Pengaruh Kualitas Sumber Daya Manusia dan Komitmen Tujuan
Abstract
Ria Anisatus Sholihah. 2014. The Influence of the Quality of Human Resources and Goal Commitment on the Implementation of Performance Based Budget- ing with Organizational Culture as Moderating Variable. Postgraduate Eco- nomics and Business Faculty of Brawijaya University. Supervisor: Rosidi. Co- Supervisor: Bambang Purnomosidhi. This research aimed to analyze the influ- ence of the quality of human resources and goal commitment on the implemen- tation of performance-based budgeting. In addition, this  research aimed to analyzes the influence of the quality of human resources and goal commitment on the implementation of performance-based budgeting moderated by organi- zational culture. The results showed that the quality of human resources has a positive effect on the implementation of performance-based budgeting. How- ever, this study did  not succeed in proving that goal  commitment affects the performance-based budget implementation. This study also failed to demon- strate empirically that organizational culture can be a moderating variable
41

## PENGARUH  K UALITAS  SUMBER  DAYA  MANUSIA DAN  K OMITMEN  TUJUAN  TERH ADAP
IM PLEM ENTASI  ANGGARAN  BERBASIS  K INERJA
DENGAN  BUDAYA  O RGANISASI  SEB AGAI VARIABEL  PEM ODERASI
(Studi pada  Satuan K erja Badan  Layanan Umum Perguruan  Tinggi  di  K ota  Malang)
Ria Anisatus Sholihah 1 Rosidi 2 Bambang Purnomosidhi 2
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
Program Pascasarjana Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Brawijaya 1
Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Brawijaya 2

## PENDAHULUAN
Tuntutan perbaikan kinerja dalam pengelolaan dan pelayanan publik kepada masyarakat mulai diperhatikan serius oleh pemerintah dengan dimulainya pandangan baru dalam pengelolaan akuntansi sektor publik melalui konsep yang diawali dengan reformasi di bidang perencanaan dan penganggaran. Anggaran berbasis kinerja mulai diterapkan pada sektor publik agar penggunaan anggaran  tersebut  bisa  dinilai kemanfaatan  dan  kegunaannya  bagi  masyarakat. Penganggaran berbasis kinerja dirancang untuk menciptakan efisiensi, efektivitas, dan akuntabilitas dalam pemanfaatan anggaran belanja publik dengan dan yang jelas sehingga semua anggaran yang dikeluarkan dapat dipertang- gungjawabkan secara transparan kepada masyarakat luas.
Perguruan tinggi merupakan salah satu instansi pemerintah yang melakukan pelayanan dalam bidang penyelenggaran pendidikan. Perguruan Tinggi sebagai pusat penyelenggaraan dan pengembangan pendidikan tinggi harus selalu meningkatkan kinerjanya  terutama dalam  rangka menghadapi  era  globalisasi dan  mempunyai tanggung jawab yang besar terutama dalam menghasilkan kualitas sumber daya manusia yang handal di masa yang akan datang. Perguruan Tinggi harus menjamin peningkatan efisiensi, efektivitas, dan akuntabilitas dalam melaksanakan pelayanan melalui implementasi Anggaran Berbasis Kinerja sehingga diharapkan dapat menjadi yang sukses sebagai salah satu agenda dalam manajemen keuangan berbasis kinerja.
Namun, pada tataran praktiknya implementasi Anggaran berbasis kinerja pada Perguruan  Tinggi  BLU  masih  mengalami  banyak  kendala,  di  antaranya  adalah Perguruan Tinggi BLU belum memiliki pandangan dan perubahan sikap terhadap perubahan sistem anggaran (Widyantoro, 2009), anggaran berbasis kinerja belum diimplementasikan dengan benar karena para pelaksana anggaran lebih familiar dengan  anggaran  tradisional  khususnya  anggaran  inkremen tal  dan  pencatatan akuntansi berbasis kas (Amirya, 2011), sistem perencanaan pada anggaran kinerja belum dibarengi dengan sistem evaluasi yang sesuai karena penentuan indikator kinerja  masih   belum  sejalan   den gan   sistem  evaluasi/p eman tau an  yang  tep at (Norhayati, 2011)
Teori implementasi kebijakan mengungkapkan bahwa kebijakan pelayanan publik tidak seluruhnya dapat diimplementasikan dengan baik sehingga diperlukan faktor- faktor pendukung dalam proses implementasinya. Edward (1980) mengungkapkan
Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
to influence of the quality of human resources and goal commitment on the implementation of performance-based budgeting.
Keywords: implementation of performance based budgeting, Badan Layanan Umum, human resources qualities, goal commitment, organizational cultures
New Public Mana-
gement
output outcome pilot project
timeliness
budget goal commitment
contingency approach
43
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
bahwa ada 4 faktor yang mendukung implementasi kebijakan, yaitu komunikasi, sumber daya, disposisi/sikap, dan struktur birokrasi. Sumber daya memiliki peran penting dalam memengaruhi implementasi anggaran berbasis kinerja. Faktor sumber daya merupakan faktor yang mengukur sejauh mana organisasi memiliki sumber daya  yan g  relevan  untu k  efektivitas  implementasi  anggaran  berbasis  kinerja (Asmadewa, 2007). Sumber daya manusia merupakan modal dasar organisasi untuk melakukan aktivitas dalam mencapai tujuan organisasi (Ambar dan Rosidah, 2003).
Penelitian terdahulu mengenai pengaruh sumber daya terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja telah banyak dilakukan. Sumber daya memengaruhi tahap implementasi  ukuran  kinerja  (Julnes,  2001).  Sumber  daya  juga  memengaruhi efektivitas anggaran berbasis kinerja (Asmadewa (2007); Putra (2007); Suhardjanto (2008); Achyani (2011); Arifah  (2012)). Hasil  yang  sama  didapatkan oleh  Dara (2010) yang menyimpulkan bahwa variabel sumber daya berpengaruh terhadap pengadopsian ukuran kinerja dan pengimplementasian anggaran berbasis kinerja. Secara lebih spesifik,  kualitas sumber daya manusia  memiliki pengaruh positif terhadap penerapan anggaran berbasis kinerja Badan Layanan Umum (Izzaty, 2011) dan kinerja satuan kerja instansi pemerintah (Maswani, 2010). Namun sebaliknya, hasil penelitian menunjukkan bahwa sumber daya yang cukup tidak berpengaruh terhadap perencanaan APBD berbasis kinerja (Sembiring, 2009) serta tidak berpe- ngaruh terhadap keandalan dan pelaporan keuangan (Rosalin, 2011).
Selain pengembangan sumber daya manusia, diperlukan juga komitmen dan arahan dari pimpinan di semua level untuk melaksanakan sistem penganggaran berbasis kinerja ini (Widyantoro, 2009). Jika karyawan berkomitmen untuk mencapai sasaran  anggaran  organisasi,  karyawan cenderung  untuk  menghasilkan  tingkat kinerja yang tinggi. Pada organisasi sektor publik, apabila komitmen pada tujuan anggaran bisa diterapkan maka tujuan dan pencapaian kinerja yang baik tersebut akan lebih mudah untuk dicapai. Komitmen tujuan pada Perguruan Tinggi BLU akan berdampak pada keberhasilan pelayanan sebagai bagian efektivitas kinerja Perguruan Tinggi BLU.
Hasil penelitian Ndiwalana (2009) menunjukkan bahwa komitmen pada tujuan memiliki pengaruh positif terhadap kinerja karyawan. Hasil yang sama didapatkan oleh Pribadi (2013) dan Wiryanata (2014) yang mendapatkan hasil bahwa komitmen tujuan berpengaruh terhadap peningkatan kinerja. Namun, menurut Husin (2012) memoderasi secara positif terhadap pengaruh partisipasi anggaran dengan kinerja pimpinan.
Hasil penelitian-penelitian terdahulu yang beragam menunjukkan bahwa diper- lukan evaluasi atas implementasi anggaran berbasis kinerja pada sektor pemerintah. Ketidakkonsistenan hasil penelitian menunjukkan bahwa ada kemungkinan variabel- variabel independen yang digunakan tidak memiliki pengaruh yang langsung terhadap implementasi  anggaran  berbasis  kinerja.  Pendekatan  kontinjensi  ( )  dapat  dipergunakan  untuk  menyelesaikan  perbedaan  dari  berbagai
penelitian tersebut. Pendekatan ini memberikan gagasan bahwa sifat hubungan yang ada  dalam implementasi anggaran  berbasis kinerja mungkin  berbeda dari satu situasi dengan situasi lain. Pendekatan kontinjensi memungkinkan adanya varia- bel lain sesuai dengan karakteristik organisasi dan kondisi lingkungan yang dapat memoderasi pengaruh variabel kualitas sumber daya manusia dan komitmen tujuan terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja.
Salah satu variabel yang dapat memoderasi pengaruh variabel kualitas sumber daya manusia dan komitmen tujuan terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja adalah variabel budaya organisasi. Supomo dan Indriantoro (1998) menguji pengaruh moderasi antara variabel struktur dan budaya organisasi terhadap efektivitas partisi- pasi penyusunan anggaran dalam peningkatan kinerja manajerial dan menganjurkan untuk melakukan pengujian kembali variabel struktur dan budaya organisasi untuk menguji konsistensi hasil penelitian tersebut dengan penelitian-penelitian berikutnya. Hasil penelitian Supomo dan Indriantoro (1998) dipertegas oleh Poerwati (2001) yang memberikan simpulan dari hasil penelitian bahwa kombinasi kesesuaian antara partisipasi penyusunan anggaran dan budaya organisasi berorientasi pada orang merupakan kesesuaian terbaik, yaitu budaya organisasi mampu bertindak sebagai variabel moderasi yang dapat memengaruhi partisipasi penyusunan anggaran dalam rangka peningkatan kinerja manajerial.
Penelitian ini merupakan upaya untuk memverifikasi konsistensi dari penelitian- penelitian yang telah dipaparkan di atas. Hasil penelitian yang tidak konsisten dapat menjadi peluang untuk melakukan penelitian lanjutan berkaitan dengan topik imple- mentasi anggaran berbasis kinerja. Penelitian ini juga bermaksud untuk mengem- bangkan penelitian-penelitian terdahulu mengenai pengaruh kualitas sumber daya manusia dan komitmen tujuan terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja. Perbedaan penelitian ini dengan penelitian sebelumnya adalah digunakannya variabel budaya  organisasi  sebagai  variabel  yang  dapat  memoderasi  pengaruh  kualitas sumber daya manusia dan komitmen tujuan terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja. Penelitian ini mencoba menelaah pengaruh kualitas sumber daya manusia dan komitmen tujuan terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja dengan buda- ya organisasi sebagai variabel pemoderasi. Objek dalam penelitian ini adalah satuan kerja Perguruan Tinggi Badan Layanan Umum pada ruang lingkup Kota Malang.
Berdasarkan uraian fenomena, latar belakang, serta tinjauan terhadap penelitian terdahulu, maka dapat  diidentifikasi permasalahan sebagai berikut:  (1) Apakah kualitas sumber daya manusia dan komitmen tujuan berpengaruh terhadap implemen- tasi anggaran berbasis kinerja? (2) Apakah pengaruh kualitas sumber daya manusia dan komitmen tujuan terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja dimoderasi oleh budaya organisasi.
Berdasarkan pada permasalahan yang telah diidentifikasi di atas, maka penelitian ini memiliki tujuan sebagai berikut: (1) Untuk menguji dan menganalisis pengaruh kualitas sumber daya manusia dan komitmen tujuan terhadap implementasi anggaran
Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
Pengaruh Kualitas Sumber Daya Manusia dan Komitmen Tujuan
moderating intervening moderasi intervening self assessment 45

## LANDASAN TEORI Teori Kontinjensi
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
berbasis kinerja. (2) Untuk menguji dan menganalisis pengaruh kualitas sumber daya manusia dan komitmen tujuan terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja yang dimoderasi oleh budaya organisasi.
Teori kontinjensi didasarkan pada premis bahwa tidak ada sistem yang secara universal selalu tepat diterapkan di seluruh organisasi pada setiap keadaan, tetapi sistem tersebut bergantung pada faktor-faktor situasional dalam organisasi (Rohman, 2009).  Islam dan  Hu  (2012) menyebutkan  bahwa  asumsi  yang mendasari  teori kontinjensi adalah bahwa tidak ada satu jenis struktur organisasi yang juga berlaku untuk semua organisasi. Sebaliknya, efektivitas organisasi b ergantung pada kese- suaian antara teknologi, volatilitas lingkungan, ukuran organisasi, struktur organisasi, dan sistem informasi. Pandangan kontinjensi ini pada akhirnya diarahkan untuk mencapai rancangan-rancangan organisasi yang diharapkan dan kegiatan-kegiatan manajemen yang paling tepat untuk situasi khusus. Pendekatan kontinjensi memung- kinkan adanya variabel-variabel yang dapat menjadi variabel (faktor yang memengaruhi hubungan kausal antara dua variabel) atau (faktor yang dipengaruhi oleh suatu variabel dan memengaruhi variabel lainnya). Murray (dalam Rohman, 2009) menjelaskan bahwa variabel adalah variabel yang memengaruhi  hubungan  antara  dua  variabel.  Sebaliknya,  variabel adalah variabel yang dipengaruhi oleh suatu variabel dan memengaruhi variabel lainnya.
Chenhall (2003) menyebutkan bahwa penelitian berbasis kontinjensi mengikuti pandangan yang lebih konvensional yang memandang Sistem Pengendalian Manaje- men sebagai alat pasif yang dirancang untuk membantu pengambilan keputusan manajer. Penelitian berbasis kontinjensi difokuskan pada berbagai aspek Sistem Pengendalian Manajemen seperti partisipasi anggaran dan kesenjangan anggaran. Penelitian berbasis kontinjensi didominasi oleh penelitian di mana individu-individu dalam organisasi memberikan indikasi kinerja mereka atau unit organisasi mereka. Islam dan Hu (2012) menyimpulkan bahwa berdasarkan tinjauan penelitian akuntansi manajemen, teori kontinjensi digunakan untuk menjawab tiga jenis pertanyaan. Pertama, kesesuaian antara pengendalian manajemen dan struktur organisasi; Kedua, dampak kesesuaian teori kontinjensi pada kinerja; ketiga, menguji dampak beberapa kontinjensi pada desain organisasi. Adapun variabel-variabel kon- tinjensi yang sering digunakan dalam penelitian kontinjensi adalah: (1) Lingkungan eksternal; (2) Proses standar-otomatis, ketidakpastian tugas, saling ketergantungan; (3) Teknologi Modern; (4) Struktur Organisasi; (5) Ukuran Organisasi; (6) Strategi Organisasi; (7) Budaya.

## Teori Implementasi Kebijakan
Penelitian ini menggunakan budaya sebagai variabel moderasi yang didukung oleh teori kontinjensi. Budaya organisasi diduga dapat menjadi variabel kontinjensi yang memperkuat pengaruh kualitas sumber daya manusia dan komitmen tujuan terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja. Budaya telah menjadi variabel yang  penting  dalam  desain  Sistem  Pengendalian  Manajemen dalam  hubungan dengan budaya nasional karena jika dibandingkan dengan variabel kontekstual lain, penelitian dalam bidang budaya telah dieksplorasi secara lebih luas. Penelitian bidang Sistem Pengendalian Manajemen berbasis kontinjensi telah meneliti hubungan antara dimensi budaya dengan dimensi standarisasi, desentralisasi, dan karakteristik sistem kontrol seperti formalitas pada kontrol, pengukuran kinerja akuntansi, dan partisipasi anggaran. Secara keseluruhan,  penelitian tersebut telah memberikan  hasil yang beragam. Hal ini disebabkan karena penelitian kontinjensi telah meneliti kombinasi yang berbeda  dari dimensi budaya  dan telah mempertimbangkan  aspek Sistem Pengendalian  Manajemen  dengan  cara  yang  berbeda  sehingga  terjadi  tumpang tindih antara penelitian bertema budaya dengan generalisasi dikembangkan. Salah satu variabel dalam penelitian mengenai budaya yang cukup menarik untuk diteliti adalah budaya organisasi karena budaya organisasi yang kuat dapat mendominasi kebudayaan nasional dalam hal budaya kerja.
Selain teori kontinjensi, teori implementasi kebijakan digunakan sebagai teori yang  menganalisis  rumusan  masalah  dalam  penelitian  ini  karena  implementasi anggaran berbasis kinerja merupakan salah satu kebijakan yang diterapkan di instansi pemerintah. Pendekatan yang digunakan dalam menganalisis implementasi anggaran berbasis kinerja ini adalah teori implementasi kebijakan yang dikemukakan oleh George C. Edward III. Pengertian implementasi kebijakan menurut Edward III adalah tahap pelaksanaan kebijakan antara penyusunan kebijakan seperti penyusu- nan undang-undang oleh lembaga legislatif, penyusunan peraturan pemerintah oleh lembaga eksekutif dan konsekuensi yang ditimbulkan dari kebijakan tersebut yang dapat memengaruhi para pelaksana implementasi. Jadi implementasi itu merupakan tindakan-tindakan yang dilakukan oleh pemerintah untuk mencapai tujuan yang telah ditetapkan dalam suatu keputusan kebijakan. Akan tetapi pemerintah dalam membuat kebijakan juga harus mengkaji terlebih dahulu apakah kebijakan tersebut dapat memberikan dampak yang buruk atau tidak bagi masyarakat. Hal tersebut bertujuan  agar  suatu  kebijakan  tidak  bertentangan  dengan  masyarakat  apalagi sampai merugikan masyarakat.
Edwards (1980) dalam Tangkilisan (2003) mengemukakan beberapa hal yang dapat memengaruhi keberhasilan suatu implementasi agar implementasi kebijakan menjadi efektif, yaitu komunikasi ( ), sumber daya ( ), sikap ( ), dan struktur birokrasi ( ).
Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
communications resources dispositions or attitudes bureaucratic structure
fragmentation output
output
measurement output measurement
output

## Anggaran Berbasis Kinerja
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
Penjelasan ke empat faktor tersebut adalah sebagai berikut: (1) Komunikasi. Komu- nikasi berkaitan dengan bagaimana kebijakan dikomunikasikan pada organisasi dan/ atau publik. Dalam implementasi kebijakan dibutuhkan kejelasan dan konsistensi dari kebijakan agar implementor dapat mengetahui apa yang diharapkan dari ukuran dasar dan tujuan kebijakan itu dan mampu mengkomunikasikan sampai kepada sasaran. (2) Sumber daya. Sumber daya merupakan faktor keberhasilan proses implementasi yang berupa pemanfaatan sumber daya manusia, biaya, dan waktu. Sumber daya manusia juga merupakan sumber daya yang terpenting dalam menentu- kan keberhasilan proses implementasi. Edward III lebih menekankan pentingnya sumber daya manusia dalam implementasi suatu kebijakan karena jumlah staf yang cukup dan keterampilan yang tepat untuk melaksanakan tugas menjadi faktor penting dalam implementasi kebijakan. (3) Disposisi atau sikap. Keberhasilan implementasi kebijakan bisa dilihat dari disposisi (karakteristik/sikap) pelaksana kebijakan. Sikap pelaksana kebijakan dipengaruhi oleh pandangan mereka terhadap kebijakan dan bagaimana mereka melihat kebijakan dapat memengaruhi kepentingan organisasi dan kepentingan pribadi mereka. Jika para pelaksana kebijakan bersikap baik karena menerima suatu kebijakan maka kemungkinan besar mereka akan melaksanakan secara  bersunggu h-sungguh  seperti  tujuan   yang  diharapkannya.  (4)  Struk tur Birokrasi. Birokrasi sebagai pelaksana harus  dapat mendukung kebijakan yang telah diputuskan secara politik dengan jalan melakukan koordinasi dengan baik dan penyebaran  tanggung  jawab  ( )  atas  kebijakan  yang  ditetap kan. Struktur birokrasi yang mendukung dalam suksesnya sebuah implementasi kebijakan harus memiliki prosedur tetap bagi pelaku kebijakan dalam melaksanakan kebijakan- nya  dan  memiliki  tanggung  jawab  dalam  menjalankan  sebuah  kebijakan  demi mencapai tujuan yang ingin dicapai.
Nordiawan (2006) mengemukakan bahwa anggaran dapat dikatakan sebagai pernyataan mengenai estimasi kinerja yang hendak dicapai selama periode waktu tertentu dalam ukuran finansial. Anggaran berbasis kinerja adalah sistem pengang- garan yang berorientasi pada organisasi dan berkaitan sangat erat dengan visi, misi, dan rencana strategis organisasi. Anggaran berbasis kinerja mengalokasikan sumber daya pada program, bukan pada unit organisasi semata dan memakai sebagai  indikator  kinerja  organisasi.  Tujuan  pen etapan yang dikaitkan dengan biaya adalah untuk mengukur tingkat efisiensi dan efektivitas. Hal ini sekaligus merupakan alat untuk menjalankan prinsip akunta- bilitas karena  yang diterima oleh  masyarakat pada akhirnya  adalah dari suatu proses kegiatan birokrasi (Bastian, 2006).
Implementasi mengacu pada penggunaan aktual dari ukuran kinerja dalam p ro ses  peren canaan   strategis,  alok asi  sumber  d aya,  p engelolaan   p ro gram,

## Kualitas Sumber Daya Manusia

## Komitmen Tujuan
pemantauan, evaluasi, dan pelaporan. Menurut Cahya (2009) implementasi anggaran berbasis kinerja dimaksudkan agar setiap institusi publik tidak hanya mempertang- gungjawabkan nya semata, tetapi juga harus mempertanggungjawabkan untuk apa dan berapa serta hasil ( ) yang diperoleh dari setiap dana publik yang dibelanjakan. Hubungan antara , , dan ini dapat digunakan
untuk melihat konsistensi penganggaran dengan misi dan strategi yang ada pada organisasi sektor publik. Implementasi  anggaran berbasis kinerja berhubungan dengan masalah-masalah institusional dari reformasi anggaran (Shick, 1971 dalam Willoughby dan Melkers, 2001). Permasalahan utama dalam implementasi anggaran berbasis kinerja meliputi hal-hal berikut ini: (1) Kepemimpinan dan komitmen terhadap organisasi; (2) Kontinuitas dalam fokus reformasi administrasi; (3) Sumber daya yang cukup dalam usaha mewujudkan reformasi (waktu, uang, SDM); (4) Harapan yang tinggi akan kesuksesan.
Sumber daya manusia merupakan modal dasar organisasi untuk melakukan aktivitas dalam mencapai tujuan organisasi. Ketersediaan sumber daya yang mema- dai merupakan faktor penting yang dapat memengaruhi keberhasilan implementasi anggaran berbasis kinerja. (Ambar dan Rosidah, 2003). Semua sumber daya di dalam organisasi baik itu sumber daya fisik, seperti fasilitas yang berwujud sarana dan prasarana maupun sumber daya manusia diukur berdasarkan standar keuangan yang telah ditetapkan, sehingga menghasilkan rencana anggaran yang tepat. Setiap individu yang terkait di dalamnya harus memperoleh kejelasan tentang wewenang dan tanggung jawab serta memperoleh pendelegasian wewenang dan tugas. Selain itu, sumber daya manusia di dalam organisasi harus didukung dengan adanya regulasi keuangan, pengendalian personel, dan manajemen kompensasi yang jelas dan fair.
Kualitas sumber daya manusia menyangkut dua aspek, yaitu aspek kualitas fisik dan aspek kualitas nonfisik, yang menyangkut kemampuan bekerja, berpikir, dan keterampilan-keterampilan lain. Kualitas sumber daya manusia adalah unsur yang sangat penting dalam meningkatkan pelayanan organisasi terhadap kebutuhan publik. Oleh  karena itu,  terdapat dua  elemen mendasar  yang berkaitan  dengan pengembangan sumber daya manusia, yaitu tingkat pendidikan dan keterampilan yang dimiliki karyawan/pekerja.
atau tujuan secara teoritis dilihat sebagai hasil interaksi organisasi dengan lingkungan. Suatu tujuan merupakan hasil yang berusaha dicapai oleh orang, tim, atau kelompok melalui perilaku dan tindakan (Ambar, 2003). Locke (1988) menjelas- kan bahwa komitmen tujuan dapat dikategorikan sebagai komitmen pada tindakan , karena karyawan yang memiliki komitmen pada tujuan untuk mengejar suatu tindakan
Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
input- output outcome input output outcome Goal

## Pengaruh Kualitas Sumber Daya Manusia dan Komitmen Tujuan
Inovasi dan pengambilan risiko Perhatian ke  hal yang
rinci/detil
Orientasi  hasil
Orientasi orang Orientasi tim/kelompok
Keagresifan.
Stabilitas.
49

## Budaya Organisasi
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
akan mengarah pada hasil akhir tertentu. Pembahasan mengenai topik komitmen dan kinerja menganjurkan untuk mengintegrasikan konsep perilaku dan komitmen. Dengan kata lain, komitmen dapat dengan mudah menjadi salah satu perilaku yang bisa dipengaruhi variabel lainnya .
Komitmen tujuan yang dimiliki manajer terutama diharapkan untuk memenga- ruhi komitmen tujuan karyawan melalui peran yang berkaitan dengan sikap kerja individu dan perilaku dalam organisasi. Manajer dapat menjadi contoh bagi karyawan dalam menetapkan tujuan dengan menetapkan standar kerja yang tinggi, mengeks- presikan semangat, dan tekad yang kuat untuk mencapai tujuan organisasi. Sikap manajer dapat menjadi suatu tantangan bagi karyawan untuk menciptakan loyalitas lebih besar dari sikap kerja dan perilaku, karena karyawan memiliki kecenderungan untuk mengadopsi perilaku manajer. Rumusan konkret dari tujuan, kekhususan tujuan, kejelasan tujuan, dan tingkat kesulitan tujuan dapat diharapkan menjadi penghubung antara komitmen tujuan karyawan dan komitmen tujuan manajer.
Budaya merupakan suatu sistem makna bersama yang dianut oleh anggota- anggota organisasi yang membedakan organisasi itu dari organisasi-organisasi lain (Robbins, 2003). Robbins menilai bahwa budaya organisasi dapat dikuantifikasi dan melakukan penilaian budaya organisasi melalui metodologi kuantitatif dengan metode survei. Survei dilakukan dengan mengukur elemen-elemen budaya organi- sasi. Elemen-elemen budaya organisasi yang  dikemukakan oleh Robbins dapat digunakan untuk penelitian yang bertujuan untuk mengetahui persepsi anggota organisasi, dinamika organisasi dan orientasi pimpinan. Penilaian budaya organisasi dengan menggunakan elemen-elemen dari Robbins ini bertujuan untuk mengetahui orientasi dari pimpinan organisasi dan persepsi dari anggota terhadap budaya organi- sasinya sehingga pimpinan dapat menilai seberapa kuat budaya yang telah mereka bentuk ke dalam organisasi. Hasil yang diperoleh dapat menjadi acuan untuk peru- bahan yang diinginkan dan dapat mengetahui karakteristik dari organisasi (Luthfia, 2013). Elemen-elemen dan dimensi budaya organisasi menurut Robbins adalah
. Sejauhmana anggota organi- sasi didorong untuk inovatif  dan mengambil risiko. (2)
.  Sejauh  mana  anggota  organisasi  diharapkan  mampu  menunjukkan ketepatan,  analisis  dan  perhatian pada  hal  yang  rinci/detil.  (3) . Sejauh mana para pimpinan berfokus pada hasil/keluaran dan bagaimana orientasi para pimpinan pada proses/teknik yang dilakukan untuk mencapai hasil. (4)
. Sejauh mana keputusan-keputusan pimpinan mempertimbangkan efek hasil pada anggota organisasi. (5) . Sejauh mana aktifitas kerja diorganisasikan dalam kelompok-kelompok kerja dibandingkan pada kerja individual. (6) Kondisi agresifitas dan kompetisi anggota organisasi. (7) sebagai berikut: (1)

## KERANGKA KONSEPTUAL

## Pengembangan Hipotesis
Kualitas Sumber Daya Manusia

## Komitmen pada Tujuan
Sejauh mana aktifitas organisasi menekankan pada kemajuan dan bukan pada status quo.
Sumber daya manusia merupakan salah satu faktor internal yang memegang peranan penting bagi berhasil tidaknya suatu organisasi dalam mencapai tujuan sehingga perlu diarahkan melalui manajemen sumber daya manusia yang efektif dan efisien (Izzaty, 2011). Widyantoro (2009) mengemukakan bahwa faktor penting yang menjadi penentu keberhasilan implementasi penganggaran berbasis kinerja adalah upaya pengembangan sumber daya manusia.
Sumber daya terbukti memengaruhi tahap implementasi dalam pemanfaatan indikator kinerjan (Julnes dan Holzer, 2001). Selanjutnya, Asmadewa (2007) men- dapatkan hasil penelitian bahwa terdapat pengaruh positif pada faktor sumber daya terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja. Hasil penelitian Asmadewa (2007) dipertegas oleh Putra (2007) dan Dara (2010) yang mendapatkan hasil penelitian bahwa sumber daya memiliki pengaruh positif terhadap efektivitas implementasi anggaran berbasis kinerja. Achyani (2011) mendapatkan hasil bahwa variabel sumber daya terbukti memengaruhi secara positif terhadap efektivitas anggaran berbasis kinerja pemerintah  dan Izzaty (2011)  menemukan bahwa kualitas  sumber daya manusia juga memiliki  pengaruh positif terhadap penerapan  anggaran berbasis kinerja badan layanan umum (BLU). Berdasarkan uraian di atas, maka dapat dibuat hipotesis sebagai berikut:
H 1 : Kualitas sumber daya manusia berpengaruh secara positif terhadap implemen- tasi anggaran berbasis kinerja
Menurut Erwati (2009), penerapan anggaran berbasis kinerja disadari memerlu- kan komitmen organisasi yang kuat. Seorang individu akan melakukan usaha yang maksimal untuk mencapai tujuan yang ditetapkan jika individu tersebut mempunyai komitmen terhadap tujuan anggaran. Karyawan yang memiliki komitmen pada tujuan anggaran termotivasi untuk berinteraksi dengan pimpinan dan rekan kerja yang dapat memberikan wawasan tentang lingkungan kerja, tujuan kinerja, dan hal lain yang memiliki dampak penting pada kinerja karyawan. Jika individu sudah memiliki komitmen pada sebuah tujuan, akan memengaruhi tindakan individu dan pada akhir- nya meningkatkan kinerja individu (Ndiwalana, 2009). Semakin tinggi komitmen terhadap tujuan anggaran organisasi maka kinerja para individu anggota organisasi dalam kegiatan-kegiatan manajerial akan semakin meningkat (Yusfaningrum, 2005).

## Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi

## Budaya Organisasi
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
Husin (2012) juga menemukan bahwa semakin tinggi komitmen untuk mencapai sasaran anggaran maka semakin meningkatkan kinerja pimpinan karena komitmen para pimpinan sangat dibutuhkan untuk  mencapai sasaran anggaran yang telah ditetapkan. Studi empiris yang dilakukan oleh Locke (1988) menunjukkan terdapat hubungan kausal antara komitmen tujuan dan kinerja. Locke (1988) menyatakan bahwa penetapan tujuan merupakan proses kognitif dari beberapa utilitas praktis, sehingga keinginan dan tujuan individu merupakan determinan perilaku yang utama. Komitmen tujuan diperkirakan memiliki cara berbeda dalam memengaruhi kinerja organisasi. Semakin kuat suatu tujuan akan menghasilkan tingkat kinerja yang tinggi jika tujuan ini diterima oleh individu. Komitmen tujuan diharapkan dapat meningkat- kan fokus karyawan terhadap tujuan yang akan dicapai dan meningkatkan usaha, serta ketekunan perilaku kerja karyawan. Berdasarkan uraian di atas, maka dapat dibuat hipotesis sebagai berikut:
2 : Komitmen pada tujuan berpengaruh secara positif terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja
Budaya organisasi mempunyai pengaruh terhadap perilaku, cara kerja, dan motivasi para manajer dan bawahannya untuk mencapai kinerja organisasi (Abdullah, 2010). Budaya organisasi akan memudahkan karyawan dalam menyesuaikan diri dengan lingkungan kerjanya dan membantu karyawan untuk mengetahui tindakan apa yang seharusnya dilakukan sesuai dengan nilai-nilai yang ada di dalam organisasi. Menurut Abdullah (2010), budaya organisasi sangat berpengaruh terhadap perilaku para anggota organisasi, karena sistem nilai dalam budaya organisasi dapat dijadikan acuan perilaku manusia dalam organisasi yang berorientasi pada pencapaian tujuan atau hasil kinerja yang ditetapkan. Jika budaya organisasi baik, tidak mengherankan jika anggota organisasi adalah orang-orang yang baik dan berkualitas pula. Dengan demikian, budaya organisasi baik secara langsung maupun tidak langsung akan berpengaruh terhadap kinerja organisasi.
Penelitian yang dilakukan Supomo dan Indriantoro (1998) mendapatkan hasil bahwa budaya organisasi mempunyai pengaruh positif dalam memperkuat hubungan kausal antara efektivitas anggaran partisipatif dalam peningkatan kinerja manajerial. Penelitian selanjutnya, yaitu Poerwati (2001) mendapatkan hasil bahwa budaya organisasi mempunyai tingkat kesesuaian yang tinggi sebagai variabel yang mem- perkuat hubungan kausal antara partisipasi penyusunan anggaran dan kinerja mana- jerial. Penelitian Poerwati (2001) dipertegas oleh Damayanti (2007) yang mendapat- kan hasil penelitian bahwa pendekatan kontijensi dengan menggunakan variabel moderasi menunjukkan bahwa budaya organisasi yang bervariasi pada setiap depar- temen dapat  memengaruhi hubungan kausal  antara partisipasi  terhadap kinerja manajerial.
H
Dalam konteks anggaran berbasis kinerja, budaya organisasi dapat menjadi salah satu variabel kontinjensi yang dapat memperkuat pengaruh kualitas sumber daya manusia dan komitmen pada tujuan terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja. Chenhall (2003) menyebutkan bahwa budaya telah menjadi variabel yang penting dalam desain Sistem Pengendalian Manajemen karena jika dibandingkan dengan variabel kontekstual lain penelitian dalam bidang budaya telah dieksplorasi secara lebih luas. Dalam konteks penelitian ini, variabel budaya organisasi menjadi variabel yang memoderasi pengaruh kualitas sumber daya manusia dan komitmen tujuan terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja. Menurut Julnes dan Holzer (2001), kesesuaian yang lebih baik antar sumber daya dan komitmen sebagai faktor rasional dengan variabel kontinjensi akan memengaruhi implementasi anggaran berbasis kinerja. Dengan kata lain, keberhasilan dalam faktor rasional yang meme- ngaruhi implementasi anggaran berbasis kinerja juga bergantung pada kondisi budaya organisasi yang bersangkutan.
Kualitas sumber daya manusia dengan diperkuat oleh budaya organisasi dapat meningkatkan efektivitas implementasi anggaran berbasis kinerja. Sumber daya manusia merupakan salah satu faktor penting dalam sebuah organisasi yang menen- tukan keberhasilan organisasi dalam mencapai tujuannya. Sumber daya manusia yang berkualitas tanpa didukung sistem nilai dan perilaku yang tercermin dalam budaya organisasi akan dapat menghambat proses pencapaian tujuan organisasi dan berakibat pada rendahnya tingkat kinerja organisasi. Hal ini dikarenakan sumber daya manusia yang ada hanya akan memiliki tingkat kualitas yang baik namun bisa jadi kualitas tersebut  tidak sesuai dengan budaya  organisasi. Kesesuaian antara kualitas sumber daya manusia di dalam sebuah organisasi dan budaya organisasi dapat menjadi faktor penentu dalam keberhasilan tercapainya tujuan organisasi yang pada akhirnya akan meningkatkan efektivitas implementasi anggaran berbasis kinerja dalam organisasi tersebut. Berdasarkan uraian di atas, maka dapat dibuat hipotesis sebagai berikut:
H 3 : Semakin  tinggi kualitas  sumber daya  manusia dan  semakin baik  budaya organisasi maka semakin baik implementasi anggaran berbasis kinerja.
Komitmen pada tujuan organisasi dengan diperkuat oleh budaya organisasi dapat memengaruhi efektivitas kinerja organisasi. Hal ini dikarenakan dalam men- capai tujuan organisasi, setiap individu diharuskan memiliki komitmen yang kuat terhadap tujuan yang telah ditetapkan. Komitmen yang kuat menyebabkan karyawan dapat meningkatkan kinerja dalam rangka memenuhi tujuan yang ditetapkan. Namun, tingkatan komitmen diperkirakan tidak akan sama pada setiap pola pikir individu sehingga dibutuhkan upaya untuk menginternalisasi komitmen pada tiap individu. Upaya internalisasi komitmen dilakukan dengan cara membentuk budaya organisasi yang dapat memengaruhi sikap, opini, keyakinan, dan perilaku setiap individu di dalam organisasi. Jika setiap komitmen, sikap, dan perilaku individu yang berbeda

## Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
Gambar 1. Model Penelitian

## METODE PENELITIAN
Jenis Penelitian

## Lokasi Penelitian
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
sudah sesuai dengan budaya organisasi, dapat memudahkan dalam mencapai efek- tivitas kinerja organisasi.
Berdasark an  penelitian  Ndiw alana  (2009),  partisipasi  penganggaran  tidak berpengaruh terhadap kinerja karyawan. Namun jika kinerja karyawan dikaitkan dengan partisipasi penganggaran dan komitmen pada tujuan, didapatkan hasil bahwa komitmen tujuan dapat memprediksi kinerja karyawan. Hal ini disebabkan jika karya- wan berkomitmen untuk mencapai sasaran anggaran organisasi, karyawan cende- rung untuk menghasilkan tingkat kinerja yang tinggi sehingga komitmen tujuan memi- liki pengaruh positif terhadap kinerja karyawan. Berkaitan dengan penganggaran, Damayanti (2007) mengemukakan bahwa budaya organisasi dapat memengaruhi sikap, opini, keyakinan, dan perilaku setiap individu, sehingga sangat berkaitan dengan keberhasilan  rencana  target  anggaran  yang  dapat  dicapai  dan  akan  berdampak pada kinerja manajerial. Berdasarkan uraian di atas, maka dapat dibuat hipotesis sebagai berikut:
4 : Semakin tinggi komitmen pada tujuan dan semakin baik budaya organisasi, maka semakin baik implementasi anggaran berbasis kinerja
Kualitas Sumbe r Daya K omitmen pada  tujuan
Buda ya O rganisasi Implementasi Anggaran berbasis Kinerja H 1 H 2 H 3 H 4
Penelitian ini menggunakan jenis penelitian eksplanatori dengan pendekatan survei. Penelitian eksplanatori digunakan dalam penelitian ini, karena penelitian ini berusaha  untuk menjelaskan  hubungan  kausal  antara variabel-variabel  melalui pengujian hipotesis.
Penelitian ini dilakukan pada satuan kerja Badan Layanan Umum Perguruan Tinggi di Kota Malang, yaitu: Universitas Islam Negeri Malang, Universitas Negeri Malang, Universitas Brawijaya, Politeknik Kesehatan Malang, Politeknik Negeri Malang.
H

## Unit Analisis, Populasi, dan Sampel Penelitian
Keterang an:
Unit analisis dalam penelitian ini adalah individu dengan populasi yang akan dijadikan objek penelitian adalah Wakil Rektor II, Wakil Dekan II, Kepala Biro, dan Kepala Bagian yang bekerja di 5 perguruan tinggi BLU Kota Malang sebanyak 110 orang. Penentuan kriteria populasi didasarkan pada alasan bahwa Wakil Rektor II, Wakil Dekan II, Kepala Biro, dan Kepala Bagian merupakan pihak-pihak yang mempunyai akses langsung terhadap proses pengambilan keputusan terkait imple- mentasi  anggaran  berbasis  kinerja  sehingga  diharapkan  juga  mengerti  kondisi berkaitan dengan kualitas sumber daya karyawan, komitmen pada tujuan, serta budaya organisasi pada perguruan tinggi tersebut. Hal ini dapat mengindikasikan bahwa Wakil Rektor II, Wakil Dekan II, Kepala Biro, dan Kepala Bagian diyakini memahami proses implementasi anggaran berbasis kinerja sehingga tidak terjadi bias dalam menjawab pertanyaan yang terdapat dalam kuisioner penelitian.
Teknik pengambilan sampel dalam penelitian ini menggunakan teknik pengam- bilan sampel acak berstrata proporsional ( ), yaitu pengambilan sampel yang melibatkan proses stratifikasi atau segregasi yang diikuti dengan pemilihan acak subjek dari setiap strata. Alasan pemilihan teknik sampel ini karena stratifikasi merupakan desain pengambilan sampel penelitian yang efisien karena menyediakan lebih banyak informasi dengan ukuran sampel yang diberikan. Teknik stratifikasi memastikan homogenitas dalam setiap strata (yaitu sangat sedikit perbedaan atau dispersi pada variabel penellitian dalam tiap strata), dan juga heterogenitas (variabilitas) antarstrata (Sekaran, 2006:130–131).
Ukuran sampel dalam penelitian ini menggunakan ukuran yang disarankan Roscoe (1975) dalam Sekaran (2006:160), yaitu ukuran sampel lebih dari 30 dan kurang dari  500 adalah tepat  untuk kebanyakan penelitian.  Penentukan jumlah sampel dilakukan berdasarkan Rumus Slovin sebagai berikut:
86 5 , 0 110 ( 1 110 1 2 2
n = besaran sampel
N = besaran  populasi
e = nilai  kritis
Berdasarkan hasil perhitungan di atas, jumlah sampel yang digunakan dalam penelitian ini adalah 86 orang. Adapun rincian populasi dan sampel berdasarkan tingkatan strata jabatan pada setiap perguruan tinggi BLU di Kota Malang disajikan dalam Tabel berikut ini:
Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
proportionate stratified random sam- pling
X Ne N n ( ) = + = + =
self administered survey Cronbach’s Alpha Sumber: data olahan penulis (2014) 55 Jenis dan Sumber Data Metode Pengumpulan Data

## Tabel Rincian Populasi dan Sampel
Tingkata n Jabatan Jumlah Populasi Per hitungan Jumlah Sampe l TOTAL 110 86
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
Jenis data yang digunakan dalam penelitian ini adalah data primer yang dikum- pulkan dengan metode kuesioner. Menurut Sekaran (2006:60), data primer mengacu pada informasi yang diperoleh dari tangan pertama oleh peneliti yang berkaitan dengan variabel minat untuk tujuan spesifik penelitian. Sumber data primer ini diper- oleh melalui kuesioner yang dibagikan oleh peneliti kepada responden pada lima perguruan tinggi BLU di Kota Malang.
Teknik pengumpulan data yang digunakan dalam penelitian ini adalah dengan menggunakan metode survei atau istilah lengkapnya dengan memberikan pertanyaan-pertanyaan kepada responden individu Uji instrumen terdiri dari uji pilot dan uji lapangan akhir. Menurut Hartono (2011:162) uji pilot menggunakan sampel yang kecil sekitar 10 sampai 30 responden. Responden yang digunakan dalam uji pilot adalah responden yang tidak menjadi bagian dari target populasi namun masih  memiliki pengetahuan  mengenai perencanaan  penganggaran dan keuangan sektor publik. Penelitian ini menggunakan responden untuk uji pilot berupa Kepala Sub Bagian, Bendahara dan karyawan bagian perencanaan, penganggaran, akuntansi dan keuangan di Universitas Islam Negeri Malang.
Uji  lapangan  akhir  dilakukan   dengan  menggun akan  data  lapan gan  yang sebenarnya sudah ditetapkan dalam penelitian ini. Uji lapangan akhir difokuskan untuk menguji validitas konstruk melalui uji validitas konvergen dan uji validitas diskriminan. Uji reliabilitas dilakukan dengan cara yang sama seperti yang dilakukan di pengujian pilot sebelumnya, yaitu diukur dengan koefisien dengan menggunakan responden yang sebenarnya.
Wakil Rektor/Direktu r  II 5 4 Kepala Biro 8 6 Wakil Deka n/Pro gr am II 30 23 Kepala Ba gian 67 53
Definisi operasional dan Pengukuran Variabel
Kualitas Sumber Daya Manusia Komitmen pada Tujuan Budaya Organisasi Implementasi Anggaran Berbasis Kinerja
Konstruk dalam penelitian ini terdiri dari konstruk kualitas sumber daya manusia, komitmen pada tujuan, budaya organisasi, dan implementasi anggaran berbasis kinerja. Konstruk-konstruk dalam penelitian ini merupakan konstruk yang dibentuk dengan model reflektif. Konstruk reflektif mengasumsikan bahwa semua indikator seolah-olah dipengaruhi oleh variabel konstruk sehingga indikatornya disebut dengan indikator efek ( ). Arah hubungan kausalitas berasal dari konstruk ke indikator sehingga konstruk menjelaskan varian pengukurannya (Hartono dan Abdillah, 2009:33–34). Konstruk dalam penelitian ini diukur dengan model skala likert dengan lima poin kategori pengukuran, yaitu: (1) sangat tidak setuju; (2) tidak setuju; (3) netral; (4) setuju; (5) sangat setuju.
Maswani (2010) mendefinisikan kualitas sumber daya manusia sebagai kemam- puan dari pegawai dalam penempatan dan melaksanakan tugasnya berdasarkan latar belakang pendidikan, pelatihan yang diperoleh responden, pemahaman tentang tugasnya, kesiapan dalam melakukan perubahan kinerja, mampu memprediksi segala sesuatu yang ada kaitannya dengan tujuan serta melaksanakan koordinasi, kerja sama  dan  menghindari  perbuatan  tercela.  Indikator  dan  item-item  pertanyaan konstruk ini diambil dari penelitian Marwoto (2012).
Komitmen tujuan dalam dimensi perilaku adalah komitmen untuk suatu tindakan. Dalam konsteks penganggaran, komitmen pada tujuan merupakan komitmen pada tujuan penganggaran yang telah ditetapkan oleh instansi publik. Indikator dan item- item pertanyaan konstruk ini diambil dari penelitian Hollenbeck (1989).
Budaya organisasi merupakan nilai-nilai dominan yang disebarluaskan dalam organisasi yang dijadikan filosofi kerja dan menjadi panduan bagi kebijakan organisasi dalam mengelola pegawai  dan masyarakat. Indikator dan  item-item pertanyaan konstruk ini diambil dari instrumen yang dikembangkan oleh Penelitian Pratiwi (2012) berdasarkan karakteristik budaya organisasi menurut Robbins.
Menurut  Asmadewa  (2007)  tahap  implementasi  anggaran  berbasis  kinerja merupakan tahap penggunaan informasi kinerja dalam proses penganggaran untuk memberikan  dampak yang  sebenarnya  pada  efisiensi, efektivitas,  pengambilan keputusan,  dan  akuntabilitas.  Indikator  dan  item-item  pertanyaan  konstruk  ini
Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
effect indicator
Partial Least Square
Warp
Inner model
R-square path t-values path R-square R-square et al. path inner model path inner model p p p p p value p inner
model
57 Metode Analisis Data
Evaluasi Model Penelitian Evaluasi Model Struktural ( )
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
dikembangkan oleh peneliti dari penelitian Yusriati (2007) yang dipergunakan dalam penelitian Julianto (2011) dan Siregar (2012) dan juga berdasarkan prinsip-prinsip anggaran berbasis kinerja yang tercantum dalam penelitian Sancoko (2008).
Analisis data dalam penelitian ini menggunakan pendekatan PLS ( ) dengan bantuan program PLS 3.0. Hartono dan Abdillah (2009:14) menjelaskan bahwa PLS adalah analisis persamaan struktural berbasis varian yang secara simultan dapat melakukan pengujian model pengukuran sekaligus pengujian model struktural. PLS merupakan alat yang handal untuk menguji model prediksi dalam hipotesis penelitian ini karena memiliki keunggulan, yaitu: tidak berdasarkan pada berbagai asumsi, dapat digunakan untuk memprediksi model dengan landasan teori  yang lemah,  dapat  digunakan pada  data  yang  mengalami masalah  asumsi klasik (seperti data tidak berdistribusi normal, masalah multikolinearitas dan masalah autokorelasi), dapat digunakan untuk ukuran sampel kecil, dan dapat digunakan untuk konstruk formatif dan reflektif.
merupakan model struktural untuk memprediksi hubungan kausa- litas antar variabel laten. Model Struktural dalam PLS dievaluasi dengan menggu- nakan (R 2 ) untuk konstruk dependen (endogen) dan nilai koefisien atau tiap untuk uji signifikansi antar konstruk dalam model struktural.
Nilai (R 2 ) digunakan untuk mengukur tingkat variasi perubahan variabel independen terhadap variabel dependen. Semakin tinggi nilai (R 2 ) berarti semakin baik model prediksi dari model penelitian yang diajukan. (Hartono dan Abdillah, 2009:62–63).
Hair, (2006)  dalam Hartono dan Abdillah  (2009:63) mengungkapkan bahwa nilai koefisien atau menunjukkan tingkat signifikansi dalam pengujian hipotesis. Skor koefisien atau ditunjukkan oleh nilai
< 0,01. Sholihin (2013:32) menyebutkan bahwa software WarpPLS dapat mengesti- masi nilai   untuk koefisien jalur secara otomatis sehingga tidak perlu membanding- kan dengan T ta b e l atau mencari lagi nilai   nya. Selain itu, Warp PLS dapat lang- sung memberikan hasil koefisien dan nilai   untuk model moderasi secara langsung.
Skor koefisien menunjukkan nilai signifikan jika  < 0,01. Persamaan
dalam penelitian ini adalah:
LV A BK = 1 LV SD M + 2 LV KT + 3 LV BO + 4 (SDM*BO)  + 5 (KT*BO)  +  e Inner Model β β β β β
Keterang an:
Evaluasi Model Pengukuran ( )
LV ABK = konstruk Implementasi Anggaran Berbasis Kinerja LV SDM = konstruk Kualitas Sumber Daya Manusia LV KT = konstruk Komitmen pada Tujuan LV B O = konstruk budaya organisasi 1 = koefisien  Kualitas  Sumber  Daya  Manusia 2 = koefisien  Komitmen pada  Tujuan
3 = koefisien Budaya  Organisasi
S DM*BO = interaksi antara  Kualitas Sumber Daya  Manusia dan  Budaya Organisasi
4 = koefisien interaksi antara  Kualitas Sumber Daya Manusia  dan Budaya Organisasi
KT*BO = interaksi antara  Komitmen Tujuan  dan Budaya  Organisasi
5 = koefisien interaksi  antara Komitmen  Tujuan dan  Budaya Organisasi
e = faktor kesalahan (error) yaitu penyebab variasi pada variabel dependen yang tidak dapat dijelaskan oleh variabel independen
merupakan model pengukuran untuk menilai validitas dan realibi- litas. menggambarkan bagaimana hubungan antara indikator dengan konstruknya. dibuat berdasarkan diagram jalur. Model pengukuran ini digunakan untuk menguji validitas konstruk dan realibilitas instrumen (Hartono dan Abdillah, 2009:58). Validitas konstruk menunjukkan seberapa baik hasil yang diperoleh dari penggunaan suatu pengukuran sesuai teori-teori yang digunakan untuk mendefinisikan suatu konstruk (Hartono, 2010:128). Validitas konstruk terdiri atas validitas konvergen dan validitas diskriminan. Uji validitas konvergen dalam PLS dengan indikator reflektif dinilai berdasarkan (korelasi antara skor item/skor komponen dengan skor konstruk) indikator-indikator yang mengukur konstruk tersebut (Hartono dan Abdillah, 2009:60). Uji validitas diskriminan dinilai berdasarkan pengukuran dengan konstruknya.
Selain uji validitas, PLS juga melakukan uji reliabilitas untuk mengukur konsis- tensi internal alat ukur. Uji reliabilitas dalam PLS dapat menggunakan dua metode, yaitu dan . nilai  alpha atau harus lebih besar dari 0,7 meskipun nilai 0,6 masih dapat diterima. (Hartono dan Abdillah, 2009:62). Namun, menurut Sholihin dan Ratmono
(2013:66–67) dalam beberapa kasus, sering syarat di atas 0,7 sering tidak terpenuhi khususnya untuk kuesioner yang baru dikembangkan sehingga antara  0,4–0,7  harus  tetap  dipertimbangkan  untuk  tetap  dipertahankan.  Untuk indikator dengan loading antar 0,4–0,7 sebaiknya dilakukan analisis mengenai dampak dari keputusan menghapus indikator tersebut jika dapat meningkatkan AVE dan di  atas batasannya  ( ).

## Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
Laten Variable/
Laten Variable/
Laten Variable/
Laten Variable/ Outer model Outer model Outer model loading factor cross loading Cronbach’s  Alpha Composite  Reliability Rule of  Thumb composite reliability loading loading composite reliability threshold β β β β β Outer Model
direct link moderating link
59 Gambar Diagram Jalur
Keterangan Diagram Jalur:

## HASIL PENELITIAN DAN PEMBAHASAN Deskripsi Objek Penelitian
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
Berikut ini adalah gambar diagram jalur sesuai dengan WarpPLS 3.0:
AB K = variabel laten Implementasi Anggaran Berbasis Kinerja S DM = variabel  laten  Kualitas Sumber  Daya  Manusia K T = variabel laten  Komitmen pada  Tujuan BO = variabel laten  Budaya Organisasi R)ni = indikator dalam  variabel laten n = koefisien pada variabel laten garis = hubungan langsung ( )
garis - - - - -> = hubungan moderasi ( )
Penelitian ini menggunakan responden penelitian berupa Wakil Rektor II atau Wakil Direktur II, Wakil Dekan II, Kepala Biro, dan Kepala Bagian yang bekerja di 5 perguruan tinggi BLU Kota Malang. Sebanyak 86 kuesioner disebarkan pada 4  perguruan  tinggi  BLU  kota  Malang,  yaitu:  Universitas  Islam  Negeri  Malang,
SDM 2 (R)10i (R)9i (R)20i (R)12i SDM 1 SDM 3 SDM 4 SDM 5 SDM 6 SDM 7 SDM 8 SDM 9 SDM 10 KT 1 KT 2 KT 3 KT 4 KT 5 KT 6 KT 7 KT 8 ABK 1 ABK 2 A BK 3 ABK 4 ABK 5 ABK 6 ABK 7 ABK 8 ABK 9 A BK 10 ABK 11 ABK 12 BO 1 BO 2 BO 3 BO 4 BO 5 BO 6 BO 7 BO 8 BO 9 BO 10 BO 11 BO 12 BO 13 BO 14 BO 15 BO 16 BO 17 BO 18 BO 19 BO 20 KT 9 SDM (X 1 ) KT (X 2 ) BO (X 3 ) ABK (Y) ß 1 ß 2 ß 3 ß 4 β

## Hasil Pilot Test
Universitas Brawijaya, Universitas Negeri Malang, dan Politeknik Negeri Malang. Sedangkan Politeknik Kesehatan Malang tidak dilakukan penyebaran kuesioner karena pada saat batas akhir tanggal penyebaran kuesioner, peneliti masih harus mengurus pengajuan kepada Komite Etik Politeknik Kesehatan Malang sebagai syarat diajukannya permohonan ijin penelitian di lingkungan Kemen- terian Kesehatan Malang. Peneliti melakukan permohonan ijin penelitian, penyebaran kuesioner dan pengumpulan kuesioner yang telah disebarkan mulai dari tanggal 01 September 2014 sampai dengan tanggal 26 September 2014. dengan pertimbangan keterbatasan waktu dan biaya. Peneliti menganggap jumlah kuesioner yang kembali telah mencukupi untuk dilakukan analisis. Data yang telah kembali dan dapat diolah oleh peneliti berjumlah 63 kuesioner dan tingkat pengembalian ( ) adalah 73,25%.
Uji pilot dilakukan sebelum penyebaran data sesungguhnya di lapangan.Uji pilot dibagi menjadi uji pilot awal dan uji pilot skala penuh. Responden pada uji pilot awal merupakan responden yang bukan bagian dari populasi targetnya. Sasaran pertama dari uji pilot awal ini adalah untuk meyakinkan bahwa item-item kuesioner telah mencukupi, benar, dan dapat dipahami oleh responden. Sasaran kedua dari uji pilot awal ini adalah untuk penilaian reabilitas awal dari skala-skala yang biasanya menggunakan skor . Menurut Hartono (2011:162) uji pilot menggu- nakan sampel yang kecil sekitar 10 sampai 30 responden. Penelitian ini menggunakan sampel  untuk  uji  pilot  awal  sebanyak  30  responden  yang  merupakan  pegawai Fakultas Syariah Universitas Islam Negeri Malang.
Sasaran utama pada uji pilot skala penuh adalah meyakinkan bahwa bermacam- macam skala telah menunjukkan tingkat reabilitas yang semestinya melalui nilai . Responden yang digunakan dalam uji pilot skala penuh adalah responden yang tidak menjadi bagian dari target populasi namun masih memiliki pengetahuan mengenai perencanaan penganggaran dan keuangan sektor publik. Responden uji pilot dalam penelitian ini adalah Kepala Sub Bagian, Bendahara dan karyawan bagian perencanaan, penganggaran, akuntansi dan keuangan di Univer- sitas Islam Negeri Malang sebanyak 30 orang.
Berdasarkan analisis yang telah dilakukan, nilai untuk res- ponden uji pilot awal dan uji pilot skala penuh disajikan pada Tabel di bawah ini.
Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi Ethical Clearance respon rate Cronbach Alpha Cronbach Alpha Cronbach Alpha
Cronbach Alpha Independent Sampels t-test Sumber: data diolah (2014)
Sumber: data diolah (2014)
variance equal variance assumed
equal variances not assumed variance variance variance
variance variance
variance
61
Tabel Nilai Uji Pilot
Gru p Uji Pilot Nila i Cro nbach Alp ha Tabel Hasil Uji Beda Independen
Konstr uk Levene’s Test  For  Equality of V ariances (Sig.) t -test  f or Equality of Mean (Sig.)
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
Berdasarkan Tabel di atas dapat diketahui bahwa nilai dari uji pilot awal dan uji pilot skala penuh telah memenuhi syarat, yaitu lebih dari 0,7. Sehingga dapat disimpulkan bahwa instrumen kuesioner telah reliabel. Langkah selanjutnya  adalah  melakukan uji  beda  t-test  dengan  cara uji  beda  independen ( ) antara responden pada uji pilot awal dengan responden pada uji pilot skala penuh. Uji beda t-test dalam penelitian ini dilakukan untuk melihat apakah ada perbedaan pemahaman terhadap instrumen-instrumen dalam kuesioner antara responden pada uji pilot awal dengan responden pada uji pilot skala penuh. Berikut ini disajikan hasil Uji beda independen pada Tabel di bawah ini:
Uji Pilot Awal 0,929 Uji Pilot Ska la Pe nuh 0,931 SD M 0,61 3 0,529 KT 0,58 4 0,656 BO 0,81 7 0,896 ABK 0,67 1 0,387 Ada dua tahapan analisis yang harus dilakukan, pertama menguji dahulu asumsi apakah populasi kedua sampel tersebut sama ( ) ataukah berbeda ( ) dengan melihat nilai levene test. Setelah mengetahui apakah nilai sama atau tidak, maka langkah kedua adalah melihat nilai t-test untuk menentukan apakah terdapat perbedaan nilai rata- rata  secara  signifikan  (Ghozali,  2011:66).  Untuk  mengetahui  apakah populasi identik ataukah tidak dengan hipotesis di bawah ini: H 0 : antara responden uji pilot awal dan uji pilot skala penuh adalah sama
H A : antara responden uji pilot awal dan uji pilot skala penuh adalah berbeda Dengan pengambilan keputusan sebagai berikut: Jika probabilitas > 0,05, maka H 0 tidak dapat ditolak sehingga sama Jika probabilitas < 0,05, maka H 0 ditolak sehingga berbeda
Cronbach Alpha
Evaluasi Model Hipotesis Penelitian Evaluasi Model Pengukuran ( )
Uji Validitas Konvergen
Tabel
Hasil Penelitian URAIAN KONSTRUK SDM
KT
BO ABK
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
Berdasarkan hasil analisis yang disajikan pada Tabel di atas dapat diketahui bahwa nilai probabilitas (signifikansi) pada semua konstruk memiliki nilai signifikansi > 0,05 sehingga dapat disimpulkan bahwa H 0 tidak dapat ditolak atau responden pada uji pilot awal dan responden pada uji pilot skala penuh memiliki yang sama. Selanjutnya, berdasarkan Tabel di atas dapat diketahui bahwa nilai signifikansi > 0,05 sehingga dapat disimpulkan bahwa rata-rata pemahaman terhadap kuesioner yang disebar pada responden uji pilot awal tidak berbeda secara signifikan dengan responden pada uji pilot skala penuh.
Validitas konvergen berhubungan dengan prinsip bahwa pengukur-pengukur dari suatu konstruk seharusnya berkorelasi tinggi. Validitas konvergen terjadi jika skor yang diperoleh dari dua instrumen yang berbeda yang mengukur konstruk yang  sama  mempunyai  korelasi  tinggi  (Harton o,  2010:128– 129).  Uji  validitas konvergen dalam PLS dengan indikator reflektif dinilai berdasarkan (korelasi antara skor item/skor komponen dengan skor konstruk) indikator-indikator yang mengukur konstruk tersebut (Hartono dan Abdillah, 2009:60). Hartono dan Abdillah (2009:61) mengutip pernyataan Chin (1995) menyatakan bahwa suatu instrumen dikatakan lolos uji validitas konvergen bila memiliki lebih dari 0,7, AVE lebih dari 0,5, dan communality lebih dari 0,5. Di bawah ini disajikan nilai AVE dan . 51  indikator 0.356 0 .309 0.416 0.596 34  indikator 0.521 0.616 0.525 0.633
Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
Levene Test variance loading factor loading factor loading factor
Sumber: data diolah (2014)
Outer Model
Average Variances Extracted (AVE)
Pengaruh Kualitas Sumber Daya Manusia dan Komitmen Tujuan
loading loading loading loading composite reliability composite  reliability threshold Sumber: data diolah (2014)
63 Indikator Loading Indikator Loading Indikat or Loading
Tabel Hasil Penelitian 51 Indikator
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
Berdasarkan  Tabel di  atas  diketahui bahwa  hanya  nilai AVE dari  konstruk Implementasi Anggaran Berbasis Kinerja (ABK) yang memenuhi syarat uji validitas konvergen   karena  lebih  dari  0,5,  sedangkan  ko nstruk  Kualitas  Su mber  Daya Manusia  (SDM),  Komitmen  Tujuan  (KT),  dan  Budaya  Organisasi  (BO)  tidak memenuhi syarat uji validitas konvergen karena nilainya kurang 0,5. Selain nilai AVE, nilai faktor juga menjadi syarat uji validitas konvergen. Nilai faktor yang disyaratkan adalah di atas 0,7. Berdasarkan Tabel di atas juga dapat diketahui bahwa indikator yang memiliki nilai di atas 0,7 hanya 22 indikator, yaitu: SDM4, SDM8,  SDM10, KT6, KT8, BO1,  BO2, BO5, BO6, BO7,  BO10, BO13, ABK2, ABK3, ABK4, ABK5, ABK6, ABK8, ABK9, ABK10, ABK11, dan ABK12.
Menurut Sholihin dan Ratmono (2013:66–67) dalam beberapa kasus, sering syarat di atas 0,7 sering tidak terpenuhi khususnya untuk kuesioner yang baru dikembangkan sehingga
antara 0,4–0,7 harus tetap dipertimbangkan untuk tetap dipertahankan. Untuk indikator dengan loading antar 0,4–0,7 sebaiknya dilakukan analisis mengenai dampak dari keputusan menghapus indikator tersebut pada AVE dan . Indikator tersebut dapat dihapus jika dapat meningkatkan  AVE  dan di  atas  batasan nya  ( ). SDM1 0.304 KT8 - 0. 78 0 B O 16 0.641 SDM2 0.144 KT9 - 0. 667 B O 17 0.488 SDM3 0.499 B01 0. 855 B O 18 0.451 SDM4 0.705 B02 0. 729 B O 19 0.526 SDM5 0.543 B03 0. 689 B O 20 0.624 SDM6 0.611 B04 0. 615 ABK1 0.674 SDM7 0.646 B05 0. 741 ABK2 0.753 SDM8 0.814 B06 0. 734 ABK3 0.841 SDM9 0.668 B07 0. 772 ABK4 0.749 SDM10 0.712 B08 0. 619 ABK5 0.86 KT1 - 0.005 B09 0. 614 ABK6 0.836 KT2 - 0.653 B O 10 0. 767 ABK7 0.465 KT3 0.476 B O 11 0. 383 ABK8 0.84 KT4 0.432 B O 12 0. 529 AB K9 0.809 KT5 - 0.322 B O 13 0. 768 ABK10 0.797 KT6 - 0.877 B O 14 0. 533 ABK11 0.776 KT7 0.106 B O 15 0. 589 ABK12 0.781 Loading Factor
Indikat or Loading Indikator Loading SDM4 B08 SDM6 B09 SDM7 B10 SDM8 B13 SDM9 B16 SDM 10 B20 KT2 ABK1 KT6 ABK2 KT8 ABK3 KT9 ABK4 B01 ABK5 B02 ABK6 B03 ABK8 B04 ABK9 B05 ABK10 B06 ABK11
B07 ABK12
Tabel Hasil Penelitian 34 Indikator
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
Selanjutnya, untuk melihat apakah indikator dengan antar 0,4–0,7 akan dihapus, dilakukan analisis uji coba mengenai dampak dari keputusan meng- hapus indikator tersebut pada AVE. Indikator yang memiliki nilai tersebut dapat dihapus jika dapat meningkatkan nilai AVE lebih dari 0,5 terutama pada konstruk yang memiliki nilai AVE kurang dari 0,5, yaitu: konstruk Kualitas Sumber Daya Manusia (SDM), Komitmen Tujuan (KT), dan Budaya Organisasi (BO).
Peneliti memutuskan mengeluarkan indikator yang memiliki nilai di bawah 0,4 sesuai ketentuan di atas dan juga indikator yang memiliki nilai dalam rentang 0,4– 0,5. Peneliti mencoba mempertahankan indikator yang memiliki nilai 0,6-0,7 dan melihat dampak pada nilai AVE. Adapun indikator yang dihapus berdasarkan kriteria tersebut sebanyak 17 indikator, yaitu: SDM1, SDM2, SDM3, SDM5, KT1, KT3, KT4,  KT5,  KT7,  BO11,  BO12,  BO14,  BO15,  BO17,  BO18,  BO19,  dan ABK7. Setelah 17 indikator tersebut dikeluarkan maka dilakukan pengujian ulang terhadap 34 indikator yang tersisa. Hasil AVE dari uji 34 indikator disajikan pada Tabel di bawah ini:
0.611 0.666 0.548 0.607 0.708 0.764 0.788 0.789 0.81 0 0.553 0.821 0.563 0.664 0.68 0 0.88 0 0.752 0.819 0.844 0.761 0.755 0.875 0.857 0.732 0.839 0.724 0.848 0.631 0.811 0.800 0.783 0.805 0.773 0.817 0.79 0
Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
loading factor
Sumber: data diolah (2014)
Loading Factor
loading
factor
cross loading loading cross
loading cross loading
65

## Validitas Diskriminan
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
Berdasarkan Tabel di atas dapat diketahui bahwa nilai AVE empat konstruk, yaitu:  Implementasi Anggaran  Berbasis  Kinerja  (ABK),  Kualitas  Sumber  Daya Manusia (SDM), Komitmen Tujuan (KT), dan Budaya Organisasi (BO) lebih dari 0,5 sehingga telah memenuhi syarat uji validitas konvergen. Selanjutnya, hasil yang disajikan pada Tabel 5.8 menunjukkan bahwa masih ada indikator- indikator yang diukur telah memiliki nilai kurang dari 0,7, yaitu: SDM4, SDM6, KT2, BO4, BO8, BO9, BO16, BO20, dan ABK1. Peneliti memutuskan untuk tidak mengeluarkan indikator yang memiliki nilai 0,5-0,7 karena berdasarkan Tabel 5.6 keempat konstruk yang diukur telah memiliki nilai AVE lebih dari 0,5 dan uji validitas konvergen telah terpenuhi.
Validitas diskriminan terjadi jika dua instrumen yang berbeda yang mengukur dua konstruk yang diprediksi tidak berkorelasi menghasilkan skor yang memang tidak berkorelasi (Hartono, 2010:129). Menurut Chin (1997) dalam Hartono dan Abdillah (2009: 61), uji validitas diskriminan dinilai berdasarkan pengukuran dengan konstruknya. Menurut Sholihin (2013:16) indikator ke konstruk yang diukur harus lebih besar daripada loading ke konstruk lain ( rendah). Hasil disajikan pada Tabel di bawah ini.
66 Tabel Hasil Penelitian 34 indikator Indikator SDM KT BO ABK 0.611 0.548 0.708 0.788 0.81 0 0.821 0.664 0.880 0.819 0.761 0.875 0.732 0.724 0.631 0.8 00 0.805 0.817 0.666 0.607 0.764 0.789 0.553 0.563 0.680 0.752 0.844 0.755 0.857 0.839 0.848 0.811 0.783 0.773 0.790 El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015 SDM4 0.159 0.072 0.109 SDM6 - 0.217 0.450 0.026 SDM7 -0.010 0.160 - 0.154 SDM8 0.060 0.139 0.072 SDM9 0.052 - 0.358 0.069 SDM10 - 0.073 - 0.272 - 0.104 KT 2 0.041 - 0.224 0.154 KT 6 0.035 0.054 - 0.025 KT 8 -0.042 0.222 - 0.171 KT 9 -0.032 - 0.106 0.078 B01 0.183 - 0.073 - 0.035 B02 -0.006 0.007 -0.230 B03 -0.107 - 0.066 0.095 B04 -0.103 - 0.021 0.432 B05 -0.301 0.042 0.077 B06 -0.024 0.080 0.267 B07 0.031 - 0.125 0.133 B08 0.053 0.137 0.069 B09 0.23 0 0.148 - 0.254 B10 -0.033 0.048 - 0.325 B13 -0.009 - 0.013 - 0.044 B16 0.314 - 0.025 - 0.164 B20 -0.167 - 0.125 - 0.079 ABK1 0.25 0 0.095 0.084 ABK2 0.116 0.003 - 0.085 ABK3 0.011 0.097 0.091 ABK4 0.144 - 0.075 - 0.043 ABK5 0.193 0.043 - 0.072 ABK6 0.046 - 0.116 0.030 ABK8 -0.045 0.025 - 0.055 ABK9 0.013 0.041 - 0.286 ABK10 -0.452 - 0.032 0.301 ABK11 -0.25 0 - 0.023 0.159 ABK12 -0.006 - 0.055 - 0.103 Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
Sumber: data diolah (2014)
Cross Loading
Pengaruh Kualitas Sumber Daya Manusia dan Komitmen Tujuan
cross loading loading cross loading
cronbach alpha composite reability
cronbach alpha composite reability Full Colinearity VIF
Sumber: data diolah (2014)
cronbach alpha
composite reability full colinearity VIF full colinea- rity VIF full  colinearity  VIF
67

## Uji Reliabilitas
Tabel Nilai Cronbach Alpha, Composite Reability, Full Colinearity VIFdan AVIF
Uraian SDM KT BO ABK
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
Berdasarkan pengukuran pada Tabel 5.9 dapat diketahui bahwa faktor indikator ke konstruk yang diukur lebih besar daripada loading ke konstruk lain ( rendah) sehingga dapat disimpulkan bahwa indikator- indikator yang digunakan untuk mengukur konstruk telah memenuhi syarat uji validitas diskriminan.
Hartono dan Abdillah (2009:61) mengutip pernyataan Chin (1995) menyatakan bahwa suatu instrumen dinyatakan reliabel apabila memiliki nilai lebih dari 0,6 dan lebih dari 0,6. Hasil dari , , dan AVIF dalam penelitian ini disajikan
pada Tabel 5.10 di bawah ini.
Cronbac h Alpha 0.810 0.788 0.922 0.941 Co mposite Reability 0.865 0.864 0.934 0.950 Full Colinearity VIF 1.924 1.043 2.355 1.926 AVIF 1.457
Berdasarkan hasil pada Tabel di atas, dapat diketahui bahwa konstruk penelitian ini telah memenuhi batas yang ditetapkan untuk uji reabilitas yaitu lebih dari 0,6 dan lebih dari 0,6 sehingga dapat disimpulkan bahwa instrumen penelitian ini telah reliabel.
Menurut Kock (2013) dalam Sholihin (2013:97), pengujian SEM-PLS dengan interaksi antara variabel independen dan pemoderasi menuntut peneliti harus mem- perhatikan masalah multikolinearitas. Sholihin (2013:176) menerangkan kolinearitas dinilai sebagai fenomena hubungan antar variabel prediktor/independen (kolinearitas klasik atau vertikal) dan fenomena hubungan antar variabel prediktor/independen dengan variabel kriterion/dependen (kolinearitas lateral). Pengujian kolinearitas secara  lengkap,  yaitu meliputi  kolinearitas  vertikal  dan lateral  dalam  WarpPLS didapatkan dari uji . Kock dan Lynn (2012) dalam Sholihin (2013:179)  memb uat  simulasi  batasan  n ilai  VIF  untuk  mo del  SEM-PLS  dan merekomendasikan penggunaan nilai 3,3 sebagai batasan kolinearitas baik vertikal maupun lateral. Berdasarkan Tabel di atas dapat diketahui bahwa nilai masih di bawah batas yang ditentukan sebesar 3,3 sehingga dapat disimpul- kan bahwa tidak terjadi kolinearitas pada konstruk yang diuji dalam penelitian ini. Selain  nilai ,  hasil  output AVIF  juga  menjadi  fokus  dalam pengujian model moderasi nilai AVIF karena dalam WarpPLS menggunakan interaksi

## Evaluasi Model Struktural (
)
Tabel Hasil P Value dan Path Coefficients
Uraian Konstruk SDM KT BO*SDM BO*KT

## Gambar Model Struktural
antar variabel ( ) yang memungkinkan terjadinya multikolinearitas. Berdasarkan Tabel di atas dapat diketahui bahwa nilai output AVIF  adalah  1,457  telah  memenuhi  syarat  di  bawah  batasan  5  sehingga  dapat disimpulkan bahwa tidak terjadi multikolinearitas dalam pengujian moderasi penelitian ini.
Koefisien determinasi (R 2 ) konstruk Implementasi anggaran berbasis kinerja adalah  47%,  artinya  bahwa  konstruk  implementasi  anggaran  b erbasis  kin erja dipengaruhi sebanyak 47% oleh konstruk kualitas sumber daya manusia. Hair,
(2006)  dalam Hartono dan Abdillah (2009:63) mengungkapkan  bahwa nilai koefisien atau menunjukkan tingkat signifikansi dalam pengujian hipotesis. Skor koefisien   atau ditunjukkan oleh nilai  <0,01 . Di bawah  ini  akan  disajikan  hasil dan pada  Tabel  serta gambar model struktural penelitian P Value ABK 0.00 8 0.1 71 0. 0 36 0.271 Path  C oefficients ABK 0.260 - 0.257 - 0.347 0.100 Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
moderated regression analysis
et al.
p inner model p inner model p p  value path coefficients
Sumber: data diolah (2014)
Inner Model KT2 KT6 KT8 KT9 SDM4 SDM6 SDM7 SDM8 SDM9 SDM10 ABK11 BO1 BO2 BO3 BO4 BO5 BO6 BO7 BO8 BO9 BO10 BO13 BO16 BO20 ABK1 ABK2 ABK3 ABK4 ABK5 ABK6 ABK8 ABK9 ABK10 ABK12
Pengaruh Kualitas Sumber Daya Manusia dan Komitmen Tujuan
p value p
69

## PEMBAHASAN HASIL PENGUJIAN HIPOTESIS
Pengaruh  Kualitas  Sumber  Daya  Manusia  terhadap  Implementasi Anggaran Berbasis Kinerja
Pengaruh Komitmen Tujuan terhadap Implementasi Anggaran Berbasis Kinerja
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
Hipotesis H 1 menyatakan bahwa kualitas sumber daya manusia berpengaruh secara positif terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja. Berdasarkan hasil pengujian menunjukkan bahwa nilai sebesar 0.008 sehingga H 1 diterima karena memenuhi syarat nilai  < 0,0. Hal ini menunjukkan bahwa kualitas sumber daya manusia berpengaruh secara positif terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja.
Hasil  penelitian  ini  konsisten  dengan  hasil  penelitian  yang  dilakukan  oleh (Asmadewa  (2007);  Putra  (2007);  Suhardjanto  (2008);  Achyani  (2011);  Arifah (2012) yang menemukan bahwa sumber daya berpengaruh secara positif terhadap efektivitas anggaran berbasis kinerja pada objek penelitian yang berbeda. Asmadewa (2007) melakukan penelitian pada pemerintah pusat, Putra (2007) pada Pemerintah Kabupaten Sleman, Suhardjanto (2008) dan Achyani (2011) pada pemerintah kota Surakarta, dan Arifah (2012) pada pemerintah kota Magelang.
Hasil yang sama diperoleh Izzaty (2011) dan Maswani (2010) dalam konteks kualitas sumber daya manusia. Izzaty (2011) menemukan bahwa kualitas sumber daya manusia memiliki pengaruh positif terhadap penerapan anggaran berbasis kinerja Badan Layanan Umum Universitas Diponegoro Semarang dan Maswani (2010) menemukan bahwa kualitas sumber daya manusia berpengaruh terhadap kinerja  Dinas  Pengelolaan  Keu angan  dan  Kekayaan  Daerah  Kabupaten  Aceh Tengah. Dalam konteks yang berbeda, Julnes (2001) menemukan bahwa sumber daya memengaruhi tahap implementasi dalam pemanfaatan indikator kinerja pada negara bagian dan pemerintah lokal amerika serikat dan Dara (2010) menemukan bahwa variabel sumber daya berpengaruh terhadap pengadopsian ukuran kinerja dan pengimplementasian anggaran berbasis kinerja di instansi pemerintah daerah dalam lingkup provinsi Maluku Utara.
Menurut Fitri (2014), kualitas sumber daya manusia harus terus dibenahi sehing- ga selalu siap dan kompeten untuk menghadapi perubahan. Perubahan sistem tidak dapat berjalan baik jika tidak diikuti dengan peningkatan pada kualtias manusia yang akan menjalankan sistem tersebut. Peningkatan kualitas sumber daya manusia dapat dilakukan dengan pelatihan-pelatihan yang sesuai dengan kebutuhan yang diperlukan dan dilakukan dengan berkesinambungan.
Hipotesis H 2 menyatakan bahwa komitmen tujuan berpengaruh secara positif terhadap  implementasi  anggaran  berbasis  kinerja.  Berdasarkan  hasil  pengujian
menunjukkan sebesar 0,171 sehingga H 2 ditolak karena tidak memenuhi syarat nilai  <0,01. Hal ini menunjukkan bahwa komitmen tujuan tidak memengaruhi implementasi anggaran berbasis kinerja.
Hasil  pen elitian  in i  tidak   men d uk u ng  penelitian   yang  dilak u kan  o leh Yusfaningrum (2005), Ndiwalana (2009), Pribadi (2013), dan Wiryanata (2014) dalam  konteks  kinerja  karyawan  dan  kinerja  organisasi. Yusfaningrum  (2005) menemukan bahwa komitmen tujuan anggaran berpengaruh secara positif terhadap kinerja manajerial pada Perusahaan Manufaktur di Indonesia. Ndiwalana (2009) menemukan bahwa komitmen pada tujuan memiliki pengaruh positif terhadap kinerja karyawan pada 48 Hotel di Kampala, salah satu distrik di Uganda. Pribadi (2013) menemukan bahwa komitmen tujuan berpengaruh terhadap peningkatan kinerja karyawan perusahaan jasa di Surabaya dan Wiryanata (2014) menemukan bahwa berpengaruh positif pada kinerja hotel di provinsi Bali.
Namun, hasil penelitian ini mendukung penelitian Rosidi (2007), Sembiring (2009), dan Arifah (2012). Rosidi (2007) menemukan bahwa komitmen organisasi tidak berpengaruh terhadap keberhasilan implementasi anggaran berbasis kinerja pada pada Satuan Kerja Perangkat Daerah di Jawa Timur. Sembiring (2009) mene- mukan bahwa komitmen  dari seluruh komponen organisasi  tidak berpengaruh terhadap perencanaan APBD berbasis kinerja di pemerintah kabupaten Karo. Arifah (2012) menemukan bahwa komitmen dari seluruh komponen organisasi tidak berpe- ngaruh terhadap anggaran berbasis kinerja pada pemerintah kota Magelang.
Keberhasilan implementasi kebijakan memerlukan adanya kesepakatan antara pembuat kebijakan dengan pelaksana kebijakan dan bagaimana cara memengaruhi pelaku kebijakan agar menjalankan sebuah kebijakan tanpa keluar dari tujuan yang telah ditetapkan demi terciptanya pelayanan publik yang baik. Kesepakatan yang dapat dilihat dari komitmen pelaksana kebijakan harus dilakukan agar implementasi kebijakan dapat berjalan efektif. Edward III menyebutkan salah satu faktor yang penting  dalam  menjaga  komitmen dan  dukungan  pelaksana  atas  keberlanjutan program kebijakan adalah pemberian insentif dan penghargaan (Tangkilisan 2003) . Pernyataan Tangkilisan (2003) didukung oleh Rosidi (2007) yang mengemukakan bahwa komitmen organisasi tidak berpengaruh terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja mungkin disebabkan oleh sistem dan belum berjalan baik pada satuan kerja pemerintah.
Sancoko (2008) menambahkan bahwa pelaksanaan penganggaran berbasis kinerja sulit dicapai dengan optimal tanpa ditunjang dengan penerapan insentif atas kinerja yang dicapai dan hukuman atas kegagalannya. Penerapan insentif di sektor publik bukan hal yang mudah untuk dilaksanakan karena penerapan insentif perlu didukung oleh mekanisme non keuangan, terutama keinginan dan kebutuhan atas pencapaian kinerja. Pemberian dan memegang peranan penting karena seringkali dalam penerapannya sistem anggaran berbasis kinerja tidak tepat waktu atau kurang berhasil diterapkan. Dengan adanya maka akan memacu
Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi p value p goal commitment reward punishment reward punishment reward
punishment
p value p
71
Pengaruh  Kualitas  Sumber  Daya  Manusia  terhadap Implementasi Anggaran Berbasis Kinerja dengan Budaya Organisasi sebagai Variabel Pemoderasi
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
individu dalam organisasi tersebut untuk berbuat lebih baik lagi bagi organisasinya. Sebaliknya, pemberian bagi yang tidak konsisten dan tidak berhasil menerapkan sistem anggaran berbasis kinerja akan membuat organisasi tersebut semakin memacu diri untuk memperbaiki kekurangan dan kelemahan yang dimiliki oleh organisasi (Fitri, 2014).
Hipotesis H 3 menyatakan bahwa semakin tinggi kualitas sumber daya manusia dan semakin baik budaya organisasi, maka semakin baik implementasi anggaran berbasis kinerja. Berdasarkan hasil pengujian menunjukkan bahwa nilai sebesar  0,036  sehingga  H 3 ditolak  karena  tidak  memenuhi  syarat  nilai <0,01. Simpulan yang diperoleh dari hasil uji efek moderasi adalah budaya organisasi tidak memoderasi  pengaruh  k ualitas  sumber  daya  man usia  terhad ap  imp lementasi anggaran berbasis kinerja.
Hasil penelitian ini tidak mendukung penelitian yang dilakukan oleh Supomo dan Indriantoro (1998), Poerwati (2001), dan Damayanti (2007) dalam konteks partisipasi anggaran. Namun, hasil penelitian ini mendukung penelitian yang dilakukan oleh Sulaksono (2005), Sawitri (2011), dan Wati (2013). Wati (2013) menyimpulkan bahwa budaya organisasi yang berorientasi pada orang tidak dapat memperkuat hubungan antara  partisipasi penyusunan anggaran terhadap  kinerja pemerintah daerah Kabupaten Tanah Datar. Hasil dari penelitian ini tidak sesuai dengan konsep yang dikemukan oleh Supomo dan Indriantoro (1998) yang menyatakan bahwa organisasi yang berorientasi pada orang mempunyai pengaruh yang positif terhadap hubungan anggaran partisipatif terhadap kinerja manajerial.
Dalam konteks anggaran berbasis kinerja, budaya organisasi tidak dapat me- ningkatkan pengaruh kualitas sumber daya manusia terhadap implementasi anggaran berbasis  kinerja.  Budaya  yang  kuat  dapat  ditemukan  pada  kebijakan,  struktur organisasi,  serta  prosedur dan  peraturan  yang  detail. Namun  upaya  perubahan budaya organisasi di institusi pendidikan tidaklah semudah hanya dengan memper- baiki budaya dan struktur karena institusi pendidikan bukanlah organisasi berorientasi bisnis dan anggota di institusi pendidikan sangat beragam dengan berbagai latar belakang dan norma-norma yang telah dimiliki. Institusi pendidikan merupakan institusi yang cukup rumit karena menghadapi tantangan baik secara sosial maupun politik (Goodlad, 1975 dalam Tjahyanti, 2009).
Hasil dari penelitian ini tidak mendukung teori kontinjensi dalam konteks imple- mentasi anggaran berbasis  kinerja di Perguruan Tinggi  Badan Layanan Umum. Budaya organisasi sebagai variabel kontinjensi tidak dapat memoderasi pengaruh kualitas sumber daya manusia terhadap implementasi angggaran berbasis kinerja
Pembahas an  Pengaruh  Komitmen  Tujuan  terhadap  Implementasi Anggaran Berbasis Kinerja dengan Budaya Organisasi sebagai Variabel Pemoderasi
dapat disebabkan karena budaya organisasi pada sektor publik cenderung resisten terhadap perubahan baru juga dimungkinkan dapat menjadi faktor penghambat dalam implementasi anggaran berbasis kinerja. Budaya yang kurang fleksibel dan kaku dalam menjalankan perubahan dibidang anggaran telah menyebabkan imple- mentasi anggaran berbasis kinerja menjadi sulit karena paradigma individu dalam perguruan tinggi BLU masih berfokus pada anggaran tradisional yang lebih memen- tingkan penyerapan anggaran tanpa melihat apakah anggaran yang telah diserap tersebut telah dipergunakan secara efektif dan efisien.
Selain alasan teori di atas, alasan lain yang mungkin menyebabkan konstruk budaya organisasi tidak memoderasi pengaruh kualitas sumber daya manusia terha- ldap implementasi angggaran berbasis kinerja karena perbedaan konsteks penelitian ini berbeda dengan penelitian sebelumnya yang dilakukan di perusahaan manufaktur dan perhotelan, konteks penelitian ini dilakukan pada instansi pemerintah khususnya perguruan tinggi yang telah ditetapkan menjadi satuan kerja badan layanan umum. Kondisi pada instansi pemerintah yang cenderung birokratis mengharuskan kebijak- an anggaran berbasis kinerja yang sudah ditetapkan harus tetap dilaksanakan meski- pun instansi tersebut tidak memiliki kesiapan baik dari sumber daya yang dimiliki atau budaya organisasi yang dapat mendukung implementasi anggaran berbasis kinerja. Amirya (2011) menambahkan bahwa walaupun sosialisasi dan waktu yang sangat minim dalam implementasi kebijakan berkaitan dengan anggaran berbasis kinerja dan pengelola anggaran masih belum memiliki perubahan paradigma atau budaya yang mendukung implementasi anggaran berbasis kinerja, tuntutan dari pemerintah  pusat  kepada  Satuan  Kerja  BLU  untuk  meningkatkan  pengelolaan keuangan yang efisien, efektif, produktif, transparan, dan akuntabel harus tetap dilakukan sebagai konsekuensi atas diberikannya wewenang lebih bagi Satuan Kerja BLU berupa fleksibilitas pengelolaan keuangan.
Hipotesis H 4 menyatakan bahwa semakin tinggi  komitmen pada tujuan dan semakin baik budaya organisasi, maka semakin baik implementasi anggaran berbasis kinerja. Berdasarkan hasil pengujian menunjukkan sebesar 0,271 sehingga H 4 ditolak karena tidak memenuhi syarat nilai  <0,01. Simpulan yang diperoleh dari hasil uji efek moderasi adalah budaya organisasi tidak memoderasi pengaruh komit- men tujuan terhadap implementasi anggaran berbasis kinerja.
Hasil penelitian ini tidak mendukung penelitian yang dilakukan oleh Supomo dan Indriantoro (1998), Poerwati (2001), dan Damayanti (2007) dalam konteks partisipasi anggaran. Namun, hasil penelitian ini mendukung penelitian yang dilakukan oleh Sulaksono (2005), Sawitri (2011), dan Wati (2013). Wati (2013) menyimpulkan
Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
p value p

## Cleaning  Service
Cleaning
Service
pseudoparticipation 73
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
bahwa budaya organisasi yang berorientasi pada orang tidak dapat memperkuat hubungan antara partisipasi penyusunan anggaran terhadap kinerja pemerintah dae- rah Kabupaten Tanah Datar. Dalam konteks yang berbeda, penelitian ini mendukung penelitian  yang dilakukan  oleh  Velen  (2012) pada  Karyawan PT ISS Indonesia. Velen (2012) mendapatkan hasil bahwa budaya organisasi tidak memoderasi pengaruh komitmen organisasi terhadap kinerja karyawan PT ISS Indonesia.
Hal yang sering tidak dapat dihindari bagi manajer dalam komitmen tujuan adalah konflik tujuan. Organisasi sektor publik sering mengalami pertentangan tujuan karena mempertimbangkan isu-isu demokrasi dan kondisi masyarakat yang berbeda. Dengan kata lain, konflik tujuan dapat dilihat sebagai sebuah keterbatasan karena kebanyakan pimpinan menghadapi dan memengaruhi pimpinan yang mencoba untuk mengirimkan komitmen tujuan mereka kepada karyawan organisasi. Komitmen terhadap tujuan yang saling bertentangan akan menyebabkan pergantian karyawan menjadi tinggi jika manajer tidak memprioritaskan tujuan secara jelas dan substansial. Hal  ini berdampak  pada lemahnya  komitmen  pada tujuan  yang berakibat  pada implementasi anggaran berbasis kinerja yang tidak efektif.
Komitmen tujuan yang tinggi dapat meningkatkan kinerja. Namun, tingkatan komitmen diperkirakan tidak akan sama pada setiap pola pikir individu meskipun terdapat budaya organisasi sebagai pemersatu nilai-nilai pada setiap instansi. Budaya organisasi tidak dapat memperkuat pengaruh komitmen tujuan terhadap implemen- tasi anggaran berbasis kinerja mungkin dikarenakan penerapan budaya organisasi yang diterapkan dalam instansi pemerintah memiliki struktur birokrasi yang kaku dan adanya peraturan-peraturan yang baku dari setiap kementerian adalah mutlak sehingga penetapan tujuan bersifat subjektif. Keadaan ini mengakibatkan terjadinya konflik tujuan antara pimpinan dan karyawan dimana hubungan tersebut cenderung menekan  karyawan sehingga  partisipasi  yang  dilakukan oleh  individu  tersebut merupakan partisipasi semu ( ). Adanya tekanan inilah yang menyebabkan sebagian responden dalam penelitian ini cenderung tidak mentaati komitmen tujuan yang telah dibuat. Partisipasi semu dan penetapan tujuan yang bersifat subjektif itulah yang pada akhirnya membuat individu cenderung tidak mempunyai keinginan kuat untuk berusaha mencapai tujuan anggaran serta tidak mempunyai ketekunan dalam melakukan pencapaian tujuan anggaran tersebut.
Hasil dari penelitian ini tidak mendukung teori kontinjensi dalam konteks imple- mentasi anggaran berbasis kinerja di Perguruan Tinggi Badan Layanan Umum. Budaya organisasi sebagai variabel kontinjensi tidak dapat memoderasi pengaruh komitmen tujuan terhadap implementasi angggaran berbasis kinerja dapat disebabkan karena kondisi pada instansi pemerintah yang cenderung birokratis mengharuskan kebijakan anggaran berbasis kinerja yang sudah ditetapkan harus tetap dilaksanakan meskipun instansi tersebut tidak memiliki kesiapan baik dari sumber daya yang dimiliki atau budaya organisasi yang dapat mendukung implementasi anggaran berbasis kinerja.

## Implikasi Penelitian
Selain alasan teori di atas, alasan lain yang mungkin menyebabkan konstruk budaya organisasi tidak memoderasi pengaruh komitmen tujuan terhadap imple- mentasi angggaran berbasis kinerja karena perbedaan konsteks penelitian ini berbeda dengan penelitian sebelumnya yang dilakukan di perusahaan manufaktur dan perho- telan, konteks penelitian ini dilakukan pada instansi pemerintah khususnya perguruan tinggi yang telah ditetapkan menjadi satuan kerja badan layanan umum. Budaya organisasi pada sektor publik yang cenderung resisten terhadap perubahan baru juga dimungkinkan dapat menjadi faktor penghambat dalam implementasi anggaran berbasis kinerja. Budaya yang kurang fleksibel dan kaku dalam menjalankan peru- bahan dibidang anggaran telah menyebabkan implementasi anggaran berbasis kinerja menjadi sulit karena paradigma individu dalam perguruan tinggi BLU masih berfokus pada anggaran tradisional yang lebih mementingkan penyerapan anggaran tanpa melihat apakah anggaran yang telah  diserap tersebut telah dipergunakan secara efektif dan efisien.
Berdasarkan hasil pengujian dan pembahasan yang telah dilakukan, penelitian ini memberikan beberapa implikasi, yaitu implikasi teori dan praktik. Implikasi teori pada penelitian ini, yaitu penelitian ini menegaskan teori implementasi kebijakan. Sumber daya adalah faktor penting dalam proses implementasi termasuk sumber daya manusia  yang tepat  dengan keahlian yang  diperlukan dan  informasi yang memadai tentang bagaimana menerapkan kebijakan, kewenangan untuk memastikan bahwa kebijakan telah dilaksanakan sesuai yang dimaksudkan, dan kelengkapan sarana prasarana (termasuk bangunan, peralatan, tanah dan perlengkapan). Dalam konteks penelitian ini, kualitas sumber daya manusia merupakan faktor pendukung yang dapat memengaruhi implementasi anggaran berbasis kinerja.
Implikasi praktik dalam penelitian ini adalah memberikan saran dan masukan bagi  pimpinan dan  pengelola  anggaran pada  Perguruan  Tinggi Badan  Layanan Umum sebagai pelaksana kebijakan implementasi anggaran berbasis kinerja supaya memperh atikan  sumber  daya  manusia  yang  ditempatk an  dalam  implementasi anggaran berbasis kinerja yang harus memiliki kompetensi sehingga memahami proses implementasi agar implementasi anggaran berbasis kinerja berjalan dengan efektif dan efisien.
Dalam penelitian ini terbukti bahwa kualitas sumber daya manusia dapat me- ningkatkan keberhasilan implementasi anggaran berbasis kinerja. Oleh karena itu, agar implementasi anggaran berbasis kinerja berjalan efektif dan efisien, sangat penting bagi pengelola Perguruan Tinggi Badan Layanan Umum dalam menem- patkan pegawai harus memilih sumber daya manusia yang memiliki latar belakang dan kompetensi yang memahami implementasi anggaran berbasis kinerja. Perguruan Tinggi Badan Layanan Umum juga seharusnya mendukung peningkatan kompetensi

## Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
Pertama, Kedua, Ketiga, self rating Keempat,
75 SIMPULAN DAN SARAN Simpulan

## Keterbatasan dan Saran Penelitian
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
sumber daya manusia yang berhubungan langsung dengan implementasi anggaran berbasis kinerja melalui pendidikan dan pelatihan yang sesuai dengan tugas pokok dan fungsi setiap individu.
Secara umum, hasil penelitian ini mendukung teori implementasi kebijakan yang digunakan dalam menganalisis fenomena implementasi anggaran berbasis kinerja di Perguruan Tinggi Badan Layanan Umum Kota Malang. Sumber daya manusia yang kompeten dan handal diperlukan dalam pengelolaan keuangan Badan Layanan Umum. Namun, penelitian ini mendapatkan hasil bahwa komitmen tujuan tidak dapat meningkatkan keberhasilan implementasi anggaran berbasis kinerja dalam konteks  Perguruan Tinggi  BLU. Penelitian ini  juga membuktikan  secara empiris bahwa budaya organisasi tidak dapat memperkuat pengaruh kualitas sumber daya  manusia  dan  komitmen  tujuan  terhadap  implementasi  anggaran  berbasis kinerja.
Penelitian ini memiliki keterbatasan-keterbatasan. objek penelitian hanya dilakukan pada Perguruan Tinggi Badan Layanan Umum di Kota Malang sebanyak 5 (lima) perguruan tinggi. Oleh karena itu, untuk meningkatkan validitas eksternal maka pada penelitian mendatang bisa dilakukan dengan menambah jumlah objek penelitian dalam ruang lingkup yang lebih luas, misalnya ruang lingkup provinsi atau nasional.
k arakteristik   k husus  yan g  b erb eda  dengan  sektor  privat/swasta menjadikan penelitian pada sektor publik memerlukan analisis yang lebih mendalam berkaitan dengan implementasi anggaran berbasis kinerja. Oleh karena itu, pada penelitian mendatang diharapkan menggunakan faktor-faktor lain yang diduga dapat memengaruhi implementasi  anggaran berbasis kinerja berdasarkan  faktor yang dikemukakan Edwards (1980), yaitu komunikasi dan struktur birokrasi.
permasalahan berkaitan  dengan  metode  pengumpulan data  primer dengan kuesioner adalah sehingga responden memiliki kecenderungan dalam menilai tinggi pada dirinya sendiri. Oleh karena itu, pada penelitian mendatang dapat  dikembangkan  dengan  menggunakan  metode  pengumpulan  data  primer lainnya, yaitu wawancara dan observasi atau dapat menggabungkan antara metode pengumpulan data primer dan data sekunder.
kuesioner dalam penelitian ini merupakan kuesioner yang diambil dari penelitian-penelitian terdahulu dalam konteks sektor privat/swasta dengan bebe- rapa penyesuaian menyebabkan indikator-indikator yang dipakai dalam kuesioner

## DAFTAR PUSTAKA
tidak dapat menjelaskan konstruk yang digunakan dalam penelitian. Oleh karena itu, dalam penelitian mendatang disarankan untuk mengembangkan kuesioner yang sesuai dengan karakteristik Perguruan Tinggi Badan Layanan Umum sebagai salah satu instansi pemerintah.
Abdullah  dan  Herlin, A.  2010. Pengaruh  Budaya  Organisasi,  Komitmen  Organisasi  dan Akuntabilitas Publik terhadap Kinerja Organisasi.
Abidin, S.Z. 2012. . Jakarta: Salemba Humanika.
Achdiat, Y.  2010. Implementasi Anggaran  Berbasis  Kinerja dalam  Manajemen  Lembaga Pendidikan.
Achyani,  F.,  dan  Bayu,  T.C.  2011.  Analisis Aspek  Rasional  dalam  Penganggaran  Publik terhadap Efektivitas Pengimplementasian Anggaran Berbasis Kinerja pada Pemerintah Kota Surakarta.
Ambar, T.S., dan Rosidah. 2003.
. Yogyakarta: Graha Ilmu.
Amirya, M. 2011.
, Tesis, Program Magister Akuntansi Pascasarjana Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Brawijaya. Arifah, S. 2012.
, Abstraksi Disertasi, Fakultas Ekonomi Universitas Tidar Magelang.
Asmadewa,  I.  2 007.
Tesis, Program Ma- gister Akuntansi  Pascasarjana Universitas  Gadjah Mada. Bappenas. 2009.
I.http://www.perpu stakaan.bappenas.go .id/lo ntar/file? file=digital/1 0 2 8 8 9
[_Konten_]-Konten%20C6869.pdf, diakses tanggal 25 Desember 2013.
Bastian, I. 2006. . Jakarta: Erlangga.
Berlianti, SP., Ayu. 2009.
, Skripsi, Fakultas Ekonomi
Universitas Brawijaya.
Cahya, B.T. 2009.
, Tesis,  Pro- gram Magister Akuntansi Fakultas Ekonomi Universitas Sebelas Maret Surakarta. Chenhall, R.H. 2003. Management Control Systems Design Within Its Organizational Con- text: Findings From Contingency Based Research And Directions For The Future
Damayanti, T. 2007.  Pengaruh Komitmen Anggaran dan  Kultur Organisasional terhadap Hubungan Partisipasi Penganggaran dan Kinerja  Manajerial pada Kondisi Stretch
Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
Jurnal Ekonomi dan Bisnis Vo- lume 9 Nomor 2 Agustus 2010 Hal:118–134.
Kebijakan Publik Edisi 2
Proceeding of The 4 th International Conference of Teacher Education, Joint Conference UPI and UPSI Bandung Indonesia 8–10 November 2010.
Jurnal Maksimum Volume 1 Nomor 1 Maret 2011.
Manajemen Sumber Daya Manusia: Konsep, Teori dan Pengembangan dalam Konteks Organisasi Publik Pengembangan Sistem Anggaran dan Akuntansi Badan Layanan Umum Universitas Brawijaya
Analisis Faktor-Faktor yang Mempengaruhi Penganggaran Berbasis Kinerja dengan Peranan CFO sebagai Variabel Pemoderasi  pada Pemerintah Kota Magelang Fa ktor-Fa ktor  ya ng  Memp engaruh i  Keefektifan  Imp lementa si Anggaran Berbasis Kinerja (Survei pada Pemerintah Pusat),
Kerangka Pemikiran Reformasi Perencanaan dan Penganggaran:Modul
Akuntansi Sektor Publik : Suatu Pengantar Evaluasi Sistem Penganggaran Berbasis Kinerja (Studi Kasus Pada Fakultas Ilmu Administrasi Universitas Brawijaya)
Efektivitas Implementasi Anggaran Berbasis Kinerja: Ditinjau dari Pengaruh Sumber daya, Informasi, Orientasi Tujuan, dan Pengukuran Kinerja sebagai Aspek  Rasional (Survei pada Pemerintah  Kota Surakarta)
. Accounting, Organizations and Society 28 (2003) page 127–168.

## Pengaruh Kualitas Sumber Daya Manusia dan Komitmen Tujuan
Jurnal Akuntansi dan Auditing Indonesia Volume II No. 1, Juni 2007 Hal. 81–101
Pengaruh Faktor-Faktor Rasional, Politik, dan Kultur Organisasi terhadap Pengadopsian  Uk uran  Kinerja  dan  Pengimplementasian  Anggaran  Berbasis Kinerja Instansi Pemerintah Daerah Lingkup Provinsi Maluku Utara
Implementing Public Policy
Jurnal Percikan Vol.102 Edisi Juli 2009. Analisa  Kebutuhan dan  Kesiapan  Bank  Indonesia dalam  rencana Implementasi Anggaran Berbasis Kinerja
Pengaruh Gaya Kepemimpinan, Komitmen Organisasi, Kualitas Sumber Daya, Reward dan Punishment terhadap implementsi anggaran berbasis kinerja (Studi empirik pada Pemerintah Kabupaten Lombok Barat
Aplikasi Analisis Multivariate dengan Program IBM SPSS 19
Public Administration Review, 61 (6) Hal.693–701.
Evaluasi Kekuatan dan Kelemahan Sistem Pengendalian Internal pada Pengelolaan Keuangan Badan Layanan Umum (PK BLU) (Studi Kasus di Uni- versitas Sebelas Maret Surakarta),
Sistem Informasi Keperilakuan Metode Penelitian Bisnis: Salah Kaprah dan Pengalaman Pengalaman Edisi Pertama Pedoman Survei Kuesioner: Mengembangkan Kuesioner, Mengatasi
Bias, dan Meningkatkan Respon Konsep dan Aplikasi PLS (Partial Least Square) untuk
Penelitian Empiris
Journal of Applied
Psychology Volume 74 No. 6 page 951–956.
Pengaruh  Partisipasi Anggaran  terhadap Kinerja Pimpinan  dengan
Desentralisasi, Budget Goal Commitment, dan Job Relevant Information Sebagai Variabel Moderating (Studi Empiris di Pemerintah Kota Ternate)
Metodologi Penelitian  Bisnis untuk  Akuntansi dan Manajemen
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
Targets.
Dara, A. 2010.
, Tesis, Pro-
gram Pascasarjana Universitas Gadjah Mada Yogyakarta.
Edward III, George, C. 1980. . Washington DC: Congressional
Quarterly Press.
Erwati,  M. 2009.  Pengaruh  Partisipasi Penyusunan Anggaran  Berbasis Kinerja  terhadap kinerja Kepala Satuan Kerja Perangkat Daerah (SKPD) Pemerintah Daerah Dengan Komitmen Organisasi dan Gaya Kepemimpinan sebagai variabel moderating (Survei pada Aparatur Pemerintah Kota Jambi).
Febriana,  F.  2012.
, Skripsi, Program Studi Akuntansi Fakultas
Ekonomi Universitas Indonesia.
Fitri, S.M. 2014.
. Tesis. Program Studi
Magister Sains Akuntansi Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Brawijaya.
Ghozali, I. 2011. . Semarang:
Badan Penerbit Universitas Diponegoro.
Julnes, P.D.L., and Holzer, M. 2001. Promoting The Utilization of Performance Measures in Public Organizations, an Empirical Study of Factor Affecting Adoptation and Imple- mentasion,
Harnani, S. 2010.
Skripsi, Universitas Negeri Sebelas Maret.
Hartono, J. 2007. . Yogyakarta: CV Andi Offset.
Hartono, J. 2010.
. Yogyakarta: BPFE.
Hartono, J. 2011.
. Yogyakarta: BPFE. Hartono, J., dan Willy, A. 2009. . Yogyakarta: BPFE.
Hollenbeck, J.R., Howard, J.K., Anne, M., O’leary, Patrick, M.W. 1989. Investigation of the Contruct Validity of A Self Report Measure of Goal Commitment.
Husin, R.  2010.
, Tesis, Magis- ter Akuntansi Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Brawijaya. Indriantoro, N., dan Bambang,  S. 1999. . Yogyakarta: BPFE.
Islam, J., and Hui, H. 2012. A Review of Literature on Contingency theory in Managerial Accounting. (http://www.academicjournals.org/AJBM). Ivancevich, John, M., Robert, K., Michael, T.M. 2005. Jakarta: Erlangga. Izzaty, K.N. 2011.
, Skripsi, Program
Sarjana Akuntansi Fakultas Ekonomi Universitas Diponegoro Julianto. 2011.
, Tesis, Program Pasca Sarjana Universitas Sumatra Utara. Locke, Edwin, A., Gary, P.L., Miriam, E. 1988. The Determinants of Goal Commitment.
Luthfia, A. 2013.
(http://marcomm.binu s.ac.id/lecturers-journals/analisis-teori-budaya-organisasi- untuk-diterapkan-di-perguruan-tinggi, diakses tgl 3 Juni 2014). Marwoto, N. 2012.
,  Tesis,  Pro gram Pascasarjana Universitas  Terbuka.
Maswani. 2010.
Tesis, Program Studi Magister Sains Akuntansi. Medan : Sekolah Pascasarjana Universitas Sumatera Utara.
McNab, Robert, M., and Francois, M. 2003. Implementing the GPRA: Examining The Pros- pects for  Performance Budgeting in  The Federal  Government.
Mia,  L.,  and  Robert,  H.C.  1994.  The  Usefulness  of  Management Accou nting  Systems, Functional Differentiation and Managerial Effectiveness.
Moores, K., and Chenhall, Robert, H. 1991.
School of Busi- ness  Discussion  Papers.  Paper  22.  (http://epublications.bond.edu.au/discussion_ papers/22). Ndiwalana, J.K. 2009. Dissertation. Accounting and Finance Department of Makerene University Uganda. Nordiawan, D. 2006. . Jakarta: Salemba Empat.
Norhayati,  A.  2011.  Pro ses  Perencanaan  dan  Penganggaran  dalam  Upaya  P eningkatan Ku alitas  Pelayanan  P ublik  (Studi  pada  Badan  Layanan  Umum  Daerah  RSUD Nganju k).  Tesis.  Program  Studi  Magister  Ilmu  Administrasi  P ublik  Universitas Brawijaya.
Nugroho, R. 2011. . Jakarta: PT Elex Media Komputindo.
Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
African Journal of Business Management Vol. 6 (15), pp 5159–5164 18 April 2012
Perilaku dan Manajemen Organisasi.
Pengaruh Gaya Kepemimpinan dan Kualitas Sumber Daya Manusia terhadap Penerapan Anggaran Berbasis Kinerja Badan Layanan Umum (Studi pada Badan Layanan Umum Universitas Diponegoro Semarang)
Pengaruh Penerapan Anggaran Berbasis Kinerja terhadap Kinerja Satuan Kerja Perangkat Daerah di Pemerintah Kota Tebing Tinggi
Aca- demy of Management Review Vol. 13 Nomor 1 page 23–39.
Analisis Teori Budaya Organisasi untuk Diterapkan di Perguruan Tinggi
Pengaruh Kualitas Sumber Daya Manusia (SDM), Komunikasi, dan Komitmen Organisasi terhadap Kinerja Pegawai Satuan Kerja Perangkat Daerah (SKPD)  di  Lingk unga n  Pemerintah  Ka bupaten  Karimun
Pengaruh Kualitas Sumber Daya Manusia, Motivasi Kerja dan Komitmen Organisasi terhadap Kinerja Dinas Pengelolaan Keuangan dan Kekayaan Daerah Kabupaten Aceh Tengah,
Public  Budgeting
and Finance Summer 2003.
Accounting,  Organiza- tions and Society, Vol. 19 No. 1 pp 1–13. Organizational Contexts and Management Accounting Systems: an Evaluation of Contingency Frameworks.
Budgeting Participation, Goal Commitment and Employee Perfor- mance.
Akuntansi Sektor Publik
Public Policy

## Pengaruh Kualitas Sumber Daya Manusia dan Komitmen Tujuan

## Implementasi Knowledge Management Pada Organisasi Publik
Performance Budgeting in OECD Countries
The Effects of Contingency Factors on Management Control Systems: An Empirical Study at CERN,
Jurnal  Ekon omi  dan  Bisnis  Universitas
Muhammadiyah Magelang
Evaluasi Penyusunan Anggaran Berbasis Kinerja (Studi Kasus pada Fakultas Ekonomi Universitas Brawijaya)
Pengaruh Budaya Organisasi terhadap Kinerja Pegawai Pada Kantor
Pelayanan Kekayaan Negara dan Lelang Makassar
Budgeting Participation Employee Perfor- mance Business Accounting Review, Vol.  1, No. 2,
2013 Hal 125–136,
Pengaruh Partisipasi Penyusunan Anggaran Berbasis Kinerja Manaje- rial: Budaya Organisasi dan Motivasi sebagai Variabel Moderating
Aspek Teknokratis dalam Penganggaran Publik dan Pengaruhnya terhadap Efektivitas Pengimplementasian Anggaran Berbasis Kinerja (Studi pada Pemerintah Kabupaten Sleman),
Pengaruh Komitmen Organisasional dan Peran Manajer Pengelolaan Keuangan daerah terhadap Kinerja Manajerial Satuan Kerja Perangkat Daerah (Studi pada Kabupaten Tegal) Perilaku Organisasi Does Performance Budgeting Work? An Analytical Re- view of the empirical literature.
Jurnal Akuntansi dan Bisnis, Vol.9 No.1, Februari 2009, hal.21–32.
Faktor-faktor yang Mempengaruhi Keandalan dan Timeliness Pelaporan Keuangan Badan Layanan Umum (Studi Pada BLU di Kota Semarang),
Pengaruh Gaya Kepemimpinan dan Kompetensi Individu terhadap Budaya dan Komitmen Organisasi  Serta Keberhasilan  Implementasi  Sistem  Anggaran
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
Nurmandi, A., dan Umar, P. 2006. . Yogyakarta: Sinergi Publishing dan Badan Pendidikan dan Pelatihan Propinsi DIY. OECD. 2007. . (http://www.bmf.gv.at/Budget/
Haushaltsrechtsreform/Literatu r/OE CD_Stu die_ Performance_ Bu dgeting.pdf, diakses tanggal 04 Juli 2012).
Paaso, I. 2012.
Thesis, Master’s Degree Programme in Industrial Engi- neering and  Management Tampere University  of Technology. Panghegar, D., dan Rosyati. 2009. The Impact Budgetary Participation Toward Managerials Performance and Job Satisfaction: Job Relevant Information (JRI) and Budget Goal Commitment  as  Intervening  Variable.
(http://jurnal.ummgl.ac.id/
Permana, R. 2009.
, Skripsi, Fakultas Ekonomi Universitas
Brawijaya.
Pratiwi, R. 2012.
, Skripsi, Fakultas Ekonomi dan  Bisnis Universitas  Hasanuddin. Pribadi, S.A., dan Devie. Pengaruh terhadap pada Sektor Jasa di Surabaya.
Poerwati, T. 2001.
, Tesis, Pro-
gram Studi Magister Akuntansi Pascasarjana Universitas Diponegoro.
Putra, M.W.S. 2007.
Tesis, Program Magister Akuntansi Pascasarjana Universitas Gadjah Mada.
Putri, N.D. 2010.
, Skripsi, Fakultas Ekonomi Universitas Diponegoro. Robbins, S.P. 2003. . Jakarta: PT Indeks Kelompok Gramedia.
Robinson, M., dan Jim, B. 2005.
IMF Working Paper No. WP/05/210.
Rohman, A. 2009. Pengaruh Implementasi Sistem Akuntansi, Pengelolaan Keuangan Daerah terhadap Fungsi Pengawasan Daerah dan Kinerja Pemerintah Daerah (Survei pada Pemda di Jawa Tengah).
Rosalin, F. 2011.
Skripsi, Program Sarjana Akuntansi Fakultas Ekonomi Universitas Diponegoro. Rosidi. 2007.
Abstraksi Disertasi, Program Pascasarjana Universitas Airlangga. Said. 2013.
Skripsi.  Jurusan Akuntansi  Fakultas Ekonomi  dan Bisnis  Universitas
Gorontalo.
Sancoko, B., Djang, Tjik, A.S., Noor, C.M., Sumini, Hery, T. 2008
.  Jakarta:  Badan  Pendidikan  dan
Pelatihan Keuangan Departemen Keuangan Republik Indonesia.
Sawitri,  P.  2011.  Interaksi  Budaya  Organisasi  dengan  Sistem  Pengendalian  Manajemen terhadap Kinerja Unit Bisnis Industri Manufaktur dan Jasa.
Sekaran, U. 2006. , Edisi 4 Buku 2. Jakarta: Salemba Empat. Sembiring, Benar Baik.  2009.
Tesis,  Sekolah
Pascasarjana Universitas Sumatera Utara. Sholihin, M., dan Dwi, R. 2013. . Yogyakarta: Andi. Siregar, R. 2012.
Tesis. Program Pasca Sarjana Universitas Sumatra Utara. Sugiyono. 2008 . Bandung: CV Alfabeta.
Suhardjanto,  D.,  dan  Bayu,  T.C. Persepsi  Pejabat  Pengguna Anggaran  terhadap Efektivitas Pengimplementasian Anggaran Berbasis Kinerja (Studi Pada Pemerintah Kabupaten Sleman)
Sulaksono,  Tri.
Tesis.  P rogram  Studi  Magister  Aku ntansi
Pascasarjana Universitas Diponegoro Semarang.
Supomo, B., dan N. Indriantoro. 1998. Pengaruh struktur dan Kultur Organisasional terhadap keefektifan  Anggaran  Partisipatif  dalam  Peningkatan  Kinerja  Manajerial.
Sutarto. 1991. . Yogyakarta: Gadjah Mada University Press. Tangkilisan, H.N.S. 2003. Yogyakarta: Lukman Offset dan YPAP Indonesia. Tjahyanti, S. 2009. Pentingnya Budaya Organisasi Bagi Perguruan Tinggi: Tantangan Umum dan Khusus.
Utari, N. 2009.
, Tesis, Program Studi Magister
Akuntansi Pascasarjana  Universitas Diponegoro  Semarang. Velen, L. 2012. Peran Budaya Organisasi Dalam Memoderasi Pengaruh Komitmen Organisasi terhadap Kinerja Karyawan: Studi pada Karyawan Cleaning Service PT ISS Indone sia.

## Ria Anisatus Sholihah, Rosidi, Bambang Purnomosidhi
Kinerja pada Satuan Kerja Perangkat Daerah di Jawa Timur,
Evaluasi Pelaksanaan Anggaran Badan Layanan Umum di Universitas Negeri Gorontalo.
. Kajian terhadap Penerapan
Penganggaran Berbasis  Kinerja  di  Indonesia
Jurnal Manajemen dan Kewirausahaan Volume 13 Nomor 2 Hal.151–161.
Metodologi Penelitian untuk Bisnis
Faktor-Faktor yang Mempengaruhi  Penyusunan APBD Berbasis Kinerja (Studi empiris di Pemerintah Kabupaten Karo,
Analisis SEM-PLS dengan WarpPLS 3.0 Pengaruh Penerapan Anggaran Berbasis Kinerja dan Keadilan Prosedural terhadap Kinerja Manajerial SKPD (Studi Kasus pada Pemerintah Kabupaten Serdang Bedagai).
. Metode Penelitian Bisnis 2008.
, Jurnal Siasat Bisnis Vol. 12 No. 2, Agustus 2008 Hal. 115–
128.
2005. Budaya  Organisasi  dan  Ketida kpastian Lingkungan  seb agai Variabel Moderating dalam Hubungan antara Gaya Evaluasi Atasan terhadap Tekanan Kerja dan Kepuasan Kerja Bawahan (Studi pada PT Bank Perkreditan Ra kyat  Wilayah  Ka ntor BI  Solo).
Jurnal
Kelola Vol.VII, No.18:61–84.
Dasar-dasar organisasi
Implementasi Kebijakan Transformasi Pikiran George Edward.
Media Bisnis Volume 1 No.2 tanggal 1 September 2009. Halaman 1– 10.
Studi Fenomenologis Tentang Proses Penyusunan Anggaran Berbasis Kinerja pada Pemerintah Kabupaten Temanggung

## Pengaruh Kualitas Sumber Daya Manusia dan Komitmen Tujuan
Jurnal Kajian Ilmiah Mahasiswa Manajemen vol 1, no 1 (2012)
Analisis  Kebijakan: Dari  Formulasi ke Penyusunan Model-Model Implementasi Kebijakan Publik Pengaruh Budaya Organisasi dan Komitmen Organisasi terhadap Hubungan Partisipasi Penyusunan Anggaran  dengan  Kinerja Pemerintah  Daerah (Studi Empiris pada Satuan Kerja Perangkat Daerah Di Kabupaten Tanah Datar).
Behavioral Research In Accounting,
Implementasi  Performance Based  Budgeting: Sebuah  Kajian Fenomenologis (Studi Kasus pada Universitas Diponegoro)
Public Administration Review, Vol. 61(1) Page 54–64
oal Commitment E-Jurnal  Akuntansi
Universitas Udayana Vol. 3 No. 1 2014 (http://ojs.unud.ac.id).
Dasar-dasar Ilmu Organisasi
Ragam: Jurnal Pengembangan Humaniora Vol. II No. 1. April 2011.
Analisis Pengaruh Partisipasi Anggaran terhadap Kinerja Mana- jerial melalui Komitmen Tujuan Anggaran dan Job Relevant Information (JRI) sebagai  variabel  intervening  (Penelitian terhadap  Perusahaan Manufaktur di Indonesia).
Pengaruh Anggaran Berbasis Kinerja terhadap kinerja SKPD di Kabupaten Mandailing Natal. Fenomena Revisi Anggaran
Perubahan BLU Tingkatkan Pelayanan PTN.
Grafik Satker BLU
El-Dinar, Vol. 3, No 1, Januari 2015
, (http://journal. wima.ac.id/index.php/kamma/article/view/63 diakses tanggal 02 november 2014). Wahab,  S.A. 2012.
. Jakarta: PT Bumi Aksara.
Wati, E. 2013.
Skripsi.
Fakultas Ekonomi Universitas Negeri Padang.
Wentzel, K. 2002. The Influence of Fairness Perceptions And Goal Commitment on Manag- ers Performance in A Budget Setting”, 14 Hal. 247–271.
Widyantoro, A.E.  2009.
, Tesis, Program Studi
Magister Akuntansi, Program Pascasarjana Universitas Diponegoro. Willoughby, K.G., and J.E. Melkers. 2001. Budgeters Views of State Performance Based
Budgeting Systems.
Wiryanata, I.G.N.A. 2014. Pengaruh Partisipasi Anggaran, Keadilan Prosedural, Keadilan Distributif,  dan  g pada  Kinerja  Organisasi.
Wursanto, Ig. 2005. . Yogyakarta: CV Andi.
Yudhaningsih, R. 2011. Peningkatan Efektivitas Kerja melalui Komitmen, Perubahan dan
Budaya Organisasi.
Yusfaningrum, K. 2005.
Tesis. Program pascasarjana Universitas Diponegoro. Yusriati. 2007.
Tesis. Program Pasca Sarjana Universitas Sumatra Utara.
______. 2012.
, http://ditkeu.unair.ac.id/berita, diakses tanggal
28 Mei 2012.
______. 18 April 2011. http://suaramerdeka.
com/v1/index.php/read/cetak/201 1/04/18/1 43819 /Peru bahan-BLU-Tingkatkan- Pelayanan-PTN, diakses tanggal 28 Mei 2012.
______. 2014. http://www.ppkblu.depkeu.go.id/index.php/news/graph diakses tanggal 17 Agustus 2014.