## PENGARUH ELEMEN FRAUD DIAMOND DAN AFEK NEGATIF TERHADAP PENYIMPANGAN ATAS ASET
Andy Syarifuddin andysyarif@students.undip.ac.id , Magister Akuntansi, Universitas Diponegoro

## Abstrak
Tujuan  penelitian  ini  adalah  untuk    menganalisis  dan  memperoleh  bukti  empiris  tentang Penyimpangan Atas Aset yang dilakukan pegawai dengan tekanan, peluang, kapabilitas, dan rasionalisasi  sebagai  variabel  prediktor  serta  keterkaitan  antara  afek  negatif  yang  dirasakan dengan  rasionalisasi  yang  dilakukan.  Teori fraud  diamond dan  kerangka  jalur  psikologis penipuan (Murphy dan Dacin, 2011) digunakan untuk menjelaskan hubungan antar variabel. Responden  yang  menjadi  objek  dalam  penelitian  adalah  pegawai  di  wilayah  BPS  Provinsi Aceh. Penelitian  ini  merupakan  studi cross  sectional dengan  menggunakan  data  primer. Pemilihan  sampel  dilakukan  dengan  menggunakan  metode simple  random  sampling .  Data dikumpulan  dengan  menyebarkan  kuesioner  berupa google  form ke email responden.  Data yang  terkumpul  kemudian  diolah  menggunakan Structural  Equation  Model-Partial  Least Squares (SEM-PLS) yang dijalankan dengan program SmartPLS versi 3.2.9. Hasil penelitian menunjukkan  bahwa  secara  parsial  variabel  tekanan,  peluang,  kapabilitas,  dan  rasionalisasi berpengaruh positif dan signifikan terhadap penyimpangan atas aset yang dilakukan pegawai. Afek  negatif  yang  dirasakan  juga  berpengaruh  signifikan  terhadap  rasionalisasi  yang dilakukan.
Kata Kunci : penyimpangan atas aset, tekanan, peluang, kapabilitas, rasionalisasi, afek negatif

## THE  EFFECT  OF  FRAUD  DIAMOND  ELEMENTS  AND  NEGATIVE  AFFECT  ON ASSET MISSAPROTIATION (STUDY ON BPS EMPLOYEES IN ACEH PROVINCE)

## Abstract
Abstrak The purpose of this study was to analyze and obtain empirical evidence about asset misappropriation by employees with pressure, opportunity, capability, and rationalization as predictor  variables  as  well  as  the  relationship  between  perceived  negative  affect  and rationalization  carried  out.  The  fraud  diamond  theory  and  the  psychological  pathway framework of fraud (Murphy and Dacin, 2011) are used to explain the relationship between variables. Respondents who became the object of the study were employees in the BPS area of  Aceh  Province.  This  research  is  a  cross  sectional  study  using  primary  data.  Sample selection was done using simple random sampling method (SRS). The data was collected by distributing  a  questionnaire  in  the  form  of  a  google  form  to  the  respondent's  email.  The collected data is then processed using the Structural Equation Model-Partial Least Squares (SEM-PLS) which is run with the SmartPLS version 3.2.9 program. The results showed that the variables of pressure, opportunity, capability, and rationalization partially had a positive and significant effect on the misappropriation of assets by employees. The perceived negative affect also has a significant effect on the rationalization carried out.
Keywords: asset misappropriation, pressure, opportunity, capability, rationalization, negative affect

## PENDAHULUAN
Association  of  Certified  Fraud  Examiners (2020)  menyebut  tidak  ada institusi/lembaga  perusahaan  yang  benar-benar  terbebas  dari  kemungkinan  terjadinya  fraud. Rata-rata  kerugian  yang  dialami  suatu  organisasi  karena  fraud  mencapai  5  persen  dari pendapatan kotor suatu organisasi (ACFE, 2020). Indonesia menurut indeks persepsi korupsi yang  diterbitkan  oleh Transparency  International (2022)  menempati  peringkat  98  dari  180 negara  dengan  skor  38/100. Indonesia  Corruption  Watch (2022)  menyebut  bahwa  kerugian negara  yang  ditimbulkan  oleh  tindak  pidana  korupsi  pada  tahun  2021  mencapai  62,9  triliun rupiah.
Aceh merupakan satu dari dua Provinsi di  Indonesia dengan status Daerah Istimewa, diatur  dalam  Undang  Undang  Nomor  44  Tahun  1999.  Salah  satu  keistimewaan  tersebut adalah  pemberlakuan  Syariat  Islam  di  wilayah  Aceh  yang  diwujudkan  dalam  Qanun  Aceh. Said  et  al.  (2018)  menyebut  bahwa  religiusitas  dapat  digunakan  untuk  mencegah  terjadinya tindakan fraud ,  artinya  semakin  tinggi  religiusitas  seseorang  maka  semakin  kecil kemungkinan  untuk  terlibat  dalam fraud .  Namun,  berdasarkan  hasil  Survei  Penilaian Integritas yang diselanggarakan Komisi Pemberantasan Korupsi (KPK) pada tahun 2021 dan 2022, Aceh hanya memperoleh nilai 65,38 dan 63,35 (kategori sangat rentan). Hasil tersebut menempatkan  Aceh  sebagai  Provinsi  dengan  nilai  indeks  nomor  dua  terendah  di  pulau Sumatra pada tahun 2021.
Pemerintah dianggap sebagai organisasi yang paling dirugikan akibat terjadinya fraud (Survai  Fraud  Indonesia,  2019).  Hal  ini  disebabkan  ruang  lingkup  pekerjaan  di  pekerjaan publik  lebih  besar  dan  lebih  nyata,  kurangnya  mekanisme  pengawasan  dan  pengendalian, kurangnya  transparansi  dan  akuntabilitas,  serta  profesionalisme  birokrasi  yang  lemah (Rustiarini,  Sutrisno,  et  al.,  2019).  Salah  satu  contoh  kasus  korupsi  di  Indonesia  yaitu  kasus pengadaan  perlengkapan  Sensus  Ekonomi  di  Badan  Pusat  Statistik  (BPS).  Kerugian  negara yang  ditimbulkan  dari  kasus  yang  terjadi  pada  tahun  2016  ini  mencapai  6,7  milyar  rupiah (tirto.id).
Kasus  yang  terungkap  di  lingkup  BPS  pusat  bukan  tidak  mungkin  dilakukan  oleh pegawai di level bawah, termasuk di BPS di Provinsi Aceh. Pada tahun 2018 terdapat temuan atas pemeriksaan interim Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) di BPS Wilayah Provinsi Aceh (BPS  ACEH,  2020).  Berdasarkan  hasil  temuan  pemeriksaan  BPK,  BPS  Kabupaten  Bireuen harus  melakukan  penyetoran  sebesar  Rp186.686.317,-  sebagai  pengembalian  kelebihan pembayaran  atas  prestasi  pekerjaan  revitalisasi  Gedung  Kantor.  Sementara  BPS  Kabupaten Pidie  Jaya  harus  melakukan  penyetoran  sebesar  Rp16.027.420,-.  Tindakan fraud yang mungkin  dilakukan  oleh  karyawan  di  lingkup  BPS  se-Provinsi  Aceh  antara  lain  seperti menggunakan  aset  kantor  untuk  urusan  pribadi,  penyalahgunaan  jabatan,  maupun  konflik kepentingan.  Kasus fraud yang  dilakukan  tersebut  mungkin  tidak  terpublikasi  namun  tetap merugikan organisasi dan perlu menjadi perhatian.
Tuanakotta (2010) mengibaratkan fraud sebagai  gejala gunung es. Fraud yang sudah terungkap  digambarkan  sebagai  gunung  es  yang  terlihat  di  atas  permukaan  laut,  sedangkan bongkahan  es  yang  sangat  besar  berada  di  bawah  permukaan  laut  menggambarkan  tindakan fraud yang sebenarnya terjadi dimana hanya pelaku dan Tuhan saja yang tahu. ACFE (2020) menyebut  pelaku fraud terbesar  ada  di  kalangan  karyawan,  diikuti  Direksi,  dan  Manajer.
Karyawan  cukup  dominan  dalam  melakukan  fraud  pada  skala  kurang  dari  100  juta  rupiah (ACFE, 2020).
ACFE (2022) membagi fraud ke dalam tiga cabang utama yakni korupsi ( corruption ), penyimpangan  atas  aset  ( asset  misappropriation ),  dan  kecurangan  pada  laporan  keuangan ( financial  statement  fraud ).  Penyimpangan  atas  aset  merupakan  skema fraud yang  paling sering  dilakukan  oleh  karyawan  (86  persen  dari  total  kasus)  dengan  kerugian  rata-rata $100.000,-  per  kasusnya  (ACFE,  2022).  Penyimpangan  atas  aset  adalah  skema  di  mana seorang karyawan mencuri atau menyalahgunakan sumber daya organisasi tempatnya bekerja (ACFE, 2022).
Alasan  pelaku  melakukan  fraud  tidak  dapat  dipisahkan  dari  konteks  sosial  dan perilaku  individu  (Murphy  &  Dacin,  2011).  Cressey  (1953)  mewawancarai  terpidana penggelapan  dan  membangun  model fraud  triangle (tekanan,  kesempatan,  dan  rasionalisasi) untuk menggambarkan alasan mengapa seseorang melakukan fraud . Teori ini diterima secara luas  dan  mampu  menjelaskan  banyak  penipuan  dan  membantu  orang  mengidentifikasi  cara untuk menguranginya (Nigrini & Mueller, 2014; Trompeter et al., 2013).
Tekanan yang dialami seseorang seperti tekanan finansial dan non finansial (Rustiarini et  al.,  2019),  tekanan  dari  atasan,  dan  keinginan  untuk  memperoleh  kekayaan  (Zuberi  & Mzenzi,  2019)  menyebabkan  seseorang  berada  pada  kondisi  sulit  dan  terjepit  sehingga mendorong  seseorang  untuk  melakukan  fraud.  Peluang  yang  dimiliki  seseorang  seperti lemahnya  sistem  pengendalian  internal  (Pristiyanti,  2012)  atau  tidak  adanya  sistem whistleblowing  (Triantoro  et  al.,  2020)  akan  meningkatkan  intensi fraud .  Rasionalisasi merupakan  bentuk  pembenaran  diri  pelaku  atas  tindakan fraud telah  dilakukannya  (Dion, 2019;  Murphy  &  Dacin,  2011).  Konsep fraud  triangle kemudian  dikembangkan  oleh  Wolfe dan  Hermanson  (2004)  menjadi fraud  diamond dengan  menambahkan  faktor  kapabilitas. Kapabilitas  seseorang  menurut  Wolfe  dan  Hermanson  (2004)  ditentukan  oleh  kemampuan yang  dimiliki  seseorang  seperti  posisi/jabatan,  kecerdasan,  keegoisan,  sifat  persuasif, kebohongan, dan pengendalian stress.
Lokanan  (2015)  menyebut  bahwa  individu  yang  melakukan fraud akan  merasakan disonansi  kognitif,  yakni  keadaan  psikologis  yang  tidak  menyenangkan  yang  timbul  dalam diri manusia. Saat seseorang yang melakukan fraud menyadari bahwa penipuan itu salah dan tidak  bermaksud  melakukan  kecurangan,  individu  tersebut  akan  mengalami  afek  negatif (Murphy  &  Dacin,  2011).  Afek  negatif  yang  dirasakan  dapat  berupa  ketidaknyamanan psikologis  ( discomfort )  dan  rasa  bersalah  ( guilt )  (Mayhew  &  Murphy,  2014).  Rasionalisasi seringkali digunakan untuk menghindari afek negatif ini (Murphy & Dacin, 2011).
Penelitian  tentang  penyebab  terjadinya fraud penyimpangan  atas  aset  telah  banyak dilakukan  sebelumnya.  Penelitian  oleh  Nigrini  &  Mueller  (2014),  Trompeter  et  al.  (2013), Zuberi & Mzenzi (2019) menyebutkan bahwa untuk menjalankan fraud pelaku membutuhkan tekanan,  peluang,  dan  rasionalisasi.  Tekanan,  peluang,  dan  rasionalisasi  berhubungan  positif dengan  penipuan  (Owusu  et  al.,  2021;  Said  et  al.,  2018).  Purnamasari  dan  Oktaroza  (2015) menambahkan bahwa tekanan, peluang, rasionalisasi, dan kapabilitas merupakan faktor yang harus ada untuk seseorang melakukan penyimpangan atas aset.
Hal  berbeda  diungkapkan  oleh  Said  et  al.  (2017)  dalam  penelitiannya  yang mengungkap  bahwa  tekanan  tidak  berpengaruh  terhadap  tindakan  penyimpangan  atas  aset.
Menurut Fitri dan Nadirsyah (2020) untuk melakukan fraud pelaku hanya perlu peluang dan kapabilitas.  Maulidi  (2020)  mengungkapkan  bahwa  niat  saja  tanpa  peluang  sudah  cukup untuk  seseorang  melakukan  tindakan fraud .  Kazimean  et  al.  (2019)  menambahkan  bahwa peluang  tidak  signifikan  berpengaruh  terhadap  penyimpangan  atas  aset  yang  dilakukan  oleh karyawan.
Beberapa  penelitian  terdahulu  mengungkapkan  ketidakkonsistenan  hasil  penelitian tentang penyimpangan atas aset. Oleh karena itu peneliti akan melakukan penelitian kembali tentang  penyimpangan  atas  aset  menggunakan  elemen fraud  diamond sebagai  faktor pendorong.  Peneliti  meyakini fraud tidak  hanya  terjadi  di  Pusat  namun  juga  terjadi  di  BPS Provinsi  dan  BPS  Kabupaten/Kota  mengingat  fenomena fraud sebagai  gejala  gunung  es. Penelitian  akan  mengambil  lokus  BPS  di  Provinsi  Aceh.  Tujuan  dari  penelitian  ini  adalah untuk  menganalisis  pengaruh  tekanan,  peluang,  kapabilitas,  dan  rasionalisasi  terhadap penyimpangan atas aset serta menganalisis pengaruh afek negatif terhadap rasionalisasi yang dilakukan.

## TINJAUAN PUSTAKA

## Kajian Teori Teori Fraud Diamond
Wolfe  dan  Hermanson  (2004)  memperkenalkan fraud  diamond yang  memodifikasi fraud triangle dengan  menambahkan  kemampuan  sebagai  elemen  keempat.  Keempat  unsur  dalam konsep fraud  diamond ini  mengakomodasi  faktor  organisasi  dan  psikologis  individu. Keempat unsur tersebut dianggap sebagai latar belakang individu melakukan fraud . Keempat unsur  tersebut  adalah  tekanan,  kesempatan,  rasionalisasi  dan  kapabilitas.  Saluja  dkk  (2021) menganggap  teori fraud  diamond telah  mempertimbangkan  keempat  arah fraud ,  mampu menjelaskan  penipuan  besar  yang  dilakukan  oleh  orang-orang  yang  cerdas,  disengaja, berpengetahuan luas dan imajinatif dengan pengetahuan yang kuat tentang kontrol organisasi.

## Penyimpangan Atas Aset
Cabang  utama  dari fraud menurut  ACFE  dikelompokkan  menjadi  (1) corruption (benturan  kepentingan,  penyuapan, kickback ,  gratifikasi  ilegal),  (2)  penyimpangan  atas  aset, dan  (3) fraudulent  statements (penipuan  laporan  keuangan).  Penyimpangan  atau penyelewengan  aset  adalah  mengubah  kepemilikan  atau  pengaruh  aset  yang  sah  menjadi keuntungan  pribadi  yang  tidak  sah  (Singleton  &  Singleton,  2010).  Karakter  dari penyimpangan  atas  aset  adalah  mencuri  suatu  nilai  ( cash atau inventory ),  mengubah  aset tersebut  menjadi  dapat  digunakan,  dan  mengaburkan  kejahatannya  untuk  mencegah terdeteksi, biasanya dilakukan oleh karyawan.
Dalam pohon fraud ACFE skema cash dibagi ke dalam tiga kelompok yakni pencurian cash on hand (uang tunai perusahaan), pencurian cash receipt (kuitansi tunai), dan fraudulent disbursements (pencairan  dana  palsu).  Penyimpangan  atas  aset  persediaan  dan  aset  lain menurut  ACFE  (2022)  dalam  dua  cara,  yakni misuse (penyalahgunaan)  dan larceny (pencurian).

## Tekanan
Penggelapan  uang  oleh  pelaku fraud bermula  dari  suatu  tekanan  ( pressure )  yang menghimpitnya  (Tuanakotta,  2010).  Orang  tersebut  mempunyai  kebutuhan  keuangan  yang
mendesak yang tidak dapat diceritakannya kepada orang lain. Pelaku fraud tidak bisa berbagi masalahnya dengan orang lain. Tekanan/motivasi untuk melakukan penipuan dikelompokkan menjadi tiga kelompok, yakni tekanan kerja, tekanan ekonomi, dan tekanan sosial (Rustiarini et al., 2019). Tekanan kerja merupakan bentuk tekanan yang biasa ditemukan dalam pekerjaan dan sulit untuk dihindari.
Tekanan  ekonomi  muncul  ketika  pegawai  yang  ikut  serta  dalam  perilaku fraud menganggap bahwa penghasilan mereka tidak sesuai dengan pekerjaannya (Blackburn et al., 2011). Beberapa orang mungkin termotivasi melakukan penipuan karena tagihan yang sangat tinggi,  hutang  pribadi  yang  tinggi,  atau  kerugian  finansial  pribadi  yang  tinggi  (Zuberi  & Mzenzi,  2019).  Tekanan  sosial  adalah  tekanan  dari  lingkungan  sekitar  (Blackburn  et  al., 2011). Tindakan fraud juga didasari keinginan pegawai  untuk  mendapatkan posisi,  promosi, atau pengakuan yang lebih tinggi dari pihak lain (Rustiarini et al., 2019).

## Peluang
Peluang adalah kesempatan atau keadaan yang memungkinkan untuk bisa melakukan tindakan  kecurangan  (Cressey,  1953).  Penipuan  tanpa  peluang  sulit  terjadi,  bahkan  saat seseorang  memiliki  tekanan  yang  tinggi  untuk  melakukan fraud (Rustiarini  et  al.,  2019). Pelaku fraud akan  melakukan  penipuan  saat  mereka  melihat  peluang  bahwa  mereka  tidak akan tertangkap (Murphy & Dacin, 2011). Situasi yang memperbesar peluang penipuan antara lain  kepercayaan  yang  terlalu  tinggi  kepada  karyawan  kunci,  kegagalan  mendisiplinkan pelaku  di  masa  lalu,  kurangnya  pengetahuan,  dan  ketidakmampuan  korban  (Albrecht  et  al., 2012). Zuberi dan Mzenzi (2019) menyatakan bahwa peluang mungkin melibatkan kelemahan dalam  sistem  deteksi  dan  pencegahan,  budaya  etika  yang  lemah,  kepercayaan  yang berlebihan, celah dalam peraturan, dan sanksi disiplin yang tidak memadai.

## Kapabilitas
Wolfe  dan  Hermanson  (2004)  memandang  bahwa  individu  yang  termotivasi  untuk melakukan  penipuan  tidak  hanya  membutuhkan  peluang  tetapi  juga  harus  memiliki kemampuan  untuk  mengeksploitasi  peluang  penipuan  yang  ada.  Teori fraud  diamond menggambarkan  kesempatan  sebagai  pintu  penipuan,  tekanan  dan  rasionalisasi  membuat pelaku  berjalan  melewati  pintu,  dan  pelaku  yang  memiliki  kemampuan  untuk  mengenali peluang akan masuk dan menyembunyikan tindakan penipuan. Wolfe dan Hermanson (2004) menjabarkan  kemampuan  yang  memungkinkan  seseorang  melakukan  penipuan,  yaitu: posisi/fungsi, kapasitas intelektual, ego, kebohongan yang efektif, kekebalan terhadap stress, dan kemampuan koersif.

## Rasionalisasi
Rasionalisasi diperlukan agar pelaku fraud dapat mencerna perilakunya yang melawan hukum  untuk  tetap  mempertahankan  jati  dirinya  sebagai  orang  yang  dipercaya  (Tuanakotta, 2010).  Pelaku  menggunakan  rasionalisasi  berarti  mengakui  perbuatan  sebagai fraud namun tidak mengakui bahwa tindakan mereka itu salah (Murphy  & Dacin, 2011). Beberapa alasan yang  digunakan  pelaku  untuk  membenarkan  tindakan  mereka  yakni  menganggap  itu  bukan kejahatan, ini demi tujuan yang baik, orang lain melakukan itu, tidak ada yang dirugikan, atau kantor bisa membeli lagi (Murphy & Dacin, 2011).

## Afek Negatif
Setiap  individu  yang  melakukan  penipuan  akan  mengalami  disonansi  (Murphy  & Dacin,  2011).  Disonansi  merupakan  perasaan  atau  afek  negatif  oleh  individu  ketika  mereka mengalami  dua  kognisi  (ide,  keyakinan,  pikiran)  yang  berbeda  (Lokanan,  2015).  Untuk menghilangkan  atau  mengurangi  afek  ini  pelaku  fraud  melakukan  rasionalisasi  (Murphy  & Dacin,  2011).  Afek  negatif  yang  dirasakan  dapat  berupa  ketidaknyamanan  psikologis ( discomfort ) dan rasa bersalah ( guilt ) (Mayhew & Murphy, 2014).

## Pengembangan Hipotesis Pengaruh Tekanan Terhadap Penyimpangan Atas Aset
Tekanan  adalah  motivasi  yang  dirasakan  seperti  tekanan  finansial  (misalnya  uang), tekanan  untuk  mempertahankan  pekerjaan,  atau  motivasi  sosial  seperti  keinginan  untuk mendapatkan  penghormatan  atau  meningkatkan  status  sosial  (Murphy  &  Dacin,  2011). Tekanan  merupakan  elemen  pertama  teori fraud  diamond untuk  penipuan  dapat  terjadi. Albrecht  et  al.  (2012)  mengkategorikan  tekanan  ke  dalam  empat  kelompok  utama,  yaitu tekanan keuangan, sifat buruk, tekanan pekerjaan, dan tekanan lainnya.
Tekanan  keuangan  yang  menyebabkan  seseorang  melakukan  penipuan  seperti ketamakan,  gaya  hidup  di  luar  kemampuan,  hutang  pribadi,  kredit  yang  buruk,  kerugian pribadi,  ataupun  kebutuhan  keuangan  yang  tidak  terduga  (Albrecht  et  al.,  2012).  Tekanan karena  sifat  buruk  adalah  tekanan  yang  muncul  akibat  terjebak  dalam  perjudian,  narkoba, alkohol,  ataupun  selingkuhan.  Tekanan  pekerjaan  seperti  sedikitnya  pengakuan  atas  kinerja, ketidakpuasan,  takut  kehilangan  pekerjaan,  diabaikan  untuk  promosi,  dan  upah  rendah memotivasi seseorang untuk melakukan penipuan.
Tekanan memainkan peran yang sangat signifikan dalam memotivasi karyawan untuk melakukan  penipuan  (Purnamasari  &  Oktaroza,  2015).  Pada  kasus  penyimpangan  atas  aset, tekanan dapat terjadi dalam situasi seperti kebutuhan akan biaya atau biaya untuk gaya hidup di  luar  kemampuan  individu  (Kazimean  et  al.,  2019). Fraud yang  dilakukan  oleh  individu terjadi karena adanya suatu  tekanan, baik  tekanan finansial, tekanan sosial,  maupun tekanan dari  pihak  luar  (Said  et  al.,  2018;  Shafina  et  al.,  2021;  Utami  et  al.,  2019).  Tekanan menjadikan  seseorang  melakukan  sesuatu  di  luar  kemampuannya.  Berdasarkan  hal  tersebut hipotesis pertama sebagai berikut:
H1 : Tekanan memiliki pengaruh positif terhadap penyimpangan atas aset

## Pengaruh Peluang Terhadap Penyimpangan Atas Aset
Peluang muncul karena adanya kelemahan dalam sistem yang memungkinan penipuan itu ada (Wolfe & Hermanson, 2004). Pengawasan yang tidak memadai, pemisahan tugas yang buruk,  tidak  adanya  kontrol  sistem  adalah  contoh  yang  dapat  memberikan  peluang  untuk terjadinya penipuan dilakukan karyawan (Owusu et al., 2021). Pelaku penipuan membutuhkan kesempatan untuk menyembunyikan tindakannya atau menghindarkan dirinya dari hukuman atas  perbuatannya.  Terdapat  enam  faktor  utama  meningkatkan  peluang  bagi  individu  untuk melakukan  penggelapan  dalam  suatu  organisasi,  yaitu  kurangnya  kontrol  yang mencegah/mendeteksi  penggelapan,  ketidakmampuan  untuk  menilai  kualitas  kinerja, kegagalan  untuk  mendisiplinkan  pelaku  penipuan,  kurangnya  akses  informasi,  apatis,
kurangnya  audit  (Albrecht  et  al.,  2012).  Hal  ini  berarti  peluang  yang  meningkat  akan memunculkan terjadinya penipuan lebih banyak.
Banyak  organisasi  tanpa  disadari  memberikan  peluang  kepada  karyawannya  untuk melakukan  kecurangan  (Kazimean  et  al.,  2019).  Hubungan  positif  antara  unsur  peluang  dan terjadinya  penipuan  telah  dikonfirmasi  dalam  beberapa  studi  empiris  sebelumnya.  Peluang atau  kesempatan  dianggap  sebagai  pemicu  seseorang  melakukan fraud (Owusu  et  al.,  2021; Said et al., 2018; Zuberi & Mzenzi, 2019). Berdasarkan uraian tersebut maka hipotesis kedua sebagai berikut:
H2 : Peluang/kesempatan memiliki pengaruh positif terhadap penyimpangan atas aset

## Pengaruh Kapabilitas Terhadap Penyimpangan Atas Aset
Kapabilitas  mengacu  pada  posisi  atau  fungsi  seseorang  dalam  organisasi  yang  dapat memberikan  kemampuan  untuk  memanfaatkan  peluang  penipuan  yang  tidak  tersedia  bagi orang  lain  (Rustiarini  et  al.,  2019).  Penipuan  tidak  akan  terjadi  apabila  individu  tidak memiliki  kemampuan  untuk  melakukan  kecurangan,  walaupun  individu  tersebut  memiliki tekanan dan kesempatan (Wolfe & Hermanson, 2004). Kazimean et al. (2019) menambahkan ciri-ciri  penipu  yang  berhasil  adalah  mereka  yang  mampu  memaksa  orang  lain menyembunyikan penipuan serta memiliki kemampuan berbohong yang konsisten dan efektif.
Murphy  dan  Dacin  (2011)  menjelaskan  bahwa  diperlukan  unsur  kapabilitas  untuk kecurangan seperti, kemampuan otak, kepercayaan diri, dan kekebalan terhadap stress. Untuk terjadinya penipuan diperlukan kemampuan menggunakan akses resmi serta kepintaran untuk mengenali  kelemahan  pengendalian  internal.  Penelitian  Wolfe  dan  Hermanson  (2004) membuktikan  banyak  kasus  penipuan  dilakukan  pelaku  yang  cerdik,  cerdas,  dan berpengalaman dengan pengetahuan tentang kontrol organisasi. Menurut Fitri dan Nadirsyah (2020)  dan  Utami  et  al.  (2019)  kapabilitas  seseorang  berpengaruh  positif  terhadap kemungkinan  seseorang  terhadap  tindakan  fraud.  Berdasarkan  hal  tersebut  diturunkan hipotesis sebagai berikut:
H3 : Kapabilitas memiliki pengaruh positif terhadap penyimpangan atas aset

## Pengaruh Rasionalisasi Terhadap Penyimpangan Atas Aset
Secara  umum  faktor  rasionalisasi  bisa  dibilang  mendahului  tindakan  penipuan (Trompeter  et  al.,  2013).  Karyawan  yang  melakukan  penipuan  mungkin  percaya  bahwa tindakan  mereka  adalah  demi  kepentingan  perusahaan  (Purnamasari  &  Oktaroza,  2015). Contoh rasionalisasi lain adalah ketika beberapa karyawan membenarkan bahwa mereka tidak punya pilihan selain terlibat dalam tindakan penipuan (Kazimean  et  al., 2019). Rasionalisasi yang  umum  digunakan  oleh  pelaku  penggelapan  seperti  organisasi  berhutang  kepada  saya, saya  hanya  meminjam  dan  akan  mengembalikannya,  tidak  ada  yang  terluka,  saya  pantas mendapat  lebih,  ini  untuk  tujuan  yang  baik,  atau  seseuatu  memang  harus  dikorbankan (Albrecht et al., 2012).
Karyawan  sering  meyakinkan  diri  mereka  bahwa  mereka  hanya  meminjam  aset  dan akan  mengembalikannya  (Kazimean  et  al.,  2019).  Beberapa  karyawan  menurut  Zuberi  dan Mzenzi (2019) percaya bahwa mereka melakukan penipuan sebagai pembalasan terhadap bos. Rasionalisasi  merupakan cara untuk  melegitimasi  tindakan kejahatan sebagai  suatu  hal  yang
dapat  diterima secara moral  serta memungkinkan penipu  untuk  terus percaya bahwa mereka masih jujur (Murphy & Dacin, 2011). Penelitian oleh Said et al. (2018) dan Zuberi & Mzenzi (2019) juga menyatakan bahwa rasionalisasi berhubungan positif dengan tindakan penipuan. Berdasarkan uraian tersebut maka dirumuskan hipotesis sebagai berikut:
H4 : Rasionalisasi memiliki pengaruh positif terhadap penyimpangan atas aset

## Pengaruh Afek Negatif Terhadap Rasionalisasi
Rasionalisasi  merupakan  proses  yang  menunjukkan  perilaku  bermasalah  menjadi kurang bermasalah  (Murphy &  Dacin,  2011). Rasionalisasi  tidak hanya tentang pembenaran namun  juga  tentang  penghindaran  perasaan  bersalah  (Rustiarini  et  al.,  2019).  Individu  yang melakukan penipuan akan mengalami afek negatif (Murphy & Dacin, 2011). Ketika individu sadar  bahwa  perilaku  penipuan  merupakan  hal  yang  salah  maka  individu  tersebut  akan mengalami  dilema  moral  apakah  tindakannya  dapat  diterima  atau  tidak  (Murphy  &  Dacin, 2011).  ).  Semakin  tinggi  perasaan  negatif  maka  semakin  pelaku  merasionalisasi  dan memvalidasi  tindakannya  (Brody  et  al.,  2012).  Rasionalisasi  adalah  mekanisme  yang digunakan  untuk  menghindari  afek  negatif  ketika  intuisi  individu  menyimpulkan  bahwa melakukan  penipuan  tidak  dapat  diterima  (Murphy  &  Dacin,  2011).  Rustiarini  et  al.  (2019) menemukan  bahwa  untuk  mengurangi  afek  negatif  penipu  menggunakan  rasionalisasi. Berdasarkan uraian tersebut maka dirumuskan hipotesis sebagai berikut:
H5 : Afek negatif memiliki pengaruh positif terhadap rasionalisasi
Dari uraian pengembangan hipotesis maka kerangka penelitian adalah sebagai berikut:
Tekanan Peluang Kapabilitas Fraud Penyimpangan atas Aset Afek negatif Rasionalisasi H1 H2 H3 H5 H4

## Gambar 1. Kerangka Penelitian

## METODE
Penelitian  menggunakan  pendekatan  kuantitatif  untuk  memperoleh  penjelasan mengenai  hubungan  antara  penyimpangan  aset,  elemen fraud  diamond ,  dan  afek  negatif. Strategi  penelitian  yang  digunakan  adalah  survei  untuk  memperoleh  data  primer  dengan horizon  waktu one  shot (satu  periode  pengumpulan).  Pengumpulan  data  penelitian menggunakan  kuesioner  terstruktur  yang  dibagikan  dalam  bentuk  angket online ,  dimana responden  menyelesaikan  pertanyaan  dalam  kuesioner  sendiri  menggunakan  google  form. Populasi  penelitian  ini  adalah  536  Aparatur  Sipil  Negara  (ASN)  setiap  satuan  kerja  (satker)
BPS  di  Provinsi  Aceh.  Pemilihan  responden  dilakukan  dengan  sampel  probabilitas simple random sampling (SRS) dan terpilih sebanyak 224 responden. Variabel  penelitian ini terdiri dari  variabel  independent  (tekanan,  peluang,  kapabilitas,  rasionalisasi,  dan  afek  negatif)  dan variabel  dependen  (penyimpangan  atas  aset).  Definisi  operasional  dan  pengukuran  masing- masing variabel disajikan pada tabel 1.
Tabel 1. Definisi Operasional dan Pengukuran Variabel Variabel Definisi Indikator Pengukuran Penyimpangan Atas Aset (Y) Mengubah kepemilikan atau pengaruh aset yang sah menjadi keuntungan pribadi yang tidak sah (Singleton dan Singleton, 2010). 1. Pencurian uang tunai 2. Pencurian kuitansi tunai 3. Pemalsuan pencairan dana (ACFE) Delapan item pertanyaan (Said et al., 2018) Tekanan (X1) Insentif atau kebutuhan atau motivasi yang tidak dapat dibagikan (Cressey, 1953) 1. Tekanan Pekerjaan 2. Tekanan Ekonomi 3. Tekanan Sosial (Rustiarini et al., 2019) Tujuh item pertanyaan (Owusu et al., 2021) Peluang (X2) Keadaan atau kesempatan yang memungkinkan pelaku melakukan penipuan (Cressey, 1953) 1. Lingkungan Kontrol Buruk 2. Kekurangan dalam kontrol akun (Owusu et al., 2021; Zuberi & Mzenzi, 2019) Tujuh item pertanyaan (Owusu et al., 2021) Kapabilitas (X3) Kemampuan yang memungkinkan seseorang melakukan penipuan (Wolfe dan Hermanson, 2004) 1. Posisi/jabatan 2. Kemampuan intelektual 3. Kepercayaan diri/ego 4. Kemampuan memaksa 5. Kebohongan yang efektif 6. Pengendalian stress (Wolfe & Hermanson, 2004) Enam item pertanyaan (Rustiarini et al., 2019) Rasionalisasi (X4) Pola pikir dan seperangkat alasan untuk membenarkan tindakan atau untuk melepaskan diri dari rasa bersalah (Murphy & Dacin, 2011) 1. Perbandingan menguntungkan 2. Justifikasi moral 3. Meminimalkan konsekuensi 4. Memindahkan tanggung jawab 5. Menyebar tanggung jawab Tujuh item pertanyaan (Owusu et al., 2021)
Variabel Definisi Indikator Pengukuran (Mayhew & Murphy, 2014; Murphy & Dacin, 2011; Rustiarini et al., 2019) Afek Negatif (X5) Ketidaknyamanan psikologis dan rasa bersalah karena pertentangan sikap dan nilai etis karena melakukan fraud (Murphy & Dacin, 2011) 1. Ketidaknyamanan Psikologis 2. Rasa bersalah (Mayhew & Murphy, 2014; Murphy & Dacin, 2011; Rustiarini et al., 2019) Enam item pertanyaan (Rustiarini et al., 2019)
Masing-masing  variabel  diukur menggunakan skala Likert lima poin.  Teknik  analisis pada  penelitian  ini  metode  analisis  kuantitatif Structural  Equation  Model-Partial  Least Square (SEM-PLS) dengan bantuan software SmartPLS.

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Responden  penelitian  ini  berjumlah  210  pegawai  yang  terdiri  dari  128  responden berjenis  kelamin  laki-laki  dan  82  responden  berjenis  kelamin  perempuan.  Mayoritas responden  berusia  31-40  tahun  (41,0%).  Pendidikan  terakhir  responden  mayoritas  adalah S1/D4 (62,4%). Sebanyak 62,9% responden penelitian memiliki pengalaman kerja lebih dari 10  tahun.  Responden  penelitian  ini  paling  banyak  menjabat  sebagai  Fungsional  Tertentu (66,2%) dan Fungsional Umum/Bendahara (19%), yang merupakan karyawan/staf biasa. Data rinci mengenai karakteristik responden disajikan pada table 2.

## Tabel 2. Deskripsi Responden
Karakteristik Frekuensi  Persentase Jenis Kelamin Laki-laki 128 61,0% Perempuan 82 39,0% Usia (tahun) 21-30 64 30,5% 31-40 86 41,0% 41-50 42 20,0% 51-60 18 8,6% Pendidikan SMA 31 14,8% D1/D2/D3 22 10,5% D4/S1 131 62,4% S2 25 11,9% S3 1 0,5% Masa Kerja (tahun) <5 55 26,2% 5-10 23 11,0% 11-15 68 32,4%
16-20 38 18,1% >20 26 12,4% Jabatan Kepala Kantor/Kabag Umum 14 6,7% Kasubbag Umum 7 3,3% PPK/PPBJ 10 4,8% Bendahara/Fungsional Umum 40 19,0% Fungsional Statistisi/Prakom 139 66,2%
Sumber: data diolah, 2022
Statistik  deskriptif  hasil  penelitian  seperti  terlihat  pada  tabel  3  memberikan perbandingan antara nilai kisaran aktual hasil penelitian dengan nilai kisaran teoritis. Kisaran nilai yang dimaksud terdiri dari nilai paling kecil ( min ), nilai paling besar ( max ), nilai rerata ( mean ),  dan  nilai  deviasi  standar.  Dalam  penelitian  ini  digunakan  5  skala  Likert  untuk mewakili jawaban responden, yaitu “sangat tidak setuju” bernilai 1, “tidak setuju” bernilai 2, “ragu-ragu” bernilai 3, “setuju” bernilai 4, dan “sangat setuju” bernilai 5.
Tabel 3. Statistik Deskriptif Variabel
Variabel Kisaran Teoritis Kisaran Aktual Min Max Mean Min Max Mean Standar Deviasi Penyimpangan Atas Aset 4 20 12 4 16 6,23 2,453 Tekanan 3 15 9 3 14 7,15 2,696 Peluang 6 30 18 6 24 11,14 4,122 Kapabilitas 4 20 12 4 20 8,67 2,830 Rasionalisasi 4 20 12 4 20 9,82 3,294 Afek Negatif 6 30 18 6 30 22,78 4,795
Sumber: data diolah, 2022
Berdasarkan tabel 3, secara umum responden memiliki pandangan tidak setuju terhadap tindakan  penyimpangan  atas  aset.  Penolakan  terhadap  penyimpangan  atas  aset  juga ditunjukkan  dengan  nilai  minimum  aktual  yang  sama  dengan  nilai  minimum  teoritis  (4). Standar  deviasi  kecil  dapat  diartikan  bahwa  mayoritas  jawaban  responden  cenderung homogen  dalam  hal  penolakan  terhadap  penyimpangan  atas  aset.  Meskipun  demikian,  nilai maksimum aktual (16) lebih dari nilai rata-rata teoritis (12) yang dapat berarti masih terdapat individu yang setuju terhadap penyimpangan atas aset.
Nilai mean aktual variabel tekanan yang lebih kecil dari nilai mean teoritis pada tabel 3 menggambarkan  bahwa  secara  umum  responden  tidak  merasakan  tekanan  untuk  melakukan penyimpangan  atas  aset.  Standar  deviasi  kecil  dapat  diartikan  bahwa  mayoritas  jawaban responden  cenderung  homogen  dalam  tidak  memiliki  tekanan.  Meskipun  demikian,  nilai maksimum  aktual  (14)  lebih  dari  nilai  rata-rata  teoritis  (9)  menunjukkan  bahwa  masih terdapat individu yang memiliki tekanan tinggi untuk melakukan penyimpangan atas aset.
Tabel  3  menunjukkan  nilai mean aktual  variabel  peluang  yang  lebih  kecil  dari  nilai mean teoritis menggambarkan bahwa secara umum peluang responden kecil untuk melakukan penyimpangan  atas  aset.  Standar  deviasi  kecil  dapat  diartikan  bahwa  mayoritas  jawaban responden  cenderung  homogen  dalam  hal  memiliki  peluang  yang  rendah.  Meskipun demikian,  nilai  maksimum  aktual  (24)  lebih  dari  nilai  rata-rata  teoritis  (18)  menunjukkan
bahwa masih terdapat individu yang memiliki peluang besar untuk melakukan penyimpangan atas aset.
Berdasarkan  tabel  3,  nilai mean aktual  variabel  kapabilitas  lebih  kecil  dari  nilai mean teoritis  menggambarkan  bahwa  secara  umum  responden  memiliki  kapabilitas  rendah  untuk melakukan  penyimpangan  atas  aset.  Standar  deviasi  kecil  dapat  diartikan  bahwa  mayoritas jawaban  responden  cenderung  homogen  dalam  hal  memiliki  kapabilitas  yang  rendah. Meskipun  demikian,  nilai  maksimum  aktual  (20)  lebih  dari  nilai  rata-rata  teoritis  (12) menunjukkan  bahwa  masih  terdapat  individu  yang  memiliki  kapabilitas  besar  untuk melakukan penyimpangan atas aset.
Nilai mean aktual  variabel  rasionalisasi  pada  tabel  3  yang  lebih  kecil  dari  nilai mean teoritis menggambarkan bahwa secara umum responden tidak melakukan rasionalisasi untuk melakukan  penyimpangan  atas  aset.  Standar  deviasi  kecil  dapat  diartikan  bahwa  mayoritas jawaban  responden  cenderung  homogen  dalam  hal  tidak  melakukan  rasionalisasi.  Meskipun demikian,  nilai  maksimum  aktual  (20)  lebih  dari  nilai  rata-rata  teoritis  (12)  menunjukkan bahwa masih terdapat individu yang melakukan rasionalisasi untuk melakukan penyimpangan atas aset.
Variabel  afek  negatif  diukur  dengan  enam  item  pernyataan  valid  dengan  skala  likert dimana  semakin  kecil  skala  menunjukkan  semakin  kecil  afek  negatif  yang  dirasakan  oleh responden jika melakukan tindakan fraud. Berdasarkan tabel  3, nilai mean aktual yang lebih besar dari nilai mean teoritis menggambarkan bahwa secara umum responden merasakan afek negatif jika melakukan penyimpangan atas aset.  Standar deviasi kecil dapat  diartikan bahwa mayoritas  jawaban  responden  cenderung  homogen  dalam  hal  merasakan  afek  negatif  yang tinggi.
Analisis  data  penelitian  ini  menggunakan  metode  analisis  kuantitatif Structural Equation  Model-Partial  Least  Square (SEM-PLS)  dengan  bantuan software SmartPLS. Sebelum  melakukan  pengujian  hipotesis,  terlebih  dahulu  dilakukan  uji  validitas  dan  uji reliabilitas.  Pengujian  validitas  dalam  penelitian  ini  menggunakan  dua  jenis  pengukuran, yakni validitas konvergen dan validitas diskriminan.
Total  indikator  pada  penelitian  ini  berjumlah  41 indikator,  namun  dari  hasil  pengujian outer  model terdapat  12  indikator  yang  tidak  memenuhi  syarat  validitas  konvergen  >0,5. Ghozali (2021) menyatakan bahwa model dapat dibenahi dengan melakukan spesifikasi ulang terhadap  indikator  yang  memiliki  nilai outer  loading kurang  dari  ambang  batas.  Jika penghapusan  indikator  di  rentang  nilai  0,50-0,70  menyebabkan  kenaikan  reabilitas  maka hapus indikator, sedangkan jika penghapusan tidak menyebabkan kenaikan maka pertahankan indikator.

## Gambar 2. Diagram Path Outer Loading Setelah Respesifikasi
Model  reflektif  yang  telah  dilakukan  spesifikasi  ulang  spesifikasi  ulang  ditampilkan pada gambar 2. Dari hasil pengujian outer loading yang telah dilakukan respesifikasi terdapat total  27  indikator  yang  memenuhi  syarat  uji  valditas  konvergen,  dengan  rincian  variabel penyimpangan  atas  aset  4  indikator,  tekanan  3  indikator,  peluang  6  indikator,  kapabilitas  4 indikator, rasionalisasi 4 indikator, dan afek negatif 6 indikator.
Tabel 4. Nilai Fornell-Larcker Criterion
Tekanan Peluang Kapabilitas Rasionalisasi Afek Negatif Penyimpangan Atas Aset Tekanan 0,782 Peluang -0,043 0,773 Kapabilitas 0,246 0,131 0,714 Rasionalisasi 0,160 0,145 0,370 0,716 Afek Negatif 0,088 0,064 0,115 0,637 0,853 Penyimpangan Atas Aset 0,263 0,205 0,396 0,454 0,210 0,728

## Sumber: data diolah, 2022
Pengujian  valliditas  diskriminan  dilakukan  dengan  membandingkan  akar  kuadrat Average Variance Extracted (AVE) dari konstruk dengan hubungan antar konstruk. Nilai akar kuadrat  AVE  harus  lebih  besar  dari  konstruk  lainnya.  Nilai  kuadrat  AVE  dapat  dilihat  pada nilai Fornell-Larcker  Criterion pada  tabel  4.  Pada  tabel  4  terlihat  bahwa  semua  nilai  akar kuadrat AVE sudah lebih besar dari nilai konstruk lainnya.
Uji reliabilitas dilakukan dengan melihat nilai dari Cronbach alpha dan nilai composite reliability .  Syarat  suatu  model  dikatakan reliable jika  nilai  dari cronbach  alpha >  0,60  dan nilai composite  reliability >  0,70  (Ghozali,  2021).  Hasil  output  dari  SmartPLS  untuk  nilai cronbach  alpha dan composite  reliability ditampilkan  pada  tabel  5.  Berdasarkan  nilai  dari Cronbach  Alpha dan Composite  Reliability pada  tabel  5  dapat  disimpulkan  bahwa  semua konstruk dikatakan reliabel atau memenuhi uji reliabilitas.
Tabel 5. Nilai Cronbach Alpha dan Composite Reliability Cronbach’s Alpha  Composite Reliability Tekanan (X1) 0,671 0,818 Peluang (X2) 0,889 0,898 Kapabilitas (X3) 0,680 0,802 Rasionalisasi (X4) 0,684 0,808 Afek Negatif (X5) 0,925 0,941 Penyimpangan Atas Aset (Y) 0,703 0,817

## Sumber: data diolah, 2022
Hasil pengujian nilai model fit dilakukan dengan melihat nilai Standardized Root Mean Square (SRMR).  Suatu  model  dikatakan  fit/bagus  apabila  nilai  SRMR  kurang  dari  0,100. Hasil  pengujian  model  penelitian  menunjukkan  nilai  SRMR  adalah  sebesar  0,094,  artinya dapat  disimpulkan  bahwa  model  yang  digunakan  dalam  penelitian  sudah  fit/bagus.  Nilai  R 2 dari  model  penelitian  adalah  sebesar  0,292,  artinya  29,20%  keragaman  penyimpangan  atas aset mampu dijelaskan oleh variabel tekanan, peluang, kapabilitas, dan rasionalisasi. Evaluasi model  juga  dapat  dilakukan  dengan  Q 2 predictive  relevance dari  model  penelitian  sebesar 0,129, artinya model memiliki predictive relevance .
Setelah  penelitian  ini  memenuhi  uji  validitas  dan  reliabilitas  maka  tahap  selanjutnya yang  dilakukan  adalah  pengujian  hipotesis.  Uji  hipotesis  pada  penelitian  ini  menggunakan tingkat signifikansi 0,05 pengujian one tailed (satu arah, t-table 0,6514). Nilai uji t diperoleh dari  hasil  output  aplikasi  SmartPLS  3.  Apabila  nilai t-statistic > t-table atau  nilai p-value < 0,05 maka hipotesis diterima. Hasil pengujian hipotesis disajikan pada tabel 6.
Tabel 6. Hasil Pengujian Hipotesis
Original Sample (O) Sample Mean (M) Standard Deviation (STDEV) T Statistics (|O/STDEV|) P Values Tekanan -> Penyimpangan Atas Aset 0,163 0,170 0,067 2,439 0,008 Tekanan -> Penyimpangan Atas Aset 0,136 0,148 0,080 1,697 0,045 Tekanan -> Penyimpangan Atas Aset 0,216 0,230 0,082 2,645 0,004 Tekanan -> Penyimpangan Atas Aset 0,328 0,320 0,058 5,612 0,000 Afek Negatif -> Rasionalisasi 0,637 0,636 0,050 12,754 0,000
Sumber: data diolah, 2022
Hasil  pengujian  hipotesis  pertama  pada  penelitian  ini  menyatakan  bahwa  tekanan berpengaruh positif terhadap penyimpangan atas aset. Hasil nilai Original Sample (O) sebesar +0,163  dan  signifikan  menunjukkan  bahwa  variabel  tekanan  terbukti  secara  empiris memengaruhi  variabel  dependen  penyimpangan  atas  aset.  Tekanan  yang  dialami  pegawai yang  memicu  terjadinya  penyimpangan  atas  aset  dapat  berupa  adanya  tekanan  ekonomi seperti  pengeluaran  untuk  keperluan  pribadi  yang  seringkali  lebih  besar  daripada gaji/penghasilan  yang  diperoleh.  Oleh  karena  itu,  pegawai  akan  mengharapkan  mendapat kompensasi melalui beberapa bentuk penyalahgunaan (Blackburn et al., 2011).
Tekanan  ekonomi  lain  yang  mungkin  menyebabkan  penyimpangan  atas  aset  yaitu seperti  hutang  bulanan  yang  menjerat  seorang  pegawai.  Hutang  pribadi  yang  tinggi,  kredit yang buruk, atau kerugian finansial merupakan motivasi finansial seseorang melakukan fraud (Zuberi  &  Mzenzi,  2019).  Tekanan  sosial  juga  dapat  menjadi  pemicu  terjadinya penyimpangan  atas  aset,  seperti  tekanan  dari  keluarga  berkaitan  dengan  pemenuhan kebutuhan. Pemahaman yang beredar di masyarakat atas kesuksesan seseorang adalah orang yang tinggal di rumah yang besar, mempunyai villa di pantai, mengendarai mobil mewah, dan memiliki  uang  untuk  melakukan  apapun  yang  diinginkan  (Albrecht  et  al.,  2012).  Pengaruh positif  tekanan  terhadap  tindakan  penyimpangan  atas  aset  pegawai  BPS  Provinsi  Aceh  ini sejalan dengan hasil penelitian yang dilakukan oleh Fitri & Nadirsyah (2020); Kazimean et al. (2019);  Mayhew  &  Murphy  (2014);  Owusu  et  al.  (2021);  Purnamasari  &  Oktaroza  (2015); Rustiarini  et  al.  (2019);  Said  et  al.  (2018);  Shafina  et  al.  (2021);  Utami  et  al.  (2019);  dan Zuberi & Mzenzi (2019).
Hasil  pengujian  hipotesis  kedua  pada  penelitian  ini  menyatakan  bahwa  peluang berpengaruh  positif  terhadap  penyimpangan  atas  aset.  Nilai Original  Sample (O)  hasil penghitungan  adalah  sebesar  +0,136  dan  signifikan,  artinya  variabel  peluang  terbukti  secara empiris  memengaruhi  variabel  dependen  penyimpangan  atas  aset.  Hasil  analisis  penelitian menunjukkan  bahwa  peluang  pegawai  BPS  Provinsi  untuk  melakukan  penyimpangan  atas aset  muncul  akibat  lingkungan  kontrol  yang  buruk  dan  sistem  akuntansi  yang  kurang memadai.
Lingkungan  kontrol  yang  buruk  dapat  berupa  tidak  adanya  pemisahan  peran  dan tanggung  jawab  pekerjaan  yang  jelas. Lingkungan  kontrol  yang  buruk  juga  dapat  berupa pengawasan,  pemantauan  dan  peninjauan  pekerjaan  yang  kurang  tepat.  Pengawasan, pemantauan  dan  peninjauan  pekerjaan  akan  memberikan  pemeriksaan  independen  dan menyebabkan  pelaku  ragu untuk  dapat  melakukan penipuan tanpa ketahuan (Albrecht  et  al., 2012).  Kebijakan,  prosedur,  dan  pedoman  yang  tidak  dilaksanakan  dengan  baik  juga merupakan  bentuk  lingkungan  kontrol  yang  buruk.  Peluang  untuk  melakukan  atau menyembunyikan penipuan akan berkurang ketika terdapat prosedur yang dijalankan dengan baik.
Kontrol  akuntansi  yang  buruk  terjadi  karena  transaksi  belanja  yang  tidak didokumentasikan  dengan  baik  dan  tanpa  persetujuan  yang  memadai.  Apabila  tidak  ada dokumen, artinya tidak ada akuntabilitas, tanpa adanya akuntabilitas maka lebih besar peluang untuk  pelaku  melakukan  penipuan  dan  tidak  ketahuan  (Albrecht  et  al.,  2012).  Transaksi belanja  kantor  yang  tidak  dimasukkan  tepat  waktu  atau  tidak  berada  pada  periode  akuntansi yang  tepat  juga  merupakan  bentuk  kontrol  akuntansi  yang  buruk.  Tidak  seperti  perampokan bank,  penyimpangan  atas  aset  memerlukan  upaya  penyembunyian  tindakan  pencurian (Albrecht  et  al.,  2012).  Pengaruh  positif  peluang  terhadap  tindakan  penyimpangan  atas  aset pegawai BPS Provinsi Aceh ini sejalan dengan hasil penelitian yang dilakukan oleh Mayhew &  Murphy  (2014);  Owusu  et  al.  (2021);  Purnamasari  &  Oktaroza  (2015);  Rustiarini  et  al. (2019); Said et al. (2017); Utami et al. (2019); Zuberi & Mzenzi (2019).
Hasil  pengujian  hipotesis  ketiga  pada  penelitian  ini  menyatakan  bahwa  kapabilitas berpengaruh  positif  terhadap  penyimpangan  atas  aset.  Nilai Original  Sample (O)  hasil penghitungan  adalah  sebesar  +0,216  dan  signifikan,  artinya  variabel  kapabilitas  terbukti
secara  empiris  memengaruhi  variabel  dependen  penyimpangan  atas  aset.  Pada  penelitian  ini kapabilitas  seseorang  untuk  melakukan  penipuan  berkaitan  dengan  kepercayaan  diri/ego, kemampuan  memaksa,  kemampuan  berbohong  yang  efektif,  dan  kemampuan  pengendalian stres.
Salah  satu  tipe  kepribadian  umum  di  antara  penipu  adalah  egois,  mementingkan  diri sendiri, percaya diri, dan narsis (Wolfe & Hermanson, 2004). Semakin besar kepercayaan diri seseorang setelah melakukan penipuan maka semakin besar kapabilitasnya untuk melakukan penipuan.  Kapabilitas  melakukan  penipuan  penyimpangan  atas  aset  dapat  juga  berupa kemampuan  memaksa  rekan  kerja  untuk  melakukan  suatu  perbuatan  atau  merahasiakan tindakan tersebut. Seseorang dengan kepribadian persuasif dapat meyakinkan orang lain untuk mengikuti penipuan atau menutup mulutnya. Kemampuan menyusun suatu pemalsuan dengan baik  dan  konsisten  terhadap  kepalsuan  tersebut  juga  merupakan  kapabilitas  yang  diperlukan untuk melakukan penyimpangan atas aset. Kapabilitas lain yakni kemampuan mengatasi stres yang muncul akibat penipuan yang dilakukan. Penipu yang sukses adalah orang yang mampu menangani  stres  dengan  sangat  baik  (Wolfe  &  Hermanson,  2004).  Pengaruh  positif kapabilitas terhadap tindakan penyimpangan atas aset pegawai BPS Provinsi Aceh ini sejalan dengan  hasil  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Fitri  &  Nadirsyah  (2020);  Kazimean  et  al. (2019); Purnamasari & Oktaroza (2015); dan Utami et al. (2019).
Hasil  pengujian  hipotesis  keempat  pada  penelitian  ini  menyatakan  bahwa  rasionalisasi berpengaruh  positif  terhadap  penyimpangan  atas  aset.  Nilai Original  Sample (O)  hasil penghitungan  adalah  sebesar  +0,328  dan  signifikan,  artinya  variabel  rasionalisasi  terbukti secara  empiris  memengaruhi  variabel  dependen  penyimpangan  atas  aset.  Pada  penelitian  ini rasionalisasi  yang  dilakukan  pegawai  berkaitan  dengan  justifikasi  moral,  meminimalkan konsekuensi, memindahkan tanggung jawab, dan menyebar tanggung jawab.
Justifikasi  moral  mengacu  pada  rekonstruksi  perilaku  tercela  sebagai  tampak  layak secara sosial atau memiliki tujuan moral yang lebih tinggi (Murphy & Dacin, 2011). Melalui pembenaran/justifikasi  moral,  perbuatan  tercela  ditafsirkan  kembali  sebagai  layak  secara sosial atau memiliki tujuan moral. Salah satu bentuk lain rasionalisasi yang dilakukan adalah dengan menganggap bahwa tidak ada yang dirugikan jika menggunakan fasilitas kantor untuk keperluan  pribadi.  Meminimalkan,  mengabaikan,  atau  salah  mengartikan  konsekuensi  dari sebuah tindakan penipuan membuat konsekuensi dari sebuah tindakan penipuan tampak lebih kecil dari yang sebenarnya.
Rasionalisasi  dengan  cara  memindahkan  tanggung  jawab  adalah  menggantikan tanggung  jawab  dengan  menempatkannya  kepada  orang  lain  (Mayhew  &  Murphy,  2014). Misalnya  pegawai  yang  berasalan  dengan  tindakannya  adalah  perintah  atasan.  Menyebarkan tanggung  jawab  artinya  membagikan  tanggung  jawab  kesalahannya  kepada  pihak  lain. Misalnya  pegawai  menganggap  beberapa  kebijakan  dan  prosedur  harus  ditolerir  untuk membantu  klien,  vendor,  atau  kolega.  Pengaruh  positif  rasionalisasi  terhadap  tindakan penyimpangan atas aset pegawai BPS Provinsi Aceh ini sejalan dengan hasil penelitian yang dilakukan  oleh  Kazimean  et  al.  (2019);  Mayhew  &  Murphy  (2014);  Owusu  et  al.  (2021); Purnamasari  &  Oktaroza  (2015);  Rustiarini  et  al.  (2019);  Said  et  al.  (2018);  Utami  et  al. (2019); dan Zuberi & Mzenzi (2019).
Hasil  pengujian  hipotesis  kelima  pada  penelitian  ini  menyatakan  bahwa  afek  negatif berpengaruh  positif  terhadap  rasionalisasi.  Nilai Original  Sample (O)  hasil  penghitungan adalah  sebesar  +0,637  dan  signifikan,  artinya  variabel  afek  negatif  terbukti  secara  empiris memengaruhi  variabel  rasionalisasi.  Afek  negatif  pada  penelitian  ini  berkaitan  dengan ketidaknyamanan psikologis dan rasa bersalah. Penelitian ini menggunakan empat frasa yang dianggap mencerminkan rasa bersalah ( guilty ), yakni  kesal  pada diri sendiri, bersalah, malu, dan  menyesal.  Ketidaknyamanan  psikologis  ( anxiety )  pada  penelitian  ini  menggunakan  tiga frasa, yaitu terganggu, gelisah, dan tegang.
Pelaku  merasakan  afek  negatif  karena  merasa  tindakannya  bertentangan  dengan  sikap atau  nilai  etis  (Murphy  &  Dacin,  2011).  Rasionalisasi  bukan  hanya  tentang  pembenaran, namun  juga  tentang  penghindaran  perasaan  bersalah  (Rustiarini  et  al.,  2019).  Individu menggunakan  rasionalisasi  sebagai  mekanisme  yang  memungkinkannya  untuk  mengurangi afek  negatif  yang  dirasakannya  (Mayhew  &  Murphy,  2014).  Rasionalisasi  yang  dilakukan individu  memungkinkan  dirinya  tidur  nyenyak  pada  malam  hari  sembari  percaya  bahwa mereka jujur dan bertindak etis (Murphy & Dacin, 2011).
Pengaruh  positif  afek  negatif  terhadap  rasionalisasi  pada  penelitian  ini  berarti  terdapat hubungan  yang  signifikan  antara  afek  negatif  yang  dirasakan  pegawai  BPS  Provinsi  Aceh terhadap  rasionalisasi  yang  dilakukannya.  Semakin  tinggi  afek  negatif  yang  dirasakan  maka semakin  pegawai  mencoba  melakukan  rasionalisasi  untuk  mengurangi  atau  menghilangkan afek  negatif  tersebut.  Rustiarini  et  al.  (2019)  dalam  penelitiannya  menemukan  bahwa rasionalisasi lebih banyak dilakukan oleh partisipan yang merasakan afek negatif yang tinggi. Temuan penelitian ini juga sejalan dengan jalur psikologis penipuan Murphy & Dacin (2011) yang  menyatakan  bahwa  terdapat  hubungan  antara  afek  negatif  yang  dirasakan  dengan rasionalisasi yang dilakukan.

## SIMPULAN
Penelitian  ini  menunjukkan  bahwa  elemen fraud  diamond yakni  tekanan, peluang, kapabilitas, dan rasionalisasi berpengaruh positif terhadap penyimpangan atas aset.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  semakin  besar  elemen fraud  diamond yang  dimiliki oleh individu maka semakin besar kecenderungan untuk melakukan penyimpangan atas aset. Hasil analisis dan pembahasan menunjukkan bahwa rasionalisasi merupakan faktor yang  paling  dominan  dalam  memberikan  pengaruh  terhadap  penyimpangan  atas  aset. Penelitian  juga  menemukan  bahwa  afek  negatif  berpengaruh  positif  terhadap rasionalisasi yang dilakukan.
Penelitian  ini  memiliki  keterbatasan  yaitu  nilai  R 2 yang  relatif  kecil  dan tergolong model yang lemah. Keragaman penyimpangan atas aset yang dijelaskan oleh variabel dalam penelitian masih kecil, sehingga untuk penelitian selanjutnya disarankan untuk  menambah  variabel  lain  seperti  ego  dan  kolusi  atau  menggunakan  pendekatan teori fraud hexagon.

## DAFTAR PUSTAKA
ACFE. (2022). Occupational Fraud 2022 : A Report to The Nations . Albrecht,  W. S., Albrecht,  C. O., Albrecht,  C. C., &  Zimbelman, M. F. (2012). Fraud Examination (4th ed.). Cengage Learning.
Blackburn,  K.,  Bose,  N.,  &  Haque,  M.  E.  (2011).  Public  expenditures,  bureaucratic corruption  and  economic  development. Manchester  School , 79 (3),  405–428. https://doi.org/10.1111/j.1467-9957.2009.02168.x
BPS  ACEH.  (2020). Laporan  Keuangan  Wilayah  Yang  Berakhir  Pada  31  Desember 2019 Audited .
Brody,  R.  G.,  Melendy,  S.  R.,  &  Perri,  F.  S.  (2012). Commentary  from  the  American Accounting  Association’s  2011  Annual  Meeting  Panel  on  Emerging  Issues  in Fraud Research . 26 (3), 513–531. https://doi.org/10.2308/acch-50175
Cressey,  D.  R.  (1953).  Other  People’s  Money.  A  Study  in  the  Social  Psychology  of Embezzlement. Free Press . https://doi.org/10.2307/1140029
Dion,  M.  (2019).  Fraud  and  guilt:  rationalization  strategies  and  the  relevance  of Kierkegaardian  life-views. Journal  of  Financial  Crime , 26 (2),  607–622. https://doi.org/10.1108/JFC-01-2018-0009
Fitri,  F.,  &  Nadirsyah,  N.  (2020).  Pengaruh  Tekanan  ( Pressure ),  Kesempatan ( Opportunity ),  Rasionalisasi  ( Rationalization ),  Dan  Kapabilitas  ( Capability ) Terhadap  Kecurangan  Pengadaan  Barang/Jasa  Di  Pemerintahan  Aceh  Dengan Pemoderasi  Budaya  Etis  Organisasi.  In Jurnal  Ilmiah  Mahasiswa  Ekonomi Akuntansi (Vol. 5, Issue 1, pp. 69–84). https://doi.org/10.24815/jimeka.v5i1.15437 Ghozali,  I.  (2021). Partial  Least  Squares  Konsep,  Teknik  dan  Aplikasi  Menggunakan SmartPLS  3.2.9  Untuk  Penelitian  Empiris  Edisi  3 .  Badan  Penerbit  Universitas Diponegoro.
Indonesia  Corruption  Watch.  (2022). Hasil  Pemantauan  Tren  Penindakan  Kasus Korupsi Tahun 2021 .
Kazimean,  S.,  Said,  J.,  Nia,  E.  H.,  &  Vakilifard,  H.  (2019).  Examining  Fraud  Risk Factors  on  Asset  Misappropriation:  Evidence  from  the  Iranian  Banking  Industry. Journal of Financial Crime , 26 (2). https://doi.org/10.1108/JFC-01-2018-0008 Lokanan,  M.  E.  (2015).  Challenges  to  the  fraud  triangle:  Questions  on  its  usefulness. Accounting Forum , 39 (3), 201–224. https://doi.org/10.1016/j.accfor.2015.05.002 Maulidi,  A.  (2020).  When  and  why  (honest)  people  commit  fraudulent  behaviours?: Extending  the  fraud  triangle  as  a  predictor  of  fraudulent  behaviours. Journal  of Financial Crime , 27 (2), 541–559. https://doi.org/10.1108/JFC-05-2019-0058 Mayhew,  B.  W.,  &  Murphy,  P.  R.  (2014).  The  impact  of  authority  on  reporting behavior,  rationalization  and  affect. Contemporary  Accounting  Research , 31 (2), 420–443. https://doi.org/10.1111/1911-3846.12037
Murphy,  P.  R.,  &  Dacin,  M.  T.  (2011).  Psychological  Pathways  to  Fraud: Understanding and Preventing Fraud in Organizations. Journal of Business Ethics , 101 (4), 601–618. https://doi.org/10.1007/s10551-011-0741-0
Nigrini, M. J., & Mueller, N. J. (2014). Lessons From an $ 8 Million Fraud. Journal of Accountancy , 2 (218), 32–37.
Owusu, G. M. Y., Koomson, T. A. A., Alipoe, S. A., & Kani, Y. A. (2021). Examining the  predictors  of  fraud  in  state-owned  enterprises:  an  application  of  the  fraud triangle theory. Journal of Money Laundering Control .
https://doi.org/10.1108/JMLC-05-2021-0053
Pristiyanti, I. R. (2012). Persepsi Pegawai Instansi Pemerintah Mengenai Faktor-Faktor
Yang Mempengaruhi Fraud Di Sektor Pemerintahan. Accounting Analysis Journal ,
1 (1). https://doi.org/10.15294/aaj.v1i1.707
Purnamasari,  P.,  &  Oktaroza,  M.  L.  (2015).  Influence  of  employee  fraud  on  asset misappropriation analysed by fraud diamond dimension. International Conference on Accounting Studies , August .
Rustiarini, N. W., Sutrisno, S., Nurkholis, N., & Andayani, W. (2019). Fraud Triangle in  Public  Procurement:  Evidence  from  Indonesia. Journal  of  Financial  Crime , 26 (4), 951–968. https://doi.org/10.1108/JFC-11-2018-0121
Rustiarini,  N.  W.,  T,  S.,  Nurkholis,  N.,  &  Andayani,  W.  (2019).  Why  people  commit public  procurement  fraud?  The  fraud  diamond  view. Journal  of  Public Procurement , 19 (4), 345–362. https://doi.org/10.1108/JOPP-02-2019-0012 Said, J., Alam, M. M., Karim, Z. A., & Johari, R. J. (2018). Integrating religiosity into fraud  triangle  theory:  findings  on  Malaysian  police  officers. Journal  of Criminological Research, Policy and Practice , 4 (2), 111–123.
https://doi.org/10.1108/JCRPP-09-2017-0027
Said,  J., Alam, M.  M., Ramli,  M., & Rafidi, M. (2017). Integrating ethical  values into fraud  triangle  theory  in  assessing  employee  fraud :  Evidence  from  the  Malaysian banking industry. Journal of International Studies , 10 , 170–184. https://doi.org/10.14254/2071-8330.2017/10-2/13
Shafina,  E.,  Mardi,  &  Fauzi,  A.  (2021).  The  Effect  of  Pressure,  Rationalization, Religiosity  on  Academic  Fraud  Behavior. International  Journal  of  Economics, Business and Accounting Research (IJEBAR) , 2021 (2), 485–498. Singleton,  T. W., &  Singleton,  A. J. (2010). Fraud Auditing  and Forensic Accounting (Fourth). John Wiley & Sons.
Transparency International. (2022). Corruption Perception Index 2021 .
Triantoro, H. D., Utami, I., & Joseph, C. (2020). Whistleblowing system, Machiavellian personality,  fraud  intention:  An  experimental  study. Journal  of  Financial  Crime , 27 (1), 202–216. https://doi.org/10.1108/JFC-01-2019-0003
Trompeter, G., Carpenter, T., Desai, N., Jones, K., & Riley, R. (2013). A Synthesis of Fraud Related Research. Auditing: A Journal of Practice and Theory , 32 , 287–321. Tuanakotta, T. M. (2010). Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif (2nd ed.). Salemba Empat.
Utami,  I.,  Wijono,  S.,  Noviyanti,  S.,  &  Mohamed,  N.  (2019).  Fraud  diamond, Machiavellianism and fraud intention. International Journal of Ethics and Systems , 35 (4), 531–544. https://doi.org/10.1108/IJOES-02-2019-0042
Wolfe,  B.  D.  T.,  &  Hermanson,  D.  R.  (2004).  The  Fraud  Diamond :  Considering  the Four Elements of Fraud. The CPA Journal , 74 , 38–42.
Zuberi,  O.,  &  Mzenzi,  S.  I.  (2019).  Analysis  of  employee  and  management  fraud  in
Tanzania. Journal of Financial Crime , 26 (2), 412–431. https://doi.org/10.1108/JFC-01-2018-0012