## PENGARUH AMBIGUITAS PERAN, KONFLIK PERAN, DAN KEPATUHAN PADA KODE ETIK TERHADAP INDEPENDENSI APARAT PENGAWASAN INTERN PEMERINTAH
Sutaryo *

## Universitas Negeri Sebelas Maret
Keywords: role
ambiguity, conflict ambiguity, code of ethics compliance, state internal auditor independence

## Abstract
This research is conducted to find out empirical evidence of the effect of  role  ambiguity,  role  conflict,  and  code of ethics  compliance  on  the state  internal  auditor  to  state  internal  auditor  independence  in  Jawa Timur.  This  research,  which  uses  quantitative  approach,  uses  data sources by taking sample of 170 state internal auditors in Jawa Timur. The  collected  data  is  then  analysed  by  multiple  linear  regression analysis  mehtod.  The  result  reveals  that  role  ambiguity  and  role conflict have negative effect to the state internal auditor independence, however  code  of  ethics  compliance  has  positive  effect  to  the  state internal  auditor  independence.  The  higher  the  situation  of  ambiguity and  role  conflict  preceived  by  APIP,  it  will  further  weaken  its commitment  to  maintain  independence  in  duty.  But  not  so  with compliance with the code of ethics, the higher the compliance of APIP to  the  code  of  ethics,  it  will  further  increase  its  commitment  to maintain independence in the duty.

## Abstrak
Penelitian  ini  dilakukan  untuk  mengetahui  bukti  empiris  pengaruh ambiguitas peran, konflik peran, dan kepatuhan kode etik pada auditor internal negara untuk menyatakan indepedensi auditor internal di Jawa Timur.  Penelitian  ini,  yang  menggunakan  pendekatan  kuantitatif, menggunakan sumber data dengan mengambil sampel dari 170 auditor internal  negara  di  Jawa  Timur.  Data  yang  terkumpul  kemudian dianalisis  dengan  analisis  regresi  linier  berganda.  Hasil  penelitian menujukkan  bahwa  peran  ambiguitas  dan  konflik  peran  berpengaruh negatif terhadap independensi auditor internal negara, namun kode etik kepatuhan  berpengaruh  positif  terhadap  independensi  auditor  internal negara.  Semakin  tinggi  situasi  ambiguitas  dan  konflik  peran  yang dirasakan  oleh  APIP,  maka  akan  semakin  melemahkan  komitmennya untuk  mempertahankan  independensi  dalam  tugas.  Namun  tidak demikian  dengan  kepatuhan  terhadap  kode  etik,  semakin  tinggi kepatuhan APIP terhadap kode etik, maka akan semakin meningkatkan komitmennya untuk menjaga independensi dalam menjalankan tugas.
How to Cite:
Sutaryo.  2017. Pengaruh  Ambiguitas  Peran,  Konflik  Peran,  dan Kepatuhan  pada  Kode  Etik  Terhadap  Independensi  Aparat Pengawasan Intern Pemerintah . Jurnal Wahana Akuntansi, 12(2), 105-
121. https://doi.org/10.21009/wahana.12.021
* Corresponding Author:
ISSN 2302-1810 (online) DOI: http://doi.org/10.21009/wahana.12.021

## WAHANA AKUNTANSI
http://journal.unj.ac.id/unj/index.php/wahana-akuntansi

## PENDAHULUAN
Dalam  konteks  pemerintahan,  auditor internal  pemerintah  dikenal  dengan  sebutan Aparat  Pengawasan  Intern  Pemerintah  (APIP) yang  dibentuk  di  tingkat  pemerintah  pusat maupun daerah. Seiring dengan berkembangnya kondisi  tata  kelola  pemerintahan  menuju  arah Good  Governance dan Clean  Government, peran  APIP  menjadi  semakin  strategis.  APIP tidak  lagi  dipandang  sebagai ‘watchdog’ dalam sebuah organisasi pemerintah, namun lebih dari itu,  APIP  dituntut  untuk  menjadi  konsultan intern  yang  mampu  memberikan  nasihat perbaikan  atas  kondisi  operasional  auditi. Paradigma  baru  tersebut  menempatkan  APIP sebagai  mitra  kerja  bagi  instansi-instansi pemerintah  melalui  aktivitas  asurans  dan konsultansi dalam rangka mengawal pengelolaan  keuangan  negara  dan  daerah  agar lebih akuntabel.
Era baru APIP ini semakin tegas ditandai dengan lahirnya Peraturan Pemerintah  Nomor 60  Tahun  2008  tentang  Sistem  Pengendalian Intern  Pemerintah  (SPIP).  Sistem  pengendalian intern adalah proses yang integral pada tindakan dan  kegiatan  yang  dilakukan  secara  terus menerus  oleh  pimpinan  dan  seluruh  pegawai untuk  memberikan  keyakinan  memadai  atas tercapainya  tujuan  organisasi  melalui  kegiatan yang  efektif  dan  efisien,  keandalan  pelaporan keuangan,  pengamanan  aset  negara,  dan ketaatan terhadap peraturan perundang- undangan  (Peraturan  Pemerintah  Nomor  60 Tahun 2008).
Tujuan  SPIP  tersebut  dapat  terwujud apabila peran APIP efektif. Perwujudan peran
APIP  yang  efektif  sebagaimana  tercantum dalam pasal 11 Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun  2008  yaitu  sekurang-kurangnya  APIP harus  memberikan  keyakinan  yang  memadai atas ketaatan, kehematan, efiesnsi, dan efektifitas  pencapaian  tujuan  penyelenggaraan tugas dan fungsi Instansi Pemerintah, memberikan  peringatan  dini  dan  meningkatkan efektivitas manajemen risiko dalam penyelenggaraan  tugas  dan  fungsi  Instansi Pemerintah, dan memelihara dan meningkatkan kualitas  tata  kelola  penyelenggaraan  tugas  dan fungsi Instansi Pemerintah.
Perwujudan  peran  APIP  yang  efektif tersebut  seharusnya  sudah  dapat  terlaksana mengingat implementasi SPIP sudah berlangsung  hampir  sepuluh  tahun  lamanya. Namun faktanya, hal tersebut belum sepenuhnya  terwujud  karena  belum  ada outcome yang  bisa  dirasakan  secara  nyata  dan terukur  atas  implementasi  SPIP  di  lingkungan pemerintahan terutama pemerintahan daerah.
Data  yang  dipublikasi  oleh Indonesian Corruption  Watch (ICW)  mengungkapkan bahwa  ada  sebanyak  183  kepala  dearah  yang menjadi  tersangka  dikarenakan  kasus  korupsi sepanjang  kurun  waktu  2010  sampai  dengan 2015.  Kepala  daerah  yang  paling  banyak tersangkut kasus korupsi adalah Bupati sebanyak  110  orang.  Artinya  terdapat  masalah pada  ketaatan  dan  kepatuhan  penyelenggara negara di daerah terhadap peraturan perundang- undangan  yang  membuatnya  terjerat  kasus korupsi.  Hal  tersebut  mengindikasikan  bahwa tujuan SPIP belum terwujud.
Selain  itu,  ICW  juga  mengungkapkan bahwa  Provinsi  Jawa  Timur  merupakan  lokasi dengan  jumlah  kasus  korupsi  terbesar  yang masuk dalam tahap penyidikan pada tahun 2016 di  mana  terdapat  sebanyak  64  kasus.  Bahkan akhir-akhir  ini  banyak  pemberitaan  mengenai korupsi  di  Jawa  Timur, misalnya  kasus  korupsi proyek  Pasar  Besar  Madiun  yang  menetapkan Walikota  Madiun  sebagai  tersangkanya.  Hal tersebut  mengindikasikan  bahwa  peran  APIP belum  optimal  dalam  mengwal  pengelolaan keuangan daerah di Jawa Timur.
Dari sisi pengamanan aset, efektivitas dan efisiensi,  maraknya  kasus  korupsi  yang  terjadi mengakibatkan  timbulnya  kerugian  negara. Data yang dipublikasi oleh ICW
mengungkapkan bahwa jumlah kerugian negara akibat  korupsi  di  Jawa  Timur  pada  tahun  2016 mencapai 325 milliar. Artinya terdapat kebocoran  asset  sejumlah  kerugian  negara tersebut  yang tentu  saja  berdampak  buruk  pada efektivitas  dan  efisiensi  pengelolaan  keuangan negara.  Kondisi  yang  sangat  ironis  mengingat SPIP sudah disuarakan dengan sangat gencar.
Data  dan  fakta  yang  telah  diuraikan tersebut  memberikan  bukti  nyata  bahwa  tujuan SPIP berupa tercapainya efisiensi dan efektivitas, keandalan laporan keuangan, pengamanan  aset,  dan  ketaatan  terhadap peraturan  belum  sepenuhnya  terwujud.  Belum terwujudnya  hal  tersebut  dikarenakan  fungsi dan peran APIP saat ini dirasakan belum efektif dan  optimal  dalam  mengawal  pengelolaan keuangan negara maupun daerah.
Mantan  Menpan-RB,  Azwar  Abubakar, mengatakan  setidaknya  ada  tiga  kelemahan APIP pada saat ini, yakni independensi,
profesionalitas, dan permasalahan sistem. Terkait  dengan  independensi,  dikatakan  bahwa pegawai  APIP  merupakan  pegawai  lembaga yang  bersangkutan,  yang  dipilih  oleh  pimpinan lembaga  yang  akan  diawasi.  Selain  ruang lingkup  pengawasan  APIP  terbatas,  pelaporan hanya  dilakukan  kepada  pimpinan  lembaganya (Kemenpan-RB, 2013).
Sebagai  auditor  intern  pemerintah,  APIP sudah  pasti  tidak memiliki  independensi secara penampilan  karena  instansi  yang  menaungi APIP  masih  memiliki  tanggung  jawab  vertikal terhadap  Presiden,  Menteri,  ataupun  Kepala Daerah.  Hal  ini  selaras  dengan  hasil  penilitian yang  dilakukan  oleh  Santosa  dan  Suyunus (2016)  yang menyimpulkan  bahwa  realita  yang ada  menunjukkan  bahwa  independensi  APIP lebih  tepat  dikatakan  sebagai  “Independen samar-samar” karena dalam desain kelembagaannya  APIP  bertanggung  jawab secara  langsung  kepada  pimpinan  tertinggi  di masing-masing tingkat pemerintahan.
Selain  permasalahan  independensi,  APIP juga  dihadapkan  pada  permasalahan  peran. Fungsi  pengawasan  yang  dilakukan  APIP sampai  dengan  saat  ini  dilaksanakan  dengan peran  asurans,  peran  konsultansi,  dan  peran katalisatior (Suhartanto, 2013). Peran
konsultansi yang dimainkan oleh APIP merupakan  peran  baru  yang  sebelumnya  tidak ada. Sementara peran asurans mempunyai andil sangat besar dalam pemberantasan korupsi yang pada  akhirnya  membawa  harapan  dan  risiko bagi  auditor  itu  sendiri  karena  profesi  auditor seperti  pedang  bermata  dua  (Wulandari  dan Tjahjono, 2011).
Peran  ganda  yang  dilakukan  oleh  APIP tentu  melahirkan  potensi  terjadinya  situasi konflik. Ahmad dan Taylor (2009) berpendapat bahwa  ambiguitas  peran  dan  konflik  peran secara  signifikan  berhubungan  negatif  terhadap independensi  auditor  internal.  Ambiguitas kewenangan  yang  dimiliki  auditor  internal  dan konflik  antara  persayaratan  profesional  dengan nilai  pribadi  auditor  internal  berdampak  pada berkurangnya  kemampuan  auditor  internal untuk tetap bersikap independen.
Hal  tersebut  juga  diperkuat  oleh  Khairin, Ginting, dan Oktavianti (2015) yang mengungkapkan  bahwa  adanya  pergeseran peran  auditor  internal,  yakni  dari  peran  sebagai ‘polisi’  menjadi  ‘konsultan’  yang  lebih dominan. Kondisi tersebut dan berbagai kondisi lain  yang  dihadapi  auditor  internal  dapat melemahkan independensinya. Terjadinya kesenjangan  antara  harapan  dari  peran  yang dijalankan serta pihak yang menerima hasil dari peran  tersebut  menimbulkan  terjadinya  konflik dan  ambiguitas  peran.  Dalam  melaksanakan tugas  dan  kewajibannya,  auditor  internal  harus tunduk  terhadap  kode  etik  dan  standar  audit. Kode  etik  bertujuan  untuk  menjaga  perilaku auditor sementara standar audit bertujuan untuk menjaga  mutu  pekerjannya.  Kedua  hal  inilah yang menjadi dasar sikap independensi seorang auditor (Khairin et al, 2015).
Hasil penelitian dan fenomena yang telah dijelaskan  di  atas  memberikan  gambaran mengenai  kondisi  riil  yang  terjadi  saat  ini mengenai  independensi  APIP.  Kondisi  riil independensi  APIP  tersebut  menjadi  landasan pentingnya    dilakukan     penelitian    mengenai pengaruh  ambiguitas  peran,  konflik  peran,  dan
kepatuhan pada kode etik terhadap independensi APIP.

## TINJAUAN PUSTAKA, KERANGKA PEMIKIRAN DAN HIPOTESIS
Hubungan  Keagenan  dalam  Pemerintahan di Indonesia
Hubungan  keagenan  terjadi  pada  setiap entitas, termasuk entitas pemerintahan. Dari sisi aturan  formal,  entitas  pemerintahan  dijalankan dengan  mengacu  pada  seperangkat  aturan  yang menspesifikasikan tugas, wewenang, dan tanggung  jawab  partisipan.  Adanya  ikatan formal  tersebut  menunjukkan  adanya  kontrak dalam organisasi pemerintahan. Hal ini memberikan justifikasi bahwa terdapat
hubungan keagenan dalam organisasi pemerintahan di Indonesia. Hubungan keagenan yang  terjadi  dalam  pemerintahan  semakin  jelas terlihat pada Undang-Undang Nomor 32 Tahun 2004  tentang  Pemerintahan  Daerah.  Dalam undang-undang  tersebut  dijelaskan  bahwa bupati  dan  walikota  bertanggungjawab  atas perencanaan, pelaksanaan, dan pertanggungjawaban program pemerintah. Bupati  dan  walikota  tersebut  sejatinya  dipilih langsung  oleh  rakyat.  Pemilihan  langsung bupati  dan  walikota  oleh  rakyat  merupakan bentuk  pelimpahan  wewenang  dari  partisipan kepada agen (Sutaryo, 2017).
Sejalan dengan konsep hubungan keagenan,  hubungan  yang  terjadi  antara  bupati dan  walikota  sebagai  agen  dengan  rakyat sebagai prinsipal tentu berpotensi menimbulkan masalah keagenan. Upaya untuk mengantisipasi masalah keagenan tersebut yaitu dengan cara
memberikan  insentif  dan  menganggarkan  biaya pengawasan. Bentuk biaya pengawasan tersebut salah  satunya  adalah  dengan  memaksimalkan peran auditor internal.

## Sistem Pengendalian Intern Pemerintah
Peraturan  Pemerintah  Nomor  60  Tahun 2008  tentang  Sistem  Pengendalian  Intern Pemerintah  (SPIP)  mengatur  tentang  penerapan sistem  pengendalian  intern  pada  instansi pemerintah. Secara umum, sistem pengendalian intern  dapat  diartikan  sebagai  rangkaian kegiatan,  prosedur,  proses,  dan  aspek lain  yang berkaitan dengan pencapaian tujuan.
Wujud  nyata  implementasi  SPIP  yaitu dalam  bentuk  pengawasan  intern.  Pengawasan intern  adalah  seluruh  proses  kegiatan  audit, reviu,  evaluasi,  pemantauan,  dan  kegiatan pengawasan  lain  terhadap  penyelenggaraan tugas  dan  fungsi  organisasi  dalam  rangka memberikan  keyakinan  yang  memadai  bahwa kegiatan telah dilaksanakan sesuai dengan tolok ukur  yang  telah  ditetapkan  secara  efektif  dan efisien  untuk  mewujudkan  tata  kepemerintahan yang baik.

## Independensi  Aparat  Pengawasan  Intern Pemerintah
Dalam  melaksanakan  pengawasan  intern, APIP harus menjaga independensi dan obeyektifitasnya  sebagaimana  diatur  dalam pasal 56 Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun 2008.  Independensi  yang  dimaksud  dalam Peraturan  Pemerintah  tersebut  adalah  APIP dalam  pelaksanaan  tugasnya  harus  bebas  dari pengaruh pihak manapun.
Dalam pelaksanaanya,  menerapkan
konsep  independensi  dalam  aktivitas  audit bukanlah  hal  yang  mudah.  Mempertahankan sikap mental untuk selalu bersikap netral dalam setiap  tugas  merupakan  tantangan  bagi  auditor internal  dikarenakan  banyak  sekali  ancaman yang  dapat  melemahkan  independensi  auditor. Ancaman  independensi  yang  dimaksud  adalah setiap  keadaan  yang  dapat  mengganggu pertimbangan profesional auditor dalam melaksanakan audit.
Blann  (2012)  menggolongkan  ancaman yang  dapat  melemahkan  independensi  auditor dalam  melaksanakan  audit  kedalam  tujuh kategori  ancaman,  yaitu  ancaman  dari  diri sendiri  ( Self-Interest  Threat ),  ancaman  dari reviu  sendiri  ( Self-Review  Threat ),  ancaman bias  ( Bias  Threat ),  ancaman  karena  keakraban ( Familliarity  Threat ),  ancaman  dari  pengaruh yang  tidak  semestinya  ( Undue  Influence Threat ),  ancaman  dari  partisipasi  manajemen ( Management Participation Threat ), dan ancaman  dari  struktural  ( Structural  Threat ).
Ancaman-ancaman yang berpotensi melemahkan independensi auditor sudah selayaknya  dikelola  dengan  baik  pada  tingkat individu  auditor,  penugasan  audit,  fungsional, dan  organisasi  agar  peran  APIP  dalam mengawal jalannya penyelenggaraan pemerintahan  dapat  berjalan  efektif  dan optimal.

## Ambiguitas  Peran  dan  Independensi  Aparat Pengawasan Intern Pemerintah
Ambiguitas  peran  dapat  diartikan  sebagai ketidakpastian tentang apa yang harus dilakukan oleh seorang karyawan. Tapi
juga ada ketidakpastian mengenai banyak aspek peran lainnya, termasuk keanggotaan dari peran, tujuan  yang  harus  dilayani  oleh  peran,  dan evaluasi  perilaku  peran  yang  berlaku  saat  ini (Katz dan Kahn, 1978).
Ambiguitas  peran  adalah  konsep  yang menjelaskan  ketersediaan  informasi  terkait peran  (Ahmad  dan  Taylor,  2009).  Adanya perubahan  lingkungan  operasional  auditor internal  yang  kompleks,  perubahan  peraturan, dan  perubahan  teknologi  dapat  memperkuat ambiguitas  peran  yang  dirasakan  oleh  auditor internal.  Ketika  lingkungan  operasional  auditor internal  berubah  dari  yang  semula  hanya menjalani  tugas  pengawsan  menjadi  tugas pengawasan  dan  konsultansi,  maka  hal  tersebut dapat  meningkatkan  ambiguitas  peran  yang dirasakan  oleh  APIP  yang  berakibat  pada melemahnya  komitmen  mereka  untuk  menjaga independensi. Berdasarkan ulasan tersbeut maka hipotesis  yang  dikembangkan  berdasarkan uraian tersebut adalah sebagai berikut:
H 1 :  Ambiguitas  peran  berpengaruh  negatif terhadap independensi Aparat
Pengawasan Intern Pemerintah. Konflik  Peran  dan  Independensi  Aparat Pengawasan Intern Pemerintah Definisi tentang konflik peran dikemukakan  oleh  Katz  dan  Kahn  (1978) sebagai  kejadian  yang  simultan  dari  dua  atau lebih  ekspektasi  peran  sehingga  kepatuhan terhadap  peran  yang  satu  akan  membuat kepatuhan terhadap peran yang lainnya menjadi lebih  sulit.  Konflik  peran  terjadi  ketika karyawan  diminta  untuk  melakukan  tugas  yang bertentangan dengan nilai pribadinya  (Luthans,
2011).  Kondisi  ekstrim  konflik  peran  terjadi ketika  kepatuhan  satu  persyaratan  peran dihubungkan  dengan  persyaratan  peran  yang lain akan saling bertentangan (Robbins, 2013).
Persyaratan  profesional  audit  internal mengharuskan auditor internal untuk senantiasa independen dalam menjalankan tugas konsultansi dan pengawasan. Persyaratan profesional  tersebut  membawa  konsekuensi timbulnya  potensi  konflik  peran.  Ketika  APIP merasa  terdapat  situasi  konflik  atas  peran  yang dijalankannya, maka hal tersebut dapat melemahkan  komitmennya  untuk  senantiasa menjaga  independensi  dalam  melaksanakan setiap tugas pengawasan pemerintahan. Berdsarakan  ulasan  tersebut  maka  hipotesis yang dikembangkan berdasarkan uraian tersebut adalah sebagai berikut:
H 2 :  Konflik  peran  berpengaruh  negatif terhadap independensi Aparat
Pengawasan Intern Pemerintah. Kode Etik dan Independensi Aparat Pengawasan Intern Pemerintah
Dalam  Standar  Audit  Intern  Pemerintah Indonesia  dijelaskan  bahwa  kode  etik  adalah pernyataan tentang prinsip moral dan nilai yang digunakan  oleh  auditor  sebagai  pedoman tingkah  laku  dalam  melaksanakan  tugas  audit intern.  Auditor  internal  wajib  mematuhi  kode etik  dalam  menjalankan  tugas  dan  tanggung jawabnya dengan menerapkan dan menegakkan prinsip-prinsip  etika.  Prinsip-prinisip  etika tersebut yaitu integritas, objektivitas, kerahasian, kompetensi, akuntabel, dan perilaku profesional.
Dalam melaksanakan
tugas dan kewajibannya,  auditor  internal  harus  tunduk terhadap kode etik dan standar audit. Kode etik bertujuan untuk menjaga perilaku auditor dalam menjalankan  tugasnya  sementara  itu  standar audit bertujuan untuk menjaga mutu hasil audit. Kedua  hal  inilah  yang  menjadi  dasar  sikap independensi  seorang  auditor  (Khairin  et  al, 2015).  Ketika  APIP  telah  patuh  terhadap  kode etik  profesinya,  maka  hal  tersebut  diharapkan dapat memperkuat komitmennya untuk senantiasa  menjaga  independensi.  Berdasarkan ulasan tersebut maka hipotesis yang dikembangkan  berdasarkan  uraian  tersebut adalah sebagai berikut:
H 3 :  Kepatuhan  pada  kode  etik  berpengaruh positif  terhadap  independensi  Aparat
Pengawasan Intern Pemerintah.

## OBJEK
DAN METODOLOGI PENELITIAN
Populasi,  Sampel,  dan  Teknik  Pengambilan

## Sampel
Populasi  dalam  penelitian  ini  adalah seluruh auditor pada Inspektorat di Jawa Timur. Berdasarkan data yang bersumber dari Perwakilan  BPKP Provinsi  Jawa Timur diketahui  populasi  auditor  pada  Inspektorat  di Jawa  Timur  sebanyak  378  auditor.  teknik pengambilan  sampel  yang  digunakan  adalah non-probability sampling , yaitu dengan purposive  sampling .  Kriteria  pengambilan sampel  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini yaitu  auditor  inspektorat  yang  memiliki sertifikasi Jabatan Fungsional Auditor (JFA).
Besaran sampel ditentukan dengan mendasari pada asumsi umum ( role of  thumb )
yang  menyatakan  bahwa  penelitian  dianggap memenuhi syarat apabila sampel yang digunakan  lebih  dari  30  dan  kurang  dari  500, serta  jumlah  sampel  paling  tidak  lebih  dari sepuluh  kali  jumlah  variabel  yang  digunakan. Penelitian  ini  menggunakan  tiga  variabel independen dan satu variabel dependen sehingga  jumlah  sampel  yang  diperlukan minimal sebanyak 40 sampel. Berikut gambaran responden penelitian.
Tabel
1

## Gambaran Responden
Sumber: Data Diolah Penulis, Tahun 2017

## Data dan Sumber Data
Data  yang  digunakan  berupa  data  primer yang  diperoleh  melalui  metode  kuesioner. Kuesioner  disusun  dengan  item  pertanyaan yang  mengacu  pada  artikel  “ Commitment  to Independence by Internal Auditors: The Effects of  Role  Ambiguity  and  Role  Conflict ”,  oleh Ahmad dan Taylor (2009) dan “ An Examination of  the  Ethical  Commitment  of  Professional Accountants  to  Auditor  Independence ”,  oleh Gendron,  Suddaby,  dan  Lam  (2006)  dengan penyesuaian  pada  peraturan  dan  kondisi  riil  di Indonesia.
Kuesioner  dalam  penelitian  ini  diukur menggunakan  skala  likert  dengan  tingkat jawaban:  sangat  tidak  setuju,  tidak  setuju,  agak tidak  setuju,  agak  setuju,  setuju,  dan  sangat setuju. Kuesioner didistribusikan kepada responden  sejumlah  200  eksemplar.  Total kuesioner  yang  terkumpul  sebanyak  172 eksemplar,  namun  sebanyak  2  eksemplar  rusak atau  pengisian  tidak  lengkap  sehingga  tidak dapat digunakan. Jadi kuesioner yang digunakan  dalam  penelitian  ini  sebanyak  170 kuesioner atau 85% dari total kuesioner.

## Variabel dan Pengukuran Variabel
Penelitian  ini  menggunakan  independensi APIP  sebagai  variabel  dependen,  dengan ambiguitas peran, konflik peran, dan kepatuhan pada  kode  etik  sebagai  variabel  independen. Masing-masing variabel dependen dan independen  mempunyai  beberapa  pertanyaan dalam kuesioner dan diberikan nilai skala likert 6-poin.  Variabel-variabel  tersebut,  selanjutnya akan  diuji  secara  sistematis  menggunakan  alat bantu  statistik  SPSS  versi  23.  Variabel  dan pengukurannya  secara  lengkap  disajikan  dalam tabel berikut ini.

## Tabel 2
Variabel dan Operasional Variabel
Independensi  adalah  kebebasan  dari kondisi  yang  mengancam  kemampuan aktivitas audit  intern  untuk  melaksanakan  tanggung jawab  audit intern  secara  objektif.  Pada  intinya independensi  merupakan  suatu  sikap  tidak memihak  atau  berpihak  auditor  kepada  pihak manapun  (AAIPI,  2013).  Instrumen  untuk mengukur variabel independensi APIP diadopsi dari  item-item  pertanyaan  yang  digunakan dalam  penelitian  Ahmad  dan  Taylor  (2009) dengan indikator berupa dimensi dari komitmen independensi,  yaitu  keyakinan  kuat  atas  nilai, kemauan  untuk  berusaha  keras  seperti  yang diharapkan, dan keinginan individu yang kuat.
Ambiguitas peran menurut Katz dan Kahn (1978)  dapat  diartikan  sebagai  ketidakpastian tentang  apa  yang  harus  dilakukan  oleh  seorang karyawan.  Ketidakpastian  tersebut  timbul karena  informasi  yang  berkaitan  dengan  suatu peran  dirasakan  kurang  atau  tidak  jelas. Instrumen  untuk  mengukur  variabel  ambiguitas peran  diadopsi  dari  item-item  pertanyaan  yang digunakan  dalam  penelitian  Ahmad  dan  Taylor (2009)  dengan  indikator  berupa  dimensi  dari ambiguitas  peran,  yaitu  garis-garis  pedoman ( guidelines ), tugas ( task ), wewenang ( authorithy ),  tanggung  jawab  ( responsibilities ), standar-standar ( standards ), dan waktu ( time ).
Definisi tentang konflik peran
dikemukakan  oleh  Katz  dan  Kahn  (1978) sebagai  kejadian  yang  simultan  dari  dua  atau lebih  ekspektasi  peran  sehingga  kepatuhan terhadap  peran  yang  satu  akan  membuat kepatuhan terhadap peran yang lainnya menjadi lebih  sulit.  Instrumen  untuk  mengukur  variabel konflik peran diadopsi dari item-item
yang  digunakan  dalam  penlitian  Ahmad  dan Taylor  (2009)  dengan indikator  berupa  dimensi dari  konflik  peran,  yaitu inter-role  conflict, intra-sender  role  conflict, dan personal  role conflict.
Kode  etik  adalah  pernyataan  tentang prinsip  moral  dan  nilai  yang  digunakan  oleh auditor  sebagai  pedoman  tingkah  laku  dalam melaksanakan tugas audit intern (AAIPI, 2013). Instrumen  untuk  mengukur  variabel  kepatuhan pada  kode  etik  diadopsi  dari  item-item pertanyaan  yang  digunakan  dalam  penelitian Gendron  et  al.  (2006)  yang  disesuaikan  pada Peraturan  Mendagri  Nomor  28  Tahun  2007 tentang  Norma  Pengawasan  dan  Kode  Etik Pejabat  Pengawas  Pemerintah  dengan  indikator berupa  dimensi  dari  kode  etik,  yaitu  auditor dengan  rekan  sekerjanya,  auditor  dengan atasannya, auditor dengan objek pemeriksaannya, dan auditor dengan masyarakat.

## Model Penelitian
Metode pengujian yang dilakukan menggunakan  uji  regresi  berganda  dengan formula sebagai berikut.

## IND = α - β1AMB - β2KNF + β3KDE + e
Keterangan:
IND
= Independensi APIP α = Konstanta β1, β2, β3 = Koefisien Regresi AMB = Ambiguitas Peran KNF = Konflik Peran KDE = Kepatuhan pada Kode Etik e
= Error

## PEMBAHASAN

## Kualitas Data
Data  penelitian  dari  kuesioner  yang  telah terkumpul  kemudian  diolah  untuk  dilakukan pengujian  kualitas  data  berupa  pengujian validitas  dan  pengujian  reliabilitas.  Kedua pengujian  ini  dilakukan  untuk  mengetahui apakah kuesioner yang telah dikumpulkan layak digunakan lebih lanjut dalam penelitian.
Pengujian  validitas  dilakukan  dengan bantuan  program  SPSS  versi  23  menggunakan koefisien korelasi Pearson Moment untuk setiap item butir pertanyaan dihubungkan dengan skor total  masing-masing  variabel  yaitu  ambiguias peran  (AMB),  konflik  peran  (KNF),  kepatuhan pada  kode  etik  (KDE),  dan  independensi  APIP (IND)  pada  tingkat  signfikansi  0,05.  Hasil pengujian  menunjukkan  bahwa  seluruh  item pertanyaan  masing-masing  variabel  memiliki nilai sig. kurang  dari  0,05  sehingga  dapat disimpulkan  kuesioner  valid  untuk  digunakan dalam penelitian.
Tabel 3 Hasil Pengujian Validitas

## Tabel 4 Hasil Pengujian Reliabilitas

## Sumber: Data Diolah Penulis, Tahun 2017
Pengujian  reliabilitas  dalam  penelitian  ini dilakukan  atas  setiap  item  pertanyaan  pada setiap  variabel  untuk  mengukur  korelasi  antar jawaban pertayaan. Apabila hasil uji reliabilitas menunjukkan  bahwa  nilai Cronbach’s  Alpha untuk  variabel  ambiguitas  peran,  konflik peran, kepatuhan  pada  kode  etik,  dan  independensi APIP lebih besar 0,70, makan dapat disimpulkan  variabel  tersebut  adalah  reliabel (Ghozali,  2013).  Hasil  pengujian  reliabilitas menunjukkan  nilai Cronbach’s  Alpha pada setiap  variabel  lebih  besar  dari  0,60.  Hal  ini menunjukkan  bahwa  seluruh  variabel  dependen dan independen reliabel sehingga dapat digunakan lebih lanjut dalam penelitian ini.

## Statistik Deskriptif
Pengujian  statistik  deskriptif  dilakukan untuk  mengetahui  gambaran  umum  mengenai data,  sedangkan  pengujian  korelasi  data digunakan  untuk  mengetahui  hubungan  antar variabel dependen dengan independen. Statistik deskrptif  dan  pengujian  korelasi  data  disajikan dalam Tabel 5.
Pengujian  korelasi  dilakukan  dengan Pearson  Correlation sebagaimana  tersaji  pada Tabel  5  di  mana  nilai sig pada  setiap  variabel dependen dan independen kurang dari 0,01 yang
menunjukkan adanya hubungan yang signifikan antara  variabel  independen  dan  variabel dependen dalam penelitian.
Tabel 5 Deskripsi dan Korelasi Data
Sumber: Data Diolah Penulis, Tahun 2017

## Asumsi Klasik
Hasil pengujian normalitas data menggunakan  uji  statistik  non-parametrik Kolmogorov-Smirnov  disajikan  dalam  tabel berikut ini.
Tabel 6

## Hasil Uji Kolmogorov-Smirnov Sebelum
Outlier

## Sumber: Data Diolah Penulis, Tahun 2017
Berdasarkan  Tabel  6  di  atas,  uji normalitas  terhadap  data  residual  menunjukkan bahwa  besarnya Asymp.  Sig. (2-tailed)  sebesar 0,014  atau  di  bawah  tingkat  signifikansi  0,05 yang artinya data tidak terdistribusi normal.
Terhadap  data  yang  tidak  terdistribusi normal  tersebut  maka  dilakukan  pendeteksian adanya  data oulier . Outlier adalah  kasus  atau data  yang  memiliki  karakteristik  unik  yang terlihat  sangat  berbeda  jauh  dari  observasi- observasi  lainnya  dan  muncul  dalam  bentuk nilai ekstrim baik untuk sebuah variabel tunggal atau  variabel  kombinasi  (Ghozali,  2013). Pendeteksian  data outlier dilakukan  dengan menggunakan  metode casewise  diagnostic , hasilnya  terdapat  8  data  outlier  yang  harus dihilangkan dari sampel.
Setelah  data outlier dihilangkan  dari sampel, selanjutnya dilakukan pengujian normalitas  kembali  terhadap  162  data  yang telah  dihilangkan  data outlier nya.  Hasilnya disajikan dalam tabel berikut ini.
Tabel 7

## Hasil Uji Kolmogorov-Smirnov Setelah Outlier

## Sumber: Data Diolah Penulis, Tahun 2017
Berdasarkan  Tabel  7  di  atas  hasil  uji normalitas  terhadap  data  residual  menunjukkan bahwa  besarnya Asymp.  Sig. (2-tailed)  sebesar 0,200 atau di atas tingkat signifikansi 0,05 yang artinya data terdistribusi normal sehingga model regresi  memenuhi  asumsi  normalitas  dan  dapat digunakan  lebih  lanjut  untuk  analisis  regresi linear.
Hasil
pengujian
multikolinieritas
menggunakan besaran VIF ( Variance Inflation
Factor )  dan Tolerance  Value disajikan  dalam tabel berikut ini.
Tabel 8 Hasil Pengujian Multikolinieritas
S umber: Data Diolah Penulis, Tahun 2017
Berdasarkan  Tabel  8  di  atas  dapat diketahui nilai tolerance masing-masing variabel lebih besar dari 0,10, artinya tidak ada korelasi  antar  variabel  independen.  Nilai  VIF masing-masing  variabel  juga  menunjukkan  hal yang sama, tidak ada variabel independen yang memiliki  nilai  VIF  lebih  besar  dari  10,  artinya tidak  ada  korelasi  antar  variabel  independen. Jadi  dapat  disimpulkan  bahwa  tidak  ada  gejala multikolinieritas  antar  variabel  independen sehingga  model  regresi  memenuhi  asumsi multikolinieritas  dan  dapat  digunakan  lebih lanjut untuk analisis regresi.
Hasil pengujian heteroskedastisitas menggunakan  uji glejser disajikan  dalam  tabel berikut.

## Tabel 9

## Hasil Pengujian Heteroskedastisitas
Berdasarkan  Tabel  9  di  atas  dapat diketahui  bahwa  tidak  ada  variabel  independen yang  signfikan  secara  statistik  mempengaruhi variabel  dependen.  Jadi  dapat  disimpulkan bahwa tidak ada gejala heteroskedastisitas antar variabel  independen  sehingga  model  regresi memenuhi asumsi heteroskedastisitas dan dapat digunakan  lebih  lanjut  untuk  analisis  regresi linear.

## Pengujian Hipotesis
Koefisien determinasi menyatakan persentase  total  variasi  dari  variabel  dependen yang  dapat  dijelaskan  oleh  variabel independen dalam  model.  Hasil  pengujian  koefisien determinasi menggunakan adjusted R 2 disajikan dalam tabel berikut ini.
Tabel 10
Hasil Pengujian Koefisien Determinasi (Adjusted R 2 )
S umber: Data Diolah Penulis, Tahun 2017
Berdasarkan  Tabel  10  di  atas  dapat diketahui besarnya koefisien determinasi ( adjusted R 2 ) sebesar 0,224. Hal ini mengindikasikan bahwa 22,4% variasi independensi APIP dapat dijelaskan oleh variasi dari ketiga variabel independen yaitu ambiguitas peran, konfllik peran, dan kepatuhan pada  kode  etik.  Sedangkan  sisanya  sebesar 77,6%  dipengaruhi  oleh  faktor-faktor  lain  di luar model regresi dalam penelitian ini.
Pengujian statistik F digunakan untuk
menentukan good  of  fittest atau  uji  kelayakan model regresi untuk digunakan dalam melakukan  analisis  hipotesis  dalam  penelitian. Kriteria  yang  digunakan  dalam  pengujian  ini adalah probability  value ( sig. ),  apabila sig. dalam  hasil  pengujian  lebih  kecil  dari  0,05, maka dapat dinyatakan bahwa model layak ( fit ) untuk  digunakan  sebagai  model  regresi  dan sebaliknya jika sig. lebih besar dari 0,05, maka dapat  dinyatakan  bahwa  model  tidak  layak untuk  digunakan  dalam  pengujian  hipotesis penelitian.  Hasil  uji  statistik  F  disajikan  dalam tabel berikut ini.
Tabel 11 Hasil Pengujian F
S umber: Data Diolah Penulis, Tahun 2017
Berdasarkan  Tabel  11  di  atas  dapat diketahui  nilai  uji F sebesar  16,466  dengan signifikansi  0,000  lebih  kecil  dari  tingkat signifikansi  0,05  yang  artinya  semua  variabel independen secara simultan berpengaruh terhadap independensi APIP. Hasil ini mengindikasikan  bahwa  model  regresi  yang digunakan dalam penelitian ini layak ( fit ) untuk digunakan  sebagai  model  regresi  dalam pengujian hipotesis.
Uji signifikansi t bertujuan untuk menguji pengaruh variabel independen terhadap variabel dependen dalam penelitian sebagaimana dinyatakan dalam hipotesis penelitian ini.
Selain  untuk  menguji  pengaruh  tersebut, pengujian  ini  juga  bertujuan  untuk  mengetahui tanda  koefisien  regresi  masing-masing  variabel independen  sehingga  dapat  ditentukan  arah pengaruh  masing-masing  variabel  independen terhadap variabel dependen. Kriteria pengambilan  kesimpulan  atas  hasil  pengujian ini adalah sig. , apabila sig. lebih kecil dari 0,05, maka dapat dinyatakan bahwa variabel independen  berpengaruh  terhadap  variabel dependen  sehingga  hipotesis  yang  diajukan dalam  penelitian  dapat  diterima  atau  didukung oleh  data  penelitian.  Sebaliknya  jika sig. lebih besar dari 0,05, maka variabel independen tidak berpengaruh  terhadap  variabel  dependen.  Hasil pengujian t disajikan dalam tabel berikut ini.
Tabel 12 Hasil Pengujian t
S umber: Data Diolah Penulis, Tahun 2017
Berdasarkan  tabel  diketahui  nilai sig. dari masing-masing  variabel  lebih  kecil  dari  tingkat signifikansi  0,05  yang  artinya  masing-masing variabel  independen  berpengaruh  terhadap independensi  APIP.  Selain  itu  juga  diketahui arah pengaruh masing-masing variabel independen,  variabel  ambiguitas  peran  dan konflik  peran  memiliki  arah  negatif  yang artinya  variabel  tersebut  berpengaruh  negatif terhadap independensi APIP. Sedangkan variabel   kepatuhan   pada   kode   etik   memiliki arah   positif   yang   artinya   variabel    tersebut
berpengaruh  positif  terhadap  independensi APIP.
Hasil analisis menunjukkan bahwa ambiguitas  peran  berpengaruh  negatif  terhadap independensi  APIP.  Hal  ini  mengindikasikan bahwa  ambiguitas  peran  merupakan  salah  satu faktor  yang  berkontribusi  dalam  menentukan tingkat  independensi  APIP.  Semakin  kuat kondisi  ambiguitas  peran  yang  dirasakan  oleh APIP  maka  semakin  rendah  komitmennya untuk  senantiasa  menjaga  independensi  dalam bertugas.  Hasil  ini  konsisten  dengan  hasil penelitian  yang  dilakukan  oleh  Ahmad  dan Taylor  (2009),  dan  Hutami  dan  Chariri  (2011) yang  menyatakan  bahwa  ambiguitas  peran berpengaruh  negatif  terhadap  independensi auditor internal.
Perubahan  peran  APIP  menghendaki APIP  untuk  bisa  beradaptasi  terhadap  peran yang  baru  sebagai  konsultan.  Tentu  tidak mudah  bagi  APIP  untuk  cepat  beradaptasi terhadap  perubahan  peran  tersebut  mengingat peran  pengawasan  sudah  dijalani  lebih  dulu selama  bertahun-tahun.  Namun  persyaratan profesi  tetap  harus  mewajibkan  APIP  untuk mampu  melaksanakan  dua  peran  sekaligus sebagai pengawas dan juga konsultan.
Hasil analisis menunjukkan bahwa ambiguitas  peran  berpengaruh  negatif  terhadap independensi  APIP.  Hal  ini  mengindikasikan bahwa  ambiguitas  peran  merupakan  salah  satu faktor  yang  berkontribusi  dalam  menentukan tingkat  independensi  APIP.  Semakin  kuat kondisi  ambiguitas  peran  yang  dirasakan  oleh APIP  maka  semakin  rendah  komitmennya untuk senantiasa menjaga independensi dalam
Hasil ini konsisten dengan hasil penelitian yang dilakukan oleh Ahmad dan Taylor (2009),
dan Hutami dan Chariri (2011) yang
menyatakan bahwa
ambiguitas peran berpengaruh  negatif  terhadap  independensi auditor internal.
Perubahan peran APIP menghendaki APIP untuk bisa beradaptasi terhadap peran yang baru sebagai  konsultan.  Tentu  tidak  mudah  bagi APIP untuk cepat beradaptasi terhadap perubahan  peran  tersebut  mengingat  peran pengawasan  sudah  dijalani  lebih  dulu  selama bertahun-tahun.  Namun  persyaratan  profesi tetap  harus  mewajibkan  APIP  untuk  mampu melaksanakan  dua  peran  sekaligus  sebagai pengawas dan juga konsultan.
Hal  tersebut  berpotensi  menimbulkan situasi  ambigu  yang  membuat  APIP  merasa perannya sebagai auditor internal menjadi tidak atau  kurang  jelas.  APIP  menjadi  tidak menyadari  tentang  tugas,  wewenang,  serta tanggung jawabnya ketika bertugas.
Ketidakjelasan peran yang dirasakan oleh APIP tersebut  bisa  berdampak  pada  melemahnya komitmen  APIP  untuk  senantiasa  menjaga independensi dalam melaksanakan tugas.
Hasil analisis menunjukkan bahwa konflik peran berpengaruh negatif terhadap independensi  APIP.  Hal  ini  mengindikasikan bahwa  konflik  peran  merupakan  salah  satu faktor  yang  berkontribusi  dalam  menentukan tingkat  independensi  APIP.  Semakin  kuat situasi  konflik  peran  yang  dirasakan  oleh  APIP maka  semakin  rendah  komitmennya  untuk menjaga independensi dalam bertugas. Hasil ini konsisten     dengan     hasil     penelitian     yang dilakukan   oleh   Ahmad   dan   Taylor   (2009),
Hutami  dan  Chariri  (2011)  yang  menyatakan konflik  peran  berpengaruh  negatif  terhadap independensi auditor internal.
Paradigma baru APIP membawa konsekuensi  bagi  APIP  untuk  berperan  sebagai konsultan  setelah  bertahun-tahun  menjalani peran  sebagai  pengawas  murni.  Kondisi tersebut  membawa  harapan  dan  risiko  bagi APIP  karena  profesi  APIP  menjadi  seperti pedang  bermata  dua.  Di  satu  sisi  auditor  harus tegas dan tanpa kompromi melakukan pengawasan,  sementara  di  sisi  lain  APIP  juga dituntut untuk secara halus melakukan pendekatan untuk bisa mengkonsultani auditan.
Peran  ganda  yang  dilakukan  oleh  APIP dapat  berpotensi  melahirkan  suatu  situasi konflik.  Ketika  APIP  dihadapkan  pada  situasi dimana  mereka  harus  menjalankan  dua  peran sekaligus dan peran tersebut cenderung bersifat bertentangan maka akan berpotensi menimbulkan situasi konflik. APIP akan merasa terjadi  kesenjangan  antara  harapan  dari  peran yang  akan  dijalankan  dengan  peran  yang memang  seharusnya  dijalankan  berdasarkan persyaratan  profesinya.  Hal  tersebut  dapat memengaruhi komitmen APIP untuk senantiasa menjaga independensi.
Hasil analisis menunjukkan bahwa kepatuhan  pada  kode  etik  berpengaruh  positif terhadap independensi APIP. Hal ini mengindikasikan  bahwa  kepatuhan  pada  kode etik  merupakan  salah  satu  faktor  yang berkontribusi dalam menentukan tingkat independensi  APIP.  Semakin  tinggi  kepatuhan APIP pada kode etik maka semakin tinggi pula komitmennya untuk senantiasa menjaga
independensi dalam bertugas. Hasil ini konsisten dengan hasil penelitian yang dilakukan  oleh  Khairin et.  al. (2015)  yang menyatakan  kode  etik  yang  selalu  dipatuhi dapat  meminimalisir  kesenjangan  harapan  atas peran  yang  kemudian  dapat  membantu  auditor internal mempertahankan independensinya.
Dalam melaksanakan tugas dan kewajibannya,  auditor  internal  harus  patuh terhadap kode etik dan standar audit. Kepatuhan pada  kode  etik  merupakan  suatu  komitmen APIP  untuk  patuh  terhadap  pedoman  atau aturan  yang  menjadi  dasar  bagi  APIP  untuk berperilaku dan bertingkah laku dengan bertolak pada  nilai-nilai  prinsip  etika.  Adapun  prinisip etika tersebut terdiri dari integritas, objektivitas, kerahasian, kompetensi, akuntabel, dan perilaku profesional.
Secara  umum  kode  etik  bertujuan  untuk menjaga  perilaku  APIP  agar  tidak  melakukan hal  yang  menyimpang  dalam  melaksanakan tugasnya. Kode etik tersebutlah yang membentengi  APIP  untuk  bisa  menjaga independensinya  dalam  setiap  tugas,  baik  itu tugas  konsultansi  maupun  tugas  pengawasan. Ketika  APIP  telah  dapat  mematuhi  kode etiknya, maka diharapkan independensinya akan ikut terpelihara.

## KESIMPULAN DAN SARAN
Penelitian ini bertujuan untuk memperoleh bukti  empiris  mengenai  pengaruh  ambiguitas peran,  konflik  peran,  dan  kepatuhan  pada  kode etik terhadap independensi APIP. Hasil pengujian hipotesis menunjukkan bahwa semakin  tinggi  ambiguitas  dan  konflik   peran yang  dirasakan  oleh  APIP  maka  akan  semakin
melemahkan  komitmen  APIP  untuk  menjaga independensi  dalam  bertugas.  Namun  tidak begitu  dengan  kepatuhan  pada  kode  etik, semakin  tinggi  kepatuhan  APIP  pada  kode etiknya,  maka  akan  semakin  meningkatkan komitmennya untuk menjaga nilai-nilai independensi dalam bertugas.
Beberapa  keterbatasan  dalam  penelitian ini  adalah  sebagai  berikut:  instrumen  yang digunakan dalam penelitian ini adalah kuesioner,  sehingga  masih  ada  kelemahan- kelemahan  dari  penggunaan  kuesioner  itu sendiri  seperti  jawaban  yang  tidak  cermat  dan adanya  kemungkinan  bias  pada  pemahaman responden.  Penelitian  ini  terbatas  pada  objek penelitian APIP Inspektorat yang pada kenyataannya  tidak  semua  Inspektorat  di  Jawa Timur  memiliki  tenaga  APIP  sehingga  hasil penelitian  ini  tidak  dapat  digeneralisasikan terhadap seluruh inspektorat di Jawa Timur.
Paradigma  baru  APIP  mengharuskan APIP  untuk  bisa  menjalani  dua peran sekalligus, yaitu sebagai pengawas dan konsultan  intern.  Dalam  menjalani  dua  peran tersebut,  sangat  mungkin  bagi  APIP  untuk terjebak  dalam  situasi  ambigu  dan  situasi konflik. Ketika APIP merasakan situasi ambigu dan  konflik  atas  peran  yang  dijalankannya begitu besar, maka seketika itu juga komitmennya  untuk  menjaga  independensi dalam  bertugas  akan  menurun.  Untuk  itu diperlukan  adanya  suatu  aturan  yang  bisa membentengi
APIP
untuk tetap mempertahankan independensinya. Wujud aturan  tersebut  adalah  kode  etik  auditor internal. Dengan kode etik yang mengikat
APIP dapat senantiasa
menjaga independensinya  dalam  bertugas.  Oleh  karena itu  kepada  instansi  yang  menaungi  APIP diharapkan  untuk  sebisa  mungkin mempertegas aturan  mengenai  sanksi  atas  pelanggaran  kode etik,  agar  kode  etik  dalam  lingkungan  APIP dapat  senantiasa  dipatuhi  oleh  APIP.  Apabila APIP telah dapat mematuhi kode etiknya dalam menjalankan tugas, maka nilai-nilai independensi dapat terus terjaga.
Saran  untuk  penelitian  selanjutnya  dapat dilakukan dengan menambah variabel lain yang lebih  relevan,  misalnya  hubungan  kerja  antara auditor  internal  dengan  auditor  eksternal. Penggunaan  metode  wawancara  juga  bisa digunakan  untuk  mendapatkan  komunikasi  dua arah  sehingga  data  yang  dihasilkan  dapat  lebih mencerminkan keadaan yang sebenarnya.

## DAFTAR PUSTAKA
Ahmad,  Zaini,  &  Taylor,  Denis.  (2009). Commitment to Independence by Internal  Auditor:  The  Effects  of  Role Ambiguity and Role Conflict.
Managerial Auditing Journal , 899-925.
Arens,  Alvin,  Elder,  Randal,  &  Beasley,  Mark. (2012). Auditing and Assurance Services an  Integrated  Approach. New  Jersey: Prentice Hall.
Asosiasi  Auditor  Intern  Pemerintah  Indonesia (AAIPI).  (2013). Kode  Etik  Auditor Intern  Pemerintah  Indonesia. Jakarta: AAIPI.
Asosiasi  Auditor  Intern  Pemerintah  Indonesia. (2013). Standar Audit Intern Pemerintah Indonesia. Jakarta: AAIPI.
Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK).  (2017).
Standar
Pemeriksaan
Keuangan
Negara. Jakarta: BPK-RI.
Blann,  Stephen.  (2012).  Auditor  Independence in  the  Pubic  Sector. Government Finance Review , 36-42.
Gendron,  Yves,  Suddaby,  Roy,  &  Lam,  Helen.
(2006).  An  Examination  of  the  Ethical Commitment of Professional
Accountants  to  Auditor  Independence. Journal of Business Ethics , 169-193.
Ghozali,  Imam.  (2013). Aplikasi  Analisis Multivariate  dengan  Program    IBM SPSS  23. Semarang:  Badan  Penerbit Universitas Diponegoro.
Hutami,  Gartiria,  &  Chariri,  Anis.  (2011).
Pengaruh Konflik Peran dan Ambiguitas Peran Terhadap Komitmen Independensi Auditor Internal
Pemerintah  Daerah  (Studi  Empiris  pada Inspektorat  Kota  Semarang). Tesis Tidak Dipublikasikan .
Jensen, Michael, & Meckling, William. (1976). Theory of the Firm: Managerial
Behavior,  Agency  Cost,  and  Ownership Structure. Journal of Financial
Economics , 305-360.
Kalbers, Lawrance, & Cenker, William. (2008). The  Impact  of  Exercised  Responbility, Experience, Autonomy, and Role
Ambiguity  on  Job  Performance  in Public Accounting. Journal of Mnagerial Issues , 327-347.
Katz,  Daniel,  &  Kahn,  Robert.  (1978). The Social  Psychology  of  Organization. New York: John Wiley & Sons.
Khairin,  Fibriyani  Nur,  Ginting,  Yoremia
Lestari,  &  Oktavianti,  Bramantika. (2015). Profesi Auditor Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan,  Masihkah  Independensi Diperlukan?  (Kajian  terhadap  Sudut Pandang Teori Peran). Simposium Nasional Akuntansi XVIII .
Luthans, Fred. (2011). Organizational
Behavior: An Evidence-Based Approach. New York: McGraw-Hill.
Peraturan  Mendagri  Nomor  28  Tahun  2007 tentang  Norma  Pengawasan  dan  Kode
Etik Pejabat Pengawas Pemerintah.
Peraturan  Pemerintah  Nomor  60  Tahun  2008 tentang  Sistem  Pengendalian  Intern Pemerintah.
Robbins,  Stephen,  &  Judge,  Timothy.  (2013).
Organizational Behavior. Boston: Pearson.
Santosa, Joko, & Suyunus, Mohammad. (2016). Discourse Analysis Realitas Independensi APIP. Simposium
Nasional Akuntansi XIX .
Sekaran,  Uma,  &  Bougie,  Roger.  (2010).
Reserach Methods for Business: A Skill- Building  Approach. Haddington:  John Wiley and Sons.
Suhartanto. (2013). Strategi Pencegahan Tindak Pidana Korupsi: Mengoptimalkan Peran Aparat  Pengawasan  Internal  dalam Upaya  Pencegarah  Tindak  Pidana Korupsi. Bogor: Pusdiklatwas BPKP.
Sutaryo. (2012). Hubungan Keagenan dalam Organisasi Pemerintahan Perspektif dari
Agency
Theory,
http://
sutaryofe.staff.uns.ac.id/2012/07/30/
hubungan-keagenan-dalam-organisasi- pemerintahan-perspektif-dari-agency- theory/, diakses tanggal 3 Juni 2017.
The Institute of Internal Auditors (IIA). (2017).
International Standards for The
Professional Practice of Internal Auditing (Standards). Florida: IIA.
Wulandari, Endah, & Tjahjono, Heru
Kurnianto. (2011).
Pengaruh Kompetensi, Independensi, dan
Komitmen  Organisasi Terhadap  Kinerja Auditor  pada  BPKP  Perwakilan  DIY.
Jurnal Bisnis Teori dan Implementasi .