Determinant Analysis of Accounting Information Disclosure on Financing Transactions for Sharia Commercial Banks

## Analisis Determinan Tingkat Pengungkapan Informasi Akuntansi Pada Transaksi Pembiayaan Bank Umum Syariah
Yenny Novita Sari, Noven Suprayogi
Departemen Ekonomi Syariah, Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Airlangga, Surabaya, Indonesia yenny.novita.sari-2017@feb.unair.ac.id*, noven.suprayogi@feb.unair.ac.id

## ABSTRAK
Pembiayaan  merupakan  sumber  pendapatan  dan  sumber  risiko terbesar  bagi  bank.  Sehingga  pengungkapan  informasi  akuntansi  mengenai pembiayaan  penting  bagi  pemegang  saham  untuk  mengambil  keputusan ekonomi. Tujuan penelitian ini untuk menguji tingkat pengungkapan informasi akuntansi  transaksi  pembiayaan  syariah  pada  Bank  Umum  Syariah  di Indonesia.  Selain  itu  untuk  menganalisis  faktor-faktor  yang  mempengaruhi tingkat  pengungkapan  informasi  tersebut.  Sampel  menggunakan  7  Bank Umum Syariah di Indonesia yang beroperasi dalam periode 2016-2020. Indeks rata-rata  tidak  tertimbang  digunakan  untuk  mengukur  tingkat  pengungkapan informasi  akuntansi  transaksi  pembiayaan  syariah  sesuai  standar  PSAK  dan PAPSI 2013. Model analisis regresi data panel digunakan untuk menganalisis faktor-faktor  yang  mempengaruhi  tingkat  pengungkapan  informasi  tersebut. Penelitian  menemukan  bahwa  rata-rata  tingkat  pengungkapan  informasi akuntansi  transaksi  pembiayaan  syariah  sebesar  0,616  dan  belum  ada  yang mematuhi  standar  secara  penuh.  Ukuran  bank  dan  usia  bank  berpengaruh negatif  signifikan,  ukuran  dewan  komisaris  berpengaruh  positif  signifikan serta  keahlian  komite  audit  tidak  berpengaruh  signifikan  terhadap  tingkat pengungkapan informasi akuntansi transaksi pembiayaan syariah. Temuan ini memberikan  implikasi  bahwa  pemegang  saham  dapat  mempertimbangkan ukuran  bank,  usia  bank,  dan  ukuran  dewan  komisaris  untuk  meningkatkan tingkat  pengungkapan  informasi  akuntansi  pembiayaan.  Temuan  ini  dapat dijadikan bahan evaluasi bagi lembaga regulator terkait praktik pengungkapan informasi akuntansi pembiayaan sesuai standar.
Kata  kunci:  Tingkat  Pengungkapan  Informasi  Akuntansi  Transaksi Pembiayaan Syariah, Ukuran Bank, Usia Bank, Keahlian Komite Audit, Ukuran Dewan Komisaris.

## Informasi Artikel
Submitted: 30-08-2021
Reviewed: 07-02-2022 Accepted: 17-06-2022 Published: 31-07-2022
*) Korespondensi (Correspondence): Yenny Novita Sari
Open access under Creative Commons Attribution-Non
Commercial-Share A like 4.0
International Licence (CC-BY-NC-SA)

## ABSTRACT
Financing is the largest source of income and the biggest source of risk  for  banks.  Therefore,  disclosure  of  accounting  information  regarding financing  is  important  for  shareholders  to  make  economic  decisions.  The purpose  of  this  study  was  to  examine  the  level  of  disclosure  of  accounting information for Islamic financing transactions at Islamic Commercial Banks in Indonesia. In addition, this study analyzes the factors that influence the level of  disclosure  of  that  information.  The  samples  used  7  Islamic  Commercial Banks  in  Indonesia  operating  in  the  2016-2020  period.  The  unweighted average  index  is  used  to  measure  the  level  of  disclosure  of  accounting information  for  sharia  financing  transactions  according  to  the  PSAK  and PAPSI 2013 standards.  The panel data regression analysis model is used to analyze the factors that influence the level of information disclosure. The study found that the average level of disclosure of accounting information for Islamic finance  transactions  was  0.616  and  none  of  them  fully  complied  with  the standards.  The  size  of  the  bank  and  the  age  of  the  bank  had  a  significant negative effect, the size of the board of commissioners had a significant positive effect and the expertise of the audit committee had no significant effect on the level  of  disclosure  of  accounting  information  on  Islamic  financing transactions.  This  finding  implies  that  shareholders  can  consider  bank  size,
bank age, and board of commissioners size to increase the level of disclosure of financial accounting information. These findings can be used as evaluation material for regulatory agencies regarding the practice of disclosing financial accounting information according to standards.
Keywords:  Level  of  Disclosure  of  Accounting  Information  on  Islamic Financing Transactions, Bank Size, Age of the Bank, Expertise of the Audit Committee, Board of Commissioners Size.

## I. PENDAHULUAN
Hubungan keagenan pada perusahaan perbankan syariah sangat kompleks daripada perusahaan non-bank. Menurut Taswan (2010), pada perusahaan perbankan Syariah terdapat hubungan pemegang saham dengan manajemen (agen), hubungan bank dengan debitur, dan hubungan bank dengan regulator. Dalam hubungan pemegang saham dengan manajemen (agen) sering terjadi masalah keagenan berupa informasi  asimetris  karena  adanya  konflik  kepentingan.  Agen  memiliki  seluruh  informasi  tentang perusahaan  tapi  agen  tidak  akan  memberikan  seluruh  informasi  tersebut  kepada  prinsipal  dengan berbagi  pertimbangan.  Sementara  prinsipal  hanya  memiliki  sedikit  informasi  karena  prinsipal  tidak memiliki akses terhadap internal perusahaan. Padahal prinsipal membutuhkan informasi yang lengkap dan relevan mengenai situasi dan kondisi perusahaan secara keseluruhan untuk pengambilan keputusan ekonomi (Tabash, 2019). Dalam perbankan syariah, informasi yang dianggap penting adalah informasi mengenai pembiayaan. Pembiayaan merupakan sumber penghasilan terbesar sekaligus sumber risiko terbesar  bagi  bank syariah.  Risiko timbulnya  pembiayaan  bermasalah  dapat mengurangi  pendapatan bank syariah serta mempengaruhi kesehatan bank syariah (Usanti, 2019).
Informasi  asimetris  dapat  diatasi  dengan  melakukan  pengungkapan  pada  laporan  keuangan (Vanza dkk., 2018). Dalam akuntansi syariah, prinsip pengungkapan mensyaratkan perusahaan untuk mengungkapkan berbagai informasi dalam laporan keuangan supaya laporan tersebut bisa bermanfaat dan  tidak  merugikan  penggunanya.  Pengungkapan  bertujuan  untuk  membantu  pengguna  eksternal dalam  membuat  keputusan  ekonomi  dan  agama.  Selain  itu,  untuk  membantu  manajemen  dalam memenuhi akuntabilitas mereka kepada Tuhan dan masyarakat (Ousama & Fatima, 2010).
Informasi asimetris juga berkaitan dengan hubungan bank syariah dengan regulator. Regulator sebagai pihak eksternal perusahaan ikut mempengaruhi keputusan manajemen bank melalui berbagai regulasi  yang  ditetapkan.  Oleh  karena  itu,  pemegang  saham  dan  manajer  pun  akan  memperhatikan kepatuhan  regulasi.  Regulasi  mengarahkan  pihak  manajemen  untuk  mengelola  bank  secara  hati-hati sebagai  bentuk  pencegahan  terhadap  moral  hazard  seperti  informasi  asimetris.  Dalam  melakukan pendekatan  kontrol  pada  perusahaan  perbankan  syariah,  regulator  (BI)  menekankan  transparansi kondisi keuangan pada bank umum syariah. BI mewajibkan bank untuk menyusun laporan keuangan sesuai  dengan  PSAK  Syariah  yang  relevan  untuk  industri  perbankan  syariah,  PAPSI  (Pedoman Akuntansi Perbankan Syariah Indonesia), dan peraturan lain yang diterbitkan oleh BI.
SAK Syariah dikeluarkan pertama kali pada tanggal 1 Mei 2002 dan mulai aktif digunakan pada 1 Januari 2003, sedangkan PAPSI dikeluarkan pada tanggal 10 Juli 2013. Meskipun SAK Syariah dan PAPSI sudah ada sejak lama, namun permasalahan yang dihadapi masih banyak terjadi, masih banyak lembaga perbankan yang belum atau sepenuhnya menerapkan pengungkapan wajib perbankan syariah. Penelitian oleh Wahyuni dan Diantimala (2016) menemukan bahwa tingkat pengungkapan PSAK 105 tahun  2012-2014  memiliki  rata-rata  68,3%,  dan  tingkat  pengungkapan  PSAK  106  tahun  2012-2014 memiliki  rata-rata  67,6%.  Penelitian  dari  Amrin  (2018)  juga  menunjukkan  bahwa  tingkat pengungkapan  PSAK  102-107  memiliki  rata-rata  44,55%.  Berdasarkan  fenomena  tersebut  maka memunculkan peluang adanya penelitian untuk menganalisis faktor yang dapat memberikan pengaruh pada tingkat pengungkapan pada Bank Umum Syariah di Indonesia.
Latar  belakang  tersebut  mendorong  peneliti  untuk  meneliti  tentang  tingkat  pengungkapan informasi  pada  transaksi  pembiayaan  syariah  dan  faktor  yang mempengaruhinya  yaitu  ukuran  bank, usia  bank,  keahlian  komite  audit,  dan  ukuran  dewan  komisaris.  Motivasi  penulisan  ini  muncul  dari berbagai alasan. Pertama, penelitian yang mengangkat topik ini masih sedikit dilakukan di Indonesia, Penelitian yang sudah ada lebih banyak membahas tingkat pengungkapan pada Islamic Social Reporting dan Corporate Social Responsibility. Praktik pengungkapan informasi akuntansi pada laporan keuangan dianggap  penting  karena  berhubungan  dengan  kredibilitas  dan  kepercayaan  pihak  eksternal.  Oleh
karena itu, topik tentang pengungkapan laporan keuangan menjadi menarik dan relevan untuk dikaji. Kedua, Penelitian oleh Wahyuni dan Diantimala (2016) hanya meneliti pada indeks pengungkapan 105 dan 106 saja. Adapun Amrin (2018) meneliti indeks pengungkapan menggunakan PSAK 102-107 tetapi semua item pengungkapan diperlakukan sama dan diasumsikan bahwa semua bank yang diteliti harus mengungkapkan  item  tersebut,  padahal  tidak  semua  transaksi  syariah  dilakukan  oleh  bank  seperti transaksi akuntansi Istishna dan Salam. Sehingga, penelitian ini akan menggunakan PSAK 102, 105, 106, dan 107. Ketiga, penulis ingin melakukan evaluasi terkait praktik pengungkapan pada pembiayaan sesuai  standar  PSAK  Syariah  dan  PAPSI  2013  karena  tingkat  pengungkapan  informasi  akuntansi transaksi pembiayaan syariah merupakan pengungkapan yang bersifat mandatory atau wajib. Tujuan penelitian ini untuk mengukur tingkat pengungkapan informasi akuntansi transaksi pembiayaan syariah pada Bank Umum Syariah di Indonesia periode 2016-2020. Selain itu juga untuk menganalisis pengaruh ukuran  bank,  usia  bank,  keahlian  komite  audit,  dan  ukuran  dewan  komisaris  terhadap  tingkat pengungkapan informasi akuntansi transaksi pembiayaan syariah.
Bagian 1 dalam penelitian ini memaparkan pendahuluan. Bagian 2 membahas tentang landasan teori yang menjadi landasan penelitian, penelitian terdahulu, dan pengembangan hipotesis. Bagian 3 menyajikan  metodologi  penelitian  yang  digunakan.  Bagian  4  menjelaskan  hasil  dan  pembahasan. Bagian 5 menyajikan kesimpulan.

## II. KAJIAN LITERATUR

## Landasan Teori
Penelitian ini  dilandasi  oleh  teori  agensi  dan  teori  sinyal.  Jensen  dan  Meckling (1976)  telah mengemukakan  teori  agensi  yang  membahas  bahwa  hubungan  keagenan  yang  terjadi  di  dalam perusahaan  merupakan  sebuah  kontrak  atau  kesepakatan  antara  pihak  agen  (manajer)  dan  pihak prinsipal (pemilik). Dalam hubungan ini, pihak prinsipal melimpahkan wewenang kepada pihak agen untuk  mengambil  keputusan  terkait  pengelolaan  perusahaan.  Manajer  sebagai  agen  atau  pihak  yang melakukan  pengelolaan  perusahaan  memiliki  lebih  banyak  informasi  berkaitan  dengan  internal perusahaan daripada pihak prinsipal. Sehingga manajer wajib membagikan informasi tentang keadaan perusahaan melalui pengungkapan dalam laporan keuangan kepada prinsipal. Informasi ini memiliki arti penting bagi pengguna informasi seperti pihak prinsipal karena pihak eksternal memiliki kondisi yang paling besar ketidakpastiannya dan membutuhkan informasi tersebut sebagai bahan pengambilan keputusan ekonomi (Sunyoto & Hidayanti, 2009).
Hubungan keagenan pada perusahaan perbankan syariah sangat kompleks daripada perusahaan non bank. Perusahaan perbankan syariah diatur oleh berbagai regulasi yang ditetapkan oleh BI. Regulasi tersebut disebabkan karena bank merupakan lembaga perantara keuangan antara pihak yang kelebihan dana  dengan  pihak  yang  kekurangan  dana.  Sehingga  risiko  yang  harus  dihadapi  bank  sangat  besar. Ketidakmampuan untuk  menjaga  image  (kualitas)  akan  sangat berpengaruh terhadap likuiditas  bank (Rahmawati dkk. 2007).
Teori Sinyal berasal dari teori akuntansi pragmatik yang fokus membahas perubahan perilaku pengguna  informasi  yang  dipengaruhi  oleh  informasi  yang  diperoleh.  Pengungkapan  informasi merupakan  bentuk  sinyal  yang  diberikan  oleh  perusahaan  kepada  pihak  eksternal.  Pengungkapan informasi memberikan sinyal bahwa perusahaan memiliki prospek dan kinerja baik ( good news ) atau dapat memberikan  sinyal  bahwa  kondisi  perusahaan  sedang  buruk  ( bad  news )  (Rokhlinasari,  2016). Teori  ini  juga  membahas  bahwa  perusahaan  menyampaikan  sinyal  dalam  bentuk  pengungkapan informasi  pada laporan  keuangan kepada  pihak  luar untuk mengurangi  informasi  asimetris sehingga dapat meningkatkan nilai perusahaan (Nuswandari, 2009).
Informasi asimetris adalah perbedaan informasi yang diperoleh antara pihak yang satu dengan pihak  yang  lain.  Andrianto  dan  Firmansyah  (2019)  menjelaskan  bahwa  informasi  asimetris  pada industri  perbankan  mempunyai  dimensi  dan  kompleksitas  yang  lebih  tinggi  dari  industri  lainnya. Informasi Asimetris terjadi di antara manajer bank, debitur, deposan, pemilik/pemegang saham, bank dan  regulator.  Informasi  keuangan  yang  asimetris  ini  adalah  sumber  risiko  yang  tinggi,  baik  risiko pembiayaan, risiko operasional maupun risiko hukum serta menjadi salah satu sumber utama terjadinya kejahatan perbankan (Andrianto & Firmansyah, 2019).
Bank  Umum  Syariah  adalah  bank  yang  melaksanakan  kegiatan  operasionalnya  dengan melayani  jasa  pembayaran,  serta  penghimpunan  dan  pembiayaan  dana  berdasarkan  prinsip  syariah. Bank syariah menerapkan prinsip-prinsip dasar ekonomi Islam sebagai landasan operasinya. Kegiatan tersebut memberikan pendapatan berupa bagi hasil, margin keuntungan, upah (ujrah), dan pungutan lain seperti biaya administrasi. Penghasilan bank syariah terbesar berasal dari produk pembiayaan, sehingga pembiayaan termasuk kegiatan yang paling dominan di bank syariah. Pembiayaan adalah penyediaan atau  penyaluran  dana  kepada  nasabah  dengan  berbagai  bentuk  transaksi  sesuai  dengan  tujuan penggunaannya  (Wangsawidjaja,  2012).  Semakin  dominan  suatu  kegiatan  maka  semakin  tinggi resikonya. Oleh karena itu informasi terkait pembiayaan perlu untuk diungkapkan secara penuh.
Menurut Wolk dkk, dalam Subroto (2014: 13), pengungkapan adalah informasi dan komunikasi pelengkap di dalam laporan keuangan seperti analisis manajemen tentang operasi mendatang, peristiwa setelah pelaporan, peramalan keuangan, catatan kaki, dan laporan keuangan tambahan. Belkaoui (2006) menyatakan bahwa pengungkapan bertujuan untuk memberikan informasi yang dibutuhkan stakeholder dalam menilai risiko dan potensi perusahaan serta membantu dalam penilaian atas pengembalian dari investasi.  Ousama  dan  Fatima  (2010)  menjelaskan  bahwa  dalam  perspektif  Islam,  pengungkapan didasarkan  pada  dua  persyaratan  umum  akuntansi  Islam:  konsep  akuntabilitas  sosial  dan  konsep pengungkapan  penuh.  Pengungkapan  penuh  informasi  yang  relevan  dan  dapat  diandalkan  harus membantu pengguna eksternal dalam membuat keputusan ekonomi dan agama, selain itu juga untuk membantu  manajemen  dalam  memenuhi  akuntabilitas  mereka  kepada  Tuhan  dan  masyarakat.  Oleh sebab itu, tingkat pengungkapan yang tinggi penting supaya informasi yang diberikan lengkap, akurat, jelas dan dapat dipercaya sehingga dapat memenuhi kepentingan pihak pengguna terutama pemegang saham.
Pengungkapan  telah  diatur  dalam  standar  akuntansi.  Standar  akuntansi  digunakan  sebagai acuan  untuk  menganalisis  dan  memahami  laporan  keuangan  oleh  para  pengguna  seperti  investor, pemegang saham, pemilik dana, pengelola zakat, pihak yang melakukan transaksi bisnis, dan pihak lain yang  berkepentingan  (Khaddafi  dkk.,  2017).  IAI  menerbitkan  Standar  Akuntansi  Keuangan  Syariah (SAK Syariah) di Indonesia berupa PSAK (Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan) Syariah. Standar ini dapat digunakan oleh entitas syariah maupun non syariah yang melakukan transaksi syariah dengan merujuk pada fatwa MUI. Selain itu, sesuai Peraturan BI Nomor 14/14/PBI/2012 tentang Transparansi dan  Publikasi  Laporan  Bank,  bahwa  diperlukan  adanya  ketentuan  tentang  pedoman  pelaksanaan akuntansi  perbankan  syariah  Indonesia.  Pedoman  Akuntansi  Perbankan  Syariah  Indonesia  (PAPSI) adalah panduan pelaksanaan dan pemaparan dari beberapa PSAK untuk perbankan syariah.

## Pengembangan Hipotesis

## Hubungan Ukuran Bank dengan Tingkat Pengungkapan Informasi Akuntansi Transaksi Pembiayaan Syariah
Berdasarkan  teori  agensi,  perusahaan  dengan  skala  besar  mengungkapkan  lebih  banyak informasi karena perusahaan memiliki kelompok pengguna yang beragam. Sehingga untuk menurunkan biaya  agensi  dan  mengurangi  informasi  asimetris,  perusahaan  besar  perlu  untuk  memberikan pengungkapan informasi yang lebih banyak (Inchausti, 1997). Selain itu, menurut teori biaya politik, perusahaan  yang  besar  menghadapi  visibilitas  tinggi  dan  tunduk  pada  intervensi  pemerintah.  Untuk mengurangi  biaya  politik  ini,  perusahaan  besar  cenderung  meningkatkan  kepatuhan  dengan pengungkapan  wajib  (Sellami  &  Tahari,  2017).  Beberapa  studi  empiris  sebelumnya  telah mengidentifikasi ukuran bank syariah sebagai penentu tingkat pengungkapan (El-Halaby & Hussainey, 2016;  Matuszak  dkk.,  2019).    Berdasarkan  konsep  teoritis  tersebut  maka  hipotesis  yang  akan  diuji adalah:
H1.  Ukuran  Bank berpengaruh  signifikan  terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Informasi  Akuntansi Transaksi Pembiayaan Syariah.

## Hubungan  Usia  Bank  dengan  Tingkat  Pengungkapan  Informasi  Akuntansi  Transaksi Pembiayaan Syariah
Berdasarkan  teori  sinyal,  Pah  (2020)  menjelaskan  bahwa  perusahaan  yang  berusia  tua  lebih berpengalaman  dalam menyebarkan  laporan  keuangannya  kepada  publik  dan mengetahui  kebutuhan informasi  penggunanya,  sehingga  perusahaan  akan  berusaha  untuk  meningkatkan  pengungkapan informasi keuangannya. Akhtaruddin (2005) juga menyatakan bahwa perusahaan yang berusia tua lebih
berpengalaman sehingga cenderung memasukkan lebih banyak informasi pada laporan keuangan untuk mempertahankan reputasi dan citra perusahaan. Penelitian sebelumnya oleh Sellami dan Tahari (2017) menemukan  bahwa  usia  bank  Syariah  menentukan  tingkat  pengungkapan  wajib.  Hal  ini  dapat dijelaskan dengan teori kurva belajar yang berarti bahwa bank Syariah yang berusia tua terbiasa dengan persyaratan  pengungkapan  wajib,  akibatnya  indeks  pengungkapan  meningkat  dari  waktu  ke  waktu. Penelitian  sebelumnya  (El-Halaby &  Hussainey  2016;  Nurkhin  dkk.,  2019)  juga mendukung  bahwa usia bank syariah berpengaruh signifikan terhadap variasi pengungkapan. Berdasarkan konsep teoritis tersebut maka penelitian ini berhipotesis bahwa:
H2. Usia Bank berpengaruh signifikan terhadap Tingkat Pengungkapan Informasi Akuntansi Transaksi Pembiayaan Syariah.

## Hubungan  Keahlian  Komite  Audit  dengan  Tingkat  Pengungkapan  Informasi  Akuntansi Transaksi Pembiayaan Syariah
Blue Ribbon Committee (1999) dan Smith Committee (2003) dalam Mangena dan Pike (2005) mengatakan bahwa komite audit harus memiliki anggota dengan keahlian akuntansi atau manajemen keuangan yang relevan. Keahlian ini dapat ditunjukkan dengan pekerjaan sebelumnya atau saat ini dan keanggotaan  lembaga  profesional  di  bidang  akuntansi  atau  keuangan  Pendapat  ini  didukung  dengan Peraturan  BI  Nomor  11/33/PBI/2009  pasal  36  ayat  (1)  menyebutkan  bahwa  anggota  komite  audit minimal  terdiri  dari  satu  pihak  independen  dengan  keahlian  akuntansi  keuangan  dan  satu  pihak independen  dengan  keahlian  perbankan  syariah.  Tingginya  proporsi  keahlian  komite  audit  dapat mengatasi  masalah  kelembagaan  yang  berkaitan  dengan  arus  informasi  (Bédard  &  Gendron,  2010). Komite  audit  dengan  keahlian  keuangan  cenderung  dapat  memahami  bahwa  pengungkapan  yang berkualitas tinggi dapat memberikan implikasi yang baik pada pasar modal. Penelitian sebelumnya oleh Abad dan Bravo (2018) memberikan bukti bahwa keahlian akuntansi anggota komite audit dikaitkan dengan  praktik  pengungkapan  berwawasan  ke  depan,  terutama  dengan  informasi  yang  bersifat keuangan dan strategis. Berdasarkan konsep teoritis tersebut maka hipotesis yang akan diuji adalah:
H3.  Keahlian  Komite  Audit berpengaruh  signifikan  terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Informasi Akuntansi Transaksi Pembiayaan Syariah.

## Hubungan  Ukuran  Dewan  Komisaris  dengan  Tingkat  Pengungkapan  Informasi  Akuntansi Transaksi Pembiayaan Syariah
Menurut Jensen (1993), fungsi pengawasan dari dewan komisaris diambil dari teori agensi yang menjelaskan  bahwa  dewan  komisaris  memiliki  kontrol  atas  perilaku  oportunistik  manajer  sehingga dewan komisaris dapat menyesuaikan kepentingan pemegang saham dan manajer perusahaan. Collier dan Gregory, dalam Sembiring (2005), menjelaskan terkait pengaruh anggota dewan komisaris dengan jumlah yang banyak akan mempermudah dewan komisaris dalam melaksanakan fungsi pengendalian serta  membantu  pengawasan  supaya  lebih  efektif.  Sehingga  semakin  besar  tekanan  yang  diterima manajer  untuk  memenuhi  keinginan  dan  kepentingan  pemegang  saham,  salah  satunya  yaitu pengungkapan  informasi  yang  lebih  banyak.  Penelitian  Wardani  dan  Sari  (2018)  juga  mendukung ukuran  dewan  komisaris  sebagai  determinan  pengungkapan.  Menurut  konsep  teoritis  tersebut  maka penelitian ini berhipotesis bahwa:
H4.  Ukuran  Dewan  Komisaris berpengaruh  signifikan  terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Informasi Akuntansi Transaksi Pembiayaan Syariah.

## III. METODE PENELITIAN
Pendekatan kuantitatif dalam penelitian digunakan untuk menganalisis hubungan antar variabel secara  parsial  dan  simultan  pada  variabel  Ukuran  Bank,  Usia  Bank,  Komite  Audit,  Ukuran  Dewan Komisaris  terhadap  tingkat  pengungkapan  informasi  akuntansi  transaksi  pembiayaan  syariah  Bank Umum Syariah. Data sekunder dikumpulkan dari laporan tahunan Bank Umum Syariah periode 2016- 2020 yang tersedia di laman resmi masing-masing. Populasi dalam penelitian ini adalah Bank Umum Syariah  di  Indonesia.  Dari  populasi  tersebut  kemudian  diambil  sampelnya  menggunakan  metode purposive  sampling.  Tujuh  bank  umum  syariah  terpilih  untuk  digunakan  sebagai  sampel  dalam penelitian. Tabel 1 menyajikan ringkasan teknik eliminasi sampel penelitian.
Tabel 1.
Ringkasan Teknik Pemilihan Sampel Keterangan Jumlah Sampel Bank Umum Syariah yang terdaftar di OJK 14 Bank Umum Syariah yang baru berdiri tahun 2018 (1) Bank Umum Syariah yang tidak diperoleh laporan tahunannya (2) Bank Umum Syariah yang tidak menggunakan salah satu dari akad yang diteliti ( murabahah , mudh arabah, musyarakah , dan ijarah ) (4) Total Bank Syariah yang bisa dijadikan sampel 7 Periode penelitian 2016-2020 5 tahun Jumlah data yang digunakan dalam penelitian 35

## Sumber: Otoritas Jasa Keuangan (Data Olahan)
Variabel  dependen  penelitian  adalah  indeks  pengungkapan  informasi  akuntansi  transaksi pembiayaan syariah. Indeks tersebut merupakan pengungkapan atas informasi akuntansi pada produk pembiayaan yang harus diungkapkan berdasarkan PSAK Syariah dan PAPSI 2013. Penelitian ini fokus pada produk pembiayaan dengan akad murabahah, mudharabah, musyarakah dan ijarah sehingga item pengungkapan  sebanyak  61  item.  Indeks  tersebut  diukur  menggunakan  indeks  kepatuhan  tidak tertimbang dengan daftar item yang terdiri dari semua pengungkapan yang diperlukan sesuai standar. Setiap item dalam daftar indikator pengungkapan diberi skor (1) apabila diungkapkan, (0) apabila tidak diungkapkan  dan  N/A  apabila  perusahaan  tidak  melakukan  kegiatan  yang  berkaitan  dengan pengungkapan. Selanjutnya, indeks pengungkapan untuk setiap bank umum syariah dinilai sebesar rasio dari skor item yang diungkapkan oleh bank dengan skor maksimum yang mungkin berlaku untuk bank tersebut.
Variabel Independen terdiri dari 4 variabel yaitu Ukuran Bank, Usia Bank, Keahlian Komite Audit,  dan  Ukuran  Dewan  Komisaris.  Tabel  2  menyajikan  definisi  operasional  dari  masing-masing variabel independen.
Tabel 2. Definisi Operasional Variabel Independen Variabel Independen Definisi Operasional Ukuran Bank (BSIZE) Diukur menggunakan log natural dari  jumlah aset. Ukuran ini relatif stabil dibandingkan ukuran  lain  (Sudarmaji  &  Sularto,  2007).  Log  natural  digunakan  karena  total  aset  pada masing-masing bank memiliki jumlah dan selisih yang besar sehingga menyebabkan nilai ekstrim. Usia Bank (AGE) Diukur dari lamanya bank tersebut beroperasi dari tahun berdirinya bank hingga periode tahun diambilnya sampel penelitian. Penelitian sebelumnya juga menggunakan ukuran ini (El-Halaby & Hussainey, 2016; Sellami & Tahari, 2017). Keahlian Komite Audit (ACEXP) Diukur dari jumlah anggota komite audit dengan keahlian akuntansi/keuangan/perbankan syariah  dibagi  jumlah  seluruh  anggota  komite  audit.  Ukuran  ini  juga  digunakan  pada penelitian Mangena dan Tauringana (2007). Ukuran Dewan Komisaris (BSIZE) Diukur dari jumlah anggota dewan komisaris. Ukuran ini juga digunakan pada penelitian sebelumnya oleh (Dharma & Nugroho, 2013).

## Sumber: Data Olahan, 2021.
Teknik analisis menggunakan model analisis regresi data panel melalui EViews 10. Sehingga model persamaan diformulasikan sebagai berikut:
Keterangan:
Y = Indeks Pengungkapan Informasi Akuntansi Transaksi Pembiayaan Syariah; 𝛽 0 = Konstanta; 𝛽 1 − 𝛽 4 = Koefisien Regresi; 𝜀 = Standar error; SIZE = Ukuran Bank; AGE = Usia Bank; ACEXP = Keahlian Komite Audit; BSIZE = Ukuran Dewan Komisaris.
𝑌 𝑖𝑡 = 𝛽 0 + 𝛽 1 log⁡(𝑆𝐼𝑍𝐸) 𝑖𝑡 + 𝛽 2 𝐴𝐺𝐸 𝑖𝑡 + 𝛽 3 𝐴𝐶𝐸𝑋𝑃 𝑖𝑡 + 𝛽 4 𝐵𝑆𝐼𝑍𝐸 𝑖𝑡 + ⁡𝜀⁡ (1)

## IV. HASIL DAN PEMBAHASAN
Hasil Tingkat Pengungkapan Informasi Akuntansi Transaksi Pembiayaan Syariah
Tabel 3.
Rata-Rata Tingkat Pengungkapan Pembiayaan Untuk Setiap Bank Umum Syariah
Bank Rata-Rata Pengungkapan Ranking Min Max St. Deviasi PT. Bank Muamalat Indonesia 0,658 2 0,638 0,672 0,017 PT. Bank BRI Syariah 0,634 4 0,583 0,655 0,032 PT. Bank Jabar Banten Syariah 0,561 6 0,525 0,596 0,028 PT. Bank BNI Syariah 0,751 1 0,729 0,768 0,014 PT. Bank Syariah Mandiri 0,637 3 0,617 0,655 0,014 PT. Bank Syariah Bukopin 0,574 5 0,544 0,582 0,017 PT. BCA Syariah 0,494 7 0,458 0,558 0,040
Sumber: Data Olahan, 2021
Berdasarkan  tabel  3,  tingkat  pengungkapan rata-rata tertinggi adalah  Bank  BNI  Syariah  dan tingkat  pengungkapan  rata-rata  terendah  adalah  Bank  BCA  Syariah.  OJK  sebagai  lembaga  yang mengatur  dan  mengawasi  kegiatan  perbankan  syariah  juga  mengakui  kehebatan  Bank  BNI  Syariah dalam hal kualitas laporan keuangan melalui penghargaan Annual Report Award. Bank BNI Syariah memperoleh penghargaan BUMN Listed pada Annual Report Award tahun 2016 (Upperline, 2017) dan tahun  2018  (CNBC  Indonesia,  2019).  Kemudian  di  tahun  2020,  Bank  BNI  Syariah  kembali mendapatkan penghargaan dari Bank Indonesia Award pada kategori kelompok bank dengan kepatuhan pelaporan terbaik (Kumparan, 2020).
Nilai standar deviasi dari ketujuh bank sama-sama rendah. Nilai standar deviasi menunjukkan bahwa variasi dalam tingkat pengungkapan dari masing-masing bank dinilai rendah dari tahun 2016 hingga tahun 2020. Hal ini terjadi karena perubahan tingkat pengungkapan dari masing-masing bank setiap tahun hanya berkisar 1-3 item pengungkapan saja.
Tabel 4.
Rata-Rata Tingkat Pengungkapan Pembiayaan Untuk Setiap Akad Pembiayaan
Jenis Pembiayaan Rata-rata pengungkapan Ranking Min Max St. Deviasi Murabahah 0,615 3 0,438 0,786 0,110 Mudharabah 0,747 1 0,500 0,857 0,113 Musyarakah 0,649 2 0,429 0,786 0,117 Ijarah 0,450 4 0,267 0,733 0,150
Sumber: Data Olahan, 2021
Tabel 4 menunjukkan bahwa rata-rata tingkat pengungkapan tertinggi pada akad mudharabah dan rata-rata tingkat pengungkapan terendah pada akad ijarah . Nilai standar deviasi dari masing-masing akad  menunjukkan  bahwa  variasi  atau  penyebaran  tingkat  pengungkapan  untuk  setiap  akad  dinilai sedang selama tahun 2016-2020. Hal ini terjadi karena perubahan tingkat pengungkapan dari masing- masing akad hanya berkisar 1-8 item pengungkapan dari total 14-16 item pengungkapan untuk masing- masing akad.

## Statistik Deskriptif
Tabel 5 menunjukkan tidak ada satu pun dari 7 bank umum syariah yang menyediakan semua pengungkapan  pembiayaan  sesuai  standar  yang  berlaku.  Nilai  rata-rata  tingkat  pengungkapan  lebih rendah dari nilai median artinya lebih banyak tingkat pengungkapan yang rendah. Variabel ukuran bank disajikan dalam bentuk transformasi logaritma natural dari jumlah aset. Untuk menentukan apakah bank masuk ke dalam bank dengan ukuran yang besar atau kecil dilihat dari nilai median yaitu sebesar 31,08. Diketahui bahwa nilai rata-rata ukuran bank lebih kecil dari nilai median yaitu sebesar 30,75 < 31,08 artinya rata-rata sampel penelitian ini adalah bank dengan ukuran yang kecil. Nilai minimum dari usia bank adalah 6 tahun sedangkan nilai maksimum dari usia bank adalah 29 tahun. Hal ini menunjukkan bahwa rentang usia bank cukup jauh antara bank yang sudah lama dan bank yang masih baru. Hasil ini juga didukung oleh nilai standar deviasi yang paling besar di antara variabel lain, tapi masih memiliki variasi  data  yang  merata  karena  nilai  standar  deviasi  masih  lebih  rendah  dari  nilai  mean.  Rata-rata proporsi  komite  audit  dengan  keahlian  keuangan/akuntansi/perbankan  sebesar  85%,  artinya  rata-rata bank  umum  syariah  memiliki  proporsi  keahlian  komite  audit  yang  cukup  tinggi.  Nilai  minimal  dari variabel  ukuran  dewan  komisaris  sebanyak  2  anggota,  sedangkan  nilai  maksimalnya  sebanyak  5
anggota, dan nilai rata-rata sebanyak 4 anggota. Hasil ini menunjukkan bahwa bank umum syariah telah mematuhi peraturan OJK No. 33/POJK.04/2014 bab III pasal 1 tentang jumlah dewan komisaris paling kurang terdiri dari 2 orang, bahkan rata-rata bank umum syariah memiliki jumlah dewan komisaris lebih banyak dari peraturan minimal.
Tabel 5. Statistik Deskriptif Variabel Variabel Mean Median Min Max St. Dev Y 0,616 0,621 0,458 0,768 0,080 SIZE 30,748 31,082 29,240 32,474 1,080 AGE 12,857 10,000 6,000 29,000 7,059 ACEXP 0,852 1,000 0,500 1,000 0,164 BSIZE 3,829 4,000 2,000 5,000 0,785 Sumber: Hasil Analisis Data EViews 10

## Hasil Estimasi dan Pembuktian Hipotesis
Menurut uji chow dan uji hausman, model FEM dinilai lebih cocok untuk mengestimasi model penelitian  ini.  Uji chow menghasilkan  nilai  probabilitas  sebesar  0,0000  atau  kurang  dari  tingkat signifikan  5%  (0,05),  artinya  model  FEM  lebih  tepat  dibandingkan  model  CEM.  Selanjutnya  uji hausman menghasilkan nilai probabilitas sebesar 0,0000 atau kurang dari tingkat signifikan 5% (0,05), artinya model FEM lebih cocok dibandingkan model REM.
Langkah  selanjutnya  yaitu  memilih  metode  estimasi  terbaik  sesuai  struktur  varian  kovarian residual.  Pengujian  struktur  varians  kovarians  terdiri  dari  uji lagrange  multiplier untuk  memeriksa apakah residual model bersifat homoskedastis atau heteroskedastis dan uji  λ lagrange multiplier untuk memeriksa  apakah  terdapat cross  section  correlation .  Dengan  menggunakan  excel  didapatkan  hasil hitung  LM  sebesar  115,6079  dan  Distribusi  chi  square  x 2 (df=7-1,  prob=95%)  sebesar  12,59.  Hasil hitung  LM  lebih  besar  daripada  distribusi  chi  square  x 2 artinya  struktur  varians  kovarians  bersifat heteroskedastis  sehingga  estimator  yang  lebih  baik  menggunakan  struktur  heteroskedastik  dengan prosedur weighting: cross section weights . Sementara hasil 𝜆 LM sebesar 80,11721 dan distribusi chi square x 2 (df=7(6)/2, prob=95%) sebesar 32,67. Hasil hitung 𝜆 LM lebih besar daripada distribusi chi square  x 2 artinya  terdapat  korelasi  antar  individu  sehingga  estimator  yang  lebih  baik  menggunakan struktur off diagonal ≠ 0 dengan prosedur weighting: SUR.
Namun, penelitian ini tidak bisa menggunakan weighting SUR karena jumlah periode penelitian lebih sedikit daripada jumlah individu. Oleh karena itu penelitian ini menggunakan penimbang GLS berupa cross  section  weight untuk  mengatasi  struktur  varians-kovarians  residual  yang  bersifat heteroskedastisitas dan menggunakan robust coefficient covariances dengan metode cross section SUR (PCSE) untuk mengatasi adanya cross section correlation.

## Uji Hipotesis
Perhitungan dilakukan menggunakan model estimasi Fixed Effects Model dengan penimbang Cross Section Weights dan robust coefficient covariances dengan metode cross section SUR (PCSE) sebagai model terbaik dalam penelitian. Sehingga model persamaan regresi dari penelitian adalah:
Y = 1,475425 – 0,026762 SIZE – 0,007586 AGE + 0,024519 ACEXP + 0,010363 BSIZE (2)
Berdasarkan hasil analisis regresi dengan menggunakan metode FEM pada tabel 6, ukuran bank (SIZE), usia bank (AGE), keahlian komite audit (ACEXP) dan ukuran dewan komisaris (BSIZE) secara simultan memiliki tingkat signifikan sebesar 0,000000 atau di bawah 0,05 (5%). Nilai R-Squared yang menunjukkan angka 0,971724 membuktikan bahwa variabel ukuran bank, usia bank, keahlian komite audit,  dan  ukuran  dewan  komisaris  dapat  menjelaskan  97%  dari  variabel  dependen  (tingkat pengungkapan informasi akuntansi transaksi pembiayaan syariah). Sedangkan 3% sisanya menjelaskan besarnya pengaruh variabel lain yang tidak digunakan dalam penelitian.
Dari  hasil  regresi  didapatkan  pula  karakteristik  tingkat  pengungkapan  informasi  akuntansi transaksi  pembiayaan  syariah  di  Bank  Umum  Syariah  yang  tercermin  pada  nilai  intersep  masing  – masing bank yang bervariasi. Bank Muamalat Indonesia memiliki intersep tertinggi sebesar 0,163599 yang  artinya  jika  Ukuran  Bank,  Usia  Bank,  Keahlian  Komite  Audit,  dan  Ukuran  Dewan  Komisaris bernilai  nol  (0)  maka  nilai  tingkat  pengungkapan  informasi  akuntansi  transaksi  pembiayaan  syariah sebesar 0,163599. Sedangkan intersep terendah di Bank BCA Syariah dengan nilai intersep sebesar -
0,186319.  Nilai  intersep  yang  tinggi  menunjukkan  bahwa  efek  individu  pada  bank  tersebut  tinggi dibanding bank yang lain. Begitu juga apabila nilai intersepnya rendah berarti efek individu pada bank tersebut rendah.
Tabel 6. Hasil Uji Regresi FEM Variable Coefficient Std. Error t-Statistic Prob. C 1.475425 0.316770 4.657723 0.0001 SIZE? -0.026762 0.011332 -2.361550 0.0267 AGE? -0.007586 0.003604 -2.105230 0.0459 ACEXP? 0.024519 0.014417 1.700705 0.1019 BSIZE? 0.010363 0.003695 2.804744 0.0098 Fixed Effects (Cross) _BMI--C 0.163599 _BRIS--C 0.013634 _BJBS--C -0.116822 _BNIS--C 0.113100 _BSM--C 0.105693 _BSB--C -0.092886 _BCAS--C -0.186319 R-squared 0.971724 Mean dependent var 0.652969 Adjusted R-squared 0.959943 S.D. dependent var 0.175556 S.E. of regression 0.016641 Sum squared resid 0.006646 F-statistic 82.47869 Durbin-Watson stat 1.727986 Prob(F-statistic) 0.000000
Sumber: Hasil Analisis Data EViews 10

## Ukuran Bank
Berdasarkan hasil olah data statistik penelitian, ditemukan pengaruh negatif dari ukuran bank terhadap  tingkat  pengungkapan  informasi  akuntansi  transaksi  pembiayaan  syariah  pada  tingkat signifikansi  5%,  sehingga  hipotesis  pertama  diterima.  Meskipun  hasil  menunjukkan  pengaruh signifikan tapi pengaruh yang negatif bertolak belakang dengan teori agensi yang menjelaskan bahwa perusahaan skala besar perlu mengungkapkan lebih banyak informasi. Hasil ini menunjukkan bahwa bank  syariah  dengan  ukuran  yang  kecil  lebih  mematuhi  standar  pengungkapan  informasi  daripada perusahaan besar. Bank syariah yang kecil membutuhkan lebih banyak kepercayaan dari masyarakat maupun  investor  supaya  bank  syariah  dapat  berkembang  lebih  besar,  sehingga  bank  syariah  akan meningkatkan pengungkapan informasi.
Hasil  pengujian  ini  sejalan  dengan  hasil  pengujian  Diono  dkk.  (2017)  yang  membuktikan bahwa  ukuran  perusahaan  berpengaruh  negatif  terhadap  tingkat  pengungkapan.  Hasil  tersebut  dapat terjadi karena perusahaan dengan skala besar telah memperoleh citra yang baik di masyarakat sehingga perusahaan  memutuskan  untuk  tidak  mengungkapkan  lebih  banyak  informasi.  Penelitian  lain  dari Nurdin  (2019)  mendukung  bahwa  ukuran  perusahaan  memiliki  hubungan  negatif  terhadap pengungkapan Intellectual Capital. Bank syariah dengan ukuran kecil memiliki tingkat persaingan yang tinggi  sehingga  perusahaan  akan  memberikan  pengungkapan  yang  rinci  untuk  menarik  perhatian investor agar mau berinvestasi.

## Usia Bank
Berdasarkan  hasil  olah  data  statistik  penelitian,  ditemukan  bahwa  usia  bank  berpengaruh negatif  signifikan  terhadap  tingkat  pengungkapan  informasi  akuntansi  transaksi  pembiayaan  syariah pada tingkat signifikansi 5% artinya hipotesis kedua diterima. Hasil terkait pengaruh usia bank ternyata berbeda dengan interpretasi bahwa berdasarkan teori sinyal bahwa perusahaan yang berusia tua lebih berpengalaman  dalam  memahami  kebutuhan  pengguna  sehingga  cenderung  mengungkapkan  lebih banyak informasi untuk mempertahankan reputasi. Hasil ini justru membuktikan bahwa  pengalaman dan pemahaman bank syariah terhadap kebutuhan pengguna membuat bank syariah mampu memilih informasi  pembiayaan  yang  paling  penting  dan  dibutuhkan,  sehingga  bank  syariah  yang  berusia  tua akan memberikan pengungkapan informasi pembiayaan secukupnya saja. Selain itu, bank syariah yang berusia lebih tua telah memperoleh kepercayaan dari masyarakat atau pihak eksternal sehingga bank syariah  tidak  perlu  meningkatkan  tingkat  pengungkapan  informasi  pembiayaan.  Masyarakat  lebih
percaya  pada  perusahaan  yang  telah  lama  berdiri  karena  dianggap  lebih  berpengalaman,  mampu bertahan  dengan  baik  ( going  concern )  dan  memiliki  reputasi  baik  (Marini  &  Kusumawati,  2017). Sementara  bank  syariah  yang  baru  berdiri  akan  meningkatkan  tingkat  pengungkapannya  untuk memberikan citra yang baik dan meningkatkan kepercayaan untuk menarik investor. Ulum (2009) juga menjelaskan  bahwa  perusahaan  baru  memiliki  semangat reputation  driven ,  yaitu  semangat  dalam mengangkat citra perusahaan dan berusaha menjadi perusahaan ternama meskipun perusahaan tersebut masih baru berdiri. Hasil pengujian ini sejalan dengan hasil pengujian Wahyuni (2018), bahwa terdapat pengaruh negatif antara umur bank syariah dengan pengungkapan ISR .

## Keahlian Komite Audit
Menurut hasil olah data statistik penelitian, hipotesis ketiga ditolak karena tidak ada pengaruh antara keahlian komite audit dengan tingkat pengungkapan informasi akuntansi transaksi pembiayaan syariah  pada  tingkat  signifikansi  5%.  Hasil  temuan  ini  membuktikan  bahwa  komite  audit  dengan keahlian  di  bidang  perbankan/akuntansi/keuangan  tidak  sepenuhnya  menjadi  pendorong  untuk meningkatkan tingkat pengungkapan informasi akuntansi transaksi pembiayaan syariah.  Nuswandari (2009) menjelaskan bahwa menurut teori sinyal, pihak internal perusahaan membagikan sinyal kepada pihak  eksternal  berupa  informasi  tentang  pengelolaan  yang  dilakukan  manajer  untuk  memenuhi kepentingan  pemilik.  Manajer  akan  mempertimbangkan  untuk  mengungkapkan  informasi  yang dianggap sangat menarik bagi investor, informasi berupa kabar baik ( good news ), serta informasi yang meningkatkan kredibilitas manajer dan kesuksesan perusahaan.
Sunyoto  dan  Hidayanti  juga  menjelaskan  (2009)  bahwa  menurut  teori  agensi,  manajer berkewajiban  untuk  memberikan  informasi  mengenai  keadaan  perusahaan  kepada  prinsipal.  Namun manajer  juga  bisa  mempertimbangkan  untuk  tidak  mengungkapkan  informasi  secara  penuh  dengan berbagai  pertimbangan  seperti  biaya  penyajian  informasi,  waktu  penyajian  laporan,  dan  kondisi perusahaan  yang  tidak  baik  atau  berisiko.  Sehingga  tingkat  pengungkapan  bank  syariah  tidak didasarkan pada pertimbangan komite audit akan tetapi didasarkan pada pertimbangan manajer sesuai kondisi atau kebutuhan bank syariah dalam memenuhi kepentingan investor. Penelitian ini konsisten dengan  penelitian  sebelumnya  (Falendro  dkk.,  2018;  Madi  dkk.,  2014)  bahwa  tidak  ada  hubungan antara keahlian komite audit dan tingkat pengungkapan.

## Ukuran Dewan Komisaris
Berdasarkan  hasil  olah  data  statistik  penelitian,  hipotesis  keempat  diterima  karena  terdapat pengaruh  positif  yang  signifikan  dalam  level  5%  antara  ukuran  dewan  komisaris  dengan  tingkat pengungkapan  informasi  akuntansi  transaksi  pembiayaan  syariah.  Hasil  ini  terjadi  karena  dewan komisaris bertugas untuk menasihati dan mengawasi manajer dan direksi (Darmadi, 2013). Collier dan Gregory  dalam  Sembiring  (2005)  menjelaskan  terkait  pengaruh  anggota  dewan  komisaris  dengan jumlah yang banyak akan mempermudah dewan komisaris dalam melaksanakan fungsi pengendalian serta  membantu  pengawasan  supaya  lebih  efektif.  Sehingga  semakin  besar  tekanan  yang  diterima manajer  untuk  memenuhi  keinginan  dan  kepentingan  pemegang  saham,  salah  satunya  yaitu pengungkapan  informasi  yang  lebih  banyak.  Penelitian  Wardani  dan  Sari  (2018)  juga  mendukung ukuran dewan komisaris sebagai determinan pengungkapan pada Bank Syariah.

## V. SIMPULAN
Penelitian  ini  memberikan  hasil  bahwa  rata-rata  tingkat  pengungkapan  informasi  akuntansi transaksi pembiayaan syariah yang cukup rendah yaitu sebesar 0,616. Tingkat pengungkapan tertinggi sebesar 0,768 oleh Bank BNI Syariah. Hasil ini menunjukkan bahwa bank Syariah belum sepenuhnya memberikan  informasi  yang  penting  bagi  pihak  eksternal  berdasarkan  standar  yang  berlaku.  Hal  ini disebabkan oleh kurangnya kemauan dan kesadaran bank syariah terhadap pentingnya pengungkapan wajib  sebagai  informasi  yang  dipertimbangkan  oleh  pihak  yang  berkepentingan,  salah  satunya pemegang  saham  atau  investor.  Selain  itu,  rata-rata  tingkat  pengungkapan  tertinggi  pada  akad mudharabah sebesar 0,747 dan terendah pada akad ijarah sebesar 0,450. Hal ini disebabkan oleh item pengungkapan ijarah yang lebih kompleks dibandingkan akad lain karena ada berbagai bentuk seperti ijarah biasa, ijarah multijasa, dan IMBT. Implikasi dari hasil penelitian ini sebagai bahan evaluasi oleh pihak  regulator  (IAI  dan  BI).  Sebagai  lembaga  yang  mengeluarkan  pedoman  terkait  pengungkapan pembiayaan  pada  Bank  Umum  Syariah,  penelitian  ini  dapat  memberikan  informasi  bahwa  rata-rata
tingkat  pengungkapan  informasi  akuntansi  transaksi  pembiayaan  syariah  pada  Bank  Umum  Syariah cukup rendah dan belum ada yang mengungkapkan secara penuh.
Berdasarkan  hasil  regresi,  secara  parsial  variabel  ukuran  bank  dan  usia  bank  berpengaruh negatif  signifikan terhadap tingkat pengungkapan informasi akuntansi transaksi pembiayaan syariah. Sedangkan variabel ukuran dewan komisaris berpengaruh positif signifikan dan keahlian komite audit tidak berpengaruh signifikan terhadap tingkat pengungkapan informasi akuntansi transaksi pembiayaan syariah. Namun secara simultan variabel ukuran bank, usia bank, keahlian komite audit, dan ukuran dewan komisaris berpengaruh signifikan terhadap tingkat pengungkapan informasi akuntansi transaksi pembiayaan syariah. Implikasi dari penelitian ini bagi pemegang saham adalah apabila menginginkan pengungkapan yang tinggi maka bisa mengangkat lebih banyak anggota dewan komisaris saat RUPS. Bagi investor, apabila mencari bank syariah yang memberikan pengungkapan tinggi bisa memilih bank syariah dengan ukuran yang kecil atau yang baru berdiri.

## DAFTAR PUSTAKA
Abad, C., & Bravo, F. (2018). Audit committee accounting expertise and forward-looking disclosures A  study  of  the  US  companies. Management  Research  Review , 41 (2),  166–185. https://doi.org/10.1108/MRR-02-2017-0046
Akhtaruddin,  M.  (2005).  Corporate  mandatory  disclosure  practices  in  Bangladesh. International Journal of Accounting , 40 (4), 399–422. https://doi.org/10.1016/j.intacc.2005.09.007
Amrin, A. (2018). Karakteristik perusahaan dalam praktik pengungkapan wajib pada laporan keuangan perbankan Syariah di Indonesia. Jurnal Bisnis dan Kewirausahaan , 7 (4), 346–359.
Bédard, J., & Gendron, Y. (2010). Strengthening the financial reporting system: Can audit committees deliver? International  Journal  of  Auditing , 210 ,  174–210.  https://doi.org/10.1111/j.1099- 1123.2009.00413.x CNBC Indonesia. (2019). BNI raih penghargaan BUMN keuangan listed award 2018 . Retrieved from https://www.cnbcindonesia.com/news/20191114223351-51-115408/bni-raih-penghargaan- bumn-keuangan-listed-award-2018
Darmadi,  S. (2013).  Corporate  governance  disclosure  in  the  annual  report:  An  exploratory  study  on
Indonesian Islamic banks. Humanomics , 29 (1), 4–23.
https://doi.org/10.1108/08288661311299295
Dharma,  C.  Y.  S., &  Nugroho,  P.  I. (2013).  Corporate  governance,  financial  distress, and  voluntary disclosure. Proceedings of the International Conference on Managing the Asian Century , 217– 224. https://doi.org/10.1007/978-981-4560-61-0
Diono,  H.,  &  Prabowo,  T.  J.  W.  (2017).  Analisis  pengaruh  mekanisme  corporate  governance, profitalbilitas,  dan  ukuran  perusahaan  terhadap  tingkat  pengungkapan  sustainability  report. Diponegoro Journal of Accounting , 6 (3), 615–624.
El-Halaby, S., & Hussainey, K. (2016). Determinants of compliance with AAOIFI standards by Islamic banks. International Journal of Islamic and Middle Eastern Finance and Management , 9 (1), 143-168. https://doi.org/10.1108/IMEFM-06-2015-0074
Falendro, A., Faisal, F., & Ghozali, I. (2018). Characteristics of the board of commissioners, committees and  disclosure  of  company  risk. Jurnal  Reviu  Akuntansi  dan  Keuangan , 8 (2),  115–124. https://doi.org/10.22219/jrak.v8i
Ikatan Akuntan Indonesia. (2020). Standar akuntansi keuangan syariah per 1 Januari 2020 . Jakarta: Ikatan Akuntan Indonesia.
Inchausti,  B.  G.  (1997).  The  influence  of  company  characteristics  and  accounting  regulation  on information  disclosed  by  Spanish  firms. European  Accounting  Review , 6 (1),  45–68. https://doi.org/10.1080/096381897336863
Jensen, M. C. (1993). The modern industrial revolution, exit, and the failure of internal control systems.
The Journal of Finance , 48 (3), 831–880. https://doi.org/10.1111/j.1540-6261.1993.tb04022.x Khaddafi, M., Siregar, S., Noch, M. Y., Nurlaila, S. A., Harmain, S. H., Sumartono, P., & Ikhsan, A. (2017). Akuntansi Syariah Meletakkan Nilai-nilai Syariah Islam dalam ilmu Akuntansi . Medan: Madenatera.
Kumparan.  (2020). BNI  Syariah  raih  penghargaan  kepatuhan  pelaporan  keuangan  terbaik  dari  BI. Retrieved from https://kumparan.com/kumparanbisnis/bni-syariah-raih-penghargaan-
kepatuhan-pelaporan-keuangan-terbaik-dari-bi-1ukJaSPcDCE Madi, H. K., Ishak, Z., & Manaf, N. A. A. (2014). The  impact of audit committee characteristics on corporate  voluntary  disclosure. Procedia  -  Social  and  Behavioral  Sciences , 164 ,  486–492. https://doi.org/10.1016/j.sbspro.2014.11.106
Mangena, M., & Pike, R. (2005). The effect of audit committee shareholding, financial expertise and size  on  interim  financial  disclosures. Accounting  and  Business  Research , 35 (4),  327–349. https://doi.org/10.1080/00014788.2005.9729998
Mangena, M., & Tauringana, V. (2007). Corporate compliance with non-mandatory statements of best practice: The case of the ASB statement on interim reports. European Accounting Review , 16 (2), 399–427. https://doi.org/10.1080/09638180701391014
Marini, M., & Kusumawati, S. M. (2017). Analisis pengaruh financial leverage, ukuran, jenis auditor, profitabilitas, umur, dan risiko terhadap pengungkapan laporan perusahaan manufaktur periode 2011 – 2014. Jurnal Akuntansi Bisnis , 9 (1), 91–114. https://doi.org/10.30813/jab.v9i1.875
Matuszak, L., Różańska, E., & Macuda, M. (2019). The impact of corporate governance characteristics on  banks’  corporate  social  responsibility  disclosure:  Evidence  from  Poland. Journal  of Accounting  in  Emerging  Economies , 9 (1),  75–102.  https://doi.org/10.1108/JAEE-04-2017- 0040
Nurdin, N. N., Hady, H., & Nalurita, F. (2019). Pengaruh ukuran perusahaan, profitabilitas dan leverage terhadap  pengungkapan  intellectual  capital. Prosiding  Seminar  Nasional  Pakar ,  1–7. https://doi.org/10.25105/pakar.v0i0.4301
Nurkhin, A., Wahyudin, A., Mukhibad, H., Fachrurrozie, & Baswara, S. Y. (2019). The determinants of  Islamic  governance  disclosure:  The  case  of  Indonesian  Islamic  banks. Banks  and  Bank Systems , 14 (4), 143–152. http://dx.doi.org/10.21511/bbs.14(4).2019.14
Nuswandari, C. (2009). Pengungkapan pelaporan keuangan dalam perspektif signalling theory. Jurnal Ilmiah Kajian Akuntansi, 1 (1), 48-57.
Ousama,  A.  A.,  &  Fatima,  A.  H.  (2010).  Voluntary  disclosure  by  Shariah  approved  companies:  an exploratory  study. Journal  of  Financial  Reporting  and  Accounting , 8 (1),  35–49. https://doi.org/10.1108/19852511011055943
Pah, V. C. (2020). Analisis faktor-faktor yang mempengaruhi pengungkapan internet financial reporting; relevansi bagi pemegang saham di bursa efek Indonesia. Jurnal Thesis , 1-28. Sekolah Tinggi Ilmu Ekonomi YKPN Yogyakarta.
Rokhlinasari,  S.  (2016).  Teori–teori  dalam  pengungkapan  informasi  corporate  social  responbility perbankan. Al-Amwal:  Jurnal  Ekonomi  dan  Perbankan  Syari’ah,  7 (1),  1–11. http://dx.doi.org/10.24235/amwal.v7i1.217
Sellami,  Y.  M.,  &  Tahari,  M.  (2017).  Factors  influencing  compliance  level  with  AAOIFI  Financial accounting standards by Islamic banks. Journal of Applied Accounting Research , 18 (1), 137– 159. https://doi.org/10.1108/JAAR-01-2015-0005
Sembiring,  E.  R.  (2005).  Karakteristik  perusahaan  dan  pengungkapan  tanggung  jawab  sosial:  Study empiris pada perusahaan yang tercatat di bursa efek Jakarta. SNA VIII Solo , September , 379– 395.
Subroto,  B. (2014). Pengungkapan  wajib  perusahaan  publik:  kajian teori dan empiris . Malang:  UB Press.
Sudarmaji, A. M., & Sularto, L. (2007). Pengaruh ukuran perusahaan, profitabilitas, leverage, dan tipe kepemilikan  perusahaan  terhadap  luas  voluntary  disclosure  laporan  keuangan  tahunan. Proceeding  PESAT  (Psikologi,  Ekonomi,  Sastra,  Arsitek  &  Sipil , 2 (1858–2559),  A53–A61. https://doi.org/10.1049/ip-f-1.1985.0021
Sunyoto, & Hidayanti, E. (2009). Pentingnya pengungkapan laporan keuangan dalam meminimalisasi asimetri informasi. Jurnal WIGA , 2 (2), 19–28.
Tabash,  M.  I.  (2019).  An  empirical  investigation  on  the  relation  between  disclosure  and  financial performance  of  Islamic  banks  in  the  United  Arab  Emirates. The  Journal  of  Asian  Finance, Economics and Business , 6 (4), 27–35. http://dx.doi.org/10.13106/jafeb.2019.vol6.no4.27 Ulum, I. (2009). Intellectual capital: Konsep dan kajian empiris . Yogyakarta: Graha Ilmu. Upperline.  (2017). ARA  2016:  BNI  raih  penghargaan  tertinggi  BUMN  keuangan  listed  -  media korporasi Indonesia . Retrieved from https://upperline.id/post/ara-2016-bni-raih-penghargaan- tertinggi-bumn-keuangan-listed
Usanti, T. P. (2019). Pengelolaan risiko pembiayaan di bank syariah. ADIL: Jurnal Hukum , 3 (2), 408. https://doi.org/10.33476/ajl.v3i2.817
Vanza, S., Wells, P., & Wright, A. (2018). Do asset impairments and the associated disclosures resolve uncertainty about future returns and reduce information asymmetry? Journal of Contemporary Accounting & Economics , 14 , 22–40. https://doi.org/10.1016/j.jcae.2018.02.003 Wahyuni,  C.  E.,  &  Diantimala,  Y.  (2016).  Tingkat  pengungkapan  wajib  perbankan  syariah. Jurnal Ilmiah Mahasiswa Ekonomi Akuntansi , 1 (1), 273–281.
Wahyuni, S. (2018). Islamic  social reporting disclosure and  determinant factors. Advances in Social Science, Education and Humanities Research , 231 , 389–392.
Wangsawidjaja Z., A. (2012). Pembiayaan bank syariah . Jakarta: PT Gramedia.
Wardani, M. K., & Sari, D. D. (2018). Disclosure of Islamic social reporting in sharia banks: Case of Indonesia  and  Malaysia. Journal  of  Finance  and  Islamic  Banking , 1 (2),  105–120. https://doi.org/10.22515/jfib.v1i2.1495