## PEMBAHARUAN SANKSI PAJAK SEBAGAI UPAYA MENGOPTIMALKAN PENERIMAAN NEGARA
Amelia Cahyadini, Fakultas Hukum, Universitas Padjadjaran email: amelia.cahyadini@unpad.ac.id
Budi Arta Atmaja
Fakultas Hukum, Universitas Padjadjaran email: budiartmaja@gmail.com
Indra Oka Margana Fakultas Hukum, Universitas Padjadjaran email: indraoka.law@gmail.com
disampaikan 29/11/17 – di -review 29/11/17 – diterima 25/12/17 DOI: 10.25123/vej.2776

## Abstract
This  paper  discusses  the  imposition  of  penal-administrative  sanctions  to  recalcitrant  tax  payers. Stress shall be given to the importance of legal (penal-administrative) sanctions as deterrence factor and a way to increase state earning from tax.  A critical analysis shall be performed to the existing general rules and sanction mechanism as found in Law No. 20 of 2007 (general rules and procedures of taxation). Special attention shall be given to trade off made by the Prosecutor Office, on the basis of a request from the Ministry of Finance, i.e. cessation of on-going criminal investigation in return of tax payer agree to pay full amount of tax due plus punitive administrative sanction: four times the full amount due. On the basis of this critical analysis the author suggests a number of improvements to be made.
Keywords:
tax sanctions; cessation of criminal investigation; tax penal-administrative-social-sanction.

## Abstrak
Tulisan ini menelaah penjatuhan sanksi terhadap pelaku tindak pidana pajak. Pentingnya sanksi di bidang  hukum  pajak  adalah  sebagai  pencegahan  upaya  penghindaran  pengenaan  pajak  dan mendorong  penerimaan  Negara  dari  pajak.    Telaah  kritis  akan  diberikan  pada  ketentuan  umum dan  mekanisme  penjatuhan  sanksi  pada  wajib  pajak  berdasarkan  Undang-Undang  No.  28  tahun 2007  (ketentuan  umum  dan  tata  cara  perpajakan).  Perhatian  khusus  akan  diberikan  pada kesepakatan  untuk  menghentikan  penyidikan  (oleh  jaksa  agung  atas  permintaan  menteri keuangan)  dengan  syarat  wajib  pajak  membayar  lunas  nilai  pajak  terhutang  ditambah  denda administratif sejumlah  empat kali nilai pajak terhutang.   Berdasarkan telaahan itu penulis  akan menawarkan  beberapa  gagasan  perbaikan  dan  pengembangan  bagi  penjatuhan  sanksi  yang mampu memenuhi rasa keadilan masyarakat.
Kata kunci:
pidana pajak; penghentian penyidikan; sanksi administratif pajak; sanksi sosial pajak; sanksi pidana pajak.

## Pendahuluan
Salah  satu  sumber  penerimaan  Negara  Indonesia  dalam  Anggaran Pendapatan  dan  Belanja  Negara  (selanjutnya  disebut  APBN)  adalah  berasal  dari sektor pajak. Pajak menyumbang sekitar 75 % dari seluruh penerimaan negara. 1 Penerimaan  negara  dari  sektor  pajak  terus  meningkat  setiap  tahunnya, sebagaimana terdapat dalam tabel di bawah ini: 2
Tahun Pendapatan Negara (dalam Triliun Rupiah) Pendapatan Negara dari Pajak (dalam Triliun Rupiah) Persentase Pendapatan Negara dari Pajak 2010 995,3 628,2 63,1 % 2011 1.210,6 742,7 61,3 % 2012 1.338,1 835,8 62,5 % 2013 1.438,9 921,4 64,0 % 2014 1.550,6 985,1 63,5 % APBNP 2015 1.761,6 1.294,3 73,5 % APBN 2016 1.822,5 1.546,7 75 %
Pemungutan  pajak  merupakan  salah  satu  bentuk  kemandirian  suatu negara  untuk  membiayai  segala  keperluan  serta  pembangunan  dengan  cara menggali  sumber  daya  yang  berasal  dari  dalam  negeri.  Untuk  mewujudkan kemandirian  pembiayaan  ini  diperlukan  peran  serta  masyarakat  dalam membiayai  pembiayaan  nasional  yaitu  dengan  melakukan  kewajibannya  dalam membayar  pajak  sebagai  sumber  penerimaan  negara. 3 Untuk  itu  diperlukan kesadaran  dan  kepatuhan  masyarakat  dalam  upaya  mengoptimalkan  semua potensi dan sumber daya yang ada.
Sistem  pemungutan  pajak  di  Indonesia  adalah  sistem  yang  memberi wewenang kepada wajib pajak untuk menghitung, memperhitungkan, membayar, dan  melaporkan  sendiri  besarnya  pajak  yang  terutang, 4 atau  dikenal  dengan
1 Direktorat Penyusunan APBN, Direktorat Jenderal Anggaran, Informasi APBN 2016, https://www.kemenkeu.go.id/sites/default/files/bibfinal.pdf (terakhir diakses 1 September 2017).
2 Id.
3 Zainal Muttaqin, dkk, Penegakan Hukum di Bidang Perpajakan Melalui Mekanisme Diluar Pengadilan (Suatu Alternatif), Jurnal Mimbar Hukum Universitas Gadjah Mada Vol. 27 No. 2, Juni 2015, hlm 2.
4 Syofrin Syofyan dan Asyhar Hidayat, Hukum Pajak dan Permasalahannya, Refika Aditama,
Bandung, 2004, hlm. 16.
sistem self  assessment sebagaimana  tercantum  dalam  Pasal  12  ayat  (1)  dan  (2) Undang-Undang  Nomor  6  Tahun  1983  tentang  Ketentuan  Umum  dan  Tata  Cara Perpajakan sebagaimana telah diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 16 Tahun 2009 (selanjutnya disebut Undang-Undang KUP).
Wajib  pajak  harus  aktif  menghitung  dan  melaporkan  jumlah  pajak terutangnya  tanpa  campur  tangan  fiskus.  Konsekuensi  dijalankannya  sistem self assessment adalah  bahwa  masyarakat  harus  benar-benar  mengetahui  tata  cara menghitung  pajak  dan  segala  sesuatu  yang  berhubungan  dengan  pelunasan pajaknya.  Selain  itu,  berdasarkan  sistem self  assessment ,  sepanjang  Direktorat Jenderal  Pajak  tidak  memiliki  data  dan  informasi  yang  bertentangan  atau  tidak sesuai  dengan  data  yang  diberikan  wajib  pajak,  maka  data  yang  diberikan  wajib pajak dianggap benar. 5
Dalam  rangka  pengawasan  kepatuhan  pelaksanaan  kewajiban perpajakan sebagaimana  konsekuensi  penerapan  sistem self  assessment ,  data  dan  informasi yang  berkaitan  dengan  perpajakan  yang  bersumber  dari  instansi  pemerintah, lembaga, asosiasi, dan pihak lain sangat diperlukan oleh Direktorat Jenderal Pajak. Data dan informasi dimaksud adalah data dan informasi orang pribadi atau badan yang  dapat  menggambarkan  kegiatan  atau  usaha,  peredaran  usaha,  penghasilan dan/atau  kekayaan  yang  bersangkutan,  termasuk  informasi  mengenai  nasabah debitur, data transaksi keuangan dan lalu lintas devisa, kartu kredit, serta laporan keuangan dan/atau laporan kegiatan usaha yang disampaikan kepada instansi lain di luar Direktorat Jenderal Pajak.
Data dan informasi yang berkaitan dengan perpajakan yang diberikan oleh instansi  pemerintah,  lembaga,  asosiasi,  dan  pihak  lain  belum  mencukupi,  untuk kepentingan penerimaan negara, Direktur Jenderal Pajak dapat menghimpun data dan informasi yang berkaitan dengan perpajakan sehubungan dengan terjadinya suatu  peristiwa  yang  diperkirakan  berkaitan  dengan  pemenuhan  kewajiban perpajakan  wajib  pajak  dengan  memperhatikan  ketentuan  tentang  kerahasiaan atas data dan informasi dimaksud.
5 Hasil wawancara dengan Eri Dripa, Kepala Kantor Pajak Pratama Kramat Jati, Jalan Dewi Sartika Nomor 189 A, Jakarta Timur, pada Jumat, 11 April 2014, jam 09.00 – 10.30.
Berkaitan  dengan  pengawasan  yang  dilakukan  oleh  Direktorat  Jenderal Pajak,  pengawasan  dilakukan  dengan  meneliti  setoran  wajib  pajak,  baik  setoran dari  wajib  pajak perorangan  maupun  setoran  dari  wajib  pajak badan  yang  telah disetorkan  kepada  kas  negara. 6 Pengawasan  tersebut  berupa  menelaah  jumlah yang  telah  disetorkan  oleh  wajib  pajak  apakah  jumlah  tersebut  sesuai  dengan kewajiban  yang  dilunasinya.  Kegiatan  pengawasan  ini  berkaitan  dengan ketersediaan data wajib pajak dan kepemilikan NPWP.
Terhadap  wajib  pajak  yang  diketahui  melakukan  pelanggaran  dan kejahatan  dalam  perpajakan,  undang-undang  perpajakan  telah  memberikan ancaman  sanksi  administrasi  dan  sanksi  pidana.  Sanksi  administrasi  menurut Undang-Undang KUP terbagi menjadi tiga jenis, yaitu denda, bunga, dan kenaikan. Sementara  itu  mengenai  sanksi  pidana,  dalam  Undang-Undang  KUP  telah ditetapkan  perbuatan  wajib  pajak,  fiskus  (Petugas/Pegawai/Pejabat/Aparat Perpajakan)  dan  pihak  ketiga  (Bank,  Notaris,  Konsultan  Pajak,  Akuntan  Publik, Kantor  Administrasi)  yang  dapat  diancam  dengan  sanksi  pidana  pada  Pasal  38 sampai Pasal 43. Pada tulisan ini Penulis menitikberatkan pada perbuatan pidana pajak  yang  dilakukan  oleh  wajib  pajak.  Perbuatan  wajib  pajak  yang  diancam pidana dalam Pasal 38 dan Pasal 39 Undang-Undang KUP meliputi perbuatan yang berkenaan  dengan  surat  pemberitahuan  (SPT),  penyalahgunaan  Nomor  Pokok Wajib Pajak (NPWP), penyampaian data yang tidak benar, tidak menyetor pajak, dan tidak membayar pajak. 7
Hingga saat ini belum ada data yang pasti berapa jumlah wajib pajak yang diproses  ke  pengadilan  karena  melakukan  tindak  pidana  di  bidang  pajak,  akan tetapi  hal  ini  dapat  dilihat  dari  beberapa  hal,  salah  satunya  rasio  pajak  di Indonesia.  Sebagaimana  diketahui,  rasio  pajak  dipengaruhi  beberapa  faktor, diantaranya  tarif  pajak,  tingkat  pendapatan  per  kapita  dan  tingkat  optimalisasi tata laksana pemerintahan yang baik, sebagai faktor makro, dan tingkat kepatuhan Wajib  Pajak,  komitmen  dan  koordinasi  antar-lembaga  negara  serta  kesamaan
6 Bohari, Pengantar Singkat Hukum Pajak, 18 (PT. Rajawali Persada, Jakarta , 1995).
7 Rochmat Soemitro, Asas dan Dasar Perpajakan, 22 (PT Eresco, Bandung, 1993).
persepsi antara Wajib Pajak dan petugas pajak, sebagai faktor mikro. 8 Rasio pajak hingga  saat  ini  menjadi  ukuran  yang  dianggap  memberi  gambaran  umum  atas kondisi perpajakan di suatu negara. Rasio pajak di Indonesia  tahun 2017 adalah 11%, rasio ini merupakan rasio terendah di dunia. 9
Berdasarkan  data  yang  terdapat  dalam Destination  Statement Direktorat Jenderal  Pajak  Tahun  2015-2019,  diketahui  bahwa  jumlah  wajib  pajak  terdaftar hingga  tahun  2017  adalah  sebanyak  40  juta, 10 sementara  yang  melaporkan  SPT hingga tahun 2016 adalah 9,01 juta wajib pajak, atau sebesar 54,54% dari jumlah wajib pajak yang wajib lapor SPT sebesar 16,5 juta wajib pajak. 11 Berdasarkan hal tersebut, secara hipotesis jika dihubungkan dengan adagium bahwa setiap orang mempunyai  kecenderungan  untuk  menghindari  pajak,  maka  akan  banyak  wajib pajak terkena sanksi pidana sebagaimana diatur dalam Pasal 38 dan Pasal 39. 12
Berdasarkan  hal  tersebut,  maka  penegakan  hukum  yang  dilakukan khususnya  dalam  tindak  pidana  di  bidang  perpajakan  merupakan  hal  penting dalam  rangka  memenuhi  rasa  keadilan  di  masyarakat  dan  kepastian  hukum  itu sendiri.  Namun  sebagaimana  diketahui  bahwa  regulasi  terkait  dengan  tindak pidana dalam bidang perpajakan tersebut merupakan ultimum remedium (upaya terakhir)  ketika  sanksi  administrasi  yang  menjadi  sanksi  utama  dianggap  tidak dapat  memberikan  sanksi  yang  cukup  terhadap  Wajib  Pajak  yang  terbukti melakukan  Kealpaan,  Pelanggaran  atau  Kejahatan  di  bidang  pajak.  Alasan diutamakannya  pemberian  sanksi  secara  administrasi  tersebut  terkait  dengan upaya pemulihan penerimaan negara.
8 Admistrator, Apa Itu Tax Ratio?, https://solusibisnis.co.id/apa-itu-tax-ratio-rasio-pajak.html (terakhir diakses 10 Oktober 2017).
9 Gito Adiputo Wiratno, Sri Mulyani: Tax Ratio Indonesia Terendah, https://www.wartaekonomi.co.id/read126937/sri-mulyani-tax-ratio-indonesia-terendah.html (terakhir diakses 3 November 2017).
10 Direktorat Jenderal Pajak, Laporan Kinerja Direktorat Jenderal Pajak 2016, http://www.pajak.go.id/sites/default/files/LAKIN%20DJP%202016.pdf (terakhir diakses 7 Agustus 2017).
11 Safyra Primadhyta, Wajib Pajak Yang Lapor SPT Tembus 9,01 Juta Orang, https://www.cnnindonesia.com/ekonomi/20170402035743-78-204324/wajib-pajak-yang- lapor-spt-tembus-9-juta-orang/ (terakhir diakses 17 Agustus 2017).
12 Zainal Muttaqin dkk, supra catatan no. 6, pada 4.
Dalam  proses  penyidikan  terkait  pidana  perpajakan  terdapat  hal  yang menarik terkait dengan pasal 44B Undang-Undang KUP yang menyatakan, untuk kepentingan penerimaan negara, Jaksa Agung atas permintaan Menteri Keuangan dapat  menghentikan  penyidikan  apabila  wajib  pajak  telah  melunasi  utang  pajak yang  tidak  atau  kurang  dibayar  dengan  ditambah  sanksi  administrasi  berupa denda sebesar empat kali jumlah pajak yang tidak atau kurang dibayar.
Penghentian  penyidikan  atas  permintaan  menteri  keuangan  kepada  jaksa agung dilakukan dengan maksud tidak semata-mata bertujuan untuk memberikan sanksi pidana seperti pada umumnya diberikan pada pelaku tindak pidana, namun bagaimana  agar  masyarakat  memahami  ketentuan  undang-undang  perpajakan dalam  rangka  mengoptimalkan  penerimaan  negara. 13 Tujuan  hukum  pajak  pada prinsipnya  adalah  bukan  untuk  mempidana  wajib  pajak  tetapi  bagaimana  agar uang pajak dapat direalisasikan sebagai sumber penerimaan negara. 14 Dalam hal ini  hukum  pajak  lebih  berorientasi  kepada  asas  kemanfaatan  bagi  kepentingan penerimaan  negara,  bukan  untuk  memidana. 15 Namun  yang  perlu  mendapat perhatian adalah apakah ketentuan tersebut efektif.
Penghentian  penyidikan  yang  didasarkan  pada  ketentuan  Pasal  44B Undang-Undang  KUP  dapat  saja  dinilai  positif  jika  dilihat  dari  sisi  penerimaan negara,  berdasarkan  filosofis  hukum  pajak.  Akan  tetapi  penghentian  dimaksud dapat  juga  dinilai  tidak  efektif  dari  sisi  kepastian  hukum  yang  seharusnya diteruskan  proses  penyelesaiannya  di  tingkat  penuntutan  dan  persidangan. Pertanyaan  yang  selanjutnya  yang  timbul  adalah  dimana  letak  kepastian hukumnya apabila semua tindak pidana pajak dapat digantikan dengan sejumlah uang tanpa  penyelesaian  proses  tindak pidana?  Lalu  mengapa  untuk  kasus  yang terkait dengan keuangan negara tidak diberlakukan proses hukum yang sama? 16 Sebagaimana asas ultimum remedium , yaitu pengenaan sanksi pidana merupakan upaya terakhir, maka ketika telah dilakukan upaya terakhir tersebut, seharusnya
13 Rochim, Modus Operandi Tindak Pidana Pajak, Solusi Publishing, Jakarta, 2010, hlm. 24.
14 Id.
15 Id.
16 Wirawan B. Ilyas dan Richard Burton, Manajemen Sengketa dalam Pemungutan Pajak Analisis Yuridis Terhadap Teori dan Kasus, Mitra Wacana Media, Jakarta, 2012, hlm. 137-138
dilaksanakan  sampai  selesai,  dalam  artian  sampai  dilakukannya  penuntutan  ke pengadilan lalu mendapat putusan hakim.
Sehingga penulis dalam tulisan ini akan membahas bagaimana kedudukan sanksi  pidana  dalam  perkara  pajak  sebagai  upaya  mengoptimalkan  pemulihan penerimaan negara untuk mewujudkan kesejahteraan? Dalam tulisan ini penulis membahas  mengenai  pajak  dalam  perekonomian  Indonesia,  sanksi  dalam perpajakan  di  Indonesia,  dan  konsep  pemulihan  penerimaan  negara  dari  tindak pidana bidang perpajakan.

## Pembahasan

## Pajak dalam Perekonomian Indonesia
Pajak pada hakikanya mengenai hidup negara secara ekonomis, demikian pula pajak merupakan sumber pendapatan utama negara di samping sumber daya alam. 17 Jacobsen dan Lipman mengemukakan mengenai tujuan dan fungsi negara, bahwa  suatu  sistem  pemungutan  pajak  merupakan  fungsi  esensil  dari  negara, yaitu fungsi yang diperlukan demi kelanjutan atau kelangsungan hidup negara. 18 Membayar pajak bukan hanya merupakan kewajiban, tetapi merupakan hak dari setiap warga negara untuk ikut berpartisipasi dalam bentuk peran serta terhadap pembiayaan negara dan pembangunan nasional. 19
Pajak  adalah  kontribusi  wajib  kepada  negara  yang  terutang  oleh  orang pribadi atau badan yang bersifat memaksa berdasarkan Undang-Undang, dengan tidak  mendapatkan  imbalan  secara  langsung  dan  digunakan  untuk  keperluan negara bagi sebesar-besarnya kemakmuran rakyat. 20 Terdapat beberapa pendapat dari para sarjana mengenai pengertian pajak. Pajak dapat didekati dari berbagai sudut ilmu dan cara pendekatan yang berbeda sehingga mengakibatkan timbulnya
17 Dadang Yusuf Juhaeni, Pengaturan Pemungutan dan Pengawasan Pajak Pada Transaksi Melalui Elektronic Commerce (E-Commerce) Guna Meningkatkan Penerimaan Negara, Tesis Magister Kenotariatan Pascasarjana Universitas Padjadjaran, Bandung, 2011, hlm. 13 (tidak dipublikasi).
18 G.A. Jacobsen dan M.H. Lipman, Political Science, College Outline Series, 17 (Barnes & Noble Inc, New York, 1960).
19 Administrator, Belajar Pajak, www.pajak.go.id, (terakhir diakses 29 Oktober 2012).
20 Undang-Undang Nomor 28 tahun 2007 tentang  Perubahan Ketiga Atas Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 Tentang Ketentuan Umum Dan Tata Cara Perpajakan Pasal 1 angka 1.
pengertian  pajak  yang  berlainan. 21 Pendekatan  pajak  dari  segi  ekonomi menimbulkan  pengertian  pajak  yang  menitikberatkan  pada  segi  ekonomi, misalnya definisi yang dikemukakan oleh Soeparman Soemahamidjaja, yaitu pajak adalah  iuran  wajib,  berupa  uang  atau  barang  yang  dipungut  oleh  penguasa berdasarkan norma-norma hukum, guna menutup biaya produksi barang-barang dan jasa kolektif dalam mencapai kesejahteraan umum. 22
Pajak  dari  segi  hukum  dapat  didefinisikan  sebagai  perikatan  yang  timbul karena undang-undang yang mewajibkan seseorang yang memenuhi syarat-syarat yang  telah  ditentukan  oleh  undang-undang  ( tatbestand )  untuk  membayar sejumlah  uang  kepada  kas  negara,  yang  dapat  dipaksakan,  tanpa  mendapatkan suatu  imbalan  yang  secara  langsung  dapat  ditunjuk,  yang  digunakan  untuk membiayai  pengeluaran-pengeluaran  negara  (rutin  dan  pembangunan)  dan digunakan sebagai alat (pendorong, penghambat) untuk mencapai tujuan di luar bidang  keuangan. 23 Prestasi  yang  dilakukan  oleh  subjek  pajak  untuk  membayar pajak tidak mendapat imbalan langsung yang dapat ditunjukkan. 24
Dikaitkan dengan prinsip kedaulatan rakyat dan Negara Indonesia adalah negara  hukum, 25 serta  kewenangan  DPR  untuk  membentuk  undang-undang, 26 maka  akan  dihasilkan  konsep  bahwa  ketentuan-ketentuan  tersebut  memberi landasan  yuridis  dalam  pemungutan  pajak  yang  harus  didasari  persetujuan  dari rakyat  sebagai  pemilik  kedaulatan  yang  mekanisme  pelaksanaannya  didasari Undang-Undang  Dasar  1945  yakni  bahwa  dalam  pembentukan  undang-undang pajak,  peran  DPR  sebagai  pihak  yang  mewakili  rakyat  sangat  menentukan. Sehingga undang-undang pajak tersebut bukan semata-mata lahir dari keinginan pemerintah  untuk  mendapatkan  penerimaan  negara  melainkan  bahwa  rakyat setuju  untuk  dipunguti  pajak  dalam  rangka  berpartisipasi  membiayai
21 Dewi Kania Sugiharti, Perkembangan Peradilan Pajak di Indonesia, Refika Aditama, Bandung, 2005, hlm. 2.
22 Santoso Brotodihardjo, Pengantar Ilmu Hukum Pajak, Refika Aditama, Bandung,. 1998, hlm 4.
23 Rochmat Soemitro, Pengantar Singkat Hukum Pajak, Eresco, Bandung, 1992, hlm. 13.
24 Bohari, supra catatan no. 9, hlm. 23.
25 Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945 Pasal 20 ayat (2) dan (3).
26 Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945 Pasal 20 ayat (1).
pengeluaran-pengeluaran  negara  demi  kelangsungan  hidup  bangsa  dan negaranya. 27
Berdasarkan ketentuan tersebut maka Dewan Perwakilan Rakyat membuat dan  menetapkan  undang-undang  perpajakan  bagi  Negara  Kesatuan  Republik Indonesia. Kewenangan pemerintah dalam menarik pajak dibatasi oleh ketentuan dalam Undang-Undang dan Undang-Undang Dasar 1945. 28 Dengan demikian maka pada  prinsipnya  negara  memiliki  wewenang  untuk  menagih  pajak  kepada  wajib pajak,  dimana  dalam  prosesnya  dapat  dipaksakan  karena  telah  diatur  dalam bentuk  Undang-Undang.  Konsekuensi  hukum  tersebut  adalah  pengenaan  sanksi- sanksi  perpajakan.  Pengenaan  sanksi  perpajakan  memiliki  tujuan  untuk menciptakan  kepatuhan  wajib  pajak  dalam  melaksanakan  kewajibannya.  Sanksi perpajakan  dapat  dikatakan  merupakan  alat  pencegah  (preventif)  agar  wajib pajak tidak melanggar norma pajak. 29
Tidak dapat dipungkiri bahwa penerimaan negara dari sektor pajak dapat dikatakan  sebagai  satu-satunya  sumber  penerimaan  negara  yang  dapat diandalkan  untuk  mengisi  keuangan  negara  yang  disebutkan  dalam  APBN berdasarkan  data  yang  telah  diuraikan  sebelumnya  pada  pendahuluan. Berdasarkan data tersebut diketahui bahwa penerimaan dari pajak mendominasi penerimaan  negara,  artinya  pajak  menjadi  unsur  yang  sangat  menentukan keberhasilan  dan  keberlangsungan  pembangunan  untuk  kesejahteraan  seluruh rakyat  Indonesia  dan  digunakan  untuk  membiayai  berbagai  macam penyelenggaraa  pemerintahan  dan  pembangunan.  Oleh  karena  itu,  ketika pemerintah  secara  terus  menerus  menyuarakan  pentingnya  kesadaran masyarakat  membayar  pajak  maka  masyarakat  sudah  seharusnya  memberikan dukungan nyata dengan membayar pajak sesuai aturan perundang-undangan.
27 Dewi Kania Sugiharti, Prospek Pengaturan Insentif dan Disinsentif Pajak berkaitan dengan Penerapan Prinsip Pencemar Membayar Sebagai Perwujudan Sistem Hukum Nasional, Disertasi, Fakultas Hukum Universitas Padjadjaran, Bandung, 2010, hlm. 102-103, (tidak dipublikasi).
28 Rochmat Soemitro, Hukum Pajak Internasional Indonesia Perkembangan dan Pengaruhnya, Eresco, Bandung, 1977, hlm. 30.
29 Mardiasmo, Perpajakan Edisi Revisi 2011, Andi, Yogyakarta, 2011, hlm 59.

## Sanksi dalam Perpajakan di Indonesia
Sanksi dalam perpajakan terbagi dua, yaitu sanksi administrasi dan sanksi pidana.  Sanksi  administrasi  mencakup  bunga,  kenaikan,  dan  denda.  Sedangkan sanksi  pidana  mencakup  pidana  penjara,  kurungan,  dan  denda  pidana.  Dalam konteks pidana  yang  berhubungan  dengan  pajak,  yang  dimaksud  dengan  pidana perpajakan  adalah  informasi  yang  tidak  benar  mengenai  laporan  yang  terkait dengan  pemungutan  pajak  dengan  menyampaikan  surat  pemberitahuan,  tetapi yang  isinya  tidak  benar  atau  tidak  lengkap  atau  melampirkan  keterangan  yang tidak  benar  sehingga  dapat  menimbulkan  kerugian  pada  negara  dan  kejahatan lain  yang  diatur  dalam  undang-undang  yang  mengatur  perpajakan. 30 Ada  atau tidaknya  tindak  pidana  dalam  perpajakan  dimulai  dengan  dilakukannya pemeriksaan oleh Dirjen Pajak yang kemudian apabila ditemukan adanya bentuk kealpaan,  pelanggaran  atau  kejahatan  terhadap  pajak  itu  sendiri,  maka  akan dilakukanlah  proses  pemberian  sanksi  secara  administrasi.  Kemudian  apabila ternyata pemberian sanksi administrasi tersebut dianggap tidak cukup atau wajib pajak  menolak  melaksanakan  sanksi  administrasi  tersebut,  maka  dilakukanlah upaya terakhir yaitu sanksi pidana.
Proses  pertamanya  adalah  penyidikan.  Dimana  penyidikan  ini  dilakukan oleh  pejabat  pegawai  negeri  sipil  yang  di  beri  wewenang  khusus  oleh  Undang- Undang  untuk  melakukan  penyidikan, 31 dalam  hal  ini  adalah  penyidik  pajak. Penyidikan tindak pidana di bidang perpajakan adalah serangkaian tindakan yang dilakukan  oleh Penyidik  untuk  mencari  serta  mengumpulkan  bukti  yang  dengan bukti itu membuat terang tindak pidana di bidang perpajakan yang  terjadi serta menemukan  tersangkanya. 32 Penyidikan  tindak  pidana  di  bidang  perpajakan hanya  dapat  dilakukan  oleh  Pejabat  Pegawai  Negeri  Sipil  tertentu  di  lingkungan
30 Undang-Undang Nomor 25 tahun 2007 tentang Penanaman Modal Penjelasan Pasal 33 ayat (3).
31 Kitab Undang-Undang Hukum Acara Pidana Pasal 1 angka 1.
32 Undang-Undang Nomor 28 tahun 2007 tentang  Perubahan Ketiga Atas Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 Tentang Ketentuan Umum Dan Tata Cara Perpajakan Pasal 1 angka 31.
Direktorat Jenderal Pajak yang diberi wewenang khusus sebagai penyidik tindak pidana di bidang perpajakan. 33
Kualifikasi  perbuatan wajib  pajak  yang  dapat  dijatuhi  sanksi  administrasi atau pidana dapat dilihat dalam Pasal 38 dan Pasal 39 Undang-Undang KUP. Pasal 38  Undang-Undang  KUP  menyebutkan  bahwa  pelanggaran  terhadap  kewajiban perpajakan  yang  dilakukan  oleh  wajib  pajak  sepanjang  menyangkut  tindakan administrasi  perpajakan  dikenakan  sanksi  administrasi.  Pada  kenyataan, seseorang  dikatakan  telah  melakukan  tindak  pidana  perpajakan  apabila  telah dilakukan pemeriksaan terlebih dahulu oleh pemeriksa pajak dan diperoleh bukti- bukti bahwa wajib pajak benar melakukan tindak pidana sebagaimana dimaksud Pasal  38  Undang-Undang  KUP  yang  memuat  unsur  subjektif  berupa  karena keaalpaan.  Unsur  objektifnya  adalah  tidak  menyampaikan  surat  pemberitahuan atau  menyampaikan  surat  pemberitahuan  yang  isinya  tidak  benar  atau  tidak lengkap, merugikan keuangan negara.
Dalam pasal 39 Undang-Undang KUP termuat unsur subjektif yaitu dengan sengaja  dan  unsur  objektifnya  adalah  tidak  mendaftarkan  diri  atau  tidak melaporkan  usaha,  menyalahgunakan  NPWP,  tidak  menyampaikan  Surat pemberitahuan, menyampaikan surat pemberitahuan yang isinya tidak benar atau tidak  lengkap,  menolak  dilakukan  pemeriksaan,  tidak  menyelenggarakan pembukuan  di  Indonesia,  tidak  menyimpan  buku  atau  catatan  pembukuan  yang dikelola  secara  elektronik,  tidak  menyetorkan  pajak,  dan  merugikan  keuangan negara 34
Sehingga, apabila ternyata dalam proses pemeriksaan, wajib pajak tebukti telah  melakukan  perbuatan  alpa,  pelanggaran,  atau  kejahatan  dan  sanksi administrasi  telah  diberikan  namun  dianggap  belum  cukup  maka  dilakukanlah upaya  terakhir  dalam  pemberian  sanksi,  yaitu  dengan  sanksi  pidana.  Proses pertama yang dilakukan terhadap tindak pidana perpajakan setelah pemeriksaan adalah penyidikan.
33 Undang-Undang Nomor 28 tahun 2007 tentang  Perubahan Ketiga Atas Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 Tentang Ketentuan Umum Dan Tata Cara Perpajakan Pasal 44 ayat (1).
34 Wirawan B Ilyas & Richard Burton, Hukum Pajak, Salemba Empat, Jakarta, 2004, hlm. 73-74
Pada  prinsip  hukum  pajak,  pemberian  sanksi  dilakukan  untuk mengoptimalkan penerimaan negara dari sektor pajak. Hal  ini dapat dilihat jelas dari  ketentuan  Pasal  44B  Undang-Undang  KUP  yang  menekankan  pada  aspek pembayaran  uang  sebagai  pengganti  sanksi  pidana.  Pasal  44B  Undang-Undang KUP menyatakan bahwa untuk kepentingan penerimaan negara, atas permintaan menteri keuangan, jaksa agung dapat menghentikan penyidikan tindak pidana di bidang  perpajakan  paling  lama  dalam  jangka  waktu  enam  bulan  sejak  tanggal surat permintaan. Makna kata-kata “untuk kepentingan penerimaan negara” tidak dijelaskan  dalam  Undang-Undang,  namun  tidak  lain  dimaksudkan  selain  ingin menitikberatkan  atau  menekankan  bahwa  pajak  bukan  bertujuan  memidana seseorang  tetapi  lebih  kepada  kepentingan  mengumpulkan  uang  pajak  untuk kepentingan  penerimaan  negara. 35 Penerimaan  negara  dapat  diartikan  sebagai sejumlah  uang  yang  patut  dikumpulkan  untuk  kepentingan  penerimaan  negara. Tujuan  pajak  adalah  mengumpulkan  uang  bagi  kepentingan  negara  guna melakukan keseluruhan pembangunan di wilayah Negara Indonesia sebagaimana tujuan negara yang terdapat dalam pembukaan Undang-Undang Dasar 1945.
Selain  menerapkan  sanksi  yang  telah  ditentukan  Undang-Undang  KUP, pemerintah  dapat  melakukan  pendekatan  alternatif  yaitu  melalui  penjatuhan sanksi  sosial.  Upaya  alternatif  yang  mungkin  dapat  diberikan  bagi  wajib  pajak yang  tidak  memenuhi  kewajiban  perpajakannya  adalah  sanksi  publikasi.  Sanksi publikasi  diharapkan  dapat  memberikan  efek  jera  secara  sosial  karena masyarakat umum akan mengetahui pelanggaran atau kejahatan yang  dilakukan oleh  wajib  pajak  tersebut.  Sanksi  publikasi  tersebut  dapat  diberikan  sebelum diberikan  sanksi  pidana  selama  telah  ada  bukti  bahwa  wajib  pajak  yang bersangkutan benar-benar tidak memenuhi kewajibannya. Sebagai contoh, seperti yang dilakukan oleh Walikota Bandung, Ridwan Kamil yang menemukan situasi di Bandung sanksi sosial lebih kuat ketimbang sanksi administratif seperti denda. 36 Walikota  Bandung  memasang  spanduk  besar  di  restoran  yang  tidak  bayar  pajak
35 Id., hlm.  61.
36 Administrator, Sanksi Sosial Pajak Lebih Efektif di Kota Bandung, http://www.pikiran- rakyat.com/bandung-raya/2016/11/21/sanksi-sosial-pajak-lebih-efektif-di-kota-bandung- 385390, (terakhir diakses 14 Oktober 2017).
dan  dipublikasikan  ke  media,  besoknya  restoran  tersebut  membayar  penuh pajaknya. 37
Contoh  lainnya  adalah  Pemerintah  Kota  Mataram,  Nusa  Tenggara  Barat, memperkenalkan sanksi sosial bagi penunggak pajak berupa pemasangan banner pada  objek  pajak  yang  menunggak  dan  ukurannya  disesuaikan  dengan  kondisi objek pajak yang ditargetkan akan diterapkan mulai Januari 2018. 38 Sanksi sosial itu bertuliskan “objek pajak ini belum melunasi kewajiban pajak daerah”. Kepala Badan  Kepegawaian  Daerah  (BKD)  Kota  Mataram,  HM  Syakirin  Hukmi, menyatakan  pemasangan banner ini  diharapkan  dapat  membuat  wajib  pajak merasa malu. 39
Saat  ini  peraturan  daerah  tentang  pemberian  sanksi  tersebut  masih dibahas  oleh  anggota  DPRD  Mataram,  sementara  peraturan  wali  kota  sedang disiapkan. 40 Sebelum  tahapan  pemberian  sanksi  sosial  kepada  wajib  pajak  yang menunggak,  tim  penagihan  BKD  bersama  Kejaksaan  terlebih  dahulu  akan melakukan  penagihan  dan  upaya  persuasif.  Misalnya  dengan  melayangkan  surat tagihan dan teguran. Apabila upaya itu tidak diindahkan, BKD akan melayangkan surat pembekuan izin, dan terakhir BKD dapat meminta tim dalam hal ini Satpol PP melakukan tindakan dengan melakukan penyegelan objek pajak. 41
Menurut  HM  Syakirin  Hukmi  sanksi  sosial  diyakini  lebih  efektif dibandingkan sanksi administrasi dengan pengenaan denda sebesar 2 persen per bulan dari nilai pajak. 42 Dengan adanya pengumuman berukuran besar di depan objek pajak wajib pajak, wajib pajak akan merasa malu karena belum membayar kewajibannya.  Sanksi  sosial  pemasangan  papan  pengumuman  ini  akan  kita terapkan bagi semua tunggakan pajak daerah yang dikelola Kota Mataram, antara lain  pajak  hotel,  PBB,  pajak  restoran,  pajak  parkir,  pajak  hiburan  dan  pajak
37 Id.
38 Nirkomala, Pemasangan “Banner” Bentuk Sanksi Sosial Wajib Pajak, https://mataram.antaranews.com/berita/33449/pemasangan-banner-bentuk-sanksi-sosial- wajib-pajak, (terakhir diakses 30 Oktober 2017).
39 Id.
40 Id.
41 Id.
42 Id.
reklame. 43 Khusus untuk hotel minimal terdapat tiga jenis pajak, yakni PBB, pajak hotel  dan  pajak  restoran.  Apabila  salah  satu  jenis  pajak  itu  belum  dibayar  oleh pihak  hotel,  tim  BKD  akan  langsung  memasang  papan  pengumuman  di  depan hotel.  Hal  ini  tentunya  dapat  mengurungkan  niat  tamu  yang  akan  mengingap  di hotel bersangkutan. Papan pengumuman itu akan kami buka setelah pihak hotel melakukan pembayaran pajak. 44
Sebagai pertimbangan lainnya, Institute for Development of Economics and Finance (INDEF) berharap Direktorat Jenderal Pajak mempublikasikan WNI yang melakukan  transfer  uang  dari Standard  Chartered Plc ,   nggris  ke  Singapura sebesar   ,   miliar  dolar   S. 45 Peneliti  INDEF,  Bhima  Yudhistira  Adhinegara mengatakan, hasil penyelidikan Dirjen Pajak pemilik dana tersebut sebagian tidak ikut program pengampunan pajak atau tax amnesty , sehingga perlu dipublikasikan ke  masyarakat  agar  memberikan  efek  jera. 46 Publikasi  pelaku  transfer  dana tersebut  tidak  perlu  dijelaskankan  secara  detail  oleh  Ditjen  Pajak,  tetapi  hanya diungkapkan inisial saja seperti yang telah dilakukan Ditjen Pajak beberapa waktu lalu terkait delapan orang terkaya di Indonesia ada yang tidak memiliki NPWP. 47 Diketahui ada 81 WNI dengan nilai kurang lebih 1,4 miliar dolar AS, 62 orang telah tax amnesty . 48

## Konsep  Pengembalian  Kerugian  pada  Penerimaan  Negara  dari  Tindak Pidana Bidang Perpajakan
Sebagaimana  filosofi  hukum  pajak,  sanksi  administrasi  lebih  diutamakan karena  pajak  berhubungan  langsung  dengan  penerimaan  negara.  Sanksi administrasi  lebih  diutamakan  dikarenakan  dalam  kaitannya  dengan  peraturan dan  praktik  yang  ditimbulkan  oleh  perbedaan  antara  hukum  pidana  dan  hukum
43 Id.
44 Id.
45 Seno tari Sulistiyono, Transfer Dana Jumbo Ditjen Pajak Diimbau Buka Identitas Penghindar Pajak Sebagai Bentuk Sanksi Sosial, http://www.tribunnews.com/bisnis/2017/10/10/ditjen- pajak-diimbau-buka-identitas-penghindar-pajak-sebagai-bentuk-sanksi-sosial, (terakhir diakses 16 Oktober 2017).
46 Id.
47 Id.
48 Id.
pidana  administrasi,  Kongres  Internasional  Hukum  Pidana  ke-14  (XIV International Congress of Penal Law ) di Vienna pada 2-7 Oktober 1989 membuat rekomendasi  bahwa  sanksi  administrasi  untuk  pelanggaran  pidana harus masuk akal dan proporsional dengan beratnya pelanggaran dan keadaan pribadi pelaku. Perampasan  dan  pembatasan  kebebasan  pribadi  semestinya  tidak  diterapkan sebagai hukuman primer atau sebagai ukuran penegakan hukum. 49
Berdasarkan  alasan  pidana  administrasi,  secara  filosofis  hukum  pajak merupakan  hukum  publik  dan  penyelesaian  kasus  pajak  diawali  dengan  sanksi administrasi  dan  sanksi  non  penal. 50 Namun  apabila  sudah  maksimal  dan  tidak berhasil,  maka  terhadap  wajib  pajak  dan  pihak  ketiga  yang  terbukti  melakukan tindak  pidana  bidang  perpajakan  digunakan  sanksi  pidana  denda,  yang menjunjung tinggi nilai sila kedua Pancasila “kemanusiaan yang adil dan beradab” untuk  mewujudkan  sila  kelima  Pancasila  “keadilan  sosial  bagi  seluruh  rakyat ndonesia”,  sesuai  dengan  salah  satu  asas  pemungutan  pajak  yaitu  asas kesejahteraan. 51 Asas  kesejahteraan  berarti  bahwa  dengan  adanya  tugas pemerintah yang pada satu pihak memberikan atau menyediakan barang-barang dan jasa bagi masyarakat dan pada lain pihak menarik pungutan-pungutan untuk membiayai kegiatan pemerintah tersebut, akan tetapi sebagai keseluruhan adalah meningkatkan kesejahteraan masyarakat. 52
Pada  dasarnya,  pembedaan  sanksi  administrasi  dan  sanksi  pidana  adalah sanksi  administrasi  merupakan  sanksi  berupa  pembayaran  kerugian  kepada negara,  khususnya  yang  berupa  bunga  dan  kenaikan. 53 Sementara  sanksi  pidana merupakan siksaan atau penderitaan, merupakan suatu alat terakhir atau bentuk yang digunakan diskus agar norma perpajakan dipatuhi. Sanksi pidana terdiri dari denda  pidana,  pidana  kurungan,  dan  pidana  penjara.  Berbeda  dengan  sanksi berupa denda administrasi yang hanya diancamkan atau dikenakan kepada wajib pajak  yang  melanggar  ketentuan  peraturan  perpajakan,  sanksi  berupa  denda
49 Simon Nahak, Hukum Pidana Perpajakan Konsep Penal Policy Tindak Pidana Perpajakan dalam Perspektif Pembaharuan Hukum, Setara Press, Jakarta, 2014, hlm. 26.
50 Id., hlm. 10.
51 Id.
52 H. Bohari, Pengantar Hukum Pajak, PT RajaGrafindo Persada, Jakarta, 2001, hlm 43.
53 Mardiasmo, supra no. 29, hlm. 59.
pidana  selain  dikenakan  kepada  wajib  pajak  ada  juga  yang  diancamkan  kepada pejabat  pajak  atau  kepada  pihak  ketiga  yang  melanggar  norma. 54 Denda  pidana dikenakan  kepada  tindak  pidana  yang  bersifat  pelanggaran  maupun  bersifat kejahatan. 55
Mengenai  pidana  kurungan,  pidana  kurungan  hanya  diancamkan  kepada tindak  pidana  yang  bersifat  pelanggaran. 56 Sanksi  tersebut  dapat  ditujukan kepada  wajib  pajak  dan  pihak  ketiga.  Karena  pidana  kurungan  diancamkan kepada  si  pelanggar  norma  itu  ketentuannya  sama  dengan  yang  diancamkan dengan pidana denda, maka masalahnya hanya ketentuan mengenai denda pidana sejumlah tertentu diganti dengan pidana kurungan selama-lamanya sekian. 57
Pidana  penjara,  seperti  halnya  pidana  kurungan,  merupakan  hukuman perampasan  kemerdekaan.  Pidana  penjara  diancamkan  terhadap  kejahatan. Ancaman  pidana  penjara  tidak  ada  yang  ditujukan  kepada  pihak  ketiga,  hanya kepada pejabat dan kepada wajib pajak. 58
Jumlah  kasus  tindak  pidana  di  bidang  perpajakan  yang  telah  selesai diselidiki oleh Direktorat Jenderal Pajak dan berkasnya dinyatakan  lengkap oleh kejaksaan  (P-21)  antara  tahun  2009  sampai  tahun  2012  sebanyak  92  kasus. 59 Salah  satunya  adalah  kasus  faktur  pajak  fiktif  Asian  Agri  yang  telah  merugikan negara  sebesar  1,25  triliun  rupiah.  Kasus  ini  diputus  oleh  Mahkamah  Agung dengan putusan dua tahun penjara dengan masa percobaan satu tahun dan denda pidana  lebih  dari  2,5  triliun  rupiah. 60 Kasus  lainnya  adalah  kasus  Sulasindo Niagatama dengan total kerugian negara lebih dari 27 miliar rupiah, telah divonis pengadilan dua tahun penjara dan denda pidana sebesar 336 miliar rupiah. Kasus Sumber  Tani  Niaga  dengan  total  kerugian  negara  hampir  77  miliar  rupiah  dan
54 Id hlm. 60.
55 Id. 56 Id. 57 Id. 58 Id.
59 Adminstrator, Tindak Pidana Perpajakan Meningkat, 92 Kasus Masuk Pengadilan, https://finance.detik.com/berita-ekonomi-bisnis/2240146/tindak-pidana-perpajakan- meningkat-92-kasus-masuk-pengadilan, (terakhir diakses 02 Juli 2017).
60 Id.
telah  divonis  pengadilan  dengan  hukuman  dua  tahun  penjara  dan  denda  pidana sebesar lebih dari 306 miliar rupiah. 61
Lebih lanjut mengenai kasus tindak pidana di bidang perpajakan, berkaitan dengan  ketentuan  Pasal  44B  Undang-Undang  KUP  yaitu  mengenai  penghentian penyidikan  tindak  pidana  pajak,  berdasarkan  data  yang  didapat  dari  Direktorat Jenderal Pajak, sepanjang tahun 2010 sampai dengan 2014 62 telah ada 20 orang yang  telah  dikabulkan  permohonan  penghentian  penyidikannya  karena menyanggupi  membayar  utang  pajak  ditambah  denda  sebesar  empat  kali  utang pajak. Namun data yang diperoleh dari Kejaksaan Agung mulai tahun 2010 sampai dengan  2014  hanya  sembilan  orang  wajib  pajak  yang  diberikan  surat  ketetapan penghentian  penyidikan  (SKPP),  dengan  nilai  penerimaan  negara  dari  sektor pajak  sebesar  Rp.  153.159.021.925.  Apabila  diuraikan,  maka  akan  diperoleh rincian sebagai berikut, yaitu pada tahun 2010 terdapat dua SKPP dengan nilai Rp. 100.977.716.815, tahun 2011 terdapat dua SKPP dengan nilai Rp. 6.251.963.250, tahun 2012 terdapat satu SKPP dengan nilai Rp. 10.921.156.805, pada tahun 2013 terdapat  dua  SKPP  dengan  nilai  Rp.  25.291.741.490,  dan  pada  tahun  2014 terdapat dua SKPP dengan nilai Rp. 9.725.443.565. 63
Selisih data dari Direktorat Jenderal Pajak dengan Kejaksaan Agung adalah sebelas  wajib  pajak.  Dari  jumlah  sebelas  WP  tersebut  sebagian  membatalkan permohonan atau tidak melakukan pelunasan utang pokok dan denda. 64 Terhadap wajib  pajak  tersebut  akan  dilanjutkan  proses  penyidikan  pidana.  Sebagian  lagi dimungkinkan dalam proses pengajuan dari Menteri Keuangan kepada Kejaksaan Agung.  Diterima  atau  ditolaknya  permohonan  baik  oleh  Menteri  Keuangan maupun  penghentian  penyidikan  oleh  Kejaksaan  Agung  tidak  ditentukan  oleh besarnya nilai nominal utang pajak, melainkan ditentukan oleh adanya itikad baik dari wajib pajak, bersifat kooperatif, adanya pengakuan kesalahan dan pelunasan utang pokok dan denda. 65
61 Id.
62 Zainal Muttaqin, dkk, supra no. 6, hlm. 9.
63 Id.
64 Id.
65 Id.
Berdasarkan  data  tersebut  dapat  diketahui  bahwa  pemberian  sanksi administrasi  berupa  denda  seringkali  diabaikan  dan  pelaku  lebih  memilih diproses  secara  pidana.  Mengingat  filosofis  tujuan  hukum  pajak,  maka  sanksi penjara  akan  digunakan  seminimal  mungkin  dengan  alasan  tujuan  hukum  pajak pada prinsipnya bukan untuk mempidana wajib pajak tetapi bagaimana agar uang pajak  dapat  direalisasikan  sebagai  penerimaan  negara. 66 Sehingga  dalam  proses penjatuhan sanksi pidana tersebut pasti akan dijatuhi denda.
Apabila  pada  kenyataannya  lebih  banyak  wajib  pajak  yang  menjadi tersangka  tindak  pidana  perpajakan  dan  lebih  memilih  sanksi  pidana  tersebut bukannya tanpa alasan. Hal tersebut berkaitan dengan pasal 30 ayat (2) dan ayat (3)  Kitab  Undang-Undang  Hukum  Pidana  (selanjutnya  disebut  KUHP)  yang menyatakan  bahwa  jika  denda  tidak  dibayar,  maka  diganti  dengan  kurungan. Lamanya  kurungan  tesebut  paling  singkat  1  hari  dan  paling  lama  6  bulan sebagaimana  diatur  dalam  KUHP.  Hal  ini  sejalan  dengan  yang  diuraikan sebelumnya. Sehingga  efektifitas  dalam  proses  penerimaan  negara  pun  kembali dipertanyakan.
Sebagaimana  diketahui,  bahwa  pemungutan  pajak  memiliki  dua  fungsi utama,  yaitu  fungsi budgeter dan  fungsi regulern .  Sebagaimana  telah  diuraikan sebelumnya,  penerimaan  pajak  menjadi  sumber  penerimaan  negara  yang  paling besar, sehingga dapat dikatakan bahwa fungsi budgeter saat ini lebih diutamakan, meskipun bukan berarti fungsi regulern diabaikan. Fungsi budgeter artinya pajak merupakan instrumen untuk memasukan dana dari masyarakat secara optimal ke dalam  kas  negara  berdasarkan  undang-undang  perpajakan  yang  berlaku. 67 Optimal  dalam  hal  ini  dapat  ditafsirkan  sebagai  upaya  mengumpulkan  pajak  itu sendiri  tanpa  melewatkan  berbagai  sumber-sumbernya,  dan  dalam  hal  ini mengutamakan pemberian sanksi administrasi bagi wajib pajak dan pihak ketiga yang  tidak  memenuhi  kewajiban  perpajakannya,  serta  pemberian  sanksi  pidana merupakan  upaya  untuk  mengoptimalkan  penerimaan  negara.  Sebagaimana
66 Rochim, supra no. 16, hlm. 24.
67 Sony Devano dan Siti Kurnia Rahayu, Perpajakan , Konsep, Teori, dan Isu, Kencana Prenada Media Group, Jakarta, 2006, hlm. 21.
sanksi pidana, menurut Mardiasmo, merupakan sanksi yang berupa siksaan atau penderitaan, yang merupakan suatu alat terakhir yang digunakan pemerintah agar norma perpajakan dipatuhi. 68
Demikian halnya mengacu pada substansi dan penjelasan umum Undang- Undang  KUP,  maka  penggunaan  sanksi  pidana  kurungan  dan  penjara  adalah sebagai  sanksi  subsider atau  sebagai ultimum  remedium .  Uraian  Undang-Undang KUP lebih mendahulukan sanksi pidana denda dan upaya non penal. Sanksi pidana kurungan dan pidana penjara diberlakukan apabila pidana denda dan upaya non penal itu tidak berhasil.
Tujuan  utama  dari  Undang-Undang  KUP  sebagaimana  terdapat  dalam konsiderans  ditentukan  bahwa  dalam  rangka  menghadapi  dampak  krisis keuangan global, sangat mendesak untuk memperkuat basis perpajakan nasional guna  mendukung  penerimaan  negara  dari  sektor  perpajakan  yang  lebih  stabil, maka  diketahui  tujuan  Undang-Undang  KUP  adalah  untuk  kepentingan penerimaan  keuangan  negara,  maka  tindak  pidana  bidang  pajak  lebih mengutamakan  konsep  pengembalian  kerugian  negara  daripada  penjatuhan sanksi  pidana  kurungan  dan  penjara  untuk  diterapkan  terhadap  pelaku  tindak pidana perpajakan oleh wajib pajak dan pihak ketiga di Indonesia.
Gagasan untuk memperbaharui pemberian sanksi terhadap pelaku tindak pidana  pajak  sebenarnya  sudah  banyak  yang  mengusulkan.  Seperti,  misalnya untuk  pidana  denda,  porsinya  diperbanyak  serta  diutamakan  sebagai  sanksi utama,  sebelum  pidana  kurungan  dan  pidana  penjara  agar  mendorong  sebesar- besarnya  penerimaan  negara. 69 Memperbanyak  sanksi  denda  baik  secara administrasi  maupun  sanksi  pidana  dapat  saja  dilakukan,  namun  peningkatan sanksi  denda  dalam  sanksi  administrasi  terhadap  wajib  pajak  yang  tidak memenuhi  kewajiban  perpajakannya  dapat  menyebabkan  wajib  pajak  tersebut tetap tidak memenuhi kewajibannya dan tidak menjalankan sanksi sehingga dapat berakibat  meningkatnya  jumlah  pelaku  tindak  pidana  dan  lebih  memilih  sanksi
68 Mardiasmo, Perpajakan Edisi Revisi, Penerbit Andi, Yogyakarta, 2011, hlm. 59-60.
69 Simon Nahak, supra no. 36, hlm. 20.
pidana  yang  merupakan  upaya  terakhir (ultimum  remedium) dengan  ancaman sanksi penjara dan denda pidana .
Kemudian lebih jauh lagi, sanksi penjara juga tidak akan membuat negara mendapatkan  pemasukan  yang  seharusnya  dibayarkan  oleh  wajib  pajak,  tapi justru menambah  kewajiban negara  untuk  menyediakan  penjara  yang layak dan penambahan pengeluaran untuk membiayai narapidana. Demikian halnya dengan ancaman  sanksi  denda  pidana,  berapapun  jumlah  atau  besarnya  denda  pidana akan tetap dapat diganti dengan kurungan minimal 1 hari dan maksimal 6 bulan apabila  terdakwa  tidak  mampu  membayar  denda  pidana  tersebut. 70 Kondisi demikian  tidak  akan  membuat  filosofi  tujuan  hukum  pajak  tercapai,  yaitu mengoptimalkan penerimaan negara, karena setelah kurungan sebagai pengganti denda  pidana  selesai  maka  pelaku  tindak  pidana  pajak  telah  hilang  kewajiban membayar utang pajaknya.
Hal  tersebut  sejalan  dengan  pernyataan  Philipus  M.  Hadjon,  sebagaimana dikutip  Simon  Nahak,  menyatakan  bahwa  negara  akan  rugi  jika  wajib  pajak dipidanakan,  karena  tujuan  Undang-Undang  KUP  adalah  pendapatan  negara sebesar-besarnya. 71 Tindakan  penegakan  hukum  pajak  harus  mendahulukan sanksi administrasi, sedangkan sanksi pidana bersifat ultimum remedium . Sanksi pidana  dikenakan  jika  sanksi  administrasi  sudah  maksimal,  untuk  itu  jika  ada pelanggaran pajak seharusnya dikenakan sanksi administrasi lebih dahulu untuk memperoleh pendapatan negara sebanyak-banyaknya. 72
Atas  dasar  mengoptimalkan  penerimaan  negara  juga  diatur  mengenai kebijakan  non  penal  terhadap  upaya  penanggulangan  pelaku  tindak  pidana  di bidang  perpajakan  sebelum  dilakukan  kebijakan  penal.  Kebijakan  ini  terdapat dalam  Pasal  44B  Undang-Undang  KUP,  yang  mengatur  mengenai  penghentian tindak pidana pajak sepajang perkara tersebut belum dilimpahkan ke pengadilan. Terdapat argumentasi  hukum mengenai penanggulangan melalui  cara non penal berupa  mediasi  penal  terhadap  pelaku  tindak  pidana  yang  dikemukakan  oleh
70 Kitab Undang Undang Hukum Pidana Pasal 30 ayat (2) dan ayat (3).
71 Simon Nahak, supra no. 36, hlm. 220.
72 Id.
Barda Nawawi Arief, yang menyatakan bahwa perkembangan dan latar belakang munculnya  ide  mediasi  penal  sebagai  pilihan  penyelesaian  perkara  pidana  yang terintegrasi dalam sistem peradilan pidana. Perkembangan tersebut dapat dilihat salah  satunya  dari  hasil  Kongres  PBB  ke-9  tahun  1995  yang  merilis  dokumen penunjang  yang  berkaitan  dengan  manajemen  peradilan  pidana  yang mengungkapkan  perlunya  semua  negara  mempertimbangkan  mediasi, konsolidasi, restitusi, dan konpensasi dalam sistem peradilan pidana. 73
Berdasarkan  uraian  di  atas,  maka  dapat  diajukan  rumusan  kembali mengenai  besaran  sanksi  denda  dalam  Undang-Undang  KUP.  Ancaman  sanksi denda administrasi tidak perlu ditambahkan besarannya mengingat kemungkinan akan  lebih  banyak  wajib  pajak  yang  memilih  menjalankan  sanksi  pidana dibandingkan sanksi administrasi sebagaimana telah diuraikan sebelumnya. Yang harus dirumuskan adalah ketentuan mengenai sanksi pidana. Sanksi pidana dalam ketentuan Undang-Undang KUP saat ini terdiri dari ancaman sanksi  penjara dan sanksi  denda  pidana.  Untuk  itu,  pidana  denda  harus  diutamakan,  sehingga rumusannya  adalah  sanksi  pidana  denda  lalu  sanksi  penjara,  bukanlah  sanksi penjara  lalu  sanksi  pidana  denda.  Sanksi  pidana  denda  didahulukan  atau diutamakan  dibandingkan  sanksi  penjara  bagi  wajib  pajak  pelaku  tindak  pidana mengingat  tujuan  hukum  pajak  untuk  mengoptimalkan  penerimaan  negara  dan bukan  membatasai  atau  merampas  kemerdekaan  seseorang.  Selain  itu,  jumlah sanksi  pidana  denda  diperbesar  agar  menimbulkan  efek  jera  terhadap  pelaku. Besarnya pidana denda dapat dirumuskan minimal empat kali utang pajak, yaitu menyesuaikan  dengan  jumlah  sanksi  administrasi  yang  harus  dibayarkan  oleh wajib pajak apabila mengajukan penghentian penyidikan tindak pidana di bidang perpajakan  sebagaimana  tercantum  dalam  ketentuan  Pasal  44B  Undang-Undang KUP.  Hal  ini  dilakukan  untuk  meminimalisir  jumlah  wajib  pajak  yang  ingin melakukan penyelesaian tindak pidana di bidang perpajakan melalui jalur penal.
73 Barda Nawawi Arief, Mediasi Penal: Penyelesaian Perkara Pidana di Luar Pengadilan, http://berdanawawi.wordpress.com/2009/12/27/mediasi-penal-penyelesaian-perkara-di-luar- pengadilan/2009 (terakhir diakses 3 November 2017).

## Penutup
Filosofi  tujuan  dari  hukum  pajak  bermuara  pada  penerimaan  pajak.  Hal tersebut sejalan dengan salah satu fungsi dari hukum pajak, yaitu fungsi budgeter yang berorientasi pada pajak yang merupakan sumber utama dalam optimalisasi penerimaan  negara.  Berkaitan  dengan  penerimaan  negara  tersebut,  secara empiris bentuk penerimaan negara yang diperoleh dari pajak bukanlah hanya dari jumlah  utang  pajak  yang  dimiliki  oleh  wajib  pajak  kepada  negara,  namun  juga berasal  dari  sanksi  yang  diberikan  sebagai  implikasi  dari  tidak  dipenuhinya kewajiban membayar pajak tersebut.
Sebagaimana  diketahui  bahwasanya  sanksi  dalam  hukum  pajak  yang terdapat  dalam  Undang-Undang  KUP  berupa  sanksi  administrasi  dan  sanksi pidana.  Pemberian  sanksi  tersebut  diberikan  kepada  wajib  pajak  yang  telah dikategorikan  sebagai  pelaku  tindak  pidana  perpajakan.  Sanksi  yang  diberikan untuk  pertama  kali  adalah  sanksi  administrasi,  untuk  kemudian  ketika  sanksi administrasi  tersebut  tidak  mau  atau  tidak  mampu  dilakukan  oleh  wajib  pajak, maka masuklah proses pidana sebagai upaya pemberian sanksi terakhir (ultimum remedium).
Pemberian  sanksi  pidana  yang  pada  dasarnya  adalah  pemberian  nestapa atau  penderitaan  terhadap  pelaku  tindak  pidana  tidak  sejalan  dengan  filosofi hukum pajak yang berorientasi pada pengoptimalan penerimaan negara. Sehingga Penulis  memberi  gagasan  untuk  membuat  pembaharuan  regulasi,  berupa penambahan nominal sanksi pidana denda sebesar minimal empat kali dari utang pajak  dan  pengutamaan  sanksi  pidana  denda  dalam  proses  pemberian  sanksi pidana.

## Daftar Pustaka
Buku: Bohari, Pengantar Singkat Hukum Pajak,  PT. Rajawali Persada, Jakarta , 1995. Dewi  Kania  Sugiharti,  Perkembangan  Peradilan  Pajak  di  Indonesia,  Refika Aditama, Bandung, 2005.
G.A.  Jacobsen  dan M.H.  Lipman, Political  Science,  College  Outline  Series ,  Barnes  & Noble Inc, New York, 1960.
H. Bohari, Pengantar Hukum Pajak, PT RajaGrafindo Persada, Jakarta, 2001. Mardiasmo, Perpajakan Edisi Revisi, Penerbit Andi, Yogyakarta, 2011. Rochim, Modus Operandi Tindak Pidana Pajak, Solusi Publishing, Jakarta, 2010. Rochmat Soemitro, Asas dan Dasar Perpajakan, PT Eresco, Bandung, 1993. _____________________,  Hukum  Pajak  Internasional  Indonesia  Perkembangan  dan Pengaruhnya, Eresco, Bandung, 1977.
_____________________, Pengantar Singkat Hukum Pajak, Eresco, Bandung, 1992.
Santoso  Brotodihardjo,  Pengantar  Ilmu  Hukum  Pajak,  Refika  Aditama,  Bandung,
1998.
Simon  Nahak,  Hukum  Pidana  Perpajakan  Konsep  Penal  Policy  Tindak  Pidana Perpajakan  dalam  Perspektif  Pembaharuan  Hukum,  Setara  Press,  Jakarta, 2014.
Sony Devano dan Siti Kurnia Rahayu, Perpajakan , Konsep, Teori, dan Isu, Kencana Prenada Media Group, Jakarta, 2006.
Syofrin Syofyan dan  Asyhar Hidayat, Hukum Pajak dan Permasalahannya, Refika Aditama, Bandung, 2004.
Wirawan  B.  Ilyas  dan  Richard  Burton,  Manajemen  Sengketa  dalam  Pemungutan Pajak  Analisis  Yuridis  Terhadap  Teori  dan  Kasus,  Mitra  Wacana  Media, Jakarta, 2012.
___________________________________________,  Hukum  Pajak,  Salemba  Empat,  Jakarta,
2004.

## Jurnal:
Zainal Muttaqin, dkk, Penegakan Hukum di Bidang Perpajakan Melalui Mekanisme Diluar  Pengadilan  (Suatu  Alternatif),  Jurnal  Mimbar  Hukum  Universitas Gadjah Mada Vol. 27 No. 2, 2 (Juni 2015).

## Pustaka yang Tidak Dipublikasi
Dadang  Yusuf  Juhaeni,  Pengaturan  Pemungutan  dan  Pengawasan  Pajak  Pada
Transaksi Melalui Elektronic Commerce (E-Commerce) Guna
Meningkatkan  Penerimaan  Negara,  Tesis  Magister  Kenotariatan Pascasarjana Universitas Padjadjaran, Bandung, 2011
Dewi Kania Sugiharti, Prospek Pengaturan Insentif dan Disinsentif Pajak berkaitan dengan  Penerapan  Prinsip  Pencemar  Membayar  Sebagai  Perwujudan Sistem  Hukum  Nasional,  Disertasi,  Fakultas  Hukum  Universitas Padjadjaran, Bandung, 2010

## Web Dokumen
Adminstrator, Tindak Pidana Perpajakan Meningkat, 92 Kasus Masuk Pengadilan, https://finance.detik.com/berita-ekonomi-bisnis/2240146/tindak-pidana- perpajakan-meningkat-92-kasus-masuk-pengadilan, (terakhir diakses 02 Juli 2017).
Administrator, Belajar Pajak, www.pajak.go.id, (terakhir diakses 29 Oktober 2012).
Admistrator, Apa Itu Tax Ratio?, https://solusibisnis.co.id/apa-itu-tax-ratio-rasio- pajak.html (terakhir diakses 10 Oktober 2017).
Administrator, Sanksi Sosial Pajak Lebih Efektif di Kota Bandung,
http://www.pikiran-rakyat.com/bandung-raya/2016/11/21/sanksi- sosial-pajak-lebih-efektif-di-kota-bandung-385390, (terakhir diakses 14 Oktober 2017).
Barda Nawawi Arief, Mediasi Penal: Penyelesaian Perkara Pidana di Luar Pengadilan, http://berdanawawi.wordpress.com/2009/12/27/mediasi- penal-penyelesaian-perkara-di-luar-pengadilan/2009 (terakhir diakses 3 November 2017).
Direktorat Penyusunan APBN, Direktorat Jenderal Anggaran, Informasi APBN 2016, https://www.kemenkeu.go.id/sites/default/files/bibfinal.pdf (terakhir diakses 1 September 2017).
Direktorat Jenderal Pajak, Laporan Kinerja Direktorat Jenderal Pajak 2016,
http://www.pajak.go.id/sites/default/files/LAKIN%20DJP%202016.pdf (terakhir diakses 7 Agustus 2017).
Gito Adiputo Wiratno, Sri Mulyani: Tax Ratio Indonesia Terendah,
https://www.wartaekonomi.co.id/read126937/sri-mulyani-tax-ratio- indonesia-terendah.html (terakhir diakses 3 November 2017).
Nirkomala, Pemasangan “Banner” Bentuk Sanksi Sosial Wajib Pajak, https://mataram.antaranews.com/berita/33449/pemasangan-banner- bentuk-sanksi-sosial-wajib-pajak, (terakhir diakses 30 Oktober 2017). Safyra Primadhyta, Wajib Pajak Yang Lapor SPT Tembus 9,01 Juta Orang, https://www.cnnindonesia.com/ekonomi/20170402035743-78- 204324/wajib-pajak-yang-lapor-spt-tembus-9-juta-orang/ (terakhir diakses 17 Agustus 2017).
Seno tari Sulistiyono, Transfer Dana Jumbo Ditjen Pajak Diimbau Buka Identitas Penghindar Pajak Sebagai Bentuk Sanksi Sosial,
http://www.tribunnews.com/bisnis/2017/10/10/ditjen-pajak-diimbau- buka-identitas-penghindar-pajak-sebagai-bentuk-sanksi-sosial, (terakhir diakses 16 Oktober 2017).

## Peraturan Perundang-Undangan
Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945. Kitab Undang-Undang Hukum Pidana. Kitab Undang-Undang Hukum Acara Pidana.
Undang-Undang  Nomor  28  tahun  2007  tentang  Perubahan  Ketiga  Atas  Undang- Undang  Nomor  6  Tahun  1983  Tentang  Ketentuan  Umum  Dan  Tata  Cara Perpajakan.
Undang-Undang Nomor 25 tahun 2007 tentang Penanaman Modal.

## Wawancara
Hasil  wawancara  dengan  Eri  Dripa,  Kepala  Kantor  Pajak  Pratama  Kramat  Jati, Jalan Dewi Sartika Nomor 189 A, Jakarta Timur, pada Jumat, 11 April 2014, jam 09.00 – 10.30.