Pengaruh Risiko Audit Materialitas Kompleksitas Audit dan Pengendalian Internal yang Relevan terhadap Pertimbangan Auditor atas Prosedur Audit
(Studi Pada Akuntan Publik di KAP Wilayah Bandung yang Terdaftar di BPK-RI)
Agustine Sulviani 1 ; Hendri Hermayana 2
Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Majalengka mareytasri@gmail.com

## Abstract
Considering exact audit approach, planning and perform advance audit procedure based on  risk  assessment  which  identified  whether  it’s  financial  statement  or  assertion  level, These were auditor professional judgment, recognizing the highest amount of materiality misstatements which influence the user of financial statement in their decision. If classess of  transactions  consisted  low  inherent  risk,  only  the  substantive  analytical  procedures necessary  would  be  provide  audit  evidence  sufficiently.  However,  if  risks  assessed  are low  because  of  the  participation  of  internal  control relevance  to  audit, then  the  auditor will  test  the  internal  control  as  well.  Initially,  process  and  bookkeeping  complex transactions  are  motivated  auditor  to  perform  audit  procedure  and  relevant  activity  to obtain  relevant  information.  Their  motivation  is  because  they  believe  in  every transactions  contained  risk  factors  due  to  fraud  or  error  and  its  occured  beyond  their insights.  The  aim  of  this  study  is  to  recognize  whether  audit  risk,  materiality,  internal control relevance to audit and audit complexity are related with the auditor profesional judgment  in  audit  procedure.  The  study  carried  out  on  public  accountants  whose registered  in  BPK-RI  and  they    served  on  audit  firm  in  Bandung.  The  study  using  non probability  techniques  to  select  the  sample,  as  of  29  selected  public  accountants  have gathered  as  respondents. Analyzed  data  statistics  examined  the  hypothesis  using  t  and  f tests showed that the audit risk, materiality, internal control relevance to audit and audit complexity  have  significance  effects  on  profesional  judgment  in  audit  procedures, whether it is individual or together.
Keywords: Complexity, Internal Control, Judgment, Materiality, Risk

## 1. Pendahuluan
Perhatian utama auditor terhadap risiko terkait laporan keuangan adalah risiko tipe satu.“ the  risk  of giving  erroneously  a  good  or  unqualified  opinion  in  undeserving  circumstances ....”  bahwa  auditor akan keliru memberi opini wajar tanpa pengecualian padahal seharusnya tidak patut mendapatkannya. Selain risiko tipe satu atau bisa terjadi risiko tipe dua “ the  risk  that  auditor  will  erroneously  give a bad  or  qualified  or  adverse  opinion  to  financial  statement  that  deserve  a  good  or  unqualified opinion ....” bahwa auditor akan keliru memberi opini wajar dengan pemodifikasian atau tidak wajar pada laporan keuangan yang seharusnya patut mendapat opini wajar tanpa pengecualian.
International  standard  on  auditing (ISA)  200  meminta  auditor  untuk  merencanakan  dan melaksanakan  audit  dengan  matang,  hati-hati  dan  cermat  agar  risiko  tipe  satu  tidak  terjadi  atau berkurang  sampai  ke  level  terendah  yang  dapat  diterima.  Risiko  tipe  satu  diumpamakan  seperti investor  yang  cenderung  berinvestasi  pada  sebuah  perusahaan  yang  mendapat  opini  baik  walaupun sesungguhnya keliru, ketika kebenaran tentang perusahaan terungkap investor menyadari bahwa nilai perusahaan  tersebut  berada  dibawah  harapannya  atau  lebih  kecil  dari  yang  diperkirakannya.  Harga
saham  jatuh  dan  kekayaan  investor  berkurang.  Akan  tetapi  seandainya  auditor  memberi  opini  yang keliru  yaitu  wajar  dengan  pemodifikasian,  investor  kemungkinan  akan  melepas  atau  menjual sahamnya  yang  mengakibatkan  harga  saham  jatuh,  namun  ketika  auditor  memperbaiki  kekeliruan tersebut  harga  saham  tidak  jadi  jatuh  dan  kekayaan  pemegang  saham  yang  turun  itu  semata-mata karena  kekeliruan.  Dengan  kata lain  apabila  risiko  tipe  dua  yang  terjadi maka  kesalahan masih  bisa diperbaiki sehingga perusahaan dan pemegang saham bisa diselamatkan.
Risiko salah saji material di tingkat asersi terdiri atas risiko bawaan dan risiko kontrol namun dalam ISA  tidak  menyebut  kedua  risiko  tersebut  terpisah  melainkan  gabungan  ( combined )  atau  istilahnya combined  assessment (penilaian  gabungan)  terhadap  risiko  salah  saji  material  ( risk  of  material misstatement ).  Risiko  bawaan  dan  risiko  kontrol  mengartikan  laporan  keuangan  berpotensi mengandung  salah  saji  material.  Risiko  deteksi  mengartikan  auditor  gagal  mendeteksi  salah  saji material dalam laporan keuangan. Risiko audit terdiri dari dua unsur utama, combined assessment dan detection risk .
Salah  saji  material  bisa  terjadi  secara  sendiri-sendiri  atau  bersama-sama.  Contoh,  laporan  keuangan mencantumkan pabrik senilai 10 milyar rupiah, pabrik itu tidak pernah dibangun atau dibeli, laporan keuangan mengandung  suatu  salah saji yang  material.  Laporan  keuangan  dapat  juga  berisi  beberapa salah saji yang secara agregat atau tergabung berjumlah material. Salah saji material bisa berupa salah saji  yang  tidak  dikoreksi  ( uncorrected  misstatement )  misalnya  yang  ditemukan  oleh  auditor  dan dikomunikasikan  kepada  kepala  bagian  pembukuan  ( chief  accountant )  dan  diakui  sebagai  salah  saji namun  kepala  bagian  tidak  bersedia  mengoreksinya.  Salah  saji  material  bisa  berupa  pengungkapan yang  menyesatkan  ( misleading  disclosures )  atau  pengungkapan  yang  tidak  dicantumkan  ( missing disclosures )  dalam  laporan  keuangan.  Ini  merupakan  salah  saji  material  secara  kualitatif  (bukan angka), berbeda dengan dua bentuk sebelumnya yang merupakan salah saji material secara kuantitiatif (berupa angka-angka). Salah saji material bisa berupa kesalahan ( error ) disebut risiko bisnis atau bisa berupa kecurangan ( fraud ) disebut risiko kecurangan. Risiko bawaan berisi semua faktor risiko bisnis dan kecurangan contoh, sistem akuntansi yang baru diimplementasi, berpotensi terjadi kesalahan (ini adalah risiko bisnis) bisa juga berpeluang dimanipulasi untuk mencuri uang entitas (ini adalah risiko kecurangan).
Risiko  salah  saji  material  dalam  laporan  keuangan  berada  diluar  kendali  auditor.  Auditor  harus melakukan  penilaian  risiko  ( risk  assessment )  melalui  suatu  prosedur  penilaian  risiko  untuk menentukan risiko salah saji material dalam laporan keuangan. Tahap penilaian risiko ini merupakan tahap pertama dari tiga tahap audit berbasis risiko. Pertanyaan utama dalam tahap ini adalah peristiwa apa  yang  jika  terjadi  bisa  berpotensi  mengakibatkan  salah  saji  material  dalam  laporan  keuangan. Langkah  berikutnya  auditor  merancang  dan  melaksanakan  prosedur  audit  yang  tepat  sebagai tanggapan  terhadap  risiko  yang  telah  diidentifikasi  dan  dinilai,  baik  pada  tingkat  laporan  keuangan maupun  pada  tingkat  asersi.  Kalimat  tersebut  merupakan  istilah  dari  menekan  risiko.  Tahap menanggapi  risiko  ini  merupakan  tahap  kedua  dalam  tiga  tahap  audit  berbasis  risiko.  Pertanyaan utama  dalam  tahap  ini  adalah  apakah  peristiwa  yang  diidentifikasi  dalam  tahap  pertama  memang terjadi dan mengakibatkan salah saji material dalam laporan keuangan. Tahap ketiga (tahap terakhir) dalam  tiga  tahap  audit  berbasis  risiko  adalah reporting (pelaporan),  tahap  melaporkan  meliputi merumuskan  pendapat  atau  opini  audit  yang  tepat  berdasarkan  bukti  audit  yang  diperoleh  serta membuat dan menebitkan laporan yang tepat sesuai kesimpulan yang ditarik.
Kutipan ISA 315 alinea 16 menyatakan jika entitas memiliki proses penilaian risiko entitas (PPRE), auditor wajib mengevaluasi apakah ada jenis risiko yang diduga auditor seharusnya dapat ditemukan PPRE.  Istilah risk  assessment atau  penilaian  risiko dapat dilihat  dari  sisi  entitas dan  auditor.  Entitas menilai  risiko  dari  sudut  pandang  ancaman  terhadap  pencapaian  tujuan  entitas  diantaranya  ialah menghasilkan laporan keuangan bebas dari salah saji material. Untuk itulah entitas wajib merancang, mengimplementasi dan memelihara pengendalian internal. Dipihak lain auditor menilai risiko sebagai bagian dari proses auditnya. Penilaian risiko merupakan komponen kedua dari pengendalian internal. Disinilah  akan  terlihat  persinggungan  antara  kepentingan  entitas  dan  auditor.  Jika  PPRE  tepat  atau
Vol. 19; No.  01; Tahun 2019 Halaman 013-025
sesuai dengan situasi yang dihadapi entitas itu maka PPRE mendukung upaya auditor untuk menilai seberapa besarnya risiko salah saji yang material dalam laporan keuangan yang diauditnya.
ISA  315  alinea  20  mengemukakan  Auditor  wajib  memperoleh  pemahaman  mengenai  kegiatan pengendalian  ( prevent,  detect,  correct )  yang  relevan  untuk  auditnya,  yakni  pengendalian  yang dipandang  auditor  adalah  penting  untuk  menilai  risiko  salah  saji  yang  material  ditingkat  asersi  dan merancang  prosedur  audit  lanjutan  untuk  menanggapi  risiko  tersebut.  Suatu  audit  tidak  mewajibkan pemahaman  semua  kegiatan  pengendalian  yang  berkenaan  dengan  jenis  transaksi,  saldo  akun  dan disclosure  (asersi/tingkat  transaksional).  Pemahaman  yang  baik  mengenai  unsur-unsur  pervasif pengendalian intern ditingkat entitas memberikan dasar yang kokoh untuk menilai pengendalian yang relevan  terhadap  pelaporan  keuangan  ditingkat  transaksional  (tingkat  proses  bisnis).  Contoh,  jika pengendalian  atas  data  integritas  ditingkat  entitas  lemah,  kelemahan  ini  mempengaruhi  keandalan informasi  yang  dihasilkan  sistem  seperti  informasi  penjualan,  pembelian,  dan  gaji.  Transaksi  rutin seperti  penjualan,  pembelian  dan  gaji;  transaksi  non-rutin  seperti  pembelian  peralatan  kantor, menjajaki bisnis baru. Didalam transaksi-transaksi tersebut terdapat faktor-faktor risiko ( risk factors ) yang  jika  tidak  dimitigasi/ditangkal  oleh  kegiatan  pengendalian  yang  dipelihara  oleh  organisasi menyebabkan salah saji yang material dalam laporan keuangan.
Bagaimana  auditor  mampu  mengetahui  faktor-faktor  risiko  yang  bisa  saja  terjadi  dalam  transaksi- transaksi,  untuk  itu  auditor  dapat  memanfaatkan  representasi  manajemen.  Representasi  oleh manajemen  secara  eksplisit  (tersurat)  maupun  implisit  (tersirat)  yang  tertanam  didalam  atau merupakan  bagian  dari  laporan  keuangan  merupakan  definisi  dari  asersi  ( Assertions )  menurut  ISA 315.  Asersi  berhubungan  dengan  pengakuan  ( recognition ),  pengukuran  ( measurement ),  penyajian ( presentation ) dan pengungkapan ( disclosure ) dari berbagai unsur laporan keuangan. Unsur Laporan keuangan ( elements in the financial statements ) bisa berupa angka-angka/jumlah ( amounts ) dan bisa berupa  pengungkapan/kata-kata  ( disclosure ).  Contoh,  manajemen  membuat  asersi  kepada  auditor bahwa  saldo  akun  penjualan  dalam  pembukuan  telah  mencakup  seluruh  transaksi  penjualan ( completeness assertion ), bahwa transaksi memang terjadi dan adalah transaksi yang sah ( occurance assertion ), dan bahwa transaksi penjualan telah dibukukan sebagaimana mestinya dan dalam perioda yang benar ( accuracy and cut-off assertion ).
Bagaimana  prosedur  pengendalian  intern  bersinggungan  dengan  risiko,  adakah  catatan  mengenai apakah prosedur pengendalian itu mencegah ( prevent ) salah saji atau menemukan ( detect ) kemudian memperbaiki  ( correct )  salah  saji  yang  terjadi.  Jangan  buat  daftar  semua  pengendalian  yang ada/diketahui  dan  mengaitkannya  dengan  risiko.  Mulailah  dengan  risiko,  lanjutkan  dengan pengendalian yang memitigasi risiko tersebut. Prosedur penilaian risiko ( risk assessment procedures ) yang  diwajibkan  untuk  memperoleh  bukti  audit  mengenai  diimplementasikannya  pengendalian internal  meliputi inquiry , observing , re-performing dan walkthrough (napak  tilas).  Bukti  mengenai efektifnya pengendalian  akan  diperoleh melalui  uji pengendalian  ( test  of  controls ),  uji  pengendalian ini  merupakan  proses  mengumpulkan  bukti  mengenai  berfungsinya  pengendalian  internal  entitas selama periode yang diaudit misalnya satu tahun.
Penelitian  mengenai  sistem  pengendalian  internal  dan  hubungannya  dengan  tujuan  organisasi  mulai banyak  dilakukan.  Studi  oleh  Ariadharma  (2015)  menghasilkan  suatu  pernyataan  bahwa  sistem operasi  dan  pencatatan  transaksi  penjualan  yang  sehat  serta  struktur  organisasi  dan  karyawan  yang cakap  dapat  berpengaruh  kuat  pada  kualitas  produk  dan  kepuasan  konsumen  sehingga  terjadilah efektivitas  penjualan  yang  semakin  meningkat.  Studi  yang  dilakukan  oleh  Tehupuring  dan  Lingga (2017)  menyimpulkan  bahwa  sistem  pengendalian  intern  yang  efektif  dapat  mendorong  individu untuk  tidak  berperilaku  oportunis,  sistem  pengendalian  intern  yang  efektif  berguna  untuk  menjaga kekayaan pemerintah daerah dari penyalahgunaan, mendorong efisiensi kebijakan pemerintah daerah, memastikan bahwa informasi akuntansi telah disajikan secara akurat serta kepatuhan terhadap sistem dan prosedur atau regulasi yang berlaku dapat tercapai.
Vol. 19; No.  01; Tahun 2019 Halaman 013-025
Jika risiko yang diidentifikasi sudah di dokumentasi dan dinilai dengan cara yang  konsisten, auditor mereviu dan merangkumnya. Rangkuman risiko yang dinilai menyatukan faktor risiko bawaan yang diidentifikasi dan evaluasi atas pengendalian internal yang dirancang untuk memitigasi risiko tersebut. Penilaian  risiko  tidak  berakhir  pada  satu  titik.  Informasi  baru  diperoleh  selama  audit  berjalan  dan pelaksanaan  prosedur  audit  akan  menemukan  risiko  tambahan.  Atau  bisa  saja  pengendalian  internal tidak berfungsi sebagaimana mestinya. Ketika semua itu terjadi penilaian risiko semula harus direvisi dan  ini  berdampak  pada  pertimbangan  atas  sifat  dan  luasnya  prosedur  audit  selanjutnya.  Luasnya prosedur  audit  ditentukan  sesudah  mempertimbangkan performance  materiality ,  risiko  yang  dinilai ( assessed risk ) dan tingkat asurans yang direncanakan auditor. Secara umum, luasnya prosedur audit (seperti banyaknya  sampel  untuk  uji rincian  atau;  seberapa  rinci  prosedur  analitikal substantif)  akan meningkat  dengan  meningkatnya  risiko  salah  saji  material.  Namun,  peningkatan  luasnya  prosedur audit hanyalah efektif jika prosedur audit itu sendiri memang relevan untuk risiko yang dihadapi.
Faktor  kunci  dalam  menentukan  luasnya  suatu  prosedur  audit  ialah performance  materiality (materialitas  pelaksanaan). Performance  materiality ditetapkan  untuk  laporan  keuangan  secara keseluruhan  dan  dimodifikasi  untuk  memperhitungkan  risiko  tertentu  berkenaan  dengan  suatu  saldo akun,  transaksi  dan  pengungkapan  ( disclosure )  dalam  laporan  keuangan.  Konsep  materialitas diterapkan dalam perencanaan dan pelaksanaan audit. Perencanaan artinya materialitas ditentukan dan digunakan  pada  saat  merencanakan  prosedur  penilaian  risiko  untuk  mengidentifikasi  dan  menilai risiko.  Pelaksanaan  artinya  materialitas  ditentukan  dan  digunakan  pada  saat  menentukan  sifat,  saat dan luas prosedur audit lebih lanjut. Penyimpulan artinya materialitas secara keseluruhan digunakan untuk  mengevaluasi  dampak  kesalahan  penyajian  yang  diidentifikasi  pada  laporan  keuangan  dan ketepatan opini dalam laporan audit.
Materialitas  mencerminkan  area  abu-abu  apa  yang  dapat  menjadi  material  dan  yang  dapat  menjadi tidak  material,  sehingga  penilaian  terhadap  apa  yang  dapat  menjadi  material  selalu  merupakan  hal yang  terkait  dengan  pertimbangan  profesional.  Tingkat  materialitas  kuantitatif  dapat  dikatakan material berdasarkan sifat atau keadaan misalnya:
1. Informasi  terkait  adanya  sejumlah  transaksi  dengan  pihak  berelasi  dapat  menjadi  signifikan  bagi seseorang yang mengambil keputusan berdasarkan laporan keuangan.
2. Adanya  kecurangan  yang  dilakukan  oleh  manajemen  (walaupun  tidak  material)  akan  menjadi signifikan bagi seseorang yang mengambil keputusan berdasarkan laporan keuangan.
3. Serangkaian item yang tidak material dapat menjadi material ketika dijumlahkan semua.
Auditor  kadangkala  tertarik  untuk  menurunkan  jumlah  materialitas  keseluruhan  ketika  risiko kesalahan  penyajian  material  dinilai  tinggi.  Hal  ini  tidak  tepat  karena  materialitas  keseluruhan menanggapi kebutuhan informasi pengguna laporan keuangan bukan tingkat risiko audit. Materialitas keseluruhan  perlu  diperbaharui  ketika  auditor  menyadari  ada  informasi  yang  dapat  menyebabkan penentuan  awal  materialitas  yang  didasarkan  pada  asumsi  pengguna  laporan  keuangan  ( user )  telah berbeda jumlahnya. Dengan mengasumsikan kebutuhan informasi pengguna laporan keuangan adalah sama  tanpa  memperhatikan  risiko  audit,  materialitas  keseluruhan  dalam  jumlah  yang  lebih  rendah akan menghasilkan:
1. Rasa  nyaman  kepada  pengguna  laporan  keuangan  bahwa  kesalahan  penyajian  yang  lebih  kecil dalam laporan keuangan akan diidentifikasi oleh auditor dan;
2. Pekerjaan audit tambahan untuk memastikan bahwa risiko audit telah dikurangi pada tingkat yang seharusnya.
Penentuan materialitas pelaksanaan melibatkan penggunaan pertimbangan profesional seperti faktor- faktor berikut ini:
a. Pemahaman terhadap entitas dan hasil pelaksanaan prosedur penilaian risiko b. Sifat dan luas kesalahan penyajian yang diidentifikasi pada audit sebelumnya
c. Perkiraan akan kemungkinan kesalahan penyajian pada periode berjalan.
Menurut  pendapat  Qurrahman,  Susfayetti  dan  Mirdah  (2012)  materialitas  tidak  berpengaruh signifikan  terhadap  penghentian  prematur  audit.  Argumentasinya  adalah  responden  beranggapan bahwa  pengurangan  jumlah  sampel  dan  tidak  melakukan  konfirmasi,  dapat  dilakukan  oleh  auditor dengan  catatan  semua  itu  tidak  menyebabkan  sesuatu  yang  dapat  mengubah  pendapat  mengenai kewajaran  laporan  keuangan.  Sedangkan  menurut  Trinaldi,  Kamaliah,  dan  Al  Azhar    (2014) pertimbangan  auditor  mengenai  materialitas  merupakan  pertimbangan  profesional  dan  dipengaruhi oleh  persepsi  auditor  sendiri.  Saat  auditor  menetapkan  bahwa  materialitas  yang  melekat  pada  suatu prosedur audit rendah maka terdapat kecenderungan bagi  auditor untuk mengabaikan prosedur audit tersebut. Pengabaian ini menimbulkan praktik penghentian prematur atas prosedur audit.
Jelista  (2015)  menyetujui  bahwa  kompleksitas  audit  adalah  persepsi  auditor  tentang  kesulitan  suatu tugas  audit  yang  disebabkan  terbatasnya  kapabilitas  dan  daya  ingat  serta  kemampuan  untuk mengintegrasikan  masalah  yang  dimiliki  auditor.  Hal  tersebut  ditunjukkan  dalam  penelitiannya terhadap auditor yang berada pada KAP di Pekan Baru, Medan dan Padang sebagai responden. Hasil penelitian  Jelista  menunjukkan  bahwa  kompleksitas  audit  berpengaruh  terhadap  kualitas  audit, sehingga  Jelista  mendukung  pernyataan  bahwa  peningkatan  kompleksitas  dalam  suatu  tugas  atau sistem akan menurunkan tingkat keberhasilan tugas itu. Sama halnya dengan Prasita dan Adi (2007) yang  menyatakan  bahwa  kompleksitas  audit  yang  muncul  karena  semakin  tinggi  variabilitas  dan ambiguitas  dalam  tugas  pengauditan  menjadi  penyebab  turunnya  kualitas  audit,  auditor  cenderung berperilaku  disfungsional  dan  lebih  mengutamakan  kepentingan  klien  dari  pada  obyektivitas  hasil pengauditan itu sendiri.

## 2. Tinjauan Pustaka
Kompleksitas  audit  yang  meliputi  kompleksitas  tugas  pada  perusahaan  multinasional  dikemukakan oleh  Joshua  and  Michas  (2017)  bahwa  pada  praktiknya,  lingkup  aktivitas  pada  sebuah  komponen (auditor  entitas  anak)  dari yang  sederhana  seperti  inspeksi  gudang  disatu  wilayah  hingga mengaudit anak  perusahaan  diluar  negeri  yang  melakukan  aktivitas  bisnis  secara  penuh  sehingga  harus mempersiapkan  laporan  keuangan  konsolidasi,  tunduk  pada  ketentuan  bahwa  KAP  induk  yang mengaudit grup internasional harus mendorong dan mengkoordinasi jaringan auditor beberapa negara untuk  konsolidasi  laporan  keuangan.  Meskipun  pekerjaan  audit  dilakukan  melalui  beberapa  auditor komponen  di  masing-masing  negara  akan  tetapi  auditor  prinsipal  (auditor  perusahaan  induk) bertanggung jawab dan memegang wewenang terhadap audit dan bertanggung jawab atas keseluruhan tugas.  Sedangkan  auditor  komponen  bertanggung  jawab  atas  prosedur  audit  yang  berlokasi  diluar negeri biasanya merupakan KAP afiliasi yang anggotanya jaringan KAP internasional yang sama.
Rachmawati,  Darwanis,  dan  Bakar  (2013)  menyatakan  bahwa  dalam  perencanaan  pekerjaannya, auditor harus mempertimbangkan risiko audit. Penelitian Rahmawati dkk dilakukan  pada kantor BPK RI perwakilan Aceh. Hasil jawaban responden menunjukkan bahwa risiko audit dapat diminimalisasi dengan  melakukan  beberapa  hal  seperti  memeriksa  dengan  teliti  setiap  dokumen  audit,  memeriksa saldo akun dan golongan transaksi, menentukan ukuran sampel, fokus pada akun atau transaksi yang besar dan berisiko tinggi, serta tidak melakukan pelanggaran dalam melakukan audit.
Berdasarkan  uraian  dan  pemaparan  studi  terdahulu  mengenai  pertimbangan  auditor  atas  prosedur audit serta faktor-faktor yang mempengaruhinya maka penulis menyatakan hipotesis sebagai berikut,
Hipotesis:   risiko  audit,  materialitas,  pengendalian  internal  yang  relevan  dengan  audit  serta kompleksitas audit berpengaruh terhadap pertimbangan auditor atas prosedur audit.

## 3. Metode Penelitian
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  menguji  pengaruh  risiko  audit,  materialitas,  kompleksitas  dokumen audit dan pengendalian internal yang relevan terhadap pertimbangan auditor atas prosedur audit. Jenis penelitian  yang  digunakan  adalah  penelitian  verifikatif.  Unit  analisis  pada  kantor  akuntan  publik
wilayah  Bandung  yang  terdaftar  di  Badan  Pemeriksa  Keuangan  Republik  Indonesia (BPK-RI).  Dari situs  resmi  BPK  yaitu  sikap.bpk.go.id,  auditor  yang  terdaftar  sebanyak  47  orang  (tahun  2018)  yang tersebar  di  10  KAP,  namun  hanya  7  KAP  yang  bersedia  menerima  dan  mendukung  penelitian  ini walaupun  setiap  KAP  paling  banyak  hanya  menerima  5  (Lima)  kuesioner.  Jumlah  kuesioner  yang disebar  adalah  30  namun  hanya  29  kuesioner  yang  layak  untuk  diolah.  Berikut  ini  adalah  daftar penyebaran kuesioner ke kantor akuntan publik di wilayah Bandung:
Tabel 1. Nama KAP dan Jumlah kuesioner No. Nama Kantor Akuntan Publik Kuesioner yang Disebar Kuesioner yang Kembali Kuesioner yang Layak 1 KAP Moch. Zainuddin, Sukmandi & Rekan 5 5 5 2 KAP Prof. DR. H. Tb. Hasanuddin, M.Sc. & Rekan 5 5 5 3 KAP  Achmad,  Rasyid,  Hisbullah  &  Jerry  (Cabang Bandung) - - - 4 KAP Heliantono & Rekan (Cabang Bandung) - - - 5 KAP Roebiandini & Rekan 3 3 2 6 KAP Koesbandijah, Beddy Samsi & Setiasih - - - 7 KAP Djoermarma, Wahyudin & Rekan 4 4 4 8 KAP Sabar dan Rekan 3 3 3 9 KAP Dr La Midjan & Rekan 5 5 5 10 KAP Dr. H. E. R. Suhardjadinata & Rekan 5 5 5 Total 30 30 29

## 4. Hasil Penelitian dan Pembahasan

## Uji Validitas Data
Hasil  penghitungan  uji  validitas  menggunakan  teknik  korelasi product  moment yang  dikemukakan oleh  Pearson  terhadap  risiko  audit,  materialitas,  kompleksitas  audit,  pengendalian  internal  yang relevan,  pertimbangan  auditor  atas  prosedur  audit  menunjukkan  bahwa  seluruh  butir  pernyataan dinyatakan valid karena r hitung untuk semua item pernyataan pada setiap variabel lebih besar dari r tabel pada tingkat signifikansi 0,05. Maka seluruh butir pernyataan dinyatakan sahih atau valid.

## Uji Reliabilitas Data
Berdasarkan  hasil  pengolahan  data  dengan  menggunakan  SPSS Versi 21.0  diperoleh  uji  reliabilitas yang ditunjukkan pada tabel di bawah ini:
Tabel 2. Hasil Uji Reliabilitas Variabel Total  Item Pernyataan Nilai Reliabilitas Cronbach's Alpha Nilai Kritis Keterangan Risiko Audit 10 0,753 0,60 Reliabel Materialitas 18 0,756 0,60 Reliabel Kompleksitas Dokumen Audit 7 0,716 0,60 Reliabel Pengendalian Internal yang Relevan 18 0,759 0,60 Reliabel Pertimbangan Auditor atas Prosedur Audit 12 0,779 0,60 Reliabel
Vol. 19; No.  01; Tahun 2019 Halaman 013-025
Hasil uji reliabilitas terhadap risiko audit, materialitas, kompleksitas audit, pengendalian internal yang relevan dan pertimbangan auditor atas prosedur audit diperoleh koefisien reliabilitas lebih besar dari nilai kritis yaitu 0,60, sehingga seluruh item pernyataan dinyatakan reliabel (andal).

## Gambaran Umum Data Responden
Setelah data dikumpulkan dan ditransformasi, kemudian dianalisis sehingga didapat gambaran umum dan tanggapan responden. Identitas responden berdasarkan jenis kelamin; responden berjenis kelamin laki-laki,  sebanyak  23  orang  (79,3%)  dan  berjenis  kelamin  perempuan,    sebanyak  6  orang  (20,7%). Mayoritas  auditor  berusia  antara  30-40  tahun.  Sebagian  besar  responden  berpendidikan  terakhir  S1, yaitu  sebanyak  20  orang  (69%)  dan  sebagian  kecilnya  berpendidikan  terakhir  D3  dan  S2,  yaitu sebanyak 4 orang dan 5 orang (13,8% dan 17,2%).
Tanggapan  Responden  atas  pernyataan  mengenai;  risiko  audit,  materialitas,  pengendalian  internal yang releven, kompleksitas audit serta pertimbangan atas prosedur audit adalah berikut:
Risiko Audit. Tanggapan responden terhadap pernyataan mengenai risiko audit berada pada kategori sedang artinya, combined assessment yaitu gabungan risiko bawaan dan risiko kontrol, berada diluar kendali  auditor,  sehingga  entitas  klien  yang  memiliki  departemen  akuntansi  berpengalaman  dan berpengetahuan  cukup  tinggi  akan  membuat  laporan  keuangan  semakin  berkualitas.  Namun, lemahnya  penerapan  Pernyataan  Standar  Akuntansi  Keuangan  No.  7  yang  menyatakan  laporan keuangan harus mengungkapkan transaksi dengan pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa diantaranya hubungan anggota keluarga terdekat, membuat risiko audit menjadi meningkat.
Materialitas. Tanggapan responden terhadap pernyataan mengenai materialitas berada pada kategori tinggi. Materialitas keseluruhan perlu diperbaharui ketika auditor menyadari ada informasi yang dapat menyebabkan penentuan awal materialitas yang didasarkan pada asumsi pengguna laporan keuangan (user) telah berbeda jumlahnya.
Kompleksitas Audit. Tanggapan responden terhadap pernyataan mengenai kompleksitas audit berada pada  kategori  tinggi,  artinya  pengauditan  selalu  dihadapkan  dengan  kompleksnya  bukti  audit  yang harus  dikerjakan.  Bukti  audit  tidak  terstruktur  dan  membingungkan  serta  lemahnya  pengendalian intern mendorong untuk menambah langkah audit atau prosedur audit untuk memperoleh bukti audit yang cukup dan memadai.
Pengendalian  Internal  yang  Relevan. Perusahaan  menganalisis  risiko  sebagai  dasar  untuk menentukan  bagaimana  risiko  harus  dikelola,  artinya  perusahaan  harus  mampu  menentukan  dasar risiko dan cara mengatasinya, agar ketika auditor melakukan pengauditan akan menghemat waktu dan meminimumkan  tingkat  risiko  yang  akan  terjadi.  Ketika  risiko  dapat  diminimumkan  dengan pengendalian  internal  yang  relevan  maka  auditor  juga  akan  melakukan  prosedur  uji  terhadap pengendalian tersebut ( tests of control ).
Pertimbangan Auditor atas Prosedur Audit. Tanggapan responden terhadap pernyataan mengenai pertimbangan  auditor  atas  prosedur  audit,  berada  pada  kategori  tinggi,  artinya  perhatian  terhadap proses pengauditan dan hasil audit sesuai dengan prosedur audit. Kompleksitas  audit menjadi dasar mempertimbangkan  risiko  audit  untuk  memperoleh  bukti  audit  yang  relevan  dengan  tujuan  audit. Seorang auditor akan menghindari risiko yang besar dalam pertimbangan auditor atas prosedur audit, sehingga auditor cenderung memeriksa bukti audit yang berkaitan dengan pengauditannya saja.
Vol. 19; No.  01; Tahun 2019 Halaman 013-025

## Normalitas Data
Uji  normalitas  menggunakan  uji  Kolmogorov-Smirnov  (K-S).  Berikut  merupakan  hasil  analisis normalitas data dengan menggunakan tabel Kolmogorov-Smirnov:
Tabel 3. Hasil Uji Normalitas Data
One-Sample Kolmogorov-Smirnov Test Unstandardize d Residual N 29 Normal Parameters a,b Mean ,0000000 Std. Deviation  5,60768283 Most Extreme Differences Absolute ,159 Positive ,159 Negative -,090 Kolmogorov-Smirnov Z ,856 Asymp. Sig. (2-tailed) ,456 a. Test distribution is Normal. b. Calculated from data.
Tabel  diatas,  menunjukkan  bahwa  nilai Asymp.  Sig (2- tailed )  yang  diperoleh  adalah  0,456  >  0,05. Karena  nilai Asymp . Sig (2- tailed )  yang  diperoleh  tersebut  lebih  besar  dari  0,05,  maka  dapat disimpulkan bahwa data terdistribusi normal.

## Uji Multikolinearitas
Uji ini dilakukan dengan melihat tabel Coefficient kolom Collinearity Statistics .
Tabel 4. Hasil Uji Multikolinearitas Coefficients a Model Unstandardized Coefficients Standardiz ed Coefficient s T Sig.  Collinearity Statistics B Std. Error Beta Toleranc e VIF 1 (Constant) -26,400  9,526 - 2,771 ,011 Risiko Audit  ,294 ,071 ,293 4,159  ,000  ,578 1,730 Materialitas -,527 ,088 -,526 - 5,971 ,000  ,371 2,699 Kompleksitas DokumenAu dit ,872 ,061 ,872 14,19 8 ,000  ,763 1,311 Pengendalian Internal  yang Relevan ,380 ,083 ,379 4,579  ,000  ,420 2,382
a. Dependent Variable: Pertimbangan Auditor atas Prosedur Audit
Tabel  di  atas  menunjukkan    nilai tolerance dari  variabel  independen    menunjukkan  nilai  lebih  dari 0,10. Dan nilai VIF dari variabel independen menunjukkan nilai tidak lebih dari 10. Oleh karena itu dapat disimpulkan bahwa tidak ada multikolinieritas antara variabel independen dalam model regresi.
Vol. 19; No.  01; Tahun 2019 Halaman 013-025

## Uji Regresi Linier Berganda
Model regresi yang digunakan adalah model regresi berganda ( multiple regression analysis ). Y=a+b 1 X 1 +b 2 X 2 +b 3 X 3 +b 4 X 4 +e ....(1)
Dimana:
a = Konstanta b
= Koefisien Regresi e = Error X 1 = Risiko Audit X 2 = Materialitas X 3 = Komplesitas Dokumen Audit X 4 = Pengendalian Internal yang Relevan dengan audit Y = Pertimbangan Auditor atas Prosedur Audit
Tabel 5. Hasil Uji Regresi Linier Berganda
Coefficients a Model Unstandardized Coefficients Standardize d Coefficients  T Sig. B Std. Error Beta 1 (Constant) -26,400  9,526 -2,771  ,011 Risiko Audit ,294 ,071 ,293 4,159  ,000 Materialitas -,527 ,088 -,526 -5,971  ,000 Kompleksitas  Dokumen Audit ,872 ,061 ,872 14,19 8 ,000 Pengendalian Internal yang Relevan ,380 ,083 ,379 4,579  ,000
a. Dependent Variable: Pertimbangan Auditor atas Prosedur Audit

## Uji Hipotesis
Penelitian ini menggunakan uji t untuk menguji hipotesis secara parsial
Tabel 6. Hasil uji t (parsial) Variabel Independen t hitung T tabel Signifikasi Risiko Audit 4,159 2,060 0,000 Materialitas -5,971 2,060 0,000 Kompleksitas Dokumen Audit 14,198  2,060 0,000 Pengendalian Internal yang Relevan 4,579 2,060 0,000
Dari  tabel  di  atas,  dapat  disimpulkan  mengenai  uji  hipotesis  secara  parsial  dari  masing-masing variabel independen. Hasil pengujian secara parsial adalah sebagai berikut:
1. Berdasarkan  hasil  pengujian,  dapat  dilihat  bahwa  t hitung pada  variabel  risiko  audit  adalah  sebesar 4,159 dengan tingkat signifikansi sebesar 0,000. Karena nilai t hitung > t tabel yaitu 4,159 > 2,060 dan nilai  signifikansinya  0,000  <  0,05  maka  H 0 ditolak.  Hal  ini  berarti  risiko  audit  berpengaruh signifikan  terhadap  pertimbangan  auditor  atas  prosedur  audit,  sehingga  hipotesis  pertama  yang menyatakan  bahwa  risiko  audit  berpengaruh  terhadap  pertimbangan  auditor  atas  prosedur  audit dapat dibuktikan kebenarannya. Nilai t berarah positif menunjukkan bahwa  semakin tinggi risiko audit semakin tinggi pertimbangan auditor atas prosedur audit.
Vol. 19; No.  01; Tahun 2019 Halaman 013-025
2. Berdasarkan  hasil  pengujian,  dapat  dilihat  bahwa  t hitung pada  materialitas  adalah  sebesar  5,971 dengan tingkat signifikansi sebesar 0,000. Karena nilai t hitung < t tabel yaitu 5,971 > 2,060 dan nilai signifikansinya  0,000  <  0,05  maka  H 0 ditolak.  Hal ini  berarti materialitas  berpengaruh  signifikan terhadap  pertimbangan  auditor  atas  prosedur  audit,  sehingga  hipotesis  kedua  yang  menyatakan bahwa  materialitas  berpengaruh  terhadap  pertimbangan  auditor  atas  prosedur  audit  dapat dibuktikan  kebenarannya.  Nilai  t  berarah  negatif  berarti  bahwa  tingkat  materialitas  yang  tinggi menandakan pertimbangan auditor atas prosedur audit rendah.
3. Berdasarkan  hasil  pengujian  dapat  dilihat  bahwa  t hitung pada  variabel  kompleksitas    audit  adalah sebesar 14,198 dengan tingkat signifikansi sebesar 0,000. Karena nilai t hitung > t tabel yaitu 14,198 > 2,060  dan  nilai  signifikansinya  0,000  <  0,05  maka  H 0 ditolak.  Hal  ini  berarti  kompleksitas  audit berpengaruh  signifikan  terhadap  pertimbangan  auditor  atas  prosedur  audit,  sehingga  hipotesis ketiga yang menyatakan bahwa komplesitas audit berpengaruh terhadap pertimbangan auditor atas prosedur audit dapat dibuktikan kebenarannya. Nilai t berarah positif menunjukkan bahwa semakin tinggi  kompleksitas audit maka semakin tinggi juga pertimbangan auditor atas prosedur audit.
4. Berdasarkan  tabel  di  atas,  dapat  dilihat  bahwa  t hitung pada  variabel  pengendalian  internal  yang relevan  adalah  sebesar  4,579  dengan tingkat  signifikansi  sebesar  0,000.  Karena  nilai  t hitung >  t tabel yaitu  4,579  >  2,060  dan  nilai  signifikansinya  0,000  <  0,05  maka  H 0 ditolak.  Hal  ini  berarti pengendalian  internal  yang  relevan  berpengaruh  signifikan  terhadap  pertimbangan  auditor  atas prosedur  audit,  sehingga  hipotesis  keempat  yang  menyatakan  bahwa  pengendalian  internal  yang relevan  berpengaruh  terhadap  pertimbangan  auditor  atas  prosedur  audit  dapat  dibuktikan kebenarannya. Nilai t berarah positif menunjukkan bahwa semakin relevan pengendalian internal yang  akan  diaudit  dengan  risiko  auditnya  menandakan  auditor  sudah  semakin  cermat mempertimbangkan prosedur audit.

## Hasil Uji Secara Bersama-sama (Dengan Uji F)
Tabel 7. Hasil Uji F (bersama-sama) ANOVA a Model Sum of Squares Df Mean Square  F Sig. 1 Regression 2611,941 4 652,985 80,999 ,000 b Residual 193,481 24 8,062 Total 2805,422 28
a. Dependent Variable: Pertimbangan Auditor atas Prosedur Audit b.  Predictors:  (Constant),  Pengendalian  Internal  yang  Relevan,  Risiko  Audit, Kompleksitas Dokumen Audit, Materialitas
Berdasarkan  hasil  pengujian,  dapat  dilihat  bahwa  nilai  F hitung adalah  sebesar  80,999  dengan  nilai signifikansi  sebesar  0,000.  Karena  F hitung >  F tabel yaitu  80,999  >  2,78  dan  nilai  signifikansinya  yaitu 0,000  <  0,05,  maka  H 0 ditolak.  Dengan  demikian  risiko  audit,  materialitas,  kompleksitas  audit  dan pengendalian  internal  yang  relevan  secara  bersama-sama  berpengaruh  signifikan  terhadap pertimbangan auditor atas prosedur audit. Sehingga hipotesis kelima yang menyatakan bahwa risiko audit, materialitas,  kompleksitas  audit  dan  pengendalian internal  yang  relevan  berpengaruh terhadap pertimbangan auditor atas prosedur audit dapat dibuktikan kebenarannya.
Vol. 19; No.  01; Tahun 2019 Halaman 013-025

## Pengaruh Risiko Audit Terhadap Pertimbangan Auditor atas Prosedur Audit
Hasil pengujian menunjukkan bahwa variabel risiko audit berpengaruh signifikan dan positif terhadap pertimbangan auditor atas prosedur audit. Hasil penelitian ini sesuai dengan penelitian Rachmawati, et al.  (2013),  yang  menyatakan  bahwa  terdapat  pengaruh  risiko  audit  terhadap  pertimbangan  auditor. Audit  tidak  menjamin  bahwa  laporan  keuangan  telah  bebas  dari  salah  saji  material,  maka  terdapat beberapa  derajat  risiko  bahwa  laporan  keuangan  mengandung  salah  saji  yang  tidak  terdeteksi  dan tidak  terkoreksi  ( undetected  and  uncorrected ).  Dengan  demikian  dalam  perencanaan  pekerjaannya, auditor harus mempertimbangkan risiko audit tersebut.

## Pengaruh Materialitas Terhadap Pertimbangan Auditor atas Prosedur Audit
Hasil  pengujian  menunjukkan  bahwa  materialitas  berpengaruh  signifikan  dan  negatif  terhadap pertimbangan  auditor  atas  prosedur  audit.  Materialitas  mencerminkan  area  abu-abu  apa  yang  dapat menjadi  material  dan  yang  dapat  menjadi  tidak  material,  butuh  pertimbangan  profesional  auditor untuk  menyadari  ada  informasi  yang  dapat  menyebabkan  penentuan  awal  materialitas  yang didasarkan  pada  asumsi  pengguna  laporan  keuangan  ( user )  telah  berbeda  jumlahnya,  karena materialitas keseluruhan menanggapi kebutuhan informasi pengguna laporan keuangan bukan tingkat risiko audit. Materialitas keseluruhan dalam jumlah yang lebih rendah akan memberikan rasa nyaman kepada user bahwa kesalahan penyajian yang lebih kecil dalam laporan keuangan akan diidentifikasi oleh auditor sehingga risiko audit telah dikurangi pada tingkat yang seharusnya. Hasil penelitian ini konsisten dengan Trinaldi, et al. (2014) namun tidak sejalan dengan Qurrahaman, et al. (2012)

## Pengaruh Kompleksitas Audit Terhadap Pertimbangan Auditor atas Prosedur Audit
Hasil pengujian menunjukkan bahwa variabel kompleksitas audit berpengaruh signifikan dan positif terhadap  pertimbangan  auditor  atas  prosedur  audit.  Penelitian  sebelumnya  oleh  Prasita  dan  Adi (2007);  Jelista  (2015)  menyetujui  bahwa  semakin  tinggi  variabilitas  dan  ambiguitas  dalam  tugas pengauditan  (kompleksitas  audit)  menjadi  penyebab  turunnya  kualitas  audit,  auditor  cenderung berperilaku  disfungsional  dan  lebih  mengutamakan  kepentingan  klien  dari  pada  obyektivitas  hasil pengauditan  itu  sendiri.  Perusahaan  multinasional  dengan  grup  internasional  serta  transaksi  yang kompleks  membutuhkan  jaringan  KAP  berafiliasi  karena  didalamnya  terdapat  keseragaman (konvergensi)  yang  sangat  dibutuhkan  dalam  mendorong  upaya  koordinasi  antara  KAP  induk (bertanggung  jawab  atas  prosedur  audit  di  entitas  induk)  dengan  beberapa  KAP  komponen (bertanggung  jawab  atas  prosedur  audit  di  entitas  anak)  di  beberapa  negara  berkoordinasi  untuk laporan keuangan konsolidasi (Joshua and Michas, 2017).

## Pengaruh Pengendalian Internal yang Relevan dengan audit Terhadap Pertimbangan Auditor atas Prosedur Audit
Hasil  analisis  menunjukkan  bahwa  pengendalian  internal  yang  relevan  berpengaruh  signifikan  dan positif  terhadap  pertimbangan  auditor  atas  prosedur  audit.  Jika  risiko  yang  dinilai  rendah  karena pengendalian  internal  terkait  maka  auditor  akan  menguji  pengendalian  tersebut.  Prosedur  penilaian diimplementasikannya  pengendalian  internal  meliputi inquiry , observing , re-performing dan walkthrough (napak  tilas),  sedangkan  efektifnya  pengendalian  internal  dinilai  melalui  prosedur  uji pengendalian ( test of controls ). Seperti yang dikemukakan oleh Tehupuring dan Lingga (2017) bahwa sistem  pengendalian  internal  yang  efektif  dapat  mendorong  individu  untuk  tidak  berperilaku oportunis,  sehingga  mampu  menjaga  kekayaan,  mendorong  efisiensi  kebijakan,  memastikan  bahwa informasi  akuntansi  telah  disajikan  secara  akurat  serta  mematuhi  sistem  dan  prosedur  atau  regulasi yang berlaku.
Pengaruh  Risiko  Audit,  Materialitas,  Kompleksitas  Audit  dan  Pengendalian  Internal  yang relevan Terhadap Pertimbangan Auditor atas Prosedur Audit
Hasil  analisis  menunjukkan  bahwa  risiko  audit,  materialitas,  kompleksitas  audit  dan  pengendalian internal yang relevan, secara bersama-sama berpengaruh terhadap pertimbangan auditor atas prosedur audit.  Luasnya  prosedur  audit  ditentukan  sesudah  mempertimbangkan; performance  materiality , risiko  yang  dinilai  ( assessed  risk )  dan  tingkat  asurans  yang  direncanakan  auditor.  Secara  umum, luasnya  prosedur  audit  (seperti  banyaknya  sampel  untuk  uji  rincian  atau;  seberapa  rinci  prosedur analitikal  substantif)  akan  meningkat  dengan  meningkatnya  risiko  salah  saji  material.  Namun, peningkatan  luasnya  prosedur  audit  hanyalah efektif jika  prosedur  audit itu  sendiri  memang  relevan untuk risiko yang dihadapi.

## 5. Simpulan dan Saran
Risiko  salah  saji  material dalam  laporan  keuangan  berada  diluar  kendali  auditor.  ISA  315  alinea  20 mengemukakan auditor wajib memperoleh pemahaman mengenai kegiatan pengendalian yang relevan untuk auditnya yakni pengendalian yang dipandang auditor adalah penting untuk menilai risiko salah saji material di tingkat transaksi, saldo akun dan disclosure. Ketika pengendalian internal yang relevan ada  dan  diterapkan  kemudian  untuk  memahami  pengendalian  internal  relevan  yang  diterapkan tersebut  berfungsi  secara  efektif,  auditor  mengujinya  dengan  prosedur  audit test  of  controls (uji pengendalian)  sehingga  ketika  pengendalian  internal  yang  relevan  tersebut  semakin  luas    maka  uji pengendalian  juga  semakin  luas  (memerlukan  sampel  lebih  banyak)  agar  dapat  menurunkan  risiko audit ke tingkat rendah yang dapat diterima.
Luasnya prosedur audit ditentukan sesudah mempertimbangkan performance materiality , risiko yang dinilai ( assessed risk ) dan tingkat asurans yang direncanakan auditor. Secara umum luasnya prosedur audit  akan  meningkat  dengan  meningkatnya  risiko  salah  saji  material.  Namun  peningkatan  luasnya prosedur  audit  hanyalah  efektif  jika  prosedur  audit  itu  sendiri  relevan  untuk  risiko  yang  dihadapi. Penilaian  risiko  tidak  berakhir  pada  satu  titik.  Informasi  baru  diperoleh  selama  audit  berjalan  dan pelaksanaan  prosedur  audit  akan  menemukan  risiko  tambahan,  atau  bisa  saja  pengendalian  internal tidak berfungsi sebagaimana mestinya. Ketika semua itu terjadi penilaian risiko semula harus direvisi dan  ini  berdampak  pada  pertimbangan  atas  sifat  dan  luas  prosedur  audit  selanjutnya.  Tingginya variabilitas dan ambiguitas tugas pengauditan yang mengarah pada akun dan transaksi yang besar dan kompleks serta berisiko tinggi memerlukan banyak pertimbangan auditor atas prosedur audit.
Berdasarkan hasil penelitian dan pembahasan yang telah dilakukan, maka penulis memberikan saran yang  diharapkan  dapat  memberikan  manfaat  dan  dapat  dijadikan  bahan  pertimbangan  bagi  pihak- pihak yang berkepentingan adalah sebagai berikut:
1. Auditor mempertimbangkan tingkat risiko deteksi.
2. Auditor  kantor  akuntan  publik mempertimbangkan  hubungan  materialitas  laporan  keuangan dengan materialitas pada tingkat saldo akun, guna mendeteksi salah saji yang kemungkinan tidak material secara individu tapi jika digabungkan dengan salah saji dalam saldo akun yang lain dapat menjadi material.
3. Auditor tidak mengabaikan dokumen penting. Auditor memperhatikan pertimbangan audit ketika dihadapkan  pada  kompleksnya  catatan  atau  kertas  kerja  yang  dikumpulkan  dan  disimpan  selama pemeriksaan.
4. Pengendalian internal yang relevan memengaruhi kesadaran pengendalian orang-orang memahami dan  mempertimbangkan  komponen  pengendalian  intern  serta  disiplin  untuk  mencatat,  mengolah, meringkas,  dan  pelaporan  data  keuangan  konsisten  dengan  asersi  manajemen  dalam  laporan keuangan.
5. Auditor kantor akutan publik umumnya dan yang terdaftar di BPK-RI di wilayah Bandung secara khusus,  agar  dapat  mempertimbangkan  risiko  audit,  materialitas,  kompleksitas    audit  dan pengendalian internal yang relevan dengan tetap mempertahankan independensi. Selain itu auditor juga meningkatkan pertimbangan audit sesuai dengan prosedur yang berlaku sehingga hasil audit dapat dipertanggungjawabkan.
6. Penelitian  ini  masih  mempunyai  beberapa  keterbatasan,  diantaranya  sampel  penelitian  ini  hanya pada  auditor  kantor  akuntan  publik  yang  terdaftar  di  BPK-RI  di  wilayah  Bandung  dan  variabel independen  (variabel  yang  mempengaruhi)  hanya  4 (empat)  yakni  risiko  audit,  materialitas, kompleksitas  audit  dan  pengendalian  internal  yang  relevan  dalam  memengaruhi  pertimbangan auditor atas prosedur audit. Bagi peneliti selanjutnya diharapkan:
a. Sampel  penelitian  memasukkan  juga  KAP  yang  termasuk  dalam  Big  Four  di  Indonesia,  agar karakteristik variabel penelitian ini lebih bervariasi dan lebih luas.
b. Menambah  variabel  lain  seperti  batas  pertimbangan  ekonomi,  pengalaman,  pengetahuan, skeptisisme auditor, tekanan ketaatan, tekanan anggaran waktu dan lain-lain.

## Daftar Pustaka
Ariadharma,  Andhika.  (2015)., Pengaruh  Sistem  Pengendalian  Intern  dan  Penjualan  Terhadap Efektivitas Penjualan: Studi Kasus PT. Inti (Persero) Bandung , JRAK Vol. 11, No. 1, Februari.
Prasita,  Andin  dan  Priyo  Hari  Adi  (2007)., Pengaruh  Kompleksitas  Audit  dan  Tekanan  Anggaran Waktu  Terhadap  Kualitas  Audit  Dengan  Moderasi  Pemahaman  Terhadap  Sistem  Informasi , Jurnal  Ekonomi  dan  Bisnis  Fakultas  Ekonomi  Universitas  Kristen  Satya  Wacana,  Edisi September.
Joshua,  L.  Gun  and  Paul  ,  N.  Michas.  (2017)., Auditor  Multinational  Expertise  and  Audit  Quality , August 20.
Jelista,  Mutiara. (2015)., Pengaruh Kompleksitas Audit, Tekanan anggaran waktu, dan Pengalaman Auditor Terhadap Kualitas Audit Dengan Variabel Moderating Sistem Informasi (Studi Empiris Pada  Kantor  Akuntan  Publik  di  Pekanbaru,  Medan  dan  Padang) .,  JOM  Fekon  Vol.  2  No.  2, Oktober.
Tehupuring, Ronald dan Rafli Alvaro Lingga. (2017)., Sistem Pengendalian Intern Sebagai Prediktor Kecurangan Akuntansi Pada Pemerintah Daerah. Dapatkah Loyalitas Individu Memitigasinya? ,  Jurnal  Tata  Kelola  dan  Akuntabilitas  Keuangan  Negara  Vol.  3  No.  2  Juli- Desember , Hal. 113-129.
Qurrahman,  Taufik.,  Susfayetti  dan  Andi  Mirdah.  (2012)., Pengaruh  Time  Pressure,  Risiko  Audit, Materialitas,  Prosedur  Review  dan  Kontrol  Kualitas,  Locus  of  Control  Serta  Komitmen Profesional  Terhadap  Penghentian  Prematur  Prosedur  Audit:  Studi  Empiris  Pada  KAP  di Palembang. , e-Jurnal Binar Akuntansi Vo. 1 No. 1, September.
Tuanakotta,  Theodorus,  M.  (2014)., Audit  Berbasis  ISA  (International  Standards  on  Auditing) ., Jakarta: Salemba Empat.
Trinaldi., Kamaliah dan Al Azhar, A. (2014)., Pengaruh Risiko Audit, Materialitas, Prosedur Review dan Kontrol Kualitas, dan Komitmen Profesional Terhadap Premature Sign Off: Studi Empiris Pada Kantor Akuntan Publik di Pekanbaru dan Padang ., JOM Fekon Vol. 2, No. 2, Oktober.
Rachmawati, Yuni., Darwanis, dan Usman Bakar. (2013)., Pengaruh Risiko Audit, Pengalaman Audit, dan Kompleksitas Dokumen Audit Terhadap Pertimbangan Auditor: Studi Pada Auditor Kantor BPK-RI Perwakilan Aceh., Jurnal Akuntansi Pascasarjana Universitas Syiah Kuala, Vol. 2, No. 2, Mei.