## Penyalahgunaan Aset: Perspektif Crowe Horwath’s Fraud Pentagon Dan Religiusitas
Annisa Salma Maulidha 1 , Abdul Rohman 2*
1,2) Universitas Diponegoro, Semarang, Indonesia annisasalmamaulidha@students.undip.ac.id , abdulrohman@lecturer.undip.ac.id
*Corresponding Author
Diajukan : 20 Oktober 2023 Disetujui
: 3 November 2023
Dipublikasi : 1 April 2024

## ABSTRACT
The  aim  of  this  research  is  to  evaluate  the  effect  of  pressure,  opportunity,  rationalization, capability, arrogance and religiosity on the misuse of assets. The population of this study was 302 employees at a government agency in Indonesia outside the ministry ranks with a research sample of 242 respondents. The sample selection method applies a simple random sampling technique. The data collection method uses a questionnaire via Google Form. This research applies the Structural Equation  Modeling  Partial  Least  Square  (SEM-PLS)  method  in  analyzing  data. The  conclusion from this research is that the pressure and rationalization variables have a positive and significant influence on the misuse of assets. The moderating effect of religiosity is able to weaken the influence of the rationalization variable on misuse of assets. The variables opportunity, capability, arrogance and  religiosity  do  not  significantly  influence  the  misuse  of  assets.  The  moderating  effect  of religiosity is unable to weaken the influence of the variables pressure, opportunity, capability and arrogance on misuse of assets. This research contributes to the government in formulating policies aimed at reducing fraudulent behavior, especially misuse of assets. The findings from this research can  also  serve  as  a  guide  as  an  evaluation  tool  for  efforts  to  improve  fraud  prevention  in  the workplace.  And  it  can  be  a  guide  in  developing  an  internal  control  system,  especially  for government institutions in Indonesia outside the ranks of the ministries in this research

## Keywords: crowe horwath’s fraud theory; religiosity; government; asset misappropriation

## PENDAHULUAN
Fraud merupakan  salah  satu  kejahatan  yang  masih  sering  terjadi  sampai  sekarang,  menjadi beban ekonomi terbesar dan menjadi tantangan yang paling kritis di suatu negara ( Said, Alam, et al., 2018; dan Kazemian et al., 2019). Fraud masih menjadi  masalah dalam organisasi baik itu sektor  publik  maupun  di  sektor  swasta  pada  negara berkembang  (Yusrianti  et al.,  2020).  ACFE (2022) mengungkap bahwa skema fraud yang paling sering terjadi dilakukan yaitu penyalahgunaan atas aset. Kasus penyalahgunaan atas aset yang terjadi sebesar 86 persen dari total kasus dengan kerugian rata-rata $100.000,- per kasusnya. Hal ini didukung oleh data dari Survei Fraud Indonesia (2019)  yang  menyatakan  bahwa  31,80  persen  pelaku fraud terbesar  ada  di  kalangan pegawai/karyawan; 29,40 persen dilakukan oleh atasan/direksi/pemilik; 23,70 manajer; dan 15,10 persen  lainnya. Indonesian  corruption  watch (2022)  menemukan  fakta  bahwa  Aparatur  Sipil Negara  (ASN)  menjadi  pelaku  yang  paling  banyak  melakukan fraud selama  2021. Fraud yang dilakukan di sektor publik selalu menjadi perhatian para pemangku kepentingan dan masyarakat pada umumnya (Zahari et al., 2022). Hal ini dikarenakan jika praktek fraud menjadi budaya suatu organisasi  maka  akan  menyebabkan  rusaknya  reputasi  dan  persepsi  publik  terhadap  organisasi tersebut khususnya sektor publik.
Alasan-alasan  yang  menjadi  dasar  seseorang  dalam  melakukan  tindakan fraud berawal  dari teori  segitiga fraud yaitu  adanya  elemen  tekanan,  peluang  dan  rasionalisasi  yang  dikemukakan Donald R. Cressey (1953). Kemudian, Wolfe & Hermanson (2004) mengembangkan teori fraud menjadi fraud  diamond dengan  elemen  kapabilitas  yang  ditambahkan  ke  teori  tersebut.  Seiring
dengan berkembangnya teori fraud , Horwath (2012) menambahkan elemen arogansi ke dalam teori fraud . Vousinas (2019) juga mengembangkan teori fraud yang terkenal dengan model S.C.C.O.R.E yakni Stimulus,  Capability,  Collusion,  Opportunity,  Rationalization dan Ego .  Elemen collusion tidak dipergunakan ke dalam penelitian ini sebab menurut Vousinas (2019) elemen ini akan lebih baik  diterapkan  pada  kasus  kejahatan  keuangan.  Dengan  demikian,  penelitian  ini  akan menitikberatkan  pada  teori  yang  dikemukakan  Horwath  (2012),  yaitu crowe  horwath’s  crowe horwath’s fraud pentagon yang mencakup elemen tekanan, peluang, rasionalisasi, kapabilitas, dan arogansi.
Elemen tekanan merupakan stimulus untuk melakukan fraud yang dapat bersifat finansial dan non-finansial, bersifat individual dan tidak dapat dibagi kepada orang lain (Dani et al., 2022; dan Vousinas, 2019). Elemen peluang muncul ketika karyawan menyadari adanya kesempatan untuk melakukan fraud tanpa  terdeteksi, dan  berkaitan  erat dengan sistem  pengendalian  internal  suatu organisasi.  Cressey  (1953)  dan  Slezak  (2013)  menjelaskan  pentingnya  rasionalisasi  sebelum melakukan fraud dan  menggunakan  semua  teknik  rasionalisasi  yang  ditawarkan.  Kapabilitas menurut Wolfe &  Hermanson  (2004) adalah  keahlian  seseorang  dalam  upaya  melakukan fraud . Elemen  arogansi  adalah  suatu  keadaan  dimana  seseorang  memiliki  perasaan  superior  atau  lebih unggul dibanding orang lain.
Religiusitas  mampu  menjadi  katalisator  dalam  upaya  mencegah  terjadinya fraud ,  artinya dengan meningkatkan religiusitas di tempat kerja kecenderungan seseorang untuk melakukan fraud akan berkurang (Giovano et al., 2020; dan Purnamasari & Oktaroza, 2015). Berbeda dengan Said, Alam, et al. (2018); dan Urumsah et al. (2016) yang mengemukakan jika religiusitas ternyata tidak mampu mengurangi kecenderungan melakukan fraud . Amalia & Nurkhin (2019) menemukan jika religiusitas mampu memoderasi pengaruh kapabilitas dengan fraud . Akan tetapi, berbeda dengan Apsari  &  Suhartini  (2021)  yang  menyatakan  religiusitas  ternyata  mampu memoderasi  pengaruh tekanan,  kesempatan,  dan  kapabilitas  terhadap  perilaku fraud .  Berdasarkan  ketidakkonsistenan temuan  dari  penelitian  sebelumnya,  peneliti  tertarik  untuk  melanjutkan  penelitian  mengenai perilaku fraud ,  khususnya  penyalahgunaan  atas  aset  dengan  mempertimbangkan  variabel religiusitas sebagai variabel pemoderasi yang secara teori mampu memperlemah terhadap perilaku fraud .  Selain  itu,  alasan  lain  adalah  beberapa  penelitian  tentang  penyalahgunaan  atas  aset khususnya di sektor publik masih minim dilakukan karena diharapkan dengan adanya penelitian ini  organisasi  sektor  publik  dapat  membangun  upaya  sistem  pengendalian  internal,  sistem pendeteksian dan pencegahan fraud yang terkait dengan penyalahgunaan atas aset.

## STUDI LITERATUR

## Crowe Horwath’s fraud pentagon
Crowe Horwath’s fraud pentagon adalah sebuah pendekatan yang relatif baru dalam kajian tentang fraud dan  merupakan  hasil  pengembangan  dari  teori  segitiga  oleh  Cressey  pada  1953. Horwath (2012) memaparkan bahwa perlu adanya pengembangan dari teori segitiga dikarenakan teknologi  telah  berkembang  secara  pesat.  Teori  ini  memaparkan  tentang  faktor-faktor  yang memengaruhi  tindakan fraud ke  dalam  5  (lima)  elemen,  yakni  tekanan,  peluang,  rasionalisasi, kapabilitas, dan arogansi.

## Penyalahgunaan atas aset
Singleton  &  Singleton  (2010)  mendefinisikan  penyalahgunaan  atas  aset  yaitu  proses kepemilikan atau aset yang sah yang diubah menjadi keuntungan pribadi yang tidak sah.  ACFE (2022)  menjelaskan  jika  penyalahgunaan  atas  aset  merupakan  sebuah  suatu  keadaan  dimana seorang karyawan mengambil secara tidak sah segala sumber daya yang berasal dari tempat kerja. Sejalan dengan itu, Tuanakotta (2010) memberikan gambaran jika penyalahgunaan atas aset adalah pengambilan aset secara ilegal oleh individu yang dipercaya mengurus dan memantau aset tersebut.

## Tekanan dan Penyalahgunaan atas aset
Tekanan merupakan motivasi untuk melakukan tindakan fraud (Cressey, 1953). penelitian oleh Kazemian et al. (2019); Owusu et al. (2022); Koomson et al. (2020); dan Sahla & Ardianto, (2022) menunjukkan temuan penelitian yang sama, yaitu tekanan berdampak secara positif serta signifikan terhadap penyalahgunaan atas aset. Maka hipotesis yang dapat disusun adalah:
H 1 : pengaruh tekanan terhadap penyalahgunaan atas aset adalah positif.

## Peluang dan Penyalahgunaan atas aset
Peluang  merupakan  keadaan  atau  kesempatan  yang  memungkinkan  pelaku  melakukan tindakan fraud .  Said, Asry, et al. (2018); Owusu et al. (2022); Siahaan et al. (2019);dan Kazemian et  al.  (2019) mengemukakan  peluang memengaruhi  penyalahgunaan atas  aset  secara positif  dan signifikan. Sehingga dapat dirumuskan hipotesis sebagai berikut:
H 2 : pengaruh peluang terhadap penyalahgunaan atas aset adalah positif Rasionalisasi dan Penyalahgunaan atas aset
Rasionalisasi  adalah  upaya  untuk  membetulkan  tindakan  sebelum  melakukan fraud (Tuanakotta, 2010a). Penelitian sebelumnya yang selaras dengan penelitian ini, ialah Owusu et al. (2022); Koomson et al. (2020); dan Said, Asry, et al. (2018) memberikan hasil bahwa rasionalisasi memengaruhi penyalahgunaan atas aset secara positif dan signifikan. Maka hipotesis yang disusun adalah:
H 3 : pengaruh rasionalisasi terhadap penyalahgunaan atas aset adalah positif.

## Kapabilitas dan Penyalahgunaan atas aset
Kapabilitas mengacu pada keahlian yang dimiliki oleh individu dalam melakukan fraud (Wolfe & Hermanson, 2004). Penelitian terdahulu Koomson et al. (2020); Mardiah & Jasman (2021); Sahla & Ardianto (2022); Suryandari & Pratama (2021); Zamzam et al. (2017) mengemukakan bahwa pengaruh  kapabilitas  secara  positif  dan  signifikan  terhadap  penyalahgunaan  atas  aset.  Maka hipotesis yang dapat disusun adalah:
H 4 : pengaruh kapabilitas terhadap penyalahgunaan atas aset adalah positif.

## Arogansi dan Penyalahgunaan atas aset
Arogansi adalah karakteristik seseorang yang memiliki kepercayaan diri lebih unggul atau lebih superior daripada orang lain (Horwath, 2012). Penelitian terdahulu menyebutkan bahwa hubungan antara  arogansi  secara  positif  dan  signifikan  pada  penyalahgunaan  atas  aset.  Penelitian  yang dimaksud adalah penelitian Dani et al. (2022); Sahla & Ardianto (2022); dan Suryandari & Pratama (2021). Sehingga hipotesis yang disusun sebagai berikut:
H 5 : pengaruh arogansi terhadap penyalahgunaan atas aset berpengaruh positif

## Religiusitas dan Penyalahgunaan atas aset
Religiusitas ialah pemahaman dasar-dasar agama seseorang yang dipercaya mencakup ketaatan dan pemahaman agama yang tepat, serta diaplikasikan dalam kehidupan sehari-hari (Zamzam et al., 2017). Penelitian Apsari & Suhartini (2021); dan Purnamasari & Amaliah (2015) memberikan hasil  bahwa  religiusitas  berpengaruh  negatif  dan  signifikan  terhadap  penyalahgunaan  atas  aset. Sehingga hipotesis yang disusun adalah:
H 6 : pengaruh religiusitas terhadap penyalahgunaan atas aset adalah negatif Religiusitas dapat menjadi hambatan bagi individu dalam berperilaku fraud karena terdapat dasar-dasar keagamaan yang mengajarkan integritas dan moralitas. Penelitian yang dilakukan oleh Istifadah  &  Senjani  (2020);  Amalia  &  Nurkhin  (2019);  dan  Apsari  &  Suhartini  (2021) mengemukakan  bahwa  religiusitas  memiliki  kapabilitas  dalam  memoderasi,  atau  lebih  tepatnya memperlemah  tekanan,  peluang,  rasionalisasi,  kapabilitas  dan arogansi  terhadap tindakan fraud . Sehingga, peneliti menurunkan hipotesis berikut:
H 7 : religiusitas mengurangi dampak tekanan terhadap penyalahgunaan atas aset H 8 : religiusitas mengurangi dampak peluang terhadap penyalahgunaan atas aset H 9 : religiusitas mengurangi dampak rasionalisasi terhadap penyalahgunaan atas aset H 10 : religiusitas mengurangi dampak kapabilitas terhadap penyalahgunaan atas aset H 11 : religiusitas mengurangi dampak arogansi terhadap penyalahgunaan atas aset

## METODE
Penelitian  ini  menggunakan  pendekatan  kuantitatif,  dan  unit  analisis  pada  tingkat  individu. Populasi  dari  penelitian  ini  adalah  sejumlah  302  orang  pegawai  salah  satu  lembaga  pemerintah Indonesia  di  luar  jajaran  kementerian.  Alasan  pemilihan  lembaga  pemerintah  non  kementerian tersebut berdasarkan hasil dari Survei Penilaian Integritas (SPI) yang menemukan bahwa wilayah tersebut dianggap rentan terhadap risiko adanya korupsi. Sampel penelitian dipilih menggunakan sampel probabilitas yaitu simple random sampling (SRS). Metode ini dipilih dikarenakan memiliki bias  rendah  dan  paling  baik  dalam  mengeneralisasi  populasi  (Sekaran  &  Bougie,  2016).
Penghitungan ukuran sampel dihitung menggunakan rumus issac dan Michael (Sugiyono, 2013) sehingga  diperoleh  minimal  sampel  sebanyak  170  sampel.  Data  dikumpulkan  dengan  cara menyebarkan  kuesioner  menggunakan platform google  form dan  sampai  batas  pengumpulan kuesioner  yang  terisi  lengkap  dan  dapat  diolah  sebanyak  242  sampel.  Skala  pengukuran  yang diterapkan pada penelitian, yaitu likert scale dengan 5 (lima) opsi jawaban, yaitu dari “Sangat Tidak Setuju  (STS)”;  “Tidak  Setuju  (TS)”;  “Ragu-Ragu  (RR)”;  “Setuju  (S)”;  “Sangat  Tidak  Setuju (STS)”.
Data yang berhasil terkumpul akan dianalisis menggunakan Structural Equation Model Partial Least Square (SEM-PLS). Software yang dipakai untuk analisis memakai SmartPLS versi 3.2.9. Metode ini digunakan dengan alasan bahwa metode tersebut tidak mengharuskan data berasumsi distribusi normal multivariate dan permasalahan multikolinieritas antar variabel eksogen (Ghozali, 2021). Hal ini memberikan fleksibilitas pengguna dalam menganalisis data yang tidak mengikuti distribusi  normal  atau  memiliki  hubungan  linier  yang  kuat  antar  variabel-variabel  eksogen. Beberapa kelebihan dari SEM-PLS meliputi efisiensi dalam menghadapi ukuran sampel yang kecil dan kompleksnya model penelitian. Tabel 1 adalah definisi operasional variabel pengukuran yang diterapkan pada penelitian ini:
Tabel 1. Definisi Operasional Variabel
Variabel Penjelasan Indikator (1) (2) (3) Penyalahgunaan atas aset (Y) Suatu kondisi dimana  seorang karyawan melakukan pencurian/ pengambilan secara  tidak  sah sumber daya oleh pemberi kerja (ACFE) 1. Menggunakan kendaraan kantor guna kepentingan pribadi; Menggunakan layanan internet kantor guna keperluan pribadi;
2. Meminjam uang kantor guna keperluan pribadi;
3. Mengambil aset dan ATK kantor tanpa izin;
4. Membawa pulang aset dan ATK guna keperluan pribadi;
5. Menggunakan komputer dan printer guna kepentingan pribadi;
6. Melebihkan jam lembur untuk kepentingan pembayaran pribadi; 7. Mengajukan/melebihkan biaya perjalanan dinas untuk perjalanan pribadi; Tekanan (X1) Motivasi  untuk melakukan tindakan fraud (Cressey, 1953) 1. Tekanan Pekerjaan;
2. Tugas yang saling tumpang tindih;
3. Adanya tekanan dan frustrasi karena tekanan pekerjaan;
4. Tidak cukup uang karena pembayaran hutang bulanan (gaya hidup); 5. Tanggungjawab finansial; 6. Pengeluaran kebutuhan pribadi; Peluang (X2) Keadaan atau kesempatan yang memungkinkan pelaku melakukan tindakan fraud (Cressey, 1953) 1. Tersedianya pembagian peran dan tanggung jawab yang jelas;
2. Penerapan pengawasan, pemantauan, dan tinjauan pekerjaan yang tepat;
3. Kebijakan, prosedur dan pedoman didokumentasikan dengan baik;
4. Transaksi kantor dilaporkan tepat waktu;
5. Transaksi kantor dicatat dalam periode akuntansi yang benar;
6. Pengawasan terhadap fasilitas kantor; 7. Transaksi didokumentasikan dan disetujui; Rasionalisasi (X3) Pencarian pembenaran 1. Peminjaman dana kantor yang akan dikembalikan; 2. Merasa tidak masalah mengambil uang pemerintah;
Variabel Penjelasan Indikator (1) (2) (3) sebelum melakukan fraud (Tuanakotta, 2010) 3. Merasa bahwa ganti rugi orang yang melakukan fraud lebih rendah daripada di pengadilan;
4. Merasa gaji yang diperoleh lebih rendah;
5. Merasa tidak seorangpun yang dirugikan apabila menggunakan fasilitas kedinasan; 6. Merasa bahwa hadiah dari vendor adalah tanda pelayanan yang baik; Kapabilitas (X4) Keahlian yang dimiliki oleh individu  untuk melakukan fraud (Wolfe dan Hermanson, 2004) 1. Kapabilitas  untuk  meyakinkan  pegawai  lain  dalam mengikuti saran; 2. Kapabilitas untuk melakukan banyak pekerjaan;
3. Kapabilitas untuk memecahkan masalah;
4. Memiliki pengaruh atas situasi di kantor;
5. Mampu mengatasi stress yang muncul akibat kesalahan pribadi; 6. Sangat percaya diri meskipun melakukan kesalahan; Arogansi (X5) Karakteristik individu yang memiliki kepercayaan  diri lebih unggul dan lebih superior dibanding  orang lain (Horwath, 2012) 1. Tidak  bisa  menghargai  diri  sendiri  jika  tidak  hidup sesuai moral yang berlaku;
2. Merasa harga  diri meningkat  ketika mengikuti  prinsip hidup;
3. Memperhatikan pendapat orang lain;
4. Merasa bahwa apa yang pikiran orang lain berpengaruh terhadap pikiran tentang diri sendiri;
5. Merasa  kehilangan  harga  diri  jika  melakukan kesalahan; Religiusitas (Z) Dasar agama seseorang yang diyakini mencakup ketaatan dan pemahaman yang akurat terhadap ajaran agama, dan diimplementasik an pada kehidupan sehari-hari (Zamzam et al., 2017) 1. Meyakini bahwa Tuhan ada dan selalu mengawasi;
2. Percaya bahwa agama merupakan aturan hidup;
3. Selalu menjalankan ibadah dan instansi memberikan keleluasaan untuk beribadah;
4. Paham  terhadap  apa  yang  dilarang  maupun dibolehkan agama;
5. Percaya akan karma Tuhan;
6. Meluangkan  waktu  untuk  berdoa  sebelum  mulai aktivitas;
7. Menolak  secara  tegas  apabila  ada  yang  mengajak melakukan  tindakan  yang  bertentangan  dengan larangan agama;
8. Pernah  melakukan  tindakan  yang  bertentangan dengan larangan agama;
9. Merasa ada yang mengganjal apabila saya meninggalkan ibadah;
10. Membaca kitab suci setiap hari;
11. Lupa mengambil sebagian gaji untuk kegiatan amal.

## HASIL
Objek  dari  penelitian  ini  yaitu  untuk  mengevaluasi  pengaruh  adanya  tekanan,  peluang, rasionalisasi,  kapabilitas,  arogansi,  religiusitas  terhadap  penyalahgunaan  atas  aset.  Populasi penelitian  ini  adalah  pegawai  pada  sebuah  lembaga  pemerintahan  di  Indonesia  di  luar  jajaran kementerian.  Serta  melihat  apakah  religiusitas  mampu  memperlemah  tekanan,  peluang, rasionalisasi, kapabilitas, dan arogansi pada penyalahgunaan atas aset. Data yang diolah mencakup 242  data  responden.  Data  dianalisis  memakai  pendekatan  SEM-PLS,  dan  bantuan software SmartPLS  3.2.9 .  Simabur  et  al.  (2023)  mengungkapkan  bahwa  PLS  merupakan  estimasi  yang
akurat  serta  efisien  bagi  model  pengukuran  maupun  struktural.  Pada  SEM-PLS,  terdapat  dua komponen utama dalam, yaitu measurement model / outer model dan structural model/inner model . Pengevaluasian model SEM-PLS diawali dengan menilai model pengukuran (measurement model) dengan  melihat  nilai  validitas dan reabilitas.  Penelitian  menerapkan  2 (dua)  pengujian  validitas, yaitu  validitas  konvergen  dan  validitas  diskriminan,  serta  variabel  laten/konstruk  diukur menggunakan indikator reflektif. Pada pengujian validitas konvergen kriteria nilai loading di atas 0,78  sangat  direkomendasikan  (Hair  et  al.,  2019),  namun  nilai loading 0,50-0,60  masih  dapat ditolerir  selama  model  masih  dalam  tahap  pengembangan  (Ghozali,  2021).  Hasil  validitas konvergen pada tahap I diketahui terdapat 13 indikator dari total 49 indikator yang tidak berhasil memenuhi pengujian validitas konvergen. Sehingga model dibenahi dengan melakukan spesifikasi ulang pada indikator yang tidak memenuhi validitas konvergen dengan mengeliminasi indikator tersebut  pada  model.  Eliminasi  dari  indikator  juga  mempertimbangkan  pengaruh  kenaikan  pada reabilitas model. Dengan demikian terdapat 30 indikator yang dapat dipertahankan dalam model hasil dari respesifikasi. Gambar 2 menunjukkan diagram path outer loading hasil spesifikasi ulang dimana seluruh indikator yang dihasilkan sudah memenuhi validitas konvergen, yaitu nilai outer loading di atas 0,50.
Gambar 1. Diagram Path Outer Loading Hasil Respesifikasi Pengujian  validitas  diskriminan  pada  penelitian  ini  menggunakan  nilai cross  loading dengan kriteria nilai korelasi konstruk dengan indikatornya harus lebih besar dari ukuran konstruk lainnya. Ghozali  (2021)  menyebutkan  bahwa  nilai cross  loading yang  baik  adalah  nilai  yang  mampu memprediksi  ukutan  konstruk  pada  kolom  variabel  tersebut  lebih  bagus  daripada  blok  lainnya. Tabel berikut adalah hasil pengujian validitas diskriminan yang dilihat dari nilai cross loading hasil respesifikasi:
Tabel 2. Cross Loading Hasil Respesifikasi X1 (Tekanan) X2 (Peluang) X3 (Rasionalisasi) X4 (Kapabilitas) X5 (Arogansi) Z (Religiusitas) Y (PA) X11 0,749 -0,010 0,052 0,068 0,145 -0,026 0,116 X12 0,798 0,069 0,097 0,028 0,073 -0,072 0,135 X16 0,758 -0,038 0,075 -0,009 0,075 -0,034 0,103 X22 0,021 0,727 -0,046 0,199 0,241 0,339 0,042 X24 0,004 0,636 -0,139 0,275 0,260 0,186 0,007 X25 -0,009 0,671 -0,091 0,224 0,222 0,153 0,023 X26 0,074 0,868 -0,033 0,167 0,221 0,246 0,101 X27 -0,039 0,836 0,039 0,269 0,157 0,126 0,115
X1 (Tekanan) X2 (Peluang) X3 (Rasionalisasi) X4 (Kapabilitas) X5 (Arogansi) Z (Religiusitas) Y (PA) X31 0,040 0,007 0,754 -0,087 0,089 -0,100 0,365 X32 0,111 0,033 0,767 0,006 0,182 -0,144 0,340 X35 0,096 -0,182 0,686 -0,012 0,208 -0,202 0,224 X36 0,044 0,044 0,669 -0,030 0,233 -0,159 0,267 X42 0,011 0,126 0,026 0,817 0,141 0,155 -0,027 X43 0,046 0,297 -0,066 0,981 0,147 0,259 -0,080 X44 0,078 0,236 0,052 0,741 0,151 0,183 0,001 X51 0,086 0,203 0,095 0,198 0,563 0,125 0,102 X53 0,099 0,270 0,123 0,237 0,807 0,120 0,120 X54 0,080 0,121 0,273 0,066 0,833 0,029 0,153 X55 0,108 0,154 0,161 -0,002 0,704 0,041 0,136 Z1 -0,045 0,145 -0,190 0,171 0,086 0,888 -0,150 Z2 -0,040 0,165 -0,183 0,197 0,097 0,911 -0,129 Z3 -0,058 0,248 -0,210 0,242 0,107 0,851 -0,094 Z4 -0,037 0,272 -0,212 0,235 0,047 0,853 -0,140 Z5 -0,065 0,194 -0,149 0,166 0,113 0,869 -0,066 Z6 0,010 0,356 -0,080 0,154 0,148 0,681 -0,020 Z7 -0,067 0,209 -0,093 0,224 0,064 0,717 -0,179 Y3 0,080 0,214 0,346 -0,043 0,131 -0,021 0,710 Y4 0,216 0,039 0,238 -0,079 0,144 -0,097 0,702 Y7 0,117 0,097 0,335 -0,016 0,149 -0,168 0,736 Y8 0,033 -0,097 0,285 -0,081 0,070 -0,198 0,724
Sumber: data primer yang diolah, 2023
Tabel 2 menunjukkan nilai outer loading dari setiap indikator memiliki nilai cross loading lebih tinggi untuk setiap variabel konstruk, dibandingkan dengan indikator untuk konstruk lainnya (blok warna  merah).  Sehingga  dapat  dihasilkan  seluruh  indikator  dari  konstruk  tekanan,  peluang, rasionalisasi, kapabilitas, arogansi dan religiusitas memenuhi kriteria valisitas diskriminan. Metode selanjutnya dalam mengevaluasi validitas diskriminan, yaitu membandingkan nilai square root of average  variance  extracted (AVE)  setiap  konstruk,  dengan  korelasi  antara  konstruk  dengan konstruk lainnya dalam model. Jika nilai akar kuadrat AVE lebih besar daripada nilai korelasi antar konstruk  dengan  konstruk  lainnya,  dapat  disarankan  bahwa  model  ini  memiliki  validitas diskriminan yang baik.
Tabel 3. Nilai Fornell-Larcker Criterion X1 (Tekanan) X2 (Peluang) X3 (Rasionalisasi) X4 (Kapabilitas) X5 (Arogansi) Z (Religiusitas) Y (PA) Tekanan 0,768 Peluang 0,015 0,753 Rasionalisasi 0,098 -0,016 0,720 Kapabilitas 0,039 0,270 -0,047 0,852 Arogansi 0,126 0,245 0,234 0,155 0,734 Penyalahgunaan atas Aset 0,155 0,110 0,426 -0,071 0,177 0,718 Religiusitas -0,059 0,249 -0,199 0,248 0,098 -0,160 0,828
Sumber: data primer yang diolah, 2023
Diagonal  pada  tabel  3  menunjukkan  nilai  akar  AVE  melebihi  daripada  nilai  korelasi  antar konstruk di bawahnya. Sehingga dapat disimpulkan bahwa konstruk memiliki validitas diskriminan yang baik. Validitas diskriminan model juga dapat dinilai dari nilai Heterotrait-Monotrait Ratio (HTMT). HTMT didefinisikan sebagai nilai rerata korelasi antar konstruk relatif terhadap rata-rata (geometris) dari rata-rata korelasi untuk indikator yang mengukur konstruk yang sama (Hair et al., 2019). Kriteria yang digunakan adalah apabila nilai HTMT di bawah 0,90 maka model memiliki
validitas diskriminan yang baik (Ghozali, 2021). Pada tabel 4, menunjukkan bahwa nilai HTMT kurang dari 0,90 yang menunjukkan bahwa model memiliki nilai validitas diskriminan yang baik.
Tabel 4. Nilai Heterotrait-Monotrait Ratio (HTMT) X1 (Tekanan) X2 (Peluang) X3 (Rasionalisasi) X4 (Kapabilitas) X5 (Arogansi) Z (Religiusitas) Tekanan Peluang 0,106 Rasionalisasi 0,149 0,183 Kapabilitas 0,079 0,289 0,099 Arogansi 0,189 0,375 0,336 0,234 Penyalahgunaan atas Aset 0,227 0,198 0,584 0,101 0,244 Religiusitas 0,070 0,330 0,251 0,232 0,160 0,203
Sumber: data primer yang diolah, 2023
Pengujian model reflektif selanjutnya adalah pengujian reliabilitas. Pengujian reliabilitas dapat dilakukan dengan membandingkan nilai Cronbach’s Alpha, Composite Reliability dan nilai AVE. Suatu  model  dianggap  memiliki  reabilitas  yang  baik  jika  nilai Composite  Reliability dan  atau Cronbach’s Alpha melebihi 0,60 (Chin, 1998). AVE bernilai melebihi 0,50 untuk seluruh variabel konstruk.  Tabel  5  menunjukkan Cronbach’s  Alpha , Composite  Reliability dan  nilai  AVE memenuhi sehingga seluruh hasil uji dari model penelitian telah terpenuhi.
Tabel 5. Pengujian Reliabilitas Cronbach’s Alpha Composite Reliability AVE VIF Kesimpulan X1 (Tekanan) 0,656 0,812 0,590 1,046 Tidak ada multikolinieritas X2 (Peluang) 0,853 0,866 0,567 1,301 Tidak ada multikolinieritas X3 (Rasionalisasi) 0,697 0,811 0,519 1,167 Tidak ada multikolinieritas X4 (Kapabilitas) 0,869 0,887 0,726 1,178 Tidak ada multikolinieritas X5 (Arogansi) 0,707 0,821 0,539 1,264 Tidak ada multikolinieritas Y (PA) 0,692 0,810 0,516 - - Z (Religiusitas) 0,926 0,938 0,686 1,645 Tidak ada multikolinieritas Sumber: data primer yang diolah, 2023
Langkah selanjutnya adalah melakukan pengujian model struktual (structural model) . Pengujian pertama adalah dengan melihat hasil estimasi pengujian multikolinieritas antara konstruk endogen. Jika nilai VIF kurang dari 5, maka dapat disimpulkan bahwa tidak ada multikolinieritas. Hasil ini dapat menguatkan nilai estimasi parameter SEM-PLS bersifat robust (tidak bias). Hasil pengujian multikolinieritas  pada  tabel  5  menunjukkan  variabel  tekanan,  peluang, rasionalisasi,  kapabilitas, arogansi  dan  religiusitas  memiliki  nilai  VIF  kurang  dari  5  sehingga  berkesimpulan  bahwa multikolinieritas keenam variabel tidak ada. Sehingga nilai estimasi parameter model SEM-PLS tidak bias.
Tabel 6. Nilai Koefisien Determinasi dan Q-Square R-Square R-Square Adjusted Q-Square Penyalahgunaan atas aset (Y) 0,259 0,223 0,093
Sumber: data primer yang diolah, 2023 Tabel 6 menunjukkan  nilai adjusted  R-Aquare adalah  sebesar  0,223 yang berarti  22,30  persen variasi  atas  penyalahgunaan  atas  aset  (Y)  mampu  dijelaskan  oleh  variabel  tekanan,  peluang,
rasionalisasi, kapabilitas, arogansi dan religiusitas. Sementara 77,70 persen variasi penyalahgunaan atas aset (Y) dijelaskan oleh variabel lain di luar model penelitian. Chin (1998) mengkategorikan bahwa hasil R 2 sebesar 0,67; 0,33; dan 0,19 mengindikasikan bahwa model “baik”, “moderat”, dan “lemah”.  Artinya  model  pada  penelitian  ini  termasuk  pada  kategori  “moderat”.  Nilai Q-Square sebesar  0,093  pada  model  penelitian  menunjukkan  bahwa  model  memiliki  relevansi  prediktif karena  lebih  dari  nol.  Selanjutnya  untuk  mengukur  perubahan  nilai  R 2 ketika  sebuah  konstruk eksogen tertentu dikeluargkan dari model penelitian memiliki dampak terhadap konstruk endogen digunakan  pengujian  yang  dinamakan  evaluasi  atas effect  size  (f 2 ) .  Nilai effect  size  (f 2 ) dikategorikan pada nilai 0,02 (lemah); 0,15 (moderat); dan 0,35 (besar) (Ghozali, 2021). Tabel 7 menunjukkan bahwa konstruk endogen yakni tekanan, peluang, rasionalisasi, kapabilitas, arogansi dan religiusitas memiliki pengaruh akurasi prediksi yang cenderung lemah ke moderat pada tingkat struktural.
Tabel 7. Nilai Effect Size (f 2 ) X1 (Tekanan) X2 (Peluang) X3 (Rasionalisasi) X4 (Kapabilitas) X5 (Arogansi) Z (Religiusitas) Penyalahgunaan atas aset (Y) 0,013 0,025 0,140 0,007 0,003 0,012 Kategori lemah moderat lemah lemah lemah lemah
Sumber: data primer yang diolah, 2023
Pengujian fit model dilihat dari nilai Standardize Root Mean Square Residual (SRMR). Ghozali (2021) mengemukakan bahwa nilai SRMR di bawah 0,80 menunjukkan model fit (cocok), namun Schermelleh-Engel et al. (2003) menunjukkan bahwa nilai SRMR di antara 0,08-0,10 menunjukkan bahwa model dapat diterima. Tabel 8 menunjukkan nilai SRMR pada model ini adalah 0,082 yang berarti bahwa model dapat diterima. Nilai Normed Fit Model (NFI) sebesar 0,681 dengan standar 0,90 menunjukkan bahwa model fit secara marginal.
Tabel 8. Pengujian Fit Model Saturated Model Estimated Model SRMR 0,082 0,082 NFI 0,681 0,681
Sumber: data primer yang diolah, 2023
Pengujian  hasil  hipotesis  pada  penelitian  ini  menggunakan  tingkat  signifikansi  0,05  dengan pengujian one-tailed dan t-table sebesar 1,645. Hipotesis dapat diterima jika nilai p-value kurang dari 0,05 atau nilai t-statistics lebih dari t-table . Berikut merupakan tabel hasil pengujian hipotesis yang terdiri dari nilai original sample, t-statistics, p-values dan nilai f 2 .
Tabel 9. Pengujian Hasil Hipotesis Hipotesis Koefisien t- statistics p-values Signifikansi Tekanan > Penyalahgunaan atas Aset 0,100 2,031 0,021 Signifikan Peluang > Penyalahgunaan atas Aset 0,156 1,403 0,081  Tidak Signifikan Rasionalisasi > Penyalahgunaan atas Aset 0,348 3,833 0,000 Signifikan Kapabilitas > Penyalahgunaan atas Aset -0,079 1,046 0,148  Tidak Signifikan Arogansi > Penyalahgunaan atas Aset 0,050 0,844 0,200  Tidak Signifikan Religiusitas > Penyalahgunaan atas Aset -0,123 1,395 0,082  Tidak Signifikan Tekanan*Religiusitas > Penyalahgunaan atas Aset 0,033 0,438 0,331  Tidak Signifikan
Hipotesis Koefisien t- statistics p-values Signifikansi Peluang*Religiusitas > Penyalahgunaan atas Aset -0,088 0,715 0,238  Tidak Signifikan Rasionalisasi*Religiusitas > Penyalahgunaan atas Aset -0,147 1,710 0,044 Signifikan Kapabilitas*Religiusitas > Penyalahgunaan atas Aset -0,020 0,207 0,418  Tidak Signifikan Arogansi*Religiusitas > Penyalahgunaan atas Aset 0,061 0,562 0,287  Tidak Signifikan
Sumber: data primer yang diolah, 2023
Tabel 9 menunjukkan variabel yang berpengaruh signifikan terhadap penyalahgunaan atas aset adalah variabel tekanan dan rasionalisasi. Variabel peluang, kapabilitas, arogansi dan religiusitas memiliki  pengaruh  yang  tidak  signifikan  terhadap  penyalahgunaan  atas  aset.  Efek  moderasi religiusitas  mampu  memperlemah  pengaruh  rasionalisasi  terhadap  penyalahgunaan  atas  aset. Sementara  efek  religiusitas  tidak mampu  memperlemah  pengaruh  tekanan,  peluang,  kapabilitas, dan arogansi terhadap penyalahgunaan atas aset.

## PEMBAHASAN
Pengujian  hipotesis  pertama  yakni  tekanan  berpengaruh  positif  terhadap  penyalahgunaan  atas aset menunjukkan nilai positif sebesar 0,100. Uji hipotesis dengan nilai t-statistics sebesar 2,031 (>1,645)  dan  nilai p-value kurang  dari  0,05.  Artinya,  tekanan  memengaruhi  secara  positif  dan signifikan pada penyalahgunaan atas aset, semakin tinggi tekanan yang dirasakan pegawai, maka kecenderungan untuk melakukan penyalahgunaan atas aset juga semakin tinggi. Sehingga hipotesis pertama pada penelitian ini dinyatakan diterima. Hubungan positif dari variabel tekanan terhadap penyalahgunaan atas aset sejalan dengan penelitian Owusu et al. (2022); Kazemian et al. (2019); Sahla  &  Ardianto  (2022);  Said,  Alam,  et  al.  (2018);  Koomson  et  al.  (2020);  dan  Siahaan  et  al. (2019).  Temuan  dari  penelitian  juga  sejalan  dengan crowe  horwath’s  fraud  pentagon bahwa tekanan dapat memicu terjadinya fraud .
Pengujian hipotesis kedua yakni peluang berpengaruh positif terhadap penyalahgunaan atas aset menunjukkan  nilai  positif  sebesar  0,156.  Uji  hipotesis  dengan  nilai t-statistics sebesar  1,403 (<1,645) dan nilai p-value lebih dari dari 0,05. Artinya, peluang memengaruhi secara positif dan tidak signifikan terhadap penyalahgunaan atas aset, bahwa hubungan positif berarti semakin besar peluang yang dirasakan pegawai maka kecenderungan untuk melakukan penyalahgunaan atas aset juga semakin besar. Peluang timbul dari beberapa tempat, yakni dari sistem pemeriksaan internal yang kurang baik; pelatihan yang tidak memadahi; pengawasan yang buruk; program anti fraud yang tidak efisien; dan kebijakan dan budaya etika yang lemah (Said, Alam, et al., 2018). Sehingga hipotesis  kedua  pada  penelitian  ini  dinyatakan  ditolak.  Hubungan  positif  dari  variabel  peluang terhadap penyalahgunaan atas aset sejalan dengan penelitian Kazemian et al. (2019); Owusu et al. (2022);  Said,  Asry,  et  al.  (2018);  Siahaan  et  al.  (2019);  dan  Yusrianti  et  al.  (2020)  .Temuan penelitian juga sejalan dengan teori crowe horwath’s fraud pentagon bahwa peluang dapat memicu terjadinya fraud . Tidak signifikannya variabel peluang menunjukkan bahwa pegawai tidak berada pada pada kondisi dan situasi yang memungkinkan untuk melakukan penyalahgunaan atas aset dan dapat pula disimpulkan bahwa lembaga pemerintahan non-kementerian pada wilayah penelitian ini telah memiliki sistem pengawasan dan pemantauan yang memadai.
Pengujian hipotesis ketiga yakni rasionalisasi berpengaruh positif terhadap penyalahgunaan atas aset menunjukkan nilai positif sebesar 0,348. Uji hipotesis dengan nilai t-statistics 3,833 (>1,645) dan nilai p-value kurang dari 0,05. Hal ini menunjukkan bahwa rasionalisasi memiliki pengaruh positif  dan  signifikan  terhadap  penyalahgunaan  atas  aset,  semakin  besar  rasionalisasi  yang dilakukan pegawai maka kecenderungan untuk melakukan penyalahgunaan atas aset juga semakin besar.  Rasionalisasi  dapat  berkaitan  dengan  membenarkan  suaru  tindakan fraud dan  pelakunya cenderung melihat diri sendiri sebagai orang jujur, orang biasa dan tidak menganggap diri sebagai penjahat  (Vousinas,  2019).  Sehingga  hipotesis  ketiga  pada  penelitian  ini  dinyatakan  diterima. Hubungan  positif  dari  variabel  rasionalisasi  terhadap  penyalahgunaan  atas  aset  sejalan  dengan
penelitian  Mardiah & Jasman (2021); Kazemian et al. (2019); Owusu et al. (2022); Said, Asry, et al.  (2018);  Koomson  et  al.  (2020);  dan  Yusrianti  et  al.  (2020).  Temuan  penelitian  juga  sejalan dengan teori crowe horwath’s fraud pentagon bahwa rasionalisasi dapat memicu terjadinya fraud . Pengujian hipotesis keempat yakni kapabilitas berpengaruh positif terhadap penyalahgunaan atas aset menunjukkan nilai negatif sebesar 0,079. Uji hipotesis dengan nilai t-statistics 1,046 (<1,645), p-value lebih  dari  0,05.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  kapabilitas  memiliki  pengaruh  negatif  dan tidak signifikan terhadap penyalahgunaan atas aset, artinya semakin besar kapabilitas yang dimiliki pegawai maka kecenderungan untuk melakukan penyalahgunaan atas aset juga semakin kecil. Hal ini  tidak  sesuai  dengan  teori crowe horwath’s fraud pentagon bahwa  kapabilitas  dapat  memicu terjadinya fraud . Temuan penelitian ini juga tidak sejalan dengan penelitian Koomson et al. (2020); Mardiah & Jasman (2021); Sahla & Ardianto (2022); Siahaan et al. (2019); Suryandari & Pratama (2021);  dan  Zamzam  et  al.  (2017)  yang  mengemukakan  bahwa  kapabilitas  dapat  meningkatkan terjadinya  penyalahgunaan  atas  aset.  Namun  sejalan  dengan  penelitian  Hartono  (2019);  dan Nurfitriani  (2023).  Penyebab  kapabilitas  berpengaruh  negatif  dengan  penyalahgunaan  atas  aset adalah  adanya  pengawasan  yang  efektif  dan  adanya  sistem whistleblowing yang  memadai. Pengawasan yang efektif dan sistem whistleblowing yang memadai mampu memberikan dampak psikologis sehingga pegawai merasa takut apabila melakukan penyalahgunaan atas aset (Hartono, 2019).
Pengujian hipotesis kelima yakni arogansi berpengaruh positif terhadap penyalahgunaan atas aset menunjukkan  nilai  positif  sebesar  0,050.  Uji  hipotesis  menunjukkan  nilai t-statistics 0,844 (<1,645), p-value lebih dari dari 0,05.  Artinya, arogansi memengaruhi secara positif akan tetapi tidak  signifikan  pada  penyalahgunaan  atas  aset,  bahwa  hubungan  positif  berarti  semakin  besar arogansi yang dimiliki pegawai maka kecenderungan untuk melakukan penyalahgunaan atas aset juga semakin besar. Arogansi atau kurangnya hati nurani merupakan karakteristik individu yang memiliki  kepercayaan  diri  lebih  unggul  dan  lebih  superior  dibandingkan  orang  lain  (Horwath, 2012).  Sehingga  hipotesis  kelima  pada  penelitian  ini  dinyatakan  ditolak.  Hubungan  positif  dari variabel arogansi terhadap penyalahgunaan atas aset sejalan dengan penelitian Dani et al. (2022); Sahla & Ardianto (2022); dan Suryandari & Pratama (2021).Temuan penelitian juga sejalan dengan teori crowe  horwath’s  fraud  pentagon bahwa  arogansi  dapat  memicu  terjadinya fraud .  Tidak signifikannya  variabel  arogansi  menunjukkan  bahwa  pegawai  pada  lembaga  pemerintahan  non kementerian pada penelitian ini berada pada kondisi masih memiliki hati nurani dan kepedulian terhadap moral yang berlaku.
Pengujian  hipotesis  keenam  yakni  religiusitas  berpengaruh  negatif  terhadap  penyalahgunaan atas aset menunjukkan nilai negatif sebesar 0.123. Uji hipotesis menunjukkan nilai t-statistics 1,395 (<1,645) p-value lebih dari dari 0,05. Artinya, religiusitas memengaruhi secara negatif tetapi tidak signifikan  pada  penyalahgunaan  atas  aset,  bahwa  hubungan  negatif  berarti  semakin  besar religiusitas yang dimiliki pegawai maka kecenderungan untuk melakukan penyalahgunaan atas aset semakin  kecil.  Keyakinan  akan  karma  memengaruhi  nasib  di  masa  depan  dan  adanya  pedoman agama yang melarang perilaku etis (Apsari & Suhartini, 2021). Sehingga hipotesis keenam pada penelitian  ini  dinyatakan  ditolak.  Hubungan  negatif  dari  variabel  religiusitas  terhadap penyalahgunaan  atas  aset  sejalan  dengan  penelitian  Apsari  &  Suhartini  (2021);  Purnamasari  & Amaliah  (2015);  dan  Said,  Alam,  et  al.  (2018)  Tidak  signifikannya  variabel  religiusitas menunjukkan  bahwa  pegawai  pada  lembaga  pemerintahan  non  kementerian  pada  penelitian  ini berada  pada  kondisi  memiliki  agama  yang  dijadikan  sebagai  pedoman  hidup  dan  merasa  akan keberadaan Tuhan dan selalu mengawasi setiap perilaku.
Pengujian hipotesis ketujuh yakni religiusitas mampu memperlemah pengaruh tekanan terhadap penyalahgunaan atas aset menunjukkan nilai positif sebesar 0,033. Uji hipotesis menunjukkan nilai t-statistics 0,438  (<1,645), p-value lebih  dari  dari  0,05.  Artinya,  religiusitas  justru  memperkuat pengaruh tekanan  terhadap  penyalahgunaan  atas  aset.  Sehingga  hipotesis  ketujuh  ini  dinyatakan ditolak. Beberapa orang yang memiliki tingkat religiusitas yang tinggi tidak menjamin jika orang tersebut akan bertindak etis sesuai ajaran agamanya (Wiwit et al., 2018). Terutama jika tekanan memiliki peran besar maka akan dengan mudah melakukan tindakan fraud . Temuan penelitian ini sejalan  dengan  penelitian  Amalia  &  Nurkhin  (2019)  yang  mengemukakan  bahwa  tingginya religiusitas tidak mampu memperlemah tekanan terhadap  perilaku  kecurangan.  Tentunya  hal  ini
menjadi  perhatian  bagi  lembaga  pemerintah  non  kementerian  ini  dalam  memberikan  tugas  dan tanggung  jawab  kepada  para  pegawainya  agar  pekerjaan  yang  diberikan  tidak  membebani  atau tidak tumpang tindih dengan pegawai lainnya.
Pengujian  hipotesis  kedelapan  yakni  religiusitas  mampu  memperlemah  pengaruh  peluang terhadap  penyalahgunaan  atas  aset  menunjukkan  nilai  negatif  sebesar  0,088.  Hasil  uji  hipotesis menunjukkan nilai t-statistics sebesar 0,715 (<1,645) dan nilai p-value lebih dari dari 0,05. Hal ini menunjukkan  bahwa religiusitas memperlemah  pengaruh  tekanan terhadap  penyalahgunaan  atas aset namun tidak signifikan secara statistik. Sehingga hipotesis kedelapan ini dinyatakan ditolak. Temuan  penelitian  selaras  penelitian  Amalia  &  Nurkhin  (2019)  yang  mengemukakan  bahwa tingginya religiusitas tidak mampu memperlemah peluang terhadap perilaku kecurangan.
Pengujian hipotesis kesembilan yakni religiusitas mampu memperlemah pengaruh rasionalisasi terhadap  penyalahgunaan  atas  aset  menunjukkan  nilai  negatif  sebesar  0,147.  Uji  hipotesis menunjukkan nilai t-statistics 1,710 (>1,645), p-value kurang dari dari 0,05. Artinya, religiusitas memperlemah  pengaruh  rasionalisasi  terhadap  penyalahgunaan  atas  aset  dan  signifikan  secara statistik.  Sehingga  hipotesis  kesembilan  ini  dinyatakan  diterima.  Istifadah  &  Senjani  (2020) mengemukakan bahwa religiusitas dianggap mampu memengaruhi pikiran dan perasaan seseorang sementara pemikiran rasional tentang fraud dapat dihindari oleh pelaku yang memiliki religiusitas yang tinggi. Temuan penelitian sejalan dengan penelitian Amalia & Nurkhin (2019); Istifadah & Senjani  (2020);  dan  Wiwit  et  al.  (2018),  namun  bertentangan  dengan  penelitian  dari  Apsari  & Suhartini  (2021)  yakni  religiusitas  tidak  mampu  memperlemah  hubungan  rasionalisasi  terhadap perilaku kecurangan.
Pengujian  hipotesis  kesepuluh  yakni  religiusitas  mampu  memperlemah  pengaruh  kapabilitas terhadap  penyalahgunaan  atas  aset  menunjukkan  nilai  negatif  sebesar  0,020.  Uji  hipotesis menunjukkan  nilai t-statistics 0,207  (>1,645), p-value lebih  dari  dari  0,05.  Artinya,  religiusitas memperlemah dampak kapabilitas pada penyalahgunaan atas aset, namun tidak signifikan secara statistik.  Sehingga  hipotesis  kesepuluh  ini  ini  dinyatakan  ditolak.  Temuan  penelitian  ini  sejalan dengan penelitian Apsari & Suhartini (2021); dan Istifadah & Senjani (2020) namun bertentangan dengan  penelitian  Amalia  &  Nurkhin  (2019);  dan  Wiwit  et  al.  (2018)  yakni  religiusitas  tidak mampu memperlemah hubungan kapabilitas terhadap perilaku kecurangan.
Pengujian  hipotesis  kesebelas  yakni  religiusitas  mampu  memperlemah  pengaruh  arogansi terhadap  penyalahgunaan  atas  aset  menunjukkan  nilai  positif  sebesar  0,061.  Uji  hipotesis menunjukkan  nilai t-statistics 0,562  (>1,645), p-value lebih  dari  dari  0,05.  Artinya,  religiusitas memperkuat dampak kapabilitas terhadap penyalahgunaan atas aset namun tidak signifikan secara statistik. Sehingga hipotesis kesebelas ini ini dinyatakan ditolak. Temuan penelitian selaras dengan penelitian Apsari & Suhartini (2021); dan Simabur et al. (2023) yang menyatakan bahwa tingginya religiusitas tidak mampu memperlemah maupun memperkuat hubungan arogansi terhadap perilaku fraud paradigma akan penyalahgunaan atas aset dianggap sebagai suatu hal biasa dan anggapan bahwa  Tuhan  akan  memaafkan  dapat  memicu  faktor  seseorang  walaupun  memiliki  religiusitas tinggi  namun  masih  mampu  untuk  melakukan  tindakan fraud .  Bagi  lembaga  pemerintah  non kementerian  lembaga  ini  dapat  mengusahakan  agar  mendorong  pegawai  untuk  memiliki kepercayaan diri bila bertindak sesuai dengan ajaran agama dan moral yang berlaku.

## KESIMPULAN
Kesimpulan  yang  dapat  diambil  dari  penelitian,  yaitu  pengaruh  tekanan  terhadap penyalahgunaan  aset  menunjukkan  nilai  positif  sebesar  0,100  dan  signifikan.  Pengaruh rasionalisasi  terhadap  penyalahgunaan  aset  menunjukkan  nilai  positif  0,348  dan  signifikan. Variabel peluang (+0,156) dan arogansi (+0,050) memengaruhi secara positif, dan tidak signifikan terhadap penyalahgunaan atas aset. Variabel kapabilitas (-0,079) memengaruhi secara negatif, dan tidak  signifikan  terhadap  penyalahgunaan  atas  aset  Variabel  religiusitas  (-0,123)  memiliki pengaruh  negatif  walaupun  tidak  signifikan  terhadap  penyalahgunaan  atas  aset.  Efek  moderasi religiusitas memperlemah pengaruh rasionalisasi  terhadap penyalahgunaan atas aset  dalam level moderat  ( f-square =0,026).  Sementara,  efek  moderasi  religiusitas  tidak  signifikan  memperlemah variabel  peluang  terhadap  penyalahgunaan  atas  aset  dan  berada  pada  level  rendah  ( f- square=0,003 ).  Efek  moderasi  religiusitas  tidak  signifikan  memperlemah  variabel  kapabilitas
terhadap penyalahgunaan atas aset dan berada pada level rendah ( f-square=0,000 ). Efek moderasi dari religiusitas tidak signifikan memperkuat pengaruh tekanan terhadap penyalahgunaan aset dan berada  pada  level    rendah  ( f-square=0,001 ).  Efek  moderasi  dari  religiusitas  tidak  signifikan memperkuat pengaruh arogansi terhadap penyalahgunaan aset dan berada pada level   rendah ( f- square=0,002 ).

## UCAPAN TERIMA KASIH
( O PSIONAL )
Penulis  mengucapkan  terimakasih  kepada  Allah  SWT,  keluarga,  instansi,  editor  yang  telah membantu penulis dalam proses terbitnya artikel ini.

## REFERENSI
ACFE. (2022). Occupational Fraud 2022 : A Report to The Nations .
Amalia,  U.  T.,  &  Nurkhin,  A.  (2019).  Dimensi  Diamond  Fraud  dan  Penggunaan  Smartphone Terhadap  Academic  Fraud  Dengan  Religiusitas  Sebagai  Variabel  Moderasi. Economic Education Analysis Journal (EEAJ) , 8 (1), 1–17.
Apsari, A. K., & Suhartini, D. (2021). Religiosity as Moderating of Accounting Student Academic Fraud with a Hexagon Theory Approach. Accounting and Finance Studies , 1 (3), 212–231. https://doi.org/10.47153/afs13.1512021
Chin,  W.  W.  (1998). The  Partial  Least  Squares  Approach  to  Structural  Equation  Modeling . January .
Cressey, D. R. (1953). Other People’s Money. A Study in the Social Psychology of Embezzlement.
Free Press . https://doi.org/10.2307/1140029
Dani, R. M., Mansor, N., Awang, Z., & Afthanorhan, A. (2022). a Confirmatory Factor Analysis of  the  Fraud  Pentagon  Instruments  for  Measurement  of  Fraud  in  the  Context  of  Asset Misappropriation  in  Malaysia. Journal  of  Social  Economics  Research , 9 (2),  70–79. https://doi.org/10.18488/35.v9i2.3063
Ghozali, I. (2021). Partial Least Squares Konsep, Teknik dan Aplikasi Menggunakan SmartPLS 3.2.9 Untuk Penelitian Empiris Edisi 3 . Badan Penerbit Universitas Diponegoro. Giovano,  A., Wibowo,  A. S.,  &  Yanuarisa,  Y. (2020).  Pengaruh  love  of  money dan religiusitas terhadap kecenderungan fraud accounting dana desa dengan gender sebagai variabel moderasi pada desa di kecamatan katingan tengah. Balance , 12 (6), 2. https://e- journal.upr.ac.id/index.php/blnc/article/view/1879
Hair, J. F., Risher, J. J., Sarstedt, M., & Ringle, C. M. (2019). When to use and how to report the results of PLS-SEM. European Business Review , 31 (1), 2–24. https://doi.org/10.1108/EBR- 11-2018-0203
Hartono, R. dan T. J. W. P. (2019). Analisis Faktor-Faktor yang Mempengaruhi Penyalahgunaan Aset  Ditinjau  dari  Perspektif  Fraud  Diamond  Theory  dengan  Integritas  Sebagai  Variabel Moderasi  (Studi  Empiris  pada  Organisasi  Pemerintah  Daerah  di  Kota  Semarang) . Universitas Diponegoro.
Horwath, C. (2012). The Mind Behind the Fraudsters Crime: Key Behavioral and Environmental Elements. United States of America: Crowe Horwath LLP , 1–62. https://www.crowe.com/ Indonesian corruption watch. (2022). Perbaikan Tata Kelola Yang Semu .
Istifadah, R. U., & Senjani, Y. P. (2020). Religiosity as the moderating effect of diamond fraud and personal ethics on fraud tendencies. Journal of Islamic Accounting and Finance Research , 2 (1), 91. https://doi.org/10.21580/jiafr.2020.2.1.4712
Kazemian, S., Said, J., Hady Nia, E., & Vakilifard, H. (2019). Examining fraud risk factors on asset misappropriation: evidence from the Iranian banking industry. Journal of Financial Crime , 26 (2), 447–463. https://doi.org/10.1108/JFC-01-2018-0008
Koomson, T. A. A., Owusu, G. M. Y., Bekoe, R. A., & Oquaye, M. (2020). Determinants of asset misappropriation  at  the  workplace:  the  moderating  role  of  perceived  strength  of  internal controls. Journal  of  Financial  Crime , 27 (4),  1191–1211.  https://doi.org/10.1108/JFC-04- 2020-0067
Mardiah,  S.,  &  Jasman.  (2021).  Faktor-Faktor  Yang  Mempengaruhi  Penyalahgunaan  Aset. KRISNA: Kumpulan Riset Akuntansi , 13 (1), 14–24. https://doi.org/10.22225/kr.13.1.2021.14-

## 24
Nurfitriani, A. F. dan A. J. (2023). Analisis Penyalahgunaan Aset di Tempat Kerja Menggunakan S.C.O.R.E  Model:  Peran  Moderasi  dari  Integritas  (Studi  pada  Pemerintah  Kota  Tegal) . Universitas Diponegoro.
Owusu,  G.  M.  Y.,  Koomson,  T.  A.  A.,  Alipoe,  S.  A.,  &  Kani,  Y.  A.  (2022).  Examining  the predictors  of  fraud  in  state-owned  enterprises:  an  application  of  the  fraud  triangle  theory. Journal  of  Money  Laundering  Control , 25 (2),  427–444.  https://doi.org/10.1108/JMLC-05- 2021-0053
Purnamasari, P., & Amaliah, I. (2015). Fraud Prevention: Relevance to Religiosity and Spirituality in  the  Workplace. Procedia  -  Social  and  Behavioral  Sciences , 211 (September),  827–835. https://doi.org/10.1016/j.sbspro.2015.11.109
Purnamasari, P., & Oktaroza, M. L. (2015). Influence of employee fraud on asset misappropriation analysed  by  fraud  diamond  dimension. International  Conference  on  Accounting  Studies , August .
Sahla, W. A., & Ardianto, A. (2022). Ethical values and auditors fraud tendency perception: testing of fraud pentagon theory. Journal of Financial Crime . https://doi.org/10.1108/JFC-04-2022- 0086
Said, J., Alam, M. M., Karim, Z. A., & Johari, R. J. (2018). Integrating religiosity into fraud triangle theory:  findings  on  Malaysian  police  officers. Journal  of  Criminological  Research,  Policy and Practice , 4 (2), 111–123. https://doi.org/10.1108/JCRPP-09-2017-0027
Said, J., Asry, S., Rafidi, M., Obaid, R. R., & Alam, M. M. (2018). Integrating religiosity into fraud triangle theory: Empirical findings from enforcement officers. Global Journal Al-Thaqafah , 2018 , 131–144. https://doi.org/10.7187/gjatsi2018-09
Schermelleh-Engel,  K.,  Moosbrugger,  H.,  &  Müller,  H.  (2003).  Evaluating  the  fit  of  structural equation models: Tests of significance and descriptive goodness-of-fit measures. Mpr Online , 8 (May 2003), 23–74.
Sekaran, U., & Bougie, R. (2016). Research Method for Business A Skill-Building Approach. In Paper Knowledge . Toward a Media History of Documents (7th ed.). John Wiley & Sons Ltd. Siahaan,  M.,  Umar,  H.,  &  Purba,  R.  B.  (2019).  Fraud  Star  Drives  To  Asset  Misappropriation Moderated  By  Internal  Controls. Xinan  Jiaotong  Daxue  Xuebao/Journal  of  Southwest Jiaotong University , 54 (4), 1–10. https://doi.org/10.35741/issn.0258-2724.54.4.24
Simabur,  L.  A.,  Effendi,  M.,  Dwi,  A.,  &  Suhandoko,  J.  (2023). Peran  Moderasi  Religiusitas Terhadap  Hubungan  Antara  Dimensi  Fraud  Pentagon  Dengan  Kecurangan  Akademik . 7 (1996), 2823–2835.
Singleton, T. W., & Singleton, A. J. (2010). Fraud Auditing and Forensic Accounting (Fourth). John Wiley & Sons.
Slezak,  K.  (2013).  Fraud  Prevention  and  Employee  Rationalization  in  New  York  State  Public School. PhD , 48–49. Sugiyono. (2013). Metode Penelitian Kuantitatif, Kualitatif dan R&D . Alfabeta. Survei Fraud Indonesia 2019. (2019). Survei Fraud Indonesia 2019. Indonesia Chapter #111 , 53 (9), 1–76.
Suryandari, E., & Pratama, L. V. (2021). Determinan Fraud Dana Desa: Pengujian Elemen Fraud Hexagon, Machiavellian, dan Love of Money. Reviu Akuntansi Dan Bisnis Indonesia , 5 (1),
55–78. https://doi.org/10.18196/rabin.v5i1.11688 Tuanakotta, T. M. (2010a). Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif (2nd ed.). Salemba Empat. Tuanakotta, T. M. (2010b). Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif . Salemba Empat. Urumsah,  D.,  Wicaksono,  A.  P.,  &  Pratama,  A.  J.  (2016).  Kecerdasan  spiritual  terhadap  niat melakukan kecurangan. Jurnal Akuntansi & Auditing Indonesia , 20 (1), 47–55.
Vousinas, G. L. (2019). Advancing theory of fraud: the S.C.O.R.E. model. Journal of Financial Crime , 26 (1), 372–381. https://doi.org/10.1108/JFC-12-2017-0128
Wiwit, H., Okti, R. D. D., & Desi, M. (2018). Pengaruh Dimensi Fraud Diamond Terhadap Perilaku Kecurangan  Akademik  Mahasiswa  Akuntansi  yang  Dimoderasi  Religiusitas. Seminar Nasional Dan The 5th Call for Syariah Paper , 1–16.
https://publikasiilmiah.ums.ac.id/handle/11617/10327
Wolfe, D. T., & Hermanson, D. R. (2004). The Fraud Diamond : Considering the Four Elements of Fraud: Certified Public Accountant. The CPA Journal , 74 (12), 38–42.
Yusrianti,  H.,  Ghozali,  I.,  &  N.  Yuyetta,  E.  (2020).  Asset  Misappropriation  Tendency:
Rationalization,  Financial  Pressure,  and  the  Role  of  Opportunity  (Study  in  Indonesian Government  Sector). Humanities  &  Social  Sciences  Reviews , 8 (1),  373–382. https://doi.org/10.18510/hssr.2020.8148
Zahari,  A.  I.,  Said,  J.,  &  Muhamad,  N.  (2022).  Public  sector  fraud:  the  Malaysian  perspective.
Journal of Financial Crime , 29 (1), 309–324. https://doi.org/10.1108/JFC-01-2021-0013
Zamzam,  I.,  Mahdi,  S.,  &  Ansar,  R.  (2017).  Pengaruh  diamond  fraud  dan  tingkat  religiuitas terhadap kecurangan akademik (studi pada mahasiswa S-1 di lingkungan perguruan tinggi se kota Ternate). Akuntansi Peradaban , 3 , 1–24.