## KUALITAS LABA:  IMPLIKASI DARI PENGARUH TENURE TERHADAP KUALITAS AUDIT

## JOURNAL OF ECONOMIC MANAGEMENT & BUSINESS
Volume 17, Nomor 1, April 2016 ISSN: 1412 – 968X Hal. 61-76

## RINI INDRIANI DAN APTERRIZKO DWI KUSUMAPUTRA
Dosen pada Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Bengkulu, Bengkulu
This study aims to determine whether the effect of tenure on earnings quality with quality audits are used as intervening variables. The existence of inconsistencies in the results of previous studies on the effect of tenure on audit quality such as Myers et al (2003), Manry et al (2008), Carey and Simnett (2006), Wibowo and Rossieta (2009) led to re-examined this issue to see the effect of tenure on audit quality. In addition, this study also looked at the effects of indirect and direct influence of tenure on earnings quality and tenure through a quality audit of the quality of earnings that will be the test whether the simultaneous influence. Tenure in this study are calcu- lated by looking at how many years the KAP to audit a company, while the audit quality measure using current accruals and earnings quality measure using earnings management. Observational data in this study is a manufacturing company of the year 2006-2010 in accordance with predetermined criteria. The results of this study indicate  that  significant  tenure  was  positively  related  to  audit  quality,  tenure  can be affected indirectly through a quality audit of the quality of earnings, and tenure through the quality audit can simultaneously affect the quality of earnings.
Keywords: Tenure, Quality Audit, Quality of Earnings

## LATAR BELAKANG
Penelitian  tentang  kualitas  laba,  kualitas  au- dit dan tenure telah banyak dilakukan. Penelitian yang  dilakukan  oleh  Carey  dan  Simnett  (2006) membuktikan  bahwa tenure audit  yang  panjang berhubungan negatif terhadap kualitas audit. My- ers et al (2003)  menemukan  bahwa tenure ber- pengaruh  negatif  terhadap akrual diskretioner , hasil ini juga didukung oleh penelitian Manry et al (2008).  Lim  dan Tan  (2009)  yang  membukti- kan bahwa kualitas audit meningkat sesuai dengan peningkatan tenure auditor pada perusahaan yang diaudit oleh auditor spesialis tetapi tidak pada pe- rusahaan yang diaudit bukan oleh auditor spesialis.
Di Indonesia, penelitian Mayang (2007) men- genai  hubungan  auditor tenure terhadap  kualitas laba, dengan hasil penelitian adalah bahwa tenure mempunyai hubungan negatif dengan discretion- ary accruals .  Baridwan  dan  Hariani  (2010)  me- neliti  tentang  insentif  untuk  memanipulasi  laba sebagai syarat keefektifan audit yang berkualitas dalam  mengurangi  manipulasi  laba  menemukan bahwa audit yang berkualitas lebih efektif dalam mengurangi  manipulasi  akuntansi  daripada  yang kurang berkualitas hanya bila ada insentif untuk memanipulasi laba terlebih dahulu.
Berdasarkan  penelitian  yang  disebutkan  se- belumnya,  disimpulkan  bahwa  secara  langsung tenure dapat mempengaruhi kualitas audit seperti yang dilakukan oleh Mayang (2007), dan pengaruh tidak  langsung  melalui  kualitas  audit  terhadap kualitas  laba  sebagaimana  penelitian  Baridwan dan Hariani (2010) yang menel i ti hubungan ten- ure terhadap kualitas audit dan kulitas audit terha- dap kualitas laba. Untuk selanjutnya penelitian ini akan meneliti pengaruh dari tenure, kualitas laba dan kualitas audit di dalam perusahaan manufak- tur khususnya, dimana kualitas audit sebagai vari- abel intervening yang memilliki hubungan dengan pengaruh tenure terhadap kualitas laba.

## LANDASAN TEORI
Teori Agensi (Agency Theory) Hubungan  antara  pemengang  saham  (princi- pal) dan manajemen (agen) dijelaskan oleh Teori Agensi ( Agency Theory ). Salah satu pihak (prin-
cipal) membuat  suatu  kontrak,  baik  secara  im- plisit maupun eksplisit, dengan pihak lain (agent) dengan harapan bahwa agen akan bertindak atau melakukan pekerjaan seperti yang dinginkan oleh principal (dalam hal ini terjadi pendelegasian we- wenang). Hubungan antara principal dan agent da - pat mengarah pada kondisi ketidakseimbangan in- formasi (asymmetrical information) karena agent berada pada posisi yang memiliki informasi yang lebih  banyak  tentang  perusahaan  dibandingkan dengan principal .  Dalam  kondisi  yang  asimetri tersebut, agent dapat mempengaruhi angka-angka akuntansi yang disajikan dalam laporan keuangan dengan cara melakukan manajemen laba (Sialla- gan dan Machfoedz, 2006).
Dalam  hubungan  antara  prinsipal  dan  agen dibutuhkan pihak ke tiga yang independen seba- gai  mediator  yang  berfungsi  untuk  memonitori perilaku  manajer  (agen)  apakah  sudah  bertindak sesuai dengan keingina prinsipal atau tidak. Pihak ketiga yang relevan dalam mengatasi masalah ini adalah auditor, auditor dianggap mampu menjem- batani kepentingan pihak prinsipal (shareholders) dengan  pihak  manajer  (agen)  dalam  mengelolah keuangan perusahaan (Setiawan, 2006).
Auditor bertugas untuk melakukan monitoring pekerjaan  manajer  dengan  sarana  yaitu  laporan keuangan tahunan, memberikan opini atas laporan keuangan,  dan  mempertimbangan  kelangsungan hidup  perusahaan (going concern) (Rudyawan dan Badera, 2008). Akan tetapi auditor bisa saja menjadi salah satu faktor yang membantu pihak manajer dalam melakukan fraud . Hilangnya inde- pedensi auditor akibat dari lamanya seorang audi- tor  mengaudit  suatu  perusahaan  yang  sama  atau masa tenure bisa menjadi faktor lain sehingga ter- jadi hubungan istimewa antara auditor dan klien sehingga auditor tidak bisa memberikan opini au- dit secara obyektif, yang berakibat pada menurun- nya kualitas audit yang dihasilkan.

## Kualitas Laba
Kualitas laba dalam laporan keuangan memi - liki peranan penting bagi pengambilan kebijakan dalam  perusahaan, laba  yang  berkualitas  akan mencerminkan  laporan  keuangan  yang  berkuali- tas. Schipper dan Vincent (2003) mengelompok- kan kualitas laba dan pengukurannya berdasarkan
cara menentukan kualitas laba, yaitu berdasarkan: 1.  Berdasarkan  sifat  runtun-waktu  laba,  kuali- tas  laba  meliputi  persistensi,  prediktabilitas (kemampuan  prediksi),  dan  variabilitas. Atas dasar persistensi, laba yang berkualitas adalah laba yang persisten yaitu laba yang berkelan- jutan, yang ditentukan berdasarkan perspektif kemanfaatannya  dalam  pengambilan  keputu- san  khususnya  dalam  penilaian  ekuitas.  Ke- mampuan  prediksi  menunjukkan  kapasitas laba dalam memprediksi butir informasi tert- entu, misalnya laba di masa datang. Berdasar- kan  konstruk  variabilitas,  laba  berkualitas tinggi adalah laba yang mempunyai variabili- tas relatif rendah atau laba yang smooth .
2.  Kualitas laba didasarkan pada hubungan laba kas akrual yang dapat diukur dengan berbagai ukuran, yaitu: rasio kas operasi dengan laba, perubahan  akrual  total,  estimasi abnormal/ discretionary accruals (akrual  abnormal/  ke- bijakan),  dan  estimasi  hubungan  akrual  kas. Dengan  menggunakan  ukuran  rasio  kas  ope- rasi  dengan  laba,  kualitas  laba  ditunjukkan oleh  kedekatan  laba  dengan  aliran  kas  ope- rasi. Laba yang semakin dekat dengan aliran kas  operasi  mengindikasi  laba  yang  semakin berkualitas. Dengan menggunakan ukuran pe- rubahan  akrual  total,  laba  berkualitas  adalah laba yang mempunyai perubahan akrual total kecil. Pengukuran ini mengasumsikan bahwa perubahan total akrual disebabkan oleh peru- bahan discretionary accruals .  Semakin  kecil discretionary accruals semakin  tinggi  kuali- tas laba dan sebaliknya. Selanjutnya, keeratan hubungan antara akrual dan aliran kas juga da- pat digunakan untuk mengukur kualitas laba. Semakin erat hubungan antara akrual dan al- iran kas, semakin tinggi kualitas laba.
3.  Kualitas  laba  dapat  didasarkan  pada  Konsep Kualitatif Rerangka Konseptual (Financial Ac- counting Standards Board, FASB, 1978). Laba yang berkualitas adalah laba yang bermanfaat dalam pengambilan keputusan yaitu yang me- miliki karakteristik relevansi, reliabilitas, dan komparabilitas /konsistensi.
4.  Kualitas  laba  berdasarkan  keputusan  imple- mentasi  meliputi  dua  pendekatan.  Dalam pendekatan  pertama,  kualitas  laba  berhubun-
gan negatif dengan banyaknya pertimbangan, estimasi,  dan  prediksi  yang  diperlukan  oleh penyusun  laporan  keuangan.  Semakin  ban- yak  estimasi  yang  diperlukan  oleh  penyusun laporan  keuangan  dalam  mengimplementasi standar  pelaporan,  semakin  rendah  kualitas laba, dan sebaliknya. Dalam pendekatan ked- ua,  kualitas  berhubungan  negatif  dengan  be- sarnya keuntungan yang diambil oleh manaje- men  dalam  menggunakan  pertimbangan agar menyimpang dari tujuan standar (manajemen laba).  Manajemen  laba  yang  semakin  besar mengindikasi kualitas laba yang semakin ren- dah, dan sebaliknya.
Pihak  manajemen  sering  melakukan fraud terhadap  laporan  keuangan  yang  mengakibatkan kualitas laba menjadi rendah dengan cara melaku- kan manajemen laba ( earnings manajemen) . Den- gan rendahnya kualitas laba tentu saja akan mem- buat  laporan  keuangan  yang  dihasilkan  menjadi tidak berkualitas yang tentu saja akan merugikan pihak  pemegang  saham  bahkan  perusahaan  itu sendiri (Bernard dan Stober, 1998).

## Kualitas Audit
Audit yang berkualitas adalah audit yang di- laksanakan oleh orang yang kompeten dan orang yang independen. Widiastuty dan Febrianto (2010) mendefinisikan auditor yang kompeten adalah au- ditor  yang  memiliki  kemampuan  teknologi,  me- mahami  dan  melaksanakan  prosedur  audit  yang benar serta memahami dan menggunakan metode pensampelan yang benar. Sebaliknya auditor yang independen adalah auditor yang jika menemukan pelanggaran, akan secara independen melaporkan pelanggaran  tersebut.  Probabilitas  auditor  akan melaporkan  adanya  pelanggaran  atau  independ- ensi  auditor  tergantung  pada  tingkat  kompetensi mereka.  DeAngelo  (1981b  dalam  Widiastuty dan Febrianto (2010)) berpendapat bahwa kedua kualitas  itu  hanya  dimiliki  oleh  kantor  akuntan yang berukuran besar ( Big 8 pada jaman itu). Jadi, kualitas  audit  ditentukan  dengan  ukuran  KAP nya, semakin besar KAP tersebut maka semakin berkualitas  audit  nya.Namun  kasus  Enron  telah menjadikan  ukuran  KAP  tidak  dapat  dijadikan satu-satunya  patokan  dalam  menilai  suatu  audit berkualitas. Para peneliti yang mengikuti DeAn-
gelo, sepertinya mengabaikan bahwa yang dimak- sud di dalam penelitian DeAngelo adalah kualitas persepsian bukan kualitas aktual.
Pada  penelitian  selanjutnya,  peneliti  men- cari proksi yang lebih tepat untuk kualitas audit. O’Keefe  dalam Yeni  (2009)  berpendapat  bahwa auditor industry specialization berhubungan positif  dengan  kualitas  audit  diukur  dengan  pe- nilaian kepatuhan auditor terhadap Generally Ac- cepted Auditing Standard (GAAS). Auditor yang memiliki banyak klien dalam industri yang sama akan  memiliki pemahaman  yang  lebih  terhadap risiko audit industri tersebut. Permasalah an disaat penelitian  dilakukan  di  Indonesia  yakni auditor spesialisasi industri belum ada atau cukup untuk proksi kualitas laba.
Myers et al (2003)  mencoba  menghubung- kan  kualitas  audit  dengan  kualitas  laba,  untuk mendapatkan proksi  kualitas  audit.  Myers et al berpendapat bahwa ukuran akuntansi akrual ada- lah descriptor yang  kualitas audit.  Hasil  peneli- tiannya menunjukkan bahwa tingkat akrual yang tinggi berhubungan positif dengan auditor litiga- tion , isu mengenai opini audit qualified , kegagalan audit  dan  pergantian  auditor,  sedangkan  tingkat akrual yang rendah berhubungan dengan konserv- atisme auditor yang tinggi, yang dapat diusulkan sebagai  tingginya  kualitas  audit.  Penelitian  ini juga menemukan bahwa kualias audit yang ting- gi  mengurangi  keputusan  pelaporan  manajemen yang ekstrim dan menyarankan bahwa akrual da- pat  digunakan  untuk mengidentifikasi  keputusan pelaporan ekstrim tersebut.
Tenure KAP Audit tenure adalah masa jabatan dari Kantor Akuntan  Publik  (KAP)  dalam  memberikan  jasa audit terhadap kliennya. Ketentuan mengenai au- dit tenure telah dijelaskan dalam Keputusan Men- teri  Keuangan  Republik  Indonesia  Nomor  359/ KMK.06/2003  pasal  2  yaitu  masa  jabatan  untuk KAP  paling  lama  5  tahun  berturut-turut. Aturan ini telah di ubah dengan aturan baru yaitu pera- turan menteri keuangan nomor 17/PMK.01/2008 tentang jasa Akuntan Publik, pada pasal 3 tentang pembatasan masa pemberian jasa, di ayat pertama dijelaskan bahwa KAP boleh mengaudit selama 6 tahun buku berturut-turut sedangkan auditor nya
selama  3  tahun  buku  berturut-turut,  sedangkan pada  ayat  ke  2,  dijelaskan  bahwa  auditor  boleh melakukan  penugasan  kembali  pada  perusahaan yang  sama  jika  telah  1  tahun  tidak  memberikan jasa audit umum terhadap perusahaan tersebut, se- hingga hal ini jelas akan menimbulkan rotasi atau switching auditor  jika  KAP  tersebut  melakukan audit selama 6 tahun buku berturut-turut.
Pembatasan tenure KAP  ditujukan  sebenarn- ya  untuk  melindungi  indepedensi  auditor  dalam memberikan opini audit. Indepedensi auditor bisa saja  berkurang  seiring  lamanya  seorang  auditor mengaudit  laporan  keuangan  perusahaan  yang sama,  sehingga  menimbulkan  hubungan-hubun- gan istimewa yang mengakibatkan hilangnya sifat obyektif seorang auditor dan kualitas audit men- jadi  berkurang  yang  tentu  saja  berdampak  pada kualitas laba yang dihasilkan pada laporan keuan- gan. Untuk mengurangi resiko dari tenure tersebut maka dibentuklah komite audit untuk memonitor hubungan  antara  auditor  dengan  manajemen  pe- rusahaan sehingga dapat meningkatkan independ- ensi auditor tersebut.

## PERUMUSAN HIPOTESIS
Pengaruh Tenure Terhadap Kualitas Audit Tenure merupakan  bagian  yang  sangat  pent- ing dalam mempengaruhi apakah audit berkuali- tas atau tidak. Tenure yang panjang atau pendek akan mempengaruhi tingkat independensi auditor dalam memberikan opini audit. Tenure yang pan- jang  mungkin  saja  akan  mempengaruhi  auditor dalam memberikan opini audit, dikarenakan audi- tor telah merasa “ nyaman ” terhadap klien, tetapi tenure yang  pendek  juga  bukan  jaminan  bahwa kualitas  audit  yang  dihasilkan  lebih  baik  karena biasanya auditor memerlukan waktu yang cukup lama bila harus mengaudit perusahaan baru, audi- tor perlu mengenal perushaaan tersebut sehingga tidak terjadi kesalahpahaman yang berkibat pada kesalahan opini yang diberikan.
Tenure dan kualitas audit memang telah men- jadi polemik sejak lama, ada nya perbedaan pen- dapat  dari  para  peneliti  terhadap  apakah tenure berpengaruh positif atau negatif terhadap kualitas audit,  yang  ditimbulkan  dari  ketidakkonsistenan hasil-hasil penelitian sebelumnya. Sejak terjadin-
ya kasus Enron yang di audit oleh salah satu KAP big 5 yaitu Arthur Andersen, pandangan peneliti berubah “KAP tidak relevan lagi digunakan untuk mengukur kualitas audit”. Myers et al (2003) dan Manry et al (2008)  membuktikan  bahwa tenure berpengaruh positif pada kualitas audit, Carey dan Simnett  (2006)  menemukan  bahwa tenure audit yang panjang berhubungan negatif pada kualitas audit,  Wibowo  dan  Rossieta  (2009)  dalam  pe- nelitiannya  belum  dapat  membuktikan  adanya pengaruh masa penugasan audit terhadap kualitas audit. Ketidak konsistenan ini menyebabkan hipo- tesis penelitian ini tidak menyebutkan arah, yaitu: H1: Tenure berpengaruh terhadap kualitas audit
Pengaruh Tenure Secara Tidak Langsung Melalui Kualitas Audit Terhadap Kualitas Laba Menurut  Tuckman  (dalam  Sugiyono,  2007) variabel intervening adalah variabel yang secara teoritis  mempengaruhi  hubungan  antara  variabel independen  dengan  variabel  dependen  menjadi hubungan  yang  tidak  langsung  dan  tidak  dapat diamati dan diukur. Variabel ini merupakan vari- abel  penyela/antara  variabel  independen  dengan variabel dependen, sehingga variabel independen tidak  langsung  mempengaruhi  berubahnya  atau timbulnya variabel dependen.
Kualitas  audit  secara  langsung  dipengaruhi oleh tenure , tenure yang panjang atau pendek akan mempengaruhi kualitas audit yang dihasilkan wa- laupun  belum  ada  hasil  yang  konsisten. Myers et al (2003) juga berpendapat bahwa kualias au- dit yang tinggi mengurangi keputusan pelaporan manajemen yang ekstrim dan menyarankan bah- wa akrual dapat digunakan untuk mengidentifikasi keputusan  pelaporan  ekstrim  tersebut.  Penggu- naan akrual sebagai proksi dari kualitas audit telah digunakan oleh beberapa peneliti seperti Myers et al (2003), Manry et al (2008), Jong-Hang (2010) dan Efraim (2010). Penelitian Lim dan Tan (2009) yang  meneliti  antara tenure dan  kualitas  audit yang menemukan bahwa tenure yang panjang ber- pengaruh positif pada kualitas audit yang diaudit oleh  auditor  spesialis,  tetapi  tidak  pada  perusa- haan yang tidak diaudit oleh auditor spesialis.
Pada uji intervening ini akan dilihat pengaruh tidak  langsung  dan  pengaruh  langsung  dari ten-
ure ke  kualitas  laba  dan tenure melalui  kualitas audit terhadap kualitas laba serta pengaruh secara simultan tenure, kualitas  audit  terhadap  kualitas laba;  sehingga  hipotesis nya adalah: H2: Tenure berpengaruh tidak langsung melalui kualitas audit terhadap kualitas laba

## METODOLOGI PENELITIAN

## Jenis Penelitian
Penelitian  ini  merupakan  penelitian  kuanti- tatif, y ang  memberikan  hubungan  fundamental antara pengamatan empiris dan ekspresi matema- tis  dari  hubungan-hubungan  kuantitatif  (Sugiyo- no, 2007).

## Defenisi Operasional dan Pengukuran Variabel
Penelitian  ini  menggunakan  3  variabel  yaitu kualitas  laba  dan  kualitas  audit  sebagai  variabel endogeneous (dependen  dan  intervening)  dan tenure sebagai variabel exogeneous (independen). 1.  Kualitas Laba
Kualitas  laba  sebagai  variabel  dependen  di- ukur dengan menggunakan earnings management (EM) .  Manajemen  laba  dalam  penelitian  ini  di- ukur dengan discretionary accruals (DA) model Modified Jones yang dikembangkan oleh Dechow (1995), dengan langkah-langkah berikut ini:
Menghitung total accrual dengan persamaan :
Total Accrual (TAC) = NIit – OCFit
Menghitung nilai accruals dengan persamaan regresi  linear  sederhana  atau Ordinary Least Square (OLS) dengan persamaan:
TACit/TAi,t-1  =  α 1 (1/TA i,t-1 )+α 2 ((REV it /TA i,t-1 )/
TA i,t-1 )+ α 3 (PPE it /TA i,t-1 )
Dari persamaan regresi (2), NDATC dihitung dengan memasukkan koefisien-koefisien α.
NDATC it =  α 1 (1/TA i,t-1 )+  α 2 (( REV it - REC it )/
TA i,t-1 )+ α 3 (PPE it / TA i,t-1 ) DTAC it = (TAC it /TA i,t-1 ) – NDATC it
Dimana : TAC it : Total Accruals perusahaan i pada periode t NI it : Net Income perusahaan i pada periode t OCF it : Operating Cash Flow perusahaan i pada periode t TA i,t-1 : Total aktiva perusahaan i pada periode t-1 REV it : Revenue perusahaan i pada periode t REC it : Receivable perusahaan i pada periode t PPE it :  Nilai  aktiva  tetap  (gross)  perusahaan  i pada periode t DTAC it : Discretionary Accruals

## 2.  Kualitas Audit
Current accruals digunakan  sebagai  proksi kualitas audit konsisten dengan penelitian sebel- umnya yaitu pada penelitian Becker et al (1998), Francis et al (1999),  Carey  dan  Simnett (2006), Francis  dan  Wang  (2007), Myers et al. (2003), Efraim Ferdinan Giri (2010) dan I Putu Nurata- ma (2011). Model current accruals yang dipakai dalam penelitian ini adalah:
Dimana: ∆ CA : Perubahan asset lancar ∆ Cash : Perubahan kas dan ekuivalen kas ∆ C : Perubahan liabilitas lancar ∆ STD : Perubahan dalam utang wesel jangka pen- dek  dan  utang  jangka  panjang  yang  akan jatuh tempo.
TA : Total Asset
3.  Tenure
Tenure KAP merupakan jumlah tahun dimana KAP  melakukan  perikatan  audit  dengan  audite yang sama. Tenure KAP diukur dengan menghi- tung tahun dimana KAP yang sama telah melaku- kan perikatan terhadap auditee (Januarti,2009).

## Metode Pengambilan Sampel dan Teknik Pengumpulan Data
Populasi  dalam  penelitian  ini  adalah  perusa- haan  manufaktur  yang  terdaftar  di  BEI.  Sampel merupakan bagian dari populasi, teknik pengam- bilan  sampel  yang  digunakan  adalah purposive sampling. Kreteria  sampel  pada  penelitian  ini adalah perusahaan manufaktur yang menerbitkan
laporan keuangan yang telah diaudit setiap tahun- nya  dari  tahun  2004-2010  secara  berturut-turut, dan selain itu laporan keuangan yang digunakan adalah laporan keuangan yang menggunakan mata uang  rupiah  bukan  memakai  mata  uang  asing. Laporan  keuangan  yang  digunakan  harus  leng- kap  secara  data  yang  mendukung  dari  variabel- variabel dalam penelitian ini yaitu tenure, kualitas audit, dan kualitas laba. Sumber data yang digu- nakan adalah data sekunder, yang diperoleh dari situs www.idx.co.id dan www.mitrariset.com.
Metode Analisis Data D ata dianalisis dengan menggunakan bantuan software SPSS 16.0 untuk uji asumsi klasik dan analisis data untuk uji hipotesis. Uji asumsi klasik penelitian ini, yaitu:
-  Uji Normalitas, bertujuan untuk menguji apa- kah  dalam  model  regresi,  variabel  dependen dan variabel independen atau keduanya mem- punyai distribusi normal. Dalam penelitian ini uji normalitas akan dilihat melalui uji analisis statistik non-parametric Kolmogrov-Sminov (K-S),  dan  data  yang  dikatakan  berdistribusi normal bila p- value Kolmogrov-Sminov Test > 0,05 (Ghozali, 2006).
-  Uji Multikolonieritas, bertujuan untuk men- guji apakah model regresi menemukan adanya korelasi diantara variabel bebas. Model regresi yang baik seharusnya tidak terjadi korelasi di- antara variabel bebas. Untuk mendeteksi ada tidaknya  multikolinearitas  dalam  model  re- gresi dilihat dari nilai tolerance dan lawannya variance  inflation  factor (VIF).  Nilai cut  off yang umum dipakai untuk menunjukkan tidak adanya  multikolinearitas  adalah  nilai toler- ance ≥ 0,10 atau sama dengan nilai VIF < 10 (Ghozali, 2006).
-  Uji Autokorelasi, bertujuan  untuk  menguji apakah dalam model regresi linier ada korelasi antara  kesalahan  pengganggu  pada  periode  t dengan  kesalahan  periode  t-1  (sebelumnya). Autokorelasi  muncul  karena  observasi  yang berurutan  sepanjang  waktu  berkaitan  satu sama lainnya. Model regresi yang baik adalah yang bebas dari autokorelasi. Dalam penelitian ini untuk mengetahui ada tidaknya autokore- lasi akan dilihat dari nilai uji Durbin-Watson
Current Accruals = ((∆ CA - ∆ Cash) – (∆ CL - ∆ STD)) TA
(D-W) . Nilai uji D-W dilihat dengan ketentuan
t idak ada autokorelasi positif dan negatif apa- bila Du<d<4-du.
- Uji Heteroskedastisitas, bertujuan  untuk menguji  apakah  dalam  model  regresi  terjadi ketidaksamaan variance dari  residual  satu pengamatan  ke  pengamatan  yang  lain,  atau dengan kata lain untuk melihat keadaan yang menunjukkan faktor pengganggu ( error ) tidak konstan. Model regresi yang baik adalah yang homoskedastisitas atau tidak terjadi heteroke- dastisitas (Ghozali, 2006). Uji heterokedastisi- tas dilihat melalui Uji Gletser.
1.  Alat Analisis Alat  analisis  dalam  penelitian  ini  menggu- nakan path analysis (analisis jalur) untuk meng- etahui  pengaruh  antar  variabel  secara  simultan. Metode analisis jalur (path analysis) merupakan perluasan  dari  analisis  regresi  linear  berganda yang digunakan untuk menaksir hubungan sebab akibat  dan  juga  tidak  dapat  digunakan  sebagai subtitusi  bagi  peneliti  untuk  melihat  hubungan kausalitas antar variabel (Ghozali, 2005).
Y2 = P y1x1 X1 + P y2x1 X1 + P y2y1 Y1 + P y2 e2
Dimana: Y1 : Kualitas Audit Y2 : Kualitas Laba X1 : Tenure P y1x1 : Koefisien kualitas audit dan tenure P y2x1 : Koefisien kualitas laba dan tenure
2.  Pengujian Hipotesis Pengujian hipotesis dalam penelitian ini ada- lah  uji  variabel  intervening,  uji-t  dan  uji  F. Un- tuk  mengetahui  hasil  uji  t  adalah  dengan  mem- bandingkan  tingkat  signifikansi  masing-masing variabel bebas dengan α = 0,05. Apabila tingkat signifikansi t < α = 0,05 maka H0 ditolak, seba- liknya jika tingkat signifikan t ≥ α = 0,05 maka H0 diterima. Uji F digunakan pada dasarnya men- unjukkan apakah semua variabel independen atau bebas yang dimasukkan dalam model mempunyai pengaruh secara bersama-sama terhadap variabel dependen atau terikat (Ghozali, 2005).
-  Pengujian Hipotesis 1 Pada pengujian hipo- tesis  akan  dilakukan  menggunakan  formula sebagai berikut untuk menguji arah koefisien β (uji arah):
H 01 : β1  0 Tenure tidak berpengaruh terhadap kualitas audit H a1 : β1 > 0 Tenure berpengaruh terhadap kual- itas audit
Selanjutnya,  kriteria  pengujian  signifikansi yang digunakan adalah dengan melihat nilai sig- nifikansi,  karena  tidak  menggunakan  arah  maka nilai koefisien regresi β1 dikatakan signifikan jika memiliki nilai p-value < 0,025. Apabila Ha1 dit- erima dan signifikan maka tenure berpengaruh terhadap kualitas audit. -  Pengujian Hipotesis 2 Untuk  menguji  apa- kah  kualitas  audit  merupakan  variabel  inter- vening  dapat  dilakukan  dengan  melihat  nilai pengaruh secara langsung dan tidak langsung, sebagaimana rumus berikut ini:
Pengaruh langsung tenure ke kualitas laba = PY2X1 x PY2X1
Pengaruh tidak langsung tenure ke kualitas au- dit ke kualitas laba = PY(Y1X1) x PY(Y2X1) Total pengaruh (R 2 ) = PY(Y2X1) + PY((Y1X1)xPY(Y2X1))
Langkah-langkah  pengujiannya  adalah  seba- gai berikut:
a.  Menghitung f dengan rumus
Fhitung =
Dimana : R 2 : koefisien determinan berganda n  : jumlah sampel
k  : jumlah variabel bebas
b.  Derajat kepercayaan = 5 %, dan derajat kebe- basan F tabel ( α, k, n-k-1 ), dimana α = 0,05; k = jumlah variabel bebas; n = jumlah sampel
c.  Menentukan  kriteria  pengujian.  Pada  pengu- jian  hipotesis  akan  dilakukan  menggunakan formula  sebagai  berikut  untuk  menguji  arah koefisien F (uji signifikan):
H02 : F hitung < F table, tenure melalui kualitas audit berpengaruh secara tidak langsung terha-
R 2 / k-1 (1 - R 2 ) / (n – k)
dap kualitas laba Ha2 : F hitung > F table, tenure melalui kualitas audit tidak berpengaruh tidak langsung terha- dap kualitas laba

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Sampel Penelitian Populas i dalam  penelitian  ini  adalah  perusa- haan-perusahaan  manufaktur  yang  terdaftar  di BEI (Bursa Efek Indonesia). Berdasarkan kriteria sampel maka jumlah sampel penelitian adalah 200 sebagaimana yang ditunjukkan pada Tabel 1 ada - lah 40 kode perusahaan manufaktur yang menjadi sampel dalam penelitian ini.

## Deskriptif Statistik Variabel Penelitian
Deskriptif  statistik  variabel  dalam  peneli- tian ini disajikan dalam Tabel 3. Data deskriptif statistik menunjukkan nilai statistik deskriptif dari masing-masing variabel. Tenure dari tahun 2004- 2010  diketahui  memiliki  nilai  minimum  sebesar 1, nilai maksimum sebesar 7. Dari data ini dapat diketahui bahwa ada beberapa perusahaan manu- faktur yang jangka waktu maksimum tenure KAP dan  klien  nya  lebih  dari  yang  telah  ditetapkan pemerintah  PMK  nomor  17/PMK.01/2008  yang menyatakan bahwa batasan perikatan untuk KAP adalah enam tahun buku berturut-turut, hal ini ter- jadi karena ada KAP yang hanya berganti affiliasi tetapi orang-orang yang terlibat di dalamnya se- bagian besar masih orang yang sama dan dalam penelitian ini fenomena itu dianggap sebagai satu KAP yang sama. Nilai mean dari tenure lebih be- sar  dari  standar  deviasi  nya,  dimana  nilai  mean tenure adalah  3,48  dan  standar  deviasi  sebesar 1,832. Nilai ini menunjukan bahwa jika nilai rata- rata lebih besar dari standar deviasi nya menunju- kan tidak terjadi variasi data yang tinggi diantara variabel pengamatan.
Variabel  Kualitas  Audit  yang  diproksikan dengan  akrual  lancar  diketahui  memiliki  nilai rata-rata  akrual  lancar  sebesar  -0,096681  dan standar deviasi dari akrual lancar adalah sebesar 0,02111291. Nilai rata-rata akrual lancar sebesar -0,096681  menunjukkan  bahwa  sebagian  besar perusahaan  memiliki  kualitas  audit  yang  tinggi karena  semakin  rendah  nilai  akrual  lancar  maka
kualitas audit akan semakin tinggi hal ini dikare- nakan  tingkat  akrual  yang  rendah  berhubungan dengan  konservatisme  auditor  yang  tinggi,  yang dapat  diusulkan  sebagai  tingginya  kualitas  audit (Myers et.al ,  2003).  Nilai  rata-rata  dari  kualitas audit  lebih  kecil  dibandingkan  dengan  standar deviasi  nya  yang  berarti  bahwa  ada  variasi data cukup tinggi pada kualitas audit yang diproksikan dengan akrual lancar.
Variabel kualitas laba memiliki nilai rata-rata kualitas  laba  sebesar  -0,057131  dan  standar  de- viasi dari kualitas laba adalah sebesar 0,0882073, hal ini mengindikasikan bahwa kualitas laba yang diproksikan dengan discretionary accruals keban- yakan negatif, berarti terjadi income decreasing . Kondisi  ini  terjadi  karena  kemungkinan  besar manajemen bersikap konservatif dalam melapork- an kinerjanya, yaitu dengan mengakui biaya masa depan (future cost) menjadi biaya sekarang (cur- rent cost) yang mengakibatkan kinerja lebih ren- dah  dari  kinerja  fundamentalnya.  Nilai  rata-rata dari kualitas laba lebih kecil dibandingkan dengan standar deviasi nya yang berarti bahwa ada variasi data cukup tinggi pada kualitas laba.

## Pengujian Asumsi Klasik
Uji  Asumsi  Klasik  dilakukan  untuk  melihat apakah  asumsi-asumsi  yang  diperlukan  dalam analisis regresi linear terpenuhi. Hasil pengujian asumsi klasik adalah sebagai berikut:
Uji Normalitas, Hasil uji normalitas, dengan n ilai kolmogorov-Smirnov Z sebesar  1,083  dan nilai Asymp. Sig. (2-tailed) sebesar 0,191, sehing- ga dapat disimpulkan bahwa data yang digunakan dalam penelitian ini normal karena Z hitung <  Z tabel,  dan  probabilitas  signifikansi  >  5  %  yaitu sebesar 0,191.
Uji Multikolenearitas, Tenure  penelitian  ini mempunyai nilai tolerance = 0,963 ≥ 0,1 dan VIF tenure = 1,038 < 1; begitu juga dengan kualitas audit yang juga memiliki nilai tolerance nilai tol- erance = 0,963 ≥ 0,1 dan VIF tenure = 1,038 < . Hasil ini dapat disimpulkan bahwa variabel tenure dan kualitas audit bebas multikolenearitas.
Uji Autokorelasi, dengan  menggunakan  uji Durbin-Watson (DW test) . Hasil uji Durbin – Wat- son  dalam  sebesar  1,984,  sedangkan  nilai  batas dalam (du) adalah 1,7887 dan nilai batas luar (dl)

## Tabel 1
Perusahaan Manufaktur 2006-2010 Jumlah % – Total Perusahaan manufaktur 2006-2010 121 perusahaan 100 % – Perusahaan yang tidak menerbitkan laporan keuangan secara berturrut-turut dari tahun 2006-2010 60 perusahaan 50  % – Perusahaan yang menerbitkan laporan keuangan den- gan mata uang asing 5 perusahaan 4 % – Laporan keuangan yang data tidak lengkap 16 Perusahaan 13 % Perusahaan Sampel 40 perusahaan 33% Total Sampel Jumlah perusahaan x Tahun pengamatan 40 x 5 = 200 observasi Sumber : data diolah Tabel 2 40 Kode Perusahaan yang Menjadi Sampel Penelitian No Kode No Kode No Kode No Kode 1 BATA 11 IKBI 21 KLBF 31 PICO 2 BRNA 12 INAF 22 LMPI 32 PYFA 3 BRTP 13 INAI 23 LMSH 33 SMCB 4 BTON 14 INDF 24 LPIN 34 SPMA 5 BUDI 15 INTP 25 MDRN 35 STTP 6 CEKA 16 JKSW 26 MLPL 36 SULI 7 DPNS 17 JPRS 27 MRAT 37 TCID 8 DVLA 18 KARW 28 MTDL 38 TIRA 9 DYNA 19 KDSI 29 PAFI 39 TOTO 10 ESTI 20 KICI 30 PBRX 40 TPIA Sumber : data diolah Tabel 3 Deskriptif Statistik Variabel tenure , kualitas audit dan kualitas laba N Minimum Maximum Mean Std. Deviation Tenure 200 1 7 3,48 1,832 Kualitas Audit 200 -1,0533 0,5352 -0,096681 0,02111291 Kualitas Laba 200 -0,3433 0,3518 -0,057131 0,0882073
Sumber : data diolah
Tabel 4 Hasil Uji Heterokedastisitas Variabel Koefisien T Sig. (Constant) 0,067 6,885 0,000 Tenure -0,002 -0,837 0,404 KA -0,025 -1,249 0,213
Sumber : data diolah
sebesar 1,7483. Dari hasil ini dapat dilihat bahwa nilai DW lebih besar dari nilai batas dalam yaitu sebesar 1,7887 dan lebih kecil dari nilai 4 – nilai batas  dalam  (du),  sehingga  sesuai  dengan  tabel keputusan Durbin – Watson dapat ditarik kesimpu- lan tidak ada autokorelasi positif maupun negatif karena 1,7887 < 1,984 < 4 – 1,7887 ( Du<d<4-du ). Uji Heterokedastisitas, berdasarkan  Tabel 4 dapat  dilihat  bahwa tenure dan  KA  memiliki tingkat signifikan diatas 0,05 atau 5% yaitu ten- ure sebesar 0,404 dan kualitas audit sebesar 0,213 sehingga  dapat  disimpulkan  tidak  mengandung adanya heterokedastisitas.

## Hasil Pengujian Hipotesis
Pengujian  hipotesis  pertama  dan  hipotesis kedua  diperoleh  dari  persamaan  regresi  yang hasilnya  disajikan  pada  Tabel  5.  Merujuk  pada nilai  F  dan  signifikansi  dari  persamaan  regresi, maka model layak ( goodness of fit ) untuk dilaku- kan pengujian hipotesis lebih lanjut.
Pengujian Hipotesis pertama Hasil  pengujian  hipotesis  pertama  dengan meregresi tenure sebagai variabel independen ter- hadap  kualitas  audit  sebagai  variabel  dependen. Dari  Tabel  4.5,  dapat di lihat  bahwa tenure me - miliki  koefisien  positif  sebesar  0,192  terhadap kualitas audit dengan tingkat signifikansi sebesar 0,006  yang  berarti  lebih  kecil  dari  0,05.  Hal  ini menunjukkan diterimanya H a1 yang menyatakan ada  pengaruh  signifikan  antara tenure terhadap kualitas audit.
Uji Hipotesis Kedua Dari Tabel 5 terlihat bahwa pengaruh interven- ing antara variabel tenure dan kualitas audit terha- dap kualitas laba dapat dilihat dalam Gambar 4.1, dan besarnya  nilai  pengaruh  langsung  dan  tidak langsung dapat dilihat pada Tabel 6.
Berdasarkan T abel  6,  p ersamaan matematis model dapat dituliskan: KL = 0,111 tenure + 0,192 tenure +  0,157  KA  +  93,2886.  Pengaruh  model keseluruhan  (R 2 )  seperti  yang  telah  di  uji  pada hipotesis kedua adalah sebesar 6,7114% maka F hitung adalah:
Fhitung = R 2 / k-1 (1 - R 2 ) / (n – k)
= 6,7114% / (3-1)
(1-6,7114%) / 200-3
= 0,067114 / 2
(1 – 0,067114) / 197
= 0,033557 0,004735 = 7,087
Nilai F tabel dalam penelitian ini adalah sebe- sar 2,65, maka F hitung > F tabel (7,087 > 2,65) maka artinya “persamaan regresi diterima ” dengan nilai R 2 total sebesar 6,7114 % dinyatakan signifi- kan.  Namun  karena  pengaruh  tenure  ke  kualitas laba tidak signifikan, maka model turunan untuk menguji pengaruh secara tidak langsung terhadap kualitas laba dapat diilustrasikan pada Gambar 2, dan Tabel 7 menunjukan perhitungan pengaruh se- cara tidak langsung antara tenure melalui kualitas audit.
Berdasarkan  Tabel  7  pengaruh  model  secara keseluruhan (R 2 ) adalah sebesar 5,4793 %, maka dapat dihitung F: Fhitung = R 2 / k-1
(1 - R 2 ) / (n – k)
= 5,4793% / (3-1)
(1-5,4793%) / 200-3 = 0,054793 / 2 (1 – 0,054793) / 197 = 0,0273965
0,004798
= 5,709
Nilai R 2 dinyatakan signifikan bila F hitungnya lebih besar dari F tabel. Nilai F tabel dalam pe- nelitian ini adalah sebesar 2,65, maka F hitung > F tabel (5,709 > 2,65) maka artinya persamaan re- gresi diterima dengan nilai R 2 total sebesar 5,4793 % dinyatakan signifikan. Karena tenure dapat ber- pengaruh secara tidak langsung terhadap kualitas laba melalui kualitas audit maka berarti H a2 dit- erima .

## PEMBAHASAN
Pengaruh Tenure Terhadap Kualitas Audit Dalam  penelitian  ini  diuji  tentang  pengaruh tenure , kualitas audit dan kualitas laba yang mana kualitas audit dijadikan sebagai variabel interven-
Tabel 5 Hasil Persamaan Regresi yang Digunakan dalam Penelitian Standardized Coefficients (β) T Signifikansi Y1 = P y1x1 X1 Tenure 0,192 2,760 0,006 Adj. R 2 = 0,032; F = 7,618 ;  Signifikansi  =
Y2 = P y1x1 + P y2y1 Y1 ( tenure) 0,081 1,136 0,257 (kualitas audit) 0,157 2,200 0,029 Adj. R 2 = 0,026; F = 3,683 ;  Signifikansi  = Sumber: data diolah dengan SPSS 16

## Tabel 6
Pengaruh Langsung dan Tidak Langsung dari Kedua Variabel Secara Simultan Variabel Pengaruh Langsung Pengaruh Tidak Langsung Total Pengaruh Tenure Kualitas Audit Tenure = 0,111 x 0,111 = 0,012321 = 1,2321 % = 0,192 x 0,157 = 0,030144
= 3,0144 % 4,2465 % Kualitas Audit = 0,157 x 0,157 = 0,024649 = 2,4649 %
2,4649 % R 2 = 6.7114 % ε = 93,2886 % 100 %
Sumber: data diolah dengan SPSS 16
Tabel 7 Pengaruh Tidak Langsung Tenure Melalui Kualitas Audit Terhadap Kualitas Laba Variabel Pengaruh Langsung Pengaruh Tidak Langsung Total Pengaruh Tenure Kualitas Audit Tenure = 0,192 x 0,157 = 0,030144 = 3,0144 % 3,0144 % Kualitas Audit = 0,157 x 0,157
= 0,024649
= 2,4649 %
2,4649 % + R 2 = 5,4793 % ε = 94,5207 % +
100 %
Sumber: Data diolah

## Kualitas Audit
P2=0,192   P3=0,157
(0,006)   (0,029)
Tenure Kualitas Laba P1=0,111 (0,117)
Gambar 1. Analisis Pengaruh antara Tenure Melalui Kualitas Audit Terhadap Kualitas Laba
P1=0,192  P2 =0,157
Tenure (0,006) Kualitas Audit (0,029) Kualitas Laba
Gambar 2. Pengaruh Tidak Langsung Tenure Melalui Kualitas Audit Terhadap Kualitas Laba
ing dan variabel independen, tenure sebagai vari- abel independen dan kualitas laba sebagai variabel dependen. Dilakukan diuji secara simultan untuk melihat pengaruh keseluruhan variabel bebas yaitu tenure dan kualitas audit terhadap kualitas laba dan uji intervening untuk melihat apakah kualitas audit dapat dikatakan sebagai variabel intervening.
Hasil pengujian antara tenure terhadap kuali- tas audit menghasilkan bahwa tenure berpengaruh signifikan terhadap kualitas audit. Hasil penelitian ini  konsisten  dengan  penelitian  yang  dilakukan oleh  Efraim  (2010)  dan  Nuratama  (2011)  yang mengatakan tenure berpengaruh  positif  signifi- kan terhadap kualitas audit. Berdasarkan hipotesis yang pertama yaitu tenure berpengaruh signifikan terhadap  kualitas  audit,  ini  berarti  semakin  pan- jang tenure maka kualitas audit semakin menin- gkat.  Hal  ini  terjadi  karena  semakin  lama  KAP mengaudit suatu perusahaan maka KAP tersebut akan  semakin  mengenal  kondisi  perusahaan  dan KAP  akan  memiliki  pengetahuan  dan  pengala- man untuk merancang prosedur audit yang efektif sehingga kualitas audit yang dihasilkan akan me- ningkat seiring dengan semakin lamanya tenure .
Pengaruh Tenure Secara Tidak Langsung Melalui Kualitas Audit Terhadap Kualitas Laba Pada  pengujian  hipotesis  kedua  diuji ten- ure berpengaruh  melalui  kualitas  audit  terhadap kualitas laba. Kualitas audit pada hipotesis kedua adalah sebagai variabel intervening. Dimana ten- ure melalui  kualitas  audit  berpengaruh  terhadap kualitas laba. Pada pengujian yang telah dilakukan bahwa tenure tidak berpengaruh signifikan terha- dap kualitas laba, akan tetapi kualitas audit ber- pengaruh signifikan terhadap kualitas laba, dima- na pengaruh langsung lebih besar dari pengaruh tidak langsung sehingga kualitas audit tidak bisa dijadikan sebagai variabel intervening. Penelitian ini tidak konsisten dengan penelitian dari Myers et al (2003) yang mengatakan bahwa tenure mem - punyai  hubungan  negatif  dengan  kualitas  laba yang  proksikan  dengan discretionary accruals . Jika dilihat dari hubungan tenure terhadap kuali- tas  laba  dapat  dilihat  bahwa  sebenarnya tenure memiliki  pengaruh  terhadap  kualitas  laba,  akan tetapi pada data yang digunakan dalam penelitian
ini hal tersebut tidak dapat dibuktikan karena ada keterbatasan data yang tergeneralisasi pada peru- sahaan manufaktur saja sedangkan pada peneltian yang dilakukan oleh Myers et al (2003) digunakan seluruh perusahaan tidak hanya manufaktur saja. Selain itu adanya tenure yang tidak normal pada penelitian  ini  berkemungkinan  mengakibatkan tenure tidak  berpengaruh  terhadap  kualitas  laba. Hasil  ini  mendukung  penelitian-penelitian  sebe- lumnya  seperti  Lim  dan  Tan  (2006)  juga  dalam penelitiannya menyimpulkan bahwa tenure juga memiliki pengaruh terhadap kualitas audit walau- pun  untuk tenure dan  kualitas  audit  tidak  dida- patkan hasil yang konsisten apakah berpengaruh negatif  atau  positif,  sedangkan  Baridwan  dan Hariani (2010) menyimpulkan bahwa audit yang berkualitas lebih efekif dalam mengurangi mana- jemen  laba  yang  secara  tidak  langsung  terkait terhadap kualitas laba. dari penelitian yang telah disebutkan dapat disimpulan bahwa ada pengaruh secara  simultan  antara tenure dan  kualitas  audit terhadap kualitas laba, akan tetapi dari segi pen- garuh tidak langsung dan pengaruh langsung da- pat dilihat tenure melalui kualitas audit mempen- garuhi kualitas laba dan pengaruh tidak langsung lebih  besar  dari  pengaruh  langsung  yang  berarti tenure berpengaruh secara tidak langsung melalui kualitas audit terhadap kualitas laba yang berarti hipotesis kedua diterima.

## KESIMPULAN
Berdasarkan  analisis  data  dan  pembahasan serta  dari  hipotesis  yang  telah  disusun  dan  diuji pada bagian sebelumnya, maka dapat disimpulkan bahwa:
1. Tenure berpengaruh signifikan terhadap kuali- tas audit, semakin lama tenure akan membuat kualitas  audit  semakin  baik  karena  dengan tenure yang  semakin  lama  akan  membuat KAP lebih mengenal kondisi perusahaan dan semakin  lamanya  masa  perikatan  menyebab- kan KAP akan memiliki pengetahuan dan pen- galaman untuk merancang prosedur audit yang efektif.
2. Tenure memiliki  berpengaruh  tidak  langsung melalui  kualitas  audit  terhadap  kualitas  laba, kualitas audit pada peneltian ini bisa dijadikan
sebagai  variabel  intervening. Tenure melalui kualitas audit berpengaruh simultan terhadap kualitas laba, lama atau pendek nya tenure dan tinggi atau rendahnya kulitas audit akan mem- pengaruhi secara simultan atau bersama-sama terhadap tinggi atau rendahnya kualitas laba.

## KETERBATASAN PENELITIAN
Pada  penelitian  ini  terdapat  beberapa  keter- batasan, yaitu sebagai berikut:
1.  Penelitian ini hanya menggunakan perusahaan manufaktur saja sebagai sampel sehingga hasil penelitian digeneralisasi.
2.  Pada tenure KAP  ada  beberapa  KAP  yang melewati  dari  aturan  yang  telah  ditetapkan pemerintah,  karena  pada  penelitian  ini  KAP yang hanya berganti affiliasi atau nama tetap dianggap sebagai satu KAP yang sama apabila sebagian besar orang-orangnya tetap sama dari KAP sebelumnya.
3.  Penelitian  ini  tidak  mempertimbangkan  vari- abel lain yang mungkin dapat mempengaruhi hubungan tenure melalui kualitas audit terha- dap kualitas laba pada perusahaan.

## SARAN
Setelah  mengkaji  hasil  penelitian  ini  maka saran  yang dapat penulis ajukan adalah sebagai berikut;
1.  Penelitian  ini  menggunakan  sampel  perusa- haan  manufaktur,  sehingga  untuk  penelitian selanjutnya  dapat  memperluas  jangkauan sampel yang digunakan.
2.  Diharapkan pada penelitian selanjutnya lebih dapat diteliti lebih lanjut lagi tentang masalah tenure KAP,  dimana  jika  KAP  tetap  pada orang yang sama dan hanya berganti affiliasi ditetapkan sebagai KAP baru atau masih dika- takan  KAP  lama,  mungkin  dapat  dilihat  dari opini audit yang dihasilkan atau faktor-faktor lainnya.
3.  Penelitian ini hanya menggunakan tenure dan kualitas laba untuk menilai kualitas laba peru- sahaan. Untuk peneltian selanjutnya diharap- kan dapat mengembangkan penelitian ini den- gan menggunakan faktor-faktor lain yang bisa mempengaruhi  kualitas  laba,  seperti  ukuran KAP,  komite  audit,  kepemilikan  manajemen dan lain-lain.

## REFERENSI
Baridwan, Zaki dan Hariani, Arie Rahayu. 2010. Insentif untuk manipulasi laba sebagai syarat keefek- tifan audit yang berkualitas dalam mengurangi manipulasi laba . www.ssrn.com.
Bernard V., and T. Stober. 1989. The Nature and Amount of Information Reflected in Cash Flows and Accruals . The Accounting Review, 64 (October), p. 624-952.
Carcello, J. V., R. H. Hermanson. dan N. T. McGrath. 1992. “Audit Quality Attributes: The Perceptions of Audit Partners, Prepares, and Financial Statement Users.” Auditing: A Journal of Practice & Theory 11, (Spring): 1- 15.
Carey, Peter. Simnett, Roger. 2006 . Audit Partner Tenure and Audit Quality . The Accounting Review.
Chandrarin, Grahita. 2001. Laba (Rugi) Selisih Kurs Sebagai Salah Satu Faktor Yang Mempengaruhi Koefisien Respon Laba Akuntansi: Bukti Empiris dari Pasa Modal Indonesia. Universitas Gajah Mada, Yogyakarta.
De Angelo, L.E. 1981. Auditor Independence, “Low Balling”, and Disclosure Regulation . Journal of Accounting and Economics 3 . Agustus. p. 113-127.
Deis, D.R. dan G.A. Groux. 1992. Determinants of Audit Quality in The Public Sector . The Accounting Review. Juli. p. 462-479.
Efraim Ferdinan Giri. 2010. Pengaruh Tenure Kantor Akuntan Publik (KAP) dan Reputasi KAP terha- dap Kualitas Audit : Kasus Rotasi Wajib Auditor di Indonesia . Simposium Nasional Akuntansi 13.
Ferdinand, et al. 2009. Earnings Quality: Some Evidence on the Role of Auditor Tenure and Auditors’ Industry Expertise . Journal of Accounting and Economics Forthcoming.
Flint, David (1988): Philosophy and Principles of Auditing: An Introduction . Houndmills et al. 1988.
Ghozalie, I. 2005. Aplikasi Analisis Multivariate dengan Program SPSS . Semarang: Badan Penerbit Undip.
Gideon SB Boediono . (2005). Kualitas Laba: Studi Pengaruh Mekanisme Corporate Governace dan Dampak Manajemen Laba dengan Menggunakan Analisis Jalur. Simposium Nasional Akuntansi VIII , IAI, 2005.
Hamonangan Siallagan., Mas’ud Machfoedz. 2006. Mekanisme Corporate Governance, Kualitas Laba Dan Nilai Perusahaan . Simposium Nasional Akuntansi 9.
Healy, P dan K. Palepu. 1988. “ Earnings Information Conveyed by Dividend Initiations and Omis- sions ”. Journal of Financial Economics . 21:2. pp. 149 – 176.
Indriantoro dan Supomo. 2002. Metodologi Penelitian Bisnis . Yogyakarta: BPFE UGM.
Johnson, Van E., Inder K. Khurana, J. Kenneth Reynolds. 2002. “Audit-Firm tenure and the Quality of Financial Reports” . Contemporary Accounting Research Vol. 19 No. 4 (Winter 2002) pp.637-60.
Lim, Chee-Yeow. Tan, Hun-Tong. 2009. Does Auditor Tenur Improve Audit Quality? Moderating Effects of Industry Specialization and Fee Dependence . http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_ id=1638530, diakses tanggal 10 Februari 2011.
Manry, D. L., T.J. Mock, and J.L. Turner. 2008. Does Increased Audit Partner Tenure Reduce Audit Quality? Journal of Accounting, Auditing & Finance: 553-572.
Mayangsari, Sekar. 2004. Bukti Empiris Pengaruh Spesialisasi Industri Auditor Terhadap Earning Re- sponse Coefficient . Jurnal Riset Akuntansi Indonesia Vol 7 No 2, Mei.
Mayangsari, Sekar. 2007. The Auditor Tenure and the Quality of Earnings: Is Mandatory Auditor Rota- tion Useful? . Simposium Nasional Akuntansi X. Makasar.
Myers, James N., Myers, Linda A., and Omer, Thomas C. 2003. Exploring the Term of the Auditor- Client Relationship and the Quality of Earnings: A Case for mandatory Auditor Rotation?. The Accounting Review 78(3): 779–799.
Nuratama, 2011. Pengaruh Tenure dan Reputasi Kantor Akuntan Publik Pada Kualitas Audit Dengan Komite Audit Sebagai Variabel Moderasi : Studi Kasus Pada Perusahaan Manufaktur yang Terdaf- tar Di BEI Tahun 2004-2009 . Tesis S2 Pasca Sarjana Udayana, Denpasar.
Parawiyati. 1996. Kemampuan Laba dan Arus Kas dalam memprediksi Laba dan Arus Kas Perushaan Go Publik di Pasar Modal . Tesis S2 Program Pasca Sarjana UGM, Yogyakarta.
Rudyawan, Arry Pratama dan I Dewa Nyoman Badera. 2008. Opini Audit Going Concern: Kajian Ber- dasarkan Model Prediksi Kebangkrutan, Pertumbuhan Perusahaan, Leverage, dan Reputasi Audi- tor .
Schipper, K., dan L. Vincent. 2003. Earnings quality . Accounting Horizons 17: 97-110.
Setiawan, Dani. 2006. Pengaruh Pemberian Kredit Terhadap Pencapaian Laba Bersih Pada PD. BPR Sumber Cirebon . Skripsi S1 Universitas Swadaya Gunung Jati, Cirebon.
Sugiyono. 2007. “ Metode Penelitian Kuantitatif Kualitatif dan R&D” . Bandung: Alfabeta
Sumodiningrat.1998. Analisis Statistik. Bandung : Afabeta
Wibowo, Arie dan Rossieta, Hilda. 2009. Faktor-Faktor Determinasi Kualitas Audit–Suatu Studi Den- gan Pendekatan Earnings Surprise Benchmark . Simposium Nasional Akuntansi 12.
Widiastuty, Erna dan Febrianto, Rahmat. 2003. Pengukuran Kualitas Audit: Sebuah Esai. Audit Jurnal Akuntansi dan Bisnis Vol 5 No2, Juli 2010. Denpasar: Jurusan Akuntansi Fakultas Ekonomi Uni- versitas Udayana.
Yeni Januarsi. 2009. Peran Auditor Spesialis Industri Dalam Mengurangi Managemen Laba Akrual dan Managemen Laba Real Pada Perioda Sebelum Dan Setelah Keputusan Menteri Keuangan No.423/ KMK.06/2002 . Simposium Nasional Akuntansi 12.