## Evaluasi Penyelesaian Tindak Lanjut Rekomendasi Hasil Audit BPK sebagai Key Performance Indicator
Siti Kurniati 1* , Yulianti Abbas 2 1,2) Universitas Indonesia
1) nia.kurniatisiti@gmail.com, 2) yuli.a@ui.ac.id
*Corresponding Author
Diajukan : 11 Mei 2023 Disetujui : 29 Mei 2023
Dipublikasi : 1 Oktober 2023

## ABSTRACT
Using  SMART  criteria and  Institutional  Isomorphism perspective, this study  intends to evaluate BPK’s  audit  recommendation  follow-up  at  the  Directorate  General  Z.  Although  the  audit recommendation follow-up  has  been  Directorate  General  Z’s  Key  Performance Indicator  (KPI) since  2018,  it  still  fails  to  complete  all  recommendations  within  the  last  five  years.  This  study intends to identify factors causing the non-optimal completion of the follow-up of BPK's audit as the institution’s KPI. This study uses a qualitative approach with a case study as well as content analysis and Miles and Huberman's model for  analyzing the interview results. The  results show that  the  KPI  related  to  the  follow-up  on  BPK  recommendations  have  not  fully  met  the  SMART criteria, namely (1) Measurable; and (2) Achievable/Attainable criteria. Thus, this study suggests an adjustment to KPI is needed to ensure a full completion  of audit recommendation follow up. Additionally, institution needs to account for factors that may influence KPI adjustment, namely the  involvement  of  external  parties,  employee  performance  incentives, innovation,  and  society’s expectations.
Keywords:  Evaluation,  Follow  Up  on  Audit  Findings; Institusional  Isomorphism;  Key Performance Indicator; Public Organizations, SMART Criteria

## PENDAHULUAN
Tindak  lanjut  rekomendasi  hasil  pemeriksaan  Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK)  menjadi salah satu indikator yang dapat digunakan untuk menilai akuntabilitas pemerintah (BPK, 2018). Untuk mencapai tujuan tersebut serta berdasarkan Undang-Undang Nomor 15 Tahun 2004, BPK memantau  pelaksanaan  tindak  lanjut  hasil  pemeriksaan.  Dari  hasil  pemantauan  tersebut,  BPK menyatakan rekomendasi hasil temuan berstatus selesai ditindaklanjuti apabila pihak entitas yang diperiksa  telah  menindaklanjuti  saran/rekomendasi  temuan  pemeriksaan  secara  nyata  dan  tuntas (BPK, 2008). Tuntas dalam hal ini berarti bahwa rekomendasi BPK ditindaklanjuti sampai tindak lanjut  tersebut  dinyatakan  sesuai  oleh  BPK  (Ditjen  Perbendaharaan,  2021).  Tuntasnya penyelesaian  tindak  lanjut  tersebut  diharapkan  mampu  memperbaiki  tanggung  jawab  dan pengelolaan keuangan pada unit tersebut (BPK, 2008).
Namun demikian, tidak selalu rekomendasi BPK tersebut telah berstatus tuntas. Berdasarkan penjelasan  Anggota  IV  BPK  pada  majalah  Warta  Pemeriksa,  beberapa  entitas  masih  memiliki rekomendasi  yang  belum  tuntas  ditindaklanjuti  yang  diantaranya  bahkan  sudah  melebihi  kurun waktu  5  tahun  atau  bahkan  10  tahun  (BPK,  2021).  Hal  ini  didukung  dengan  hasil  pemantauan perkembangan  Tindak  Lanjut  Rekomendasi  Hasil  Pemeriksaan  (TLRHP)  yang  dilakukan  oleh BPK terhadap rekomendasi yang belum tuntas ditindaklanjuti pada Pemerintah Pusat dari periode 2005 sampai dengan 2021 (Gambar 1). Pimpinan Pemeriksaan Keuangan Negara IV BPK juga menjelaskan pada majalah Warta Pemeriksa bahwa salah satu faktor yang memengaruhi tingkat TLRHP yang belum juga tuntas dalam kurun waktu bertahun-tahun adalah respon keaktifan dari
pejabat entitas yang diperiksa. Dalam hal demikian, tindak lanjut rekomendasi menjadi tidak lagi relevan  dengan  sejumlah  alasan,  di  antaranya  seperti  organisasi  telah  dilikuidasi,  peraturan perundang-undangan yang telah berubah, dan pejabat unit bersangkutan sudah mengalami mutasi jabatan, pensiun atau bahkan meninggal dunia (BPK, 2021).
Gambar 1 . Rekomendasi Hasil Audit BPK yang Belum Tuntas Ditindaklanjuti Tahun 2005 s.d 2021 Sumber: BPK RI, 2022 dan diolah oleh penulis
Belum optimalnya penyelesaian tindak lanjut hasil pemeriksaan BPK adalah karena individu yang  menangani  tindak  lanjut  dimaksud  sudah  memasuki  masa  pensiun,  meninggal  dunia  atau telah dipindah-tugaskan ke unit lain (Lusiana et al., 2017). Dalam rangka menyelesaikan masalah tersebut, penyelesaian tindak lanjut temuan audit perlu dilekatkan pada kontrak kinerja agar dapat memberikan kejelasan siapa yang harus bertanggung jawab atas tindak lanjut suatu rekomendasi, sehingga  dapat  mendorong  pegawai  untuk  segera  melaksanakan  tindak  lanjut  temuan  audit (Andriana,  2019).  Untuk  mendukung  hal  tersebut,  entitas  perlu  membuat  perencanaan  yang mencakup  sasaran/target  yang  hendak  dicapai  melalui  penetapan  standar/indikator  keberhasilan dalam  pencapaian  target  berupa  penyelesaian  TLRHP.  Dalam  mendorong  pencapaian  target tersebut, entitas juga perlu menerapkan pemberian motivasi dari pimpinan kepada pegawai dalam bentuk reward and punishment (Lusiana et al., 2017).
Direktorat  Jenderal  (Ditjen)  Z  telah  menerapkan Key  Perfomance  Indicator (KPI) penyelesaian  tindak  lanjut  rekomendasi  hasil  audit  BPK  sejak  tahun  2018.  Berdasarkan  data Laporan Pemantauan Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan BPK atas Sistem Pengendalian Intern dan Kepatuhan  terhadap  Ketentuan  Perundang-undangan  per  April  2022,  Ditjen  Z  masih  memiliki saldo rekomendasi tindak lanjut hasil audit pada tahun 2009 dan tahun 2010 (temuan lebih dari 10 tahun)  yang  belum  tuntas ditindaklanjuti  dan  masih  memiliki  jumlah  rekomendasi  belum  tuntas ditindaklanjuti sebanyak lebih dari 40 rekomendasi untuk rekomendasi hasil audit BPK dari tahun 2009  hingga  2020.  Di  sisi  lain,  berdasarkan  data  capaian  KPI  penyelesaian  tindak  lanjut rekomendasi hasil audit BPK yang bersumber dari laporan kinerja, fenomena yang terjadi adalah setiap tahun Ditjen Z selalu dapat mencapai target KPI yang telah ditetapkan.
Dengan demikian, terdapat indikasi bahwa walaupun penyelesaian tindak lanjut rekomendasi hasil  audit  BPK  telah  menjadi  KPI  dan  nilai  capaian  kinerjanya  selalu  dapat  melampui  target yang  ditetapkan,  KPI  tersebut  belum  sepenuhnya  dapat  digunakan  sebagai  alat  kontrol  dalam upaya  penyelesaian  tindak  lanjut  rekomendasi  hasil  audit  BPK.  Oleh  karena  itu,  penelitian  ini dilakukan guna  menggali fenomena bagaimana implementasi KPI  tersebut telah digunakan oleh Ditjen Z sejak tahun 2018 melalui pelekatan dalam kontrak kinerja guna mendorong penyelesaian tindak  lanjut  tersebut.  Evaluasi  KPI  dilakukan  dengan  menggunakan  kriteria  SMART, mengidentifikasi  faktor  penyebab  rekomendasi  hasil  audit  BPK  belum  tuntas,  dan  menguraikan motivasi  yang  melatarbelakangi  organisasi  melakukan  penyesuaian  KPI  dari  perspektif Institutional Isomorphism .
8,11% 16,7% 26,9% 58,8% 0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00% 2005-2009 2010-2014 2015-2019 2020-2021 Rek o m enda si B elum T un ta s Periode (Tahun)

## STUDI LITERATUR

## Kriteria SMART
Dalam  mencapai  tujuan  dan  sasaran  organisasi,  metode  SMART  merupakan  standar  untuk mengembangkan tujuan dan sasaran yang efektif dan terukur (Bjerke dan Renger, 2017). SMART ( Specific,  Measurable,  Attainable/Achieveable,  Relevant/Realistic ,  dan Time-bound )  menurut ANAO  (2011)  dan  Parmenter (2020), merupakan  standar  konsep  yang  banyak digunakan untuk menilai  relevansi  indikator  kinerja.  Sekitar  70%  dari  organisasi  sektor  swasta  besar  telah mencapai  keberhasilan  kinerjanya  dengan  menggunakan  standar  SMART  (Ishak  et  al.,  2019). Apabila kriteria SMART terpenuhi maka kualitas KPI cukup baik untuk dapat menginfomasikan pengambilan  keputusan  bagi  manajemen  organisasi  dan  berguna  dalam  peningkatan  bisnis (Selvik  et  al.,  2020).  Pendekatan  SMART  dapat  menentukan  KPI  yang  relevan  dengan  tujuan organisasi  yang  kemudian  dapat  membantu  manajer  dalam  merancang  dan  memelihara  rencana relevan  untuk  peningkatakan  kinerja  berkelanjutan  (Shahin  &  Mahbod,  2007).  Australian National  Audit  Office  dalam  ANAO  Audit  Report: Development  and  Implementation  of  Key Performance  Indicators  to  Support  the  Outcomes  and  Programs  Framework menggunakan kriteria  SMART  untuk  membantu  entitas  sektor  publik  dalam  meninjau  dan  mengevaluasi kegunaan KPI entitas tersebut (ANAO, 2011).

## Institutional Isomorphism
Untuk  menangkap  motivasi  organisasi  dalam  penyesuaian  KPI  yang  dilakukan  setiap tahunnya,  fenomena  penyesuaian  KPI  tersebut  perlu  dilihat  dari  perspektif isomorphism institutional. Isomorphism institutional merupakan  mekanisme  perubahan/upaya  yang  dilakukan organisasi untuk menyesuaikan dengan lingkungannya. Isomorphism terbagi ke dalam tiga jenis yaitu:  pertama, coercive  isomorphism yang  bersifat  politis  dan  muncul  karena  kebutuhan  untuk memperoleh legitimasi dari organisasi lain, adanya kekuasaan besar seperti negara, serta tekanan yang  berasal  dari  budaya  dan  harapan  masyarakat  tempat  organisasi  tersebut  berada.  Kedua , normative isomorphism , merupakan kebutuhan untuk mengadopsi praktik-praktik yang dianggap baik dan benar. Ketiga, mimetic isomorphism merupakan kecenderungan dari beberapa organisasi untuk  meniru  organisasi  lain  yang  dipercaya  sebagai  organisasi  yang  berhasil  dan  legitimate (DiMaggio & Powell, 1983).
Isomorfisme koersif ( coersive isomorphism ) merupakan bentuk tekanan formal dan informal terhadap  organisasi  yang  dilakukan  organisasi  lain.  Isomorfisme  koersif  juga  yang  berasal  dari pemerintah/negara  dalam  bentuk  regulasi/peraturan.  Tekanan  koersif  juga  dapat  berasal  dari budaya  dan  harapan  masyarakat  tempat  organisasi  tersebut  berada.  Tekanan-tekanan  tersebut mengakibatkan  suatu  organisasi  patuh  untuk  mencapai  tujuannya  (DiMaggio  &  Powell,  1983). Tekanan dari lingkungan eksternal dapat berupa regulasi, eksekutif, masyarakat, dan kelompok- kelompok organisasi keprofesionalan (Prayudi dan Basuki, 2014).
Isomorfisme normatif ditafsirkan sebagai perjuangan kolektif dari anggota  organisasi dalam menentukan kondisi dan metode kerja mereka yang bertujuan untuk mengontrol "produksi", dan untuk  mengembangkan  kognitif  serta  melegitimasi  otonomi  pekerjaan  mereka  (Larson,  1977; Collins,  1979;  DiMaggio  &  Powell,  1983)  dalam  Sofyani  dan  Akbar  (2013).  Isomorfisme normatif  juga  tercermin  dalam  bentuk  inovasi  pengukuran  kinerja  dan reward  and  punishment berupa insentif yang memiliki pengaruh positif  terhadap pengembangan pengukuran kinerja dan penggunaan  informasi  kinerja  (Primarisanti  &  Akbar,  2015).  Selain  itu,  sistem reward  and punishment melalui  insentif  dan  komitmen  manajemen  merupakan  faktor  yang  berperan  dalam pengembangan  indikator  kinerja  yang  dipengaruhi  oleh  isomorfisme  normatif  (Kurniawan  & Akbar, 2021).
Salah satu bentuk insentif bagi pegawai yang berasal dari informasi kinerja adalah monetary insentive . Monetary  insentive menghubungkan  upah/gaji  pegawai  dengan  kinerjanya  (Hatry, 2006). Sistem pengukuran kinerja berorientasi pada insentif merangsang perilaku manajerial agar konsisten  dengan  tujuan  akhir  organisasi  karena  insentif  membantu  menyelaraskan  tujuan individu dengan tujuan organisasi dan memberikan umpan balik yang berharga tentang kemajuan menuju  tujuan  yang  akan  dicapai  organisasi  (Speklé  &  Verbeeten,  2014).  Kontrak  kinerja  yang berfokus  pada  insentif  merupakan  karakteristik  dari  sektor  publik  pada  umumnya  yang  dapat
bekerja  hanya  dalam  kondisi  tujuan  organisasi  jelas  dan  tidak  ambigu,  serta  kinerjanya  dapat diukur  dengan  cara  yang  konsisten  dengan  pencapaian  tujuan  organisasi.  Namun  demikian, pencapaian tujuan organisasi seringkali juga dipengaruhi pelibatan mitra organisasi dalam bentuk rapat/koordinasi dan input lainnya yang berkaitan (Hatry, 2006).
Institutional  isomorphism berperan  dalam  pengembangan  dan  penggunaan  sistem pengukuran  kinerja  pada  sektor  publik.  Institutional  isomorphism  memberikan  gambaran  dan pemahaman  berupa  pengaruh  tekanan  dari  dalam  dan  luar  yang  dihadapi  organisasi  dalam pengembangan dan penggunaan ukuran kinerja (Akbar, Pilchert, & Perrin, 2015). Rhodes, et al. (2012)  dalam  Akbar  et  al.  (2015)  menyatakan  bahwa  sistem  pengukuran  kinerja  mensyaratkan lembaga untuk menjelaskan visi, misi, tujuan strategis serta Key Performance Indicator . Lembaga juga  menyediakan  mekanisme  untuk  menghubungkan  KPI  dengan  tujuan  organisasi/lembaga. Diharapkan  indikator  tersebut  memainkan  peran  penting  dalam  manajemen  atau  pengendalian internal  guna  memastikan  bahwa  organisasi  dikelola  demi  kepentingan  terbaik  bagi  para pemangku kepentingan (Akbar et al., 2015).

## Key Performance Indicator (KPI)
Organisasi  publik  dapat  berfokus  pada Key  Performance  Indicator (KPI)  guna  memastikan organisasi  memberikan  perhatian  pada  kemajuan  dan  kekurangan  atas  isu  strategisnya  (Bryson, 2011).  KPI  adalah  indikator  yang  disusun  dalam  rangka  mengukur  kemajuan  guna  mendukung pencapaian sasaran strategis/tujuan organisasi. KPI harus berfokus pada aspek kinerja organisasi paling krusial untuk mencapai keberhasilan organisasi saat ini dan masa depan (Parmenter, 2020). Fakta bahwa KPI dikaitkan dengan informasi bisnis yang relevan dapat memberikan peran yang signifikan pada KPI untuk tujuan manajemen dengan memahami hubungan antara informasi apa yang  diberikan  oleh  KPI  dan  kemampuannya  untuk  menciptakan  nilai  dan  kualitas  keseluruhan dalam  pengambilan  keputusan  bagi  organisasi.  Kualitas  KPI  memainkan  peran  kunci  (Selvik  et al.,  2020).  Kemudian, ketika  prioritas  organisasi  dengan  KPI  sebelumnya telah  terpenuhi, maka manajemen organisasi akan menyesuaikan KPI mereka (Ishak, Sim, & See, 2019).

## Penelitian Terdahulu
Terdapat beberapa penelitian terdahulu yang berkaitan/relevan dengan evaluasi penyelesaian tindak  lanjut  rekomendasi  hasil  temuan  audit  sebagai Key  Performance  Indicator dengan menggunakan  kriteria  SMART  dan  dari  perspektif I nstitutional I somorphism .  Penelitian  yang dilakukan  oleh  Lusiana  et  al.  (2017)  dan  Andriana  (2019)  bahwa  tidak  adanya  indikator  yang menunjukkan  keberhasilan  dalam  kontrak  kinerja  berupa  tujuan  dan  target  penyelesaian  tindak lanjut  hasil  pemeriksaan  belum  memungkinkan  adanya  sistem reward  and  punishment bagi pegawai.  Penelitian  Hartono  (2006)  menyimpulkan  bahwa  terdapat  peningkatan  penyelesaian tindak  lanjut  temuan  audit  setelah  tindak  lanjut  penyelesaian  temuan  audit  dilekatkan  sebagai unsur  penilaian  kinerja  manajemen.  Selvik  et  al.  (2020)  menilai  kualitas  KPI  pada  industri minyak  dan  gas  dengan  mengacu  pada  kriteria  SMART  dan  menyimpulkan  bahwa  KPI berkualitas  tinggi  jika  semua  kriteria  SMART  terpenuhi  dan  KPI  tersebut  berguna  untuk peningkatan  bisnis.  Ishak  et  al.  (2019)  meneliti  sistem  penilaian  kinerja  melalui  kerangka  KPI dengan  menggunakan  konsep  SMART  yang  bertujuan  untuk  menentukan  sejauh  mana  tujuan organisasi  sesuai  standar  SMART  dalam  mengevaluasi  kinerja  karyawan.  Namun,  dalam pemilihan rangkaian  penetapan  KPI  secara  tepat sebelum penilaian  dilakukan merupakan faktor penting dan perlu untuk dipertimbangkan.
Di  Indonesia,  terdapat  penelitian  yang  relevan.  Ismaryanto  (2014)  melakukan  evaluasi terhadap  Indikator  Kinerja  Utama  pada  KPP  Semarang  Barat  menggunakan  kriteria  SMART. Kurniawan  dan  Akbar  (2021)  melakukan  evaluasi  pengembangan  indikator  kinerja  pada  entitas publik  PPATK  dengan  menggunakan  kriteria  SMART  dan  dari  perspektif I nstitutional I somorphism .  Primarisanti  dan  Akbar  (2015)  menghimpun  faktor-faktor  yang  berpengaruh terhadap  keberhasilan  pengukuran  kinerja  Pemerintah  Daerah.  Hasil  penelitian  menunjukkan bahwa  isomorfisme  normatif  tercermin  dalam  bentuk  inovasi  yang  dilakukan  organisasi  dan penerapan reward and punishment berupa insentif.

## Kerangka Pemikiran
Penelitian  ini  bermaksud  mengisi research  gap dari  penelitian  terdahulu  dengan menggunakan  tinjauan  literatur  yang  telah  diuraikan. Gambar  2 dibawah  ini  merupakan kerangka pemikiran dalam penelitian ini.
Gambar 2. Kerangka Pemikiran Sumber: diolah oleh penulis

## METODE
Jenis penelitian ini adalah penelitian kualitatif kategori studi kasus yang berbentuk evaluasi. Objek  dari  penelitian  ini  adalah  Direktorat  Jenderal  Z  (Ditjen  Z)  sebagai single  unit  analysis . Jenis data yang digunakan dalam penelitian ini adalah data primer berupa wawancara Sedangkan untuk data sekunder berupa dokumen matriks tindak lanjut rekomendasi, dokumen manual KPI, laporan  kinerja  (lakin)  Ditjen  Z,  peraturan  terkait,  dan  informasi  dari  media  cetak/elektronik lainnya.
Teknik  pengumpulan  data  berupa  matriks  TLRHP  BPK  diperoleh  melalui  https://e- ppid.bpk.go.id/ dengan mengajukan permintaan melalui akun. Selanjutnya, dokumen manual KPI dan  data  dukung  lainnya  diperoleh  dengan  mengajukan  izin  riset  secara  elektronik  ke  instansi Ditjen  Z.  Data  sekunder  berupa  laporan  kinerja,  peraturan  terkait  dan  informasi  dari  media cetak/elektronik diunduh melalui website . Sementara itu, teknik pengumpulan data primer berupa wawancara  mendalam  dilakukan  melalui  wawancara  semi-terstruktur  untuk  menggali  fenomena yang  diperoleh  dari  respon  mendalam  dari  pihak-pihak  terkait.  Pewawancara  memiliki  fokus tertentu,  tetapi  juga  diberikan  fleksibilitas  dalam  mengembangkan  pertanyaan.  Pewawancara dapat  mengajukan  pertanyaan  tambahan  dan  menyelidiki  di  luar  pertanyaan  pada  daftar pertanyaan peneliti untuk lebih menggali jawaban yang lebih jelas dan yang dibutuhkan  Alijoyo et al. (2020).
Metode  triangulasi  sumber  adalah  metode  pengumpulan  data  dari  sumber  berbeda-beda dengan  teknik  yang  sama  yang  digunakan  untuk  menguji  kredibilitas  data  yang  dikumpulkan (Sugiyono,  2016).  Wawancara  pada  penelitian  ini  dilakukan  pada  responden  di  unit  berbeda sesuai dengan tugas dan fungsinya yang berkaitan dengan topik yang diteliti.  Responden dipilih dengan  kriteria  bahwa  responden  merupakan  pegawai  yang  bertugas  pada  unit  yang menggunakan  KPI  penyelesaian  tindak  lanjut  rekomendasi  hasil  audit  BPK,  sehingga  pegawai tersebut menjalankan fungsi koordinasi hasil temuan pemeriksaan dan pemantauan tindak lanjut pemeriksaan (Pegawai X dan Pegawai Y). Wawancara juga dilakukan dengan responden di unit
yang merumuskan kebijakan pengelolaan kinerja organisasi dan melakukan analisis terhadap KPI (Pegawai A), serta dengan pegawai yang bertugas menyiapkan tanggapan atas hasil pemeriksaan dan  melaksanakan  dan/atau  monitoring  tindak  lanjut  atas  temuan  pemeriksaan  (Pegawai  B  dan Pegawai C). Wawancara dilakukan untuk mencari informasi yang relevan.
Teknik  analisis  dokumen  dan  wawancara  dalam  penelitian  ini  menggunakan  analisis  isi ( content analysis ). Analisis isi bersifat kualitatif yang berfokus pada interpretasi dan pemahaman dengan  mengkategorikan/memberi  kode  tema  kemudian  menganalisis  hasilnya  (Shauki,  2020). Analisis hasil wawancara menggunakan model Miles dan Huberman (Sugiyono, 2016). Langkah pertama dengan menyiapkan data yang telah dikumpulkan melalui wawancara dengan membuat narasi atau transkrip. Setelah itu, penulis mereduksi data dengan cara mempelajari transkrip yang telah  dibuat,  kemudian  memilih/memfokuskan  pada  informasi  yang  dianggap  penting  dan relevan. Data kemudian ditampilkan/disajikan dalam bentuk narasi singkat hasil parafrase/kutipan langsung. Kemudian, penulis melakukan penarikan kesimpulan.

## HASIL
Berdasarkan  hasil  analisis  konten  pada  dokumen  matriks  tindak  lanjut,  terdapat  tiga  faktor yang  menyebabkan  belum  tuntasnya  tindak  lanjut  rekomendasi  hasil  audit  BPK  dalam  kurun waktu  bertahun-tahun.  Pertama,  hasil  dari  penelaahan  BPK  bahwa  rekomendasi  yang  telah ditindaklanjuti  Ditjen  Z  belum  juga  sesuai  rekomendasi.  BPK  melakukan  penelaahan  atas rekomendasi yang telah ditindaklanjuti auditee berdasarkan Peraturan BPK Nomor 2 Tahun 2017. Berdasarkan  hasil  wawancara  dengan  Pegawai  X,  Y,  B,  dan  C,  kecenderungan  tindak  lanjut rekomendasi yang dilakukan oleh Ditjen Z yang dianggap belum tuntas oleh BPK bersumber dari perbedaan  persepsi  antara  auditor  dan auditee .  Perbedaan  persepsi  ini  mengakibatkan  tindak lanjut rekomendasi tidak segera selesai dalam kurun waktu bertahun-tahun.
Faktor  kedua  adalah  rekomendasi  belum  selesai  ditindaklanjuti  atau  masih  dalam  proses tindak  lanjut  oleh  internal  Ditjen  Z.  Berdasarkan  hasil  wawancara  dengan  pegawai  B,  faktor kedua  ini  lazim  terjadi  dalam  hal  rekomendasi  perlu  ditindaklanjuti  dengan  adanya  perubahan sistem/pengembangan sistem baru yang memerlukan analisis mendalam dan membutuhkan waktu yang  panjang  sampai  sistem  selesai  dibangun.  Faktor  ketiga  yaitu  rekomendasi  belum  selesai ditindaklanjuti karena melibatkan pihak ketiga untuk proses penyelesaiannya. Bentuk keterlibatan pihak  ketiga  dalam  penyelesaian  rekomendasi  juga  muncul  dalam  hal  misalnya  rekomendasi mensyaratkan adanya perubahan kebijakan akuntansi. Sebagaimana penjelasan pegawai B, Ditjen Z  harus  melibatkan  pihak  ketiga  yang  berwenang  dalam  menyusun  kebijakan  akuntansi pemerintahan  seperti  Komite  Standar  Akuntansi  Pemerintahan  (KSAP).  Sebagian  kontrol  atas penyelesaian tindak lanjut rekomendasi menjadi di luar kendali Ditjen Z.
Penelitian  ini  mengevaluasi  KPI  dengan  menggunakan  kriteria  SMART.  Berdasarkan  hasil analisis  dokumen  terkait  KPI,  kriteria specific berupa  KPI  telah  memuat  tujuan  organisasi  yang hendak dicapai melalui penerapan KPI tersebut. Manual KPI juga telah memuat deskripsi/definisi KPI  secara  jelas.  KPI  dapat  dipahami  dan  tidak  menimbulkan  interpretasi/pemahaman  ganda. Pegawai  X  dan  Y  juga  sepakat  atas  hal  tersebut.  Mereka  menambahkan  bahwa  nama  KPI  juga telah  sesuai  dengan  tujuan  dari  KPI  tersebut.  Deskripsi  KPI  telah  menjelaskan  secara tepat/spesifik  terkait  tujuan  KPI  yang  harus  dicapai  dan  kegiatan  spesifiknya,  yaitu menyelesaikan TLRHP BPK sebagaimana action plan dengan timeframe yang ditetapkan. Hasil  analisis  dokumen  terkait  KPI  dan  wawancara  berdasarkan  kriteria Measurable yaitu laporan  kinerja  telah  menjelaskan  rincian  perhitungan  capaian  KPI  berupa  status  tindak  lanjut rekomendasi  beserta  jumlah  rekomendasinya.  Namun  terdapat  informasi  bertentangan  yang disampaikan oleh responden Pegawai X:
“…formula  IKU  yang  digunakan  telah  sesuai  karena  yang  menjadi  ukuran  adalah penyelesaian  tindak  lanjut  rekomendasi  yang  telah  diusulkan  selesai  dalam  pembahasan dengan  BPK,  hal  ini  disebabkan  Laporan  Hasil  Pemantauan  oleh  BPK  baru  diterbitkan ketika masa penilaian kinerja telah lewat, contohnya untuk LHPt atas Pembahasan Tindak Lanjut Rekomendasi Hasil Temuan Pemeriksaan Semester II Tahun 20xx baru akan terbit
sekitar  bulan  April/Mei  tahun  20xx+1.  LHPt  tidak  akan  sesuai  untuk  digunakan  menilai kinerja.” (Pegawai X, 2023)
Berdasarkan Laporan Kinerja, kriteria Achieveable/Attainable tercermin dari KPI yang selalu dapat  mencapai  target  KPI  yang  ditetapkan  setiap  tahunnya.  Realisasi  KPI  bahkan  dapat melampui target yang ditetapkan. Namun, berdasarkan hasil wawancara dengan Pegawai Y, KPI belum  sepenuhnya  memenuhi  kriteria Achieveable/Attainable apabila  dikaitkan  dengan  tujuan akhir berupa rekomendasi yang berstatus tuntas:
“…karena target yang diberikan kan tidak 100% sehingga wajar saja ketika target tercapai namun masih terdapat rekomendasi yang belum tuntas”. (Pegawai Y, 2023)
Berikut merupakan  hasil  analisis  dokumen  terkait  KPI  dan  wawancara  berdasarkan  kriteria Relevant dan Realistic .  Kriteria Relevant tercermin  dari  tujuan  penerapan  KPI  bagi  organisasi yang  telah  dijelaskan  secara  baik  dalam  manual  KPI  maupun  pada  Lakin.  KPI  yang  ditetapkan telah memperhatikan kebutuhan organisasi dalam mencapai tujuannya. Dari sisi kriteria Realistic , dapat  terlihat  bahwa  target  KPI  yang  ditetapkan  bersifat  menantang  tetapi  tetap  dapat  dicapai. Fakta ini misalnya dapat dilihat dari peningkatan target KPI pada tahun 2019, yang lebih tinggi dari  target  KPI  tahun  2018.  Begitu  pula  dengan  target  KPI  tahun  2021  yang  ditetapkan  lebih tinggi dari target KPI tahun 2020.
Apabila  berdasarkan  hasil  wawancara,  KPI  mendorong  tercapainya  tujuan  organisasi.  KPI tersebut  relevan  dengan  apa  yang  menjadi  tujuan/sasaran  Ditjen  Z,  yaitu  pengelolaan  keuangan yang optimal mulai dari penganggaran, pelaksanaan anggaran, dan kualitas pertanggungjawaban pelaksanaan anggaran. Berdasarkan kriteria Realistic , Pegawai Y menjelaskan:
“Dengan  tercapainya  target  IKU  tindak  lanjut  rekomendasi,  maka  akan  meningkatkan kualitas  laporan  keuangan  organisasi  di  periode  selanjutnya  yang  juga  akan  turut meningkatkan akuntabilitas pertanggungjawaban pengelolaan keuangan negara.” (Pegawai Y, 2023)
Terakhir, hasil evaluasi KPI berdasarkan kriteria Timed . Capaian Kinerja yang diperoleh dari hasil  perhitungan  KPI  dengan  periode  penilaian  adalah  tahunan  yaitu  dari  tanggal  1  Januari sampai dengan 31 Desember tahun berjalan. Apabila berdasarkan hasil wawancara:
“…memberikan  dorongan  agar  tindak  lanjut  dapat  diselesaikan  dalam  satu  tahun. Percepatan  tindak  lanjut  dilakukan  dengan  mengadakan  FGD  yang  secara  spesifik membahas  tindak  lanjut  atas  rekomendasi  tindak  lanjut  temuan  tertentu.”  (Pegawai  X, 2023)
“.. apabila target IKU tidak tercapai tentunya kita akan melakukan kegitan lainnya untuk meningkatkan capain IKU.” (Pegawai Y, 2023)
Berdasarkan  hasil  reviu  dokumen  manual  KPI,  indeks  penyelesaian  tindak  lanjut  dibagi  ke beberapa  penilaian.  Seperti  indeks  nilai  diberikan  sebesar  0,7  apabila  tindak  lanjut  sudah diselesaikan  oleh  Unit  Eselon  I  terkait  (dalam  hal  ini  Ditjen  Z)  namun  belum  dapat  selesai ditindaklanjuti oleh Unit Eselon I terkait lainya dalam satu Kementerian. Kemudian, penyelesaian tindak lanjut diberikan nilai 0,9 apabila tindak lanjut rekomendasi sudah diselesaikan di internal Kementerian  dari  Ditjen  Z  namun  belum  dapat  selesai  ditindaklanjuti  oleh  pihak  eksternal Kementerian dari Ditjen Z. Sementara itu, berdasarkan hasil wawancara dengan responden:
“…masalah  kesulitan  menyelesaikan  KPI  kita  buat  juga  itu  jadi  enggak  semua  ya pencapaian  IKU-IKU  yang  masuk  kategori  sulit  untuk  ditindaklanjuti  bobotnya  lebih tinggi.” (Pegawai B, 2023)
“…dihargai kinerjanya juga masih belum tuntas ya kalau sejarahnya malah sebelum awal- awal  itu  untuk  tindak  lanjut  rekomendasi  itu  capaiannya  cuma  satu  atau  nol,  selesai  atau tidak, tapi kan di situ jadi tidak menghargai kinerja yang dilakukan setahun ada sedikitpun gak di akuin akhirnya kita bikin yang indeksasi itu kita untuk mengakui dalam setahun ada kinerjanya lah misalkan bisa naik. Jadi itu untuk mengakui kinerjanya itu gitu.” (Pegawai C, 2023)
“…tidak merugikan pegawai karena ini kan jatuhnya nanti ke kinerja pegawai”
“Ketika tindak lanjutan ini jangan sampai karena hanya satu ini yang kontrolnya misalkan di luar tadi terus dia dikasih apa namanya bobotnya tinggi, tapi karena memang udah kayak enggak  bisa  ngapa  ngapain  lagi  akhirnya  dia  dihukum  gitu  ya,  padahal  dia  juga  sudah berusaha  keras  kayak  gitu  ya.  Nah  itu  yang  pertimbangan  yang  dilihat  ketika  menyusun formula-formula seperti ini.” (Pegawai A, 2023)
Selanjutnya,  berdasarkan  informasi  yang  diperoleh  dari  regulasi  internal  berupa  Keputusan Menteri  yang  menjadi  acuan  Ditjen  Z,  nilai  kinerja  pegawai  yang  memuat  capaian  KPI  dalam kontrak  kinerjanya  menjadi  acuan  dalam  pemberian  tunjangan  pada  komponen  gaji  yang dibayarkan ke pegawai.
Sementara  itu,  pegawai  Y  menjelaskan  penggunakan  sub-sub  KPI/Komponen  untuk meningkatkan kepercayaan masyarakat terhadap Ditjen Z:
“…capaian  IKU  mencerminkan  tingkat  presentase  penuntasan  rekomendasi  tindak  lanjut rekomendasi  BPK,  sehingga  semakin  tinggi  realisasi  maka  opini  yang  diberikan  BPK semakin baik (WTP) dan ini sangat berpengaruh pada kepercayaan masyarakat.” (Pegawai Y, 2023)

## PEMBAHASAN
Evaluasi  menggunakan  Kriteria  SMART  pada  KPI/IKU  Penyelesaian  Tindak  Lanjut Rekomendasi Hasil Audit BPK
Berdasarkan  hasil  analisis  dokumen  manual  KPI  dan  wawancara  dengan  para  responden didapatkan  hasil  bahwa  secara  garis  besar  KPI  telah  berdasarkan  kriteria  SMART  (Shahin  & Mahbod., 2007; ANAO, 2011; Parmenter, 2020) dengan beberapa catatan.
Pertama,  KPI  telah  memenuhi  kriteria Specific .  Semua  istilah  yang  disebutkan  dan  bahasa yang  digunakan  dalam  KPI  dapat  dipahami  dengan  baik.  KPI  tidak  bermakna  ganda  atau menimbulkan  penafsiran  yang  berbeda  bagi  pengguna  KPI.  Hal  tersebut  dapat  terwujud  karena terdapat penjelasan secara rinci untuk setiap deskripsi yang ada pada manual KPI. Deskripsi KPI juga telah menjelaskan secara tepat/spesifik mengenai tujuan/sasaran yang harus dicapai.
Kedua, KPI belum sepenuhnya memenuhi kriteria Measurable. Ukuran yang digunakan pada KPI memang telah sesuai dan mudah dipahami. Bahkan dengan menggunakan indeks, KPI lebih dapat merefleksikan kinerja yang sesungguhnya. Di sisi lain, meskipun formula KPI telah sesuai dengan  menggunakan  ukuran  penyelesaian  berupa  tindak  lanjut  yang  diusulkan  selesai  dalam pembahasan  dengan  BPK,  formula  KPI  seharusnya  bisa  lebih  memenuhi  kriteria Measurable dengan menggunakan rekomendasi yang dinyatakan selesai oleh BPK. Hal ini dimaksudkan agar formula  KPI  dapat  menggambarkan  penyelesaian  yang  tuntas.  Namun  demikian,  kondisi  ideal tersebut  belum  dapat  terwujud  karena  masih  terdapat gap antara  terbitnya  Laporan  Hasil Pemantauan  Tindak  Lanjut  (LHPt)  dari  BPK  atas  pembahasan  TLRHP  dengan  periode berakhirnya  penilaian  kinerja.  Di  satu  sisi,  penilaian  kinerja  berakhir  pada  31  Desember  tahun 20xx,  sedangkan  LHPt  dari  BPK  terbit  setelah  penilaian  kinerja  berakhir  yaitu  bulan  April/Mei tahun 20xx+1.
Ketiga,  KPI  belum  sepenuhnya  memenuhi  kriteria Achieveable/Attainable .  Ditjen  Z  selalu dapat  mencapai  target  KPI  yang  telah  ditetapkan  setiap  tahunnya,  bahkan  melampui  target
tersebut.  Namun  demikian,  apabila  dikaitkan  dengan  jumlah  rekomendasi  yang  masih  belum tuntas, target yang ditetapkan belum merefleksikan target yang maksimal.
Keempat,  KPI  telah  memenuhi  kriteria Relevant dan Realistic .  Penggunaan  KPI  relevan dengan  apa  yang  menjadi  tujuan  Ditjen  Z  berupa  pengelolaan  keuangan  yang  optimal  yang menyangkut aspek kualitas pertanggungjawaban pelaksanaan anggaran. KPI juga telah memenuhi kriteria Realistic yaitu  KPI  disesuaikan  dengan  lingkungan  kerja  sehingga  layak  untuk  dicapai. Penggunaan  KPI  juga  mempertimbangkan  kondisi  seperti  alasan  keberadaan  KPI  karena penyelesaian  tindak  lanjut  merupakan  ketentuan  perundang-undangan  sebagai  bentuk akuntabilitas pengelolaan keuangan negara.
Selanjutnya, KPI telah  memenuhi kriteria Timed . Batas/jangka waktu yang ditetapkan pada KPI berupa periode tahunan telah mendorong organisasi untuk mengambil tindakan/upaya yang efektif  selama  periode  tersebut  agar  dapat  mencapai  target  yang  telah  ditetapkan.  KPI  tidak mencakup penyelesaian tahun-tahun mendatang karena periode pengukuran dan pelaporan kinerja menggunakan KPI berbasis tahunan.

## Perspektif Institutional Isomorphism dalam Memengaruhi Penyesuaian KPI/IKU
Pelibatan  pihak  eskternal  Ditjen  Z  merupakan  faktor  penyebab  tindak  lanjut  rekomendasi belum  juga  berstatus  tuntas.  Pelibatan  pihak  eksternal  Ditjen  Z  merupakan  faktor  yang melatarbelakangi  dilakukannya  penyesuaian  KPI  dari  persentase  menjadi  indeks.  Adanya  faktor pelibatan  pihak  eksternal  dalam  penyelesaian  tindak  lanjut  hasil  audit  BPK  telah  mengarahkan tindakan  organisasi  dan  individu  kepada  pola  perilaku  normatif  yang  berkaitan  dengan profesionalisme untuk menyesuaikan KPI dengan kondisi yang ada.
Berdasarkan  hasil  wawancara  bahwa  penyesuaian  KPI  menjadi  indeks  dengan  bobot  nilai yang  berbeda  dari  setiap  perkembangan  penyelesaian  tindak  lanjut  rekomendasi  akan  lebih menghargai  kinerja  pegawai.  Nilai  kinerja  pegawai  yang  memuat  capaian  KPI  dalam  kontrak kinerjanya  menjadi  acuan  dalam  pemberian  tunjangan  kinerja  pada  komponen  gaji  yang dibayarkan  ke  pegawai.  Berdasarkan  hasil  temuan  tersebut,  fenomena  isomorfisme  normatif terjadi  pada  penyesuaian  KPI.  Hasil  penelitian  ini  melengkapi  penelitian  Andriana  (2019)  dan Lusiana  et  al.  (2017)  bahwa  pengadopsian  penyelesaian  rekomendasi  hasil  audit  sebagai  KPI pegawai memungkinkan penerapan sistem reward and punishment bagi pegawai. Hasil penelitian ini  juga  mendukung  penelitian  Kurniawan  dan  Akbar  (2021)  bahwa  sistem reward  and punishment merupakan  faktor  dalam  pengembangan  indikator  kinerja  yang  dipengaruhi  oleh isomorfisme normatif.
Sementara  itu,  banyak  isu  strategis  yang  seharusnya  menjadi  perhatian  dan  perlu  dipantau oleh  pimpinan.  Namun  demikian,  tidak  semua  isu  strategis  tersebut  dapat  menjadi  KPI  karena adanya  ketentuan  pembatasan  jumlah  KPI  pada  level  pimpinan.  Dalam  penetapan  KPI  yang terdiri  dari  sub-sub  KPI/Komponen  telah  mempertimbangkan  apakah  sub  KPI  tersebut  dapat mencerminkan fungsi serta mencapai tujuan yang sama. Penetapan KPI berupa Indeks perolehan Opini LK dari BPK dengan bobot 70% dan Indeks penyelesaian TLRHP BPK dengan bobot 30% merupakan bentuk inovasi organisasi. Inovasi telah mengarahkan manajemen kinerja agar bersifat fleksible tetapi tetap dapat menggambarkan kinerja yang sesungguhnya. Inovasi merupakan hasil fenomena  isomorfisme  normatif  yang  terjadi  pada  Ditjen  Z.  Hasil  temuan  ini  mendukung penelitian  yang  dilakukan  Primarisanti  dan  Akbar  (2015)  bahwa  inovasi  berdampak  positif terhadap pengembangan sistem pengukuran kinerja dan merupakan isomorfisme normatif.
Perolehan  opini  WTP  dari  BPK  mempertimbangkan  tindak  lanjut  rekomendasi  hasil  audit periode  sebelumnya.  Perolehan  opini  hasil  audit  BPK  mempengaruhi  kepercayaan  masyarakat terhadap  entitas  pemerintah  terkait  pengelolaan  keuangan  negara.  Dalam  hal  demikian,  harapan masyarakat  tersebut  menjadi  tekanan  koersif  bagi  Ditjen  Z.  Temuan  ini  menguatkan  penelitian Pratiwi dan Akbar (2018) yang menyatakan bahwa ketika menghadapi tekanan koersif, manajer akan mengambil kebijakan terkait organisasinya berdasarkan tuntutan pihak eksternal yang salah satunya dari masyarakat.

## KESIMPULAN
Berdasarkan  hasil  evaluasi,  dapat  disimpulkan  2  (dua)  hal.  Pertama,  KPI  Penyelesaian Tindak  Lanjut  Rekomendasi  hasil  Audit  BPK  telah  disusun  belum  sepenuhnya  berdasarkan kriteria  SMART  (ANAO,  2011:  Parmenter  2020),  di  mana  KPI  belum  sepenuhnya  memenuhi kriteria Measurable dan Achieveable/Attainable .  KPI  berbentuk  indeks  lebih  menggambarkan kinerja  sesungguhnya.  Namun  demikian,  kondisi  tersebut  dirasa  masih  terdapat gap ,  yang mengakibatkan  data  yang  digunakan  untuk  capaian  realisasi  belum  menggunakan  data  terbaru hasil  penelaahan  BPK.  Kedua,  penyesuaian  KPI  yang  dilakukan  setiap  tahun  bertujuan  untuk meningkatkan  kualitas  KPI.  Terdapat  empat  faktor  yang  memengaruhi  penyesuaian  KPI berdasarkan  perspektif Institutional  Isomorphism .  Faktor-faktor  tersebut  diantaranya  pelibatan pihak  eskternal,  insentif  kinerja  pegawai  yang  menggunakan  dasar  informasi  kinerja  dari  KPI tersebut,  adanya  inovasi  organisasi  agar  manajemen  kinerja  bersifat  dinamis,  dan  harapan masyarakat agar keuangan negara dapat dikelola dengan baik.

## UCAPAN TERIMA KASIH
Terima  kasih  penulis  ucapkan  kepada  Keluarga,  Prodi  Maksi  FEB-UI,  Pembimbing,  yang  telah membantu dan mendukung penelitian ini sehingga dapat diselesaikan dengan baik.

## REFERENSI
Akbar, R., Pilcher, R. A., & Perrin, B. (2015). Implementing performance measurement systems: Indonesian  local  government  under  pressure. Qualitative  Research  in  Accounting  and Management , 12 (1), 3–33. https://doi.org/10.1108/QRAM-03-2013-0013 Alijoyo, A., Wijaya, Q. B., & Jacob, I. (2020). Structured or Semi-structured Interviews. CRMS Indonesia , 1–15. www.lspmks.- ANAO. (2011). Development and Implementation of Key Performance Indicators to Support the Outcomes and Programs Framework .
Andriana, N. (2019). Analysis of Factors Cause to Non-Optimal Management of Follow-up Audit Findings  Case  Study  on  Finance  Education  and  Training  Agency,  Ministry  of  Finance. Research Journal of Finance and Accounting , 10 (18). https://doi.org/10.7176/RJFA Bjerke, M.  B.,  &  Renger, R.  (2017).  Being  smart  about  writing  SMART  objectives. Evaluation and Program Planning , 61 , 125–127. https://doi.org/10.1016/j.evalprogplan.2016.12.009 BPK RI. Ikhtisar Hasil Pemeriksaan Semester I Tahun 2022 https://www.bpk.go.id/ihps BPK RI (September 2019). Tindak lanjut rekomendasi BPK harus bermanfaat. Warta Pemeriksa Edisi 9 Vol IV, 4-6.
BPK  RI.  (September  14,  2018).  Pentingnya  tindak  lanjut  rekomendasi  hasil  pemeriksaan  BPK https://www.bpk.go.id/news/pentingnya-tindak-lanjut-rekomendasi-hasil-pemeriksaan-bpk BPK  RI.  Ikhtisar  Hasil  Pemeriksaan  Semester  I  tahun  2008.  (n.d.)  Juli,  18  2022. https://ntt.bpk.go.id/tindak-lanjut-hasil-pemeriksaan-2/
DiMaggio, P. J., & Powell, W. W. (1983). The Iron Cage Revisited: Institutional Isomorphism in Organizational Fields. American Sociological Review , 48 (2), 147–160. Hartono,  T.  (2006). Evaluasi  Penyelesaian  Tindak  Lanjut  Temuan  Audit  Manajemen  Kantor Cabang . Universitas Diponegoro.
Ishak, Z., Fong, S. L., & Shin, S. C. (2019). SMART KPI management system framework. 2019 IEEE 9th International Conference on System Engineering and Technology, ICSET 2019  - Proceeding , 6 , 172–177. https://doi.org/10.1109/ICSEngT.2019.8906478 Ismaryanto,  W.  S.  (2011). Evaluasi  Indikator  Kinerja  Utama  pada  KPP  Pratama  Semarang Barat .
Kurniawan, D., & Akbar, R. (2021). The Evaluation of Performance Indicators Development: A Study  on  Indonesian  Financial  Transaction  Report  and  Analysis  Center  (PPATK). Journal of Accounting and Investment , 22 (3), 426–459. https://doi.org/10.18196/jai.v22i3.11157 Lusiana, L., Djamhuri, A., & Prihatiningtias, Y. W. (2017). Analisis Penyelesaian Tindak Lanjut
Hasil Pemeriksaan. Jurnal Economia , 13 (2), 171.
https://doi.org/10.21831/economia.v13i2.15180 Parmenter,  D.  (2020). Key  Performance  Indicators  Developing,  Implementing,  and  Using
Winning KPIs (Fourth). Wiley.
Pratiwi, I., & Akbar, R. (2018). Komitmen Afektif Manajemen, Implementasi Sistem Pengukuran Kinerja,  Akuntabilitas,  dan  Kinerja  Organisasi  Publik  dalam  Perspektif  Teori  Institusional dan Teori Strukturasi. Jurnal Akuntansi Keuangan Dan Bisnis , 11 (1), 1–10.
Prayudi, M. A., & Basuki, H. (2014). Hubungan Aspek Power, Penerapan Sistem Pengendalian Administratif,  Akuntabilitas,  Dan  Efisiensi  Program  Jaminan  Kesehatan. Jurnal  Akuntansi Dan Keuangan Indonesia , 11 (1), 57–77. https://doi.org/10.21002/jaki.2014.04
Primarisanti,  H.,  &  Akbar,  R.  (2015).  Factors  Influencing  the  Success  of  Performance Measurement:  Evidence  From  Local  Government. Journal  of  Indonesian  Economy  and Business , 30 (1), 56. https://doi.org/10.22146/jieb.7334
Selvik, J. T., Stanley, I., & Abrahamsen, E. B. (2020). SMART criteria for quality assessment of key  performance  indicators  used  in  the  oil  and  gas  industry. International  Journal  of Performability Engineering , 16 (7), 999–1007.
https://doi.org/10.23940/ijpe.20.07.p2.9991007 Shahin, A., & Mahbod, M. A. (2007). Prioritization of key performance indicators: An integration of  analytical  hierarchy  process  and  goal  setting. International  Journal  of  Productivity  and Performance Management , 56 (3), 226–240. https://doi.org/10.1108/17410400710731437 Sofyani,  H.,  &  Akbar,  R.  (2013).  Hubungan  Faktor  Internal  Institusi  Dan  Implementasi  Sistem Akuntabilitas Kinerja Instansi Pemerintah (Sakip) Di Pemerintah Daerah. Jurnal Akuntansi Dan Keuangan Indonesia , 10 (2), 184–205. https://doi.org/10.21002/jaki.2013.10
Speklé, R. F., & Verbeeten, F. H. M. (2014). The use of performance measurement systems in the public sector: Effects on performance. Management Accounting Research , 25 (2), 131–146. https://doi.org/10.1016/j.mar.2013.07.004