Jurnal Informasi, Perpajakan, Akuntansi, dan Keuangan Publik Vol 19 No. 1 Januari 2024 : 59 - 80 ISSN : 2685-6441 (Online) Doi : http://dx.doi.org/10.25105/jipak.v19i1.18481 ISSN : 1907-7769 (Print)

## ATURAN PERPAJAKAN ATAS NATURA DAN/ATAU
KENIKMATAN DI INDONESIA: ISU DAN TANTANGAN
1 Florencia Irena Gunawan
1 Fakultas Hukum Universitas Gadjah Mada, Departemen Hukum Pajak
florencia.irena.g@mail.ugm.ac.id

## Abstract
This  research  aims  to  identify  various  issues  and  challenges  as  a  result  of  an adjustment  within  the  imposition  of  Income  Tax  Article  21  (“PPh  21”)  upon  in-kind benefits in the form of treatment of benefits (facilities/service) and in-kind remuneration (goods), whereby prior to the enactment of Law Number 7 of 2021 on the Harmonization of Tax Regulation (“UU HPP”), in-kind benefits were not included as the object of PPh 21.  This  research  focuses  on  the  Ministry  of  Finance  Regulation  Number  66/2023  on Income Tax Treatment of Replacement or Reward in Connection with Work or Services Received or Obtained in the Form of In-Kind Benefits (“PMK 66/2023”) as a technical regulation derived from the UU HPP which regulates in more detail the imposition and collection of taxes on in-kind benefits. The provisions in PMK 66/2023 will be analyzed in a structured manner using the principles of an ideal tax system–consisting of: revenue productivity, equity, and ease of administration–in order to comprehensively identify the issues  and  challenges  within  the  implementation  of  this  regulation.  This  research concludes that the government's main goal in significantly changing the taxation rules on  in-kind  benefit  is  to  meet  revenue  productivity.  However,  in  fulfilling  this,  the principles of equity and ease of administration have not been properly realized, given the fact  that  there  are  number  of  issues  in  the  PMK  66/2023,  which  need  to  be  further addressed. Accordingly, this research provides theoretical and practical contributions to the  further  development  of  tax  regulations  on  in-kind  benefits,  whereby  expected  to accommodate the various issues and challenges as identified in this research.
Keywords:  Ease  Of  Administration;  Equity;  In-Kind  Benefit  Tax;  PMK  66/2023; Productivity; Revenue.

## JEL Classification : H21,H71,K34
Submission date : October 27, 2023
Accepted date : January 29, 2024

## 1. PENDAHULUAN
Natura  dan/atau  kenikmatan  memiliki  pengertian  umum  sebagai  suatu  bentuk tunjangan yang bersifat melengkapi dan sebagai tambahan di luar gaji atau upah normal 1 . Secara  lebih  fundamental  terdapat  perbedaan  antara  kedua  istilah  tersebut,  natura biasanya  diberikan  dalam  bentuk  barang  atau  fisik,  sedangkan  kenikmatan  diberikan dalam bentuk fasilitas atau pelayanan (DDTCNews, t.t.-a). Perlu diketahui bahwa natura dan/atau kenikmatan dapat diberikan sehubungan dengan dua hal, yaitu: 1) sehubungan dengan pekerjaan–yang mana berkaitan dengan hubungan kerja antara pemberi kerja dan pegawai; dan 2) sehubungan dengan jasa–yang berkaitan dengan transaksi antar wajib pajak.  Dalam  praktiknya,  natura  dan/atau  kenikmatan  yang  diberikan  sehubungan dengan pekerjaan sering kali diberikan kepada pegawai dengan level jabatan eksekutif sebagai bentuk penghargaan atau imbalan atas pekerjaan (Nilasari, 2016).
Dari  sisi  perpajakan,  (sebelumnya)  natura  dan/atau  kenikmatan  dianggap  bukan merupakan  objek  PPh  21  atas  dasar  bahwa  natura  dan/atau  kenikmatan  merupakan imbalan non-moneter yang tidak dapat diklasifikasikan sebagai bagian dari penghasilan 2 . Namun, pemerintah kemudian menerbitkan sebuah aturan baru dengan skema omnibus law 3 yang  secara  signifikan  mengubah  ketentuan  perpajakan  atas  natura  dan/atau kenikmatan,  yang  mana  natura  dan/atau  kenikmatan  sekarang  dimasukkan  ke  dalam objek  PPh  21.  Perubahan  aturan  pengenaan  pajak  atas  natura  dan/atau  kenikmatan ditandai  dengan  diberlakukannya  UU  HPP  yang  resmi  diundangkan  pada  tanggal  19 Oktober 2021 4 ; di mana Pasal 4 ayat (1) huruf (a) secara khusus menjadi dasar hukum penambahan natura dan/atau kenikmatan sebagai objek PPh 21.
Meskipun aturan mengenai pengenaan natura dan/atau kenikmatan sebagai objek pajak telah di akomodasi dalam UU HPP sebagaimana dijelaskan di atas dan Peraturan Pemerintah  Nomor  55  tahun  2022  tentang  Penyesuaian  Pengaturan  di  Bidang  Pajak Penghasilan  (“PP  55/2022”)  sebagai  aturan  turunan  UU  HPP,  dinamika  yang  terjadi sehubungan  dengan  perubahan  aturan  tersebut  menimbulkan  beberapa  pertanyaan, dimana ada beberapa hal yang masih memerlukan aturan yang lebih jelas. UU HPP dan PP 55/2022 belum mengatur lebih lanjut mengenai batasan-batasan yang berlaku dalam pengecualian objek pajak natura dan/atau kenikmatan sebagaimana disebutkan di atas.
1 Fringe Benefits adalah salah satu jenis kompensasi yang diberikan di luar dari gaji pokok. Penambahan kompensasi  dapat  diberikan  dalam  bentuk  tunjangan  uang,  misalnya,  tunjangan  hari  raya  atau  dalam bentuk manfaat lainnya, atau akomodasi gratis. Walaupun sebagian besar negara mengenakan pajak atas kompensasi  mobil  dan  akomodasi  yang  diberikan  oleh  pemberi  kerja,  perlakuan  pajak  terhadap kompensasi lainnya sangat bervariasi ( Glossary of Tax Terms - OECD , t.t.)
2 Natura dan/atau kenikmatan tidak termasuk dalam objek pajak penghasilan (UU Nomor 7, 2021; Jo. UU Nomor 36, 2008)
3 Omnibus  Law adalah  undang-undang  yang  substansinya  merevisi  dan/atau  mencabut  banyak  undang- undang.  […]  Konsep  omnibus  law  menawarkan  pembenahan  permasalahan  yang  disebabkan  karena peraturan yang terlalu banyak ( over -regulasi) dan tumpang tindih ( overlapping ). (Putra, 2020)
4 Secara  garis  besar,  UU  HPP  mengubah  beberapa  ketentuan  dalam  Undang-Undang  perpajakan,  di antaranya:  pajak  penghasilan,  pajak  pertambahan  nilai,  ketentuan  umum  perpajakan,  program pengungkapan sukarela atau tax amnesty , pajak karbon, dan bea cukai.
Untuk itu, dalam rangka memberikan aturan yang lebih spesifik terkait pengenaan pajak atas natura dan/atau kenikmatan, pemerintah baru saja mengesahkan sebuah Peraturan Menteri  Keuangan  Nomor  66  tahun  2023  tentang  Perlakuan  Pajak  Penghasilan  atas Penggantian atau Imbalan Sehubungan dengan Pekerjaan atau Jasa yang Diterima atau Diperoleh dalam Bentuk Natura dan/atau Kenikmatan (“PMK 66/2023”) pada tanggal 27 Juni 2023. PMK 66/2023 merupakan bentuk pelaksanaan dari ketentuan Pasal 31(a) dan  Pasal  31(b)  pada  PP  55/2022,  di  mana  PP  55/2022  belum  dapat  memberikan kepastian  hukum  dalam  beberapa  hal,  antara  lain:  prasyarat  penentuan  lokasi  ‘daerah tertentu’  dalam  aturan  pengecualian  (Pasal  9,  PMK  Nomor  66,  2023);  tata  cara perhitungan yang komprehensif mengenai proses pelaporan natura dan/atau kenikmatan melalui self-assessment system 5 terutama ketika penerimaan natura dan/atau kenikmatan tersebut belum dilakukan pemotongan secara langsung oleh pemberi kerja (Pasal 22-24, PMK  Nomor  66,  2023);  klasifikasi  sehubungan  dengan  objek  yang  termasuk  dalam natura dan/atau kenikmatan serta objek yang dikecualikan (Pasal 3-8, PMK Nomor 66, 2023);  serta  aturan  terkait  pengecualian  ‘batasan  tertentu’ 6 .  Dengan  berlakunya  PMK 66/2023  ini,  praktik  pengenaan  PPh  21  atas  imbalan  sehubungan  pekerjaan  atau  jasa dalam bentuk natura dan/atau kenikmatan diharapkan telah diatur sedemikian rupa oleh pemerintah secara adil dan dapat lebih memberikan kepastian hukum 7 .
Perubahan konsep pengenaan pajak atas natura dan/atau kenikmatan sebagaimana dijelaskan  di  atas  sesungguhnya  perlu  ditelaah  lebih  lanjut.  Hal  ini  didasari  pada kenyataan  bahwa  sejak  tahun  1983  pertama  kali  Undang-Undang  tentang  Pajak Penghasilan  serta  Ketentuan  Umum  dan  Tata  Cara  Perpajakan  diundangkan—natura dan/atau  kenikmatan  tidak  dianggap  sebagai  objek  PPh  21  dan  baru  hampir  40 tahun kemudian  pemerintah  secara  signifikan  mengubah  konsep  yang  telah  lama  berlaku. Perubahan  tersebut  diinisiasi  oleh  pemerintah,  selain  untuk  mencapai  keadilan  dan kepastian  hukum,  serta  meningkatkan  penerimaan  negara,  juga  dimaksudkan  untuk mencapai  beberapa  tujuan  lainnya  (S.  I.  B. Adi,  komunikasi  pribadi,  Oktober  2023). Pertama,  pemerintah  bertujuan  untuk  menyamakan  kedudukan  barang,  fasilitas,  dan uang dalam pengenaan pajak (DDTCNews, t.t.-d), sehingga memperkecil kemungkinan perusahaan  untuk  melakukan tax  planning 8 dengan  skema  mengubah  penghasilan berbentuk  uang  atau in-cash  contribution ke  dalam  bentuk in-kind  contribution (DDTCNews, t.t.-e), serta skema tax avoidance oleh orang-orang dengan penghasilan
7 “Bahwa  untuk  lebih  memberikan  kepastian  hukum  dan  keadilan  perlakuan  pajak  penghasilan  atas penggantian  atau  imbalan  sehubungan  dengan  pekerjaan  atau  jasa  dalam  bentuk  uang  maupun  natura dan/atau kenikmatan, serta untuk menghindari upaya penggerusan basis pajak, perlu mengatur ketentuan mengenai perlakuan pajak penghasilan atas penggantian atau imbalan sehubungan dengan pekerjaan atau jasa dalam bentuk natura dan/atau kenikmatan.” (Konsideran A, PMK Nomor 66, 2023)
8 Tax planning merupakan kegiatan yang digunakan oleh pembayar pajak untuk mengurangi kewajiban perpajakan  mereka.  Dalam  konteks  ini,  perusahaan  dapat  membuat  strategi  yang lebih  menguntungkan dengan  menggabungkan  remunerasi  pegawai  berupa  natura  dan/atau  kenikmatan  dengan  uang  tunai, sehingga  dapat  menjadi  biaya  pengurang  bagi  pemberi  kerja  terlepas  dari  jumlah  natura  dan/atau kenikmatan tersebut. (Lihat (Margaretha & Pusung, 2017; Perencanaan Pajak (ed. 4) HVS , t.t.)
menengah  ke  atas  (DDTCNews,  t.t.-d).  Kedua,  mengurangi  ketimpangan  dalam pengenaan  pajak  penghasilan  antar  pegawai–di  mana  dalam  hal  ini,  barang,  fasilitas- fasilitas,  dan  tunjangan  yang  termasuk  di  dalam  ruang  lingkup  natura  dan/atau kenikmatan  yang  biasanya  diberikan  oleh  pemberi  kerja  kepada  pegawai  eksekutif ( Definisi dan Manfaat Pajak Natura dalam UU HPP - PAJAK.COM , t.t.), diikuti pula dengan  kewajiban  pembayaran  pajak  penghasilan  yang  lebih  tinggi.  Pertanyaan  yang selanjutnya  muncul  adalah:  benarkah  langkah  pemerintah  untuk  mengubah  aturan perpajakan  atas  natura  dan/kenikmatan  sudah  menjamin  pemenuhan  asas-asas perpajakan  yang  ideal  ataukah  masih  ada  isu  dan  tantangan  dari  implementasi  aturan tersebut yang sesungguhnya perlu diatasi lebih lanjut?
Natura dan/atau kenikmatan merupakan isu hangat yang telah beberapa kali diteliti sebelumnya.  Dewanto  &  Wijaya,  2018  meneliti  mengenai  hubungan  antara  natura dan/atau kenikmatan dengan tax planning dengan melakukan studi kasus terhadap PT A Dalam  penelitiannya,  mereka  berargumen  bahwa  strategi tax  planning sehubungan dengan pemberian natura dan/atau kenikmatan berhasil mengefisienkan beban pajak PT A  (Dewanto  &  Wijaya,  2018).  Selain  itu,  Sinta et.,  al (2022)  dalam  penelitiannya, mengidentifikasi  beberapa  perubahan  yang  diatur  dalam  UU  HPP  dan  secara  khusus menggarisbawahi terkait aturan pengenaan pajak atas natura dan/atau kenikmatan (Sinta dkk.,  2022).  Mereka  berargumen  bahwa  perubahan-perubahan  di  dalam  UU  HPP, khususnya  pengenaan  pajak  atas  natura  dan/atau  kenikmatan,  merupakan  langkah pemerintah dalam menciptakan keseimbangan sosial dengan cara menjaring masyarakat menengah ke atas yang berpenghasilan tinggi pada aspek natura dan/atau kenikmatan (Sinta dkk., 2022). Kemudian, Firmansyah dan Wijaya dalam penelitiannya menganalisis mengenai  natura  dan/atau  kenikmatan  sebelum  dan  sesudah  pemberlakuan  UU  HPP (Firmansyah & Wijaya, 2022). Dalam penelitiannya, dapat ditarik dua kesimpulan yaitu: pertama, bahwa penetapan natura dan/atau kenikmatan sebagai objek pajak didasari oleh urgensi dalam penyesuaian matching principle ; dan kedua, perubahan aturan HPP terkait natura dan/atau kenikmatan bertujuan untuk menghindari praktik tax avoidance .
Penelitian ini lebih menitikberatkan analisis terhadap identifikasi isu dan tantangan dalam  implementasi  pengenaan  pajak  atas  natura  dan/atau  kenikmatan.  Untuk memberikan  penjelasan  yang  komprehensif,  penelitian  ini  akan  meninjau  lebih  jauh aturan  pengenaan  pajak  atas  natura  dan/atau  kenikmatan  berdasarkan  tiga  asas  utama dalam  sistem  perpajakan  yang  ideal,  yaitu revenue  productivity ; equity; dan ease  of administration (Rosdiana & Irianto, 2014). Isu-isu yang diidentifikasi dalam penelitian ini diharapkan dapat mendorong pemerintah untuk selanjutnya dapat menciptakan aturan yang lebih menjamin pemenuhan asas-asas dalam sistem perpajakan yang ideal untuk mengatasi  isu  dan  tantangan  yang  selanjutnya  akan  diidentifikasi  dalam  bab-bab selanjutnya.

## 2. TINJAUAN PUSTAKA
Dalam  mengidentifikasi  dan  menganalisis  isu-isu  yang  terdapat  pada  aturan perpajakan atas natura dan/atau kenikmatan di Indonesia, penelitian ini menggunakan tiga asas utama dalam sistem perpajakan yang ideal, yaitu: revenue productivity ; equity ; dan ease of administration . Ketiga teori tersebut akan dibahas lebih lanjut dalam sub-bab ini.

## Revenue Productivity
Asas revenue productivity dalam pemungutan pajak menekankan pada kepentingan pemerintah dalam menjadikan pajak sebagai sumber penerimaan negara ( state revenue ) (Mansury,  1996).  Dalam  kata  lain,  asas  ini  mengutamakan    pemanfaatan  pajak  untuk membiayai kegiatan dan belanja pemerintah  (Arianty, 2017). Pemenuhan asas revenue productivity yang memadai dapat menjamin terlaksananya fungsi pajak sebagai sumber pendapatan  negara  yang  dapat  mendukung  kebijakan  ekonomi  dan  stabilitas perekonomian negara tersebut–sebagaimana sejalan dengan tujuan ekonomi perpajakan (Agustin dkk., 2020; Nurmantu, 2003):
“ […] A national tax system should guarantee revenues adequate to cover the expenditures  of  government  at  all  levels.  Since  public  expenditures  tend  to grow  at  least  as  fast  as  the  national  product,  taxes  as  the  main  vehicle  of government  finance  should  produce  revenues  that  grow  correspondingly. […]”

## Equity
Perwujudan asas keadilan dalam pengenaan pajak terdiri atas dua dimensi utama. Pertama, keadilan horizontal ( horizontal equity ): wajib pajak dengan penghasilan atau kondisi  kemampuan  yang  sama  harus  dikenakan  dengan  jumlah  pajak  yang  sama (Mansury, 1996). Kedua, keadilan vertikal ( vertical equity ): semakin tinggi kemampuan ekonomis  wajib  pajak,  maka  beban  pajak  yang  dikenakan  kepadanya  harus  semakin tinggi  pula  (Mansury,  1996).  Penerapan  dari  kedua  dimensi  keadilan  tersebut  dapat diukur secara lebih konkret melalui prinsip kemampuan membayar ( ability to pay) –yang menekankan  bahwa  pajak  harus  dikenakan  terhadap  wajib  pajak  atas  dasar kemampuannya  untuk  membayar  pajak  tersebut  (Utz,  2001).  Jika  diterapkan  dalam sistem perpajakan, prinsip ability to pay berarti pemungutan pajak dilakukan berdasarkan kemampuan sang wajib pajak untuk menanggung beban pajaknya (Utz, 2001). Menurut Englisch, prinsip ability to pay dalam sejarah panjangnya kini telah berkembang menjadi suatu standar keadilan sistem perpajakan yang berdasar pada pertimbangan solidaritas sosial dan  redistribusi  sosial  (Englisch,  2014).  Dari  perspektif  tersebut,  pemungutan pajak berdasarkan ability to pay menciptakan solidaritas sosial untuk pengeluaran publik dengan  mempertimbangkan  kebijakan  pemerintah  yang  cenderung  pada  redistribusi penghasilan dan kekayaan masyarakat (Englisch, 2014).

## Ease Of Administration
Asas Ease of Administration atau kemudahan administrasi merupakan asas yang sangat penting dalam pelaksanaan sistem pemungutan pajak (Khoiry & Rahayu, 2020). Pada dasarnya, asas ini menekankan bahwa pemungutan pajak harus dilakukan atas dasar beberapa  indikator  sebagai  berikut: certainty , efficiency, convenience  of  payment, dan simplicity .  Keempat  asas  ini  akan  diulas  lebih  lanjut  dalam  kaitannya  dengan  aturan pengenaan pajak atas natura dan/atau kenikmatan, khususnya yang diatur dalam PMK 66/2023.
Pertama, asas certainty atau kepastian menekankan adanya kepastian bagi seluruh stakeholder yang bersangkutan, yaitu fiskus dan wajib pajak (Rosdiana & Irianto, 2014). Hal ini sebagaimana dikutip dari The New Encyclopaedia Britannica (1998): “ tax laws and regulations must be comprehensible to the taxpayer, they must be unambiguous and certain, both to the taxpayer and to the tax administrator. ” Maka, asas kepastian berarti bahwa aturan perpajakan harus dapat memberikan kepastian bukan hanya terkait dengan subjek pajak dan objek pajak beserta pengecualiannya, ataupun Dasar Pengenaan Pajak (DPP) serta besarnya tarif saja, namun juga terkait dengan prosedur pemenuhan hak dan kewajiban  perpajakan–antara  lain  prosedur  pembayaran  dan  pelaporan  (Rosdiana  & Irianto, 2014). Selain itu, asas kepastian juga berarti bahwa aturan pajak sebaiknya tidak terlalu  sering  diubah-ubah,  karena  akan  menimbulkan  kebingungan  bagi  wajib  pajak, terutama jika perubahan tersebut esensial (Rosdiana & Irianto, 2014).
Kedua,  asas efficiency berarti  bahwa  pajak  yang  dipungut  oleh  pemerintah  dari masyarakat  digunakan  untuk  membiayai  kegiatan  administrasi  pemerintahan  dan pembangunan  untuk  mendukung  kesejahteraan  masyarakat,  maka  pemungutan  pajak harus efisien atau dalam kata lain biaya pemungutannya tidak boleh lebih besar daripada hasil  penerimaan  pajak  itu  sendiri  (Kadir,  2016).  Lebih  lanjut,  asas efficiency harus dilihat dari kedua sisi, yaitu sisi fiskus dan sisi wajib pajak. Dari sisi fiskus, efisiensi berarti biaya yang digunakan untuk melakukan pengawasan serta administrasi terhadap wajib  pajak  relatif  rendah;  sedangkan  dari  sisi  wajib  pajak,  berarti  biaya  yang  harus dikeluarkan untuk melaksanakan kewajiban perpajakannya atau cost of taxation relatif rendah (Mankiw, 2007). Tinggi atau rendahnya cost of taxation dapat dilihat dari tiga komponen,  yaitu: sacrifice  of  income , distortion  cost ,  dan running  cost . Sacrifice  of income –merupakan pengorbanan wajib pajak dalam menyisihkan penghasilannya untuk memenuhi kewajiban perpajakannya (Dilnot & etc, 1993). Distortion cost –merupakan biaya yang timbul sehubungan dengan perubahan perilaku ekonomi wajib pajak dalam konsumsi dan produksi karena adanya pajak yang dapat menyebabkan disinsentif bagi wajib pajak (Irianto, t.t.). Running cost –merupakan biaya-biaya yang tidak akan timbul
jika tidak ada perpajakan (Irianto, t.t.); terdiri atas administrative cost 9 dan compliance cost 10 . Ketiga, convenience of payment berkaitan erat dengan proses pemungutan pajak. Asas  ini  menekankan  bahwa  pemungutan  pajak  dilakukan  pada  saat  yang  tepat  atau paling  menyenangkan  bagi  wajib  pajak;  misalnya  saat  wajib  pajak  baru  menerima penghasilannya ( pay as you earn ) (Alley & Bentley, 2005; Smith dkk., 2008). Tujuan utama  asas  ini  adalah  agar  wajib  pajak  tidak  merasa  keberatan  saat  dilakukan pemungutan pajak.
Keempat,  asas simplicity atau  kesederhanaan  menekankan  pada  terciptanya kemudahan  bagi  wajib  pajak  sehubungan  dengan  pembayaran  pajak,  dalam  kata  lain prosedur  mudah  dilaksanakan  dan  tidak  berbelit-belit  (Mansury,  2000).  Hal  ini sebagaimana yang dikemukakan oleh C.V. Brown dan P.M. Jackson: “ Taxes should be sufficiently  simple  so  that  those  affected  can  understand  them (Rosdiana  &  Irianto, 2014) . ”

## 3. METODOLOGI
Penelitian  ini  menggunakan  metode  yuridis  normatif,  yaitu  metode  penelitian kualitatif  yang  dilakukan  dengan  mengacu  kepada  norma,  baik  norma  hukum  dalam peraturan perundangan-undangan dan putusan pengadilan, serta norma dalam kehidupan masyarakat (Ali, 2021). Pendekatan yang akan digunakan adalah pendekatan perundang- undangan  ( statute  approach )–yang  dilakukan  dengan  mengkaji  berbagai  peraturan perundang-undangan  yang  bersangkutan  dengan  pokok  bahasan  penelitian  (Marzuki, 2019); dan pendekatan konsep ( conceptual approach )–yang dilakukan dengan menelaah konsep dan pandangan para ahli sehubungan dengan pokok bahasan penelitian (Marzuki, 2019).
Metode  analisis  data  dilakukan  dengan  menghimpun  data  primer  dan  data sekunder. Pengumpulan data primer dilakukan melalui peraturan perundang-undangan yang  berkaitan  dengan  pengaturan  pajak  secara  umum  dan  pajak  natura  dan/atau kenikmatan secara khusus di Indonesia, yaitu: UU KUP, UU HPP, PP 55/2022, dan PMK 66/2023.  Selain  itu,  data  primer  juga  akan  diperoleh  melalui  wawancara  dengan narasumber  dari  perwakilan  pembuat  kebijakan  dan  akademisi.  Narasumber  pembuat kebijakan adalah Bapak Syarif Ibrahim Busono Adi selaku Fungsional Analis Kebijakan Ahli Madya di Pusat Kebijakan Pendapatan Negara Badan Kebijakan Fiskal (“BKF”) dan narasumber akademisi adalah Prof. Dr. Haula Rosdiana, M.Si, selaku Guru Besar Ilmu Kebijakan Pajak. Sedangkan, pengumpulan data sekunder dilakukan dengan cara
9 Administrative  cost merupakan  segala  biaya  yang  harus  dikeluarkan  oleh  pemerintah  (fiskus)  untuk menyelenggarakan sistem perpajakan nasional (Irianto, t.t.)
10 Compliance  cost merupakan  segala  biaya  yang  harus  dikeluarkan  oleh  wajib  pajak  untuk  memenuhi kewajiban perpajakannya, yang terdiri atas direct money cost, time cost, dan psychological cost. (Irianto, t.t.)
studi  literatur.  Data  diperoleh  dari  berbagai  buku  terkait  perpajakan,  artikel  ilmiah maupun  web.  Sumber  perolehan  data  primer  dan  sekunder  akan  difokuskan  pada narasumber,    penerbit  buku,  artikel,  dan  jurnal  yang  kredibel,  dalam  rangka  menjaga kebenaran dan kualitas informasi.

## 4. HASIL DAN PEMBAHASAN
Penerapan  Asas  Revenue  Productivity  dalam  Pengenaan  Pajak  Atas  Natura dan/atau Kenikmatan
Sehubungan dengan penerapan asas revenue productivity dalam pengenaan pajak atas natura dan/atau kenikmatan, UU HPP dan aturan turunannya menerapkan konsep taxable–deductible yang pada akhirnya akan berpengaruh terhadap besaran pajak yang harus  dibayarkan  ke  negara.  Dalam  hal  ini,  dari  sisi  pemberi  kerja  yang  memberikan imbalan berupa natura dan/kenikmatan perlu melihat lebih jauh apakah natura dan/atau kenikmatan  tersebut  dapat  diklasifikasikan  sebagai deductible  expense pada  saat melakukan  pelaporan  Surat  Pemberitahuan  Tahunan  (“SPT”)  badan,  dengan  syarat bahwa  biaya  atau  imbalan  tersebut  digunakan  untuk  mendapatkan,  menagih,  dan memelihara (“3M”) penghasilan (Richter, 2006).
Penjelasan  umum  terkait  biaya  dalam  bentuk  tunai  yang  dapat  diklasifikasikan sebagai 3M dapat dilihat dari ketentuan Pasal 3 ayat (2) terkait perubahan ketentuan Pasal 6  ayat  (1)  UU  PPh.  Namun,  secara  khusus  terdapat  isu  di  mana  batasan-batasan  3M sehubungan dengan imbalan dan/atau fasilitas berupa natura dan/atau kenikmatan belum diatur secara jelas di dalam PMK 66/2023, yang hanya mendefinisikan biaya imbalan sehubungan  dengan  pekerjaan  sebagai  biaya  penggantian  atau  imbalan  yang  terkait dengan hubungan kerja antara pemberi kerja dan pegawai (Pasal 2 (2), PMK Nomor 66, 2023), sedangkan biaya imbalan sehubungan dengan jasa sebagai biaya penggantian atau imbalan karena adanya transaksi antar wajib pajak (Pasal 2 (3), PMK Nomor 66, 2023). Kejelasan  terkait  ukuran  atau  batasan  3M  sebagaimana  dimaksud  masih  menunggu aturan turunan PMK 66/2023 yang berupa Surat Edaran dan/atau Peraturan Dirjen Pajak (Margono, 2023). Sampai ketentuan yang lebih lanjut diterbitkan, kekosongan hukum dalam  PMK  66/2023  ini  dapat  menimbulkan  penyalahgunaan  oleh  perusahaan  untuk mengklaim  potongan  yang  lebih  besar  dan  berpotensi  untuk  mengurangi  pendapatan pajak ( tax revenue ) pemerintah.
Selain  itu,  terkait  dengan  potensi  penerimaan  negara  yang  dapat  diperoleh  dari pengenaan  pajak  atas  natura  dan/atau  kenikmatan,  hingga  saat  ini  masih  dilakukan perhitungan  oleh  Direktorat  Jenderal  Pajak  (“DJP”)  ( DJP  Masih  Hitung  Potensi Penerimaan  dari  Pajak  Natura  |  Republika  Online ,  t.t.).  Direktur  Jenderal  Pajak Kementerian  Keuangan  menyampaikan  bahwa  natura  dan/atau  kenikmatan  yang sebelumnya  tidak  dapat  dibiayakan  oleh  wajib  pajak  badan  dan  sekarang  menjadi pengeluaran  yang  dapat  dibiayakan  sehingga  menjadi  objek  pajak  PPh  badan  sebesar 22%  harus  dikalkulasikan  terlebih  dahulu  untuk  memastikan  potensi  nilai  pajak yang
akan diterima oleh negara ( DJP Masih Hitung Potensi Penerimaan dari Pajak Natura | Republika Online , t.t.).
Meskipun  demikian,  BKF  dalam  wawancara  (S.  I.  B. Adi,  komunikasi  pribadi, Oktober  2023),  mengkonfirmasi  bahwa  tujuan  utama  pengenaan  pajak  atas  natura dan/atau  kenikmatan  adalah  memang  untuk  memenuhi  penerimaan  negara.  Sebelum diundangkannya UU HPP–di mana natura dan/atau kenikmatan bukan merupakan objek PPh 21, perusahaan dapat memperoleh keuntungan dari selisih tarif pajak penghasilan badan sebesar 22% dan tarif pajak penghasilan dengan cara mengalokasikan gaji in-cash menjadi bentuk in-kind , sehingga hal ini dapat mengurangi potensi penerimaan negara. Sekarang, dengan adanya perubahan aturan perpajakan atas natura dan/atau kenikmatan, penerimaan negara dapat ditingkatkan dari PPh 21 dengan potensi pengenaan tarif yang lebih  tinggi  khususnya  bagi  pegawai  eksekutif,  mengingat  barang  dan  fasilitas juga dihitung  sebagai  tambahan  kemampuan  ekonomis  dalam  penghasilan  yang  akan dikenakan  pajak.  Namun,  perlu  diperhitungkan  apakah  pemungutan  pajak  atas  natura dan/atau kenikmatan juga telah didasari oleh asas keadilan dan kemudahan administrasi bagi  masyarakat  dan  tidak  semata-mata  hanya  untuk  memenuhi revenue  productivity negara. Hal ini akan diulas lebih lanjut dalam sub-bab selanjutnya.

## Penerapan Asas Equity dalam Pengenaan Pajak Atas Natura dan/atau Kenikmatan
Sehubungan  dengan  perubahan  aturan  pengenaan  pajak  atas  natura  dan/atau kenikmatan, penerapan asas equity atau keadilan dikatakan sebagai justifikasi utama bagi pemerintah untuk membebani kewajiban pajak penghasilan bagi mereka yang menerima imbalan dalam bentuk barang dan fasilitas (DDTCNews, t.t.-c). Namun, asas equity yang menjadi  justifikasi  utama  tersebut  seyogyanya  harus  ditelaah  secara  lebih  filosofis. Sebagaimana dijelaskan di atas, prinsip ability to pay yang menjadi poros tercapainya equity perpajakan  menekankan  bahwa  pembayaran  pajak  harus  sesuai  dengan kemampuan wajib pajak untuk membayar pajak tersebut (Utz, 2001). Pertanyaan yang selanjutnya  muncul:  benarkah  pajak  atas  natura  dan/atau  kenikmatan  dikenakan  atas dasar prinsip ability to pay ?
Untuk menjawab pertanyaan tersebut, perlu dilihat kembali definisi ‘penghasilan’ itu sendiri. Sebagaimana diatur dalam Pasal 4 ayat (1) Undang-Undang Nomor 36 tahun 2008  tentang  Pajak  Penghasilan  (“UU  PPh”),  dapat  diidentifikasi  lima  unsur  penting untuk  menentukan  objek  pajak  penghasilan,  yaitu  (Mansury,  1996):  1)  tambahan kemampuan  ekonomis–menekankan  bahwa  penghasilan  harus  memberikan  indikasi adanya  pertambahan  kekayaan  wajib  pajak;  2)  diterima  atau  diperoleh–menekankan pengakuan terhadap penghasilan riil yang diterima ( cash basis ) meskipun penghasilan tersebut belum menjadi hak wajib pajak secara accrual basis ; 3) berasal dari Indonesia
maupun dari luar Indonesia–menekankan penerapan prinsip worldwide income 11 yang tidak  mengindahkan  sumber  penghasilan;  4)  dipakai  untuk  konsumsi  atau  untuk menambah  kekayaan–menekankan  pada  pemanfaatan  penghasilan  itu  sendiri,  yaitu untuk  memenuhi  kebutuhan  kelangsungan  hidup  (konsumsi)  atau  untuk  menambah kekayaan  dengan  menabung/investasi;  dan  5)  dengan  nama  dan  bentuk  apa  pun– menekankan  bahwa  pajak  penghasilan  menerapkan  konsep  material  yang  melihat ada tidaknya penghasilan berdasarkan substansinya.
Perubahan aturan atas natura dan/atau kenikmatan yang dijadikan sebagai objek PPh  21  berdasarkan  UU  HPP  berimplikasi  pada  perluasan  definisi  penghasilan  yang dianggap  mencakup  imbalan  berupa  barang  dan  fasilitas.  Dalam  hal  ini,  jenis  natura dan/atau kenikmatan yang sangat beragam–di mana satu perusahaan dengan perusahaan lainnya dapat memberikan natura dan/atau kenikmatan dalam bentuk dan ketentuan yang berbeda-beda,  menambah  kompleksitas  dalam  menentukan  apakah  natura  dan/atau kenikmatan tersebut termasuk dalam definisi penghasilan itu sendiri. Dalam kata lain, tidak semua jenis natura dan/atau kenikmatan serta merta dapat dimasukkan ke dalam lingkup definisi penghasilan.
Dalam  wawancara  dengan  Prof.  Dr.  Haula  Rosdiana,  M.Si.  (H.  Rosdiana, komunikasi  pribadi,  September  2023),  beliau  memberikan  contoh  ketika  perusahaan (selaku  pemberi  imbalan  berupa  natura  dan/atau  kenikmatan)  misalnya  memberikan fasilitas berupa rumah atau apartemen kepada pegawainya. Hal ini kurang sesuai dengan konsep penghasilan yang mengatur bahwa tambahan kemampuan tersebut “ […] diterima atau  diperoleh  […]  untuk  konsumsi  atau  menambah  kekayaan  […] ”,  dengan  dasar pemikiran bahwa fasilitas rumah yang diterima pegawai tersebut murni diberikan untuk fasilitas,  tanpa  diikuti  dengan  hak  bagi  pegawai  untuk  memperoleh  kekayaan (penghasilan)  dengan  cara  menyewakannya  kembali  kepada  pihak  ketiga.  Kemudian, apabila  dihubungkan  dengan  prinsip ability  to  pay yang  harus  diterapkan  dalam pemungutan  pajak  untuk  menjamin  keadilan,  pemberian  fasilitas  tersebut  juga berbenturan  dengan  konsep ability  to  pay ;  yang  mana  penerima  fasilitas  tidak  berada dalam posisi yang memiliki bargaining power untuk memilih fasilitas rumah yang sesuai dengan kemampuannya dalam membayar pajak. Lain halnya jika diberikan dalam bentuk in-cash , di mana penerima bisa menentukan alokasi penggunaannya, sehingga sejalan dengan  tujuan  penghasilan  untuk  konsumsi  atau  menambah  kekayaan  sebagaimana dijelaskan  di  atas.  Contoh  lain  adalah  ketika  perusahaan  memberikan  natura  dalam bentuk barang hasil sisa produksi/ scraps kepada pegawainya, yang mana barang tersebut sebenarnya sudah tidak bisa dikatakan memenuhi standar minimum, namun masih bisa dipakai. Ketika hal ini dihubungkan dengan prinsip ability to pay , maka menjadi tidak
11 Prinsip worldwide income adalah konsep pengenaan pajak atas seluruh penghasilan yang diterima atau diperoleh  oleh  wajib  pajak  dalam  negeri  (WPDN)  di  negara  tersebut,  tanpa  memperhatikan  apakah penghasilan tersebut bersumber dari dalam negeri maupun dari luar negeri.  Dalam konteks inni, negara residen  akan  mengenakan  pajak  atas  seluruh  penghasilan  WPDN,  termasuk  yang  bersumber  dari  luar negaranya (HARIYONO, 2022).
sesuai  dengan  definisi  ‘penghasilan’,  mengingat  natura  berupa scraps yang  diberikan tersebut juga tidak akan menambah kekayaan.
Penjelasan  di  atas  menunjukkan  bahwa  luasnya  jenis-jenis  natura  dan/atau kenikmatan  yang  dapat  diberikan  meningkatkan  kompleksitas  pengenaan  pajak penghasilan. Ketika aturan perpajakan atas natura dan/atau kenikmatan belum berubah, cukup  mudah  bagi  wajib  pajak  orang  pribadi  dan  wajib  pajak  badan  yang  menerima penghasilan  dalam  bentuk  tunai  ( in-cash  benefit )  untuk  menyimpulkan  konsep non- taxable–non-deductible . Perubahan yang dilakukan oleh pemerintah untuk mengenakan pajak atas in-kind benefits –yang merupakan sebuah konsep baru dalam sistem perpajakan di Indonesia, harus disertai dengan landasan pemungutan pajak yang jelas: bukan hanya mementingkan penerimaan negara, namun juga pemenuhan konsep ability to pay untuk mencapai  keadilan  dalam  perpajakan  (H.  Rosdiana,  komunikasi  pribadi,  September 2023).

## Penerapan Asas  Ease  Of  Administration  dalam  Pemungutan  Pajak Atas  Natura dan/atau Kenikmatan
Sehubungan  dengan  asas  kepastian  dalam  pengenaan  pajak  atas  natura  dan/atau kenikmatan, UU HPP belum secara jelas mengatur tentang ketentuan pengenaan pajak natura dan/kenikmatan yang mana akan diatur lebih lanjut dengan Peraturan Pemerintah turunannya  (Pasal  3  (11)  d,  UU  HPP).  Peraturan  Pemerintah  sebagaimana  dimaksud, yaitu PP 55/2022 baru diundangkan hampir satu tahun setelah UU HPP dan belum juga mengatur secara jelas dan rinci terkait objek pajak atas natura dan/atau kenikmatan serta pengecualiannya.  Selanjutnya,  aturan  pelaksana  dari  ketentuan  Pasal  31(a)  dan  Pasal 31(b) PP 55/2022, yaitu PMK 66/2023, baru diundangkan enam bulan setelah PP a quo tersebut diberlakukan. Adanya gap yang cukup panjang dari pengundangan instrumen- instrumen hukum yang mengatur tentang sebuah perubahan esensial dan signifikan serta saling berhubungan tentunya menimbulkan banyak kebingungan bagi wajib pajak.
Secara  khusus,  sesungguhnya  antara  ketiga  instrumen  hukum  tersebut  terdapat ketidaksesuaian, di mana Pasal 7 ayat (3) PMK 66/2023, mengatur bahwa natura dan/atau kenikmatan yang diterima atau diperoleh penerima selama tahun 2022 dikecualikan dari objek PPh 21. Hal ini bertentangan dengan aturan UU HPP dan PP 55/2022, sebagaimana diatur  dalam  Pasal  73 ayat  (2)  PP  55/2022,  penerima imbalan  berupa  natura  dan/atau kenikmatan berkewajiban untuk menghitung, membayar, dan melaporkan di dalam SPT Pajak tahun pajak 2022 seluruh penghasilan dalam bentuk natura dan/atau kenikmatan yang diperoleh sejak: 1) tanggal 1 Januari 2022 sampai dengan tanggal 31 Desember 2022;  atau  2)  awal  tahun  buku  2022  sampai  dengan  tanggal  31  Desember  2022,  dari pemberi  kerja  atau  pemberi  imbalan  yang  belum  dilakukan  pemotongan  PPh  21  oleh pemberi kerja atau pemberi imbalan tersebut. Substansi dari kedua pasal tersebut tidak sejalan,  di  mana  natura  dan/atau  kenikmatan  yang  dikecualikan  dari  objek  PPh  21 sebagaimana diatur dalam PMK 66/2023, sesungguhnya dianggap sebagai objek PPh 21 oleh  PP  55/2022.  Dalam  asas  hukum lex  superiori  derogat  legi  inferiori ,  seharusnya PMK  66/2023  tidak  boleh  bertentangan  dengan  peraturan  perundang-undangan  lain
dengan  hierarki  yang  lebih  tinggi.  Adanya  ketidakselarasan  ini  menimbulkan kebingungan bagi wajib pajak dalam melakukan pelaporan pajak–di mana wajib pajak yang telah melaporkan PPh 21 atas natura dan/atau kenikmatan sesuai dengan aturan UU HPP dan PP 55/2022 dihadapkan pada pilihan untuk mengikhlaskan kelebihan bayar atau mengajukan restitusi ( Ortax - Kebingungan Lantaran Pajak Kenikmatan , t.t.). Dari sisi fiskus yang memilih untuk berpikir lebih pragmatis dan menerapkan pilihan yang lebih rasional, pengajuan restitusi dianggap menimbulkan kerumitan baik bagi wajib pajak dan fiskus  mengingat  restitusi  harus  disertai  dengan  proses  pemeriksaan;  sehingga  wajib pajak  yang  sudah  terlanjur  melakukan  kewajiban  perpajakannya,  diminta  untuk mengikhlaskan kelebihan bayar tersebut 12 .
Selain  isu  di  atas,  juga  terdapat  ketidakpastian  dalam  aturan  tentang    natura dan/atau  kenikmatan  yang  dikecualikan  dari  objek  PPh  21.  Dari  kelima  jenis  natura dan/atau  kenikmatan  yang  dikecualikan  dari  objek  PPh  21 13 ,  terdapat  ketidakpastian terkait dengan pemajakan terhadap makanan, bahan makanan, bahan minuman, dan/atau minuman bagi seluruh pegawai sebagaimana diatur lebih lanjut dalam Pasal 5 ayat (1) PMK  66,  yaitu:  bagaimana  menentukan  definisi  atau  kriteria  ‘tempat  kerja’  terutama apabila perusahaan mengaplikasikan skema work from home atau work from anywhere yang  sudah  semakin  marak  akibat  pandemi  Covid-19?  Bagaimana  jika  pemesanan makanan dilakukan secara online ? Bagaimana dengan makanan yang diberikan untuk seluruh  pegawai  lembur?  Hal-hal  di  atas  belum  diatur  secara  jelas  sehingga  dapat menimbulkan ketidakpastian baik bagi wajib pajak dan fiskus yang dapat mengakibatkan terjadinya sengketa pajak.
Selain  itu,  PMK  66/2023  secara  lebih  spesifik  mengatur  tentang  pengecualian natura dan/atau kenikmatan dengan batasan tertentu dengan memberikan negative list. Sehubungan  dengan  natura,  batasan  tersebut  dapat  berupa  kriteria  penerima  dan/atau nilai; sedangkan berkenaan dengan kenikmatan, batasan tersebut dapat berupa kriteria penerima,  nilai,  dan/atau  fungsi.  Dalam  hal  ini,  terdapat  11  jenis  natura  dan/atau kenikmatan yang dikecualikan dari objek PPh 21 sebagaimana diatur dalam Lampiran A PMK 66/2023. Pada kenyataannya, jenis natura dan/atau kenikmatan tidak hanya terbatas pada daftar tersebut, sehingga timbul beberapa pertanyaan dan masalah terkait batasan- batasan natura dan/atau kenikmatan yang tidak diatur dalam PMK 66/2023. Isu dalam setiap  jenis  natura  dan/atau  kenikmatan  akan  dipetakan  lebih  lanjut  dalam  Tabel  1 berikut:
12 Berdasarkan Lampiran A PMK 66/2023 Nomor 11, Pemerintah mengecualikan seluruh natura dan/atau kenikmatan yang diterima atau diperoleh selama tahun 2022. (DDTCNews, t.t.-b)
13 UU  HPP  mengatur  tentang  lima  jenis  natura  dan/atau  kenikmatan  yang  dikecualikan  ( non-taxable ), yaitu: “ 1) makanan, bahan makanan, bahan minuman, dan/atau minuman bagi seluruh pegawai; 2) natura dan/atau  kenikmatan  yang  disediakan  di  daerah  tertentu;  3)  natura  dan/atau  kenikmatan  yang  harus disediakan  oleh  pemberi  kerja  dalam  pelaksanaan  pekerjaan;  4)  natura  dan/atau  kenikmatan  yang bersumber atau dibiayai Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara, Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah, dan/atau Anggaran Pendapatan dan Belanja Desa; atau 5) natura dan/atau kenikmatan dengan jenis dan/atau batasan tertentu .” (Pasal 4 (3), UU Nomor 7, 2021)
Tabel 1

## Isu/Permasalahan dalam Negative List Natura dan/atau Kenikmatan yang Dikecualikan dari Objek PPh 21
No. Jenis Natura dan/Atau Kenikmatan Batasan Isu/Permasalahan 1. Bingkisan dari pemberi kerja antara  lain  berbentuk  bahan makanan,  bahan  minuman, makanan  dan/atau  minuman dalam  rangka  hari  besar keagamaan  meliputi  Hari
Raya  Idulfitri,  Hari  Raya Natal, Hari Suci Nyepi, Hari Raya  Waisak,  atau  Tahun Baru Imlek diterima  atau  diperoleh  seluruh Pegawai. - Bagaimana  dengan  hari  raya lainnya,  contoh:  Idul Adha,  Hari Jumat Agung? 2. Bingkisan dari pemberi kerja yang  diberikan  selain  dalam rangka  hari  raya  keagamaan sebagaimana  dimaksud  pada angka 1 a. diterima  atau  diperoleh Pegawai; dan b. secara  keseluruhan  bernilai tidak lebih dari Rp3.000.000,00  untuk  tiap Pegawai dalam jangka waktu 1 (satu) Tahun Pajak. - Apakah pemberian kupon/ voucher dapat  dianggap sebagai bingkisan?
- Bagaimana  dengan  pemberian emas/logam  mulia  bagi  seluruh pegawai  yang  berprestasi  atau yang  sudah  bekerja  lebih  dari jangka waktu tertentu? 3. Peralatan  dan  fasilitas  kerja dari pemberi kerja antara lain laptop,  atau  telepon  seluler beserta sarana penunjangnya seperti pulsa atau sambungan internet a. diterima  atau  diperoleh Pegawai; dan b. menunjang pekerjaan Pegawai. - Bagaimana jika pegawai
diberikan  laptop  dengan  skema
Laptop Ownership Program ?
- Bagaimana  jika  laptop  tidak hanya digunakan untuk kepentingan menunjang pekerjaan namun  juga  untuk  kepentingan pribadi? - Apakah  fasilitas  kerja  lainnya seperti tablet dan headset dikecualikan? 4. Fasilitas pelayanan kesehatan  dan  pengobatan dari pemberi kerja a. diterima  atau  diperoleh Pegawai; dan b. diberikan  dalam  rangka penanganan: 1) kecelakaan kerja; 2) penyakit akibat kerja; 3) kedaruratan penyelamatan jiwa; atau 4) perawatan dan pengobatan lanjutan sebagai  akibat  dari kecelakaan kerja dan/atau penyakit akibat kerja. - Jika  pegawai  sudah  memiliki penyakit  bawaan,  apakah  akan dikecualikan?
- Bagaimana  jika  penyakit  bawaan tersebut kambuh akibat kerja?
- Apakah fasilitas medical check-up rutin bagi pegawai juga dikecualikan?
5. Fasilitas olahraga dari pemberi kerja selain fasilitas olahraga  golf,  pacuan  kuda, balap perahu bermotor,
terbang  layang,  dan/atau olahraga otomotif a. diterima  atau  diperoleh Pegawai; dan b. secara  keseluruhan  bernilai tidak lebih dari Rpl.500.000,00  untuk  tiap Pegawai dalam jangka waktu 1 (satu) Tahun Pajak.
- Bagaimana dengan peralatan yang dibeli  oleh  perusahaan  untuk digunakan secara komunal?
- Apakah honorarium untuk trainer /instruktur, penyewaan sound system juga termasuk dalam penilaian objek pajak? - Bagaimana jika perusahaan memberi  fasilitas member jenis olahraga  yang  tidak  dikecualikan (golf,  pacuan  kuda,  dll),  namun dengan  harga  diskon  sehingga tidak melebihi nilai batasan? 6. Fasilitas  tempat  tinggal  dari pemberi  kerja  yang  bersifat komunal (dimanfaatkan bersama-sama)  antara  lain mes, asrama, pondokan, atau barak diterima atau diperoleh Pegawai. - Bagaimana secara tepat mendefinisikan  individual  atau komunal?  Apakah  apartemen yang  terdiri  atas  dua  kamar termasuk komunal?
- Bagaimana dengan rumah dinas?
- Apakah  gaji  pembantu,  iuran kebersihan, listrik, termasuk dikecualikan?
- Apabila  pegawai  diberikan  hotel atau  rumah  dinas  di  luar  daerah, apakah dikenai pajak?
7. Fasilitas  tempat  tinggal  dari pemberi  kerja  yang  hak pemanfaatannya dipegang oleh perseorangan (individual) antara lain apartemen atau rumah tapak
a. diterima  atau  diperoleh
Pegawai; dan b. secara  keseluruhan  bernilai tidak lebih dari Rp2.000.000,00  untuk  tiap Pegawai dalam jangka waktu 1 (satu) bulan. 8. Fasilitas kendaraan dari pemberi kerja diterima atau diperoleh Pegawai yang: a. tidak  memiliki  penyertaan modal  pada  pemberi  kerja; dan b. memiliki rata-rata penghasilan bruto dalam 12 bulan terakhir sampai dengan  Rpl00.000.000,00 tiap  bulan  dari  pemberi keria. - Bagaimana apabila pegawai menjual  saham  sebelum  tanggal pemberian gaji?
- Bagaimana  dengan  biaya-biaya seperti:  tol,  bensin,  tilang,  gaji driver , dll, apakah dikecualikan?
- Bagaimana apabila fasilitas kendaraan  untuk  direksi  juga digunakan oleh pegawai lain pada saat jam operasional?
- Bagaimana dengan mobil  mewah yang  digunakan  oleh  direksi  ke acara tertentu saja? 9. Fasilitas  iuran  kepada  dana pensiun  yang  pendiriannya telah  disahkan  oleh  Otoritas Jasa Keuangan yang ditanggung pemberi kerja diterima atau diperoleh Pegawai. - Bagaimana dengan fasilitas asuransi  pensiun  tambahan  yang diberikan  kepada  dewan  direksi dan/atau dewan komisioner?
- Bagaimana  dengan  dana  pensiun dari bank swasta asing?
10. Fasilitas  peribadatan  antara lain berbentuk musala,
masjid, kapel atau pura Diperuntukkan semata-mata untuk kegiatan peribadatan. - Bagaimana  dengan  jenis  fasilitas peribadatan  di  luar  aturan  ini, seperti  wihara,  klenteng,  rumah doa, dsb.
11. Seluruh natura dan/atau kenikmatan  yang  diterima atau  diperoleh  selama  tahun 2022 Diterima atau diperoleh Pegawai atau pemberi jasa. - Isu hierarki peraturan perundang- undangan - Bagaimana  jika  natura  dan/atau kenikmatan sudah terlanjur dipotong PPh 21? - Jika  dilakukan  pembetulan  PPh orang  pribadi  dan  menyebabkan lebih bayar, apakah akan dilakukan pemeriksaan?
Sumber: Ortax (2023)
Terlepas dari isu-isu di atas, salah satu contoh konkret aturan pengecualian yang belum  sesuai  dengan  asas  kepastian  adalah  terkait  penilaian  atas  penggantian  atau imbalan dalam bentuk fasilitas kendaraan dari pemberi kerja. Sebagaimana disebutkan di  Tabel  1,  batasan  sehubungan  dengan  fasilitas  kendaraan  dari  pemberi  kerja  yang dikecualikan adalah apabila diterima atau diperoleh pegawai yang: (a) tidak memiliki penyertaan  modal  pada  pemberi  kerja;  dan  (b)  memiliki  rata-rata  penghasilan  bruto dalam 12 bulan terakhir Rp100.000.000,00 tiap bulan dari pemberi kerja.  Lampiran J PMK 66/2023 lebih lanjut menjelaskan secara rinci penilaian atau perhitungan pajak atas fasilitas  kendaraan  tersebut,  yang  mana  terdapat  ketidakpastian  dalam menginterpretasikan penghitungan rata-rata penghasilan bruto 12 bulan terakhir. Contoh: apabila  Tuan  X  mulai  menerima  fasilitas  kendaraan  sejak  Januari  2025,  maka  dapat diinterpretasikan  bahwa  penghasilan  12  bulan  terakhirnya  seharusnya  dihitung  sejak Januari 2024 – Desember 2024. Aturan serupa juga diimplementasikan dalam melakukan perhitungan rata-rata penghasilan 12 bulan terakhir  untuk pajak UMKM (klikpajak & Fitriya,  2022;  Pasal  57  (1),  PP  Nomor  55,  2022).  Namun,  dalam  PMK  66/2023, perhitungan rata-rata penghasilan 12 bulan terakhir Tuan X dihitung dari bulan Februari 2024 – Januari 2025. Permasalahannya adalah, perhitungan tersebut sesungguhnya tidak sesuai interpretasi dengan aturan ’12 bulan terakhir’. Aturan PMK 66/2023 tersebut dapat menimbulkan tax dispute antara wajib pajak dan fiskus, khususnya dalam menafsirkan aturan hukum.

## Asas Efficiency
Sebagaimana dijelaskan di atas, asas efficiency terdiri atas tiga komponen utama. Pertama,  terkait  dengan sacrifice  of  income –terdapat  isu  di  mana  wajib  pajak  yang menerima penghasilan dalam bentuk in-kind (natura dan/atau kenikmatan) dari pemberi kerja, tentunya harus melakukan pengorbanan untuk membayar pajak atas penghasilan in-kind yang divaluasi ke dalam bentuk in-cash . Hal ini berhubungan erat dengan analisa tentang kesesuaian prinsip ability to pay yang dijelaskan di sub bab sebelumnya, di mana penerimaan natura dan/atau kenikmatan yang sebenarnya tidak merefleksikan penerapan prinsip ability to pay dapat dinilai memberikan beban pajak kepada wajib pajak yang mungkin tidak sesuai dengan kemampuannya.
Kedua, terkait dengan distortion cost –isu distorsi dapat terjadi ketika penilaian atau valuasi atas natura dan/atau kenikmatan yang diberikan kepada pegawai tidak dilakukan secara tepat, sehingga tidak dapat mencerminkan cash value sesungguhnya dari in-kind benefit yang diterima pegawai tersebut. Hal ini dapat mengakibatkan pembayaran pajak yang  lebih  tinggi  dari  yang  seharusnya  dan  perubahan  perilaku  ekonomi  wajib  pajak karena kerugian yang dideritanya.
Ketiga, terkait dengan running cost –terdapat isu dalam hal compliance cost yang harus  ditanggung  oleh  perusahaan  selaku  pemberi  natura  dan/atau  kenikmatan  yang berkewajiban untuk melakukan pemotongan PPh 21 pegawainya. Secara otomatis, hal ini diikuti dengan kewajiban awal untuk melakukan penghitungan atau valuasi terhadap penghasilan in-kind yang diberikan kepada  pegawainya. Di satu sisi, kewajiban untuk melakukan valuasi harus dilakukan secara tepat. Namun, di lain sisi hal ini masih menjadi tantangan,  mengingat  regulasi  yang  berlaku  masih  memerlukan  perbaikan  untuk menjamin  ketepatan  metode  valuasi  tiap  jenis  natura  dan/atau  kenikmatan.  Meskipun demikian, BKF menyampaikan bahwa pemberi kerja pada umumnya dianggap memiliki pengetahuan  dan  kemampuan  yang cukup  untuk  melakukan  penghitungan atas  natura dan/atau  kenikmatan  yang  diberikan  kepada  pegawainya,  mengingat  perusahaan  juga memiliki  kewajiban  untuk  melakukan  pembukuan  dan  pencatatan  (S.  I.  B.  Adi, komunikasi pribadi, Oktober 2023). Sehingga, meskipun akan ada tambahan compliance cost secara  keseluruhan,  pemberi  kerja  sudah  dianggap  memiliki  kemampuan  untuk memenuhinya.
Terlepas  dari  penjelasan  di  atas,  dari  sisi  implementasinya,  terdapat  salah  satu contoh  konkret  ketidakselarasan  pengenaan  pajak  atas  natura  dan/atau  kenikmatan terhadap asas efficiency , yaitu ketika pemberi kerja memberikan fasilitas tempat tinggal yang disewa dari pihak ketiga kepada pegawainya. Dalam hal ini, objek fasilitas tempat tinggal tersebut mungkin dikenakan oleh dua jenis pajak, yaitu: PPh 21 atas kenikmatan dan pajak penghasilan Pasal 4 ayat (2)–mengingat salah satu objek PPh Pasal 4 ayat (2) adalah transaksi atas pengalihan aset dalam bentuk tanah dan/atau bangunan, usaha jasa konstruksi, usaha real estate , dan sewa atas tanah dan/atau bangunan. Dalam kata lain, pemungutan pajak atas fasilitas tempat tinggal dapat menyebabkan double taxation untuk satu jenis objek pajak yang sama, yaitu: di satu sisi, perusahaan yang menyewa bangunan tempat tinggal tersebut wajib membayar PPh Pasal 4 ayat (2) sebesar 10% dari seluruh biaya sewa (Pasal 4 (2) PP Nomor 5, 2002; PP Nomor 29, 1996; Jo. UU Nomor 36, 2008), sedangkan di sisi lain, pegawai yang menerima fasilitas untuk memakai tempat tinggal tersebut memiliki kewajiban untuk membayar PPh 21 atas kenikmatan yang ia dapatkan. Kemungkinan double taxation yang dapat terjadi dalam pemungutan pajak kenikmatan sebagaimana dijelaskan di atas tentunya tidak sejalan dengan asas efficiency mengingat terjadi  pemungutan  pajak  yang  berlebih  dari  wajib  pajak  untuk  memenuhi revenue productivity .

## Asas Convenience Of Payment
Sehubungan  dengan  pemungutan  pajak  atas  natura  dan/atau  kenikmatan,  pada dasarnya  sudah  memenuhi  asas convenience  of  payment ,  mengingat  pegawai–yang menerima  natura  dan/atau  kenikmatan  dari  pemberi  kerja–sebagai  penanggung  pajak, tidak  memiliki  kewajiban  untuk  melakukan  valuasi  atau  penghitungan  nilai  natura dan/atau  kenikmatan  yang  diberikan  kepadanya.  Namun,  hal  tersebut  merupakan tanggung jawab dari pemberi kerja selaku withholding agent (Pasal 23 (1), PMK Nomor 66, 2023), yang nantinya juga akan langsung melakukan pemotongan pajak saat natura dan/atau  kenikmatan  tersebut  telah  diterima  oleh  pegawai.    Oleh  karena  itu,  dari  sisi penanggung  pajak  (pegawai)  selaku  penerima  natura  dan/atau  kenikmatan,  dianggap telah memiliki kemudahan dalam pembayaran pajak. Selain itu, sifat dasar pajak yang dikenakan  hanya  pada  saat  timbul  transaksi,  juga  telah  menjamin  pemenuhan  asas convenience  of  payment yang  menekankan  bahwa  pemungutan  pajak  dilakukan  saat wajib pajak memperoleh penghasilan, yang dalam hal ini berbentuk in-kind .

## Asas Simplicity
Dalam  pengenaan  pajak atas  natura  dan/atau  kenikmatan,  asas simplicity belum diimplementasikan  dengan  baik.  Banyaknya  jenis  natura  dan/atau  kenikmatan mengakibatkan  aturan  penghitungan  pajaknya  menjadi  kompleks  dan  berbelit-belit. Bahkan,  antar  jenis  natura  dan/atau  kenikmatan  dengan  batasannya  masing-masing, memiliki penilaian dan cara penghitungan yang berbeda-beda. Hal ini juga dikonfirmasi dari hasil wawancara dengan BKF, bahwa menurut Bapak Syarif Ibrahim selaku Analis Kebijakan, simplicity merupakan  salah  satu  asas  yang  dikorbankan  dalam  pengenaan pajak  atas  natura  dan/atau  kenikmatan  untuk  memenuhi  tujuan  penerimaan  negara. Sehingga,  apabila  pemberi  kerja  yang  memiliki  kewajiban  untuk  melakukan penghitungan nilai natura dan/atau kenikmatan tidak teliti, hal ini dapat menimbulkan tax dispute dengan fiskus.
Salah satu contoh ketidaksesuaian dengan asas simplicity yaitu terkait perhitungan pajak fasilitas kendaraan. Dalam hal ini, harus ditentukan dahulu apakah pegawai yang menerima  fasilitas  kendaraan  memenuhi  kriteria  batasan  tertentu,  sehingga  tidak dikenakan pajak; yaitu: (a) tidak memiliki penyertaan modal pada pemberi kerja; dan (b) memiliki  rata-rata  penghasilan  bruto  dalam  12  bulan  terakhir  Rp100.000.000,00  tiap bulan dari pemberi kerja. Terdapat dua komponen yang harus di analisa terlebih dahulu dalam  menentukan  penghasilan  bruto  seseorang  untuk  akhirnya  menentukan  rata-rata penghasilan bruto 12 bulan terakhir sebagaimana dijelaskan di atas. Kedua komponen tersebut  adalah:  (1)  nilai  penghasilan  selain  fasilitas  kendaraan  dan  (2)  nilai  fasilitas kendaraan itu sendiri. Dalam komponen (1), harus dihitung secara rinci semua in-kind benefits yang diterima oleh pegawai dengan mengecualikan fasilitas kendaraan. Dalam kata  lain,  semua  jenis  natura  dan/atau  kenikmatan  yang  sudah  diterima  oleh  pegawai tersebut (kecuali fasilitas kendaraan) harus di valuasi satu per  satu. Namun demikian, penilaian antar satu jenis natura dan/atau kenikmatan dengan yang lainnya bisa berbeda- beda, yang pada dasarnya mendasarkan pada nilai pasar untuk penggantian atau imbalan
dalam  bentuk  natura  dan/atau  jumlah  biaya  yang  dikeluarkan  atau  seharusnya dikeluarkan pemberi untuk penggantian atau imbalan dalam bentuk kenikmatan(Pasal 22 (1), PMK Nomor 66, 2023). Kemudian, dalam komponen (2), untuk menghitung nilai fasilitas kendaraan yang merupakan jenis kenikmatan, maka harus dihitung secara rinci biaya yang dikeluarkan atau seharusnya dikeluarkan. Dalam hal ini, biaya tersebut tidak hanya  terkait  dengan  harga  kendaraan  itu  sendiri,  namun  termasuk  juga  biaya pemeliharaan, bensin, servis, Surat Tanda Nomor Kendaraan, dan sebagainya; sebagai biaya yang seharusnya dibayarkan. Semua item tersebut harus dirinci satu per satu untuk dapat  menentukan  keseluruhan  nilai  fasilitas  kendaraan.  Setelah  kedua  komponen dihitung,  maka  baru  dapat  ditentukan  apakah  rata-rata  penghasilan  bruto  12  bulan memenuhi  kriteria  batasan  tertentu,  yaitu  Rp100.000.000,00  setiap  bulan.  Dalam kata lain, kompleksnya perhitungan di atas bahkan hanya untuk menentukan apakah penerima fasilitas kendaraan yang dimaksud dapat dikenakan pajak.

## 5. SIMPULAN, IMPLIKASI, DAN SARAN

## Simpulan
Perubahan aturan perpajakan atas natura dan/atau kenikmatan yang berimplikasi pada pengenaan PPh 21 atas natura dan/atau kenikmatan melalui pengundangan UU HPP dan aturan-aturan turunannya tidak dapat dihindarkan dari berbagai isu dan tantangan implementasi.  Tujuan  utama  pemerintah  untuk  secara  signifikan  mengubah  aturan pengenaan pajak atas natura dan/atau kenikmatan sebagai objek PPh 21 didorong oleh kebutuhan  peningkatan  penerimaan  negara  atau revenue  productivity .  Namun, pemenuhannya mengorbankan prinsip-prinsip lain dalam membentuk sistem perpajakan yang ideal, yaitu equity dan ease of administration .

## Implikasi
Isu dalam hal implementasi asas equity berkaitan erat dengan penerapan konsep ability  to  pay yang  menjadi  salah  satu  poros  utama  untuk  mencapai  keadilan  dalam perpajakan.  Pengenaan  pajak  atas  natura  dan/atau  kenikmatan  belum  mencerminkan penerapan  konsep ability  to pay,  dimana  pegawai  selaku  penerima  natura  dan/atau kenikmatan tidak berada dalam posisi yang memiliki negotiating power melainkan hanya bisa  menerima  natura  dan/atau  kenikmatan  dari  pemberi  kerja.  Oleh  karenanya, kewajiban pembayaran pajak oleh penerima natura dan/atau kenikmatan sebagai wajib pajak tidak  dapat  dianggap  telah  sesuai  dengan  filosofi ability to  pay yang  menjamin bahwa  beban  pajak  yang  ditanggung  memang  telah  sesuai  dengan  kemampuan membayar pajak wajib pajak yang bersangkutan.
Beberapa isu terkait implementasi asas ease of administration secara lebih rinci dilihat  dari  prinsip certainty , efficiency , convenience  of  payment ,  dan simplicity yang kesemuanya mendukung tercapainya ease of administration . Pertama, isu implementasi prinsip certainty dalam  PMK  66/2023  adalah  adanya  kekosongan  hukum  khususnya
dalam  aturan  pengecualian  jenis  natura  dan/atau  kenikmatan  tertentu,  termasuk  isu terkait ketidaksesuaian PMK 66/2023 dengan peraturan pada hierarki yang lebih tinggi terkait  pengecualian  natura  dan/atau  kenikmatan  yang  diberikan  di  tahun  2022  dan beberapa jenis natura dan/atau kenikmatan yang sama sekali belum diatur dalam PMK 66/2023 sehingga menimbulkan kebingungan bagi wajib pajak terkait penentuan objek atau bukan objek pajak. Kedua, isu dalam implementasi prinsip efficiency dapat dilihat dari sacrifice  of  income yang  harus  ditanggung  oleh  wajib  pajak  sehubungan  dengan pengenaan pajak atas penghasilan berbentuk in-kind yang harus divaluasi menjadi in- cash ; distortion cost apabila valuasi natura dan/atau kenikmatan tidak tepat, dan running cost khususnya unsur compliance cost yang cukup tinggi harus ditanggung pemberi kerja dalam  melakukan  valuasi  dan  pengenaan  pajak  atas  natura  dan/atau  kenikmatan  yang diberikan  kepada  pegawainya.  Ketiga,  tidak  ada  isu  terkait  implementasi  prinsip convenience  of  payment dalam  pemungutan  pajak  atas  natura  dan/atau  kenikmatan, mengingat pemberi natura dan/atau kenikmatan akan langsung melakukan pemotongan PPh  21  pegawai  selaku  penerima  natura  dan/atau  kenikmatan.  Keempat,  isu  dalam implementasi  prinsip simplicity dapat  ditemukan  dari  kompleksitas  ketika  melakukan perhitungan  atau  valuasi  natura  dan/atau  kenikmatan  dan  menyesuaikannya  dengan batasan yang berbeda-beda untuk jenis natura dan/atau kenikmatan tersebut.

## Saran
Berbagai  isu  dan  tantangan  sebagaimana  diidentifikasi  pada  penelitian  ini diharapkan  dapat  diakomodir  lebih  lanjut  oleh  pemerintah  dalam  merancang  aturan selanjutnya tentang pajak atas natura dan/atau kenikmatan. Hal tersebut sangat penting untuk  dilakukan  dalam  rangka menciptakan  sistem  perpajakan  yang  lebih ideal  untuk seluruh stakeholder .

## DAFTAR PUSTAKA
Adi,  S.  I.  B.  (2023,  Oktober). Wawancara  dengan  Fungsional Analis  Kebijakan Ahli Madya di Pusat Kebijakan Pendapatan Negara, Badan Kebijakan Fiskal [Zoom Cloud Meetings].
Agustin,  A.  W.,  Darmansyah,  D.,  &  Suyanto,  S.  (2020).  Kepatuhan,  Pemeriksaan, Penagihan dan Penerimaan Terhadap Pajak dengan Peran Account Representative Sebagai Pemoderasi. Jurnal Riset Akuntansi & Perpajakan (JRAP) , 7 (01), Article 01. https://doi.org/10.35838/jrap.2020.007.01.8
Ahli: Keberlakuan Pajak Bumi dan Bangunan Didasarkan Prinsip Manfaat | Mahkamah Konstitusi  Republik  Indonesia .  (t.t.).  Diambil  6  Oktober  2023,  dari https://www.mkri.id/index.php?id=14379&page=web.Berita Ali, Z. (2021). Metode Penelitian Hukum . Sinar Grafika.
Alley, C., & Bentley, D. (2005). A remodelling of Adam Smith’s tax design principles. Australian Tax Forum , 20 (4), 579–624.
Arianty,  F.  (2017).  Tinjauan Atas Asas  Keadilan  dan  Kemudahan Administrasi  Pajak dalamPengenaan  Pajak  Penghasilan  Final  1%  Terhadap  Wajib  Pajak  UMKM. Jurnal Vokasi Indonesia , 5 (1). https://doi.org/10.7454/jvi.v5i1.1111
Cash Basis Accounting: Definition, Example, Vs. Accrual . (t.t.). Investopedia. Diambil 6 Oktober 2023, dari https://www.investopedia.com/terms/c/cashbasis.asp DDTCNews. (t.t.-a). Apa itu Imbalan Natura dan Kenikmatan? Diambil 6 Oktober 2023,
dari https://news.ddtc.co.id/apa-itu-imbalan-natura-dan-kenikmatan-20390
DDTCNews. (t.t.-b). DJP Ungkap Alasan di Balik Pengecualian Natura 2022 dari Objek PPh . Diambil 7 Oktober 2023, dari https://news.ddtc.co.id/djp-ungkap-alasan-di- balik-pengecualian-natura-2022-dari-objek-pph-1795549
DDTCNews.  (t.t.-c). Filosofi  dan  Kerangka  Desain  Pajak  Penghasilan  atas  Natura . Diambil  6  Oktober  2023,  dari  https://news.ddtc.co.id/filosofi-dan-kerangka- desain-pajak-penghasilan-atas-natura-45243
DDTCNews.  (t.t.-d). Mengapa  Natura  Perlu  Jadi  Objek  Pajak?  Begini  Penjelasan Gamblangnya .  Diambil  6  Oktober  2023, dari  https://news.ddtc.co.id/mengapa- natura-perlu-jadi-objek-pajak-begini-penjelasan-gamblangnya-39705
DDTCNews.  (t.t.-e). Menilik  Prospek  Penerapan  Fringe  Benefit  Tax  di  Indonesia . Diambil  6  Oktober  2023,  dari  https://news.ddtc.co.id/menilik-prospek- penerapan-fringe-benefit-tax-di-indonesia-30894
Definisi  dan  Manfaat  Pajak  Natura  dalam  UU  HPP  -  PAJAK.COM .  (t.t.).  Diambil  6 Oktober  2023,  dari  https://www.pajak.com/pajak/definisi-dan-manfaat-pajak- natura-dalam-uu-hpp/
Dewanto,  D.  B.,  &  Wijaya,  S.  (2018).  Analisis  Tax  Planning  Melalui  Natura  dan Kenikmatan (kasus PT A). Jurnal Ilmiah Akuntansi Kesatuan , 5 (2), Page 143- 156. https://doi.org/10.37641/jiakes.v5i2.85
Dilnot, A. W., & etc. (1993). Key Issues in Tax Reform . Fiscal Publications. DJP  Masih  Hitung  Potensi  Penerimaan  dari  Pajak  Natura  |  Republika  Online .  (t.t.). Diambil 6 Oktober 2023, dari https://ekonomi.republika.co.id/berita/rxeytg490/djp-masih-hitung-potensi- penerimaan-dari-pajak-natura Dodge, J. M. (2005). Theories of Tax Justice: Ruminations on the Benefit, Partnership, and Ability-to-Pay Principles (SSRN Scholarly Paper 696821). https://papers.ssrn.com/abstract=696821
Englisch,  J.  (2014). Ability  to  Pay  in  European  Tax  Law (SSRN  Scholarly  Paper 2924429). https://papers.ssrn.com/abstract=2924429
Firmansyah, R. A., & Wijaya, S. (2022). Natura Dan Kenikmatan Sebelum Dan Sesudah
Undang-Undang  Harmonisasi  Peraturan  Perpajakan. Jurnal  Pajak  Dan Keuangan Negara (PKN) , 3 (2), Article 2. https://doi.org/10.31092/jpkn.v3i2.1645 Glossary  of  Tax  Terms—OECD .  (t.t.).  Diambil  6  Oktober  2023,  dari https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm
Hariyono, N. P. (2022). Tinjauan Pemenuhan Prinsip Keadilan Pajak Dalam Perubahan Sistem Pemajakan WNA Dengan Keahlian Tertentu [KTTA, Politeknik Keuangan Negara STAN]. http://eprints.pknstan.ac.id/1426/
Irianto,  H.  R.,  Edi  Slanmet.  (t.t.). Panduan  Lengkap:  Panduan  Lengkap,  Tata  Cara Perpajakan di Indonesia. VisiMedia. Kadir, A. (2016). Kapita Selekta Perpajakan di Indonesia (1 ed.). Pustaka Bangsa Press. Khoiry, L. H. A., & Rahayu, N. (2020). Analisis Sidang Sengketa Pajak oleh Pengadilan Pajak  yang  Dilaksanakan  Diluar  Daerah  Jakarta  Ditinjau  dari  Azas  Ease  of Administration. Jurnal  Ilmiah  Administrasi  Publik , 6 (2),  Article  2. https://doi.org/10.21776/ub.jiap.2020.006.02.16
klikpajak, & Fitriya. (2022, Juni 16). Pajak UMKM Terbaru: Tarif PPh Final UMKM dan  Cara  Menghitung .  Klikpajak.  https://klikpajak.id/blog/pajak-umkm-tarif- cara-hitung-bayar-dan-lapor-spt-pajaknya/
Larasati, K., & Dewanti, Y. R. (2020). Analisis Penerapan Earmarking Tax Atas Pajak Kendaraan Bermotor Ditinjau Dari Asas Kemanfaatan (Benefit Principle) Pada Pemeliharaan  Jalan  Di  Provinsi  Banten  Tahun  2015-2017. Jurnal  Lentera Akuntansi , 5 (1), Article 1. https://doi.org/10.34127/jrakt.v5i1.306
Mangoting,  Y.  (2001).  Pajak  Penghasilan  Dalam  Sebuah  Kebijaksanaan. Jurnal Akuntansi Dan Keuangan , 3 (2), 142–156. https://doi.org/10.9744/jak.3.2.pp
Mankiw, N. G. (2007). Principles of Economics . Thomson/South-Western. Mansury, R. (1996). Pajak Penghasilan Lanjutan . Ind-Hill Co. Mansury, R. (2000). Kebijakan Perpajakan . Penerbit YP4. Mardiasmo. (2009). Perpajakan Edisi Revisi Tahun 2009 . Penerbit Andi.
Margaretha,  G.,  &  Pusung,  R.  J.  (2017). Analisis  Pemberian  Imbalan  Berupa  Natura Kepada Pegawai Untuk Meminimalkan Beban Pajak Pada Pt.Nichindo Manado Suisan. Jurnal  EMBA :  Jurnal  Riset  Ekonomi,  Manajemen,  Bisnis  Dan Akuntansi , 5 (2), Article 2. https://doi.org/10.35794/emba.v5i2.16219
Margono, T. A. (2023, Juli). Tanya Jawab Aturan Baru PPh Atas Natura & Kenikmatan serta Dampaknya pada Pelaporan PPh Pasal 21 [Webinar]. Tanya Jawab Aturan Baru  PPh Atas  Natura  &  Kenikmatan  Serta  Dampaknya  pada  Pelaporan  PPh Pasal 21, Pusat Studi Ekonomi dan Bisnis, Fakultas Bisnis, Universitas Kristen Duta Wacana.
Marzuki, P. M. (2019). Penelitian Hukum: Edisi Revisi (14th ed.). Kencana.
Meiliana  Kurniawati  &  Agus  Arianto  Toly.  (2014).  Analisis  Keadilan  Pajak,  Biaya Kepatuhan,  Dan  Tarif  Pajak  Terhadap  Persepsi  Wajib  Pajak  Mengenai Penggelapan  Pajak  Di  Surabaya  Barat. Petra  Christian  University  Tax  and Accounting Review , 4 (2). Nilasari, S. (2016). Panduan Praktis Menyusun Sistem Penggajian & Benefit . Raih Asa Sukses.
Nurmantu, S. (2003). Pengantar Perpajakan . Yayasan Obor Indonesia. Ortax. (2023). Data diolah oleh Penulis dari hasil training “Mitigasi Risiko Pajak: Grey Area  atas  Ketentuan  Natura/Kenikmatan  sesuai  PMK  66/2023” [Training]. Ortax.
Ortax—Kebingungan Lantaran Pajak Kenikmatan . (t.t.). Diambil 7 Oktober 2023, dari https://datacenter.ortax.org/ortax/berita/show/18572
Pengamat Pajak Prediksi Penerimaan Pajak Natura Mencapai Rp 1,6 Triliun . (2023, Juli 7). Republika Online. https://republika.co.id/share/rxf2ea490 Peraturan Menteri Keuangan Nomor 66 Tahun 2023, 66 (2023). Peraturan Pemerintah Nomor 5 Tahun 2002, 55 (2002). Peraturan Pemerintah Nomor 29 Tahun 1996, 29 (1996). Peraturan Pemerintah Nomor 55 Tahun 2022, 55 (2022). Perencanaan Pajak (ed. 4) HVS . (t.t.). Penerbit Salemba. Pohan,  C.  A.  (2017). Pembahasan  Komprehensif:  Perpajakan  Indonesia,  Teori  dan Kasus (2 ed.). Mitra Wacana Media.
Putra, A.  (2020).  Penerapan  Omnibus Law  Dalam  Upaya  Reformasi  Regulasi. Jurnal Legislasi Indonesia , 17 (1).
Richter, W.  F.  (2006).  Efficiency effects of  tax  deductions  for  work-related  expenses.
International Tax and Public Finance , 13 (6), 685–699. https://doi.org/10.1007/s10797-006-6602-6
Rosdiana, H. (2023, September). Wawancara dengan Guru Besar llmu Kebijakan Pajak, Departemen  Fakultas  Ilmu  Administrasi,  Universitas  Indonesia [Zoom  Cloud Meetings].
Rosdiana,  H.,  &  Irianto,  E.  S.  (2014). Pengantar  Ilmu  Pajak:  Kebijakan  dan Implementasi di Indonesia (1st ed.). Raja Grafindo Persada.
Sinta,  D.,  Afriansyah,  B.,  &  Charolina,  O.  (2022).  Perubahan  Peraturan  Pajak Penghasilan  Pada  Undang-Undang  Harmonisasi  Dan  Perannya  Dalam Memperkuat  Fungsi  Budgetair  Perpajakan. IKRAITH-EKONOMIKA , 5 (3),
Article 3.
Smith, A., Sutherland, K., Smith, A., & Sutherland, K. (2008). An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations: A Selected Edition . Oxford University Press. Suandy, E. (2008). Hukum Pajak . Salemba Empat. The New Encylopaedia Britannica. (1998). Taxation . Encyclopaedia Britannica Inc. Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021, 7 (2021). Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008, 36 (2008). Utz, S. (2001). Ability  to Pay (SSRN Scholarly Paper 288114). https://papers.ssrn.com/abstract=288114 What  Is  Accrual  Accounting,  and  How  Does  It  Work? (t.t.).  Investopedia.  Diambil  6 Oktober 2023, dari https://www.investopedia.com/terms/a/accrualaccounting.asp