## Penghindaran Pajak Pada Potensi Pajak Perjanjian Nominee Dalam Pengalihan Hak Atas Tanah Dan/Atau Bangunan

## Zulfikar Muhammad Rafif
rafifzulfikar@gmail.com Universitas Airlangga

## Abstract
There is a lot of foreign agencies and foreigners who want to start a business by investing massively in Indonesia raises a phenomenon where these investors need a gap to overcome the agrarian legal system that adheres to the principle of nationalism. One of the most common ways done by investors is by nominee agreements where the parties are between Foreign Citizens and Indonesian Citizens as the power of attorney (nominee) made through a package of agreements including additional agreements, in essence intended to provide any authority that may arise in the legal relationship between a person and his land to an Indonesian citizen as the proxy for acting as an actual owner in this case is a foreign national from a plot of land and or building. In the additional agreement, there is the potential for tax avoidance through a leasing scheme in the form of income tax on 10% of land rental and / or building income already settled in Article 4 (1) of the Government Regulation of Republic Indonesia Number 34 year 2017 concerning Income Tax on Income from Rental Land and / or Building. And / or accounts payable in the form of income tax on loan interest of 15% in accordance with Article 23 paragraph (1) of Law Number 38 Year 2007 concerning the Fourth Amendment to Law Number 7 of 1983 concerning Income Tax. , because the agreement is only limited to minimizing defaults and to be more binding between foreigners as the beneficial owner and Indonesian citizens as nominees.
Keywords: Nominee Agreement; Tax Avoidance; Transfer of Land Rights, Income Tax; Foreigner; and Derivative Agreements

## Abstrak
Banyaknya badan dan orang asing yang ingin memulai usaha dengan melakukan investasi di Indonesia secara  masif  menimbulkan  suatu  fenomena  dimana  investor  tersebut  membutuhkan  celah  untuk mengatasi sistem hukum agrarian yang menganut asas nasionalisme. Salah satu cara yang paling umum dilakukan oleh para investor adalah dengan perjanjan nominee dimana para pihak yakni antara Warga Negara Asing  dan  Warga  Negara  Indonesia  sebagai  pemberi  kuasa  (nominee)  yang  dibuat  melalui satu paket perjanjian termasuk di dalamnya terdapat perjanjian tambahan, pada hakikatnya bermaksud untuk memberikan segala kewenangan yang mungkin timbul dalam hubungan hukum antara seseorang dengan  tanahnya  kepada Warga  Negara  Indonesia  selaku  penerima  kuasa  untuk  bertindak  layaknya seorang pemilik yang sebenarnya dalam hal ini adalah Warga Negara Asing dari sebidang tanah dan atau bangunan. Pada perjanjian tambahan tersebut terdapat potensi penghindaran pajak melalui skema sewa menyewa berupa pajak PPh atas Penghasilan Persewaan Tanah dan/atau Bangungan sebesar 10% yang sudah tertuai dalam Pasal 4 (1) Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 34 Tahun 2017 tentang Pajak Penghasilan atas Penghasilan Dari Persewaan Tanah dan/atau Bangunan. Dan/atau utang piutang berupa pajak penghasilan atas bunga pinjaman sebesar 15% sesuai dengan Pasal 23 (1) Undang – Undang Nomor 38 Tahun 2007 tentang Perubahan Ke Empat Atas Undang – Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan. Dikarenakan perjanjian tersebut hanya sebatas untuk meminimalisir wanprestasi dan untuk lebih mengikat antara WNA selaku beneficial owner dan WNI selaku nominee. Kata Kunci: Perjanjian  Nominee;  Penghindaran  Pajak;  Pengalihan  Hak  Atas  Tanah;  Pajak Penghasilan; Warga Negara Asing; dan Perjanjian Turunan.
Jurist-Diction: Vol. 2 No. 6, November 2019 2277

## Jurist-Diction
Volume 2 No. 6, November 2019
Histori artikel: Submit 1 Oktober 2019; Diterima 23 Oktober 2019; Diterbitkan online 1 November 2019.

## 2278 Zulfikar Muhammad : Penghindaran Pajak Pada

## Pendahuluan
Di Indonesia sebutan agrarian terdapat pada segmen Administrasi Pemerintahan dan  digunakan  dalam  artian  tanah. 1 Tanah  tersebut  diberikan  dan  dipunyai  oleh seseorang yang memiliki hak-hak untuk digunakan dan dimanfaatkan sebagaimana ditentukan dalam Undang – Undang Nomor 5 Tahun 1960 yang dikenal dengan Undang – Undang Pokok Agraria (UUPA). Oleh karena itu berdasarkan Pasal 1 ayat  (2)  UUPA  dinyatakan  bahwa  hak-hak  atas  tanah  bukan  hanya  memberikan wewenang mempergunakan sebagian yang ada pada permukaan bumi, tetapi juga bagian bumi yang ada dibawahnya serta ruang yang ada diatasnya.
Orang asing tidak dimungkinkan untuk memiliki tanah berstatus Hak Milik secara yuridis formil, namun adanya praktik yang telah terjadi di beberapa kota di Indonesia selama ini bahwa warga  negara asing melakukan pembelian tanah yang berstatus Hak Milik dengan cara mencari seseorang dan meminjam namanya untuk hak milik ( nominee arrangement ) yang harus berkewarganegaraan negara asal yakni Indonesia dan melahirkan perjanjian utang piutang sebagai perjanjian tambahan  yang  seakan-akan  orang  yang  dipinjam  namanya  tersebut  berhutang dengan jumlah dan tempo tertentu kepada warga negara asing dengan tujuan dasar menjadikan tanah yang dibeli tersebut sebagai jaminan utangnya.
Pengertian perjanjian tercantum pada Pasal 1313 KUHPerdata adalah “Suatu perbuatan dengan mana satu orang atau lebih mengikatkan dirinya terhadap satu orang lain atau lebih lainnya”. Perjanjian adalah sebagai suatu persetujuan dengan mana dua orang atau lebih saling mengikatkan diri untuk melaksanakan suatu hal mengenai harta kekayaan. Perjanjian yang dibuat tersebut dapat berbentuk kata- kata secara lisan dan dapat pula dalam bentuk tertulis. 2
Dengan kata lain perjanjian merupakan suatu kejadian dimana salah seorang telah  memberikan  janji  kepada  salah  seorang  yang  lain  atau  dimana  para  pihak tersebut  sepakat  untuk  melaksanakan  suatu. 3 Perjanjian  Nominee  atau Nominee
1 Boedi Harsono, Hukum Agraria Indonesia (Djambatan 2003).[5].
2 Abdulkadir Muhammad, Hukum Perjanjian (Citra Aditya Bakti 2000).[4].
3 Subekti, Hukum Perjanjian (Intermasa 2001).[1].
Arrangement merupakan  perjanjian  khayalan  atau  perjanjian  pura-pura  yang dilakukan  oleh  salah  seorang  WNI  dengan  WNA  bahwa  mereka  seolah-olah menunjukkan telah terjadinya perjanjian antara mereka.
Perjanjian Nominee merupakan perjanjian Innominaat karena tidak adanya pengaturan secara khusus dan tidak secara eksplisit dicantumkan dalam pasal-pasal yang ada pada KUH Perdata. Asas kebebasan berkontrak memiliki peran penting sebagai dasar perjanjian nominee karena bentuknya yang innominaat yang berarti tidak ada aturan yang jelas menjelaskan tentang perjanjian nominee tersebut. Objek perjanjian pada perjanjian nominee adalah terkait kepemilikan dimana orang lain mempunyai hal yang ia miliki dan landasan ataupu sertifikat pembuktian kepemilikan tersebut  atas  nama  orang  lain  atau  dengan  istilah  lain  merupakan  pinjam  nama. Dalam Pasal 1338 KUH Perdata menyebutkan dengan tegas bahwa perjanjian atau perikatan harus sesuai dengan itikad baik dan dilaksanakan karena sebab – sebab tertentu dalam realisasi perjanjian nominee tersebut ternyata justru banyak dipakai untuk melakukan penyelundupan hukum. 4
Wujud perjanjian nominee ini terletak di dalam isi perjanjian yang disepakati oleh kedua belah pihak, yakni antara orang asing sebagai pemilik manfaat ( beneficial owner) dan  warga  indonesia  sebagai  yang  memberikan  kuasa  ( nominee )  yang diciptakan melalui satu pengelompokkan perjanjian itu. Seseorang dengan tanahnya memberikannya kepada beneficial owner dalam hal ini adalah WNA merupakan orang yang menerima kuasa untuk bertindak selayaknya seorang pemilik asli dari luas  tanah  yang  berdasarkan  hukum  tidak  dapat  dimiliki.  Pada  hakekatnya  hal tersebut bertujuan untuk secara menyeluruh meleburkan aspek-aspek kewenangan yang  akan  timbul  dalam  kaitan  hukumnya.  Perjanjian  yang  menekankan  pada penggunaan kuasa semacam ini, dengan mengatasnamakan masyarakat Indonesia sebagai nominee merupakan penyelundupan hukum karena isi perjanjiannya sangat tidak sesuai dengan Undang – Undang No. 5 Tahun 1960 atau Undang – Undang Pokok Agraria.
4 Muhammad Taufiq Budiarto, Sudut Pandang Perpajakan Atas Pengalihan Hak Tanah dan Bangunan dengan Mekanisme Perjanjian Nominee (2018)(Simposium Keuangan Negara).[441].

## 2280 Zulfikar Muhammad : Penghindaran Pajak Pada
Dalam  praktik nominee faktor  yang  menjadi  fokus  adalah  isi  data  yang berisi pemilik manfaat dimana salah satu perusahaan dengan bentuk yang sering dipakai untuk oleh para pihak dalam menleburkan informasi pemilik asli ( beneficial owner ) adalah nominee shareholders . Tidak adanya data yang pasti terkait pemiliki sebenarnya  dari  usaha  tersebut,  otoritas  perpajakan  akan  sangat  sulit  untuk memaksa para pemilik sebenarnya tersebut untuk melimpahkan segala peraturan mengenai investasi termasuk pemungutan pajak yang sudah dibuat dan disahkan oleh  negara  tersebut.  Penghindaran  pajak  merupakan  praktik  yang  tidak  dapat dimaklumi. Selain tergerusnya pemasukan pajak bagi negara, penghindaran pajak pasti mengakibatkan berkurangnya penerimaan pajak oleh negara.

## Metode Penelitian
Pendekatan  masalah  yang  digunakan  penulis  untuk  menjawab  rumusan masalah  adalah  pendekatan  undang-undang  atau statute approach ,  pendekatan konseptual  atau conceptual approac) ,  dan  pendekatan  komparatif  atau comparative approach . Pendekatan pertama yang akan penulis terapkan adalah pendekatan  undang-undang (statute approach) dimana  dalam  pendekatan  ini penulis  menelaah  undang-undang,  peraturan,  dan  jurisdiksi  terkait  dengan  isu hukum yang penulis ambil.
Pendekatan  kedua  adalah  pendekatan  konseptual  dimana  pendekatan konseptual  berawal  dari  pandangan-pandangan  serta  doktrin-doktrin  yang berkembang dalam ilmu hukum. 5 Pendekatan ketiga yakni pendekatan komparatif yang  dilakukan  dengan  membandingkan  undang-undang  suatu  negara  dengan undang – undang dari satu atau lebih negara lain mengenai hal yang sama. Bertujuan untuk  untuk  memperoleh  persamaan  dan  perbedaan  antara  undang-undang tersebut serta untuk menjawab isu mengenai ketentuan undang-undang tersebut. 6
5 Peter Mahmud Marzuki, Penelitian Hukum Edisi Revisi (Kencanan Prenada Media Group 2011).[135].
6 ibid.
Praktek Perjanjian Nominee Dalam Pengalihan Hak Atas Tanah Dan/Atau

## Bangunan Yang Menimbulkan Kerugian Pada Pendapatan Negara
Penguasaan tanah oleh orang asing dengan melakukan perjanjian nominee secara tidak langsung selain mencederai ketentuan dalam Undang – Undang Agraria, juga merugikan negaran terutama pada fungsi penerimaan pendapatan negara di bidang pajak. Ruang lingkup keuangan negara secara rinci dijelaskan dalam Pasal 2 Undang – Undang Nomor 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara (UU KN) yang salah satunya meliputi hak negara untuk memungut pajak.
Jimly  Asshiddiqie  berpendapat  bahwa  pendapatan  dan  pengeluaran  negara merupakan  kegiatan  yang  dipahami  sebagai  keuangan  negara  yang  kemudian terafiliasi  dalam  perumusan  ketentuang  Undang-Undang  Dasar  Negara  Republik Indonesia Tahun 1945. 7 M. Ichwan berpendapat bahwa keuangan negara merupakan rencana kegiatan secara kuantitatif yang akan dijalankan untuk masa mendatang yang umumnya untuk 1 (satu) tahun mendatang. 8 Berdasarkan UU KN, Keuangan negara merupakan seluruh kewajiban dan hak suatu negara yang dapat dinilai secara materiil baik dengan uang, maupun berupa barang yang dapat menjadi milik negara yang berkaitan dengan pelaksanaan kewajiban dan hak tersebut. Sesuai dengan namanya, perjanjian dibagi menjadi 2 (dua) macam yaitu perjanjian bernama ( nominaat) dan perjanjian tidak bernama ( innominaat) . 9 Nominaat atau perjanjian bernama adalah perjanjian khusus yang mempunyai nama sendiri yang sudah diatur dan diberi nama oleh  pembentuk  undang  –  undang  berdasarkan  kebutuhan  hukum  pada  dinamika masyarakat. Perjanjian bernama ini berada pada buku ke-tiga KUH Perdata.
Innominaat atau  perjanjian  tidak  bernama  merupakan  jenis  perjanjian- perjanjian yang tidak diatur dalam KUH Perdata tetapi terdapat di dalam masyarakat. Perjanjian tidak bernama ini lahir berdasarkan asas kebebasan berkontrak ( freedom of contract) . Pengertian asas kebebasan berkontrak ini tersirat pada pasal 1338 ayat
7 Jimly Asshiddiqie, Pokok-Pokok Hukum Tata Negara Indonesia Pasca Reformasi (Bhuana Ilmu Komputer 2008).[833].
8 W. Riawan Tjandra, Hukum Keuangan Negara (Grasindo 2006).[2].
9 Salim HS, Perkembangan Hukum Kontrak di Luar KUH Perdata (Raja Grafindo Persada 2006).[1].

## 2282 Zulfikar Muhammad : Penghindaran Pajak Pada
(1) KUH Perdata. Menurut Subekti, cara menyimpulkan asas kebebasan berkontrak ini adalah dengan jalan menekan pada perkataan “semua” yang dimuka perkataan “perjanjian”. 10 Meskipun asas ini memberikan kebebasan yang luas kepada para pihak untuk menentukan isi dan bentuk perjanjian akan tetapi harus tetap melihat batasan- batasan  yang  membatasi  kebebasan  berkontrak  yakni,  tidak  boleh  bertentangan dengan undang – undang, kesusilaan, dan ketertiban umum (pasal 1339 BW).
Menurut Black’s Law Dictionary pengertian nominee adalah: 11
1. A  person  who  proposed  for  an  office,  membership,  award  or  like  tittle, or status. An individual seeking nomination, election or appointment is a candidate. A candidate for election becomes a Nominee after being formally nominated.
2. A person designated to act in place of another usually in a very limited way
3. A party who holds bare legal title for the benefit of others or who receives and distributes funds for the benefit of others.
Pada perjanjian nominee dalam pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan terdapat  macam-macam  potensi  penghindaran  pajak  yang  timbul  dari  perjanjian tambahan/turunan  dari  perjanjian nominee tersebut.  Perjanjian  tambahan  pada perjanjian nominee ini dibuat berdasarkan kesepakatan antara dua belah pihak baik beneficial owner maupun nominee dengan tujuan untuk memperkuat ikatan mereka dan meminimalisir wanprestasi. Adapun jenis pajak yang menjadi potensi untuk dihindari adalah:
1. Pajak Penghasilan atas Sewa Tanah dan/atau Bangunan
Umumnya, perjanjian nominee dalam pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan bermula dari perjanjian jual beli, yang kemudian ditambahkan dengan perjanjian sewa-menyewa  dan/atau  perjanjian  utang-piutang.  Pada  perjanjian  tambahan dalam bentuk sewa-menyewa, kedua belah pihak menentukan isi perjanjian serta isi tambahan ( addendum ) dalam perjanjian tersebut. Akan tetapi, klausula-klausula baku yang berupa jumlah biaya sewa, jangka waktu dan metode pembayaran yang
10 Subekti, Aneka Perjanjian (Alumni 1982).[36].
11 Bryan A. Garner, Black’s Law Dictionary, 8th edition, (West St. Paul, 2004).[1076].
tercantum dalam perjanjian tambahan ini tidak dilakukan dan dibayarkan. Sehingga dapat disimpulkan bahwa sebenarnya tidak ada transaksi yang dilakukan oleh kedua belah pihak, karena perjanjian ini dibuat sedemikian rupa hanya untuk memperkuat  pihak beneficial  owner dalam  meminimalisir  wanprestasi  yang mungkin  dilakukan  oleh  pihak nominee. Atas  perjanjian  yang  “pura-pura”  ini negara  dirugikan  dengan  penghindaran  PPh  atas  Penghasilan  Persewaan  Tanah dan/atau Bangungan sebesar 10% yang sudah tertuai dalam Pasal 4 (1) Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 34 Tahun 2017 tentang Pajak Penghasilan atas Penghasilan Dari Persewaan Tanah dan/atau Bangunan.
2. Pajak Penghasilan atas Bunga Pinjaman dari Mekanisme Utang-Piutang
Sama halnya dengan pajak penghasilan atas sewa-menyewa, tujuan diberlakukannya perjanjian tambahan yang berupa utang-piutang ini untuk memberikan perlindungan bagi beneficial  owner agar  dapat  lebih  mengikat nominee serta  meminimalisir wanprestasi . Dalam perjanjian utang-piutang ini tidak mencantumkan jangka waktu pengembalian dan jumlah pokoknya karena hanya bertujuan untuk mengikatkan diri kedua belah pihak. Sehingga terdapat objek pajak penghasilan atas bunga pinjaman sebesar 15% sesuai dengan Pasal 23 (1) Undang – Undang Nomor 38 Tahun 2007 tentang Perubahan Ke Empat Atas Undang – Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan.
Pada  sistem  perpajakan  yang  menggunakan  mekanisme Self Assessment System Wajib Pajak diberikan kepercayaan untuk menghitung, memperhitungkan,
membayar serta melaporkan sendiri besarnya pajak terutang dalam suatu masa dan/ atau tahun pajak. Contoh nyata pelaksanaan Self Assessment System adalah dengan adanya  penyampaian  Surat  Pemberitahuan  (SPT)  yang  memuat  hal-hal  terkait pokok-pokok objek maupun dasar perhitungan pajak dari Wajib Pajak. 12
Tidak  akan  menjadi  sebuah  permasalahan  jika  pajak  yang  telah  dibayar, dihitung,  diperhitungkan,  dan  dilaporkan  melalui  SPT  sudah  sesuai  dengan
12 Nindi Achid Arifki, ‘Penyelesaian Kerugian pada Pendapatan Negara melalui Pengung- kapan Ketidakbenaran (Suatu Kajian Hukum Doktrinal dalam Sistem Perpajakan)’(2019) 1 Jurnal Suara Hukum.[98].

## 2284 Zulfikar Muhammad : Penghindaran Pajak Pada
ketentuan perpajakan. Akan menjadi permasalahan jika masih terdapat pajak yang kurang bayar atau pajak terutang yang merupakan bagian dari objek kerugian pada pendapatan negara. 13
Selain untuk meminimalisir wanprestasi dan untuk mengikatkan para pihak, perjanjian  tambahan  ini  juga  mengamankan  pengalihan  hak  tanah  tersebut  dari penyewa dengan keturunan si penyewa. Biasanya memuat ketentuan bahwa WNI Nominee akan menyewakan tanah dalam jangka panjang dan dapat diperpanjang secara otomatis. Karena perjanjian ini merupakan perjanjian tambahan yang bersifat pura-pura maka tidak ada transaksi yang terjadi diantara dua pihak tersebut, hanya sebatas memperkuat perjanjian nominee sebelumnya. Meski demikian, mekanisme ini terdapat potensi pajak yang tidak dibayarkan berupa PPh atas sewa sebesar 10% yang  jumlah  netto  nya  bergantung  dari  harga  sewa  dalam addendum perjanjian tambahan tersebut.
Sedangkan pada perjanjian utang piutang sebagai perjanjian tambahan dari perjanjian nominee, WNI  akan  menyatakan  bahwa  ia  memiliki  utang  kepada WNA dalam jumlah dan jangka waktu tertentu. Umumnya skema ini dibuat tanpa klausul  jangka  waktu  pinjaman  serta  tidak  menyatakan  jumlah  bunga  ataupun selisih jumlah pokok sekarang dan yang akan datang. Sama dengan perjanjian sewa menyewa sebelumnya, perjanjian ini pada dasarnya adalah perjanjian pura- pura  sehingga  tidak  ada  transaksi  antara  kedua  belah  pihak  tersebut.  Terdapat beban  pajak  objek  PPh  atas  bunga  pinjaman  sebesar  15%.Dalam  perjanjian nominee dalam pengalihan hak atas tanah dan atau bangunan beban pajak yang terutang  terletak  pada nominee sebagai  pemilik  tanah  secara de facto dan de jure . 14 Akan  tetapi  pemilik  manfaat  sesungguhnya  adalah beneficial  owner itu sendiri, secara mendasar memungkinkan pemilik manfaat itu mengaburkan data perpajakan yang sebenarnya seperti harta ataupun penghasilan, sehingga dapat menimbulkan  kerugian  pada  pendapatan  negara  karena  kurangnya  pajak  yang seharusnya dibayarkan.
13 ibid.
14 M.Taufiq Budiarto.[450].
Pada Pasal 12 ayat (3) UU KUP menyebutkan bahwa jika otoritas perjapakan menemukan data, bukti, dan keterangan lainnya terkait ketidaksuaian pembayaran pajak, otoritas pajak dapat melakukan penetapan atas pajak yang kurang dibayar atau  jumlah  pajak  yang  terutang. 15 Sebagai  parameter,  ketetapan  ini  akan menunjukkan utang pajak jika terdapat bukti atau data yang mengarah kepada tidak dilaksanakannya kewajiban pajak sesuai dengan ketentuan perpajakan.
Sehingga meskipun bersifat self assessment tetap dapat dilakukan penetapan pajak oleh otoritas berdasarkan data, bukti sesuai peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan. Kerugian pada pendapatan negara dapat diartikan sebagai pajak yang kurang bayar yang secara nyata dapat dibuktikan. Atas pembayaran pajak yang kurang bayar tersebut dapat menjadi unsur objek kerugian pada pendapatan negara.

## Akibat  Hukum  Penghindaran  Pajak  Terhadap  Skema  Praktek  Perjanjian
Nominee Dalam Pengalihan Hak Atas Tanah Dan/Atau Bangunan
Penghindaran pajak atau tax avoidance dapat diartikan sebagai upaya wajib pajak  untuk  mengurangi  beban  pajaknya  dengan  tidak  melakukan  tindak  pidana yang berarti mengikuti aturan yang ada pada Undang-Undang di bidang perpajakan. Penghindaran  pajak  berciri fraus legis  yakni  kawasan  abu  abu  antara  pemenuhan pajak dan penggelapan pajak. Penghindaran pajak dengan tidak melanggar Undang – Undang dilakukan secara legal dengan tujuan untuk memaksimalkan pendapatan setelah pajak meskipun berlawanan dengan maksud dari pembuatan Undang- Undang.
Penghindaran pajak merupakan pengurangan pajak secara ekspilisit dengan kegiatan penghematan pajak yang sah di satu sisi sedangkan kegiatan perlindungan pajak akan lebih dekat ke sisi lainnya. 16 Tax Avoidance menurut Lyons Susan M dalam buku Hukum Pajak Erly Suandy, yaitu:
“Tax Avoidance is a term used to describe the legal arrangements of tax fair’s affairs so as to reduce his tax liability. Its often to pejorative overnotes, for example it is use to describe avoidance achieved by artificial arrangements
15 Nindi Achid Arifki.[94].
16 Hanlon M & Heitzman S, ‘A review of tax research’ (2010) Vol.50 Journal of Accounting and Economics.[127].

## 2286 Zulfikar Muhammad : Penghindaran Pajak Pada
of personal or business affair to take advantage of loopholes, ambiguities, anomalies, or other deficiencies of tax law. Legislation designed to counter avoidance has become more commonplace and often involves highly complex provision”. 17
Sesuai  dengan  yang  sudah  penulis  sampaikan  sebelumnya,  Perjanjian nominee adalah perjanjian antara WNI dan WNA yang menggunakan nama WNI, yang  kemudian  hak WNI  tersebut  diserahkan  kepada WNA  melalui  surat  kuasa untuk bebas melakukan apa saja yang berkaitan dengan perbuatan hukum terhadap tanah  yang  dimiliki,  atau  nama  WNI  sebagai nominee dipinjam  dan  digunakan oleh WNA sebagai beneficial owner untuk dicantumkan sebagai pemilik atas tanah dan/atau bangunan. Perjanjian nominee dalam pengalihan tanah pada hakekatnyta berisikan tentang pernyataan penyerahan penguasaan tanah dan/atau bangunan oleh WNI kepada WNA, oleh karenanya WNA itu dapat menunjuk kepada seseorang yang merupakan pihak ketiga baik orang pribadi WNI atau Badan yang mewakili kepentingan orang asing tersebut.
Dengan  adanya  pembatasan-pembatasan  yang  ditetapkan  oleh  Pemerintah sebagai mana tertuang dalam suatu ketentuang peraturan perundang – undangan menyebabkan individu tertentu mencari jalan keluar dengan melahirkan konsep- konsep baru, antara lain konsep nominee. 18 Hal ini   menjadi salah satu alasan yang mendasari penggunaan konsep nominee dalam sistem hukum di Indonesia.
Kegiatan transaksi hukum yang menimbulkan pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan tersebut mempunyai mekanisme perjanjian tertentu beserta perjanjian tambahan untuk memperkuat posis tawar para pihak, yang dapat dikategorikan sebagai berikut: 19
1. Mekanisme Jual Beli
2. Mekanisme Perjanjian Sewa Menyewa sebagai pelengkap dari Perjanjian nominee
3. Mekanisme Utang Piutang
17 Erly Suandy, Hukum Pajak Edisi 6 (Salemba Empat, 2014).[6].
18 Lucky Suryo Wicaksono, ‘Kepastian Hukum Nominee Agreement Kepemilikan Saham Perseroan Terbatas’ (2016), Vol 23, Jurnal Hukum IUS QUIA IUSTUM.[45].
19 M. Taufiq Budiarto,Op.Cit.,[449].
Pada perjanjian nominee terutama di bidang pengalihan tanah pada prakteknya dimungkinkan  bagi beneficial  owner yang  merupakan  warga  negara  asing  untuk mempunyai tanah meskipun sudah dilarang dan tercantum dalam UUPA dengan cara melakukan kegiatan jual beli melalui nomine yakni Warga Negara Indonesia, maka secara yuridis normatif tidak menyalahi surat yang dibuat oleh Notaris atau PPAT.
Warga Negara Asing mempunyai skema tersendiri dalam melakukan peralihan hak milik atas tanah agar tidak tersangkut hukum, adapun sebagai berikut: 20
a. Akta  Jual  Beli  dilakukan  dengan  meminjam  nama  seorang  Warga  Negara Indonesia.  Akta  jual  beli  itu  merupakan  tindakan  pura-pura  seakan  ada perpindahan  kepemilikan  atas  tanah  tersebut,  karena  nama nominee yang kebetulan  warga  negara  Indonesia  hanya  dipinjam  saja  untuk  dituliskan kedalam sertifikat, meskipun yang sebenarnya modal dasar pembelian tanah tersebut berasal dari beneficial owner .
b. Akta Pengakuan Hutang.
Perjanjian tambahan yang berbentuk akta pengakuah hutang diaman WNI yang dipinjam namanya memilki hutang yang belum terbayarkan kepada orang asing sebagai pemilik manfaat, karena modal awalnya milik orang asing.
c. Akta  tersebut  dilanjutkan  dengan  akta  tentang  hak  penguasaan  tanah  yang diberikan WNI kepada WNA
Adapun skemanya sebagai berikut:
Gambar 1: Skema Perjanjian Nominee Jual Beli
20 M Taufiq Budiarto,Op.Cit.,[450].
WNA (BO) WNI (pemilik tanah) Perjanjian Jual Beli Jurist-Diction: Vol. 2 No. 6, November 2019 WNI (Nominee)

## 2288 Zulfikar Muhammad : Penghindaran Pajak Pada
Skema diatas merupakan salah satu mekanisme perjanjian nominee yang sangat sering ditemukan, WNA sebagai pemilik manfaat (beneficial owner) meminta WNI sebagai wakilnya (nominee) untuk mengatasnamakan tanah yang akan dibeli. Kedua belah pihak baik WNA maupun WNI nominee mempunyai kesamaan yang serupa dengan dengan konsep trust . Trust merupakan pemisahan kepemilikan antara kepemilikan legal (legal ownership) dan beneficial owner. Legal ownership dalam hal ini adalah WNI, akan menjadi trustee yang berfungsi sebagai pihak pengatur dan pengelola properti yang dimiliki oleh beneficial owner tersebut dan segala keuntungan menjadi milik beneficial owner . Adapun pada praktek jual beli tidak terdapat penghindaran pajak, penghindaran pajak terjadi pada perjanjain tambahan pada perjanjian jual beli, yakni perjanjian sewa menyewa dan perjanjian utang-piutang.
Sewa  menyewa  pada  dasarnya  adalah  suatu  perjanjian  konsesuil, keabsahannya tercapai pada kesepakatan mengenai barang dan harga. KUHPerdata tidak  menyebutkan  secara  khusus  mengenai  bentuk  perjanjian  sewa  menyewa. Adapun unsur-unsur yang tercantum dalam perjanjian sewa menyewa adalah:
a. Adanya pihak yang menyewakan dan pihak yang menyewa
b. Adanya kesepakatan antara kedua belah pihak
c. Adanya objek sewa menyewa
d. Adanya  kewajiban  dari  pihak  yang  menyewakan  untuk  menyerahkan kenikmatan kepada pihak penyewa atas suatu benda
e. Adanya kewajiban dari penyewa untuk menyerahkan uang sewa kepada pihak yang menyewakan
Perjanjian  Sewa  Menyewa  merupakan addendum dari  Perjanjian Nominee yang bertujuan untuk menguasai hak milik atas tanah yang dilakukan warga negara asing. Adapun skema perjanjiannya sebagai berikut:
Gambar 2: Skema Perjanjian Tambahan Sewa Menyewa Pada Perjanjian Nominee
WNA (BO) Perjanjian Sewa Menyewa Nominee Sudah memiliki
tanah
Dalam perjanjian ini WNI ( nominee) akan menyewakan tanah dalam jangka waktu yang tidak ditentukan sebagai mekanisme awal dan WNA selaku penyewa akan membayar harga sewa tanah secara wajar dengan kondisi harga pada waktu tersebut.  Untuk  memenuhi  perjanjian  sewa  menyewa  tersebut  dibutuhkan  akta otentik.  Melalui  akta  sewa  menyewa  ini  pihak  penyewa  dalam  hal  ini  adalah beneficial  owner (WNA)  dan  pihak  yang  menyewakan  dalam  hal  ini  adalah nominee (WNI) akan mencantumkan klausula-klausula baku pada perjanjian sewa menyewa ini, seperti; jangka waktu, harga sewa, metode pembayaran, serta hak dan kewajiban penyewa dan yang menyewakan.
Pada umumnya perjanjian turunan ini ditujukan untuk mengelabui Peraturan Pemerintah Nomor 103 Tahun 2015 tentang Pemilikan Rumah Tempat Tinggal atau Hunian  oleh  Orang Asing  yang  Berkedudukan  di  Indonesia.  Dalam  PP  tersebut disebutkan bahwa:
“Rumah Tunggal yang diberikan di atas tanah Hak Pakai yang dapat dimiliki Orang Asing diberikan untuk jangka waktu 30 (tiga puluh) tahun, dan dapat diperpanjang untuk jangka waktu 20 (dua puluh) tahun. Dalam hal jangka waktu perpanjangan sebagaimana dimaksud berakhi, Hak Pakai dapat diperbaharui untuk jangka waktu 30 (tiga puluh) tahun”.
Atas mekanisme ini akan terdapat potensi obyek PPh atas Penghasilan Persewaan Tanah dan/atau Bangunan sebesar 10% sesuai dengan Pasal 4 Ayat (1) Peraturan Pemerintah RI Nomor 34 Tahun 2017 tentang Pajak Penghasilan Atas Penghasilan Dari Persewaan Tanah Dan/Atau Bangunan. Namun dengan adanya akta kegiatan sewa menyewa tersebut seorang warga negara asing mampu memanfaatkan tanah yang telah dikuasainya dengan tempo yang lebih lama dari PP No.103 Tahun 2015 dan bisa terus diperpanjang hingga lebih dari 100 (seratus) tahun, dan bisa diteruskan oleh ahli warisnya. 21
Pada skema utang piutang terdapat perjanjian utang piutang yang menyebutkan bahwa WNI sebagai nominee memiliki utang yang belum terbayar kepada WNA sebagai beneficial  owner dengan  jumlah  tertentu  dan  waktu  tertentu.    Adapun skemanya sebagai berikut:
21 ibid.

## 2290 Zulfikar Muhammad : Penghindaran Pajak Pada
Gambar 3: Skema Perjanjian Tambahan Utang Piutang Pada Perjanjian Nominee
Tujuan  diadakannya  perjanjian  utang-piutang  ini  adalah  untuk  mengikat WNI nominee dengan WNA yang isinya meliputi jumlah harga tanah dan dijadikan jaminan utang.  Karena penduduk Indonesia yang berstatus Warga Negara Asing tidak  dapat  membelinya  langsung  sehingga  menggunakan  nama nominee yang berkewarganegaraan Indonesia tersebut. Dapat disimpulkan bahwa perjanjian utang- piutang ini merupakan perjanjian turunan dari perjanjian nominee sebelumnya.
Namun skema ini diuraikan tanpa menyatakan jangka waktu pengembalian dan tidak menyebutkan pokok bunga atau selisih jumlah bunga sekarang dengan jumlah uang kedepannya. 22 Pada dasarnya tercantum objek pajak penghasilan atas bunga pinjaman sebesar 15% sesuai yang tercantum pada Pasal 23 Ayat (1) Undang- Undang Nomor 38 Tahun 2008 tentang Perubahan Ke Empat Atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan.  Dalam Undang – Undang Pajak Penghasilan Pasal 23 menyebutkan:
“Atas penghasilan tersebut dibawah ini dengan nama dan dalam bentuk apapun yang dibayarkan, disediakan untuk dibayarkan, atau jatuh tempo pembayarannya oleh badan pemerintah, subjek pajak badan dalam negeri, penyelenggara kegiatan, bentuk usaha tetap, atau perwakilan perusahaan luar negeri lainnya kepada wajib pajak dalam negeri atau bentuk usaha tetap, dipotong pajak oleh pihak yang wajib membayarkan…”
Perjanjian  utang-piutang  ini  hanyalah  suatu  cara  untuk  mengikatkan  diri antara nominee dengan beneficial  owner .  Oleh  karenanya  akan  sangat  mungkin para  pihak  untuk  tidak  melaksanakan  perjanjian  tersebut  dengan  yang  sebenar-
22 ibid. [452].
Perjanjian Utang Piutang WNA (BO) Nominee Sudah memiliki tanah
benarnya, sehingga perjanjian utang-piutang ini tidak akan menghasilkan sebuah pembayaran.  Maka  obyek  PPh  atas  bunga  pinjaman  sebesar  15%  tersebut  tidak terbayarkan.  Untuk  mencegah  penghindaran  pajak  melalui  skema  ini,  dapat menggunakan doktrin substance over form dimana otoritas pajak dapat menghitung penghasilan bunga ( deemed interest) atas pemberian pinjaman tanpa bunga tersebut tanpa objek pajak. 23
Dalam Perjanjian Nominee ,  beban  pajak  yang  terutang  oleh beneficial owner dari harta yang disamarkan dapat dielakkan. Harta yang disamarkan dapat dikategorikan sebagai pengungkapan ketidakbenaran SPT. Dalam muatan isi UU KUP, pengungkapan ketidakbenaran SPT dibagi menjadi 2 (dua) yakni:
1. Pengungkapan ketidakbenaran SPT;
2. Pengungkapan ketidakbenaran Perbuatan;
Profesor Ronan Palan dalam bukunya yang berjudul “How Globalization Really .Works” mengatakan bahwa suatu transaksi dapat dikatakan sebagai tax avoidance apabila melakukan salah satu tindakan berikut: 24
1. Wajib  Pajak  (WP)  berusaha  untuk  membayar  pajak  lebih  sedikit  dari  yang seharusnya  terutang  dengan  memanfaatkan  kewajaran  intrepretasi  hukum pajak;
2. Wajib  Pajak  (WP)  berusaha  agar  pajak  dikenakan  atas  keuntungan  yang  di sampaikan, bukan atas keuntungan yang sebenarnya diperoleh;
3. Wajib Pajak mengusahakan penundaan pembayaran pajak.
Oleh karenanya perjanjian nominee dalam dalam pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan merupakan penghindaran pajak. Pengungkapan ketidakbenaran SPT dilakukan oleh Wajib Pajak sebelum disampaikannya Surat Pemberitahuan Hasil  Pemeriksaan  kepada  Wajib  Pajak  dikenakan  sanksi  sebesar  50%  dari
23 Dyah Ayu Ambarwati, ‘Pengelakan Pajak melalui Perjanjian Nominee dalam Bisnis Proper- ti’(2019)< http.//news.ddtc.co.id/pengelakan-pajak-melalui-perjanjian-nominee-dalam-bisnis-prop- erti-12499>, accessed 22 May 2019.
24 Estu  Suryowati  ‘Apa  Perbedaan  Praktik  Penghindaran  Pajak  dan  Penggelapan  Pa- jak’(2016)<https://money.kompas.com/read/2016/04/14/083000826/Apa.Perbedaan.Praktik.Peng- hindaran.Pajak.dan.Penggelapan.Pajak.?page=all>, accessed 18 May 2019.

## 2292 Zulfikar Muhammad : Penghindaran Pajak Pada
jumlah pajak kurang bayar. Berbeda dengan pengungkapan ketidakbenaran atas perbuatan  lebih  mengarah  terhadap  adanya  indikasi  tindak  pidana  pajak.  Pada substansi  UU  KUP,  pengungkapan  ketidakbenaran  perbuatan  dibagi  dalam  2 bentuk dan batasan waktu, yaitu: 25
1. Pada  saat  di  indikasi  melakukan  tindak  pidana,  tetapi  belum  dimulainya tindakan penyidikan atau surat pemberitahuan dimulainya penyidikan belum disampaikan.  Atas  pengungkapan  ketidakbenaran  perbuatan  ini  dikenakan sanksi sebesar 150% dari pajak yang kurang bayar;
2. Pada  saat  dilakukan  penyidikan  tetapi  berkas  perkara  belum  dilimpahkan kepada pengadilan, atas hal ini wajib pajak dikenakan sanksi denda sebesar 400% dari jumlah pajak yang kurang bayar.
Keberadaan  Perjanjian Nominee telah  mencederai  prinsip  keadilan  dalam sistem  pajak  sekaligus  menggerus  basis  penerimaan  pajak,  baik  untuk  Pajak Daerah maupun Pajak Pusat khususnya Pajak Penghasilan (PPh). Karena beban pajak atas penghasilan yang diperoleh beneficial owner dari harta yang disamarkan tersebut dapat dielakkan.

## Kesimpulan
Perjanjian nominee dalam  pengalihan  hak  atas  tanah  dan/atau  bangunan pada dasarnya membutuhkan perjanjian tambahan untuk memperkuat ikatan antara nominee dan beneficial owner dalam hal ini antara WNI dan WNA untuk mengurangi sengketa  dan  resiko  wanprestasi. Adapun  skemanya  merupakan  praktek  Jual  Beli yang ditambahkan dengan praktek perjanjian sewa menyewa, dan praktek perjanjian utang piutang. Pada praktek jual beli tidak terdapat penghindaran pajak, penghindaran pajak terjadi pada perjanjain tambahan pada perjanjian jual beli, yakni:
Sewa  Menyewa,  Dalam  praktek  ini WNA  dan WNI  memiliki  keuntungan dalam hal penguasaan ekonomi, bedanya WNA dapat memiliki jangka waktu yang lebih panjang serta memiliki kepastian hukum. Berdasarkan Peraturan Pemerintah
Jurist-Diction: Vol. 2 No. 6, November 2019
Nomor 103 Tahun 2015 dimungkinkan untuk melakukan praktek ini dengan jangka waktu tertentu. Adapun skema praktek ini dapat menimbulkan kerugian pendapatan negara  dikarenan  melakukan  penghindaran  Pajak  Sewa  Menyewa.  Karena  pada dasarnya  perjanjian  ini  merupakan  perjanjian  tambahan  maka  sangat  mungkin untuk tidak dilakukan sesuai dengan kesepakatan awal.
Hutang  Piutang,  Pada  praktek  ini WNA  memiliki  keuntungan  penguasaan ekonomi dan juga kepastian hukum, sedangkan wni hanya memiliki keuntungkan ekonomi. Hutang piutang tercantum dan dapat dikaitkan dengan Undang – Undang Nomor  38  Tahun  2008  tentang  Pajak  Penghasilan.  Adapun  potensi  kerugian pendapatan negara berupa Pajak Penghasilan (PPh) atas bunga pinjaman sebesar 15%. Akan sangat mungkin para pihak untuk tidak melaksanakan perjanjian tersebut dengan yang sebenar-benarnya, sehingga perjanjian utang-piutang ini tidak akan menghasilkan sebuah pembayaran. Maka obyek PPh atas bunga pinjaman sebesar 15% tersebut tidak terbayarkan.
Kedua skema tersebut dapat dikategorikan sebagai pengungkapan ketidakbenaran SPT yang dilakukan oleh Wajib Pajak. Pengungkapan ketidakbenaran SPT sebelum disampaikan  Surat  Pemberitauan  Hasil  Pemeriksaan  dikenakan  sanksi  sebesar 50%  dari  pajak  kurang  bayar.  Lain  halnya  dengan  pengungkapan  ketidakbenaran atas  perbuatan  yang  menjurus  terhadap  indikasi  tindak  pidana  pajak,  jika  surat pemberitahuan dimulainya penyidikan belum disampaikan dikenakan sanksi sebesar 150% dari pajak yang kurang bayar. Apabila pada saat dilakukan penyidikan namun berkas perkara belum dilimpahkan kepada pengadilan, maka wajib pajak dikenakan sanksi denda sebesar 400% dari jumlah pajak yang kurang bayar.

## Daftar Bacaan

## Buku
Asshiddiqie,  J., Pokok-Pokok Hukum Tata Negara Indonesia Pasca Reformasi (Bhuana Ilmu Komputer 2008).
Garner, B.A., Black’s Law Dictionary, 8th edition (West, St. Paul 2004).
Harsono, B., Hukum Agraria Indonesia (Djambatan 2003).

## 2294 Zulfikar Muhammad : Penghindaran Pajak Pada
HS, Salim, Perkembangan Hukum Kontrak di Luar KUH Perdata (Raja Grafindo Persada 2006).
Marzuki,  P.M., Penelitian Hukum Edisi Revisi (Kencana  Prenada  Media  Group 2011).
Muhammad, A., Hukum Perjanjian (Citra Aditya Bakti Bandung 2000).
Suandy, E., Hukum Pajak , Edisi 6 (Salemba Empat 2014).
Subekti., Aneka Perjanjian (Alumni 1982).
Tjandra, W.R., Hukum Keuangan Negara (Grasindo 2006).

## Jurnal
Arifki, N.A, ‘Penyelesaian Kerugian pada Pendapatan Negara melalui Pengungkapan Ketidakbenaran (Suatu Kajian Hukum Doktrinal dalam Sistem Perpajakan)’ (2018) 1 Jurnal Suara Hukum.
Budiarto,  M.T.,  ‘Sudut  Pandang  Perpajakan  Atas  Pengalihan  Hak  Tanah  dan Bangunan  dengan  Mekanisme  Perjanjian  Nominee’  (2018)  Simposium Keuangan Negara.
M, H. & S, H. ‘A review of tax research’ (2010) 50 Journal of Accounting and Economics.
Wicaksono,  L.S.,  ‘Kepastian  Hukum  Nominee  Agreement  Kepemilikan  Saham Perseroan Terbatas’ (2016) 23 Jurnal Hukum IUS QUIA IUSTUM.

## Internet
Dyah  Ayu  Ambarwati,  ‘Pengelakan  Pajak  melalui  Perjanjian  Nominee  dalam
Bisnis Properti’(2019)<http.//news.ddtc.co.id/pengelakan-pajak-melalui- perjanjian-nominee-dalam-bisnis-properti-12499>, accessed 22 May 2019.
Estu  Suryowati  ‘Apa  Perbedaan  Praktik  Penghindaran  Pajak  dan  Penggelapan Pajak’(2016)<https://money.kompas.com/read/2016/04/14/083000826/Apa.
Perbedaan.Praktik.Penghindaran.Pajak.dan.Penggelapan.Pajak.?page=all>, accessed 18 May 2019.
HOW TO CITE : Zulfikar Muhammad Rafif, ‘Penghindaran Pajak Pada Potensi Pajak Perjanjian Nominee Dalam Pengalihan Hak Atas Tanah Dan/Atau Bangunan’ (2019) Vol. 2 No. 6 Jurist-Diction.