PENGARTJ'fl PENGANGGARAN PARTISIPATfF,  I(EJELASAN SASARAN

## ANGGARANDANIMPLEMENTASIPENGENDALIANINTERN
TERTIADAP KINERJA MANAJERIAL (Studi  pada Pemerintah  Kabupaten fKota di Propinsi Maluku)
Oleh: Wa Asrida (Dosen Jurusan Akuntansi Politelcnik  Negeri Ambon)
Abstrak Penelitian ini bertujuan untuk  menguji secara empirik pengaruh penganggalan partisipatif, kejelasan  sasaran anggaran  dan implementasi  pengendalian intern baik secara iimultin maupun  parsial  terhadap kinerja  manajerial aparat pemerintah  kabupaten/kota  di propinsi  Vtalutu.-tvtetode yang digunakan  dalam  penelitian ini adalah metode survey.
Penarikan sampel dilakukan dengan  metode proporsional  random  sampling' Penelitian dilakukan pudu 68 satuan  t<e4a perangkat daerah (SKPD) di 11 pemerintah kabupaten/kota Propinsi Maluku.  Data yang digunakan adalah  data  primer dan pengumpulan  data dilakukan  melalui kuesioner. Metode  analisis yang  digunakan adalah anailsis deskriptif, kemudian pengujian hipotesis dipakai metode analisis jalut Qtath analysis).Hasil  penelitian  menunjukkan bahwa  secara simultan penganggaran partisipatif'
kejeiasan  sasaran  anggaran  dan implementasi  pengendalian intern berpengaruh  terhadap kinerja manajerial. Secara parsial penganggaran partisipatif, kejelasan  sasaran  anggaran dan implementasi pengendalian intern masing-masing  berpengaruh positif terhadap
kineria manajerial.
Kata Kunci : penganggaran partisipatif, kejelasan  sasaran  anggaran,  sistem pengendalian intern dan kinerja manajerial
Latar Belakang
Sejak awal tahun 1990-an,  paradigma  pemerintahan dibeberapa negara bergeser dari perneiintah formal, menuju ke tata pemerintahan yang batk  (good governance), dalam rangka menempatkan  organisasi pemerintahan menjadi lebih berhasil guna,
berdaya guna dan  berkeadilan  bagi setiap warga  masyarakat' Pergeseran paradigma ini menuntut aparat  pemerintahan agar berubah menjadi lebih tanggap akan tuntutan lingkungannya,  sehingga pelayanan yang diberikan menjadi  lebih  baik, transparan dan akuntabel (Indra Bastian,  2006). Di Indonesia, hal yang sama  seperti dikemukakan  diatas juga terjadi, yang dimulai setelah kejatuhan pemerintahan  Soeharto pertengal-rarl tahun 1998, yang melahirkan era yang dikenal dengan era reformasi (Abdul  Halim. 2004).  Reformasi  telah mendorong teriiptinya perubahan-perubahan dalam manajemen pemerintahan pusat maupun daerah. Salai,  sui,, aspek dari  reformasi  tersebut adalah adanya  perkembangan dibidang  akuntansi dan penganggaran, khususnya untuk sektor publik' (Mardiasmo,
200e)
Tabel I Indeks n RANIflNG NEGARA IPK 2O1O I Sinsapura 9.3 38 Brunai 5.5 56 Malaysia 4.4 78 Thailand 3.5 110 lndonesia 2.8 116 Vietnam 2.7 134 Pilipina 2.4 154 Kamboia 2.1 t54 Laos 2.1 116 Mianmar
I i Indonesia  Tahun 2010
Sumber: Mardiasmo (Makalah : Kongres Ikatan Akuntan Indonesia,
Jakarta  8-10 Desember 2010)
Ranking  korupsi  di Indonesia  masih tinggi, dimana masih menempati urutan 110 dengan indeks persepsi korupsi (IPK) 2,8 menunjukkan  lemahnya  pengendalian intern yurg dit".upkan di pemerintahan  sehingga membuka  peluang yang besar bagi terjadinya p"ryi*pungan dalam pelaksanaan  anggaran (APBN/APBD)  terhadap penggunaan  dana publik.
Penelitian  yang mendukung  adanya hubungan yang positif dan signifikan antara penganggaran partisipatif  dan kinerja  manajerial  diantaranya  adalah Brownell (1982), brownell  dan Mc Innes (1986) dan Nur Indriantoro  (1993).  Penelitian tentang penganggaran partisipatif  mempunyai pengaruh yang tidak signifikan  terhadap kinerja mana;eiiat ditemukan oleh Milani (1975), Kenis (1979), Brownell dan Hirst (1986).
Sementara peneliti yang menemukan  adanya pengaruh yang negatif antata  penganggaran partisipatif dan kinerja  manajerial diantaranya  adalah Gul et al, (1995)  yang menyatakan Lahwa  pengaruh negatif antara penganggaran partisipatif dengan kinerja manajerial tersebut terjadi dalam  situasi  desentralisasi yang kurang.
Seiain penganggaran partisipatif, anggaran memiliki berbagai  aspek lainnya seperti  misalnya  karakteristik sasaran  anggaran, umpan balik anggaran, evaluasi anggaran, da1 tingkat kesulitan  anggaran (Kenis,  1979). Penelitian terkait kejelasan ,uruiun anggaran dln dampaknya  sebelumnya telah dilakukan  oleh Locke (1968) dalam Kenis (1979) yang melakukan  penelitian  mengenai  pengaruh karakteristik sasaran anggaran terhadap sikap dan  kinerja  manajerial. Hasil penelitian  menunjukkan bahwa kejelasan  sasaran anggaran cenderung  berpengaruh positifdan  signifikan terhadap kinerja manajerial. Semakin jelas sasaran anggaran maka akan  semakin baik kinerja manajer.
Sebaiiknya penelitian yang ditakukan oleh M.H Adoe (2002) menunjukkan bahwa kejelasan  sasaran anggaran tidak berpengaruh secara signifikan terhadap  kinerja minajerial, Artinya bahwa semakin jelas sasaran  anggaran tidak berpengaruh  terhadap kinerja manajer.
Dari uraian sebelumnya  dapat dilihat bahwa  pengaruh  penganggaran partisipatif dan kejelasan  sasaran anggaran terhadap kinerja  manajerial  masih menunjukkan pertentalgan hasil secara empiris.  Adanya  hasil  penelitian  yang bertentangan  tersebut mendorong peneliti  untuk meneliti kembali  variabel-variabel yang digunakan dalam penelitian  teisebut,  dengan tujuan memperjelas  hubungan penganggaran  partisipatif, kejelasan  sasaran anggaran terhadap kinerja manajerial.
Jurnal Akuntansi Riset, Prodi  Akuntansi  UPI, Vol. 4 No. I
Selain variabel penganggaran partisipatif dan kejelasan  sasaran anggatan, variabel  lainnya yang menarik diteliti adalah pelaksanaan pengendalian intern. Pengendalian intern  dalam organisasi  pemerintahan  sering juga diistilahkan dengan pengendalian  manajemen. Dalam sistem  pengendalian manajemen  anggaran berfungsi sebagai alat perencanaan dan pengendalian  (Jones dan  Pendlebury, 2003; Mardiasmo,
2009; Anthony  dan Govindarajan,  2003).  Penelitian  mengenai hubungan antara sistem pengendalian manajemen dan  kinerja manajerial  dilakukan  oleh Miah dan Mia (1996) pada organisasi pemerintah di New Zealand, Gramberg (2000) pada pemerintah negara bagian Victoria di Australia serta Soobaroyen (2006)  terhadap manajer-manajer perusahaan di Australia.
Motivasi lainnya dari  peneliti mengangkat  tema penelitian pada lingkup anggaran (partisipasi anggaran dan kejelasan anggaran) serta sistem  pengendalian  intern karena kedua lingkup tersebut  disektor publik khususnya pemerintahan mengalami perubahan yang  sangat  mendasar. APBD antara lain harus  memuat sasaran yang  diharapkan  menurut fungsi  belanja, standar  pelayanan yang diharapkan dan bagian pendapatan yang membiayai  belanja. Disamping  itu anggaran  dan  akuntansi  merupakan dua pilar penting untuk reformasi keuangan daerah ( Emilia Darma  dan Abdul Halim , 2005).
Kurangnya pemahaman atas substansi penganggaran sektor publik dapat berpengaruh  terhadap tingkat partisipasi aparut  pemerintahan dalam penganggaran misalnya partisipasi  menjadi rendah. Tingkat partisipasi  yang  rendah  dapat  menyebabkan kejelasan sasaran  anggaran  menjadi kurang dipahami oleh  para pelaksana, karena kurangnya  keterlibatan dalam penyusunan  program,  kegiatan dan alokasi anggaran dikaitkan  dengan tujuan  dan sasaran yang harus  dicapai oleh unit organisasi mereka.
Selain itu peran pimpinan satuan kerja perangkat  daerah (SKPD) masih  kurang optimal, karena usulan program dan kegiatan serta sasaran yang harus  dicapai kurang disosialisasikan  dengan baik kepada seluruh aparat pelaksana. Kondisi  ini juga dapat berimp I i kasi pada kinerja manajerial.
Sistem  pengendalian merupakan salah satu aspek yang mempengaruhi pencapaian kinerja  yang lebih baik. Pengendalian dan pengawasan manajemen sejak perencanaan anggaran, penyusunan  anggaran, pelaksanaan  anggaran sampai pada pendeteksian anggaran akan memudahkan dalam  perbaikan  dan penyusunan anggaran tahun  berjalan  maupun tahun-tahun berikutnya.  (Chenhall  dan Morris, 1996). Dengan sistem  pengendalian yang berjalan baik, penganggaran berbasis kinerja  yang berorientasi pada konsep  perencanaan  strategis,  dan  value for money  yang  mencakup ekonomi, efisien dan elektiI dapat mencapai  sasarannya.
Kinerja manajerial pemerintah daerah dapat tercermin pada  laporan keuangan pemerintah daerah. Adapun perkembangan opini laporan  keuangan  pemerintah daerah dapat dilihat seperli  pada tabel 1.2 dibau'ah ini:
Tabel 2 erkembansan Opini LI(PD lahun ZUUT-
LKPD
OPINI
JLH
WTP oA WDP
o/ /o
TW o/ /o TMP % 2001 4 1% 283 60% 59 13% 123 26% 469 2008 1J 3% )z) 61% 31 6% 118 240h 485 2009 15 3% 330 66% 48
r0% 106 21% 499 T 2007 Sumber  : Badan Pemeriksa  Keuangan Republik Indonesia,2009
Tabel diatas menyajikan perkembangan opini LKPD  2007  sampai dengan  2009.
Dari tabel  tersebut  dapat diketahui bahwa opini  LKPD Tahun 2009 menunjukkan adanya 2009 Jurnal Akuntansi Riset, Prodi Akuntansi  UPI, Vol.4 No. 1
kenaikan jumlah pemerintah daerah yang memperoleh opini wajar tanpa pengecualian (WTP) dan wajar  dengan  pengecualian (WDP) dibandingkan  Tahun 2008  dan 2007.
Sementara itu, jumlah yang  memperoleh opini tidak  wajar (TW) menunjukkan adanya kenaikan dibandingkan Tahun 2008  dan penurunan dibandingkan Tahun 2007, dan opini tidak  memberikan pendapat (TMP) menunjukkan penurunan dibandingkan  Tahun 2008 dan 2001. Hal ini secara umum menggambarkan perbaikan kualitas laporan keuangan yang disajikan oleh  pemerintah  daerah  walaupun  perbaikan  tersebut belum signifikan.
Opini  tidak memberikan  pendapat dan opini  tidak wajar diberikan  oleh  BPK sebagian besar  disebabkan kelemahan  sistem  pengendalian intern (SPI) atas laporan keuangan pemerintah  daerah. Kelemahan  tersebut  tercermin dari belum memadainya pengendalian fisik atas aset, kelemahan  manajemen  kas,  pencatatan transaksi  yang  belum akurat  dan  tepat waktu serta  masalah disiplin anggaran. (BPK, 2010) Selain pengendalian intern, opini atas LKPD jugu dipengaruhi oleh ketidakpatuhan entitas terhadap ketentuan perundang-undangan dalam kerangka pelaksanaan APBD . Kelemahan sistem pengendalian  pelaksanaan anggaran  pendapatan dan belanja, yaitu kelemahan pengendalian yang terkait dengan  pemungutan dan penyetoran penerimaan negara/daerah serta  pelaksanaan program/kegiatan pada  entitas yang diperiksa  (BPK, 2010) . Masih  cukup banyak LKPD memperoleh rapor merah  dari BPK menunjukan  ketidakmampuan  pemerintah  daerah dalam mempertanggung jawabkan penggunaan dana.
Secara  umum di wilayah  Provinsi  Maluku sudah  mengalami  peningkatan  kualitas penyusunan laporan keuangan,  walaupun  masih  ada beberapa  kabupaten kota yang mendapat opini tidak  wajar dan tidak  memberikan pendapat.  Pada tahun  2009, dari 11 entitas  pemerintah  kabupaten kota, enam entitas mendapat opini WDP, tiga entitas memperoleh opini TW, dan dua  entitas mendapat opini  TMP.
Senada  dengan hal tersebut,  Menteri Pendayagunaan Aparatur  Negara dan Reformasi  Birokrasi  (Menpan dan RB) Evert Ernest Mangindaan menyatakan nilai rata- rata laporan akuntabilitas  pemerintah  daerah yang diperoleh  adalah 36,30 untuk pemerintah propinsi (pemprov) serta 32,77  untuk pemerintah kabupaten (pemkab) dan pemerintah  kota (pemkot). Nilai ini masih jauh dari harapan  bagus. Nilai ideal untuk akuntabilitas  yang bagus adalah di atas 65. Ini menandakan bahwa  mayoritas  kinerja pemerintah  daerah  belum optimal  (http:i/www.bpk.go.id) BPK mengharapkan  pemahaman  terhadap  pentingnya  Sistem  Pengendalian  Intern Pemerintah (SPP) yang merupakan alat pengendali kegiatan dan anggaran, dapat ditindak-lanjuti dengan penerapannya diseluruh aspek  kegiatan  pemerintah. Hal ini harus benar-benar dipahami oleh pemerintah  daerah di Maluku,  agar kedepan nantinya pengelolaan  keuangan pemerintah  daerah  akan lebih baik. Tujuan yang ingin dicapai  dari penelitian  ini adalah: 1. Untuk mengetahui  seberapa  besar  pengaruh  penganggaran partisipatif, kejelasan
sasaran anggarun  dan implementasi pengendalian intern secara simultan terhadap kinerja manajerial pada satuan kerja perangkat  daerah  Kabupaten/Kota di Propinsi Maluku.
2. Untuk mengetahui  seberhpa  besar pengaruh  penganggaran partisipatif, kejelasan sasaran anggaran dan  implementasi pengendalian intern secara parsial terhadap kinerja manajerial pada satuan kerja perangkat daerah  Kabupaten/Kota di Propinsi Maluku.
Kerangka Pemikiran
Anggaran menurut  Horngren et.al (2001) didefinisikan sebagai berikut: "A Budget is the quantitative expression of proposed plan  of action by management for a future time period and is an aid to the coordination and implementation of the plan. A budget can cover both financial and non financial aspects of this plans  and  acts as a blueprint for the organization to follow in the upcoming period. Budget  covering financial aspects quantifu management  expectation regardingfuture income,  cashJlows, andfinancial position"
Definisi tersebut  menyatakan bahwa sebuah anggaran  merupakan ekspresi kuantitatif dari sebuah usulan rencana tindakan manajemen untuk suatu periode waktu yang akan datang dan merupakan alat bantu untuk mengkordinasikan dan mengimplementasikan  rencana.
Menurut Mardiasmo  (2009) anggaran  merupakan  pernyataan  mengenai  estimasi kinerja yang hendak dicapai selama  periode waktu tertentu  yang dinyatakan  dalam ukuran finansial,  sedangkan penganggaran adalah  proses  atau metode untuk mempersiapkan suatu  anggaran.  Penganggaran dalam organisasi sektor publik merupakan  tahapan  yang cukup rumit dan mengandung  nuansa politik yang tinggi. Dalam organisasi  sektor publik, penganggaran  merupakan  suatu proses politik.  Hal inilah yang membedakannya  dengan penganggaran  pada  sektor  swasta  yang relatif kecil nuansa politiknya. Pada sektor  swasta anggaran merupakan bagian dari rahasia  perusahaan yang tertutup  untuk  publik, namun sebaliknya pada  sektor publik anggaran justru harus di informasikan kepada publik untuk dievalusi,  didiskusikan dan diberi masukan. Anggaran sektor publik merupakan instrument  akuntabilitas atas pengelolaan  dana publik dan  pelaksanaan  program-program yang dibiayai dengan uang publik.
Berkaitan  dengan  proses penganggaran, partisipasi  dalam penganggaran  akan memungkinkan individu berperan serta untuk bertanggung jawab atas kinerja organisasi. Keuntungan berperan  adalah  pertama dapat meningkatkan tantangan dan rasa tanggung jawab,  kedua, menambah kemungkinan tujuan/sasaran dapat dicapai/diterima. Hal tersebut juga merupakan sarana untuk memenuhi  tujuan/ sasaran pribadi-pribadi yang terlibat  didalamnya (Lau dan Lim,2006) . Menurut Milani (1975)  bahwa  partisipasi penganggaran merupakan cerminan perspektif manajer  bawahan  mengenai tingkat keterlibatan yang dialami bawahan  dalam penyusunan anggaran, jenis pengambilan  keputusan yang logis  yang  disediakan oleh seorang atasan ketika anggaran diperbaiki,  frekuensi  yang berkaitan  dengan anggaran yang  didiskusikan dan  disetujui dengan  atasannya, banyaknya pengaruh  bawahan  pada anggaran final, dan kontribusi/sumbangan pemikirannya untuk  anggaran. Teori motivasi menganggap bahwa penganggaran partisipatif menyediakan pertukaran  informasi antara atasan dan bawahan (Locke dan Latham,  1990 ; Sumarno, 2005). Menurut teori  motivasi ada dua  alasan utama  mengapa  penganggaran partisipatif diperlukan (Brownell, 1982 ; Sumarno, 2005) yaitu : (1) Keterlibatan atasan  dan  bawahan dalam penganggaran partisipatif mendorong pengendalian informasi  yang tidak simetris dan ketidakpastian tugas; (2) Melalui penganggaran partisipatif  dapat mengurangi tekanan dalam tugas dan mendapatkan  kepuasan kerja, selanjutnya dapat meningkatkan kinerjanya.
Selanjutnya Kenis (1979) mendefinisikan  partisipasidalam penganggaran sebagai Iuasnya  manajer terlibat dalam penyiapan  anggaran dan besamya  pengaruh manajer terhadap budget goal,s unit organisasi yang menjadi tanggung jawabnya. Partisipasi ini memungkinkan  manajer (sebagai bawahan)  untuk  melakukan  negosiasi dengan atasan mengenai target anggaran yang menurut  mereka  dapat dicapai  (Brownell dan Mc Innes,
r 986).
Jurnal Akuntansi  Riset, Prodi Akuntansi  UPI, Vol.4 No. I
Dari beberapa konsep di atas memberikan  gambaran bahwa  partisipasi dalam penganggaran adalah  proses  penyusunan dan  penetapan anggaran yang memberikan kesempatan  kepada  manajer  pada  tingkat yang lebih rendah untuk menyampaikan kondisi yang terjadi di unit kerja mereka masing-masing  kepada  manajer  yang tingkatannya lebih tinggi mengenai rencana dan anggaran perusahaan yang akan  dicapai. Dengan keterlibatan  antara  manajer  puncak  dan manajer bawahan  dalam  proses penyusunan anggaran maka terjadi proses komunikasi untuk  menyampaikan informasi-informasi yang ada di setiap unit kerja  mereka  masing-masing,  yang kemudian informasi tersebut sebagai dasar pertimbangan untuk merancang  program-progam dan target-target yang akan dicapai  organisasi.
Menurut Siegel  dan Marconi  (1989), penerapan partisipasi  dalam penganggaran memberikan  banyak  manfaat, yaitu partisipasi akan meningkatkan  rasa kebersamaan dalam kelompok  dan akibatnya akan meningkatkan kerjasama  anggota kelompok dalam penetapan  sasaran: (1) Partisipasi  akan  mengurangi  rasa tertekan akibat adanya anggaran;
(2) Partisipasi  akan  menaikkan  rasa kebersamaan dalam kelompok,  yang akibatnya akan menaikkan kerja sama anggota kelompok dalam  pencapaian sasaran; (3) Partisipasi dapat mengurangi  rasa ketidakadilan  dalam  mengalokasikan  sumber  daya  diantara bagian- bagian organisasi.
Banyak  organisasi yang menetapkan  penyusunan anggaran dengan  pendekatan parlisipatif, karena pendekatan ini dianggap mampu untuk mengidentifikasikan dan rnengevaluasi  tujuan dari manajer secara individu dengan tujuan organisasi  secara  umum. Partisipasi penganggaran memberikan kesempatan kepada  manajer tingkat bawah  untuk ikut serta menentukan  bagaimana anggaran  akan disusun  sesuai  dengan sasaran anggaran pada bagian atau divisi mereka  masing-masing.  Para manajer tingkat bawah dilibatkan dalam proses penyusunan  anggaran, karena  mereka  mempunyai  kecukupan  informasi untuk memprediksi masa  depan  secara tepat,  sehingga keterlibatan  mereka akan lebih memperjelas  sasaran yang ingin dicapai di setiap unit-unit  kerja mereka  masingmasing. Adanya sasaran  anggaran  yang jelas akan  memudahkan individu  untuk menyusun  target- target anggaran.  Selanjutnya target-target anggaran yang  disusun akan sesuai  dengan sasaran yang ingin dicapai  organisasi.
Partisipasi penganggaran juga memberikan tanggung jawab kepada manajer tingkat bawah untuk mencapai anggaran  yang telah ditetapkan  dan mendorong  kreatifitas dari para manajer tersebut dalam melaksanakan  tugastugasnya. Peningkatan tanggung jawab  dan tantangan ini mendorong dan memotivasi  para  manajer untuk mencapai prestasi dan  kinerja  yang  lebih  tinggi.  Untuk  mengukur sejauh  mana tingkat partisipasi para  manajer  yang terlibat di dalarn proses  penyusunan anggaran maka  ada beberapa indikator  yang digunakan oleh Milani (1915) dalam melakukan penelitiannya, yaitu : (1) Keikutsertaan dalam  penyusunan  anggaran, (2) Keterlibatan pada  saat  adanya  perbaikan (revisi) anggaran; (3) Ketersediaan memberikan pendapat/usulan  tanpa diminta; (4) Ketersediaan memberikan pendapat atau  usulan yang diminta atasan saat penyusunan anggaran; (5) Pefiimbangan  atas konstribusi dalam pernyataan  usulan anggaran; (6) Besarnya pengaruh  terhadap  penetapan  anggaran  akhir.
Kenis (i979) memberi definisi kejelasan  sasaran  anggaran  sebagai  sejauh  mana sasaran anggaran ditetapkan secara jelas dan spesifik dengan tujuan a9ar anggaran tersebut dapat dimengerti  oleh orang yang bertanggung jawab atas  pencapaian sasaran anggaran  tersebut. Lebih  lanjut dikemukakan pula bahwa  pelaksanaan anggaran memberi reaksi  secara positif dan relatif kuat bila mereka merasakan bahwa  sasaran  anggaran  jelas bagi mereka.  Reaksi  tersebut  adalah  peningkatan  kepuasan kerja, peningkatan sikap karyarvan terhadap angggaran,  dan  pencapaian kinerja yang lebih baik.
Jurnal Akuntansi Riset. Prodi Akuntansi  UPI. Vol.4 No.
I
Sasaran anggaran ditetapkan secara jelas, yaitu sasaran anggaran memberikan fokus pada  penyusunan kegiatan  sehingga bersifat spesifik, terinci, dapat diukur dan dapar  dicapui 1E*itiu Darma dan Abdul Halim,  2005). Sasaran anggaran dikatakan spesifik  artinya, sasaran  anggaran  harus  menggambarkan hasil  spesifik  yang  diinginkan untuk dicapui.  Suru.un  anggaran harus memberikan  arah  dan tolok  ukur yang  jelas sehingga dapat dijadikan landasan untuk penyusunan strategi dan kegiatan yang spesifik.
Sasa.an juga frarus dapat dinilai dan terukur  artinya sasaran tersebut  dapat digunakan untuk memastikan apayatgakan dicapai  dan  kapan harus dicapai'
Pada konteks pemerintah  daerah,  kejelasan  sasaran anggaran berimplikasi pada aparat untuk menyusun  anggaran  sesuai dengan sasaran yang ingin dicapai instansi  pemeriniah.  Aparat  akan merniliki informasi  yang  cukup untuk memprediksi masa  depan  secara tepat. Selanjutnya  akan  menurunkan  perbedaan  antara  anggaran yang disusun  dengan estimasi terbaik bagi  organisasi. Artinya terjadinya kesenjangan  anggaran akan semakin  berkurang ketika sasaran  anggaran  ditetapkan secara jelas.
Kejelasan sasaran anggaran dalam organisasi  pemerintahan  adalah penjabaran dari tujuan, yaitu sesuatu  yang  akan dicapai atau dihasilkan dalam jangka  waktu tahunan, ."*"rt".un, atau triwulan. Sasaran  anggaran diusahakan dalam  bentuk kuantitatif sehingga dapat diukur. Sasaran  anggaran harus menggambarkan hal yang  ingin dicapai melalui  tindakan-tindakan yang akan dilakukan  untuk mencapai tujuan. Sasaran  anggaran memberikan  fokus  pada penyusunan kegiatan sehingga bersifat  spesifik, terinci, dapat diukur dan  dapat  dicapai (Emilia Darma  dan AbdulHalim, 2005)
Lingkungan  organisasi  sektor publik memiliki perbedaan tersendiri dibanding organisasi komeisial.  Salah  satu perbedaan organisasi  tersebut  tercermin dari bentuk layanan yang diberikan atau dikenal dengan pelayanan publik dan  pengelolaan  keuangan daerah dalam bentuk APBD. Untuk menjamin  layanan yang diberikan  kepada publik sesuai  dengan  rencana yang  ditetapkan diperlukan media tertentu. Salah satu media  yang dipandang relevan adalah  pengendalian intern.  Dalam hal ini pengendalian intern  tidak teibatas  hunyu  pada  rencana  organisasi,  namun juga prosedur  dan catatan yang  berkaitan dengan  proses  pengambilan  keputusan yang mengarah  pada otorisasi  pimpinan atas transaksi.
Dalam  sektor swasta,  pengendalian intern (internal control) pada awalnya lebih menekankan  kepada  pengendalian akuntansi keuangan, untuk memberi  keyakinan yang memadai tentang  keandalan  pelaporan  keuangan. Dalan  sektor publik pengendalian diperlukan tidak han1,a untuk pengendalian  dalam akuntansi keuangan,  tetapi juga untuk memberikan jaminan dilaksanakannya  strategi  organisasi  secara efektif dan efisien untuk pencapaian tujuan organisasi. Oleh  karena itu dalam sektor publik sistem pengendalian lebih dikenal  dengan pengendalian manajemen , namun menurut General  Accounting Office (GAO, 1990) apabila  pengendalian intern itu merupakan  bagian  integral dari sistem yang  digunakan  oleh manajemen yang tidak terbatas  pada  aspek  keuangan saja, maka pengendalian intern memiliki pengertian yang sama  dengan pengendalian manajemen.
American Institute of Certified  Public Accountants  (AICPA,1949)  dalam buku akuntansi  sektor publik di [ndonesia (Indra bastian, 2004)  mendefinisikan pengendalian intem sebagai
"Rencana  dan metode serta  ketentuan yang terkoordinasi,  yang dianut oleh perusahaan untuk melindungi  harta miliknya, mengecek  kecetmatan dan  keandalan data akuntansi, meningkatkan efisiensi usaha dan mendorong  ditaatinya  kebijakan mana-iemen  yang ditetapkan  sefta  pengambilan  keputusan yang  mengarah pada  otorisasi pimpinan atas transaksi"
Comrnittee of Sponsoring Organization of the treadway Cornmission
Jurnal Akuntansi  Riset. Prodi Akuntansi  UPI,  Voi- 4 No. I
(COSO)  yang  telah ditetapkan oleh AICPA melalui  SAS  No.55 mendefinisikan pengendalian intern sebagai : "An entity's internal control structure  consist of the 'poticies and procedures itablishment to provide reasonables  qssurance specific entity objectives will be achieved".
Dari pengertian tersebut dapat disimpulkan bahwa pengendalian internal  terdiri dari kebijakun aun prosedur yang diierapkan untuk memberikan keyakinan bahwa tujuan tertentu iatuan usaha  akan aicapai. Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun  2008  tentang
Sistem  Pengendalian Intern Pemerintah  mengatakan  pengendalian  intern  adalah :
"Proses  yang  integral dan kegiatan  yang dilakukan  terus menerus oleh pimpinan dan
seluruh  pegawai untuk memberikan  keyakinan  memadai- atas tercapainya tujuan organisasi iielalui kegiatan yang efektif dan efisien, keandalan  pelaporan keuangan,
p"ilgu*unu, aset dan  ketaatan terhadap  peraturan  perundang-undangan'" pengawasan intern meliputi ieluruh proses kegiatan  termasuk reviu, evaluasi, pemantauan-dan kegiatan pengawasan lain terhadap  penyelenggaraan tugas dan fungsi
organisasi  dalam  rangka memberikan  keyakinan  yang memadai  bahwa  kegiatan telah diLksanakan sesuai dlengan tolok ukur yang telah  ditetapkan secara efektif dan efisien untuk kepentingan pimptan dalam  mewujudkan  tata kelola pemerintahan  yang baik (PP
No.60 Tahun  2008) Cikal bakal sistem  pengendalian intem pemerintahan (SPIP) dimulai sejak adanya Instruksi Presiden No.l5 Tahun 1983  tentang  pedoman  pelaksanaan  pengawasan dan lnstruksi Presiden No.1 Tahun 1989 tentang  pedoman pelaksanaan  pengawasan melekat.  Keputusan menteri pendayagunaan  aparatur  negara No.30  tahun 1994  tentang petunjuk pelaksanaan  pengawasan  rnelekat yang diperbaharui dengan  keputusan mentri irnN No.KEP/46lM.paNlZOO+. Unsur-unsur pengawasan melekat adalah pengorganisasian, kebijakan, perencanaan, prosedur,  pencatatan, pelaporan  dan  reviu intein. Selanjutnya  pada  tanggal  28 Agustus  2008 keluarlah PP No.60 tahun  2008 tentang
Sistem Pengendalian Intern Pemerintah  (SPIP) yang diadaptasi  dari  COSO.
Undang-Undang Nomor 1 Tahun 2004 tentang perbendaharaan negara mengisyaratkan perlurya sistem  pengendalian intern pemerintah yang lebih lanjut  diatur dalam  peraturan p"*"iintul,. Untuk mencapai  pengelolaan  keuangan  negara yang  lebih efektif,  efisien, transparan dan akuntabel,  menteri/pimpinan lembaga,  gubernur dan bupati/walikota wajit melakukan pengendalian atas penyelenggaraan kegiatan pemerintahan dengan berpedoman pada  Sistem pengendalian intern pemerintah iebagaimana diatur dalam Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun  2008.
Adapun  unsur-unsur  sistem pengendalian intern sesuai  Peraturan Pemerintah
Nomor 60 Tahun 2008 adalah sebagai berikut:(l) Lingkungan  Pengendalian;  (2) Penilaian Resiko; (3) Kegiatan Pengendalian; (4) Informasi  dan  Komunikasi, (5)
Pemantauan Pen gendalian lntern
Unsur-unsur tersebut  dijelaskan sebagai berikut : (1) Lingkungan Pengendalian,
Pimpinan  instansi  pemerintah wajib menciptakan dan memelihara lingkungan pengendalian yang mlnimbulkan  perilaku  positif dan kondusif  untuk penerapan  sistem pengendalian intern  dalam lingkungan  kerjanya  melalui penegakan integritas  dan  nilai itit<a,  komitmen terhadap  kompetensi, kepemimpinan yang kondusif, pembentukan struktur organisasi yang sesuai  dengan  kebutuhan, pendelegasian  wewenang dan tanggung ju*lb yang tepat, penyusunan dan p.enerapan kebijakan  yang sehat  tentang pembinaan sumber  daya manusia, perwujudan peran aparal pengawasan tntern pemerintah yang efektii  dan hubungan  kerja yang baik dengan instansi pemerintah ierkait; (2) Penilaian  Resiko, Pengendalian intern harus  memberikan  penilaian atas resiko yang  dihadapi  unit organisasi baik  dari luar maupun dari dalam. Penilaian resiko diawali dengan penetapan  maksud dan  tujuan instansi  pemerintah yang jelas dan
827
konsisten baik pada tingkat instansi maupun  pada tingkat  kegiatan. Selanjutnya instansi pemerintah  mengidentifikasi secara efisien dan efektif resiko yang dapat menghambat pencapaian tujuan  tersebut, baik yang bersumber dari dalam maupun dari luar instansi. Terhadap resiko yang  telah  diidentifikasi dianalisis untuk mengetahui pengaruhnya terhadap pencapaian tujuan. Pimpinan  instansi  pemerintah  merumuskan pendekatan manajemen resiko dan  kegiatan  pengendalian  resiko  yang diperlukan  untuk memperkecil resiko. Pimpinan instansi  pemerintah  atau evaluator  harus berkonsentrasi  pada  penetapan tujuan  instansi, pengidentifikasian dan analisis resiko serta pengelolaan resiko pada saat perubahan; (3) Kegiatan Pengendalian, Pimpinan instansi pemerintah wajib menyelenggarakan kegiatan  pengendalian sesuai dengan ukuran  kompleksitas  dan sifat dari tugas dan fungsi instansi  pemerintah  yang bersangkutan. Kegiatan pengendalian intem adalah kebijakan dan  prosedur yang dapat  membantu memastikan  dilaksanakannya arahan pimpinan instansi pemerintah untuk  mengurangi resiko  yang telah diidentifikasi selama  proses penilaian resiko. Kegiatan pengendalian  sebagaimana  dimaksud terdiri dari reviu atas kinerja instansi  pemerintah yang bersangkutan, pembinaan sumber daya manusia,  pengendalian  atas pengeloloaan  sistem informasi, pengendalian fisik atas asset, pemisahan fungsi,  otorisasi atas transaksi  dan  kejadian  yang penting, pencatatan  yang akurat dan tepat waktu atas transaksi dan kejadian, pembatasan akses atas sumber  daya dan pencatatannya dan  dokumentasi  yang baik atas sistem  pengendalian intern serta transaksi  dan kejadian penting; (4) Informasi dan Komunikasi, Instansi  pemerintah  harus memiliki informasi  yang relevan  dan dapat  diandalkan baik  informasi keuangan  maupun non keuangan, yang berhubungan  dengan  peristiwa-peristiwa eksternal dan internal. Informasi  tersebut harus dikomunikasikan  kepada  pimpinan  instansi pemerintah dan yang  memerlukannya  dalam kerangka waktu  yang memungkinkan  yang bersangkutan melaksanakan pengendalian intern dan  tanggung jawab operasional;  (5) Pemantauan, Pemantauan sistem  pengendalian intern dilaksanakan melalui pemantauan  berkelanjutan, evaluasi  terpisah  dan tindak  lanjut rekomendasi  hasil  audit  dan reviu  lainnya. Pemantauan berkelanjutan  diselenggarakan melalui pengelolaan rutin, supervisi, perbandingan, rekonsiliasi dan tindakan  lain yang terkait dalam pelaksanaan tugas.  Evaluasi terpisah diselenggarakan melalui  penilaian sendiri, reviu dan pengujian efektifitas. Sistem pengendalian intern yang dapat dilakukan  oleh aparat  pengawasan intern pemerintah  atau pihak eksternal  pemerintah  dengan  menggunakan  daftar uji pengendalian  intern. Pengendalian intern merupakan  semua  tindakan yang  dilakukan oleh suatu organisasi  dengan tujuan untuk menjaga sumber  dayanya dari pemborosan, penyelewengan, penggunaan yang tidak efisien,  menjamin keandalan  data akuntansi, menjamin kepatuhan  terhadap kebijakan manajemen, mengevaluasi kinerja semua karyawan,  manajer dan departemen. Sistem pengendalian  harus memperhitungakn cost- benefit dimana pengendalian yang  diterapkan  harus membandingkan  biaya organisasi terhadap keuntungan yang diharapkan.  Salah satu keuntungan bagi manajemen adalah untuk mencegah kegiatan pemborosan yang tidak perlu  dalam segala  aspek  operasi dan untuk  mengurangi penggunaan sumber  daya  yang tidak diperlukan. Namun demikian pengendalian  intern tidak akan  menjamin kegiatan bebas dari berbagai kesalahan dan penyelewengan. Akan tetapi dengan  pengendalian intern setidaknya kemungkinan terjadinya kesalahan dan kerugian  yang  cukup  material  dapat  diatasi  dengan segera. Kinerja adalah gambaran  mengenai tingkat pencapaian atau pelaksanaan kegiatan/program/kebijakan dalam mewujudkan sasaran, tujuan, misi dan visi organisasi yang tertuang  dalam perumusan skema  strategis (strategic planning) suatu organisasi. Secara umum  dijelaskan  kinerja merupakan  prestasi yang dapat dicapai oleh organisasi dalam  periode  tertentu. (lndra Bastian,  2006)
Jurnal Akuntansi Riset, Prodi Akuntansi UPI, Vol.4 No.
1
Kinerja  manajerial  didefinisikan juga sebagai tingkat kecakapan  manajer  dalam melaksanakan aktivitas manajemen. Kinerja manajerial  merupakan  salah satu faktor yang dapat dipakai untuk  meningkatkan  efektivitas organisasi. Kinerja  manajerial didasarkan pada fungsi-fungsi  manajemen yang meliputi perenaanaan, pengorganisasian, pengendalian  dan kepemimpinan (Mahoney et aI.1963).  Sistem  pengukuran kinerja dapat dijadikan sebagai alat pengendalian  organisasi,  karena  pengukuran kinerja diperkuat dengan menetapkan reward and punishment  sistem.  Standar prilaku dapat berupa kebijakan manajemen  atau rencana formal yang dituangkan dalam anggaran  (Siegel dan Marconi, 1998)
Pengukuran/penilaian kinerja merupakan proses  mencatat dan mengukur pencapaian  pelaksanaan kegiatan  dalam  arah penilaian misi (mission accomplishment) melalui  hasil-hasil  yang ditampilkan  berupa produk, jasa ataupun  suatu proses (Indra Bastian,  2006).  Maksudnya  setiap kegiatan operasi harus dapat diukur dan dinyatakan keterkaitannya dengan pencapaian arah organisasi dimasa yang akan datang yang dinyatakan dalam visi dan misi organisasi. Produk dan jasa yang dihasilkan diukur berdasarkan kontribusinya terhadap visi dan misi organisasi. Sistem pengukuran kinerja sektor publik dilakukan untuk memenuhi  tiga  maksud. Pertama pengukuran kinerja  sektor publik dimaksudkan untuk membantu memperbaiki kinerja pemerintah.  Ukuran kinerja dimaksudkan untuk dapat membantu pemerintah berfokus  pada tujuan dan sasaran program unit kerja. Hal ini pada akhirnya akan meningkatkan efisiensi dan efektifitas organisasi sektor publik dalam pemberian pelayanan publik.  Kedua, ukuran  kinerja sektor pubiik  digunakan  untuk pengalokasian sumber daya dan pembuatan  keputusan. Ketiga, ukuran kinerja sektor publik dimaksudkan untuk mewujudkan pertanggungjawaban publik dan memperbaiki komunikasi kelembagaan (Mardiasmo, 2009). Dari definisi di atas,  dapat disimpulkan  bahwa suatu pengukuran kinerj a dapat bermanfaat  sebagai ukuran yang dapat digunakan dalam menilai kinerja seseorang, juga memberikan arah terhadap target yang diharapkan, serta dapat juga membantu memahami  berbagai  kegiatan pemerintah dan mengidentifikasi  berbagai pemborosan s_ekaligus mendorong  upaya-upaya  pengurangannya. Hasil dari suatu  pengukuran kinerja dapat digunakan sebagai umpan balik yang akan memberikan informasi ientang  prestasi pelaksanaan  suatu  rencana dan titik di mana  perusahaan memerlukan penyesuaian atas aktivitas perencanaan dan pengendalian. Dalam hal ini anggaran yang telah disetujui untuk dilaksanakan berfungsi sebagai alat penilaian kinerja.  Anggaran merupakan wujud komitmen dari eksekutif ke legislatif. Kinerja eksekutif akan dinilai berdasarkan pencapaian target anggaran  dan  pelaksanaan  anggaran.
Dalam penelitian ini, pengukuran kinerja manajerial mengacu  pada  Mardiasmo (2009) dan  Mahoney  et al.(1963)  yang juga sesuai dengan teori  dari Weihrich and Koontz (2005) yang mengatakan  bahwa  pengendalian  manajemen fokus evaluasinya adalah kecukupan  (pengendalian),  perencanaan, struktur  organisasi yang memadai (pengorganisasian) dan efektifitas kepemimpinan  manajemen (kepemimpinan). Pemakaian  indikator/kriteria kinerja  oleh organinisasi sektor publik akan membantu pemakai laporan dalam menilai kinerja  yang dilaporkan oleh organisasi  mengingat  audit ekonomi,  efisiensi dan efektifitas selain  berkaitan  dengan hal-hal yang bersifai kuantitatif juga berkaitan  dengan hal-hal yang  sifatnya kualitatifdan  sulit  diukur secara pasti. Sedangkan menurut  Mardiasmo (2009), tujuan pengukuran kinerja adalah:(1) Mengkomunikasikan strategi  secara lebih  baik  (top down and  botiom  up), (2) Mengukur kinerja financial dan non financial secara  berimbang  sehingga dapat diteiusuri perkembangan pencapaian strategi; (3) Mengakomodasi  pemahaman kepentingan manajer level menengah dan level bawah serta  memotivasi untuk pencapaian  goocl
Jurnal Akuntansi Riset, Prodi Akuntansi  tJPi,  Vol. 4 No. I
governance; (4) Sebagai alat untuk mencapai  kepuasan berdasarkan pendekatan individual dan kemainpuan kolektif yang rasional.  Manfaat pengukuran  kinerja (Mardiasmo  2009): (1) Memberikan pemahaman  mengenai ukuran yang akan  digunakan untuk menilai  kinerja manajerial; (2) Memberikan  arah untuk  mencapai target  kinerja yang telah ditetapkan; (3j Memonitor  dan mengevaluasi  pencapaian kriteria dan membandingkannya  dengan target kinerja serta melakukan  tindakan korektif untuk memperbaiki  kinerja; 1+1 SeUagai  dasar untuk memberikan penghargaan dan hukuman (reward  and puniihmin't) secala objektif atas pencapaian prestasi yang diukur sesuai dengan sistem  pengukuran kinerja yang  disepakati; (5) Sebagai alat komunikasi bawahan tepiaa pimpinan- dalam .angku memperbaiki kinerja organisasi; (6) Membantu mengidentifilasi apakah kepuasan  pelanggan  sudah terpenuhi;  (7) Membantu memahami prori, kegiatan  instansi pemerintah;  (8) Memastikan  bahwa  pengambilan keputusan
di lakukan  secara objektif. problem  pengukuran kinerja  pada sektor publik adalah menyangkut hubungan antara masalah  ekonomi  dengan  akuntabilitas, transparansi,  efisiensi dan efektivitas institusi. Akuntabilita, p"*".ittuh pusat  dan daerah dapat diukur dengan pengukuran kinerja  keuangan dan non keuangan. Pengukuran kinerja juga memiliki peranan  yang signiirkan dengan  pengendalian  guna menjamin bahwa  organisasi  dapat dikelolah sesuai dengan keinginan i"*uu stakeholders. Untuk  menilai  atau mengevaluasi kinerja suatu
institusi harus dapat diukur kinerja tersebut. penetapan ukuran atau indikator keberhasilan  sasaran dari fungsi-fungsi belanja pada  satuan kerja perangkat  daerah (SKPD) merupakan hal yang sangat  penting -untuk pencapaian kinerja. Oleh karena aktivitas dan  pengeluaran biaya dilaksanakan  pada  tiap satuan kerja perangkat daerah,  maka kinerj ayangdimaksud akan menggambarkan tingkat pencapaian pelaksanaan suatu  kegiatan,  program, dan kebijakan  dalam mewujudkan ,ururun, tujuan, misi, dan visi satuan kerja perangkat  daerah  tersebut'
Pangukuran kinerja merupakan  suatu  proses  penilaian  kemajuan pekerjaan terhadap  pencapaian tujuan  dan sasaran yang  telah  ditentukan,  termasuk  informasi atas efisiensl p"nggunuun  sumber  daya dalam menghasilkan  barang  dan jasa, kualitas barang dan jasa, peibandingan hasil kegiatan  dengan  target, dan  efektivitas  tindakan dalam mencapai tujuan (Mahmudi 2007) - pengembalgan  sistem  pengukuran kinerja pada  organisasi  pemerintah daerah meliputi dua tingkatan, yaitu: ukr.un kinerja  tingkat  kabupaten  atau  kota  dan ukuran kinerja tingkat unit kerja.  Ukuran kinerja tingkat kabupaten/kota  digunakan untuk menjukur ian menilai kinerja pemerintah daerah dalam  mengimplementasikan strategi dalair mencapai visi dan miii daerah yang  dituangkan  dalam dokumen rencana  strategi daerah.  Sedangkan ukuran kinerja  tingkat  unit  kerja digunakan  untuk mengukur  kinerja unit kerja dalam  memberikan pelayanan  kepada costumer yang secara sfesifik terdapat dalam  rencana  strategi unit kerja.
Berdasarkan  rulnusan  masalah  dan  kerangka  pemikiran  yang telah diuraikan,
maka dapat dirumuskan  hipotesis penelitian sebagai berikut : Hipotesis 1: Terdapat pengaruh  penganggaran partisipatif,  kejelasan sasaran anggaran dan implementasi  pengendalian intern secara simultan  terhadap  kinerja
manajerial
Hipotesis 2. Terdapat  penganggaran  partisipatif, implementasi  pengendalian intern manajerial.
Metode  Penelitian
kejelasan  sasaran anggaran dan secara parsial terhadap kinerja
JumalAkuntansi Riset, Prodi Akuntansi  UPI, Vol.4 No. i 830
Variabel
penelitian  bersifat deskriptif  verifikatif yaitu penelitian  untuk  menguji jawaban masalah yang bersifat sementara (hipotesis) berdasarkan teori tertentu. Dalam hal ini deskripsi mengenai  penganggaran partisipatif, kejelasan  sasaran  anggaran,  implementasi p.rg"nduliun lrt"* au, ti*.ju aparatur pemerintah  satuan kerja pemerintah  daerah pada pemerintah  kabupaten/kota diPropinsi  Maluku. Penelitian verifikatif pada dasarnya ingin menguji kebenaran dari suatu hipotesis yang dilaksanakan melalui pengumpulan  data di tapangan. Dalam  penelitian ini akan diuji seberapa besar  pengaruh penganggaran partisipatif, kejelasan sasaran  anggaran, dan implementasi  pengendalian intern terhadap kinerla  manajerial aparatur  satuan kerja pemerintah  daerah baik secara simultan maupun secara parsial. periode  waktu yang  digunakan adalah  cross sectional  yaitu fakta sesaat  berupa data  yang  hanya sekali dikumpulkan dalam suatu periode pengamatan dalam rangka menjiwab pertanyaan  penelitian  (Sekaran,  2006). Unit analisis  dalam  penelitian  ini adalah aparatur  pemerintah pada  satuan kerja perangkat daerah kabupaten kota di
PropinsiMaluku.
Tabel3 o lsasl Variabel Dimensi lndikator Penganggaran partisipatif (X1)
Brownell & Mc lnnes, 1986 Lukka,1998 Lau et a1.,1997 Ahmed,2005 Yusfaningrum  & Ghozali 2005
Kejelasan sasaran anggaran (X2) Kennis, 1979 Locke & Latham,
I 990 Hirst & Yetton,
1999 Darma,2005 Tingkat keterlibatan
Manfaat
keterlibatan Sasaran  anggaran ditetapkan secara jelas
Sasaran yang
ditetapkan
dikomunikasika untuk mencapai
hasil terbaik
- Keterlibatan  saat  program dan kegiatan disusun - Keterlibatan saat anggaran atas program
dan  kegiatan  disusun
- Usulan/pendapat  terhadap anggaran
- Besarnya pengaruh yang  tercermin dalam
anggaran akhir -Keterlibatan dapat memperjelas tujuan/sasaran yang ingin dicapai - Pengaruh  terhadap kinerja - Sasaran anggaran ditetapkan secara rinci dan jelas - Prioritas sasaran
- Sasaran sesuai fungsi - Kornunikasi atasan  dan  bawahan
- Keielasan sasaran memotivasi untuk
bekerja  lebih baik
- Pencapaian dari  pihak yang bertanggung
jawab
Implementasi pengendalian intern (X3) PP No.60
Tahun 2008 Lingkungan Pengendalian
Penaksiran risiko - Pembentukan struktur  organisasi sesual
dengan  kebutuhan - Pendelegasian  wewenang dan tanggung jawab secara tepat - Penyusunan dan penerapan kebijakan yang sehat tentang pembinaan sumber daya manusia
- Identifikasi dan analisis risiko
Jurnal Akuntansi  Riset, Prodi  Akuntansi  UPI, Vol.4 No. I
- Penetapan tujuan pada tingkat kegiatan
-Informasi  harus  diidentifikasi,  diproses dan dikomunikasikan Informasi Komunikasi Sumber. Diolah dari  berbagai sumber
Populasi dalam penelitian ini adalah  aparatur  pemerintah pada SKPD kabupaten/kota di Propinsi  Maluku dan sampel penelitiannya adalah  aparatur  pemerintah yang bertanggung jawab terhadap  anggaran dan pelaksanaan pengendalian intern pada instansi yang dipimpinnya  dalam hal ini kepala SKPD kabupaten/kota di Propinsi Maluku.
Populasi  target  dalam penelitian  adalah seluruh SKPD dari 11 kabupaten/kota. Metode penarikan  sampel yang digunakan  adalah proportionate stratified random sampling, sehingga jumlah sampel  adalah sebanyak 68 SKPD dari  lingkungan pemerintah daerah  kabupaten dan kota di Propinsi  Maluku. Sebelum dianalisis terlebih dahulu data yang terkumpul diuji kesahihan (test of validiQ) dan uji keandalan  (test of reliability). Untuk mempermudah  proses  perhitungan koefisien  korelasi maka  digunakan  alat bantu komputer dengan softu,are SPSS 18/or windows. Data variabel X1, X2,X3 dan Y yang  diperoleh adalali data dengan nilai ordinal sehingga untuk dianalisis dengan menggunakan  analisis jalur maka tingkat pengukuran  semua variabel sekurang-kurangya dengan skala interval.  Untuk megubah data dari ordinal  ke interval dengan menggunakan tnethod of successive interval (MSI). Untuk  mengukur seberapa besar pengaruh penganggaran partisipatif,  kejeiasan sasaran anggaran, dan  implementasi pengendalian intern terhadap kinerja  manajerial SKPD pada  pemerintahan Kabupaten/ Kota  di Propinsi Maluku maka pengujian dilakukan dengan ujianalisis jalur (path analysis).

## Hasil  Dan  Pembahasan
Dari  hasil penelitian  diperoleh  koefisien jalur untuk pengaruh penganggaran partisipatif terhadap kinerja  manajerial (Pr.*r) bertanda positif dengan nilai sebesar 0.532.
Koefisien jalur untuk perigaruh  kejelasan  sasaran  anggaran terhadap kinerja manajerial (Py,z)  bertanda positif dengan nilai sebesar  sebesar 0.418 dan koefisien jalur untuk pengaruh  implementasi  pengendalian intern terhadap kinerja  manajerial  (Py*r) bertanda positif dengan nilai sebesar sebesar 0.522.
- Berpedoman pada renstrada dan menyimpang,  keterlibatan pimpinan periode  perencanaan
- Struktur organisasi yang baik dan pendelegasian wewenang sesuai dengan fungsinya - Memotivasi dan memperhatikan harmonisasi  antara tujuan  individu dan tujuan organisasi serta mengkoordinir  kegiatan dan pemecahan masalah dalam  organisasi
- Mengidentifikasi gejala penyimpangan, pemeriksaan  tugas  bawahan  serta  pengecekan dan evaluasi  rencana  dan program
Kinerja manajerial (Y)
Mahoney, et &1,
1 963 Kong, 2005
Mardiasmo,2009 Perencanaan Pengorganisasian Kepemimpinan Pengendalian
Dari persamaan di atas dapat  diartikan  bahwa setiap peningkatan partisipasi penyusunan  anggaran  sebesar satu  satuan, maka akan meningkatkan kinerja manajerial sebesar 0.532 satuan. Setiap  peningkatan  kejelasan  sasaran  anggaran  sebesar  satu satuan, maka akan meningkatkan kinerja manajerial sebesar 0.418 satuan, dan setiap peningkatan  pengendalian intern sebesar satu satuan, akan meningkatkan  kinerja manajerial sebesar 0.522 satuan.

## Pengujian hipotesis
Sebelum memberikan  interpretasi  lebih jauh secara umum mengenai  pengaruh variabel yang diteliti terlebih dilakukan  pengujian apakah penganggaran partisipatif (Xl), kejelasan sasaran anggaran (X2) dan implementasi pengendalian intern (X3) berpengaruh terhadap kinerja manajerial.  Pengujian  hipotesis dilakukan  melalui dua tahap yaitu pengujian  pengaruh  secara  simultan  dan  pengujian  pengaruh  secara parsial.

## Pengujian hipotesis
1 Pengujian koefisien jalur secara simultan. Untuk menjawab  permasalahan penelitian  apakah penganggaran  partisipatif, kejelasan  sasaran  anggaran dan  implementasi  pengendalian intem secara  bersama-sama berpengaruh  terhadap kinerja manajerial  secara statistik hipotesis  dinyatakan dalam bentuk  sebagai berikut : H6 : L iyy;:0 Tidak terdapat  pengaruh penganggaran partisipatif, kejelasan sasaran anggaran dan implementasi pengendalian intern secara bersama-sama i = 1,2,3 terhadap kinerja manajerial.
H1 : i , yy; L l 0 Terdapat pengaruh  penganggaran partisipatif,  kejelasan sasaran  anggaran
dan implementasi  pengendalian intern secara bersama-sama  terhadap 1,2,3
kinerja manajerial .
F1,i1un, diperoleh melalui perhitungan  sebagai berikut :
Dari  tabel F untuk tingkat signifikansi 0,05  dan derajat  bebas db1 : 3 dan db2 = l$-l-1= 74 diperoleh Foos(:,2+) :2.728. Karena diperoleh nilai F5;1un, lebih besar dari F65.1(66.354 > 2.728),  maka dapat diambil kesimpulan untuk menolak Hs.
Sumber. Hasil Penelitian, 20 I 1 Jadi berdasarkan pada hasil pengujian dapat disimpulkan terdapat  pengaruh yang signifikan  (nyata) secara  bersama-sama  antara  penganggaran partisipatif, kejelasan sasaran anggaran  dan irnplementasi  pengendalian  intern  terhadap kinerja manajerial.
Pengujian  hipotesis 2 Pengujian  koefisien jalur secara parsial
Nilai Tabel 4 Pensuiian Secara Simultan Hipotesis Db Fhi,unn Ftabei Kesimpulan  Statistik Penganggaran  partisipatif, kejelasan sasaran  anggaran dan
implementasi pengendalian intern secara
simultan berpengaruh
positif terhadap kinerja
manajerial
dbr: 3
db2:'74 66.279 2.128 Ho  ditolak; terdapat pengaruh penganggaran partisipatif, kejelasan sasaran anggaran dan
implementasi pengendalian intern terhadap kinerja
manaierial
Jurnal Akuntansi Riset, Prodi  Akuntansi  UPI, Vol.4 No. 1
Setelah  prosedur  pengujian simultan  Ho ditolak, dan disimpulkan terdapat pengaruh secara  bersama-sama, selanjutnya  dilakukan pengujian  parsial untuk melihat kebermaknaan (signifikansi) pengaruh Xl, XZ dan X3 secara parsial terhadap Y. Pengujian dilakukan menggunakan statistik uji t. Nilai t6,,., diperoleh dari hasil perhitungan  dengan  bantuan software SPSS 18 dilihat pada tabel dibawah ini.
Pengujian  hipotesis dilakukan dengan melihat perbandingan nilai t611u,, dengan nilai t,u5"1. Ho ditolak jika diperoleh nilai t51un, Iebih besar dari nilai 166"1. Nilai tabel t untuktingkatkekeliruan5o/odanderajatbebas(db:78-3-1 :74)adalah l.993.Hasil perbandingan  antara t616n, dengan t1u6"1 dapat dilihat pada tabel berikut :
Sumber  : Hasil Penelitian  2011 (diolah)
Pengaruh penganggaran partisipatif (Xl) secara parsial terhadap kinerja manajerial  (Y)
Pengaruh penganggaran partisipatif secara parsial  terhadap kinerja manajerial ditunjukkan  oleh  koefisien jalur pyxr sebesar 0.532. Hasil perhitungan  diperoleh t51,un, sebesar 8.646. Hasil uji empiris menyatakan  penolakan  terhadap  He atau dengan kata lain uji signifikan dan berartihipotesis H1 diterirna. Keputusan ini diambil karena diperoleh thitune: 8.646> ttaber : 1.993 dan nilai signifikansi  untuk Xl lebih kecil dari 0.05. Dari hasil pengujian hipotesis  parsial  untuk variabel Xl dapat dinyatakan  terdapat pengaruh signifikan dari penganggaran partisipatif terhadap ki nerj a manaj  eri al secara parsi al.
Pengaruh  kejelasan sasaran anggaran (X2) secara parsial  terhadap kinerja manajerial  (Y)
Pengaruh  kejelasan  sasaran  anggaran  secara parsial terhadap kinerja manajerial ditunjukkan  oleh  koefisien jalur pyx2 sebesar 0.418. Hasil perhitungan  diperoleh t6un* sebesar 6.7 56. Hasil uji empiris menyatakan  penolakan  terhadap  H6 atau dengan kata lain uji signifikan dan berarti hipotesis Hr diterima. Keputusan ini diambil karena diperoleh thitune : 6.757 > tt,b"r : 1.993. Dari hasil  pengujian  hipotesis parsial untuk  variabel X2 dapat  dinyatakan
Tabel 5 IS ruh Secara Parsia H U NO
Hipotesis Koef. Jalur tt,irrng ttub"l Kesimpulan Statistik Penganggaran partisipatif mempunyai pengaruh positif terhadap kinerja manajerial 0.532 8.646 1.993 Ho ditolak; terdapat pengaruh positif penganggaran partisipatif terhadap kinerja
manaierial
2 Kejelasan sasaran  anggaran mempunyai pengaruh
positif terhadap kinerja manaierial 0.41 8 6.756 1.993 Ho ditolak; terdapat pengaruh positif kejelasan
sasaran  anggar an  terhadap kineria manaierial
J Implementasi pengendalian intern mempunyai pengaruh positif terhadap kinerja manajerial 0522 8.328 t.993 H6 ditolak; terdapat positif pengaruh implementasi pengendalian intern terhadap kinerja manaierial
Jurnal Akuntansi Riset, Prodi Akuntansi UPI. Vol. 4 No. I
terdapat pengaruh yang signifikan dari kejelasan sasaran anggaran  terhadap  kinerja manajerial secara parsial.
Pengaruh  implementasi  pengendalian intern (X3) secara manajerial (Y) Pengaruh implementasi  pengendalian intern secara manajerial -ditunjukkan oleh koefisien jalur Pvx: sebesar diperoleh t51rn* sebesar 8.328.
Hasil uji empiris menyatakan  penolakan  terhadap Ho atau dengan  kata lain uji signifikan dan beiarti hipotesis  H1 diterima. Keputusan ini diambil karena diperoleh tr'itu,g-]  8'328 >
ttaber : 1.993. Dari hasil  pengujian hipotesis parsial untuk  variabel X3 dapat  dinyatakan bahwa terdapat p"ngurutl yurigiignif,lun dari implementasi  pengendalian intern terhadap
kinerja manajerial secara parsial.
" Selanjutnya dapat diketahui besarnya total pengaruh (pengaruh  simultan).serta
pengaruh  langsung aan pengaruh tidak langsung dari masing-masing variabel ip",igurgguran-partlsipatif, -kejelasan sasaran  anggatan dan implementasi pengendalian int",i t"rt uaup t in.4u  mana;eiiall berdasarkan  koefisen jalur yang  telah diperoleh'
Pengaruh  simultan penganggaran partisipatif,  kejelasan sasaran anggaran dan impl"ementasi pengendalian intern terhadap  kinerj a manaj erial
Besarnya pengaruh simultan p"nganggara,  partisipatif,  kejelasan sasaran anggaran dan implem"Ituri p"ng"ndalian intern terhadap kinerja manajerial  ditunjukkan A"ngan nilai R-iquare (R2;. gi'sit ,ritai R-square hasil  perhitungan  untuk model yang
diteliti sebesar 0.129.

## Tabel6
Besaran Koefisien Jalur
Sumber, Hasil Penelitian, 2011
parsial terhadaP kinerja
parsial terhadaP  kinerja 0.522.  Hasil perhitungan
Dari tabel  diatas diperoleh dapat dilihat  total  pengaruh variabel penganggaran
partisipasif, kejelasan .ururun unggurun dan implementasi  pengendalian intern terhadap i.in"4u mana.leiial adalah  sebesar 0.129 atau sekitar 72.9o/o, sedangkan  pengaruh faktor lainnya terhadap kinerja manajerial  ditunjukkan dengan nilai 0'271atau  sekitar 27'l%'
Dengan kata lain, uu-riub"l tin"rja manajerial dapat dijelaskan sebesar 729Yo oleh variabel penganggaran pa(isipasi{ kejelasan  sasaran  anggaran dan pengendalian intem'
Sisanya s"U"raiiZ.l% variatel kinerja  manajerial  dijelaskan oleh  variabel lain yang ridak diteliti.
Pengaruhparsialpenganggaranpartisipatifterhadapkinerjamanajerial " Hasil p"r"titiin JJnun;r[t un p"ngunggaran partisipatif  mempengaruhi kinerja manajerial secara parsial . Berdasarkan nilai  korelasi dan koefisien jalur yang diperoleh
Variabel Koefisien Jalur Pengaruh Secara Bersamaan Pengaruh Residu Partisipasi Penyusunan Anggaran (x1) Py*r :0.532 0.729 0.271 Kejelasan  Sasaran  anggaran (X2) Py*z :0.418 Pengendalian  intern (X3) Py*t :0.522
Jurnal Akuntansi Riset, Prodi Akuntansi  UPI, Vol' 4 No' I 835
dapat diketahui besarnya  pengaruh  langsung dan tidak langsung  penganggaran partisipatif
terhadap kinerja manajerial  seperti pada tabel  dibawah ini :
Tabel 7
Pengaruh Langsung  dan Tidak Langsung  Penganggaran Partisipatif Terhadap
tr(ineria Manaierial
tr(ineria  Man
Pengaruh langsung kontribusi Besar X1 langsung Pv*r Pv*r =Q.532 x0.532) 0.2830 atau28.30o/o
Pengaruh tidak langsung
X1 melalui x2 Pyxl rxrx2 Py*z=(0.532 x 0'013 x 0'418) 0.0029 atau  0,29Yo x1 X3 melalui Pyxr rxtx3 Py-::(0'532  x 0'169 x0'522) 0.0469 ata:u 4.690/o
Total pengaruh X1 : 28.30% + 0.29% + 4.69% : 33'28%
Tabel S
Pengaruh  Langsung  dan Tidak Langsung  Kejelasan sasaran Anggaran Manaierial Terhadan Kiner na erra Pengaruh  langsung Besar Kontribusi X2 langsung Py*2  Py*2 =(0.4 I 8 x 0.418) 0.1747 atau 17.47oh
Pengaruh tidak langsung
X2 melaluiXl
Pyx2 rxlx2 Py'r =(0'41 8 x 0'013 x 0.s32) 0.0029 atau  0,29o/o X2 melalui X3 Pyx2  rx2x3 Py*:  =(0'418 x 0'198 x 0.s22) 0.0432 atau 4.32Yo
Total perrgaruh X2 : 17 .47% + 0.29oA + 4-32%:22'08%
Sumber. Hasil Penelitian,  2011
Hasil yang  diperoleh jika dilihat secara langsung  tanpa adanya  variabel lain menunjukkan -p.ngunggaran partisipatif mempengaruhi kinerja manajerial- sebesar ZB.3O% dan nilai p"ngllrf, tidak  langiung  dari kejelasan  sasaran anggaran  adalah sebesar
0.29oA,sedangkan imilementasipengendalian intern  menambah jumlah pengaruh sebesar 4.69%:. Melai-ui kejelasan  sasaran  anggaran dan  implementasi  pengendalian intern total pengaruh secara parsial penganggaran partisipatif  terhadap kinerja manajerial adalah sebesar  33.28%.
Pengaruh kejelasan sasaran anggaran  terhadap kinerja  manajerial Hasil penelitian menunjukkan  adanya  pengaruh  kejelasan  sasaran anggaran terhadap kinerja  manajerial secara parsial. Berdasarkan nilai korelasi dan koefisien jalur yang diperoleh dapat dik"tuhui besirnya pengaruh  langsung  dan tidak langsung  kejelasan
,uriun^unggaran ferhadap kinerja manajerial seperti pada  tabel dibawah ini
Sumber. Hasil Penelitian,  201 1 Hasil yang  diperoleh jika dilihat secara langsung  tanpa adanya  variabel |ain menunjukkan  kejelasan sasaran anggaran  mempengaruhi kinerja manajerial sebesar
17.47%  dan dari nilai pengaruh tidak langsung menunjukan pengaruh kejelasan sasaran anggaran  terhadap kinerja manajerial  akan semakin  besar  dengan  adanya  penganggaran palisipatif dan ^implementasi penge,dalian intern. Besarnya  tambahan pengaruh tejelasan sasarall anggaran terhadap kinerja manajerial karena  adanya penganggaran partisipatif  adalah o.igrh dan  karena  adanya implementasi  pengendalian  intern adalah
Jurnal Akuntansi Riset, Prodi Akuntansi  UPI, Vol' 4 No' I 836
4.32%. Melalui penganggaran partisipatif  dan implementasi  pengendalian  intern total pengaruh s€cara parsial  kejelasan sasaran  anggaran terhadap kinerja manajerial adalah sebesar  22.08%. Pengaruh implementasi  pengendalian  intern  terhadap kinerja manajerial Hasil penelitian menunjukkan  adanya pengaruh implementasi pengendalian intem terhadap kinerja  manajerial secara parsial.  Berdasarkan nilai korelasi  dan koefisien jalur yang diperoleh, dapat diketahui besarnya pengaruh langsung dan tidak langsung implementasi pengendalian intern terhadap kinerja  manajerial seperti  pada  tabel  dibawah ini :
Tabel 9 Pengaruh Langsung  dan Tidak Langsung  ImplementasiPengendalian Intern erhadan Ki Mana Pengaruh langsung kontribusi Besar X3 langsung Pu*3  Pu"3 =(0.522 x0.522) 0.2124  atau21.24oh
Pengaruh tidak langsung
X3 melalui XI
Pya3 rxrx3 Pil=(0.522  x - 0.169 x 0.532) -0.0469 atau-4.69Yo X3 melalui  X2 Pya3 rx2x3 P y*z : (0 522 x 0. 1 98 x 0.4 1 8) 0.00432 atau  4.32Yo
Total pengaruh X3 : 27 .24% +4.69% + 4.32oA:36.25%
Sumber. Hasil Penelitian, 201 1
Hasil  penelitian menunjukan jika dilihat secara  langsung,  tanpa  adanya  variabel lain, implementasi pengedalian intem mempengaruhi kinerja manajerial sebesar  27.24% dan dari nilai pengaruh tidak langsung jika melalui variabel Xl mengurangi besar pengaruh implementasi  pengendalian intern terhadap kinerja manajerial melalui penganggaran partisipatif dan kejelasan  sasaran  anggaran. Melalui penganggaran partisipatif  dan kejelasan sasaran anggaran total  pengaruh secara parsial implementasi pengendalian intem terhadap kinerja manajerial  adalah  sebesar 36.25%. Berdasarkan  rumusan  masalah  serta tujuan penelitian yang ingin dicapai yakni untuk mengetahui seberapa besar  pengaruh  penganggaran partisipatif, kejelasan sasaran anggaran dan implementasi pengendalian intern terhadap kinerja  manajerial, baik secara simultan maupun secara parsial telah dilakukan penelitian  dan dapat diinterpretasikan seperti pada  pembahasan berikut  ini.
Pengaruh  penganggaran partisipatif, kejelasan  sasaran anggaran dan implementasi pengendalian intern secara simultan  terhadap kinerja manajerial Hasil penelitan  memperoleh koefisien  determinasi (ft-Square) sebesar 72.9Yo, sedangkan faktor lain yang mempengaruhi  adalah sebesar 21.1%. Ini berarti bahwa variable penganggaran partisipatif, kejelasan  sasaran  anggaran dan implementasi pengendalian intern secara simultan berpengaruh  terhadap kinerja  manajerial. Sementara pengaruh variabel lain sebesar 21.1% yang tidak diteliti seperti kesenjangan  anggaran, komitmen organisasi, desentralisasi, dan faktor lainnya.
Pengaruh penganggaran partisipatif terhadap kinerja manajerial Pengan[garan partisipatif dihipotesiskan memiliki pengaruh yang signifikan terhadap kinerja manajerial.  Koefisien ialur dari variabel penganggaran partisipatif terhadap kinerja manajerial sebesar 0.532. Selanjutnya nilai t6;1un, koefisien jalur dari variabel penganggaran partisipatif terhadap kinerja manajerial  sebesar  8.646.  Karena nilai
Jurnal Akuntansi Riset, Prodi Akuntansi  UPI,  Vol. 4 No. I
thitune lebih besar dari t166s1 , m&ka disimpulkan bahwa penganggaran  partisipatif
berpengaruh signifikan terhadap kinerja manajerial.
Interpretasi hasil penelitian menunjukkan bahwa penganggaran  partisipatif berpengaruh  terhadap kinerja manajerial para  kepala satuan.kerja  perangtat daerah (SKpDj kabupaten/kota di Piopinsi Maluku. Artinya semakin tinggi  tingkat keterlibatan mereka,  maka  akan meningkatkan kinerja manajerial.  Mengacu  pada  tabel  kekuatan  antar variabel,  pengaruh p"rguiggu.an partisipatif  terhadap kinerja manajerial masuk pada kategori  seaang. Hat tJrseUut  diduga bahwa esensi dasar dari penganggaran kinerja
Qterlormance budgeting) belum dipairami secara mendalam oleh aparat di daerah  dengan inOituto,  kerja yang teiukur  yang didasari prinsip value for money yang dikenal dengan ekonomis,efisiensi dan efektii.  Hasil penelitian ini sejalan dengan penelitian Brownel dan Hirst (1986),  Ahmed (2005) yang menyatakan bahwa penganggaran  partisipatif mempunyai pengaruh  terhadap kinerja manajerial.  Hasil penelitian  ini juga mendukung p"r"iitiun Indriantoro (1993) dan Yusfaningrum  dan Ghozali (2005) yang menyatakan ierdapat hubungan posiiifdan signifikan antara penganggaran partisipatifdengan kinerja
manajerial.
Pengaruh  kejelasan  sasaran anggaran  terhadap kinerja  manajerial - Kejelisan sasaran ungguiun  dihipotesiskan memiliki pengaruh yang  signifikan terhadap kinerja manajerial.  Besarnya  koefisien jalur dari variabel  kejelasan sasaran unggurun terhaiap kinerja  manajerial sebesar  0.418. Nilai koefisien jalur bertanda positif menunjukkan ,ururun anggaran yang makin jelas akan  membuat kinerja manajerial semakin tinggi. Selanjutnya nilai t6;1un, koefisien jalur dari variabel  kejelasan sasaran anggaran  terhadap kinlrja'manajerial r"b"tu. 6.751. Karena nilai t5i1un, lebih besardari 166"1 maka disimpulkan bahwa kejelasan  sasaran anggaran berpengaruh signifikan terhadap kinerja manajerial. lnterpretasi hasil penelitian  menunjukkan  bahwa  kejelasan sasaran anggaran berpengaruh  terhadap kinerja manajerial  para  kepala satuan kerja perangkat daerah (SKpDj kabupaten/kotu ai Propinsi  Maluku. Artinya semakin jelas  dan spesifik sasaran anggaran  yang  akan dicapai serta dimengerti oleh pihak  yang  bertanggung jawab terhadap pen-apaian sasaran anggaran,  maka  akan  meningkatkan kinerja manajerial' Mengacu pada iabel kekuatan  antar variabel, pengaruh kejelasan sasaran anggaran masuk pada kategori sedang. Hal ini mengindikasikan  bahwa  pemahaman aparat atas sasaran unggu.un yung hu.r, dicapai *urlh perlu ditingkatkan.  Hasil  penelitian ini sejalan dengan t uiit peneiltian yang dipeioleh  Kenis (1979), Locke (1990)  dan  Darma  dan Halim (2005)
Pengaruh implementasi  sistem pengendalian intern terhadap kinerja manajerial
Implementasi  pengendaiian intern dihipotesiskan memiliki pengaruh yang signifikan terhadap [i""4u manajerial.  Besarnya koefisien jalur dari variabel implementasi  pengendalian intern terhadap kinerja manajerial  sebesar 0.522. Nilai koefisien jaluriertanda  positif menunjukkan pengendalian intern  yang makin baik akan membuat kinerja  manajerial  semakin tinggi. Selanjutnya nilai t6,1u,, koefisien jalur dari variabel kejelasan sasaran anggaran terhadap kinerja manajerial sebesar 8.328. Karena nilai t5;1,n, lebih besar dari t,u5"1 maka  disimpulkan  bahwa  implementasi pengendalian intern berpengaruh  signifi  kan terhadap kinerj a manaj erial'
Interpretasi hasil penelitian  menunjukkan bahwa implementasi pengendalian intern  terhadap kinerja minajerial para  kepala satuan kerja  perangkat  daerah (SKPD) kabupaten/kot; di Propinsi Maluku. Artinya semakin baik irnplementasi pengendalian intern maka akan meningkatkan  kinerja  manajerial.  Mengacu pada tabel  kekuatan antar variabel, pengaruh impiementasi  pengendalian intem  masuk pada kategori sedang
Jumal Akuntansi Riset, Prodi Akuntansi  UPI, Vol.4 No' I
sehingga diperlukan pemahaman dan penerapan yang lebih  baik atas  pengendalian intem satuan kerja perangkat  daerah  pada kabupaten/kota di Propinsi Maluku. Hasil penelitian yang diperoleh  sejalan  dengan hasil penelitian yang dilakukan oleh Fogelberg dan Griffith (2000)  dan Lau (2004)  dimana  pengendalian intern berpengaruh positif dan signifi kan terhadap kinerj a manaj erial.
Penelitian ini berupaya  menggabungkan variabel penganggaran  partisipatif, kejelasan sasaran  anggaran dan kinerja manajerial  dengan  alasan pelayanan yang memadai  kepada publik dan stakeholder  sebagai  suatu indikator  kinerja akan tercipta bila kondisi internal organisasi kondusif  dalam artian pimpinan  terlibat  dalam proses perencanaan dan pelaksanaan anggaran, proglam, dan kegiatan berdasar pada tugas pokok dan fungsi masing-masing  SKPD, memahami  apa yang  harus dicapai organisasi dan didukung oleh pengendalian intern  yang baik yang akan  berpengaruh terhadap peningkatan kinerja manajerial  satuan kerja perangkat daerah yang ada pada kabupaten/kota di Propinsi Maluku.

## Simpulan
Merujuk pada pengujian hipotesis,  hasil analisis, pembahasan  serta  temuan hasil penelitian,  maka dapat  dikemukakan  beberapa  kesimpulan penelitian sebagai  berikut:
1. Secara simultan penganggaran partisipatif,  kejelasan  sasaran anggaran dan implementasi pengendalian intern berpengaruh positif dan signifikan terhadap kinerja  manajerial satuan kerja perangkat  daerah  pada pemerintahan  kabupaten/kota di Propinsi Maluku.  Hal ini dapat diartikan bahwa dengan dilibatkannya para pejabat struktural  tersebut dalam  proses penganggaran, ditetapkannya sasaran  anggaran dengan  lebih jelas dan dapat dipahami secara baik  oleh mereka  sebagai aparat pelaksana  serta didukung oleh pengendalian intern yang baik akan meningkatkan kinerja manajerial  organisasi  mereka 2. Penganggaran partisipatif, kejelasan sasaran  anggaran dan implementasi pengendalian intern secara parsial berpengaruh positif dan signifikan terhadap kinerja manajerial. Hal ini dapat diartikan bahwa  dengan keterlibatan dalam  proses penganggaran, ditetapkannya  sasaran anggaran  secara lebihjelas dan  dapat  dipahami oleh para  pelaksana, serta  diterapkannya  sistem pengendalian intern yang baik pada satuan kerja kerja perangkat daerah pemeriltahan  kabupaten/kota di Propinsi Maluku, dapat meningkatkan kinerja manajerial aparat pada masing-masing  instansi.

## Saran
Mengacu pada kesimpulan hasil penelitian, beberapa masukan mengenai partisipasi dalam penganggaran, kejelasan sasaran anggaran dan implementasi pengendalian intern  guna  peningkatan  kinerja manajerial  yang  lebih baik pada satuan kerja perangkat  daerah  pemerintahan  kabupaten/kota di Propinsi Maluku,  yaitu: 1. Partisipasi  dalam penganggaran  hendaknya menjadi  perhatian dari masing-masing pimpinan  SKPD  pada lingkup pemerintahan kabupaten/kota di Propinsi Maluku sehingga paftisipasi  dalam penganggaran dapat lebih ditingkatkan mengingat partisipasi  dalam  penganggaran masih berada  pada kategori sedang. Partisipasi dalam  penganggaran diwujudkan dalam  bentuk  pemberian  usulan  program,  kegiatan dan alokasi  anggaran  sesuai dengan  aktivitas  yang  akan dilaksanakan 2. Pemahaman yang lebih  baik terhadap  kejelasan  sasaran  anggaran perlu ditingkatkan mengingat  kejelasan  sasaran anggaran masih temasuk  pada kategori sedang.
Pimpinan  SKPD dapat membuka forum  dialog  yang  dihadiri  oleh aparat  pelaksana dan mengernukakan hasil  yang  diharapkan dan dicapai  atas program  dan kegiatan serta dibuat pedoman prosedur  dan  petunjuk teknis pelaksanaan
Jurnal Akuntansi Riset, Prodi Akuntansi  UPI, Vol. 4 No. I
3.
Berdasarkan temuan  penelitian, pelaksanaan pengendalian intem masih termasuk pada kategori sedang  apalagi  mengingat belum semua  aparatur pemerintahan memahami  Peraturan Pemerintah Nomor 60 tahun  2008  tentang  sistem pengendalian intern pemerintah.  Pendelegasian wewenang dan  tanggung jawab,  harus ditetapkan dengan jelas dan dikomunikasikan  kepada semua pegawai. Kemudian dalam hal penyusunan  penerapan  kebijakan yang sehat tentang  pembinaan sumber daya manusia diperlukan  sumber daya manusia  dengan kompetensi  yang sesuai  dengan tugas dan  tanggung jawab  yang diembannya atau diikutkan  dalam  pendidikan dan pelatihan t"ruui bidang  masing-masing untuk  lebih meningkatkan kinerja manajerial instansi Bagi peneliti  (akademisi,  praktisi)  dan pihak-pihak lain yang tertarik melakukan penelitian dengan topik  yang  terkait dengan penelitian ini, disarankan untuk dapat menggali  faktor-faktor  lainnya yang mempengaruhi kinerja manajerial misalnya variabel budaya organisasi dan motivasi kerja. Hal ini diperkuat  dengan hasil penelitian  dimana  masih  terdapat 27.1%  variabel lainnya  yang mempengaruhi kinerja manajerial  yang belum digali dalam penelitian ini.
Daftar Pustaka Abdul Halim. 2004. Akuntansi sehor Publik, Akuntansi Keuangan Daerah.  Edisi Revisi.
Jakafta: Salemba  Empat
Anthony,R & Govindarajan,V.  2003.  Management Control Systems. New York Mc.
Graw Hill. Awio, Godwin. 2001. Decentralization and Budgeting : The Uganda Health Sector Experience. The international  Joumal of Public Sector  Management. Vol 14, No.l, pp 75-88 Chenhall,R.H and Morris. 1996. The Impact of Structure,  Environment and Interdependence On The Perceived Usefulness of Management Accounting System.  The Accounting Review.  January, pp 18-35 Emilia Darma dan Abdul  Halim.  2005. Keielasan  Sasaran  Anggaran, Sistem Pengendalian Akuntansi dan Kinerja Manajerial : Studi Empiris pada Pemerintah Daerah Kabupaten/Kota Se-Propinsi DIY. Jurnal Akuntansi dan Investasi. Vol.6 NO.1 Gul, F.A, Tsui, J.S.L., Fong,  S.C.C and Kwok,  H.Y.L. 1995. Decentralization as A Moderating Factor in The  Budgetary Participation-Performanced Relationship : Hong kong
Evidence. Accounting and Business  Research. Vol25, pp 107-1 l3 Govindarajan.  1986. Impact of Participation in Budgetary  Process on Management attitucle ond Performance  (Jniversalistic  and  Contingency  Perspecllve. Decision science. Vol 17, No 4. pp. 496'516
Horngren,  Charles T, G.Foster. and S.M Datar. 2001.  Cost Accounting A Managerial Emphasis. Tenth Edition.  Prentice Hall International Inc. Upper  Saddle River. New Jersey
Indra Bastian,2006. Akuntansi Sektor Puhlik; Suatu Pengantar,Erlangga, Jakarta 2006, Sistem  Perencanaan  dan Penganggaran Pemerintah  Daerah  di Indonesia,
Salemba  Empat,  Jakarta
lzzettin Kenis.1979. Effects of Budgetary  Goal Characteristics  on Managerial Attitudes and Performance, The Accounting  Review. Vol54, No. 4 , pp.707-121
Kong, Dongsung. 20A5. Performance-Based  Budgeting : The US  Experience  Public Organization Review:  A GlobalJournal. Pp 9i-107

## 4.
Jumal Akuntansi Riset,  Prodi Akuntansi  UPI, Vol. 4 No. 1
840
Lukka, K. 1988. Budgetary Biasing in organization :. Theoritical Framework  and
Empirical Evid'ence.'A""ounti-ng,  orga=nization  and Society' vol 13, pp 2-8t-19.1
M.H Adoe. zOO2. P;;;;;"h Karaheiitikiuiuan Anggaran  Terhadap Perilaku' Sikap dan Kineria Pemerintah Daerah di Propinsi Nusa Tenggara Timur' Tesis'
Program  Pasca Sarjana. UGM Yogyakarta'
Mahmudi.2g 0T.Manajemei Kineria Seho; publ,&.  UPP STIM YKPN  Yogyakarta
Mardiasmo. 2004. otonomi  dan Manaiemen  Keuangan  Daerah.  Penerbit  Andi' YogYakarta n , ,., t r-t -t-.: )t----a^ _2006, pewuiudan Transparansi dan Akuntabilitas Publik  Melalui Akuntansi sektor  Publik:suatu sarana Good  Governance. Iumal akuntansi pemerintah' vol
2hal l-17 200g,AkuntansiSektorPublik.PenerbitAndi.Yogyakarta. rr,r,r" L -rJcn"rt"il R.H. 1994. The Usefulness of Management Accounting Systems'
Functional'blffirrnt,iaton  ond "Monogrital. Accounting  Organization and
of Participation in Budget-Seuing to Industrial
Attitudes; a Field Study",  The Accounting
Society. Vol. 19, PP 1-13 Milani, K.W. 1975. "The  Relationship Supervisor Performance  and Review,50(2), PP. 27 4*284 ' Nirwana SK Sitepu. 1994. Analisis  Jalur' Diktat Jurusan Statistika. FMIPA. Universitas
Pthlic Sector  Accounting. 5th Edition.
Padjajaran.
Nur Indrian toro. 1993.The Effect of Participative  Budgeting on Job Performance  and Job
Satisfaction with iocus "of Control  and Cultural Dimension As Moderating variables.  Disertation. The University  of Kentucky.  Lexinglon Nur Indriantoro dan Bambang Supomo.  iOOz. Mutodotogi Penelitian Bisnis Untuk
A kun t an s i d an M an aj e i e n . Fdisi p ertama.  Penerbit BPFE Y o gyakarta.
Nunuy Nur Afiah. 2009. Akuntansi  pemerintahan : Implementasi  Akuntansi Keuangan
P e me  r int ah D aer ah. Kencana' J akarta osborne, David and Gabler, Ted' 1gg2. Reinventing Government : How the
Enterpreneuriat spirit Is Transforming  the Pubtic sector. New York : Penguins
Ridwan. 2007. Pengaruh Peran Aparatur dalam Perencanaan dan Pengendalian aPBD' penerapan  Akuntansi kurorgo, sektor Publik, serla Kualitas Informasi
Keuangan  terhadap  Kiruerja init satuan Keria Pemda'  Disertasi Doktor pada
Universitas Padjadjaran  Bandung
Riduwan,  2008.  Cara *"nggrnut  an dan memaknai  analisis jalur' Penerbit Alfabeta
Bandung Republik IndonJsia.  Undang  Undang Nomor 17 Tahun  2003 tenta,g Keuangan Negara
undang-undang No;or 32 tahun  2004 tentang  Pemerintah Daerah
-Undun[-unau,ri
Nomor 60 tahun 2008 tentang Sistem  Pengendalian  Intern Pemerintah _peraturan Menteri Dalam Negeri Nomor 13 Tahun 2006 tentang Pedoman
P engelolaan  Keuangan Daerah
Rowan, Jones dan Maurice,  Pendlebury' 2000'
Pitman Publishing, London.
Sekaran, Uma.  2006. Reiearch Methodfor Business: A Skitl Building  Approach, Fourth iaition.  (Alih Bahasa KwanMen  Yon), Jakarta: Penerbit  Salemba  Empat'
shah, Anwar and  Shen, Hunly. 2001. A Primer on Performance Budgetirzg' Dalam Shah
Anwar(ed)BudgetinganrtBudgetarylnstitution,ppl3T-1]6:TheWorldBank. Washington D.C
Siegel, G and Marcony,  R. 1989. Behavioral Accounting, South western  Publishing co''
Cincinnati  Ohio
Jumal Akuntansi Riset, Prodi Akuntansi  UPI, Vol 4 No' 1
841
Smith, J.F.  1999. The Benefits and Threats of PBB: An Assesment of Modern Reform. Public Budgeting & Finance, Fall: 3-14 Sony Yuwono.  2008.  Memahami  APBD Dan Permasalahannya;  Panduan Pengelolaan Keuangan Daerah. Penerbit Bayumedia  Malang. Yusfaningrum  Kusnasriyati  dan Imam Ghozali.  2005. Analisis Pengaruh Partisipasi Anggaran  Terhadap Kinerja Manajerial Melalui Komitmen  Tujuan  Anggaran dan Job Relevant Information  Sebagai Variabel Intervening. Materi Seminar Nasional Akuntansi.  Solo, l5-16 September  2005 hal 656-666 Ikhtisar Hasil Pemeriksan BPK Semester II Tahun 2010 . Melalui  http://www.bpk go.id [13l03t20Ltl Implementasi Internal  Control System di Entitas  Pemerintahan (Makalah Kongres IAI XI,
J akarta 2 0 I 0. Melalu i http ://www.  bpkp. go. id. | 0 I 021 20 I l)