## Pendahuluan
Pemerintah adalah pengemban tanggung jawab kepentingan publik,   salah   satunya   adalah   tanggung   jawab   sebagai pengelola dana publik yang berkewajiban untuk memberikan pertanggungjawaban   (akuntabilitas   publik)   kepada masyarakat   secara   luas.   Pada   awalnya   perkembangan akuntabilitas publik ditandai dengan munculnya New Public Management (NPM) akibat banyaknya kritikan dan tuntutan akuntabilitas yang ditujukan kepada organisasi sektor publik
untuk   melakukan   reformasi   manajemen.   Oleh   karena   itu dilakukan perubahan dalam organisasi sektor publik dengan mengadopsi   pendekatan   “ reinventing   government” (Osborne dan Gaebler, dalam Mardiasmo, 2009:79).
Seiring   dengan   perubahan   yang   terjadi   pada   organisasi sektor   publik   tersebut,   akuntansi   pada   sektor   publik   juga ikut berubah.  Perubahan yang terjadi  di  antaranya  adopsi basis   akuntansi,   yang   pada   awalnya   adalah   akuntansi berbasis   kas (cash-based   accounting) berubah   menjadi berbasis   akrual (accrual-based   accounting) .   Perubahan
E-Journal Ekonomi Bisnis dan Akuntansi  2014, Volume 1 (1): 56-66

## Abstrak
Pemerintah sebagai pengelola dana publik dituntut untuk memberikan akuntabilitas publik kepada masyarakat secara luas. Pada awalnya perkembangan akuntabilitas publik ditandai dengan munculnya New Public Management. Beberapa perubahan dilakukan   diantaranya   adalah   perubahan   basis   akuntansi   yang   pada   awalnya   akuntansi   berbasis   kas   berubah   menjadi akuntansi berbasis akrual. Dalam perkembangan selanjutnya, basis akrual mulai digunakan sebagai basis anggaran yang biasanya disebut dengan accrual-based budgeting. Berdasarkan telaah peneliti terdahulu, dapat disimpulkan bahwa masih terdapat perdebatan mengenai manakah basis yang terbaik dalam penerapan di pemerintahan, khususnya sebagai dasar dalam pengambilan keputusan. Apakah basis yang sama antara  akuntansi dan anggaran atau apakah basis yang berbeda  yang terbaik. Tujuan penelitian ini adalah untuk melihat bagaimana implementasi accrual-based budgeting di beberapa negara, perbedaan antara accrual-based budgeting dan cash-based budgeting, kelebihan dan kekurangan accrual-based budgeting, jenis   pengambilan   keputusan   apa   yang   dapat   diambil   dengan   menggunakan accrual-based   budgeting pada   entitas pemerintahan, dan bagaimana accrual-based budgeting dapat diimplementasi di entitas pemerintahan Indonesia. Penelitian ini dilakukan menggunakan metode penelitian kualitatif dengan teknik studi kepustakaan. Hasil penelitian menunjukkan terdapat  negara   yang mengimplementasikan akuntansi  akrual  bersamaan dengan anggaran akrual, (yaitu  Selandia Baru, Australia, dan Inggris), dan juga terdapat negara yang tidak atau belum mengimplementasikan anggaran akrual, diantaranya yaitu Amerika, Belanda, dan Indonesia.
Kata kunci : accrual-based budgeting, accrual-based accounting, anggaran pemerintah, basis akuntansi.

## Abstract
Government as an organizer for public fund is required to provide public accountability to public. At first the development of public accountability is characterized by the emergence of the New Public Management. Some of the changes have been made  including   changes   in   accounting   basis   that   was  originally   a   cash-based   accounting   turned   into   accrual-based accounting. In a further development, the accrual basis began to be used as a basis for budgeting that is usually referred to accrual-based budgeting. Based on the review of previous research, it can be concluded that there is still a debate about which is the best basis for implementing in government, especially as a basis for decision making. Is the same basis between the   accounting   and   the   budget   or   whether   different   basis   at   its   best.   The   purpose   of   this   study   is   to   see   how   the implementation of accrual-based budgeting in some countries, the difference between accrual-based budgeting and cash- based budgeting, advantages and disadvantages of accrual-based budgeting, what kind of decisions that can be taken by using accrual-based budgeting in government entities, and how accrual-based budgeting can be implemented in Indonesian government entities. This research was conducted using qualitative research methods with library research technique. The results   showed   there   were   countries   that   implementing   accrual-based   accounting   in   conjunction   with   accrual-based budgeting, which is New Zealand, Australia, and the United Kingdom, and also some countries which do not implement accrual-based budgeting, among which USA, the Netherlands, and Indonesia.
Keywords : accounting basis, accrual-based budgeting, accrual-based accounting, government budget.

## Overview Implementasi Accrual-Based Budgeting pada Entitas Pemerintahan: Studi Literatur
( An Overview on the Implementation of Accrual-Based Budgeting in Government Entities: a Literature Study )
Oktaviani Ari Wardhaningrum , Hendrawan Santosa Putra,  Andriana Jurusan Akuntansi, Fakultas Ekonomi, Universitas Jember Jln. Kalimantan 37, Jember 68121 E-mail : oktavianiariw@yahoo.com
Oktaviani et al., Overview Implementasi Accrual-Based Budgeting pada Entitas Pemerintahan.....
basis   akuntansi   menjadi accrual-based   accounting ini dilakukan agar pengelolaan keuangan negara dapat terjaga akuntabilitasnya.   Namun   berdasarkan   telaah   peneliti terdahulu   mengenai   penerapan   basis   yang   terbaik   untuk entitas   pemerintahan,   dapat   disimpulkan   bahwa   masih terdapat perdebatan. Perdebatan ini mengenai manakah basis yang terbaik dalam penerapan di pemerintahan, khususnya sebagai dasar dalam pengambilan keputusan. Apakah basis yang sama antara akuntansi dan anggaran atau apakah basis yang berbeda yang terbaik. Berkaitan dengan hal tersebut tidak  semua negara  menggunakan basis yang  sama antara akuntansi dan anggaran. Masih banyak negara menggunakan basis   yang   berbeda   antara   basis   anggaran   dan   basis akuntansi.
Berdasarkan beberapa referensi dan pemikiran sebagaimana tersebut   di   atas,   penulis   terdorong   untuk   mengadakan penelitian   kepustakan   mengenai   pemahaman   tentang accrual-based budgeting, bagaimana implementasi accrual- based budgeting di beberapa negara, apa perbedaan antara cash-based   budgeting dan accrual-based   budgeting, apa kelebihan   dan   kelemahan accrual-based   budgeting, dan jenis pengambilan keputusan seperti apa yang dapat diambil dengan   menggunakan accrual-based   budgeting .   Melalui kajian   literatur   tersebut   dianalisis   dan   diintepretasikan kembali   bagaimana   agar accrual-based   budgeting dapat diimplementasikan   di   entitas   pemerintahan   di   Indonesia. Artikel   ini   bertujuan   untuk  menyajikan   studi   kepustakaan tentang implementasi Accrual-Based Budgeting pada Entitas Pemerintahan.

## Metode Penelitian
Penelitian   ini   dilakukan   menggunakan   metode   penelitian kualitatif   intrepretif   dengan   teknik   studi   literatur.   Sumber data yang digunakan berupa data sekunder yang diperoleh dengan cara  mengumpulkan  dokumen-dokumen  atau data- data tertulis yang relevan dengan masalah penelitian.

## Hasil dan Pembahasan
Implementasi Accrual-Based   Budgeting di   Beberapa Negara
Penerapan basis akrual pada akuntansi atau accrual-based accounting telah   menjadi   reformasi   bersama   di   beberapa negara dengan tujuan untuk memperbaiki keterbatasan dan ketidakcukupan   informasi   yang   disediakan   oleh   basis   kas sehingga   diharapkan   dapat   meningkatkan   kualitas pengambilan keputusan (Mulyana, 2009). Namun demikian penerapan basis akrual masih berfokus pada akuntansi untuk pelaporan keuangan dan tidak untuk anggaran. Sedangkan penerapan   basis   akrual   untuk   anggaran   ( accrual-based budgeting) masih menjadi perdebatan diantara para ahli.
Tiap   negara   mempunyai   ciri   khas   pada   penerapan   basis akrual, baik untuk akuntansi saja maupun untuk akuntansi dan   penganggaran.   Sehingga   dapat   dikatakan   bahwa implementasi accrual-based budgeting di beberapa negara berbeda-beda. Berikut ini ulasan penerapan accrual-based budgeting yang dilakukan oleh beberapa negara.
Selandia Baru (New Zealand)
Pada   akhir   tahun   1980-an   sampai   awal   tahun   1990-an, pemerintah Selandia Baru melakukan reformasi besar pada manajemen   pemerintah   (Mulyana,   2009).   Reformasi   ini dilakukan dengan perubahan sistem akuntansi pemerintahan yang berpedoman pada ketaatan dengan aturan yang detail dan   plafon   anggaran   kas   menjadi   pemerintahan   yang berbasis kinerja dan akuntabilitas.
Pengelolaan anggaran di Selandia Baru sebelum reformasi lebih   dititikberatkan   pada   pembatasan   alokasi   anggaran belanja   dengan   fokus  anggaran   berbasis   input.   Kemudian dalam   penerapan   sistem   baru   yaitu   penganggaran   akrual dilakukan   perubahan   pada   waktu   yang   sama   di   seluruh departemen.
Undang-Undang Public   Finance   Act   1989 memberikan waktu selama dua tahun untuk mengembangkan sistem yang berbasis   akrual   pada   masing-masing   departemen.   Namun pada kenyataannya dalam waktu delapan belas bulan secara keseluruhan departemen sudah siap untuk perubahan. Pada tahun anggaran 1991/1992, tepatnya pada bulan Juli tahun 1991   semua   departemen   di   Selandia   Baru   melakukan penganggaran,  pelaporan,  dan menerima alokasi   anggaran (apropiasi) dengan basis full-accrual (Pallot dan Ian, 1996).

## Australia
Sebelum   tahun   1990,   pemerintah   Australia   menggunakan basis   modifikasi   kas (cash   modified) untuk   pelaporan keuangan dan pengganggaran. Kemudian sejak tahun 1990, terdapat pergeseran menuju implementasi akuntansi akrual untuk   tujuan   pelaporan   keuangan.   Hampir   bersamaan dengan   implementasi   akuntansi   akrual   tersebut,   sebagian besar pemerintah mengadopsi sistem penganggaran kinerja yang dikenal sebagai  “ accrual  output  budgeting” (AOB). Reformasi   anggaran   yang   dikembangkan   Australia, The Accrual Outputs and Outcomes Framework (Guthrie, 1999) menekankan pada kebutuhan akuntabilitas yang lebih kuat dari   departemen   sehingga   ditujukan   untuk   meningkatkan akuntabilitas eksternal.
Pada   tahun   1995,   diputuskan   bahwa   departemen   harus menyusun  pelaporan  dengan  basis  akrual.  Tiga   instrumen kebijakan diperkenalkan untuk menggantikan the Audit Act of 1901 (Guthrie, 1998). Tiga instrumen kebijakan tersebut menjadi   bagian   dari   legislasi   yang   diterapkan   sekarang, yaitu Commonwealth   Authorities   and   Companies (CAC) Act  1997,  the Financial  Management  and  Accountability (FMA) Act 1997 dan Auditor-General Act 1997. Pada tahun 1996,   diputuskan   bahwa   kerangka   penganggaran   dan pelaporan berbasis akrual diperkenalkan pada sektor publik di   Australia   (Scheers   dkk,   2005).   Australia   mulai mengimplementasikan accrual-based   budgeting tersebut pada tahun anggaran 1999/2000.
Inggris (The United Kingdom)
Sejak tahun 1980-an, terdapat peningkatan penekanan pada sistem manajemen  yang  memfokuskan pada   hasil (result- focused   management) di   sektor   publik   Inggris.   Pada awalnya   reformasi   ini   berorientasi   untuk   memberikan efisiensi yang lebih besar dalam hal belanja publik. Lambat
Oktaviani et al., Overview Implementasi Accrual-Based Budgeting pada Entitas Pemerintahan.....
laun,   penekanan   yang   dilakukan   bergeser   kepada   proses meyakinkan bahwa dana publik didapatkan dari  dukungan kinerja yang tinggi untuk pelayanan publik. Maka penekanan telah bergeser tujuannya dari yang awalnya berfokus pada input dan proses lalu kepada output , dan pada akhirnya pada outcome .
Pada   tahun   2000,   Inggris   mempunyai   rencana   untuk mengimplementasikan   kerangka   kerja accrual-based budgeting ,   yang   disebut Resource   Accounting   and Budgeting. Setelah   parlemen   merancang   Undang-Undang yang   dibutuhkan,   pada   tahun   2001   Inggris mengimplementasikan Resource Accounting and Budgeting (GAO, 2007) . Inggris beralih ke sistem manajemen berbasis sumber   daya (resource-based) atau accrual-based sejak April 2001. Pemerintah Inggris ditempatkan sebagai negara maju dalam  reformasi  manajemen keuangan sektor  publik dengan dilakukannya peralihan ini.

## Amerika (The United States)
Reformasi   anggaran   yang   dilakukan   Amerika   Serikat didorong oleh kebutuhan untuk mereformasi hubungan antar departemen, badan-badan, dan departemen pusat, khususnya kantor   anggaran   pusat   ( the   central   budget   office). Pada tahun 2001, pemerintahan Presiden Bush mengeluarkan the President’s   Management   Agenda ,   program   reformasi manajemen komprehensif  yang bertumpu  pada   lima  pilar: manajemen   sumber   daya   manusia, e-government, manajemen   keuangan,   sumber   kompetitif,   dan   integrasi anggaran dan kinerja.
Berdasarkan   pernyataan   pada   Catatan   atas   Laporan Keuangan   pada   Laporan   Keuangan   Pemerintah   Amerika tahun 2012, dapat diketahui bahwa Amerika menggunakan basis accrual untuk pelaporan keuangannya (accrual-based accounting) ,   dan   masih   menggunakan   basis cash untuk penganggarannya (cash-based budgeting).

## Belanda (Netherlands)
Mulai   pertengahan   1980,   proses   meningkatkan   dan mempertahankan akuntabilitas di pemerintah pusat Belanda sudah   mulai   disusun   dengan   mengembangkan   rencana reformasi   komprehensif.   Salah   satu   hasilnya   adalah an integrated   commitment-cash   accounting (sistem   akuntansi komitmen-kas   yang   terpadu).   Pada   tahun   1997,   seiring dengan diterbitkan sebuah catatan berjudul Expenditure to Cost, akuntansi   pada   basis   akrual   dianggap   memiliki manfaat tambahan.
Kebijakan   akuntansi   pemerintah   diumumkan   pada   tahun 1999 dalam sebuah dokumen yang mengusung nama “ From Budgeting   for   Outcomes   to   Reporting   for   Outcomes”. Proses pengenalan kebijakan akuntansi ini biasanya disebut sebagai   VBTB   sebagai   akronim   nama   dokumen   tersebut dalam   Bahasa   Belanda   ( Van   Beleidsbegroting   Tot Beleidsverantwoording) (Hoek,   2005).   Dokumen   ini ditandai   sebagai   reformasi   di   Belanda   yang   mempunyai tujuan   untuk   memperkuat   hubungan   antara   anggaran   dan laporan tahunan.
Dalam Budget   Memorandum 2001,   diumumkan   bahwa untuk   memperkenalkan   basis   akrual   di   seluruh   sektor   di
pemerintah pusat (Hoek, 2005). Sehingga sejak tahun 2001, pemerintah   pusat   menerapkan   sistem   akuntansi   akrual sedangkan   selain   pemerintahan   pusat   masih   menerapkan sistem   kas/   komitmen.   Kemudian,   pemerintah   Belanda mengumumkan   bahwa   dalam   beberapa   tahun   sistem akuntansi berbasis akrual akan diimplementasikan di seluruh sektor   pemerintah   pusat.   Pemerintah   beranggapan   bahwa berpindah  ke basis akrual  merupakan langkah penting  ke arah pemerintah yang berorientasi hasil.
Tujuan pemerintah Belanda adalah reformasi anggaran yang dimulai pada tahun 1999 dengan terbitnya dokumen VBTB dapat diselesaikan dalam beberapa tahun, sehingga anggaran tahun 2006 harus menjadi anggaran VBTB  secara penuh. Namun  sampai  sekarang,  anggaran  berbasis  akrual   belum diterapkan di pemerintah Belanda karena kondisi ekonomi dan   politik   tidak   memungkinkan   untuk   bergerak komprehensif ke sistem akuntansi baru.

## Indonesia
Reformasi yang didorong era New Public Management di Indonesia   mulai   muncul   pada   tahun   1988   yaitu   dengan adanya   tuntutan   masyarakat   mengenai   demokrasi   dan tuntutan   transparansi   pengelolaan   keuangan   dana   publik oleh pemerintah (Blondall dkk, 2009). Sistem penganggaran Indonesia   bertransformasi   pada   tahun   1997/1998 disebabkan oleh  krisis ekonomi  dan politik.  Transformasi tersebut   meliputi   kerangka   Undang-Undang   baru   untuk penganggaran,   anggaran   yang   terpadu   dan   lebih komprehensif,   desentralisasi   fiskal   besar-besaran   dan pemberdayaan   pemerintah daerah,  serta  tranformasi  peran parlemen dalam proses anggaran. Setelah krisis dan transisi ke demokrasi, pemerintah mengeluarkan beberapa Undang- Undang yang mengatur tentang Keuangan Negara.
Sejak   dikeluarkannya   Undang-Undang   Nomor   17   tahun 2003   tentang   Keuangan   Negara,   pengelolaan   keuangan pemerintah  mulai  mengarah  pada accrual   basis. Undang- Undang tersebut mengatur bahwa pelaksanaan pengelolaan keuangan   negara   berdasarkan   basis   akrual   harus dilaksanakan   selambat-lambatnya   dalam   5   (lima)   tahun. Sebagai tindak lanjut, pemerintah mengeluarkan Peraturan Pemerintah   Nomor   24   tahun   2005   tentang   Standar Akuntansi  Pemerintahan. Standar  Akuntansi  Pemerintahan yang   tercantum   dalam   Peraturan   Pemerintah   Nomor   24 Tahun   2005   mengatur   pelaporan   keuangan   pemerintah berbasis Cash Toward Accrual (CTA).
Kemudian   pada   tahun   2010,   pemerintah   kembali mengeluarkan Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010 tentang   Standar   Akuntansi   Pemerintah   Berbasis   Akrual. Pemerintah   Indonesia   menerapkan   basis   akrual   untuk pelaporan   keuangan.   Sedangkan   untuk   laporan   realisasi anggaran   masih   menggunakan   basis   kas   (PSAP)   02. Peraturan Pemerintah ini menyatakan bahwa untuk entitas pelaporan   yang   masih   belum   dapat   menerapkan   Standar Akuntansi   Pemerintahan   Berbasis   Akrual,   entitas   tersebut dapat   menerapkan   Standar   Akuntansi   Pemerintahan Berbasis Kas Menuju Akrual (Cash Toward Accrual) paling lama empat tahun setelah Tahun Anggaran 2010. Sedangkan untuk entitas pelaporan yang sudah siap, dapat menerapkan akuntansi   pemerintahan full-accrual   (accrual-based
E-Journal Ekonomi Bisnis dan Akuntansi  2014, Volume 1 (1): 56-66
Oktaviani et al., Overview Implementasi Accrual-Based Budgeting pada Entitas Pemerintahan.....
accounting dan accrual-based budgeting). Oleh karena itu secara   keseluruhan,   dapat   dilihat   bahwa   Indonesia   masih menerapkan accrual-based accounting dengan cash-based budgeting.
Berdasarkan pembahasan mengenai implementasi accrual- based  budgeting di  beberapa   negara  yang telah diuraikan diatas,   dapat   dilihat   bahwa   negara   yang   telah mengimplementasikan   basis full-accrual (pelaporan   dan penganggarannya   menggunakan   basis   yang   sama   yaitu accrual-based   accounting dan accrual-based   budgeting ) adalah Selandia Baru, Australia, dan Inggris. Selandia Baru dinyatakan   sebagai   negara   pertama   yang mengimplementasikan accrual-based budgeting yaitu pada tahun 1991. Komitmen dan dukungan dari semua pihak yang berkepentingan (stakeholders) adalah   faktor   utama   yang mendukung   keberhasilan   implementasi accrual-based budgeting di Selandia Baru.
Disusul   kemudian   Australia   yang   mengimplementasikan accrual-based   budgeting pada   tahun   1996.   Australia mengembangkan   reformasi   anggaran   yang   dikenal   dengan The   Accrual   Outputs   and   Outcomes   Framework. Implementasi   basis   akrual   didasarkan   pada   reformasi tersebut. Reformasi anggaran yang dilakukan Pemerintahan Australia mengacu pada accrual output budgeting (AOB). Tiga   instrumen   legislasi   dibuat   sebagai   dasar   hukum pelaksanaan   reformasi   anggaran   tersebut,   yaitu Commonwealth Authorities and Companies Act 1997, the Financial  Management  and  Accountability Act  1997, dan Auditor-General Act 1997.
Inggris   dinyatakan   sebagai   negara pioneer yang mengimplementasikan accrual-based   budgeting karena Inggris   diklaim   sebagai   “tanah   kelahiran” New   Public Management. Inggris mengimplementasikan accrual-based budgeting pada   tahun   2001   melalui   kerangka penganggarannya   yang   lebih   dikenal   dengan Resource Accounting   and   Budgeting. Berdasarkan   kerangka penganggaran tersebut, Inggris beralih ke sistem manajemen berbasis sumber daya (resource-based) atau accrual-based.
Negara-negara   yang   belum   atau   sedang   dalam   tahap mengimplementasikan accrual-based   budgeting adalah Amerika,   Belanda,   dan   Indonesia.   Amerika   telah menerapkan accrual-based   accounting untuk   pelaporan keuangannya  namun diberikan pengecualian untuk capital assets dan   aset   yang   ditujukan  untuk  kepentingan   publik. Amerika   masih   menggunakan   dasar   kas   untuk penganggarannya (cash-based budgeting) karena informasi kas   dianggap   masih   layak   dijadikan   sebagai   dasar pengambilan keputusan. Namun demikian, Amerika masih mempertimbangkan   untuk   mengimplementasikan accrual- based budgeting.
Negara   selanjutnya   adalah   Belanda.   Pemerintah   Belanda menerbitkan dokumen berjudul Expenditure to Cost dalam mempertimbangkan kelebihan dan kelemahan basis akrual. Inisiatif reformasi anggaran di Belanda dikenal dengan nama “ Van   Beleidsbergroting   Tot   Beleidsverantwoording” (VBTB). VBTB   ini   merupakan   dokumen   yang   menandai reformasi   Belanda   mempunyai   tujuan   untuk   memperkuat hubungan   anggaran   dan   pelaporan   keuangan.   Belanda
mempertimbangkan   menerapkan accrual-based   budgeting untuk tahapan penerapan accrual basis selanjutnya. Namun masih banyak yang perlu dipersiapkan, salah satunya adalah penentuan indikator dan target sasaran yang terukur.
Implementasi   basis   akrual   di   Indonesia   ditandai   dengan dikeluarkannya   Undang-Undang   Nomor   17   Tahun   2003 tentang Keuangan Negara. Dalam Undang-Undang tersebut, diatur   mengenai   pengelolaan   keuangan   pemerintah   yang mulai   mengarah   pada accrual   basis. Selanjutnya dikeluarkan Peraturan Pemerintah Nomor 24 Tahun 2005 tentang   Standar   Akuntansi   Pemerintahan   yang   mengatur tentang   pelaporan   keuangan   dengan   menggunakan   basis Cash   Toward   Accrual   (CTA). Kemudian,   dikeluarkan Peraturan   Pemerintah   Nomor   71   Tahun   2010   tentang Standar   Akuntansi   Pemerintahan   Berbasis   Akrual.   Dalam Peraturan Pemerintah ini diatur bahwa pelaporan keuangan pemerintah Indonesia tidak lagi menggunakan basis Cash Toward   Accrual   (CTA) tetapi   sudah   menggunakan   basis akrual. Target  untuk implementasi basis akrual ini adalah lima tahun setelah peraturan dikeluarakan yaitu pada tahun 2015.  Dalam  tenggang  waktu  lima  tahun  tersebut, entitas pemerintahan   di   Indonesia   masih   diperbolehkan menggunakan basis cash toward accrual.
Dalam   Peraturan   Pemerintah   Nomor   71   Tahun   2010, Laporan Realisasi Anggaran Indonesia masih menggunakan basis   kas (cash-based   budgeting) walaupun   pelaporan keuangannya   telah   menuju   basis accrual .   Untuk   entitas pelaporan   yang   sudah   siap,   diperbolehkan   untuk mengadopsi   basis   akrual   untuk   penganggaran   dan pelaporannya.   Dalam   hal   ini   perlu   dipertimbangkan   agar Indonesia   dapat   mengimplementasikan accrual-based budgeting sebagai   dasar   penganggarannya   secara keseluruhan   untuk   menjaga   sinkronisasi   antara penganggaran dan pelaporannya.
Tabel 1. Ringkasan Implementasi Accrual-Based Budgeting di Beberapa Negara
Negara Implementasi Accrual-Based Budgeting Tahun Implementasi Kerangka Reformasi Anggaran/ Keuangan Pemerintah New Zealand 1991 State Sector Act 1988 dan Public Finance Act 1989 Australia 2000 The Accrual Outputs and Outcomes Framework United Kingdom 2001 Resource Accounting and Budgeting United States Belum the President’s Management Agenda Netherlands Belum Van Beleidsbergroting Tot Beleidsverantwoording Indonesia Belum Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010
Oktaviani et al., Overview Implementasi Accrual-Based Budgeting pada Entitas Pemerintahan.....
Perbedaan  antara Cash-Based  Budgeting dan Accrual- Based Budgeting
Berikut adalah perbedaan  antara accrual-based  budgeting dan cash-based budgeting melalui telaah literatur dilihat dari beberapa transaksi atau peristiwa akuntansi:
1. Pengadaan Aset (Acquisition of Asset)
Perbedaan antara accrual-based budgeting dan cash-based budgeting salah satunya dapat  terlihat pada saat peristiwa penganggaran pengadaan aset. Commonwealth of Australia menyatakan   dalam   “ Accounting   Framework   of   The Commonwealth: Current and Proposed”:
“… the acquisition of an asset is recorded when the asset is delivered whether acquired for cash or on credit terms.”
Dalam accrual-based budgeting, perolehan aset dilakukan dengan   menunjukkan   informasi   apakah   aset   tersebut diperoleh secara tunai atau secara kredit (Commonwealth of Australia,   1996).   Nilai   aset   bersih   diakui   dengan   biaya perolehan   dikurangi   depresiasi   aset   tahun   berjalan. Sedangkan   dalam cash-based   budgeting, penganggaran dilakukan   dengan   mencatat   total   biaya   perolehan   aset sebagai   pengeluaran   modal   tanpa   memperhatikan   apakah pengadaan   aset   dilakukan   secara   tunai   atau   secara   kredit. Akibatnya,   dapat   terjadi   distorsi   informasi   defisit   yang berlebihan pada tahun anggaran pada saat pengadaan aset dilakukan.
2. Penggunaan Aset (Pengakuan Depresiasi)
Setelah adanya transaksi pengadaan aset, perbedaan timbul pada   saat   penggunaan   aset   yaitu   mengenai   pengakuan depresiasi   di   anggaran.   Pada accrual-based   budgeting, depresiasi   dianggarkan   dengan   membagi   estimasi   sumber daya   yang   digunakan   untuk   perolehan   aset   di   seluruh periode   aset   tersebut   digunakan.   Sedangkan   pada cash- based budgeting, pada saat aset digunakan tidak dilakukan pencatatan mengenai depresiasi.
3. Pelepasan Aset (Disposal of Asset)
Peristiwa   pengelolaan   aset   selanjutnya   yang   dapat membedakan   antara accrual-based   budgeting dan cash- based budgeting adalah pada saat pelepasan aset (disposal of   asset). Pada accrual-based   budgeting, harga   jual   aset akan dicatat sebagai kas. Surplus dan defisit didapatkan dari selisih antara harga jual dan nilai buku yang tercatat (harga beli   dikurangi   depresiasi).   Sedangkan   dalam cash-based budgeting, harga jual tetap akan dicatat sebagai kas. Namun surplus dan defisit diakui dari selisih antara harga jual dan harga beli.
4.   Pengakuan   Kewajiban   di   Masa   yang   Akan   Datang (Contingency Liability)
Accrual-based  budgeting memberikan informasi  mengenai pengakuan kewajiban di masa yang akan datang. Sedangkan pada cash-based budgeting tidak mengakui hal tersebut dan penganggaran   dilakukan   pada   saat   kewajiban   tersebut dibayarkan. Contohnya adalah pensiun. Penganggaran biaya pensiun dihubungkan dengan periode waktu bekerja pegawai negeri   sipil   sebagai   dasar   perolehan   hak   pensiun.   Biaya
pensiun diakumulasikan dengan jelas menurut masa kerja, tidak serta-merta dianggarkan sebagai pengeluaran lain-lain karena dibayarkan pada saat pegawai negeri sipil pensiun seperti pada cash-based budgeting .
Contoh lain adalah pembayaran pinjaman. Bunga pinjaman dianggarkan   sesuai   berlalunya   waktu  pada accrual-based budgeting. Sedangkan   pada cash-based   budgeting, bunga dianggarkan saat dibayarkan yaitu pada saat jatuh tempo. (Monteiro dan Gomes, 2013)
5. Pengakuan Pendapatan (Revenue Recognition)
Perbedaan   lain   yang   relevan   antara accrual-based budgeting dan cash-based   budgeting adalah   waktu pengakuan   pendapatan.   Pada accrual-based   budgeting, pendapatan   dianggarkan   ketika   timbulnya   hak   untuk memperoleh   pendapatan   tersebut.   Pendapatan   yang dianggarkan   adalah   pendapatan   yang   memang   berhak diterima   entitas   sesuai   dengan   kewajiban   yang   diberikan. Sedangkan   pada cash-based   budgeting, pendapatan dianggarkan ketika kas pasti akan diterima.
6. Defisit dan Surplus yang Ditimbulkan
Perbedaan antara accrual-based budgeting dan cash-based budgeting juga terjadi berkaitan tentang defisit dan surplus yang ditimbulkan. Defisit yang ditimbulkan oleh accrual- based budgeting biasanya lebih besar daripada defisit yang ditimbulkan oleh cash-based budgeting. Dengan kata lain, surplus   yang   ditimbulkan   oleh accrual-based   budgeting biasanya lebih kecil daripada surplus yang ditimbulkan oleh cash-based budgeting. Contohnya salah satunya adalah pada saat penjualan aset.
Berkaitan   dengan   hal   tersebut, The   Australian   National Commission of Audit menunjukkan bahwa.
“ accrual budgets would eliminate distortions in the cash-based budget defisit or surplus caused by asset sales.”
Maksud   dari   pernyataan The   Australian   National Commission   of   Audit ini   adalah   anggaran   akrual   akan mengurangi atau mengeliminasi distorsi surplus dan defisit yang ditimbulkan oleh penjualan aset  pada  anggaran kas. Sesuai   dengan   penjelasan   sebelumnya   bahwa   keuntungan atau   kerugian   dari   penjualan   aset,   pada accrual-based budgeting dianggarkan   dari   selisih   antara   harga   jual   dan nilai buku yang tercatat. Nilai buku yang tercatat merupakan harga beli dikurangi depresiasi. Sedangkan pada cash-based budgeting, keuntungan   atau   kerugian   dari   penjualan   aset dianggarkan dari  selisih antara harga jual dan harga beli. Berdasarkan   hal   tersebut   jelas   bahwa   surplus   yang dianggarkan accrual-based budgeting lebih kecil daripada yang diakui cash-based budgeting. Surplus atau defisit yang ditimbulkan   dari accrual-based   budgeting dianggap   lebih tepat   karena   mengakui   penggunaan   aset   selama   masa manfaat aset (depresiasi).
Berdasarkan   pembahasan   diatas,   berikut   adalah   tabel perbedaan antara accrual-based budgeting dan cash-based budgeting:
E-Journal Ekonomi Bisnis dan Akuntansi  2014, Volume 1 (1): 56-66
Oktaviani et al., Overview Implementasi Accrual-Based Budgeting pada Entitas Pemerintahan.....
Tabel 2. Perbedaan   Antara Accrual-Based Budgeting Dan Cash-Based Budgeting
No Transaksi   atau Peristiwa Accrual-Based Budgeting Cash-Based Budgeting 1 Pengadaan aset Biaya   perolehan dianggarkan sebagai   aset   dan depresiasi operasi tahunan   yang akan dicatat dalam anggaran Total biaya perolehan  akan dianggarkan sebagai pengeluaran modal pada tahun perolehan 2 Penggunaan Aset (Penganggaran Depresiasi) Depresiasi   yang setara atau senilai dengan   potensi jasa yang dikonsumsi   akan dianggarkan sebagai   belanja tahunan   selama masa manfaat aset Tidak ada penganggaran yang   dilakukan sehubungan dengan penggunaan   aset maupun depresiasi.
3 Penjualan Aset  Harga   jual   aset
akan dicatat sebagai kas. Keuntungan   atau kerugian   diakui dari selisih antara harga   jual   dan nilai   buku   yang tercatat   (harga beli   dikurangi depresiasi).
Total   penjualan akan   dicatat sebagai   kas, tetapi
keuntungan   atau kerugian   diakui dari selisih antara harga jual dan harga beli.
4 Kewajiban   di masa yang akan datang (misalnya pensiun) Beban   tahunan dan   akumulasi kewajiban muncul dalam   anggaran tahunan Tidak ada anggaran   yang terjadi   sampai kewajiban   itu harus dibayarkan 5 Pengakuan pendapatan Pendapatan dianggarkan   pada saat terjadinya. Pendapatan dianggarkan apabila ada kepastian penerimaan kas 6 Defisit   dan surplus anggaran   yang ditimbulkan Defisit   anggaran pada accrual- based   budgeting biasanya   lebih besar   daripada yang   ditimbulkan
cash-based budgeting. Defisit   anggaran lebih kecil daripada accrual-based budgeting.
Kelebihan dan Kelemahan Accrual-Based Budgeting
Berikut adalah kelebihan Accrual-Based Budgeting melalui telaah beberapa literatur:
1. Peningkatan   transparansi   mengenai   biaya   pelayanan publik (cost of public service)
Proses   penganggaran   dapat   membantu  pembuat   kebijakan dan masyarakat mengetahui “ cost” (biaya) keseluruhan yang dibutuhkan pemerintah. Istilah “ cost” mempunyai arti yang berbeda   antara   di   penganggaran   dan   laporan   keuangan (GAO, 2007). Dalam anggaran, istilah “ cost” mengacu pada jumlah   kas   yang   dibutuhkan   dalam   periode   anggaran. Sedangkan dalam laporan  keuangan, istilah “ cost” berarti jumlah   sumber   daya   yang   digunakan   untuk  memproduksi produk atau untuk menghasilkan pelayanan selama periode tidak   mengacu   pada   kas   yang   digunakan.   Salah   satu kelebihan dari accrual-based budgeting adalah melaporkan “ full cost” yang digunakan pemerintah untuk memberikan pelayanan kepada masyarakat dalam satu periode. Dengan demikian, accrual-based budgeting memberikan informasi dan transparansi mengenai biaya pelayanan publik.
2. Peningkatan   akuntabilitas   untuk   semua   sumber   daya (aset)   yang   dikendalikan   oleh   entitas   dan   dstribusi sumber daya tersebut
Dalam accrual-based budgeting, semua sumber daya yang dikendalikan pemerintah diakui. Pemerintah menggunakan “ full cost” dalam menghitung sumber daya yang dibutuhkan untuk   memberikan   pelayanan   kepada   masyarakat.   Oleh karena   itu,   penilaian   ini   dapat   membantu   meningkatkan efisiensi dan alokasi sumber daya yang dikendalikan oleh pemerintah   dengan   lebih   baik   dalam   penganggaran, sehingga pelayanan kepada masyarakat dapat ditingkatkan.
3. Menghasilkan informasi atas dasar yang sama seperti informasi  akuntansi, yaitu informasi  akuntansi  akrual (accrual   accounting) sehingga   mudah   untuk diperbandingkan
Apabila accrual-based   accounting dan accrual-based budgeting diterapkan   secara   bersamaan   maka   hal   ini menjadi   salah   satu   kelebihan   dari   basis full-accrual (Ritongga,   2010).   Asian   Development   Bank   memberikan pernyataan mengenai hal tersebut sebagai berikut.
“ To maximize benefits, countries must fully implement   accrual   budgeting   and accounting.” (Asian   Development   Bank, 2003)
Perencanaan   dan   pertanggung   jawaban   keuangan   yang dibuat oleh pemerintah dapat diperbandingkan. Perencanaan dapat dilihat melalui proses penganggaran dan pertanggung jawabannya   dapat   dilihat   melalui   pelaporan   keuangan. Accrual-based accounting menyediakan informasi accrual untuk   pelaporan   keuangan,   sedangan accrual-based budgeting menyediakan   informasi accrual untuk perencanaannya. Oleh karena itu, kinerja pemerintah dapat diperbandingkan dengan lebih mudah karena menggunakan basis yang sama.
4. Identifikasi   yang   lebih   baik   mengenai   kewajiban kontinjensi (contingency) yang   akan   dibayarkan   di masa depan, misalnya kewajiban membayar pensiun, investasi jangka panjang, dan pendapatan pajak
Berdasarkan accrual-based   budgeting ,   kewajiban   yang harus dibayar dianggarkan pada saat pemerintah mempunyai kewajiban membayar untuk tahun yang akan datang sebagai
Oktaviani et al., Overview Implementasi Accrual-Based Budgeting pada Entitas Pemerintahan.....
hasil perolehan aset dan jasa. Berbeda dengan basis kas yang mencatat pendapatan dan beban pada saat kas diterima atau dibayarkan, accrual-based budgeting menyajikan informasi dalam   penganggarannya   mengenai   identifikasi   kewajiban kontinjensi. Oleh karena itu pemerintah dapat merencanakan pembayaran   pensiun,   investasi   jangka   panjang,   dan pendapatan pajak.
5. Dapat   menunjukkan   informasi   secara   keseluruhan tentang keuangan daripada sekedar gambaran kas
Accrual-based   budgeting mempunyai   kelebihan   dapat menunjukkan   informasi   secara   keseluruhan   tentang keuangan   daripada   sekedar   gambaran   kas. Cash-based budgeting menekankan   pada   transaksi   yang   berpengaruh pada   keadaan   kas   dan   lebih   berfokus   pada   penyajian anggaran ketika entitas mengeluarkan kas atau memperoleh kas.   Transaksi   mengenai   hal   lain  yang   tidak   berpengaruh pada   keadaan non-financial tidak   ditampilkan   dalam penganggaran cash-based   budgeting. Sedangkan   pada accrual-based   budgeting informasi   ditunjukkan   secara keseluruhan   (Marti,   2006).   Informasi   yang   dapat   diambil dari   implementasi accrual-based   budgeting lebih komprehensif   daripada cash-based   budgeting ,   misalnya disajikan dan diakui adanya depresiasi dari aset tetap.
6. Manipulasi kas lebih mudah terdeteksi
Accrual-based   budgeting memberikan   gambaran keseluruhan keadaan  keuangan di masa yang akan datang suatu   entitas.   Sedangkan cash-based   budgeting hanya menunjukkan   keadaan   keuangan   secara   parsial,   yaitu khususnya   pada   keadaan   kas   suatu   entitas.   Ketika cash- based   budgeting diimplementasikan,   penganggaran   hanya berfokus   pada   pengelolaan   kas   yaitu   berapa   kas   yang dikeluarkan dan berapa kas yang didapatkan. Dalam hal ini pendapatan dan belanja dapat dimanipulasi karena transaksi lain   di   masa   yang   akan   datang   yang   tidak   berhubungan dengan   kas   tidak   disajikan   dalam cash-based   budgeting . Oleh   karena   itu   dengan   implementasi accrual-based budgeting, manipulasi   kas   lebih   mudah   terdeteksi   karena menyajikan gambaran keadaan keuangan di masa yang akan datang secara keseluruhan.
Selanjutnya mengenai kelemahan Accrual-Based Budgeting dapat ditelaah dari beberapa literatur, yaitu sebagai berikut.
1.   Estimasi   akuntansi   meningkat   dalam   pelaksanaan accrual-based   budgeting sehingga   mungkin menghasilkan   ketidakpastian   mengenai   jumlah   yang dianggarkan.
Dalam   adopsi   basis full-accrual baik   untuk accounting maupun   untuk budgeting, dibutuhkan   estimasi   akuntansi dalam penilaian aset . Misalnya untuk aset bersejarah yang dibangun   lebih   dari   satu   abad   yang   lalu,   kompleksitas muncul   dari   kurangnya   informasi   mengenai   biaya pembangunan aset tersebut. Oleh karena itu muncul estimasi akuntansi. Estimasi akuntansi dalam contoh yang diberikan ini   adalah   mengenai   estimasi   akuntansi   dalam   hal   biaya perolehan dan depresiasi aset.
2.  Lebih dibutuhkan teknisi akuntansi daripada politisi
Accrual-based budgeting memang lebih kompleks daripada cash-based   budgeting. Pengalaman   Australia   menyatakan bahwa   dalam   implementasi accrual-based   budgeting dibutuhkan   lebih   banyak   teknisi   akuntansi   yang   lebih menguasai   dalam   bidang   akuntansi   dan   penganggaran. Pejabat   negara   yang   sebagian   besar   adalah   politisi merupakan individu yang ahli dalam bidangnya, tetapi tidak dengan   keuangan   dan   akuntansi,   mereka   lebih familiar dengan penggunaan cash-based budgeting. Oleh karena itu, kompleksitas accrual-based   budgeting menyebabkan dibutuhkan lebih banyak teknisi akuntansi daripada politisi dalam pemerintahan.
3.   Terlalu   banyak   petunjuk   dalam   standar   akuntansi pemerintahan   berbasis   akrual   sehingga   kompleksitas pelaksanaan anggaran meningkat
Standar akuntansi pemerintahan berbasis akrual merupakan dasar   suatu   negara   mengimplementasikan accrual-based accounting dan accrual-based   budgeting. Untuk melaksanakan   praktik   implementasi accrual-based budgeting yang tepat harus terdapat petunjuk dalam standar akuntansi   pemerintahan   tersebut.   Petunjuk   ini   sangat dibutuhkan terlebih karena sumber daya manusia yang ada dalam   pemerintahan   pada   umumnya   mempunyai background politik,   bukan   akuntansi   atau   pengelolaan keuangan. Dalam proses penganggaran harus sesuai dengan aturan   yang   berlaku   untuk   menjaga   akuntabilitas pemerintahan.   Terlalu   banyaknya   petunjuk   yang   terdapat dalam standar akuntansi pemerintahan memberikan dampak kompleksitas   pelaksanaan   penganggaran   semakin meningkat.
4.  Audit laporan keuangan dapat menjadi semakin rumit Audit   laporan   keuangan   dapat   menjadi   semakin   rumit karena perubahan basis pada  akuntansi dan penganggaran akan   mengubah   cara   pemeriksaan   yang   dilakukan   oleh pemeriksa   atau   auditor.   Pemeriksaan   laporan   keuangan pemerintah tidak terbatas pada apa yang diakui, dicatat, dan disajikan   dalam   laporan   keuangan.   Pemeriksaan   laporan keuangan pemerintah juga meliputi value for money yaitu ekonomis, efisiensi, dan efektifitas penggunaan dana publik. Accrual-based   accouting dan accrual-based   budgeting terintegrasi   dan   berkaitan   mengenai   perencanaan   dan pelaporannya   (pertanggungjawaban).   Sehingga   dalam pemeriksaannya juga perlu diperiksa mengenai kesesuaian apa   yang   direncanakan   dan   bagaimana   realisasinya berdasarkan basis akrual.

## 5.  Memerlukan biaya yang sangat mahal
Penerapan   basis   akrual   baik   di   penganggaran   maupun  di pelaporan keuangan, menyiratkan bahwa semua pemerintah harus menilai aset mereka pada harga pasar. Namun harga pasar   untuk  beberapa   aset   tidak   tersedia,   misalkan   untuk jalan,   jembatan,   dan   terowongan.   Sedangkan   untuk penilaian semua aset merupakan proses yang panjang dan memerlukan biaya yang mahal.
Oktaviani et al., Overview Implementasi Accrual-Based Budgeting pada Entitas Pemerintahan.....
Jenis   Pengambilan   Keputusan   yang   Dapat   Diambil dengan   Menggunakan Accrual-Based   Budgeting pada Entitas Pemerintahan
Beberapa jenis pengambilan keputusan yang dapat diambil dengan menggunakan accrual-based budgeting pada entitas pemerintahan adalah.
1. Keputusan untuk mengadakan pensiun atau rekrutmen pegawai negeri sipil
Accrual-based   budgeting menganggarkan   biaya   untuk pegawai negeri sipil yang pensiun pada tahun anggaran yang bersangkutan   dan   biaya   pensiun   pegawai   lain   yang   tidak pensiun pada tahun anggaran yang bersangkutan. Walaupun biaya pensiun pegawai tersebut tidak dibayarkan pada tahun anggaran   yang   bersangkutan,   biaya   tersebut   tetap dianggarkan selama masa kerja pegawai dan diklasifikasikan sebagai   bagian   dari   biaya   tahunan   untuk   menyediakan pelayanan kepada masyarakat.
Melalui   informasi   tersebut,   salah   satu   jenis   pengambilan keputusan   yang   dapat   diambil   melalui   implementasi accrual-based budgeting adalah mengenai keputusan untuk menentukan   masa   pensiun   pegawai   negeri   sipil   dan rekrutmen pegawai negeri sipil yang baru.
2. Keputusan   mengenai   penyediaan   atau   alokasi   sumber daya untuk entitas
Dalam entitas pemerintahan, diperlukan informasi mengenai tersedianya   sumber   daya   dalam   suatu   entitas   untuk memberikan   pelayanan   kepada   masyarakat.   Menurut Monteiro dan Gomes (2013), IFAC mengungkapkan bahwa perubahan yang dilakukan untuk menerapkan accrual based budgeting dapat   memberikan   informasi   kepada decision- maker mengenai   akuntabilitas   sumber   daya   yang   dimiliki pemerintah   beserta   distribusinya.   Sumber   daya   yang dimaksud termasuk sumber daya manusia dan sumber daya alam.  Informasi   ini  dapat   menjadi   dasar   dalam  keputusan mengenai   penyediaan   sumber   daya   yang   dimiliki   untuk memberikan   suatu   pelayanan   atau   melakukan   kerjasama dengan pihak lain dalam penyediaan sumber daya.
3. Keputusan   untuk   memberikan   atau   memperoleh pinjaman/ investasi.
Pengambilan   keputusan   mengenai   memberikan   atau memperoleh   pinjaman/   investasi   juga   dapat   dilakukan berdasarkan informasi yang disediakan oleh accrual-based budgeting. Accrual-based budgeting menyediakan informasi mengenai   kebutuhan   kas   masa   depan   yang   berhubungan dengan   layanan   yang   akan   diberikan   kepada   masyarakat. Dengan informasi ini, pemerintah dapat memprediksi apakah perlu   untuk   memberikan   pinjaman   atau   mendapatkan pinjaman,
Selain   itu,   pemerintah   dapat   membuat   keputusan   untuk memberikan   atau   memperoleh   pinjaman/investasi   tidak hanya berdasarkan pada kas yang dimiliki saat ini namun juga mempertimbangkan kewajiban yang harus dibayarkan di masa yang akan datang (kas yang harus dikeluarkan di masa   yang   akan   datang).   Lebih   lanjut, accrual-based budgeting memberikan   informasi   sebagai   pertimbangan
investasi/pinjaman   agar   generasi   selanjutnya   tidak   harus menanggung beban utang
4. Keputusan mengenai program yang akan dilaksanakan pada tahun anggaran yang akan datang\
Dalam   memberikan   pelayanan   kepada   masyarakat diperlukan   pertimbangan   mengenai cost dan benefit program   yang   akan   dilaksanakan.   Informasi   mengenai kinerja   dan   biaya   tahunan   yang   diberikan   oleh accrual- based   budgeting dapat   dijadikan   dasar   pertimbangan pengambilan keputusan mengenai program apa yang akan dilaksanakan   di   tahun   depan,   misalnya   apakah   akan melanjutkan program yang dilaksanakan di tahun lalu atau apakah akan melaksanakan program baru. Accrual-based budgeting , yang mengakui  sumber daya  yang digunakan, juga memberikan informasi mengenai full cost dari semua program   yang   dilaksanakan   pemerintah   sehingga   dapat dijadikan perbandingan dalam melaksanakan program kerja tahun   anggaran   selanjutnya.   Oleh   karena   itu   dengan informasi   ini,   pemerintah   dapat   memilah   dan   memilih prioritas   program   yang   akan   dilaksanakan   di   masa   yang akan datang.
5.  Keputusan   untuk   mengakui   aset-aset   tertentu   dan menganggarkan depresiasinya
Seiring dengan implementasi accrual-based accounting dan accrual-based budgeting, memungkinkan pemerintah untuk membuat   keputusan   apakah   aset-aset   yang   tidak   dimiliki sektor swasta diakui atau tidak. Aset-aset pemerintah yang tidak   dimiliki   sektor   swasta   antara   lain   adalah   aset bersejarah (heritage assets), aset  militer (military assets), aset   infrastruktur (infrastructure   assets). Dalam accrual- based budgeting , pengakuan aset ini berpengaruh terhadap nilai   depresiasi   yang   akan   dianggarkan.   Apabila   diakui sebagai   kewajiban,   maka   penganggaran   biaya pemeliharaannya   juga   berpengaruh   dalam   penganggaran. Informasi   mengenai   hal   tersebut   dapat   dijadikan pertimbangan apakah aset-aset ini diakui atau tidak.
Untuk   perlakuan   aset   ini,   sebagai   contoh   Selandia   Baru mengakui aset infrastruktur dan aset bersejarah sebagai aset (GAO, 2007) dan menilai isi dari National Archives (arsip nasional)   didasarkan   pada   penilaian   yang   diberikan   oleh sebuah rumah lelang internasional (Blondal, 2003). Namun demikian,   terdapat   negara-negara   yang   tidak   memberikan penilaian terhadap aset bersejarah dan hanya mengakui aset bersejarah tersebut dalam Catatan Atas Laporan Keuangan sehingga   depresiasi   aset   tersebut   tidak   muncul   dalam penganggaran.
Untuk   aset   militer,   pada   awalnya   Amerika   Serikat menggunakan pendekatan kapitalisasi dan depresiasi untuk transportasi militer, sedangkan untuk item tempur seperti jet fighters tidak   dikapitalisasi   dan   di   depresiasi.   Namun sekarang   Amerika   Serikat   menggunakan   kapitalisasi   dan depresiasi   untuk   semua   aset   militer   (Blondal,   2003). Apabila   terjadi   kerusakan   dini   misalnya   disebabkan   oleh pertempuran,   maka   rusaknya   atau   hilangnya   aset   militer tersebut diestimasikan dalam anggaran sebagai kerugian.
Berdasarkan   pembahasan   diatas,   maka   dapat   disimpulkan bahwa terdapat beberapa jenis keputusan yang dapat diambil
Oktaviani et al., Overview Implementasi Accrual-Based Budgeting pada Entitas Pemerintahan.....
dengan implementasi accrual-based budgeting pada entitas pemerintahan, disajikan dalam tabel berikut.
Kriteria-Kriteria  Agar Accrual-Based Budgeting Dapat Diimplementasikan di Entitas Pemerintahan Indonesia
Berdasarkan   telaah   literatur   diatas   dan   kriteria   lain   yang diungkapkan   oleh   peneliti   sebelumnya   diantaranya   yaitu Hoek   (2005),   Mulyana   (2009),   Ritongga   (2010), Simanjuntak   (2010),   Halim   (2012),   dan   Monteiro   dan Gomes (2013). Maka penulis menyimpulkan kriteria-kriteria agar accrual-based   budgeting dapat   diimplementasikan di entitas   Pemerintahan   Indonesia   dapat   diklasifikasikan menjadi tiga faktor, yaitu sebagai berikut.
1.  Rekrutmen   dan   pelatihan   sumber   daya   manusia   agar berkompeten   dan   profesional   dalam   pengelolaan keuangan
Persiapan   dalam   sumber   daya   manusia   adalah   salah   satu faktor   utama   dalam   upaya   implementasi accounting dan budgeting full accrual. Penerapan accrual-based budgeting dibutuhkan   lebih   banyak   teknisi   daripada   politisi.   Teknisi disini   dalam   arti   orang-orang   yang   berkompeten   dalam pengelolaan   keuangan,   termasuk   juga   pemeriksa   laporan keuangan. Tidak hanya proses perencanaan (penganggaran) dan pelaksanaan ( accounting) saja, namun juga untuk proses audit laporan keuangan.
2.  Penyediaan infrastruktur dan teknologi sistem informasi yang   mampu   mengakomodasi   persyaratan-persyaratan dalam penerapan full-accrual
Tersedianya   teknologi   sistem   informasi   yang   mampu mengakomodasi   persyaratan-persyaratan   dalam   penerapan full-accrual adalah   asumsi   lain   agar   Indonesia   dapat menerapkan accrual-based   budgeting .   Sistem   informasi dibutuhkan   untuk   mengintegrasikan   anggaran   dari pemerintah   pusat   sampai   pemerintah   daerah.   Sistem informasi ini dapat menjadi alat komunikasi dan koordinasi yang terpadu. Salah satu tujuannya adalah agar perencanaan yang   dibuat   oleh   pemerintah   pusat   dapat   sejalan pelaksanaannnya   dengan   program   yang   dilakukan pemerintah daerah.
3.  Komitmen   dari   para   pengambil   keputusan   di   seluruh jajaran pemerintahan
Komitmen dari para pengambil keputusan merupakan faktor kunci dalam pelaksanaan accrual-based budgeting. Visi dan misi   dari   para   pengambil   keputusan   di   seluruh   jajaran pemerintahan,   dari   pemerintah   pusat   sampai   pemerintah daerah harus di selaraskan dan sejalan dengan visi dan misi negara.

## Kesimpulan dan Keterbatasan
Berdasarkan   pembahasan   masalah   yang   diuraikan   di   atas, maka dapat ditarik kesimpulan sebagai berikut.
1. Negara yang telah mengimplementasikan accrual-based budgeting adalah Selandia Baru, Australia, dan Inggris. Sedangkan Amerika, Belanda, dan Indonesia belum atau sedang   dalam   persiapan   untuk   mengimplementasikan.
Penerapan accrual-based budgeting di beberapa negara mempunyai   ciri   khas   yang   berbeda,   sesuai   dengan situasi, kondisi, dan budaya negara.
2. Terdapat   beberapa   perbedaan   yang   signifikan   antara accrual-based   budgeting dan cash-based   budgeting . Perbedaan-perbedaan tersebut diantaranya dapat terlihat pada   transaksi   atau   peristiwa   pengadaan   aset (acquisition   of   asset), penggunaan   aset   (pengakuan depresiasi),   pelepasan   aset (disposal   of   asset), pengakuan   kewajiban   di   masa   yang   akan   datang (contingency liability), pengakuan pendapatan (revenue recognition), dan defisit dan surplus yang ditimbulkan.
3. Kelebihan accrual-based budgeting diantaranya adalah
a.  Peningkatan transparansi mengenai biaya pelayanan publik (cost of public service)
b.  Peningkatan akuntabilitas untuk semua sumber daya (aset) yang dikendalikan oleh entitas dan distribusi sumber daya tersebut
c.  Menghasilkan   informasi   atas   dasar   yang   sama seperti   informasi   akuntansi,   yaitu   informasi akuntansi   akrual (accrual   accounting) sehingga mudah untuk diperbandingkan
d.  Identifikasi   yang   lebih   baik   mengenai   kewajiban kontinjensi (contingency) yang akan dibayarkan di masa depan, misalnya kewajiban membayar pensiun
e.  Dapat   menunjukkan   informasi   secara   keseluruhan tentang keuangan daripada sekedar gambaran kas
f.  Manipulasi kas lebih mudah terdeteksi
Sedangkan   kelemahan   dari accrual-based   budgeting diantaranya adalah.
a.  Estimasi   akuntansi   meningkat   dalam   pelaksanaan accrual-based   budgeting sehingga   mungkin menghasilkan ketidakpastian mengenai jumlah yang dianggarkan.
b.  Lebih dibutuhkan teknisi akuntansi
c.  Harus   terdapat   standar   akuntansi   berbasis   akrual dengan   banyak   petunjuk   sehingga   kompleksitas pelaksanaan anggaran meningkat
d.  Audit   laporan   keuangan   dapat   menjadi   semakin rumit
e.  Memerlukan biaya yang sangat mahal
4.  Manfaat   yang   dapat   diambil   dalam   implementasi accrual-based   budgeting salah   satunya   adalah   untuk dasar dalam pengambilan keputusan. Jenis pengambilan keputusan   yang   dapat   diambil   dengan   menggunakan accrual-based   budgeting pada   entitas   pemerintahan diantaranya   adalah   keputusan   untuk   mengadakan pensiun   atau   rekrutmen   PNS,   keputusan   mengenai penyediaan sumber daya untuk entitas, keputusan untuk memberikan   atau   memperoleh   pinjaman/   investasi, keputusan mengenai program yang akan dilaksanakan pada tahun anggaran yang akan datang, dan keputusan
Oktaviani et al., Overview Implementasi Accrual-Based Budgeting pada Entitas Pemerintahan.....
untuk mengakui aset-aset tertentu dan menganggarkan depresiasinya.
5.  Asumsi-asumsi   agar accrual-based   budgeting dapat diimplementasikan   di   entitas   pemerintahan   Indonesia diantaranya   adalah   rekrutmen   dan   pelatihan   sumber daya manusia agar berkompeten dan profesional dalam pengelolaan   keuangan,   penyediaan   teknologi   sistem informasi   yang   mampu   mengakomodasi   persyaratan- persyaratan   dalam   penerapan full-accrual ,   dan komitmen   dari   para   pengambil   keputusan   di   seluruh jajaran pemerintahan
Keterbatasan   dan   saran   dalam   penelitian   studi literatur ini adalah sebagai berikut.
1.  Penjelasan   mengenai   implementasi accrual-based budgeting sangat   terbatas   dan   kurang   mendetail, khususnya   mengenai   teknik   implementasinya.   Oleh karena   itu   perlu   diadakan   konferensi   mengenai   topik accrual-based   budgeting ini   untuk   membahas   teknik implementasi accrual-based   budgeting yang   terbaik. Selain   itu   diperlukan   studi   banding   ke   negara   yang sudah   berhasil   mengimplementasi accrual-based budgeting bagi negara yang akan menerapkan accrual- based budgeting.
2. Keterbatasan   selanjutnya   dalam   penelitian   ini   adalah keterbatasan   dalam   perolehan   literatur   yang   terkait dengan accrual-based budgeting. Peneliti memperoleh literatur sebagian besar melalui publikasi jurnal nasional maupun   internasional   dengan   media   internet   karena literatur   yang   membahas   mengenai accrual-based budgeting masih   jarang   tersedia.   Oleh   karena   itu penelitian   ini   masih   butuh   dikembangkan   untuk mengetahui   bagaimana   langkah-langkah   yang   dapat ditempuh   untuk   mengimplementasikan accrual-based budgeting . Penelitian selanjutnya dapat difokuskan pada teknik   implementasi accrual-based   budgeting di beberapa negara pioneer (misalnya negara-negara yang tergabung   dalam   OECD   yaitu Organisation   for Economic Co-operation and Development).

## Daftar Pustaka
Asian Development Bank.  2003. Accrual Budgeting  and  Accounting  In Government and Its Relevance for Developing Member Countries. Manila: Asian Development Bank.
Blondal, Jon. R. 2003. Accrual Accounting and Budgeting Key Issues and Recent Developments. OECD Journal on Budgeting – Vol.3, No.1. ISSN 1608-7143.
Blondal, Jon.R., Ian Hawkesworth dan Hyun-Deok Choi. 2009. Budgeting In   Indonesia. OECD   Journal   on   Budgeting   ISSN   1608-7143.
Volume 2009/2.
Commonwealth   of   Australia.   1996. Accounting   Framework   Of   The Commonwealth: Current And Proposed . www.finance.gov.au/archive/archive-of- publications/ncoa/chap9.htm [29 November 2013]
General   Accounting   Office   (GAO). 2007. Budget   Issues:   Accrual Budgeting Useful in Certain Areas but Does Not Provide Sufficient Information   for   Reporting   on   Our   Nation’s   Longer-Term   Fiscal Challenge. United States Government Accountability Office.
Guthrie,   J.   1998. Application   of   Accrual   Accounting  in  the  Australian Public   Sector   –   Rhetoric   or   Reality?. Blackwell   Publishers   Ltd, Oxford,United Kingdom.
Guthrie, Professor James dan Tyrone Carlin. 1999. A review of Australian Experiences   of   Output   Based   Budgeting:   A   Critical   Perspective. Manchester University: Critical Management Conference.
Halim, Abdul dan Muhammad Syam Kusufi. 2012. Teori, Konsep, dan Aplikasi Akuntansi Sektor Publik, dari Anggaran Hingga Laporan Keuangan   dari   Pemerintah   Hingga   Tempat   Ibadah. Jakarta:
Salemba Empat.
Hoek, M. Peter van der. 2005. Accrual-Based Budgeting and Accounting In   The   Publi   Sector:   The   Dutch   Experience. http://mpra.ub.uni- muenchen.de/5906/ MPRA Paper No. 5906, posted 29, November 2007 14:35 UTC. [30 Agustus 2013]
Mardiasmo. Akuntansi Sektor Publik. 2009. Yogyakarta: Andi.
Marti, Caridad. 2006. Accrual Budgeting: Accounting Treatment of Key Public   Sector   Items   and   Implications   for   Fiscal   Policy. Public Budgeting & Finance.
Monteiro,   B.   R.   P   dan   Ricardo   Correa   Gomes.   2013. International Experiences with Accrual Budgeting in the Public Sector. R. Cont. Fin. – USP, São Paulo, v. 24, n. 62, p. 103-112, maio/jun./jul./ago. 2013
Mulyana, Budi. 2009. Penggunaan Akuntansi Akrual di Negara-Negara Lain: Tren di Negara-Negara Anggota OECD.
Pallot, June dan Ian Ball. 1996. Resoure Accounting and Budgeting: The New Zealand Experience. Blackwell Publishers Ltd.
Republik Indonesia. 2003 . Undang-Undang No. 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara. Jakarta: Negara Republik Indonesia.
Republik Indonesia. 2005. Undang-Undang No. 24 Tahun 2005 tentang Standar   Akuntansi   Pemerintahan. Jakarta:   Negara   Republik Indonesia.
Republik Indonesia. 2010. Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010 tentang Akuntansi Pemerintahan Berbasis Akrual . Jakarta: Negara Republik Indonesia.
Ritongga,   Irwan   Taufiq.   2010. Akuntansi   Pemerintah   Daerah. Yogyakarta: Sekolah Pasca Sarjana UGM.
Scheers, Bram,  Miekatrien  Sterck,  dan  Geert Bouckaert.  2005. Lessons from Australian and British Reforms in Results-oriented Financial Management. ISSN   1608-7143   OECD   JOURNAL   ON BUDGETING Volume 5 – No. 2
Simanjuntak,   Binsar.   2010. Penerapan   Akuntansi   Berbasis   Akrual   di Sektor   Pemerintahan   di   Indonesia. Jakarta:   Kongres   XI   Ikatan Akuntan Indonesia.
United States Government Accountability Office. 2013. Fiscal Year 2012 Financial   Report   of   The   United   States   Government. http://www.gao.gov/financial.html [9 Desember 2013]