## INDEPENDENSI AKUNTAN PUBLIK : SEBUAH REKAPITULASI
Agnes Maria Fakultas Ekonomi UniversitasTrisakti
Djohan Pinnarwan KAP Hadi Sutanto £r Rekan (Price WaterhouseCooper)

## Abstract
So far, auditor’s independence has been the central theme of auditing- related discussions. Since the birth of auditing pmfessbn, these kinds of discussions has already existed. This paper attempts to recollect part of those discussions by reviewing die relevant literatures. This recollection is not the first attempt that has ever been done, but this paper is particularly unique in these respects, (1) it not only reviews the researches on auditor's independence, but also reviews the discussions about what is the meaning of “auditor’s independence’by different auditing-experts, (2) it includes die conceptual frameworks of the perceptions on auditor’s independence, and (3) it attempts to summarize the issues of “where we are now" and “where we are heading for” on auditor’s independence. This literatures-review reveals that the discussion on both research-results and die meaning of auditor’s independence has been and will be always inconclusive. At die end of this paper, the conceptual framework of perception on auditor's independence is presented in the hope that it will guide the future discussions about the same topic.
Keywords:  Independence,  independence  in  fact,  independence  in  appearance  and competency.
Independent Akuntan Pubiik: Sebuah Rekapitulasi 195

## PENDAHULUAN
Laporan  keuangan  merupakan  media  komunikasi  antara  perusahaan  dan investor.  Biasanya  manajemen  merupakan  pihak  yang  terpisah  dengan  investor. Keterpisahan bukan saja merupakan alasan teoritis  tetapi juga merupakan alasan praktis  dan  ekonomis.  Manajemen  mempunyai  keahlian  mengelola  sumber ekonomi sedangkan investor mempunyai kelebihan dana. Dalam akuntansi, laporan keuangan sering dianggap sebagai salah satu media komunikasi karena keterpisahan tersebut.
Pada  dasarnya  laporan  keuangan  keuangan  dimaksudkan  untuk menyediakan  informasi  keuangan  mengenai  kesatuan  usaha  yang  akan dipergunakan  oleh  pihak  investor  dan  pihak-pihak  lain  yang  berkepentingan dengannya sebagai bahan pertimbangan dalam mengambil keputusan ekonomik. Tetapi yang acapkali teijadi adalah adanya kecenderungan pihak penyaji informasi untuk  melaporkan  hal-hal  yang  "baik"  saja  sedangkan  pihak  pemakai  laporan keuangan  sangat  berkepentingan  untuk  mendapatkan  informasi  yang  obyektif mengenai kesatuan usaha yang sesungguhnya. Adanya pertentangan kepentingan inilah  yang  menjadikan  posisi  akuntan  pubiik  sebagai  pihak  yang  independen untuk mengaudit begitu strategis sehingga pihak-pihak pemakai laporan keuangan tersebut  dapat  berkeyakinan  walaupun  tidak  mutlak  bahwa  informasi  yang terkandung  di  dalamnya  adalah  wajar.  Bila  akuntan  pubiik  telah  selesai melaksanakan tugasnya sesuai dengan standar profesi dan syarat-syarat tertentu telah dipenuhi  maka  akuntan  pubiik  berhak  menyatakan  pendapat  yang  dituangkan dalam laporan audit standar.
Seperti disebutkan pada awal tulisan ini, keterpisahan antara manajemen dan investor,  sementara  laporan  keuangan  dianggap  satu-satunya  media  komunikasi, maka posisi pihak ketiga yang dalam hal ini adalah akuntan pubiik sangat strategis, yaifcu dalam hal menjamin bahwa manajemen telah benar-benar menyusun laporan keuangan  sesuai  dengan  pedoman  yang  disepakati  (yaitu  prinsip  akuntansi berterima umum atau generally accepted accounting principles ). Dengan kata lain, akuntan pubiik  sebagai  suatu  profesi,  harus  senantiasa  bersikap  independen  dalam melaksanakan  tugasnya  atau  karakteristik  independensi  melekat  pada  profesi akuntan pubiik.
Topik independensi akuntan pubiik banyak sekali dikupas dalam berbagai tulisan dan dalam berbagai kesempatan. Di satu pihak, mungkin topik

## 196
Media Riset Akuntansi, Auditing dan Informasi, Vol. 3, No. 2 Agustus 2003 :194 - 215
inilah yang menempati posisi sentral dalam literatur pengauditan, namun di pihak lain, topik ini juga yang paling sering memicu perbedaan pendapat dari sejumlah pakar.  Dalam  tulisan  ini,  penulis  mencoba  melakukan  telaah  literatur-  iiteratur mengenai  masalah  independensi  akuntan  pubiik,  mulai  dari  pengertian independensi  akuntan  pubiik,  penelitian-penelitian  empiris  mengenai  topik independensi akuntan pubiik, sampai ke rerangka konseptual mengenai persepsi terhadap  independensi  akuntan  pubiik.  Nampaknya,  sampai  sejauh  ini, pembicaraan  sekitar  independensi akuntan pubiik belum  akan  mereda. Apalagi, kondisi bisnis yang semakin kompleks menuntut tingginya integritas pelakunya. Kondisi  tersebut  juga  menimpa  profesi  akuntan  pubiik  sehingga  mereka  lebih dituntut  integritasnya,  terutama  dalam  hal  independensi,  pada  masa  kini dibandingkan dengan kondisi pada masa-masa sebelumnya.

## PENGERTIAN INDEPENDENSI
Keberadaan  akuntan pubiik sebagai suatu profesi  tidak dapat dipisahkan dari karakteristik  independensinya. Akuntan  pubiik  selalu  dianggap  orang  yang harus independen. Keeratan hubungan akuntan pubiik dengan independensi ini dapat  ditinjau  dari  posisi  penting  kata  independensi  dalam  berbagai  literatur pengauditan. Dedam beberapa definisi pengauditan yang dikemukakan oleh pakar pengauditan terkandung makna independensi, baik secara tersurat maupimg tersirat Salah satu diantaranya adalah definisi pengauditan yang dikemukakan oleh Alvin A. Arens, James K. Loebbecke, dem K.B. Ambanpola yaitu:
Pengauditan  adalah  proses  pengumpulan  dan  pengevaluasian  bukti mengenai  informasi  keuangan  tentang  suatu  entitas  ekonomik  oleh seseorang yang kompeten dan independen guna menentukan kesesuaian antara informasi tersebut dengan suatu kriteria tertentu.(Arens, et.al., 1993:1)
Dari definisi tersebut dapat disimpulkem bahwa pengauditan pada dasarnya adalah suatu proses pengumpulem bukti dan mengevaluasi bukti dari informasi keuangan suatu  entitas  ekonomik dengan  suatu standar  tertentu.  Pihak pemakai informasi yang terkandung di dalam laporan keuangan adalah
Independensi Akuntan Pubiik: Sebuah Rekapitulasi 197
pihak  yang  terpisah  dari  pihak  manajemen  yang  bertanggung  jawab  atas penyusunan  laporan  keuangan  tersebut.  Kecenderungan  manajemen  untuk melaporkan  hal-hal  yang  menguntungkan  bagi  kepentingan  manajemen menjadikan  pihak-pihak  pemakai  informasi  akuntansi  ragu  akan  keandalan informasi  yang  terkandung  dalam  laporan  keuangan.  Idealnya,  setiap  pemakai informasi  akuntansi  memeriksa  kebenaran  laporan  keuangan  yang  dibuat manajemen, namun hal ini selain tidak layak secara ekonomik karena akan terjadi pengulangan  proses  (pengauditan)  yang  serupa atas perusahaan  yang sama,  juga yang bersangkutan belum tentu kompeten dalam melakukan pengauditan. Dalam kondisi tersebut, adanya pihak ketiga yang independen untuk melaksanakan fungsi pengauditan menjadi penting.
Tidak hanya kompeten, namun akuntan pubiik hams juga independen dalam pengauditan.  Tanpa  adanya  independensi,  akuntan  pubiik  tidak  berarti  apa-apa. Masyarakat tidak percaya akan hasil auditan akuntan pubiik sehingga masyarakat tidak  akan  meminta  jasa  pengauditan  dari  akuntan  pubiik.  Masyarakat  akan meminta pihak lain yang dianggap independen untuk menggantikan fungsi akuntan pubiik.  Atau  dengan  kata  lain,  keberadaan  akuntan  pubiik  ditentukan  oleh independensinya.
Namun  apakah  pengertian  independensi?  Banyak  definisi  mengenai independensi telah dikemukakan oleh pakar-pakar akuntansi. Umumnya definisi- definisi tersebut berbeda satu dengan yang lain dan perbedaan itu disebabkan oleh perbedaan  sudut  pandang  masing-masing  pakar  yang  pada  gilirannya mengakibatkan perbedaan cakupan makna independensi.
Kata independensi merupakan terjemahan dari kata independence yang berasal dari  Bahasa  htggris.  Dalam  kamus Oxford  Advanced  Learner's  Dictionary  of  Current English terdapatentri  kata independence yang  artinya  "dalam  keadaan  independen" (Hornby, 1987: 433). Adapun entri kata independent bermakna "tidak tergantung atau dikendalikan oleh (orang lain atau benda); tidak mendasarkan diri pada orang lain; bertindak atau berpikir sesuai dengan kehendak hati; bebas dari pengendalian orang lain;  tidak  dipengaruhi  oleh  orang  lain" (Hornby, 1987:433).  Makna  independensi dalam pengertian umum ini tidak jauh berbeda dengan makna independensi yang dipergunakan secara khusus dalam literatur pengauditan.
Arens,  etal.  (1993:55)  mendefinisikan  independensi  dalam  pengauditan sebagai "penggunaan cara pandang yang tidak bias dalam pelaksanaan
198 Media Riset Akuntansi, Auditing dan Informasi, Vol. 3, No. 2 Agustus 2003 :194 • 215
pengujian  audit,  evaluasi  hasil  pengujian  tersebut,  dan  pelaporan  hasil  temuan audit".  Sedangkan  Mulyadi  (1992:  46)  mendefinisikan  independensi  sebagai "keadaan bebas dari pengaruh, tidak dikendalikan oleh pihak lain, tidak tergantung pada orang lain" dan akuntan pubiik yang independen haruslah akuntan pubiik yang tidak terpengaruh dan tidak dipengaruhi oleh berbagai kekuatan yang berasal dari luar diri akuntan dalam mempertimbangkan fakta yang dijumpainya dalam pemeriksaan.  Pengertiai  menurut  Mulyadi  ini  lebih  dekat  dengan  makna "independensi" dalam kamus.
Mulyadi (1992: 46) membedakan pengertian independensi dan objektivitas. Objektivitas menurutnya berari sikap tidak memihak dalam mempertimbangkan fakta, terlepas dari kepentingan pribadi yang melekat pada fakta yang dihadapinya. Akuntan  pubiik  yang  objektif  adalah  akuntan  pubiik  yang  secara  jujur mempertimbangkan  fakta  seperti  apa  adanya,  dan  memberikan  pendapat berdasarkan fakta yang seperti apa adanya tersebut. Makna objektivitas ini tidak jauh dari pengertian "penggunaan sudut pandang yang tidak bias" dari Arens, et.al. (1993:55).
Hasil kerja akuntan pubiik yang telah melaksanakan tugasnya dengan baik yaitu dengan mempertahankan sikap mental independen dalam pelaksanaan audit menjadi tiada artinya apabila pemakai dari informasi keuangan yang terkandung laporan keuangan auditan tidak memiliki persepsi bahwa akuntan pubiik tersebut bersikap independen dalam melaksanakan pekerjaannya. Oleh karena itu, Arens, et.al.  (1993:  55)  mengkategorikan  independensi  ke  dalam  dua  aspek,  yaitu: independensi  dalam  kenyataan (independence  in  fact) dan  independensi  dalam penampilan (independence in appearance). Independensi dalam kenyataan ada apabila akimtan  pubiik  berhasil  mempertahankan  sikap  yang  tidak  bias  selama  audit, sedangkan  independensi  dalam  penampilan  adalah  hasil  persepsi  pihak  lain terhadap independensi akuntan pubiik.
Namun  Roger  W.  Bartlett  (1991:11)  mendefinisikan  independensi  dalam penampilan  sebagai  ketaatan  akuntan  pubiik  kepada  sejumlah  aturan  yang ditetapkan oleh organisasi profesi guna menampilkan citra independensi akuntan pubiik  di  mata  masyarakat  umum. Definisi ini dirumuskan dengan pendekatan "sejumlah batasan" (as a set of constraints).
"Semakna  tetapi  tak  seistilah"  kiranya  dapat  menjadi  ungkapan  yang menggambarkan bagaimana R.K. Mautz dan Hussein A. Sharaf (1985: 205)
Independensi Akuntan Pubiik: Sebuah Rekapitulasi 199
merinci independensi ke dalam dua aspek dengan istilah "independensi praktisi" (practitioner-independence) dan "independensi profesi" (profession-inde- pendence). Yang disebut  terdahulu  bermakna  kemampuan  praktisi-  secara  perorangan mempertahankan  sikap  yang  sepantasnya (proper  attitudes) dalam  merencanakan program audit, melaksanakan audit, dan pembuatan laporan audit. Atau dengan kata lain, Mautz dan Sharaf hendak mengatakan independensi dalam kenyataan dengan istilah  yang  menurut  mereka;paling  menggambarkan  keadaan  sebenarnya  yaitu "independensi  praktisi".  Sedangkan,  "independensi  profesi"  merujuk  kepada pengertian tentang citra akuntan pubiik secara keseluruhan atau berkelompok, di mata  masyarakat.  Bagaimana  masyarakat  memandang  akuntan  pubiik,  sebagai pribadi  yang  independen  atau  sebagai  pribadi  yang  selalu  menuruti  kehendak kliennya, akan membentuk suatu gambaran "independensi profesi". Atau dengan kata  lain,.  Mautz  dan  Sharaf  ingin  membahasakan  pengertian  yang  terkandung dalam kata independensi dalam penampilan dengan istilah "independensi profesi".
Selain independensi dalam kenyataan dan independensi dalam penampilan, Mulyadi (1992: 47) menambahkan satu aspek lagi kepada pengertian independensi akuntan  pubiik,  yaitu:  independensi  dipandang  dari  sudut  keahliannya (kompetensi).  Antara  pengertian  kompetensi  dan  independensi  terkadang  sulit ditarik  garis pemisah  yang jelas. Akuntan  pubiik  tidak mungkin dapat bersikap independen jika ia tidak kompeten. Walaupun akuntan pubiik memiliki keahlian yang  memadai  (kompeten)  belum  merupakan  jaminan  bahwa  ia  akan  bersikap independen. Atau dengan kata lain, kompetensi merupakan persyaratan (necessary condition) bagi akuntan pubiik untuk dapat bersikap independen. Oleh karena itu, ada  pihak  yang  menganggap  pengertian  independensi  sudah  mencakup  makna kompetensi.  Apabila  akuntan  pubiik  dikatakan  independen  maka ceteris  paribus akuntan  pubiik  itu  haruslah  individu  yang  kompeten.  Akhimya  mereka menyimpulkan  pemerincian  kompetensi  menjadi  salah  satu  aspek  independensi merupakan suatu pengulangan yang tiada artinya atau sebuah pleonasme.
Walaupun  tidak  menyebut  istilah  khusus,  John  L.  Carey  (Carmichael  dan Swieringa, 1968:698) juga mencoba mendefinisikan independensi ke dalam dua arti. Pertama, independensi berarti akimtan pubiik tidak menjadi bawahan (subordinate) dan tetap mempertahankan integritas seperti yang dituntut dari profesi manapun guna memungkinkan mereka menerima tanggung jawab.

## 200
Media Riset Akuntansi, Auditing dan Informasi, Vol. 3, No. 2 Agustus 2003 :194 - 215
Kedua,  dalam  arti  yang  lebih  sempit  yaitu  yang  berkaitan  dengan  pengauditan, independensi  berarti  penghindaran  segala  bentuk  hubungan  yang  berpotensi merusak objektivitas akuntan pubiik, baik disadari maupun tidak.
Oleh D.R. Carmichael dan R.J. Swieringa (1968: 697-698) definisi independensi menurut  versi  John  L.  Carey  tersebut  diberikan  istilah  khusus,  yaitu  istilah "independensi profesional" (professional independence) untuk pengertian yang pertama sedangkan istilah "independensi audit" (audit independence) untuk pengertian yang kedua.  Mereka  berdua  pun  berusaha  mengartikan  kata  independensi.  Menurut mereka, secara lengkap identifikasi tiga fase independensi akimtan pubiik adalah sebagai berikut:
a) Independensi profesional ( professional independence). b) Independensi audit (audit independence): 1. Objektif (objective).
2. Subjektif (subjective).
c) Independensi persepsian (perceived independence).
1. Individual.
2. Grup.
Aspek pertama dan kedua yaitu independensi profesional dan independensi audit, sebenamya sama saja dengan "independensi praktisi" menurut versi Mautz dan Sharaf atau "independensi dalam kenyataan" menurut Arens, Loebeckke, dan AmbanpolaE, sedangkan aspek yang ketiga, yaitu independensi persepsian tidak berbeda  dengan  pengertian  "independensi  profesi"  versi  Mautz  dan  Sharaf  atau "independensi dalam penampilan" menurut Arens, Loebeckke, dan Ambanpola.

## TELAAH PENELITIAN TENTANG INDEPENDENSI AKUNTAN PUBLIK
Pentingnya aspek independensi bagi berlangsungnya profesi akuntan pubiik dan  bany  aknya  keraguan  masyarakat  akan  independensi  akuntan  pubiik,  telah mendorong banyak pakar akuntansi dan pengauditan untuk melakukan penelitian mengenai  independensi  akuntan  pubiik.  Tidak  sedikit  penelitian  dengan  topik independensi akuntan pubiik telah dilakukan sampai saat ini.

## Independensi Akuntan Pubiik: Sebuah Rekapituiasi 201
Penelitian-penelitian tersebut tersebar di berbagai publikasi umum maupun jumal ilmiah. Walaupun tetap dengan berbagai keterbatasan karena penulis belum berhasil mengumpulkan  semua  tulisan  dan  penelitian  mengenai  independensi  akuntan pubiik,  bagian  tulisan  ini  berikut  ini  akan  mencoba  untuk  mengumpulkan penelitian-penelitian  yang  berserakan  tersebut  untuk  mengkaji  sejauh  mana masalah independensi akuntan pubiik ini telah ditelaah.
Penelitian-penelitian tersebut telah dilakukan oleh peneliti-peneliti dengan latar  belakang  yang  berbeda-beda,  dengan  pendekatan  yang  berbeda-  beda  dan mengambil lokasi yang tidak sama pula. Berdasarkan pendekatan yang digunakan, penelitian-penelitian  tersebut  dapat  dikelompokkan  menjadi  dua  kelompok. Kelompok pertama menitikberatkan pada ancaman terhadap independensi akuntan pubiik. Ancaman ini timbul dari hubungan kekuasaan yang tidak seimbang antara akuntan  pubiik  dan  manajemen  perusahaan  sehingga  mengakibatkan  adanya potensi  konflik  yang  laten  antara  akuntan  pubiik  dan  manajemen  perusahaan. Penelitian-penelitian  ini  menggunakan  logika  yang  tidak  jauh  berbeda  dengan penelitian-penelitian  psikologi  dan  sosioldgi  tentang  profesionalisme.  Penelitian- penelitian jenis ini telah dilaksanakan oleh antara lain Goldman dan Bariev (1974: 707-718),  Nichols  dan  Price  (1976:  335-346),  dan  Knapp  (1985:  202-211).  Penelitian- penelitian pada tahun 80-an umumnya menyempurnakan penelitian-penelitian awal tersebut  dengan  menggunakan  model  ekonomik  (yaitu agency  theory) dalam menelaah masalah independensi akuntan pubiik. Penelitian yang dilakukan oleh Antle  (1984:1-20)  bisa  digolongkan  pada  penelitian  yang  menggunakan  rerangka teori agensi.
Kelompok  kedua  membatasi  tujuan  penelitian-penelitian  mereka  hanya untuk  mengumpulkan  bukti  empiris  mengenai  persepsi  pihak-pihak  yang berkepentingan  dengan  pelaporan  keuangan  ekstemal  terhadap  independensi akuntan  pubiik.  Umumnya  penelitian  ini  dilakukan  dengan menggunakan kuesioner sebagai instrumen penelitian dan metode survey atau eksperimen sebagai cara  mengumpulkan  data  primer.  Penelitian-penelitian Schulte  (1965: 587-593), Briloff (1966: 484-495), Titard (1971: 47-52), Hartley dan Ross (1972: 42-51), Lavin (1976:  41-50;  1977: 237-244), Firth (1980:  451-466,1981:  179-188), Reckers  dan Stagliano (1981: 23-37), Shockley (1981: 785 S00) termasuk penelitian-penelitian kelompok ini.
Berdasarkan latar belakang penelitinya, penelitian-penehtiari dengan

## 202
Media Riset Akuntansi, Auditing dan informasi, Vol. 3, No. 2 Agustus 2003:194 - 215
topik independensi akuntan pubiik dapat dikelompokkan menjadi dua, yaitu:
1) Penelitian-penelitian yang dilakukan oleh peneliti-peneliti independen dan
2) Penelitian-penelitian yang dilakukan oleh peneliti-peneliti yang diragukan independensinya karena penelitian mereka didukung oleh organisasi profesi akimtan  pubiik,  yang  untuk  konteks  Amerika  Serikat  adalah  AICPA.
Penelitian-penelitian  yang  telah  disebutkan  pada  tulisan  ini  umumnya masuk  kategori  penelitbn  yang  dilakukan  oleh  peneliti  independen. Penelitian-penelitian dengin dukungan AICPA umumnya dikaitkan dengan AICPA Code ofProfissinal Ethics dan hanya berisi argu- mentasi belaka tanpa dilengkapi dengan fakta atau bukti empiris. Studi yang dilakukan oleh Ad Hoc  Committee  on  Independence dan The  Commission  on  Auditor's  Responsibility adalah dua buah contoh dari studi yang pernah dilakukan dengan dukungan AICPA.
Berdasarkan  lokasi penelitian, penelitian  mengenai  independensi  akuntan pubiik  paling  banyak  ditemukan  di  Amerika  Serikat.  Menyusul  di  peringkat berikutnya: Inggris. Di negara-negara maju lainya juga ditemukan penelitian sejenis, misalnya di Canada, Australia, Jerman, dan Jepang. Penelitian yang dilaksanakan oleh  Gul  dan  Yap  (1984:  95-107)  di  Malaysia  adalah  penelitian  mengenai independensi akuntan pubiik yang pertama ditemukan di negara berkembang.
Penelitian mengenai independensi akuntan pubiik pertama kali dilakukan oleh Arthur A. Schulte (1965: 587-593) pada tahun 1965. Setahun kemudian penelitian dengan  permasalahan  yang  sama  diteliti  oleh  Abraham  J.  Briloff  (1966:  484-495). Kemudian dua karya penelitian menyusul beberapa tahun sesudah itu, yaitu karya penelitian dari Pierre L. Titard (1971:47-52) dan R. V. Hartley & T. L. Ross (1972:42-51). Keempat penelitian ini menjadi dasar bagi penelitian selanjutnya.
Schulte  (1965:  587-593)  Penelitian  ini  adalah  penelitian  pertama  yang bertujuan mengumpulkan bukti empiris tentang independensi akuntan pubiik dan berhasil  diselesaikan  pada  tahun  1965.  Responden  penelitian  terdiri  dari  empat kelompok  yang  termasuk  kategori  pemakai  informasi  akuntansi  yang  terdapat dalam laporan keuangan auditan. Keempat kelompok tersebut adalah:
(1) research and financial analysts of brokerage firms, (2) commercial loan and trust
Independensi Akuntan Pubiik: Sebuah Rekapitulasi 203
officers of banks, (3) investment officers of insurance companies, dan (4) investment officers of domestic mutualfunds. Tingkat kembalian kuesioner (response rate) sebesar 53%. Di akhir karyanya, Schulte menyajikan dua simpulan berdasarkan analisis data  yang  diperoleh  dari  responden. Simpulan pertama berkaitan  dengan  derajat pentingnya  konsep  independensi.  Sembilan  puluh  tujuh  persen  dari  seluruh responden menganggap bahwa independensi merupakan karakteristik yang penting guna  melaksanakan  fungsi  pengauditan.  Simpulan  kedua  berkaitan  dengan kesesuaian (compatibility) antara  jasa  konsultasi  manajemen (management  advisory services), yang disebut dengan istilah "management consulting" oleh Schulte, dengan jasa pengauditan.  Dari  seluruh  responden,  33%  percaya  dengan  pemberian  jasa konsultasi manajemen dapat mengancam independensi akuntan pubiik, 43% tidak percaya  dengan  pemberian  jasa  konsultasi  manajemen  dapat  mengancam independensi akuntan pubiik, dan 24% tidak pasti apakah pemberian jasa konsultasi manajemen dapat mengancam independensi akuntan pubiik.
Kritik yang dilontarkan terhadap penelitian Schulte umumnya berupa kritik terhadap penggunaan istilah "konsultasi manajemen (management consulting)". Pada saat  itu,  istilah  yang  lazim  digunakan  adalah  "jasa-jasa  manajemen (management services)". Dengan  penggunaan  istilah  yang  berbeda  ini,  pengritik  menganggap respons  yang  diberikan  oleh  responden juga  akan berbeda. Dalam kuesionernya Schulte juga tidak secara jelas mencantumkan apa yang ia maksudkan dengan istilah "konsultasi manajemen (management consulting)".
Briloff (1966:484-495) Briloff berusaha membuktikan keberadaan "mitos lama (old  myths)", seperti  dugaannya  semula,  telah  menyebabkan  kesenjangan pemahaman antara profesi akuntan dan pihak-pihak lain yang terkait. Kesenjangan pemahaman tersebut ditemukan pada: (1) definisi generally accepted accounting principles (GAAP),  (2)  makna  frasa  kata  "disajikan  dengan  wajar  ( fairly  presented)", dan  (3) dampak jasa konsultasi manajemen terhadap independensi.
Seluruh  responden  penelitian  berjumlah  136  orang  yang  terdiri  dari  76 responden  tergolong  kelompok  pemakai  informasi  akuntansi  dan  64  responden tergolong  kelompok  akuntan  pubiik.  Lima  puluh  tiga  persen  dari  responden kelompok  pemakai  informasi  akuntansi  percaya  kredibilitas  pendapat  akuntan pubiik terancam dengan adanya jasa konsultasi manajemen, sedangkan 17%

## 204
Media Riset Akuntansi, Auditing dan Informasi, Voi. 3, No. 2 Agustus 2003:194 - 215
percaya  kredibilitas  pendapat  akuntan  pubiik  malahan  akan  meningkat  dengan adanya jasa konsultasi manajemen dan 18% dari kelompok responden yang sama, tidak  melihat  dampak  yang  signifikan  terhadap  kredibilitas  pendapat  akuntan pubiik dengan adanya jasa konsultasi manajemen. Dari kelompok profesi akuntan, 69% tidak mempersepsikan idanya dampak yang signifikan dan 22% percaya bahwa adanya jasa konsultasi manajemen ini akan merusak kredibilitas pendapat akuntan pubiik.
Pada  saat  responden  ditanyakan  pendapatnya  mengenai  kesesuaian (compatibility) antara jasa konsultasi manajemen dan fungsi pengauditan dipandang dari perspektif  tradisional,  49% dari  kelompok pemakai melihat ketidaksesuaian antara kedua fungsi tersebut dan 22% dari kelompok profesi akimtan pun memiliki pandangan yang serupa. Mengenai kesesuaian kedua fungsi 'rersebut dengan status akimtan pubiik yang seharusnya independen, 58% dari kelompok pemakai dan 22% dari kelompok akuntan juga berpendapat pemberian kedua jasa tersebut kepada klien  yang  sama,  tidak  sesuai  dengan  status  akuntan  pubiik  yang  seharusnya independen. Oleh karena itu, 54% dari responden pemakai setuju adanya pemisahan antara  kedua  fungsi  tersebut  dan  pembatasan  yang  tidak  mengijinkan  akuntan pubiik mengaudit sekaligus memberikan jasa konsultasi manajemen kepada klien yang sama. Briloff menyimpulkan bahwa terdapat kesenjangan pemahaman antara profesi  akuntan  dan  pemakai  informasi  akuntansi  mengenai  kesesuaian (compatibility) antara jasa konsultasi manajemen dan fungsi audit. Titard.  (1971:47-52)  Tujuan  penelitian  ini  adalah  mengumpulkan  bukti empiris  mengenai  persepsi  pemakai  laporan  keuangan  auditan  terhadap independensi akimtan pubiik yang juga memberikan jasa konsultasi manajemen kepada  klien  yang  sama.  Responden  terdiri  dari  pejabat  keuangan  dari  institusi keuangan terbesar di Amerika Serikat. Jumlah responden adalah 160 orang dari total 273  kuesioner  yang  disebarkan  sehingga  tingkat  kembalian  kuesioner  secara keseluruhan adalah 71,7%.
Kuesioner berisi 33 jenis jasa konsultasi manajemen dan responden diberikan tiga altematif jawaban, yaitu: (1) responden percaya pemberian jenis jasa konsultasi manajemen tersebut dapat mengancam independensi, (2) responden tidak percaya pemberian jenis jasa konsultasi tersebut dapat mengancam independensi, dan (3) responden tidak mempunyai pendapat. Dari seluruh responden, 49% percaya bahwa akimtan pubiik yang memberikan satu
Independensi Akuntan Pubiik: Sebuah Rekapitulasi 205
atau  lebih  dari  jenis  jasa  konsultasi  manajemen  tersebut  dapat  kehilangan independensinya, 42% tidak percaya sedangkan 9% lagi tidak memiliki pendapat.
Walaupun 49% dari responden memilih paling tidak satu jenis jasa konsultasi manajemen sebagai yang berpotensi untuk merusak independensi akuntan pubiik, namun tidak ada satu pun jenis jasa konsultasi tersebut yang dipilih lebih dari 32% responden. Jenis jasa yang paling banyak dipilih adalah mexjer dan akuisisi (32%) sedangkan yang paling sedikit adalah jasa form design . Titard (1971:52) menyimpulkan " Independensi dalam penampilan tidak kelihatan sebagai suatu masalah besar pada saat ini".
Hasil  penelitian  ini  juga  menunjukkan  bahwa  jasa-jasa  konsultasi manajemen yang jauh kaitannya dari akuntansi [misalnya: rancang bentuk (forms design), pengembangan  kemasan (packing  development), penanganan  bahan (material handling), dan otomasi pabrik (factory automation )] lebih sedikit dipilih sebagai faktor pengancam  independensi  akuntan  pubiik  jika  dibanding  jasa-  jasa  yang  erat kaitannya dengan akuntansi [misalnya: penganggaran keuangan (financial budgeting), penganggaran  modal (capital  budgeting), audit  manajemen (management  audits), dan penilaian  sediaan (inventory  valuation )]. Hal ini  mengindikasikan bahwa pendapat yang banyak dianggap benar pada masa itu, yaitu bahwa jasa-jasa yang berkaitan dengan akuntansi tidak dipersepsikan mengancam independensi akuntan pubiik, patut dipertanyakan kebenarannya.
Apabila  tidak  ada  pemisahan  antara  fungsi  audit  dan  jasa  konsultasi manajemen  dalam  kantor  akuntan  pubiik,  42%  dari  responden  setuju  melarang pemberian jasa konsultasi manajemen oleh akuntan pubiik yang juga melakukan audit bagi klien yang sama. Namun angka ini menurun drastis menjadi hanya 26%, apabila fungsi audit dan jasa konsultasi manajemen dipisahkan dalam satu kantor akuntan pubiik.
Hartley  dan  Ross  (1972:  42-51)  Penelitian  ini  tidak  ingin  mengulang kelemahan-kelemahan yang terdapat dedam penelitian terdahulu. Oleh karena itu, penelitian  ini  dilaksanakan  dalam  skala  besar  dan  meneliti  berbagai  aspek  dan hubungan  antara  jasa  konsultasi  manajemen  dan  pengauditan.  Di  samping  itu, instrumen penelitian yang berupa kuesioner benar-benar dirancang dengart baik. Beberapa  istilah  disertakan  defmisinya  pada  bagian awal kuesioner.  Kuesioner diujicobakan pada beberapa calon responden dan direvisi pembaha- saannya untuk mengurangi istilah atau kata-kata yang dapat menimbulkan
206 Media Riset Akuntansi, Auditing dan Informasi, Vol. 3, No. 2 Agustus 2003:194 - 215
salah tafsir.
Responden penelitian dibagi menjadi tiga kelompok, yaitu: (1) certified public accountants (CPAs),  (2) financial  executives, dan  (3) chartered  financial  analysts. Tingkat kembalian  kuesioner  adalah  60,8%,  63,8%,  dan  45,5%  untuk  masing-masing kelompok CPAs, financial executives, dan charteredfinancial analysts.
Ketiga  kelompok  responden  menganggap  t hwa. independensi  akimtan pubiik  merupakan  faktor  yang  penting  bagi  be  ;fu  igsinya  pasar  modal.  Secara umum, responden juga mengerti akan permas la in antara independensi dan jasa konsultasi manajemen.
Dari kelompok chartered financial anah : ts 76,9% berpendapat bahwa adanya jasa  konsultasi  manajemen  akan  me  jancam  independensi  akimtan  pubiik. Walaupun dengan jumlah yang renc i, kelompok financial executives dan CPAs juga percaya  hal  yang  sama dengan alompok charteredfinancial analysts, yaitu  47,4% dan 36,9%  untuk  masing-m  ,ing  kelompok.  Penelitian  ini  juga  mencoba  menelaah dampak lima va? abel lain, selain jasa konsultasi manajemen terhadap independensi akuntan  pubiik.  Variabel  jasa  konsultasi  manajemen  temyata  tidak  menempati urutan  pertama  sebagai  faktor  pengancam  independensi  akuntan  pubiik,  yaitu hanya 5,6% dari seluruh responden yang menempatkannya pada urutan pertama. Urutan  pertama  ditempati  oleh  variabel  "perlakuan  akuntansi  yang  fleksibel terhadap peristiwa yang serupa" diikuti cleh varibel "akuntan pubiik yang dibayar oleh klien" di urutan kedua, sedangkan variabel "jasa konsultasi manajemen" hanya menempati urutan ketiga.
Shockley  (1981:785-800)  Tujuan  penelitian  ini  adalah  memberikan  bukti empiris tambahan mengenai masalah independensi akuntan pubiik. Secara khusus, penelitian  ini  ingin  meneliti  dampak  variabel-variabel  tertentu  terhadap independensi akimtan pubiik. Variabel-variabel tersebut hanya dibatasi pada empat variabel, yaitu: (1) kompetisi, (2) jasa konsultasi manajemen, (3) besamya (size) kantor akuntan pubiik, dan (4) lamanya akimtan pubiik mengaudit klien tertentu.
Responden penelitian terbagi dalam empat kelompok, yaitu: (1) partners of large national Big Eight accounting firms, (2) partners from local or regional CPA firms, (3) commercial loan  officers  of  banks, dan  (4) charteredfinancial  analysts. Sampel  penelitian  ini  hanya diambil dari daerah North Carolina. Keterbatasan daerah
Independensi Akuntan Pubiik: Sebuah Rekapitulasi 207
sampel ini merupakan salah satu kelemahan penelitian Shockley.
Kuesioner  penelitian  berisi  16  situasi  dan  responden  diminta  untuk memberikan  jawaban  berdasarkan  altematif  jawaban  yang  tersedia,  berkaitan dengan  risiko  rusaknya  independensi  pada  masing-masing  situasi.  Altematif jawaban disusun dalam skala Likert dengan tujuh pilihan dari “very low risk" sampai ke “very high risk".
Dengan  menggunakan  teknik factorial  analysis  of  variance Shockley  berhasil menyimpulkan bahwa tiga  variabel  yaitu: kompetisi, jasa konsultasi  manajemen, dan besarnya kantor akuntan pubiik berpengaruh signifikan terhadap independensi akuntan pubiik pada  tingkat signifikansi 0,01. Namun  variabel lamanya  akuntan pubiik  mengaudit  klien  tertentu  tidak  berpengaruh  signifikan  terhadap independensi akimtan pubiik. Atau dengan kata lain, kantor akuntan pubiik yang beroperasi  pada  lingkungan  yang  kompetitif,  memberikan  jasa  konsultasi manajemen dan berskala kecil dipersepsikan akan menghadapi ancaman yang lebih besar dalam hal mempertahankan independensinya.

## KERANGKA KONSEPTUAL PERSEPSI TERHADAP INDEPENDENSI AKUNTAN PUBLIK
Dalam  konteks  persoalan  independensi  akuntan  pubiik,  pokok permasalahannya sering kali tidak jelas. Masalah kecenderungan akuntan pubiik sebagai  individu  maupun  sebagai  suatu  kelompok  berperilaku  sesuai  dengan standar  profesional  yang  menuntut  akuntan  pubiik  untuk  bersikap  mental independen, kadang dicampuradukkan dengan masalah pentingnya independensi dalam  profesi  akuntansi  dibanding  profesi-profesi  lainnya.  Masalah  yang  kedua mencoba  menjawab  pertanyaan  mengapa  independensi  menjadi  persoalan  yang begitu sering dibahas dan didiskusikan dalam profesi akuntan pubiik dibandingkan dengan persoalan yang sama pada berbagai profesi lainnya. Oleh Arieh Goldman dan  Benzion  Bariev  (1974:  707-718),  masalah  ini  disebut  masalah  independensi pengauditan (the problem of auditing independence).
Goldman dan Bariev (1974: 707-718) membahas permasalahan independensi pengauditan  ini  dengan  pendekatan  perilaku (behavioral  model) yang  mencoba menganalisis hubungan kekuasaan (power relationships) antara

## 208
Media Riset Akuntansi, Auditing dan informasi, Vol. 3, No. 2 Agustus 2003:194 - 215
akuntan pubiik dengan  perusahaan  yang  diaudit. Variabel  kemampuan  akuntan pubiik  untuk  menahan  tekanan dari  klien,  yang dipergunakan sebagai penduga varibel  independensi  akuntan  pubiik,  adalah  merupakan  fungsi  dari keseimbangankekuasaan antara akuntan pubiik dan klien. Sumber kekuasaan klien adalah: (1) kemampuan untuk mengontrak dan menyewa akuntan pubiik,
(2) kemampuan untuk menentukan jumlah bayaran, dan (3) kemampuan untuk mengendalikan  situasi  kexja.  Adapun  sumber  kekuasaan  akimtan  pubiik  terdiri dari:  (1)  jenis  jasa  (rutin  atau  non-rutin),  (2)  pihak  yang  diuntungkan  dari  jasa tersebut, dan (3) kode etik. Oleh karena jasa audit terutama adalah jenis jasa yang bersif at rutin (karena semua akimtan yang nemenuhi syarat tertentu dapat melayani kebutuhan jasa audit) dan pihak y& g paling diuntungkan dengan adanya jasa audit ini  adalah  pihak-pihak I  n (selain  manajemen),  maka  Goldman  dan  Bariev menyimpulkan  bahwa  hubungan  kekuasaan  antara  akuntan  pubiik  dan  klien ternyata lebih berpihak pada klien. Akhirnya, hubungan yang tidak seimbang antara akuntan pubiik dan klien menjadi jawaban dari pertanyaan mengapa independensi menjadi  topik  yang  sentral  dalam  diskusi  profesi  akimtan  pubiik  apabila dibandingkan  dengan  profesi-  profesi  lainnya.  Model  yang  dikembangkan  oleh Goldman dan Bariev ini seperti tampak dalam gambar 1.

## Gambar 1
Goldman-Barlev Behavioral Model Of
Independence
Model perilaku  dari Goldman dan Bariev  yang dipakai untuk membahas masalah  independensi  ini  merupakan  model  yang  paling  awal  dimunculkan. Setelah artikel tersebut dipublikasikan, berbagai tanggapan, baik yang pro maupun kontra, bermunculan. Salah satu tanggapan yang berusaha
Independensi Akuntan Pubiik: Sebuah Rekapitulasi 209
menyempurnakan  model  Goldman  dan  Bariev  ini,  adalah  tanggapan  yang dikemukakan oleh Stephen E. Leob. Dengan meminjam model yang dikembangkan oleh Jerome E. Carlin, Leob (1975:844-847) menduga bahwa ada variabel-varibel lain (selain  kekuasaan-seperti  dikemukakan  oleh  Goldman  dan  Bariev)  yang menentukan  kepatuhan  akuntan  pubiik  terhadap  standar  profesional  mengenai independensi. Variabel-variabel tersebut adalah: (1) jenjang akuntan pubiik dalam struktur organisasional profesi, (2) pengaruh rekan sesama akuntan pubiik, dan (3) komitmen akuntan pubiik terhadap nilai-nilai moral dan profesional.
Setelah adanya kritik dari Leob ini, model Goldman dan Bariev yang semula dipakai  untuk  menjawab  permasalahan  independensi  pengauditan  kemudian disempumakan  lebih  Ianjut  untuk  kepentingan  analisis  perilaku  menyimpang (deviant behavior) akimtan pubiik dengan menambah variabel- variabel yang terdapat dalam model Carlin yang telah disesuaikan dengan kondisi profesi akimtan pubiik. Model  untuk  menganalisis  perilaku  akuntan  pubiik  yang  menyimpang  adalah seperti disajikan dalam gambar 2 (Goldman dan Bariev, 1975:848-851).
Gambar 2
A Model For Analyzing Deviant Behavior of Auditor
210 Media Riset Akuntansi, Auditing dan informasi. Voi. 3, No. 2 Agustus 2003 :194 - 215
Dengan menggunakan teori pertukaran interpersonal (interpersonal exchange theory), Nichols dan Price (1976: 335-346) mencoba mengadakan perbaikan terhadap model  yang  dikembangkan  oleh  Goldman  dan  Bariev.  Nichols  dan  Price  tidak menggunakan  analisis  hubungan  kekuasaan  seperti  dipakai  oleh  Goldman  dan Bariev melainkan menggunakan analisis ketergantungan (dependency analysis ). Teori pertukaran interpersonal menganggap hubungan kekuasaan antar dua pihak yang terkait  adalah  cerminan  hubungan  ketergantungan  antar  kedua  pihak  tersebut. Semakin besar ketergantungan satu pihak akan balas jasa atau hukuman dari pihak lain  maka  semakin  besar  kekuasaan  pihak  yang  kedua  terhadap  pihak  yang pertama. Adapun ketergantungan ini dipengaruhi oleh dua hal, yaitu: (1) pentingnya balas jasa yang dapat disediakan oleh satu pihak bagi yang lain dan (2) ketersediaan balas jasa sejenis dari hubungan dengan pihak yang lain.
Pada  akhir  artikelnya,  Nichols  dan  Price  menyimpulkan  bahwa ketergantungan akuntan pubiik kepada klien adalah lebih besar jika dibandingkan ketergantungan klien kepada akimtan pubiik. Hal ini dapat terjadi dari dua sebab. Penyebab pertama, akuntan pubiik lebih berkepentingan terhadap imbalan yang diberikan  klien  (berupa  fee)  dibandingkan  minat  klien  terhadap  imbalan  yang diberikan  akimtan  pubiik  yang  berupa  pendapat  wajar  tanpa  pengecualian. Penyebab  kedua  adalah  ketersediaan  imbalan  (berupa  pendapat  wajar  tanpa pengecualian) bagi klien lebih melimpah dibandingkan ketersediaan imbalan bagi akimtan  pubiik  (yang  berupa  fee).  Oleh  karena  hubungan  ketergantungan  yang tidak seimbang antara akuntan pubiik dan klien yang lebih menguntungkan klien, maka klien relatif "lebih berkuasa" dalam mempengaruhi akuntan pubiik. Berbeda dengan Goldman dan Bariev yang melihat kerutinan jenis jasa dapat mengurangi kekuasaan  akuntan  pubiik,  Nichols  dan  Price  menganggap  hal  yang  sebaliknya justru yang benar, yaitu semakin rutin suatu jenis jasa maka semakin berkurang ketergantungan akimtan pubiik kepada kliennya. Apabila dikaji lebih mendalam sebenamya  keduanya  menggunakan  logika  yang  berbeda.  Goldman  dan  Bariev memakai  sudut  pandang  jasa  non-audit.  Semakin  unik  jasa  non-audit  yang ditawarkan  akuntan  pubiik  (sehingga  jasa  tersebut  semakin  tidak  rutin)  maka semakin tinggi posisi tawar-menawar akuntan pubiik dibanding kliennya. Di lain pihak, Nichols dan Price menggunakan sudut pandang jasa audit. Apabila dalam standar akuntansi dan pengauditan semakin sukar ditemukan perlakuan berbeda untuk
Independensi Akuntan Pubiik: Sebuah Rekapitulasi 211
masalah yang sama (sehingga tidak ditemukan satu pun akuntan pubiik yang dapat dan mau untuk menyimpang dari standar yang ada-yang berarti jenis jasa audit ini semakin  rutin)  maka  posisi  tawar-menawar  akuntan pubiik  akan semakin  tinggi dibanding kliennya.
Melihat  kekuatan dan kelemahan  masing-masing dari  model  Goldman & Bariev dan  model  Nichols  & Price,  Shockley  (1982:131) mengintergrasikan kedua model tersebut dalam satu model yang terpadu:
Gambar 3. Integration of Goldman-Barlev and Nichols-Price Models

## PENUTUP
Nampaknya,  diskusi  dan  pembahasan  topik  mengenai  independensi akuntan  pubiik  belum  akan  berakhir  dalam  waktu  dekat.  Isu  mengenai independensi akuntan pubiik ini telah menyertai perjalanan profesi akuntan pubiik sejak  awal  dan  mengalami  pasang  surut  dalam  hal  intensitas  diskusi  dan pembahasannya.  Gelombang  pasang  terjadi  manakala  integritas  pelaku  bisnis sedang menjadi sorotan masyarakat umum, tentunya integritas akuntan pubiik tidak terlepas  dari  sorotan  tersebut.  Gelombang  surut  terjadi  manakala  situasi  sedang “tenang” dan tidak banyak terungkap masalah - masalah sekitar integritas akuntan pubiik.

## 212
Media Riset Akuntansi, Auditing dan Infomiasi, Vol. 3, No. 2 Agustus 2003:194 - 215
Dari  review  ini  juga  terlihat bahwa  profesi  akuntan, baik  yang  berprofesi akuntan pubiik maupun yang berprofesi sebagai peneliti/pendidik, sangat tanggap terhadap isu yang menyorot profesi akuntan pubiik. Tanggapan tersebut, baik yang dituangkan  dalam  tulisan  argumentatif  maupun  dalam  hasil  penelitian,  selalu terpolarisasi dalam dua kutub yaitu pihak yang mendukung atau membela profesi akuntan pubiik dan pihak yang“kontra” atau mengkritik profesi akuntan pubiik. Perdebatan mengenai independensi akuntan pubiik tidak pemah konklusif karena kedua pihak tersebut selalu bersikukuh dengan pendapatnya masing-masing.
Bukan hanya perdebatan mengenai hasil penelitian mengenai independensi akuntan  pubiik  saja  yang  tidak  pemah  konklusif,  namun  perdebatan  mengenai pengertian independensi akuntan pubiik juga mengalami hal yang sama. Masing- masing  pakar  mengemukakan  pendapatnya  mengenai  pengertian  independensi akuntan  pubiik  dengan  sudut  pandangnya  masing-masing.  Akhimya  kalau dicermati  lebih  dalam  dari  sejumlah  pengertian  tersebut  dapat  ditarik  “benang merah” dari keragaman pemi kiran pakar- pakar tersebut. Dan itulah yang menjadi tugas utama tulisan ini. Sedangkan tugas selanjutnya untuk membumikan berbagai konsep dan gagasan dari pakar-pakar ke dalam praktik profesi menjadi tanggung jawab profesi akuntan pubiik yang tentunya bjerada di luar cakupan tulisan ini.
Pada  akhir  tulisan  ini,  juga  disajikan  berbagai  model  yang  telah dikembangkan sebagai alat analisis terhadap masalah independensi akuntan pubiik. Alat  ini  akan  sangat  membantu  sekali  dalam  penjelajahan  selanjutnya  terhadap masalah independensi akuntan pubiik.

## DAFTARPUSTAKA
Antle, Rick, 1984, “ Auditor Independence”, Journal of Accounting Research, Vol. 22, No. 1, Spring,, hal. 1-20.
Arens, Alvin A. dan James Loebbecke, 1989, Auditing: An Integrated Approach,
Englewood Cliffs, New Jersey: Prentice-Hall, Inc.
___________________________________ ,  1994, Auditing: An Integrated Approach,
Englewood Cliffs, New Jersey: Prentice-Hall, Inc.
Arens, Alvin A, James K. Loebbecke dan K.B. Ambanpola, 1993, Auditing in Singapore, Singapore: Prentice-Hall Simon & Schuster (Asia) Pte. Ltd.
Independensi Akuntan Pubiik: Sebuah Rekapitulasi 213
Bartlett, Roger W., 1991, “A Heretical Challenge to the Incantations of Audit Indepen - dence”, Accounting Horizons, March, hal. 11-16.
Briloff, Abraham J., 1966 , “Old Myths and New Realities in Accountancy”, The Ac- counting Review, July, hal. 484-495.
Carmichael, D.R. dan R.J. Swieringa, 1968, “The Compatibility of Auditing Indepen - dence and Management Services- An Identification of Issues”, The Account- ing Review,October, hal. 697-705.
Farmer, Timothy A., Larry E. Rittenberg dan Gregoiy M. Trompeter, 1987, ”An Investi - gation of the Imapact of Economic and Organizational Factors on Auditor Independence” Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol.7, No. 1, Fall, hal. 1-14.
Firth,  Michael,  1980,  “Perceptions  of  Auditor  Independence  And  Official  Ethical Guide lines”, The Accounting Review, July, hal. 451-466.
, 1981, “Auditor - Client Relationships and Their Impact on Bankers’
Perceived Lending Decisions”, Accounting and Business Research, Summer, hal. 179-188.
Goldman, Arieh dan Benzion Bariev, 1974, “The Auditor -F irm Conflict of Interests: Its Implication for Independence”, The Accounting Review , October, hal. 707-
718.
, ________________________ 1975, “The Auditor -Firm Conflict of Interests: Its Implication for Independence: A Reply”, The Accounting Review, October, hal. 848-853.
Gul, Ferdinand A. dan Teoh Hai Yap, 1984, “The Effects of Combined Audit and Man - agement  Services  on  Public  Perception  of  Auditor  Independence  in Developing Co untries: The Malaysian Case”, The International Journal of Accounting: Education and Research, Vol. 20, No. 1, Fall, hal. 95-107.
Hartley, Ronald V. dan Timothy L. Ross, 1972, “MAS and Audit Independence: An Image Problem”, The Journal of Accountancy , November, hal. 42-51.
Homby, A.S., 1987, Oxford Advanced Learner's Dictionary of Current English, Oxford:
Oxford University Press.
Ikatan Akuntan Indonesia, 1994, Standar Profesional Akuntan Pubiik, Yogyakarta:

## 214
Media Riset Akuntansi, Auditing dan informasi, Vol. 3, No. 2 Agustus 2003 :194 - 215
Badan Penerbit SHE YKPN.
Kell, Walter G. dan William C. Boynton, 1992, Modern Auditing,New York: John Wiley
& Sons, Inc.
Kent, David, Michael Sherer dan Stuart Turley (eds.), 1985, Current Issues in Auditing.
London: Harper & Row Publishers Ltd.
Keraf, A. Sonny, 1991, Etika Bisnis: Membangun Citra Profesi Bisnis Sebagai Profesi Luhur , Yogyakarfca: Penerbit Kanisius.
Knapp,  Michael  C.,  1985,  “Audit  Conflict:  An  Empirical  Study  of  the  Perceived Ability of Auditors to Resist Management Pressure”, The Accounting Review ,
April, hal. 202-211.
Lavin, David, 1976, “Perceptions of The Independence of Auditor”, The Accounting Review , January, hal. 41-50.
, 1977, “Some Effects of the Perceived Independence of .the Auditor”,
Accounting, Organizations and Society, Vol.2, No.3, hal. 237-244.
Leob, Stephen E., 1975, “The Auditor -Firm Conflict of Interests: Its Implication for Indepe ndence: A Comment”, The Accounting Review, October, hal. 844-847.
Mautz,  R.K.  dan  Hussein  A.  Sharaf,  1960,  “An  Operational  Concept  of
Independence”, The Journal of Accountancy, April, hal. 49-54.
,  1985, The  Philosophy  of  Auditing. Sarasota,  Florida:  American  Accounting Association.
McEldowney,  John  Eugene,  1984, An  Empirical  Investigation  into  the  Perceived  Inde- pendence of Auditors, Michigan: UMI.
Mednick,  Robert,  1990,  “Independence:  Let’s  Get  Back  to  Basics”, The  Journal  of Accountancy, January, hal. 86-93.
Moizer, Peter, 1985, “Independence”, Current Issues in Auditing. Kent, David, Michael Sherer dan Stuart Turley (eds.). London: Harper & Row, Publishers, hal. 33- 44.
Mulyadi, 1992, Pemeriksaan Akuntan, Yogyakarta: Badan Penerbit STIE YKPN.
Nadirsyah, 1993, “Persepsi Pemakai Informasi Akuntansi, Akuntan, dan Masyarakat
Umum  Terhadap  Independensi  Akuntan  Pubiik”, Ringkasan  Tesis ,
Yogyakarta:
Independensi Akuntan Pubiik : Sebuah Rekapitulasi 215
Program Pasca Saijana Universitas Gadjah Mada.
Nichols,  Donald  R.  dan  Kenneth  H.  Price,  1976,  “The  Auditor -Firm  Conflict:  An Analy sis Using Concepts of Exchange Theory”, The Accounting Review, April, hal. 335-346.
Reckers, Philip M. J. dan A. J. Stagliano, 1980, “The CPA’s Non audit Services”, The CPA Journal, Vol.2, No.2, February, hal. 25-28.
,1981,  ________ “Non -Audit Services and Perceived Independence:  Some  New  Evidence”, Auditing:  A  Journal  of  Practice  and Theory, Vol.l,No.l, Summer, hal. 23-37.
Schulte,  Arthur  A.,  Jr.,  1965,  “Compatibility  of  Management  Consulting  and Auditing”, The Accounting Review, July, hal. 587-593.
Shockley,  A.  Randolph,  1981, “Perceptions  of  Auditors’  Independence:  An Empirical Analysis”, The Accounting Review, No.4, October, hal. 785-800. i ,1982, “Perceptions of Audit Independence: A Conceptual Model”, Journal of Accounting Auditing & Finance, Vol.5, No.2, Winter, hal. 126- 143.
Sudibyo,  Bambang,  1994,  “Public  Confidence  On  The Independence  of  Public Accoun tants”, makalah pada The Sixth Annual PACAP Finance Conference di Jakarta, 6-8 Juli.
Supriyono,  R.A.,  1988, Pemeriksaan  Akuntan:  Faktor-faktor  yang  Mempengaruhi Independensi  Akuntan  Pubiik:  Suatu  Hasil  Penelitian  Empiris  di  Indonesia, Yogyakarta: BPFE.
Titard, Pierre L., 1971, “Independence and MAS -Opinions of Financial Statement Us ers”, The Journal of Accountancy, July, hal. 47-52.