## HAK PREFERENSI NEGARA ATAS UTANG PAJAK DI INDONESIA: ANALISIS YURIDIS-FILOSOFIS

## Yeheskiel Minggus Tiranda
Direktorat Jenderal Pajak, Kementerian Keuangan Republik Indonesia

## Abstrak
Pajak  merupakan  sumber  penerimaan  negara  yang  ditarik  dari  masyarakat  berdasarkan  undang- undang yang diciptakan negara yang penggunaannya diperuntukkan untuk membelanjai kehidupan negara  dalam  melaksanakan  tugas-tugas  demi  kepentingan  umum  yang  pada  gilirannya  meliputi kepentingan  antar  individu  sebagai  anggota  masyarakat.  Dalam  konteks  kebangsaan,  pancasila merupakan  ideologi  yang  merumuskan  prinsip-prinsip  bagaimana  kehidupan  harus  dijalani. Berdasarkan  nilai-nilai  tiap-tiap  sila,  makna  yang  terkandung  didalamnya  jika  dikaitkan  dengan aspek pemungutan pajak, terpancar filosofi pemungutan pajak yang juga  mengikuti urutan sesuai dengan urutan sila-sila Pancasila. Dimulai dengan pernyataan bahwa pajak akan dapat ditarik hanya kalau  ada  rasa  peduli  kepada  sesama  (sila  kesatu)  yang  dilandasi  dengan  perikemanusiaan  dan keadilan (sila kedua) demi terwujudnya persatuan bangsa (sila ketiga) yang dengan itu pembangunan berbagai  sarana  untuk  kepentingan  umum  dapat  dilaksanakan,  tentunya  dibawah  kontrol  rakyat melalui wakilnya (sila keempat) sehingga seluruh rakyat secara riil akan menikmatinya secara adil dan merata hasil pembangunan tersebut (sila kelima). UUD RI 1945 yang merupakan hukum tertulis tertinggi di Republik Indonesia menjadi sumber formilnya kewenangan dimaksud. Untuk itu penting dikemukakan  sumber  formil  kewenangan  memungut  pajak  itu  karena  hal  ini  juga  sangat  terkait dengan dasar legalitas pungut pajak. Dengan bertitik tolak pada ketentuan Pasal 23A UUD RI 1945 yang  mendasari  pemungutan  pajak  di  Indonesia,  akan  diuraikan  UUD  RI  1945  sebagai  sumber hukum  formal  sebagai  sumber  acuan  aturan  ketentuan  perpajakan.  Dari  UUD  RI  1945  ini  juga dipertegas  melekatnya  Preferensi  negara  atas  utang  pajak  adalah  bagian  dari  kekuasaan  negara sebagai fiskus.

## Kata kunci: Hak Preferensi Negara, Utang Pajak, Kajian Yuridis-Filosofis, Indonesia

## Abstract
Tax is a source of state revenue that is withdrawn from a society based on laws created by the state whose use is intended to finance the state's life in carrying out tasks for the public interest which in turn  includes  interests  between  individuals  as  members  of  society.  In  the  context  of  nationality, Pancasila is an ideology that formulates the principles of how life should be lived. Based on the values  of  each  precept,  the  meaning  contained  therein,  when  it  is  related  to  the  aspect  of  tax collection, radiates a philosophy of tax collection which also follows the order in accordance with the order of the Pancasila precepts. Starting with the statement that taxes can only be withdrawn if there is a sense of concern for others (the first precept) which is based on humanity and justice (the second  precept)  for  the  sake  of  realizing  national  unity  (the  third  precept)  through  which  the construction  of  various  facilities  for  the  public  interest  can  be  carried  out,  of  course  under  the control of the people through their representatives (fourth precept) so that all people in real terms will enjoy the results of development fairly and equitably (fifth precept). The 1945 Constitution of the Republic of Indonesia, the highest written law in the Republic of Indonesia, is the formal source of the said authority. For this reason, it is important to state the formal source of the authority to collect taxes because this is also closely related to the legal basis of collecting taxes. By starting with  the  provisions  of  Article  23A  of  the  1945  Constitution  of  the  Republic  of  Indonesia,  which
underlies  tax  collection  in  Indonesia,  the  1945  Constitution  of  the  Republic  of  Indonesia  will  be described as a formal legal source and a reference source for tax provisions. The 1945 Constitution of the Republic of Indonesia also emphasizes that the state's preference for tax debt is part of the state's power as the tax authority.

## Keywords: State Preference Rights, Tax Debt, Juridical-Philosophical Study, Indonesia

## 1. Introduction
Pajak  menempati  kedudukan  yang  strategis dalam  struktur  penerimaan  negara.  Diakui bahkan  oleh  bebberapa  negara  maju,  pajak merupakan  suatu  conditio  sine  quanon  bagi penambahan keuangan negara. Tanpa pemungutan  pajak  sudah  bisa  dipastikan bahwa  keuangan  negara  akan  lumpuh,  lebih- lebih lagi bagi negara yang bebas dari belenggu kolonialis  pajak  merupakan  "darah"  bagi "tubuh" negara.
Pajak  merupakan  sumber  penerimaan negara yang ditarik dari masyarakat berdasarkan  undang-undang  yang  diciptakan negara  yang  penggunaannya  diperuntukkan untuk  membelanjai  kehidupan  negara  dalam melaksanakan  tugas-tugas  demi  kepentingan umum yang pada gilirannya meliputi kepentingan  antar  individu  sebagai  anggota masyarakat.
Hal ini merupakan fungsi primer (utama) daripada pajak yaitu sebagai pengisi kas negara yang dipergunakan untuk membiayai pengeluaran  pemerintah,  baik  rutin  maupun pembangunan. Di lain pihak, pajak dipergunakan  sebagai  alat  oleh  pemerintah untuk  mencapai  suatu  tujuan  tertentu.  Fungsi pajak  yang  demiMan  disebut  dengan  ftmgsi pajak  yang  regulerend,  mengatur,  sebagai fungsi  yang  sekunder.  Misalnya  saja,  melalui kebijaksanaan  perpajakan,  oleh  pemerintah diberikan pembebasan bea masuk atas barang- barang  modal  bagi  investor  asing  yang menanamkan  sahamnya  di  Indonesia.  Dalam hal  ini  tujuan  pemerintah  yang  ingin  dicapai adalah  supaya  investor  asing  dapat  masuk  ke Indonesia dalam jumlah yang lebih besar.
Namun  hal  ini  bukan  berarti  bahwa pemungutan pajak selalu berjalan dengan baik, karena ternyata banyak hambatan yang ditemui oleh pemerintah dalam menjalankan fungsinya tersebut.  Persoalan  adanya  penunggak  pajak
(deliquent  taxpayers)  dikarenakan  lemahnya penegakan  hukum  dibidang  penagihan  pajak. Ada  banyak  faktor  yang  mempengaruhi  hal tersebut.  Faktor  dominan  tentunya  adalah faktor eksternal yaitu kondisi dari wajib pajak dan  pihak  lain  yang  terkait  yakni  pihak  yang ikut  berkepentingan  dengan  wajib  pajak. Tindakan  penagihan  pajak  merupakan  upaya penegakan hukum pajak yang dilakukan untuk menjamin  pemasukan  uang  pajak  ke  kas negara. Oleh karena itu dalam pelaksanaannya, maka  unsur  paksaan  tidak  terlepas  dari prosedur hukum yang dijalani dalam penagihan  pajak  dimaksud.  Hal  ini  tidak terlepas dari adanya hak preferensi negara atas utang pajak yang timbul.
Sesuai  dengan  uraian  tersebut  di  atas, maka  persoalan  hukum  dalam  tulisan  ini dirumuskan dalam judul “Sumber Hukum Hak Preferensi  Negara  Atas  Utang  Pajak  di Indonesia”.

## 2. Discussion

## 2.1. Pancasila sebagai Sumber Filosopi Pemungutan Pajak
Dalam  konteks  kebangsaan,  pancasila merupakan ideologi yang merumuskan prinsip-prinsip  bagaimana  kehidupan  harus dijalani . Dalam pengertian ini maka Pancasila merupakan  citra  diri  masyarakat  Indonesia sehingga  patut  dijaga  dan  dipelihara.  Dalam perkembangannya, Pancasila mengambil peran dalam  perilaku  anggota  masyarakat  sehingga dirumuskan lebih lanjut ke dalam asas-asas dan aturan  hukum  yang  kemudian  atas  dasar  itu masyarakat menjadikannya pedoman berperilaku.  Pola  seperti  ini  oleh  Dworkin
sebagaimana  dikonstatir  Herlien  Budiono 1 disebut  sebagai  the  community  following  the model of principle. Dengan pola ini maka ada ruang dan peluang untuk mengembangkan jus constitutum  menuju  jus  constituendum  yang berpedoman  pada  prinsip-prinsip  dimaksud diatas  dan  atas  ini  masyarakat  menyatakan penerimaannya  dengan  menghormati  prinsip- prinsip tersebut.
Dengan  demikian  Pancasila  merupakan pandangan  hidup  yang  menjadi  pedoman dalam melaksanakan seluruh kegiatan bernegara. Nilai-nilai yang terkandung didalamnya  digali  dari  pola  pikir  dan keyakinan  atau  kejiwaan  bangsa.  Hal  ini sejalan  dengan  harapan  Soekarno  yang menggambarkan  ciri  masyarakat  Indonesia yang menjalani hidup dengan tetap berpegang pada ikatan kekeluargaan, gotong  royong dan saling tolong menolong.
Berdasarkan  hal  itu  M.B.  Hooker 2 mengkiaskan  identitas  kehidupan  komunal masyarakat Indonesia dengan ungkapan “...all the  adats  posit  the  preservation  of  harmony between  the  community  and  nature”. Ungkapan  ini  tidak  lain  mengumandangkan suatu pola hidup yang dibangun diatas prinsip bahwa  setiap  anggota  masyarakat  harus  rida memberi  dan  menerima,  namun  sekaligus setiap  orang  harus  berkorban  untuk  menjaga keseimbangan  semuanya.  Konkritisasi  pola- pola  hidup  seperti  diatas  terlihat  jelas prakteknya  dalam  prinsip  tolong-menolong seperti  magersari.  Adat  magersari  adalah pemberian  bantuan  berkenaan  penggarapan tanah  yang  dikuasai  orang  lain  karena  yang bersangkutan mengizinkan penggunaan tanahnya  oleh  penduduk  desa  lain.  Bantuan yang  diberikan  anggota  masyarakat  kepada pimpinan masyarakat dapat berupa tenaga atau bantuan bahan-bahan bangunan dimana bantuan tersebut adalah ungkapan terima kasih atas apa yang telah dilakukan bagi kepentingan masyarakat  yang  bersangkutan.  Contoh  lain adalah adat masyarakat Batak seperti
1 Herlien  Budiono. Kumpulan Tulisan  Hukum  Perdata di  Bidang  Kenotariatan  Buku  Kesatu . Bandung:  PT Citra Aditya Bakti, 2016.
2 Michael Barry Hooker. Adat law in modern Indonesia . Oxford: Oxford University Press, 1978.
3 Herlien Budiono, Op.Cit .,
dikemukakan  Ter  Haar  seperti  diungkap Herlien  Budiono 3 ,  yang  menolak  adanya pembayaran  bunga  sebelum  jangka  waktu pelunasan.  Penagihan  utang  harus  dilakukan dengan  mendahulukan  kepentingan  debitur. Bahkan  menyinggung  soal  pembayaran  utang terhadap  seorang  lain  dipinggir  jalan  adalah perbuatan  tercela.  Utang  terhadap  seorang anggota  marga  yang  menyangkut  kewajiban adat adalah utang terhadap seluruh masyarakat dan  dapat  ditagihkan  kepada  setiap  anggota masyarakat  yang  bersangkutan.  Prinsip  hidup ini  tidak  lain  didasarkan  ungkapan  M.B. Hooker  tadi  “...all  the  adats  posit  the preservation of harmony between the community  and  nature”.  Masyarakat  melihat bahwa  pemberian  bantuan  merupakan  wujud kebiasaan saling membantu dan pada saat yang bersamaan  pemberian  bantuan  adalah  kontra prestasi  karena  semua  tindakan  masyarakat berada  dalam  konteks  lalu  lintas  pergaulan bersama demi terjaganya keseimbangan.
Berbagai  contoh  prinsip  hidup  seperti diatas  yang  telah  dikristalisasikan  dalam  sila- sila  Pancasila  mulai  dari  sila  pertama  sampai sila kelima, kemudian oleh Rohmat Soemitro 4 disimpulkan  sebagai  dasar  falsafah  yang menjiwai bangsa Indonesia untuk mewujudkan kegotongroyongan  dalam  membayar  pajak. Betapa  istimewanya  pembayaran  pajak  bagi bangsa Indonesia terungkap dalam pernyataan H.A.  Salim  sebagaimana  dikutip  Tobias Soebekti 5 : If the tax money does not run smoothly, the heart of our country will suffer lack of  blood,  and  our  country  will  not  live again.  If  this  happens  the  citizens  will certainly not find their daily bread. When we are concerned with this problem, we will undoubtedly understand that the tax should  be  paid  not  from  the  surplus  of money  we  earn,  but  from  the  money which  we  have  set  apart  before  we consume that money for our daily needs.
4 Rochmat Soemitro, and Dewi Kania Sugiharti. Asas dan Dasar Perpajakan 1 (Edisi Revisi). Bandung: PT Refika Aditama, 2010.
5 R. Tobias Soebekti. Dasar–dasar Perpajakan .  Jakarta: Universitas Terbuka, 1993.
Setidaknya jiwa kegotongroyongan sebagai kepribadian bangsa Indonesia sebagaimana  terpancar  dalam  Pancasila  telah menempatkan  pajak  sebagai  faktor  terpenting bagi  eksistensi  Negara. 6 Berikut  ini  diuraikan pertautan  nilai-nilai  yamg  terkandung  dalam kelima  sila  dengan  aspek-aspek  pemungutan pajak.
Sila kesatu, Ketuhanan Yang Maha Esa, merupakan suatu pernyataan bahwa masyarakat  Indonesia  bukan  penganut  atheis melainkan  ber-Ketuhanan  Yang  Maha  Esa. Atas  paham  yang  demikian  maka  dianutlah berbagai  agama  yang  saat  ini  tumbuh  dan berkembang  di  Indonesia.  Konsekwensi  logis dari  kondisi  demikian  adalah  bahwa  orang yang  beragama  mengenal  Tuhan  sehingga patuh  kepada  perintahNya.  Oleh  karenanya, seorang yang beragama tidak hanya memikirkan  diri  sendiri  melainkan  juga memikirkan  lingkungan  dan  masyarakat tempat  dia  hidup.  Peduli  dengan  masyarakat dan  lingkungan  sekitar  diwujudkan  melalui pembayaran  zakat  sebagaimana  diamanatkan oleh  hukum  agama  dan  membayar  pajak sebagaimana diamanatkan oleh hukum Negara.
Sila  kedua,  Kemanusiaan  yang  adil  dan beradab,  merupakan  pancaran  pengakuan bahwa  pelaksanaan  pemungutan  pajak  yang dilandasi oleh kemanusiaan dan keadilan akan menumbuhkan  pengertian  dan  kesadaran masyarakat akan kewajibannya. Nilai kemanusiaan dan keadilan diamanatkan melalui prinsip pemungutan pajak yang sesuai dengan  keadaan  dan  daya  pikul  wajib  pajak. Demikian halnya bahwa pelaksanaan pemungutan  pajak  yang  sewenang-wenang akan  bertentangan  dengan  kemanusiaan. Kedua  hal  diatas  yaitu  kemanusiaan  dan keadilan,  apabila  dilanggar,  harus  diberi saluran hukum bagi masarakat dalam memperjuangkannya.
Sila Ketiga, Persatuan Indonesia, mengandung nilai kebersamaan yang terwujud melalui kegotongroyonagan seluruh masyarakat dalam mewujudkan segala sesuatu. Pajak  berasal  dari  rakyat,  oleh  rakyat,  untuk kepentingan  bersama  yang  pada  akhirnya
6 S. H. Bustamar Ayza. Hukum Pajak Indonesia . Jakarta: Kencana, 2016.
untuk rakyat juga. Uang pajak yang terkumpul secara  gotong  royong  oleh  rakyat  digunakan untuk menyediakan sarana kepentingan umum merupakan  usaha  bersama  yang  dikoordinasi oleh  pemerintah.  Argumentasi  sederhana diatas mengukuhkan kebenaran nilai dalam sila ketiga  Pancasila  bahwa  pajak  merupakan  alat pemersatu bangsa, yang mengikat bangsa dan memberikan hidup kepada bangsa.
Sila Keempat, Kerakyatan yang dipimpin  oleh  hikmat  kebijaksanaan  dalam permusyawaratan dan perwakilan, mengandung  nilai  yang  sangat  erat  kaitannya dengan falsafah pajak yang sering dikumandangkan  seperti  ‘no  taxation  without representation’ atau ‘taxation without representation is robbery’. Sila ini secara tegas telah diwujudkan dalam Pasal 23 ayat (2) UUD RI  1945  yang  juga  telah  menjadi  sumber hukum  pajak  di  Indonesia.  Tidak  itu  saja, dengan nilai dalam Sila keempat maka menjadi kewajiban pemerintah membuat pertanggungjawaban  atas  penggunaan  uang rakyat  melalui  perhitungan  anggaran  kepada DPR  unuk  mendapatkan  pengesahannya. Dengan  cara  demikian  maka  rakyat  selalu mempunyai wewenang melalui wakil- wakilnya  untuk  mengawasi  pemungutan  dan penggunaan uang rakyat.
Sila Kelima, Keadilan sosial bagi seluruh rakyat Indonesia, terepresentase dalam prinsip pemajakan bahwa pajak dipungut dari sebagian kecil  rakyat  yang  memang  ditentukan  wajib membayar pajak. sementara itu sebagian besar rakyat  yang  tidak  memenuhi  syarat  untuk dikenakan  pajak,  oleh  pemerintah  tidak dikenakan  pajak.  walaupun  demikian,  hasil pemungutan  pajak  digunakan  untuk  semua kepentingan umum, yang berarti seluruh rakyat berhak  menikmatinya,  termasuk  mereka  yang tidak diwajibkan membayar pajak tadi.
Berdasarkan  nilai-nilai  tiap-tiap  sila yang  dikemukakan  di  atas,  ternyata  makna yang  terkandung  didalamnya  jika  dikaitkan dengan  aspek  pemungutan  pajak,  terpancar filosopi pemungutan pajak yang juga mengikuti urutan sesuai dengan urutan sila-sila Pancasila. 7 Dimulai dengan pernyataan bahwa pajak akan dapat ditarik hanya kalau ada rasa
7 Thomas  Abbon.  "Pancasila  Sebagai  Dasar  Falsafah Pajak di Indonesia." to-ra 5, no. 1 (2019): 26-30.
peduli  kepada  sesama  (sila  kesatu)  yang dilandasi dengan perikemanusiaan dan keadilan  (sila  kedua)  demi  terwujudnya persatuan bangsa (sila ketiga) yang dengan itu pembangunan berbagai sarana untuk kepentingan umum dapat dilaksanakan, tentunya  dibawah  kontrol  rakyat  melalui wakilnya  (sila  keempat)  sehingga  seluruh rakyat  secara  riil  akan  menikmatinya  secara adil  dan  merata  hasil  pembangunan  tersebut (sila kelima).

## 2.2. UUD RI 1945 Sebagai Sumber Formil
Jika  Pancasila  yang  dinyatakan  dalam sila-silanya merupakan sumber filosopi pemungutan pajak, maka UUD RI 1945 yang merupakan  hukum  tertulis  tertinggi  di Republik Indonesia menjadi sumber formilnya kewenangan  dimaksud.  Untuk  itu  penting dikemukakan  sumber  formil  kewenangan memungut  pajak  itu  karena  hal  ini  79  juga sangat  terkait  dengan  dasar  legalitas  pungut pajak.  Dengan  bertitik  tolak  pada  ketentuan Pasal  23A  UUD  RI  1945  yang  mendasari pemungutan pajak di Indonesia, akan diuraikan UUD  RI  1945  sebagai  sumber  hukum  formal sebagai  sumber  acuan  aturan  ketentuan perpajakan.
Penegasan  Pasal  1  ayat  (3)  Perubahan ketiga UUD RI 1945 yang menyatakan bahwa negara  Indonesia  adalah  negara  hukum membawa konsekwensi diakui adanya supremasi  konstitusi  di  Indonesia.  Konstitusi merupakan  dokumen  hukum  tertinggi  dengan kedudukan sangat istimewa, baik dalam bentuk tertulis maupun tidak tertulis.
Krisna
Harahap 8 menunjukkan keistimewaan dimaksud terletak pada sifatnya yang  mulia  yang  mencakup  kesepakatan- kesepakatan  tentang  prinsip-prinsip  pokok organisasi  dan  kekuasaan  negara  serta  upaya pembatasan kekuasaan negara. Dalam keistimewaan  yang  demikian  maka  konstitusi ditempatkan sebagai hukum yang paling tinggi tingkatannya  dimana  tujuannya  tidak  lain untuk  mewujudkan  tercapainya  tujuan  yang tertinggi  pula.  Adapun  tujuan  yang  dianggap
8 Krisna Harahap, and Sri Soemantri Martosoewignyo. Konstitusi  Republik  Indonesia  dari proklamasi  hingga  reformasi .  Bandung:  Grafiti  Budi Utami, 2004.
tertinggi, oleh Jimly Asshiddiqie 9 dirumuskan dalam  tiga  hal,  yaitu  :  (i)  keadilan,  (ii) ketertiban  ,  dan  (iii)  perwujudan  nilai-nilai ideal seperti kemerdekaan atau kebebasan dan kesejahteraan  atau  kemakmuran  bersama, sebagaimana  dirumuskan  sebagai  tujuan bernegara  oleh  para  pendiri  negara  (the founding  fathers  and  mothers).  Bagi  negara Republik  Indonesia  tujuan  bernegara  tersebut telah dirumuskan didalam Pembukaan UUD RI 1945  yang  meliputi  tujuan  untuk  :  1) melindungi  segenap  bangsa  Indonesia  dan seluruh tumpah darah Indonesia, 2)
memajukan kesejahteraan umum, 3)
mencerdaskan  kehidupan  bangsa,  dan  4)  ikut melaksanakan ketertiban dunia yang berlandaskan pada kemerdekaan, perdamaianaian  abadi  dan  keadilan  sosial. Tujuan  yang  demikian  sejalan  dengan pengakuan  akan  prinsip  negara  hukum  diatas sehingga  mendudukkan  UUD  RI  1945  dalam kedudukan  tertinggi  dalam  hirarki  aturan hukum di Indonesia meskipun telah mengalami amandemen beberapa kali. Penegasan demikian  dapat  dilihat  pada  Pasal  1  hurf  (a) Perubahan keempat UUD RI Tahun 1945 yang menetapkan  bahwa  Undang-undand  Dasar Negara  Republik  Indonesia  Tahun  1945 sebagaimana  telah  diubah  dengan  perubahan pertama, kedua, ketiga dan perubahan keempat ini  adalah  UUD  Negara  RI  Tahun  1945  yang ditetapkan  tanggal  18  Agustus  1945  dan diberlakukan kembali dengan Dekrit Presiden pada  tanggal  5  Juli  1959  serta  dikukuhkan secara aklamasi pada tanggal 22 Juli 1959 oleh DPR.
Pada  kedudukannnya  yang  tertinggi didalam  hirarki  aturan  hukum,  mengandung makna  yuridis  yaitu  bahwa  tata  cara  maupun materi muatan aturan hukum  yang tingkatnya lebih rendah tidak boleh bertentangan dengan ketentuan atau maksud UUD RI 1945. Hal ini juga  ditegaskan  Pada  Pasal  3  ayat  (1)  UU Nomor  10  Tahun  2004  tentang  Pembentukan Peraturan Perundang-undangan yang menyebutkan  bahwa  UUD  RI  Tahun  1945 merupakan  hukum  dasar  dalam  peraturan
9 Jimly  Asshiddiqie. Konstitusi  ekonomi .  Jakarta: Penerbit Buku Kompas, 2010.
perundangundangan. Didalam penjelasan disebutkan  bahwa  sebagai  hukum  dasar  ia merupakan  sumber  hukum  bagi  pembentukan peraturan  perundang-undangan.  Dengan  kata lain UUD RI 1945 menjadi sumber, baik pada tata  cara  (proses)  maupun  materi  muatan (substansi)  aturan  hukum  seperti  disebut diatas.
Sebagai  sumber  hukum,  UUD  RI  1945 telah  mengamanatkan  pengaturan  lebih  lanjut beberapa  hal 10 yaitu  :  1)  hak-hak  asasi manusia, 2) hak dan kewajiban warga negara, 3)  pelaksanaan  dan  penegakan  kedaulatan negara serta pembagian kekuasaan, 4) wilayah negara dan pembagian daerah, 5) kewarganegaraan  dan  kependudukan  dan  6) keuangan negara. Terhadap semua hal tersebut, UUD RI 1945 merincinya kedalam  43 materi yang diperintahkan untuk ditetapkan dan diatur lebih  lanjut  dengan  Undang-undang  .  Khusus materi keuangan negara diatur mulai dari Pasal 23 ayat (1), Pasal 23A, Pasal 23B, Pasal 23C, Pasal  23D, Pasal  23E ayat  (3) dan Pasal 23G ayat (3) sehingga keseluruhannya 7 materi.
Terhadap  keseluruhan  materi  tersebut UUD  RI  1945  hanya  memberikan  pilihan ditetapkan  (bepald)  dan  diatur  (regelt)  lebih lanjut. Atas kedua istilah dimaksud, Febrian 11 mengemukakan bahwa ditetapkan (wet bepald) mengandung makna hal-hal yang bersifat final serta  berupa  ketetapan  dengan  mencontohkan Pasal  23B  yaitu  macam  dan  harga  mata  uang ditetapkan dengan undang-undang.
Konsekwensi  sifat  demikian  adalah  bahwa tidak  diperkenankannya  delegasi  kepada bentuk  aturan  hukum  lainnya.  Sementara  itu kata  diatur  (wet  regelt)  menunjukkan  bahwa masih  diperlukan  pengaturan  lebih  lanjut. Searah  dengan  penegasan  diatas  maka  Pasal 23A  hasil  amandemen  ketiga  UUD  RI  1945 memerintahkan  pengaturan  materi  muatan yang bersifat regelt sebagaimana terlihat dalam rumusan  :  Pajak  dan  pungutan  lain  yang bersifat  memaksa  untuk  keperluan  negara diatur dengan undang-undang
10 Reza  Fikri  Febriansyah.  "Eksistensi  dan  Prospek Pengaturan  Perppu  Dalam  Sistem  Norma  Hukum Negara Republik Indonesia." Jurnal Legislasi Indonesia 6, no. 4 (2018): 667-682.
Redaksional tersebut mengalami perubahan  dari  sebelumnya  didalam  Pasal  23 ayat  (2  )  lama  UUD  RI  1945  yang menyebutkan  :  Segala  pajak  untuk  keperluan negara  berdasar  undang-undang  .  Dinamika perubahan  istilah  juga  ditunjukkan  dalam konstitusi-konstitusi  sebelumnya  yakni  Pasal 117  Undang-Undang  Dasar  Sementara  Tahun 1950 : Tidak diperkenankan memungut pajak, bea  dan  cukai  untuk  kegunaan  kas  negara, kecuali  dengan  undang-undang  atau  kuasa undang-undang.  Demikian  juga  sebelumnya dalam Pasal 55 Konstitusi Republik Indonesia Serikat  1949  :  oleh  undangundang  federal dapat  ditentukan  bahwa  atas  pajak-pajak daerah  bagian  dipungut  opcenten  untuk keperluan federal.
Beranjak  dari  makna  wetregelt  tersebut maka  sekarang  perlu  dijelaskan  apa  yang disebut  undang-undang  pajak  dan  apa  saja materi  muatannya.  Hal  ini  penting  mengingat polemik  dapat  tidaknya  materi  perpajakan yang  harus  diatur  lebih  lanjut  tersebut didelegasikan  ke  aturan  hukum  dibawah undang-undang.
Istilah  undang-undang  dalam  khasanah ketatanegaraan  Indonesia  merujuk  pada  Pasl 20  ayat  (1)  Perubahan  pertama  UUD  1945 yang menegaskan : DPR memegang kekuasaan membentuk  undang-undang.  Hal  ini  juga dikaitkan dengan Pasal 20A Perubahan kedua UUD  1945  yaitu  :  DPR  memiliki  fungsi legislasi, fungsi anggaran dan fungsi pengawasan.  Dengan  demikian  undang- undang  yang  dimaksud  Pasal  23A  adalah undang-undang produk legislasi yang mengatur materi muatan perpajakan.
Tentang materi muatan  (het  onderwerp) yang  harus  dicakup  dalam  undangundang perpajakan,  oleh  UUD  RI  1945  tidak disebutkan.  Lauddin  Marsuni 12 merumuskan materi muatan peraturan perundang-undangan perpajakan adalah aturan tingkah laku tentang hak  dan  kewajiban  baik  wajib  pajak  maupun fiskus  melalui  keputusan  tertulis  oleh  pejabat maupun  lingkungan  jabatan  yang  berwenang.
11 Febrian. Hirarki  Aturan  Hukum  di  Indonesia . Surabaya: Program Pasca Sarjana Universitas Airlangga, 2004.
12 Lauddin  Marsuni. Hukum  dan  kebijakan perpajakan di Indonesia . Yogyakarta: UII Press, 2006.
Penjelasan  ini  tidak  menyebutkan  materi  apa saja yang harus diatur dengan undang-undang.
Walaupun UUD RI 1945 tidak menjelaskan  materi  muatan  dimaksud,  akan tetapi sebagai acuan aturan hukum sebagaimana  dijelaskan  sebelumnya,  maka dapat disimpulkan bahwa materi muatan aturan hukum  harus  sejalan  dengan  tujuan  tertinggi yang  hendak  dicapai  oleh  UUD  RI  1945 sebagai  hukum  yang  tertinggi.  Prinsip  utama yang  harus  dikemukakan  adalah  adanya keseimbangan hak dan kewajiban antara wajib pajak  dengan  pemungut  pajak.  Prinsip  ini mendasari proses pembentukan maupun materi aturan hukum. Dalam konteks ini maka materi muatan  undang-undang  yang  diamanatkan Pasal  23A  perlu  untuk  selalu  mengacu  pada asas-asas  pembentukan  peraturan  perundang- undangan  yang  patut  (het  wetsbegrip  en beginselen  van  behoorlijke  regelgeving).  Ada beberapa asas  yang disebutkan dalam Pasal  5 UU  Nomor  10  Tahun  2004  yakni:  asas kejelasan tujuan, asas kelembagaan atau organ pembentuk yang tepat, asas kesesuaian antara jenis  dan  materi muatan,  asas  dapat dilaksanakan, asas kedayagunaan dan kehasilgunaan,  asas  kejelasan  rumusan  dan asas keterbukaan.
Tentang  hal  yang  sama,  I.C.Van  Der Vlies 13 mengemukakan: asas tujuan yang jelas (beginsel  van  duidelijke  doelstelling),  asas perlunya  pengaturan  (het  noodzakelijk  heids beginsel),  asas  organ/lembaga  yang  tepat (beginsel  van  het  juiste  orgaan),  asas konsensus  (het  beginsel  van  consensus),  asas dapatnya  dilaksanakan  (het  beginsel  van uitvoerbaarheid), asas terminologi dan sistematika  yang  benar  (het  beginsel  van duidelijke terminologie en duidelijke systimatiek), asas dapat dikenali (het beginsel van de kenbaarheid), asas perlakuan yang sama dalam hukum (het rechtsgelijkheids beginsel), asas  kepastian  hukum  (het  rechtszekerheids beginsel)  dan  asas  pelaksanaan  hukum  sesuai
13 Inge  Cornelia  van  der  Vlies. Het  wetsbegrip  en beginselen van behoorlijke regelgeving: het legaliteitsbeginsel . Denn Haag: Vuga, 1984.
14 Philipus  M.  Hadjon. Analisis  terhadap  UU  No.  10 Tahun 2004 tentang Pembentukan Peraturan Perundang-undangan .  In makalah  dalam  Seminar Hukum Nasional Implementasi UU, 2005.
15 Lauddin Marsuni, Op.Cit .,
keadaan  individu  (het  beginsel  van  de individuele rechtsbedeling). Dengan membandingkan  keduanya,  maka  seolah-olah UU  Nomor  10  Tahun  2004  membatasi  asas hukum  yang  mendasari  aturan  hukum. Terhadap  hal  ini,  Philipus  M.  Hadjon 14 mengemukakan:
“....Rincian asas yang ada dalam Pasal 5  UU  tidak  tuntas  dan  memang  tidak akan  tuntas  mengingat  asas  lahir  dari teori  hukum.  Pembatasan  asas  dalam Pasal  UU  berarti  menutup  pintu terhadap perkembangan asas khususnya asas  pembentukan  aturan  hukum  yang baik. Oleh  karena itu rumusan undang- undang  seyogyanya  hanyalah  rumusan normatip:  Pembentukan  aturan  hukum haruslah berdasarkan asasasas pembentukan  aturan  hukum  yang  baik (tanpa rincian)”
Selanjutnya,  tentang  materi  muatan undang-undang  pajak,  dari  penelitiannya Lauddin  Marsuni 15 sampai  pada  kesimpulan materi  yang  diatur  undang-undang  maupun perpu 16 : ketentuan umum, objek pajak, subyek pajak,  tarif  pajak,  hak  dan  kewajiban  wajib pajak, hak dan kewajiban pejabat perpajakan, ketentuan  pidana,  ketentuan  peralihan  dan ketentuan  penutup.  Terhadap  hal  yang  sama Mansury 17 mengkaitkannya  dengan  prinsip- prinsip  pemajakan  Adam  Smith  sehingga materi  muatan  undang-undang  dihubungkan dengan empat hal, yaitu : (i) harus pasti siapa yang harus dikenakan pajak, (ii) harus pasti apa yang  menjadi  dasar  untuk  dikenakan  pajak, (iii)  harus  pasti  berapa  jumlah  pajak  harus diabayar, dan  (iv) harus  pasti bagaimana cara pembayarannya.  Berdasarkan  hal  itu  maka undang-undang  pajak  terdiri  dari  :  (i)  subjek pajak,  (ii)  objek  pajak,  (iii)  tarif,  cara menghitung dan pelunasannya apakah dengan pemotongan,  pemungutgan  atau  angsuran pembayaran  masa,  dan  (iv)  ketentuan  tentang
16 Febrian. Hirarki  Aturan  Hukum  di  Indonesia . Surabaya:  Universitas Airlangga, 2004.
17 Darussalam,  and  Danny  Septriadi. Membatasi Kekuasaan  Untuk  Mengenakan  Pajak:  Tinjauan Akademis Terhadap Kebijakan, Hukum, dan Administrasi  Pajak  di  Indonesia. Jakarta:  Grasindo, 2006.
prosedur  dan  tata  cara  perpajakan.  Untuk aturan  tentang  subjek,  objek  dan  tarif  serta prosedur  perpajakan  harus  diatur  dengan undang-undang.
Berdasarkan  uraian  diatas  maka  fungsi Pasal 23A UUD RI 1945 dengan memposisikannya baik sebagai dasar legalitas pungut  maupun  sebagai  acuan  aturan  hukum pajak  di  Indonesia,  adalah  sangat  vital. Setidaknya  ada  tiga  fungsi  yang  diemban dalam  konteks  pemungutan  pajak  yakni: Pertama, sebagai dasar legalitas pungut. Untuk menjelaskan  hal  ini,  penulis  merujuk  pada istilah  Frans  Vanistendael 18 mengintrodusir legal  foundation  yang  memberikan  power  to make tax laws. Kedua, membatasi kewenangan untuk  menggunakan  power  to  make  tax  laws mengingat  bahwa  pelaksanaan  Pasal  23A dalam  koridor  untuk  mencapai  tujuan  negara tertinggi  yang  didasarkan  pada  cita  hukum didalam  UUD  RI  1945.  Ketiga,  melindungi keperluan  negara  yang  justru  menjadi  dasar sehingga  pajak  dipungut  berdasarkan  Pasal 23A.  Dalam  fungsi  demikian  ini  kehadiran aturan  hukum  diorientasikan  mendatangkan kesejahteraan  umum  sehingga  fenomena ekonomi  yang  dapat  merugikan  negara  dari segi  pajak  dibatasi  oleh  aturan  hukum  yang diperintahkan  Pasal  23A.  Hal  ini  perlu dicermati karena ternyata berdasarkan Pasal 10 UU Nomor 24 Tahun 2000 tentang Perjanjian Internasional,  maka  Perjanjian  Penghindaran Pajak  Berganda  (P3B)  tidak  termasuk  dalam Perjanjian  Internasional  yang  menyangkut kepentingan  publik  sehingga  tidak  termasuk dalam  daftar  perjanjian  internasional  yang harus  dilakukan  dengan  undang-undang melainkan melalui Keputusan Presiden (Pasal 11 ayat (1) UU Nomor 24 Tahun 2000).
Contoh  menarik  yang  dapat  menjadi perenungan kita adalah bahwa pada bulan Juni 2004, melalui Surat Edaran Dirjen Pajak Nomo SE-06/PJ.3/2004  Indonesia  mengumumkan pemutusan  P3B  Indonesia-Mauritius  yang sudah ditandatangani tahun 1996 dan disahkan dengan Kepres tahun 1998. Alasan pembatalan adalah  karena  aturan  perseroan  yang  telah diberlakukan  Mauritius  pada  tahun  2001
18 Frans Vanistendael. "Legal Framework for Taxation."
In Tax  Law  Design  and  Drafting  1 .  International Monetary Fund (1996): 14.
memperkenankan mereka yang bukan penduduk Mauritius (non-resident)
memanfaatkan  P3B  Indonesia  Mauritius.
Sebagai konsekwensinya mereka akan menikmati bebas pajak penghasilan atas semua penghasilan  yang  diterimanya  sebagai  hasil investasi di Indonesia.
Dari kejadian diatas disimpulkan bahwa reaksi  pemerintah  sangat  terlambat  terhadap kasus ini, padahal jauh sebelumnya pemerintah telah  mengkategorikan  Mauritius  sebagai  tax haven country berdasarkan Keputusan Menteri Keuangan  Nomor  650/KMK.04/1995.  Secara teori  pajak,  mengadakan  perjanjian  P3B dengan  negara  semacam  itu  berpotensi membawa  kerugian.  Selama  beberapa  tahun ternyata  DPR  pun  tidak  menggunakan  kuasa yang diberikan Pasal  11  ayat  (2 ) UU Nomor 24 Tahun 2000 untuk mengevaluasi perjanjian di  atas.  Kejadian  di  atas  menunjukkan  bahwa amanat Pasal 23A sangat vital bagi perlindungan  ‘keperlua  negara’  dimaksud. Dengan  demikian,  dapat  dikatakan  bahwa Pasal  23A  menjadi  bagian  yang  tidak terpisahkan dengan hak preferensi negara atas utang  pajak  karena  hal  itu  merupakan pelaksanaan  sovereinitas  negara  sebagai fiskus, yang fungsinya juga untuk melindungi kepentingan  negara  karena  dengan  itu  tujuan tertinggi  negara  yang  diamanatkan  UUD  RI 1945 dapat tercapai.
Berdasarkan  uraian-uraian  diatas  maka perlu    ditegaskan  lagi  bahwa  sejurus  dengan hakekat  hukum  pajak  atau  hukum  fiskal sebagai  keseluruhan  dari  peraturan-peraturan yang  meliputi  wewenang  pemerintah  untuk mengambil kekayaan seseorang dan menyerahkan  kembali  kepada  masyarakat dengan  melalui  kas  negara  sehingga  ia merupakan  bagian  dari  hukum  publik  yang mengatur  hubungan-hubungan  hukum  antara negara  dan  orang-orang  atau  badan-badan (hukum)  yang  berkewajiban  membayar  pajak (selanjutnya disebut wajib pajak), maka aturan hukum  pajak  di  Indonesiah  harus  mengacu kepada  sumber-sumber  hukum  pajak  yang dikemukakan  tersebut,  karena  dari  sumber-
sumber hukum tersebutlah lahir rason d’tre hak preferensi negara atas utang pajak.

## 3. Conclusion
Pancasila dan UUD RI 1945 merupakan dasar  filosofi  dan  sumber  hukum  formil pemungutan pajak di Indonesia telah menempatkan pajak sebagai faktor yang sangat penting bagi  eksistensi  negara sejalan dengan tujuan negara yang tertinggi yang akan dicapai oleh kedua sumber hukum tersebut. Dari UUD
RI  1945  ini  juga  dipertegas  melekatnya Preferensi  negara  atas  utang  pajak  adalah bagian  dari  kekuasaan  negara  sebagai  fiskus. Kekuasaan  negara  sebagai  fiskus  adalah kekuasaan pemerintahan negara dalam rangka mengatur terselenggaranya pemungutan pajak. Untuk  itu  maka  kekuasaan  dimaksud  akan meliputi kekuasaan membuat aturan pajak, dan kekuasaan memungut pajak adalah perwujudannya.

## REFERENCES
Abbon, Thomas. "Pancasila Sebagai Dasar Falsafah Pajak di Indonesia." to-ra 5, no. 1 (2019): 26- 30.
Asshiddiqie, Jimly. Konstitusi ekonomi . Jakarta: Penerbit Buku Kompas, 2010. Ayza, S. H. Bustamar. Hukum Pajak Indonesia . Jakarta: Kencana, 2016. Budiono,  Herlien. Kumpulan  Tulisan  Hukum  Perdata  di  Bidang  Kenotariatan  Buku Kesatu . Bandung: PT Citra Aditya Bakti, 2016.
Darussalam,  and  Danny  Septriadi. Membatasi  Kekuasaan  Untuk  Mengenakan  Pajak:  Tinjauan Akademis  Terhadap  Kebijakan,  Hukum,  dan  Administrasi  Pajak  di  Indonesia. Jakarta: Grasindo, 2006.
Febrian. Hirarki Aturan Hukum di Indonesia . Surabaya:  Universitas Airlangga, 2004.
Febrian. Hirarki  Aturan  Hukum  di  Indonesia .  Surabaya: Program  Pasca  Sarjana  Universitas Airlangga, 2004.
Febriansyah, Reza Fikri. "Eksistensi dan Prospek Pengaturan Perppu Dalam Sistem Norma Hukum Negara Republik Indonesia." Jurnal Legislasi Indonesia 6, no. 4 (2018): 667-682.
Hadjon,  Philipus  M. Analisis  terhadap  UU  No.  10  Tahun  2004  tentang  Pembentukan  Peraturan Perundang-undangan . In makalah dalam Seminar Hukum Nasional Implementasi UU, 2005.
Harahap,  Krisna,  and  Sri  Soemantri  Martosoewignyo. Konstitusi  Republik  Indonesia  dari proklamasi hingga reformasi . Bandung: Grafiti Budi Utami, 2004.
Hooker, Michael Barry. Adat law in modern Indonesia . Oxford: Oxford University Press, 1978. Marsuni, Lauddin. Hukum dan kebijakan perpajakan di Indonesia . Yogyakarta: UII Press, 2006. Soebekti, R. Tobias. Dasar–dasar Perpajakan .  Jakarta: Universitas Terbuka, 1993. Soemitro,  Rochmat,  and  Dewi  Kania  Sugiharti. Asas  dan  Dasar  Perpajakan  1  (Edisi  Revisi). Bandung: PT Refika Aditama, 2010.
van  der  Vlies,  Inge  Cornelia. Het  wetsbegrip  en  beginselen  van  behoorlijke  regelgeving:  het legaliteitsbeginsel . Denn Haag: Vuga, 1984.
Vanistendael,  Frans.  "Legal  Framework  for  Taxation."  In Tax  Law  Design  and  Drafting  1 . International Monetary Fund (1996): 14.