Syntax Idea : p–ISSN: 2684-6853  e-ISSN : 2684-883X Vol. 1, No 8 Desember 2019

## PENGALAMAN  AUDITOR  INTERNAL  MENGHADAPI WHISTLEBLOWING

## SYSTEM : PERSPEKTIF FENOMENOLOGI MERLEAU PONTY

## Afifah Awalia Rahma, Ahmad dan Deny Ardiyansyah
Program  Studi  Akuntansi,  Fakultas  Ekonomi  dan  Bisnis,  Universitas  Muhammadiyah Jakarta Email : afiawaliarahma@gmail.com, ahmadged69@gmail.com, dan denyardiyansyah@gmail.com

## Abstrak
Pengalaman  auditor  internal  menghadapi  kasus  whistleblowing  dipengaruhi  oleh banyaknya  kasus  yang  ditangani.  Tujuan  penelitian  ini  adalah  untuk  mengetahui dan  memahami  pengalaman  auditor  internal  menghadapi  kasus  yang  timbul  dari adanya whistleblowing. Penelitian ini berada dalam paradigma interpretif, dengan pendekatan  kualitatif  mengaplikasikan  fenomenologi  Merleau  Ponty  sebagai metode penelitian. Teknik pengumpulan data menggunakan wawancara, observasi, dan  dokumentasi.  Wawancara  dilakukan  kepada  empat  auditor  internal  yang berkerja  pada  sebuah  perusahaan  BUMN  yang  bergerak  di  sektor  migas.  Hasil penelitian  menunjukan  bahwa  terdapat  tiga  hal  yang  menjadi  acuan    yaitu pengalaman rasa, persepsi tubuh, dan persepsi tubuh terhadap  dunia. Pengalaman rasa  muncul  ketika  menghadapi  berbagai  macam  kasus  whistleblowing.  Semakin banyak pengalaman maka semakin terbiasa menghadapi berbagai kasus. Persepsi tubuh  merupakan  reaksi  yang  timbul  ketika  menghadapi  berbagai  macam  kasus whistleblowing.  Reaksi  yang  ditimbulkan  terjadi  pada  tubuh  auditor  internal. Kemudian  persepsi  tubuh  terhadap  dunia  dapat  mempengaruhi  dan  dipengaruhi dunia  auditor  internal.  Karena  reaksi  yang  ditimbulkan  ketika  menghadapi  kasus dapat  mempengaruhi  tingkah  laku  dan  citra  auditor  internal.  Reaksi  yang  timbul dari  diri  auditor  internal  juga  timbul  karena  dipengaruhi  persepsi  tubuhnya. Antara  pengalaman  rasa,  persepsi  tubuh,  dan  persepsi  tubuh  terhadap  dunia memiliki keterkaitan satu sama lain.
Kata Kunci: Whistleblowing, Auditor Internal, Pengalaman Rasa, Persepsi Tubuh

## Pendahuluan
Kasus  kecurangan  korporasi  dan  pelanggaran  organisasional  telah  menjadi perhatian masyarakat dunia. Banyaknya kasus besar yang terkait dengan penyelewengan keuangan  yang  melibatkan  perusahaan-perusahaan  besar  dan  kantor  akuntan  publik membuat  tingkat  kepercayaan  masyarakat  terhadap  profesionalisme  dan  etika  profesi akuntansi semakin menurun. Sikap skeptis masyarakat makin bertambah karena, di satu sisi banyak laporan keuangan perusahaan mendapatkan opini wajar tanpa pengecualian,
tetapi  di  sisi  lain  perusahaan  tersebut  kemudian  mengalami  kebangkrutan  (Setyadi, 2008).
Proses  pembentukan  model  dan  sistem  akuntansi  membuahkan  perangkat akuntansi  baru  seperti;  (1)  neraca  saldo  awal,  (2)  jurnal  umum,  (3)  buku  besar,  (4) laporan untung rugi, (5) neraca (Yusup, 2017).
Kasus  Enron  di  tahun  2001,  misalnya,  menarik  perhatian  masyarakat  karena memperlihatkan  penipuan  akuntansi  yang  sistematis  dan  terstruktur  dengan  cara mengalihkan  aset-aset  perusahaan  kepada  entitas  bertujuan  khusus,  sehingga menyebabkan  nilai  perusahaan  tampak  lebih  besar  daripada  yang  seharusnya,  namun gagal dideteksi kantor akuntan publik Arthur Anderson (Duska, R., B.S. Duska, 2011). Fenomena  pelanggaran  etika  atas  skandal  akuntansi  dalam  perusahaan  Enron  inilah yang  kemudian  mendorong  Sherron  Watkins,  sebagai  Wakil  Presiden  Enron,  menjadi whistleblower dan mengungkapkan skandal korporasi Enron kepada public.
Sherron  Watkins  tidak  sendirian. Berikutnya  ada Cynthia  Cooper,  Wakil Presiden  dalam  divisi  Audit  Internal  perusahaan WorldCom .  Ia  melaporkan  berbagai praktik tidak etis yang dilakukan WorldCom ketika perusahaan tersebut gagal mencapai laba  ekspektasian.  Chynthia  Cooper  merasa  ada  sesuatu  yang  tidak  beres.  Ia  lalu berinisiatif membentuk sebuah tim kecil untuk melakukan investigasi secara sembunyi- sembunyi  (id.wikipedia.org).  Cynthia  kemudian  menyampaikan  temuannya  dalam RUPS  dengan  melaporkan  adanya restatement sebesar  $9  miliar,  sebuah  jumlah penyimpangan  terbesar  sepanjang  sejarah  Amerika  Serikat  (Duska,  R.,  B.S.  Duska, 2011).
Kemudian  terdapat  kasus fraud di  perusahaan  X  yang  merupakan  situs penelitian.  Kasus fraud di  perusahaan  ini  terdeteksi  karena  adanya whistleblowing system .  Karena  banyaknya whistleblowing yang  masuk  maka  dibentuklah  tim  internal auditor  fungsi  investigasi.  Auditor  fungsi  investigasi  ini  yang  kemudian  menindak lanjuti berbagai macam whistleblowing yang masuk ke system .
Berdasarkan pernyataan di atas terlihat bahwa kecurangan akuntansi ( fraudulent statement ) memicu lahirnya whistleblower. Padahal kasus kecurangan juga dapat terjadi karena  penyalahgunaan  aset  ( misappropriation  asset ),  dan  korupsi (corruption ). Menurut (Examiners, 2016) selama tahun 2016, diperkirakan besarnya persentase kasus penyalahgunaan  aset  adalah  sebesar  19%  dengan  median  kerugian  sebesar  $120.000.
Perkiraan  persentase  kasus fraud laporan  keuangan  adalah  sebesar  4%  dengan  median kerugian  sebesar  $1.000.000.  Perkiraan  persentase  kasus  korupsi  adalah  sebesar  77% dengan  median  kerugian  sebesar  $250.000.  Dari  data  tersebut  diketahui  bahwa walaupun fraud laporan keuangan memiliki persentase kasus terkecil, yaitu sebesar 4%, tetapi menimbulkan median kerugian terbesar, yaitu sebesar $1.000.000.
Berbagai  kecurangan  tersebut  sering  juga  disebut  sebagai occupational  fraud, yaitu penggunaan  pekerjaan  seseorang  untuk  memperkaya  diri  sendiri  melalui penyalahgunaan  sumber  daya  atau  aset-aset  organisasi  yang  dilakukan  secara  sengaja (Examiners,  2016).  Kecurangan  jenis  ini  meliputi  tiga  kategori,  yaitu  penyalahgunaan aset, fraud laporan  keuangan,  dan  korupsi.  Penggelapan  aset  terkait  dengan  tindakan karyawan  mencuri  atau  menyalahgunakan  sumber  daya  organisasi. Fraud laporan keuangan  terkait  dengan  tindakan  karyawan  yang  secara  sengaja  menyebabkan  salah saji atau menyembunyikan informasi yang material dalam laporan keuangan organisasi. Korupsi terkait dengan tindakan karyawan  yang menyalahgunakan pengaruhnya dalam transaksi  bisnis  yang  melanggar  tanggung  jawabnya  kepada  pemberi  kerja  untuk memperoleh keuntungan secara langsung maupun tidak langsung (Examiners, 2016).
Tampaknya  berbagai  kasus  kecurangan  akan  terus  terjadi  di  masa  depan (Semendawai, abdul haris, 2011) Terkait fraud, data Pricewaterhouse Coopers (2018), diketahui  bahwa  49%  responden  mengalami  kejahatan  ekonomik.  Selama  tahun  2016, satu  dari  sepuluh  orang  yang  melaporkan fraud mengalami  kerugian  lebih  dari  US$5 juta,  hampir  sebagian  besar  eksekutif  senior  tidak  mengetahui  bahwa  di  dalam organisasinya terdapat fraud , pengawasan terhadap transaksi mencurigakan diupayakan sebagai  metoda  pendeteksian fraud yang  paling  efektif,  dan  organisasi  yang  memiliki penilaian risiko terhadap fraud lebih banyak mendeteksi dan melaporkan fraud .
Kerugian  finansial  akibat  fraud  juga  diperkirakan  semakin  meningkat.  Pada tahun 2016, The  Association  of  Certified  Fraud  Examiners (ACFE)  memproyeksikan potensi kerugian yang diakibatkan fraud adalah lebih dari $3,5 triliun. Jumlah tersebut setara  dengan  5%  dari  pendapatan  tahunan  seluruh  organisasi  di  dunia  (Examiners, 2016).
Berdasarkan  fenomena  di  atas  maka  peran  internal auditor  semakin  dibutuhkan dan  dijadikan  komponen  penting  dalam  perusahaan.  Namun  demikian,  peran  internal auditor menjadi bergeser dan meluas, dari peran yang lebih menekankan pada pemantau
menjadi  konsultan  bagi  perusahaan.  Para  internal  auditor  kini  lebih  memberikan bantuan  kepada  organisasi  untuk  meningkatkan  kinerjanya.  Tugas  internal  auditor yakni,  memonitor  aktivitas  perusahaan,  mengidentifikasi  dan  meminimalkan  resiko pengendalian,  memvalidasi  laporan  untuk  manajemen  senior,  membantu  proses pengambilan keputusan, mereview kegiatan perusahaan yang sudah berlalu dan sedang berjalan.  Selain  itu  internal  auditor  juga  membantu  manajer  mengendalikan  aktivitas perusahaan (Audit, 2008).
Dalam  hal  ini,  fungsi  internal  audit  diperkuat  dengan  kualitas  dan  kompetensi, baik hardskill maupun softskill sehingga  mampu  menunjukkan  kemampuan  dalam mendeteksi,  mencegah,  juga  melakukan  penyelidikan  atas  laporan  yang  diterima  dari whistleblower.
Penelitian  mengenai  internal  auditor  banyak  dilakukan  akan  tetapi  penelitian tersebut  lebih  menekankan  pada  peran  serta  persepsi  internal  auditor  di  berbagai perusahaan  maupun  instansi  dengan  menggunakan  metode  kuantitatif.  (Devi  &  Devi, 2014)  melakukan  penelitian  tentang  profesionalisme  internal  auditor  dan  intensi melakukan whistleblowing .  Analisisnya  memiliki  lima  dimensi  profesionalisme meliputi  afiliasi  komunitas,  kewajiban  sosial,  dedikasi  terhadap  pekerjaan,  keyakinan terhadap peraturan profesi, dan tuntutan untuk mandiri. Hasil menunjukkan bahwa pada dimensi afiliasi komunitas tidak berpengaruh pada intensi whistleblowing . Ini mungkin disebabkan  oleh  kurangnya  kesadaran  diri  internal  auditor  dan  internal  auditor  berada dalam  posisi  dilema.  (Lestari,  2016)  menemukan  bahwa  peran  audit  internal  dan efektivitas whistleblowing  system berpengaruh  terhadap  pencegahan fraud .  Semakin baik  peran  audit  internal  serta  semakin  efektif whistleblowing  system ,  maka  upaya perusahaan dalam pencegahan fraud akan semakin meningkat.
Berdasarkan  hal-hal  yang  telah  diungkapkan  diatas  mengenai  fenomena  kasus fraud yang di blow up oleh whistleblower , kerugian  yang disebabkan oleh fraud , serta peran-peran internal auditor yang menjadi komponen penting bagi perusahaan. Hal-hal tersebut  mendorong  peneliti  untuk  mengkaji  lebih  dalam  tentang  apa  yang  dirasakan oleh  internal  auditor  ketika  menghadapi  kasus  yang  muncul  dari whistleblowing ,  serta bagaimana suka duka menjadi internal auditor.
Pengertian  audit  internal  menurut  buku  Standar  Profesional  Audit  Internal (SPAI)  menyatakan  bahwa  Internal  auditing  atau  pemeriksaan  internal  adalah  suatu
fungsi  penilaian  yang  independen  dalam  suatu  organisasi  untuk  menguji  dan mengevaluasi kegiatan organisasi yang dilaksanakan.
Pengertian  auditor  internal  seperti  yang  dikemukakan  oleh  (Mulyadi,  2002) adalah sebagai berikut:
Auditor  intern  adalah  auditor  yang  bekerja  dalam  perusahaan  (perusahaan negara maupun perusahaan swasta) yang tugas pokoknya adalah menentukan apakah kebijakan dan prosedur yang ditetapkan oleh manajemen puncak telah dipatuhi,  menentukan  baik  atau  tidaknya  penjagaan  terhadap  kekayaan organisasi, menentukan efisiensi dan efektivitas prosedur kegiatan organisasi, serta menentukan keandalan informasi yang dihasilkan oleh berbagai
Agoes  (2004)  mengemukakan  bahwa  tujuan  audit  internal  adalah  membantu manajemen  perusahaan  menjalankan  tugas  melalui  analisa,  penilaian,  dan  pemberian saran dan masukan mengenai kegiatan/program yang diadakan oleh perusahaan.
Agoes  (2004:227),  mengemukakan  bahwa  independensi  auditor  internal  antara lain tergantung pada:
1) Kedudukan  Internal  Audit  Department  (IAD)  tersebut   dalam   organisasi perusahaan, maksudnya kepada siapa IAD bertanggung jawab.
2) Apakah IAD dilibatkan dalam kegiatan operasional.
Terdapat beberapa peran yang dimiliki dan harus dijalankan oleh auditor internal menurut  (Tampubolon,  2005)  Berikut  beberapa  peran  auditor  internal  menurut (Tampubolon, 2005)  yaitu
a. Peran auditor internal sebagai pengawas
b. Peran auditor internal sebagai konsultan
c. Peran auditor internal sebagai katalisator
Merleau  Ponty  mengatakan  bahwa  persepsi  ialah  pra-pribadi,  pra-sadar,  dan pintu  menuju  realitas  (Sobur,  2013).  (Merleau-Ponty,  2004)  menjelaskan  bahwa penilaian  dapat  dilihat  sebagai  persepsi  dari  rangkaian  objek  yang  dipersepsi. Penilaian bisa merupakan interpretasi logis dari tanda yang dihadirkan oleh persepsi sensoris.  Tindakan  auditor  dapat  dilihat  dari  persepsi  Merleau  Ponty  dalam melaksanakan  tanggung  jawabnya.  sehingga  auditor  internal  dapat  menilai  dan menetapkan temuannya.

## Metode Penelitian
Penelitian  ini  menggunakan  metode  kualitatif.  Teknik  pengumpulan  data menggunakan  wawancara  empat  informan  auditor  internal  fungsi  investigasi,  dengan pengalaman kerja minimal 5 tahun. Dengan menggunakan interpretif sebagai paradigma penelitian metode fenomenologi dengan pendekatan fenomenologi Merleau Ponty.

## Hasil dan Pembahasan
1. Yusuf : Auditor Internal Muda, Tampan dan Modern
a. Tanggung Jawab Pekerjaan
Yusuf  bertanggung  jawab  melakukan  kegiatan  penelaahan,  lalu mengumpulkan informasi baik melalui dokumen maupun permintaan keterangan, dan juga hasil dari digital forensik terkait permasalahan indikasi fraud . Berikutnya melakukan  analisis  atas  bukti  audit  yang  telah  diperoleh,  lalu  mengelola  kertas kerja atas kasus  yang sedang dikerjakan. Kemudian sebagai anggota, Yusuf juga ikut  membantu  dalam  proses  penyusunan  hasil  audit  oleh  ketua  tim.  Berikut pemaparan Yusuf mengenai prosedur awal pekerjaannya :
b. Pengalaman Menghadapi Whistleblowing
Saat  melakukan  penelaahan  atas  berbagai  pengaduan  yang  diterima  tak jarang Yusuf menerima pengaduan tanpa bukti. Hal ini diketahui ketika Yusuf dan tim mulai masuk ke kasus dan tidak mengandung unsur fraud. Penelaahan sendiri bagi  Yusuf  merupakan  kunci  utama  untuk  melanjutkan  audit  investigasi.  Yusuf menjelaskan:
Unsur  suatu  kasus  yang  memenuhi  standar  untuk  dilanjutkan  ke  tahap investigasi  yakni  kasus  yang  mengandung  unsur 5W  +  1H .  Pertama,  apa  kasus yang  dihadapi.  Kedua,  kapan  terjadinya  kasus  tersebut.  Ketiga,  dimana  lokasi kejadian.  Keempat,  siapa  saja  yang  terlibat  dalam  kasus  tersebut.  Dan  kelima, mengapa kasus tersebut bisa terjadi. Ada kasus yang ditangani oleh Yusuf masuk ke tahap investigasi, akan tetapi tidak menimbulkan kerugian.
c. Pengalaman Melakukan Permintaan Keterangan
Ketika  suatu  kasus  dilanjutkan  untuk  investigasi,  maka  dibutuhkan permintaan  keterangan  untuk  melengkapi  suatu  bukti  audit.  Pertama  yang dilakukan  adalah  membuat entry  meeting untuk  mengadakan  pertemuan  dalam rangka  permintaan  keterangan.  Setelah  mendapat  konfirmasi,  maka  Yusuf  akan
memanggil pihak terkait dan melakukan proses BAP. Melakukan BAP merupakan suatu pressure tersendiri bagi Yusuf.
d. Menghadapi Kasus Luar Biasa
Kasus  yang  luar  biasa  bagi  Yusuf  yakni  ketika  suatu  kasus  sampai  ke Kejaksaan  Agung.  Kasus  menjadi  luar  biasa  karena  nilai  uang  yang diselewengkan diperkirakan mencapai Rp 600 milyar. Kasus ini tidak main-main, karena  si fraudster ini  menaruh  saham  tidak liquid hingga  1,5  triliyun.  Ketika menangani kasus ini pun penuh halangan dari berbagai pihak, termasuk pengacara si fraudster ini.
Ada  lagi  yakni  kasus  penanaman  pohon.  Si fraudster melakukan penyelewengan  baik  jumlah  bibit  maupun  wilayah  tanam.  Tim  investigasi  perlu menyewa  ahli  untuk  mengecek  radius  penanaman  pohon.  Setelah  dicek  ternyata koordinat  tidak  sesuai,  ada  yang  beririsan  dan  ada  yang  tidak  terdeteksi  karena titik yang diklaim merupakan daerah pemukiman warga. Ini kasus yang terbilang aneh bagi Yusuf. Hingga Yusuf pun dipanggil oleh pihak kepolisian untuk terjun langsung  ke  hutan  mengecek  keberadaan  pohon.  Di  situ  perasaan  Yusuf  mulai tidak enak, dan saat ke hutan pun bersama polisi yang tidak membawa senjata.
e. Auditor Investigatif: Profesi Penuh Tantangan
Berbagai  kasus  telah  dialami  Yusuf.  Dari  kasus  internal  bahkan eksternal pernah dihadapinya. Yusuf pun sering mondar-mandir pengadilan sebagai saksi.
Ia  juga  sering  merasa  bahwa  pekerjaannya  penuh  dengan  pengorbanan. Termasuk  ketika  memperoleh  citra  bahwa  profesi  internal  audit  dengan  fungsi investigasi merupakan pekerjaan  yang dianggap buruk. Pengalaman  yang pernah dirasakan  Yusuf  ketika  ia  harus  menerima  bahwa    laporan  atas  kasus  yang dibuatnya terpublikasi oleh media. Ia sendiri sampai sekarang belum mengetahui siapa dibalik bocornya laporan itu. Kala itu teman-temannya menyalahkan dirinya atas kejadian itu.
Berbagai  ancaman  juga  telah  diterima.  Terkadang  timbul  kekhawatiran bahwa  pekerjaannya  ini  merupakan  dosa  besar.  Karena  ia  merasa  telah mendzalimi karena banyak pekerja yang telah di PHK akibat terbukti melakukan fraud. Namun  rasa  bersalah  itu  coba  ditutupi  dengan  menuangkan  keluh- kesahnya  dalam  tulisan  yang    dibuatnya  sebagai  dokumen  pribadi  dan  dengan
bercanda  bersama  teman-teman  sejawatnya.  Termasuk  meniatkan  pekerjaan mencegah fraud sebagai  ibadah . Walaupun  kadang-kadang  ia  merasa  lelah  akan pekerjaannya. Ia  pun  selalu  mengingatkan  ke  rekan-rekannya  atas  bahayanya fraud.
2. Desti : Auditor Internal Muda, Enerjik dan Perfeksionis
Desti  adalah  seorang  lulusan  S1  Hukum  di  salah  satu  Perguruan  Tinggi Negeri  Terkemuka  di  Yogyakarta.  Kiprahnya  dalam  dunia  hukum  sudah  tidak diragukan. Desti dulunya adalah seorang  pengacara dan pernah bekerja di beberapa firma hukum di Indonesia. Wanita berusia 30 tahun lebih ini merupakan sosok yang dikenal  enerjik.  Wanita  penikmat  kopi  ini  menggambarkan  seorang  wanita  karier masa kini. Awal ia bekerja di perusahaan ini pun mengalami kesulitan karena tidak mengerti audit sama sekali, tetapi ia menganggapnya ini sebuah tantangan baru.
a. Tugas dan Tanggung Jawab
Sama  seperti  Yusuf,  Desti  juga  menangani  audit  atas  pengaduan masyarakat yang disebut whistleblowing . Perbedaannya pada sumber pengaduan yang  ditangani  berdasarkan  ruang  lingkup  pengaduan.  Desti  menangani pengaduan yang termasuk kasus hulu, gas, dan panas  bumi. Akan tetapi karena sistem pooling yang diterapkan perusahaan, maka tak jarang ia menangani kasus di  bidang  yang  lain.  Ini  semua  karena  pengaduan  yang  masuk  tidak  semuanya sesuai dengan bidang yang ia pegang.
b. Standar Kinerja
Desti mengatakan bahwa standar kerja antar bidang di fungsi investigasi pada  dasarnya  sama.  Pertama  tentunya  menggunakan  standar  auditing internasional yang dikeluarkan oleh organisasi ACFE ( Auditing Certified Fraud Examiner ).  Khusus  untuk  investigasi  ada  standar  tersendiri  yakni  TKO  (Tata Kinerja  Organisasi)  yang  mengatur  lebih  spesifik  lagi  prosedur  audit  yang digunakan.
c. Kasus yang Dihadapi
Desti sering menghadapi kasus yang berasal dari proses pengadaan. Desti menceritakan  satu case yakni  arisan  pemenang  tender.  Jadi  dalam  suatu  lelang telah  ditentukan owner  estimate .  Harga  telah  di markup dan  pemenang  telah ditentukan.  Modusnya  pun  banyak,  saat  pelaksanaan  proyek  yang  sebenernya
belum  selesai  dianggap  selesai,  yang  sebenernya  belum  dikerjakan  dibilang dikerjakan.
Kasus pengadaan merupakan kasus yang menurut Desti paling besar nilai yang  diselewengkan.  Aktualnya  pun  seperti  itu.  Alasannya  karena  proyek pengadaan nilainya cukup besar. Proyek ini pun memiliki dampak kerugian yang signifikan  bagi  perusahaan.  Desti  memberikan  contoh  kasus  yang  signifikan kerugiannya yakni proyek pipa gas dan proyek pengeboran sumur.
d. Pengalaman ke Pengadilan Hingga Tekanan
Desti  pernah  diminta  untuk  menjadi  saksi  di  pengadilan  hubungan industrial.  Kasus  yang  saat  itu  ditangani  yakni  terkait  dengan  pekerja  yang merasa tidak terima di PHK. Kemudian sidang kasus lain yakni mengenai tindak pidana  korupsi.  Pengadilan  merupakan  tempat  yang  tidak  nyaman  menurutnya. Walaupun  ia  sendiri  berpengalaman  menghadiri  persidangan.  Baginya,  di pengadilan  ada  tekanan  tersendiri.  Karena  ia  merasa  ditantang  untuk memberikan kesaksian yang sesuai, sementara ia harus dihakimi oleh pengacara lawan.
Selain itu kesulitan yang dihadapi  yakni ketika harus membuka kembali kasus yang telah berlalu. Ini disebabkan oleh kasus yang telah berlalu itu dibuka kembali oleh pengadilan. Ketika ia harus fokus dengan audit yang lain, justru ia harus  belajar  lagi,  membaca  lagi  kasus  yang  telah  berlalu.    Sementara  ia  tidak boleh lupa dan tidak boleh salah sebut kasus ketika menjadi saksi di pengadilan.
e. Bentuk Ancaman yang Didapat Hingga Perenungan
Desti  mengatakan  pernah  mendapat  ancaman  berupa  tindakan  yakni pengaruh  ghaib  yang  ia  dapat.  Suatu  hari  saat  mengaudit  ia  pernah  mengalami sesak  nafas    hingga  dilarikan  ke  rumah  sakit.  Ketika  itu  dokter  mendiagnosa tidak ada suatu penyakit apapun. Akhirnya ketika kembali ke kantor, ia diberi air minum  yang  telah  dibacakan  doa  oleh  ustadz.  Selain  itu  ia  pernah  dicari  oleh preman  setempat  ketika  ia  melakukan  audit  di  suatu  daerah,  untungnya  ada security setempat yang menangani.
Hingga  pada  suatu  ketika  Desti  mencapai  titik  jenuhnya.  Ia  merenung tentang  profesinya  apakah  merugikan  orang  lain  atau  tidak.  Ia  merasa  telah mendzalimi  orang  lain  atas  tindakannya.  Desti  bertanya-tanya  seperti  itu
dibenaknya  apakah  tindakan  yang  dilakukan  sudah  benar  atau  tidak.  Sampai akhirnya  ia  dinasihati  oleh  seseorang  yang  membuat  ia  percaya,  nasihat  itu mengembalikan rasa percaya dirinya bahwa yang ia lakukan itu benar.
3. Sentosa : Senior Auditor Internal Karismatik Sekaligus Traveller
Sentosa merupakan subjek ketiga dalam penelitian ini. Beliau adalah seorang lulusan  akuntansi  Perguruan  Tinggi  Negeri  di  kota  Medan.  Sentosa  berusia  kurang lebih 40 tahun dan telah dikaruniai 2 orang anak. Dengan pengalaman yang banyak dalam  mengaudit,  beliau  dipercaya  sebagai  ketua  tim  dalam  setiap  audit  yang dilakukan.  Awalnya  beliau  adalah  seorang  auditor  eksternal,  kemudian  pada  tahun 2010  memutuskan  untuk  menjadi  auditor  internal  perusahaan  BUMN  terkaya  di negara  ini.  Sertifikasi  yang  dimiliki  pun  beragam,  mulai  dari  tingkat  nasional maupun  internasional.  Sertifikat  yang  dimiliki  beliau  yakni  QIA,  CFE,  dan  CfrA. Pada  tahun  2010  menduduki  jabatan  sebagai  auditor  madya,  kemudian  tahun  2012 beliau  menjabat  sebagai  auditor  internal  fungsi  investigasi,  dan  pada  tahun  2014 hingga sekarang ditunjuk menjadi senior auditor investigasi. Pria yang ke Bapak-an ini dikenal sebagai sosok yang humoris penuh canda tawa. Ketika tertawa sangatlah meledak-ledak sehingga membuat orang disekitarnya ikut tertawa. Akan tetapi ketika telah dalam masa penugasan, beliau dikenal sebagai sosok yang tegas dan memiliki analisis yang bagus dalam mengaudit. Beliau merupakan tempat berkeluh kesah oleh rekannya  ketika  jenuh  menghadapi  pekerjaan  yang  begitu  berat.  Beliau  selalu memiliki  solusi  ketika  menghadapi  berbagai  masalah  dalam  pengauditan.  Bahkan beliau  ini  dikenal  oleh  polisi-polisi  serta  pejabat-pejabat  di  negara  ini  karena kiprahnya dalam mengaudit berbagai kasus pengaduan.  Karena citra karismatik yang melekat di dirinya pun membuatnya dikenal sebagai sosok yang mengerikan.
a. Tanggung Jawab seorang Senior Auditor
Secara garis besar, tugas seorang senior auditor sama dengan auditor lain. Yang  membedakan  yakni  senior  auditor  memberikan  pengarahan  dalam melakukan  audit.  Dalam  menindak  lanjuti  investigasi  pun  atas  persetujuannya. Senior auditor juga harus melaporkan hasil audit kepada Chief Audit Executive. Sehingga,  senior  auditor  bertanggung  jawab  terhadap  hasil  audit  yang  dibuat oleh tim.
b. Pengalaman Menghadapi Kasus Whistleblowing
Sentosa  mengatakan  bahwa  kasus  pengaduan  yang  paling  banyak  yakni kasus pengadaan barang. Lalu ia bercerita bahwa kasus yang menurutnya riskan yakni kasus dana pensiun yang merupakan kasus jual beli saham. Kemudian ada kasus handling  fiktif yang  merupakan  kasus  pengadaan  jasa  transportir.
Selanjutnya  kasus  terbaru  yang  mulai  terpublikasi  yakni  kasus  kapal  tongkang. Umumnya  kasus  seperti  itu  dilakukan  dengan  cara  merekayasa  proses  dan markup harga.  Sehingga  mereka  para  pelaku  kecurangan  dapat  mengambil keuntungan.
Ada  juga  kasus  perucatan  yang  membuatnya  geram  ketika  meminta keterangan  terhadap auditee .  Kasus  perucatan  sendiri  dilakukan  oleh  pelaku fraud dengan  cara  menarik  tabung  gas  rusak  yang  beredar  di  masyarakat. Kemudian  tabung  tersebut  dicincang  sampai  membentuk  potongan-potongan besi.  Nantinya,  hasil  dari  tabung  yang  dicincang  tersebut  dijual  dalam  bentuk besi bekas. Ini untuk menghindari supaya jangan sampai tabung gas rusak itu di salah gunakan oleh masyarakat.
Lalu  ada  lagi  kasus  merekayasa  proses.  Kasus  ini  dilakukan  dengan modus  mengatur  pemenang  tender.  Proses  merekayasa  yang  dilakukan  pun sangat rapih. Sehingga membuat tim  kesulitan menemukan celah fraud . Hal ini mendorong  Sentosa  sebagai  ketua  tim  untuk  mencari  tahu  bagaimana  cara merekayasa  proses.  Dengan  bantuan  temannya,  akhirnya  Sentosa  mampu membuktikan adanya rekayasa proses tersebut.
Sentosa  sering  menerima  berbagai  ancaman  karena  sebagai  senior,  ia sering  menghadapi  kasus.    Ia  pernah  menerima  ancaman  secara  verbal  oleh preman.  Percaya  atau  tidak  bahkan  ia  pun  pernah  menerima  ancaman  berbau gaib.  Kemudian  suatu  hari  saat  ia  sedang  menangani  suatu  kasus,  tiba-tiba  ada seorang  penyusup  masuk  ke  ruangannya.  Meja  kerja  Sentosa  berantakan dibuatnya. Untung saja tidak ada korban dan kehilangan barang.
c. Citra Seorang Sentosa : Auditor Senior Handal
Dalam menangani segala kasus, Sentosa selalu berhasil menyelesaikannya  dengan  baik.  Ini  dikarenakan  pengalamannya  yang  banyak dalam  menghadapi  kasus.  Sebagai  ketua  tim,  ia  sangat  diandalkan  oleh
anggotanya.  Ketika  anggota  tim  merasa  stres,  Sentosa  berusaha  untuk meringankan  stres  yang  dirasakan.  Ketika  anggota  tim  merasa  tidak  mampu, maka  Sentosa  akan  turun  tangan  membantu.  Karena  kepiawaiannya  dalam membuktikan fraud ,  ia  seakan  ditakuti  oleh  para  auditee  yang  pernah dihadapinya.
d. Pengaruh Negatif dan Positif Menjalankan Profesi
Menjalani  profesi  sebagai  auditor  internal  fungsi  investigasi    memiliki dampak negatif tersendiri bagi Sentosa. Menurutnya walaupun menjalani profesi ini  banyak  berinteraksi  dengan  orang,  tetapi  profesi  ini  tidak  populer.  Sentosa juga  mengaku  tidak  memiliki  banyak  teman.  Karena teman-teman  seprofesinya seolah menyalahkan tindakan yang dilakukan Sentosa.
Pengaruh  positif  juga  diterima  Sentosa  karena  menjalani  profesi  ini. Pertama,  ia  punya  relasi  dengan  banyak  orang  diluar  sana.  Khususnya  pejabat- pejabat  dan  aparat  penegak  hukum.  Kedua,  secara  pribadi  Sentosa  mengaku tidak  terlalu  banyak  berpikir.  Baginya  cukup  mudah  untuk  mengelola  stres karena ia telah berpengalaman dengan stres.
Benefit lain yang ia dapatkan yakni pergi dinas keluar kota. Dinas keluar kota baginya adalah jalan-jalan secara gratis. Diberi fasilitas mewah seperti hotel berbintang dan naik pesawat bagus. Walaupun diberi uang saku dengan jumlah minim  itu  tidak  masalah  baginya.  Sentosa  mengatakan  bahwa minimal  sebulan sekali ia dan tim audit melakukan dinas keluar kota.
4. Doni : Auditor Internal Pendiam dan Murah Senyum
Subjek penelitian keempat dalam penelitian ini yakni Doni. Ia adalah seorang fresh graduated ketika menjabat sebagai auditor internal II pada tahun 2013 hingga sekarang.  Doni merupakan lulusan S1 akuntansi dari Universitas Negeri terkenal di Surabaya.  Ketika  lulus  ia  langsung  melamar  pekerjaan  di  perusahaan  ini  dan langsung  diterima.  Ia  pun  memutuskan  untuk  pindah  ke  Jakarta  hingga  sekarang. Pada  saat  itupun  ia  masih  memiliki  kewajiban  sebagai  asisten  dosen  dan  harus pulang pergi Jakarta-Surabaya selama awal-awal bekerja. Walaupun belum memiliki pengalaman bekerja pada saat itu, akan tetapi ia dikenal mumpuni. Saat ini ia telah memiliki sertifikasi QIA, CFE, dan CfrA dengan pengalaman menangani kasus yang cukup  banyak.  Pria  berusia  28  tahun  ini  telah  beristri  dan  memiliki  seorang  putri
berusia  1  tahun.  Oleh  kerabat  seprofesinya  ia  dikenal  sebagai  sosok  yang  pendiam dan  suka  diledek  oleh  teman-temannya.  Akan  tetapi  itu  tak  membuatnya  merasa rendah diri, justru itu merupakan salah satu hiburannya.
a. Tugas yang Dikerjakan
Doni  menjelaskan  tugas  yang  dikerjakan  yakni  melakukan  audit investigatif berdasarkan sumbernya pengaduan, whistleblowing system , atau dari manajemen, dari audit operasional yang terindikasi fraud. Yang di audit pertama yakni  ada anggaran,  maka  yang  di  audit terkait  efisiensi  penggunaan  anggaran. Yang kedua terkait dengan tindak lanjut audit operasional. Ketiga terkait dengan strategic  initiative,  itu  merupakan program  corporate secara  keseluruhan.
Keempat, terkait dengan SSE ( safety, security, environment ).
Sistem  kerja  yang  diterapkan  pun  sama  dengan  auditor  lain.  Walaupun menangani pengaduan di bidang  yang berbeda karena sistemnya pooling , maka semua  pengaduan  yang  masuk  ditangani.  Ketika  kerja  Doni  dan  tim  selesai, sementara  tim  lain  belum,  maka  Doni  dan  tim  ikut  membantu  menyelesaikan kasus. Akan tetapi itu semua tergantung keputusan manajer dan ketua tim.
b. Pengalaman Menghadapi Kasus
Doni  menceritakan  bahwa  sejauh  ia  mengaudit  paling  banyak menghadapi kasus whistleblowing . Akan tetapi dari sekian kasus yang ia hadapi, belum ada satupun yang terpublikasi. Lalu ia menceritakan kasus yang baru-baru ia tangani yakni kasus pengadaan tabung LPG. Ketika terjun ke lapangan untuk memeriksa  dokumen,  tidak  ditemukan  tanda-tanda fraud .  Ternyata,  ketika menggunakan  alternatif  digital  forensik  melalui  akuisisi  data  di  laptop ditemukan fraud -nya. Proses menemukan fraud -nya dengan me- recovery data di laptop auditee. Setelah menemukan bukti yang cukup tim menyimpulkan bahwa bentuk fraud yang dilakukan yakni memilih vendor pabrikan tabung. Seharusnya semua pabrikan tabung diundang untuk ikut lelang.
Bagi Doni resiko profesi yang ia jalani cukup berat. Sejak awal menjadi auditor  internal  fungsi  investigasi,  banyak  orang  yang  tidak  suka.  Saat  dahulu pun  Doni  telah  mengingatkan  istrinya  bahwa  profesinya  ini  penuh  resiko. Godaan  yang  ia  terima  pun  banyak.  Ia  pernah  ditawarkan  sejumlah  uang  tunai oleh auditee, tetapi ia tolak. Kemudian ia juga pernah mendapat jebakan yakni di
goda  oleh  perempuan.  Doni  mengatakan  bahwa  menjalani  profesi  ini  benar- benar harus kuat iman.
c. Tekanan yang Dihadapi
Menurut  Doni,  tekanan  yang  sering  ia  dihadapi  berasal  dari  atasan.  Itu disebabkan  karena  atasan-atasan  juga  mendapat  tekanan  dari  atasan  lain. Kemudian ia mengaku pernah mendapat ancaman dari vendor. Saat Doni sedang dinas  di  luar  kota,  ia  pernah  di  intai  oleh  orang.  Doni  juga  merasa  khawatir karena  ia  memeriksa  kasus  anak  perusahaan  yakni  rumah  sakit  dan  terdapat fraud-nya. Khawatirnya jika ia mendapat ancaman langsung ketika ia melakukan medical check up , ia akan mendapat perlakuan tidak baik.
Doni  pun  cerita  pernah  saat  melakukan  audit  tiba-tiba  mengalami  teror berupa  telepon  misterius.  Ia  pun  khawatir  jika  keluarganya  mendapatkan  teror juga.  Doni  selalu  mengingatkan  keluarganya  jika  menerima  telepon  dari  orang asing  jangan  di  ladenin.  Walaupun  mendapat  teror  seperti  itu  tetap  tidak mempengaruhi  objektivitasnya.  Maka  dari  itu  ia  selalu  menjaga  privasinya dengan hati-hati jika bermain media sosial.
d. Tantangan Serta Tanggapan Menghadapi Kasus
Menurut  Doni  tantangan  yang  di  hadapinya  bukan  pada  kompleksitas kasus.  Kompleksitas kasus bisa teratasi karena kerjasama tim. Tetapi tantangan disini  adalah  ketika  mencoba  mengkronologiskan  suatu  kasus.  Mengumpulkan dan menyusun bukti-bukti hingga membentuk suatu kesimpulan atas kasus yang dihadapi.  Dalam  proses  penyusunannya,  Doni  seringkali  mengalami  kesulitan. Kesulitannya  karena  apa  yang  ia  lihat  belum  tentu  sama  dengan  yang  anggota lain  lihat.  Akan  tetapi  menurutnya  masih  lebih  sulit  menghadapi  tekanan  serta ancaman yang diperoleh.
Tanggapan Doni mengenai kasus yang dihadapi yakni setidaknya ia telah berusaha  mencegah  fraud.  Jika  perusahaan  untung  maka  ia  pun  mendapatkan keuntungan  berupa  insentif  dan  gaji.  Tetapi  lain  halnya  dengan  menghadapi kasus whistleblowing tentu berpengaruh terhadap reputasinya. Teman-temannya memiliki asumsi tersendiri terhadapnya. Ia merasa terasingkan dengan menjabat profesi ini.
1) Pengalaman Rasa
Selama  bekerja  sebagai  auditor  internal,  Yusuf  pernah  merasakan situasi dimana merasa berada di titik terendah. Yaitu ketika harus menerima bahwa laporan yang dibuatnya tersebar luas di media. Kala itu ia merasakan orang-orang  di  sekitarnya  seolah  menyalahkan  dirinya  atas  kejadian  itu. Padahal menurutnya dengan mempublikasikan laporan tersebut sama sekali tidak ada untungnya.
Hal  yang  sama  dirasakan  Doni  dalam  menghadapi whistleblowing sebagai  sebuah  pengorbanan,  dimana  ada  reputasi  yang  dipertaruhkan.  Hal tersebut  terkait  dengan  hubungan  pertemanan,  yang  menimbulkan perpecahan  dan  putusnya  hubungan  silaturahmi  serta  keakraban. Profesionalisme  yang  di  pertahankan,  membuat  dirinya  dipandang  buruk oleh  teman  sekaligus auditee -nya.    Awalnya,  tekanan  batin  ia  rasakan, hingga  akhirnya  tersadar  bahwa  hal  tersebut  merupakan  bagian  dari  resiko pekerjaan.  Hingga  lambat  laun,  membuatnya  terbiasa  akan  hal  itu. Tampaknya  pengalaman  rasa  yang  membuat  dirinya  menjadi  tidak memperdulikan  apa  yang  dipikirkan  orang,  sehingga  membentuk  pribadi yang acuh tak acuh.
Sama  hal  nya  dengan  Sentosa.  Sebagai  seorang  senior  auditor, Sentosa sudah banyak menghadapi kasus whistleblowing . Dimana ancaman- ancaman  sudah  menjadi  hal  biasa  untuknya.  Rasa  stres  tentu  pernah  ia rasakan, hanya saja sebagai ketua tim dirinya berusaha menyembunyikannya. Ia mampu mengelola rasa stres itu dengan cara tidak terlalu  memikirkan  apa  yang  dihadapi.  Karena  menurutnya,  segala  sesuatu yang dihadapi akan selesai seiring berjalannya waktu.
Atas pengalaman rasa tersebut, Merleau Ponty mengingatkan hal-hal berikut. Pertama, hubungan tersebut jangan dilihat sebagai hubungan antara dua  fakta  yang  berbeda  dan  terpisah  ( distinct ).  Ponty  menjelaskan  cara pemahaman  empirisisme,  yakni  sensasi  sebagai  keadaan  atau  kualitas tertentu  ( state  of  consciousness ).  Kedua,  dalam  kerangka  hubungan  itu, subjek  sensasi  bukanlah  seorang  pemikir  yang  menelaah  kualitas-kualitas yang ada. Intelektualisme persis memusatkan subjek dengan rasionalitasnya
pada  hubungan  rasa-merasa.  Akibatnya,  pengalaman  rasa  dimengerti sebagai pengetahuan atau kesadaran akan rasa (Ponty, 2004:235).
2) Persepsi Tubuh
Berbagai  kasus whistleblowing yang  ditangani  oleh  Sentosa,  secara bersamaan  menimbulkan  reaksi  terhadap  tubuhnya.  Seperti  kasus penghancuran tabung  gas, ketika auditee dimintai keterangan, ia tidak mau mengakui melakukan itu. Sementara Sentosa telah mengetahui bahwa ialah pelakunya.  Sentosa  seketika  menunjukkan  reaksinya  dengan  membentak auditee untuk  mengakui  tindakannya.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  reaksi yang ditimbulkan Sentosa yakni atas dasar refleksivitas.
Pengalaman Desti bahkan lebih ekstrim, mulai dari kasus yang lazim dan tak lazim pernah dirasakannya. Misalnya, seperti kasus sesak nafas yang di artikan sebagai bentuk ancaman berupa santet . Dimana mindset mengenai hal-hal  mistis  yang  terbentuk,  membuatnya  selalu merasa  bahwa  setiap  hal buruk  yang  menimpanya  dipengaruhi  oleh  hal-hal  mistis.  Sehingga  timbul stigma  berpikir  dalam  dirinya,  ketika  merasakan  hal-hal  aneh  yang  terjadi pada  tubuhnya,  ia  jadi  menyimpulkan  bahwa  itu  pengaruh  dari  ancaman yang pernah dihadapinya.
Sejalan  dengan  pendapat  Ponty  bahwa  tubuh  adalah  jangkar  yakni merupakan  sarana  bagi  berlangsungnya  pengalaman  perseptual.  Dengan adanya makna pengalaman rasa, sensasi, organ perasa, dan hubungan rasa- merasa  bukanlah  hasil  objektivikasi.  Tubuh  memakai  bagian-bagiannya sendiri  sebagai  sistem  untuk  memaknai  yang  dirasakan  (Marshall, 2008:128).
3) Persepsi Tubuh Terhadap Dunia
Doni  merasakan  apa  yang  selama  ini  ia  jalani  cukup  berat.  Tak jarang  karena  kasus  yang  dihadapi  membuatnya  sulit  mengontrol  emosi. Sering  merasa  kesulitan  untuk  menyusun  kronologi  suatu  kasus  karena berbeda  pendapat  dengan  teman  satu  timnya.  Karena  berdebat  pendapat itulah  yang  menimbulkan  reaksi  sakit  kepala.  Banyaknya  ancaman  yang  ia terima  juga  membuatnya overprotective terhadap  keluarganya.  Itu  juga
membuatnya  menjadi  tipikal  yang unsocial dan  berhati-hati  dalam menggunakan media sosial karena bisa saja itu menjadi bumerang untuknya.
Hal  yang  sama  juga  dialami  oleh  Sentosa.  Karena  seringnya menghadapi kasus, ia juga pernah merasa stres. Akan tetapi karena stres itu ia menjadi lihai dalam mengelola rasa stres. Ia pun juga memiliki karismatik tersendiri.  Ketika  namanya  didengar  oleh  auditee  maka auditee menunjukkan  reaksi  takut  bahkan  ada  yang  sampai  pingsan.  Hal  ini menunjukkan  bahwa  ia  memang  memiliki  kredibilitas  yang  baik  dalam menangani banyak kasus.
Maka  dari  itu  tubuh  adalah  dasar  atau  asal  bagi  berlangsungnya eksistensi  manusia  dalam  dunia.  Ponty  menjelaskan  bahwa  manusia dibentuk sekaligus membentuk dunia. Manusia mempengaruhi namun kerap dipengaruhi  pula  oleh  dunia,  serta  memaknai  bahkan  dimaknai  oleh  dunia. Dengan  adanya  skema  bertubuh,  tubuh  menjadi  terbuka  akan  serangkaian pengalaman (Sebastian, 2016:95).

## Kesimpulan
Berdasarkan  pembahasan  yang  diuraikan,  maka  dapat  ditarik  kesimpulan: Pertama,  pengalaman  rasa    merupakan  suatu  hal  yang  dirasakan  oleh    auditor  ketika menghadapi kasus yang timbul dari whistleblowing . Pengalaman rasa dipengaruhi oleh banyaknya  kasus  yang  dihadapi  oleh  auditor  internal.  Sehingga  itu  mempengaruhi tindakan  auditor internal dalam mengelola dan menangani kasus-kasus selanjutnya.
Kedua, pengalaman menimbulkan persepsi di dalam tubuh. Karena para auditor internal  menangani  banyaknya  kasus  maka  itu  berdampak  pula  terhadap  reaksi  yang timbul pada tubuhnya. Reaksi yang timbul muncul karena adanya mindset yang melekat di dalam diri auditor internal.
Ketiga,  persepsi  tubuh  terhadap  dunia  saling  mempengaruhi  dan  dipengaruhi. Banyaknya  kasus  yang  ditangani  mempengaruhi  auditor    internal  dalam  kehidupan sosialnya. Hal itu juga mempengaruhi pandangan orang lain terhadap pribadi  masing- masing auditor internal.

## BIBLIOGRAFI
Audit,  Yayasan  Pendidikan  Audit  Internal.  (2008).  Fondasi  Audit  Internal. Jakarta: YPIA .
Devi, Anila, & Devi, Shila. (2014). Audit expectation gap between auditors and users of financial  statements. European  Journal  of  Business  and  Management , 6 (14),  75– 82.
Duska, R., B.S. Duska, dan J. Ragatz. (2011). Accounting Ethics (2nd Ed). Chichester:
John Wiley & Sons.
Examiners, Association of Certi¬fed Fraud. (2016). Report to the Nations . Global Fraud Study.
Lestari,  Adisty  Ayu.  (2016). Pengaruh  Kepemilikan  Manajemen,  Kepemilikan Institusional,  dan  Corporate  Social  Responsibility,  Terhadap  Nilai  Perusahaan Pada Perusahaan Non Keuangan Go Public di Bursa Efek Indonesia .
Merleau-Ponty, Maurice. (2004). The world of perception . Routledge . Mulyadi. (2002). Auditing Buku I . Jakarta: Salemba Empat.
Semendawai,  abdul  haris,  Dkk.  (2011). Memahami  Whistleblower .  Jakarta:  Lembaga Perlindungan Saksi dan Korban (LPSK).
Setyadi,  D.  (2008). The  Influnces  of  Organizational  Commitment,  Work  Culture, Competitive  Strategy,  and  Economically  Members  Participation  to  Work Motivation  and  Cooperative  Performance  in  East  Kalimantan  Province . Dissertations. Surabaya: Post Graduate Airlangga University.
Sobur, Alex. (2013). Semiotika Komunikasi (cetakan kelima). Bandung: Rosda .
Tampubolon, Robert. (2005). Risk and Systems-Based Internal Audit. Jakarta: PT Elex Media Komputindo .
Yusup,  Junaedi.  (2017).  Analisis  Perumusan  Dan  Penerapan  Sistem  Akuntansi  Pada Usaha Kecil Menengah (Studi Kasus Ukm Bakso Pejagan). Syntax Literate; Jurnal Ilmiah Indonesia , 2 (11), 76–90.