How to cite:
Liestafiani, R, Putranti, T, M. (2021) Kebijakan Pajak atas Penghasilan Bruto Dokter yang Berpraktik di Rumah Sakit. Syntax Literate: Jurnal Ilmiah Indonesia, 6 (1). 2548-1398 Ridwan Institute
Syntax Literate : Jurnal Ilmiah Indonesia p–ISSN: 2541-0849 e-ISSN : 2548-1398 Vol. 6, Special Issue No. 1, November 2021

## KEBIJAKAN  PAJAK  ATAS  PENGHASILAN  BRUTO  DOKTER  YANG BERPRAKTIK DI RUMAH SAKIT

## Rahma Liestafiani, Titi M. Putranti
Fakultas Ilmu Administrasi, Universitas Indonesia, Jakarta, Indonesia Email: rahma.liestafiani91@ui.ac.id, titi.putranti@gmail.com

## Abstrak
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  memberikan  penjelasan  secara  konsep  atas kebijakan  penetapan  besaran  penghasilan  bruto  bagi  dokter  yang  berpraktik  di rumah sakit yang diatur secara khusus. Penelitian disusun secara deskriptif dari analisis konsep berbagai literatur yang up to date yang diharmonisasikan dengan konsep  dasar  pajak  atas  penghasilan  kemudian  diperbandingkan  dengan implementasi  peraturan  perpajakan  yang  berlaku  saat  ini.  Hasil  penelitian menunjukkan bahwa kebijakan penetapan besaran penghasilan bruto dokter yang berpraktik  di  rumah  sakit  yang  diterapkan  dalam  peraturan  perpajakan  yang mengutamakan kepada pengamanan penerimaan negara sekaligus meminimalisir upaya  penggelapan  pajak.  Penerapan  dari  konsep  ini  berimplikasi  timbulnya pajak berganda.
Kata Kunci : pajak penghasilan, jasa tenaga ahli, dokter, rumah sakit, pajak berganda

## Abstract
This  study  aims  to  provide  a  conceptual  explanation  of  the  policy  for determining  the  amount  of  gross  income  for  doctors  practicing  in  specially regulated  hospitals.  The  research  is  compiled  descriptively  from  the  concept analysis  of  various  up-to-date  literature  which  is  harmonized  with  the  basic concept  of  income  tax  and  then  compared  with  the  current  implementation  of taxation regulations. The results showed that the policy of determining the gross income  of  doctors  practicing  in  hospitals  which  is  implemented  in  the  taxation regulations  in  force  in  Indonesia  that  prioritizes  securing  state  revenues  while minimizing tax evasion efforts. This concept implies double taxation.

## Keywords: income tax, professional fee, doctor, hospital, double taxation
Received: 2021-10-20; Accepted: 2021-11-05; Published: 2021-11-20

## Pendahuluan
Dunia  dikejutkan  dengan  muncul  dan  berkembangnya  pandemi  covid-19. Rancangan  dan  fungsi  rumah  sakit  untuk  menanggung  pasien,  bertambah  dengan adanya pandemi yang menimbulkan tantangan dan tingkat kesulitan tersendiri tidak
hanya  untuk  rumah  sakit,  tetapi  juga  keseluruhan  sektor  bidang  kesehatan (D’souza, Shetty,  Apuri,  &  Moreira,  2020) .  Oleh  karena  itu,  pengawasan  pelayanan  kesehatan yang  meliputi  tenaga  medis  (dokter,  perawat  dan  bidan)  dan  non  medis  (pegawai administrasi)  untuk  memberikan  pelayanan  berkualitas  menjadi  tanggung  jawab  yang serius (Hossain,  Khan,  &  Yahya,  2020) .  Secara  tradisional,  rumah  sakit  dibentuk sebagai tempat praktek bersama dokter-dokter spesialis, yang berarti orientasi ditujukan atas  kebutuhan  spesialis  dibandingkan  dengan  pasien  sebagai  klien (Barzdins,  2016) . Peran penting dokter dalam memberikan pelayanan kesehatan, juga akan mempengaruhi terciptanya  keadilan  pelayanan  kesehatan (Marmot,  2017) .  Pada  dasarnya,  masyarakat menginginkan  perawatan  kesehatan  yang  berkualitas,  yang  terjangkau  bagi  semua (Morse,  2018).  Kesehatan  pada  awalnya  menggunakan  konsep free  charges terutama bagi  penduduk  yang  memiliki  penghasilan  rendah,  namun  terdapat  tantangan pembiayaan  perawatan  kesehatan  yang  tinggi  yang  dapat  mempengaruhi  kualitas pelayanan (Hangoma,  Robberstad,  &  Aakvik,  2018) .  Pajak  menjadi  solusi  untuk menghimpun  pendapatan  bagi  pemerintah  demi  keperluan  administrasi  serta peningkatan  kualitas  masyarakat (Onyele  &  Nwokoacha,  2016) .  Agar  negara  dapat menuntut  pertumbuhan  dan  pembangunan  melalui  perpajakan,  harus  diikuti  dengan peningkatan kualitas hidup warga negara (Osho & Fadakinte, 2020) . Perlu diingat juga, jumlah  pendapatan  negara  memengaruhi  kemampuan  pemerintah  untuk  dapat menyediakan  layanan  kesehatan  publik,  program,  infrastruktur,  serta  penelitian  untuk melindungi kesehatan masyarakat secara memadai (Wiist, 2018) .
Peranan  dokter,  terutama  yang  melakukan  praktik  di  rumah  sakit  di  masa  ini menjadi  pemegang  peran  utama.  Dokter  termasuk  ke  dalam  golongan  pekerja  bebas yang  memiliki  kemampuan  khusus  dalam  bidang  tertentu  dimana  penghasilan  yang diperoleh pada umumnya bersifat mandiri yang tidak terikat hubungan kerja (Prasetiyo & Imadudiin, 2019) . Berikut ini tabel perbandingan jumlah dokter keseluruhan dengan dokter yang berpraktik di Rumah Sakit.
Tabel 1. Perbandingan Jumlah Dokter dengan Dokter yang Berpraktik di RS Spesifikasi 2019 2020 SIP Praktik di RS SIP Praktik di RS Dokter Umum 141.051 24.550 144.803 34.785 Dokter Gigi 32.813 4.264 33.772 5.039 Dokter Spesialis 39.853 29.245 41.311 37.952 Dokter Gigi Spesialis 4.127 1.140 4.288 2.415 Total 217.844 59.199 224.174 80.191
Sumber : Badan Pengembangan dan Pemberdayaan SDM Kesehatan kemenkes RI dan Konsil Kedokteran Indonesia (diolah kembali oleh peneliti)
Terlihat  jumlah  tersebut  terdapat  kesenjangan  yang  cukup  mencolok.  Di Indonesia, dokter tergolongan sebagai tenaga ahli atau profesional. Dokter yang
merupakan  Wajib  Pajak  Orang  Pribadi  dalam  penelitian  ini  penghasilan  bruto  dokter yang berpraktik di rumah sakit diatur secara khusus dalam PER 16 tahun 2016 jo PER 31  tahun  2009  Tentang  Pedoman  Teknis  Tata  Cara  Pemotongan,  Penyetoran,  dan Pelaporan Pajak Penghasilan Pasal 21 dan/atau Pajak Penghasilan Pasal 26 Sehubungan dengan Pekerjaan, Jasa, dan Kegiatan Orang Pribadi dalam Pasal 10 ayat (6). Kebijakan tersebut  menyebutkan  bahwa  penghasilan  dokter  yang  berpraktik  di  rumah  sakit termasuk  penghasilan  rumah  sakit.  Pajak  atas  penghasilan  yang  seharusnya  hanya ditanggung  pembebanannya  oleh  masing-masing  individu  yang  menerima  atau memperolehnya, dalam kebijakan ini membuat penghasilan dokter tidak hanya miliknya tapi juga atas penghasilan rumah sakit.
Berdasarkan paparan tersebut, peneliti memiliki dua pertanyaan penelitian yaitu:
1) Mengapa  kebijakan  penghitungan  Pajak  Penghasilan  atas  penghasilan  dokter yang berpraktik di Rumah Sakit berdasarkan penghasilan bruto yang dibayarkan pasien sebelum dikurangi dengan bagi hasil Rumah Sakit?
2) Apa  implikasi  dari  kebijakan  penghitungan  Pajak  Penghasilan  dokter  yang berpraktik  di  Rumah  Sakit  berdasarkan  penghasilan  bruto  yang  dibayarkan pasien sebelum dikurangi dengan bagi hasil Rumah Sakit?
Kebijakan  penghasilan  bruto  dokter  yang  berpraktik  di  Indonesia  dan  implikasi  dari kebijakan tersebut merupakan penelitian yang belum pernah dilakukan.

## Metode Penelitian
Peneliti menggunakan penelitian kualitatif karena peneliti  melihat  terdapat permasalahan  yang  timbul  atas  konsep penghasilan  yang diterima  atau  diperoleh terutama  bagi  dokter  yang  berpraktik  di  rumah  sakit.  Pendekatan  kualitatif  memiliki tujuan untuk memperoleh pemahaman dengan menginterpretasikan secara  mendalam dan langsung melalui penelitian atas suatu fenomena sosial. Sentral  yang menjadi pembimbing peneliti dalam menganalisis bukanlah teori, namun data dan  informasi yang diperoleh ketika peneliti turun ke lapangan melakukan penelitian (Neuman, 2014) . Tujuan penelitian, jenis penelitian ini menggunakan penelitian desktiptif. Menurut Neuman,  penelitian  desktiptif  menyajikan  gambaran  yang  spesifik  mengenai  kondisi, tatanan  sosial  atau  hubungan (Neuman,  2014) .  Manfaat  dari  penelitian  ini  diharapkan tidak  hanya  sebagai  pengetahuan,  namun  dapat  memberikan  manfaat  secara praktis/terapan. Peneliti menggunakan strategi dalam mengumpulkan data  melalui studi kepustakaan dan lapangan. Dalam penelitian ini, studi dokumentasi dilakukan  peneliti dengan mempelajari literatur yang terkait dengan topik penelitian seperti  buku, jurnal,
serta peraturan yang berlaku, yaitu Undang-Undang, Peraturan Pemerintah,  dan penelusuran internet. Penelitian juga m enggunakan metode wawancara sebagai sarana pengumpulan data yang paling memiliki pengaruh dalam penelitian kualitatif (Punch  & Oancea, 2014) .
Teknis  dalam  mengalisis  data  pada  penelitian  yang  menggunakan  pendekatan kualitatif  menurut  Creswell  berupa  penggambaran,  teks  ataupun  gambar (Creswell  & Creswell, 2017) . Data wawancara yang diperoleh kemudian dituangkan menjadi tertulis,
lalu membuat transkrip wawancara yang telah dilakukan. Proses ini dapat menghasilkan sumber yang sesuai dengan sumber yang lain ataupun terjadi pertentangan. Proses akhir yaitu  melakukan  penarikan  kesimpulan  terhadap  analisis  data.  Narasumber  dari penelitian ini adalah perwakilan dari:
a) Badan Kebijakan Fiskal (BKF).
b) Direktorat Jenderal Pajak (DJP).
c) Asosiasi dokter sebagai asosiasi yang menaungi dokter yang berada di Indonesia yaitu Ikatan Dokter Indonesia (IDI).
d) Asosiasi Rumah Sakit sebagai asosiasi yang menaungi Rumah Sakit yang berada di Indonesia yaitu Perhimpunan Rumah Sakit Seluruh Indonesia (PERSI).
e) Bagian Pajak Rumah Sakit dan konsultan pajak.
f) Akademisi.
Peneliti  menyadari  bahwa  pembatasan  penelitian  diperlukan  dalam  suatu penelitian,  sehingga  ruang  lingkup  penelitian  dapat  dipersempit.  Hal  ini  seperti  yang dikemukan Cresswell (2009) dalam Wagner dkk (Wagner, Kawulich, & Garner, 2012). Penelitian ini difokuskan dan terbatas pada analisis kebijakan besaran penghasilan bruto atas  dokter  yang  melakukan  praktiknya  di  Rumah  Sakit  serta  implikasi  dari  kebijakan tersebut.  Penelitian  ini  tidak  dapat  menyajikan  data  real  untuk  simulasi  perhitungan penghasilan dokter yang berpraktik di Rumah Sakit serta penghasilan Rumah Sakit dari jasa dokter yang diperoleh dari pasien. Hal ini dikarenakan kerahasian data penghasilan tersebut yang tidak bersedia diberikan baik dokter maupun Rumah Sakit. Peneliti hanya dapat  memberikan  besaran  pola  bagi  hasil  antara  dokter  dengan  Rumah  Sakit  yang berlaku secara umum berdasarkan hasil interview. Peneliti juga tidak dapat memberikan informasi  informan  perwakilan  RS  yang  menjadi  narasumber  atas  permintaan narasumber.

## Hasil dan Pembahasan
1. Kebijakan Penghasilan Bruto Dokter yang Berpraktik di Rumah Sakit
Kebijakan  pajak  secara  khusus  atas  penghasilan  dokter  yang  berpraktik  di rumah sakit pertama kali dituangkan di dalam PER 31 tahun 2009. Atas kebijakan perpajakan dokter yang berpraktik dapat dirangkum sebagai berikut:

## Tabel 2. Pihak Terkait Pajak Dokter Berpraktik di Rumah Sakit
Subjek Pajak Objek Pajak Pihak Pemotong Dokter  yang  berstatus bukan pegawai atau penerima honorarium sebagai tenaga ahli yang menerima penghasilan atas jasa yang diberikan. Penghasilan yang diterima  atau  diperoleh sehubungan dengan jasa berupa  honorarium  atau fee yang  berasal  dari pasien. Rumah  Sakit  sebagai badan  yang  membayar honorarium  atau fee kepada dokter atas kegiatan pemberian jasa yang dilakukan dokter.
Sumber: Diolah peneliti
Dari  tabel  diatas,  yang  menjadi  fokus  penelitian  adalah  dokter  yang  berstatus bukan  pegawai  yang  menerima  penghasilan  sebagai  tenaga  ahli.  Dokter  tersebut menerima  atau  memperoleh  penghasilan  sehubungan  dengan  jasa  yang  berasal  dari pasien.  Namun,  rumah  sakit  yang  melakukan  pembayaran  kepada  dokter  karena  yang menerbitkan tagihan adalah rumah sakit atas jasa dokter.
Di  dalam  pemungutan  pajak  atas  PPh  Pasal  21  sistem  yang  digunakan  adalah withholding .  Sistem  ini menggunakan  pihak  ketiga  yang  ditunjuk  oleh  undang-undang sebagai  pemotong  atau  pemungut  pajak.  Hal  ini  dapat  terjadi  dikarenakan  pada  PPh Pasal  21  disebutkan  mengenai  pemotongan,  penyetoran  dan  pelaporan  pajak  atas penghasilan  yang  dilakukan  oleh  pemberi  kerja.  Bagi  dokter  yang    melakukan praktiknya di rumah sakit, berdasarkan KEP DirJen No.545/PJ.1/2000 atas honorarium yang diterima atau diperolehnya bersama tenaga ahli lainnya memiliki pola perhitungan khusus. Pola perhitungan dalam memotong PPh Pasal 21 terhutang tenaga ahli termasuk dokter berdasarkan perkiraan penghasilan neto yaitu sebesar 50% dari penghasilan bruto yang  diterima  atau  diperolehnya.  Namun,  otoritas  pajak  melakukan  update  norma penghitungan  dan  penyelenggaraan  pencatatan  diatur  dalam  PER  16  tahun  2016 merupakan perubahan dari PER-32/PJ/2015 jo PER-57/PJ/2009 jo PER-31/PJ/2009. Di mulai  sejak  PER  31  tahun  2009,  ditambahkan  Pasal  10  ayat  6  ketentuan  atas  besaran penghasilan bruto dokter. Bruto dokter yang melakukan praktik di rumah sakit dihitung dari seluruh penghasilan yang diterima atau diperoleh dari pasien tanpa dikurangi biaya apapun termasuk bagi hasil dengan rumah sakit.
Dokter yang berpraktik di rumah sakit memiliki kesepakatan dengan rumah sakit sebagai  partner  dalam  memberikan  jasa  pelayanan  kesehatan.  Kesepakatan  tersebut salah satunya mencantumkan klausul bagi hasil dimana honorarium yang diterima atau diperoleh dokter dari pasien tidak sepenuhnya menjadi milik dokter. Besaran bagi hasil dokter  dengan  rumah  sakit  berbeda-beda  tiap  dokter  dan  rumah  sakit.  Hal  ini  sesuai dengan  hasil  wawancara  peneliti  dengan  narasumber  perwakilan  Ikatan  Dokter Indonesia (IDI), Dr. Slamet Budiarto, SH, MH:
“… dokter  ini  kan  yang  bekerja  di  klinik  dan  di  rumah  sakit,  bukan  praktik  soliter sendiri ya. Bagi hasil itu ada 80:20, 90:10, 95:5 ….” (Budiarto, 2021)
Maka  penghasilan  yang  diterima  atau  diperoleh  dari  pasien  atas  fee  dokter  tidak sepenuhnya  menjadi  hak  dokter,  namun  ada  porsi  yang  menjadi  hak  rumah  sakit. Besaran  bagi  hasil  akan  bergantung  kepada  kesepakatan  antara  dokter  dengan  rumah sakit.
Pajak  atas  penghasilan  yang  seharusnya  adalah  pajak  subjektif  dimana  pajaknya tidak dapat dialihkan kepada subjek pajak lain justru kebijakan ini membuat satu subjek pajak  menanggung  beban  pajak  atas  objek  pajak  dari  subjek  lain.  Kesederhanaan administrasi  pajak  akan  menopang  kebijakan  pajak  yang  tidak  rumit,  namun  bukan berarti keadilan suatu kebijakan terlupakan (Irianto, 2012) . Lalu mengapa kebijakan ini diberlakukan? Ada tiga hal yang menyebabkan kebijakan Pajak Penghasilan atas
penghasilan  dokter  yang  berpraktik  di  Rumah  Sakit  diberlakukan  berdasarkan penghasilan yang dibayar pasien sebelum dikurangi bagi hasil Rumah Sakit, yaitu:
1) Bukti otentik billing pasien Rumah Sakit sebagai tempat praktik dokter
Dokter yang melakukan praktiknya di Rumah Sakit menjadikan Rumah Sakit sebagai tempat pertemuannya dengan pasien. Terjalin transaksi jasa antara pemberi jasa  yaitu  dokter  dengan  pasien  sebagai  pengguna  jasa  di  Rumah  Sakit.  Satu  hal yang  dapat  menjadi  bukti  konkrit  hubungan  ketiga  pelaku  dari  hubungan  yang terjalin dalam menjalankan pelayanan medis, yaitu billing atau invoice .
Billing atau invoice yang  diterima  pasien  dari  Rumah  Sakit  sebagai  bukti telah  terjadinya  transaksi  antara  Rumah  Sakit  dengan  pasien  atas  jasa  yang diberikan  oleh  dokter  tercantum  secara  jelas.  Maka  dari  itu,  pengenaan  pajak  dari penghasilan  seluruhnya  yang  diterima  atau  diperoleh  dari  pasien  atas  jasa  dokter merupakan  konsekuensi  dari  pajak  yang  dibebankan  kepada  dokter.  Hal  ini  pun disebutkan  oleh  Andi  bahwa billing atau invoice yang  dibayarkan  oleh  pasien melalui Rumah Sakit tercetak jelas jasa dokter (Andi, 2021). Oleh karena itu, akan menjadi  suatu  dasar  yang  solid  dari  suatu  pengenaan  pajak  atas  diterima  atau diperolehnya penghasilan tersebut.
Pengenaan pajak tersebut juga merupakan konsekuensi logis atas penggunaan Norma  Penghitungan  Penghasilan  Bruto  oleh  dokter.  Penggunaan  metode presumtive sebagai second  base  policy akibat  dari  dokter  yang  tidak  melaporkan penghasilan menggunakan metode pembukuan, maka dibutuhkan bukti konkrit agar tidak timbul kebocoran pajak. (Thuronyi, 2004) sudah menegaskan bahwa metode presumtive salah satunya adalah persentase dari penerimaan bruto yang merupakan metode  yang  diberlakukan  untuk  dokter,  memiliki  konsekuensi  logis  yaitu  data yang  digunakan  harus  mudah  di  audit.  Maka  dengan  mengenakan  pajak  dari penghasilan  yang  tercatat  dalam  pembukuan  Rumah  Sakit  sebagai  pendapatan dokter  berdasarkan  kuitansi  pasien  atas  jasa  dokter,  hal  ini  sejalan  dengan  metode yang dipilih sendiri oleh dokter ketika tidak melakukan pembukuan. Apabila dokter menggunakan  pembukuan  bukan  norma,  maka  dokter  dapat  menjadikan  porsi Rumah  Sakit  yang  bukan  merupakan  penghasilan  yang  diterima  atau  diperoleh dokter  sebagai  biaya.  Biaya  tersebut  akan  menjadi  pengurang  ketika  menghitung pajak  terhutang  dokter  (Andi,  2021).  Ini  berarti,  ototitas  pajak  sudah  memberikan keadilan bagi dokter sebagai Wajib Pajak dalam menghitung penghasilan sebelum dikenakan pajak.
Kesederhanaan  yang  dipilih  dokter  ketika  memilih  menggunakan  norma adalah konsekuensi yang harus ditanggung dokter. Keadilan yang diberikan kepada Wajib  Pajak  ketika  menggunakan  pembukuan  tidak  dapat  diperoleh  dokter  ketika mengambil  opsi  sederhana.  Metode  presumtive  dari  Norma  Penghitungan Penghasilan  Neto  sebagai second-base  theory tidak  lagi  mengutamakan  keadilan karena  ini  adalah  konsekuensi  dari presumtive  method (Muamarah,  2021). Simplikasi administrasi pajak yang dipilih dokter menimbulkan ketidakadilan bagi dokter tentunya otoritas pajak juga memiliki agenda. Salah satu alasan metode ini
diterapkan  mengusung  upaya  pemerintah  dalam  mendorong  Wajib  Pajak menggunakan  pembukuan  (Theodikta  &  Rahmawati,  2021).  Apabila  dokter berasumsi bahwa penggunaan norma yang selama ini digunakan merugikan dokter sebagai Wajib Pajak, maka sudah selayaknya dokter memilih metode yang berbeda. Dokter yang secara tingkat pendidikan serta secara financial memiliki kemampuan untuk  menjalankan  pembukuan,  dapat  meninggalkan  metode  norma  dan menggunakan pembukuan dalam administrasi pajaknya (Muamarah, 2021).
Bukti  otentik  berupa billing yang  dibayar  pasien  atas  jasa  dokter  di  Rumah Sakit  dapat  menegaskan  tanpa  menimbulkan  kebingungan  serta  memudahkan perhitungan  pajak.  Maka  pajak  atas  penghasilan  dokter  dihitung  dari  pendapatan yang diterima atau diperoleh dari pasien. Penghasilan dokter tersebut tercatat dalam pembukuan  Rumah  Sakit,  dengan  bukti  otentik billing pasien  maka  otoritas  pajak juga memperoleh benefit apabila melakukan audit sehingga meminimalkan potensi tax loss .
2) Dokter menerima fasilitas dari Rumah Sakit
Selain dari sisi bukti otentik, Rumah Sakit sebagai lingkungan tempat dokter menjalankan  praktiknya  juga  memiliki  keistimewaan  yang  tidak  diperoleh  tenaga ahli  lainnya.  Dokter  sebagai  pemberi  jasa  tidak  perlu  mengeluarkan  biaya-biaya yang  tenaga  ahli  lainnya  harus  tanggung.  Dokter  yang  berpraktik  di  Rumah  Sakit tidak  perlu  memikirkan  biaya  seperti  listrik,  sewa  tempat  praktik,  tenaga  bantuan seperti  suster  atau  bagian  administrasi,  termasuk  alat-alat  medis  juga  obat-obatan (Theodikta  &  Rahmawati,  2021).  Dokter  sesungguhnya  ketika  menjalankan praktiknya  di  Rumah  Sakit  dalam  memberikan  pelayanan  medis  hanya  perlu berfokus  kepada 1` yang  dimilikinya.  Begitu  berartinya  kemampuan  tersebut, sampai  suatu  skema  hubungan  kerja  hanya  dokter  sebagai  profesi  ahli  yang memilikinya.  Baik  pengacara,  akuntan,  notaris,  ataupun  arsitek  tidak  ada  yang memiliki hubungan istimewa ini.
Ketika  dokter  berpraktik  di  Rumah  Sakit,  biaya  yang  akan  menjadi  beban dokter  apabila  berpraktik  secara  pribadi  tidak  lagi  menjadi  beban  yang  secara langsung  ditanggung  dokter.  Rumah  Sakit  sebagai  lingkungan  kerja  dokter  akan mengambil  alih  beban  tersebut.  Gaji  tenaga  medis  yang  akan  membantu  dokter dalam  menjalankan  profesinya  atau  bagian  administrasi  tidak  perlu  dipikirkan dokter  ketika  mengolah  penghasilan  yang  diterima  atau  diperolehnya.  Biaya  obat- obatan  atau  alat-alat  medis  menunjang  pelayanan  kesehatan  tidak  akan  menjadi salah satu biaya yang harus membebani praktik dokter. Semua itu termasuk tempat serta sarana dan prasarananya akan menjadi tanggung jawab Rumah Sakit. Rumah Sakit akan mengelola sumber-sumber penghasilannya termasuk porsi Rumah Sakit dari  penghasilan  dokter  yang  berasal  dari  pasien  untuk  dapat  membiayai pengeluaran  yang  didalamnya  terdapat  juga  kepentingan  dokter.  Agar  lebih  jelas, peneliti membuat bagan skema penjelasan atas penghasilan dokter yang berpraktik di Rumah Sakit terkait analisis dari sisi lingkungan tempat bekerja dokter.
D Dokter Berpraktik di Rumah Sakit

## Dokter Berpraktik di Klinik Pribadi

## Bagan 1. Analisis Penghasilan Dokter dari Lingkungan Bekerja
Sumber: Diolah Peneliti
Oleh  karena  itu,  dokter  yang  menjalankan  profesinya  di  Rumah  Sakit  tidak akan  mengeluarkan  biaya-biaya  untuk  menunjang  pelayanan  medisnya  (Theodikta &  Rahmawati,  2021).  Rumah  Sakit  menggantikan  posisi  tersebut  sebagai  pihak yang menanggung beban demi kelancaran praktik kesehatan dokter. Ini semua akan menjadi  tanggung  jawab  dokter  secara  penuh  apabila  dokter  menjalankan praktiknya  secara  pribadi  di  klinik  miliknya  sendiri.  Dokter  yang  berpraktik  di klinik  secara  solitaire  harus  mengeluarkan  secara  langsung  biaya  tempat  apabila tidak  memiliki  sendiri  maka  harus  sewa.  Biaya  utilitas  seperti  listrik,  air  dan internet,  juga  biaya  gaji  tenaga  administrasi  dan  penunjang  seperti  suster  apabila tidak dapat dijalankan sendiri juga akan menjadi beban dokter.
Atas  biaya  yang  dikeluarkan  oleh  Rumah  Sakit  untuk  memberikan  fasilitas kepada  dokter  dalam  menjalankan  praktiknya  memang  boleh  menjadi  pengurang dalam perhitungan penghasilan kena pajak Rumah Sakit. Secara konsep natura atau kenikmatan, karena dianggap bukan objek pajak, maka biaya yang dikeluarkan atas natura  atau  kenikmatan  tersebut  tidak  boleh  menjadi  biaya.  Apakah  memasukkan penghasilan Rumah Sakit yang dianggap sebagai biaya bagi dokter atas kenikmatan yang  diterima  oleh  dokter  menjadi  penghasilan  dokter  dalam  menghitung  pajak menjadikan skema kebijakan ini benar? Lalu konsep penghasilan yang mana yang menjadikan  penghasilan  Rumah  Sakit  menjadi  penghasilan  bruto  dokter  dalam menghitung pajak dokter? Agar lebih jelas peneliti menyusun bagan berikut ini.

## Bagan 2. Rincian Penghasilan Dokter dari Pasien
Sumber: Dioleh Peneliti
Berdasarkan  bagan  diatas,  otoritas  pajak mengartikan  fasilitas  yang  diterima dokter  dari  Rumah  Sakit  merupakan  tambahan  kemampuan  ekonomis  berupa kenikmatan atau penghasilan non tunai. Fasilitas tersebut akan menjadi beban biaya yang  harus  ditanggung  apabila  dokter  menjalankan  praktik  secara  pribadi.  Atas kenikmatan berupa fasilitas tersebut, dokter memberikan bagi hasil kepada Rumah Sakit dari penghasilan yang dibayarkan pasien di Rumah Sakit. Ini yang membuat biaya  yang  dikeluarkan  dokter  untuk  Rumah  Sakit  berupa  bagi  hasil  bukan dianggap  sebagai  biaya  tapi  sebagai  penghasilan  non tunai  dokter  yang  berpraktik di Rumah Sakit.
Keadilan inilah yang diusung oleh otoritas pajak dan luput dari  dokter ketika kebijakan  penghasilan  bruto  dokter  yang berpraktik  di  Rumah  Sakit  diberlakukan. Atas penghasilan yang sama dikenakan pajak yang sama. Dokter yang berpraktik di klinik  pribadi  dengan  dokter  yang  berpraktik  di  Rumah  Sakit  sama-sama memperoleh penghasilan dari pasien sebagai jasa dokter. Penghasilan tersebut juga yang dikenakan sebagai pajak dokter. Dokter sebagai Wajib Pajak tidak menjadi isu apakah  penghasilan  diperoleh  atau  diterima  dari  lingkungan  klinik  pribadi  atau Rumah Sakit selama dibebankan kepada pasien sebagai jasa dokter, maka dianggap sebagai  penghasilan  dokter  dan  dapat  dikenakan  pajak  (Muamarah,  2021).  Hal  ini sejalan  dengan  yang  dikemukakan (Nurmantu,  2005) mengenai  prinsip  keadilan dalam sistem pemungutan pajak. salah satu prinsip tersebut adalah the principle of universality yang  dimaknai  sebagai  pemajakan  universal  bagi  orang-orang  yang mampu membayar tidak boleh membedakan kelompok atau golongan tertentu. Baik dokter  yang  berpraktik  di  Rumah  Sakit  maupun  membuka  praktik  sendiri,  sama- sama dikenakan pajak dari dasar pengenaan yang sama yaitu penghasilan atas jasa yang  diterima  atau  diperoleh  dari  pasien  yang  tercantum  dalam  tagihan.  Hal tersebut  dibuktikan  dengan  tagihan  yang  dibayarkan  pasien  sebagai  jasa  dokter. Sehingga  dengan  ini  berdasarkan  justifikasi  negara,  keadilan  telah  ditegakkan dimana atas penghasilan yang sama dikenakan pajak yang sama pula (Shome,
1995) (Musgrave, 1973) . Selain itu, penghasilan yang diterima atau diperoleh dari pasien atas jasa dokter dikenakan pajak kepada dokter sebelum dikurangi bagi hasil karena  bagi  hasil  tersebut  dianggap  sebagai  penghasilan  non  tunai  dokter  bukan hanya  semata-mata  penghasilan  Rumah  Sakit.  Kesederhanaan  pemajakan  dengan berdasarkan  billing  dari  pasien  atas  jasa  dokter  akan  memudahkan  otoritas  pajak dalam  rangka  audit  tanpa  perlu  meminta  dokumen  pendukung  untuk  mengetahui bagi hasil dokter dengan Rumah Sakit.
3) Hubungan unik antara dokter dengan Rumah Sakit
Dokter yang berpraktik di Rumah Sakit memiliki status hubungan kerja yang berbeda  antara  pemberi  kerja  dengan  pekerjanya.  Karena  dokter  spesialis  yang berpraktik di Rumah Sakit bukan bekerja sebagai pegawai Rumah Sakit. Keunikan dokter  spesialis  yang  berpraktik  di  Rumah  Sakit  berbeda  pula  dengan  hubungan pengguna  jasa  dengan  pemberi  jasa.  Hubungan  Rumah  Sakit  dengan  dokter merupakan  kerjasama  pemberi  kerja  dengan  pemberi  jasa.  Hal  ini  sejalan  dengan pendapat  yang  dikemukakan  oleh  Widartoyo  sebagai  narasumber  perwakilan  dari PERSI. Dokter yang berpraktik di Rumah Sakit bukan merupakan pegawai Rumah Sakit,  tapi  dokter  bekerjasama  dengan  Rumah  Sakit  dimana  dokter  sebagai penyedia jasa (Widartoyo, 2021).
Karakteristik hubungan antara dokter dengan Rumah Sakit yang tidak umum ini  juga  tidak  luput  dari  perhatian  otoritas  pajak.  Seperti  yang  diutarakan  oleh perwakilan  dari  Direktorat  Jenderal  Pajak  Subdit  Peraturan  Pemotongan  dan Pemungutan  PPh  I  bahwa  dokter  berbeda  dengan  tenaga  ahli  lain.  Dokter  ketika memberikan  jasa  bukan  kepada  Rumah  Sakit,  tapi  kepada  pasien.  Namun,  yang mengikat  kontrak  dengan  dokter  bukan  pasien  tapi  Rumah  Sakit  (Theodikta  & Rahmawati, 2021).
Hubungan kerja yang terjalin antara dokter dengan Rumah Sakit tidak seperti hubungan kerja yang pada umumnya terjalin. Hubungan vertikal yang terjadi baik antara  pemberi  kerja  dengan  pekerjanya  atau  pengguna  jasa  dengan  pemberi  jasa tidak  terjadi  pada  dokter  dengan  Rumah  Sakit.  Hubungan  dokter  dengan  Rumah Sakit dapat di analogikan sebagai hubungan horizontal (Aviantara, 2021). Dimana dokter maupun Rumah Sakit sama memiliki hubungan yang sejajar berbeda dengan profesi  lainnya.  Hal  ini  membuat  karakter  dan  posisi  tawar  profesi  dokter dibandingkan  dengan  profesi  yang  lain  menjadi  berbeda.  Pihak  luar  seperti konsultan  atau  akuntan  pada  umumnya  sebagai  tenaga  ahli  bukan  pegawai  tidak bisa  ikut  campur  dalam  manajemen  pengguna  jasa.  Namun,  dokter  dapat memberikan  pendapat  atau  andil  dalam  keputusan  manajemen  yang  berkaitan dengan jasa pelayanan medis di Rumah Sakit.
Keunikan  karakter  dokter  yang  berpraktik  di  Rumah  Sakit  dijelaskan  lebih lanjut  oleh  Ferry  Afi  Andi  sebagai  perwakilan  dari  Badan  Kebijakan  Fiskal. Dimana  dokter  yang  memberikan  jasa  medis  di  Rumah  Sakit  bertindak  sebagai dirinya  sendiri  bukan  bagian  dari  Rumah  Sakit,  karena  dokter  tidak  di  gaji  oleh Rumah Sakit (Andi, 2021). Berdasarkan pendapat tersebut, dokter selayaknya
tenaga  ahli  lainnya  yang  merupakan  pihak  luar,  namun  tetap  tidak  sama  dengan hubungan layaknya tenaga ahli lainnya dengan pengguna jasanya.
Point yang membuat dokter yang berpraktik di Rumah Sakit menjadi serupa tapi tak sama dengan tenaga ahli lainnya terkait hubungan kerjanya. Hubungan ini hal  yang  harus  dapat  diakomodasi  oleh  otoritas  pajak  agar  kebijakan  yang dihasilkan tidak bias, jelas, adil sekaligus tidak mendistorsi praktik di lapangan.

## Hubungan Kerja I

## Hubungan Kerja II

## Bagan 3. Perbandingan Hubungan Kerja
Sumber: Diolah Peneliti
Hubungan  yang  tergambar  dalam  Hubungan  Kerja  I  adalah  hubungan  kerja yang  pada  umumnya  terjadi.  Apakah  hubungan  antara  pekerja  dengan  pemberi kerjanya  dimana  pekerja  bekerja  untuk  pemberi  kerja,  kemudian  pemberi  kerja memberikan  imbalan.  Ada  pula  hubungan  pengguna  jasa  dengan  pemberi  jasa layaknya  konsultan  atau  auditor  ataupun  tenaga  ahli  pada  umumnya  yang memberikan  jasa  kepada  pengguna  jasa  atau  kliennya.  Hubungan  kerja  pada hubungan  kedua  dimana  pengguna  jasa  atau  pemberi  kerja  memberikan  imbalan atas hasil yang diterima atau diperoleh dari pekerja atau pemberi jasa, maka pajak yang  dikenakan  adalah  atas  keseluruhan  imbalan  yang  diterima  atau  diperoleh. Kemudian  hubungan  kerja  yang  terjalin  antara  dokter  yang  berpraktik  dengan Rumah  Sakit  yaitu  Hubungan  Kerja  II.  Dimana  imbalan  pemberi  jasa  tidak diberikan oleh pemberi  kerja. Pemberi jasa  dan pemberi  kerja  bekerja  sama
memberikan  pelayanan  medis  kepada  tokoh  ketiga  dalam  hubungan  ini,  yaitu pasien.  Imbalan  diberikan  oleh  pasien  kepada  pemberi  kerja,  kemudian  pemberi kerja akan memberikan kepada pemberi jasa.
Berdasarkan hal tersebut maka penghasilan yang diterima atau diperoleh oleh dokter  dari  pasien  melalui  Rumah  Sakit  sudah  selayaknya  dihitung  secara keseluruhan. Sesuai dengan konsep Pajak Penghasilan yang merupakan jenis pajak langsung  dimana  pembebanan  pajaknya  tidak  dapat  dapat  dialihkan  kepada  lain (Nurmantu, 2005) . Penghasilan yang diterima atau diperoleh dokter atas praktiknya di Rumah Sakit sebagai imbalan jasa dari pasien sepenuhnya menjadi beban dokter. Pajak atas penghasilan tersebut tidak dapat dialihkan kepada Rumah Sakit. Karena pasien  membayar  atas  jasa  yang  diberikan  oleh  dokter  bukan  Rumah  Sakit.  Pajak Penghasilan  tergolong  jenis  pajak  subjektif,  dimana  kondisi  subjek  pajak  menjadi dasar  pertimbangan  pengenaan  pajak.  Ini  dapat  diartikan  bahwa  kewajiban  pajak melekat  subjek  pajak  yang  bersangkutan  tanpa  bisa  dilimpahkan  kepada  subjek pajak lainnya  (Waluyo &  Ilyas,  2002).  Dikarenakan  dokter  menerima  penghasilan dari  pasien  atas  jasanya,  maka  dokter  sepenuhnya  menanggung  beban  pajak  atas penghasilan yang diterima atau diperoleh dari pasien sebagai pengguna jasanya.
Perlu  digaris  bawahi  dalam  hubungan  yang  terjadi atas transaksi jasa adalah antara pasien dengan dokter, bukan pasien dengan Rumah Sakit. Hal ini pun serupa dengan  yang  dijelaskan  oleh  Widartoyo  sebagai  perwakilan  dari  PERSI  yang menyebutkan  bahwa  pasien  datang  ke  Rumah  Sakit  melalui  dua  pintu  yaitu  poli atau IGD. Apabila pasien masuk melalui poli, di sini pasien datang ke Rumah Sakit untuk  mencari  dokter  bukan  Rumah  Sakit.  Transaksi  bisnis  yang  terjadi  antara penjual  jasa  yaitu  dokter  dengan  pelanggan  yaitu  pasien.  Oleh  karena  itu,  yang menjadi  subjek  dari  transaksi  ini  atau  hubungan  antara  pelanggan  dan  penjual  itu adalah  hubungan  antara  pasien  dan  dokter  (Widartoyo,  2021).  Pasien  membayar atas  jasa  yang  diberikan  oleh  dokter.  Atas  jasa  yang  diberikan  Rumah  Sakit terhadap  pasien,  sudah  ditagihkan  dan  dibayar  oleh  pasien  melalui  tagihan  biaya administrasi yang ditagihkan Rumah Sakit ke pasien. Namun atas jasa dokter yang tercantum dalam tagihan ke pasien adalah penghasilan yang diterima atau diperoleh karena dokter memberikan jasa kepada pasien.
Keistimewaan  hubungan  antara  dokter  dengan  Rumah  Sakit  bukan  hanya dapat  dilihat  dari  sisi  hubungan  kerja  saja,  tetapi  potensi  dari  hubungan  tersebut. Seperti yang telah dijelaskan sebelumnya, dokter memiliki posisi tawar yang lebih besar dan andil langsung kepada manajemen Rumah Sakit sebagai rekan. Tentunya hal  ini menciptakan  hubungan  yang  dapat  mengarah  ke  potensi  berbahaya apabila dilihat dari penerimaan pajak. Vaillancourt mengemukakan bahwa para profesional atau tenaga ahli dapat menciptakan underground economy (Vaillancourt & Hamel, 2003).  Hal  ini  dapat  menimbulkan  potensi tax  loss ,  apabila  praktik-praktik penghindaran pajak dapat terjadi karena hubungan antara dokter dan Rumah Sakit yang  unik.  Kekekhawatiran  ini  pun  dikemukakan  oleh  Imam  Muhasan  sebagai Dosen di PKN STAN. Adanya potensi pergeseran penghasilan baik Rumah Sakit
maupun  dokter  untuk  memanfaatkan gap antara corporate  tax dengan individual tax dengan  mengatur  dalam  ketentuan  bagi  hasil  Rumah  Sakit  dengan  dokter (Muhasan, 2021). Hal ini terjadi karena pada dasarnya, Rumah Sakit di bangun dari praktik dokter spesialis bersama (Barzdins, 2016) (Muhasan, 2021). Dokter adapula yang  memang  bergabung  dengan  Rumah  Sakit  selain  melakukan  praktik,  juga bagian  dari  manajemen.  Dokter  ada  yang  menjadi  pemegang  saham  di  Rumah Sakit,  ataupun  dokter  sebagai  salah  satu  karyawan  Rumah  Sakit  menjadi  bagian manajemen Rumah Sakit. Ini berarti kepentingan dokter terhadap Rumah Sakit dan sebaliknya  begitu  tinggi  sehingga  resiko  yang  timbul  menjadi  besar.  Kenyataan tersebut dapat menimbulkan potensi terjadinya praktik penghindaran pajak  bahkan penggelapan pajak.
Kepentingan  sekaligus  resiko  yang  timbul  karena  hubungan  antara  dokter dengan Rumah Sakit tentunya tidak boleh selalu dianggap sebagai hal yang negatif. Namun, negara harus dapat membaca arah sebuah hubungan yang berkaitan dengan pelaksanaan  administrasi  perpajakan.  Sudah  menjadi nature dari  pemerintahan yang  baik  agar  kepentingan  individu  tidak  mengalahkan  kepentingan  bersama. Pemerintah  harus  jeli  melihat  uniknya  hubungan  ini  baik  di  tingkat  Rumah  Sakit maupun  dokter (Wolfson  &  Legree,  2015) .  Itulah  sebabnya,  otoritas  pajak  harus dapat  mengeluarkan  kebijakan  dengan  pokok  kepentingan  bersama  bukan kepentingan  golongan  semata.  Sistem  perpajakan  yang  baik  harus  dapat menghasilkan  kebijakan  demi  kepentingan  rakyat  sekaligus  administrasi perpajakannya yang adil bagi Wajib Pajak (Irianto, 2012) . Oleh karena itu, negara berupaya mencegah timbulnya praktik potensi penyelewengan pajak dari hubungan dokter dengan Rumah Sakit tanpa mendistorsi kepentingan masyarakat memperoleh pelayanan kesehatan.
Dikarenakan  otoritas  pajak  berupaya  mencegah  terjadinya  kebocoran  pajak akibat  hubungan  kerjasama  antara  dokter  dengan  Rumah  Sakit  maka  atas penghasilan  bruto  dokter  yang  berprakti  di  Rumah  Sakit  ditetapkan  menggunakan metode presumtive .  Metode  presumtive  dengan  melakukan  penghitungan  ulang pendapatan  sehingga  dapat  mencegah  terjadinya  kebocoran  pajak  karena  adanya hubungan unik antara dokter dengan Rumah Sakit (hubungan antar pelaku).
Keunikan  sekaligus  potensi  akibat  dari  hubungan  kerja  yang  terjalin  antara Rumah  Sakit  dengan  dokter  yang  berpraktik  menjadi  pondasi  kokoh  kebijakan bruto dokter di Rumah Sakit diatur secara khusus.  PER 16 tahun 2016 jo PER 31 tahun 2009 sebagai perubahan terakhir yang mengatur mengenai ketentuan besaran penghasilan  bruto  dokter  yang  berpraktik  di  Rumah  Sakit  harus  dihitung  dari keseluruhan  penghasilan  dokter  yang  diterima  atau  diperoleh  dari  pasien.  Sejalan dengan yang dikemukakan perwakilan dari Badan Kebijakan Fiskal, bahwa dokter yang  menjadi  individu  yang  bekerja  sendiri  menjadi  bagian  tersendiri  yang  bukan merupakan  bagian  dari  Rumah  Sakit.  Dokter  yang  memperoleh  penghasilan  dari pasien  bukan  Rumah  Sakit  (Andi,  2021).  Maka  dari  itu,  pajak  atas  penghasilan bruto  yang  diterima  atau  diperoleh  dokter  dari  pasien  seluruhnya  menjadi  beban
dokter. Namun, Andi juga menambahkan atas porsi penghasilan Rumah Sakit yang menyatu  dengan  penghasilan  bruto  dokter  dapat  menjadi  pengurang  atau  dapat diperhitungkan  dalam  SPT  Tahunan  Orang  Pribadi  Dokter  ketika  melaporkan pendapatannya menggunakan pembukuan (Andi, 2021).
Demi  pengamanan  dan  kesederhanaan,  maka  pemajakan  atas  Pajak Penghasilan  dokter  yang  berpraktik  di  Rumah  Sakit,  penghasilan  bruto  dihitung sebelum bagi hasil dengan Rumah Sakit. Baik perwakilan dari otoritas pajak, Badan Kebijakan  Fiskal  (BKF)  sebagai  pembuat  kebijakan  dan  operator  dari  kebijakan yaitu  Direktorat  Jenderal  Pajak  (DJP)  sepakat  bahwa  dokter  tidak  menanggung pajak  Rumah  Sakit.  Atas  penghasilan  yang  diterima  atau  diperoleh  dokter  dari pasien memang sudah selayaknya ditanggung pajaknya oleh dokter. Kedua instansi tersebut  dari  hasil  wawancara  menyebutkan  bahwa  penghasilan  bruto  dokter  yang disebutkan  di  dalam  PER  31  tahun  2009  Pasal  10  ayat  (6)  belum  selesai  dalam melakukan  penghitungan  pajak  dokter.  Dokter  menggunakan  norma  sehingga penghasilan  bruto  tersebut  dikalikan  terlebih  dahulu  dengan  norma  sebesar  50% baru selanjutnya dikalikan tarif progresif berdasarkan komulatif penghasilan dokter (Theodikta  &  Rahmawati,  2021)  (Andi,  2021).  Namun,  pola  perhitungan  tersebut berlaku  untuk  semua  tenaga  ahli  yang  bukan  merupakan  pegawai.  Notaris, konsultan,  arsitek  termasuk  pengacara  menggunakan  pola  yang  sama,  tetapi  atas tagihan yang mereka berikan kepada pengguna jasa atas jasa yang mereka berikan 100%  diterima  atau  diperoleh  semua  tenaga  ahli  tersebut.  Ditambah,  norma penghitungan  merupakan  konsekuensi  logis  atas  penerapan  metode  pencatatan layaknya PTKP. Norma penghitungan tidak boleh menyebabkan Wajib Pajak harus menanggung  beban  pajak  atas  penghasilan  yang  sesungguhn  yang  tidak  diterima atau  diperolehnya.  Kebijakan  ini  justru  menyebabkan  keadilan  vertikal  tidak terwujud,  dimana  atas  penghasilan  yang  berbeda  dikenakan  pajak  yang  sama (Mansury, 1996) .
Otoritas  pajak  tidak  hanya  menggunakan  metode presumtive dengan memberlakukan  Norma  Penghitungan  Penghasilan  Neto,  tetapi  metode  tersebut digunakan  secara  double  untuk  dokter  yang  berpraktik  di  Rumah  Sakit  yang tidak menggunakan  pembukuan.  Pengenaan  metode presumtive terhadap  penghasilan bruto  dokter  yang  berpraktik  di  Rumah  Sakit  yang  tidak  memperhitungkan  biaya dokter  layaknya  pengenaan  pajak  final  terhadap  UMKM.  Penjelasan  mengenai biaya  dan  tujuan  mungkin  dapat  dijelaskan,  tetapi  penghitungan  penghasilan Rumah  Sakit  sebagai  penghasilan  dokter  masih  tetap  tidak  sejalan  dengan  konsep penghasilan. Pajak final yang dikenakan terhadap UMKM jelas adalah penghasilan yang  sesungguhnya  diterima  atau  diperoleh  UMKM.  Sedangkan  dalam  kebijakan ini, penghasilan tersebut bukan penghasilan dokter namun Rumah Sakit.
Penghasilan  bruto  dokter  yang  berpraktik  di  Rumah  Sakit  termasuk penghasilan Rumah Sakit diberlakukan mengambil fungsi dari metode presumtive. Simplikasi,  pencegahan  kebocoran  pajak,  kemudahan  audit  semuanya  menjadi kepentingan otoritas pajak. Keunikan hubungan serta beragamnya skema bagi hasil
Rumah  Sakit  dengan  dokter  membuat  otoritas  pajak  mengambil  langkah  ketika basis  pajak  sulit  diukur,  diverifikasi  dan  diawasi  menggunakan  kebjakan presumtive (Slemrod & Yitzhaki, 1994) . Penerapan metode presumtive berdasarkan informasi  pihak  ketiga  mengenai  penghasilan  kena  pajak  secara  keseluruhan memang menyederhanakan pengumpulan dan meningkatkan nilai penerimaan pajak yang  dipungut (Bucci,  2020) .  Namun,  informasi  pelaporan  pihak  ketiga  mengenai komponen  tunggal  dari  penghasilan  kena  pajak  (seperti  nilai  pendapatan  yang diperoleh  oleh  Wajib  Pajak)  tampaknya  tidak  terlalu  efektif.  Tetap  dibutuhkan pemeriksaan silang dalam menguji kebenaran atas pelaporan pihak ketiga.
Potensi penghindaran pajak karena adanya hubungan yang unik antara dokter dengan  Rumah  Sakit  serta  kemampuan  dokter  dari  sisi  materi  dan  intelegensi membuat  otoritas  pajak  berupaya  menutup  loophole  dari  terjalinnya  kerjasama hubungan  tersebut.  Secara  sumber  penghasilan,  dokter  memiliki  sumber penghasilan  yang  beragam,  dapat  dari  praktik  di  Rumah  Sakit,  praktik  pribadi, pembicara  seminar,  bahkan  tidak  jarang  pula  dokter  yang  menjadi  bagian manajemen  badan  usaha.  Namun,  tidak  sepatutnya  dokter  layaknya  Wajib  Pajak lainnya  yang  harus  tunduk  terhadap  kebijakan  yang  telah  ditetapkan  oleh  otoritas pajak  dirugikan.  Kepentingan  dokter  juga  harus  diperhatikan  terutama  sisi keadilannya.  Tidak  bisa  hanya  demi  kesederhanaan  dan  penerimaan,  keadilan Wajib  Pajak  dikorbankan.  Ketika  pemerintah  mengutamakan  penerimaan,  maka tingkat  keadilan  akan  menurun (Di  Caro,  2020) .  Namun  menjadi  kewajiban pemerintah sebagai pembuat kebijakan harus dapat membuat kebijakan yang ramah administrasi  tapi  juga  adil.  Pemerintah  tidak  boleh  hanya  melihat  kepentingan golongan saja yaitu otoritas pajak dikarenakan potensi lingkungan yang merugikan dapat  menimbulkan  potensi  besar  timbulnya  kecurangan  pajak  bagi  pihak  yang dirugikan (Spyridou,  2019) .  Kepentingan  dan  keadilan  bagi  dokter  sebagai  Wajib Pajak tentunya tidak boleh terlupakan. Kenyataannya, apabila dokter-dokter merasa dengan  melakukan  praktik  di  Rumah  Sakit  merugikan,  maka  kerugian  yang sesungguhnya pada masyarakat luas.
Kebijakan  penghasilan  bruto  dokter  yang  berpraktik  di Rumah  Sakit  dengan mengenakan atas keseluruhan penghasilan dokter yang diterima atau diperoleh dari pasien sebelum dikurangi biaya apapun termasuk bagi hasil Rumah Sakit mungkin tidak sepenuhnya membebani dokter. Secara administrasi, dokter diberi kemudahan dengan pencatatan, terhindar dari kerumintan pelaporan pajak dengan pembukuan. Rumah  Sakit  sebagai  pemotong  pajak  dokter  yang  menerbitkan  bukti  potong, dokter  cukup  mencatat  penghasilan  yang  diterima  atau  diperolehnya  dengan bukti konkret  berupa  bukti  potong  ketika  melaporkan  pajak.  Kesederhanaan  bagi  dokter diharapkan memberikan tingkat kepatuhan dokter dalam menjalankan administrasi pajak,  meskipun  tidak  ada  bukti  konkret  metode  ini  meningkatkan  kepatuhan dokter.  Bahkan  berdasarkan  penelitian (Awasthi  &  Bayraktar,  2015) ,  dampak penyederhanaan  pajak  menjadikan  korupsi  pajak  jauh  lebih  tinggi  untuk  negara- negara  dengan  tingkat  pendapatan  yang  lebih  rendah  seperti  negara  berkembang.
Ini  berarti  dengan  sistem  administrasi  pajak  yang  lebih  sederhana  tidak  menjamin kepatuhan Wajib Pajak dalam menjalankan kewajibannya.
Dokter  yang  memiliki  sumber  penghasilan  yang  beragam  dan  tergolong dalam  tenaga  ahli  yang  berpenghasilan  tinggi  sebenarnya  juga  memperoleh keuntungan  dengan  kebijakan  ini.  Kebijakan  ini  menjadikan  kredit  pajak  dokter yang tercantum dalam bukti potong dari Rumah Sakit besar apabila menggunakan metode  ini.  Karena  pengenaan  beban  pajak  yang  tinggi  namun  tidak  final  seperti penghitungan dokter saat ini, menjadikan potensi kekurangan pajak di akhir  tahun menjadi  kecil.  Dokter  yang  pada  umumnya  memiliki  lebih  dari  satu  sumber penghasilan akan memperoleh kredit pajak yang lebih besar dengan kebijakan ini. Namun,  ini  semua  tidak  menjadikan  otoritas  pajak  benar  dengan  memberlakukan kebijakan yang tidak sesuai dengan teori dan undang-undang. Apabila dokter harus menanggung kekurangan pajak ataupun kelebihan pajak di akhir tahun dalam SPT Pribadinya,  maka  hal  tersebut  akan  menjadi  konsekuensi  dokter  sebagai  Wajib Pajak. Itu semua sepanjang kebijakan yang diberlakukan pemerintah sejalan dengan teori dan undang-undang pajak yang berlaku.

## 2. Implikasi Kebijakan Penghasilan Bruto Dokter yang Berpraktik di Rumah Sakit
Kebijakan  penghasilan  bruto  dokter  dari  praktiknya  di  rumah  sakit  dimana tidak  hanya  penghasilan  dokter  namun  terdapat  penghasilan  rumah  sakit  yang menjadi  komponen  dalam  menghitung  pajak  dokter  membuat  dilema.  Hal  ini  pun menimbulkan  ketidakadilan  dimana  dokter  yang  berpraktik  di  rumah  sakit menanggung beban pajak atas penghasilan yang sesungguhnya tidak diterima atau diperoleh. Otoritas pajak berupaya mengantisipasi potensi adanya kebocoran pajak dengan  menggunakan  metode  presumtive  melalui  kebijakan  penghasilan  dokter yang berpraktik di rumah sakit sebelum dikurangi bagi hasil dengan rumah sakit. Pajak  Penghasilan  yang  merupakan  pajak  subjektif  dimana  pajaknya  tidak  dapat dialihkan  kepada  subjek  pajak  lain,  kebijakan  ini  membuat  atas  penghasilan  yang sama yaitu penghasilan yang diterima atau diperoleh rumah sakit dikenakan pajak double .  Pertama  dikenakan  kepada  dokter  ketika  menghitung  pajak  dokter kemudian  dikenakan  lagi  di  tingkat  badan,  ketika  menghitung  pajak  rumah  sakit (Muhasan, 2021).

## Bagan 4. Pajak atas Penghasilan dari Pasien
Sumber: Diolah Peneliti
Berdasarkan bagan diatas, diketahui bahwa atas porsi 20% dikenakan pajak di tingkat  individu  yaitu  dokter  dan  badan  yaitu  rumah  sakit.  Pengenaan  pajak  atas objek pajak yang sama tidak boleh terjadi. Tetapi, ketentuan dalam PER 31 tahun 2009 Pasal 10 ayat (6) membuat timbulnya double taxation. Atas penghasilan yang sama  dikenakan  pajak  dua  kali  (double  taxation)  di  tingkat  individu  dan  badan. Atas objek pajak yang sama dikenakan pajak di tingkat individu yaitu dokter dan di tingkat badan yaitu rumah sakit.
Berdasarkan  hasil  interview  dengan  Bagian  Pajak  Rumah  Sakit  Y  diketahui bahwa  tidak  semua  rumah  sakit  menjalankan  kebijakan  ini.  Kekhawatiran  akan kehilangan  dokter  atau  kesulitan  apabila  dokter  menolak  untuk  praktik  apabila pajak yang ditanggung terlalu besar, membuat beberapa rumah sakit mengeluarkan kebijakan  lain  dalam  menghitung  pajak  dokter  (Y,  2021).  Memang  tidak  semua rumah  sakit  melanggar  kebijakan  ini.  Besarnya  potensi  kerugian  baik  moriil maupun  materi  yang  dapat  ditanggung  rumah  sakit  apabila  terjadi  pemeriksaan, maka  manajemen  rumah  sakit  memilih  menjalankan  kebijakan  ini.  Seperti  yang dikemukan  oleh  Bagian  Pajak  RS  X,  dimana  manajemen  rumah  sakit  memilih sebelum  bekerjasama  dengan  dokter  dan  mengikat  perjanjian,  maka  akan memberikan  penjelasan  secara  mendetail  mengenai  alur  administrasi  termasuk penghitungan pajak (X, 2021).
Tentu  otoritas  pajak  berharap  maka  semua  rumah  sakit  akan  menjalankan kebijakan  ini  sesuai  dengan  peraturan  yang  berlaku.  Layaknya  manajemen  RS  X, otoritas  pajak  berharap  rumah  sakit  akan  menjalankan  administrasi  perpajakan tanpa menimbulkan kerugian negara. Namun kenyataan yang harus dihadapi tidak selalu  lancar  seperti  harapan.  Dikarenakan  adanya  rumah  sakit  yang  memilih mempertahankan kelancaran pelayanan medis sekaligus arus bisnis dengan tidak
menjalankan kebijakan yang telah ditetapkan. Ketidakadilan yang dirasakan dokter, menimbulkan  potensi  kebocoran  penerimaan  yang  justru  berharap  dapat  dicegah dengan dikeluarkan kebijakan ini.
Adanya  ungkapan  bahwa  satu-satunya  hal  yang  pasti  dalam  hidup  adalah kematian  dan  pajak,  setidaknya  pajak  itu  jauh  dari  tak  terelakkan  dan  individu mengambil berbagai tindakan untuk mengurangi kewajiban pajak mereka. Individu dapat menghindari Pajak Penghasilan dengan melaporkan pendapatan yang kurang, melebih-lebihkan  biaya,  pengecualian  ataupun  kredit,  gagal  mengajukan pengembalian  pajak  yang  sesuai  bahkan  dengan  melibatkan  dalam  barter (Alm, 2019) .  Penghindaran  pajak  dilakukan  untuk  mengurangi  pemungutan  pajak, sehingga mempengaruhi pajak yang dihadapi Wajib Pajak yang patuh dan layanan publik  yang  diterima  warga  negara.  Ketidakpatuhan  mengubah  distribusi pendapatan  dengan  cara  yang  sewenang-wenang,  tidak  terduga,  dan  tidak  adil. Penghindaran  dapat  berkontribusi  pada  perasaan  perlakuan  tidak  adil  dan  tidak menghormati hukum (Alm, 2019) .
Dibutuhkan sistem fair-play termasuk dalam penerapan sistem pajak. Apabila negara sudah memberikan keadilan bagi Wajib Pajak maka sudah sepatutnya Wajib Pajak menjalankan administrasinya secara baik dan benar. Namun, ini akan berlaku sebaliknya,  apabila  negara  belum  memberikan  keadilan tersebut  bahkan  mengarah kepada hanya kepentingan penerimaan semata, maka sangatlah tidak adil menuntut kepatuhan Wajib Pajak (Renzo, 2014) . Singkatnya, harus ada 'rumah penuh' strategi untuk  mengatasi  'rumah  penuh'  motivasi (Alm,  2019) .  Namun  perlu  diingat  oleh pemerintah sebagai badan yang membuat kebijakan, agar strategi tidak mendistorsi kelancaran arus bisnis terutama pelayanan sosial.

## Kesimpulan
1) Kebijakan  penghitungan  Pajak  Penghasilan  dokter  yang  berpraktik  di  Rumah Sakit berdasarkan penghasilan bruto yang dibayarkan pasien sebelum dikurangi bagi  hasil  Rumah  Sakit  diberlakukan  sesuai  PER  31  tahun  2009  Pasal  10  ayat (6).  Pada  praktiknya,  atas  penghasilan  yang  dibayarkan  pasien  di  Rumah  Sakit tidak  hanya  penghasilan  dokter,  namun  penghasilan  untuk  Rumah  Sakit. Kemudahan  audit  dengan  bukti  otentik  yaitu  billing  yang  ditagihkan  kepada pasien oleh Rumah Sakit sebagai lingkungan praktik dokter juga menjadi alasan otoritas  pajak.  Dokter  yang  berpraktik  di  Rumah  Sakit  mendapatkan  fasilitas sehingga  untuk  memberikan  keadilan  bagi  dokter  yang  menjalankan  praktik pribadi maka fasilitas tersebut menjadi objek pajak. Ini juga akan memudahkan audit  pajak  dokter  tanpa  perlu  melihat  dokumen  pendukung  bagi  hasil  dengan Rumah  Sakit.  Metode presumtive yang  digunakan  tidak  hanya  melalui  Norma Penghitungan Penghasilan Neto tapi bagi dokter yang berpraktik di Rumah Sakit juga  atas  besaran  penghasilan  bruto  adalah  cara  otoritas  pajak  mencegah terjadinya  kebocoran.  Pencegahan  praktik  penghindaran  pajak akibat  hubungan unik dokter dengan Rumah Sakit. Kebijakan tetap diberlakukan meski tidak
sesuai  dengan  penghasilan  berdasarkan  teori  serta  UU  PPh,  dalam mengakomodasi  potensi  praktik  penghindaran  bahkan  penggelapan  pajak  oleh dokter melalui Rumah Sakit serta kemudahan adminstrasi perpajakan.
2) Kebijakan  penghitungan  Pajak  Penghasilan  dokter  yang  berpraktik  di  Rumah Sakit berdasarkan penghasilan bruto yang dibayarkan pasien sebelum dikurangi bagi  hasil  Rumah  Sakit  membuat  dokter menanggung  beban  pajak  lebih  besar. Kebijakan  tersebut  membuat  dokter  menanggung  beban  pajak  atas  penghasilan yang  sesungguhnya  tidak  diterima  atau  diperolehnya.  Implikasi  dari diberlakukannya  kebijakan  penghasilan  bruto  dokter  yang  berpraktik  di  Rumah Sakit adalah kebijakan penghasilan bruto dokter yang berpraktik di Rumah Sakit menyebabkan  porsi  bagi  hasil  Rumah  Sakit  dipajaki  di  tingkat  dokter  dan Rumah  Sakit  (double  taxation).  Pada  praktiknya,  ada  Rumah  Sakit  yang mengakomodir ketidakadilan tersebut dengan tidak menjalankan kebijakan yang berlaku.  Rumah  Sakit  justru  memilih  mengambil  resiko  pemeriksaan  bahkan denda  pajak  demi  memberikan  rasa  keadilan  untuk  dokter  dan  menjaga kelancaran  bisnisnya.  Hal  tersebut  menyebabkan  kebijakan  yang  seharusnya ditujukan  untuk  mencegah  potensi  penggelapan  pajak  justru  menimbulkan skema penghindaran pajak.

## BIBLIOGRAFI
Alm,  James.  (2019).  What  motivates  tax  compliance? Journal  of  Economic  Surveys , 33 (2), 353–388. Google Scholar
Awasthi,  Rajul,  &  Bayraktar,  Nihal.  (2015).  Can  tax  simplification  help  lower  tax corruption? Eurasian Economic Review , 5 (2), 297–330. Google Scholar
Barzdins, Juris. (2016). Process-oriented knowledge system for health professionals as a tool  for  transition  to  hospital  process  orientation. International  Journal  of Healthcare Management , 9 (4), 245–250. Google Scholar
Bucci,  Valeria.  (2020).  Presumptive  taxation  methods:  A  review  of  the  empirical literature. Journal of Economic Surveys , 34 (2), 372–397. Google Scholar
Creswell,  John  W.,  &  Creswell,  J.  David.  (2017). Research  design:  Qualitative, quantitative, and mixed methods approaches . Sage publications. Google Scholar
D’souza,  Brayal,  Shetty,  Avinash,  Apuri,  Nikita,  &  Moreira,  Joaquim  Paulo.  (2020). Adapting  a  secondary  hospital  into  a  makeshift  COVID-19  hospital:  A  strategic roadmap  to  the  impending  crisis. International  Journal  of  Healthcare Management , 13 (4), 346–351. Google Scholar
Di  Caro,  Paolo.  (2020).  Decomposing  personal  income  tax  redistribution  with application to Italy. The Journal of Economic Inequality , 18 (1), 113–129. Google Scholar
Hangoma, Peter, Robberstad, Bjarne, & Aakvik, Arild. (2018). Does free public health care increase utilization and reduce spending? Heterogeneity and long-term effects. World Development , 101 , 334–350. Google Scholar
Hossain, Md Shamim, Khan, Mohammad Jamal, & Yahya, Sofri B. (2020). Developing an  occupational  health  service  for  health  professionals:  Management  challenges.
International Journal of Healthcare Management , 1–10. Google Scholar
Irianto, Edi Slamet. (2012). Pengantar Ilmu Pajak. Kebijakan Dan Implementasi Di Indonesia, Jakarta: Raja Grafindo Persada . Google Scholar
Mansury, R. (1996). Pajak penghasilan lanjutan. Jakarta: Ind-Hill Co . Google Scholar
Marmot, Michael. (2017). The health gap: doctors and the social determinants of health. Scandinavian Journal of Public Health , 45 (7), 686–693. Google Scholar
Musgrave, Richard A. (1973). Public finance in theory and practice . McGraw-Hill Kogakusa. Google Scholar
Neuman, W. Lawrence. (2014). Pearson new international edition social research methods: qualitative and quantitative approaches . London: Pearson Education,

## Ltd. Google Scholar
Nurmantu,  Safri.  (2005). Pengantar  perpajakan .  Yayasan  Obor  Indonesia. Google Scholar
Onyele,  K.  O.,  &  Nwokoacha,  E.  B.  (2016).  Sources  of  public  funds  and  economic prosperity: The Nigerian case. Journal of Business and Financial Affairs , 5 (4), 1– 11. Google Scholar
Osho, Ogunyankin Easther O. B., & Fadakinte, Bukola. (2020). Effect of Pay As  You Earn  on  Social  and  Economic  Development  in  Nigeria. Global  Journal  of Management And Business Research . Google Scholar
Prasetiyo,  Hari,  &  Imadudiin,  Shariif.  (2019).  TTinjauan  Hukum  atas  Peraturan Direktur  Jenderal  Pajak  Nomor  Per-17/PJ/2015  tentang  Norma  Penghitungan Penghasilan  Neto  terhadap  Beberapa  Pekerja  Bebas  Tertentu. Jurnal  Vokasi Indonesia , 7 (2). Google Scholar
Punch,  Keith  F.,  &  Oancea,  Alis.  (2014). Introduction  to  research  methods  in education . Google Scholar
Renzo,  Massimo.  (2014).  Fairness,  self-deception  and  political  obligation. Philosophical Studies , 169 (3), 467–488. Google Scholar
Shome, P. (1995). Tax Policy Handbook. Washington: International Monetary Fund . Google Scholar
Slemrod,  Joel,  &  Yitzhaki,  Shlomo.  (1994).  Analyzing  the  standard  deduction  as  a presumptive  tax. International  Tax  and  Public  Finance , 1 (1),  25–34. Google Scholar
Spyridou,  Anastasia.  (2019).  TO  CHEAT  OR  NOT  TO  CHEAT. Journal  of  the International Academy for Case Studies , 25 (2), 1–5. Google Scholar
Thuronyi,  Victor.  (2004).  Presumptive  taxation  of  the  hard-to-tax. Contributions  to Economic Analysis , 268 , 101–120. Google Scholar
Wiist, William H. (2018). Public health and corporate avoidance of US federal income tax. World Medical & Health Policy , 10 (3), 272–300. Google Scholar
Wolfson,  Michael,  &  Legree,  Scott.  (2015).  Private  Companies,  Professionals,  and Income  Splitting-Recent  Canadian  Experience. Can.  Tax  J. , 63 ,  717. Google Scholar

## Copyright holder:
Eko Prasetyo, Ivan Anindito Arista, Rudi Hermawan, Erlanda Pane (2021)
First publication right:
Syntax Literate: Jurnal Ilmiah Indonesia
This article is licensed under: