## Efektifkah Audit Forensik dengan Dukungan Whistleblowing Digunakan untuk Mendeteksi Suap?
Eka Wirajuang Daurrohmah, Dekar Urumsah, Yuni Nustini Universitas Terbuka Universitas Islam Indonesia Universitas Islam Indonesia
ekawirajuang@ecampus.ut.ac.id, dekar.urumsah@uii.ac.id, nustini@uii.ac.id

## Abstract
The purpose of this study is to determine the effectiveness of forensic audits in detecting bribery with the support of whistleblowing. This qualitative research uses the phenomenological method with semi-structured interviews with 14 employees of Badan Pemeriksa Keuangan (BPK). This study reveals that bribery is hidden fraud, so whistleblowing can be used as the first, then can be carried out for forensic audit as long as valid and relevant. Detection of bribery using forensic audit is faster and easier because the procedures are focused, detailed and rigid. The conclusion is forensic audits effective in detecting bribery with the support of whistleblowing.
Keywords : Whistleblowing, Forensic Audit, Bribery Detection, Catching Operation

## Abstrak
Tujuan penelitian ini adalah untuk mengetahui efektivitas audit forensik dalam mendeteksi suap  dengan  dukungan whistleblowing .  Penelitian  kualitatif  ini  menggunakan  metode fenomenologi  dengan  teknik  wawancara  semi  struktur  kepada  14  orang  pegawai  Badan Pemeriksa  Keuangan  (BPK).  Penelitian  ini  mengungkapkan  bahwa  suap  merupakan fraud yang hidden sehingga whistleblowing dapat dijadikan langkah awal terungkapnya suap, yang kemudian  dapat  dilakukan  audit  forensik  selama  valid  dan  relevan.  Pendeteksian  suap menggunakan  audit  forensik  lebih  cepat  dan  mudah  karena  dalam  prosedurnya  fokus, terperinci dan rigid. Maka dapat disimpulkan bahwa audit forensik efektif dalam mendeteksi suap dengan dukungan whistleblowing.
Kata Kunci: Whistleblowing , Audit Forensik, Deteksi Suap

## Pendahuluan
Fraud sering diberi nama yang berla- inan dalam istilah sehari-hari, seperti pe- nipuan, penyembunyian, atau pelanggaran kepercayaan (The IIA’s, 2015) . Internatio- nal  Standards  on  Auditing  (ISA)  mende- finisikan fraud sebagai  aktivitas  yang dilakukan dengan sengaja oleh seseorang dalam  organisasi  baik  itu  staf,  manajer, maupun  pihak  ketiga  yang  melakukan penipuan untuk  keuntungan  pribadi  atau kelompok dan melanggar hukum (Ahmad, 2019). Secara global, fenomena fraud ter- jadi di sektor pemerintahan maupun non – pemerintah (Marbun, 2018).
Skema fraud yang sering dilakukan di berbagai  Negara  adalah  korupsi  (ACFE, 2021). Korupsi merupakan salah satu jenis tindakan fraud yang selalu mendapat per- hatian utama setiap organisasi, tidak ter- kecuali  bagi  lembaga  sektor  publik (Mapuasari & Mahmudah, 2018). Peneliti- an fraud global  yang  dilakukan  oleh  the Association  of  Certified Fraud Examiners (ACFE) tahun 2020 melaporkan total rugi karena kasus korupsi melebihi $ 3 miliar, dengan kerugian rata-rata per kasus sebe- sar  $  200.000  (ACFE,  2021).  Jumlah  per- kara korupsi pada tahun 2020 yang men- jadi beban di Pengadilan Negeri di seluruh Indonesia  mencapai  2.019  perkara (Direktorat  Jenderal  Badan  Peradilan Umum, 2021).
Sedangkan  data  kasus  korupsi  pada tahun  2020  dari  laporan  Komisi  Pembe- rantasan  Korupsi  (KPK)  berdasarkan modusnya dapat dilihat dalam Tabel 1.
Tabel 1. Data Persentase Kasus Korupsi Nama Kasus Prosentase Pembelian Aset/Jasa 21,03 Perizinan 2,05 Suap 65,86 Pungli 2,32 Penyelewengan  Anggaran 4,46 TPPU 3,39 Menghalangi Tidakan KPK 0,89 Total 100 (Komisi Pemberantasan Korupsi, 2021)
Berdasarkan  laporan  tahunan  KPK, kasus  penyuapan  merupakan  kasus  ko- rupsi dengan persentase terbanyak, yaitu sebesar  65,86%.  Sehingga  penulis  me- nyimpulkan bahwa korupsi berupa kasus penyuapan  adalah  yang  paling  sering ditemui  di  Indonesia.  Bukan  hanya  di Indonesia,  jumlah  korupsi  yang  paling parah  di  dunia  adalah  suap  (Shepherd  et al., 2021). Penyuapan bisa berupa tindak- an  menawarkan/memberi/menjanjikan/ meminta/menerima keuntungan finansial atau lainnya untuk mempengaruhi tindak- an atau sebuah keputusan (Jain, 2020).
Pada  saat  ini,  telah  banyak  metode untuk  mendeteksi  tindakan fraud .  Suap adalah  juga  merupakan fraud, sehingga metode yang digunakan untuk mendeteksi fraud pun dapat diterapkan untuk menge- tahui  terjadi  atau  tidaknya  suap.  Diketa- hui, metode yang dapat mendeteksi fraud dengan cukup akurat menurut (Madzivire et al., 2020) adalah audit forensik. Dikata- kan  oleh  (Mircheska  et  al.,  2020)  audit forensik  adalah  kegiatan  yang  meliputi mengoleksi,  memverifikasi,  memproses, menganalisis dan menyajikan data dalam rangka mengumpulkan kejadian dan bukti nyata dalam bidang sengketa hukum dan keuangan,  adanya  penyimpangan  serta pencegahan fraud .
Praktik  audit  forensik  di  Indonesia hanya  dilaksanakan  oleh  auditor Badan Pemeriksa  Keuangan  (BPK),  Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan (BPKP), Kantor Akuntan Publik (KAP), dan Komisi  Pemberantasan  Korupsi  (KPK) yang  memiliki  sertifikat Certified  Fraud Examiners (CFE) atau Certified  Forensic Auditor (CFrA) . Penerapan  audit  forensik yang berlangsung di Indonesia dilaksana- kan  guna  mengetahui  adanya fraud , menyelidiki  apakah  terjadi fraud, ingin mengetahui ada/tidaknya kerugian finan- sial  dan  memberikan  kesaksian  sebagai pakar. Audit forensik efektif dalam mende- teksi fraud dikarenakan dalam prosesnya
audit  forensik  menggunakan  teknik  pro- aktif dan reaktif (Gbegi et al., 2018).
Keberhasilan pelaksanaan
audit forensik membutuhkan sumber yang rele- van dan tepat dalam proses pencarian dan pembuktian bukti yang dikumpulkan. Hal ini  dikarenakan  audit  forensik  memerlu- kan  bukti  yang  cukup,  layak  serta  benar agar  bukti  tersebut  dapat  dijadikan  alat bukti pada proses litigasi. Menurut ACFE, laporan  yang  berasal  dari whistleblower merupakan sumber yang baik untuk men- curigai terjadinya fraud dengan angka sta- tistik  sebesar  43%  pada  tahun  2020 (ACFE,  2021).  Lebih  lanjut,  (Puryati  & Febriani,  2020)  menyatakan  bahwa whistleblowing dapat  mencegah  adanya kasus fraud.  Whistleblowing juga  dapat mendeteksi fraud lebih  cepat  daripada tanpa  adanya whistleblowing (Gottschalk,
2020).  Selain  itu, Whistleblowing dapat berkontribusi  memperbaiki  kualitas  dari audit forensik dalam menemukan terjadi- nya fraud (Panjaitan, 2018).
Selanjutnya, salah satu cara agar audit forensik berhasil, yaitu dengan mengguna- kan  bukti  dan  informasi yang  bersumber dari whistleblowing dalam proses pengumpulan dan pembuktian yang nanti- nya akan digunakan untuk mendeteksi dan mengungkapkan fraud . Fraud dalam pene- litian ini difokuskan pada kasus suap. Ada- nya whistleblowing akan  memudahkan auditor  mendapatkan  informasi  relevan yang  akan  menuntun  mereka  pada  bukti yang diharapkan (Andon et al., 2018).
Penelitian  ini  akan  dilakukan  di kalangan auditor forensik BPK kantor per- wakilan Provinsi Daerah Istimewa Yogya- karta  (DIY),  kantor  perwakilan  Provinsi Jawa Tengah, kantor perwakilan Provinsi DKI  Jakarta  dan  kantor  pusat.  Adapun dalam penelitian ini lebih difokuskan pada suap, karena dengan tingginya kasus suap di Indonesia berdasarkan data yang dirilis KPK,  maka  penulis  menyadari  bahwa perlu  adanya  ekplorasi  apakah  efektif
penerapan  audit  forensik  yang  didukung dengan whistleblowing dalam mendeteksi suap.

## Tinjauan Pustaka

## Fraud
Fraud menurut Albrecht et al. (2018) merupakan  sebuah  istilah  generik  dan meliputi  segala  aktivitas  yang  terjadi karena  kepandaian  seseorang,  dengan maksud  memperoleh  keuntungan  mele- bihi  orang  lain  menggunakan  cara  tipu muslihat,  licik  dan  tidak  adil.  Menurut Pernyataan Standar Auditing (PSA) No. 70, fraud diterjemahkan  menjadi  penipuan. Fraud sering  juga  disebut  dengan  istilah yang berbeda-beda, yang menggambarkan aktivitas mencuri, menyerobot, memeras, mengisap,  menggelapkan,  memalsu  dan sebagainya.  Sedangkan  dari  perspektif hukum, ungkapan 'kecurangan' umumnya tidak digunakan dalam undang-undang te- tapi  berfokus  pada  kejahatan  yang  cen- derung  menggunakan  kata-kata  seperti pencurian,  kepura-puraan,  mendapatkan properti dengan penipuan atau kesalahan Akuntansi (Hepworth, 2018).
Ada  beberapa  macam fraud pada kegiatan  bisnis.  ACFE  mengelompokan dalam tiga kategori, yaitu:

## Penyalahgunaan Aset
Penyalahgunaan atau pencurian harta atau kekayaan yang dalam bahasa hukum disebut sebagai “mengambil” harta dengan cara  tidak  sah  secara  hukum.  Apabila tidakan ini dilakukan oleh orang yang me- miliki kewenangan mengelola atau meng- awasi  harta  tersebut,  maka  dikatakan sebagai penggelapan. Tindakan “mencuri”, dalam fraud  tree merupakan larceny ,  se- dangkan tindakan “menggelapkan” adalah embezzlement (Tuanakotta, 2018) . Penya- lahgunaan  kekayaan/harta  oleh  ACFE dikategorikan  sebagai:  (1)  penggunaan kas secara tidak benar (cash misappropri- ation); dapat  berupa  tindakan skimming,
larceny atau fraudulent disbursements . (2) penggunaan secara tidak benar kekayaan bukan  kas (non-cash misappropriation) misalnya misuse  dan larceny atas  barang sediaan  atau  harta  bentuk  lain  (ACFE, 2021).
Korupsi
Korupsi menurut Rose (2018) meru- pakan  tindakan  yang  dilakukan  dengan cara  menyalahi  wewenangnya  atau melanggar  aturan-aturan  pelaksanaan untuk  mendapatkan  keuntungan  berupa kedudukan/pangkat  atau  uang  bagi kepentingan sendiri (dirinya, keluarganya, kelompoknya).  Selanjutnya,  menurut Tuanakotta (2018) korupsi diartikan seba- gai penyalahgunaan kedudukan/ pangkat pada level pemerintahan (misuse of public
office) bagi  keuntungan  diri  sendiri
Undang-Undang Republik Indonesia
Nomor 20 Tahun 2001 tentang Perubahan atas  Undang-Undang  Nomor  31  Tahun 1999  tentang  Pemberantasan  Tindak Pidana  Korupsi  (2001)  menyatakan  bah- wa korupsi meliputi segala tindakan yang menentang  hukum  untuk  memperkaya dirinya,  orang  dan  badan  lain  yang  ber- akibat merugikan kekayaan dan ekonomi negara;  menyelewengkan  otoritasnya karena  pangkat/kedudukannya  sehingga dapat  merugikan  keuangan/perekonomi- an  Negara;  penyuapan;  penggelapan dalam jabatan; pemerasan dalam jabatan; pemborongan; dan gratifikasi yang subjek hukumnya adalah setiap orang baik orang- perorangan  dan/atau  korporasi  dan pegawai negeri.
Kecurangan di dalam Laporan Keuangan
Kecurangan di dalam laporan keuang- an  merupakan  penyampaian  laporan keuangan dan non-keuangan yang menye- satkan.  Kecurangan  laporan  keuangan dalam gambar fraud tree terbagi menjadi dua. Pertama, fraud di dalam menyiapkan laporan  keuangan.  Kedua, fraud dalam
menyusun laporan non-keuangan (Tuanakotta,  2018).  Penyajian  laporan keuangan  yang  tidak  jujur  dapat  terlak- sana dengan cara melakukan hal-hal beri- kut  ini:  (1)  mengakui  penerimaan  yang sebenarnya tidak ada (fictitious revenues) ; (2)  melaporkan  pendapatan (revenue) dan/atau  beban (expenses) pada  periode yang  salah;  (3)  tidak  melaporkan  adanya utang dan beban (concealed liabilities and expenses) dengan  tujuan  untuk  memper- kecil  utang  dan  biaya  sehingga kondisi finansial  perusahaan  nampak  lebih  baik; (4) menghilangkan atau menuliskan  infor- masi yang tidak benar secara sengaja pada catatan  atas  laporan  keuangan (improper disclosures) ; dan (5) aset dilaporkan pada nilai yang salah (improper asset valuation) .
Teori Fraud Pentagon
Teori fraud pentagon dikenalkan oleh (Marks, 2012) yang merupakan perluasan dari  teori fraud triangle  yang  dikemuka- kan  oleh  Cressey  (1972)  dan  teori fraud diamond  yang  dikemukakan  oleh  Wolfe dan  Hermanson  (2004).  Elemen-elemen fraud pentagon antara lain (Marks, 2012): (1) Opportunity atau kesempatan, adalah kontrol  yang  lemah  karena  membuat orang memiliki peluang untuk melaksana- kan kecurangan. (2) Pressure atau tekan- an,  menumbuhkan  motif  untuk  melaksa- nakan dan menyembunyikan kecurangan.
(3) Rasionalization atau rasionalisasi, ada- lah  penyebab  pembenaran  dilakukannya pencurian  atau  kecurangan.  (4) Compe- tence atau kompetensi, adalah kepandaian pegawai  mensiasati  sistem  dan  prosedur atau pengendalian internal, pengembang- an upaya menyembunyikan dan mengen- dalikan lingkungan sosial demi keuntung- an diri sendiri. (5) Arrogance atau arogan, merupakan  perasaan  superior  atas  hak atau ketamakan  dari  orang  yang  percaya bahwa  pengendalian  internal  tidak  ber- laku dalam individu.

## Suap
Penyuapan  merupakan  salah  satu bentuk  korupsi  seperti  dalam  teori  yang dikemukakan  oleh  ACFE  (2021).  Sedang- kan  dalam  Undang-Undang  Republik Indonesia Nomor 20 Tahun 2001 Tentang Perubahan  Atas  Undang-Undang  Nomor 31  Tahun  1999  Tentang  Pemberantasan Tindak  Pidana  Korupsi  (2001)  dan menurut  KPK  (2021)  disebutkan  bahwa contoh  bentuk  korupsi  adalah  korupsi terkait suap menyuap. Bentuk penyuapan menurut (United Nations Office on Drugs and  Crime,  2004)  antara  lain  menyuap pejabat publik nasional, menyuap pejabat publik asing, dan menyuap pejabat publik organisasi internasional. Sedangkan
Albrecht et al. (2018) mendefinisikan suap adalah  dimana  seseorang  menawarkan, memberi,  menerima  atau  meminta  suatu hal  yang  benilai  agar  memperoleh  perla- kuan  resmi  atau  keputusan  bisnis  tanpa sepengetahuan  atau  persetujuan  dari principal .
Oleh  karena  itu,  dapat  disimpulkan bahwa  suap  adalah  bagian  dari  korupsi, bukan hanya menyangkut pegawai negeri atau  penyelenggara  negara  bahkan  peja- bat  publik  yang  menyalahgunakan  jabat- annya, tetapi juga setiap orang yang bukan pegawai negeri. Suap menyuap bertujuan untuk  meningkatkan  kekayaan  dan  atau kekuasaan.  Jika  pemilik  proyek  meme- nangkan  kontrak  maka  akan  langsung dapat menguntungkan penyuap. Penyuap sering  kali  adalah  orang  yang  dekat dengan yang memutuskan alokasi sumber daya keuangan (Chan et al., 2021). Era saat ini,  kemajuan  teknologi  telah  membuat teknik deteksi suap menjadi lebih proaktif dengan  cara  menganalisa  data  dan  tran- saksi  untuk  memisahkan  gejala  suap (Albrecht et al., 2018).
Sebuah  tindakan  kecurangan,  biasa- nya  berhasil  diketahui  dari  keluhan  dan laporan  teman  bekerja,  ataupun  pihak
eksternal  yang  disampaikan  kepada  per- usahaan/instansi.  Atas  dugaan  tersebut maka  tersangka  atau  transaksi-transaksi yang  dilakukannya  akan  ditelusuri  dan dianalisis  kejadiannya.  Sedangkan  untuk kasus  suap,  pendeteksiannya  dapat  dite- lusur dari ciri-ciri perilaku yang menerima suap maupun yang memberi suap (ACFE, 2021). Adanya audit forensik juga penting untuk  mengurangi  jumlah  timbulnya tindakan  kecurangan  (Saifullah  Shakir  & Abbas, 2020).

## Whistleblowing
Whistleblowing adalah  terminologi yang mulai digunakan ketika diberlakukan Sarbanes-Oxley  Act.  Peraturan  ini  telah membuat  karyawan  untuk  melaporkan apabila  menjumpai  terjadi  pelanggaran dengan  tidak  memiliki  ketakutan  kepada orang  yang  dilaporkan  (Saxton  &  Neely, 2019).  Shawver  dan  Shawver  (2018) mendefinisikan whistleblowing merupa- kan  tindakan  mengungkapkan  oleh  sese- orang dalam sebuah institusi atas ditemui- nya  tindakan  illegal,  amoral,  atau  atau tidak  sah  atas  perintah  seorang  atasan kepada stafnya yang menyebabkan tindak- an yang berbeda dari staf tersebut. Menu- rut  Indayani  dan  Yunisdanur  (2020), whistleblowing adalah  aktivitas  seorang informan  yang  mengekspos fraud terma- suk suap dalam sebuah organisasi dengan tujuan untuk menghentikan fraud tersebut.
Seorang whistleblower akan  mela- porkan  suap  pada  media  yang  tepat  dan pihak berwenang yang memiliki kekuatan dan dianggap bersedia melakukan tindak- an  korektif. Whistleblowing melibatkan tindakan melaporkan suap dalam organi- sasi  ke  pihak  internal  atau  eksternal. (Francis  et  al.,  2015)  menyatakan  bahwa tujuan whistleblowing mencakup  untuk mengekspos  suap,  untuk  menghentikan suap, untuk mencegah suap dan memper- tahankan  posisi  seseorang.  Menurut
Tuanakotta (2018) dikatakan bahwa sebe- narnya whistleblower merupakan  pega- wai dari perusahaan itu sendiri, meskipun demikian  dapat  juga  merupakan  pihak dari  luar  perusahaan  misalnya  kostumer, supplier,  maupun  masyarakat  secara umum. Whistleblower wajib  menunjukan bukti,  informasi,  dan  indikasi  yang  dapat dipercaya  bahwa  telah  terjadi  tidakan suap,  agar  supaya  dapat  dilacak  dan diambil tindakan.
Sementara itu, whistleblowing system didefinisikan  sebagai  sistem  yang  desain tentang  kriteria fraud dan  suap  yang  di sampaikan oleh whistleblower. Sistem pe- laporan  pelanggaran  mencakup  5W+1H, tindak  lanjut  dari  laporan,  hadiah  dan pengamanan/lindungan  untuk whistle- blower ,  dan  hukuman  atau  sanksi  bagi pihak yang bersalah (McLaren et al., 2019), sehingga whistleblower tidak  enggan untuk melaporkan adanya tindakan suap. Efektifitas whistleblowing dalam menemu- kan  transaksi  suap  diakui  oleh  akuntan maupun para regulator di banyak negara di  dunia,  termasuk  Amerika  Serikat (Gholami & Salihu, 2019; Oladinrin et al., 2017;  Vandekerckhove  &  Phillips,  2019). Menurut  Hasanah  et  al.  (2017)  jika  kebi- jakan  dan  prosedur whistleblowing dite- rapkan  dengan  baik  dan  sukses  dalam sebuah organisasi, maka akan menjadi sis- tem peringatan dini yang baik bagi organi- sasi untuk menghilangkan fraud termasuk suap  sebelum  masalah  menjadi  lebih buruk.

## Audit Forensik
Dobrowolski  (2020)  menyatakan, audit forensik adalah pengujian atas bukti mengenai  sebuah  pernyataan  atau  pela- poran informasi untuk menemukan keter- kaitannya dengan aturan, prinsip-prinsip, standar yang mencukupi dan mendukung sebagai  alat  bukti  di  pengadilan.  Begitu juga  menurut  Dada  et  al.  (2013)  audit forensik  merupakan  audit  atas  bukti
mengenai  pernyataan  untuk  menetapkan korespondensinya  dengan  aturan/stan- dar/kriteria  yang  telah  ditentukan  di pengadilan. Aktivitas dalam audit forensik adalah  mengumpulkan,  memverifikasi, mengolah,  menganalisis  dan  melaporkan data untuk mendapatakan fakta dan bukti konkret di dalam bidang sengketa hukum dan  keuangan,  adanya  penyimpangan serta pencegahan fraud (Enofe et al., 2015; Parr, 2018). Aktivitas dalam audit forensik berfokus  pada  mendeteksi,  menganalisis dan mengkomunikasikan bukti yang men- jadi  dasar  suatu  peristiwa  keuangan  dan pelaporan  (Dobrowolski,  2020;  Smith  & Crumbley, 2009).
Aktivitas  dalam  audit  forensik  meli- puti  mengumpulkan  bukti-bukti  dilanjut- kan dengan menilai kesesuaian bukti atau temuan audit dengan ukuran pembuktian- nya selama proses persidangan. Kegiatan audit forensik adalah perluasan dari peng- gunaan  prosedur  standar  audit  standar menuju ke pengumpulan bukti yang diper- lukan  dalam  sidang  di  pengadilan.  Peme- riksaan  forensik  mencakup  langkah- langkah tertentu yang dilaksanakan untuk tujuan  menyediakan  bukti.  Langkah- langkah  dan  cara-cara  yang  digunakan dalam  audit  forensik  ditujukan  untuk mendeteksi  dan  menyelidiki fraud yang berarti mengungkap seluruh tindakannya dan mengidentifikasi pelakunya (Saifullah Shakir & Abbas, 2020).
Perkembangan  jasa  audit  forensik dapat  diuraikan  sebagai  berikut  (Quick, 2017),  (1)  Manajemen  anti- fraud dan kepatuhan,  peran  auditor  adalah  untuk mencegah  dan  mengoreksi kecurangan dalam  dunia  bisnis.  Kepakaran  seorang fraud auditor dapat diperluas penugasan- nya diantaranya untuk melakukan evalua- si laporan keuangan, yang disebabkan oleh window dressing yang dapat mentebabkan keputusan  yang  diambil  investor  salah, sebab laporan keuangannya menyesatkan pemakai.  (2)  Investigasi  forensik,  yaitu
pemberian  jasa  forensik  dalam  bentuk investigasi fraud yaitu pengungkapan fak- ta  dalam  kasus.  (3)  Dukungan  sengketa dan  litigasi , dalam  hal  ini  auditor  mem- berikan  jasa  dalam  bentuk  saksi  ahli dengan  memberikan  keterangan  sesuai dengan  keahliannya  ataupun  sebagai konsultan  litigasi  yang  memberi  nasehat serta  konsultasi.  (4)  Teknologi  forensik, auditor  dapat  memberikan  jasa  dalam bentuk  teknologi  pencegahan  ataupun teknologi reaktif.

## Metode Penelitian
Penelitian  ini  menggunakan  metode fenomenologi dengan pendekatan kualita- tif. Metode fenomenologi merupakan studi yang  berusaha  menemukan  “esensi”  atas sebuah  fenomena  yang  dialami  oleh beberapa  individu  (Creswell  &  Creswell, 2018). Penelitian ini bertujuan untuk me- rumuskan  model  studi  lapangan  efektivi- tas audit forensik dalam mendeteksi suap dengan dukungan whistleblowing.
Selanjutnya,  populasi dalam peneliti- an ini adalah seluruh auditor forensik yang telah menangani kasus fraud di Indonesia. Sampel  penelitian  dikumpulkan  menggu- nakan  teknik  non  probability  sampling secara  purposive  sampling.  Penelitian  ini bersifat  kualitatif,  dimana  pengambilan sampel menggunakan dasar situasi sosial yang mencakup 3 unsur, yaitu lokasi, pela- ku dan aktifitas. Jumlah sampel penelitian ini 14 orang yang merupakan auditor BPK dan  berpengalaman  melakukan  Perhi- tungan Kerugian Negara (PKN). Tabel  2  merupakan  daftar  14  orang partisipan  wawancara  yang  peneliti  pilih sesuai dengan demografi. Audit forensik di BPK  lebih  dikenal  sebagai  pemeriksaan perhitungan kerugian negara (PKN) yang merupakan  bagian  dari  audit  investigasi. Alasan pemilihan sampel auditor BPK ada- lah karena auditor BPK mempunyai tugas sebagai  auditor  eksternal  institusi  peme- rintah sehingga auditor BPK dapat mewa-
kili  institusi  pemerintah.  Pengambilan sampel  berasal  dari  BPK  Pusat  dan  Per- wakilan karena pada dasarnya perhitung- an kerugian negara merupakan kewenang- an  pusat.  Namun,  dalam  pelaksanaannya bisa Pusat sendiri yang melakukan peme- riksaan atau kerjasama dengan Perwakil- an.
Seluruh  auditor  dalam  penelitian  ini merupakan auditor yang telah mempunyai pengalaman  dalam  penugasan  sebagai auditor forensik yang berupa perhitungan kerugian negara (PKN) serta ada juga yang telah  mempunyai  pengalaman  dalam penugasan audit investigatif yang merupa- kan ruang lingkup dari kewenangan audi- torat unit investigasi (AUI) BPK. Penelitian ini menggunakan data primer. Data diper- oleh  dengan  teknik  wawancara  secara semi-structured. Sebelum  melaksa-naan, peneliti  memiliki  daftar  pertanyaan  atau serangkaian topik yang ingin diliput serta menyusun  panduan  wawancara;  meski- pun demikian, terdapat fleksibilitas dalam hal  saat/waktu  wawancara  dan  bagai- mana pertanyaan diajukan serta bagaima- na  agar  orang  yang  diwawancara  dapat merespon  sesuai  dengan  yang  diha- rapkan  (Evans,  2018).  Selain  itu  peneliti menggunakan  alat  perekam  suara  untuk memudahkan dalam pengambilan data.
Penelitian  ini  menggunakan  triangu- lasi  metode  dan  triangulasi  teori.  Trian- gulasi adalah metode yang dapat menguji keabsahan  data,  yang  dilaksanakan dengan  cara  membandingkan  informasi yang  berbeda  dengan  memakai  informan yang berbeda pada saat wawancara untuk mencocokan  kebenaran  informasinya. Adapun  informan  dalam  penelitian  ini berjumlah 14 partisipan, sehingga peneliti menanyakan informasi yang berbeda yang didapat  dari  hasil  wawancara  kepada informan lainnya. Hal itu peneliti maksud- kan  untuk  mengetahui  apakah  informasi tersebut  benar  ataukah  tidak.  Melalui berbagai perspektif partisipan wawancara
tersebut  diharapkan  memperoleh  hasil yang mendekati kebenaran. Dalam peneli- tian  ini  metode  triangulasi  digunakan untuk  menguji  keabsahan  dengan  cara membandingkan informasi yang diperoleh dari  hasil  penelitian  dengan  teori  yang digunakan  sehingga  tidak  terjadi  bias peneliti  atas  temuan  di  lapangan  dalam membuat kesimpulan.
Analisis  data  dalam  penelitian  ini menggunakan  analisis  konten  dengan bantuan Computer  Assisted  Qualitative Data  Analysis  Software (CAQDAS)  yaitu software  Nvivo  11  untuk  untuk  proses coding.  Proses  coding  adalah  interaktif dimana  peneliti  melakukan  kategorisasi data  menggunakan  dasar  konsep-konsep yang  muncul  dari  dalam  data,  memban- dingkan konsep-konsep dan/atau katego- ri-kategori  data  kemudian  menyatukan kembali  seluruh  konsep  serta  kategori data satu dengan yang lain yang memiliki hubungan (Maher et al., 2018).
Tahap  pengkodean  data  mencakup (Kamasak  et  al.,  2017;  Saldaña,  2021) analisis  baris  demi  baris  dari  berbagai transkrip yang dihasilkan dari wawancara yang  dimulai  dengan  menemukan  dan mengidentifikasi  konsep-konsep  sentral
dan sifat-sifatnya, pengkodean data awal, pengkodean  data  tingkat  kedua,  dan diakhiri dengan pengkategorian. Selain itu, digunakan  juga framework  matrik untuk membantu  peneliti  dalam  penulisan  pe- ngutipan dan mengkroscek sumber ketika menyajikan data penelitian. Peneliti kemu- dian merumuskan temuan penelitian dan mendiskusikan  hasil  penelitian  dengan peneliti  yang  lain.  Setelah  yakin  dengan hasil  penelitian  yang  dilakukan  selanjut- nya peneliti menyusun kesimpulan akhir.

## Pembahasan
Informasi  yang  diperoleh  dari  hasil wawancara akan dipergunakan oleh pene- liti  untuk  mendeskripsikan  hasil  analisis atas  whistleblowing  yang  mempengaruhi audit  forensik  dalam  mendeteksi  suap  di pemerintahan dan efektivitas audit foren- sik untuk pendeteksian suap. Data dalam penelitian  ini  didapatkan  dari  penelitian lapangan  berupa  wawancara  semi  struk- tur dengan jumlah partisipan wawancara 14 orang pemeriksa dari Badan Pemeriksa Keuangan  (BPK)  yang  telah  memiliki pengalaman  dalam  pelaksanaan  audit forensik.  Berikut  ini  peneliti  uraikan hasilnya.
Tabel 2. Demografi Partisipan Wawancara Partisipan Wawancara Jabatan Jenis Kelamin Kerja Masa  PKN Penempatan Terakhir A Pemeriksa Laki-laki 7-9 tahun  1 kali BPK Perwakilan DIY B Pemeriksa Laki-laki >9 tahun  >5 kali  BPK Perwakilan Maluku C Pemeriksa Perempuan 7-9 tahun  1 kali BPK Perwakilan DIY D Pemeriksa Laki-laki >9 tahun  >5 kali  BPK Perwakilan DIY E Pemeriksa Laki-laki >9 tahun 5 kali BPK Perwakilan DKI F Pemeriksa Laki-laki >9 tahun 1 kali BPK Perwakilan DKI G Pemeriksa Laki-laki >9 tahun 4 kali BPK Perwakilan DKI H Pemeriksa Laki-laki 4-6 tahun  1 kali BPK Pusat I Pemeriksa Laki-laki 7-9 tahun  2 kali BPK Perwakilan Palembang J Pemeriksa Perempuan >9 tahun 2 kali BPK Perwakilan Jawa Tengah K Pemeriksa Laki-laki >9 tahun 5 kali BPK Perwakilan Jawa Tengah L Pemeriksa Laki-laki >9 tahun 2 kali BPK Perwakilan Jawa Tengah M Pemeriksa Laki-laki >9 tahun 2 kali BPK Perwakilan Jawa Tengah N Pemeriksa Laki-laki >9 tahun 5 kali BPK Perwakilan Jawa Tengah
Pelaksanaan Whistleblowing di Institusi Pemerintah
Hasil  wawancara  partisipan  dan  di- analisis  kontennya  menunjukkan,  bahwa seluruh  partisipan  menyatakan whistle- blowing bermanfaat  dan  penting  bagi institusi pemerintah. Seperti yang disam- paikan  langsung  oleh  partispian  I  dalam penyataan berikut ini:
“Ya  bermanfaat,  karena fraud  itu sebagian besar fraud terungkap karena adanya  tip/aduan  jadi  memang  masih menjadi  pengungkap  utama  terjadinya fraud .” (Partisipan I).
Lebih lanjut partisipan I menyampai- kan  bahwa  penerapan whistleblowing di institusi pemerintah belum efektif dikare- nakan  beberapa  faktor  internal.  Berikut kutipan pernyataannya:
“Belum, meskipun sudah ada sistem tapi kan  kadang  beda  penafsiran  antara regulator dengan whistleblower seperti whistleblower  yang  sudah  sering  mela- por tetapi tidak pernah ditindak lanjuti sehingga  patah  semangat.  Disisi  lain regulator tidak bisa melanjutkan aduan yang dilaporkan karena buktinya tidak cukup. Jadi belum ada kejelasan menge- nai  aduan  yang  cukup  untuk  ditindak- lanjuti itu seperti apa.” (Partisipan I).
Belum  efektifnya  penerapan whistle- blowing di institusi  pemerintah  tidak hanya  dijelaskan  oleh  partisipan  I,  akan tetapi  hal  itu  dinyatakan  oleh  12  partisi- pan wawancara lainya. Adapun dalam hal mekanisme  perlindungan Whistleblower, di  Indonesia  sendiri  sudah  ada  ruang lingkup lembaganya.  Hal itu disampaikan oleh 12 partisipan, seperti pernyataan dari partisipan B sebagai berikut:
“Mungkin  untuk  yang  sampai  level saksi/korban  ada  dalam  bentuk  LPSK (lembaga  perlindungan  saksi  dan korban)  tapi  kalau  lingkub  yang  lebih kecil  misal  di  kantor  atau  sejenisnya setauku tidak ada.” (Partisipan B)
Walaupun  sudah  ada  mekanisme perlindungan whistleblower ,  akan  tetapi penerapannya  dinilai  belum  maksimal. “Kalau mekanismenya suda h ada tapi pene- rapannya belum.” (Partisipan M). Sementa- ra  itu,  pelaku whistleblower seringkali berasal dari pihak internal. walaupun ada dari pihak eksternal. Hal ini dapat dilihat dari pernyataan partisipan B dan partisi- pan N, sebagai berikut:
“Iya,  ka lau  internal  sudah  jelas.  Kalau eksternal  bisa  jadi.  Yang  banyak melaporkan  dari  internal.”  (Partisipan B).
“Bisa,  tapi  seharusnya  dari  internal karena  yang  tau  semuanya  adalah internal  walaupun  mungkin  dia  orang eksternal tapi dia dapatnya dari internal juga.” (Partisipan N).
Selanjutnya,  pihak  yang  sering  dila- porkan dalam whistleblowing adalah yang setara dengannya. Seperti pernyataan dari partisipan  berikut  ini: “Bisa  sih  biasanya memang  mulai  manajemen  menengah  ini yang  berani.”  (Partisipan  A). Selain  dari manajemen menengah, whistleblower juga akan melaporkan kecurangan yang dilaku- kan  oleh  seniornya.  Hal  itu  di sampaikan oleh  11  partisipan,  salah  satunya  dalam pernyataan partisipan N:
“Seharusnya  ya  karena  tujuannya antara lain adalah melaporkan pelang- garan oleh siapapun.” (Partisipan N).
Adapun  identitas  dari Whistleblower selalu menggunakan nama samaran ketika mengungkapkan kecurangan.  Sebagaima- na  pernyataan  dari  partisipan  M  berikut ini: “Kebanyakan dengan anonim.” (Partisi - pan M). Kemudian, menurut 13 partisipan para whistleblower akan  melaporkan whistleblowing- nya tersebut ke pihak eks- ternal.  Seperti  dalam  pernyataan  partisi- pan H: “O iya kan di luar lebih efektif karena orang akan lebih jera.” (Partisipan H).
Hubungan Whistleblowing dan Audit Forensik
Berdasarkan  hasil  wawancara  yang peneliti himpun dari 14 partisipan, diper- oleh  hasil  bahwa whistleblowing mempu- nyai peran dalam membantu proses audit forensik.  Hal  tersebut  disampaikan  lang- sung  oleh  G  dan  partisipan  I,  berikut  ini pernyataannya:
“Bisa membantu informasinya.” (Partisi - pan G)
“Ya  dapat  sebagai  penyedia  informasi awal dan untuk klarifikasi.” (Partisipan I)
Hasil  laporan  tersebut,  kemudian akan ditindak lanjut. Sebagaimana disam- paikan oleh partisipan B dan partisipan K, dalam pernyataan berikut:
“Ya,  intinya  bukti  tidak  bisa  diterima secara  langsung  harus  kita  verifikasi, validasi,  atau  cari  bukti  lain  jika memang diperlukan/pendukung.” (Partisipan B).
“Ya.  Jika  whistleblowing -nya  itu  jelas maka  akan  ditindaklanjuti  dan  harus ada bukti permulaan.” (Partisipan K).
Hubungan Whistleblowing dan Deteksi Suap
Berdasarkan  wawancara  mengenai whistleblowing terhadap  deteksi  suap, diperoleh  hasil  bahwa, whistleblowing mempunyai  peran  dalam  membantu pendeteksian  suap.  Pernyataan  tersebut dilontarkan  langsung  oleh  partisipan  A, “Bisa  karena  sudah  punya  barang  bukti.” (Partisipan A), demikian juga yang disam- paikan oleh partisipan L, yang menyatakan bahwa whistleblowing berperan  mende- teksi  suap, “Sepanjang  itu  valid,  iya.” (Partisipan L).
Selain  itu,  meningkatkan  sistem  de- teksi  suap  melalui whistleblowing dapat dilaksanakan  melalui  beberapa  cara,  se- perti yang disampaikan oleh partisipan K. “Memaksimalkan whistleblowing,  apresi- asi  whistleblower,  sosialisasi  whistleblow-
ing,  meningkatkan  perlindungan  whistle- blower.” (Partisipan K). Kemudian Whistle- blowing juga harus dapat mencantumkan bukti, “Yang jelas pelaporan itu harus ada bukti sehingga lebih mudah untuk ditindak- lanjuti.”  (Partisipan  J). Lebih  lanjut, peningkatan  sistem  deteksi  suap  melalui whistleblowing dengan  cara  membangun kesadaran  masyarakat, memaksimalkan peran media dan tindak lanjut perlindung- an dari whistleblower . Seperti yang diung- kapkan  oleh  beberapa  partisipan  dalam pernyataan berikut ini:
“Membangun  kesadaran  orang  untuk menjadi  whistleblower  dengan  segala sarana  dan  memberikan  perlindungan kepada whistleblower.” (Partisipan L) “Membuat  media  yang  jelas  sehingga informan  dapat  menginformasikan  de- ngan  baik  dan  perlindungan  whistle- blower .” (Partisipan M)
“Kalau  saya  mekanisme  perlindungan whistleblower  dan  evaluasi  agar  ada kejalasan status.” (Partisipan D)

## Hubungan  Audit  Forensik  dan  Deteksi
Suap
Berdasarkan  wawancara,  diperoleh hasil sebanyak 12 responden menyatakan bahwa  audit  forensik  dapat  membantu mendeteksi suap. Hal ini diungkapkan da- lam pernyataan yang diwakili oleh partisi- pan B dan partisipan L sebagai berikut:
“Salah satu langkah dalam pemeriksaan investigatif  adalah  flow  the  money. Sangat bisa membantu mendeteksi ada- nya  suap  karena  fraud  itu  kan  hidden tapi  aliran  uang  kan  sekarang  kan mudah  dilihat  alirannya  karena  gak mungkin  orang  akan  bawa-bawa  uang cas banyak banget.” (Partisipan B) “Tujuan  PKN  adalah  menghitung kerugian. untuk suap bisa saja terdeteksi tapi  bukan  tuju an  utama.”  (Partisipan L)
Lebih  lanjut,  disampaikan  oleh  10 partisipan wawancara bahwa audit foren- sik  ternyata  dapat  mendeteksi  suap
dengan  lebih  cepat.  Seperti  ungkapan pernyataan dari partisipan B dan E berikut ini:
“Audit  forensik  merupakan  salah  satu bagian  untuk  mengungkap  adanya fraud  ya  tentunya  menjadi  lebih gampang  untuk  mendeteksi  fraud  itu tadi, suap salah satunya. Jadi kita sudah terfokus disitu harusnya lebih cepat dan gampang.” (Partisipan B)
“ Ya  karena  audit  forensik  dirancang untuk pendalaman karena lebih detail .”
(Partisipan E)
Sementara  itu,  menurut  7  partisipan wawancara,  bahwa  audit  forensik  dapat meninjau kontrol internal institusi. Hal ini dapat dilihat dari pernyataan partisipan E, sebagai berikut:
“Pada  saat  pemeriksaan  laporan  ke - uangan berikutnya akan menjadi perha- tian  untuk  pengendalian  internalnya. Dari sisi internal kontrol pasti iya akan merancang sistem yang lebih baik lagi.” (Partisipan E)
Sebagai  tambahan  dari  hasil  analisis konten,  diperoleh  temuan menarik varia- bel lain yang terkait dengan penelitian ini dan muncul secara tiba-tiba.  Tetapi tidak hanya  sebagai  penjelas  dari  model  pene- litian,  melainkan  suatu  aksi  nyata  yang dapat dijalakan sebagai tindak lanjut dari pendeteksian  suap  dengan  salah  satu informasi awal menggunakan whistleblowing.
Temuan tersebut, yakni proses tang- kap  tangan  para  pelaku  suap  dari  hasil whistleblowing seperti yang dikemukakan oleh partisipan dalam wawancara berikut ini:
“Pembuktian suap itu paling sulit untuk dideteksi,  untuk  benar-benar  mengeta- hui terjadi suapnya harus OTT (operasi tangkap tangan). Laporan suap bisa jadi sebagai jalan pembuka sehingga terjadi-
nya  harus  ada  bukti  karena  pelaku kemungkinan  akan  menyembunyikan informasi.” (Partisipan N).
Lebih lanjut, hasil akhir dari peneliti- an  dapat  dipahami  dengan  mudah  yang akan peneliti uraikan secara singkat dalam konstruk  model  studi  lapangan  pada Gambar 1.
Gambar 1. Konstruk Model Studi Lapangan
Suap  merupakan  salah  satu  masalah yang  pelik  di  institusi  pemerintah.  Salah satu  cara  yang  dapat  dilakukan  untuk memberantas  suap  yaitu  dengan  pende- teksian  suap.  Dalam  pendeteksian  suap terdapat  berbagai  metode.  Salah  satu metode  untuk  mendeteksi  suap  adalah audit  forensik.  Pendeteksian  suap  meng- gunakan  audit  forensik  lebih  cepat  dan mudah  karena  dalam  prosedurnya  lebih fokus,  terperinci  dan  lebih  rigid.  Oleh karena  itu,  dapat  dikatakan  bahwa  audit forensik efektif untuk pendeteksian suap. Hal  ini  sejalan  dengan  penelitian  yang dilakukan  oleh  Enofe  et  al.  (2015).  Audit forensik  membutuhkan  informasi  dan bukti yang valid. Salah satu cara memper- oleh  informasi  dan  bukti  yang  valid berasal  dari whistleblowing .  Panjaitan (2018) menyebutkan bahwa whistleblow- ing dapat menjadi salah satu sumber bukti dalam audit forensik selama bukti tersebut
relevan.  Suap  merupakan fraud yang hidden sehingga justru dari whistleblowing inilah  banyak  terungkap.  Hal  ini  sejalan dengan  penelitian  yang  dilakukan  oleh ACFE  (2021)  yang  menyatakan  bahwa fraud paling  banyak  terungkap  dari tip . Namun,  agar  laporan  dari whistleblowing ini ditindaklanjuti maka perlu dilampirkan bukti  yang  valid.  Di  institusi  pemerintah sendiri telah menerapkan dan mendorong pelaksanaan whistleblowing , tetapi tindak lanjutnya  belum  efektif.  Hal  ini  sejalan dengan  penelitian  yang  dilakukan  oleh Zarefar dan Arfan (2017) yang menyebut- kan  bahwa  penerapan whistleblowing cukup efektif  dan  penelitian  yang  dilaku- kan oleh Pramudyastuti et al. (2021) yang menyebutkan  penerapan  whistleblowing belum maksimal.
Sementara  itu,  para whistleblower dapat berasal dari pihak internal maupun eksternal institusi. Selama dia mengetahui informasi  dan  mempunyai  bukti  yang relevan  maka  dapat  menjadi whistle- blower . Adapun dalam pelaksanaannya di lapangan, whistleblower ada  yang mela- porkan  bawahannya,  yang  setara  dengan whistleblower , atau teman dekatnya, bah- kan seniornya bisa saja dilaporkan. Siapa pun  yang  dilaporkan,  hal  itu  tidaklah begitu penting, selama tujuan dari whistle- blower ialah untuk melaporkan pelanggar- an-pelanggaran yang terjadi di institusi.
Seseorang  dapat  menjadi whistle- blower , dikarenanakan dirinya sudah tidak tahan atau terlibat langsung dengan masa- lah tersebut. Selanjutnya dalam pelaporan, whistleblower seringkali  menggunakan anonim. Namun, dalam beberapa kejadian ada  juga  yang  menggunakan  identitas, karena ada institusi-institusi tertentu yang mewajibkan  penggunaan  identitas  untuk pelaporan agar lebih dipercaya pelaporan- nya dan bisa segera ditindaklanjuti. Pela- poran whistleblowing ada  yang  ditunjuk- kan kepada pihak internal ada juga kepada
pihak  eksternal  tergantung  kepercayaan masing-masing whistleblower.
Pengawas  internal  dan  audit  regular juga  dapat  digunakan  untuk  mendeteksi suap.  Selain  itu,  operasi  tangkap  tangan dapat menjadi salah satu metode pengung- kapan suap yang informasi awalnya dapat berasal  dari whistleblowing selama informasi dan bukti yang berikan valid.

## Penutup
Audit forensik merupakan salah satu metode yang dapat digunakan untuk men- deteksi  suap.  Pendeteksian  suap  meng- gunakan  audit  forensik  efektif  karena lebih cepat dan lebih mudah. Hal ini kare- na  prosedur  audit  forensik  adalah  fokus, terperinci dan rigid.
Salah  satu  cara  memperoleh  infor- masi  dan  bukti  dalam  mendeteksi  suap berasal  dari whistleblowing .  Suap  meru- pakan fraud yang hidden sehingga adanya whistleblowing inilah menjadikan langkah awal praktik suap terungkap. Agar laporan dari whistleblowing ini  ditindaklanjuti, maka perlu dilampirkan bukti yang valid. Sejauh  ini  dalam  institusi pemerintah sendiri telah menerapkan dan mendorong pelaksanaan whistleblowing ,  akan  tetapi tindak lanjutnya belum efektif.
Hasil  laporan whistleblowing terse- but dapat menjadi langkah awal pendetek- sian  suap  dengan  dilakukannya  audit  fo- rensik, karena sudah ada bukti permulaan selama  bukti  tersebut  valid.  Oleh  karena itu, berdasarkan model penelitian yang di- hasilkan  dari  penelitian  ini  dapat  dikata- kan  bahwa  audit  forensik  efektif  dalam mendeteksi suap dan whistleblowing dapat mendukung audit forensik dalam mende- teksi  suap.  Adanya whistleblowing juga dapat  membantu  pendekteksian  suap, sehingga memungkinkan untuk dilakukan operasi  tangkap  tangan  dari  para  pelaku suap, walaupun saat ini diketahui pelaksa- naan whistleblowing di institusi pemerin- tah  Indonesia  sendiri  belum  bisa  dikata-
kan  sempurna.  Namun,  dengan  adanya whistleblowing tersebut,  diketahui  dapat menurunkan  praktik  suap  di  Indonesia dari tahun ke tahun.
Hasil penelitian ini diharapkan dapat memberikan  kontribusi  bagi  auditor  fo- rensik dalam menangani kasus suap, serta diharapkan menjadi evaluasi bagi penentu kebijakan untuk menjadi lebih baik dalam membuat  kebijakan  terkait  pendeteksian suap.

## Referensi
ACFE. (2021). Report to the nations: 2020 Global  study  on  occupational  fraud and abuse . Ahmad,  A.  A.  B.  (2019).  The  extent  of Jordanian external auditor commitment  in  applying  ISA  ″240″ and  its  effect  in  reducing fraud in financial  statement. International Journal  of  Business  and  Social Science , 10 (2), 74 – 80. https://doi.org/10.30845/ijbss.v10
n2p9
Albrecht, W. S., Albrecht, C. O., Albrecht, C. C., & Zimbelman, M. F. (2018). Fraud examination (6th  ed.).  Cengage Learning.
Andon, P., Free, C., Jidin, R., Monroe, G. S., & Turner,  M.  J.  (2018).  The  impact  of financial incentives and perceptions of  seriousness  on  whistleblowing intention. Journal of Business Ethics , 151 (1), 165 – 178. https://doi.org/10.1007/s10551- 016-3215-6
Chan, F., Gibbs, C., Boratto, R., & Speers, M. (2021).
Understanding transnational  bribery:  a  corporate crime  framework. Crime,  Law  and
Social  Change , 75 (3),  221 – 245. https://doi.org/10.1007/s10611- 020-09924-z
Cressey,  D.  R.  (1972). Other  people’s money:  a  study  of  the  social psychology  of  embezzlement. Free Press.
Creswell,  J.  W.,  &  Creswell,  J.  D.  (2018).
Research design: Qualitative,
quantitative  and  mixed  methods approaches . Sage Publications.
Dada,  S.  O.,  Owolabi,  S.  A.,  &  Okwu,  A.  T. (2013).  Forensic  accounting  a panacea to alleviation of fraud ulent practices  in  Nigeria. International Journal of Business Managment, and Economic  Research , 4 (5),  787 – 792.
http://ijbmer.com/docs/volumes/v ol4issue5/ijbmer2013040503.pdf Direktorat  Jenderal  Badan  Peradilan Umum. (2021). Laporan pelaksanaan  kegiatan  direktorat jenderal  badan  peradilan  umum tahun 2020 .
Dobrowolski, Z. (2020). Forensic auditing and  weak  signals:  a  cognitive approach and practical tips. European  Research  Studies  Journal , XXIII (Special  Issue  2),  247 – 259.
https://doi.org/10.35808/ersj/182 1 Enofe, A. O., Omagbon, P., & Ehigiator, F. I. (2015). Forensic audit and corporate fraud . IIARD International Journal  of  Economics  and  Business Management , 1 (8), 55 – 64.
Evans,  C.  (2018). Analysing  semi- structured interviews using thematic analysis:  Exploring  voluntary  civic participation  among  adults .  SAGE Publications, Ltd.
Francis, R. D., Armstrong, A. F., & Foxley, I. (2015). Whistleblowing: a three part view. Journal  of  Financial  Crime ,
22 (2), 208 – 218. https://doi.org/10.1108/JFC-03- 2014-0011
Gbegi,  D.  O.,  Chia,  G.  A.,  &  Duenya,  M.  I. (2018).
Analysis of public
acceptability  of  forensic  audit practice  in  Benue  State  Local Government  Councils. AE-FUNAI Journal  of  Accounting,  Business  and Finance , 2 (1), 178 – 186.
Gholami,  H.,  &  Salihu,  H.  A.  (2019). Combating  corruption  in  Nigeria: the  emergence  of  whistleblowing policy. Journal  of  Financial  Crime ,
26 (1), 131 – 145. https://doi.org/10.1108/JFC-10-
2017-0102
Gottschalk,  P.  (2020).  Private  policing  of white-collar  crime:  case  studies  of internal  investigations  by fraud examiners. Police  Practice  and Research , 21 (6), 717 – 738. https://doi.org/10.1080/15614263 .2020.1789461 Hasanah,  M.,  Masyhad,  M.,  &  Lestari,  T. (2017). Penerapan tindakan pencegahan,  pendeteksian,  dan audit  investigasi  dalam  upaya meminimalisasi kecurangan pemberian  kredit  pada  PT.  Bank Jatim, tbk. Cabang Pembantu Darmo Surabaya. E-Journal Akuntansi Equity , 3 (1), 131 – 142. http://fe.ubhara.ac.id/ojs/index.ph p/equity/article/view/455
Hepworth,  N.  (2018). Fraud and corruption.  In  P.  C.  Kratcoski  &  M. Edelbacher  (Eds.), Public  Money  & Management (Vol.  15,  Issue  1). Springer  International  Publishing. https://doi.org/10.1007/978-3- 319-92333-8
Indayani,  I.,  &  Yunisdanur,  V.  (2020).  A study  of  whistleblowing  intentions in  government  sector. Jurnal  Reviu Akuntansi  Dan  Keuangan , 10 (2),
285. https://doi.org/10.22219/jrak.v10i 2.10269
Jain,  R.  (2020).  Bribery  and  firm performance  in  India:  A  political economy  perspective. Journal  of
Asian  Economics , 68 ,  101181.
https://doi.org/10.1016/j.asieco.20 20.101181
Kamasak, R., Kar, A., Yavuz, M., & Baykut, S. (2017).  Qualitative  methods  in organizational research: An example of grounded theory data analysis. In Handbook of research on organizational  culture  and  diversity in the modern workforce (pp. 23 – 42). IGI Global.
Komisi  Pemberantasan  Korupsi.  (2021).
TPK berdasarkan jenis perkara . Anti- Corruption Clearing House Korupsi. https://acch.kpk.go.id/id/statistik/ tindak-pidana-korupsi/tpk- berdasarkan-jenis-perkara
Madzivire,  E.  T.,  Nyamwanza,  L., Mushonga,  W., Takachicha,  M.  T.,  & Mulonda, D. (2020). An investigation on the effectiveness of forensic audit as  a  tool  for fraud detection  and prevention. Journal  of  Accounting,
Business  and  Finance  Research , 10 (2), 49 – 67. https://doi.org/10.20448/2002.10 2.49.67
Maher, C., Hadfield, M., Hutchings, M., & de Eyto,  A.  (2018).  Ensuring  rigor  in qualitative  data  analysis:  A  design research  approach  to  coding combining  NVivo  with  traditional material  methods. International
Journal  of  Qualitative  Methods , 17 (1), 160940691878636. https://doi.org/10.1177/16094069 18786362 Mapuasari, S. A., & Mahmudah, H. (2018).
Korupsi  berjamaah:  Konsensus sosial  atas  gratifikasi  dan  suap. INTEGRITAS:  Jurnal  Antikorupsi , 4 (2), 18. https://doi.org/10.32697/integrita s.v4i2.279 Marbun,  A.  N.  (2018).  Suap  di  sektor privat: Dapatkah dijerat? Integritas: Jurnal Antikorupsi , 3 (1), 53. https://doi.org/10.32697/integrita s.v3i1.140 Marks,  J.  (2012).  The  mind  behind  the fraud sters crime: key behavioral and environmental  elements. Freud
Conference .
McLaren, J., Kendall, W., & Rook, L. (2019). Determinants  of  related  party transactions in Jordan: Financial and governance  factors. Australasian Accounting,  Business  and  Finance Journal , 13 (1), 44 – 75. https://doi.org/10.14453/aabfj.v13 i1.6
Mircheska, K., Karadjova, V., Blazheva, S., &
Malakovska, M. (2020). The importance  of  forensic  audit  and differences  in  relation  to  financial audit. International  Journal  of Sciences:Basic  and  Apllied  Research , 54 (2), 190 – 200. https://gssrr.org/index.php/Journa lOfBasicAndApplied/article/view/1 1269 Oladinrin,  O.  T.,  Ho,  C.  M.  F.,  &  Lin,  X. (2017). Critical analysis of whistleblowing  in  construction organizations:  Findings  from  Hong
Kong. Journal  of  Legal  Affairs  and Dispute  Resolution  in  Engineering and  Construction , 9 (2),  04516012. https://doi.org/10.1061/(ASCE)LA. 1943-4170.0000205 Panjaitan, I. A. (2018). Analysis whistleblowing: Meningkatkan hasil audit forensik dalam pengungkapan tindakan  korupsi  oleh  auditor pemerintah. Jurnal Insitusi Politeknik Ganesha Medan , 1 (1), 50 – 60. https://jurnal.polgan.ac.id/index.ph p/juripol/article/view/90
Parr,  R.  L.  (2018). Intellectual  property: valuation, exploitation and infringement damages (5th ed.). John
Wiley & Sons, Inc.
Pramudyastuti,  O.  L.,  Rani,  U.,  Nugraheni,
A.  P.,  &  Susilo,  G.  F.  A.  (2021). Pengaruh penerapan whistleblowing  system  terhadap tindak kecurangan dengan independensi  sebagai  moderator. Jurnal  Ilmiah  Akuntansi , 6 (1),  115. https://doi.org/10.23887/jia.v6i1.3 2335 Undang-Undang Republik Indonesia Nomor  20  Tahun  2001  tentang Perubahan  Atas  Undang-Undang Nomor  31  Tahun  1999  tentang Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi, (2001). Puryati,  D.,  &  Febriani,  S.  (2020).  The consequence  of  whistleblowing system and internal control toward fraud prevention:  A  study  on Indonesian  state  owned enterprise.
International Journal of Business and Technology  Management , 2 (3),  35 – 48. https://myjms.mohe.gov.my/index. php/ijbtm/article/view/10810
Quick, R. (2017). Forensic service supply by audit  firms:  classification,  market, methods, and  prior research . Darmstadt University of Technology. https://riuma.uma.es/xmlui/handl e/10630/14717
Rose, J. (2018). The meaning of corruption: testing the coherence and adequacy of  corruption  definitions. Public Integrity , 20 (3), 220 – 233. https://doi.org/10.1080/10999922 .2017.1397999 Saifullah Shakir, & Abbas, G. (2020). Role of forensic auditing in enhancing the efficiency of public sector organization. Review of Management Sciences , II (1), 40 – 59. http://rmsjournal.com/index.php/
admin/article/view/30
Saldaña, J. (2021). The  coding manual for qualitative researchers . SAGE.
Saxton,  G.  D.,  &  Neely,  D.  G.  (2019).  The relationship  between  Sarbanes – Oxley policies and donor advisories in  nonprofit  organizations. Journal of Business Ethics , 158 (2), 333 – 351. https://doi.org/10.1007/s10551- 018-3843-0
Shawver, T. J., & Shawver, T. A. (2018). The impact  of  moral  reasoning  on whistleblowing intentions. In Research on Professional Responsibility and Ethics in
Accounting (Vol.  21,  pp.  153 – 168). https://doi.org/10.1108/S1574- 076520180000021005
Shepherd,  D.  A.,  Parida,  V.,  &  Wincent,  J. (2021).  Bribery  from  a  micro, demand-side  perspective. Small
Business  Economics , 57 (4),  1661 – 1680. https://doi.org/10.1007/s11187- 020-00389-x
Smith, G., & Crumbley, D. (2009). Defining
a  forensic  audit. Journal  of  Digital Forensics,  Security  and  Law , 4 (1), 61 – 80. https://doi.org/10.15394/jdfsl.200 9.1054
The  IIA’s.  (2015).  Standards  for  the professional  practice  of  internal auditing. In Brink’s Modern Internal Auditing (Issue  January,  pp.  215 – 233).  John  Wiley  &  Sons,  Inc. https://doi.org/10.1002/97811191
80012.ch9
Tuanakotta,  T.  M.  (2018). Akuntansi forensik & audit investigatif (6th ed.). Salemba Empat.
United Nations Office on Drugs and Crime.
(2004).  United  Nations  Convention against  corruption.  In United Nations .
https://doi.org/10.1007/s10551-
007-9524-z Vandekerckhove, W., & Phillips, A. (2019). Whistleblowing  as  a  protracted process: a study of UK Whistleblower  journeys. Journal  of Business  Ethics , 159 (1),  201 – 219. https://doi.org/10.1007/s10551- 017-3727-8
Wolfe,  D.  T.,  &  Hermanson,  D.  R.  (2004). The fraud diamond: Considering the four  elements  of Fraud . Journal  of Accounting Research , 32 (1), 18 – 54.
Zarefar, A., & Arfan, T. (2017). Efektifitas whistleblowing  system  internal. Jurnal  Akuntansi  Keuangan  Dan Bisnis , 10 (2), 25 – 33. https://jurnal.pcr.ac.id/index.php/j akb/article/view/1562
.