Manusia sebagai Aset atau Biaya? Pengungkapan Sumber Daya Manusia dalam Laporan Keuangan
Nanda Safarida * dan Saparuddin Siregar Fakultas Ekonomi dan Bisnis, IAIN Langsa Fakultas Ekonomi dan Bisnis, UINSU Medan
* Email: nandasafarida@iainlangsa.ac.id

## Abstract
Human  resource  is  the  most  valuable  asset  of  an  organization.  However,  conventional accounting  was  not  able  to  provide  valid  information  about  human  resource  in  the financial  statements,  whereas  such  information  is  absolutely  needed  by  stakeholder  in decision-making. This has led to the emergence of human resources accounting. This study aims  to  analyze  the  recognition  of  human  resource  as  assets  (rather  than  cost)  in  the financial  statements  and  various  obstacles  in application of  human  resources  accounting. This study uses a descriptive analysis in analyzing secondary data related to these issues. The results show that there are three trends in the accounting treatment model for human resources, namely, investment in human resources, intangible assets and deferred charges which  are  subsequently  amortized.  Meanwhile,  the  obstacles  in  the  application  of  human resource accounting are human resource is not meet the requirements as an asset, there is no uniformity of measurement and assessment of human resources and the validity value of measurement  of  human  resources  does  not  reflect  the  real  or  full  value.  Therefore,  an encouragement  through  empirical  research  to  create  uniformity  measurement  of  human value  and  also  efforts  to  revisit  the  definition  of  assets  are  required.  Thus,  the  human resource could be recognized as asset in General Accepted Accounting Principle.
Keywords: Asset, Cost, Human resource, Human resource accounting.

## Abstrak
Sumber  daya  manusia  merupakan  aset  paling  berharga  bagi  sebuah  organisasi.  Namun, akuntansi  konvensional  tidak  mampu  menyediakan  informasi  yang  valid  tentang  sumber daya  manusia  dalam  laporan  keuangan,  padahal  informasi  tersebut  sangat  dibutuhkan terutama oleh pihak-pihak yang berkepentingan dalam pengambilan keputusan. Hal inilah yang  menyebabkan  munculnya  akuntansi  sumber  daya  manusia.  Penelitian  ini  bertujuan untuk  menganalisa  kembali  pengungkapan  keberadaan  manusia  sebagai  aset  dan  bukan hanya  sebagai  biaya  dalam  laporan  keuangan  serta  berbagai  kendala  yang  dihadapi dalam upaya pengaplikasian akuntansi sumber daya manusia. Penelitian ini menggunakan metode yang bersifat deskriptif analisis dalam menganalisa data sekunder yang berkaitan dengan  masalah-masalah  tersebut.  Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa  ada  tiga kecenderungan  model  perlakuan  akuntansi  atas  sumber  daya  manusia  yaitu,  investasi sumber saya manusia, aktiva tak berwujud dan biaya yang ditangguhkan yang selanjutnya diamortisasi.  Sementara,  kendala  dalam  aplikasi  akuntansi  sumber  daya  manusia  antara lain,  belum  terpenuhi  syarat  sebagai  aset,  belum  adanya  keseragaman  pengukuran  dan penilaian terhadap sumber daya manusia dan nilai validitas pengukuran terhadap sumber daya manusia tidak merefleksikan nilai seutuhnya. Oleh sebab itu, perlu adanya dorongan melalui  riset-riset  empiris  untuk  membuat  keseragaman  dalam  pengukuran  nilai  manusia dan juga upaya untuk meninjau kembali definisi dari aset. Hingga kemudian sumber daya manusia  mendapatkan  pengakuan  sebagai  aset  dalam  General  Accepted  Accounting Principle.
Kata Kunci: Akuntansi Sumber Daya Manusia, Aset, Biaya, Sumber Daya Manusia

## PENDAHULUAN
Manusia dan mesin seakan berlomba memberikan peran terbaiknya bagi kemajuan ilmu dan teknologi.  Namun  demikian,  peran  manusia  tetap  lebih  unggul,  sehingga  teknologi  canggih manapun takkan pernah mampu mengantikan peran makhluk Allah yang paling sempurna sebagai khalifah di bumi ini.
Dalam  menjalankan  peran  dan  fungsinya  sebagai  pengelola  bumi  yang  bertanggung  jawab sesuai  dengan  ketentuan  Allah,  keberadaan  manusia  sangatlah  bernilai.  Pada  lingkup  yang  lebih kecil  dimana  manusia  disebut  sebagai  pekerja,  eksistensi  manusia  merupakan  sesuatu  yang berharga  dan  bernilai  moneter.  Namun  nilai  tersebut  belum  diakui  sehingga  tidak  bisa diterjemahkan oleh teori akuntansi konvensional kedalam laporan keuangan sebagai salah satu dari aset dalam neraca perusahaan. Meskipun kemudian seiring dengan berkembangnya ilmu akuntansi dan manajemen serta atas dasar pemikiran bahwa manusia adalah pencipta nilai, pelaku manajemen dan  penanggung  jawab  semua  operasional  perusahaan,  manusia  mulai  dipandang  sebagai  aset berharga (Harahap, 2008).
Sumber  daya  manusia  yang  sering  disebut  dengan human  asset merupakan  salah  satu keniscayaan bagi suatu perusahaan. Keberadaannya memegang peranan penting dalam pelaksanaan dan pencapaian target bisnis(Bangun, 2012) . Meskipun demikian, mayoritas dari organisasi bisnis belum berupaya secara maksimal untuk menentukan nilai asset dari manusia/pekerja. Terlihat jelas dari  sisi  akuntansi  keuangan  yang  tidak  memperlakukan  manusia  sebagai  aset  ataupun  investasi. Bahkan  belum  terdapat  informasi  yang  memadai  terkait  biaya  dan  manfaat  ketika  berhadapan dengan  keputusan-keputusan  penting  mencakup  pengarahan,  kompensasi,  produktivitas  dan keputusan penting lainnya dalam perusahaan (Islahuzaman, 2006).
Kegagalan  prinsip  akuntansi  menyajikan  informasi  yang  memadai  dan  relevan  bagi manajemen  dan  investor  menjadi  gagasan  awal  bagi  munculnya  akuntansi  sumber  daya  manusia yang kemudian disusul dengan hadirnya pendekatan pengauditan akuntansi social dan sumber daya manusia  dengan  pandangan  bahwa  modal  manusia  dan  harta  berwujud  bersifat  berbeda  secara alami  (Ikhsan,  2008).  Sumber  daya  manusia  yang  diperlakukan  sebagai  biaya  mengakibatkan perhitungan neraca dan rugi laba terdistorsi. Dari sisi neraca terdistorsi karena angka dalam  aktiva total  tidak  termasuk  aktiva  manusia  yang  selanjutnya  berefek  pada  tidak  terindikasinya  investasi aktual  organisasi  dalam  aktiva  manusia.  Sementara  dari  sisi  perhitungan  rugi  laba,  laba  bersi terdistorsi  karena  semua  pengeluaran  dtujukan  untuk  mendapatkan  dan  mengembangkan  sumber daya  manusia sebagai  biaya  selama  periode terjadi daripada  mengkapitalisir  dan    mengamortisasi biaya tersebut selama umur jasa yang diharapkan (Islahuzaman, 2006).
Penelitian  ini  merujuk  pada  beberapa  penelitian  sebelumnya,  yakni  diantaranya:  penelitian yang  berjudul  Penelaahan  penerapan  laporan  akuntansi  sumber  daya  insani  pada  Koperasi  Jasa Keuangan  Syariah  BMT  Binamas  Purworejo  (Yuwono,  2015).  Penulis  dalam  penelitian  tersebut menelaah posisi sumber daya insani dalam laporan keuangan Koperasi. Kemudian, penelitian yang berjudul  Pengukuran  akuntansi  sumber  daya  manusia  dan  pengungkapannya  dalam  laporan keuangan  Perusahaan  daerah  air  minum  Purbalingga  (Priyati  &  Fakhruddin,  2014).  Dalam penelitiannya  penulis  mencoba  mengkaji  sejumlah  biaya  atas  sumber  daya  manusia  yang  dapat dikonversi menjadi aset perusahaan dan juga menganalisa perbedaan keuntungan dalam penerapan akuntansi konvensional dan akuntansi sumber daya manusia pada perusahaan.
Selanjutnya  penelitian  lain  dengan  tema  terkait  adalah  penelitian  dengan  judul  Perlakuan akuntansi  sumber  daya  manusia:  aset  sekaligus  investor  bagi  perusahaan  (Ningsih,  2001). Penelitian tersebut membahas tentang Perlakuan akuntansi terhadap sumber daya manusia sebagai aset  perusahaan  dan  kemungkinan  penghitungan  terhadap  sumber  daya  manusia  sebagai  investor human  capital. Beberapa  penelitian  tersebut  menjadi  pedoman  awal  bagi  peneliti  untuk menganalisa lebih jauh kemungkinan eksistensi sumber daya manusia sebagai aset dalam laporan keuangan berikut kendala dalam penerapan konsep tersebut.

## Modal Manusia (Human Capital)
Modal manusia adalah nilai keseluruhan sumber daya manusia yang merupakan sesuatu yang unik  dalam  organisasi.  Nilai  keseluruhan  tersebut  melibatkan  semua  pekerja  termasuk kemampuan/keahlian untuk menyelesaikan pekerjaan hingga berhasil (Ramli, 2014). Teori Human Capital yang  pertama  kali  diperkenalkan  oleh  Theodore  W.Schultz  pada  tahun  1961  menyatakan bahwa  sebagaimana  mesin  dan  teknologi,  manusia  juga  merupakan  suatu  bentuk  modal.  Teori Human capital menekankan pada pendidikan, pengetahuan, kesehatan, dan keterampilan manusia. Becker  (1993)  selanjutnya  melakukan  pengembangan  terhadap  konsep  pemikiran  Schultz yang mendefinisikan human capital sebagai berikut:
“Value  added  to  a  laborer  when  the  laborer  acquires  knowledge,  skills,  and other  assets  useful  to  the  employer  on  firm  in  the  production  and  exchange  process, human  capitalis  the  added  value  embedded  in  the  laborer  themselves.  Typically, human  capital  is  operationalized  and  measured  by  education,  training,  and experience”.
Manusia  bukan  sekedar  sumber  daya  namun  juga  merupakan  investasi  yang  menghasilkan pengembalian  dimana  pengeluarannya  dilakukan  dengan  tujuan  pengembangan  kualitas  dan kuantitas  dari  manusia  itu  sendiri.  Pendidikan  dan  pelatihan  yang  diupayakan  perusahaan  adalah faktor  penting  untuk  mendorong  pekerja  meningkatkan  produktivitas  kerja.  Sementara  kesehatan fisik dan mental adalah dasar bagi lahirnya suatu produktivitas kerja.
Manusia dengan segala kemampuannya bila dikerahkan keseluruhannya akan menghasilkan kinerja  yang  luar  biasa.  Ada  enam  komponen  dari  modal  manusia  yang  dikutip  dari  laman  situs BPPK  Departemen  Keuangan.  Pertama,  modal  intelektual (intellectual  capital) yang  merupakan perangkat yang diperlukan untuk  menemukan peluang dan  mengelola ancaman dalam kehidupan. Sifat proaktif dan inovatif yang kemudian melahirkan kemampuan untuk cepat beradaptasi dengan perubahan  sehingga  mampu  untuk  tetap  bertahan.  Kedua,  modal  emosional (emotional  capital) yang  menjadi  penentu  bagi  berkembang  atau  terhambatnya  modal  intelektual.  Modal  emosional juga  dikenal  dengan  istilah  kecerdasan  emosi  ( emotional  intelligence )  meliputi self  awareness (kemampuan  untuk  memahami  emosi  diri  sendiri  secara  tepat  dan  akurat  dalam  berbagai  situasi secara konsisten), self management (kemampuan  mengelola emosi secara baik), social awareness ( kemampuan untuk memahami emosi orang lain dari  tindakannya yang tampak), dan relationship management (kemampuan  orang  untuk  berinteraksi  secara  positif  pada  orang  lain  betapapun negatifnya emosi yang dimunculkan oleh orang lain).
Komponen  modal  manusia  yang  ketiga  adalah  modal  sosial (social  capital) yang dimanifestasikan  dengan  kemampuan  untuk  hidup  dalam  perbedaan  dan  menghargai  perbedaan ( diversity ).  Keempat,  modal  ketabahan (adversity  capital) yakni  kemampuan  untuk  menghadapi dan  melalui  kesulitan.  Stolz  memberikan  perumpamaan  pada  para  pendaki  gunung  dengan membedakan  tiga  tipe  manusia: quitter (yakni  orang  yang  bila  berhadapan  dengan  masalah memilih  untuk  melarikan  diri  dari  masalah  dan  tidak  mau  menghadapi  tantangan  guna menaklukkan  masalah), camper (tipe  yang  berusaha  tapi  tidak  sepenuh  hati) dan climber (yang memiliki  kemampuan  luar  biasa  dalam  menyelesaikan  masalah).  Kelima,  modal  moral (morality capital) dimana  banyak  penelitian  menunjukkan  bahwa  kinerja  organisasi  sangat tergantung  pada sejauh mana organisasi tersebut berpegang pada prinsip etika bisnis di dalam kegiatan bisnis yang dilakukannya.  Terdapat  empat  komponen  modal  moral  yaitu: integrity  (integritas), responsibility (tanggung  jawab), compassionate (penyayang)  dan forgiveness (pemaaf).  Keenam,  modal kesehatan  yang  digambarkan  dengan  tubuh  yang  menjadi  wadah  untuk  mendukung  manifestasi seluruh  modal  yang  telah  dibahas  sebelumnya.  Karenanya,  tubuh  yang  sehat  adalah  modal  dasar bagi manusia untuk bekerja dan berfikir secara produktif.

## Akuntansi dan Sumber Daya Manusia
Akuntansi  merupakan  suatu  aktivitas  pencatatan/rekaman  berupa  angka-angka  terkait  nilai moneter  dari  transaksi-transaksi  perusahaan  yang  dijadikan  dasar  dalam  proses  pengambilan keputusan-keputusan  penting  perusahaan.  Angka  tersebut  dapat  diterjemahkan  kedalam  informasi yang  lebih  terperinci  dan  komprehensif  mengenai  aktivitas  masa  lalu,  masa  sekarang  dan  untuk memprediksi masa yang akan datang (Harahap, 2011).
APB (Accounting  Principle  Board) mendefinisikan  akuntansi  suatu  jasa  yang  berfungsi memberikan informasi kuantitatif terkait suatu badan ekonomi yang secara umum dilakukan dalam ukuran  uang  yang  kemudian  dijadikan  alternatif  dalam  pengambilan  keputusan  ekonomi. Berdasarkan  define  tersebut  Iwan  Triyuwono  menyimpulkan  bahwa  ada  anggapan  tentang kesakralan  angka-angka  akuntansi  yang  dapat  meningkatkan  kesejahteraan  ekonomi  para stakeholder  melalui  pengambilan  keputusan  ekonomi.  Informasi  dalam  akuntansi  digunakan sebagai  alat  pengawasan  manajemen,  alat  untuk  peningkatan  efektivitas  dan  efisiensi,  alat  untuk penurun biaya dan sebagainya (Triyuwono, 1996).
Nilai-nilai  kapitalistik  kerap  kali  muncul  dalam  informasi  yang  disajikan  dalam  akuntansi, begitu pula dengan tindakan dan keputusan ekonomi yang dibuat karenanya. Hal tersebut menjadi lumrah  mengingat  bahwa  akuntansi  lahir  di  lingkungan  kapitalistik  yang  didasari  oleh  ide-ide Barat.  (Triyuwono,  1996).  Pengeliminasian  nilai-nilai  agama,  penggunaan  rasionalitas  sebagai dasar  pengambilan  keputusan  dan  penekanan  pada  nilai  pemilik  modal  pada  suatu  perusahaan menjadi  beberapa  aspek  yang  menyebabkan  akuntansi  konvensional  tidak  dapat  diterapkan  pada masyarakat  Islam  (Muhammad,  2013).  Sehingga  lahirnya  akuntansi  syariah  dapat  dianalisa  dari dua  sudut  pandang,  yakni  dianggap  sebagai  alternatif  akuntansi  positif    yang  telah  eksis  menjadi mainstream akuntansi dunia atau sebagai kritik terhadap akuntansi positif (Triyuwono, 2006).
Akuntansi  dalam  Islam  adalah  bagian  dari  muamalah,  sedangkan  muamalah  adalah  bagian dari syariah yang merupakan sistem yang komprehensif mencakup hukum dan moralitas (Harahap, 1999). Abdul Rahman Abdul Rahim menyatakan bahwa:
“Islamic accounting is defined as the process of identifying, measuring and communicating economic  and  other  relevant  information,  inspired  by  the  Islamic  worldview  and  ethics,  and complied with the Shari’ah (Islamic law) –  in order to permit informed judgments and decisions by potential and expected users of information – to enhance social welfare and seek mardhatillah (the blessings of Allah)” (Rahim, 2010).
Akuntansi syariah menyajikan informasi yang holistik bagi seluruh stakeholder dengan tetap menjunjung  tinggi  moralitas  dan  pandangan  hidup  Islami  dengan  tujuan  kesejahteraan  sosial  dan ridha Ilahi.
Sementara  sumber  daya  manusia  dimaknai  sebagai  rancangan  sistem-sistem  formal  dalam sebuah  organisasi  untuk  memastikan  penggunaan  bakat  manusia  secara  efektif  dan  efisien  guna mencapai tujuan organisasi (Mathis, 2006). Dapat pula diartikan sebagai sejumlah orang yang tidak hanya  memberikan  sumbangan  pemikiran  namun juga  melakukan  berbagai jenis  pekerjaan  dalam mencapai tujuan dalam suatu organisasi (Sukirno, 2011).
Dalam Islam sumber daya manusia disebut sebagai sumber daya insani. Kata insan merujuk pada  konsep  insan  kamil  (manusia  seutuhnya)  yang  gambaran  seutuhnya  tentang  keluasan wawasan,  perbuatan,  dan  kebijaksanaan,  ada  pada  diri  Nabi  SAW.  Oleh  sebab  itu,  seorang pemimpin  perusahaan  mengemban  amanah  selain  untuk  peningkatan  produktifitas  karyawan dengan  tujuan  laba,  namun  juga  untuk  mengantarkan  karyawan  menuju  tingkatan  manusia seutuhnya mendapat ridha dari Allah SWT Adapun empat pilar yang menjadi pijakan dasar untuk mengelola  sumber daya insane yakni: kekhalifahan manusia yang sekaligus sebagai hamba Allah, konsep adil, tujuan organisasi dan tujuan individu dan merujuk pada karakter Rasulullah (shiddiq, amanah, fathanah dan thabligh) (Jusmaliani, 2011).

## Definisi dan Sejarah Perkembangan Akuntansi Sumber Daya Manusia
Menurut Flamholtz, akuntansi sumber daya manusia berarti akuntansi untuk manusia sebagai sumber  dari  organisasi.  Hal  ini  menyangkut  biaya-biaya  yang  dikeluarkan  oleh  organisasi  untuk merekrut,  memilih,  memperkerjakan,  melatih  dan  mengembangkan human  assets yang  juga berhubungan  dengan  nilai  ekonomis  dari  orang  dalam  organisasi  terebut  (Tunggal,  1995). Akuntansi sumber daya manusia bertujuan memberi informasi terkait sumber daya manusia dalam suatu perusahaan dalam upaya pengambilan keputusan (Harahap, 2008). Nilai aktiva manusia telah diperbincangkan  selama  hampir  70  tahun.  Eksplorasi  melalui  pengukuran  investasi  dalam pendidikan, kesehatan dan lain-lain sudah banyak dilakukan sehingga isu tentang akuntansi sumber daya manusia bukanlah hal baru. (Ikhsan, 2008).
Konsep akuntansi sumber daya manusia dikembangkan awalnya oleh Sir William Petty pada tahun 1691. Kemudian pada tahun 1961, Rensis Likert berhasil menunjukkan kegagalan akuntansi dalam mengakui ketepatan nilai sumber daya manusia yang kemudian berakibat pada pengambilan kesimpulan  yang  keliru  oleh  manajemen  terkait  laba  jangka  panjang  perusahaan,  efektivitas manajemen, dan motivasi karyawan.
Berdasarkan  sejarah,  Flamholtz  dalam  (Ikhsan,  2008)  membagi  perkembangan  akuntansi sumber daya manusia kedalam lima tahap. Adapun tahapan-tahapannya adalah sebagai berikut:
Tahap  pertama  (1960-1966),  tahap  ini  ditandai  dengan  timbulnya  minat  terhadap  konsep dasar akuntansi sumber daya manusia dan beberapa kerangka teori yang berhubungan. Munculnya
dorongan  dari  berbagai  sumber,  termasuk  konsep  mengenai  modal  manusia,  pandangan  ahli  jiwa organisasional  terhadap  efektivitas  kepemimpinan,  dan  berbagai  perspektif  baru  tentang  sumber daya manusia.
Tahap  kedua  (1966-1971),  ini  adalah  periode  riset  akademik  untuk  mengembangkan  dan menilai  validitas  dari  model-model  pengukuran  biaya  sumber  daya  manusia  (biaya  historis  atau biaya  pengganti)  dan  nilai  (moneter  dan  non  moneter).  Riset  tersebut  didesain  untuk memformulasikan manfaat sekarang dan akan datang dari akuntansi sumber daya manusia.
Tahap  ketiga  (1971-1976),  pada periode  ini terjadi peningkatan  upaya  penerapan  akuntansi sumber  daya  manusia  pada  suatu  organisasi  melalui  riset  akademik  yang  terjadi  di  seluruh  dunia Barat, Australia dan Jepang.  Adapun riset dilakukan dalam hal yang meliputi penilaian pengaruh potensial dari informasi akuntansi sumber daya manusia atas keputusan yang diambil manajemen dan  investor.  Termasuk  keberlanjutan  pengembangan  konsep  dan  model  untuk  mengukur  dan mempertanggungjawabkan biaya dan nilai sumber daya manusia.
Tahap keempat (1976-1980)
Periode ini ditandai dengan menurunnya minat akademisi di dunia perusahaan sebagai akibat dari  sulitnya  riset  yang  dilakukan  untuk  mengembangkan  sumber  daya  manusia.  Sehingga  riset cenderung  membutuhkan  waktu  yang  lama  dan  hanya  mampu  diselesaikan  oleh  akademisi  yang jumlahnya relative sedikit, melalui kerjasama yang dilakukan dengan organisasi tertentu yang ingin memberi pelayanan sebagai tempat riset untuk studi terapan.
Tahap kelima (1980-sekarang)
Tahap ini merupakan awal kebangkitan minat dalam teori dan praktik akuntansi sumber daya manusia setelah lesunya perkembangan pada periode sebelumnya. Awal pembaharuan terjadi pada tahun 1980-an, dan sejak saat itu terjadi peningkatan yang cukup signifikan melalui sejumlah riset baru  terkait  pengembangan  dan  penerapan  akuntansi  sumber  daya  manusia  serta  meningkatnya usaha penerapan akuntansi sumber daya manusia oleh segelintir organisasi terkemuka di dunia.
Di  Indonesia,  perhatian  terhadap  nilai  sumber  daya  manusia  dalam  suatu  organisasi  sudah cukup besar, walaupun pengaplikasiannya masih jarang ditemukan. Seiring waktu kaum usahawan semakin  menyadari  bahwa  sumber  daya  manusia  yang  berkualitas  akan  mengelola  perusahaan secara  efektif  dan  efisien  sehingga  nilai  yang  tinggi  tidak  segan  diberikan  bagi  sumber  daya manusia  tersebut.  Sebuah keuntungan  yang  besar  bagi  perusahaan  dimana  dana  yang  dikeluarkan untuk  sumber  daya  manusia  setiap tahunnya  dapat  memberi  manfaat  yang  lebih  besar  pada  masa mendatang (Ikhsan, 2008:57).

## METODE PENELITIAN
Penelitian  ini  menggunakan  metode  analisis  deskriptif  dimana  data-data  sekunder  yang diperoleh  dari  penelitian  tentang  bagaimana  keberadaan  manusia  dalam  pencatatan  akuntansi kemudian dijelaskan dan dianalisa kembali berdasarkan teori-teori yang ada. Secara lebih terperinci teknik  analisis  data  sebagaimana  dikemukakan  oleh  Miles  dan  Hubberman,  dilakukan  melalui reduksi data, penyajian data, interpretasi data dan penarikan kesimpulan.

## HASIL DAN PEMBAHASAN

## Pengakuan Sumber Daya Manusia Sebagai Aset
Upaya  pengakuan  sumber  daya  manusia  sebagai  aset  yang  kemudian  diterjemahkan  secara tersurat kedalam neraca, terkendala oleh ketidaksejajarannya dengan aset lain berdasarkan kriteria aset  menurut  statement  of  financial  accounting  concept  No.5  paragraf  63.  Meskipun  kesepakatan tentang begitu bernilainya sumber daya manusia bagi suatu perusahaan telah tercapai di kalangan akuntan.
Kriteria  yang  dimaksud  adalah:  Pertama,  dari  sisi  difinisi  dimana  dikatakan  sebagai  aset apabila  telah  memenuhi  definisi  elemen  keuangan.  “ Asset  are  probable  future  economic  benefit obtained and controlled by a particular entity as a result of past transaction or even”. Sementara sumber  daya  manusia  tidak  dapat  dikuasai dan  diawasi sepenuhnya  oleh  perusahaan. Kedua, dari sisi  pengukuran  dimana  aset  harus  bisa  diukur  dengan  tingkat  keandalan  yang  yang  cukup. Sementara atribut pengukuran sumber daya manusia masih memiliki berbagai kelemahan. Ketiga, dari sisi relevansi informasi dimana aset harus memiliki nilai prediksi, nilai umpan balik dan tepat waktu. Sementara terdapat kendala subjektivitas dalam pengukuran nilai prediksi pada sumber daya
manusia. Dan keempat, dari sisi reliabilitas dimana informasi dari aset harus dapat menyimpulkan fenomena, teruji dan netral. Sementara mayoritas pengukuran sumber daya manusia menggunakan estimasi yang subjektif.
Model Penilaian Sumber Daya Manusia pada perusahaan. Konsep  tentang  nilai  manusia (human  value) dapat  diturunkan  dari  teori  nilai  ekonomi (general human value theory) . Terdapat dua teori yang terkenal terkait konsep ini (Tunggal, 1995). Pertama, teori Flamholtz yang menyatakan bahwa nilai SDM (expected realized value) dapat diidentifikasi  dari  interaksi  dua  variabel  yakni individual’s  conditional  value dan probability terhadap kemungkinan penempatan karyawan dalam perusahaan. Conditional value adalah jumlah yang  secara  potensional  dapat  direalisasikan  dari  jasa  seorang  yang  diukur melalui productivity (prestasi  dari  kinerja  karyawan  yang  diharapkan  sewaktu  menjabat  posisinya  saat  ini) , transferability (jasa karyawan yang diharapkan jika dipindahkan pada posisi lain) , dan promotability (jasa karyawan yang diharapkan jika menempati posisi yang lebih tinggi) . Kedua, teori Likert dan Bower yang menyatakan bahwa ada tiga variabel ( Causal Variable, Intervening  Variable, dan End  Result  Variable) yang  saling  berhubungan  yang  mempengaruhi efektivitas SDM dalam sebuah perusahaan . Causal Variable adalah variabel independen yang dapat secara langsung  dirubah  oleh  organisasi,  seperti  struktur  organisasi,  kebijakan  manajemen,  divisi, strategi  bisnis  dan  kepimpinan,  keahlian,  dan  perilaku. Intervening  Variabel menggambarkan keadaan  internal,  kesehatan  dan  kemampuan  berprestasi  dari  organisasi  seperti  loyalitas,  sikap, motivasi,  prestasi,  tujuan,  dan  persepsi  seluruh  anggotanya,  dan  kemampuan  kelompok  untuk melakukan  tindakan  bersama  yang  efektif. End  Result  Variabel adalah  variabel  dependen  yang menggambarkan  hasil  yang  dicapai  oleh  organisasi  seperti  produktivitas,  biaya,  kerugian, pertumbuhan,  harga  saham,  dan  laba. Model  ini  menyatakan  bahwa Causal Variable mempengaruhi  tingkat Intervening  Variable yang  akan  menghasilkan End  Result  Variable . Perilaku manajer, struktur organisasi, serta perilaku manajer dan bawahannya membentuk persepsi, komunikasi,  motivasi,  pengambilan  keputusan,  kontrol,  koordinasi.  Gabungan  dari  variabel intervening  itulah  yang  akan  menghasilkan  kesehatan,  kepuasan,  produktivitas  serta  prestasi keuangan perusahaan.

## Metode Pengukuran Sumber Daya Manusia Pada Perusahaan
Beberapa  metode  pengukuran Human  Resource  Cost  Accounting dan Human  Resource Value Accounting dalam (Tunggal, 1995) adalah sebagai berikut:
1. Human Resource Cost Accounting (HRCA) HRCA  diukur  dengan  dua  metode. Pertama, Historical  Cost  of  Human  Resource yaitu penetapan biaya historical terhadap semua sumber yang telah dikeluarkan untuk memperoleh dan  mengembangkan  tenaga  kerja  mencakup  biaya  rekrutmen,  seleksi  dan  penempatan. Kedua, Replacement  Cost  of  Human  resource yaitu  semua  biaya  yang  akan  dikeluarkan perusahaan ditujukan untuk menggantikan sumber daya manusia yang sekarang diperkerjakan. Termasuk biaya menunggu hingga karyawan baru diterima dan siap menggantikan karyawan lama.
2.   Human Resource Value Accounting HRVA  diukur  dengan  dua  pengukuran  yaitu, monetary dan non-monetary. Pengukuran monetary bertujuan untuk mengukur  dua  dimensi  utama  ( expected  conditional  value dan realized value ) dari harga perseorangan pada perusahaan.
Pengukuran monetary menggunakan lima jenis metode. Pertama, Original Cost Method untuk  mencari  nilai present  value dengan cara  menaksir nilai  atas semua  biaya sumber  daya manusia  yang  telah  dikeluarkan  perusahaan  untuk  memperoleh (acquisition  cost) dan mengembangkan (development  cost) karyawan  selaku  sumber  daya  manusia. Kedua, Replcement Cost Method yang merupakan penyempurnaan dari metode sebelumnya . Sehingga metode  ini  menaksir  nilai  atas  semua  biaya  yang  dikeluarkan  perusahaan  untuk  karyawan mulai dari acquisition, development dan separation . Ketiga, Current Cost Method dimana nilai manusia dihitung berdasarkan nilai yang sekarang. Hal ini dilakukan dengan jalan mengalikan nilai  human  asset  yang  telah  diperoleh  dengan  suatu  multiplier  untuk  menyesuaikan  nilai
historis  yang  telah  dikeluarkan  dengan  nilai  sekarang.  Besarnya  nilai  multiplier  ini  berbeda- beda tergantung dari kebijakan perusahaan.
Keempat, Compensation Method yang menyarankan penggunaan konsep balas jasa atau kompensasi seseorang di masa yang akan datang sebagai penggati nilai orang tersebut di masa sekarang. Dan  kelima, Adjusted  Discounted  Future  Wages  Method yang  menyempurnakan model  kompensasi  sebelumnya  dengan  menambahkan  faktor  diskon  yang  didasarkan  pada perbandingan  efisiensi  perusahaan  terhadap  perusahaan-perusahaan  lain  pada  bisnis  yang sama.  Model  ini  menyatakan  bahwa  nilai  sumber  daya  manusia  yang  bekerja  di  suatu perusahaan adalah nilai seluruh penghasilan yang akan diterima individu tersebut di kemudian hari  yang  didiskon  dengan  suatu  faktor  efisiensi.  Faktor  efisiensi  ini  adalah  rasio  dari  ROI suatu perusahaan dengan seluruh perusahaan yang sejenis dalam industri.
Sementara  pengukuran  non- monetary memiliki  kegunaan  untuk  inventarisasi keterampilan dan kemampuan orang, rating dan ranking hasil kerja karyawan dan pengukuran sikap (attitude). Pengukuran non moneter nilai human asset yang paling sering dipakai adalah model  yang  dikembangkan  oleh  Likert  dan  Bowers  mengenai  variabel-variabel  yang menentukan  efektivitas  organisasi  suatu  perusahaan.  Kuesioner  yang  didasarkan  atas  model teoristis  disebut  survei  organisasi  dimana  berfungsi  untuk  mengukur  iklim  organisasi.  Hasil jawaban  dari  daftar  pertanyaan  tersebut  dapat  berfungsi  sebagai  ukuran  non  moneter human resource karena  menggambarkan  persepsi  karyawan  mengenai  suasana  kerja  dalam  suatu perusahaan.

## Perlakuan Akuntansi Sumber Daya Manusia
Dari  berbagai  perbedaan  perlakuan  akuntansi  atas  sumber  daya  manusia,  ada  tiga kecenderungan  model  perlakuan  akuntansi  atas  aktiva  sumber  daya  manusia  (Islahuzaman,  2006; Yuwono, 2015) yaitu:
1. Investasi Sumber Daya Manusia (Investment in Human Resource)
Dalam  perlakuannya  sebagai  investasi,  aktiva  sumber  daya  Manusia  adalah ivetastasi jangka panjang  yang  karena  sifatnya  yang  spesifik  diamortisasikan/disusutkan  berdasarkan perhitungan rugi laba. Suatu aktiva diamortisasi untuk  membandingkan nilai  konsumsi suatu aktiva dengan nilai manfaat yang diperoleh selama jangka waktu kurang dari lima tahun. Pada saat  yang  sama  biaya  tidak  lagi  dibebankan  pada  periode  terjadinya.  Penyesuaian  terhadap aktiva  sumber  daya  manusia  juga  mesti  dilakukan  akibat  dari  pengunduran  diri  karyawan, pemecatan,  kematian  bencana  alam  dan  sebagainya.  Penyesuaian  biasanya  dilakukan  pada saldo aktiva yang belum diamortisasi yang kemudian berlaku sebagai suatu kerugian.
2. Aktiva Tak Berwujud (Intangible Assets)
Goodwill yang  telah  diakui  secara  tidak  langsung  dalam  akuntansi  konvensional  merupakan komponen  tertinggi  dari  sumber  daya  manusia  pada  suatu  perusahaan.  Sehingga  perlakuan sumber  daya  manusia  sebagai  kelompok  aktiva  tak  berwujud  sebenarnya  hanya  dipisahkan dari perkiraan goodwill dan kemudian berdiri sendiri sebagai aktiva.
3. Biaya yang ditangguhkan (Deffered Charges)
Penangguhan biaya penelitian dan pengembangan karyawan merupakan bagian dari perlakuan terhadap  biaya  yang  ditangguhkan  yang  juga  diakui  dalam  akuntansi  konvenional.  Akan tetapi,  tidak  semua  biaya  aktiva  sumber  daya  manusia  tercakup  dalam  biaya  yang ditangguhkan,  seperti  biaya  penarikan,  seleksi,  pendidikan  dan  pelatihan.  Biaya  yang ditangguhkan selanjutnya diamortisasi sesuai dengan umur manfaatnya.

## Contoh  Pelaporan  dengan  Pengakuan  terhadap  Sumber  Daya  Manusia  dalam  Laporan Keuangan
Berikut  ini  adalah  contoh  Akuntansi  Sumber  Daya  Manusia  pada  PT.  SOH  periode  tahun 2016-2017:
Neraca PT. SOH dengan pendekatan Akuntansi Sumber Daya Manusia Per 31 Desember 2016 dan 31 Desember 2017
Per 31 Des 2016 Per 31 Des 2017 AKTIVA AKTIVA LANCAR Kas dan Bank 475.683.910 756.389.200 Piutang dagang 200.456.370 235.444.870 Piutang Jasa 3.444.560 1.235.432 Piutang Lain-Lain 66.236.598 357.981.797 Dana Pensiun 24.000.000 59.000.000 Persediaan Dagang 150.386.967 184.500.428 AKTIVA TETAP Tanah 5.500.000 5.500.000 Gedung dan Bangunan 1.189.081.285 1.200.704.560 Peralatan Pabrik 792.813.925 882.677.065 Peralatan Kantor 76.728.050 76.728.050 Perabot Ruangan 406.873.340 426.666.640 Mesin/Kendaraan 140.893.415 140.893.415 Akum Depr Aktiva Tetap -191.782.139 -313.519.360 Aktiva SDM 7.009.879.056 6.997.322.656 Total Aktiva 10.350.195.337 11.011.524.753 PASSIVA Uang Muka 76.060.246 107.272.170 Hutang 354.734.426 317.458.669 Jasa yang belum diperhitungkan 12.374.195 2.383.075 EKUITAS Ekuitas 962.304.235 1.406.050.080 Partisipasi 140.202.000 146.202.000 SHU Th Lalu 797.808.566 996.832.613 SHU Th berjalan 996.832.613 1.038.003.490 MODAL SDM 7.009.879.056 6.997.322.656 Total Passiva 10.350.195.337 11.011.524.753 Laporan Laba Rugi dengan Pendekatan Akuntansi Sumber Daya Manusia PT. SOH Per 31 Desember 2016 dan 31 Desember 2017 2016 2017 Pendapatan Usaha Pendapatan Dagang 985.965.000 1.027.884.000 Pendapatan Jasa 72.637.000 109.860.000 Pendapatan Sewa 2.348.888.000 2.097.592.000 Pendapatan Bunga 3.650.447.000 4.338.523.000 Pendapatan Lain 163.709.000 283.603.000 Total Pendapatan 7.221.646.000 7.856.462.000 Biaya Usaha Biaya Langsung 4.992.671.000 5.138.419.000 Biaya Adm Dan Umum 1.568.200.000 1.226.963.000 Biaya Lain Lain 198.324.000 154.096.000 Amoritasasi SDM 12.556.400 12.556.400 Total Biaya 6.766.751.400 6.527.034.400 Sisa Hasil Usaha 499.894.600 1.325.427.600
Dalam  laporan  keuangan  diatas  terlihat  nilai  aktiva  sumber  daya  manusia  pada  PT.  SOH tahun  2016  sebesar  Rp.  7.009.879.056.  Nilai  tersebut  akan  berkurang  dengan  nilai  amortisasi
sumber daya manusia per tahun dengan menggunakan metode garis lurus sebesar Rp. 12.556.400, sehingga nilai aktiva sumber daya manusia tahun 2017 menjadi sebesar Rp. 6.997.322.656.
Upaya  untuk  mempertahankan  karyawan  dalam  perusahaan  sebagai  aset/aktiva teridentifikasi dari sisi gaji pokok yang menjadi komponen penilaian aktiva sumber daya manusia. Adapun kesulitan yang muncul kemudian terkait dengan nilai aktiva sumber daya manusia adalah adanya biaya-biaya di tahun berikutnya dalam upaya peningkatan nilai aktiva sumber daya manusia berupa  biaya  pelatihan,  tunjangan  dan  lain-lain.  Oleh  sebab  itu,  amortisasi  tetap  dilakukan  agar biaya-biaya  tersebut  dapat  dikapitalisasi.  Pengkapitalisasian  seluruh  biaya  di  tahun-tahun mendatang  melalui  amortisasi  secara  terus-menerus  atas  nilai  sumber  daya  manusia  merupakan cara  yang  tepat  untuk  membebankan  nilai  sumber  daya  manusia  sebagai  biaya  pada  periode berikutnya.
Dalam  penerapannya  akuntansi  sumber  daya  manusia  terbatas  pada  beberapa  hal.  Pertama, belum  terpenuhinya  syarat  pengukuran  sebagai  aset  sebagaimana  diatur  dalam  FASB  no.  5 sehingga  tidak  bisa  diterima  sebagai generally  accepted  accounting  principles (GAAP).    Kedua, adanya  beragam  faktor  dari  objek  ukur  yakni  manusia  yang  menyebabkan  nilai  validitas  dari pengukuran akuntansi sumber daya manusia sebagai aset tidak merefleksikan nilai seutuhnya. Dan ketiga,  penyajian  informasi  dalam  laporan  keuangan  suatu  perusahaan  dengan  konsep  akuntansi sumber daya manusia tidak bisa diperbandingkan dengan perusahaan lainnya karena belum adanya keseragaman metode pengukuran dan penilaian terhadap sumber daya manusia (Kamayanti, 2012).

## KESIMPULAN
Akuntansi  sumber  daya  manusia  hadir  sebagai  jawaban  atas  tidak  adanya  pengungkapan secara  tersurat  bagi  keberadaan  sumber  daya  manusia  dalam  laporan  keuangan  suatu  perusahaan. Terdistorsinya  neraca  dan  laporan  laba  rugi  suatu  perusahaan  sebagai  akibat  dari  klaim  manusia sebagai  biaya  daripada  sebagai  aset/aktiva  menyebabkan  informasi  yang  disajikan  dalam  laporan keuangan  tidak  memadai.  Hal  ini  kemudian  berdampak  pada  tidak  efektifnya  pengambilan keputusan yang dilakukan oleh manajemen dan investor.
Nilai  aktiva  manusia  telah  diperkenalkan  selama  lebih  dari  setengah  abad  lamanya.  Likert, pada  tahun  1961,  bersama  para  pelopor  lain  mengungkap  kegagalan  akuntansi  untuk  mengakui sumber  daya  manusia  secara  akurat.  Ketertarikan  para  ahli  ditandai  dengan  munculnya  minat terhadap konsep dan teori dasar akuntansi sumber daya manusia yang dikuti dengan dilakukannya berbagai  riset  akademik  selama  15  tahun  kemudian  untuk  mengembangkan  dan  menerapkan akuntansi  sumber  daya  manusia  dalam  suatu  organisasi.  Walaupun  sempat  mengalami  kelesuan selama  5  tahun  setelahnya  yang  disebabkan  karena  menurunnya  minat  para  akademik  di  dunia perusahaan,  pada  tahun  1980,  terjadi  kebangkitan  yang  ditandai  dengan  peningkatan  yang signifikan  terhadap  sejumlah  riset  baru  terkait  pengembangan  dan  penerapan  akuntansi  sumber daya  manusia  termasuk  pada  sejumlah  kecil  organisasi  terkemuka  di  dunia.  Penerapan  akuntansi sumber  daya  manusia  secara  komprehensif  akan  memberi  keuntungan  yang  lebih  besar  karena setiap pengeluaran dana untuk sumber daya manusia bertujuan memberi manfaat yang lebih besar bagi perusahaan di masa yang akan datang.
Pengakuan sebagai suatu generally accepted accounting principles (GAAP) sangat memberi arti  bagi  penerapan  akuntansi  sumber  daya  manusia.  Oleh  sebab  itu  upaya  lebih  lanjut  terkait pengembangan dan penyempurnaan konsep akuntansi sumber daya manusia terutama melalui riset- riset  yang  lebih  mendalam  oleh  para  ahli  adalah  suatu  keniscayaan.  Sehingga  akuntansi  sumber daya manusia mampu mewujudkan laporan keuangan perusahaan yang lengkap (full disclosure) di masa yang akan datang .

## DAFTAR PUSTAKA
Bangun, W. (2012). Manajemen sumber daya manusia . Erlangga. Harahap, S. S. (1999). Akuntansi islam . Bumi Aksara. Harahap, S. S. (2008). Kerangka dan teori tujuan akuntansi syariah . Pustaka Quantum. Harahap, S. S. (2011). Teori akuntansi . PT Rajagrafindo. Ikhsan,  A.  (2008). Akuntansi  sumber  daya  manusia,  suatu  tinjauan  penilaian  modal  manusia . Graha Ilmu.
Islahuzaman.  (2006).  Akuntansi  sumber  daya  manusia  dan  kendala  penerapannya. Jurnal  Bisnis ,
8 (1). Jusmaliani. (2011). Pengelolaan sumber daya insani . Bumi Aksara.
Kamayanti,  F.  dan.  (2012).  The  relevancies  and  applicability  of  human  resources  accounting implementation under hegelian dialectica. Jurnal Akuntansi Multiparadigma , 3 (2). Mathis, R. L. & J. H. J. (2006). Human resource management: Manajemen sumber daya manusia . Salemba Empat. Muhammad.  (2013). Akuntansi  syariah:  Teori  dan  praktik  untuk  perbankan  syariah .  UPP  STIM YKPN.
Ningsih,  S.  (2001).  Perlakuan  Akuntansi  Sumber  Daya  Manusia:  Assets  Sekaligus  Investor  Bagi
Perusahaan. Jurnal Akuntansi Dan Investasi , 2 (1), 13–26.
https://journal.umy.ac.id/index.php/ai/article/view/592 Priyati,  D.  D.,  &  Fakhruddin,  I.  (2014).  PENGUKURAN  AKUNTANSI  SUMBER  DAYA
MANUSIA DAN PENGUNGKAPANNYA DALAM LAPORAN KEUANGAN PERUSAHAAN  DAERAH  AIR  MINUM  PURBALINGGA. Kompartemen:  Jurnal  Ilmiah Akuntansi , 12 (2), 98–112. https://doi.org/10.30595/KOMPARTEMEN.V12I2.1363
Rahim,  A.  R.  A.  (2010). An  introduction  to  Islamic  accounting  theory  and  practices .  CERT Publication Sdn. Bhd.
Ramli, A. dkk. (2014). Modal manusia dan kaitannya dengan kinerja, suatu kajian terhadap gudang manufaktur berlisensi di Semenanjung Malaysia. Jurnal Kajian Manajemen Bisnis , 3 (2). Sukirno, S. (2011). Pengantar bisnis . Kencana. Triyuwono, I. (1996). Teori akuntansi berhadapan dengan nilai-nilai keislaman. Ulum Al-Qur’an , 6 (5). Triyuwono, I. (2006). Akuntansi syariah (perspektif, metodologi dan teori) . PT Rajagrafindo. Tunggal, A. W. (1995). Akuntansi sumber daya manusia . PT Rineka Cipta.
Yuwono,  W.  (2015).  Penelaahan  penerapan  laporan  akuntansi  sumber  daya  insani  pada  koperasi jasa keuangan BMT Binamas Purworejo. Artikel Penelitian Mahasiswa . www.repository.unej.ac.id