Analisis Pengakuan dan Penyajian Lebih Bayar dan Kurang Bayar Dana Bagi Hasil pada Laporan Keuangan BUN BA-999.05
Deni Herdiyana, S.E., M.M., M.Acc.Fin. Politeknik Keuangan Negara STAN, BPPK-Kemenkeu deni.herdiyana@pknstan.ac.id

## ABSTRACT
This study aims to figure out recognition, recording, summarizing and reporting Overpaying (LB)  and  Underpayment  (KB)  Revenue  Sharing  in  accordance  with  relevant  source documents  and  Government  Accounting Standards  (SAP)  in  order  to  verify  data effectively, and  the  last  is  to  know  the  SPAN  system  application  can  be  used  as  a  tool  to  control  and verify  data.  The  study  conducted  through  descriptive  analysis  concludes  the  recording, summarizing,  and  financial  reporting  of  TKDD  transactions  are  in  accordance  with applicable accounting principles. This is indicated by the Financial Statements of FY 2016 to FY 2018, get a Fair Unqualified Opinion (WTP) from the BPK, which is the BUN financial statements  supported  by  the  LKTD  (BUN  BA-999.05).  The  results  of  the  study  recommend that the Directorate General of Fiscal Balance should be actively involved in facilitating data reconciliation  related  to  Sharing  Revenue  with  the  Directorate  General  of  Treasury,  the Directorate General of Taxation and the Directorate General of Customs and Excise, and the relevant  Technical  Ministries,  the  distribution  of  Revenue  Sharing  Funds  in  the  third  and fourth  quarters  should  be  based  on  realization,  necessary  intensive  and  thorough socialization is carried out to all stakeholders so that the use of the Simponi application can be used optimally, recognition of underpayment and overpayment of Sharing Revenue should be  determined  when  stipulating  regulations  regarding  underpayment  and  overpayment allocation.
Keywords :  Overpayment  (LB),  Underpayment  (KB),  Revenue  Sharing  Fund,  Government Accounting Standards (SAP)

## Abstrak
Kajian  ini  bertujuan  untuk  mengetahui  dan  memastikan  bahwa  pengakuan,  pencatatan, pengikhtisaran  dan  pelaporan  Lebih  Bayar  (LB)  dan  Kurang  Bayar  (KB)  Dana  Bagi  Hasil sudah  sesuai  dengan  dokumen  sumber  dan  Standar  Akuntansi  Pemerintahan  (SAP)  yang berlaku  serta  sejauhmana  sistem  aplikasi  SPAN  dapat  dijadikan  sebagai  tools  untuk mengontrol  dan  memverifikasi  data.  Kajian  yang  dilakukan  melalui    pendekatan  analisa deskriptif  menyimpulkan  bahwa  pencatatan,  pengikhtisaran,  dan  pelaporan  keuangan  atas transaksi  TKDD  telah  sesuai  dengan  prinsip-prinsip  akuntansi  yang  berlaku.  Hal  tersebut diindikasikan  dengan  Laporan  Keuangan  BUN  TA  2016  sampai  dengan  TA  2018 mendapatkan  opini  Wajar  Tanpa  Pengecualian  (WTP)  dari  BPK,  dimana  laporan  keuangan tersebut  salah  satunya  di-support  dari  LKTD  (BUN  BA-999.05).    Hasil  kajian merekomendasikan  bahwa  DJPK  sebaiknya  terlibat  secara  aktif  dalam  memfasilitasi rekonsiliasi data DBH dengan Direktorat Jenderal Perbendaharaan, Direktorat Jenderal Pajak dan  Direktorat  Jenderal  Bea  dan  Cukai,  serta  Kementerian  Teknis  terkait  dan  penyaluran Dana Bagi Hasil pada triwulan III dan IV sebaiknya berdasarkan realisasi. Lebih lanjut, perlu dilakukan  sosialisasi  intensif  dan  menyeluruh  kepada  semua stakeholder sehingga penggunaan aplikasi Simponi dapat digunakan secara optimal. Selanjutnya pengakuan kurang bayar  dan  lebih  bayar  DBH  sebaiknya  ditetapkan  pada  saat  penetapan  peraturan  mengenai alokasi kurang bayar dan lebih bayar.
Kata  Kunci: Lebih  Bayar  (LB),  Kurang  Bayar  (KB),  Dana  Bagi  Hasil,  Standar  Akuntansi Pemerintahan (SAP)

## PENDAHULUAN
Berdasarkan  Pasal  1  Angka  8  UU  No.15  Tahun  2006  tentang  Badan  Pemeriksa Keuangan,  definisi  pengelolaan  keuangan  negara  adalah  berbagai  kegiatan  yang  meliputi perencanaan,  pelaksanaan,  pengawasan,  dan  pertanggungjawaban  yang  dilakukan  oleh pejabat pengelola keuangan negara sesuai dengan kedudukan dan wewenangnya. Pengelolaan keuangan  Negara  Republik  Indonesia  telah  mengalami  perubahan  yang  besar  salah  satunya adalah  perubahan  dari  segi  pencatatan  dan  pelaporan  keuangan  atau  yang  biasa  dikenal dengan  akuntansi.  Terkait  dengan  akuntansi  pemerintah,  secara  keseluruhan  Indonesia  telah mengalami 3 (tiga) fase perkembangan dalam penerapan akuntansi pemerintahan.

## Fase I: Masa Pra Reformasi (Sebelum Tahun 2000)
Pemerintah  Indonesia  menerapkan  konsep  anggaran  berimbang  dalam  penyusunan APBN,  dimana  pendapatan  dan  pengeluaran  negara  memiliki  jumlah  nominal  yang  sama. Apabila  APBN  mengalami  defisit  anggaran,  maka  akan  dicari  pembiayaan  untuk  menutup defisit  tersebut,  sehingga  pelaporan  pada  saat  itu  masih  sederhana  dan  belum  memadai. Menurut  (Bastian,  2010),  pengelolaan  akuntansi  sektor  publik  pada  masa  pra  reformasi mengacu  pada  UU  No.  5  Tahun  1974  tentang  Pokok-Pokok  Pemerintahan  di  Daerah    yang
diikuti  dengan  beberapa  peraturan  pelaksanaannya  yaitu  PP  No.  5  Tahun  1975  tentang Pengurusan, Pertanggungjawaban dan Pengawasan Keuangan Daerah, PP No. 6 Tahun 1975 tentang  penyusunan  APBD,  Pelaksanaan  Tata  Usaha  Keuangan  Daerah  dan  Penyusunan Perhitungan  APBD  (Republik  Indonesia,  1975),  Kepmendagri  No.  900-099  Tahun  1980 tentang  Manual  Administrasi  Keuangan  Daerah  (MAKUDA),  Permendagri  No.  2  Tahun 1994  tentang  pelaksanaan  APBD,  UU  No.  18  Tahun  1997  tentang  Pajak  dan  Retribusi Daerah  (Republik  Indonesia,  1997),  serta  Kepmendagri  No.  3  Tahun  1999  tentang  bentuk dan  susunan perhitungan APBD.
Sistem  pencatatan  pada  akuntansi  di  sektor  pemerintahan  masih  menggunakan  single entry.  Pencatatan  transaksi  keuangan  dilakukan  dengan  mencatat  satu  kali,  transaksi  yang berakibat bertambahnya kas akan dicatat pada sisi penerimaan dan transaksi  keuangan  yang berakibat berkurangnya kas akan dicatat pada sisi pengeluaran (Tanjung, 2008). Dampak dari sistem pencatatan tersebut, pemerintah tidak memiliki catatan mengenai  pos-pos neraca yaitu aset tetap, piutang, utang dan ekuitas dari suatu entitasnya. Oleh karena itu, pemerintah tidak pernah  menampilkan  neraca  pada  masa  pra  reformasi  tersebut  sebagai  bentuk  laporan keuangan  yang  dapat  menggambarkan  posisi  keuangan  pemerintah.  Hal  ini  disebabkan karena  basis  akuntansi  yang  digunakan  adalah  basis  kas  dimana  outputnya  adalah  Laporan Perhitungan Anggaran dan Nota Perhitungan.

## Fase II: Masa Reformasi (Tahun 2000-2004)
Diawali  dengan  perubahan  besar  melalui  terbitnya  paket  peraturan  perundang- perundangan  yang  berkaitan  dengan  perbaikan  dalam  pengelolaan  keuangan  negara,  yaitu UU  No.  22  Tahun  1999  tentang  Pemerintahan  Daerah  dan  UU  No.  25  Tahun  1999  tentang Perimbangan Keuangan Pusat dan Daerah, UU No. 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara dan  UU  No.  1  Tahun  2004  tentang  Perbendaharaan  Negara.  Selain  itu,  ditetapkan  juga  UU No.15 Tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tangung Jawab Keuangan Negara.
Sejalan dengan reformasi di bidang keuangan negara, pencatatan dan  penyajian  laporan keuangan pemerintah telah mengalami perbaikan yang semula dari basis single entry menjadi double  entry .  Hal  ini  untuk  mewujudkan  transparansi  dan  akuntabilitas  dalam  pengelolaan keuangan  negara  untuk  mencapai  tata  kelola  pemerintahan  yang  baik  ( good  governance ) dalam pertanggungjawaban pelaksanaan APBN.
Sistem  pencatatan double  entry mengacu  pada  PP  No.  105  Tahun  2000  tentang Pengelolaan dan Pertanggungjawaban Keuangan Daerah. Pengakuan belanja dan pendapatan pada  dasarnya  sama  yaitu  menggunakan  basis  kas,  tetapi  untuk  kepentingan  penyusunan neraca  digunakan  modified  accrual  basis,  yang  artinya  belanja  modal  atau  investasi  dicatat
sebagai aset di neraca melalui jurnal korolari. Pencatatan akuntansi pemerintah secara double entry menghasilkan Laporan Keuangan yang terdiri dari Laporan Perhitungan Anggaran dan Nota Perhitungan, Neraca dan Laporan Arus Kas.

## Fase III: Masa Modern (Tahun 2005 - Sekarang)
Pada  masa  ini,  entitas  akuntansi  dan  pelaporan  baik  Pemerintah  Pusat  maupun Pemerintah Daerah menerapkan basis kas menuju akrual berdasarkan PP No. 24 Tahun 2005 tentang  Sistem  Akuntansi  Pemerintahan.  Penerapan  basis  kas  menuju  akrual,  mengakui pendapatan-LRA  pada  saat  terjadi  transaksi  aliran  masuk  ke  Rekening  Kas  Umum  Negara (RKUN)  dan  mengakui  belanja-LRA  pada  saat  terjadi  transaksi  aliran  keluar  dari  RKUN, namun  tidak  terdapat  pengakuan  transaksi  akrual  untuk  pendapatan  dan  beban.  Sedangkan pengakuan  transaksi  untuk  pos-pos  Neraca  dicatat  pada  saat  adanya  pengakuan  hak  dan kewajiban,  seperti  piutang  dan  kewajiban.  Adapun  laporan  yang  dihasilkan  adalah  Laporan Realisasi Anggaran (LRA), Laporan Perubahan SAL, Laporan Arus Kas (LAK), Neraca, dan Catatan atas Laporan Keuangan (CaLK).
Mulai tahun 2015 setiap entitas akuntansi dan pelaporan sudah menerapkan basis akrual berdasarkan  PP  No.71  Tahun  2010.  Seiring  dengan  perkembangan  akuntansi  pemerintah yang  begitu  pesat,  Sistem  Akuntansi  Transfer  ke  Daerah  (SATD)  telah  mengalami  banyak perubahan  diawali  dengan  PMK  No.  120/PMK.05/2009,  selanjutnya  direvisi  menjadi  PMK No. 263/PMK.05/2014 yang kemudian direvisi kembali menjadi PMK No. 216/PMK.05/2016.  Perubahan  yang  terakhir  adalah  PMK  No.83/PMK.05/2018  tentang Sistem Akuntansi Transfer ke Daerah dan Dana Desa.
Dalam rangka pelaksanaan Pengelolaan Transfer Ke Daerah dan Dana Desa (BUN BA- 999.05),  Menteri  Keuangan  menetapkan  DJPK  sebagai  PPA  BUN  Pengelolaan  Transfer  ke Daerah  dan  Dana  Desa,  dimana  tugas  utamanya  adalah  menyusun  laporan pertanggungjawaban  pengelolaan  anggaran  BA  BUN  999.05  dalam  bentuk  LKTD  yang disusun  secara  periodik  per  semesteran  dan  tahunan.  Adapun  di  tahun  2015,  Laporan Keuangan  BUN  BA-999.05  mengalami  perubahan  basis  akuntansi  yaitu  dari  basis  Kas Menuju Akrual menjadi basis Akrual. Dalam penyajiannya terdapat penambahan  komponen Laporan  Keuangan  yang  terdiri  dari  Laporan  Operasional  (LO)  dan  Laporan  Perubahan Ekuitas  (LPE)  yang  sebelumnya  hanya  Laporan  Realisasi  Anggaran  (LRA),  Neraca  dan Catatan atas Laporan Keuangan (CaLK).
Dalam  penyajian  LKTD  (BUN  BA-999.05),  terdapat  pengakuan  atas  lebih  bayar  dan kurang bayar atas Realisasi Transfer Dana Bagi Hasil. Pengakuan dan pencatatan lebih bayar dan  kurang  bayar  merupakan  salah  satu  jenis  transaksi  akrual  dimana  perlakuannya  harus
disertai  dengan effort yang  besar  karena  tidak  semudah cash  ledger dalam  pengakuan  dan pencatatannya. Oleh karena itu, penulis akan melakukan penelitian mengenai Pengolahan dan Analisis Data Lebih Bayar dan Kurang Bayar Dana Bagi Hasil pada Laporan Keuangan BUN BA-999.05.

## Tinjauan Teori Dana Bagi Hasil
Dana  Bagi  Hasil  (DBH)  adalah  dana  yang  dialokasikan  dalam  APBN  kepada  daerah berdasarkan  angka  persentase  tertentu  dari  pendapatan  negara  untuk  mendanai  kebutuhan daerah  dalam  rangka  pelaksanaan  desentralisasi.  DBH  terdiri  atas  Pajak  dan  Sumber  Daya Alam (SDA). DBH Pajak adalah bagian daerah yang berasal dari penerimaan Pajak Bumi dan Bangunan,  Pajak  Penghasilan  Pasal  25  dan  Pasal  29  Wajib  Pajak  Orang  Pribadi  Dalam Negeri  dan  Pajak  Penghasilan  Pasal  21, dan  Cukai  Hasil  Tembakau.  Sedangkan  DBH  SDA adalah  bagian  daerah  yang  berasal  dari  penerimaan  kehutanan,  mineral  dan  batubara, perikanan,  pertambangan  minyak  bumi,  pertambangan  gas  bumi,  dan  pengusahaan  panas bumi.
DBH  dialokasikan  berdasarkan  dua  prinsip  yaitu  (1) prinsip  by  origin ,  dimana  daerah penghasil  penerimaan  negara  mendapatkan  bagian  (persentase)  yang  lebih  besar  dan  daerah lainnya  dalam  satu  provinsi  mendapatkan  bagian  (persentase)  berdasarkan  pemerataan,  (2) penyaluran  DBH  dilakukan  berdasarkan prinsip  by  actual  revenue ,  dimana  besarnya  DBH yang  disalurkan  kepada  daerah,  baik  daerah  penghasil  maupun  yang  mendapat  alokasi pemerataan  didasarkan  atas  realisasi  penyetoran  Penerimaan  Negara  Pajak  (PNP)  dan Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  (PNBP)  tahun  anggaran  berjalan  (Pasal  23  UU  No.  33 Tahun  2004).  DBH  bertujuan  untuk  memperbaiki  keseimbangan  vertikal  antara  pusat  dan daerah dengan memperhatikan potensi daerah penghasil.

## Akuntansi Kurang Bayar dan Lebih Bayar Dana Bagi Hasil

## PP No. 71 Tahun 2010
Bedasarkan PSAP No. 09 tentang Akuntansi Kewajiban, utang transfer adalah kewajiban suatu  entitas  pelaporan  untuk  melakukan  pembayaran  kepada  entitas  lain  sebagai  akibat ketentuan perundang-undangan dimana besaran nominalnya diakui dan dinilai sesuai dengan peraturan  yang  berlaku.  Kewajiban  transfer  dikategorikan  sebagai  kewajiban  jangka  pendek karena  realisasi  pembayarannya  dari  RKUN  ke  RKUD  dilakukan  tidak  lebih  dari  12  (dua belas) bulan.
Sedangkan  definisi  Akuntansi  Piutang  berdasarkan  PSAP  No.  01  (Penyajian  Laporan Keuangan)  adalah  hak  suatu  entitas  pelaporan  untuk  menerima  pembayaran  dari  entitas pelaporan  lain  sebagai  akibat  peraturan  perundang-undangan.    Piutang  tersebut  merupakan aset  lancar  yang  akan  dilakukan  pembayaran  melalui  mekanisme  pemotongan  realisasi transfer / setoran tunai dari Pemda ke RKUN.
PMK No. 263/PMK.05/2014
a. Piutang Pihak Ketiga
Berdasarkan Pasal 7 ayat (1) dan (2) PMK No. 263/PMK.05/2014, Piutang yang timbul atas  pelaksanaan Transfer  ke  Daerah  dan  Dana  Desa  diakui  pada  saat  dana  Transfer  ke Daerah  dan  Dana  Desa  yang  dibayarkan  oleh  Pemerintah  Pusat  melebihi  jumlah  yang menjadi  hak  Pemerintah  Daerah  pada  tahun  anggaran  yang  bersangkutan  dan  diukur sebesar nilai nominal sesuai dengan Peraturan Menteri Keuangan mengenai lebih bayar transfer.
b. Piutang Diestimasi
Mengacu pada Pasal 7 ayat (3) dan (4) PMK No. 263/PMK.05/2013, Piutang Diestimasi diakui  pada  saat  bagianpendapatan  yang  telah  diterima  rekening  kas  negara  lebihkecil dari  yang  telah  dibagihasilkan  seluruhnya  namunbelum  diketahui  jumlah  hak  negara yang  harusdikembalikan  dari  masing-masing  daerah  penerimaberdasarkan  hasil perhitungan  dan  rekonsiliasi  yang  diukur  sebesar  nilai  nominal  sesuai  dengan  hasil perhitungan  dan  rekonsiliasi.  Namun  demikian,  berdasarkan  rekomendasi  BPK  terkait LKTD  TA  2015  bahwa  piutang  diestimasi  diakui  apabila  belum  terbit  PMK  mengenai lebih  bayar  transfer  walaupun  hak  Negara  dari  masing-masing  daerah  penerima  sudah teridentifikasi dengan akurat dan andal melalui perhitungan dan rekonsiliasi.
c. Kewajiban Pihak Ketiga
Pasal  11  ayat  (1)  dan  (2)  PMK  No.  263/PMK.05/2013  menyatakan  bahwa  Utang Transfer  ke  Daerah  dan  Dana  Desa  diakui  pada  saatditetapkannya  Peraturan  Menteri Keuangan mengenaikurang bayar transfer dan diukur sebesar nilai nominal sesuaidengan Peraturan Menteri Keuangan mengenai kurangbayar transfer.
d. Kewajiban Diestimasi
Kewajiban  Transfer  Dana  Bagi  Hasil  (DBH)  Diestimasidiakui  pada  saat  bagian pendapatan yang telah diterimarekening kas negara belum dibagihasilkan seluruhnyakarena  belum  diketahui  jumlah  hak  masing-masing  daerahpenerima berdasarkan hasil perhitungan dan rekonsiliasi serta diukur sebesar nilai nominal sesuai denganhasil  perhitungan  dan  rekonsiliasi.  Namun  demikian,  berdasarkan  rekomendasi
BPK terkait LKTD TA 2015 bahwa Kewajiban diakui sebagai diestimasi apabila belum terbit PMK mengenai kurang bayar transfer walaupun kewajiban Negara kepada masing- masing  daerah  penerima  sudah  teridentifikasi  dengan  akurat  dan  andal  melalui perhitungan dan rekonsiliasi.
PMK No. 216 Tahun 2016
a. Pengakuan Piutang
Berdasarkan Pasal 7 ayat (1) PMK No. 216 Tahun 2016, Piutang Transfer ke Daerah dan Dana  Desa  diakui  pada  saat  dana  Transfer  ke  Daerah  dan  Dana  Desa  yang  disalurkan oleh Pemerintah Pusat melebihi jumlah yang menjadi hak Pemerintah Daerah pada tahun anggaran yang bersangkutan dan telah ditetapkan sebagai piutang transfer ke daerah dan dana  desa  berdasarkan  dokumen  penetapan  lebih  bayar  dan/  atau  lebih  bayar  sesuai Peraturan  Menteri  Keuangan  mengenai  transfer  ke  daerah  dan  dana  desa,  dalam  hal  ini adalah  PMK  No.  187/PMK.07/2016    tentang  Perubahan  atas  Peraturan  Menteri Keuangan  No.  48/PMK.07  /2016  tentang  Pengelolaan  Transfer  Ke  Daerah  Dan  Dana Desa  yang  telah  diubah  dengan  PMK  No.  50/PMK.07/2017.  Adapun  pengakuan  dan pencatatan  atas  besaran  nilai  nominal  berdasarkan  dokumen  penetapan  lebih  bayar dan/atau  lebih  bayar  sesuai  PMK  mengenai  transfer  ke  daerah  dan  dana  desa.  Piutang Transfer ke Daerah dan Dana Desa (TKDD) disajikan sebagai piutang bukan pajak pada pos  aset  lancar  di  Neraca  dan  tidak  dilakukan  penyajian  penyisihan  piutang  tidak tertagih.
Adapun  Piutang  yang  diestimasi,  transaksi  tersebut  diakui  pada  saat  terjadi  kelebihan salur  dari  nilai  alokasi  yang  belum  ditetapkan  sebagai  piutang  Transfer  ke  Daerah  dan Dana  Desa  berdasarkan  dokumen  penetapan  lebih  bayar  dan/atau  lebih  bayar  sesuai PMK mengenai transfer ke daerah dan dana desa, hal ini sesuai dengan Pasal 8 ayat (1) PMK No. 216 Tahun 2016. Nilai nominal Piutang yang diestimasi diukur sesuai dengan hasil perhitungan dan rekonsiliasi pada tahun anggaran berjalan dan/ atau tahun anggaran berikutnya  sebelum  Laporan  Keuangan  tahun  anggaran  berjalan  diterbitkan.  Piutang yang diestimasi sebagaimana dimaksud disajikan sebagai piutang bukan pajak pada pos aset lancar di Neraca.
b. Pengakuan Kewajiban
Berdasarkan Pasal 10 ayat (1) PMK No.216 Tahun 2016, Utang Transfer ke Daerah dan Dana  Desa  diakui  pada  saat  dana  Transfer  ke  Daerah  dan  Dana  Desa  yang  disalurkan oleh Pemerintah Pusat kurang jumlah yang menjadi hak Pemerintah Daerah pada tahun anggaran yang bersangkutan dan telah ditetapkan sebagai Utang Transfer ke Daerah dan
Dana  Desa  berdasarkan  dokumen  penetapan  kurang  salur  dan/atau  kurang  bayar  sesuai PMK  mengenai  transfer  ke  daerah  dan  dana  desa.  Utang  Transfer  ke  Daerah  dan Dana Desa diukur sebesar nilai nominal berdasarkan dokumen penetapan kurang salur dan/atau kurang bayar sesuai PMK mengenai transfer ke daerah dan dana desa. Utang Transfer ke Daerah  dan  Dana  Desa  disajikan  sebagai  utang  transfer  pada  pos  kewajiban  jangka pendek di Neraca.

## PMK No. 83/PMK.07/2018
PMK  ini  mengatur  beban  dan  realisasi  transfer  ke  daerah  dan  dana  desa,  piutang transfer  ke  daerah  dan  dana  desa,  utang  transfer  ke  daerah  dan  dana  desa,  dan  transaksi transitoris  transfer  ke  daerah  dan  dana  desa.  Transaksi  transitoris  terkait  transfer  ke  daerah dan dana desa merupakan hal baru yang dibahas pada peraturan ini yang sebelumnya belum ada  pembahasan  pada  peraturan-peraturan  sebelumnya.  Proses  akuntansi  piutang  dan  utang transfer ke daerah dan dana desa mencakup hal-hal sebagai berikut:
1. Pengakuan, pengukuran dan penyajian baik piutang maupun utang TKDD;
2. Penyelesaian piutang/utang TKDD;
3. Pengakuan, pengukuran dan penyajian baik piutang maupun utang TKDD diestimasi;
4. Penyelesaian piutang/utang TKDD diestimasi;
5. Pengakuan, pengukuran dan penyajian piutang transfer pada UAKPA BUN jenis transfer yang berbeda;
6. Penyelesaian piutang transfer pada UAKPA BUN jenis transfer yang berbeda;
7. Koreksi piutang/utang TKDD dan piutang/utang TKDD diestimasi.
Proses akuntansi piutang dan utang TKDD pada peraturan yang baru ini lebih lengkap daripada  peraturan  sebelumnya.  Namun  demikian,  terdapat  beberapa  proses  bisnis  terkait pencatatan akun piutang dan utang TKDD yang tidak lazim dan complicated sehingga perlu pemahaman  yang  dalam.  Hal  ini  wajar  terjadi  karena  peraturan  PMK  ini  disusun  dengan mengadopsi aplikasi SPAN.

## METODE PENELITIAN
Metode penelitian yang digunakan atas penyajian Lebih Bayar dan Kurang Bayar DBH pada Laporan  Keuangan  BUN  BA-999.05  adalah  melalui desk  study dengan  pendekatan  analisis deskriptif kualitatif yang terdiri dari:

## 1. Analisis kualitatif atas data pada LKTD
Data  kurang  bayar  dan  lebih  bayar  Dana  Bagi  Hasil  (DBH)  diperoleh  melalui pengumpulan  data  dari  buku  LKTD  yang  telah  diaudit  oleh  BPK,  kemudian  dilakukan
analisis terhadap pengakuan, pencatatan, pengklasifikasian, pengikhtisaran dan pelaporan atas data kurang bayar dan lebih bayar DBH dari tahun 2008 sampai dengan tahun 2016.

## 2. Review atas Peraturan terkait SAP
Dalam  melakukan  penelitian  atas  Lebih  Bayar  dan  Kurang  Bayar  DBH  yang  mencakup DBH  Pajak  dan  DBH  Sumber  Daya  Alam,  penulis  mengacu  pada  PP  71  Tahun  2010 tentang  Standar  Akuntansi  Pemerintahan,  PMK  No.  216  Tahun  2016  tentang  Standar Akuntansi  Transfer  ke  Daerah  (SATD)  yang  merupakan  revisi  dari  PMK  No. 263/PMK.05/2014, serta PMK No. 123 Tahun 2017 yang merupakan revisi dari PMK No. 50 Tahun 2017 tentang Pengelolaan Transfer ke Daerah dan Dana Desa.

## HASIL DAN PEMBAHASAN

## Analisis kualitatif atas data pada LKTD
Grafik yang tercantum di bawah ini merupakan data history mengenai perkembangan pengakuan  dan  pencatatan  Piutang  dan  Kewajiban  selama  sembilan  tahun  terakhir,  dimana masing-masing dari pos Piutang dan Kewajiban tersebut mengalami fluktuatif untuk periode TA 2008 sampai dengan TA 2016.
Grafik 1 Tren Perkembangan Piutang dan Kewajiban TA 2008-2016

## a. Piutang TKD
Piutang  TKD  atau  biasa  disebut  Piutang  Pihak  Ketiga  merupakan  piutang  yang  diakui oleh  Pemerintah  Pusat  atas  kelebihan  salur  kepada  Pemerintah  Daerah  dimana  Pemda provinsi/kabupaten/kota  dan  besaran  nominal  kewajiban  dari  masing-masing  daerah tersebut  sudah  dapat  teridentifikasi.  Untuk  periode  2008-2016,  besaran  Piutang  TKD tersebut mengalami perubahan secara fluktuatif yang dapat dilihat pada gambar sebagai berikut:

## Grafik 2 Perkembangan Piutang TKD TA 2008-2016
Berdasarkan  gambar  grafik  di  atas,  terlihat  bahwa  Piutang  TKD  pada  tahun  2008 sebesar Rp276 miliar kemudian mengalami fluktuasi yang tidak terlalu besar sampai dengan tahun 2011 sebesar Rp419,57 miliar, kemudian mengalami kenaikan pada tahun 2012 secara signifikan menjadi sebesar Rp1.254,29 miliar dan naik lagi menjadi Rp7.477,45 miliar pada tahun  2013,  selanjutnya  pada  tahun  2014  turun  menjadi  Rp440,18  miliar  dan  kemudian secara  berturut-turut  naik  menjadi  Rp4.274,4  miliar  pada  tahun  2015,  dan  naik  lagi  pada tahun 2016 menjadi Rp9.660 miliar. Piutang TKDD TA 2016 sebesar Rp9.568,5 miliar terdiri dari Piutang LB DBH periode lampau sebesar Rp 1.169,47 miliar dan Piutang LB DBH tahun berjalan  sebesar  Rp  8.399,05  miliar.  Terkait  Piutang  LB  DBH  periode  lampau  terdapat penyesuaian  besaran  nominal,  hal  tersebut  diakibatkan  adanya  pelunasan  atas  piutang tersebut melalui mekanisme pemotongan SPM atas realisasi transfer ke daerah TA 2016 yang didasarkan pada Peraturan Direktur Jenderal Perimbangan Keuangan.

## b. Piutang TKDD Lainnya
Piutang  TKDD  Lainnya  biasa  disebut  Piutang  Diestimasi  merupakan  piutang  yang dimiliki  oleh  Pemerintah  Pusat  terhadap  Pemda  Provinsi/Kabupaten/Kota  atas  lebih bayar  transfer  ke  daerah  dimana  rincian  besaran  angka  piutang  tersebut  untuk  masing- masing  daerah  belum  dapat  teridentifikasi  dan  belum  ditetapkan  dengan  dokumen sumber  yang  sah  seperti  PMK/Perdirjen.  Besaran  nominal  Piutang  TKDD  Lainnya dihitung berdasarkan selisih antara nilai penerimaan pada LKPP Audited dengan realisasi penyaluran  tahun  berjalan.  Piutang  TKDD  Lainnya  pertama  kali  muncul  pada  Laporan Keuangan  BUN  BA-999.05  TA  2012  sebesar  Rp2,66  triliun,  kemudian  turun  menjadi Rp246,5 miliar di tahun 2013, selanjutnya mengalami kenaikan yang signifikan menjadi Rp4,29  triliun  di  tahun  2014  dan  bertahan  di  kisaran  Rp4,21  triliun  pada  tahun  2015, kemudian di tahun 2016 mengalami kenaikan yang signifikan menjadi Rp7,21 triliun.
Grafik 3 Perkembangan Piutang TKDD Lainnya TA 2012-2016
Berdasarkan LKTD Audited TA 2016, kenaikan Piutang TKDD Lainnya di TA 2016 menjadi sebesar Rp7,21 triliun dikarenakan oleh beberapa faktor, diantaranya adalah sebagai berikut:
1. Piutang  TKDD  Lainnya  yang  terdiri  dari  PNBP  dan  Pajak  yang  seharusnya dibagihasilkan  berdasarkan  pada  TA  2016,  berdasarkan  pada  selisih  antara  data penerimaan tahun berjalan dengan realisasi penyaluran DBH dan kurang salur DBH TW IV  setelah  disesuaikan  (set  off)  dengan  utang  diestimasi  dengan  jenis  DBH  yang  sama sebesar Rp7.043.590.804.308 yang terdiri dari DBH SDA sebesar Rp (5.780.648.380.134,-) dan DBH Pajak sebesar Rp (1.262.942.424.175,-) yang merupakan selisih  antara  pendapatan  yang  seharusnya  dibagihasilkan  dengan  realisasi  penyaluran DBH dan kurang salur DBH TW IV sebesar Rp11.525.752.044.560  setelah disesuaikan (set  off)  dengan  utang  diestimasi  berdasarkan  Nota  Dinas  usulan  koreksi  ND- 134/PK.2/2017 (yang diterbitkan oleh subdit teknis).
2. Piutang  atas  Lebih  bayar  DBH  PBB  TA  2013  yang  disajikan  dalam  Piutang  diestimasi pada  LKTD  TA  2015  namun  belum  diperhitungkan  dalam  PMK  162/2016  sebesar Rp162.263.255.028.
Berdasarkan pengamatan dan analisa penulis, ND dan surat untuk pengakuan Piutang TKDD  Lainnya  sebaiknya  tidak  dijadikan  sebagai  dokumen  sumber  untuk  pengakuan  dan pencatatan  Piutang  TKDD  Lainnya  karena  sebagai  bentuk  kehati-hatian  dan  dari  segi peraturan  tidak  kuat  dan  tidak  mengikat,  namun  sebaiknya  menggunakan  peraturan  yang lebih tinggi dan mengikat seperti Perdirjen dan PMK.

## c. Kewajiban TKDD

## Grafik 4 Perkembangan Kewajiban TKD TA 2008-2016
Kewajiban  TKD  dari  tahun  2008  sampai  dengan  2016  mengalami  fluktuatif,  pada tahun  2008  terdapat  pengakuan  kewajiban  sebesar  Rp10,37  triliun  kemudian  naik  menjadi Rp17,73  triliun  selanjutnya  berangsur-angsur  turun  sampai  Rp10,06  triliun  di  tahun  2011. Kemudian  mengalami  kenaikan  secara  signifikan  di  tahun  2012  dan  2013  masing-masing sebesar  Rp14,46  triliun  dan  Rp21,19  triliun,  selanjutnya  berkurang  secara  berangsur-angsur sampai  dengan  Rp10,09  triliun,  tetapi  di tahun  2016  mengalami  kenaikan  menjadi  Rp13,85 triliun.
Terdapat kenaikan yang signifikan untuk Kewajiban TKD antara periode 2011 sampai dengan  periode  2013,  dimana  kewajiban  tersebut  pada  tahun  2011  sebesar  Rp10,06  triliun kemudian  naik  menjadi  Rp14,46  triliun  dan  puncaknya  pada  tahun  2013  naik  lagi  menjadi sebesar Rp21,19 triliun. Adapun rincian kewajiban di tahun 2013 tersebut terdiri dari Kurang Salur  Dana  Tunjangan  Profesi  Guru  PNSD  sebesar  Rp4.310,75  miliar,  kurang  bayar  Dana Bagi  Hasil  Pajak  sebesar  Rp1.486,71  miliar,  kurang  bayar  Dana  Bagi  Hasil  Cukai  Hasil Tembakau sebesar Rp124,17 miliar dan Kurang Bayar Dana Bagi Hasil Sumber Daya Alam sebesar  Rp15.269,97  miliar  dimana  DBH  SDA  merupakan  angka  terbesar  dibandingkan dengan jenis kurang bayar lainnya.
Pengakuan  Kurang  Bayar  TKD  TA  2013  tersebut  berdasarkan  pada  PMK  No. 47/PMK07/2014  tentang  Alokasi  Kurang  Bayar  Dana  Bagi  Hasil  Sumber  Daya  Alam Kehutanan  TA  2006  sampai  dengan  TA  2012.  Adapun  nilai  kurang  bayar  DBH  Migas, kurang  bayar  DBH  Panas  Bumi,  kurang  Bayar  DBH  Kehutanan,  dan  kurang  bayar  DBH Perikanan  untuk  TA  2013  diakui  dan  dicatat  berdasarkan  Nota  Dinas  Kasubdit  DBH  SDA No.:ND-82/PK22/2014  tentang  Penyampaian  Bahan  Penyusunan  LKTD  Audited  TA  2013, sedangkan  pencatatan  kurang  bayar  DBH  Minyak  Bumi  TA  2012  sebesar  Rp357,46  miliar dilakukan  sebelumnya  dalam  LKTD  Audited  TA  2012  dan  belum  tersalurkan  ke  daerah
berdasarkan  Nota Dinas Kasubdit DBH  SDA  No.:ND-43/PK22/2013 tertanggal 14  Februari 2013.
Terdapat  penurunan  kewajiban  TKD  TA  2015  menjadi  Rp10,09  triliun  yang sebelumnya  Rp15,1  triliun,  hal  tersebut  dikarenakan  adanya  kewajiban  yang  sudah  dilunasi sebesar  Rp11,94  triliun.  Selain  itu,  terdapat  Kewajiban  TKD  yang  baru  diakui  dan  dicatat pada  tahun  tersebut  berdasarkan  PMK  No.259/PMK.07/2015  dan  PMK  No.4/PMK.07/2016 dan juga adanya penambahan dari reklasifikasi kewajiban diestimasi dengan terbitnya PMK Kurang  Bayar.  Selanjutnya  di  tahun  2016,  terdapat  penyesuaian  Kewajiban  TKD  menjadi sebesar Rp13,85 triliun dikarenakan terdapat pembayaran kewajiban periode lampau melalui realisasi  transfer  dan  timbulnya  kewajiban  tahun  berjalan  yang  baru  muncul  di  TA  2016 dengan terbitnya PMK 162 Tahun 2016.
Menurut catatan penulis, masih terdapat penggunaan nota dinas Kasubdit dari subdit teknis dalam rangka untuk menyesuaikan pengakuan kewajiban. Penulis berpendapat bahwa seyogyanya  pengakuan  dan  pencatatan  kewajiban  TKD  tidak  menggunakan  nota  dinas melainkan  menggunakan  dokumen  sumber  yang  baku  dan  mengikat  secara  hukum  seperti Perdirjen  dan  PMK.  Sehingga  pengakuan  kurang  bayar  akan  lebih  valid  dan  akuntabel  dari sisi compliance terhadap peraturan SAP.

## d. Kewajiban TKDD Lainnya
Kewajiban  TKDD  Lainnya  merupakan  kewajiban  diestimasi  dimana  besaran angkanya diperoleh dari selisih antara persentase penerimaan bagi daerah berdasarkan LKPP Audited  dengan  realisasi  transfer  tahun  berjalan  dimana  hak  dari  masing-masing  daerah provinsi/kabupaten/kota belum dapat ditentukan karena masih bersifat agregat.
Grafik 5 Perkembangan Kewajiban TKD Diestimasi TA 2010-2016
Berdasarkan  gambar  grafik  di  atas,  terlihat  bahwa  kewajiban  TKD  Diestimasi  mulai diakui  dan  dicatat  di  periode  2010  pada  LKTD  Audited  TA  2011  sebesar  Rp4,71  triliun, tetapi  angka  tersebut  belum  diakui  di  LKTD  Audited  TA  2010.  Tahun  selanjutnya  terdapat fluktuatif  yang  tidak  terlalu  signifikan  antara  tahun  2010  sampai  dengan  2014,  namun
demikian di tahun 2015 terdapat kenaikan yang sangat signifikan yaitu dari besaran Rp656,19 miliar  pada  tahun  2014  menjadi  Rp31  triliun  pada  tahun  2015.  Besaran  angka  Rp31  triliun tersebut berasal dari nilai kewajiban TKD Diestimasi yang baru diakui untuk DBH Pajak dan SDA  berdasarkan  pada  Nota  Dinas  Kasubdit  DBH  Pajak  No.  ND-237/PK.2.1/2015  tanggal 29 Juni 2015 dan angka tahun sebelumnya berdasarkan LHP BPK TA 2014.
Adapun di tahun 2016, terdapat penurunan  yang cukup signifikan dari Rp31 triliun menjadi Rp13,44  triliun.  Angka  Rp13,44  triliun  tersebut  merupakan  selisih  antara  pendapatan  yang seharusnya dibagihasilkan dengan realisasi penyaluran DBH dan kurang salur DBH TW  IV setelah  di-set  off  dengan  piutang  diestimasi  menjadi  sebesar  Rp12.563.708.355.676,-  (ND- 134/PK.2/2017  yang  diterbitkan  oleh  subdit  teknis)  sebagaimana  tercantum  pada  table  9. Selain itu, terdapat jurnal koreksi mengenai penyajian kembali atas kewajiban kurang bayar DBH  SDA  Kehutanan  TA  2012  dan  2013  yang  disajikan  dalam  Utang  Estimasi LKTD  TA 2015  namun  belum  diperhitungkan  dalam  PMK  No.  162  Tahun  2016  sebesar Rp72.582.964.434  kemudian  ditambah  pula  dengan  koreksi  pengakuan  penerimaan  DBH SDA  TA    2015  yang  belum  diperhitungkan  untuk  dibagihasilkan  yang  merupakan  selisih nilai PNBP berdasarkan LKPP audited 2015 dengan PNBP yang telah diperhitungkan untuk dibagihasilkan sebesar Rp807.906.737.475,-.

## Review atas Peraturan terkait SAP
a. Piutang Pihak Ketiga
Pengakuan  piutang  pihak  ketiga  periode  TA  2012-2014  berdasarkan  PMK  No. 120/PMK.05/2009  dimana  pengungkapan  dan  pengakuan  piutang  mengacu  pada  prinsip substance  over  form .  Oleh  karena  itu,  pencatatan  piutang  tersebut  lebih  ditekankan  pada kertas kerja hasil rekonsiliasi dengan kementerian/lembaga teknis terkait dimana hak negara dari  masing-masing  daerah  penerima  telah  teridentifikasi  tanpa  menunggu  terbitnya PMK/Perdirjen mengenai Lebih bayar DBH Sumber Daya Alam. Sedangkan mulai TA 2015 dengan menerapkan basis akrual, pengakuan piutang DBH SDA berdasarkan pada PMK No. 263/PMK.05/2014  sebagai  pengganti  dari  PMK  No.  120/PMK.05/2009  yang  menegaskan bahwa piutang pihak ketiga diakui pada saat terbitnya PMK/Perdirjen mengenai Lebih bayar walaupun  sebelumnya  telah  diketahui  hak  negara  dari  masing-masing  daerah  penerima melalui rekonsiliasi dengan kementerian/lembaga teknis terkait.
b. Piutang Diestimasi
Nilai Piutang diestimasi DBH SDA diperoleh dari penghitungan selisih kurang antara besaran nilai DBH Sumber Daya Alam yang dihitung berdasarkan data prognosa/realisasi PNBP yang dibagihasilkan  dengan  realisasi  transfer  DBH  SDA  yang  telah  disalurkan  sampai  dengan triwulan  IV,  nilai  tersebut  diperoleh  dari  rekonsiliasi  antara  DJPK  dengan
kementerian/lembaga  teknis  terkait  sebelum  ditetapkan  dengan  PMK/Perdirjen  mengenai Lebih bayar DBH Sumber Daya Alam.
c. Kurang Bayar Pihak Ketiga
Kurang Bayar Pihak Ketiga DBH SDA dengan nama lain Kewajiban TKD (Transfer ke  Daerah)  merupakan  suatu  utang  yang  sudah  firm  yang  diakui  oleh  Pemerintah  Pusat (DJPK  selaku  PA  BA  BUN  999.05)  kepada  Pemerintah  Daerah  dimana  hak  dari  masing- masing  daerah  penerima  telah  teridentifikasi.  Di  sini  terdapat  perbedaan  dalam  pengaturan mengenai  pengakuan  kurang  bayar  untuk  DBH  SDA  yaitu  periode  akuntansi  sebelum penerapan basis akrual dan setelah basis akrual.
Sebelum  menerapkan  basis  akrual  yaitu  periode  TA  2012-2014,  pengakuan  Kurang Bayar  Pihak  Ketiga  DBH  SDA  mengacu  kepada  PMK  No.  120/PMK.07/2009  dimana pengakuan nilai kurang bayar tersebut mengacu pada prinsip substance over form yaitu nilai tersebut  diakui  dan  dicatat  berdasarkan  pada  kertas  kerja  hasil  rekonsiliasi  dimana  besaran hak dari masing-masing daerah penerima telah teridentifikasi dengan andal tanpa menunggu penetapan  peraturan  mengenai  alokasi  kurang  bayar.  Sedangkan  mulai  TA  2015  setelah penerapan  basis  akrual,  pengakuan  dan  pencatatan  kurang  bayar  DBH  SDA  mengacu  pada PMK  No.  263/PMK.05/2014  dimana  pengakuan  dan  pencatatan  kurang  bayar  DBH  SDA dilakukan pada saat terbitnya peraturan mengenai alokasi kurang bayar walaupun sebelumnya telah diketahui hak dari masing-masing daerah penerima melalui rekonsiliasi.
Salah  satu  penyebab  lamanya  periode  pelunasan  untuk  pembayaran  kewajiban sebelum  tahun  2015,  dikarenakan  pengakuan  kewajiban  tersebut  dilakukan  sebelum ditetapkannya  PMK  sebagai  dasar  untuk  pengalokasian  pada  APBN.  Sedangkan  penetapan PMK  Kurang  Bayar  tersebut  memerlukan  waktu  yang  lama.  Hal  ini  disebabkan  menunggu penetapan  LKPP  Audited untuk menghitung selisih antara penerimaan PNBP pada SAKUN yang akan dibagihasilkan dengan alokasi DBH SDA yang telah ditransfer untuk periode yang sama.  Kemudian  besaran  alokasi  kurang  bayar  tersebut  masuk  ke  dalam  APBN  yang selanjutnya ditetapkan dengan Peraturan Presiden tentang alokasi transfer. Tahap berikutnya adalah penetapan SKPRTD sebagai dasar pembuatan SPP dan SPM pada Subdit Pelaksanaan Transfer sebelum dikirim ke KPPN Jakarta II selaku SAKUN sebagai syarat untuk penerbitan SP2D untuk mentransfer kurang bayar DBH SDA dari RKUN ke RKUD.

## d. Kurang Bayar Diestimasi
Pengakuan  dan  pencatatan  kewajiban  diestimasi  sebelum  TA  2015  adalah  dihitung berdasarkan selisih antara porsi bagi hasil penerimaan PNBP yang masuk ke RKUN dengan realisasi  transfer  sampai  dengan  triwulan  IV,  angka  tersebut  masih  bersifat  akumulatif
dimana  masing-masing  daerah  penerima  belum  dapat  diidentifikasi.  Sedangkan  mulai  TA 2015, kewajiban diestimasi diakui pada saat peraturan mengenai alokasi kurang bayar belum ditetapkan  tetapi  besaran  angkanya  sudah  diketahui  yaitu  melalui  rekonsiliasi  dengan kementerian/lembaga teknis terkait apakah hak masing-masing daerah provinsi/kabupaten/kota sudah teridentifikasi atau belum.
Penyelesaian  KB  Diestimasi  yang  berlarut-larut  salah  satunya  disebabkan  sulitnya untuk  mengidentifikasi  hak  dari  masing-masing  daerah  kabupaten/kota.  Selain  itu,  aplikasi simponi  belum  digunakan  secara  optimal  sehingga  belum  bisa  membantu  untuk mengidentifikasi besaran hak dari masing-masing daerah penghasil PNBP.

## KESIMPULAN
Salah satu yang menjadi sorotan pemeriksaan BPK adalah  akun-akun  yang bersifat akrual  yaitu  Kurang  Bayar  dan  Lebih  Bayar  DBH  SDA  dan  Pajak.  Hal  ini  dikarenakan pengakuan  dan  pencatatan  tersebut  memerlukan effort lebih  besar  dalam  hal  penyajian laporan  keuangan  melalui  proses  rekonsiliasi  data  antara  penyaji  laporan  keuangan  dengan unit-unit  teknis.  Selanjutnya  ditindaklanjuti  dengan  verifikasi  data  dan  memerlukan manual adjustment pada aplikasi SPAN.
Terkait dengan penelitian ini, penulis menemukan beberapa temuan sebagai berikut:
1. Terdapat beberapa dokumen sumber dalam pengakuan dan pencatatan kurang bayar dan lebih  bayar  DBH  masih  menggunakan  nota  dinas  dan  kertas  kerja,  sehingga  dokumen tersebut tidak kuat dan tidak mengikat secara legalitas.
2. Terdapat  angka  piutang  dan  kewajiban  TA  2010  yang  besarannya  disajikan  berbeda antara di face neraca LKTD TA 2010 Audited dengan LKTD TA 2011 Audited .

## SARAN
1. DJPK  seyogyanya  terlibat  secara  aktif  dalam  memfasilitasi  rekonsiliasi  data  DBH melalui rapat koordinasi dengan Direktorat Jenderal Perbendaharaan, Direktorat Jenderal Pajak, Direktorat Jenderal Bea dan Cukai, serta Kementerian Teknis terkait.
2. Untuk  mengurangi  jumlah  alokasi  lebih  bayar  maupun  kurang  bayar  untuk  masing- masing  daerah,  sebaiknya  penyaluran  DBH  pada  triwulan  III  dan  IV  berdasarkan realisasi. Saat ini penyaluran DBH SDA yang berdasarkan realisasi hanya untuk triwulan IV saja.
3. Perlu  dilakukan  sosialisasi  menyeluruh  dan  intensif  kepada  semua stakeholders terkait penggunaan  aplikasi  Simponi  sehingga  dapat  membantu  identifikasi  data  DBH  bagi daerah-daerah yang memiliki hak atas DBH tersebut lebih cepat.
4. Pengakuan  kurang  bayar  dan  lebih  bayar  yang  belum firm sebaiknya  tidak  diakui  dan dicatat  pada  laporan  keuangan  tetapi  menunggu  penetapan  peraturan  mengenai  alokasi kurang  bayar  dan  lebih  bayar  yaitu  melalui  Perdirjen/PMK.  Hal  ini  bentuk  dari  kehati- hatian dalam penetapan piutang dan kurang bayar.

## DAFTAR PUSTAKA
Bastian,  I.  (2010).  Akuntansi  Sektor  Publik  Suatu  Pengantar  Edisi  Ketiga.  Jakarta,  DKI
Jakarta, Indonesia: Penerbit Erlangga.
Republik  Indonesia,  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  83  Tahun  2018  tentang  Sistem Akuntansi dan Pelaporan Keuangan Transfer ke Daerah dan Dana Desa.
Republik Indonesia,  Keputusan Menteri Dalam Negeri Nomor 900-099 Tahun 1980 tentang Manual Administrasi Keuangan Daerah (MAKUDA).
Republik  Indonesia,  Peraturan  Menteri  Dalam  Negeri  Nomor  2  Tahun  1994  tentang pelaksanaan Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah.
Republik Indonesia, Keputusan Menteri Dalam Negeri Nomor 3 Tahun 1999 tentang bentuk dan susunan perhitungan Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah.
Republik  Indonesia,  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  120/PMK.05/2009  tentang  Sistem
Akuntansi dan Pelaporan Transfer ke Daerah .
Republik  Indonesia,  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  213/PMK.05/2013  tentang  Sistem Akuntansi dan Pelaporan Keuangan Pemerintah Pusat (SAPP).
Republik  Indonesia,  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  263/PMK.05/2014  tentang  Sistem Akuntansi dan Pelaporan Keuangan Transfer Ke Daerah dan Dana Desa.
Republik  Indonesia,  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  216/PMK.05/2016  tentang  Sistem Akuntansi dan Pelaporan Keuangan Transfer ke Daerah dan Dana Desa.
Republik  Indonesia,  Undang-Undang  Nomor  5  Tahun  1974  tentang  Pokok-Pokok Pemerintahan di Daerah.
Republik  Indonesia,  Peraturan  Pemerintah  Nomor  5  Tahun  1975  tentang  Pengurusan, Pertanggungjawaban dan Pengawasan Keuangan Daerah.
Republik  Indonesia,  Peraturan  Pemerintah  Nomor  6  Tahun  1975  tentang  penyusunan Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah.
Republik  Indonesia,  Undang-Undang  Nomor  18  Tahun  1997  tentang  Pajak  dan  Retribusi Daerah.
Republik Indonesia, Undang- Undang No. 22 Tahun 1999 tentang Pemerintahan Daerah.
Republik  Indonesia,  Undang-  Undang  No.  25  Tahun  1999  tentang  Perimbangan  Keuangan Pusat dan Daerah
Republik Indonesia, Peraturan  Pemerintah Nomor 105 Tahun 2000 tentang Pengelolaan dan Pertanggungjawaban Keuangan Daerah.
Republik Indonesia, Undang- Undang Nomor 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara.
Republik Indonesia, Undang- Undang Nomor 1 Tahun 2004 tentang Perbendaharaan Negara. Republik  Indonesia,  Undang-  Undang  Nomor  15  Tahun  2004  tentang  Pemeriksaan Pengelolaan dan Tangung Jawab Keuangan Negara.
Republik Indonesia, Peraturan  Pemerintah Nomor 24 Tahun 2005 tentang Sistem Akuntansi Pemerintahan.
Republik  Indonesia,  Undang-  Undang  Nomor  15  Tahun  2006  tentang  Badan  Pemeriksa Keuangan.
Republik Indonesia, Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan.
Tanjung, A. H. (2008). Akuntansi Pemerintahan Daerah & Konsep Aplikasi (Sesuai Standar Akuntansi Pemerintahan). Bandung: Alfabeta.