yang  memperbaiki  kinerja pimpinan  dalam  menyelesaikan  pekerjaan  secara  lebih  efektif  untuk  mencapai  tujuan organisasi.  Hasil  penelitian  ini  menunjukkan  bahwa  kinerja  dapat  meningkat  apabila pimpinan  memanfatkan  sistem  akuntansi  manajemen  untuk  berpatisipasi  dalam penyusunan anggaran.

## SIMPULAN
Kesimpulan  dari  penelitian  ini  yaitu  secara  parsial  partisipasi  penyusunan  anggaran berpengaruh  postif  terhadap  kinerja,  system  akuntansi  manajemen  Kantor  Pertanahan Kabupaten atau Kota di  seluruh Jawa Timur, serta hasil penelitian menunjukan secara
parsial  sistem  akuntansi  manajemen  berpengaruh  positif  terhadap  kinerja.  Begitu  pula untuk  hasil  penelitian  yang  keempat  menunjukan  bahwa  partisipasi  penyusunan anggaran  berpengaruh  terhadap  kinerja  melalui  Sistem  akuntansi  manajemen  dengan sebagai partial mediation .

## KETERBATASAN
Keterbatasan  dalam  penelitian  ini  yaitu  hanya  terfokus  pada  efek  interaksi  antara anggaran  partisipasi  dan  sistem  akuntansi  manajemen  pada  kinerja,  variabel  lainnya seperti desentralisasi, gaya kepemimpinan, ketidak pastian lingkungan, dan sebagainya harus dipertimbangkan dalam penelitian selanjutnya.

## SARAN
Berdasarkan kesimpulan tersebut maka peneliti merekomendasikan agar para eselon IV perlu  memberikan  bimbingan  dan  pembinaan  mengenai  partisipasi  dalam  penyusunan anggaran  sehingga  bawahan  tidak  ragu  dan  yakin  dalam  menyampaikan  aspirasi- aspirasi  dari  masing-masing  individu  dan  perlu  adanya  suatu  regulasi  yang  jelas mengenai  partisipasi  dalam  penyusunan  anggaran  dan  sistem  akuntansi  manajemen yang di dalamnya juga mencakup reward and punishment atas pelaksanaannya.

## DAFTAR PUSTAKA
Anggarini,  Y.  Puranto,  B.  H.  (2010).  Anggaran  Berbasis  Kinerja:  Penyusunan  APBD Secara Komprehensif. Yogyakarta: STIM YKPN.
Brownell, P. (1982). A Field Study Examination of Budgetary Participation and Locus of Control. Accounting Review : 766-777.
Cheng,  M.  T.  (2012). The  Joint  Effect  of  Budgetary  Participation  and  Broad ‐ Scope Management  Accounting  Systems  on  Management  Performance.  Asian  Review  of Accounting , 20(3), 184-197
Chenhall,  R.  H.,  dan  Morris,  D.  (1986). The  Impact  of  Structure,  Environment,  and Interdependence on the Perceived Usefulness of Management Accounting Systems. Accounting Review , 16-35.
Chia,  Y.  M.  (1995). Decentralization,  Management  Accounting  System (MAS) information  characteristics  and  their  interaction  effects  on  managerial performance:  a  Singapore  study.  Journal  of  Business  Finance  &  Accounting , 22(6), 811-830.
Chong, V. K., dan Chong, K. M. (2002). Budget Goal Commitment and Informational Effects  of  Budget  Participation on Performance:  A Structural  Equation Modeling Approach. Behavioral Research in Accounting, 14(1), 65-86.
Chong, V.  K. dan Chong, K. M.  (1997). Strategic choices,  environmental uncertainty and SBU performance:  a note on the intervening  role of  management  accounting systems. Accounting and Business Research 27(4): 268-276.
Ghozali,  I.  (2006).  Aplikasi  Analisis  Multivariate  dengan  Program  SPSS.  Semarang: Badan Penerbit-Undip.
Gul,  F.  A.  Chia,  Y.  M.  (1994). The  Effects  of  Management  Accounting  Systems, Perceived  Environmental  Uncertainty  and  Decentralization  on  Managerial
Performance:  a  Test  of  Three-Way  Interaction.  Accounting,  Organizations  and Society , 19(4-5), 413-426. Jermias,  J.  Setiawan,  T.  (2008). The  Moderating  Effects  of  Hierarchy  and  Control Systems  on  the  Relationship  Between  Budgetary  Participation  and  Performance. The International Journal of Accounting, 43(3), 268-292.
Kurrohman,  T.  (2013).  Evaluasi  Penganggaran  Berbasis  Kinerja  Melalui  Kinerja Keuangan  Yang  Berbasis Value  For  Money Di  Kabupaten/Kota  Di  Jawa  Timur. Jurnal Dinamika Akuntansi Vol. 5, No. 1, pp. 1-11.
Mahoney, T. A. Jerdee, T.H. Carroll, S.J. (1965). T he job (s) of management. Industrial Relations: A Journal of Economy and Society 4(2): 97-110.
Mardiasmo. (2002). Akuntansi Sektor Publik. Yogyakarta: ANDI. Marina,  A.  (2009).  Pengaruh  Sistem  Akuntansi  Manajemen  Terhadap  Kinerja Manajerial  Dengan  Ketidakpastian  Lingkungan  Dan  Desentralisasi  Sebagai Variabel Moderating. Universitas Muhammadiyah Surabaya.
Milani,  K.  (1975). The  relationship  of  participation  in  budget-setting  to  industrial supervisor performance and attitudes: a field study. The accounting review 50(2): 274-284.
Nasir, M. (2010). Perubahan Sistem Penganggaran di  Indonesia dan Dampaknya pada Kinerja.  Pidato  Pengukuhan  Upacara  Penerimaan  Jabatan  Guru  Besar  Fakultas Ekonomi Universitas Diponegoro.
Otley, D. T.  (1980). The contingency theory of  management  accounting: achievement and prognosis. Accounting, Organizations and society 5(4): 413-428. Poerwati,  T.  (2001).  Pengaruh  Partisipasi  Penyusunan  Anggaran  Terhadap  Kinerja Manajerial:  Budaya  Organisasi  dan  Motivasi  Sebagai  Variabel  Moderating. Universitas Diponegoro.
Rante,  A.,  Rosidi,  dan  Djamhuri,  A.  (2013). Management  Accounting  System  as Mediating  the  Effect  of  Decentralization  and  Leadership  Style  on  Managerial Performance. Finance and Banking Journal. Vol. 15 No. 1 Sekaran, Uma. (2006). Metodologi Penelitian untuk Bisnis. Jakarta: Salemba Empat Tsui,  J.  S.  (2001). The  Impact  of  Culture  on  the  Relationship  Between  Budgetary Participation, Management Accounting Systems, and Managerial Performance: an Analysis  of  Chinese  and  Western  Managers.  The  International  Journal  of Accounting , 36(2), 125-146.
Utomo, N. A., Ngakan, P. O., dan Dermawan, A. (2007). Anggaran Berbasis Kinerja: Tantangannya  Menuju  Tata  Kelola  Kehutanan  yang  Baik. Governance  Brief Number 37. Wentzel,  K.  (2002). The  Influence  of  Fairness  Perceptions  and  Goal  Commitment  on Managers' Performance  in  a Budget  Setting.  Behavioral Research in  Accounting , 14(1), 247-271.