## PAJAK PENGHASILAN BAGI OVER-THE-TOP DI INDONESIA: SEBUAH PELUANG DAN TANTANGAN
Amelia Cahyadini Fakultas Hukum, Universitas Padjadjaran email: amelia.cahyadini@unpad.ac.id
Zainal Muttaqin
Fakultas Hukum, Universitas Padjadjaran email: zainal.muttaqin@unpad.ac.id
Sinta Dewi
Fakultas Hukum, Universitas Padjadjaran email: sinta@unpad.ac.id
Dewi Kania Sugiharti
Fakultas Hukum, Universitas Padjadjaran email: dewi@unpad.ac.id
disampaikan 1/4/2021 – di -review 14/8/2021 – diterima 22/5/2022 DOI: 10.25123/vej.v8i1.4735

## Abstract
Over-the-Top  (OTT)  is  a  form  of  information  technology  innovation  that  is  growing  very  rapidly, including in Indonesia as one of the largest OTT market country. OTT can earn income from users in Indonesia, while the right to tax this income cannot be imposed in Indonesia because OTT generally operates across national borders and does not have a permanent establishment in Indonesia. Therefore, it is necessary to consider income tax arrangements for OTT operating in Indonesia to provide legal certainty. This paper focuses on discussing the positive legal provisions of Income Tax that apply to OTT operating  in  Indonesia  and  the  implementation  of  each  of  these  regulations  in  the  current  era  of economic  digitalization.  The  author  uses  a  normative  juridical  research  method  with  a  qualitative research approach. Based on this research, it is known that the provision of Income Tax for OTT does not yet exist, therefore the Government of Indonesia needs to design a national tax law that is able to accommodate income tax for OTT.
Keywords: digital economy; income tax; Over-the-Top

## Abstrak
Over-the-Top (OTT) adalah salah satu bentuk inovasi teknologi informasi yang berkembang dengan sangat pesat, termasuk di Indonesia yang merupakan salah satu negara pangsa pasar OTT terbesar di  dunia.  OTT  dapat  memperoleh  penghasilan  dari  pengguna  di  Indonesia,  sementara  hak pemajakan atas penghasilan tersebut tidak dapat dikenakan  di Indonesia karena pada umumnya OTT  beroperasi  lintas  batas  negara  dan  tidak  memiliki  BUT  di  Indonesia.  Oleh  karena  itu,  perlu dipertimbangkan  pengaturan  Pajak  Penghasilan  bagi  OTT  yang  beroperasi  di  Indonesia  untuk memberikan kepastian hukum.  Tulisan ini  memfokuskan pada pembahasan mengenai ketentuan hukum  positif  Pajak  Penghasilan  yang  berlaku  bagi  OTT  yang  beroperasi  di  Indonesia  dan implementasi  dari  setiap  peraturan  tersebut  pada  era  digitalisasi  ekonomi  saat  ini.  Penulis menggunakan  metode  penelitian  yuridis  normatif  dengan  pendekatan  penelitian  kualitatif. Berdasarkan penelitian ini diketahui bahwa ketentuan Pajak Penghasilan untuk OTT hingga saat ini
belum ada, oleh karena itu Pemerintah Indonesia perlu merancang hukum perpajakan nasional yang mampu mengakomodir pengenaan Pajak Penghasilan bagi OTT.
Kata Kunci: ekonomi digital; Over-the-Top ; pajak penghasilan.

## Pendahuluan
Over-the-Top (selanjutnya  disebut  OTT)  merujuk  pada  layanan  yang “menumpang”  pada  penyedia  kabel  ( cable  providers ),  khususnya  layanan streaming .  Layanan  OTT  didefinisikan  sebagai  layanan  yang  disediakan  melalui saluran penyedia layanan internet, tetapi mereka sama sekali tidak terlibat dalam perencanaan atau penyampaian layanan, karena layanan ini ditawarkan langsung kepada konsumen OTT dari jaringan penyedia layanan internet. 1 Istilah OTT telah diterapkan  pada  banyak  produk  dan  layanan  lain  yang  mengalirkan  konten  ke pengguna menggunakan internet sebagai pengganti infrastruktur yang sudah ada sebelumnya (layanan televisi kabel, layanan keuangan, layanan seluler). 2 Sebagai contoh yang termasuk OTT adalah Whatsapp, YouTube, Netflix, Apple TV+, HBO, Instagram, dan sebagainya.
Faktor utama berkembang pesatnya OTT adalah penetrasi smartphone dan paket  internet  seluler  berkecepatan  tinggi  yang  dapat  diakses,  sehingga  melalui perangkat tersebut layanan OTT telah memungkinkan dapat diakses tanpa terbatas lokasi  dan  waktu.  Pasar  OTT  Indonesia  bernilai  US$  360  juta  pada  2019,  nilai tersebut diproyeksikan terus meningkat mencapai US$ 1,5 miliar pada enam tahun ke depan, dengan pertumbuhan rata-rata pertahun sebesar 27,7% dari tahun 2020 hingga 2026. 3 Saat ini, OTT menjadi tren di seluruh dunia dan diproyeksikan akan bertransformasi menjadi lebih inovatif dan canggih kedepannya. Hal ini membuat OTT menjadi digemari dalam menjual produk fisik bersamaan dengan penawaran layanan audio dan video.
1 Rachita Rake dan Supradip Baul, Indonesia Over The Top (OTT) Market, Opportunity Analysis and Industry Forecast, 2019-2026, Portland: Allied Market Research, 2019 , hlm. 4.
2 K.C.  Karnes,  What  is  OTT  (Over-The-Top)  and  How  Does  it  Relate  to  Apps?, https://clevertap.com/blog/ott/, diakses 5 Januari, 2021.
3 Rachita Rake dan Supradip Baul, supra no. 1, hlm. 12.
Pandemi Covid-19 berdampak positif terhadap pertumbuhan pasar OTT di Indonesia karena penggunaan akan layanan OTT terus meningkat. 4 Penggunaan ini terutama  disebabkan  oleh  pertumbuhan  yang  berkelanjutan  dalam  layanan komunikasi dan hiburan online . Menurut Media Partners Asia (MPA), total menit streaming  video  online mingguan  di smartphone tumbuh  60%  secara  agregat  di seluruh  Indonesia  antara  20  Januari  dan  11  April  2020. 5 Pada  2019,  konten streaming yang paling digemari pengguna internet di Indonesia adalah online video , yaitu  sebesar  98%;  lalu streaming konten  televisi  melalui  internet  sebesar  50%; 46% bermain game secara live streaming ; 36% menonton live streaming orang lain bermain game ; dan menonton e-sport tournaments sebesar 17%. 6
Pemanfaatan internet oleh pengguna di Indonesia juga berpengaruh besar pada  pertumbuhan  ekonomi  digital  Indonesia.  Berdasarkan  laporan  Google  dan Temasek  pada e-Conomy  SEA  2019 ,  pada  2025,  ekonomi  digital  Indonesia diperkirakan akan mencapai US$ 130 miliar, sudah mencapai US$ 40 miliar pada tahun 2019 dengan rata-rata pertumbuhan 49% per tahun. 7 Pertumbuhan ekonomi digital  di  Indonesia  lebih  cepat  dibandingkan  dengan  enam  negara  lain  di  Asia Tenggara.  Salah  satu  faktor  pendukung  perkembangan  tersebut  adalah  kondisi geografis Indonesia yang luas dan populasi yang besar. 8
OTT  memperoleh  pendapatan  dengan  menggunakan  model  monetisasi. Monetisasi adalah kerangka kerja khusus yang menentukan cara tepat dimana OTT mendorong pendapatan dan menghasikan laba atas investasi ( return on investment atau ROI) yang memungkinkan pelaku usaha menjawab pertanyaan mengenai nilai apa yang akan saya berikan dan berapa harganya dan sumber pendapatan apa yang
4 We  Are  Social  dan  Hootsuite,  Digital  2019  Q2  Global  Digital  Statshot ,  https://andi.link/data- statistik-digital-dan-pengguna-internet-di-dunia-tahun-2019-kuartal-kedua-q2/,  diakses  2 Januari, 2020.
5 Id.
6 Hootsuite dan We Are Social, Indonesian Digital Report 2019,
https://www.slideshare.net/DataReportal/digital-2019-indonesia-january-2019-v01,  diakses
8 Juli 2020. 7 Google, Temasek, dan Bain & Company, e-Conomy SEA 2019,
https://dailysocial.id/post/indonesias-digital-economy-is-now-at-40-billion-e-commerce-as- the-biggest-participant , diakses 3 Januari 2020.
8 Id.
akan  didapatkan. 9 Secara  singkat  monetisasi  adalah  proses  memanfaatkan  basis pengguna  aplikasi  dan  mengubah  tindakan  dan  keterlibatan  pengguna  menjadi aliran  pendapatan. 10 Berdasarkan  model  pendapatannya,  OTT  dikelompokan menjadi  berbasis  langganan  ( subscription-based ),  berbasis  iklan  ( advertising- based ), berbasis transaksi ( transaction based ), dan model hybrid . 11 Pertumbuhan pasar OTT di Indonesia dipengaruhi oleh meningkatnya popularitas direct carrier billing dan langganan video ( subscription of over-the-top videos atau SVoD). Hal ini juga didukung dengan biaya yang relatif terjangkau untuk mengakses layanan OTT, berlangganan, dan kecepatan internet yang semakin baik (semakin tinggi).
Berdasarkan tingginya akses terhadap OTT yang dilakukan oleh pengguna di Indonesia dan dengan model monetisasi yang digunakan OTT, maka OTT akan mendapatkan  keuntungan  (pendapatan)  dari  jumlah  pengakses  dan  pelanggan ( subscriber )  yang  merupakan  penduduk  negara  pangsa  pasar,  dalam  hal  ini Indonesia. Mengacu pada asas sumber untuk pengenaan Pajak Penghasilan, 12 maka secara  teori  hukum  pajak,  Indonesia  memiliki  kewenangan  untuk  mengenakan Pajak Penghasilan  terhadap  OTT  yang  beroperasi  di  Indonesia.  Pada  praktiknya, hingga  saat  ini  Indonesia  belum  dapat  mengenakan  Pajak  Penghasilan  terhadap OTT. Diperkirakan ada potensi besar dari pajak yang hilang dengan tidak ditariknya Pajak Penghasilan atas Facebook, YouTube, Netflix, dan layanan OTT lainnya. 13
Skala  dan  luasnya  revolusi  teknologi  yang  sedang  berlangsung  akan membawa perubahan ekonomi, sosial, dan budaya yang begitu fenomenal, sehingga hampir tidak dapat dibayangkan, termasuk pada proses penyelenggaraan negara. 14 Salah  satu  dampak  terbesarnya  adalah  perubahan  cara  pemerintah  mengatur hubungan saat ini dengan pelaku usaha dan masyarakat, termasuk internet citizen , serta  bagaimana  kekuatan  teknologi  yang  begitu  besar  dapat  membangun
9 Bornflight, Business Models for Mobile App Monetization, Croatia , www.bornflight.com, hlm. 6.
10 Id.
11 Id.
12 Kees Van Raa, Nondiscrimination in International Law, Deventer, Kluwer, 1986, hlm. 26.
13 Wahyunanda  Kusuma  Pertiwi,  Sejak  2016,  Netflix  Belum  Pernah  Bayar  Pajak  di  Indonesia, https://tekno.kompas.com/read/2020/01/16/07560027/sejak-2016-netflix-belum-pernah- bayar-pajak-di-indonesia?page=all , diakses 12 Februari, 2020.
14 Klaus Schwab, The Fourth Industrial Revolution, World Economic Forum, Switzerland, 2016, hlm. 31.
hubungan antara negara maju dengan negara berkembang, dan bukan sebaliknya. Hal tersebut juga termasuk dalam hal pengenaan Pajak Penghasilan kepada para pelaku usaha OTT yang berdomisili di luar Indonesia, yang tanpa kehadiran fisiknya di Indonesia tetap dapat memperoleh keuntungan ekonomis.
Berdasarkan  uraian  tersebut,  tulisan  ini  memfokuskan  pada  pembahasan bagaimana ketentuan hukum positif Pajak Penghasilan yang berlaku bagi OTT yang beroperasi  di  Indonesia,  serta  bagaimana  implementasi  dari  setiap  peraturan tersebut  pada  era  digitalisasi  ekonomi  saat  ini.  Penulis  menggunakan  metode penelitian  dengan  pendekatan  penelitian  kualitatif,  yaitu  penelitian  yang mendasarkan pada norma hukum positif (peraturan perundang-undangan) dengan juga  memperhatikan  norma  yang  ada  dalam  masyarakat.  Tujuannya  untuk mendapatkan  pemahaman,  mengembangkan  teori,  dan  menggambarkan  secara lengkap  dan  jelas. 15 Mengingat  instrumen  Pajak  Penghasilan  telah  diatur  dalam peraturan  perundang-undangan,  maka  penelitian  ini  dilakukan  menggunakan pendekatan yuridis normatif, 16 karena objek yang diteliti adalah norma atau kaidah yang  dirumuskan  dalam  undang-undang  dengan  tidak  mengesampingkan  pula fakta  empiris  yang  terdapat  di  lapangan.  Penelitian  ini  bersifat  deskriptif,  yaitu suatu  penelitian  yang  mengambarkan  teori  hukum  yang  berkaitan  dengan peraturan perundang-undangan yang menjadi objek penelitiannya dan juga hukum dalam  pelaksanaannya  di  dalam  masyarakat. 17 Sehingga  tujuan  penelitian  ini adalah  menggambarkan  penerapan  Pajak  Penghasilan  bagi  OTT  berdasarkan ketentuan hukum positif yang berlaku.

## Pembahasan
Pengenaan pajak terhadap pelaku usaha luar negeri (termasuk OTT) pada era  digitalisasi  ekonomi  dapat  dikategorikan  menjadi  dua,  yaitu direct  tax dan indirect tax . 18 Direct tax berbentuk Pajak Penghasilan atau dikenal pada beberapa
15 Zainuddin Ali, Metode Penelitian Hukum , Sinar Grafika, Jakarta, 2009, hlm. 105.
16 Soerjono Soekanto, Pengantar Penelitian Hukum , UI Pres, Jakarta, 1986, hlm. 22.
17 Zainuddin Ali, supra no. 15, hlm. 106.
18 Ichwan  Sukardi  dan  Sophia  She  Jiaqian,  Taxing  the  Digital  Economy  in  Indonesia , https://www.internationaltaxreview.com/article/b1ngz37n2ts6ct/taxing-the-digital- economy-in-indonesia, diakses 22 Januari 2021.
negara  dengan  sebutan digital  services  tax (DST), withholding  tax ,  atau digital permanent establishment . Indirect tax berupa value added tax (VAT) atau goods and services tax (GST). 19 Pengenaan  Pajak Penghasilan  bagi  pelaku usaha  luar  negeri pada  dasarnya  telah  diatur  dalam  beberapa  peraturan  perundang-undangan  di Indonesia, yaitu:
1. Undang-Undang  Nomor  36  Tahun  2008  tentang  Perubahan  Keempat  atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan;
2. Undang-Undang Nomor 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja; dan
3. Undang-Undang  Nomor  2  Tahun  2020  tentang  Penetapan  Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang Nomor 1 Tahun 2020 Menjadi Undang- Undang.
Serta,  penegasan  berlakunya  ketentuan  dan  mekanisme  perpajakan  sesuai peraturan  perundang-undangan  Indonesia  pada  kegiatan  Perdagangan  Melalui Sistem Elektronik (selanjutnya disebut PMSE) sebagaimana terdapat pada Pasal 8 Peraturan Pemerintah Nomor 80 Tahun 2019 tentang Perdagangan Melalui Sistem Elektronik (selanjutnya disebut Peraturan Pemerintah Nomor 80 Tahun 2019). 20
Subjek  pajak  yang  dinilai  paling  relevan  dengan  OTT  adalah  subjek pajak luar negeri (baik merupakan orang pribadi atau badan) dan Bentuk Usaha Tetap (selanjutnya  disebut  BUT)  (bagi  OTT  yang  memiliki  perwakilan  di  Indonesia). Mengenai  subjek  pajak  luar  negeri  dan  BUT  dalam  masing-masing  peraturan perundang-undangan tersebut, diuraikan sebagai berikut:

## Pengaturan Pajak Penghasilan OTT dalam Undang-Undang Pajak Penghasilan
Undang-Undang  Pajak  Penghasilan  mengatur  tentang  ketentuan  material dari  Pajak  Penghasilan,  seperti  subjek,  objek,  dasar  pengenaan  pajak,  dan  tarif pajak.  Undang-Undang  Pajak  Penghasilan  membedakan  subjek  pajak  menjadi subjek pajak dalam negeri dan subjek pajak luar negeri. 21 Subjek pajak luar negeri
19 Id.
20 Peraturan  Pemerintah  R.I.,  Nomor  80  Tahun  2019,  tentang  Perdagangan  Melalui  Sistem Elektronik, L.N.R.I Tahun 20l4 No. 45, Pasal 8 jo. Pasal 25 dan Penjelasan Pasal 25.
21 Aristanti Widyaningsih, Hukum Pajak dan Perpajakan dengan Pendekatan Mind Map, Alfabeta, Bandung, 2017, hlm. 24 dan Undang-Undang R.I., Nomor 36 Tahun 2008, tentang Perubahan
salah satunya adalah badan yang tidak didirikan dan tidak bertempat kedudukan di Indonesia,  tetapi  menjalankan  usaha  di  Indonesia,  baik  melalui  BUT  ataupun tidak. 22 Dalam  konsep  hukum  pajak  positif,  BUT  merupakan  bentuk  usaha  yang digunakan subjek pajak luar negeri ( non-resident taxpayer ) sebagai sarana untuk mendapatkan active  income . 23 BUT  dapat  dikatakan  cabang  atau  perwakilan perusahaan luar negeri yang ada di Indonesia. BUT berdasarkan Pasal 2 ayat (5) Undang-Undang  Pajak  Penghasilan  dan  Pasal  111  Undang-Undang  Cipta  Kerja didefinisikan  sebagai  bentuk  usaha  yang  dipergunakan  oleh  orang  pribadi sebagaimana  dimaksud  pada  ayat  (4)  huruf  a,  huruf  b,  dan  huruf  c,  dan  badan sebagaimana dimaksud pada ayat (4) huruf d (tersebut di atas) untuk menjalankan usaha atau melakukan kegiatan di Indonesi. Mengacu pada pengertian BUT dalam Pasal 2 ayat (4) dan (5) Undang-Undang Pajak Penghasilan jo. Pasal 111 Undang- Undang  Cipta  Kerja  tersebut,  kata- kata  “tidak  bertempat”;  “tidak  lebih  dari  183 hari”;  dan  “tidak  didirikan  dan  tidak  bertempat  kedudukan  di  Indonesia” menunjukan bahwa BUT hanya dapat dipergunakan oleh subjek pajak luar negeri.
Badan  perwakilan  di  suatu  negara  dapat  dikatakan  sebagai  BUT  apabila memenuhi syarat, yaitu adanya suatu tempat usaha ( place of business ) yang dapat berupa  tanah,  gedung,  dan  peralatan;  tempat  usaha  tersebut  bersifat  tetap;  dan kegiatan usahanya dilakukan pada tempat tersebut. 24 Karakteristik lainnya adalah BUT  bersifat  produktif,  artinya  memberikan  sumbangsih  dalam  memperoleh keuntungan  atau  penghasilan  bagi  kantor  pusatnya. 25 Pengertian  BUT  dalam Undang-Undang Pajak Penghasilan memiliki cakupan yang cukup luas dan secara tegas  merumuskan  “ komputer  atau  agen  elektronik  atau  peralatan  otomatis ( automated equipment ) yang dimiliki, disewa, atau digunakan oleh penyelenggara
Keempat atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan, L.N.R.I Tahun 2000 No. 128, Pasal 2 ayat (2).
22 Id.
23 Zsazya, Apa Itu Bentuk Usaha Tetap?, Bentuk Usaha Tetap: Kenali Ketentuan dan Perhitungan Pajaknya di Sini! (online-pajak.com), diakses 14 Desember 2020.
24 Raden Agus Suparman, BUT: Subjek Pajak Luar Negeri Tapi Diperlakukan Sebagai Subjek Pajak Dalam Negeri, https://aguspajak.com/2018/08/10/but-subjek-pajak-luar-negeri-tapi- diperlakukan-sebagai-subjek-pajak-dalam-negeri/, diakses 29 Februari 2021.
25 Id.
transaksi elektronik untuk menjalankan aktivitas usaha melalui internet ” sebaga i BUT. 26
Hal  tersebut  juga  ditegaskan  dalam  Surat  Edaran  Menkominfo  Nomor  3 Tahun 2016 yang mengatur mengenai OTT yang didirikan oleh subjek pajak luar negeri wajib mendirikan BUT sebagaimana diatur dalam Nomor 5 poin 5.3. Surat Edaran Menkominfo Nomor 3 Tahun 2016 yang menyatakan bahwa “… Layanan OTT dapat disediakan oleh perorangan atau badan usaha asing dengan ketentuan wajib  mendirikan  BUT  di  Indonesia.  BUT  didirikan  berdasarkan  pada  ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan … . .”. Pada N omor 5 poin 5.5 Surat Edaran Menkominfo Nomor 3 Tahun 2016 disebutkan kewajiban penyedia layanan  OTT  adalah  menaati  ketentuan  peraturan  perundang-undangan  salah satunya di bidang perpajakan.
Meskipun demikian, konsep BUT pada peraturan perundang-undangan yang berlaku  tetap  mengacu  pada  tipe  BUT,  yang  terdiri  dari  BUT  tipe  aset  atau  tipe fasilitas  fisik;  BUT  tipe  aktivitas;  BUT  tipe  agen;  dan  BUT  tipe  asuransi, 27 yang kesemuanya mengacu pada konsep place of business test ; location test ; right use test ; dan business activity test . 28 BUT merupakan terminologi penting dalam perpajakan internasional  karena  berkaitan  dengan taxing  right atau  hak  pemajakan  suatu negara; source rules yaitu sekumpulan ketentuan hukum yang menentukan syarat- syarat bagi suatu jenis penghasilan agar negara tempat diterimanya penghasilan menjadi  negara  sumber  yang  berhak  memungut  pajak  atas  penghasilan;  dan threshold atau  ambang  batas,  yaitu  kriteria  yang  memungkinkan  suatu  negara sumber untuk memajaki penghasilan usaha antar negara.
Subjek pajak luar negeri akan menjadi subjek pajak dalam negeri time test - nya diatur dalam Undang-Undang Pajak Penghasilan, sedangkan subjek pajak luar
26 Undang-Undang R.I., Nomor 36 Tahun 2008, Tentang Pajak Penghasilan jo. Undang-Undang R.I., Nomor 11 Tahun 2020, tentang Cipta Kerja, L.N.R.I Tahun 2008 Nomor 133, Pasal 111.
27 Gunadi,  Pajak  Internasional,  Lembaga  Penerbit  Fakultas  Ekonomi  Universitas  Indonesia, Jakarta, 2017, hlm. 29.
28 OECD Model Convention, BUT model basic rule sebagaimana terdapat dalam Pasal 5 ayat (1), (2), dan (3) OECD Model Convention, Pasal 5 ayat (3).
negeri  menjadi  BUT time  test -nya  pada  perjanjian  penghindaran  pajak  berganda atau tax treaty (selanjutnya disebut tax treaty ), sebagai berikut:
Tabel 1: Perbedaan time test Subjek Pajak Luar Negeri menjadi Subjek Pajak Dalam Negeri dan BUT
SPLN menjadi SPDN SPLN menjadi BUT a. Orang pribadi SPLN 1) Berada di Indonesia lebih dari 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan, dan
2) Bertempat tinggal di Indonesia. b. Badan SPLN yang bertempat kedudukan, didirikan, dan menjalankan usaha di Indonesia yang menerima atau memperoleh penghasilan dari Indonesia. SPLN  menjadi  BUT time  test -nya dibedakan menurut kegiatannya sebagai berikut:
a. Building site/construction ;
b. Installation ;
c. Assembley (perakitan);
d. Supervisory activities (pengawasan);
e. O ther services; yang batasan waktunya diatur dalam tax treaty antara  Indonesia  dengan  negara treaty partner .
Sumber: Djoko Muljono, Pajak Berganda? Tidak Lagi! Pedoman Mudah dan Praktis Memahami Tax Treaty, Andi, Yogyakarta, 2011, hlm. 139
Berdasarkan  uraian  tersebut,  diketahui  bahwa  Pemerintah  Indonesia  telah berupaya keras dalam pengenaan Pajak Penghasilan terhadap pelaku usaha yang berdomisili  di  luar  negeri  dan  memperoleh  pendapatan  atau  tambahan kemampuan  ekonomis  dari  Indonesia  dengan  beroperasi  di  Indonesia  melalui BUT. 29
Pendapatan  yang  diperoleh  OTT  dari  negara  pangsa  pasar  dengan penggunanya  yang  merupakan  Warga  Negara  Indonesia,  semestinya  dapat memberikan  sumbangsih  penerimaan  negara,  khususnya  dari  sektor  Pajak Penghasilan,  sebagaimana  berlaku  dan  diakuinya  asas  sumber  untuk  pengenaan Pajak  Penghasilan  secara  internasional. 30 Hal  ini  juga  sesuai  dengan  ketentuan Pasal  2  ayat  (4)  Undang-Undang  Pajak  Penghasilan  yang  menegaskan  yurisdiksi sumber yang berlaku di Indonesia mendasarkan pada dua unsur, yaitu menjalankan aktivitas  ekonomi  secara  signifikan  dan  menerima  penghasilan  yang  bersumber
29 OECD The Development of Fixed Broadband Networks,
http://www.oecd.org/officialdocuments/publicdisplaydocumentpdf/?cote=DSTI/ICCP/CISP( 2015)2/FINAL&docLanguage=En, diakses 10 Desember 2020.
30 Kees Van Raa, supra no. 12 , hlm. 26.
dari  negara  tersebut. 31 Hal  ini  juga  diperkuat  dengan  rumusan  Pasal  4  ayat  (1) Undang- Undang Pajak Penghasilan yaitu dalam kalimat “… baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia…”.
Asas  sumber  penghasilan  mendasarkan  pemajakan  pada  tempat  dimana sumber  penghasilan  itu  berada, 32 atau  karena  adanya  hubungan  antara  negara dengan kegiatan yang menghasilkan pendapatan, 33 sehingga negara tempat sumber berada memiliki wewenang mengenakan pajak atas hasil yang keluar dari sumber itu. 34 Menurut Ongwamuhana, yurisdiksi sumber mendasarkan pada argumentasi bahwa  negara  sumber  memberikan  kontribusi  kepada  perusahaan  milik  bukan wajib  pajak  dalam  negeri  untuk  memperoleh  penghasilan  dari  negara  tersebut, sehingga memiliki hak alokasi pemajakan. 35
Meskipun  demikian,  rumusan  ketentuan  yang  berlaku  sebagaimana tersebut  di  atas  mempunyai  konsekuensi  tersendiri,  yaitu  otoritas  perpajakan melihat  adanya  keberadaan  fisik  sebagai  relevansi  pengenaan  pajak  terhadap pelaku  usaha  asing.  Termasuk  operasi  penghitungan  melalui website di  internet atau server ,  baru  sebagai  BUT  dalam  hal  memiliki  kualifikasi  yang  sama  dengan tempat  usaha  tetap  sebagaimana  dimaksud  dalam  uraian  di  atas. 36 Pada kenyataannya,  digitalisasi  ekonomi  menciptakan  ekosistem  bisnis  baru,  dimana batas-batas geografis tidak lagi terasa nyata 37 yang menyebabkan perekonomian dunia  telah  bersatu  secara  global,  sehingga  pelaku  usaha  dapat  melakukan aktivitasnya dimanapun selain negara tempat kedudukannya atau domisilinya. 38
31 Gunadi, supra no. 27, hlm., 59.
32 Waluyo, Perpajakan Indonesia, Salemba Empat, Salemba Empat, Jakarta, 2007, hlm. 16.
33 Bjorn  Wesberg,  Cross  Border  Taxation  of  Commerce,  International  Bureau  of  Fiscal Documentation, Amsterdam , 2002, hlm. 93.
34 Rochmat  Soemitro,  Hukum  Pajak  Internasional  Indonesia  Perkembangan  dan  Pengaruhnya, Eresco, Bandung, 1986, hlm. 51. dan Mansury, Perpajakan Internasional Berdasarkan Undang- Undang Domestik Indonesia, YP4, Jakarta, 1998, hlm. 63.
35 Kibuta Ongwamuhana, The Taxation of Income from Foreign Investment – a Tax Study of Some Developing Countries, Kluwer, Deventer , 1991, hlm. 78.
36 Gunadi, supra no. 27, hlm., 62.
37 Steven  Harnad,  Post-Gutenberg  Galaxy  The  Fourth  Revolution  in  the  Means  of  Production  of Knowledge, Vol. 2 No. 1, Public-Access Computer System Review , hlm. 41, 1991.
38 Sean Lowry, Digital Services Taxes (DSTs): Policy and Economic Analysis, Congressional Research Service , https://fas.org/sgp/crs/misc/R45532.pdf, diakses 15 Desember 2020.
Dengan  demikian,  ketentuan  tentang  BUT  yang  membutuhkan  kehadiran fisik menjadi sulit diterapkan dalam konteks digitalisasi ekonomi, meskipun secara normatif,  kehadirian  fisik  ini  masih  tetap  dipertahankan  dalam  Undang-Undang Pajak  Penghasilan.  Hal  ini  ditegaskan  dengan  dikeluarkannya  Peraturan  Menteri Keuangan  Nomor  PMK-35/PMK.03/2019  tentang  Penentuan Permanent Establishment .  PMK  tersebut  menguraikan  kegiatan  yang  dapat  diklasifikasikan sebagai  BUT  dan  menegaskan  kewajiban  BUT  berdasakan  ketentuan  peraturan perundang-undangan  perpajakan,  termasuk  penegasan  kriteria  BUT  yang  diatur dalam Undang-Undang Pajak Penghasilan yang saat ini berlaku.
Apakah Undang-Undang Nomor 2 Tahun 2020 mengatur Pajak Penghasilan bagi Over-the-Top ?
Undang-Undang  Nomor  2  Tahun  2020  yang  secara  umum  mengatur kebijakan  keuangan  negara  untuk  menghadapi  ancaman  perkenomian  Nasional Indonesia  dalam  penanganan  pandemi  Covid-19,  juga  mengatur  mengenai ketentuan perpajakan, yaitu Pajak Pertambahan Nilai dan Pajak Penghasilan. Pajak Penghasilan  yang  diatur  adalah  Pajak  Penghasilan  dari  kegiatan  PMSE  yang dilakukan oleh wajib pajak luar negeri dan/atau oleh PPMSE. PMSE adalah kegiatan perdagangan yang transaksinya dilakukan  secara online , sehingga membutuhkan serangkaian  perangkat  dan  prosedur  elektronik. 39 PPMSE  adalah  pelaku  usaha penyedia sarana komunikasi elektronik yang digunakan untuk PMSE. 40
Kewajiban Pajak Penghasilan  dalam kegiatan PMSE  timbul apabila  subjek pajak  luar  negeri  dan/atau  PPMSE  memenuhi  ketentuan  kehadiran  ekonomi signifikan. 41 Pelaku  usaha  luar  negeri  atau  PPMSE  luar  negeri  yang  memenuhi syarat  kehadiran  ekonomi  signifikan  dapat  diperlakukan  sebagai  BUT,  sehingga
39 Undang-Undang  R.I.,  Nomor  2  Tahun  2020,  Penetapan  Peraturan  Pemerintah  Pengganti Undang-Undang  Nomor  1  Tahun  2020  tentang  Kebijakan  Keuangan  Negara  dan  Stabilitas Sistem Keuangan untuk Penanganan Pandemi Corona Virus Disease 2019 (Covid-19) dan/atau Dalam Rangka Menghadapi Ancaman yang Membahayakan Perekonomian Nasional dan/atau Stabilitas Sistem Keuangan Menjadi Undang-Undang, L.N.R.I Tahun 2020 No. 132, Pasal 4 ayat (2).
40 Id.
dapat  dikenakan  Pajak  Penghasilan. 42 Kehadiran  ekonomi  signifikan  yang dimaksud dalam undang-undang ini berupa (1) peredaran bruto konsolidasi grup usaha sampai dengan jumlah tertentu; (2) penjualan di Indonesia sampai dengan jumlah  tertentu;  dan/atau  (3)  pengguna  aktif  media  digital  di  Indonesia  sampai dengan jumlah tertentu. 43
Bagi  PPMSE  yang  tidak  dapat  ditetapkan  sebagai  BUT  karena  adanya tax treaty , maka PPMSE tersebut dapat dikenakan Pajak Transaksi Elektronik. 44 Pajak Transaksi Elektronik dikenakan atas transaksi penjualan barang dan/atau jasa dari luar  Indonesia  melalui  PMSE  kepada  pembeli  atau  pengguna  di  Indonesia  yang dilakukan oleh pelaku usaha luar negeri, secara langsung atau melalui PPMSE luar negeri. 45 Undang-Undang  Nomor  2  Tahun  2020  menyebutkan  bahwa  besarnya tarif,  dasar  pengenaan,  dan  tata  cara  penghitungan  Pajak  Penghasilan  dan  Pajak Transaksi Elektronik diatur dengan Peraturan Pemerintah. 46
Pada dasarnya, konsep kehadiran ekonomi yang signifikan dalam Undang- Undang Nomor 2 Tahun 2020 mengacu pada konsensus internasional yang diusung oleh OECD yang membahas penanganan Tax Challenges of the Digital Economy , yang hingga  saat  ini  masih  belum  ditentukan  kesepakatan  akhirnya.  Meskipun  telah diatur,  namun  Ketentuan  Undang-Undang  Nomor  2  Tahun  2020  untuk  Pajak Penghasilan  dan  Pajak  Transaksi  Elektronik  belum  berlaku,  sebagaimana disampaikan  oleh  Febrio  Nathan  Kacabiru,  Kepala  Badan  Kebijakan  Fiskal Kementerian  Keuangan. 47 Hal  ini  merupakan  bentuk  komitmen  Pemerintah Indonesia  untuk  menunggu  konsensus  OECD  dapat  diterapkan.  Pada  Juli  2021, OECD/G20 Inclusive  Framework menyetujui  dua  pilar  sebagai  solusi  perpajakan dunia  dalam  menghadapi  tantangan  digitalisasi  ekonomi. Pillar  One dirancang untuk  menyesuaikan  hak  pemajakan  dengan  mempertimbangkan  model  bisnis
42 Id.
43 Id. 44 Id. 45 Id. 46 Id.
47 Febrio  Nathan  Kacabiru,  Kepala  Badan  Kebijakan  Fiskal  Kementerian  Keuangan  Republik Indonesia,  “Seri  Diskusi:  Regulasi Ekonomi  Digital  #2,  Bagaimana  Kebijakan  Perpajakan Mengantisipasi Perdagangan Melalui Sistem Elektronik?” , diakses Selasa 4 Agustus 2020.
baru  dan  dengan  demikian  memperluas  hak  perpajakan  yurisdiksi  pasar,  yang untuk  beberapa  model  bisnis  adalah  yurisdiksi  tempat  pengguna  berada. 48 Yurisdikisi pengguna atau yurisdiksi pasar ( market jurisdiction ) adalah yurisdiksi dimana grup Multinational Enterprise (MNE) menjual produk atau layanannya atau dalam  kasus  bisnis  digital  dan  perkembangannya,  memberikan  layanan  kepada pengguna  atau  meminta  dan  mengumpulkan  data  atau  kontribusi  konten  dari mereka. Pillar  One dimaksudkan  untuk  menstabilkan  kembali  sistem  perpajakan internasional, dilengkapi dengan prosedur pencegahan dan penyelesaian sengketa yang lebih baik. Pendekatan Pillar One mencakup tiga jenis laba kena pajak yang dapat dialokasikan pada yurisdiksi pasar, dideskripsikan dalam Amount A, Amount B, dan Amount C.
Amount A  mengatur  bagian  dari  sisa  keuntungan  yang  dialokasikan  ke yurisdiksi  pasar  ( market  jurisdiction )  menggunakan  pendekatan  formula  yang diterapkan  pada  tingkat  grup  MNE  termasuk  lini  bisnisnya.  Laba  sisa  yang digunakan untuk Amount A akan menjadi hasil dari penyerhanaan konvensi yang disepakati atas dasar konsensual. Hak pemajakan baru ini dapat berlaku terlepas dari  keberadaan  fisiknya,  terutama  untuk  layanan  digital  otomatis.  Ini mencermikan keuntungan yang terkait dengan partisipasi aktif dan berkelanjutan dari bisnis dalam ekonomi yurisdiksi pasar, melalui aktivitas di atau dari jarak jauh diarahkan ke yurisdiksi tersebut, dan oleh karena itu merupakan respon utama dari pendekatan terpadu terhadap tantangan pajak dari digitalisasi ekonomi. Kategori bisnis  yang  termasuk  dalma  ruang  lingkup Amount A  adalah automated  digital services dan consumer-facing businesses . 49
Amount B  bertujuan  untuk  mencapai  tingkat  penyederhanaan  yang  lebih besar dalam administrasi perpajakan untuk transfer pricing dan menurunkan biaya kepatuhan bagi wajib pajak dan meningkatkan kepastian pajak tentang penetapan
48 OECD  2020, Statement  by  the  OECD/G20  Inclusive  Framework  on  BEPS  on  the  Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – January 2020 , OECD/G20 Inclusive Framework
on BEPS, OECD, Paris,
www.oecd.org/tax/beps/statement-by-the-oecd-g20-inclusive-framework-on-beps-january- 2020.pdf. hlm. 8.
harga transaksi, yang seharusnya mengarah pada pengurangan kontroversi antara otoritas  pajak  dan  pembayar  pajak.  Sehingga  secara  umum Amount B  ingin menciptakan  hubungan  antara  administrasi  pajak  dengan  pembayar  pajak  yang lebih efisien dari segi sumber daya, fokus pada kasus beresiko tinggi dengan potensi untuk  meningkatkan  pendapatan  pajak  yang  substansial. Amount C  mengatur pengembalian  keuntungan  tambahan  dimana  fungsi  dalam  negara  melebihi aktivitas dasar yang dikompensasikan berdasarkan Amount B. 50 Aspek lebih lanjut dari Amount C adalah penekanan yang diberikannya pada kebutuhan untuk proses penyelesaian sengketa yang lebih baik, seperti mengenai permasalahan yurisdiksi dan  pengumpulan  pajak  dapat  dibatasi  atau  ditangguhkan  selama  durasi perselisihan. 51 Ketentuan  dan  pelaksanaan  lebih  lanjut  dari  konsensus  ini  akan difinalisasi pada Oktober 2021. 52
Berdasarkan uraian
tersebut, maka keputusan belum mengimplementasikan  aturan  Pajak  Penghasilan  dan  pajak  transaksi  elektronik dalam Undang-Undang Nomor 2 Tahun 2020, Penulis menilai merupakan langkah yang cukup tepat dengan pertimbangan bahwa pada konteks digitalisasi, terdapat dua isu utama yang masih memerlukan pembahasan menyeluruh dan mendalam untuk  pengenaan direct  tax ,  yaitu  pertama,  permasalahan  yurisdiksi  pemajakan atau  dimana  PPMSE  dan/atau  OTT  akan  dikenakan  pajak,  bagaimana  negara menjaga dan mempertahankan hak pemajakan dimana bisnis dapat menyediakan layanan secara digital dengan sedikit atau tanpa kehadiran fisik di negara tersebut untuk  mendapatkan  kehadiran  atau  manfaat  secara  ekonomis.  Kedua,  apa  yang akan  dipajaki,  dalam  konteks  digitalisasi  ekonomi,  terdapat  kesulitan  untuk menentukan karakter transksi (dimana dan dengan cara apa) PPMSE dan/atau OTT memperoleh tambahan kemampuan ekonomis.
50 Id.
51 Id.
52 OECD/G20  Base  Erosion  and  Profit  Shifting  Project, Statement  on  a  Two-Pillar  Solution  to Address  the  Tax  Challenges  Arising  From  the  Digitalisation  of  the  Economy ,  1  Juli  2021, https://www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax- challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-july-2021.pdf , hlm. 1.
Pertimbangan lainnya adalah terkait dengan isu yang lebih politis, yaitu isu retaliasi  atau  balas  dendam,  sebagaimana  yang  terjadi  antara  Amerika  Serikat dengan negara-negara European Union . 53 Negara-negara yang mengambil tindakan unilateral  menetapkan  Pajak  Penghasilan  bagi platform digital,  nyatanya  banyak menghadapi  retalisasi  perdagangan  dengan  Amerika  Serikat.  Diundangkannya Undang-Undang  Nomor  2  Tahun  2020  juga  mendapat  perhatian  dari  Amerika Serikat.  Melalui United  States  Trade  Representative (USTR),  Amerika  Serikat melakukan investigasi terkait dengan skema pemajakan atas transaksi digital yang disiapkan oleh Indonesia meskipun belum diterapkan sepenuhnya. 54 Terdapat tiga poin yang dicantumkan dalam Section 301 Investigations Status Update on Digital Service  Tax  Investigation  of  Brazil,  the  Czech  Republic,  the  European  Union,  and Indonesia ,  yaitu,  pertama,  Amerika  Serikat  menilai  skema  pemajakan  digital Indonesia diskriminatif karena hanya berlaku untuk perdagangan elektronik yang dilakukan  oleh  subjek  pajak  nonresiden. 55 Pemberlakuan  pajak  khusus  tersebut dinilai  menargetkan  perusahaan  Amerika  Serikat  dan  cara  ini  dinilai mendiskriminasi  perusahaan  Amerika  Serikat.  Kedua,  Amerika  Serikat  menilai pajak  digital  yang  diatur  Indonesia  tidak  konsisten  dengan  prinsip  perpajakan internasional,  terutama  Pajak  Penghasilan  dan  Pajak  Transaksi  Elektronik. 56 Prinsip  perpajakan  internasional  yang  dimaksud  oleh  USTR  adalah  prinsip mengenai  BUT  dan  risiko  pajak  berganda.  Ketiga,  USTR  khawatir  pajak  digital Indonesia  membatasi  perdagangan  Amerika  Serikat  melalui  penciptaan  beban pajak tambahan yang memaksa perusahaan Amerika Serikat mengeluarkan biaya
53 Yustinus Prastowo, Kuliah Umum Hukum Pajak “Hukum Pajak dan Tantangan Ekonomi Digital, Fakultas Hukum Universitas Gadjah Mada, https://www.youtube.com/watch?v=JXiWV8x-4rE , disampaikan pada 8 Februari 2021.
54 Administrator Harian Bisnis Indonesia, “AS Tuding Indonesia Diskriminatif” , http://www.sfconsulting.co.id/sf/?mod=berita&page=show&stat=&id=17151&q=&hlm=163, diakses pada 16 September 2021.
55 Office of the United State Trade Representative Executive Office of the President, Section 301 Investigations Status Update in Digital Services Tax Investigastions of Brazil, the Czech Republic, the European Union, and Indonesia,
https://ustr.gov/sites/default/files/files/Press/Releases/StatusUpdate301InvestigationsBEUI ndCR.pdf, hlm. 10-11.
56 Id.
lebih  besar  untuk  menaati  aturan  perpajakan  di  Indonesia  dan  pengenaan  pajak berganda pada korporasi Amerika Serikat. 57
Lebih lanjut, berdasarkan definisi PPMSE yang dirumuskan dalam Undang- Undang  Nomor  2  Tahun  2020,  maka  tidak  dapat  dikatakan  bahwa  PPMSE  juga mencakup OTT, dengan pertimbangan bahwa OTT dirumuskan sebagai penyedia layanan aplikasi dan/atau konten melalui internet. 58 Layanan aplikasi merupakan pemanfaatan  jasa  telekomunikasi  melalui  jaringan  telekomunikasi  berbasis protokol  internet  yang  memungkinkan  terjadinya  layanan  komunikasi  dalam bentuk  pesan  singkat,  panggilan  suara,  panggilan  video,  daring  percakapan ( chatting ), transaksi finansial dan komersial, penyimpanan dan pengambilan data, permainan  ( game ),  jejaring  dan  media  sosial,  serta  turunannya. 59 Sementara  itu, layanan konten melalui internet adalah penyediaan semua bentuk informasi digital yang terdiri  dari tulisan, gambar, animasi, musik, video, film, permainan ( game ), atau  kombinasi  dari  sebagian  dan/atau  semuanya,  termasuk  dalam  bentuk  yang dialirkan  ( streaming )  atau  diunduh  ( download )  dengan  memanfaatkan  jasa telekomunikasi melalui jaringan telekomunikasi berbasi protokol internet. 60
Demikian  juga  dalam  Peraturan  Pemerintah  Nomor  80  Tahun  2019, mengatur mengenai PMSE dan PPMSE, yang rumusan pengertiannya sama dengan yang  ada  pada  Undang-Undang  Nomor  2  Tahun  2020.  Peraturan  Pemerintah Nomor 80 Tahun 2019 itu sendiri merupakan peraturan pelaksana dari  Undang- Undang Nomor 7 Tahun 2014 tentang Perdagangan (selanjutnya disebut Undang- Undang  Perdagangan),  khususnya  merupakan  amanat  Pasal  66  Undang-Undang Perdagangan, yang menyatakan bahwa ketentuan lebih lanjut mengenai transaksi
57 Id.
58 International  Telecommunication  Union,  Recommendation  ITU-T  D.262, New  ITU Recommendation  Provides  Parameters  for  a  Collaborative  Framework  for  OTTs , https://news.itu.int/new-itu-recommendation-provides-parameters-for-a-collaborative- framework-for-otts/,  diakses  13  Maret  2020  dan  Nomor  5  Poin  5.1.3  Surat  Edaran  Menteri Komunikasi  dan  Informatika  Nomor  3  Tahun  2016  tentang  Penyediaan  layanan  Aplikasi dan/atau Konten Melalui Internet ( Over The Top ).
59 Surat  Edaran  Menteri  Komunikasi  dan  Informatika  R.I.  Nomor  3  Tahun  2016  tentang Penyediaan layanan Aplikasi dan/atau Konten Melalui Internet ( Over The Top ), Nomor 5 Poin 5.1.1.
60 Id.
perdagangan melalui sistem elektronik diatur dengan atau berdasarkan peraturan pemerintah.  Perdagangan  sebagaimana  yang  dimaksud  dalam  Pasal  1  angka  1 Peraturan Pemerintah Nomor 80 Tahun 2019 adalah tatanan kegiatan yang terkait dengan  transaksi  barang  dan/atau  jasa,  baik  di  dalam  Indonesia,  maupun  yang melampaui  batas  wilayah  Indonesia  dengan  tujuan  pengalihan  hak  atas  barang dan/atau jasa untuk memperoleh imbalan atau kompensasi. Oleh karena itu, OTT tidak termasuk dalam cakupan peraturan ini.
Undang-Undang  Nomor  2  Tahun  2020  dapat  dikatakan  merupakan  suatu tindakan  unilateral  dalam  upaya  pengenaan  Pajak  Penghasilan  bagi  OTT.  Cara unilateral umumnya digunakan sebelum diterapkannya tax treaty , yang dilakukan dengan memasukkan ketentuan untuk menghindari pajak berganda dalam undang- undang  suatu  negara  yang  ditetapkan  sepihak  oleh  negara  itu  sendiri. 61 Penggunaan cara ini merupakan wujud kewibawaan dan kedaulatan suatu negara untuk mengatur sendiri masalah pemungutan pajak dalam suatu undang-undang. 62
Meskipun cara ini merupakan salah satu cara yang dikenal pada praktik perpajakan internasional, namun pada konteks digitalisasi ekonomi cara ini akan menimbulkan banyak  permasalahan  mengenai  pengenaan  pajak  berganda.  Dengan  OTT  yang beroperasi secara global, maka pendekatan multilateral dinilai menjadi salah satu pilihan yang paling tepat. Cara multilateral dilakukan melalui suatu perundingan oleh lebih dari dua negara yang berkepentingan untuk menghindarkan terjadinya pajak berganda. 63 Cara mencegah pajak ganda dengan perjanjian multilateral relatif jarang  terjadi, 64 namun  dalam  menghadapi  digitalisasi  ekonomi,  cara  ini  dinilai menjadi  cara  yang  paling tepat  untuk  melaksanakan  hasil  Konsensus  OECD/G20 Inclusive Framework.
61 Chairil Anwar Pohan, Pedoman Lengkap Pajak Internasional, Konsep, Strategi, dan Penerapan , PT Gramedia Pustaka Utama, Jakarta, 2019, hlm. 133.
62 Id.
63 Id.
64 Rochmat soemitro, Supra no. 35, hlm. 136.

## Penutup
Pemerintah  Indonesia  telah  mengupayakan  pengenaan  Pajak  Penghasilan yang dapat menjangkau pelaku usaha asing khususnya dalam bidang perdagangan barang dan jasa melalui ketentuan dalam Undang-Undang Pajak Penghasilan dan Undang-Undang Nomor 2 Tahun 2020, meskipun belum dapat dilaksanakan pada saat ini. Secara khusus untuk Pajak Penghasilan bagi OTT hingga saat ini belum ada ketentuan hukum positif yang mengatur, adapun Surat Edaran Menteri Komunikasi dan  Informatika  Nomor  3  Tahun  2016  tentang  Penyediaan  layanan  Aplikasi dan/atau Konten Melalui Internet ( Over The Top ) bukanlah merupakan pengaturan mengenai  Pajak  Penghasilan,  tetapi  hanya  sebagai  pedoman  internal  dalam mengkategorikan OTT dalam kegiatan dalam lingkup Kementerian Komunikasi dan Informatika, sebagaimana kekuatan mengingat surat edaran dalam sistem hukum Indonesia.  Sebagai  upaya  mengatur  Pajak  Penghasilan  bagi  OTT,  pendekatan multilateral  melalui  Konsensus  OECD/G20 Inclusive  Framework dinilai  sebagai pilihan yang tepat untuk menghindari terjadinya pengenaan pajak ganda.

## Daftar Pustaka
Buku: Aristanti  Widyaningsih,  Hukum  Pajak  dan  Perpajakan  dengan  Pendekatan  Mind Map, Alfabeta, Bandung, 2017.
Bjorn Wesberg, Cross Border Taxation of Commerce , International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 2002.
Chairil Anwar Pohan, Pedoman Lengkap Pajak Internasional, Konsep, Strategi, dan Penerapan, PT Gramedia Pustaka Utama, Jakarta, 2019.
Djoko  Muljono,  Pajak  Berganda?  Tidak  Lagi!  Pedoman  Mudah  dan  Praktis Memahami Tax Treaty, Andi, Yogyakarta, 2011.
Gunadi,  Pajak  Internasional,  Lembaga  Penerbit  Fakultas  Ekonomi  Universitas Indonesia, Jakarta, 2017.
Kees Van Raa, Nondiscrimination in International Law, Kluwer, Deventer, 1986. Kibuta  Ongwamuhana, The  Taxation  of  Income  from  Foreign  Investment – a  Tax Study of Some Developing Countries , Kluwer, Deventer, 1991.
Klaus  Schwab, The  Fourth  Industrial  Revolution ,  World  Economic  Forum,
Switzerland, 2016.
Mansury,  Perpajakan  Internasional  Berdasarkan  Undang-Undang  Domestik Indonesia, YP4, Jakarta, 1998.
Rachita Rake dan Supradip Baul, Indonesia Over The Top (OTT) Market, Opportunity Analysis and Industry Forecast , 2019-2026, Allied Market Research, Portland, 2019.
Rochmat  Soemitro,  Hukum  Pajak  Internasional  Indonesia  Perkembangan  dan Pengaruhnya, Eresco, Bandung, 1986.
Soerjono Soekanto, Pengantar Penelitian Hukum , UI Pres, Jakarta, 1986. Waluyo, Perpajakan Indonesia, Salemba Empat, Salemba Empat, Jakarta, 2007. Zainuddin Ali, Metode Penelitian Hukum , Sinar Grafika, Jakarta, 2009.
Jurnal
Steven  Harnad,  Post-Gutenberg  Galaxy:  The  Fourth  Revolution  in  the  Means  of Production of Knowledge, Public-Access Computer System Review, Vol. 2 No. 1, hlm. 41, 1991.

## Peraturan Perundang-Undangan
Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat atas Undang- Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan.
Undang-Undang Nomor 2 Tahun 2020 tentang Penetapan Peraturan Pemerintah Pengganti  Undang-Undang  Nomor  1  Tahun  2020  tentang  Kebijakan Keuangan  Negara  dan  Stabilitas  Sistem  Keuangan  Untuk  Penanganan Pandemi  Corona  Virus  Disease  2019  (COVID-19) dan/atau  Dalam  Rangka Menghadapi  Ancaman  Yang  Membahayakan  Perekonomian  Nasional dan/atau Stabilitas Sistem Keuangan.
Undang-Undang Nomor 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja. Peraturan Pemerintah Nomor 80 Tahun 2019 tentang Perdagangan Melalui Sistem Elektronik.

## Organisation for Economic Co-operation and Development Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed Version 2017.
Surat Edaran Menteri Komunikasi dan Informatika Nomor 3 Tahun 2016 tentang Penyediaan  layanan  Aplikasi  dan/atau  Konten  Melalui  Internet  ( Over  the Top ).
Situs Daring: Bornflight,  Business  Models  for  Mobile  App  Monetization,  Croatia, www.bornflight.com.
Google,  Temasek,  dan  Bain  &  Company,  e-Conomy  SEA  2019, https://dailysocial.id/post/indonesias-digital-economy-is-now-at-40- billion-e-commerce-as-the-biggest-participant , diakses 3 Januari 2020.
Hootsuite  dan  We  Are  Social,  Indonesian  Digital  Report  2019, https://www.slideshare.net/DataReportal/digital-2019-indonesia- january-2019-v01, diakses 8 Juli 2020.
Ichwan Sukardi dan Sophia She Jiaqian, Taxing the Digital Economy in Indonesia, https://www.internationaltaxreview.com/article/b1ngz37n2ts6ct/taxing- the-digital-economy-in-indonesia , diakses 22 Januari 2021.
International Telecommunication Union, Recommendation ITU-T D.262, New ITU Recommendation Provides Parameters for a Collaborative Framework for OTTs, https://news.itu.int/new-itu-recommendation-provides- parameters-for-a-collaborative-framework-for-otts/  ,  diakses  pada  13 Maret 2020.
K.C.  Karnes,  What  is  OTT  (Over-The-Top)  and  How  Does  it  Relate  to  Apps?, https://clevertap.com/blog/ott/, diakses 5 Januari 2021.
OECD, The Development of Fixed Broadband Networks, http://www.oecd.org/officialdocuments/publicdisplaydocumentpdf/?cote =DSTI/ICCP/CISP(2015)2/FINAL&docLanguage=En , diakses 10 Desember 2020.
Over  The  Top  (OTT)  Market  Size,  Share  and  Global  Market  Forecast  to  2024  | MarketsandMarke ts™
Raden Agus Suparman, BUT: Subjek Pajak Luar Negeri Tapi Diperlakukan Sebagai Subjek  Pajak  Dalam  Negeri,  https://aguspajak.com/2018/08/10/but- subjek-pajak-luar-negeri-tapi-diperlakukan-sebagai-subjek-pajak-dalam- negeri/, diakses 29 Februari 2021.
Sean  Lowry,  Digital  Services  Taxes  (DSTs):  Policy  and  Economic  Analysis.
Congressional Research Service, https://fas.org/sgp/crs/misc/R45532.pdf , diakses 15 Desember 2020.
Wahyunanda  Kusuma  Pertiwi,  Sejak  2016,  Netflix  Belum  Pernah  Bayar  Pajak  di Indonesia,
https://tekno.kompas.com/read/2020/01/16/07560027/sejak-2016- netflix-belum-pernah-bayar-pajak-di-indonesia?page=all  ,  diakses  12 Februari 2020.
We  Are  Social  dan  Hootsuite,  Digital  2019  Q2  Global  Digital  Statshot ” , https://andi.link/data-statistik-digital-dan-pengguna-internet-di-dunia- tahun-2019-kuartal-kedua-q2/ , diakses 2 Januari 2020.
Zsazya, Apa Itu Bentuk Usaha Tetap?, Bentuk Usaha Tetap: Kenali Ketentuan dan Perhitungan  Pajaknya  di  Sini!  (online-pajak.com),  diakses  14  Desember 2020.

## Webinar:
Febrio  Nathan  Kacabiru,  Kepala  Badan  Kebijakan  Fiskal  Kementerian  Keuangan Republik Indonesia, “Seri Diskusi: Regulasi Ekonomi Digital #2, Bagaimana Kebijakan  Perpajakan  Mengantisipasi  Perdagangan  Melalui  Sistem Elektronik?”, Selasa, 4 Agustus 2020, 17:00.
Yustinus  Prastowo,  Kuliah  Umum  Hukum  Pajak  “Hukum  Pajak  dan  Tantangan Ekonomi  Digital,  Fakultas  Hukum  Universitas  Gadjah  Mada, https://www.youtube.com/watch?v=JXiWV8x-4rE  ,  disampaikan  pada  8 Februari 2021.