Jurnal Akuntansi dan Keuangan FE Universitas Budi Luhur
Vol. 2 No. 2 Oktober 2013
ISSN: 2252 7141

## PENGADOPSIAN IFRS 3 PADA GOODWILL DALAM KOMBINASI BISNIS
(Studi Literatur)

## Amilia Yunizar Esfandari
Fakultas Ekonomi Universitas Budi Luhur Jakarta
Jl. Raya Ciledug, Petukangan Utara, Kebayoran Lama, Jakarta 12260 Email: amilia.esfandari@yahoo.com

## ABSTRACT
Dewan  Standar  Akuntansi  dan  Keuangan  (DSAK)  Ikatan  Akuntan  Indonesia (IAI)  adopted  IFRS  (International  Financial  Reporting  Standards)  3  in  Pernyataan Standar  Akuntansi  Keuangan  (PSAK)  22  at  1  January  2010.  The  adoption  of  IFRS  3 gives a lot of impact in a business combination. Measurement of identifiable assets and liabilities  assumed  is  currently  measured  at  fair  value  only  using  the  purchasing  or acquisition  method  while  pooling  of  interest  method  is  no  longer  permitted  for  use. Goodwill  is  no  longer  allowed  to  amortized,  but  instead  be  tested  for  impairment annually.  Acquisition  costs  are  no  longer  included  in  the  cost  of  the  business combination, it should be expensed in the period incurred.
Keywords: IFRS 3, business combinations, goodwill, purchasing accounting methods.

## ABSTRAKSI
Dewan  Standar  Akuntansi  dan  Keuangan  (DSAK)  Ikatan  Akuntan  Indonesia (IAI)  mengadopsi  IFRS (International  Financial  Reporting  Standards) Nomor  3  dalam Pernyataan  Standar  Akuntansi  Keuangan  (PSAK)  nomor  22  per  1  Januari  2010. Pengadopsian  IFRS  3  ini  memberikan  banyak  dampak  dalam  kombinasi  bisnis. Pengukuran  aset  teridentifikasi  dan  liabilitas  yang  diambil  alih,  saat  ini  diukur  nilai wajarnya  hanya  menggunakan  metode purchasing atau  akuisisi  sedangkan  metode pooling  of  interest sudah  tidak  diijinkan  lagi  untuk  digunakan. Goodwill tidak  lagi diperbolehkan  untuk  diamortisasi,  melainkan  harus  diuji  penurunan  nilainya  setiap tahun.  Biaya  akuisisi  tidak  lagi  dimasukkan  dalam  biaya  kombinasi  bisnis,  melainkan harus dibebankan pada periode terjadinya.
Kata kunci: IFRS 3, kombinasi bisnis, goodwill, metode purchasing accounting.

## Perkembangan Pengadopsian IFRS 3 dan Definisi Kombinasi Bisnis
Istilah  kombinasi  bisnis  dalam  International  Financial  Reporting  Standards (IFRS)  Nomor  3  mulai  digunakan  setelah  Pernyataan  Standar  Akuntansi  Keuangan
(PSAK)  Nomor  22  diberlakukan  per  1  Januari  2011.  Sebelumnya,  istilah  yang digunakan  adalah  penggabungan  usaha.  Pada  bagian  pembuka  IFRS  3  (2008:331) disebutkan  bahwa  pada  bulan  Maret  2004  International  Accounting  Standards  Board (IASB)  menerbitkan  IFRS  3  tentang business  combinations dan  menggantikan International Accounting Standards (IAS) 22 serta tiga interpretasi berikut:
 Standard  Interpretations  Committee  (SIC)  -9  business  combinations  – classification either as acquisitions or uniting of interests,
 SIC-22  business  combinations  –  subsequent  adjustment  of  fair  values  and goodwill initially reported,
 SIC-28  business  combinations  –“date  of  exchange”  and  fair  value  of  equity instruments.
Interpretasi  diatas  diartikan  Epstein dan  Jermakowicz (2007:  399-400)  bahwa  IFRS  3 mengakhiri  penggunaan pooling  of  interest  accounting, dan  memperlakukan goodwill sebagai intangible  asset dengan  umur  tidak  terbatas,  dan  bukan  menjadi  subjek amortisasi.  IFRS  juga  mensyaratkan  bahwa  aset  dan  kewajiban  dalam  anak perusahaan dinilai pada nilai wajar penuh termasuk minority interest.
Pada  Januari  2008,  IASB  menerbitkan  revisi  atas  IFRS  3.  Dalam  mukadimah oleh  Dewan  Standar  Akuntansi  Keuangan  (DSAK)  di  SAK  dinyatakan  bahwa perkembangan  penyusunan  standar  akuntansi  di  Indonesia  tidak  dapat  terlepas  dari perkembangan penyusunan standar akuntansi internasional yang dilakukan oleh IASB. Karena  itu,  Standar  akuntansi  keuangan  melakukan  proses  konvergensi  secara  penuh dengan IFRS. Konvergensi IFRS ke dalam PSAK akan membawa pengaruh yang cukup besar  bagi  bisnis  di  Indonesia.  Karena  pengapdosian  IFRS  secara  langsung  tidak mungkin,  maka  dilakukan  beberapa  tahap  dalam  proses  pengadopsiannya.  Proses kovergensi IFRS terbagi menjadi tiga tahapan (www.bpkp.go.id):
1. Tahap adopsi dilaksanakan tahun 2008-2010.
2. Tahap persiapan akhir dilaksanakan tahun 2011.
3. Tahap implementasi tahun 2012.
Hasil proses adopsi untuk PSAK tentang kombinasi bisnis diterbitkan oleh DSAK IAI dalam bentuk exposure draft ( ED) PSAK 22 (revisi 2010) yang kemudian disahkan menjadi  PSAK  22  pada  12  Januari  2010  dan  berlaku  efektif  sejak  tanggal  1  Januari 2011.
Kombinasi bisnis, menurut beberapa standar didefinisikan sebagai berikut:
1. …an  entity  acquires  net  assets  that  constitute  a  business    or  acquires equity interests of one or more other entities and obtains control over that
entity  or  entities  (SFAC-  Statement  Of  Financial  Accounting  Concepts  141 paragraf 9)
2. a transaction  or other event in which an acquirer obtains control of one or more businesses. (IFRS 3:Appendix A)
3. penyatuan  dua  atau  lebih  perusahaan  yang  terpisah  menjadi  satu  entitas ekonomi  karena  satu  perusahaan  menyatu  dengan  ( uniting  with) perusahaan lain atau memperoleh kendali (control) atas aset dan operasi perusahaan lain. (PSAK 22 reformat 2007 paragraf 08)
4. suatu transaksi atau peristiwa lain dimana pihak pengakuisisi memperoleh pengendalian atas satu atau lebih bisnis. (PSAK 22 revisi 2010 lampiran A)
Definisi  yang  pertama  dan  ketiga  sama  yaitu  menekankan  pada  pemerolehan aset  bersih  atau  kepentingan  ekuitas  dan  mendapatkan  kendali  suatu  entitas  oleh pengakuisisi. Definisi yang kedua menurut IFRS 3 lebih ditekankan pada pemerolehan kendali  atas  satu  bisnis  atau  lebih.  Definisi  pada  IFRS  3  ini  kemudian  diadopsi  pada PSAK 22 yang terbaru (revisi 2010). Dari definisi diatas diperoleh inti bahwa kombinasi bisnis  saat  ini  tidak  lagi  ditekankan  pada  perolehan  aset  bersih  atau  perolehan kepentingan  ekuitas  tetapi  lebih  ditekankan  pada  perolehan  kendali.  Sehingga,  suatu entitas  yang  memiliki  perolehan  aset  besar,  namun  tidak  mempunyai  kendali,  maka entitas  tersebut  belum  disebut  melakukan  kombinasi  bisnis.  Pengakuisisi  merupakan pengendali atas kebijakan-kebijakan keuangan dan operasional. PSAK 22 (revisi 2010) lampiran  B02  menyatakan  hal  ini:  “sekelompok  individu  dianggap  sebagai  pengendali suatu  entitas  jika,  sebagai  hasil  dari  kesepakatan  kontraktual,  mereka  secara  kolektif memiliki  kekuasaan  untuk  mengatur  kebijakan  keuangan  dan  operasional  entitas tersebut.”
Selain  itu,  bisnis  menjadi  titik  tekan  definisi  pada  IFRS  3  dan  PSAK  22  (revisi  2010). Paragraf  03  pada  PSAK  22  (revisi  2010)  mensyaratkan  “…bahwa  aset  yang  diperoleh dan liabilitas yang diambil-alih merupakan suatu bisnis. Jika aset yang diperoleh bukan suatu  bisnis,  maka  entitas  pelapor  mencatat  transaksi  atau  peristiwa  lain  tersebut sebagai akuisisi aset”.

## Pencatatan  Berdasarkan  Nilai  Wajar  Menggunakan  Metode  Purchase Accounting
Seperti  telah  disebutkan  diatas,  bahwa  IFRS  mensyaratkan  semua  pencatatan didasarkan  pada  nilai  wajar  yang  dilakukan  menggunakan  metode purchase accounting. Hal  ini  merupakan  efek  dari  perkembangan  standar  saat  ini  yang menekankan  pada principle-based. Standar  IFRS  lebih  menerapkan principle-based daripada rule-based. Wolk,  Dodd,  and  Rozycki  (2008:318)  menjelaskan  bahwa
perkembangan  standar  berdasarkan  prinsip  memberikan  kesempatan  kepada  para akuntan  untuk  memutuskan  apa  yang  lebih  sesuai  dengan  kondisi  perusahaannya dibandingkan  jika  harus  mematuhi  suatu  aturan.  Karena  implikasi  dari  memenuhi aturan adalah justru terjadi penyelewengan karena berusaha mencari celah yang lebih sesuai  bagi  perusahaan. Principle  based ini  merupakan  karakteristik  dari  IFRS. Sehingga penerapan berdasarkan prinsip lebih merujuk pada pertimbangan profesional atas perlakuan akuntansi. Dan penggunaan nilai wajar akan lebih relevan karena lebih mencerminkan  nilai  pasar.  Epstein  and  Jermakowicz  (2007:400)  mengungkapkan bahwa “ when a combination is accounted for as an acquisition, as now virtually always the  case,  the  assets  acquired  and  liabilities  assumed  recorded  at  their  perspective values.  Using  purchasing  accounting .”  Ketika  kombinasi dilakukan  untuk  akuisisi, aset dan  kewajiban  yang  diperoleh  dicatat  pada  nilai  perspektifnya.  Menggunakan purchasing accounting .
PSAK  22  menyebut  istilah  metode purchasing  accounting dengan  metode akuisisi.  PSAK  22  mengadopsi  IFRS  3  bahwa  saat  ini  metode  yang  digunakan  dalam pengukuran  nilai  wajar  aset  teridentidikasi  yang  diperoleh  dan  liabilitas  yang  diambil alih hanyalah menggunakan metode akuisisi.

## Goodwill
Dalam  IFRS  3, goodwill lebih  merujuk  kepada  manfaat  ekonomi  masa  depan:
“An asset representing the future economic benefits arising from other assets acquired in  a  business  combination  that  are  not  individually  identified  and  separately recognized”. Suatu aset mencerminkan manfaat ekonomi masa depan yang timbul dari aset  lainnya  yang  diperoleh  dalam  kombinasi  bisnis  yang  tidak  dapat  diidemtifikasi secara individual dan diakui secara terpisah.
Hal  ini  berarti,  perusahaan  pengakuisisi  memiliki  suatu  perkiraan  bahwa perusahaan tersebut memiliki manfaat ekonomi di masa depan, sehingga pengakuisisi rela membayar biaya perolehan yang lebih tinggi daripada nilai buku perusahaan yang sebenarnya.  Perkiraan  ini  disebut  Scott  sebagai  “ present  value  of future  abnormal earning” (2003:231). Goodwill yang  timbul  mungkin  dikembangkan  secara  internal melalui  perkembangan  perusahaan  yang  baik  antara  lain  loyalitas  pelanggan, sumberdaya  manusia  yang  berkualitas,  atau  penggunaan  aset  yang  lebih  efisien
dibandingkan pesaing. Atau, goodwill dibeli secara keseluruhan ketika satu perusahaan mengakuisisi perusahaan lain (Jennings, et.al: 2001).
Pencatatan goodwill dalam  PSAK  22  juga  mengikuti  ketentuan  bahwa  harus dinilai berdasarkan nilai wajar. Sebelumnya, pada PSAK 22 (reformat 2007) pencatatan noncontrolling  interest (NCI)  dihitung  berdasarkan  nilai  tercatat  (berdasarkan  nilai historis) aset dan kewajiban sedangkan saat ini (PSAK 22 revisi 2010) pencatatan NCI didasarkan  pada nilai wajar  atau porsi proporsional  aset  teridentifikasi  ( public hearing ED PSAK 22).
Goodwill = Biaya akuisisi – Nilai wajar aset dan liabilitas – NCI (berdasarkan nilai wajar ATAU porsi proporsional aset neto teridentifikasi)
*NCI adalah non controlling interest atau kepentingan nonpengendali.
IFRS  3  paragraf  32  yang  dikutip  dalam  www.iasplus.com  oleh  Deloitte  (2010) (dan yang diadopsi oleh PSAK 22 revisi 2010) mengungkapkan bahwa goodwill diukur secara berbeda antara:
1. Nilai  agregat  dari  (i)  nilai  wajar  tanggal  akuisisi  atas  imbalan  yang  dialihkan (ii)jumlah  setiap  kepentingan  nonpengendali  pada  pihak  yang  diakuisisi,  dan (iii)  nilai  wajar  pada  tanggal  akuisisi  kepentingan  ekuitas  yang  sebelumnya dimiliki oleh pihak pengakuisisi pada pihak yang diakuisisi.
2. selisih  jumlah  dari  aset  teridentifikasi  yang  diperoleh  dan  kewajiban  yang diambil-alih pada tanggal akuisisi.
Goodwill timbul ketika poin 1 melebihi poin 2. Dan ketika poin 2 melebihi poin 1 maka disebut bargain  purchase (publikasi  Ernst&Young:3).  Sehingga,  perlu  diketahui  selisih mana  yang  lebih  besar,  jika  poin  1  lebih  besar  daripada  poin  2  maka goodwill akan dicatat  sebagai  aset.  Sedangkan  jika  poin  2  lebih  besar  daripada  poin  1  maka keuntungan pembelian akan dicatat pada laporan laba rugi.
PSAK  22  (reformat  2007)  mensyaratkan  bahwa goodwill harus  diamortisasi sebagai beban selama masa manfaatnya. Periode amortisasinya tidak boleh lebih dari lima tahun kecuali ada kondisi tertentu yang menyebabkan goodwill dapat diamortisasi dalam periode yang lebih panjang tetapi tidak boleh lebih dari dua puluh tahun (PSAK 22:  paragraf  39).  Namun,  IFRS  3  dan  PSAK  22  (revisi  2010)  menetapkan  bahwa goodwill tidak  lagi  diamortisasi  melainkan  diuji  penurunan  nilai  setiap  akhir  periode dan nilai tercatat atas akumulasi amortisasi dieliminasi (IFRS 3: paragraf B69 d dan b dan PSAK 22 revisi 2010 paragraf 65).
Pengujian  penurunan  nilai  adalah  dengan  membandingkan  nilai  wajar  dengan nilai tercatat. Jika nilai wajar lebih kecil daripada nilai tercatat berarti terjadi penurunan nilai.  Jennings  et.al  (2001)  menyatakan  bahwa  “ excluding goodwill  amortization  from corporate  income  statement…will  not  reduce  the  usefulness  of  earnings ”.  Dengan mengeluarkan  amortisasi goodwill dari  laporan  laba  rugi  perusahaan  tidak  akan mengurangi  kegunaan  laba,  sehingga  penghapusan  amortisasi  tidak  akan mempengaruhi  penilaian  investor.  Efek  lain  dari  penghapusan  amortisasi  goodwill  ini adalah diharapkan dapat menjadi pengurang untuk tujuan pajak (PSAK 22 revisi 2010 paragraf B64 k). Penghapusan amortisasi berarti akan mengurangi jumlah beban, yang artinya akan meningkatkan jumlah pendapatan. Pendapatan yang meningkat berakibat pajak mengalami peningkatan.
Untuk goodwill negatif, IFRS 3 paragraf 34 menyatakan bahwa “…If that excess remains  after  applying  the  requirements  …,  the  acquirer  shall  recognize  the  resulting gain in profit  or  loss  on  the  acquisition  date” .  Sehingga, goodwill negatif  yang  timbul tidak akan diakui lagi sebagai pendapatan yang ditangguhkan melainkan diakui sebagai keuntungan  periode  berjalan. Goodwill negatif  terjadi  ketika  biaya  perolehan  lebih rendah  daripada  bagian  ( interest ) pengakuisisi  atas  nilai  wajar  aset  dan  kewajiban yang dapat diidentifikasi (PSAK 22 reformat 2007 paragraf 46).

## Penghapusan Metode Pooling of Interest
Pengaruh  lain  dalam  penerapan  IFRS  adalah  tidak  digunakannya  lagi  metode pooling of interest dan hanya akan digunakan purchasing method atau metode akuisisi . Implikasi  atas  ini  adalah nilai goodwill yang tercatat  akan  lebih  besar. Jennings  et.  al (2001)  menyatakan “…,  acquiring  companies  will  record  purchased  goodwill  in connection  with  virtually  all  acquisitions,  which  will  greatly  increase  the  amount  of purchased  goodwill  reported  on  corporate  balance  sheets” .  Bitter  dan  Rinker menjelaskan penggunaan pooling of interest tidak lagi digunakan karena penerapannya didasarkan  pada  nilai  buku,  yang  mana  pencatatannya  secara  retrospektif  (berlaku surut). Sedangkan purchasing method mencatat aset dan kewajiban perusahaan yang diakuisisi pada nilai wajar.
Penerapan metode akuisisi dalam IFRS 3 (paragraf 5) mensyaratkan:
1. Identifying the acquirer;
2. Determining the acquisition date;
3. Recognizing  and  measuring  the  identifiable  assets  acquired,  the  liabilities assumed and any non-controlling interest in the acquire; and
4. Recognizing and measuring goodwill or a gain from a bargain purchase.
Persyaratan-persyaratan  diatas  diadopsi ke  dalam  PSAK  22  (revisi  2010) . Dalam  studi literatur  ini,  yang  diangkat  adalah  persyaratan  yang  ketiga.  IFRS  3  paragraf  19 menyebutkan  dua  metode  untuk  mengukur  kepentingan  nonpengendali  yang  timbul dalam kombinasi bisnis: opsi 1- mengukur noncontrolling interest pada nilai wajar ; dan opsi  2  –  mengukur noncontrolling  interest pada  nilai  saham  atas  aset  bersih  yang diakuisisi.  Dalam  Publikasi  oleh  Ernst  &  Young  (2008:3)  diungkapkan  bahwa  pilihan yang  dibuat  untuk  tiap  kombinasi  bisnis,  akan  mensyaratkan  manajemen mempertimbangkan secara hati-hati tujuan perusahaan berkaitan dengan kepentingan nonpengendali  karena  akan  menghasilkan  jumlah goodwill yang  secara  signifikan berbeda.
Opsi 1- Pengukuran Noncontrolling Interest pada Nilai Wajar
Publikasi Ernst  &  Young  (2008:3)  menerangkan  bahwa noncontrolling  interest diukur  pada  nilai  wajar  berdasarkan  pada  harga  pasar  saham  ekuitas  yang  tidak dipegang oleh  pengakuisisi (saham  yang  beredar  di  pasar),  atau jika  nilai  wajar  tidak tersedia  maka  digunakan  teknik  penilaian.  Jumlah  yang  ditransfer  oleh  pengakuisisi, tidak  selalu  mengindikasikan  nilai  wajar noncontrolling  interest ,  karena  jumlah  yang ditransfer  oleh  pengakuisisi  umumnya  termasuk  premi.  Sehingga  tidak  sesuai  untuk menentukan nilai wajar bisnis yang diakuisisi bila secara keseluruhan yaitu saham yang dipegang  dan  saham  yang  beredar  di  pasar.  Contoh  (publikasi  oleh  Deloitte  dalam www.iasplus.com tahun 2010):
P  membayar  800  untuk  membeli  80%  saham  S.  Nilai  wajar  atas  100%  aset bersih yang dapat diidentifikasi oleh S adalah 600. Jika P memilih menggunakan opsi 1 untuk mengukur noncontrolling interest pada nilai wajar dan ditentukan bahwa nilai wajar adalah 185, maka goodwill yang diakui (800 +  185  –  600 = 385).
Opsi  2  –  Mengukur Noncontrolling  Interest pada Nilai Aset  dan Kewajiban Pihak  yang Diakuisisi
Publikasi Ernst  &  Young  (2008:3)  menerangkan  bahwa noncontrolling  interest diukur  sebagai  nilai  saham  atas  nilai  aset  dan  kewajiban  pihak  yang  diakuisisi . Hasilnya  adalah goodwill yang  diakui  hanya  menyajikan  bagian  pengakuisisi  saat  ini. Contoh diambil dari (publikasi oleh Deloitte dalam www.iasplus.com tahun 2010):
Jika  P  memilih  opsi  2  untuk  mengukur noncontrolling  interest sebagai kepentingan proporsional dalam aset bersih S maka jumlah aset bersih S adalah (20%  x  600  =  120).  Dalam laporan  keuangan  konsolidasi goodwill- nya adalah (800+120-600 = 320).
Dari  contoh  diatas  nilai  wajar  20%  kepentingan  nonpengendali  dalam  S  belum  tentu sebanding  dengan  harga  yang  harus  dibayar  oleh  P  sebesar  80%  (sebesar  800) dikarenakan adanya premi dan diskonto, hal ini seperti yang dijelaskan dalam IFRS  3 paragraf B45 bahwa:
The fair values of the acquirer’s interest in the acquiree and the non-controlling interest on a per-share basis might differ. The main difference is likely to be the inclusion  of  a  control  premium  in  the  per-share  fair  value  of  the  acquirer’s interest  in  the  acquiree  or,  conversely,  the  inclusion  of  a  discount  for  lack  of control  (also  referred  to  as  a  minority  discount)  in  the  per-share  fair  value  of the non-controlling interest.
Opsi  mana  yang  akan  dipilih  tergantung  pada  tujuan  dimasa  mendatang.  Publikasi Ernst & Young (2008:3):
Management  must  elect,  for  each  acquisition,  the  option  to  measure  the  non- controlling  interest.  This  will  be  largely  dependent  on  the  future  intentions  to acquire non-controlling interest, due to the potential impact on equity when the outstanding interest is acquired .
Pemilihan opsi yang pertama yaitu pengukuran pada nilai wajar akan memiliki dampak sebagai berikut, Deloitte (2008:39):
1. Pemilihan hanya mempengaruhi pengukuran awal atas non-controlling interest.
2. Peningkatan  jumlah goodwill sebagai  hasil  pemilihan  pengukuran non- controlling interest merupakan beda permanen dalam nilai tercatat goodwill;
3. Sehingga  akan  menunjukkan  bahwa  jumlah  goodwill  yang  diuji  penurunan nilainya menurut IAS 36 - Penurunan Nilai Aktiva - akan berbeda. Namun, IFRS 3 (2008) mengamandemen IAS 36 sehingga efeknya disamakan. Suatu entitas yang mengukur non-controlling interest untuk pengujian impairement menurut aset  yang  dapat  diidentifikasi  atas  anak  perusahaan  pada  tanggal  akuisisi, daripada nilai wajar, maka nilai tercatat atas goodwill yang dialokasikan ke unit di- gross  up untuk  memasukkan goodwill yang  timbul  dari  kepentingan  non- pengendalian.  Nilai  tercatat  ini  disesuaikan,  kemudian  dibandingkan  dengan jumlah  unit  yang  terpulihkan  untuk  menentukan  apakah  unit  yang menghasilkan kas ( cash-generating unit) terganggu [IAS 36.C4]
4. Statement  of  Financial  Accounting  Standards  (SFAS)  141  mensyaratkan perusahaan  untuk  menggunakan  metode  nilai  wajar  untuk non-controlling interest. Oleh  karena  itu,  perusahaan  yang  memiliki  pelaporan  obligasi berdasarkan United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) harus mempertimbangkan untuk mengadopsi metode nilai wajar.
5. Jika opsi untuk mengukur non-controlling interest pada nilai wajar tidak diambil, goodwill yang berkaitan dengan non-controlling yang diperoleh setelah itu tidak akan pernah diakui karena transaksi tambahan setelah pengendalian diperoleh dihitung sebagai transaksi ekuitas.

## Efek Imbalan Kontinjensi terhadap Goodwill
Imbalan  kontinjensi  ( contingent  consideration )  juga  terpengaruh  akibat penerapan IFRS 3. Publikasi Ernst & Young (2008: 4) menyatakan bahwa pengakuisisi mungkin  berkomitmen  untuk  memberikan  kas,  tambahan  kepentingan  ekuitas,  atau aset lainnya ke pemilik lama setelah tanggal akuisisi jika kejadian tertentu terpenuhi di masa  depan.  Pembeli  dan  penjual  umumnya  menggunakan  perjanjian  ini  ketika  ada perbedaan  pandangan  atas  nilai  wajar  bisnis  yang  diakuisisi.    Imbalan  kontinjensi menurut definisi IFRS 3 yang diadopsi oleh PSAK  22 (revisi 2010) lampiran A adalah:
Suatu  kewajiban  pihak  pengakuisisi  untuk  mengalihkan  aset  atau  kepentingan ekuitas tambahan kepada pemilik sebelumnya dari pihak yang diakuisisi sebagai bagian  dari  pertukaran  pengendalian  atas  pihak  yang  diakuisisi  jika  peristiwa masa depan tertentu terjadi atau kondisi tertentu terpenuhi. Namun demikian, imbalan  kontinjensi  dapat  juga  memberikan  hak  kepada  pihak  pengakuisisi untuk  memperoleh  kembali  imbalan  yang  dialihkan  sebelumnya  jika  kondisi tertentu terpenuhi.
Publikasi  Ernst  &  Young  (2008:4)  menerangkan  bahwa  pengaturan  imbalan kontinjensi ketika tanggal akuisisi pada nilai wajar menimbulkan aktiva atau kewajiban. Pendekatan  ini  berlaku  hanya  jika  kontinjensi  adalah  kemungkinan  ( probable )  dan dapat  diukur  secara  reliabel  (pendekatan  sebelum  IFRS    3  adalah  kontinjensi  diakui pada  saat  kontinjensi diselesaikan  tanpa  keraguan  [publikasi  Ernst  &Young,  2007:4]). Pengukuran  awal  kontinjensi  pada  nilai  wajar  kewajiban  didasarkan  pada  perkiraan pada  tanggal  akuisisi.  Sehingga,  kejadian subsequent yang  mempengaruhi  imbalan kontinjensi tidak lagi merubah goodwill karena sudah ditetapkan diawal (publikasi Ernst
&  Young,  2007:5).  Sebagai  gantinya,  perubahan  atas  perusahan  yang  berkombinasi akan dihitung sebagai berikut (IFRS  3 paragraf 58):
1. Imbalan  kontinjensi yang diklasifikasikan sebagai  ekuitas tidak  diukur  kembali, dan penyelesaian dihitung dalam ekuitas.
2. Imbalan  kontinjensi yang diklasifikasikan sebagai  aktiva  atau  kewajiban  dalam lingkup IAS 39 diukur pada nilai wajar, dengan keuntungan atau kerugian yang diakui baik dalam laba rugi atau ekuitas sesuai dengan IFRS
3. Jika  tidak  berada dalam  lingkup  IAS  39,  maka  harus  dihitung  menurut  IAS  37 dan IFRS lain yang sesuai.
Karena goodwill tidak  lagi  disesuaikan  untuk  hasil  kontinjensi  aktual,  maka  cara-cara diatas  penting  untuk  memiliki  estimasi  yang  reliabel  atas  nilai  wajar  pada  tanggal akuisisi.

## Pengaruh Step Acquisition pada Goodwill
Akuisisi  atas  pemerolehan  kendali  kadangkala  tidak  melalui  transaksi  tunggal, tetapi  harus  melalui  transaksi  secara  bertahap.  Dalam  IFRS  hal  ini  disebut  sebagai business  combination  achieved  in  stages (kombinasi  bisnis  yang  dilakukan  secara bertahap)  atau  disebut  juga  sebagai step  acquisition. Dalam  IFRS  3  paragraf  41 dijelaskan  bawa  pengakuisisi  kadangkala  memperoleh  pengendalian  atas  pihak  yang diakuisisi  ketika  pihak  pengakuisisi  memiliki  kepentingan  ekuitas  sebelum  tanggal akuisisi.  Epstein  (2007:406)  mencontohkan  satu  perusahaan  mengakuisisi  25% kepentingan  ekuitas  pihak  lain,  lalu  diikuti  dengan  mengakuisisi  20%  kepentingan ekuitas  di  kemudian  hari, dan  10%  kepentingan  ekuitas  di  hari  terakhir pada  tanggal akuisisi.  Langkah  terakhir  yang  10%  memberikan  pengakuisisi  55%  kepentingan  dan juga pengendalian. Contoh tersebut merupakan kombinasi bisnis yang dilakukan secara bertahap sebelum tanggal akuisisinya.
Publikasi  Ernst  &  Young  (2007:6)  menjelaskan  jika  pengakuisisi  memiliki investasi  nonpengendali  dalam  perusahaan  yang  diakuisisi  sebelum  pemerolehan kendali, maka investasi yang diukur dengan nilai wajar bila menghasilkan untung atau rugi  akan  diakui  dalam  laporan  laba  rugi.  Ketika  kemudian  terjadi  perubahan  dalam pengendalian,  maka  hal  itu  merupakan  kejadian  ekonomi  yang  signifikan  (publikasi Deloitte; 2008:2), hal yang sama juga dijelaskan dalam publikasi Ernst &Young:
a  change  from  holding  a  noncontrolling  equity  investment  in  an  entity  to obtaining control of that entity is regarded as a significant change in the nature of, and economic circumstances  surrounding, that investment, which results in a  change  in  the  classification  and  measurement  of  the  investment.  (Publikasi Ernst&Young; 2007:6).
Epstein  (2007:407)  mengungkapkan  “ the  amount  of  goodwill  (or  negative goodwill)  at  the  date  of  first  exchange  transaction  should  not  be  merged  in  the  next step transaction computation of goodwill” . Artinya IFRS 3 menyatakan bahwa goodwill dihitung  secara  terpisah  untuk  setiap  pembelian.  Dalam  IFRS  3R,  saldo  yang  ada sebelumnya  diukur  dengan  nilai  wajar  pada  tanggal  pemerolehan  kendali,  dengan akibat  jika  nilai  wajar  meningkat  karena  masing-masing  tanggal  pembelian,  maka goodwill akan  lebih  tinggi  daripada  yang  diakui  saat  ini.  Berbagai  peningkatan  nilai wajar  tersebut  direfleksikan  dalam  laporan  laba  rugi  pada  tanggal  pemerolehan kendali.  Dan  sebaliknya,  jika  ada  penurunan  dalam  nilai  wajar,  maka  diakui  sebagai impairement  loss. Jika  tidak,  maka  penurunan  akan  meningkatkan  tambahan  beban pada  tanggal  pemerolehan  kendali  (publikasi  Ernst&Young;2007:6).  Maksud  dari pernyataan  diatas  adalah  saldo  kepentingan  ekuitas  sebelum  akuisisi  ( previously-held equity  interest )  akan  diukur  dengan  nilai  wajar  saat  tanggal  pemerolehan  kendali ( acquisition  date ).  Karena goodwill dihitung  secara  terpisah  atas  tiap  transaksi,  maka nilai goodwill mugkin  tidak  sama  antar  tanggal  transaksi.  Jika  nilai  wajar  meningkat, maka  tentu  nilai goodwill akan  lebih  tinggi  daripada  nilai  yang  saat  ini  tercatat.  Jika ternyata  terjadi  penurunan  nilai  maka  akan  diakui  sebagai impairement  loss dalam laporan laba rugi.

## Pengaruh Biaya Akuisisi terhadap Goodwill
Hal  lain  yang  terpengaruh  atas  penerapan  IFRS  3  adalah  mengenai  biaya akuisisi.  Dalam  akuisisi,  terjadi  biaya-biaya  yang  berhubungan  dengan  biaya  akuisisi seperti  biaya  jasa  pengacara,  akuntan,  appraisal,  dan  biaya  pihak  ketiga  yang  lain (Publikasi  Ernst  &  Young,  2008:5).  Biaya  yang  terkait  akuisisi  adalah  biaya  yang dikeluarkan  pihak  pengakuisisi  dalam  rangka  kombinasi  bisnis  (PSAK  22  revisi  2010 paragraf  53).  Sehingga,  biaya  tersebut  bukanlah  merupakan  bagian  dari  nilai  wajar yang ditukarkan atas bisnis yang diakuisisi, namun akan dibebankan pada saat terjadi. IFRS  3  paragraf  53  mensyaratkan  hal  ini  “ The  acquirer  shall  account  for  acquisition- related  costs  as  expenses  in  the  periods  in  which  the  costs  are  incurred  and  the services are received, with one exception ”. Hal ini sangat berbeda dengan pengakuan biaya  akuisisi yang diatur  di  US  GAAP.  Publikasi  Ernst  & Young  (2008:5)  menjelaskan “ this is significant difference from current practice in which such costs are included in the  cost  combination,  and  therefore  included  in  the  calculation  of  goodwill ”.  Jadi, praktik  sebelum  IFRS  diadopsi  masih  mengakui  biaya  akuisisi  sebagai  bagian  dari kombinasi  bisnis  atau  dengan  kata  lain  biaya  tersebut  dikapitalisasi,  yang  berarti
perhitungan goodwill juga akan terpengaruh. Pemisahan biaya-biaya tersebut dari nilai wajar bisnis yang diakuisisi akan membuat nilai goodwill menjadi tetap atau cenderung menurun.

## Kesimpulan
Konvergensi ke IFRS membutuhkan banyak penyesuaian dan kebiasaan. Dalam pelaksanaan  kombinasi  bisnis,  ada  beberapa hal  yang  terpengaruh  terutama goodwill karena penerapan IFRS 3. Antara lain:
1. Goodwill diperlakukan  sebagai intangible  asset dengan  umur  tidak  terbatas  dan bukan menjadi subjek amortisasi. Melainkan diuji penurunan nilainya setiap akhir periode.  Dan  nilai  akumulasi  amortisasi goodwill yang  telah  tercatat  akan dieliminasi.  Efek  penghapusan  amortisasi  ini  tidak  akan  mempengaruhi pendapatan  yang  dilaporkan  sehingga  tidak  akan  mempengaruhi  penilaian investor, efek  lainnya adalah penghapusan  amortisasi  diharapkan dapat  menjadi meningkatkan pajak.
2. Goodwill negatif  tidak  akan  lagi  diakui  sebagai  pendapatan  yang  ditangguhkan melainkan langsung sebagai keuntungan yang dicatat dalam laporan laba rugi.
3. Tidak  diperkenankannya  lagi  penggunaan  metode pooling  of  interest dan disyaratkan menggunakan metode purchasing accounting. Sehingga, semua aset (termasuk goodwill) dan kewajiban dinilai pada nilai wajar.
4. Dalam  pemilihan  opsi  untuk  mengukur  kepentingan  nonpengendali,  jika  opsi pengukuran  kepentingan  nonpengendali  pada  nilai  wajar  dipilih  (opsi  1),  maka ketika  terjadi  peningkatan  jumlah goodwill dibandingkan  dengan  nilai  tercatat,
maka beda yang timbul merupakan beda permanen.
5. Jika  opsi  1  tidak  dipilih  maka goodwill yang  diperoleh  setelah  tanggal  akuisisi tidak  akan  diakui.  Karena  berbagai  transaksi  setelah  tanggal  akuisisi  akan dianggap sebagai transaksi ekuitas.
6. Pengaturan  imbalan  kontinjensi  ketika  tanggal  akuisisi  pada  nilai  wajar menimbulkan  aktiva  atau  kewajiban.  Pendekatan  ini  berlaku  hanya  jika kontinjensi  adalah  kemungkinan  ( probable )  dan  dapat  diukur  secara  reliabel. Sehingga  kejadian subsequent tidak  akan  merubah  nilai  imbalan  kontinjensi karena sudah ditetapkan di awal pada tanggal akuisisi.
7. Goodwill dalam kombinasi  bisnis  yang  dilakukan  secara  bertahap  akan  dihitung secara  terpisah  untuk  setiap  transaksi  pembelian.  Jika  terjadi  peningkatan  nilai
wajar  maka goodwill akan  dicatat  dalam  laporan  laba  rugi.  Namun,  jika  terjadi penurunan nilai wajar akan dicatat sebagai impairment loss.
8. Saat  ini  biaya  akuisisi  dihitung  secara  terpisah  atau  dengan  kata  lain,  tidak  lagi dimasukkan  dalam  biaya  kombinasi  bisnis.  Biaya  akuisisi  akan  dibebankan  pada periode terjadinya. Akibatnya perhitungan goodwill akan mengalami penurunan.

## DAFTAR PUSTAKA
Bitter,  Michael  E.  and  Rinker  M.E. Pooling  Under  Fire:  The  FASB  Reconsiders Accounting for Business Combinations . http://www.stetson.edu/business/fdc/media/Papers/Mike- Pooling%20Under%20Fire%20-%20Bitter.doc
Deloitte  Touche  Tohmatsu.  (2008). Business  combinations  and  changes  in  ownership interests  A  guide  to  the  revised  -  IFRS  3  and  IAS  27 .  The  Creative  Studio. London.
-----. (2010). Summaries of International Financial Reporting Standards. http://www.iasplus.com/standard/ifrs03.htm
Dewan Standar Akuntansi Keuangan. (2010). PSAK  22 (revisi 2010) Kombinasi Bisnis . Ikatan Akuntansi Indonesia. Jakarta.
Epstein,  Barry  J.,  Eva  K.  Jermakowicz.  (2007). IFRS  2007-  Interpretation  and Application of  International  Financial Reporting  Standards. John  Wiley  &  Sons, Inc. Somerset.
Ernst & Young. (2008). Business Combinations and Consolidated Financial Statements– How the Changes Will Impact Your Business. EYG. http://www.scribd.com/doc/2606893/business-combinations-consolidated- financial-statements-
-----. (2007). U.S GAAP v. IFRS: The Basics. Ernst & Young. http://www2.eycom.ch/publications/items/2007_ey_us_gaap_v_ifrs_basics/200 7_ey_us_gaap_v_ifrs_basics.pdf.
Financial  Accounting  Standards  Board.  (2001). Statement  of  Financial  Accounting Standards  141,  Business  Combination. Financial  Accounting  Standards  Board. Norwalk.
http://www.bpkp.go.id/index.php?idunit=44&idpage=4296.  (2010). IAI Gandeng BPKP Bali lakukan FGD Menuju Konvergensi IFRS 2012.
Ikatan  Akuntan  Indonesia.  (2009). Pernyataan  Standar  Akuntansi  Keuangan  22, Akuntansi Penggabungan Usaha (Reformat 2007) . Salemba Empat, Jakarta.
-----.  (2010). Public  Hearing  26  Januari  2010,  ED  PSAK  22  (revisi  2010)  Kombinasi Bisnis-ppt . DSAK. Jakarta.
International  Accounting  Standards  Board.  (2008). International  Financial  Reporting Standard 3, Business Combination. IASB.
Jennings,  Rose,  Marc  LeClere,  and  Robert  B.  Thompson  II.  (Sept,  2001).  Goodwill Amortization and the Usefulness of Earnings. Financial Analyst Journal, 57  (5), 20-28.
Scott,  William.  R.  (2003). Financial  Accounting  Theory. Third  Edition.  Prentice  Hall. United States of America.
Wolk, Harry I., James L. Dodd, John J. Rozycki. (2008). Accounting Theory: Conceptual Issue  in  a  Political  and  Economic  Environment. Seventh Edition. Sige Publications, Inc. United States of America.