## BIAYA KEPATUHAN PAJAK: PEMETAAN LITERATUR DAN POTENSI PENELITIAN LANJUTAN
Hanik Susilawati Muamarah 1
Program Pascasarjana Ilmu Akuntansi, Universitas Indonesia hanik.susilawati@ui.ac.id
Marsono 2*
Prodi D III Akuntansi, Politeknik Keuangan Negara STAN marsono@pknstan.ac.id
(*Corresponding Author)

## Diterima 3 April 2024 Disetujui 25 Juni 2024
Abstract— This  study  aims  to  investigate  the  methodological  mapping  in  research  on  tax compliance  costs,  as  well  as  to  identify  relevant  further  research  topics.  Information  about theories used, measurement methods, research approach, and research context give important insight  to  identify  research  gaps  and  potential  methodological  developments.  Use  Preferred Reporting Items for Systematic Reviews and Meta-Analyses (PRISMA) approach in literature review, we analyzed 82 articles in the Scopus database from 1993 to 2023. The mapping results show  various  measurement  techniques  regarding  the  costs  of  tax  compliance  consisting  of internal, external, incidental, psychological, and corruption costs, various theories used, types and contexts of research. The identification shows that there are still few studies with mixed methods  and  qualitative  approaches,  as  well  as  difficulties  in  measuring  costs,  especially psychological costs. These findings shed light on the need to develop measurements for costs that are difficult to observe directly such as psychological costs, and exploring variables relate to  tax  compliance  cost  such  as  information  technology.    Exploring  compliance  costs  in  the context of MSMEs in both single-country and cross-country studies, especially when regulatory changes occur, and examining the impact of regulatory complexity on tax compliance costs for companies listed on the stock exchange, also another venue of research.
Keywords: Tax Compliance Cost; Literature Review; Methodology; MSMEs; PRISMA.

## 1. PENDAHULUAN

## 1.1 Latar Belakang
Isu  mengenai  kepatuhan  pajak,  telah  menjadi  hal  yang  menarik  perhatian  sejak  lama. Allingham & Sandmo (1972) mencetuskan utility theory yang menjelaskan bahwa wajib pajak akan  selalu  berupaya  memaksimalkan  utilitas  yang  diperolehnya  dalam  kaitannya  dengan keputusan pelaporan dan kepatuhan pajak. Penghindaran pajak secara tidak sah ( tax evasion ) sangat  mungkin  dilakukan  apabila  keuntungan  melakukannya  dianggap  lebih  besar dibandingkan  biayanya.  Sampai  dengan  saat  ini,  penelitian  mengenai  kepatuhan  pajak  telah berkembang dan melihat dari berbagai perspektif, antara lain dari perilaku dan psikologi wajib pajak.
Salah  satu  hal  yang  dianggap  berpengaruh  dalam  perilaku  kepatuhan  pajak  ialah kompleksitas  sistem  administrasi  pajak.  Kompleksitas  akan  meningkatkan  biaya  kepatuhan
pajak dan pada akhirnya akan meningkatkan jumlah wajib pajak yang tidak patuh  (Slemrod, 1989).  Namun,  besarnya  biaya  kepatuhan  pajak  yang  diukur  secara  kuantitatif  masih  belum banyak dilakukan. Identifikasi atas biaya kepatuhan akan bermanfaat bagi administrasi pajak untuk mengembangkan suatu sistem pajak yang ideal dengan biaya kepatuhan dan administratif seminimal  mungkin  (Slemrod  &  Sorum,  1984),  salah  satunya  terkait  isu  regresivitas  biaya kepatuhan pajak.
Regresivitas  biaya  kepatuhan  pajak  menunjukkan  bahwa  beban  kepatuhan  pajak  bagi wajib pajak besar ternyata lebih rendah dibandingkan wajib pajak yang lebih kecil. Meskipun secara jumlah biaya ini biasanya lebih besar bagi wajib pajak dengan ukuran usaha yang lebih besar,  ketika  dihitung  dalam  persentase  terhadap  penjualan,  wajib  pajak  kecil  menanggung beban  yang  lebih  besar  (Lignier  &  Evans,  2012;  Sapiei  et  al.,  2014).  Ariff  dan  Pope  (2002) dalam Sapiei et al. (2014) menyebutkan bahwa regresivitas berasal dari skala ekonomi usaha yang  menguntungkan  perusahaan  besar,  di  samping  juga  adanya  komponen  nondiskresioner dari biaya kepatuhan yang harus ditanggung seluruh wajib pajak.
Regresivitas ini salah satunya juga dipicu oleh adanya insentif pajak yang diberikan oleh pemerintah kepada sektor usaha tertentu. Selama periode pandemi dan pascapandemi, perhatian pemerintah  kepada  sektor  usaha,  khususnya  usaha  kecil,  meningkat  cukup  besar.  Berbagai fasilitas,  baik  yang  sifatnya  fiskal  maupun  nonfiskal,  diberikan  sebagai  bentuk  dukungan pemerintah  terhadap  kebangkitan  dan  perkembangan  usaha.  Namun  demikian,  pemanfaatan insentif dan fasilitas ini dapat menimbulkan biaya tambahan bagi pengusaha karena banyaknya ketentuan dan hal-hal yang harus dipenuhi untuk dapat memanfaatkannya  (Lignier & Evans, 2012).
Besaran biaya kepatuhan pajak menjadi salah satu pertimbangan bagi wajib pajak dalam memutuskan apakah akan patuh atau tidak patuh. Biaya ini merupakan dampak dari regulasi suatu  negara,  terkait  dengan  sistem  administrasi  perpajakan  yang  diterapkan.  Dari  sisi institutional  theory ,  pengaruh  eksternal,  salah  satunya  regulasi,  akan  menjadi  hal  yang memengaruhi  dalam  pengambilan  keputusan  di  suatu  organisasi.  Wajib  pajak,  termasuk perusahaan,  mengambil  keputusan  secara  rasional.  Artinya,  keputusan  yang  diambil  ialah sesuatu yang akan memaksimalkan keuntungan bagi mereka sendiri. Dalam perhitungan biaya- manfaat  atau  untung  rugi, prospect  theory menyebutkan  bahwa  seseorang  cenderung  untuk melihat  kerugian  sebagai  pertimbangan  utama.  Sesuatu  yang  merugikan,  memiliki  dampak yang  lebih  besar  dalam  pengambilan  keputusan  dibandingkan  sesuatu  yang  menguntungkan (Kahneman & Tversky, 1979).
Sebagai sumber penerimaan negara di berbagai negara, otoritas pajak perlu merumuskan dan menjalankan berbagai strategi untuk meningkatkan kepatuhan wajib pajak. Berbagai hasil penelitian menyebutkan adanya hubungan antara biaya kepatuhan pajak dan kepatuhan wajib pajak yang berbeda pada kelompok wajib pajak (Lignier & Evans, 2012; Sapiei et al., 2014). Simpulan ini diperoleh dari penelitian dengan menggunakan berbagai metode dan pendekatan yang  bervariasi.  Mengingat  metodologi  penelitian  memegang  peran  penting  dalam pengambilan simpulan hasil penelitian, peneliti ingin mengetahui secara lebih detail mengenai perkembangan  metodologi  penelitian  di  bidang  ini.    Selain  itu,  biaya  kepatuhan  pajak  juga merupakan biaya yang sulit diobservasi secara langsung dalam laporan keuangan, oleh karena itu,  memahami  bagaimana  cara  pengukurannya  dilakukan  akan  memberikan  wawasan  baru untuk pengembangan pengukuran yang lebih akurat.
Penelitian  mengenai  biaya  kepatuhan  pajak  telah  berkembang  luas  sampai  saat  ini, meskipun  masih  didominasi  di  beberapa  negara,  antara  lain  Amerika  Serikat,  Malaysia, Australia serta negara-negara Eropa. Beberapa hal yang menjadi penyebab antara lain tax ratio yang  masih  rendah  di  Amerika  Serikat  dan  beberapa  negara  Eropa,  atau  adanya  perubahan
sistem administrasi  perpajakan, cotohnya penerapan goods and service tax (GST). Tax ratio merupakan salah satu indikator kepatuhan pajak. Tax ratio Amerika Serikat yang merupakan salah  satu  negara  maju,  ternyata  masih  di  bawah  rata-rata  negara  OECD  (OECD,  2022). Informasi  mengenai  besarnya  biaya  kepatuhan  pajak  dan  pengaruhnya  akan  menjadi  input untuk perbaikan sistem pajak yang pada ujungnya meningkatkan penerimaan pajak.
Terdapat beberapa jenis biaya yang digunakan untuk mengukur biaya kepatuhan pajak, antara lain biaya internal, eksternal, dan komputasional (Eragbhe & Modugu, 2014) dan biaya psikologis  (Pope,  1993).  Biaya  internal,  eksternal,  dan  komputasional  diukur  menggunakan satuan moneter dan waktu, sedangkan biaya psikologis lebih sulit untuk diukur.
Wajib  pajak  yang  menanggung  biaya  kepatuhan  pajak  memiliki  karakteristik  yang berbeda-beda  dan  menggunakan  pemajakan  yang  bisa  berbeda.  Pemilihan  bentuk  organisasi (perusahaan/perorangan)  untuk  kepentingan  pajak,  salah  satunya  juga  mempertimbangkan faktor pajak (Ayers et al., 1996), terutama kompleksitas peraturan. Semakin rumit administrasi pajak,  biaya  kepatuhan  pajak  akan  semakin  meningkat  (Lignier  &  Evans,  2012;  Mahangila, 2017;  Ogunfunmilayo,  2020).  Untuk  menurunkan  kerumitan  ini,  terdapat  peraturan  khusus yang  diberlakukan  untuk  sektor  tertentu,  misalnya presumptive  tax untuk  usaha  kecil  dan menengah.
Salah  satu  negara  yang  menggunakan presumptive  tax untuk  UMKM  ialah  Indonesia. Namun, penggunaan presumptive tax hanyalah hal sementara dan pada akhirnya UMKM harus beralih menggunakan tarif umum. Perubahan ke sistem pemajakan umum dapat meningkatan biaya kepatuhan pajak. Saat ini, dengan menggunakan sistem presumptive tax , kepatuhan pajak UMKM Indonesia juga terbilang rendah, berada  di  angka 15%  (World Bank, 2021), dengan angka rasio pajak sebesar 10,9%, di bawah rata-rata negara Asia Pasifik, yaitu 19,8% (OECD, 2023).
Informasi  mengenai  biaya  kepatuhan  pajak  dapat  menjadi  masukan  bagi  pemerintah untuk  mengevaluasi  sistem  pemajakan  serta  menyusun  rencana  mitigasi  risiko  atas  dampak yang tidak diinginkan. Sebagai contoh, saat perubahan penerapan GST di Malaysia, Ramli et al. (2015) menemukan bahwa biaya kepatuhan pajak meningkat dari sebelumnya.
Perbedaan bentuk usaha wajib pajak, karakteristik jenis pajak, serta lokasi negara, dapat memberikan  hasil  yang  berbeda  mengenai  biaya  kepatuhan  pajak.  Perbedaan  hasil  ini  dapat disebabkan oleh perbedaan dari metodologi, jenis biaya, maupun dari cara pengukuran biaya itu sendiri. Perilaku wajib pajak karena adanya biaya kepatuhan pajak, juga dapat dijelaskan menggunakan teori yang berbeda.
Beberapa penelitian juga telah melakukan pemetaan literatur mengenai biaya kepatuhan pajak. Bruce-Twum & Schutte, (2021) melakukan reviu atas metodologi mengenai studi terkait biaya kepatuhan pajak yang dipublikasikan pada tahun 1992-2018. Sementara itu Vishnuhadevi (2021)  melakukan  pemetaan  khusus  mengenai Value  Added  Tax (VAT)  dan  berfokus  pada konsep dan komponen kos operasional dari VAT, serta hubungan antara biaya kepatuhan pajak dan  kepatuhan  pajak  pada  VAT.  Berbeda  dengan  kedua  penelitian  tersebut,  penelitian  ini memperpanjang tahun pengamatan menjadi publikasian sampai dengan tahun 2023 pada basis data  Scopus,  menambahkan  pemetaan  mengenai  teori,  dan  menggunakan  bantuan  perangkat lunak VOS Viewer dalam mengidentifikasi senjang penelitian.
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  mengetahui  pemetaan  metodologi  dalam  penelitian mengenai biaya kepatuhan pajak, serta melakukan identifikasi topik penelitian lanjutan yang relevan.  Hasil  pemetaan  memberikan  kontribusi  dalam  dua  hal.  Pertama,  memperkaya pengetahuan  mengenai  sejauh  mana  metodologi  penelitian  untuk  menemukan  bukti  empiris mengenai biaya kepatuhan pajak telah berkembang. Kedua, memberikan wawasan mengenai potensi pengembangan penelitian lanjutan di bidang ini, dengan mempertimbangkan berbagai
perubahan yang ada baik dari sisi pemerintah maupun wajib pajak. Mengingat sampai saat ini pajak masih menjadi sumber penerimaan utama di berbagai negara di dunia, memahami dengan lebih komprehensif mengenai biaya kepatuhan pajak, akan membantu otoritas pemajakan untuk menentukan strategi yang tepat dalam rangka mencapai target penerimaannya.

## 1.2 Rumusan Masalah
Berdasarkan  latar  belakang  penelitian,  terdapat  dua  pertanyaan  yang  ingin  dijawab dalam penelitian ini, yaitu:
1. Bagaimana metodologi yang telah dilakukan dalam penelitian mengenai biaya kepatuhan pajak?
2. Apa saja penelitian lanjutan yang dapat dikembangkan terkait biaya kepatuhan pajak?
Untuk menjawab kedua pertanyaan tersebut, pertama-tama peneliti memetakan literatur yang diperoleh, mengidentifikasi kata kunci, cara pengukuran biaya kepatuhan pajak, jenis penelitian serta teori yang digunakan, dan konteks penelitian. Selanjutnya, berdasarkan hasil identifikasi, peneliti merekomendasikan peluang penelitian lanjutan.

## 1.2 Telaah Literatur Dan Hipotesis

## 1.2.1 Kepatuhan Pajak dan Biaya Kepatuhan Pajak
Peningkatan  kepatuhan  pajak  merupakan  tantangan  yang  dihadapi  oleh  semua  negara yang  mengandalkan  pajak  sebagai  sumber  pendapatannya.  Parameter  kepatuhan  pajak  salah satunya  diukur  menggunakan  rasio  pajak  ( tax  ratio ). Tax  ratio dihitung  dengan  membagi jumlah  penerimaan  pajak  dengan  pendapatan  domestik  bruto  (PDB)  (Purnomolastu,  2021). Pada tahun 2021 rasio pajak Indonesia menunjukkan angka 10,9%, di bawah rerata negara Asia Pasifik  sebesar  19,8%  (OECD,  2023).  Oleh  karena  itu  berbagai  upaya  dilakukan  untuk meningkatkan kepatuhan pajak.
Salah satu hal yang menjadi tantangan dalam peningkatan kepatuhan pajak ialah sistem pemajakan yang dianggap kompleks (Edmiston et al., 2003; Gambo et al., 2014; Kaplow, 1996; Marcuss  et  al.,  2013;  Musimenta,  2020;  Rajagopalan,  2022;  Saad,  2014).  Oleh  karena  itu, beberapa  negara  melakukan  simplifikasi  dalam  pemungutan  pajaknya,  utamanya  bagi  sektor informal  yang  termasuk  dalam  kelompok hard-to-tax (HTT).  Salah  satu  sektor  informal  ini ialah usaha mikro, kecil, dan menengah (UMKM). Saat ini, UMKM berkembang menjadi suatu sektor yang menjanjikan dan memberikan sumbangan besar terhadap perekonomian. UMKM menjadi bentuk yang dipilih karena tidak terikat dengan legalitas tertentu dalam pendiriannya, dan terhindar dari biaya yang timbul dari kewajiban melakukan pembukuan (Memon, 2013).
Keengganan  UMKM  melakukan  pembukuan  memberikan  dampak  tidak  langsung terhadap pemajakan. Ketiadaan sumber untuk verifikasi kesesuaian besarnya dasar pengenaan pajak membuat pemerintah harus mencari cara lain untuk pemajakan UMKM, yang tidak bisa dilakukan  dengan  cara  biasa/normal.  Cara  yang  paling  banyak  dilakukan  ialah  melalui simplifikasi peraturan perpajakan (Mahangila, 2017), yaitu dengan menetapkan pajak khusus yang biasa disebut presumptive taxes . Presumptive taxes lazim digunakan untuk kondisi ketika dasar pengenaan pajak sulit diukur, diverifikasi, dan diawasi sehingga otoritas pajak memilih untuk menggunakan dasar pengenaan dari hal-hal yang dapat diawasi secara langsung (Slemrod &  Yitzhaki,  1994).  Salah satu  contoh  pengenaan presumptive taxes ialah tarif tunggal yang didasarkan pada peredaran usaha yang digunakan di Indonesia.
Namun demikian, penyederhanaan sistem pemajakan untuk UMKM melalui penggunaan presumptive  taxes ,  sampai  saat  ini  belum  banyak  berperan  dalam  meningkatkan  kepatuhan pajak.  Di  Indonesia,  kepatuhan  pajak  UMKM  berkisar  di  angka  15%  (World  Bank,  2021).
Indonesia juga secara bertahap mulai meninggalkan presumptive taxes untuk sektor HTT, dan kembali ke sistem pemajakan normal/umum.
Wajib  pajak  merupakan  individu  yang  pada  umumnya  berpikir  rasional. Rational Choice Theory (RCT) mengasumsikan bahwa individu akan mempertimbangkan seluruh biaya ( costs )  dan  manfaat  ( benefits) yang  timbul  dari  seluruh  alternatif  yang  ada.  Mereka  akan memikirkan konsekuensi dari seluruh alternatif, dan akhirnya memilih alternatif yang paling sesuai  dengan  kepentingannya  (Kroneberg  &  Kalter,  2012).  Dalam  konteks  melaksanakan kewajiban pajak, wajib pajak juga akan mempertimbangkan biaya apa saja yang harus mereka keluarkan  dalam  rangka  mematuhi  peraturan  pajak,  serta  manfaat  apa  yang  sudah  atau  akan mereka  terima  ketika  patuh  pajak.  Secara  sederhana,  wajib  pajak  mungkin  akan membandingkan antara jumlah pajak yang telah atau seharusnya mereka bayar, dengan manfaat dari pajak.
Pemerintah  sebagai  pemungut  pajak,  juga  memiliki  kepentingan  untuk  mengetahui besarnya  biaya  yang  harus  dipikul  oleh  wajib  pajak.  Selama  ini,  berbagai  investasi  dan penyempurnaan dilakukan oleh pemerintah untuk memberikan kemudahan bagi wajib pajak, meningkatkan  pelayanan,  serta  di  sisi  lain  melakukan  penguatan  sistem  pengawasan  dan pemeriksaan untuk menindak wajib pajak yang tidak patuh. Namun, menjadi pertanyaan apakah benar seluruh penyempurnaan proses bisnis yang dilakukan akan mempermudah wajib pajak untuk  patuh  pajak?  Salah  satu  mekanisme  yang  dapat  digunakan  untuk  mengukur  besarnya beban pajak yang ditanggung ialah menghitung besarnya biaya kepatuhan pajak.

## 2.2 Biaya Kepatuhan Pajak
Biaya  administrasi  dan  biaya  kepatuhan  dalam  sistem  pajak  yang  ideal  harus  ditekan seminimal  mungkin  (Slemrod  &  Sorum,  1984) . Hal  ini  menimbulkan  pertanyaan  baru mengenai  besaran  dan  karakteristik  biaya  tersebut  agar  dapat  diukur  secara  kuantitatif  dan dibandingkan  dengan  biaya  yang  dikeluarkan  dalam  menjalankan  sistem  pemajakan  yang berlaku. Lebih lanjut, Slemrod & Sorum (1984) menyebutkan bahwa konsep biaya kepatuhan mengacu pada seluruh biaya yang timbul dari diri wajib pajak sendiri maupun pihak ketiga, dalam  rangka  memenuhi  ketentuan  pajak,  selain  besarnya  pembayaran  pajak.  Biaya  yang ditimbukan tersebut dapat berupa uang dan non-uang.
Lebih  lanjut,  Sanford  (1995,  p.1)  dalam  Richardson  &  Sawyer  (2001)  mendefinisikan biaya kepatuhan sebagai:
…the costs incurred by taxpayers in meeting the requirements laid on them by the tax law and the revenue authorities. They are the costs over and above the actual payment of tax and over and above any distortion inherent in the nature of the tax; costs which would disappear if the tax was abolished.
Secara  sederhana,  dapat  diartikan  bahwa,  biaya  kepatuhan  pajak  merupakan  jumlah seluruh biaya yang dikeluarkan dalam rangka memenuhi ketentuan pajak. Biaya ini tidak hanya besarnya pajak yang dibayar, tetapi segala sesuatu yang bersifat  bawaan  dan harus dipenuhi sesuai dengan sifat dari pajak itu sendiri. Jika pajak dihapus, dengan sendirinya biaya ini juga akan hilang. Senada dengan Slemrod & Sorum (1984), pendapat Sanford juga secara implisit menunjukkan adanya biaya berupa uang dan nonuang.
Slemrod & Blumenthal (1996) mengukur biaya kepatuhan dari jumlah yang dikeluarkan untuk tenaga kerja yang terkait dengan kegiatan terkait pajak internal dan eksternal perusahaan. Kegiatan  yang  terkait  pajak  antara  lain  pembukuan,  penelitian,  perencanaan,  komunikasi, pelaporan  SPT,  audit,  keberatan,  persidangan,  penyiapan  informasi  untuk  laporan  keuangan, dan monitor proses terkait pajak. Mereka menemukan bahwa lebih dari setengah biaya yang dikeluarkan  untuk  persidangan  dan  keberatan,  merupakan  biaya  eksternal.  Selain  itu,  biaya
eksternal  juga  besar  untuk  pembukuan  dan  penyiapan  informasi  dalam  rangka  penyusunan laporan keuangan. Untuk biaya penelitian, perencanaan, dan audit, sebagian besar dilakukan secara internal. Eragbhe & Modugu (2014) menyebutkan bahwa biaya internal ( internal costs ) merupakan  biaya  yang  dihasilkan  dari  bagian  akuntansi  dan  administrasi  perusahaan,  yang berhubungan dengan pajak, sedangkan biaya eksternal ( external costs ) merupakan biaya yang dihasilkan dari jasa pengacara, konsultan, dan penasihat lain.
Selain dari internal dan eksternal, biaya kepatuhan pajak juga dapat dibedakan menjadi biaya penghitungan ( computational costs ) dan biaya perencanaan pajak ( tax planning costs ). Eragbhe  &  Modugu  (2014,  p.  68)  menyebut computational  costs sebagai  biaya  yang  tidak terhindarkan  dalam  rangka  menghitung  besarnya  pajak  terutang.  Hanfah  et  al.  (2002)  dalam Eragbhe & Modugu (2014, p. 68) menyatakan bahwa biaya ini merupakan biaya adminstrasi berulang yang harus dikeluarkan seefektif mungkin. Tax planning costs akan timbul apabila perusahaan berupaya untuk menurunkan atau menghindari jumlah pembayaran pajak melalui cara  yang  legal,  tidak  melanggar  hukum.  Hal  ini  merupakan  upaya  untuk  meningkatkan profitabilitas perusahaan (Tran-Nam et al., 2000).
Eragbhe & Modugu (2014) juga menyebutkan dua jenis pengelompokan lain untuk biaya kepatuhan pajak, yaitu biaya awal ( commencement costs ) dan biaya berulang ( recurrent costs ). Commencement  costs merupakan  biaya  yang  muncul  hanya  saat  terjadinya  perubahan peraturan, sedangkan recurrent costs merupakan biaya yang bersifat rutin. Kelompok lain ialah biaya akuntansi ( accounting costs ) dan biaya pajak ( tax costs ). Namun, kedua biaya ini sulit dipisahkan karena seringkali tumpang tindih (Kirsten, 2007) dalam Eragbhe & Modugu, 2014, p. 69).
Pope (1993b) menambahkan psychological costs , yaitu tekanan, kecemasan, dan stres yang  dirasakan  oleh  wajib  pajak  ketika  berusaha  melaporkan  SPT  dengan  benar  dan  tepat waktu. Faridy et al. (2016) juga mengidentifikasi satu komponen biaya yang tersembunyi, yaitu biaya korupsi ( corruption costs ). Biaya ini dianggap penting karena adanya risiko petugas pajak dapat  berkolusi  dengan  wajib  pajak  untuk  kepentingan  pribadinya,  dengan  memanfaatkan rumitnya sistem pajak. Petugas pajak dapat meminta wajib pajak memberikan sejumlah uang dengan balasan yang dianggap menguntungkan bagi wajib pajak.
Ukuran yang paling sering digunakan untuk mengukur besarnya biaya kepatuhan pajak ialah  waktu  dan  biaya,  yang  meliputi:  [1]  waktu  dalam  mengumpulkan  dokumen  untuk pengisian SPT;  [2] biaya tenaga kerja/waktu  yang dihabiskan untuk  menyelesaikan kegiatan terkait  pajak;  [3]  biaya  yang  dikeluarkan  untuk  keahlian  khusus  terkait  pajak,  misalnya konsultan;  dan  [4]  biaya  insidental,  misalnya  perangkat  lunak,  biaya  pengiriman,  dan sejenisnya. Meskipun dapat  dikelompokkan, dalam kenyataannya penghitungan biaya secara kuantitatif  merupakan  suatu  tantangan  karena  tidak  semua  wajib  pajak  memiliki  pencatatan yang akurat. Selain itu, adanya persepsi negatif terhadap pajak, membuat masyarakat enggan untuk  patuh  pajak.  Adeyeye  &  Otusanya  (2015)  menyebutkan  bahwa  transparansi  dan pengurangan  korupsi  pajak  memiliki  dampak  yang  lebih  besar  terhadap  kepatuhan  pajak sukarela.

## 2. METODOLOGI DAN ANALISIS DATA

## 2.1 Sumber dan Kriteria
Artikel ini merupakan suatu kajian literatur ( literature review) . Kajian literatur diperlukan untuk mengembangkan pengetahuan melalui keterkaitan antara penelitian kini dan terdahulu, dan  memberikan  pondasi  untuk  menentukan  arah  penelitian  ke  depan  berdasarkan  temuan sebelumnya  (Massaro  et  al.,  2016).  Studi  ini  akan  menggunakan  pendekatan  PRISMA ( Preferred Reporting Items for Systematic Reviews and Meta-Analyses) .
Basis data menggunakan Scopus, dengan pertimbangan bahwa artikel yang dipublikasi pada  jurnal  yang  terindeks  di  Scopus  telah  melalui  proses review yang  ketat  dan  tepercaya. Penentuan  artikel  yang  dianalisis  selanjutnya  menggunakan  kriteria  yang  ditentukan  oleh peneliti berdasarkan tujuan penelitian.

## 2.2 Proses Pemilihan Artikel
Penentuan artikel diawali dengan pencarian artikel menggunakan kata kunci yang relevan dengan  topik.  Studi  literatur  ini  menggunakan  kata  kunci  tax  AND  “compliance  cost”  OR “compliance  burden”  OR  “compliance  fee”.  Penggunaan  “OR”  untuk  memastikan  bahwa seluruh artikel yang meneliti mengenai biaya kepatuhan pajak dapat terjaring. Berdasarkan kata kunci yang digunakan, terdapat 365 dokumen yang ditemukan.
Atas  365  artikel  tersebut,  selanjutnya  dilakukan  filter  untuk  membatasi  area  di  bidang ekonomi, keuangan, bisnis, manajemen, dan akuntansi, serta ilmu sosial. Filter ini mengurangi jumlah  artikel  menjadi  324.  Filter  berikutnya  ialah  membatasi  jenis  publikasi  hanya  berupa artikel yang telah melalui proses blind review . Jenis dokumen yang memenuhi ketentuan ini ialah artikel ( article ), bunga rampai ( book chapter ), dan paper dalam konferensi ( conference paper ).  Berdasarkan  filter  ini,  diperoleh  297  dokumen.  Filter  selanjutnya  dilakukan  untuk memilih dokumen yang berbahasa Inggris, dan diperoleh 293 artikel. Seluruh proses filter ini dilakukan menggunakan fasilitas yang telah disediakan dalam basis data Scopus.
Atas  293  artikel  selanjutnya  dilakukan  pengecekan  untuk  memastikan  tidak  adanya duplikasi dan sesuai dengan tujuan penelitian. Pengecekan dilakukan dengan bantuan aplikasi Microsoft Excel dan Mendeley Reference Manager. Artikel diurutkan untuk memastikan tidak ada  duplikasi,  dan  selanjutnya  dilakukan  pengecekan  untuk  memastikan  kesesuaian  dengan topik melalui telaah abstrak. Berdasarkan pengecekan, ditemukan 1 artikel duplikasi, dan 202 artikel dengan ruang lingkup yang tidak sesuai. Dari 101 artikel yang ruang lingkupnya sesuai, terdapat  8  artikel  yang  merupakan  studi  literatur  dan  dikeluarkan  dari  analisis.  Akhirnya, diperoleh 82 artikel yang akan dianalisis. Proses seleksi artikel terdapat pada Gambar 1.

## 2.3 Proses Ekstraksi Data
Berdasarkan  artikel  yang  telah  ditentukan,  selanjutnya  dilakukan  analisis  untuk melakukan pemetaan artikel. Pemetaan artikel dilakukan dengan cara mengidentifikasi tahun terbitnya artikel, negara tempat dilakukannya penelitian, kelompok wajib pajak dan jenis pajak yang diteliti, metodologi yang digunakan, serta hasil dari penelitian. Hasil pemetaan dituangkan dalam bentuk tabel, yang selanjutnya ditabulasi dan dinarasikan. Berdasarkan tabulasi tersebut,
diidentifikasi unsur-unsur yang diperlukan untuk menjawab pertanyaan penelitian sebagaimana disajikan pada bagian 3 dan 4.

## 2.4 Potensi dan Mitigasi Bias
Indarti & Lukito-Budi (2020) menyebutkan bahwa terdapat tiga bias yang dapat terjadi dalam studi literatur, yaitu [1] bias seleksi; [2] bias data; dan [3] bias hasil.  Bias seleksi terjadi karena adanya ketidakjelasan tujuan dari studi literatur atau penggunaan kata kunci yang kurang sesuai.  Bias  ini  akan  mengakibatkan  artikel  yang  diperoleh  tidak  memberikan  hasil  sesuai tujuan. Bias data dan bias hasil berasal dari proses input maupun pengolahan data yang kurang akurat yang disebabkan ragam variasi data yang tinggi atau analisis yang kurang tepat, karena subjektivitas peneliti maupun penggunaan aplikasi yang kurang sesuai.
Sebagai  upaya  pengurangan  bias  dalam  penyusunan  kajian  literatur  ini,  peneliti melakukan diskusi dengan akademisi untuk memperoleh pertimbangan terkait penggunaan kata kunci dan langkah-langkah pemilihan artikel. Peneliti juga memiliki latar belakang di bidang pajak, yaitu pernah menjadi pegawai pada DJP lebih dari 10 tahun, yang relevan dengan topik penelitian  ini.  Proses  penelaahan  artikel  dalam  rangka  melakukan  pemetaan  dilakukan  tidak hanya  melalui  abstrak.  Dalam  hal  diperlukan,  peneliti  membaca  keseluruhan  artikel  dalam rangka perolehan data sesuai tujuan studi literatur.

## 3.5 Gambaran Umum Hasil Pencarian Artikel
Hasil  pemilihan  artikel  menggunakan  pendekatan  PRISMA  menunjukkan  terdapat  82 yang relevan dengan tujuan kajian ini.  Ke-82 artikel tersebut termuat dalam 53 jenis publikasi, yang terdiri dari 57 jurnal (94,34%), 1 book chapter (1,89%), dan 2 prosiding (3,77%). eJournal of  Tax  Research  merupakan  jurnal  yang  memiliki  jumlah  artikel  mengenai  biaya  kepatuhan pajak yang terbanyak, yaitu 13 artikel (15,85%), selanjutnya National Tax Journal dan Public Finance  Reviews  masing-masing  sebanyak  4  artikel  (4,88%).  Sebagian  besar  jurnal  hanya memuat  satu  artikel.  Distribusi  artikel  terdapat  pada  Gambar  2.  Rincian  jurnal  yang memublikasikan 1 artikel tidak dicantumkan dalam Gambar.
Gambar 2. Daftar Penerbit yang Memuat Lebih dari Satu Artikel
Hasil  seleksi  artikel  menunjukkan  bahwa  penelitian  mengenai  biaya  kepatuhan  pajak telah dilakukan dalam kurun waktu 1993-2023. Penelitian terbanyak dilakukan pada periode tahun 2014 s.d. 2020 sebanyak 39 artikel (47,56%). Menariknya, pada tahun 2021 s.d. 2023 telah ada 12 artikel (13,41%). Angka ini hanya berbeda 1 publikasian dengan publikasi periode 2000-2006 dan 2007-2013 yang masing-masing sebesar 11 (13,41%) dan 13 (15,85%).
Gambar 3. Jumlah Publikasi per Tahun (1993-2023)
Massaro et al., (2016) menyebutkan bahwa dampak melalui sitasi merupakan salah satu hal yang penting dalam kajian literatur. Ukuran yang sering dipakai untuk sitasi ialah total sitasi atau  sitasi  per  tahun  (Biemans  et  al.,  2010).  Artikel  ini  menggunakan  jumlah  sitasi  yang diperoleh dari basis data Scopus. Berdasarkan total sitasi, sepuluh artikel yang paling banyak disitasi terdapat pada Gambar 4.
Gambar 4. Artikel dengan Jumlah Sitasi Terbanyak
1 0 1 1 1 0 1 1 1 0 3 2 1 2 0 2 0 2 1 4 1 7 2 1 4 5 8 7 2 3 4 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 1 9 9 3 1 9 9 4 1 9 9 5 1 9 9 6 1 9 9 7 1 9 9 8 1 9 9 9 2 0 0 0 2 0 0 1 2 0 0 2 2 0 0 3 2 0 0 4 2 0 0 5 2 0 0 6 2 0 0 7 2 0 0 8 2 0 0 9 2 0 1 0 2 0 1 1 2 0 1 2 2 0 1 3 2 0 1 4 2 0 1 5 2 0 1 6 2 0 1 7 2 0 1 8 2 0 1 9 2 0 2 0 2 0 2 1 2 0 2 2 2 0 2 3

## ULTIMA Accounting | ISSN 2085-4595

## 3.6 Analisis Data Hasil Pencarian Artikel
Hasil pemetaan untuk jalur penelitian menggunaan aplikasi VOS Viewer menunjukkan hasil sebagaimana terdapat pada Gambar 5.
Gambar 5. Pemetaan Artikel Menggunakan VOS Viewer
Dari  82  artikel  mengenai  biaya  kepatuhan  pajak,  terdapat  berbagai  istilah  yang  sering muncul dalam penelitian mengenai kepatuhan pajak. Istilah yang paling banyak muncul yaitu [1] compliance cost ; [2] VAT; [3] SME; [4] small business ; [5] GST; [6] income tax ; [7] tax system ; [8] regressivity ; [9] UK; dan [10] tax compliance .
Tabel 1. Istilah Umum dalam Penelitian Biaya Kepatuhan Pajak
Kluster Istilah Jumlah Kemunculan Kluster 1 (8 istilah) Compliance burden 6 Complexity 5 Tax complexity 5 Personal income tax 4 India 3 Individual taxpayers 3 Tax simplification 3 US 3 Kluster 2 (7 istilah) Compliance Cost 67 VAT 17 GST 11 Tax system 8 UK 7 Australia 4 Diagnostic tool 3 Kluster 3 (4 istilah) Income tax 8 Taxation 6 Corporate income tax 4 Economic analysis 3 Kluster 4 Small business 12
Kluster Istilah Jumlah Kemunculan (3 istilah) Regressivity 8 South Africa 5 Kluster 5 (3 istilah) Tax compliance 6 Tax evasion 4 Tax administration 3 Kluster 6 (2 istilah) SME 14 Malaysia 5
Untuk pemetaan penelitian berdasarkan topik, Gambar 6 menunjukkan bahwa topik yang sudah  banyak  diambil  ialah  terkait  regresivitas  ( regressivity) ,  kompleksitas  pajak  ( tax complexity ), dan kepatuhan pajak ( tax compliance ). Jenis pajak yang paling banyak diteliti ialah PPN/ VAT, pajak barang dan jasa (GST), dan pajak penghasilan ( income tax ) dan kelompok wajib pajak yang paling sering menjadi objek penelitian ialah usaha kecil dan menengah (SME) dan usaha kecil ( small business) . Penelitian juga banyak dilakukan di Inggris (UK), Australia, Malaysia, dan Afrika selatan.
Gambar 6. Analisis Density Topik Penelitian Menggunakan VOS Viewer

## 3. HASIL PENELITIAN DAN DISKUSI
Metodologi yang digunakan dalam penelitian mengenai biaya kepatuhan pajak berbeda- beda. Penjelasan mengenai metodologi tersebut terdapat pada subbagian [1] sampai dengan [4], yang  digunakan  untuk  menjawab  pertanyaan  penelitian  yang  pertama.  Sementara  itu, identifikasi  topik  penelitian  lanjutan  untuk  menjawab  pertanyaan  penelitian  yang  kedua, terdapat pada subbagian [5].

## 3.1 Pengukuran Biaya Kepatuhan Pajak
Dari 82 penelitian mengenai biaya kepatuhan pajak, ditemukan 24 jenis pengukuran yang digunakan  sesuai  dengan  konteks  dan  tujuan  penelitian.  Sebagian  besar  penelitian
menggunakan  kriteria  yang  digunakan  oleh  Slemrod  &  Sorum  (1984)  yaitu  biaya  internal ( internal  costs )  dan  biaya  eksternal  ( external  costs ),  dan  biaya  insidental  ( incidental  costs ). Sebagian  penelitian  juga  mengukur  biaya  psikologis  ( psychological  costs )  dan  biaya  suap ( bribery  costs ).  Untuk  penghitungan  lima  jenis  biaya  ini,  digunakan  jumlah  uang  yang dikeluarkan  maupun  waktu  yang  dihabiskan  oleh  wajib  pajak  dalam  memenuhi  kewajiban pajaknya.  Kelima  jenis  biaya  ini  juga  tidak  selalu  digunakan  seluruhnya,  tetapi  tergantung konteks  dan  tujuan  penelitiannya  Pengukuran  biaya  kepatuhan  pajak  selengkapnya  terdapat pada Tabel 2.
Tabel 2. Pemetaan Penggunaan Ukuran Biaya Kepatuhan Pajak
Ukuran biaya kepatuhan Pajak Jumlah Penelitian Kelompok biaya berdasarkan Slemrod & Sorum (1984), (Pope, 1993), dan (Faridy et al., 2016) Internal costs 4 External costs 1 Internal costs dan external costs 19 Internal costs dan total aset perusahaan 1 Internal costs, external costs , dan incidental costs 28 Internal costs, external costs, dan psychological costs 3 Internal costs, external costs , dan bribery costs 1 Psychological costs dan corruption/bribery costs 1 Internal costs, external costs, additional costs , dan manfaat managerial 3 Jenis biaya lainnya Administrative costs 1 Biaya alokasi sumberdaya terkait teknologi informasi 1 Biaya terkait restitusi PPN (VAT) 1 Biaya pelaporan 1 Biaya penggunaan konsultan pajak 1 Waktu manajemen untuk hal-hal terkait urusan publik (peraturan pajak) 1 Waktu manajemen untuk hal-hal terkait ketentuan akuntansi 1 Biaya dan waktu terkait akuntansi 1 Pertanyaan/Pernyataan sebagai indikator Empat faktor dalam alat diagnostik 4 Indikator  untuk:  [1]  tarif  PPN  (VAT);  [2]  kemampuan  membayar  pajak;  [3]  pelaporan penghasilan yang terlalu kecil; dan [4] perbedaan dalam budaya membayar pajak 1 Persepsi atas manfaat dan perilaku patuh pajak 1 Persepsi biaya administrasi, biaya spesialis pajak, dan biaya kepatuhan 1 Persepsi kerumitan pajak dan pengetahuan pajak 1 Lainnya Simulasi ITBM ( Individual Taxpayer Burden Model ) 2 Jumlah 82
Hasil  penelitian  yang  dilakukan  untuk  menghitung  besarnya  biaya  kepatuhan  pajak menemukan  satu  kesamaan  bahwa  menentukan  biaya  ini,  khususnya  biaya  internal,  secara kuantitatif bukan merupakan hal yang mudah. Musimenta (2020) menyebutkan bahwa kesulitan mengkuantifikasi biaya internal disebabkan karena perkiraan atas biaya tersebut membutuhkan pembagian yang cukup subjektif atas biaya bersama. Cukup sulit bagi wajib pajak membedakan penggunaan tenaga kerjanya, berapa lama digunakan untuk pajak dan berapa lama digunakan untuk hal lain, termasuk besarnya upah yang dibayarkan apabila pegawai yang dipekerjakan tidak hanya mengurusi pajak. Namun demikian, untuk penelitian yang bertujuan menghitung besarnya  biaya  kepatuhan  pajak,  penggunaan  ukuran  ini  masih  menjadi  pilihan  utama,  dan hasilnya akan dianalisis menggunakan statistika deskriptif.

## ULTIMA Accounting | ISSN 2085-4595
Matarirano et al. (2019b, 2019a) menjelaskan tahapan dalam menghitung besarnya biaya kepatuhan  pajak  yang  diukur  menggunakan  biaya  internal,  eksternal,  dan  insidental. Penghitungan  biaya  internal  dilakukan  sesuai  tahapan  dari  Lignier  &  Evans  (2012)  dan Smulders (2013) dalam Matarirano et al. (2019b, p.3). Pertama ialah menentukan jumlah jam yang  dihabiskan  untuk  kegiatan  terkait  pajak,  kedua  menentukan  orang  yang  bertanggung jawab  atas  tugas  tersebut,  ketiga  menentukan  tarif  per  jam  yang  sesuai,  dan  keempat mengalikan jumlah jam dengan tarif yang telah ditentukan. Selanjutnya untuk penentuan biaya selain  tenaga  kerja,  responden  diminta  mengisi  besarnya  perkiraan  biaya  untuk  program komputer,  pengolahan  data,  pembelian  alat  tulis,  pencetakan  dan  penggandaan,  pengiriman, telepon,  komunikasi,  serta  biaya  lainnya  yang  terkait  pajak.  Seluruh  biaya  selanjutnya dijumlahkan dan menghasilkan total biaya kepatuhan pajak. Apabila peneliti menggunakan net compliance cost , jumlah ini selanjutnya dikurangi dengan manfaat yang diperoleh dari pajak, misalnya pengurangan/kredit pajak, serta manfaat manajerial lainnya.
Berbagai kesulitan ini membuat beberapa peneliti menggunakan ukuran lain untuk biaya kepatuhan pajak, di antaranya menggunakan indikator dengan alat diagnostik (Brown & Sadiq, 2023;  Evans  et  al.,  2020;  Highfield  &  Evans,  2019;  Zu  et  al.,  2020).  Alat  diagnostik  ini dikembangkan  untuk  mengidentifikasi  ukuran,  sifat,  dan  penentu  dari  besarnya  beban/biaya suatu  jenis  pajak  tertentu.  Terdapat  empat  faktor  yang  diukur,  yaitu  [1]  kompleksitas  aturan pajak; [2] jumlah aktivitas dan frekuensi yang harus dipenuhi untuk patuh pada aturan pajak; [3]  kemampuan  badan  pengelola  pajak  untuk  memberikan  layanan  dan  mengatasi  keluhan wajib  pajak;  [4]  biaya  berupa  uang  atau  manfaat  yang  diperoleh  dari  upaya  patuh  pajak. Responden diminta menentukan range untuk setiap indikator dan hasilnya akan dijumlahkan. Selanjutnya atas rating yang diberikan, akan dilakukan normalisasi dan pemberian bobot untuk setiap faktor. Hasilnya akan diolah dan ditentukan besarnya indeks untuk beban pajak, mulai dari sangat rendah sampai dengan sangat tinggi. Selanjutnya akan diidentifikasi faktor penentu utama beban pajak.
Makara & Rametse (2018), Musimenta et al. (2019), dan Santoro (2021) mengukur biaya kepatuhan pajak melalui pertanyaan yang mengukur persepsi wajib pajak. Hal ini tidak dapat dilepaskan  dari  teori  yang  digunakan  dalam  penelitiannya.  Makara  &  Rametse  (2018) menggunakan responsive regulation theory dan theory of reasoned action dan menggunakan pengukuran berupa sepuluh pertanyaan untuk mengukur persepsi mengenai PPN/ VAT sebagai beban,  kerumitan  sistem  pajak,  serta  manfaat  yang  diperoleh  wajib  pajak.  Musimenta  et  al. (2019) menggunakan theory of reasoned action dan utility theory . Berdasarkan lensa teori ini, ia mengukur persepsi biaya kepatuhan dengan sembilan pertanyaan untuk mengetahui persepsi responden  mengenai specialist  cost dan administrative  cost .  Santoro  (2021)  menggunakan fiscal exchange theory dan menggunakan enam indikator yang mengukur persepsi mengenai pengetahuan  serta  tingkat  kesulitan  menyampaikan  SPT.  Ia  juga  melihat  latar  belakang  dari responden khususnya mengenai ada/tidaknya konsultan pajak dan waktu yang digunakan untuk menangani masalah pajak.
Pengukuran lainnya yang digunakan ialah simulasi dengan menggunakan ITBM (Guyton et  al.,  2003,  2005).  Ia  menggunakan  data  sekunder  dari  Internal  Revenue  Service  (IRS)  dan memasukkannya dalam ITBM untuk memperoleh besaran biaya kepatuhan pajak berupa dalam satuan jam dan dollar berdasarkan jenis SPT yang dilaporkan oleh wajib pajak.

## 3.2 Teori yang digunakan dalam penelitian mengenai biaya kepatuhan pajak
Dalam  merancang  suatu  penelitian,  umumnya  peneliti  akan  menggunakan  dasar  teori yang akan digunakan untuk membangun kerangka penelitian serta menjelaskan perilaku yang menjadi  hasil dari pengamatan. Namun  demikian, dari 82 penelitian yang diamati, hanya 16
penelitian (19,51%) yang secara eksplisit menyatakan teori atau model yang digunakan. Dari 16  penelitian  tersebut,  11  penelitian  menggunakan  satu  teori,  2  penelitian  menggunakan model/framework , dan 3 penelitian menggunakan 2 teori. Teori yang digunakan dan penjelasan ringkasnya terdapat pada Tabel 3.
Tabel 3. Teori yang Digunakan No. Penulis Teori Deskripsi 1. Juddoo (2014); Waddell (2020); dan Matarirano et al. (2019b) Four canons of taxation (optimal taxation theory) Disampaikan  oleh  Smith  (1776)  yang  menyatakan  bahwa sistem pemajakan harus menyeimbangkan empat asas yaitu equity,  certainty,  convenience ,  dan economy . Certainty artinya  wajib  pajak  harus  memiliki  kepastian  berapa besarnya  dan  kapan  pajak  harus  dibayar. Equity artinya pengenaan  pajak  harus  adil,  memperhatikan  kondisi  dari wajib pajak. Convenience artinya pajak harus mudah untuk dihitung,  dikumpulkan,  dan  diadministrasikan  yang  akan menjamin kepatuhan. Economy artinya pengumpulan bajak harus dilakukan dengan biaya seminimal mungkin.
2. Eichfelder &
Schorn (2012) Rational choice theory Teori  ini  menyatakan  bahwa  wajib  pajak  akan  memilih strategi  kepatuhan  yang  mengoptimalkan  manfaat  bagi mereka dibandingkan dengan cost yang dikeluarkan.
3 Azmi et al., (2016)
TOE Framework
Dikembangkan  oleh  Tornatzky  dan  Fleischer  pada  tahun 1990.  TOE  Framework  menyatakan  bahwa  variabel teknologi,  organisasi,  dan  lingkungan  memengaruhi  niat organisasi untuk mengadopsi IT (Thong, 1999 dalam Azmi et al., 2016, p.3) 4. Alshira’h, (2023); Musimenta, (2020) Economic deterrence theory Wajib  pajak  akan  membuat  analisis  biaya-manfaat  ketika memutuskan  akan  patuh  atau  tidak  dan  bergantung  pada penegakan  hukum  yang  akan  memastikan  kepatuhan  itu sendiri (Yong, 2006 dalam (Musimenta, 2020, p.3) 5. Ching et al., (2017); Makara & Rametse, (2018); dan Musimenta et al. (2019) Theory of reasoned action Theory  of  reasoned  action menyatakan  bahwa  ketika seseorang  memiliki  perilaku  yang  positif  terhadap kepatuhan pajak mereka akan mematuhi pajak, tetapi ketika perilakunya negatif, maka mereka cenderung tidak patuh.
6. Musimenta et al.
(2019) The utility theory Utility theory dicetuskan oleh Allingham dan Sandmo pada tahun 1972 yang mengasumsikan bahwa wajib pajak ialah “utility  maximisers ”  dalam  mengambil  keputusan mengenai  pelaporan  dan  kepatuhan  pajak,  sedangkan penghindaran pajak dipandang sepadan apabila keuntungan finansial melebuhi biaya yang dikeluarkan.
7. Barrios et al., (2020) CORTAX Model Merupakan  model  untuk  merangkum  perilaku  seluruh pelaku ekonomi rumah tangga, perusahaan, dan pemerintah yang  menunjukkan  dampak  langsung  maupun  tidak langsung dari variabel makroekonomi. 8. Blaufus et al., (2019) Neoclassical labor market theory Wajib  pajak  yang  rasional  akan  menghargai  jam  kerja marjinal  dengan  nilai  konsumsi  marjinalnya  (Blaufus, Eichfelder,  dan  Hundsdoerfer,  2014  dalam  Blaufus  et  al., 2019) 9. Santoro (2021) Fiscal exchange theory Wajib  pajak  yang  lebih  puas  atas  kualitas  layanan  umum akan lebih taat pajak. 10. Makara & Rametse (2018) Responsive regulation theory Perilaku wajib pajak menunjukkan gambaran kompleksitas/kesederhanaan  sistem  pajak  dan  niat  untuk patuh  dengan  cara  memengaruhi  masyarakat  untuk membayar pajak melalui perbaikan proses yang rumit dan menyederhanakan regulasi. 11. Rametse et al. (2020) Theory of planned behaviour Niat  untuk  melakukan  sesuatu  dapat  diprediksi  dengan akurat  melalui  sikap  terhadap  perilaku.  Niat  untuk
No. Penulis Teori Deskripsi berperilaku  tertentu  merupakan  alat  prediksi  yang  baik, apakah  seseorang  benar-benar  terikat  dengan  perilaku tersebut. 12. Alshira’h, (2023) Exchange theory Wajib  pajak  akan  menimbang  biaya  dan  manfaat  atas kepatuhan  pajak.  Wajib  pajak  patuh  terhadap  peraturan pajak sebagai pertukaran dari manfaat yang diberikan oleh pemerintah 13. Lavic (2023) Theory of transaction costs Dicetuskan  oleh  Ronald  Coase  yang  menyatakan  bahwa biaya merupakan pengeluaran untuk menjalankan perusahaan, Pajak merupakan biaya transaksi di masyarakat yang akan timbul melalui kegiatan sehari-hari. Perusahaan akan  menginternalisasi  kegiatannya  untuk  mengurangi biaya  transaksi  dan  meningkatkan  laba.  Semakin  besar perusahaan, kecenderungan menginternalisasi biaya terkait pajak semakin besar.
14. Ojo & Shittu, (2023) Ability to pay Dinyatakan  oleh  John  Stuart  Mill  pada  tahun  1848  yang menyebutkan bahwa sistem pajak yang adil dan masuk akal harus  sejalan  dengan  anggapan  bahwa  pajak  seharusnya dihitung  dengan  mempertimbangkan  kemampuan  bayar wajib pajak.
Berdasarkan pemetaan, teori yang paling banyak digunakan adalah theory of  reasoned action dan optimal taxation  theory .  Menariknya,  teori  ini  hanya  digunakan  dalam  penelitian yang sifatnya menguji hubungan antarvariabel yang salah satunya ialah biaya kepatuhan pajak. Sementara itu, untuk penelitian yang bertujuan menghitung besarnya biaya kepatuhan pajak, seluruhnya tidak ada yang menggunakan teori yang dinyatakan dengan jelas.

## 4.3 Metodologi yang digunakan dalam penelitian biaya kepatuhan pajak
Penelitian mengenai biaya kepatuhan pajak dilakukan menggunakan metode kuantitatif, kualitatif,  dan mixed  method .  Teknik  pengumpulan  data  yang  digunakan  antara  lain  survei dengan  instrumen  kuesioner  maupun  wawancara,  eksperimen,  kuasi  eksperimen,  serta menggunakan  data  sekunder  dari  berbagai  penyedia  data.  Dalam  penelitian  kuantitatif  yang menguji  hubungan  antarvariabel,  biaya  kepatuhan  pajak  dapat  menjadi  variabel  dependen, independen, dan moderating. Teknik analisis data yang paling banyak digunakan ialah statistika deskriptif.  Distribusi  metode,  teknik  pengumpulan  data,  dan  analisis  data  yang  digunakan dalam penelitian mengenai biaya kepatuhan pajak terdapat pada Gambar 7.
Gambar 7. Distribusi Metode, Teknik Pengumpulan Data, dan Analisis Data
Penelitian  menggunakan  metode  kuantitatif  tidak  seluruhnya  bertujuan  menguji hubungan  antarvariabel.  Sebagian  penelitian  bertujuan  untuk  mengetahui  besarnya  biaya kepatuhan  pajak  sehingga  menggunakan  analisis  data  statistika  deskriptif.  Untuk  penelitian yang  menguji  hubungan  antarvariabel,  biaya  kepatuhan  pajak  dapat  menjadi  variabel independen,  dependen,  maupun  pemoderasi.  Biaya  kepatuhan  pajak  sebagai  variabel pemoderasi  digunakan  dalam  satu  penelitian  tentang  usaha  kecil  dan  menengah  di  Malaysia yang menguji faktor penentu keputusan penggunaan sistem akuntansi yang berbasis teknologi informasi. Penggunaan biaya kepatuhan pajak sebagai variabel dependen maupun independen terdapat pada Tabel 4.
Tabel 4. Biaya Kepatuhan Pajak sebagai Variabel Dependen dan Independen
Variabel Dependen Variabel Independen Jumlah Penelitian Variabel Dependen Variabel Independen Jumlah Penelitian Biaya kepatuhan pajak - Karakteristik perusahaan - Aspek Administratif - Penggunaan  e-filing atau e-Gov - Jumlah  pajak  yang dibayar - Karakteristik
individu (untuk wajib pajak orang pribadi) - Faktor makroekonomi 29 - Penghindaran pajak - Penyampaian SPT - Aspek administratif - Kepatuhan pajak - Ukuran perusahaan - Indikator pengembangan inovatif - Tax-gap - Kepatuhan PPN (VAT) Biaya kepatuhan pajak 12
Dari 82 penelitian yang dipetakan, metode penelitian kuantitatif sangat dominan, yaitu sebesar  83%.  Sementara  itu,  penelitian  dengan  menggunakan mixed  method masih  sangat sedikit, yaitu hanya 2%. Penelitian yang menggunakan mixed method ialah Faridy et al. (2016) dan Ojo & Shittu (2023). Penelitian Faridy et al. (2016) menggunakan metode campuran pada tahap  pengumpulan  data,  yaitu  melalui  diskusi  kelompok  terpumpun  ( Focused  Group Discussion /FGD),  penyebaran  kuesioner  hasil  FGD,  dan  wawancara  mendalam  untuk mengonfirmasi  isian  kuesioner.  Ojo  &  Shittu  (2023)  menggunakan  instrumen  penelitian kuesioner  yang  di  dalamnya  terdapat  pertanyaan  terbuka  ( open-ended) dan  tertutup  ( close ended) .

## 3.4 Konteks Penelitian Biaya Kepatuhan Pajak
Dalam berbagai sistem administrasi pajak, pemenuhan kewajiban perpajakan untuk setiap jenis pajak dapat berbeda. Sebagai contoh, di Indonesia, pajak penghasilan merupakan pajak tahunan  dan  terdapat  kewajiban  untuk  melakukan  angsuran  bagi  wajib  pajak  yang  memiliki usaha  atau  pekerjaan  bebas.  Hal  ini  akan  berdampak  pada  pencatatan  akuntansi,  mengingat pajak yang dibayarkan sebagai angsuran akan dicatat sebagai uang muka. Sementara itu, pajak pertambahan  nilai  (PPN)  merupakan  pajak  yang  terutang  di  setiap  masa  pajak,  berdasarkan besarnya  pajak  masukan  dan  pajak  keluaran.  Hal  ini  juga  akan  memengaruhi  pencatatan akuntansi  perusahaan.  Karena  adanya  mekanisme  yang  berbeda,  biaya  kepatuhan  pajak kemungkinan  juga  akan  berbeda  berdasarkan  jenis  pajaknya.  Penelitian  mengenai  biaya kepatuhan pajak sampai saat ini masih didominasi penelitian untuk semua jenis pajak sebanyak 37 penelitian (38,54%), dan sisanya berdasarkan jenis pajak. Penelitian berdasarkan jenis pajak terdapat  pada  Gambar  8.  Dalam  berbagai  sistem  administrasi  pajak,  pemenuhan  kewajiban
perpajakan  untuk  setiap  jenis  pajak  dapat  berbeda.  Sebagai  contoh,  di  Indonesia,  pajak penghasilan merupakan pajak tahunan dan terdapat kewajiban untuk melakukan angsuran bagi wajib pajak yang memiliki usaha atau pekerjaan bebas. Hal ini akan berdampak pada pencatatan akuntansi, mengingat pajak yang dibayarkan sebagai angsuran akan dicatat sebagai uang muka. Sementara itu, pajak pertambahan nilai (PPN) merupakan pajak yang terutang di setiap masa pajak, berdasarkan besarnya pajak masukan dan pajak keluaran. Hal ini juga akan memengaruhi pencatatan akuntansi  perusahaan. Karena  adanya  mekanisme yang berbeda, biaya kepatuhan pajak kemungkinan juga akan berbeda berdasarkan jenis pajaknya. Penelitian mengenai biaya kepatuhan pajak sampai saat ini masih didominasi penelitian untuk semua jenis pajak sebanyak 37 penelitian (38,54%), dan sisanya berdasarkan jenis pajak. Penelitian berdasarkan jenis pajak terdapat pada Gambar 8.
Gambar 8. Penelitian Biaya Kepatuhan Pajak Berdasarkan Jenis Pajaknya
Sistem pajak juga mengatur pembedaan kelompok wajib pajak. Secara umum, kelompok wajib  pajak  dibedakan  menjadi  orang  pribadi  ( individual  taxpayer )  dan  badan  ( corporate taxpayer ), dan pemotong/pemungut. Kewajiban perpajakan setiap kelompok wajib pajak juga berbeda,  dan  akan  mengakibatkan  biaya  kepatuhan  pajak  yang  ditanggung  juga  berbeda. Kelompok wajib pajak orang pribadi biasanya dibedakan menjadi karyawan dan nonkaryawan, sedangkan kelompok wajib pajak badan biasanya dibedakan berdasarkan ukuran usaha maupun sektornya. Biaya kepatuhan pajak yang bersifat regresif menjadi hal yang menarik untuk diteliti dalam  kelompok  wajib  pajak.  Penelitian  yang  dilakukan  terhadap  wajib  pajak  badan  paling banyak  jumlahnya,  yaitu  sebesar  34  penelitian  (35,42%),  diikuti  dengan  usaha  kecil  dan menengah. Rincian penelitian berdasarkan kelompok wajib pajak terdapat pada Gambar 9.

## Gambar 9. Penelitian Berdasarkan Kelompok Wajib Pajak
Penelitian mengenai biaya kepatuhan pajak masih didominasi penelitian di satu negara ( single  country ),  yaitu  sebanyak  66  penelitian  (80,49%)  dan multi  country sebanyak  14 penelitian  (17,07%).  Terdapat  dua  penelitian  tidak  secara  spesifik  menyebutkan  lokasi penelitian  sehingga  tidak  dapat  diidentifikasi.  Penelitian single  country tersebar  di  berbagai benua, dengan jumlah terbanyak di Asia dan Australia sebanyak 21 penelitian (31,82%) dan terendah di Amerika sebanyak 9 penelitian (13,64%).
Gambar 10. Penelitian Berdasarkan Negara Lokasi Penelitian

## 3.6 Identifikasi Topik Penelitian Lanjutan
Secara ringkas, penelitian mengenai biaya kepatuhan pajak telah berkembang secara luas dengan  menggunakan  berbagai  metodologi,  teori,  dan  mengambil  lokasi  di  berbagai  negara, termasuk  komparasi  antarnegara.  Pengetahuan  mengenai  berbagai  hal  tersebut  menjadi  hal yang  penting  untuk  mengembangkan  penelitian  lanjutan  dalam  rangka  memperoleh  bukti empiris  mengenai  biaya  kepatuhan  pajak,  khususnya  dalam  hubungannya  dengan  upaya peningkatan kepatuhan pajak. Bagi pihak pengadministrasi pajak, hasil penelitian juga  dapat menjadi alat evaluasi atas kebijakan yang telah dilakukan, serta masukan untuk memperbaiki
2 3 8 8 9 23 29 0 5 10 15 20 25 30 35 Usaha besar Perusahaan di Bursa Efek Seluruh wajib pajak Orang Pribadi Lainnya Perusahaan Usaha kecil dan menengah
kebijakan  dan  efisiensi  sistem  pemungutan  pajak  agar  dapat  memperkecil  biaya  kepatuhan pajak yang ditanggung wajib pajak.
Dari  sisi  pengukuran,  eksplorasi  mengenai  pengukuran  biaya  kepatuhan  pajak  secara kuantitatif dari sisi biaya psikologis hanya sebesar 8,19% (5 dari 61 penelitian). Hal ini salah satunya  disebabkan  karena  kesulitan  pengukuran  karena  sifatnya  yang unquantifiable . Penelitian lanjutan dapat mengembangkan cara pengukuran alternatif untuk biaya ini, misalnya dengan menggunakan analisis tekstual untuk mengukur sentimen berdasarkan hasil wawancara. Peneliti juga dapat menggunakan pendekatan eksperimen untuk mengetahui adanya hubungan sebab akibat mengenai faktor psikologis dengan kepatuhan pajak.
Seiring berjalannya waktu, otoritas pajak telah banyak mengembangkan sistem pelayanan yang meminimalkan interaksi antara wajib pajak dengan petugas pajak yang diharapkan dapat mengurangi  keengganan  wajib  pajak  berhubungan  dengan  administrasi  pajak  (Safitra  et  al., 2023).  Pengembangan  layanan  ini  tidak  dapat  dipisahkan  dari  perkembangan  teknologi informasi  yang  juga  banyak  digunakan  oleh  pihak  pengadministrasi  pajak  untuk  melakukan pengawasan  kepatuhan  pajak.  Topik  mengenai  hubungan  teknologi  informasi  dengan  biaya kepatuhan  pajak  juga  menjadi  hal  yang  dikembangkan  lebih  lanjut.  Untuk  memperoleh gambaran yang lebih komprehensif, peneliti juga dapat menggunakan penelitian mixed method . Sampai saat ini, mixed method baru digunakan sebesar 2% dari seluruh penelitian.
Penelitian dengan objek SME telah dilakukan dengan porsi sebesar 35,36% . Meskipun jumlahnya  telah  banyak  dilakukan,  sektor  ini  masih  membutuhkan  bukti  empiris  yang  lebih banyak,  khususnya  terkait  dengan  penerapan presumptive  taxes yang  lazim  diterapkan  pada SME. SME di setiap negara juga memiliki keunikannya masing-masing, sehingga menjadi hal yang  menarik  untuk  dipelajari.  Data  mengenai  SME  di  negara  tertentu  juga  sangat  terbatas sehingga penggunaan data primer menjadi salah satu pilihan yang dapat digunakan. Penelitian lanjutan dapat melihat biaya mana yang paling berpengaruh terhadap kepatuhan wajib pajak, atau porsi biaya kepatuhan pajak berdasarkan karakteristik wajib pajak SME.
Objek  perusahaan  bursa  efek  juga  baru  sebesar  3,66%,  yang  menunjukkan  masih  ada celah  eksplorasi  lebih  lanjut,  salah  satunya  mengenai  sistem  pemajakan  dalam  transaksi antarnegara.  Topik  penelitian  dapat  dikembangkan  dengan  memasukkan  variabel  mengenai kompleksitas  regulasi  dalam  konteks  pencegahan  perilaku  penghindaran  pajak  perusahaan internasional atau perusahaan terbuka. Otoritas bursa efek di berbagai negara saat ini juga telah banyak menerapkan XBRL dalam sistem pelaporan, yang juga diikuti oleh pihak administrasi pajak. Penggunaan XBRL membantu mengurangi penghindaran pajak (Saragih & Ali, 2022), tetapi di saat yang bersamaan juga dapat meningkatkan biaya kepatuhan yang ditanggung oleh wajib pajak.
Berdasarkan  negara  tempat  penelitian  dilakukan,  diketahui  bahwa  penelitian  di  negara berkembang serta negara Eropa dan Amerika sebenarnya tidak jauh berbeda. Namun, karena sistem pemajakan yang diterapkan di setiap negara berbeda-beda dan dapat berubah, demikian juga karakteristik wajib pajaknya, penelitian menjadi tetap menarik, khususnya ketika terjadi perubahan kebijakan yang bersifat substansial dalam sistem pemungutan pajak. Penelitian juga dapat  melihat  perbandingan  efek  dari  perubahan  kebijakan  yang  sama,  yang  terjadi  di  suatu negara dengan negara lainnya.

## 4. KESIMPULAN DAN SARAN

## 4.1 Kesimpulan
Penelitian ini bertujuan untuk mengetahui pemetaan metodologi dalam penelitian mengenai biaya kepatuhan pajak . Berdasarkan hasil pemetaan dari 82 artikel yang bersumber dari basis data Scopus, berhasil diketahui beberapa hal yang terkait dengan biaya kepatuhan pajak. Pengukuran
biaya  kepatuhan  pajak  sebagian  besar  menggunakan  biaya  internal,  biaya  eksternal,  biaya insidental, biaya psikologis, serta biaya korupsi. Metode pengukuran yang lain menggunakan indikator  juga  mulai  digunakan  untuk  penelitian  yang  bersifat  pengujian  antarvariabel. Penelitian yang ada sampai saat ini masih didominasi metode kuantitatif. Hanya 17% penelitian biaya kepatuhan pajak yang menggunakan metode kualitatif dan mixed method . Penelitian ini juga memetakan teori yang digunakan antara lain optimal taxation theory, theory of reasoned action,  economic  deterrence  theory ,  dan  sebagainya.  Teori  ini  hanya  digunakan  untuk penelitian yang bersifat pengujian antarvariabel. Hal ini menunjukkan bahwa pengembangan metode  untuk  penelitian  mengenai  biaya  kepatuhan  pajak  masih  terbuka  luas.  Para  peneliti dapat  memperbanyak  penelitian  menggunakan  metode  campuran  ( mixed  method )  untuk mengatasi  kendala  pengumpulan  data  kuantitatif  dan  memperkaya  hasil  penelitian.  Salah satunya ialah untuk mengukur biaya psikologis yang jumlahnya hanya sebesar 8,19% (5 dari 61 penelitian kuantitatif).
Penelitian  ini  juga  menemukan  bahwa  meskipun  penelitian  mengenai  biaya  kepatuhan pajak di negara berkembang belum dilakukan sebanyak negara Eropa dan Amerika, tetapi telah banyak dilakukan. Namun, penelitian lanjutan di  negara berkembang tetap menjadi hal  yang menarik  karena  keunikan  dari  sistem  pemajakan  tiap  negara  serta  wajib  pajaknya.  Beberapa topik  yang  dapat  diteliti  ialah  mengenai  pengembangan  ukuran  untuk  biaya  psikologis, pengaruh  dari  penggunaan  teknologi  informasi,  maupun  perbedaan  biaya  kepatuhan  pajak berdasarkan  karakteristik  wajib  pajak.  Selain  itu,  penelitian  juga  dapat  melihat  dampak  dari perubahan  regulasi  terhadap  biaya  kepatuhan  pajak,  misalnya  perubahan  dari  sistem presumptive tax untuk UMKM di Indonesia menjadi sistem pemajakan umum.
Hasil penelitian ini berkontribusi dalam memperkaya pengetahuan mengenai sejauh mana metodologi penelitian untuk menemukan bukti empiris mengenai biaya kepatuhan pajak telah berkembang.  Selain  itu,  penelitian  ini  juga  memberikan  identifikasi  atas  topik  yang  dapat dikembangkan lebih lanjut mengenai biaya kepatuhan pajak yang dapat dipertimbangkan dalm penelian-penelitian berikutnya.

## 4.2 Keterbatasan
Penelitian  ini  hanya  mereviu  artikel  yang  dipublikasikan  dalam  basis  data  Scopus. Peneliti  belum  mencoba  mengeksplorasi  basis  data  lainnya  sehingga  terdapat  kemungkinan adanya penelitian yang lain yang belum dianalisis. Telaah artikel juga dilakukan secara manual dengan bantuan microsoft excel dan penyajian menggunakan aplikasi VOS Viewer

## 4.3 Saran
Penelitian  dengan  pemetaan  literatur  berikutnya  dapat  dilakukan  dengan  memperluas basis  data  yang  digunakan  serta  menggunakan  perangkat  lunak  untuk  membantu  proses analisis, misalnya NVivo atau R. Selain itu, pemetaan literatur dapat menggunakan pendekatan berbasis statistika misalnya meta analytic review pada penelitian Bellora-Bienengräber et  al. (2023). Pemetaan literatur juga dapat melihat aspek yang lebih spesifik dari biaya kepatuhan pajak,  misalnya  mengaitkan  dengan  industri  4.0,  aspek  tata  kelola  perusahaan,  maupun  isu keberlanjutan yang merupakan current issue saat ini.

## 4.4 Implikasi Penelitian
Bagi  para  akademisi,  hasil  penelitian  ini  dapat  memberikan  gambaran  mengenai kesenjangan  riset  yang  masih  ada  mengenai  biaya  kepatuhan  pajak.  Bagi  pihak pengadministrasi pajak, informasi mengenai biaya-biaya yang membebani wajib pajak dalam rangka patuh pajak dapat menjadi bahan masukan untuk memperbaiki sistem pemungutan pajak
yang selama ini diterapkan. Penyempurnaan sistem pemungutan juga perlu diimbangi dengan perbaikan citra para pemungut pajak, untuk menurunkan biaya psikologis yang dihadapi wajib pajak.

## 5. REFERENSI
Adeyeye, B. G., & Otusanya, J. O. (2015). The impact of taxpayers’ perception of government’s accountability,  transparency  and  reduction  in  fiscal  corruption  on  voluntary  tax compliance  in  Nigeria. International  Journal  of  Economics  and  Accounting , 6 (3),  276. https://doi.org/10.1504/ijea.2015.071817
Allingham, M. G., & Sandmo, A. (1972). Income tax evasion: A theoretical analysis. Journal of Public Economics , 1 (3–4), 323–338.
Alshira'h, A. (2024). How can value added tax compliance be incentivized? An experimental examination  of  trust  in  government  and  tax  compliance  costs. Journal  of  Money Laundering Control , 27 (1), 191-208. https://doi.org/10.1108/JMLC-01-2023-0009 Ayers,  B.  C.,  Cloyd,  B.,  &  Robinson,  J.  R.  (1996).  Organizational  Form  and  Taxes:  An Empirical Analysis of Small Business. The Journal of the American Taxation Association , 18 Supplem , 49–67. http://dx.doi.org/10.1016/j.jaci.2012.05.050
Azmi, A., Sapiei, N. S., Mustapha, M. Z., & Abdullah, M. (2016). SMEs’ tax compliance costs and  IT  adoption:  the  case  of  a  value-added  tax. International  Journal  of  Accounting Information Systems , 23 , 1–13. https://doi.org/10.1016/j.accinf.2016.06.001
Barrios,  S.,  D’Andria,  D.,  &  Gesualdo,  M.  (2020).  Reducing  tax  compliance  costs  through corporate  tax  base  harmonization  in  the  European  Union. Journal  of  International Accounting, Auditing and Taxation , 41 , 100355.
https://doi.org/10.1016/j.intaccaudtax.2020.100355
Bellora-Bienengräber, L., Derfuss, K., & Endrikat, J. (2023). Taking stock of research on the levers  of  control  with  meta-analytic  methods:  Stylized  facts  and  boundary  conditions. Accounting, Organizations and Society , 106 . https://doi.org/10.1016/j.aos.2022.101414 Biemans,  W., Griffin,  A., &  Moenaert, R. (2010). In Search of the Classics: A Study  of the Impact of JPIM Papers from 1984 to 2003 *: In Search of the Classics. Journal of Product Innovation Management , 27 (4), 461–484. http://doi.wiley.com/10.1111/j.1540- 5885.2010.00730.x
Blaufus, K., Hechtner, F., & Jarzembski, J. K. (2019). The Income Tax Compliance Costs of Private Households: Empirical Evidence from Germany. Public Finance Review , 47 (5), 925–966. https://doi.org/10.1177/1091142119866147
Brown,  R.,  &  Sadiq,  K.  (2023).  A  diagnostic  tool  for  assessing  the  corporate  income  tax compliance  burden:  pilot  study  findings. EJournal  of  Tax  Research , 20 (2),  168–202. https://www.scopus.com/inward/record.uri?eid=2-s2.0- 85171667524&partnerID=40&md5=bccc033d4913bd4febc70863a9905877
Bruce-Twum, E., & Schutte, D. (2021). Tax Compliance Cost: a Review of Methodologies of Recent Studies. Academy of Accounting and Financial Studies Journal , 25 (4).
Ching, Y. M., Kasipillai, J., & Sarker, A. (2017). GST compliance and challenges for SMEs in Malaysia. EJournal of Tax Research , 15 (3), 457–489.
https://www.scopus.com/inward/record.uri?eid=2-s2.0- 85042049221&partnerID=40&md5=9b68b0bb4f6ae2d65aa27f283fecfd4d
Edmiston, K., Mudd, S., & Valev, N. (2003). Tax structures and FDI: The deterrent effects of complexity and
uncertainty.
Fiscal Studies , 24 (3), 341–359.
https://doi.org/10.1111/j.1475-5890.2003.tb00087.x
Eichfelder,  S.,  &  Schorn,  M.  (2012).  Tax  Compliance  Costs:  A  Business-Administration Perspective. FinanzArchiv , 68 (2), 191. https://doi.org/10.1628/001522112x639981
Eragbhe,  E.,  &  Modugu,  K.  P.  (2014).  Tax  Compliance  Costs  of  Small  and  Medium  Scale Enterprises in Nigeria. International Journal of Accounting and Taxation , 2 (1), 63–87.
Evans,  C.,  Highfield,  R.,  Tran-Nam,  B.,  &  Walpole,  M.  (2020).  Diagnosing  the  VAT Compliance Burden: A Cross-Country Assessment. International VAT Monitor , 2020 (2), 84–93. https://doi.org/10.2139/ssrn.3726376
Faridy,  N.,  Freudenberg,  B.,  Sarker,  T.,  &  Copp,  R.  (2016).  The  hidden  compliance  cost  of VAT:  An  exploration  of  psychological  and  corruption  costs  of  VAT  in  a  developing country.
EJournal of Tax Research , 14 (1), 166–205.
https://www.scopus.com/inward/record.uri?eid=2-s2.0- 85012031684&partnerID=40&md5=40ec7606ca22ab10ea2be257832481be
Gambo, E., Masud, A., Mustapha, N., & Oginni, S. (2014). Tax complexity and tax compliance in African self-assessment environment. International Journal of Management Research & Review , 4 (5), 575–583.
Guyton, J., Korobow, A., Lee, P., & Toder, E. (2005). The Effects of Tax Software and Paid Peparers  on  Compliance  Costs. National  Tax  Journal , LVIII (3),  439–448. http://dx.doi.org/10.1016/j.jaci.2012.05.050
Guyton, J., O’Hare, J., Stavrianos, M., & Toder, E. (2003). Estimating the compliance cost of the  U.S.  individual  income  tax. National  Tax  Journal , 56 (3),  673–688. https://doi.org/10.17310/ntj.2003.3.14
Highfield,  R.,  &  Evans,  C.  (2019). The  development  and  testing  of  a  diagnostic  tool  for assessing VAT compliance costs : Pilot study findings UNSW Business School / Taxation and Business Law Diagnosing the VAT Compliance Burden : A Cross-Country Assessment Amended Final Report Richard High . January .
Indarti,  N.,  &  Lukito-Budi,  A.  S.  (2020).  Kajian  Literatur  Bibliometrik:  Potensi  Bias  dan Mitigasinya.  In  J.  Hartono  (Ed.), Bias  di  Penelitian  dan  Cara  Mitigasinya (1st  ed.,  pp. 449–482). Penerbit ANDI Yogyakarta.
Juddoo, K. (2014). The compliance costs of value added tax (VAT): The case of the republic of Mauritius. EJournal of Tax Research , 12 (2), 499–521. https://www.scopus.com/inward/record.uri?eid=2-s2.0- 84920273244&partnerID=40&md5=d7e2d46234772f0cdc32dfa308fb8305
Kahneman,  D.,  &  Tversky,  A.  (1979).  Econometrica. Econometrica , 47 (2),  263–291. http://web.mit.edu/curhan/www/docs/Articles/15341_Readings/Behavioral_Decision_Th eory/Kahneman_Tversky_1979_Prospect_theory.pdf
Kaplow, L. (1996). How tax complexity and enforcement affect the equity and efficiency of the income tax. National Tax Journal , 49 (1), 135–150.
https://www.scopus.com/inward/record.uri?eid=2-s2.0- 0003296398&partnerID=40&md5=822e1baac3b8e8c288d82861b2fbacda
Kroneberg,  C.,  &  Kalter,  F.  (2012).  Rational  choice  theory  and  empirical  research: Methodological and theoretical contributions in Europe. Annual Review of Sociology , 38 , 73–92. https://doi.org/10.1146/annurev-soc-071811-145441
Lavic, V. (2023). Factors affecting corporate income tax compliance costs of SMEs in Bosnia and  Herzegovina. Journal  of  Entrepreneurship  and  Public  Policy , 12 (1),  92–114.
https://doi.org/10.1108/JEPP-02-2022-0023
Lignier, P., & Evans, C. (2012). The rise and rise of tax compliance costs for the small business sector in Australia. Australian Tax Forum , 27 ,
615–672. http://canterbury.summon.serialssolutions.com/2.0.0/link/0/eLvHCXMw3V1NT4QwEG 10T17Mumr8WJOevGGALi0cPBjjZg8mJoqJtw39wHBY1ixr9Oc7QwsLmPgDvAElhP SV6WP65pUQFt743iAmyCQK85mQMOEILrRJlEngnOUi51Lls37Ra7sT3u7afwEevlz TKMetDCD7durxukRAratt1SoMqxWuT8tGAl_VifxeIqRLYTvZ
Mahangila, D. (2017). Impact of tax compliance costs on tax compliance behavior. Journal of Tax Administration , 3 (1), 57–81.
Makara, T., &  Rametse, N. (2018). Taxpayer attitudes, compliance benefits perceptions  and compliance costs of the value added tax system in Botswana. Journal of the Australasian Tax Teachers Association , 13 (1), 246–275.
https://www.scopus.com/inward/record.uri?eid=2-s2.0- 85058148315&partnerID=40&md5=6ec677379d8dd8f225af339ec7dd755a
Marcuss, R., Contos, G., Guyton, J., Langetieg, P., Lerman, A., Nelson, S., Schafer, B., & Vigil, M.  (2013).  Income  taxes  and  compliance  costs:  How  are  they  related? National  Tax Journal , 66 (4), 833–854. https://doi.org/10.17310/ntj.2013.4.03
Massaro,  M.,  Dumay,  J.,  &  Guthrie,  J.  (2016).  On  the  shoulders  of  giants:  undertaking  a structured  literature  review  in  accounting. Accounting,  Auditing  and  Accountability Journal , 29 (5), 767–801. https://doi.org/10.1108/AAAJ-01-2015-1939
Matarirano, O., Chiloane-Tsoka, G. E., & Makina, D. (2019a). Factors driving tax compliance costs  of  small  businesses  in  the  South  African  construction  industry. Acta  Commercii- Independent  Research  Journal  in  the  Management  Sciences , 19 (1),  1–10. https://doi.org/10.4102/ac.v19i1.687
Matarirano, O., Chiloane-Tsoka, G. E., & Makina, D. (2019b). Tax compliance costs and small business  performance:  Evidence  from  the  South  African  construction  industry. South African Journal of Business Management , 50 (1), 1–10. https://doi.org/10.4102/sajbm.v50i1.336
Memon, N. (2013). Looking at Pakistani Presumptive Income Tax through principles of a good tax? EJournal of Tax Research , 11 (1), 40–78.
Musimenta,  D.  (2020).  Knowledge  requirements,  tax  complexity,  compliance  costs  and  tax compliance in Uganda. Cogent
Business and Management , 7 (1). https://doi.org/10.1080/23311975.2020.1812220
Musimenta,  D.,  Naigaga,  S.,  Bananuka,  J.,  &  Najjuma,  M.  S.  (2019).  Tax  compliance  of financial services firms: a developing economy perspective. Journal of Money Laundering Control , 22 (1), 14–31. https://doi.org/10.1108/JMLC-01-2018-0007
OECD. (2022). Revenue Statistics 2023 - the United States . OECD.  (2023). Revenue  Statistics  in  Asia  and  the  Pacific  2023  ─  Indonesia . https://www.oecd.org/tax/tax-policy/revenue-statistics-asia-and-pacific-indonesia.pdf Ogunfunmilayo, T. A. (2020). Determinants of Voluntary Tax Compliance Among Small and Medium Scale Enterprise (SME) Owners in Oyo State, Nigeria . Kwara State University, Malete, Nigeria.
Ojo,  A.  O.,  &  Shittu,  S.  A.  (2023).  Value  Added  Tax  compliance,  and  Small  and  Medium Enterprises  (SMEs):  Analysis  of  influential  factors  in  Nigeria. Cogent  Business  and Management , 10 (2). https://doi.org/10.1080/23311975.2023.2228553
Pope, J. (1993). The Compliance Costs of Taxation in Australia and Tax Simplification: The
Issues. Australian Journal of Management , 18 (1), 69–89. https://doi.org/10.1177/031289629301800104
Purnomolastu,  N.  (2021).  The  Analysis  of  Tax  Ratio  in  Indonesia  and  The  Steps  Taken  to
Increase It. Eurasia: Economics & Business , 6 (48), 117–127. https://doi.org/https://doi.org/10.18551/econeurasia.2021-06
Rajagopalan, S. (2022). The Equity-Complexity Trade-Off In Tax Policy: Lessons From The Goods  And  Services  Tax  In  India. Social  Philosophy  and  Policy , 39 (1),  139–187. https://doi.org/10.1017/S0265052523000122
Rametse, N., Makara, T., & Santhariah, A. (2020). An Investigation of the Attitudes of Business Taxpayers Towards the Malaysian Goods and Services Tax and Its Potential Managerial Benefits. Journal of the Australasian Tax Teachers Association , 15 (December), 115–141. https://www.scopus.com/inward/record.uri?eid=2-s2.0- 85112559394&partnerID=40&md5=304968dc06e129fd8b7b059feab6492e
Ramli, R., Palil, M. R., Hassan, N. S. A., & Mustapha, A. F. (2015). Compliance costs of goods and  services  tax  (GST)  among  small  and  medium  enterprises. Jurnal  Pengurusan , 45 (January), 39–48. https://doi.org/10.17576/pengurusan-2015-45-04
Richardson, M., & Sawyer, A. J. (2001). A taxonomy of the tax compliance literature: Further findings,
problems
and prospects. Austl. Tax F. , 16 , 137 . https://doi.org/10.4324/9781315391823-16
Saad, N.  (2014). Tax Knowledge, Tax Complexity and Tax Compliance:  Taxpayers’ View. Procedia - Social and Behavioral Sciences , 109 , 1069 – 1075.
Safitra,  D.  A.,  Muamarah,  H.  S.,  &  Nugroho,  R.  (2023).  Pilihan  Layanan  Multikanal  Wajib Pajak. Nominal  Barometer  Riset  Akuntansi  Dan  Manajemen , 12 (2),  199–211. https://doi.org/10.21831/nominal.v12i2.59070
Santoro, F. (2021). To file or not to file? Another dimension of tax compliance - the Eswatini Taxpayers’  survey. Journal  of  Behavioral  and  Experimental  Economics , 95 (August), 101760. https://doi.org/10.1016/j.socec.2021.101760
Sapiei, Ln. S., Kasipillai, J., & Eze, U. C. (2014). Determinants of Tax Compliance Behavior of Corporate Taxpayers in malaysia. EJournal of Tax Research , 12 (2), 383–409.
Sapiei,  N.  S.,  Abdullah,  M.,  &  Sulaiman,  N.  A.  (2014).  Regressivity  of  the  Corporate Taxpayers’ Compliance Costs. Procedia - Social and Behavioral Sciences , 164 (August), 26–31. https://doi.org/10.1016/j.sbspro.2014.11.046
Saragih,  A. H., &  Ali,  S. (2022). The  effect  of  XBRL adoption on corporate tax  avoidance: empirical  evidence  from  an  emerging  country. Journal  of  Financial  Reporting  and Accounting . https://doi.org/10.1108/JFRA-09-2021-0281
Slemrod, J. B. (1989). Optimal Taxation and Optimal Tax Systems (NBER Working Paper No. W3038, Issue July). https://ssrn.com/abstract=227478
Slemrod,  J.  B.,  &  Blumenthal,  M.  (1996).  The  income  tax  compliance  cost  of  big  business. Public Finance Review , 24 (4), 411–438. https://doi.org/10.1177/109114219602400401
Slemrod, J. B., & Sorum, N. (1984). The Compliance Cost Of The U . S . Individual Income
Tax System. National Tax Journal , 37 (4), 461–474. https://www.jstor.org/stable/41791978
Slemrod, J. B., & Yitzhaki, S. (1994). Analyzing the standard deduction as a presumptive tax. International Tax and Public Finance , 1 (1), 25–34. https://doi.org/10.1007/BF00874087
Smith, A. (1776). An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations .
Tran-Nam, B., Evans, C., Walpole, M., & Ritchie, K. (2000). Tax compliance costs: Research methodology and empirical evidence from Australia. National Tax Journal , 53 (2), 229– 252. https://doi.org/10.17310/ntj.2000.2.04
Vishnuhadevi, S. (2021). Administrative and Compliance Costs of Value Added Tax (VAT):
A Review. Review of Development and Change , 26 (2), 179–206. https://doi.org/10.1177/09722661211058807
Waddell,  H.  (2020).  New  zealand’s  look-through  company  regime  and  compliance  costs:
Through  the  eyes  of  the  practitioner. Journal  of  Australian  Taxation , 22 (1),  26–59. https://www.scopus.com/inward/record.uri?eid=2-s2.0- 85109181956&partnerID=40&md5=9ba95ec29639696f393f45c7ed4a76ec
World Bank. (2021). Increasing Tax Compliance for SMEs in Indonesia. In World Bank Policy Brief (Vol.  1).  https://www.oecd-ilibrary.org/employment/sme-and-entrepreneurship- policy-in-indonesia-2018_9789264306264-en
Zu, Y., Evans, C., & Krever, R. (2020). The VAT compliance Burden in the UK: A comparative assessment. British Tax Review , 2020 (3), 354–377.
https://www.scopus.com/inward/record.uri?eid=2-s2.0- 85089777232&partnerID=40&md5=6ecfc6c16b33460dcf92f5bdf5d3ddc2