## KETERTERAPAN KONSEP COOPERATIVE COMPLIANCE PADA AKTIVITAS PENGAWASAN WAJIB PAJAK
Oleh:
Arief Maulana ¹ Yulianti Abbas ²
1,2) Universitas Indonesia, Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Jakarta, Indonesia
Email:
arief.maulana01@ui.ac.id ¹ )

## ABSTRAK
Pendekatan deterrence kepada  wajib  pajak   memiliki  korelasi  lemah  terhadap  kepatuhan (Kirchler,  Hoelzl,  &  Wahl,  2008).  Konsep cooperative  compliance hadir  sebagai pendekatan  alternatif  untuk  hubungan  antara  otoritas  pajak  dengan  wajib  pajak  dengan mengedepankan rasa saling percaya, kerjasama dan transparansi.  Secara teori, penerapan cooperative compliance secara optimal dapat memberikan manfaat bagi otoritas pajak dan wajib pajak dari segi biaya kepatuhan, tingkat kepatuhan dan realisasi penerimaan  pajak. Studi  ini  bertujuan  untuk  memahami  dan  mengevaluasi  sejauh  mana  keteterapan  konsep cooperative compliance dalam aktivitas pengawasan yang dilakukan oleh otoritas pajak di Indonesia.  Analisis  keterterapan  dilakukan  dengan  mengevaluasi  pilar cooperative compliance dalam  aktivitas  pengawasan  yaitu commercial  awareness,  impartiality, proportionality,  openness through  disclosure  and  transparency  by  tax  authority dan disclosure  and  transparency  by  taxpayer .  Hasil  penelitian  ini  menunjukkan  bahwa  pilar cooperative  compliance belum  terterapkan  sepenuhnya  karena  beberapa  hambatan. Pengaturan  lebih  lanjut  mengenai  komitmen,  pengungkapan  dan  transparansi  informasi, mekanisme pemberian kepastian, dan keterbukaan mengenai pendekatan manajemen risiko diperlukan untuk penerapan cooperative compliance secara optimal .
Kata Kunci : Cooperative Compliance, Large Business, Taxation, Tax Compliance

## A. PENDAHULUAN
Terdapat kebutuhan mengenai pemulihan kepercayaan serta keyakinan dalam hubungan  antara  Otoritas  Pajak  dengan  Bisnis  (OECD,  2008).  Hubungan  dasar antara otoritas dengan wajib pajak cenderung bersifat adversarial. Hubungan dasar adalah hubungan yang terjadi antara otoritas dan mayoritas wajib pajak pada setiap negara pada level interaksi tertentu (Bronżewska, 2016). Hubungan ini diatur dalam ketentuan tertulis misalnya perundang-undangan atau hukum publik. Karakteristik utama  dari  hubungan  ini adalah  ketidaksetaraan  dimana  otoritas  memiliki  posisi yang  lebih  superior.  Wajib  Pajak  harus  mengikuti  seluruh  ketentuan  perpajakan yang  ada  terlepas  dari  pemenuhan  kewajiban  tersebut  dilakukan  secara  sukarela maupun terpaksa.
Konsep enhanced  relationship yang  berkembang  dan  dikenal  sebagai cooperative  compliance ,  pada  awalnya  mendorong  otoritas  untuk  membangun hubungan  dengan large  business  taxpayers yang  berlandaskan  kepercayaan  dan kooperasi  secara  resiprokal. Cooperative  compliance merupakan    bagian  dari strategi  manajemen  risiko  kepatuhan  otoritas  pajak  (OECD,  2013). Cooperative compliance dapat didefinisikan sebagai pembentukan hubungan kerjasama berbasis kepercayaan  antara  wajib  pajak  dan  otoritas  atas  dasar  kepatuhan  sukarela  yang mengarah  pada  pembayaran  jumlah  pajak  yang  tepat  pada  waktu  yang  tepat (Huiskers & Gribnau, 2019).
Poin  penting  dari  penerapan cooperative  compliance adalah  bagaimana pendekatan ini memberikan manfaat bagi kedua pihak.  Wajib Pajak memperoleh predictability , menurunkan cost of compliance , mengurangi risiko pemeriksaan dan sengketa.  Otoritas  mendapatkan  informasi  yang  dibutuhkan  untuk  mendukung manajemen  risiko,  kepastian  terkait  kepatuhan  wajib  pajak,  dan  mengurangi dispute . Bentuk cooperative compliance di Belanda yaitu Horizontal Monitoring (HM) telah meningkatkan sikap saling memahami, mencegah banyak konflik dan menyelesaikan tax issue sebelum masuk dalam ranah pengadilan sengketa pajak (de Widt, 2017).
Salah  satu  faktor  yang  menjadi  tantangan  bagi  Indonesia  yaitu  maraknya kebocoran pajak dari praktik penghindaran pajak yang mengakibatkan penggerusan basis pajak dan pengalihan laba (Darussalam, Septriadi, Kristiaji, & Vissaro, 2019). Tantangan  yang  dihadapi  otoritas  adalah  kurangnya  informasi  yang tepat  waktu, komprehensif,  dan  relevan.  Ketersediaan  informasi  penting  bagi  otoritas  supaya dapat menentukan  strategi  kepatuhan  yang akan  diterapkan  dan  bagi  pemerintah untuk dapat mengidentifikasi kebijakan pajak yang diperlukan.
Untuk dapat memperoleh informasi komprehensif, relevan, dan tepat waktu, otoritas harus mendapatkan kepercayaan dari wajib pajak. Otoritas Pajak dalam hal ini  harus  mengambil  langkah  pertama  untuk  mulai  membangun  hubungan  yang lebih baik dengan menciptakan situasi perpajakan dimana kepercayaan, kerjasama, dan transparansi menjadi pondasi dasar dalam hubungan.
Program cooperative compliance melibatkan hubungan yang lebih transparan antara  otoritas  dengan  wajib  pajak  dengan  menggunakan  pendekatan  yang lebih proaktif  untuk  menyelesaikan  risiko  pajak  material  (OECD,  2021).  Pendekatan cooperative  compliance hingga  saat  ini  telah  diterapkan  oleh  38  negara,  baik diperuntukan untuk kelompok Large Business, High Net Wealth Income (HNWI),
dan Wajib Pajak lainnya. Menurut OECD (2021) Indonesia termasuk negara yang sudah menghadirkan pendekatan cooperative compliance untuk Large Business ,
HNWI,  dan  Wajib  Pajak  lainnya.  Upaya  DJP  dalam  membangun  hubungan kooperatif  dengan  wajib  pajak  antara  lain  dalam  bentuk  program  konseling, himbauan AR, SP2DK (Andiko, 2018).
Penulis  melihat  kondisi  di  Indonesia  saat  ini  belum  sejalan  dengan  tujuan cooperative compliance yaitu meningkatkan voluntary compliance dan mengurangi dispute (OECD,  2013).  Tingkat  kepatuhan  formal  masih  dibawah  standar kepatuhan  OECD  dan  peningkatan  sengketa  atas  keputusan  otoritas  menjadi indikatornya.  Data  menunjukkan  berkas  sengketa  masuk  dengan  terbanding  DJP pada  tahun  2017  hingga  2020  terus  mengalami  peningkatan  seperti  ditunjukkan dalam Gambar 1. Dengan demikian pendekatan cooperative compliance yang ada perlu  dievaluasi  untuk  mengetahui  aspek  apa  yang  perlu  ditingkatkan  agar penerapan cooperative compliance menjadi optimal.
Sumber: Pengadilan Pajak, diolah penulis
Gambar 1. Statistik Berkas Sengketa Pengadilan Pajak
Dalam  upaya memahami  dan  mencari  solusi atas  fenomena  tersebut,  perlu dikaji  sejauh  mana  pilar cooperative  compliance terterapkan  dalam  fungsi pengawasan  yang  dilakukan  oleh  otoritas.  Pilar  tersebut  antara  lain commercial awareness,  impartiality,  proportionality,  openness  through  disclosure  and transparency ,  dan responsiveness dari  otoritas,  kemudian  pilar disclosure  and transparency dari  wajib  pajak.  Hasil  dari  penelitian  ini  diharapkan  memberikan masukan  bagi  KPP  X  untuk  dapat  mengoptimalkan  penerapan  pilar cooperative compliance, kemudian  menjadi  bahan  pertimbangan  kebijakan  pengawasan  DJP terhadap wajib pajak.
Penelitian  ini  dilakukan  dengan  fokus  mengevaluasi  sejauh  mana keterterapan  konsep cooperative  compliance dalam  fungsi  pengawasan  yang dilakukan DJP terhadap wajib pajak. Tinjauan literatur mengenai pilar cooperative compliance serta  beberapa  penelitian  terdahulu  yang  relevan  dengan  topik cooperative  compliance diuraikan  dalam  bagian  kedua.  Bagian  ketiga  dari penelitian  ini  menjelaskan  metode  penelitian  yang  digunakan.  Bagian  keempat
5553 7813 12882 14660 3994 3574 2142 1830 0 2000 4000 6000 8000 10000 12000 14000 16000 2017 2018 2019 2020 Ju m la h B er ka s Se n gk et a DJP DJBC
adalah  proses  analisis  mengenai  keterterapan  konsep cooperative  compliance dalam  aktivitas  pengawasan  DJP  serta  peluang  optimalisasi  penerapan  konsep. Selanjutnya pada bagian penutup disampaikan simpulan penelitian

## B. KAJIAN PUSTAKA

## Kepatuhan Pajak
Kewajiban yang harus dipenuhi oleh wajib pajak bervariasi antar yurisdiksi, namun  terdapat  empat  kewajiban  yang  hampir  ada  pada  semua  yurisdiksi  yaitu kewajiban pendaftaran, pelaporan,  dokumentasi informasi, dan pembayaran tepat waktu.  Menurut  Alm  (1991)  kepatuhan  pajak  diartikan  sebagai  pelaporan penghasilan dan biaya secara akurat menurut hukum pajak yang berlaku (Inasius, Darijanto,  Gani,  &  Soepriyanto,  2020).  Wajib  Pajak  patuh  selalu  bersedia memenuhi  seluruh  kewajibannya  tanpa  melanggar  ketentuan  sebagaimana  yang diatur dalam ketentuan perpajakan yang berlaku, sehingga terhindar dari pengenaan sanksi (Gunadi, 2013).
Kepatuhan  pajak  dibagi  menjadi  kepatuhan  secara  formal  dan  kepatuhan secara material (Rahayu, 2010). Kepatuhan formal dicapai pada kondisi wajib pajak memenuhi kewajiban secara formal sesuai dengan ketentuan undang undang pajak seperti menyampaikan Surat Pemberitahuan (SPT) tepat waktu. Sedangkan  wajib pajak  dikatakan  patuh  secara  material  jika  telah  memenuhi  seluruh  ketentuan material  perpajakan,  yakni  secara  substansi.  Kelompok  wajib  pajak  patuh mempunyai sikap yang lebih positif terhadap perpajakan. Kelompok ini mematuhi hukum karena memegang nilai-nilai dan norma-norma pribadi serta norma-norma sosial (Kirchler, 2007).
Kerangka  kepatuhan  pajak  dipandang  dalam  dua  dimensi  umum,  yaitu berdasarkan power otoritas dan trust masyarakat terhadap otoritas (Kirchler et al., 2008). Kedua dimensi berinteraksi dan secara bersama-sama mempengaruhi tingkat kepatuhan pajak. eputusan untuk menjadi patuh bergantung kepada banyak faktor, termasuk  namun  tidak terbatas  pada aktivitas  penegakan  hukum  dari  pemerintah dan  trust  masyarakat  yang  merasakan  manfaat  barang  publik  yang  disediakan pemerintah. Kepatuhan pajak juga dipengaruhi oleh pengetahuan dan pemahaman perpajakan dari wajib, semakin baik pengetahuan dan pemahaman maka kepatuhan semakin tinggi  (Fitria, 2017). Untuk meningkatkan pemahaman dan pengetahuan wajib pajak, otoritas berkewajiban mendampingi dan memberikan bantuan kepada wajib  pajak  sehingga  mampu  untuk  memenuhi  kewajibannya  (Alink  &  Van Kommer, 2016).

## Manajemen Risiko Kepatuhan
Otoritas  Pendapatan  membutuhkan  suatu  proses  yang  sistematis  dan terstruktur  untuk  mengambil  keputusan  mengenai  hal  terpenting  dalam  konteks kepatuhan  dan  mengatasi  risiko  kepatuhan  utama.  Otoritas  perlu  melakukan investasi pada sistem manajemen risiko agar dapat membedakan wajib pajak yang bersedia  dan  dapat  diberikan  kepercayaan  dari  wajib  pajak  yang  tidak  (OECD, 2007b). Manajemen risiko membantu otoritas dalam menilai risiko yang ada pada wajib pajak dan menyusun alokasi sumberdaya yang tersedia secara tepat sasaran
dan efektif dalam merespon risiko yang ada (OECD, 2007a). Otoritas memerlukan sistem  manajemen  risiko  memadai  yang  dapat memberikan  gambaran  mengenai risiko  kepatuhan  utama  yang  harus  ditangani,  faktor-faktor  yang  mempengaruhi perilaku wajib pajak, mengidentifikasi strategi yang sesuai untuk mengatasi risiko utama,  penerapan  strategi  penanganan  risiko,  dapat memantau  pelaksanaan  serta mengevaluasi dampak dan kelemahan yang ada.

## Cooperative Compliance
Konsep  dan  istilah cooperative  compliance merupakan  perkembangan  dari enhanced relationship, terdapat dalam publikasi OECD (2013) dengan judul “ Co- operative Compliance: A Framework from enhanced relationship to co-operative compliance ”. Enhanced relationship merupakan hubungan yang mengedepankan kolaborasi  dibandingkan  sifat  konfrontasi  serta  mendasarkan  hubungan  tersebut pada  rasa  saling  percaya  dibandingkan  pemenuhan  kewajiban  dengan  paksaan (OECD, 2008). Konsep ini pada dasarnya ditujukan untuk memastikan bahwa pajak yang  menjadi  kewajiban  wajib  pajak  dihitung  dan  dibayarkan  dengan  dan  pada waktu yang tepat.
Program  c ooperative  compliance telah  dilakukan  pada  lebih  dari  30 yurisdiksi di seluruh dunia (Bronzewska & Majdanska, 2019). Hal ini menunjukkan terdapat kesamaan pandangan mengenai kebutuhan memperbaiki hubungan dengan wajib  pajak  menuju  hubungan  yang  lebih  positif  dengan trust dan  kerjasama. Penelitian empiris menunjukkan bahwa pengawasan wajib pajak yang disesuaikan menciptakan lebih banyak dukungan dan memastikan kepatuhan yang baik karena lebih responsif terhadap kebutuhan wajib pajak (Huiskers & Gribnau, 2019).
Kekuatan otoritas dan kepercayaan wajib pajak adalah faktor penting dalam menentukan  tingkat  kepatuhan  wajib  pajak.  Otoritas  harus  mengedepankan kerjasama daripada mengandalkan efek jera dari pemeriksaan atau denda (Kirchler, Kogler,  &  Muehlbacher,  2014). Van  Dijk  dan  Siglé  (2015)  menyebutkan  bahwa dalam program cooperative compliance , keterbukaan dan transparansi dari  wajib pajak diasumsikan akan memberikan kepastian bagi wajib pajak. Kebutuhan akan kepastian dari wajib pajak dan kemampuan otoritas memberikan kepastian adalah prasyarat  penting  dalam cooperative  compliance .  Apabila  otoritas  mampu menawarkan kepastian, tentu akan mendorong wajib pajak bersikap lebih terbuka. OECD  mengidentifikasi  tujuh  pilar  utama  dalam  mengembangkan
cooperative  compliance dalam  hubungan  antara  otoritas  dan  wajib  pajak . Pilar tersebut antara lain commercial awareness, impartiality, proportionality , openness through disclosure and transparency , dan responsiveness dari otoritas kemudian pilar disclosure and transparency by taxpayer . Informasi tersebut didasarkan dari masukan serta pandangan pelaku usaha dan tax intermediaries dalam mendorong mereka  untuk  menyediakan  pengungkapan  informasi  dengan  transparan  secara sukarela.  Harapan  wajib  pajak  adalah  mendapatkan  kepastian  yang  lebih  awal mengenai posisi pajaknya serta meningkatkan hubungan dengan otoritas dengan ke arah yang semakin positif.

## Commercial Awareness
Pemahaman  yang  baik mengenai  faktor  yang  mempengaruhi  tindakan  dan strategi  bisnis  wajib  pajak  menjadi  penting  bagi  otoritas.  Tanpa  pemahaman komersial, otoritas cenderung akan keliru dalam memahami konteks lebih luas atas aktivitas atau transaksi bisnis yang dilakukan oleh wajib pajak (Majdanska, 2021; OECD,  2008).  Hal  tersebut  berpotensi  menimbulkan  kecurigaan,  rasa  tidak percaya, perbedaan pandangan, perbedaan interpretasi yang berakhir pada sengketa dan ketidakpastian bagi wajib pajak.
Commercial  awareness dimaksud  tidak  sekedar  pemahaman  mengenai ketentuan  perpajakan  dan  standar  akuntansi  yang  berlaku,  tetapi  mengacu  pada pemahaman  alasan  bisnis  dari  keputusan  perusahaan  terkait  struktur  dan operasionalnya (Majdanska, 2021). Pemahaman dituntut lebih jauh dan lebih dalam agar otoritas memahami alasan khususnya terkait perpajakan yang menjadi dasar dilakukannya suatu transaksi. OECD (2008) menyebutkan terdapat tiga komponen yang harus dipenuhi oleh otoritas untuk mencapai commercial awareness .
Pertama,  otoritas  perlu  memahami  bagaimana  wajib  pajak  menjalankan bisnis,  misalnya memahami  cara  perusahaan  beroperasi  dan  berkompetisi  dalam lingkup domestik, regional maupun global, memahami konsep strategi dan rencana bisnis  perusahaan,  memahami  perihal  pendanaan  perusahaan,  dan  memahami perihal laporan keuangan perusahaan. Kedua, pemahaman mengenai karakteristik dari sektor industri di mana wajib pajak menjalankan usahanya seperti pemahaman trend  industri,  pengenalan  produk  dan  pemasaran,  aset  perusahaan  berupa intelektual  properti,  situasi  persaingan  usaha,  regulasi terkait industri,  dan  risiko komersial yang dihadapi wajib pajak.
Pemahaman  ketiga  adalah  memahami  karakteristik  khusus  wajib  pajak. Pemahaman ini terkait dengan tata kelola perusahaan, struktur manajemen, proses pengambilan  keputusan,  struktur  operasional,  pihak-pihak  yang  berafiliasi  serta kepemilikan,  strategi  manajemen  risiko  dan  selera  risiko  perusahaan  pada  aspek perpajakan,  pengelolaan  pajak, tax  control  framework ,  serta  keterkaitan  antara pengelolaan pajak dengan unit bisnis perusahaan.

## Impartiality
Penekanan  pendekatan impartiality diterapkan  dalam  rangka  penyelesaian sengketa.  Otoritas  harus  bertindak  adil,  objektif  dan  konsisten  dalam  rangka pencapaian resolusi (Bronżewska, 2016; Majdanska, 2021; OECD, 2008). Objektif berarti berusaha mencapai resolusi dengan berfokus pada jumlah pajak yang tepat yang  menjadi  kewajiban  wajib  pajak  tanpa  intensi  memaksimalkan  penerimaan pajak dan mengacu pada objektivitas kasus serta alasan hukum yang sah. Dengan demikian akan meningkatkan kepercayaan yang diberikan oleh wajib pajak. Salah satu contoh pendekatan impartiality adalah melalui suatu jalur non litigasi untuk mencapai  resolusi dispute atau  dikenal  dengan Alternative  Dispute  Resolution (ADR).

## Proportionality
Proportionality ditunjukan  dari  kemampuan  otoritas  mengalokasikan sumberdaya,  memutuskan  wajib  pajak  mana,  pengembalian  pajak  mana  dan masalah pajak apa yang menjadi prioritas dalam konteks konsekuensinya terhadap penerimaan pajak secara keseluruhan (OECD, 2013). Dalam penerapannya, otoritas harus  mampu  menyusun  fokus  pertanyaan  dalam  pengawasan  dan  pemeriksaan terhadap masalah yang signifikan dalam pemeriksaan restitusi pajak.
Dalam cooperative  compliance ,  wajib  pajak  dituntut  memiliki  tata  kelola pajak  yang  kuat,  dalam  hal  ini  otoritas  bekerja  bersama  wajib  pajak  secara kolaboratif dalam peningkatan tata kelola kepatuhan wajib pajak. Masalah-masalah material akan dibahas oleh otoritas dan wajib pajak bergantung pada sifat, ukuran dan  kondisi  wajib  pajak.  Wajib  Pajak  yang telah  memberikan  transparansi  serta memiliki risiko lebih rendah berharap  akan mendapatkan pendekatan yang lebih kooperatif sehingga biaya kepatuhan menjadi rendah, sementara bagi  wajib pajak yang memiliki risiko tinggi dan signifikan diharapkan mendapatkan pengawasan yang lebih ketat dari otoritas (de Widt & Oats, 2017; OECD, 2007a)

## Openness through Disclosure and Transparency
Sikap terbuka dan transparan  terkait dengan bagaimana  otoritas melakukan penilaian  risiko  serta  upaya  otoritas  dalam  menyelesaikan tax issue (Majdanska, 2021; OECD, 2008). Dalam rangka menyediakan kepastian awal bagi wajib pajak, diperlukan mekanisme advance ruling untuk mengakomodir kebutuhan wajib pajak terkait masalah atau transaksi dalam kondisi tertentu.
Selanjutnya aspek keterbukaan dan transparansi terkait juga dengan konteks manajemen  risiko  kepatuhan  yang  diterapkan  oleh  otoritas.  Informasi  mengenai pendekatan  manajemen  risiko  tersebut  diharapkan  oleh  wajib  pajak,  termasuk informasi  yang  menunjukan  penilaian  risiko,  jenis  transaksi  dan  perilaku  yang dianggap berisiko dan tindakan perbaikan yang diharapkan oleh otoritas.

## Responsiveness
Wajib Pajak menginginkan otoritas dapat memberikan kepastian lebih awal mengenai posisi  pajaknya dan dalam waktu yang cepat. Otoritas juga diharapkan dapat  berlaku  adil  dan  efisien  dalam  proses  pencapaian  resolusi  atas  suatu permasalahan  (Majdanska,  2021;  OECD,  2008).  Wajib  Pajak  mengharapkan otoritas dapat memahami pentingnya nilai kepastian, dan berusaha menghadirkan kepastian tersebut bagi wajib pajak (OECD, 2008).
Cooperative  compliance didasarkan  pada  basis  kepercayaan  sehingga membutuhkan Otoritas Pajak yang dapat memberikan kepastian hukum (Balharová, 2016).  Otoritas  perlu  meningkatkan  kapabilitas  sumber  dayanya  serta merencanakan  mekanisme  pemberian  kepastian  ( ruling )  seperti  harapan  wajib pajak. Ruling dapat dikeluarkan oleh Otoritas Pajak, Kementerian Keuangan, dan lembaga  independen  dari  Otoritas  Pajak  seperti  di  Denmark  dan  Swedia. Ruling yang bersifat mengikat bagi otoritas sangat penting perannya untuk menjamin aspek kepastian  bagi  Wajib  Pajak  (Bronżewska,  2016).  Wajib  Pajak  pada  dasarnya memiliki hak untuk mendapatkan assistance dari otoritas sehingga mereka mampu
memenuhi  kewajiban  pajaknya,  termasuk  mendapatkan  ruling  sesuai  kebutuhan khusus  dari  Wajib  Pajak  sehingga  tersedia  kesempatan  yang  tinggi  untuk menyelesaikan permasalahan secara efisien bagi wajib pajak dan otoritas (Alink & van Kommer, 2015).

## Disclosure and Transparency by Taxpayer
Pengungkapan yang diharapkan oleh otoritas adalah informasi lebih dari apa yang telah  diwajibkan  secara  hukum  untuk  mendukung  dan  menghasilan  manajemen risiko  yang  efektif  (OECD,  2008).  Bentuknya  seperti  transaksi  yang  memiliki ketidakpastian pajak material, skema perencanaan pajak, tata kelola pengendalian internal khususnya terkait pajak, dan tax risk .
Dalam cooperative  compliance ,  wajib  pajak  memberikan  informasi  awal kepada  otoritas  mengenai  strategi  dan  tata  kelola  pajaknya  kemudian  otoritas diminta memberikan pendapat mengenai hal tersebut (Colon, 2017). Transparansi dibutuhkan  dalam  hal  memberikan  informasi  serta  berdialog  secara berkesinambungan  mengenai  masalah  pajak  yang  menjadi  risiko  utama  dan memiliki risiko ketidakpastian. Menurut OECD (2013) transparansi salah satunya dalam  bentuk  ketersediaan Tax  Control  Framework (TCF),  yaitu  instrumen pengendalian internal khusus pada aspek perpajakan.

## Penelitian Terdahulu
Beberapa  penelitian  yang  sudah  ada  mengenai cooperative  compliance dilakukan di luar Indonesia. Beberapa membahas mengenai praktik yang dilakukan negara  negara  di  eropa,  misalnya  Boll  dan  Brehm  Johansen  (2018)  membahas pengalaman  wajib  pajak  yang  berpartisipasi  dalam  program cooperative compliance di Denmark, kemudian Potka-Soininen, Pellinen, dan Kettunen (2018) membahas  pengalaman  implementasi  program cooperative  compliance di Finlandia,  lalu  Huiskers  dan  Gribnau  (2019)  membahas  tentang cooperative compliance di  Belanda  dengan  nama Horizontal  Monitoring .  Penelitian sebelumnya menguraikan serta menjelaskan praktik cooperative compliance dalam cakupan  negara  tertentu,  sementara  penelitian  ini  menjelaskan  mengenai  kondisi cooperative compliance dalam aktivitas pengawasan yang dilakukan oleh Otoritas Pajak di Indonesia dengan mengambil studi kasus di KPP X.

## C. METODE PENELITIAN
Objek studi dalam penelitian ini dilakukan pada salah satu Kantor Pelayanan Pajak  (KPP)  di  Jakarta.  KPP  ini  merupakan  unit  kerja  DJP  yang mengadministrasikan  Wajib  Pajak  kriteria Large  Business .  Sektor  usaha  yang diadministrasikan  adalah  sektor  jasa  perbankan,  jasa  keuangan  non  bank, pertambangan, dan jasa penunjang pertambangan.
Penelitian  ini  bersifat  kualitatif  dengan  metode in-depth  interview berupa wawancara  semi-terstruktur  sehingga  partisipan  mengeluarkan  pemikirannya secara spontan dan fleksibel berdasarkan pengalaman, pengetahuan, pendapat dan perasaannya  (Sugiyono,  2013).  Penelitian  kualitatif  digunakan  ketika  peneliti membutuhkan  pemahaman  masalah  yang  kompleks  dan  terperinci  (Creswell,
2013).  Waktu  penelitian  dilakukan  selama  empat  bulan  (Agustus  –  November 2021). Wawancara dilakukan terhadap delapan partisipan dinilai cukup memenuhi kecukupan informasi yang dibutuhkan penulis dengan komposisi Partisipan antara lain  empat  partisipan  KPP  yaitu  dari Account  Representative dan  Kepala  Seksi Pengawasan, dua partisipan dari wajib pajak, satu partisipan akademisi, dan  satu partisipan praktisi professional  pajak. Wawancara  berlangsung secara tatap muka dan daring antara 45 hingga 60 menit, direkam, ditranskripsikan dan disetujui oleh partisipan.
Wawancara  dengan  partisipan  dari  KPP  dilakukan  untuk  memperoleh pemahaman  mengenai  aktivitas  yang  dilakukan  oleh  KPP  dalam  rangka pengawasan terhadap wajib pajak. Informasi seputar aktivitas pengawasan  ditinjau melalui beberapa aspek yang relevan dengan ketujuh pilar cooperative compliance . Wawancara  dengan  partisipan  wajib  pajak  dilakukan  untuk  memperoleh pengalaman  wajib  pajak  selama  berinteraksi  dengan  KPP  dalam  rangka pengawasan  serta  memperoleh  persepsi  wajib  pajak  atas  keterterapan  pilar cooperative compliance yang dirasakan dalam interaksi tersebut.
Wawancara  dengan  pihak  akademisi  dan  praktisi  professional  pajak dilakukan untuk mendapatkan pandangan teoritis dan praktik mengenai penerapan pilar cooperative  compliance serta  bagaimana  seharusnya  otoritas  menjalankan kewajibannya dengan mengakomodir pilar cooperative compliance secara optimal.
Penelitian  ini  menggunakan  analisis  tematik.  Analisis  tematik  digunakan  untuk menganalisis  klasifikasi  dan  pola  yang  berkaitan  dengan  data  (Alhojailan  & Ibrahim, 2012).  Model analisis data setelah pengumpulan data melalui reduksi data sehingga lebih fokus atas data yang relevan, dilanjutkan dengan mengorganisir dan menyusun  sesuai  tema  masing-masing  pilar  agar  dapat  dipahami  bagaimana keterterapan konsep cooperative compliance dalam aktivitas pengawasan terhadap wajib pajak.

## D. HASIL DAN PEMBAHASAN
Berdasarkan  pilar utama cooperative compliance yang telah dibahas dalam bagian  B,  pada  bagian  ini  penulis  menganalisis  data  yang  dikumpulkan  yang memberikan bukti sejauh mana keterterapan pilar cooperative compliance dalam aktivitas pengawasan DJP terhadap wajib pajak.

## Commercial Awareness
Dalam rangka memperoleh commercial awareness , Seksi Pengawasan KPP X  sudah  melakukan  beberapa  aktivitas.  Pertama  untuk  memahami  konteks karakteristik  sektor  industri  bisnis  wajib  pajak,  AR  mempelajari  proses  bisnis masing-masing wajib pajak. Pengetahuan mengenai proses bisnis diperoleh melalui kegiatan visit, profile wajib pajak, prospektus, laporan tahunan terpublikasi untuk perusahaan  masuk  bursa,  pelatihan  yang  diadakan  dengan  narasumber  internal, eksternal, maupun regulator seperti OJK dan Kementerian ESDM, diskusi-diskusi yang  dilakukan  di  antara  AR  dan  Kepala  Seksi  Pengawasan  untuk  saling melengkapi pengetahuan.
“diskusi  internal  diantara  mereka  dilakukan  secara  intens,  misalnya  untuk  di lapangan bagaimana cara membaca peta lokasi pertambangan, kemudian hal-hal lain  yang  dipahami  sehingga  menjadi  potensi  […]  jika  tidak  dilakukan  diskusi dengan intens maka pemahamannya tidak akan dapat diperoleh dan analisa yang dilakukan tidak mendalam atau hanya di permukaan. Sektor batubara ini sifatnya khusus, tidak banyak orang yang tahu jadi harus saling sharing di antara mereka” (partisipan KPP 1, Kepala Seksi Pengawasan)
KPP  mengadakan  kegiatan One  Week  One  Information (OWOI)  yaitu program peningkatan pengetahuan dimana seluruh AR dengan Kasi Pengawasan membahas  isu  sedang  ramai  dibicarakan.  Partisipan  Wajib  Pajak  1  dalam wawancara  dengan  peneliti  terkait  dengan  penilaian  terhadap  pemahaman komersial AR menyatakan :
“Sejauh ini sudah bagus, menurut saya KPP X yang paling rapi untuk segala aspek. Secara  dia  KPP  terbesar  ya,  untuk  kita  diskusi  juga  kita  dapat  AR  yang  bagus menurut  saya  jadi  kita  bisa  diskusi  dan  tidak  segan  untuk  bertanya  jika  ada kendala, kemudian mereka juga sangat responsif untuk membantu.”
Partisipan  Wajib  Pajak  2  juga  memberikan  penilaian  bahwa  pemahaman komersial  AR  sudah  baik  khususnya  terkait  proses  bisnis,  untuk  kedepannya mungkin  lebih  diperlukan  fungsi  pendampingan,  sosialisasi  terhadap  ketentuan pajak terkini.
Partisipan  KPP  4  ( Account  Representative )  menyatakan  belum  pernah mendapatkan  informasi  manajemen risiko dan pengendalian internal secara detail. Informasi  yang  diperoleh  sebatas  pengambilan  keputusan,  hubungan  istimewa, afiliasi, dan informasi lain yang tersedia di company profile dan pada annual report . Pada praktiknya, AR masih merasakan kesulitan untuk mendapatkan pemahaman komersial  secara  menyeluruh  karena  akses  informasi  yang  terbatas.  Hal  serupa disampaikan  oleh  Partisipan  KPP  3  ( Account  Representative ),  menurutnya  AR kurang memiliki kekuatan untuk mendorong  wajib pajak untuk memberikan data yang  diminta.  Partisipan  KPP  2  (Kepala  Seksi  Pengawasan)  terkait  pemahaman komersial  mengenai  pengendalian  internal  wajib  pajak,  menyampaikan  bahwa pengawasan yang dilakukan tidak sampai ranah itu.
Pemahaman AR harus mencakup tiga aspek dari bisnis wajib pajak, sehingga AR dapat benar-benar memiliki pengetahuan dan memahami alasan dibalik setiap keputusan  bisnis  wajib  pajak.  Dengan  kondisi  saat  ini,  AR  masih  merasakan kesulitan untuk memperoleh informasi tertentu dari wajib pajak. Tidak tersedianya informasi  tersebut  membuat commercial  awareness AR  kurang  memadai khususnya pada karakteristik unik dari  wajib pajak  seperti pengendalian internal, manajemen risiko, kerangka pengendalian pajak, tax planning , dan strategi bisnis wajib pajak.
Commercial  awareness AR  sudah  dirasa  cukup  pada  aspek  proses  bisnis, trend dan norma industri, jenis produk dan jasa yang ditawarkan, regulasi bisnis yang berlaku, dan pihak-pihak yang berafiliasi karena memang data-data tersebut relatif mudah diperoleh informasinya. Dengan demikian, maka aspek commercial awareness dari  AR  belum  terpenuhi  seluruhnya.  Membuka  komunikasi  dengan wajib  pajak  mengenai  informasi-informasi  penting  yang  diperlukan  KPP  dan
menjelaskan  maksud  tujuan  dibutuhkannya  informasi tersebut  serta  manfaat  apa yang  dapat  diperoleh  oleh  wajib  pajak  atas  keterbukaan  tersebut  perlu dipertimbangkan.  Perlakuan  secara tailor-made terhadap  wajib  pajak  perlu dilakukan  untuk  mendapatkan  kepercayaan  wajib  pajak.  Selanjutnya  KPP  perlu menunjukkan komitmen terlebih dahulu untuk menjalin hubungan dengan tingkat transparansi lebih dari yang ada saat ini.

## Impartiality
Dalam  proses  pengawasan  wajib  pajak  yang  dilakukan  di  KPP  X,  salah satunya dilakukan dengan penerbitan SP2DK terhadap wajib pajak. Terdapat hal- hal  berkaitan  dengan  data  dan  atau  keterangan  yang  diklarifikasi  kepada  wajib pajak. Selanjutnya wajib pajak diberikan kesempatan untuk memberikan penjelasan atas hal tersebut baik melalui tanggapan tertulis ataupun bertatap muka dengan AR dan melakukan pembahasan dalam proses yang dinamakan konseling.
Dalam  proses  konseling,  tidak  menutup  kemungkinan  terdapat  perbedaan pendapat antara AR dengan Wajib Pajak sebagaimana disampaikan oleh Partisipan KPP 1 sebagai berikut:
“Perbedaan itu paling tidak ada tiga. Pertama adalah perbedaan data, yang kedua adalah  perbedaan  cara  menghitung,  dan  ketiga  adalah  perbedaan  penggunaan dasar hukum. Seharusnya kalau masih di tiga itu bisa diselesaikan. Kalau sudah sama  semua  baik  data,  cara  menghitung,  dan  dasar  hukum  tapi  ada  beda  di penafsiran, nah itu baru boleh sampai ke pengadilan”
Terdapat beberapa aspek yang menjadi  pangkal perbedaan pendapat antara AR  dengan  wajib  pajak  sebagaimana  disebutkan  oleh  Partisipan  KPP  1  yaitu perbedaan  data,  perbedaan  cara  menghitung,  dan  perbedaan  penggunaan  dasar hukum.  Untuk  masing-masing  perbedaan  tersebut  terdapat  teknik-teknik  yang dilakukan oleh AR untuk merekonsiliasi perbedaan tersebut. Pada proses konseling, wajib pajak diberikan kesempatan untuk mendengar atau memperoleh pandangan lain  terkait  perbedaan  pendapat  yang  ada.  Wajib  Pajak  dapat  berdiskusi  dengan Kepala  Seksi  Pengawasan  maupun  dengan  Kepala  Kantor.  Hal  ini  dilakukan sebagai upaya menjaga objektivitas pengawasan yang dilakukan oleh AR
Partisipan  Wajib  Pajak  2  menilai  bahwa  AR  cukup  objektif  dalam menyelesaikan masalah dan memberikan penjelasan yang memadai disertai dengan rincian  data  yang  dibutuhkan.  Partisipan  Wajib  Pajak  1 juga  memberikan  kesan positif mengenai keterbukaan dari AR dalam berkomunikasi terkait SP2DK. Dalam upaya menghadirkan aspek impartiality , peneliti melihat KPP X berusaha menjaga objektivitasnya  dengan  memberikan  kesempatan  komunikasi  terbuka  bagi  wajib pajak dan mengeskalasikan permasalahannya jika diperlukan.

## Proportionality
Compliance Risk  Management (CRM) merupakan  proses tata  kelola  risiko kepatuhan  wajib pajak yang diterapkan oleh DJP. CRM dibuat untuk melakukan analisa secara sistematis, terukur, dan objektif mengenai risiko yang berpengaruh terhadap kepatuhan  wajib pajak atas kewajiban perpajakannya. Output dari CRM adalah peta kepatuhan wajib pajak berdasarkan risiko kepatuhan yang diukur secara
sistematis  dan  terukur  dengan  mempertimbangkan  bobot  risiko  berdasarkan  data yang dimiliki.
Output CRM membantu DJP lebih adil dan transparan menangani wajib pajak sehingga manajemen sumber daya menjadi efektif dan efisien. Implementasi CRM diatur  melalui  SE-24/PJ/2019.  Penentuan  prioritas  dalam  aktivitas  pengawasan yang  dilakukan  di  KPP  X  mengacu  kepada  SE-24/PJ/2019  dimana  Kepala  KPP sebagai  Ketua  Komite  Kepatuhan  bersama  dengan  anggotanya  melakukan penyusunan DSP3 dan membahas penentuan Daftar Sasaran Prioritas Pemeriksaan (DSPP) dan Daftar Prioritas Pengawasan (OPP).
Keempat  Partisipan  KPP  berpendapat  bahwa  penggunaan  CRM  sangat membantu  dan  mendukung  kegiatan  pengawasan  yang  dilaksanakan.  Terkait kecukupan dari output CRM berupa peta kepatuhan yang dapat diakses oleh user , seluruh partisipan menyampaikan pendapat yang hampir sama yaitu output CRM dirasakan cukup memadai. Hasil keluaran CRM dirasakan membantu KPP dalam menyusun prioritas pengawasan dan memetakan risiko serta perilaku  wajib pajak sehingga dapat menentukan treatment kepatuhan yang lebih sesuai untuk masing- masing wajib pajak.
Dengan demikian pemenuhan aspek proportionality dari KPP telah dilakukan melalui upaya pemanfaatan CRM sebagai guideline . Pengawasan yang dilakukan dengan  menetapkan  prioritas  dalam  DSP3  berdasarkan  peta  kepatuhan  risiko ketidakpatuhan,  sehingga  sumber  daya  yang  tersedia  dialokasikan  pada pengawasan wajib pajak dengan risiko ketidakpatuhan tinggi.

## Openness Through Disclosure And Transparency
Dalam penerapan cooperative compliance , sikap keterbukaan menjadi suatu hal  yang  resiprokal  dari  otoritas  dan  wajib  pajak.  Otoritas  dituntut  untuk memberikan  keterbukaan  mengenai  pendekatan  manajemen  risikonya,  sehingga memberikan  pemahaman  bagi  wajib  pajak  mengenai  hal-hal  yang  dianggap berisiko  dan  menghindari  timbulnya  sengketa.  Asimetri  informasi  terkadang membuat otoritas memiliki dugaan-dugaan yang mengarah pada kesimpulan bahwa terdapat potensi ketidakpatuhan wajib pajak.
Pengawasan  dan  pemeriksaan  yang  didasarkan  pada  penilaian  risiko  yang tidak  akurat,  membuat treatment kepatuhan  tidak  efektif  dan  pemanfaatan sumberdaya  tidak efisien.  Otoritas  perlu  terbuka  terhadap  wajib  pajak  mengenai manajemen  risikonya  serta  informasi  apa  saja  yang  dibutuhkan  untuk mendukungnya. Lebih spesifik  otoritas juga perlu terbuka mengenai hal-hal yang menurut mereka dianggap berisiko misalnya skema tax planning , skema pendanaan dan perilaku tertentu.
Keterbukaan  dari  otoritas  melalui  tindakan  persuasif  dapat  menjadi  faktor pendorong wajib pajak untuk mencapai tingkat kepatuhan tertentu yang diharapkan otoritas  dan  wajib  pajak  itu  sendiri.  Partisipan  Wajib  Pajak  1  menyampaikan pendapatnya terkait keterbukaan dari otoritas bahwa :
“Sebenarnya untuk hal seperti itu bisa dan lebih baik diinformasikan ya pada wajib pajak, jadi kita juga awareness  meningkat. Sehingga kita aware, kita kurangnya
dimana aja sih,  lalu kita bisa  melakukan perbaikan supaya level risikonya turun […]”
Terkait  dengan  aspek  keterbukaan  ini,  peneliti  bertanya  kepada  Partisipan KPP  perihal  bagaimana  keterbukaan  penilaian  risiko  oleh  KPP  terhadap  wajib pajak. Partisipan KPP 1 menyatakan bahwa:
“Hal itu tidak perlu disampaikan, karena jika disampaikan harus kita pikirkan apa efek positif dan negatifnya. Kalau saya pribadi selama  tidak ada regulasi yang mewajibkan  atau  tidak  mewajibkan  saya  memilih  untuk  tidak  menyampaikan. Karena itu disediakan untuk dimanfaatkan oleh kami secara internal, bukan untuk wajib pajak.”
Selanjutnya  terkait  keterbukaan  pendekatan  manajemen  risiko  pada  wajib pajak Partisipan KPP 2 memberikan jawaban:
“Tidak, tidak diberitahu. Itu kan untuk internal kita, bagaimana cara mengawasi mereka  jadi  tentang  cara  kita  mengawasi  mereka.  Tidak  perlu  sampai  kesana, apalagi sampai kita beritahu wajib pajak masuk X2Y2 atau X3Y3.”
Dari  kedua  jawaban  partisipan  KPP  tersebut  yang  relatif  senada,  persepsi pentingnya  keterbukaan  mengenai  penilaian  risiko  wajib  pajak  belum  dianggap perlu karena dinilai hanya untuk digunakan dikalangan internal KPP.
Pilar Openness  Through  Disclosure  and  Transparency dapat  disimpulkan belum terpenuhi. Alasan utamanya lebih kepada aspek kerahasiaan dan belum ada aturan tertulis bahwa terkait penilaian risiko dapat disampaikan secara terbuka dan digunakan sebagai bahan diskusi dengan wajib pajak guna peningkatan kepatuhan sukarelanya.  Data  informasi  yang  menjadi  dasar  penilaian  risiko  pada  dasarnya tetap  diinformasikan dan dikomunikasikan terhadap  wajib pajak melalui SP2DK, namun  lebih  jauh  mengenai  hasil  penilaian  risiko  dan  informasi  lain  terkait dengannya tidak diinformasikan. Dengan demikian wajib pajak tidak sepenuhnya tahu mengenai risikonya dalam pandangan KPP.

## Responsiveness
Penerapan cooperative compliance akan dapat mencapai tujuannya, terutama dalam hal kepastian bagi  wajib pajak yang mereka tukarkan dengan transparansi informasi  jika  otoritas  dapat  memenuhi  aspek responsiveness. Hal  yang  paling diinginkan oleh wajib pajak adalah adanya kepastian dan mereka menginginkannya dengan  cepat,  maka  otoritas  dituntut  memiliki  sikap  responsif  (OECD,  2008). Partisipan  Wajib  Pajak  1  mengungkapkan  arti  penting  sebuah  kepastian  dan menyatakan:
“Menurut  saya  penting,  supaya  kita  bisa  tahu  kejelasan  status  pemenuhan kewajiban pajak kita. Seperti tadi dibahas kalau kita sudah tahu di awal kan enak jadinya […]”
Partisipan KPP 2 memberikan jawaban mengenai kesempatan yang dimiliki wajib pajak memberikan pengungkapan dan transparansi mengenai transaksi atau masalah tertentu untuk mendapatkan kepastian di awal:
“Kita  minta  kalau  mereka  mau  melakukan  transaksi  dimana  aturan  pajaknya belum  clear,  atau  mengandung  ketidakpastian  tinggi  misalnya  kemungkinan kedepan  bakal  ada  dispute.  Nanti  dia  telepon  kita,  kita  pelajari  aturannya, kemudian  kita  beritahu  […]  Kesempatan  bagi  wajib  pajak  sebenarnya  terbuka untuk mendapatkan kepastian mengenai aspek-aspek pajak atas transaksinya, kita tidak memastikan ini harus gini namun kita kasih aturan-aturannya. Pak coba ini PER ini Pasal ini, ibaratnya kita memberikan guideline tapi bukan berfatwa.”
Baik  dari  pihak  AR  maupun  KPP  pada  dasarnya  terbuka  untuk  menerima diskusi terkait permasalah yang dihadapi wajib pajak. Sedapat mungkin wajib pajak akan dibantu mengenai kejelasan permasalahannya dengan batasan tertentu seperti disampaikan  oleh  Partisipan  KPP  2,  KPP  dapat  memberikan guideline aturan- aturan terkait namun tidak berupa fatwa atau penegasan yang bersifat mengikat bagi wajib pajak dan KPP. Salah satu mekanisme pemberian kepastian di awal sudah dihadirkan oleh DJP yaitu melalui mekanisme Advance Pricing Agreement (APA) sebagaimana disampaikan oleh Partisipan KPP 3:
“Ada mekanisme Advance Pricing Agreement (APA) untuk kasus transfer pricing, namun  KPP  hanya  menjembatani  karena  mekanisme  tersebut  ditindaklanjuti  di level kantor pusat, yaitu Direktorat Perpajakan Internasional. KPP tidak memiliki kewenangan  untuk  memberikan  kepastian  diawal  terkait  kewajaran  penetapan harga transfer pricing yang dilakukan oleh Wajib Pajak.”
Pilar responsiveness belum dapat dipenuhi, karena belum ada ketentuan yang mengakomodir  isu  lain  diluar transfer  pricing .  Otoritas  dituntut  dapat menghadirkan kepastian tidak hanya terbatas pada isu transfer pricing . Mekanisme pemberian kepastian di awal ini dikenal juga dengan Advance Ruling. Fungsi dari Advance Ruling sendiri adalah guna memberikan kepastian hukum kepada  wajib pajak  mengenai  perlakuan  hukum  pajak  pada  transaksi  tertentu  yang  akan dilakukan  oleh  wajib  pajak  pada  kemudian  hari.  Otoritas  Pajak  menghadirkan Advance Ruling untuk mencegah kesalahan tafsir undang-undang pajak oleh wajib pajak dan berkontribusi pada proses penerapan undang-undang perpajakan secara lebih efisien (Bay, 2018).
Pengaturan ruling yang  tersedia  saat ini  bagi  wajib  pajak  hanya  untuk  isu transfer  pricing .  Pengaturan  tersebut ada  di  dalam  PMK-22/PMK.03/  dan  PER- 17/PJ/2020.  Ketiadaan  ketentuan  yang  memberikan  wewenang  kepada  DJP  dan Menteri  Keuangan  RI  untuk  membuat advance  ruling dalam  bentuk  perjanjian dengan wajib pajak menjadi hambatan tersendiri. Di Indonesia saat ini pelaksanaan ruling menggunakan Surat dan atau Surat Edaran Direktur Jenderal  Pajak dimana Surat Dirjen  Pajak dapat dijadikan ruling individual sesuai Undang-undang Tata Usaha  Negara  sedangkan  SE  Dirjen  Pajak  penerapannya  hanya  sebagai  panduan DJP  secara  internal,  maka  keduanya  tidak  mengikat  bagi  wajib  pajak  dan Pengadilan (Sari, 2017).

## Disclosure And Transparency By Taxpayer
Informasi  merupakan  kunci  bagi  otoritas  untuk  memperoleh commercial awareness dan  mendukung  manajemen  risiko  yang  efektif.  Keterbukaan memungkinkan  otoritas  untuk  dapat  membedakan  antara  keputusan  wajib  pajak
yang  bersifat business  driven dan tax  driven .  Dalam cooperative  compliance , pengungkapan  penuh  mengenai  masalah  pajak  yang  material  dan  transaksi  yang mereka  lakukan  wajib  dilakukan  oleh  wajib  pajak  supaya  otoritas  memahami dampak masalah dan transaksi tersebut (Manca, 2016).
Menurut  Partisipan  KPP  2,  di  Indonesia  belum  ada  ketentuan  untuk mengungkapkan  informasi  semacam Mandatory  Disclosure  Rules terkait pengungkapan  informasi  mengenai tax  planning guna  mengantisipasi  skema tax planning yang  bersifat  agresif.  Selama  ini  pengungkapan  dan  transparansi  yang diberikan  oleh  wajib  pajak  adalah  berdasarkan  permintaan  dari  KPP  melalui mekanisme SP2DK mengacu pada SE-39/PJ/2015. Partisipan KPP 3 menambahkan bahwa perlunya ada ketentuan setingkat Peraturan Menteri Keuangan (PMK) yang mengatur pengungkapan informasi tersebut.
Menurut  Partisipan  KPP  3,  wajib  pajak  perbankan  relatif  patuh  selama payung  hukumnya  jelas,  karena  wajib  pajak  secara voluntary belum  tentu  mau memberikan  informasi  meskipun  AR  sudah  meminta.  Ada  kendala  juga  yang dihadapi  oleh  AR  dalam  memperoleh  data  dari  wajib  pajak,  misalnya  ketika meminta data LBU 11 (laporan berisi detail informasi penyaluran kredit dari Bank) tidak semua wajib pajak rela memberikan data tersebut. AR dinilai kurang memiliki kekuatan  untuk  mendorong  wajib  pajak  memberikan  informasi  yang  diminta, berbeda dengan pemeriksaan.
Partisipan  akademisi  menilai  mekanisme  kerja  pengungkapan  dan transparansi dari wajib pajak harus dirumuskan, keterbukaan seperti apa yang mesti diungkapkan  oleh  wajib  pajak.  Senada  dengan  hal  tersebut,  partisipan  praktisi perpajakan juga menilai DJP perlu memberikan kejelasan mengenai informasi apa saja  yang  dibutuhkan  terkait  dengan  kerangka  pengendalian  pajak  perusahaan, untuk  memberikan  keyakinan  kepada  otoritas  bahwa  wajib  pajak  sepenuhnya memegang kendali atas kepatuhan pajaknya.
Partisipan  Wajib  Pajak  2  memberikan  pendapat  mengenai  perlunya mekanisme tertentu untuk memberikan kepastian bagi wajib pajak:
“Perlu  juga  disediakan  mekanisme  memberikan  kepastian  bagi  wajib  pajak. Masalah-masalah apa yang memiliki risiko ketidakpastian tinggi. Dengan adanya jaminan kepastian mungkin wajib pajak juga bisa terbuka dengan informasi yang dia miliki. Kalau belum ada mekanisme itu, bagaimana wajib pajak bisa terbuka. Untuk  menuju keterbukaan  kan  harus  ada  kejelasan,  sehingga  manfaatnya  jelas bagi wajib pajak dan menjadi dorongan buat wajib pajak.”
Untuk dapat mendorong disclosure and transparency by taxpayer DJP harus dapat  memberikan  kepastian  dalam  bentuk  menyediakan  mekanisme advance ruling sebagai bukti adanya sikap penyelesaian masalah dari DJP. Dengan demikian pilar disclosure and transparency by taxpayer dapat terpenuhi.
Tabel 1

## Matriks Keterterapan Pilar Cooperative Compliance pada Aktivitas Pengawasan
Terhadap Wajib Pajak Pilar Cooperative Compliance Kondisi Ideal Kondisi Faktual Perbedaan Commercial Awareness Otoritas memiliki pemahaman atas konteks luas wajib pajak beroperasi, konteks karakteristik sektor industri, konteks karakteristik unik wajib pajak. Pemahaman AR pada tingkat proses bisnis, regulasi industri, jenis produk dan jasa. Pemahaman konteks luas seperti business plan , kondisi pasar, konteks unik mengenai manajemen risiko, pengendalian internal, risiko komersial belum memadai. Impartiality Otoritas dituntut bersikap objektif dan konsisten dalam penyelesaian masalah serta menyediakan mekanisme Alternative Dispute Resolution. Terdapat proses konseling dalam penyelesaian SP2DK dan eskalasi permasalahan pada tingkat yang lebih tinggi, wajib pajak menilai AR cukup objektif. Sudah memenuhi kondisi ideal. Proportionality Otoritas menyusun prioritas dan alokasi sumberdaya dalam mengawasi wajib pajak. Penggunaan CRM sebagai tools menentukan prioritas pengawasan. Sudah memenuhi kondisi ideal. Openness through disclosure and transparency Keterbukaan dan Transparansi mengenai pendekatan manajemen risiko, transaksi, perilaku atau isu tertentu yang dinilai berisiko tinggi oleh otoritas. Partisipan KPP memandang keterbukaan manajemen risiko terhadap wajib pajak tidak diperlukan. Wajib pajak belum mendapatkan keterbukaan mengenai pendekatan manajemen risiko yang dilakukan KPP. Responsiveness Otoritas dituntut cepat, efisien, dan professional dalam memberikan kepastian aspek penerapan hukum pajak. KPP terbuka untuk diskusi dan konsultasi, memberikan tanggapan sesuai kompleksitas namun tidak bersifat mengikat. AR dan Seksi Pengawasan tidak memiliki kewenangan untuk memberikan kepastian yang mengikat, hanya sebatas guidance. Disclosure and Transparency by taxpayer Pengungkapan informasi melampaui yang wajib disediakan. Tidak ada mekanisme pengungkapan informasi dan pemberian kepastian atau Advance Ruling. Wajib Pajak belum terbuka memberikan informasi secara
voluntary.
Sumber: Hasil Pengolahan Data Penelitian

## E. SIMPULAN
Hasil  penelitian  ini  menunjukkan  bahwa  konsep cooperative  compliance belum sepenuhnya terterapkan pada beberapa pilar yaitu commercial awareness , openness through disclosure and transparency, responsiveness , dan disclosure and transparency by taxpayer. Terdapat tiga hal yang menyebabkan pilar cooperative compliance tidak terterapkan secara optimal. Pertama adalah mekanisme pemberian kepastian  ( ruling )  belum  diatur  secara  jelas,  hambatan  kedua  adalah  kurangnya keterbukaan  dan transparansi  dari  KPP  mengenai  pendekatan manajemen  risiko, dan yang ketiga adalah kurangnya keterbukaan dan transparansi dari  wajib pajak. Untuk mengatasi kendala tersebut, KPP harus melakukan komunikasi dengan wajib pajak  untuk  membahas  bentuk  kerjasama  guna  peningkatan  keterbukaan  dan transparansi.  Komitmen  di  antara top  management KPP  dan  wajib  pajak  perlu dilakukan  untuk  menyamakan  persepsi  dan menyepakati  bentuk-bentuk  aktivitas yang  dapat  mendukung  penerapan cooperative  compliance .  KPP  perlu menunjukkan keterbukaan dan transparansi kepada wajib pajak terkait pendekatan manajemen  risiko  yang  digunakan.  Selanjutnya  DJP  dapat  mempertimbangkan untuk  mengatur  secara  formal  bentuk ruling untuk mengakomodir isu-isu  selain transfer pricing .

## DAFTAR PUSTAKA
Alhojailan, M. I., & Ibrahim, M. (2012). Thematic Analysis : A Critical Review of
Its Process and Evaluation. WEI International European AcademicConference Proceedings , 1 (2011), 8–21.
Alink, M., & Van Kommer, V. (2016). Handbook on Tax Administration . IBFD.
Alm, J. (1991). A perspective on the experimental analysis of tax- payer reporting. The Accounting Review , 66 No.3 (July 1991), 577–593.
Andiko,  T.  (2018). Analisis  Implementasi  Kebijakan  Pemeriksaan  Pajak  di Indonesia  Ditinjau  dari  Konsep  Cooperative  Compliance .  Universitas Indonesia.
Balharová,  M.  (2016). Cooperative  Compliance  Models  in  the  Netherlands  and Australia: Truly Based on the Principles of Legal Certainty and Equality? 40. Retrieved from https://www.academia.edu/29262192/L._Balharova_Cooperative_Complian ce_Models_in_the_Netherlands_and_Australia_Truly_Based_on_the_Princi ples_of_Legal_Certainty_and_Equality
Bay, H. (2018). Advance Ruling Practice in Turkish Tax Law and Its Outcomes. In Recent Researches On Social Sciences (pp. 487–491). Kraków: Jagiellonian University Institute of Public Affairs.
Boll, K., & Brehm Johansen, M. (2018). Tax Governance : Corporate experiences with Cooperative Compliance in Denmark. FairTax: Working Paper Series , (17), 112. Retrieved from http://urn.kb.se/resolve?urn=urn:nbn:se:umu:diva- 148063
Bronżewska, K. (2016). Cooperative compliance : a New Approach to Managing Taxpayer Relations . Amsterdam: IBFD.
Bronzewska,  K.,  &  Majdanska,  A.  (2019).  The  New  Wave  of  Cooperative Compliance  Programmes  and  the  Impact  of  New  Technology. European Taxation , (March), 99–105.
Colon,  D.  W.  (2017).  Legal  Security:  Co-Operative  Compliance  in  The  United Kingdom. Journal of Research in Business and Management , 4 (11), 66–69. Retrieved from https://www.academia.edu/download/53752390/I4116669.pdf
Creswell, J. W. (2013). Qualitative Inquiry and Research Design, Third Edition . SAGE Publication.
Darussalam,  Septriadi,  D.,  Kristiaji,  B.  B.,  &  Vissaro,  D.  (2019). Era  Baru Hubungan Otoritas Dengan Wajib Pajak . Jakarta: Penerbit DDTC.
de Widt, D. (2017). Dutch Horizontal monitoring. The Handicap of a Head Start. FairTax Working Paper Series , 13 (September 2017), 1–39.
de  Widt,  D.,  &  Oats,  L.  (2017).  Risk  assessment  in  a  co-operative  compliance context: a dutch- UK comparison. British Tax Review , 2017 (2), 230–248.
Fitria, D. (2017). Pengaruh Kesadaran Wajib Pajak, Pengetahuan dan Pemahaman Perpajakan  terhadap  Kepatuhan  Wajib  Pajak. JABE  (Journal  of  Applied Business and Economic) , 4 (1), 30. https://doi.org/10.30998/jabe.v4i1.1905
Gunadi.  (2013). Panduan  Komprehensif  Pajak  Penghasilan .  Jakarta:  PT.  Niaga Swadaya.
Huiskers,  E.,  &  Gribnau,  J.  (2019).  Cooperative  Compliance  and  the  Dutch Horizontal Monitoring Model. Journal of Tax Administration , 5 (1), 66–110.
Inasius,  F.,  Darijanto,  G.,  Gani,  E.,  &  Soepriyanto,  G.  (2020).  Tax  Compliance After the Implementation of Tax Amnesty in Indonesia. SAGE Open , 10 (4). https://doi.org/10.1177/2158244020968793
Kirchler,  E.  (2007). The  economic  psychology  of  tax  behavior .  Cambridge: Cambridge Press.
Kirchler,  E.,  Hoelzl,  E.,  &  Wahl,  I.  (2008).  Enforced  versus  voluntary  tax compliance:  The  “slippery  slope”  framework. Journal  of  Economic Psychology , 29 (2), 210–225. https://doi.org/10.1016/j.joep.2007.05.004
Kirchler, E., Kogler, C., & Muehlbacher, S. (2014). Cooperative Tax Compliance: From Deterrence to Deference. Current Directions in Psychological Science , 23 (2), 87–92. https://doi.org/10.1177/0963721413516975
Majdanska, A. (2021). An  Analysis of Cooperative Compliance Programmes. In IBFD . Amsterdam: IBFD.
Manca, M. (2016). Italy - The New Italian Cooperative Compliance Regime 2 . The OECD Approach : From Enhanced Relationship to Cooperative Compliance. European Taxation , 56 (4).
OECD.  (2004).  Compliance  Risk  Management:  Managing  and  Improving  Tax Compliance. Centre  for  Tax  Policy  and  Administration ,  (October),  1–73. Retrieved from https://www.oecd.org/tax/administration/33818656.pdf
OECD.  (2007a). OECD  Tax  Intermediaries  Study  Working  Paper  5:  Risk Management . 1–17.
OECD.  (2007b). OECD  Tax  Intermediaries  Study  Working  Paper  6  –  The Enhanced Relationship . 1–31.
OECD. (2008). Study into the role of tax intermediaries. In Study into the Role of Tax Intermediaries (Vol. 9789264041). OECD Publishing.
https://doi.org/10.1787/9789264041813-en
OECD.  (2013). Co-operative  Compliance:  A  Framework  from  Enhanced Relationship to Cooperative Compliance .
OECD. (2021). Tax Administration 2021. In Public Finance . https://doi.org/10.4324/9781315127729-19
Potka-Soininen,  T.,  Pellinen,  J.,  &  Kettunen,  J.  (2018).  Enhanced  Customer Cooperation: Experiences with cooperative compliance in Finland. FairTax: Working  Paper  Series ,  (November  2018),  0–38.  Retrieved  from
https://jyx.jyu.fi/handle/123456789/60791
Rahayu,  S.  K.  (2010). Perpajakan  Indonesia:  Konsep  dan  Aspek  Formal . Yogyakarta: Graha Ilmu.
Sari, D. I. (2017). Kebijakan Advance Tax Ruling Sebagai Alternatif Penyelesaian Sengketa  Pajak  dan  Implikasi  Pada  Biaya  Kepatuhan:  Studi  Banding Indonesia & Belanda . Universitas Indonesia.
Sekretariat  Pengadilan  Pajak,  Kementerian  Keuangan.  (2021).  Statistik  Berkas Sengketa 2014-2020. 18 Nov 2021.
http://www.setpp.kemenkeu.go.id/statistik
Sugiyono.  (2013). Metode  Penelitian  Kuantitatif  Kualitatif  dan  R&D .  Bandung: Alfabeta.
van Dijk, L. van der H., & Siglé, M. (2015).  Managing compliance risks of large businesses:  A  review  of  the  underlying  assumptions  of  co-operative compliance strategies. EJournal of Tax Research , 13 (3), 760–783.