## MENELISIK AKUNTANSI PEMERINTAHAN BERBASIS AKRUAL
Dita Puspita Sari 1
Hendrawan Santosa Putra 2 hedrawanputra@yahoo.com

## Abstrak
Akuntansi  Pemerintahan  berbasis  akrual merupakan  suatu inovasi  dalam  unit  administrasi  publik.  Basis  akrual  diaplikasikan sebagai  dasar  pencatatan  laporan  anggaran  dan  laporan  keuangan karena memiliki banyak manfaat. Saat ini, implementasi basis akrual menjadi tren dalam sektor pemerintah di berbagai negara.
Artikel  ini  bertujuan  untuk  menjelaskan  bagaimana perkembangan  standar,  implementasi  basis  akrual  yang  dilakukan entitas  pemerintah  beberapa  negara,  serta  kelebihan  dan  kelemahan penerapan  akuntansi  pemerintahan  berbasis  akrual  di  beberapa negara. Pendekatan  yang  digunakan  dalam  penulisan  artikel  ini adalah  pendekatan  kualitatif  interpretif.  Pendekatan  ini  digunakan karena  penulis  bermaksud  memperoleh  gambaran  yang  mendalam tentang akuntansi pemerintahan  berbasis  akrual  dan  memotret bagaimana implementasi  basis  akrual  dalam  sektor  pemerintah  di berbagai negara.
Kata kunci: akuntansi berbasis akrual, standar Akuntansi pemerintahan, implementasi akuntansi akrual

## 1. LATAR BELAKANG
Pada  era  tahun  1980-an,  muncul  gelombang  radikal  organisasional, manajerial,  dan  reformasi  akuntansi  di  berbagai  negara  yang  disebut  dengan New Public  Management (NPM).  Dalam  hal  ini,  NPM  telah  memainkan  peran  dominan dalam  reformasi,  khususnya  dalam  lingkup  organisasi  sektor  publik.  Salah  satu tujuan  NPM  adalah  untuk  mengubah  administrasi  publik,  khususnya  di  bidang pengelolaan  keuangan  negara  menjadi  lebih  informatif.  Hal  ini  ditandai  dengan adanya  pengenalan  akuntansi  berbasis  akrual  dalam  entitas  pemerintah  yang seringkali disebut sebagai ‘inovasi’dalam berbagai wacana NPM.
Basis  akrual  diterapkan  sebagai  dasar  pencatatan  laporan  keuangan,  yang diharapkan  dapat  memberikan  manfaat  lebih  bagi  penggunanya,  baik  pemerintah, masyarakat,  maupun  semua  pihak-pihak  lain  yang  berkepentingan  atas  laporan keuangan  tersebut.  Study  #14  IFAC Public  Sector  Committee dalam  Simajuntak (2010)  membuktikan  secara  lebih  mendalam  bahwa  pelaporan  berbasis  akrual bermanfaat  dalam  mengevaluasi  kinerja  pemerintah  terkait  biaya  jasa  layanan, efisiensi, dan pencapaian tujuan. Dengan pelaporan berbasis akrual, pengguna dapat
1 Alumni Jurusan Akuntansi Fakultas Ekonomi Universitas Jember
2 Dosen Jurusan Akuntansi Fakultas Ekonomi Universitas Jember
mengidentifikasi  posisi  keuangan  pemerintah  dan  perubahannya,  bagaimana pemerintah  mendanai  kegiatannya  sesuai  dengan  kemampuan  pendanaannya sehingga  dapat  diukur kapasitas  pemerintah  yang  sebenarnya.  Akuntansi Pemerintahan berbasis akrual juga memungkinkan pemerintah untuk mengidentifikasi  kesempatan  dalam  menggunakan  sumberdaya  masa  depan  dan mewujudkan  pengelolaan  yang  baik  atas  sumberdaya  tersebut.  Dengan  adanya berbagai  manfaat  yang  ditawarkan  dalam  penerapan  basis  akrual  pada  entitas pemerintah, beberapa negara di dunia sedang berupaya mengaplikasikannya.
Negara  yang  secara  sukses  mengimplementasikan  sistem  akuntansi  basis akrual, diantaranya New Zealand, Swedia dan Australia. New Zealand adalah negara pertama  yang  menerapkan  basis  akuntansi  akrual  pada  akhir  tahun  1990-an.  Negara ini  secara  sukses  dapat  menerapkan  basis  akrual,  baik  dalam  laporan  keuangan maupun  anggarannya.  Kemudian  pada  tahun  1993,  penerapan basis  akrual  diikuti oleh Swedia yang menerapkan basis akrual pada tingkat kementerian, dan pada level konsolidasian setahun kemudian. Pemerintah Swedia menerapkan basis akrual penuh pada  laporan  keuangannya,  pengecualian  terhadap  perlakuan  aset  bersejarah  dan pajak.  Di  Australia,  semua  departemen  mempersiapkan  laporan  keuangan  berbasis akrual  pada  tahun  1994.  Reformasi  anggaran  mulai  dilaksanakan  pada  bulan  Mei 1999,  dimana  Komisi  Nasional  Audit  merekomendasikan  anggaran  berbasis  akrual sebagai  pengganti dari  anggaran  berbasis  kas.  Selain  itu,  Italia  dan  Portugis  juga sudah  mengimplementasikan  basis  akrual  dalam  entitas  pemerintahannya.  Di  Italia, basis akrual mulai diperkenalkan pada tahun 1997 dan diimplementasikan pada tahun 1998.  Basis  akrual  digunakan dalam  penyusunan  laporan  keuangan,  sedangkan penganggaran  tetap  menggunakan  sistem  akuntansi  basis  kas  dan  komitmen. Sementara itu, di Portugis sistem Akuntansi Pemerintahan dibagi menjadi tiga model, yaitu  akuntansi  keuangan  dan  akuntansi  kos  yang  disusun  berdasarkan  basis  akrual, serta  akuntansi  anggaran  yang  disusun  berdasarkan  basis  kas  modifikasi  (Cash Modified Basis).
Artikel  ini  dibuat  untuk  memberikan  gambaran  bagaimana  pengembangan standar,  implementasi,  serta  kelebihan  dan  kelemahan  implementasi bais  akrual  di entitas  pemerintahan  dari  berbagai  negara.  Gambaran  ini  diharapkan  dapat memberikan  masukan  bagi  entitas  pelaporan  Pemerintah  Indonesia  yang  akan menerapkan akuntansi akrual secara penuh pada tahun pelaporan 2015.

## 2. TINJAUAN PUSTAKA

## 2.1. Akuntansi Sektor Publik
Dari  sudut  pandang  ekonomi,  sektor  publik  dapat  dipahami  sebagai  suatu entitas  yang  aktivitasnya  berhubungan  dengan  usaha  untuk  menghasilkan  barang dan  pelayanan  publik  dalam  rangka  memenuhi  kebutuhan  dan  hak  publik (Mardiasmo,  2002). Sedangkan  menurut  Bastian  (2001)  akuntansi  sektor  publik adalah  mekanisme  teknik  dan  analisis  akuntansi  yang  diterapkan  pada  pengelolaan dana masyarakat di lembaga-lembaga tinggi Negara dan depertemen- departemen di bawahnya,  pemerintah  daerah,  BUMN,  BUMD, LSM  dan  yayasan  sosial,  maupun pada proyek-proyek kerjasama sektor publik dan swasta.
Jadi, akuntansi sektor publik memiliki kaitan yang erat dengan penerapan dan perlakuan  akuntansi  pada  domain  publik,  meliputi  badan-badan  pemerintahan (pemerintah pusat dan daerah, serta unit kerja pemerintah), perusahaan milik Negara (BUMN  dan  BUMD),  yayasan,  organisasi  politik  dan  organisasi  massa,  Lembaga
Swadaya Masyarakat (LSM), universitas, dan organisasi nirlaba lainnya.

## 2.2. Teknik Akuntansi Sektor Publik
Terdapat  tiga  macam  teknik  akuntansi  sektor  publik,  yaitu  (Nordiawan  dkk, 2006):
1. Akuntansi  Dana(Funds  Accounting).  Dalam  akuntansi  dana,  sektor  publik membuat  dana-dana (funds)  dalam  sistem  akuntansinya.  Pemasukan  yang dimiliki organisasi sektor publik kemudian diklasifikasikan ke dalam dana-dana tersebut  sesuai  dengan  tujuan  dan  maksud  tertentu.  Sistem  dana  ini dimaksudkan  sebagai  alat  kontrol  apakah  suatu  dana  tertentu  telah  digunakan sesuai dengan tujuannya.
2. Akuntansi  Anggaran  (Budgetary  Accounting).  Akuntansi  anggaran  mengacu pada  praktik  yang  dilakukan  oleh  banyak  organisasi  sektor  publik,  khususnya pemerintah  dalam  upaya  menyajikan  akun-akun  operasinya  dengan menggunakan format yang sama dengan anggarannya. Tujuan praktik ini adalah untuk  menekankan  peranan  anggaran  dalam  siklus  perencanaan-pengendalian- pertanggungjawaban.
3. Akuntansi  Komitmen  (Commitment  Accounting).  Akuntansi  komitmen mengakui  transaksi  ketika  organisasi  telah  memiliki  komitmen  untuk melaksanakan  transaksi  tersebut.  Artinya,  transaksi  diakui  tidak diakui  ketika ada penerimaan atau pengeluaran kas, juga bukan pada saat faktur diterima atau dikirimkan,  namun  pada  saat  yang  lebi  awal,  yaitu  saat  pesanan  dibuat  atau diterima.

## 2.3. Standar Internasional Akuntansi Sektor Publik
Standar  internasional  akuntansi yang  digunakan  sebagai  pedoman  dalam praktik akuntansi di seluruh dunia adalah International Accounting Standard (IAS). Standar  ini  dibentuk  oleh International  Accounting  Standard  Board (IASB).  Pada hakekatnya,  tujuan  dibentuknya  dewan  standar  adalah  untuk  merumuskan  dan menerbitkan  standar  akuntansi  sehubungan  dengan  pelaporan  keuangan  dan mempromosikannya  untuk  bisa  diterima  secara  luas  di  seluruh  dunia,  serta  bekerja untuk  pengembangan  dan  harmonisasi  standar  dan  prosedur  akuntansi  sehubungan dengan pelaporan keuangan. Bac (2005) dalam Jorge (2007) menyatakan pentingnya harmonisasi internasional dalam Akuntansi Pemerintahan mencakup tiga poin:
1. Komparatif,  contohnya  negara-negara  anggota  European  Union  (EU)  yang diharuskan  menyajikan  pelaporan  keuangan untuk  diperbandingkan  antar anggota EU,
2. Menetapkan  kualitas  minimum  laporan  keuangan  di  seluruh  dunia,  khususnya bagi  negara  berkembang  dan  negara  dalam  masa  transisi,  yaitu  untuk mendukung perkembangan undang- undang akuntansi pemerintahannya,
3. Berkontribusi  dalam  penggunaan  dan  perkembangan  pengetahuan  akuntansi pemerintahan.
Organisasi  sektor  pubik  juga  tidak  luput  dari  perhatian  dalam  praktik akuntansinya.  Maka  dari  itu, International  Federation  of  Accountants (IFAC) membentuk  sebuah  komite  khusus,  bernama “Public  Sector  Committee” .  Komite ini  bertugas  menyusun International  Public  Sektor  Accounting  Standard (IPSAS), yaitu suatu standar akuntansi untuk sektor publik yang berlaku secara internasional.
IPSAS  disusun  agar  dapat  digunakan  oleh  negara- negara  dalam  mengembangkan atau  merevisi  standarnya,  guna  meningkatkan  komparabilitas  laporan  keuangan organisasi sektor publik secara internasional (Nordiawan dkk, 2007).

## 2.4. Akuntansi Basis Akrual
Akuntansi  basis  akrual  seperti  telah  disimpulkan  oleh  KSAP  dari berbagai sumber  adalah  suatu  basis  akuntansi  di  mana  transaksi  ekonomi  dan  peristiwa lainnya  diakui,  dicatat,  dan  disajikan  dalam  laporan  keuangan  pada  saat  terjadinya transaksi  tersebut,  tanpa  memperhatikan  waktu  kas  atau  setara  kas  diterima  atau dibayarkan  (Memorandum  Pembahasan  Penerapan  Basis  Akrual  dalam  Akuntansi Pemerintahan Indonesia, 2006).
Lebih  lanjut,  IPSAS  menyatakan  terkait  basis  akrual  sebagai  berikut: ...the transactions  and  events  are  recorded  in  the  accounting  records  and  recognized  in the financial statements of the periods to which they relate. The elements recognized under  accrual  accounting  are  assets,  liabilities,  net  assets/equity,  revenue  and expenses.
Sementara Financial Accounting Standard Board (FASB) juga memaparkan bahwa: Accrual  accounting  attempts  to  reflect  the  financial  effects  of  transactions and  other  events  and  circumstances  that  have  cash  (or  other)  consequences  for  an entity’s resources and the claims to them in the periods in which they occur or arise.
Dapat  disimpulkan  bawa  dalam  akuntansi  berbasis  akrual,  waktu  pencatatan sesuai  dengan  saat  terjadinya  arus  sumber  daya  sehingga  dapat  menyediakan informasi yang paling komprehensif karena seluruh arus sumber daya dicatat.

## 2.5. Alasan-alasan Penerapan Basis Akrual
Basis akrual  secara  nyata  memiliki  manfaat  yang  besar  dalam  menyajikan informasi  atas  seluruh  aktivitas  yang  terjadi.  Maka  dari  itu,  Widjajarso  (2009) memaparkan alasan penerapan basis akrual pada sektor pemerintahan, antara lain:
1. Akuntansi  berbasis  kas  tidak  menghasilkan  informasi  yang  cukup,  misalnya informasi  tentang  hutang  dan  piutang  untuk  pengambilan  keputusan  ekonomi, sehingga penggunaan basis akrual sangat disarankan.
2. Hanya  akuntansi  berbasis  akrual  menyediakan  informasi  yang  tepat  untuk menggambarkan biaya operasi yang sebenarnya.
3. Hanya  akuntansi  berbasis  akrual  yang  dapat  menghasilkan  informasi  yang dapat diandalkan dalam informasi aset dan kewajiban.
4. Hanya akuntansi berbasis akrual yang menghasilkan informasi keuangan yang komprehensif  tentang  pemerintah,  misalnya  penghapusan  hutang  yang  tidak ada pengaruhnya di laporan berbasis kas.

## 2.6. Tantangan Basis Akrual
Keberhasilan perubahan akuntansi pemerintahan sehingga dapat menghasilkan  laporan  keuangan  yang  lebih  transparan  dan  lebih  akuntabel memerlukan  upaya dan  kerja  sama  dari  berbagai  pihak.  Menurut  Blondal  (2003), terdapat  beberapa  tantangan  dalam  implementasi  akuntansi  pemerintahan  berbasis akrual yaitu:
1. Persiapan  dalam  perubahan  budaya  entitas  pemerintah.  Basis  akrual  tidak hanya  sekedar  pelatihan  teknik akuntansi.  Basis  ini  melibatkan  perubahan budaya  dalam  entitas  pemerintah.  Basis  akrual  dikatakan  berhasil  apabila
laporan  keuangan  dengan  menggunakan  basis  akrual  dapat  memperbaiki pengambilan keputusan.  Memang perubahan ini tidak terjadi secara otomatis, jadi  diperlukan  sosialisasi  secara  aktif  khususnya  pada  pegawai  senior  dan pegawai yang memiliki otoritas dalam pengambilan keputusan.
2. Pemilihan  model  implementasi.  Terdapat  dua  model  dalam  upaya implementasi  basis  akrual  yang  dijadikan  pertimbangan,  yaitu  Model  Big Bang  dan  Model  Bertahap.  Pada  pendekatan  model  Big  Bang,  basis  akrual secara  langsung  diterapkan  pada  entitas  pemerintah,  pengambilan  keputusan harus  segera  dibuat  seiring  dengan  kemuculan  berbagai  permasalahan  yang terjadi  akibat  dari  penggunaan  sistem  akuntansi  yang  baru.  Namun,  dengan berjalannya  waktu  sistem  akuntansi  akrual  nantinya  akan  dapat  memberikan solusi  terbaik  dari  permasalahan- permasalahan  tersebut.  Sementara  itu  pada pendekatan  model  Bertahap,  dua  basis  diterapkan  secara  paralel  pada  masa transisi.  Artinya,  entitas  pemerintah  tidak  hanya  menerapkan  akuntansi  basis akrual, tetapi juga tetap mempertahankan basis kas dalam penyusunan laporan keuangan  dan  anggaran.  Hal  ini  dimaksudkan  untuk  mengantisipasi  resiko kegagalan pada penerapan basis akrual.
3. Membutuhkan  komunikasi.  Negara  yang  pertama  kali  mengimplemantasikan basis  akrual  dalam  akuntansi  pemerintahannya  membutuhkan  lebih  banyak komunikasi mengenai proses pengimplementasian. Komunikasi ini mencakup asosiasi adanya perubahan budaya organisasi. Dalam hal ini hasil dan manfaat yang  ingin  dicapai  dengan  penerapan  basis  akrual  harus  secara  intens dikomunikasikan kepada pihak- pihakyangbersangkutan.
4. Keahlian  akuntansi.  Dibutuhkan  berbagai  pengembangan  keahlian  dan pelatihan  SDM  dalam  implementasi  akrual.  Hal  ini  sangat  penting dilaksanakan  untuk  meningkatkan  keahlian  mereka  yang  selama  ini  masih terlatih hanya sebatas akuntansi basis kas.
5. Pemilihan IT  Based  System (sistem  teknologi  informasi).  Perubahan  sistem akuntansi  dalam  entitas  pemerintah  selalu  diikuti  oleh  perubahan  teknologi informasi.  Pada  implementasi  basis  akrual,  sistem  teknologi  informasi  (IT) juga  harus  diperbarui  agar  dapat  menangani  tambahan  informasi  terkait  basis akrual.  Penggunaan software IT  dapat  mengadopsi software yang  digunakan perusahaan  komersial  atau  entitas  pemerintah  dapat  merancang  sistem  IT sendiri untuk diaplikasikan.

## 3. PEMBAHASAN

## 3.1. Perkembangan Standar Akuntansi Pemerintahan Berbasis Akrual
Setiap  negara  memiliki  standar  Akuntansi  Pemerintahan  basis  akrual  yang berbeda,  disesuaikan  dengan  kondisi  negaranya.  Berikut  ini  perkembangan  standar Akuntansi Pemerintahan berbasis akrual di beberapa negara:
a. New Zealand
Simkins dan Technical Advisor New Zealand (1998) memaparkan bahwa The Institute’s Financial Reporting Standards Board (FRSB) merupakan  komite standar  yang  kompeten  dan  independen  dan  berfungsi  dalam  mengembangkan standar. Dalam proses penyusunan standar, FRSB dibantu oleh pihak-pihak yang berpartisipasi dalam kelompok kerja untuk menangani isu-isu spesifik. Dalam hal ini New Zealand menerapkan konsep netralitas. Artinya, FRSB menyusun satu set standar  akuntansi  sebagai  pedoman  untuk  sektor  publik  dan  privat.  Rancangan
standar  yang  disusun  oleh  FRSB  nantinya  harus  mendapat  persetujuan  terlebih dahulu  dari the  Accounting  Standards  Review  Board (ASRB)  agar  menjadi standar yag memiliki kekuatan hukum. Peran penting ASRB adalah untuk bekerja sama  dengan  Dewan  Standar  Akuntansi  Australia  dalam  rangka  harmonisasi pelaporan antara New Zealand dan Australia.
Sementara  itu  satu set laporan  keuangan  dan  laporan  keuangan konsolidasi  entitas  pelapor  mengikuti New  Zealand  Generally  Accepted Accounting Practice (New Zealand GAAP). Dalam hal ini, New Zealand GAAP berperan  untuk  manjamin  kualitas  dari  laporan  keuangan  eksternal  (Grossi  dan Pepe,  2009).  Perspektif  New  Zealand  GAAP  telah  sesuai  dengan  semua  standar pelaporan keuangan yang berlaku untuk entitas pelaporan.

## b. Australia
Pada  akhir  tahun  1983, Public  Sector  Accounting  Standards  Board (PSASB)  dibentuk  berdampingan  dengan Australian  Accounting  Standards Board (AASB)  untuk  mengembangkan  standar  akuntansi  dan  pelaporan keuangan  pemerintah.  Dalam  hal  ini,  PSASB  meminta Australian  Accounting Research  Foundation (AARF)  untuk  mempersiapkan  kerangka  kerja  dan  tujuan pelaporan  keuangan  sektor  publik.  AARF  adalah  badan  penelitian  dari  dua komite  standar  (PSASB  dan  AASB)  yang  berfungsi  menyiapkan draft standar akuntansi yang nantinya digunakan sebagai pertimbangan selanjutnya oleh kedua komite tersebut (Barton: 2009).
Diungkapkan  Barton  (2009)  bahwa  dalam  proses  pembuatan  standar, PSASB  sebenarnya  mengembangkan  standar  akuntansi  bisnis.  Artinya,  PSASB mengembangkan Australian  Accounting  Standards (AAS)  dalam  pembuatan standarnya. Terdapat dua standar utama yang dikembangkan untuk sektor publik. Pertama,  AAS  29  yang  mengamanahkan  agar  departemen  pemerintah mengadopsi akuntansi akrual, ditetapkan pada Desember 1993 (dan direvisi pada bulan  Oktober  1996).  Kedua,  AAS  31  yang  berkaitan  dengan  laporan  keuangan keseluruhan pemerintah ditetapkan pada Desember 1996. Adanya pengembangan standar  ini  mempengaruhi  susunan  administrasi  yang  terjadi  pada  pemerintah, seperti  publikasi  laporan  keuangan  departemen  serta  membed akan  antara  “item teradministrasi”  dan  “item  terkontrol”.  Artinya,  membedakan item-item  yang harus  dikendalikan  (contoh:  gaji,  pelayanan)  dengan  item  yang  memang diberikan  atas  nama  pemerintah  (contoh:  subsidi,  hibah,  manfaat  sosial). Sedangkan  untuk  kerangka  akuntansi  akrual,  laporan  keuangan  entitas pemerintah, dan laporan konsolidasi berdasarkan GAAP yang disesuaikan dengan AAS. Adanya  penjelasan  di  atas  dapat  disimpulkan  bahwa  satu  set  standar akuntansi  (AAS)  berlaku  untuk  pelaporan  keuangan  semua  jenis entitas pelaporan,  baik  sektor  publik  maupun  privat/bisnis.  Sehingga  pada  Desember 1999, PSASB bergabung dengan AASB.

## c. Swedia
Menurut  Grossi  dan  Pepe  (2009),  standar  yang  diterapkan  terkait  dengan pelaporan  keuangan  berbasis  akrual  untuk  pemerintah  pusat  yakni  berdasarkan Swedish  GAAP.  Standar  ini  dikembangkan  oleh Ekonomic  Stirnings  Verket (ESV),  yakni  suatu  lembaga  pemerintah  yang  bertanggung  jawab  dalam manajemen  keuangan  sekaligus  sebagai  pengembang  standar  pemerintah.
Pemerintah  Swedia,  dengan  para  profesional  dan  akademisi  juga  menyusun peraturan kerangka kerja untuk pemerintah lokal (daerah). Setelah pengenalan the Municipal  Accounting  Act  1998, the  Swedish  Government dan the  Association  of Local  Authorities membentuk  badan  penyusun  standar  bernama the  Swedish Council  for  Municipal  Accounting (SCMA). SCMA  bertanggung  jawab  dalam pengembangan dan penafsiran standar akuntansi berlaku umum dalam pemerintah lokal.

## d. Portugis
Jorge et al. (2007) mengungkapkan bahwa Portugis merupakan salah satu anggota European  Union (EU).  Sebagai  organisasi  internasional,  EU mengupayakan  harmonisasi  standar  Akuntansi  Pemerintahan  untuk  mengurangi perbedaan  yang  terjadi  antar  negara  anggota  (seperti:  United  Kingdom,  Prancis, Spanyol).  Maka  dari  itu,  EU  mengadopsi Intenational  Public  Sector  Accounting Standards (IPSAS).  Selain  sebagai  upaya  harmonisasi  standar,  adopsi  IPSAS bertujuan  untuk  mengendalikan  utang  dan  defisit  negara-negara  anggota  EU. Negara-negara  yang  tergabung  dalam  EU  termasuk  Portugis  diwajibkan  untuk melaporkan akuntansi dan informasi keuangannya secara periodik kepada badan Eropa.  Pembatasan  yang  diperkenankan  mengenai  tingkat  pengendalian  defisit publik  sebagai  bentuk  ketaatan  ditetapkan  dalam European  System  of  Account (ESA).

## e. Italia
Pessina et al. (2008) menyatakan bahwa standar akuntansi untuk anggaran dan  akuntansi  akrual  sudah  mulai  dikembangan.  Dalam  hal  ini  Ketetapan Legislatif  (Legislative  Decrees)  77/95  telah  menetapkan  peraturan  terkait akuntansi akrual secara umum. Selanjutnya pemerintah daerah dibebaskan dalam mengadopsi satu set standar sebagai pedoman. Contoh standar yg dapat diadopsi antara lain: IAS, IPSAS, dan standar internasional untuk perusahaan swasta.

## f. China
Pada  tahap  perubahan  menuju  akuntansi  akrual,  China  berencana  untuk mengadopsi  IPSAS.  Namun belum  ada  pemberitahuan  keputusan  secara  resmi (Chang, 2008).

## g. Malaysia
Selamah (Tanpa Tahun)  dalam presentasinya berjudul “ Current Status of Public  Sector  Accounting  in  Malaysia  and  the  Way  Forward ”  mengemukakan bahwa  Malaysia  masih  dalam  tahap  menuju  akrual,  dimana  saat  ini  laporan keuangan  masih  menggunakan  basis  kas  modifikasi.  Sehingga  standar  yang menjadi  pedoman  dalam  laporan  keuangan  yakni  berdasarkan  IPSAS Cash. Namun  untuk  mendukung  penerapan  basis  akrual  pada  entitas  pemerintah  tahun 2015  mendatang,  standar  yang  diberlakukan  tidak  lagi  IPSAS Cash.  Artinya, laporan keuangan akrual akan berdasarkan IPSAS Accrual.

## h. Indonesia
Awalnya  Standar  Akuntansi  Pemerintahan  (SAP)  Indonesia  tertuang dalam  PP  Nomor  24  Tahun  2005  mengenai  SAP  Berbasis  Kas  Menuju  Akrual.
Artinya,  penerapan  basis  kas  untuk  pendapatan,  belanja,  pembiayaan  serta  basis akrual untuk aset, kewajiban, dan ekuitas. Sementara itu, Undang-undang Nomor 1  tahun  2004  menetapkan  penerapan  basis  akrual  untuk  pengakuan  serta pengukuran pendapatan dan belanja dilaksanakan selambat-lambatnya pada tahun anggaran 2008. Setelah  dilaksanakan berbagai tahap, maka PP Nomor 71 Tahun 2010 mengenai SAP Berbasis Akrual ditetapkan, yakni pada tanggal 22 Oktober 2010.  Walaupun  basis  akrual  berlaku  efektif  untuk  laporan  keuangan  atas pertanggungjawaban  pelaksanaan  anggaran  mulai  tahun  2010,  tetapi  apabila entitas  pelaporan  belum  dapat  menerapkan  PS  AP  ini,  entitas  pelaporan  dapat menerapkan  SAP  Berbasis  Kas  Menuju  Akrual  paling  lama  empat  tahun  setelah Tahun  Anggaran  2010. Dengan  kata  lain,  penerapan  akuntansi  akrual  secara penuh akan dilakukan untuk pelaporan tahun 2015
Adanya  penjelasan  di  atas,  penulis  menyimpulkan  bahwa  sebagian  besar negara  mengadopsi  sebagian  atau  keseluruhan  IPSAS.  Pada  hakekatnya  IPSAS memang  disusun  agar  dapat  digunakan  oleh  negara-negara  dalam  mengembangkan atau  merevisi  standarnya.  Dengan  pengadopsian  IPSAS  diharapkan  dapat meningkatkan  komparabilitas  laporan  keuangan  entitas  pemerintah  secara internasional.  Sementara  itu  New  Zealand  dan  Austalia  menerapkan  konsep netralitas, dimana satu set standar ditetapkan untuk digunakan oleh sektor privat dan publik.

## 3.2. Implementasi Akuntansi Pemerintah Berbasis Akrual
Beberapa  negara  telah  mengimplementasikan  basis  akrual  dalam  entitas pemerintahannya meskipun  masih  terdapat  perbedaan  mengenai  derajat  akrualnya. Artinya,  terdapat  negara  yang  menerapkan  akrual  penuh  baik  untuk  laporan keuangan dan anggaran, namun ada juga negara yang masih mempertahankan basis kas  dalam  penganggarannya  dengan  laporan  keuangan  berbasis  akrual.  Sehingga dapat  dikatakan  bahwa  praktik  implementasi  basis  akrual  di  berbagai  negara berbeda-beda.  Berikut  ini  merupakan  praktik  implementasi  akrual  yang  dilakukan oleh beberapa negara di dunia:

## a. New Zealand
Mulyana  (2009)  memaparkan New  Zealand  merupakan  negara  pertama yang  mengimplementasikan  basis  akrual  sebagai  bagian  dari  reformasi  sektor pemerintah  pada  tahun  1990.  Komitmen  perubahan  dari  akuntansi  kas  menjadi akuntansi akrual mendapat dukungan penuh dari para pemimpin di sektor publik, serta  peran  aktif  dari  Treasury  (Kantor  Perbendaharaan).  Dalam  hal  ini,  semua elemen kunci dari sistem baru yaitu laporan keuangan dan penganggaran berubah pada saat yang sama berdasarkan akuntansi akrual. Perubahan tersebut mencakup (Mulyana: 2009):
1. Spesifikasi  oleh  setiap  departemen/lembaga  (konsultasi  dengan  Treasury) atas  kelas-kelas  output  secara  luas,  yang  akan  menjadi  dasar  untuk  alokasi anggaran (apropriasi) berbasis akrual.
2. Setiap  departemen/lembaga  mengembangkan  sistem  akuntansi  berbasis akrual  yang  dapat  menyediakan  pelaporan  bulanan  kepada  Menteri  dan Treasury dan laporan tahunan kepada publik. Laporan bulanan meliputi satu set  laporan  keuangan  dan  juga  laporan  mengenai  realisasi  belanja  terhadap anggaran.
3. Pengembangan  sistem  alokasi  biaya  (cost )  sehingga  memungkinkan  alokasi seluruh biaya input departemental ke output.
4. Kepala  Eksekutif  Departemental  bertanggung  jawab  secara  penuh  atas manajemen keuangannya masing-masing, mencakup integritas dari informasi yang mereka berikan kepada menteri danTreasury.
Mulyana (2009) juga mengungkapkan, beberapa implementasi perubahan membawa risiko signifikan. Sehingga manajemen risiko adalah elemen kunci dari implementasi  reformasi.  Hal  ini  akan  dicapai  secara  bertahap  selama  proses reformasi.  Elemen dari  manajemen  risiko  meliputi  strategi  komunikasi  yang intensif,  melalui  sosialisasi/diklat,  seminar,  majalah,  jurnal,  artikel  koran,  dan sebagainya.
Upaya  komunikasi  ini  sangat  berhasil  dalam  menanamkan  pemahaman umum  mengenai  kunci-kunci  dasar  dari  reformasi  kepada  audiens  secara  luas. Disamping  itu,  dibentuk  fungsi Financial  Management  Assurance di  dalam Treasury  untuk  menjalankan  peran  audit  internal,  dan  pelayanan  konsultasi kepada departemen selama proses reformasi.

## b. Australia
Adopsi  akuntansi  akrual dan  sistem  penganggaran  menjadi  program penting  di  Australia  sebagai  reformasi  akuntansi  manajemen  sektor  publik. Pelaksanaan program  reformasi dimulai pada tahun 1984 oleh Australian Public Service  Board (APSB)  and Department  of  Finance (DOF).  Keterbatasan  utama akuntansi  kas  dan  sistem  penganggarannya  dalam  hal  perlakuan  terhadap program dan manajemen sumber daya dicatat meskipun pada saat itu basis akrual belum diusulkan  secara  resmi  (Barton, 2009).  Pada  tahun  1994,  semua  entitas pemerintah  mempersiapkan  laporan  keuangan  berbasis  akrual.  Berbagai  tingkat pemerintahan  mensosialisasikan  visi  akuntansi  akrual  yang  mencakup  pelaporan keuangan  akrual,  sistem  manajemen  akrual,  laporan  keuangan  seluruh  entitas pemerintah (laporan konsolidasi), dan penganggaran akrual (Guthrie: 1998).
Pelaporan keuangan  akrual diartikan sebagai persiapan laporan keuangan tahunan berdasarkan informasi akrual. Dengan adanya laporan keuangan berbasis akrual, dapat meningkatkan kualitas pengambilan keputusan dengan menggunakan  informasi  yang  diperluas  daripada  basis kas.  Negara  bagian Ausralia  yang  dipromosikan  sebagai  pemimpin  dalam  mengadopsi  akuntansi akrual  pada  entitas  pemerintah  adalah  New  South  Wales,  yaitu  pada  November 1992.
Selanjutnya  pelaksanaan  sistem  manajemen  akrual  menurut  Guthrie (1998)  melibatkan  implementasi  sistem  informasi  yang  baru  antar  departemen, pelatihan, serta kebutuhan akan sumber daya manusia dengan keahlian akuntansi dan  keuangan.  Kelebihan  yang  didapat  dalam  pelaksanaan  sistem  manajemen akrual  diidentifikasi  oleh South  Australian  Commision  of  Audit (SACA)  yaitu terkait  peningkatan  akuntabilitas,  berkontribusi  dalam  kebijakan  dan  kinerja keuangan  yang lebih baik, pengelolaan kewajiban, pengelolaan peralatan  kantor, dan keterukuran keseluruhan biaya (full cost) pelayanan.
Sementara  itu,  laporan  keuangan  seluruh  entitas  pemerintah  yang  biasa disebut  laporan  konsolidasi  berfungsi  untuk  mengetahui  posisi  keuangan  setiap entitas  pemerintah.  Laporan  konsolidasi  pertama  kali  disusun  oleh  entitas pemerintah  di  New  South  Wales  pada tahun  1992.  Namun,  seluruh  entitas
pemerintah  baru  dapat  menyajikan  satu  set  laporan  keuangan  konsolidasi  pada tahun 1995 (Guthrie: 1998).
Menurut  Barton  (2009),  pada  tahun  1999  penganggaran  basis  akrual diperkenalkan, seperti yang telah direkomendasikan oleh Komisi Nasional Audit. Anggaran  akrual  didasarkan  pada  dua  set  standar  yaitu Australian  Accounting Standards (AAS) dan Government Finance Statistics (GFS). AAS diperkenalkan untuk  menjadi  perbandingan  dalam  hal  format  laporan  hasil  keuangan. Sedangkan GFS adalah sistem Dana Moneter Internasional yang dirancang untuk memberikan  kerangka  konseptual  akuntansi  yang  sesuai  dalam  menganalisis anggaran sektor publik di berbagai negara (Barton: 2009). GFS dirancang sesuai dengan  karakteristik  dan  peran  pemerintah  dalam  menyediakan  layanan  kepada publik dan untuk mengukur dampak ekonomi atas kegiatan pemerintah.

## c. Swedia
Paulsson  (2006)  mengungkapkan  pengadopsian  akuntansi  akrual  pada pemerintah pusat merupakan bagian dari agenda reformasi karena akuntansi basis kas  dianggap  sudah  tidak  relevan.  Sistem  Akuntansi  Pemerintahan  pusat  di Swedia  didasarkan  pada  basis  akrual  penuh  (full  accrual).  Namun  terdapat pengecualian  dalam  perlakuan  aset  bersejarah  dan  pajak.  Aset  bersejarah  diakui berdasarkan  basis  kas.  Sedangan pajak  diakui  pada  saat  pajak  dibebankan  oleh pemerintah  pada  tahun  anggaran,  meskipun  besarnya  pajak  final  baru  dapat diketahui ketika pendapatan wajib pajak ditentukan, yakni dalam beberapa bulan setelah  akhir  tahun  anggaran.  Penggunaan  nilai  historis  juga  merupakan  prinsip yang diaplikasikan dalam pemerintah pusat.
Terfokus  pada  pelaporan  informasi  akuntansi  akrual,  setiap  lembaga (agency)  pemerintah  wajib  mengirim  laporan  tahunan  kepada  pemerintah  pusat selambat-lambatnya  tanggal  22  Februari.  Laporan  keuangan  yang  wajib dilaporkan  adalah  Laporan  Operasional,  Neraca,  Laporan  Dana,  dan  biaya  per obyek.  Sebenarnya,  Laporan  Operasional  dan  Neraca  merupakan  laporan setengah tahunan. Jadi selain wajib dilaporkan sebagai paket dari laporan tahunan yang sudah penulis sebutkan di atas, Laporan Operasional dan Neraca juga wajib dilaporkan  sebagai  laporan  setengah  tahunan  paling  lambat  tanggal  15  Agustus (Paulsson: 2006).
Menurut  Lundqvist  (2001),  meskipun  melibatkan  upaya  yang  signifikan, pelaksanaan  implementasi  akuntansi  basis  akrual  tidak  menimbulkan  masalah karena  tiga  alasan.  Pertama,  tidak  ada  perubahan  organisasi  yang  diperlukan. Artinya,  struktur  Pemerintah  Swedia  cocok  dalam  pelaksanaan  implementasi basis  akrual.  Kedua,  basis  akrual  awalnya  hanya  diimplementasikan  untuk akuntansi  lembaga  (agency)  dan  untuk  keseluruhan  pelaporan  pemerintah,  tidak untuk  tujuan  penganggaran.  Sehingga  hal  ini  dapat  mengurangi  kesulitan  dalam pelaksanaan  implementasi.  Ketiga,  suatu  studi  empiris  menunjukkan  bahwa akuntansi akrual dianggap relatif mudah untuk ditangani oleh lembaga (agency). Dapat  dikatakan  demikian,  karena  lembaga  (agency)  memiliki software yang layak  dan  mendapatkan  dukungan  penuh  dari  Manajemen  Otoritas  Keuangan Nasional Swedia dalam hal-hal yang menyangkut sistem akuntansi basis akrual.

## d. Portugis
Sistem  akuntansi  berbasis  akrual  pada  entitas  pemerintah  mulai
diperkenalkan  pada  tahun  1997.  Dalam  jurnal  oleh  Jorge et  al. (2007) diungkapkan  bahwa  proses  reformasi  menuju  sistem  akuntansi  yang  baru menggunakan  pendekatan top-down agar  komparabilias  dan  konsolidasi informasi tetap terjaga. Artinya, secara terlebih dahulu basis akrual diperkenalkan kepada  Badan  Legislatif  untuk  diterapkan.  Setelah  itu,  berlanjut  pada  penerapan basis  akrual  pada  entitas-entitas  pemerintah  tingkat  bawahnya.  Proses  reformasi dalam rangka implementasi basis akrual juga menggunakan pilot project. Artinya, basis akrual awalnya diterapkan dalam 50 entitas pemerintah pusat yang dianggap mapan dalam proses akuntansinya sebagai pilot project. Terdapat tiga subsistem akuntansi  di  Portugis,  yaitu  akuntansi  keuangan  dan  akuntansi  biaya  (cost) dengan basis akrual dan akuntansi anggaran  yang masih menggunakan basis kas modifikasi (modified cash basis). Ketiga subsistem tersebut memiliki tujuan yang berbeda.  Tujuan  akuntansi  keuangan  adalah  untuk  melaporkan  situasi  ekonomi dan  finansial.  Sedangkan  akuntansi  biaya  berperan  dalam  perhitungan  biaya (cost) dan berbagai pelayanan  yang diberikan. Sementara itu akuntansi anggaran bertujuan untuk mengontrol pelaksanaan anggaran. Pengendalian anggaran perlu dilakukan  untuk  memastikan  apakah  dana  yang  sudah  dianggarkan  sudah  dapat memenuhi tujuan-tujuan yang telah ditetapkan.
Jorge et  al. (2007)  memaparkan  bahwa  proses  mengimplementasikan sistem  akuntansi  yang  baru digambarkan  sebagai  guncangan  budaya  (cultural shock).  Dapat  dikatakan  demikian  karena  sistem  akuntansi  akrual  membutuhkan perubahan  mentalitas  dimana  manajemen  berdasarkan  tujuan,  peningkatan pencapaian value  of  money,  inovasi,  serta  akuntabilitas  menjadi pusat  perhatian. Sistem  akuntansi  akrual  dalam  laporan  keuangan  terkait  aset  mencakup penggunaan nilai historis yang berlaku sebagai kriteria penilaian untuk aset tetap, mewajibkan  aset  domain  publik  (seperti  aset  infrastruktur  dan  aset  bersejarah) untuk dicatat  dalam  neraca.  Namun  sayangnya  implementasi  basis  akrual  di Portugis  masih  lemah.  Hal  ini  terjadi  karena  kekuatan  tradisi,  aturan-aturan, keyakinan,  dan  praktik  yang  sudah  tertanam  dalam  budaya  organisasi  sehingga menjadi salah satu faktor penghambat dalam pengenalan model manajemen yang baru.

## e. Italia
Pengenalan  basis  akrual  pada  pemerintah  dimulai  pada  tahun  1997.
Pengenalan  basis  akrual  masih  dalam  lingkup  pemerintah  daerah,  belum  ada pertimbangan  untuk  diterapkan  pada  pemerintah  pusat.  Sebenarnya  reformasi menuju  sistem  akuntansi  yang  baru  lebih  dapa t  dikatakan  sebagai  “pelaporan basis  akrual”.  Dapat  dikatakan  demikian  karena  basis  akrual  digunakan  dalam menyusun  Neraca  dan  Laporan  Operasional,  sedangkan  laporan  anggaran  tetap menggunakan basis kas dan komitmen (Pessina dan Steccolini: 2007). Pessina et al. (2008) mengungkapkan bahwa terdapat dua pilihan alternatif sistem akuntansi yang  dapat  dipilih  untuk  diterapkan  dalam  pemerintah  daerah  di  Italia  yang disebut  sistem  tradisional  dan  terintegrasi.  Pada  alternatif  sistem  tradisional, pemerintah  daerah tidak  mengimplementasikan  basis  akrual.  Pemerintah  daerah tetap terfokus pada laporan anggaran, tetapi dapat menyusun Neraca dan Laporan Operasional  dari  informasi  laporan  anggaran  melalui  penyesuaian  akhir  tahun. Sementara  itu  pada  sistem  terintegrasi,  Pemerintah  daerah  mencatat  setiap transaksi  berdasarkan  anggaran  dan  akuntansi  akrual.  Nantinya  akan  dihasilkan
dua  set  laporan  keuangan,  yaitu laporan  anggaran  berdasarkan  basis  kas  dan komitmen, serta Neraca dan Laporan Operasional berdasarkan basis akrual.

## f. China
Sistem  akuntansi  di  China  masih  menggunakan  basis  kas,  baik penganggaran  maupun  laporan  keuangannya.  Namun  di  dalam  suatu  penelitian oleh Chang et al. (2008), terdapat gagasan untuk berpindah menuju basis akrual. Menurut survey  dari para personel pemerintahan,  yakni penyusun dan pengguna laporan  keuangan  menyatakan  bahwa  basis  kas  memiliki  banyak  keterbatasan. Salah  satunya,  basis  kas  tidak  dapat  memberikan  gambaran  secara  akurat mengenai  sumber  daya  yang  dimiliki  pemerintah.  Maka  dari  itu  responden mendukung perpindahan dari kas menuju basis akrual. Sebagian responden setuju untuk  berpindah  menuju full  accrual,  tetapi  sebagian  lainnya  memilih  untuk memodifikasi  kedua  basis  (kas  dan  akrual).  Artinya,  responden  memilih  untuk menerapkan basis kas modifikasi. Namun pada intinya mereka yakin bahwa basis akrual  dapat  memperbaiki  kualitas  informasi  laporan  keuangan,  serta  dapat mencapai efektivitas dan efisiensi pemerintahan.
Sementara  itu,  pada  presentasi  terkait  reformasi  Akuntansi  Pemerintahan oleh Lou Hong (Tanpa Tahun) yang notabene Menteri Keuangan Pepublik China ditetapkan  bahwa  sistem  akuntansi  keuangan  berdasarkan  akrual,  sedangkan anggaran  berdasarkan  kas.  Proses  reformasi  sistem  akuntansi  menggunakan pendekatan top-down. Pendekatan ini memunginkan penerapan basis akrual untuk laporan  keuangan  pertama  kali  dilakukan  oleh  sebagian  pemerintah  pusat. Nantinya,  secara  bertahap  seluruh  pemerintah  pusat  menerapkan  basis  akrual. Setelah  itu,  basis  tersebut  akan  dapat  diterapkan  juga  di  pemerintah  daerah. Dalam  perencanaan  kerangka  kerja,  jangka  waktu  proses  reformasi  ditargetkan selama lima tahun ke depan. Artinya, penerapan sistem akuntansi yang baru pada seluruh  entitas  pemerintah  paling  lambat  lima  tahun  mendatang,yakni  dimulai pada  tahun  2011-2015.  Terdapat  empat  poin  terkait  langkah  pelaksanaan  proses reformasi, yaitu:
1. Menyusun konsep mengenai keseluruhan rencana reformasi,
2. Menyusun standar akuntansi dan peraturannya,
3. Penerbitan sistem laporan keuangan tahunan pemerintah,
4. Langkah-langkah lainnya, yakni melaksanakan pelatihan bagi akuntan pemerintah untuk meningkatkan profesional dan kompetensinya, memperbaiki  sistem  informasi  keuangan  agar  dapat  meningkatkan  akurasi dan ketepatan waktu informasi akuntansi.

## g. Malaysia
Sampai  saat  ini  Malaysia  masih  dalam  tahap  menuju  akuntansi  akrual. Dalam  suatu  konferensi,  yakni National  Public  Sector  Accountants  Conference (NAPSAC, 2011)  diungkapkan  bahwa  Malaysia  akan  menerapkan  basis  akrual secara penuh di seluruh entitas pemerintah pada tahun 2015. Basis akrual menjadi suatu  inovasi  akuntansi  karena  dapat  menghasilkan  informasi  yang  lebih  baik daripada  basis  kas.  Pernyataan  tersebut  dibuktikan  dalam  penelitian  Saleh  dan Pendlebury  (2006)  melalui  kuisioner  yang  ditujukan  kepada  para akuntan pemerintah  yang pada saat itu menerapkan basis  kas modifikasi. Hasil kuisioner tersebut  menyatakan  bahwa  responden  setuju  untuk  melakukan  perbaikan  atas
laporan  keuangan  salah  satunya  dengan  cara  menyajikan  laporan  keuangan berbasis  akrual.  Dalam hal  ini,  basis  akrual  memiliki  kemampuan  dapat mengukur biaya secara penuh (full cost) mengenai sumber daya yang dikonsumsi.
Diungkapkan dalam NAPSAC (2011), reformasi menuju sistem akuntansi akrual  membutuhkan  peran  pemerintah  untuk  menetapkan  struktur  peraturan, membangun kapasitas dan kompetensi, serta pengelolaan  yang lebih baik terkait aset  dan  kewajiban.  Selain  itu,  Wakil  Akuntan  Umum  Malaysia  menyatakan bahwa  dalam  rangka  persiapan  penerapan  basis  akrual  dibutuhkan  standar akuntansi, pengembangan teknologi informasi, dan peningkatan pengetahuan dan keahlian para personel pemerintahan.
Sementara  itu,  untuk  penganggaran  berbasis  akrual  ditargetkan  tahun 2016 akan dapat diterapkan. Upaya yang harus dilaksanakan agar anggaran akrual dapat  sukses  diterapkan  meliputi  pelatihan  manajemen,  perubahan  kebudayaan, dan  dukungan  teknologi  informasi.  Kesuksesan  juga  tergantung  pada  kesiapan auditor  pemerintah.  Artinya,  auditor  harus  memiliki  pengetahuan  yang  memadai dalam mengaudit laporan anggaran berbasis akrual (NAPSAC, 2011).

## h. Indonesia
Perubahan  basis  Akuntansi  Pemerintahan,  yakni  dari  basis  kas  menuju basis  akrual  dilakukan  secara  bertahap.  Artinya,  entitas  pemerintah  menerapkan basis Cash Toward Accrual pada masa transisi. Dalam hal ini, basis Cash Toward Accrual mulai  diberlakukan  untuk  penyusunan  laporan  keuangan  dan  anggaran pada tahun 2005. Sebenarnya PP Nomor 1 Tahun 2004 menetapkan basis akrual diterapkan  selambat-lambatnya  pada  tahun  anggaran  2008.  Namun,  amanat tersebut  tidak  memungkinkan  untuk  dilaksanakan.  Mengingat  SAP  berbasis akrual baru berlaku efektif pada tahun 2010. SAP berbasis akrual ini merupakan standar  sebagai  pedoman  untuk  dapat  menyajikan  informasi  keuangan  basis akrual  dengan  LRA  berbasis  kas.  Dengan  mempertimbangkan  pengguna  standar yang  masih  dalam  tahap  pembelajaran,  maka  entitas  pemerintah  dapat menerapkan  SAP  basis Cash  Toward  Accrual sampai  paling  lambat  lima  tahun setelah tahun anggaran 2010, yaitu pada tahun 2015.
Berdasarkan  penjabaran  implementasi  pada  setiap  negara,  dapat  diperoleh informasi  bahwa  terdapat  tiga  negara  yang  sukses  menerapkan  akuntansi  akrual, antara lain New  Zealand, Australia, dan Swedia.  Keberhasilan New  Zealand dalam implementasi  basis  akrual  karena  peran  aktif  dari  Treasury  dan  badan  akuntansi professional  yang  memberikan  dukungan  berupa  penyelenggaraan  pelatihan,  serta pelayanan  konsultasi  kepada  entitas  pemerintah.  Terkait  dana,  seperti  penjelasan pada  sub  bab  sebelumnya,  diandalkan  dari  surplus  anggaran.  Adanya  perubahan menjadi  basis  akrual  sebagai  dasar  penyusunan  anggaran  dan  laporan  keuangan berdampak  positif,  yakni  terjadinya  surplus.  Hal  ini  dapat  dibuktikan  menurut Mulyana  (2009)  bahwa  setelah  mengalami  defisit  selama  20  tahun  berturut-turut, kemudian  berubah  secara  mengejutkan  menjadi  surplus  dalam  tiga  tahun  terakhir (1994-1996).  Sementara  itu,  Australia  dinyatakan  berhasil  mengimplementasikan basis  akrual  berkat  keterlibatan  dari  berbagai  tingkat  pemerintahan  dalam mensosialisasikan visi akrual, serta pelaksanaan tahapan reformasi menuju akuntansi akrual  yang  berhasil  dicanangkan.  Lain  halnya  dengan  Swedia,  pelaksanaan implementasi akuntansi basis akrual tidak menimbulkan masalah karenatiga alasan. Pertama,  tidak  ada  perubahan  organisasi  yang  diperlukan.  Artinya,  struktur
Pemerintah  Swedia  cocok  dalam  pelaksanaan  implementasi  basis  akrual.  Kedua, basis  akrual  awalnyahanya  diimplementasikan  untuk  akuntansi  lembaga  (agency) dan  untuk  keseluruhan  pelaporan  pemerintah,  tidak  untuk  tujuan  penganggaran. Ketiga,  suatu  studi  empiris  menunjukkan  bahwa  akuntansi  akrual  dianggap  relatif mudah untuk ditangani oleh lembaga (agency) (Lundqvist: 2001).
Sedangkan Portugis dan Italia dinyatakan kurang berhasil dalam menerapkan akrual.  Penyebab  lemahnya  implementasi  sistem  akuntansi  yang  baru  ini,  yaitu kuatnya tradisi dalam budaya entitas pemerintah  sehingga menghambat pengenalan basis  akrual,  serta  kurangnya  partisipasi  aktif  dari  para  personel  pemerintah  dalam proses  reformasi  menuju  akrual.  Sementara  itu  tiga  negara  lainnya,  yakni  China, Malaysia, dan Indonesia sedang dalam tahap menuju akrual.

## 3.3. Kelebihan Penerapan Sistem Akuntansi Pemerintahan Berbasis Akrual
Secara  sederhana,  dapat  dikatakan  bahwa  penerapan  akuntansi  berbasis akrual  ditujukan  untuk  mengatasi  ketidakcukupan  basis  kas  dalam  memberikan informasi yang akurat. Berbagai kelebihan yang ditawarkan dalam penerapan sistem akuntansi basis akrual di beberapa negara telah dirangkum penulis, sebagai berikut:
a. New Zealand
Menurut  Ken  (2003),  manfaat  basis  akrual di  New  Zaeland dapat menyediakan  informasi  yang  lebih baik  mengenai  manajemen  aset  dan perhitungan biaya. Selain itu, basis akrual dapat menghasilkan disiplin fiskal bagi legislator dan pejabat pemerintah. Artinya, dengan menerapkan akuntansi berbasis akrual  pemerintah  dapat  lebih  mudah  memastikan  kesinambungan  fiskal  dari program  pemerintah.  Akuntansi  akrual  jugamemberikan  kemampuan  para pengambil  keputusan  untuk  mempertimbangkan  fokus  jangka  panjang.  Informasi yang  disajikan  dalam  neraca,  seperti  kebutuhan  untuk  menahan  aset, investasi,divestasi  memiliki  dampak  jangka  panjang  (Ken,  2003).  Maka  dari  itu, dengan  adanya  akuntansi  basis  akrual  dapat  memberikan  informasi  yang  luas dengan  fokus  jangka  panjang  untuk  dipertimbangkan  dalam  pengambilan keputusan.

## b. Australia
Di  Australia,  manajemen  sumber  daya  yang  efisien  tidak  dapat  tercapai tanpa  penyediaan  informasi  akuntansi  akrual  yang  relevan  mengenai  aset, kewajiban,  pendapatan,  dan  beban  (Barton:  2009).  Kebutuhan  informasi  basis akrual  bagi  pemerintah  menurut Departement  of  Finance  Report terkait  tiga  hal. Pertama,  informasi  semua  biaya  tahunan  dari  program  dan  aktivitas  departemen. Informasi  ini  diperlukan  untuk  penentuan  prioritas  anggaran  dan  bertujuan  untuk pengelolaaan  efisien  atas  operasi  dan  sumber  daya.  Kedua,  informasi  mengenai semua  aset  dan  kewajiban pemerintah.  Tanpa  adanya  informasi  akuntansi  akrual, aset  dan  kewajiban  tidak  dapat  dikelola  secara  efisien.  Ketiga,  informasi  kinerja manajemen sehubungan  dengan pendapatan  yang efisien dan pengendalian biaya, aset dan kewajiban manajemen, dan layanan kepada masyarakat.
Barton  (2009)  memaparkan  tidak  seperti  akuntansi  kas,  akuntansi  akrual dapat  menyediakan  satu  set  laporan  mengenai  informasi  keuangan  yang diperlukan  untuk  pengelolaan  sumber  daya  yang  efisien  karena  didasarkan  pada catatan  dari  semua  transaksi  dan  peristiwa  yang  relevan.  Selain  itu,  penetapan
laporan  anggaran  berdasarkan  akuntansi  akrual  dapat  menunjukkan  semua pendapatan  yang  diterima  dan  piutang  untuk  periode  tahun  yang  bersangkutan, serta  semua  biaya  yang  dikeluarkan  dalam  memberikan  pelayanan  kepada masyarakat.
c. Swedia
Paulsson  (2006)  mengungkapkan  bahwa  tujuan  awal  menerapkan  basis akrual di Swesia adalah untuk mendukung kinerja manajemen dan sebagai inovasi manajemen  publik.  Hal  ini  berarti  bahwa  kontribusi  akuntansi  akrual  untuk pencapaian  tujuan  manajemen  keuangan  pada  pemerintah  pusat  dikaitkan  dengan tujuan  yaitu,  efisiensi  tinggi  dan  efektivitas  dalam  penggunaan  sumber  daya pemerintah pusat. Informasi akuntansi akrual digunakan sebagai sumber informasi secara umum dalam berbagai situasi. Contoh situasi tersebut adalah ketika terdapat adanya kemungkinan penggabungan dua badan (agency) pemerintah  yang terlibat dalam bidang kebijakan tertentu.
d. Portugis Jorge et  al. (2007)  mengungkapkan  bahwa  penerapan  basis  akrual di
Portugis dapat  meningkatkan  akuntabilitas  dan  adanya  pelayanan  manajemen publik  yang  lebih  baik  berdasarkan  pada  informasi  yang  dapat  diandalkan  dalam mendukung pengambilan keputusan. Selain itu, basis akrual dapat merepresentasikan  reliabilitas,  relevansi  dan  komparabilitas  informasi  yang diungkapkan  dalam  laporan  keuangan,  yakni  menunjukkan  kebutuhan  untuk diverifikasi  ke  dalam  akun-akun.  Tujuannya  adalah  untuk  memastikan  bahwa informasi telah disajikan secara jujur.
e. Italia Di  Italia, Laporan  keuangan  berbasis  akrual  dapat  menganalisis  transaksi secara layak dan lebih dapat diandalkan daripada akuntansi anggaran. Pernyataan ini  didukung  oleh  CFO  (Chief  Financial  Officer)  entitas-entitas  pemerintah  yang menjadi  responden  dalam  suatu  survey  penelitian  yang  dilakukan oleh  Pessina et al. (2008),  bahwa  akuntansi  akrual  menjamin  tingginya  akurasi  dalam menampilkan  informasi  laporan  keuangan.  Mereka  juga  menyetujui  bahwa laporan  keuangan  yang  berasal  dari  akuntansi  anggaran  tradisional  memiliki kualitas yang rendah.
Menurut  Pessina et  al. (2008),  terdapat  tiga  aktivitas  utama  di  sektor pemerintah,  yaitu  regulasi,  meredistribusi  pendapatan,  serta  penyediaan  barang dan  pelayan.  Akuntansi  anggaran  yang  selama  ini  menjadi  fokus  dalam  rangka pengelolaan  keuangan  hanya  bisa  mencakup  aktivitas  regulasi  dan  redistribusi pendapatan.  Lain  halnya  dengan  akuntansi  akrual  yang  dapat  mencakup  ketiga aktivitas tersebut. Artinya, adanya manfaat dari akuntansi akrual ketika pemerintah terlibat  dalam  kegiatan  ekonomi  yang  kompleks  terkait  penyediaan  barang  dan jasa.  Akuntansi  akrual  diaplikasikan  untuk  memperhitungkan  pendapatan  dan beban.  Dengan  demikian,  adanya  dorongan  untuk  mengadopsi  akuntansi  akrual yang  diharapkan  dapat  menjadi  perbandingan  terhadap  entitas  pemerintah  yang masih menerapkan sistem tradisional.

## f. China
Pada  suatu  penelitian di  Pemerintah  China oleh  Chang et  al. (2008) dipaparkan  bahwa  para  penyusun  laporan  keuangan  mempertimbangkan  untuk berpindah  ke  basis  akrual.  Para  responden  tersebut  meyakini  bahwa  informasi keuangan dengan  basis  akrual  lebih  bermanfaat  daripada  basis  kas.  Manfaat tersebut  dapat  dilihat  dari  sisi  relevansi,  akurasi,  dan  reliabilitas.  Akuntansi Pemerintahan  berbasis  akrual  bermanfaat  sebagai  alat  pendukung  dalam meningkatkan  efisiensi  dan  efektifitas  sektor  publik,  khususnya  pemerintahan. Selain  itu  juga  memungkinkan  pengendalian  lebih  baik  atas  sumber  daya  yang dimiliki pemerintah.
g. Malaysia
Pada National  Public  Sector  Accountants  Conference (NAPSAC,  2011) disebutkan  bahwa  akuntansi  akrual  memungkinkan biaya  sebenarnya  pemerintah menjadi  lebih  transparan.  Contohnya,  akuntansi  akrual  dapat  menghubungkan biaya  pensiun  pegawai  pemerintah  dengan  periode  waktu  selama  mereka  bekerja dan  mengakumulasi  biaya  pensiun  secara  tepat.  Tidak  seperti  jika  menggunakan akuntansi kas, dimana biaya pensiun dilaporkan sebagai pengeluaran.
Penerapan  akuntansi  akrual  akan  membantu  memperbaiki  pelaporan kinerja  program-program  sehingga  manajer  dapat  mengambil  keputusan  yang lebih  baik  dari  informasi  yang  ada.  Perpindahan  menuju akuntansi  akrual  dapat memberikan manfaat bagi Malaysia, yaitu memperoleh peringkat kredit yang lebih baik  dari  lembaga- lembaga  seperti International  Monetary  Fund(IMF),World Bank,  dan  komunitas  bisnis  internasional.  IMF  menyatakan  bahwa  laporan keuangan akrual  menyediakan  informasi  yang  lebih  lengkap  untuk  menganalisis kesinambungan  kebijakan  fiskal  dan  kualitas  fiskal  pengambilan  keputusan (NAPSAC, 2011).
Rosli  Abdullah,  Kepala  Eksekutif  Kantor  Akuntan  Malaysia,  dalam NAPSAC  (2011)  menyatakan  bahwa  Malaysia  juga  telah  berencana  untuk menerapkan  anggaran  berbasis  akrual.  Penganggaran  basis  akrual  menawarkan keunggulan,  yakni  dapat  memberikan  estimasi  secara  lengkap  mengenai  fungsi pemerintah. Artinya, anggaran akrual memfasilitasi perencanaan untuk pendanaan masa  depan  dan  penganggaran  secara  efektif  terhadap  sumber  daya.  Anggaran akrual  juga  dapat  meningkatkan  disiplin  pelaksanaan  anggaran  berdasarkan output. Adanya anggaran berbasis akrual dapat memiliki simetri dengan akuntansi akrual dalam hal komparabilitas dan akuntabilitas pelaksanaan anggaran.
h. Indonesia
Pada  hakekatnya,  nilai  lebih  dari  penerapan  sistem  akuntansi  basis  akrual adalah  tergambarnya  informasi  operasi/kegiatan.  Gambaran  perkembangan operasi/kegiatan  ini  tertuang  dalam Laporan Operasional  (Widjajarso, 2009). Menurut  Simanjuntak  (2010),  penerapan  akuntansi  berbasis  akrual  diharapkan akan  memberikan  manfaat  yang  lebih  besar  bagi  pemerintah,  maupun  bagi masyarakat sebagai pengguna laporan keuangan. Manfaat bagi pemerintah, antara lain  untuk  memberikan  informasi  yang  lebih  transparan  mengenai  biaya pemerintah  dan  meningkatkan  kualitas  pengambilan  keputusan  di  dalam pemerintah  dengan  menggunakan  informasi  yang  diperluas,  tidak  sekedar informasi  yang  berbasis  kas.  Manfaat  bagi  masyarakat  sebagai  pengguna  laporan
keuangan,  antara  lain  apabila  laporan  keuangan  disajikan  dengan  basis  akrual memungkinkan pengguna laporan untuk menilai akuntabilitas pengelolaan seluruh sumber daya oleh suatu entitas, menilai kinerja, serta mengetahui posisi keuangan dan arus kas dari suatu entitas pelaporan.
Mengingat  berbagai  kelebihan  yang  dapat  dicapai  dalam  penerapan  basis akrual,  penulis  menyimpulkan  bahwa  akuntansi  basis  akrual  dijadikan  suatu  basis yang paling relevan untuk dapat diaplikasikan oleh entitas pemerintah. Negara yang telah  ataupun  sedang  dalam  proses  menerapkan  basis  akrual  dapat  mengakui berbagai  manfaat  yang  diperoleh.  Pada  intinya,  kelebihan  basis  ini  yakni  dapat menghasilkan  informasi  keuangan  yang  lebih  transparan,  dan  dapat  diandalkan untuk membantu personel entitas pemerintah dalam pengambilan keputusan.

## 3.4. Kelemahan Penerapan Sistem Akuntansi Pemerintahan Berbasis Akrual
Kebanyakan  kelemahan  penerapan  sistem  akuntansi  berbasis  akrual disebabkan  kurang  berhasilnya  pelaksanaan  tahapan-tahapan  sebagai  upaya penerapan akuntansi basis akrual pada setiap negara. Kompleksnya teori basis akrual berdampak  pada  berbagai  tahapan  langkah- langkah  yang  harus  ditempuh pemerintah dalam upaya penerapan basis akrual dalam unit administrasi. Berikut ini kelemahan-kelemahan  yang  timbul  dalam  penerapan  basis  akrual  di  beberapa negara, yaitu:
a. New Zealand
Aktivitas  besar  selama  masa  reformasi  terkait  akuntansi  akrual di  New Zaeland adalah  melakukan  kontrak  signifikan  antara  departemen-departemen dengan  perusahaan  akuntansi  dan  penyedia software untuk  mendukung  sistem informasi.  Pada  seleksi  awal software,  persyaratan  untuk  penyajian  laporan kepada  Menteri  dan Treasury (Kantor  Perbendaharaan)  relatif  mudah  untuk ditentukan spesifikasinya, namun spesifikasi untuk memenuhi kebutuhan internal para  manajer  masih  sulit  ditentukan  mengingat  masih  kurangnya  pengalaman para manajer dalam rezim yang baru (Mulyana, 2009).
Pengembangan  sistem  akuntansi  terjadi  pada  saat  yang  sama  sebagai kegiatan  restrukturisasi.  Dalam  hal  ini,  tidak  ada  dana  khusus  yang  disediakan untuk  pengembangan  lebih  lanjut  dari  sistem  akuntansi  yang  telah  dibangun  di awal.  Biaya  pengembangan  diharapkan  dapat  diperoleh  dari surplus  akibat efisiensi (Public Sector Committee, 1994).
b. Australia
Barton  (2009)  mengungkapkan  masih  ada  beberapa  masalah  utama di Pemerintah  Australias yang  harus  diselesaikan  dalam  penerapan  akuntansi  basis akrual untuk perlakuan aset, yakni aset militer, aset infrastruktur, aset bersejarah sebagai  kekayaan  budaya,  dan  tanah  yang  digunakan  sebagai  jalan  raya  (land under roads).  Dalam  hal  ini,  setiap  aset  membutuhkan  perlakuan  yang  berbeda dalam suatu sistem akuntansi.
Sementara  itu  adanya  presentasi  dua set  standar  yang  menjadi  pedoman laporan anggaran (AAS dan GFS),  yang berisi perbedaan material di dalam data atas suatu transaksi yang sama dapat membingungkan parlemen dan masyarakat, dan  menimbulkan  pertanyaan  mengenai  validitas  data  tersebut.  Namun  pada
akhirnya Australian  Bureau  of  Statistics (ABS)  melakukan  beberapa  perubahan GFS  untuk  disesuaikan  dengan  AAS.  Perubahan  ini  lebih  terfokus  untuk mempersempit perbedaan antar sistem, tetapi tidak menghilangkan isinya. Dalam anggaran bulan Mei 2008, pemerintah menggunakan modifikasi sistem ABS GFS untuk penyusunan anggarannya (Barton: 2009).
Mengingat  sifat  dari  operasi  dan  karakteristik  pemerintah,  banyak  model bisnis  akuntansi  akrual  yang  diadopsi  oleh  pemerintah  tidak  sesuai  dengan kegiatan inti pemerintah. Contohnya (Barton: 2009):
1. Terkait  penggunaan  hasil  output,  bahwa  sulit  untuk  menentukan  dan mengukur  output  departemen  pemerintah  dari  laporan  keuangan. Penganggaran  tidak  mengukur  ouput,  namun  mengukur  biaya  keseluruhan input yang dibutuhkan untuk menghasilkan output berupa pelayanan.
2. Konsep  aset,  sebagaimana  ditentukan  dalam  Kerangka  AAS  tidak  sesuai dengan  kegiatan  inti  pemerintah.  Seperti  penjelasan  mengenai  aset  dalam AAS,  bahwa  aset  merupakan  sumber  daya  yang  hanya  digunakan  untuk menghasilkan  manfaat  ekonomi  masa  depan.  Namun  dalam  sektor  publik sebagian  besar  aset  tidak  terfokus  pada manfaat ekonomi untuk pemerintah, melainkan  menyediakan  manfaat  sosial  kepada  masyarakat  melalui penyediaan pelayananan di beberapa daerah.
c. Swedia
Paulsson (2006) mengemukakan bahwa laporan keuangan berbasis akrual di Swedia kurang mendapat perhatian. Dalam proses tindak lanjut suatu program, masih  saja  anggaran  yang  menjadi  fokus.  Parlemen  yang  telah  memutuskan alokasi  dana  dalam  anggaran,  ketika  memantau  pelaksanaan  program,  alokasi dana (berdasarkan basis kas modifikasi) menjadi pertimbangan tindak lanjut dari suatu program. Maka dari itu, Departemen Keuangan baru-baru ini mengusulkan adanya  penggantian  menjadi  penganggaran  berbasis  akrual.  Akan  tetapi,  setelah banyak  hal  yang  dikerjakan,  Departemen  Keuangan  Swedia  memutuskan  untuk membatalkan  penerapan  penganggaran  berbasis  akrual  dengan  alasan  penerapan dual system tersebut telah sesuai dengan perkembangan internasional.

## d. Portugis
Terdapat  tiga  poin  kelemahan  yang  dirangkum  Jorge et  al. (2007)  dalam penerapan basis akrual di Portugis:
1. Kendala  dalam  pelaksanaan sistem  akuntansi  akrual.  Kesulitan  dalam mengintegrasikan  program-program software,  kurangnya  dana  dan  keahlian sumber daya manusia, kesulitan dalam menyusun beberapa laporan keuangan yang  diperlukan  seperti  Neraca  dan  Laporan  Operasional,  serta  kurangnya kelompok pendukung teknis.
2. Beberapa  permasalahan  terkait  teori  basis  akrual.  Permasalahan  yang dimaksud  mencakup  penilaian  aset  domain  publik,  pemahaman  yang  jelas mengenai  perbedaan  antara  kos  (cost)  dan  beban,  serta  pengakuan pendapatan transfer dari pemerintah pusat. Sementara itu, entitas pemerintah masih kesulitan dalam memperkirakan nilai sebenarnya (actual value) untuk persediaan awal aset seperti buku-buku perpustakaan dan benda-benda seni.
3. Pemerintah  mengakui  kegunaan  laporan  keuangan  kosolidasi,  namun kesulitan  utama  adalah  dalam  mempersiapkannya.  Hal  ini  disebabkan
hilangnya  harmonisasi  informasi  diantara  berbagai  entitas  pemerintah, khususnya  dalam  perbedaan  program software yang  digunakan,  sistem pengendalian internal, dan kriteria penilaian.
Sementara  itu  menurut  penelitian  oleh  Fernandes  (2004)  dalam  Jorge et al. (2007), perspektif sumber daya yang dikonsumsi dalam basis akrual juga sulit untuk  dipraktikkan.  Perspektif  tersebut  membutuhkan  identifikasi  yang  akurat mengenai pengakuan berdasarkan kapan biaya dibebankan atau kapan pendapatan diperoleh  itu  terjadi,  tanpa  memperhatikan  waktu  kas  atau  setara  kas  diterima atau dibayar. Hal ini tidak mudah mengingat budaya basis kas masih sangat kuat.
e. Italia
Kurang  adanya  partisipasi  secara  aktif  entitas Pemerintah Italia dalam rangka  pergantian  sistem  akuntansi  yang  baru.  Hal  ini  dapat  dibuktikan  dengan masih  adanya  beberapa  entitas  pemerintah  yang  belum  mempersiapkan  laporan keuangan  dengan  basis  akrual  pada  tahun  1998.  Padahal,  pihak  legislatif mengamanahkan  agar  semua  entitas  pemerintah  dapat  mengimplementasikan basis  akrual  pada  tahun  1998  (Pessina  dan  Steccolini:  2007).  Faktor keterlambatan  dalam  mengadopsi  akrual  juga  disebabkan  adanya  CFO pemerintah  daerah  yang  resisten  untuk  mengadopsi  akrual.  Alasan  utama  CFO terkait dengan keahlian, dimana mereka merasa lebih dapat menguasai akuntansi anggaran tradisional daripada akuntansi akrual (Pessina et al., 2008).
Pessina  dan  Steccolini  (2007)  juga  mengungkapkan,  entitas  pemerintah yang masih menerapkan sistem tradisional kesulitan dalam membuat penyesuaian akhir  tahun  untuk  membantu  dalam  penyusunan  Neraca  dan  Laporan Operasional.  Dalam  beberapa  kasus,  jumlah  yang  tertera  dalam  Laporan Anggaran  tidak  disesuaikan  ke  dalam  Neraca  dan  Laporan  Operasional. Sementara  itu  dalam  kasus  lainnya,  terdapat  kesalahan  dalam  penyesuaian. Contoh kesalahan tersebut yaitu pada belanja modal yang dicatat dalam akuntansi anggaran,  diperlakukan  sebagai  beban  dalam  akuntansi  akrual.  Kesalahan tersebut  akan  berpengaruh  juga  pada  kesalahan  dalam  penyajian  laporan keuangan.  Selain  itu,  adanya  sedikit  perhatian  dari  penyusun  laporan  keuangan, auditor internal dan auditor eksternal, maupun pengguna terkait laporan keuangan berbasis akrual.
f. China
Kelemahan  basis  akrual  lebih  terfokus  pada  tantangan  yang harus dihadapi China dalam upaya penerapan basis akrual. Tantangan tersebut meliputi (Lou Hong: Tanpa Tahun):
1. Adanya masalah  teori  basis  akrual  yang  masih  belum  bisa  terselesaikan. Masalah  tersebut  terkait  kapan  komitmen  dapat  diakui  sebagai  kewajiban, serta  kelayakan  penetapan  nilai  sebenarnya  (fair  value)  dari  suatu  aset pemerintah.
2. Menetapkan jangkauan wilayah pemerintah. China memiliki berbagai macam unit  lembaga  dengan  karakteristik  yang  kompleks.  Unit-unit  lembaga mengoperasikan  usahanya  dengan  memadukan  berbagai  bidang  berbeda (seperti:  bisnis,  nonprofit,  dan  organisasi  publik),  sehingga  sulit  untuk mengklasifikasikan  unit  lembaga  yang  bergerak  di  bidang  pemerintah  dan sektor publik saja.
3. Dukungan sistem informasi. China memiliki sistem informasi keuangan yang relatif  kuat.  Walaupun  demikian,  terdapat  tantangan  dalam  upaya menyeimbangkan kebutuhan yang ada dalam anggaran dan laporan keuangan berbasis akrual.
4. Pelatihan  bagi  akuntan  pemerintah  secara  berlanjut  mengenai  basis  akrual, namun  banyaknya  jumlah  personel  akuntan  menyebabkan  program  pelatihan menjadi tugas yang berat.
g. Malaysia Seperti  halnya  China,  Malaysia juga  masih  dalam  tahap  menuju  akrual.
Tantangan yang dihadapi dalam reformasi tersebut meliputi (NAPSAC, 2011):
1. Membutuhkan  biaya  dan  upaya  yang  terus- menerus  dari  semua  entitas pemerintah.  Upaya  tersebut  mencakup  koordinasi  dan  komunikasi  secara intens  terkait  proses  penerapan  basis  akrual  untuk  pelaporan  keuangan eksternal.
2. Pelaksanaan  program  pelatihan  dan  pengembangan  terkait  akuntansi  akrual bagi  para  staf  di  entitas  pemerintah.  Program  ini  bertujuan  untuk  mengatasi kompetensi keterampilan staf yang kurang memadai.
3. Akuntan perlu mempertimbangkannilai aset tetap, contohnya bangunan,komputer,  dan  benda-benda  di  museum.  Dalam  hal  ini,  akuntan menaksir  nilai  berdasarkan  manfaat  ekonomi  masa  depan  ataupotensi pelayanannya.
h. Indonesia
Keberhasilan  perubahan akuntansi  pemerintahan  sehingga  dapat  menghasilkan laporan  keuangan  yang  lebih  transparan  dan  lebih  akuntabel  memerlukan  upaya dan  kerja  sama  dari  berbagai  pihak.  Beberapa  tantangan  dalam  implementasi akuntansi pemerintahan berbasis akrual adalah (Simanjuntak, 2010):
1. IT Based  System. Melihat  kompleksitas  implementasi  akuntansi  berbasis akrual,  dapat  dipastikan  bahwa  penerapan  akuntansi  berbasis  akrual  di lingkungan pemerintahan memerlukan IT Based System yang lebih rumit.
2. Komitmen dari pimpinan. Salah satu kunci keberhasilan dari suatu perubahan yaitu dibutuhkan komitmen yang kuat dari pimpinan.
3. Tersedianya Sumber Daya Manusia (SDM) yang kompeten. Pemerintah pusat dan  daerah  perlu  secara  serius  menyusun  perencanaan  SDM  di  bidang akuntansi  pemerintahan.  Perencanaan  tersebut  meliputi  pelaksanaan  program pelatihan  secara  kontinyu  untuk  memberikan  pemahaman  terkait  akuntansi basis akrual.
4. Resisten  terhadap  perubahan.  Artinya,  pihak  internal  yang  sudah  terbiasa dengan  sistem  yang  lama  ada  kemungkinan  enggan  untuk mengikuti perubahan.
Berdasarkan beberapa kelemahan dan tantangan yang dihadapi oleh masing- masing  negara,  penulis  menyimpulkan  bahwa  kompleksitas  teori  basis  akrual memang  lebih  rumit  daripada  basis  kas  untuk  diterapkan  dalam  sektor  pemerintah. Faktor  lainnya  yang  menjadi  kelemahan  utama  adalah  tingginya  biaya  yang diperlukan  dalam  proses  implementasi.  Namun,  keberhasilan  dari  beberapa  negara dalam penerapan basis akrual membuktikan bahwa sebenarnya upaya implementasi
tergantung  pada  langkah-langkah  yang ditempuh  pada  tahap  persiapan  menuju akrual. Langkah-langkah tersebut mencakup pembentukan standar, penyiapan dana, dukungan  sistem  informasi,  serta  pelaksanaan training akuntansi  basis  akrual, penyusun  laporan  keuangan,  dan  pihak-pihak  pengguna  laporan  keuangan.  Di samping  itu,  diperlukan  dukungan  aktif  dari  berbagai  pihak  selama  proses implementasi.

## 4. SIMPULAN
Akuntansi  pemerintahan  berbasis  akrual  adalah  salah  satu  bentuk  reformasi dalam  lingkup  organisasi  sektor  publik  di  bidang  keuangan  negara.  Basis akrual adalah suatu basis akuntansi dimana transaksi ekonomi dan peristiwa lainnya diakui, dicatat,  dan  disajikan  dalam  laporan  keuangan  pada  saat  terjadinya  transaksi tersebut,  tanpa  memperhatikan  waktu  kas  atau  setara  kas  diterima  atau  dibayarkan. Reformasi menuju penerapan basis akrual pada sektor pemerintahan dilatarbelakangi oleh  keterbatasan  basis  kas,  yang  selama  ini  digunakan  sebagai  dasar  dalam penyusunan anggaran dan laporan keuangan pemerintah.
Penerapan  basis  akrual  di  sektor  pemerintah  membutuhkan  suatu  standar sebagai  pedoman  dalam  penyusunan  laporan  keuangan.  Standar  akuntansi pemerintah  yang  dijadikan  pedoman  dalam  penerapan  basis  akrual  berbeda-beda pada  setiap  negara,  disesuaikan  dengan  kondisi  negara.  Namun  secara  garis  besar, negara-negara  mengadopsi  sebagian  atau  seluruh International  Public  Sector Accounting Standard (IPSAS). Pada hakekatnya IPSAS memang disusun agar dapat digunakan  oleh  negara-negara  dalam  mengembangkan  atau  merevisi  standarnya. Sementara  itu  terdapat  dua  negara,  yakni New  Zealand  dan  Australia  yang menerapkan  konsep  netralitas,  dimana  satu  set  standar  ditetapkan  untuk  digunakan oleh sektor privat dan publik.
Implementasi  basis  akrual  pada  beberapa  negara  di  dunia  berbeda-beda. Terdapat  negara  yang  menerapkan  akrual penuh  baik  untuk  laporan  keuangan  dan anggaran,  namun  ada  juga  negara  yang  masih  mempertahankan  basis  kas  dalam penganggarannya  dengan  laporan  keuangan  berbasis  akrual.  Negara  yang  secara sukses  menerapkan  akrual  adalah  New  Zealand,  Australia,  dan  Swedia. Keberhasilan New Zealand dalam implementasi basis akrual karena peran aktif dari Treasury  dan  badan  akuntansi  professional  yang  memberikan  dukungan  berupa penyelenggaraan  pelatihan,  serta  pelayanan  konsultasi  kepada  entitas  pemerintah. Sementara  itu,  Australia  dinyatakan  berhasil  mengimplementasikan  basis  akrual berkat keterlibatan dari berbagai tingkat pemerintahan dalam mensosialisasikan visi akrual,  serta  pelaksanaan  tahapan  reformasi  menuju  akuntansi  akrual  yang  berhasil dicanangkan.  Lain  halnya  dengan Swedia,  pelaksanaan  implementasi  akuntansi basis  akrual  tidak  menimbulkan  masalah  karenatiga  alasan.  Pertama,  struktur Pemerintah  Swedia  cocok  dalam  pelaksanaan  implementasi  basis  akrual.  Kedua, basis  akrual  awalnyahanya  diimplementasikan  untuk  akuntansi  lembaga  (agency) dan  untuk  keseluruhan  pelaporan  pemerintah,  tidak  untuk  tujuan  penganggaran. Ketiga,  suatu  studi  empiris  menunjukkan  bahwa  akuntansi  akrual  dianggap  relatif mudah  untuk  ditangani  oleh  lembaga  (agency).Sedangkan  Portugis  dan  Italia dinyatakan  sebagai  negara  dengan  implementasi  akrual  yang  masih  lemah. Penyebab  lemahnya  implementasi  sistem  akuntansi  akrual,  yaitu  kuatnya  tradisi dalam  budaya  entitas  pemerintah  sehingga  menghambat  pengenalan  basis  akrual, serta  kurangnya  partisipasi  aktif  dari para  personel  pemerintah  dalam  proses
reformasi. Sementara itu tiga negara lainnya, yakni China, Malaysia, dan Indonesia sedang dalam tahap menuju akrual.
Terdapat  bebabagai  manfaat  yang  dapat  diperoleh  dalam  penerapan  basis akrual,  diantaranya  dapat  menyajikan  informasi  seluruh  posisis  keuangan  yang terdiri  dari  aset,  hutang,  dan  ekuitas  suatu  entitas  pemerintah;  dapat  meningkatkan kualitas  pengambilan  keputusan  di  dalam  pemerintah  dengan  menggunakan informasi yang diperluas, tidak sekedar informasi yang berbasis kas. Sehingga pada intinya,  basis  akrual  ditujukan  untuk  mengatasi  ketidakcukupan  basis  kas  dalam memberikan informasi yang akurat.
Sementara  itu,  kelemahan  penerapan  basis  akrual  dikaitkan  dengan kompleksitas  teori  akrual  dan  besarnya  biaya  yang diperlukan  dalam  upaya penerapannya.  Teori  basis  akrual  dapat  dikatakan  kompleks  karena  pada  awalnya basis  ini  diaplikasikan  untuk  sektor  privat,  dan  didesain  untuk  mengukur  profit. Berbeda  dengan  sektor  publik  khususnya  pemerintahan  yang  tujuan  utamanya adalah  menyediakan  layanan  publik  dan  meredistribusi  kekayaan  untuk  berbagai tujuan  yang  bersifat  sosial.  Selain  itu,  terdapat  karakteristik  dari  sektor  pemerintah yang tidak dimiliki sektor privat, yakni berbagai jenis aset seperti aset infrastruktur, aset militer,  dan  aset  bersejarah  sehingga  terdapat  perlakuan  khusus  untuk  masing- masing  aset  tersebut.  Adanya  penjelasan  mengenai  kelebihan  dan  kelemahan diharapkan  dapat  menjadi  pemicu  sekaligus  membantu  dalam  menetapkan  strategi penerapan akuntansi basis akrual pada entitas pemerintah Indonesia.

## DAFTAR PUSTAKA
Australian  Accounting  Standard  Board  (AASB).  2004. Framework  For  The Preparation  and  Presentation  of  Financial  Statement. Commonwealth  of Australia.
Barton,  Allan.  2009. The  Use  and  Abuse  of  Accounting  in  the  Public  Sector Financial  Management  Reform  Program  in  Australia  Journal. Vol.  45  No.  2. The University of Sydney.
Bastian,  Indra.  2001. Akuntansi  Sektor  Publik  di  Indonesia.  Yogyakarta:  BPFE. Baswir, Revrisond. 2005 Akuntansi Pemerintah Indonesia, Yoyakarta : BPFE.
Blöndal,  Jón  R.  2003.  Accrual  Accounting  and  Budgeting:  Key  Issues  and  Recent Developments Journal. Vol. 3 No. 1. OECD.
Chang, C. Janie, dkk. 2008. Exploring The Desirability and Feasibility of Reforming China’s Governmental Accounting Sy stem. PrAcademics Press.
Financial  Accounting  Standard  Board  (FAS  B).  2006. Financial  Accounting  Series.
Financial Accounting Standards Board.
Grossi, Giuseppe dan Francesca Pepe. 2009. Consolidation in The Public  Sector: A Cross-Country. CIPFA.
Guthrie,  James.  1998. Application  of  Accrual  Accounting  in  The  Australian  Public Sector- Rhetoric or Reality?. Blackwell P ublishing Ltd.
Hong,  Lou. China’s  Government  Accounting  Reform:  Research  Progress, Challenges, and Future Plan, dikutip dari http://www.capa.com.
my/images/capa/  IPSFMconf_Session3_  LouHong.pdf , akses  10  Februari 2012.
IAI. 2009. Standar Akuntansi Keuangan. Jakarta: Salemba Empat.
International Accounting Standard Board (IASB). 2010. Conceptual Framework for Financial Reporting: The Reporting Entity. United Kingdom.
International  Public  Sector  Accounting  Standard  (IPSAS).  2000.Presentation  of Financial  Statements  IPSAS.  Public  Sector  Committee  of  the  International Federation of Accountants.
Jorge,  Susana  Margarida,  dkk.  2007.  Governmental  Accounting  Portugal:  Why Accrual Basis is a Problem. PrAcademics Press.
Ken  dan Cheryl  Barnes.  2003. The  Impact  of  GAAP  on  Fiscal  Decision Making:  A Review of Twelve Years’ Experience with Accrual and Output - based Budgets in New Zealand Journal. Vol. 3 No. 4. OECD.
Komite  Standar  Akuntansi  Pemerintahan.  2006. Memorandum  Pembahasan Penerapan Basis Akrual dalam Akuntansi Pemerintahan di Indonesia. Jakarta.
Lundqvist,  Kristina.  2001. Accrual  Accounting  in  Swedish  Central  Government. Ekonomiprint.
Mardiasmo. 2002. Akuntansi Sektor Publik. Yogyakarta: Andi.
Mardiasmo.  2002. Elaborasi  Reformasi  Akuntansi  Sektor  Publik:  Telaah  Kritis Terhadap  Upaya  Aktualisasi  Kebutuhan  Sistem  Akuntansi  Keuangan Pemerintah Daerah Jurnal. Vol. 6 No. 1. JAAI.
Mulyana, Budi. 2009. Penggunaan Akuntansi Akrual di Negara negara Lain: Tren di Negara-negara  Anggota  OECD. http://downloads.ziddu.com/downloadfile/ 6802838/Akuntansi-Berbasis-Akrual.zip.html akses 10 Februari 2012.
National Public Sector Accountants Conference (NAPSAC). 2011.
Accrual Accounting the Way Forward. Accountants Today.
National  Public  Sector  Accountants  Conference  (NAPS  AC).  2011. Adopting Accrual- Based Accounting. Accountants Today.
Nordiawan, Deddi, dkk. 2007. Akuntansi Pemerintahan. Jakarta: Salemba Empat.
Paulsson,  Gert.  2006. Accrual  Accounting  in  The  Public  Sector:  Experiences  From The Central Government in Sweden. Blackwell P ublishing Ltd.
Peraturan  Pemerintah  Republik  Indonesia.  2005. Standar  Akuntansi  Pemerintahan Nomor 24 Tahun 2005. Jakarta.
Peraturan  Pemerintah  Republik  Indonesia.  2010. Standar  Akuntansi  Pemerintahan Nomor 71 Tahun 2010. Jakarta.
Pessina,  Anessi  dan  Ileana  Steccolini.  2007.  Effects  of  Budgetary  and  Accruals Accounting Coexistence Evidence From Italian Local Governments. Blackwell Publishing Ltd.
Pessina,  Eugenio  Anessi,  dkk.  2008. Accounting  Reform:  Determinants  of  Local Governments’ Choices . Blackwell Publishing Ltd.
Public  Audit  Forum.  2002. The  Whole  Truth:  Or  Why  Accruals  Accounting  Means Better Management. London.
Public  Sector  Committee.  1994.  Implementing  Accrual  Accounting  in  Government:
The New Zealand Experience Occasional Paper 1. International Federation of Accountants.
Saleh,  Zakiah  dan  Maurice  W.  Pendlebury.  2006. Accrual  Accounting  in Government- Development  in  Malaysia  Journal.  Vol.  12  No.  4. Taylor&Francis.
Simanjuntak,  Binsar  H.  2010. Penerapan  Akuntansi  Berbasis  Akrual  di  Sektor Pemerintahan di Indonesia. Jakarta: Kongres XI Ikatan Akuntansi Indonesia.
Simpkins,  Kevin  dan  Technical  Advisor  New  Zealand.  1998. Presentation  to  the International  Federation  of  Accountants  Public  Sector  Committee  Executive Forum. Washington DC.
Widjajarso,  Bambang.  2009.  Penerapan  Basis  Akrual  Pada  Akuntansi  Pemerintah
Indonesia: Sebuah Kajian Pendahuluan. http://downloads.ziddu.com/ downloadfile/6802838/Akuntansi-Berbasis- Akrual.zip.html akses  10  Februari 2012.
Whynne,  Andy.Head  of  P  ublic  Sector  Technical  Issues.  2004. Is  The  Move  to Accrual Based  Accounting  a  Real  Priority  For  Public  Sector  Accounting?. ACCA.