## Evaluasi Penerapan PSAK 69 ‘Agrikultur’ atas Aset Biologis pada Perusahaan
Sawit PT X
Adhi Nugraha 1 , Aruna Wirjolukito 2
Magister Akuntansi, Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Indonesia, Jakarta, Indonesia 1 Magister Akuntansi, Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Indonesia, Jakarta, Indonesia 2
Abstract. This study aims to evaluate the application of PSAK 69 to the accounting treatment of biological assets in oil palm companies in PT X in East Kalimantan. The problem in  this study is that the application of PSAK 69 has changed the method of accounting treatment of biological assets from historical costs to fair value so that it can lead to different valuation methods and lack of comparability of financial statements. This research was designed using a case study method with a qualitative approach. The research instrument used was interview techniques and document  review.  Data  analysis  was  performed  using  a  descriptive  qualitative  analysis  approach.  The  results showed that the accounting treatment of biological assets owned by PT X was in accordance with PSAK 69. The difference in the accounting treatment of biological assets in oil palm companies after the application of PSAK 69 was the recognition of fresh fruit bunches (FFB) agricultural products that had not been harvested. The results of the study also found that there were no specific guidelines governing the valuation of biological assets so that they could lead to different assessment methods.
Keywords . Biological Assets; Agriculture; PSAK 69.
Abstrak. Penelitian ini bertujuan untuk mengevaluasi penerapan PSAK 69 terhadap perlakuan akuntansi atas aset biologis  pada  perusahaan  sawit  di  PT  X  di  Kalimantan  Timur.  Permasalahan  dalam  penelitian  ini  adalah  bahwa penerapan PSAK 69 ini telah mengubah metode perlakuan akuntansi atas aset biologis dari biaya historis ke nilai wajar sehingga dapat menimbulkan metode valuasi yang berbeda dan kurangnya komparabilitas laporan keuangan. Penelitian ini dirancang menggunakan metode studi kasus dengan pendekatan kualitatif. Instrumen penelitian yang digunakan  dengan  teknik  wawancara  dan  penelaahan  dokumen.  Analisis  data  dilakukan  dengan  menggunakan pendekatan analisis kualitatif deskriptif. Hasil penelitian menunjukkan bahwa perlakuan akuntansi atas aset biologis milik PT X telah sesuai dengan PSAK 69. Perbedaan perlakuan akuntansi aset biologis pada perusahaan sawit setelah penerapan PSAK 69 adalah dengan adanya pengakuan atas produk agrikultur tandan buah segar (TBS) yang belum dipanen. Hasil penelitian juga menemukan belum adanya pedoman khusus yang mengatur penilaian aset biologis sehingga dapat mengakibatkan metode penilaian yang berbeda-beda.
Kata Kunci. aset biologis; agrikultur; psak 69.
Correspondence. adhi.nugraha72@ui.ac.id
History of article. Received: April 2019, Revision: Juli 2019, Published: September 2019

## 1. PENDAHULUAN
Agrikultur merupakan salah satu sektor yang berperan  penting  bagi  perekonomian  global. Sektor  agrikultur,  termasuk  di  dalamnya subsektor  kehutanan  dan  perikanan,  memiliki kontribusi  sekitar  3.548%  dari  total  PDB  dunia (World  Bank,  2019a).  Di  Indonesia,  kontribusi sektor  agrikultur  selama  periode  2011-2017 berada pada kisaran 13,14%  -  13,51%  dari total PDB  seperti  terlihat  pada  Gambar  1.1  (World Bank, 2019b).
Sumber: (World Bank, 2019b) GAMBAR  1.1  INDONESIA – GDP  SHARE  OF
AGRICULTURE
Adhi Nugraha 1 , Aruna Wirjolukito 2
Sektor  agrikultur  di  Indonesia  dapat  dibagi menjadi  beberapa  subsektor  berdasarkan  jenis lapangan  usaha.  Berdasarkan  data  pada  Tabel 1.1,  sektor  pertanian  terbagi  menjadi  tiga  sub sektor utama yaitu: (1) Pertanian; (2) Kehutanan; dan  (3)  Perikanan  (BPS,  2019).  Dari  ketiga  sub sektor  tersebut,  pertanian  masih  memiliki kontribusi  terbesar  terhadap  PDB  pada  tahun 2018  yaitu  mencapai  9,55  persen  diikuti subsektor  perikanan  dan  kehutanan  dengan kontribusi  masing-masing  mencapai  2,6  persen dan  0,66  persen  (BPS,  2019).  Sub  sektor pertanian  memiliki  beberapa  jenis  lapangan usaha  antara  lain  tanaman  pangan,  tanaman hortikultura,  tanaman  perkebunan,  peternakan, dan  jasa  pertanian  dan  perburuan.  Di  antara jenis-jenis  lapangan  usaha  tersebut,  sektor tanaman perkebunan memiliki kontribusi terbesar  yaitu  mencapai  3,3  persen  dari  PDB diikuti  oleh  tanaman  pangan  yang  memiliki kontribusi mencapai 3,03 persen dari PDB (BPS, 2019).
TABEL 1.1 DISTRIBUSI PDB ATAS DASAR TAHUN BERLAKU  MENURUT  LAPANGAN  USAHA  PADA SEKTOR PERTANIAN
Sumber:  (BPS, 2019)
Meskipun sektor agrikultur memiliki kontribusi  yang  penting  bagi  perekonomian Indonesia,  namun  akuntansi  terkait  sektor agrikultur  baru  menjadi  perhatian  pembuat standar  di  Indonesia  tepatnya  pada  tahun 2015 dengan  diterbitkannya  Pernyataan  Standar Akuntansi  Keuangan  (PSAK)  Nomor  69  tentang Agrikultur  oleh  Dewan  Standar  Akuntansi Keuangan  Ikatan  Akuntan  Indonesia  (DSAK-IAI). PSAK  69  merupakan  adopsi  dari  International Accounting  Standard  (IAS)  41  yang  merupakan standar akuntansi internasional untuk agrikultur. Dengan  adanya  PSAK  69  ini,  maka  perusahaan agrikultur  diharuskan  menerapkan  standar  ini untuk laporan keuangan yang dimulai pada atau setelah  1  Januari  2018.  PSAK  69  ini  diharapkan
dapat  membantu  perusahaan  agrikultur  untuk menghasilkan  informasi  yang  lebih  berkualitas yang  dapat  membantu  pengguna  dalam mengambil  keputusan  secara  lebih  tepat  dan juga dapat meningkatkan akuntabilitas perusahaan.
Agrikultur  memiliki  karakteristik  yang berbeda  dengan  sektor  lainnya  yaitu  dengan adanya aset biologis. Keunikan karakteristik pada aset  biologis  terjadi  karena  aset  biologis  dapat mengalami  proses  transformasi  yang  nilainya akan  berubah  dari  waktu  ke  waktu  sehingga kurang  relevan  apabila  diukur  menggunakan biaya  historis  (Baroroh,  Yanto,  Fajarrini,  & Agustina,  2018).  Karena  karakteristik  yang  unik ini,  perusahaan  yang  bergerak  di  bidang agrikultur  cenderung  menyampaikan  informasi yang  lebih  bias  daripada  perusahaan  yang bergerak  di  bidang  lainnya,  terutama  dalam  hal pengakuan, pengukuran, presentasi, dan pengungkapan  aset  biologis  (Farida,  2013). Berdasarkan  latar  belakang  tersebut,  peneliti tertarik untuk meneliti terkait evaluasi penerapan  PSAK  69  ini  terhadap  aset  biologis, terutama pada perusahaan yang bergerak dalam bidang perkebunan sawit.
Masalah  penelitian  yang  diangkat  dalam penelitian ini adalah bahwa penerapan PSAK 69 yang  merupakan  adopsi  IAS  41  ini  telah mengubah metode perlakuan akuntansi atas aset biologis dari biaya historis ke nilai wajar. Hal ini menjadi  masalah  karena  perubahan  ini  akan menimbulkan metode valuasi yang bervariasi dan juga  mengakibatkan  penurunan  kualitas  dalam hal  komparabilitas  laporan  keuangan  (Elad  & Herbohn,  2019).  Lebih  lanjut,  pengukuran berbasis  nilai  wajar  dianggap  relatif  lebih  sulit dan mahal ketimbang pengukuran berbasis biaya historis.  Hal  ini  didukung  oleh  studi  yang dilakukan oleh Benston yang menemukan bahwa valuasi nilai wajar aset non keuangan sangat sulit untuk  diterapkan  dan  dapat  dengan  mudah dimanipulasi  (Benston, 2008).  Selain  itu, valuasi nilai  wajar  kemungkinan  akan  mahal  bagi investor  dan  akuntan  publik  independen (Benston,  2008).  Namun  demikian,  penggunaan nilai wajar memiliki suatu kelebihan yaitu dapat meningkatkan kualitas relevansi suatu informasi keuangan dibanding biaya historis.
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  memahami dan  mengevaluasi  penerapan  PSAK  No.  69 tentang  Agrikultur  atas  aset  biologis  di  PT  X sehingga  diharapkan  dapat  memberikan  solusi implementasi  yang  sesuai  bagi  perusahaan. Penelitian  ini  memiliki  keterbatasan  ruang lingkup  pada  perusahaan  perkebunan  sawit  di Indonesia.  Peneliti  memilih  perusahaan  sawit sebagai  subjek  studi  karena  belum  banyak penelitian  yang  membahas  subjek  ini  terutama yang  berkaitan  dengan  penerapan  PSAK  69. Penelitian ini terbatas pada perlakuan penerapan PSAK 69 di PT X terutama terkait perlakuan atas aset  biologis.  Peneliti  memilih  studi  di  PT  X karena  pada  PT  X  inilah  semua  pertanyaan- pertanyaan penelitian dapat terjawab.
Penelitian ini diharapkan dapat bermanfaat dalam memberi evaluasi terkait penerapan PSAK 69 pada aset biologis di PT X. Selain itu, penelitian ini  diharapkan  juga  dapat  menambah  manfaat bagi  keilmuan  di  bidang  akuntansi  keuangan serta  dapat  menjadi  bahan  literatur  untuk penelitian selanjutnya
Penelitian  ini  menggunakan  metodologi studi  kasus  eksplorasi  dengan  pendekatan kualitatif.  Pengumpulan  data  dilakukan  baik menggunakan  data  primer  maupun  data sekunder.  Instrumen  penelitian  yang  digunakan dalam  penelitian  ini  berupa  dokumentasi  dan wawancara.  Analisis  penelitian  dan  data dilakukan  dengan  pendekatan  analisis  kualitatif deskriptif.

## 2. KERANGKA PENELITIAN & HIPOTESIS
Pada  penelitian  ini,  dilakukan  tinjauan kepustakaan terhadap studi-studi terdahulu yang relevan dengan permasalahan penelitian. Tujuan dari studi terdahulu ini adalah untuk menganalisis  secara  kritis  celah  penelitian ( research  gap )  yang  ada  sehingga  penelitian  ini diharapkan  akan  memberikan  kontribusi  yang optimal.
Dalam  studi  Herbohn  &  Herbohn  (2006), ditemukan  bahwa  penerapan  IAS  telah  dikritik karena  memperkenalkan  metode  pengukuran yang tidak sesuai untuk aset biologis. Kepatuhan terhadap IAS 41 akan memungkinkan penyusun laporan keuangan untuk memilih metode dalam menentukan nilai wajar aset biologis (Herbohn & Herbohn,  2006).  Selain  itu,  adanya  pengakuan
atas keuntungan dan kerugian akibat perubahan nilai  wajar  aset  biologis  dan  hasil  panen  secara nyata  akan  mempengaruhi  laporan  laba  rugi, yang berdampak pada volatilitas yang lebih besar ke dalam pendapatan yang dilaporkan (Herbohn & Herbohn, 2006).
Dalam  studi  Martani  et  al.  (2017), ditemukan bahwa penerapan IFRS memungkinkan terjadinya biaya yang lebih tinggi dalam  penyusunan  laporan  keuangan  untuk mendapatkan nilai wajar aset biologis. Penilaian aset biologis mungkin dapat menjadi bias karena adanya  perbedaan  dalam  pendekatan  atau asumsi  yang  digunakan  dalam  proses  penilaian (Martani  et  al.,  2017).  Menurut    Martani  et  al. (2017),  pedoman  akuntansi  untuk  industri tertentu  masih  diperlukan  untuk  memberikan panduan tentang bagaimana entitas menyajikan, mengukur,  dan  mengungkapkan  aset  dan pendapatan  yang  terkait  dengan  aset  biologis dan  produk  agrikultur.  Pedoman  akuntansi diharapkan dapat memberikan aturan yang lebih rinci  tentang  bagaimana  penilaian  dilakukan untuk  menghindari  bias  dalam  proses  penilaian tetapi  tetap  dipastikan  sesuai  dengan  standar (Martani et al., 2017).
Dalam  studi  Elad  &  Herbohn  (2019), ditemukan bahwa entitas agrikultur di negara UK, Perancis,  dan  Australia  menerapkan  IAS  41 menggunakan metode valuasi dan pengungkapan  yang  berbeda-beda.  Beberapa responden dalam studi tersebut juga menyatakan  bahwa  biaya  yang  timbul  akibat pengukuran dan pelaporan aset biologis dengan menggunakan nilai wajar melebihi manfaat yang didapatkan (Elad & Herbohn, 2019).
Dalam  studi  Lefter  &  Roman  (2007), ditemukan  bahwa  pengakuan  perubahan  nilai wajar  aset  biologis  pada  laporan  laba  rugi  yang diakibatkan  oleh  proses  transformasi  akan menyediakan informasi yang lebih relevan dalam pengambilan keputusan. Namun demikian, di sisi lain,  pengakuan  perubahan  nilai  wajar  tersebut juga  akan  membawa  pada  volatilitas  dan  risiko yang  lebih  tinggi  bagi  pengguna  laporan keuangan (Lefter & Roman, 2007).
Berbeda  dengan  penelitian  Herbohn  & Herbohn  (2006),  Lefter  &  Roman  (2007)  yang menemukan bahwa IAS 41 dapat mempengaruhi volatilitas  pendapatan  dalam  laporan  laba  rugi,
Adhi Nugraha 1 , Aruna Wirjolukito 2
penelitian  yang  dilakukan  oleh  Maruli  &  Mita (2010)  justru  memperlihatkan  hasil  yang berbeda.  Dalam  studinya, Maruli  &  Mita  (2010) menemukan  bahwa  tidak  ada  pengaruh  yang signifikan dari penerapan pendekatan nilai wajar terhadap volatilitas pendapatan perusahaan.
Berdasarkan studi terdahulu terkait penerapan  IAS  pada  aset  biologis,  peneliti menyimpulkan bahwa penerapan perlakuan nilai wajar  pada  aset  biologis  telah  menimbulkan perdebatan  di  kalangan  peneliti.  Pihak-pihak yang  mendukung  penerapan  nilai  wajar  pada aset  biologis  berargumen  bahwa  penggunaan nilai wajar dianggap dapat memberikan informasi yang  lebih  relevan  bagi  pengguna  keuangan karena  aset  yang  dicatat  lebih  mencerminkan kondisi  realitas.  Sedangkan  pihak-pihak  yang menentang  penerapan  nilai  wajar  pada  aset biologis  berargumen  bahwa  penggunaan  nilai wajar  dapat  memungkinkan  bias  dan  juga volatilitas  yang  lebih  tinggi  dalam  laporan keuangan.
PSAK  69  adalah  standar  yang  mengatur perlakuan  akuntansi  yang  terkait  dengan aktivitas  agrikultur.  PSAK  69  mendefinisikan aktivitas agrikultur sebagai “manajemen transformasi  biologis  dan  panen  aset  biologis oleh  entitas  untuk  dijual  atau  untuk  dikonversi menjadi  produk  agrikultur  atau  menjadi  aset biologis  tambahan”  (IAI,  2016,  par  5).  Dalam PSAK  69,  yang  dimaksud  dengan  aset  biologis adalah  hewan  dan  tanaman  hidup  (IAI,  2016). Transformasi  biologis  terdiri  dari  proses pertumbuhan, degenerasi, produksi, dan prokreasi yang dapat mengakibatkan perubahan aset  biologis  baik  secara  kualitas  maupun kuantitas (IAI, 2016).
Sama  seperti  perlakuan  pada  aset  lainnya, aset biologis dan produk agrikultur diakui ketika, dan hanya ketika (1) entitas memiliki kendali atas aset biologis, (2) manfaat ekonomis terkait aset tersebut kemungkinan besar mengalir ke entitas, dan (3)  nilai aset biologis tersebut  dapat diukur dengan andal (IAI, 2016).
Meskipun aset biologis meliputi hewan dan tanaman  hidup  (IAI,  2016),  namun  terdapat pengecualian perlakuan akuntansi untuk tanaman hidup yang memenuhi definisi tanaman produktif.  Dalam  PSAK  69,  tanaman  produktif
termasuk  dalam  ruang  lingkup  PSAK  16  ‘Aset Tetap’,  bukan  PSAK  69.  Dalam  perlakuannya, tanaman  produktif  diibaratkan  seperti  mesin karena memiliki kemampuan dalam menghasilkan produk agrikultur. Oleh karena itu, perlakuan akuntansi tanaman produktif ini sama seperti  aset  tetap  di  mana  perusahaan  dapat memilih untuk menggunakan metode biaya atau revaluasi.
PSAK 69 mengatur bahwa suatu aset biologis termasuk  dalam  definisi  tanaman  produktif apabila  memenuhi  kriteria  sebagai  berikut:  (1) digunakan untuk menghasilkan produk agrikultur;  (2)  diharapkan  dapat  menghasilkan produk  untuk  jangka  waktu  lebih  dari  satu periode; dan (3) kemungkinan kecil dijual sebagai produk  agrikultur,  kecuali  untuk  penjualan  sisa insidental.
Pengukuran  aset  biologis  milik  entitas dilakukan pada saat pengakuan awal dan setiap akhir  periode  pelaporan  keuangan  pada  nilai wajar dikurangi biaya untuk menjual, sedangkan produk agrikultur yang dipanen diukur pada nilai wajar  dikurangi  biaya  untuk  menjual  pada  titik panen (IAI, 2016). Keuntungan dan kerugian yang timbul  ketika  pengakuan  awal  dan  dari perubahan  nilai  wajar  aset  biologis  dan  produk agrikultur  dimasukkan  dalam  laporan  laba  rugi pada  saat  periode  terjadinya  (IAI,  2016).  Nilai wajar  didefinisikan  sebagai  “harga  yang  akan diterima  untuk  menjual  suatu  aset  atau  harga yang  dibayar  untuk mengalihkan  suatu  liabilitas dalam transaksi teratur antara pelaku pasar pada tanggal pelaporan” (IAI, 2016, par 08) .
GAMBAR
2.1

## KERANGKA PEMIKIRAN PENELITIAN

## 3. METODE PENELITIAN
Penelitian  ini  dirancang  menggunakan metode  studi  kasus.  Penelitian  studi  kasus didefinisikan  sebagai  pencarian  pengetahuan secara empiris yang digunakan untuk menyelidiki
suatu  fenomena  secara  mendalam  dan  dalam konteks  kehidupan  nyata,  terutama  ketika batasan  antara  fenomena dan  konteks  tersebut masih belum dapat dibuktikan dengan jelas (Yin, 2009). Peneliti menggunakan metode studi kasus karena  pertanyaan  penelitian  yang  dirumuskan berfokus  pada  bagaimana  atau  mengapa  suatu fenomena terjadi sehingga akan lebih tepat dan relevan  jika  diteliti  menggunakan  metode  studi kasus.  Selain  itu,  studi  kasus  memungkinkan peneliti  untuk  menggali  informasi  lebih  dalam sehingga dapat menjawab pertanyaan penelitian dengan lebih tepat.
Penelitian  ini  dirancang  menggunakan pendekatan kualitatif. Penelitian kualitatif adalah pendekatan holistik yang melibatkan penemuan (Creswell,  1994).  Penelitian  kualitatif  juga digambarkan  sebagai  model  yang  berlangsung ataupun  yang  terjadi  dimana  memungkinkan peneliti untuk mengembangkan tingkat detil dari keterlibatan yang tinggi dalam pengalaman yang sebenarnya (Creswell, 1994). Peneliti menggunakan  pendekatan  kualitatif  karena dapat  menggambarkan  fenomena  yang  terjadi secara  lebih  detil  dan  menyeluruh.  Selain  itu, pendekatan  kualitatif  digunakan  karena  data dalam  penelitian  ini  merupakan  data  berbasis teks  (text-based  data)  sehingga  lebih  tepat  dan relevan  apabila  dilakukan  dengan  pendekatan kualitatif.
Proses  pengumpulan  data  diawali  dengan rekrutmen  unit  analisis  yang  menjadi  subjek penelitian  yaitu  salah  satu  perusahaan  kelapa sawit yang berada di Kalimantan Timur yaitu PT X.  Untuk  itu,  peneliti  kemudian  membuat  surat permohonan  penelitian  yang  ditujukan  kepada PT  X.  Proses  pengumpulan  data,  peneliti menjunjung  tinggi  kode  etik  penelitian  dan integritas  data.  Setiap  data  yang  diperoleh  dari unit  analisis  akan  dijamin  validitas  dan kerahasiaannya.
Penelitian  ini  menggunakan  jenis  data kualitatif  dam  kuantitatif.  Data  kualitatif  adalah data  yang  bersifat  verbal  dan  bukan  berupa angka,  sedangkan  data  kuantitatif  adalah  data yang  berupa  angka.  Sumber  data  diambil  dari data  primer  dan  sekunder.  Data  primer  adalah data yang diperoleh peneliti secara langsung dari sumber  datanya  sedangkan  data  sekunder
adalah data yang diperoleh peneliti dari sumber yang  sudah  ada.  Data  primer  yang  digunakan antara  lain  dokumen  internal  perusahaan  dan hasil  wawancara.  Untuk  data  sekunder,  penulis menggunakan  beberapa  dokumentasi  seperti laporan  keuangan  perusahaan  lain  sebagai pembanding.
Menurut  Birmingham dan Wilkinson dalam Shauki  (2018),  instrumen  penelitian  dibagi menjadi  6  kategori  yaitu  1)  kuesioner,  2) wawancara, 3) analisis konten, 4) fokus grup, 5) observasi, dan 6) meneliti sesuatu yang dikatakan dan  dilakukan  seseorang.  Pada  penelitian  ini, instrumen  penelitian  yang  digunakan  adalah analisis dokumentasi dan wawancara.
Pada  penelitian  ini,  analisis  data  dilakukan dengan  menggunakan  teknik  analisis  deskriptif kualitatif.  Menurut  Neuman  (2014),  analisis deskriptif adalah metode yang digunakan untuk menjelaskan  permasalahan  yang  terjadi  secara lebih  spesifik.  Tujuan  dari  analisis  deskriptif adalah  untuk memberikan  suatu  gambaran  dari data yang diperoleh sehingga dapat memberikan informasi  mengenai  masalah  yang  terjadi (Neuman, 2014).
Unit  analisis  dalam  penelitian  ini  adalah single  unit  analysis.  Subjek  penelitian  dalam penelitian ini adalah PT X, salah satu perusahaan sawit di Indonesia. PT X adalah perusahaan yang bergerak  di  bidang  perkebunan  kelapa  sawit, penjualan tandan buah segar (TBS), pengolahan minyak  sawit  mentah  (crude  palm  oil/CPO)  dan minyak  inti  sawit  (palm  kernel  oil).  Dalam anggaran dasarnya, PT X memiliki ruang lingkup kegiatan  perkebunan,  agro-industri,  termasuk namun  tidak  terbatas  pada  budidaya  dan pengolahan  pasca  panen,  pembibitan,  industri pertanian tanaman pangan, tanaman perkebunan dan hortikultura, dan agrobisnis.
Dalam  menjalankan  operasinya,  PT  X memiliki  areal  perkebunan  yang  berlokasi  di Kabupaten Kutai Kartanegara, Provinsi Kalimantan Timur dengan kepemilikan hak guna usaha (HGU) atas lahan seluas 8.600 hektar. PT X memulai  operasi  secara  komersial  sejak  tahun 2011  dan memiliki kantor pusat  yang  berada  di Jalan Sudirman, Jakarta Selatan. PT X merupakan entitas  anak  dari PT  Y  Tbk  dan  termasuk  dalam suatu kelompok usaha yang dikendalikan oleh Z
Adhi Nugraha 1 , Aruna Wirjolukito 2
Holding  Pte  Ltd  sejak  25  Januari  2017  setelah mengakuisisi 61,79% saham PT Y Tbk.

## 4. HASIL DAN PEMBAHASAN
Pada  bagian  ini,  peneliti  akan  membahas mengenai  hasil  temuan  dari  penelaahan dokumentasi  dari  beberapa  sumber  data. Dokumentasi yang ditelaah meliputi kertas kerja laporan keuangan dan juga dokumentasi terkait kertas  kerja  penilaian  aset  biologis  pada  PT  X. Selain itu, peneliti juga mengambil beberapa data eksternal  laporan  keuangan  perusahaan  sawit publik sebagai perbandingan.

## TABEL 4.1 PROFIL TANAMAN SAWIT PADA PT X
Sumber: PT X (2019)
Tabel 4.1 menunjukkan informasi mengenai profil tanaman kelapa sawit yang dimiliki oleh PT X. Dari tabel tersebut, kita dapat melihat bahwa periode  penanaman  kelapa  sawit  di  PT  X dilakukan antara tahun 2008 hingga 2011 dengan total  biaya  perolehan  atau  nilai  investasi mencapai  Rp137.532.086.969.  Dengan  asumsi bahwa tanaman sawit akan mulai menghasilkan tandan buah segar (TBS) pada tahun ke tiga sejak penanaman,  maka  seluruh  tanaman  sawit  yang dimiliki  oleh  PT  X  telah  menjadi  tanaman menghasilkan  antara  tahun  2011  hingga  2014. Total  areal  lahan  yang  ditanami  kelapa  sawit mencapai  2.738  hektar  dengan  jumlah  pokok tertanam mencapai 275.368 pokok tanaman.
Biaya  perolehan  yang  dicatat  merupakan akumulasi biaya yang dikeluarkan selama periode tanaman  belum  menghasilkan  yang  meliputi biaya  terkait  pengembangan  tanaman  seperti biaya  persiapan  dan  pembukaan  lahan,  biaya pemupukan, biaya pemeliharaan, dan juga biaya tidak  langsung  lainnya  yang  dialokasikan berdasarkan  luas  lahan  tertanam.  Pada  saat tanaman  mulai  menghasilkan,  akumulasi  harga perolehan  tersebut  kemudian  direklasifikasi  ke tanaman menghasilkan dan diamortisasi berdasarkan  umur  ekonomisnya.  Pada  PT  X, tanaman  menghasilkan  diamortisasi  selama
estimasi  umur  produktif  yaitu  selama  20  tahun menggunakan  metode  garis  lurus.  Biaya amortisasi yang dibebankan setiap periode akan masuk  ke  dalam  klasifikasi  beban  pokok penjualan perusahaan.

## TABEL 4.2 KLASIFIKASI ASET BIOLOGIS PADA PT
X SEBELUM PENERAPAN PSAK 69

## Sumber: PT X (2019) telah diolah
TABEL 4.3 KLASIFIKASI ASET BIOLOGIS PADA PT X SETELAH PENERAPAN PSAK 69
Sumber: PT X (2019) telah diolah Tabel 4.2 dan 4.3 menunjukkan perbandingan  klasifikasi  aset  biologis  sebelum dan  setelah  penerapan  PSAK  69.  Dari  tabel tersebut,  dapat  disimpulkan  bahwa  penerapan PSAK  69  telah  membawa  perubahan  pada perlakuan akuntansi aset biologis pada PT X yaitu dengan ada pencatatan terkait produk agrikultur bertumbuh yang diukur pada nilai wajar. Produk agrikultur bertumbuh yang dicatat ini merupakan estimasi  nilai  wajar  TBS  yang  masih  berada  di pohon.
Sebelum  penerapan  PSAK  69,  PT  X  hanya mencatat  aset  biologis  berupa  tanaman perkebunan  di  mana  dibagi  menjadi  dua  jenis yaitu  tanaman  belum  menghasilkan  (TBM)  dan tanaman  menghasilkan  (TM).  TBM  adalah tanaman  kelapa  sawit  yang  berada  pada  tahap pemeliharaan awal di mana belum dapat dipanen secara komersial. Pada umumnya, periode TBM berlangsung antara nol sampai dengan tiga tahun sejak penanaman tergantung pada kualitas bibit dan kondisi lahan. TM adalah tanaman yang telah melewati periode pemeliharaan awal dan sudah dapat  dipanen  sesuai  dengan  siklus  hidupnya. Pada  umumnya,  tanaman  kelapa  sawit  mulai memasuki  periode  produktif  setelah  berumur tiga tahun.
Setelah penerapan PSAK 69, klasifikasi aset biologis yang dicatat pada laporan keuangan PT X
Jurnal Ilmu Manajemen & Bisnis - Vol 8 No 2 September 2017 mengalami perubahan dengan adanya pencatatan produk agrikultur bertumbuh berupa TBS yang belum dipanen. TBS merupakan produk agrikultur  karena  dihasilkan  dari  tanaman  sawit yang  dimiliki  perusahaan.  Pencatatan  ini  telah sesuai  dengan  aturan  dalam  PSAK  69  paragraf 05C  yang  menyatakan  bahwa  produk  yang tumbuh  atau  dihasilkan  dari  tanaman  produktif merupakan  aset  biologis  sehingga  harus  diakui dalam laporan keuangan (IAI, 2016). Dampak dari pencatatan atas produk agrikultur bertumbuh ini adalah  aset  biologis  PT  X  mengalami  kenaikan sebesar  Rp676.693.221  pada  tahun  2018  dan sebesar  Rp333.369.338  pada  tahun  2017.  Pada PT  X,  produk  agrikultur  berupa  TBS yang  belum dipanen  ini  dicatat  pada  nilai  wajar  dikurangi biaya untuk menjual.
Menurut  peneliti,  pencatatan  produk agrikultur  berupa  TBS  pada  nilai  wajar  ini  pada dasarnya  akan  meningkatkan  kualitas  relevansi suatu  laporan  keuangan.  Hal  ini  karena pertumbuhan  TBS  pada  tanaman  produktif secara  substansi  telah  meningkatkan  nilai ekonomi perusahaan sehingga sudah seharusnya tercermin dalam laporan keuangan. Akan tetapi, belum  adanya  standar  yang  mengatur  secara teknis pengukuran nilai wajar suatu aset biologis juga dapat menimbulkan teknik pengukuran yang berbeda-beda untuk setiap perusahaan sehingga akan menurunkan kualitas komparabilitas suatu laporan keuangan.
Sebagai analisis tambahan, peneliti mengambil data aset produk agrikultur bertumbuh dan tanaman menghasilkan dari dua perusahaan  sawit  terbuka  yang  besar  di Indonesia yaitu PT  Astra Agro Lestari Tbk,(AALI) dan PT Sawit Sumbermas Sarana Tbk. (SSMS) dari laporan  keuangan  periode  2018  yang  telah diaudit.  Berikut  adalah  hasil  perbandingan  nilai aset  biologis  pada  PT  X,  AALI,  dan  SSMS  untuk periode  31  Desember  2018  dan  2017  (dalam jutaan rupiah).
TABEL 4.4 PERBANDINGAN NILAI ASET

## BIOLOGIS PADA PT X, AALI, DAN SSMS (DALAM
JUTAAN RUPIAH)
Sumber:  PT  X,  AALI,  SSMS  (2019),  telah  diolah kembali
Berdasarkan  Tabel  4.4,  kita  dapat  melihat bahwa  ketiga  perusahaan  mencatat  nilai  aset biologis  dari  produk  agrikultur  bertumbuh berupa TBS. Dari Tabel 4.4 tersebut, dapat dilihat bahwa pencatatan aset biologis berupa TBS pada ketiga  perusahaan  ini  sangat  bervariasi  untuk setiap  periode.  Sebagai  contoh,  nilai  produk agrikultur bertumbuh yang dicatat pada AALI dan SSMS  pada  periode  2018  lebih  rendah dibandingkan  pada  periode  2017.  Sebaliknya, pada  PT  X,  nilai  produk  agrikultur  bertumbuh (TBS) yang dicatat pada periode 2018 justru lebih tinggi  dibandingkan  dengan  periode  2017. Beberapa faktor yang dapat mempengaruhi nilai aset  biologis  yang  dicatat  antara  lain  jangka waktu pemanenan, harga pasar TBS, dan estimasi kuantitas TBS. Perubahan nilai aset biologis yang fluktuatif  secara  langsung  akan  mempengaruhi fluktuasi laba rugi perusahaan karena keuntungan atau kerugian akibat perubahan aset biologis  harus  diakui  dalam  laporan  laba  rugi pada  saat  periode  terjadinya.  Hasil  temuan  ini selaras dengan penelitian  dan (Lefter & Roman, 2007)  yang  menemukan  perlakuan  akuntansi aset  biologis  menggunakan  nilai  wajar  dapat mempengaruhi  volatilitas  pendapatan  dalam laporan laba rugi.

## Metode Pengukuran Nilai Wajar TBS pada PT X
Seperti  yang  telah  dijelaskan  sebelumnya, salah satu perbedaan utama penerapan PSAK 69 atas  aset  biologis  perusahaan  sawit  adalah dengan  adanya  pengakuan  atas  nilai  produk agrikultur TBS yang masih berada di pohon. Saat ini, belum ada pedoman khusus yang mengatur secara rinci terkait bagaimana perusahaan harus mengukur nilai aset biologisnya, namun PSAK 68 memberikan  panduan  umum  bagi  perusahaan dalam  mengukur  nilai  wajar  aset  atau liabilitasnya.  Tabel  4.5  memperlihatkan  teknik pengukuran  yang  digunakan  oleh  PT  X  untuk mengestimasi  nilai  wajar  TBS  yang  belum dipanen dari pohonnya.
TABEL 4.5 PENGUKURAN NILAI WAJAR PRODUK AGRIKULTUR BERTUMBUH TANDAN BUAH
SEGAR PADA PT X
Adhi Nugraha 1 , Aruna Wirjolukito 2
Sumber: PT X (2019) telah diolah
Berdasarkan  Tabel  4.5,  kita  dapat  melihat bahwa  pengukuran  nilai  aset  TBS  pada  PT  X menggunakan  pendekatan  pendapatan  yaitu dengan cara menghitung estimasi nilai wajar TBS dikurangi  dengan  biaya  panen.  Estimasi  nilai wajar  TBS  diperoleh  dengan  cara  menghitung estimasi kuantitas TBS dengan asumsi harga TBS. Pada  PT  X,  acuan  harga  TBS  yang  digunakan adalah harga TBS yang ditetapkan oleh Gubernur setempat yang dibantu oleh tim penetapan harga Dinas  Perkebunan  (Disbun)  Provinsi  Kalimantan Timur. Berdasarkan acuan harga TBS Disbun, PT X kemudian menghitung rata-rata yang disesuaikan  dengan  umur  tanaman.  Tabel  4.6 dan  4.7  memperlihatkan teknik  yang  digunakan oleh PT X untuk menghitung asumsi harga pasar TBS untuk periode 2018 dan 2017.

## TABEL 4.6 PERHITUNGAN ASUMSI HARGA PASAR TBS PERIODE DESEMBER 2018
Sumber: PT X (2019) telah diolah

## TABEL 4.7 PERHITUNGAN ASUMSI HARGA PASAR TBS PERIODE DESEMBER 2017
Sumber: PT X (2019) telah diolah
Selain menentukan asumsi harga pasar TBS, PT  X  juga  menentukan  estimasi  kuantitas  TBS yang  masih  ada  di  pohon  pada  saat  tanggal pelaporan. Dalam menentukan estimasi kuantitas  TBS  yang  belum  terpanen,  PT  X
menggunakan  asumsi  yang  didasarkan  pada realisasi  panen  setelah  tanggal  pelaporan. Berdasarkan Tabel 4.5, kita dapat melihat bahwa PT  X  menggunakan  basis  realisasi  TBS  yang dipanen  selama  satu  bulan  setelah  tanggal pelaporan.  Estimasi  tersebut  didasarkan  pada pengalaman  sebelumnya  di  mana  diperkirakan buah kelapa sawit yang masih terdapat di pohon akan  terealisasi  dalam  waktu  satu  bulan  ke depan.
Berdasarkan  hasil  wawancara,  peneliti menemukan  bahwa  penerapan  PSAK  69  ini memiliki  dampak  terhadap  perlakuan  akuntansi atas  aset  biologis  di  PT  X  dalam  hal  pencatatan aset  biologis  TBS.  Selain  itu,  peneliti  juga menemukan  bahwa  khusus  untuk  tanaman produktif, perlakuan akuntansinya tetap menggunakan PSAK  16 yang  diperlakukan  sama seperti  aset  tetap  di  mana  perusahaan  dapat memilih untuk menggunakan metode biaya atau revaluasi.  Hal  tersebut  didukung  oleh  kutipan wawancara terhadap responden berikut ini.
“Kalau menurut saya, yang berubah itu cuma pas kita menghitung nilai TBS saja. Kalau dulu, kita  tidak  pernah  mencatat  nilai  aset  biologis TBS yang masih di pohon, tapi sekarang karena ada PSAK 69 jadi TBS- nya harus dihitung pake nilai wajar” (Responden, 2019).
“untuk  nilai  tanaman  sawit  tetap  pakai  PSAK 16” (Responden, 2019).
Pengukuran  nilai  aset  biologis  TBS  pada  PT  X dihitung  menggunakan  nilai  wajar  dikurangi biaya pada titik panen. Responden menjelaskan bahwa sampai saat ini belum ada pedoman yang mengatur secara rinci terkait bagaimana menilai suatu aset biologis. Akibatnya, setiap perusahaan dapat  memiliki  pertimbangan  asumsi  yang berbeda-beda  dalam  menilai  aset  biologisnya. Asumsi  harga  TBS  yang  digunakan  oleh  PT  X didasarkan  pada  harga  acuan  yang  ditetapkan oleh  Dinas  Perkebunan  Provinsi  Kalimantan Timur. Untuk estimasi kuantitas TBS yang masih di  pohon  pada  saat  pelaporan,  PT  X menggunakan  basis  realisasi  panen  setelah tanggal pelaporan.
“Kalau  untuk  harga  pasar  TBS,  kita  pakai harga acuan Disbun (Responden, 2019).
“Kalau di sini (PT X), kita pak ai estimasi dalam sebulan  semua  lahan  akan  dipanen,  berarti (diasumsikan)  panen  Januari  adalah  hasil produksi  Desember.  Jadi,  di  Desember  sudah ada buahnya (Responden, 2019).
“standarnya tidak mengatur, i tu cara kita saja mengestimasi berapa biological asset yang ada di pohon (Responden, 2019).

## GAMBAR 4.1 PERLAKUAN AKUNTANSI ASET BIOLOGIS PADA PT X
Sumber:  Hasil  olahan  penulis  berdasarkan  hasil analisis dokumentasi dan wawancara
Berdasarkan Gambar 4.1, penulis
menyimpulkan  bahwa  secara  garis  besar perlakuan akuntansi atas aset biologis pada PT X telah  sesuai  dengan  PSAK  69.  Dari  Gambar  4.1 tersebut, terlihat bahwa aset biologis pada PT X dibagi  menjadi  dua  kelompok  besar  yaitu  aset biologis  produktif  dan  produk  agrikultur bertumbuh.
Pada  PT  X,  perlakuan  akuntansi  terkait tanaman  produktif  didasarkan  pada  PSAK  16 karena  termasuk  dalam  kriteria  tanaman produktif (bearer plants). Menurut penulis, hal ini telah sesuai dengan PSAK 69 paragraf 01 dan 02 yang  mengatur  bahwa  tanaman  produktif  yang terkait dengan aktivitas agrikultur tidak termasuk dalam ruang lingkup PSAK 69. Tanaman produktif belum  menghasilkan  dicatat  menggunakan pendekatan biaya perolehan.
Aset  tanaman  belum  menghasilkan  dicatat menggunakan  pendekatan  biaya.  Biaya  yang dikapitalisasi terkait tanaman belum menghasilkan  seperti  biaya  pembukaan  lahan, penanaman,  pemeliharaan,  dan  biaya  lainnya yang  terkait  pengembangan  tanaman  sawit sampai tanaman tersebut siap digunakan sesuai dengan  intensi  manajemen  yaitu  pada  saat
tanaman  telah  menunjukkan  tanda-tanda menghasilkan buah.
Aset tanaman menghasilkan dicatat menggunakan  metode  biaya.  Harga  perolehan tanaman menghasilkan yang dicatat merupakan akumulasi biaya yang telah diakui selama periode TBM. Aset TM diamortisasi berdasarkan estimasi umur  ekonomis  tanaman  selama  20  tahun menggunakan metode garis lurus.
Produk  agrikultur  TBS  dicatat  berdasarkan PSAK  69  dengan  menggunakan  pendekatan pendapatan. Pada PT X, TBS diukur dengan cara menghitung  nilai  wajar  dikurangi  biaya  panen seperti  terlihat  pada  Tabel  4.5.  Nilai  wajar  TBS dihitung  berdasarkan  hasil  perkalian  antara asumsi  harga  pasar  TBS  dan  estimasi  kuantitas TBS yang akan dipanen. Pada PT X, harga acuan TBS  yang  digunakan  adalah  harga  yang ditetapkan oleh Disbun Provinsi. Untuk estimasi kuantitas  TBS  yang  akan  dipanen,  PT  X menggunakan  asumsi  berdasarkan  realisasi panen selama satu bulan ke depan.

## 5. KESIMPULAN
Berdasarkan  hasil  temuan  dan  diskusi, peneliti  menyimpulkan  bahwa  secara  umum, perlakuan  akuntansi  atas  aset  biologis  di  PT  X telah sesuai dengan PSAK 69. Perbedaan utama perlakuan akuntansi aset biologis pada perusahaan  sawit  setelah  penerapan  PSAK  69 adalah  dengan  adanya  pengakuan  atas  produk agrikultur  berupa  tandan  buah  segar.  Peneliti juga menemukan bahwa penerapan PSAK 69 ini akan  menyebabkan  volatilitas  yang  lebih  besar dalam  laporan  laba  rugi  perusahaan  karena adanya  pencatatan  terkait  keuntungan  dan kerugian  akibat  perubahan  aset  biologis.  Selain itu,  penerapan  perlakuan  nilai  wajar  atas  aset biologis akan memungkinkan terjadinya perbedaan dalam teknik penilaian karena sampai saat  ini  belum  ada  pedoman  yang  mengatur secara rinci terkait penilaian aset biologis.

## 6. REKOMENDASI
Penelitian ini memiliki keterbatasan di mana hanya  meneliti  fenomena  yang  perlakuan akuntansi  agrikultur  yang  terjadi  pada  lingkup perusahaan  sawit  saja.  Selain  itu,  unit  analisis yang diteliti hanya terbatas pada fenomena yang terjadi  pada  PT  X  saja.  Untuk  penelitian
Adhi Nugraha 1 , Aruna Wirjolukito 2
selanjutnya,  peneliti  merekomendasikan  agar ruang  lingkup  penelitian  diperluas  tidak  hanya untuk  perusahaan  sawit  namun  juga  bisa dilakukan untuk perusahaan agrikultur lain atau pada perusahaan sawit lainnya.

## 7. DAFTAR PUSTAKA
AALI  (2019).  Laporan  Keuangan  PT  Astra  Agro Lestari Tbk tahun 2018
Baroroh, N., Yanto, H., Fajarrini, I., & Agustina, L.
(2018).  Accounting  of  Biological  Assets  in Indonesian  Plantation  Companies.  Paper presented at the International Conference on  Economics,  Business  and  Economic Education 2018.
Benston,  G.  J.  (2008).  The  shortcomings  of  fair- value  accounting  described  in  SFAS  157. Journal  of  Accounting  and  Public  Policy, 27(2), 101-114.
BPS. (2019). Distribusi PDB Triwulanan Atas Dasar Harga  Berlaku  Menurut  Lapangan  Usaha
(Persen). Retrieved from: https://www.bps.go.id/dynamictable/201 5/05/06/828/-seri-2010-distribusi-pdb- triwulanan-atas-dasar-harga-berlaku- menurut-lapangan-usaha-persen-2014- 2018.html
Creswell,  J.  W.  (1994).  Research  design: qualitative  &  quantitative  approaches: Sage Publications.
Elad, C., & Herbohn, K. (2019). Implementing Fair Value  Accounting  in  the  Agricultural
Sector: The UK, Australia and France.
Farida,  I.  (2013).  Analisis  Perlakuan  Akuntansi
Aset  Biologis  Berdasarkan  International
Accounting Standard 41 Pada PT Perkebunan Nusantara VII (Persero). Jurnal
Akuntansi  UNESA  2(1),  1-24.  Universitas
Negeri Surabaya.
Herbohn,  K.,  &  Herbohn,  J.  J.  S.-s.  F.  E.,
Management  Policy.  (2006).  International accounting standard (IAS) 41: What are the implications  for  reporting  forest  assets?  , 5(2),  175-189.  doi:10.1007/s11842-006- 0009-1 IAI.  (2016).  Pernyataan  Standar  Akuntansi Keuangan 69 Agrikultur. In. Jakarta.
Lefter,  V.,  &  Roman,  A.  G.  (2007).  IAS  41
Agriculture: Fair Value Accounting.
Theoretical and Applied Economics. Martani, D.,  Husnah,  N.,  Dahliasari,  D.,  Hidayat, T., Annisa, A., Paramita, N., & Sumarandak, M. F. (2017). Implications of
Implementation of IAS 41 about Agriculture  on  Foresty  Accounting  in Indonesia. Jurnal Keuangan Dan
Perbankan, 15.
Maruli,  S.,  &  Mita,  A.  F.  (2010).  Analisis pendekatan  nilai  wajar  dan  nilai  historis dalam  penilaian  aset  biologis  pada perusahaan  agrikultur:  Tinjauan  kritis rencana  adopsi  IAS  41.  Simposium Nasional Akuntansi XIII Purwokerto, 1-38.
SSMS  (2019).  Laporan  Keuangan  PT  Sawit Sumbermas Sarana Tbk tahun 2018 World  Bank,  W.  D.  I.  (2019a).  Agriculture, forestry,  and  fishing,  value  added  (%  of GDP World). Retrieved
from:
https://data.worldbank.org/indicator/NV. AGR.TOTL.ZS
World  Bank,  W.  D.  I.  (2019b).  Agriculture, forestry,  and  fishing,  value  added  (%  of GDP). Retrieved from:
https://data.worldbank.org/indicator/NV.
AGR.TOTL.ZS?locations=ID
Yin, R. K. (2009). Case Study Research: Design and Methods: SAGE Publications.