## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa

## PEMAKNAAN PERUBAHAN PUSKESMAS X MENUJU BADAN LAYANAN UMUM DAERAH (BLUD) DALAM ASPEK LAYANAN DAN AKUNTANSI

## Rizda Yuritsuni Firdausi Sri Pujiningsih
Universitas Negeri Malang rizdayuritsuni@gmail.com

## Abstract
This  research  aims  to  understand  the  giving  of  meaning  by  the  actors  in  Puskesmas  X  about  Puskesmas X’s organizational change towards BLUD viewed from the aspect of service and accounting. This research is a phenomenology using case study as the research strategy. This research took place in Puskesmas X. The research data were generated from interviewing the research informants. The research informants are The Head of Puskesmas X, Puskesmas X’s chamberlains, and medical staff. The results of this research show that the Puskesmas X’s actors who indirectly participate in making financial reports tend to accept BLUD, while the actors who directly participate in making financial reports tend to resist BLUD.

## Keywords:
Puskesmas; BLUD; Akuntansi; Fenomenologi
Pembentukan  Badan  Layanan  Umum  (BLU)  atau  Badan  Layanan  Umum  Daerah  (BLUD)  di pemerintahan  dapat  dilakukan  dengan  dua  cara,  yaitu  dengan  mendirikan  instansi  pemerintahan baru  berlabel  BLU/  BLUD  atau  merubah  instansi  pemerintahan  yang  ada  menjadi  BLU/  BLUD. Instansi pemerintah yang akan menjadi BLU/ (BLUD) akan mengalami perubahan organisasional, yang  berarti  mengubah  secara  struktur,  kewenangan,  lingkungan,  norma,  dan  perilaku  (Prakoso, 2014:  7).  Tidak  hanya  itu,  instansi  pemerintah  yang  menjadi  BLU/BLUD  mengalami  perubahan manajerial  yang  sangat  mendasar  seperti  kinerja  pelayanan,  profesionalisme,  akuntabilitas,  dan transparansi (Prakoso, 2014: 7).
Perubahan pada kinerja pelayanan dan profesionalisme berarti mengubah bagaimana cara instansi pemerintahan meningkatkan pelayanan kepada masyarakat. Perubahan dalam hal tersebut berdampak  langsung  pada  banyak  pihak  dan  manfaatnya  dapat  dirasakan  langsung.  Sedangkan perubahan  pada  akuntabilitas  dan  transparansi  berarti  mengubah  sistem  perakuntansian  instansi tersebut.  Perubahan  sistem  perakuntansian  berdampak  langsung  pada  pihak-pihak  tertentu, khususnya  pihak  yang  berurusan  langsung  dengan  pengelolaan  keuangan,  tetapi  manfaat  dari perubahan  ini  tidak  dapat  dirasakan  langsung  oleh  masyarakat,  termasuk  oleh  para  aktor. Perubahan ke arah BLUD beserta dampak dan manfaatnya dapat membentuk pola pikir aktor-aktor pada suatu instansi pemerintahan dalam melihat serta memaknai perubahan tersebut.
Terkait perubahan pelayanan, BLUD menghendaki adanya peningkatan pelayanan dengan berubahnya  status  suatu  instansi  pemerintahan  menjadi  BLUD.  Perubahan  pelayanan  merupakan bagian yang mutlak dalam perubahan suatu instansi menjasi BLUD. Oleh sebab itu, perubahan dan atau peningkatan pelayanan  hendaknya dimaknai secara positif.
Dalam hal akuntansi keuangan, BLUD memberikan keleluasan pengelolaan keuangan dan memberlakukan  penggunaan  anggaran  berbasis  kinerja  serta  sistem  akuntansi  berbasis  akrual daripada  penggunaan  anggaran  berbasis  kas.  Hal  ini  menjadikan  perubahan  anggaran  dan  sistem akuntansi  menuju  basis  akrual  masuk  dalam  bagian  perubahan  suatu  instansi  menjadi  BLUD. Penggunaan  anggaran  berbasis  kinerja  dan  sistem  akuntansi  berbasis  akrual  bertujuan  untuk akuntabilitas dana dan transparansi penggunaan dana secara lebih baik. Oleh sebab itu, perubahan

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
penggunaan anggaran tradisional dan sistem akuntansi berbasis kas menjadi penggunaan anggaran berbasis kinerja dan sistem akuntansi berbasis akrual seyogyanya dimaknai pula secara positif.
Berdasarkan uraian di atas dapat dikatakan bahwa perubahan sebuah instansi pemerintah menjadi  BLUD  seyogyanya  dimaknani  secara  positif,  baik  pada  aspek  perubahan  pelayanan maupun  pada  aspek  perubahan  akuntansinya.  Akan  tetapi,  sejauh  ini  belum  diketahui  bagaimana para  aktor  perubahan  pada  instansi  BLUD  menanggapinya.  Untuk  itu  penelitian  ini  bermaksud mengetahui  bagaimana  para  aktor  memaknai  perubahan  yang  melekat  pada  BLUD.  Penelitian tentang pemaknaan perubahan BLUD dalam lingkup Pusat Kesehatan Masyarakat (Puskesmas) ini diharapkan menjadi upaya rintisan ke arah tersebut.
Unit Pelaksana Teknis Dinas (UPTD) Puskesmas merupakan instansi pemerintah daerah berbentuk  unit  kerja  yang  menjalankan tugas  pokok  dan fungsi  memberikan  pelayanan  kesehatan kepada  masyarakat,  khususnya  masyarakat  kelas  menengah  ke  bawah.  UPTD  Puskesmas belakangan  ini  dituntut  untuk  meningkatkan  pelayanannya  kepada  masyarakat,  seperti  membuka layanan  24  jam  penuh  (Anugrah,  2016),  dan  memberikan  pelayanan  BPJS  kepada  masyarakat (Jamsosindonesia.com,  diakses  30  September  2016).  Untuk  meningkatkan  pelayanannya  tersebut UPTD Puskesmas terhambat masalah mekanisme pengelolaan keuangan yang kurang fleksibel.
Puskesmas merupakan UPTD di bawah Dinas Kesehatan sehingga pengelolaan keuangan Puskesmas mengikuti ketentuan pengelolaan keuangan negara pada umumnya (Jamsosindonesia.com,  diakses  30  September  2016).  Pembiayaan  operasional  UPTD  Puskesmas berasal dari APBD (Bagian Hukum Pemerintah Kabupaten Malang, Peraturan Bupati Malang No 7 Tahun  2009  tentang  UPTD  Puskesmas  pada  Dinas  Kesehatan  Kabupaten  Malang).  Dana  yang ditarik  dari  masyarakat  atas  pelayanan  yang  diberikan,  tidak  dapat  dipakai  langsung  untuk operasional karena harus disetorkan terlebih dahulu ke kas daerah (Purmono, 2010). Dana tersebut dialokasikan  kembali  ke  Puskesmas  setelah  melalui  proses  penganggaran  dan  pencairan.  Tidak hanya masalah mekanisme pengelolaan keuangan yang kurang fleksibel, palayanan obat di UPTD Puskesmas  juga  terbatas  karena  UPTD  Puskesmas  tidak  bisa  mengadakan  obat-obatan  secara mandiri. UPTD Puskesmas pun terkadang terkendala kurangnya tenaga ahli medis.
Pembaharuan  atau  reformasi  di  UPTD  Puskesmas  dengan  mengubahnya  menjadi  Badan Layanan  Umum  Daerah  (BLUD)  dirasa  pemerintah  daerah  sangat  diperlukan  agar  UPTD Puskesmas  dapat  meningkatkan  fungsi  pelayanannya  kepada  masyarakat.  Pemerintah  Kabupaten Malang  sendiri  menargetkan  39  UPTD  Puskesmas  yang  dimilikinya  menjadi  BLUD (Surabaya.bisnis.com,  diakses  2  Oktober  2016),  meskipun  yang  terealisasi  baru  10  di  tahun  ini. Dua  puluh  sembilan  UPTD  Puskesmas  lainnya  direncanakan  akan  segera  menyusul  menjadi BLUD.  UPTD  Puskesmas  X  merupakan  satu  di  antara  sembilan  belas  UPTD  Puskesmas  yang belum menjadi  BLUD dan ditargetkan oleh Pemerintah Kabupaten Malang untuk menjadi BLUD tahun 2017. Akan tetapi, Kepala Puskesmas X menuturkan pada peneliti bahwa UPTD Puskesmas X  merasa  belum  siap  untuk  menerapkan  pola  pengelolaan  BLUD,  padahal  UPTD  Puskesmas  X, jika ditinjau dari aspek operasional dan teknis dapat dikatakan sudah siap.
Penelitian  tentang  BLUD  sudah  banyak  dilakukan  sebelumnya,  sebagai  contoh,  tiga penelitian  yang  erat  sekali  kaitannya  dengan  penelitian  ini,  yaitu  penelitian  yang  dilakukan  oleh Rondonuwu  &  Trisnantoro  (2013),  Ariyati,  dkk  (2016),  dan  Anggraeny  (2013).  Penelitian Rondonuwu & Trisnantoro terkait dengan Manajemen Perubahan di Lembaga Pemerintah (Studi Kasus  Implementasi  Kebijakan  PPK-BLUD  di  RSJ  Provinsi  Nusa  Tenggara  Barat. Hasil  studi kasus  ini  menenunjukkan  bahwapelaksanaan  proses  transformasi  menuju  implementasi  kebijakan PPK-BLUD  belum berjalan sesuai yang diharapkan, Dalam hal ini,  pola keuangan BLUD belum dapat dilaksanakan karena para pengelola keuangan masih ragu-ragu untuk menerapkan.
Penelitian Ariyati, dkk (2016) tentang Penerapan Standar Akuntansi Keuangan (SAK) dan Standar  Akuntansi  Pemerintahan  (SAP)  pada  Sistem  Akuntansi  Badan  Layanan  Umum  (BLU) Universitas juga  menggunakan  rancangan  penelitian  studi  kasus.  Hasilnya  menunjukkan  bahwa sistem  akuntansi  pada  BLU  Universitas  X  sebagian  besar  merujuk  kepada  PMK No.76/PMK.05/2008,  Standar  Akuntansi  Keuangan  (SAK),  dan  Standar  Akuntansi  Pemerintahan

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
(SAP),  meskipun  ada  hal-hal  yang  tidak  sejalan  dengan  ketiga  aturan  tersebut  karena  beberapa hambatan  seperti  proses  implementasi  yang  tidak  sepenuhnya  sesuai  peraturan  dan  sumber  daya yang tidak memadai.
Penelitian  Anggraeny  (2013)  yang  berjudul Inovasi  Pelayanan  Kesehatan  dalam Meningkatkan  Kualitas  Pelayanan  di  Puskesmas  Jagir  Surabaya menggunakan  rancangan penelitian  kualitatif.  Hasil  penelitian  tersebut  menunjukkan  bahwa  inovasi  dalam  hal  pelayanan yang dilakukan Puskesmas Jagir terdiri dari inovasi jasa pelayanan dan inovasi proses.
Sejauh  yang  diketahui  peneliti,  belum  pernah  ada  penelitian  yang  mengkaji  tentang pemaknaan  perubahan  Puskesmas  menuju  BLUD  oleh  aktor-aktor  Puskesmas  ditinjau  dari  aspek perubahan  pelayanan  dan  akuntansinya.  Oleh  karena  itu,  peneliti  termotivasi  untuk  mengangkat penelitian tersebut.

## METODE
Penelitian  merupakan  jenis  penelitian  kualitatif  dengan  pendekatan  fenomenologi.  Untuk menjawab  fokus  atau  permasalahan  penelitian  tentang  pemaknaan,  maka  penelitian  ini menggunakan  fenomenologi.  Penelitian  fenomenologi  adalah  penelitian  yang  bertujuan  untuk memahami  pemaknaan  aktor  atas  fenomena  penelitian  (Kuswarno,  2009).  Peneliti  menggunakan studi  kasus  sebagai  strategi  penelitian  (Yin,  1994).  Hal  ini  dimaksudkan  untuk  memberikan fleksibilitas  peneliti  dalam  pengumpulan  data  yang  lebih  mendalam.  Peneliti  bertindak  sebagai human instrument . Penelitian dilakukan di Puskesmas X yang terletak di salah satu kecamatan di selatan  Kabupaten  Malang.  Data  penelitian  ini  adalah  data  primer  yang  diperoleh  melalui wawancara  dengan  beberapa  informan  antara  lain  Kepala  Puskesmas  X,  bendahara-bendahara Puskesmas X, dan tenaga medis. Data dianalisis dengan menggunakan model Miles & Huberman (dalam Sugiyono, 2010) yang terdiri dari reduksi data, penyajian data, dan verifikasi data. Analisis data  dilakukan  dengan  melalui  tematisasi  data.  Temuan  yang  di  dapat  selama  proses  penelitian akan diuji keabsahannya dengan peningkatkan ketekunan.

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Pemaknaan Perubahan Puskesmas X Menuju BLUD oleh Aktor Puskesmas X

## a. Inovasi Pelayanan sebagai Makna Perubahan
Prakoso  (2014)  menyatakan  bahwa  perubahan  organisasi  sektor  publik  menjadi  BLUD akan  mengubah  kinerja  pelayanan  dan  profesionalisme  organisasi  sektor  publik  terkait.  Arah perubahan  yang  diharapkan  tentunya  menuju  pelayanan  yang  lebih  baik.  Sementara  itu,  Hansen (2009) menyatakan bahwa perubahan sektor publik ditandai dengan adanya inovasi yang biasanya dihubungkan  dengan New  Public  Management (NPM).  Puskesmas  X  akan  mengalami  perubahan pada kinerja pelayanan dan profesionalisme mereka dalam menyampaikan/memberikan pelayanan kesehatan  kepada  masyarakat  dengan  menggunakan  praktik  manajemen  sektor  swasta.  Inovasi merupakan  salah  satu  praktik  manajemen  yang  digunakan  oleh  organisasi  sektor  swasta.  Inovasi pelayanan  kesehatan  merupakan  suatu  keharusan  bagi  Puskesmas  ketika  sudah  menjadi  BLUD karena  telah  diberi  kemudahan  pengelolaan  keuangan  yang  ditunjukkan  oleh  pernyataan  “Jadi memang inovasi itu harus ada kalau mau BLUD ..” (BL. 7) dan pernyataan berikut ini.
“...nanti kalau sudah jadi BLUD kan kita dapat mengelola sendiri keuangan kita, nah dengan  flesksibilitas  tersebut  kita  harus  bisa  berinovasi.  Tidak  ada  lagi  alasan  untuk tidak berinovasi karena sudah tidak ada halangan seperti  menunggu dana cair dan setor menyetor uang....” (BL. 9)
Oleh karena itu, perubahan dalam bidang pelayanan sebagai bagian dari perubahan menjadi BLUD harus tampak pada pelayanan yang inovatif.

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
Rogers  (dalam  Sahin,  2006)  mendefinisikan  inovasi  sebagai  suatu  ide,  gagasan,  praktik, objek/benda  yang  disadari dan  diterima  sebagai  suatu  hal  yang  baru  oleh  individu  atau  unit  yang mengadopsinya.  Menurut  Direktorat  Inovasi  dan  Inkubator  Bisnis  Universitas  Indonesia  (2016), inovasi  dapat  berupa:  a)  hal  yang  benar-benar  baru,  b)  hal  yang  telah  melalui  peningkatan  yang signifikan,  c)  hal  yang  dikembangkan  pertama  kali  oleh  suatu  perusahaan  atau  organisasi,  dan  d) hal  yang  diadopsi  dari  perusahaan  atau  organisasi  lain.  Dari  kedua  pernyataan  di  atas  dapat disimpulkan bahwa individu atau unit/organisasi dalam berinovasi tidak selalu harus menciptakan sesuatu  yang  benar-benar  baru,  tetapi  individu  atau  unit/organisasi  dapat  mengadopsi ide/gagasan/praktik/objek/benda yang menurutnya adalah hal baru.
Seperti  yang  telah  dijelaskan  sebelumnya,  BLUD  berdampak  pada  perubahan  kinerja pelayanan dan profesionalisme Puskesmas X dalam memberikan pelayanannya kepada masyarakat yang  harus  tampak  pada  pelayanan  kesehatan  yang  inovatif.  Pada  konteks  penelitian  ini,  dampak BLUD  pada  kinerja  pelayanan  dan  profesionalisme  tersebut  sudah  menunjukkan  upaya perintisan/persiapan  ke  arah  yang  diharapkan.  Artinya,  sudah  ada  upaya  perubahan  pada  kinerja pelayanan  dan  profesionalisme  Puskesmas  X  dalam  memberikan  pelayanan  kepada  masyarakat. Hal  ini  terlihat  dari  komputerisasi  pelayanan  dengan  bantuan software E-medika  yang  sedang diterapkan di Puskesmas X.
Menggunakan  E-medika,  pendaftaran  pasien  untuk  berobat  menjadi  terotomatisasi  dan dilakukan sendiri oleh pasien (bukan oleh pegawai) melalui scan kartu peserta/ scan sidik jari/short message  service  (SMS)  dengan  tujuan  untuk  mempercepat  pelayanan.  E-medika  juga mengintegrasikan  pelayanan  di  Puskesmas  mulai  dari  pendaftaran  pasien,  pelayanan  di  poli, pelayanan di kasir, dan pelayanan di apotik. Sistem tersebut juga secara otomatis menyimpan data rekam medis dan keuangan, serta dapat mengolah data rekam medis dan keuangan menjadi laporan kesehatan dan laporan keuangan.
Apabila  diklasifikasikan  ke  dalam  tipe-tipe  inovasi  menurut  Damanpour  (1991dalam Fonseca,  2014),  maka  komputerisasi  pelayanan  termasuk  ke  dalam  inovasi  proses,  yaitu  inovasi yang  memiliki  ciri-ciri  berfokus  pada  efisiensi  yang  ingin  dicapai.  Sementara  itu,  Anggraeny (2013)  menuliskan  bahwa  inovasi  proses,  dalam  kaitannya  dengan  pelayanan  publik,  merupakan inovasi  yang  berfokus  pada  peningkatan  kualitas  pelayanan  publik.  Puskesmas  X  menerapkan komputerisasi  pelayanan  bertujuan  untuk  efisiensi  pelayanan  dan  sekaligus  peningkatan  kualitas pelayanan. Hal ini terbaca dari pernyataan Kepala Puskesmas X berikut ini.
“...Kita  mempercepat  pelayanan  dengan  sistem  komputer.  Kemudian  sistem self service . Kemudian sistem sms saja mereka daftarnya. Gitu. Hanya untuk mempercepat saja  pelayanannya.  Mudah-mudahan  dengan  cepatnya  pelayanan,  masyarakat  puas akan pelayanan kita, dan tentunya mereka akan datang kembali ke sini.” (BL. 16)
Selain  inovasi  proses,  jenis  inovasi  lainnya  menurut  Damanpour  (1991)  adalah  inovasi produk atau jasa. Puskesmas X belum ada upaya untuk mengembangkan inovasi produk atau jasa saat  ini.  Akan  tetapi,  Puskesmas  X  memiliki  niatan  untuk  mengembangkan  inovasi  produk  atau jasa di bidang pelayanan kesehatan. Niatan ini terlihat dari pernyataan berikut.
“Belum  itu  mbak,  kita  belum  memikirkan  yang  itu.  Kita  selesaikan  yang  ini (akreditasi)  dulu  sampai  benar-benar  tuntas.  Baru  setelah  itu  nanti  puskesmas  akan merundingkan  akan  mengembangkan  inovasi  pelayanan  kesehatan  yang  seperti  apa. Kan harus survey dulu ke pasien, itu kan butuh waktu dan tenaga”. (BL. 10)
Pernyataan  tersebut  sekaligus  menjelaskan  bahwa  pengembangan  inovasi  produk/jasa  pelayanan kesehatan diawali dengan melakukan survey kebutuhan pasien akan pelayanan kesehatan. Dengan demikian dapat juga diartikan bahwa pengembangan inovasi produk atau jasa pelayanan kesehatan mempertimbangkan masukan dari masyarakat (pasien) sebagai pelanggan jasa pelayanan kesehatan Puskesmas  X.  Kepala  Puskesmas  X  menegaskan  kembali  pentingnya  masukan  pasien  untuk pengembangan inovasi pada pernyataan berikut

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
“..setiap  jenis  pelayanan  yang  kita  kembangkan  itu  benar-benar  harus  menjadi  kebutuhan masyarakat.  Jadi  masukan  dari  masyarakat,  kemudian  dari  survey  kebutuhan  pelanggan,  itu  baru kemudian inovasi apa yang bisa kita kembangkan” (BL. 8).
Pengembangan  inovasi  produk/jasa  pelayanan  kesehatan  dengan  mempertimbangkan kebutuhan  pasien  membuktikan  pernyataan  Engstr ö m  (2014)  bahwa  penyedia  jasa  pelayanan kesehatan  dapat  lebih patient  centered dan  efisien  dengan  mengubah  peran  pasien  yang  semula merupakan  penerima  jasa  pasif  menjadi  partisipan  yang  lebih  aktif  dan  kolaboratif.  Engstr ö m (2014)  juga  menyatakan  bahwa  pada  saat  penyedia  jasa  pelayanan  kesehatan  melihat  pasien sebagai  mitra  aktif  dalam  proses  perawatan,  maka  penyedia  jasa  pelayanan  kesehatan  akan mengadopsi pandangan tentang penciptaan nilai yang biasanya digunakan dalam sektor privat.
Selain  mempertimbangkan  kebutuhan  masyarakat  (pasien)  sebagai  pelanggan,  inovasi produk  atau  jasa  pelayanan  kesehatan  yang  akan  dikembangkan  Puskesmas  X  sebaiknya  juga mempertimbangkan  karakteristik  Puskesmas  X.  Karakterisitik  utama  Puskesmas  X  adalah Puskesmas yang memiliki perhatian khusus pada kesehatan ibu dan anak. Karakteristik Puskesmas X  sebagai  Puskesmas  yang  memiliki  perhatian  khusus  pada  kesehatan  ibu  dan  anak  terbaca  dari slogannya “Pembinaan Remaja Putri dan Cinta Ibu untuk Mencegah Kematian Ibu dan Bayi”. Jadi, Puskesmas  X  dapat  membuat  inovasi  jasa  pelayanan  kesehatan  yang  tidak  hanya  mementingkan kebutuhan  masyarakat  (pasien)  sebagai  pelanggan,  tetapi  juga  mempertimbangkan  karakteristik Puskesmas  X  sendiri,  yaitu  pelayanan  kesehatan  yang  berfokus  pada  ibu  dan  anak.  Hal  ini  perlu agar ada  keterbaharuan dalam inovasi jasa pelayanan kesehatan yang mereka kembangkan.
Inovasi dalam bentuk produk atau jasa dapat digunakan perusahaan atau organisasi untuk menciptakan  keunggulan  kompetitif/keunggulan  bersaing  baginya  (Sugiyarti,  2015).  Dengan  kata lain,  inovasi  dapat  dikatakan  sebagai  alat  bagi  perusahaan  atau  organisasi  untuk  bersaing.  Hood (1991:  4-5)  dengan  teori  NPM  yang  diusungnya  mengajarkan  organisasi  sektor  publik  untuk beralih  ke  kompetisi  yang  lebih  besar,  sementara  Bojovi ć (2006:  300)  menyatakan  bahwa organisasi  sektor  publik  sebagai  penyedia  jasa  publik  berkompetisi  dengan  sesama  organisasi sektor publik penyedia jasa, serta berkompetisi dengan organisasi swasta penyedia jasa yang sama. Maka  dalam  hal  ini,  BLUD  sebagai  organisasi  sektor  publik,  menerapkan  NPM.  Sehubungan dengan  pendapat-pendapat  ahli  tersebut,  prinsip  peralihan  pada  kompetisi  yang  lebih  besar tampaknya  hanya  berlaku  pada  beberapa  kasus  tertentu  di  Puskesmas  BLUD,  sebagaimana  dapat dilihat dari pernyataan Kepala Puskesmas berikut ini.
“....  Jadi  sebenarnya  gak  ada  “oh  saya  harus  menyaingi  puskesmas  lain”,  enggak begitu,  tapi  bagaimana  puskesmas  ini  dioptimalkan  ya  agar  masyarakat  dalam  satu kecamatan  lah  secara  sederhananya  itu  puas  dengan  pelayanan  kita.  Ya  kita  tidak pernah berpikir lho bahwasanya harus lebih baik dari puskesmas itu karena kita udah punya wilayah masing-masing, satu kecamatan”. (BL. 15)
Puskesmas X sebagai Fasilitas Kesehatan Tingkat Pertama (FKTP) apabila sudah menjadi BLUD  tidak  akan  bersaing  dengan  FKTP  lainnya  dalam  memperebutkan  konsumen  demi mendapatkan pendapatan yang besar karena masing-masing FKTP memiliki wilayah kerja sendiri. Dengan  memiliki  wilayah  kerja  sendiri-sendiri,  FKTP  memiliki  kewajiban  untuk  melayani masyarakat  yang  terdaftar  sebagai  pasien  BPJS  di  wilayahnya  masing-masing.  Masyarakat pengguna BPJS hanya dapat berobat di FKTP di mana ia terdaftar, kecuali ia tidak menggunakan BPJSnya  atau  menjadi  pasien  umum.  Dengan  kata  lain,  masing-masing  FKTP  sudah  memiliki konsumen  masing-masing,  karena  di  setiap  Puskesmas,  anggaran  dana  kapitalisasi  dianggarkan dengan berdasarkan jumlah pasien BPJS yang terdaftar. Persaingan justru diperkirakan akan terjadi antara Puskesmas BLUD dengan Fasilitas Kesehatan Tingkat Lanjut (FKTL) seperti Rumah Sakit, baik swasta maupun milik  pemerintah karena perbedaan kualitas dan kelengkapan jasa pelayanan kesehatan.
Keunggulan bersaing yang dihasilkan dari inovasi dapat membawa nilai yang unggul dan keuntungan  yang  lebih  besar  bagi  perusahaan  atau  organisasi  (Zamalludin,  2006).  Akan  tetapi,

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
berdasarkan  pernyataan  “Sebenarnya  dikatakan  persaingan,  sebenarnya  kita  itu  bukan  bersaing untuk  seperti  mendapatkan  finansial  ya  bukan,  tapi  bagaimana  kita  itu  mengembangkan spesifikasi...”  (BL.  15)  dan  “...Dengan  pelayanan  yang  baik,  kemudian  inovasi  yang  baik, masyarakat  akan  terlayani  dengan  baik  dan  itu  secara  tidak  langsung  akan  meningkatkan pendapatan puskesmas...” (BL. 1), inovasi yang dikembangkan Puskesmas BLUD tidak digunakan untuk  mengejar  pendapatan  yang  besar,  melainkan  untuk  meningkatkan  pelayanan  kesehatan kepada  masyarakat.  Jadi,  inovasi  yang  dikembangkan  oleh  Puskesmas  BLUD  tidak  digunakan untuk mencari keuntungan finansial sebagaimana seharusnya sektor publik pada umumnya.

## b. Laporan yang Rumit sebagai Makna Perubahan
Bagi  instansi  pemerintahan  yang  masih  menggunakan  praktik  akuntansi  tradisional, perubahan  instansi  pemerintahan  menjadi  Badan  Layanan  Umum  Daerah  juga  diikuti  dengan perubahan  akuntabilitas  dan  transaparansi  (Prakoso,  2014).  Perubahan  akuntabilitas  dan transaparansi  sebagai  dampak  dari  perubahan  instansi  pemerintahan  menjadi  BLUD  harus  dapat dilihat  dari  perubahan  sistem  perakuntansian,  yang  semula  berbasis  kas  menjadi  berbasis  akrual, serta  penganggaran  tradisional  menjadi  penganggaran  berbasis  kinerja.  Akan  tetapi,  pada Puskesmas  X  belum  ditemukan  adanya  upaya  perintisan/persiapan  menuju  perubahan  yang diharapkan dalam hal perakuntansian. Artinya, kondisi sistem perakuntansian Puskesmas X saat ini masih menggunakan praktik tradisional.
Kondisi  perakuntansian  Puskesmas  X  yang  menggunakan  praktik  tradisional  tersebut teridentifikasi  dari  pernyataan  “...jadi  untuk  membuat  target  ya  berarti  itu  satu  tahun  itu    kita berpatokan  dengan  tahun-tahun  yang  sebelumnya...”  (AK.  9),  “...nanti  itu  Juni  itu  membuat anggaran (RKA) untuk tahun 2018, kita membuat dari puskemas sendiri. Trus asalnya dari mana, ya sesuai dengan pendapatan yang tahun yang sudah berlalu kemarin untuk patokan ya...” (AK. 9), dan “...Nah sering itu Dinas tanya ke saya “program iki kok metu maneh mbak?”, ya saya jawab saja lek itu kan program dasare jadi ada lagi. Lek gak gitu ya tak jawab programe tahun lalu belum selesai”  (AK.  10).  Berdasarkan  pernyataan-pernyataan  di  atas,  anggaran  yang  digunakan Puskesmas X saat ini merupakan anggaran inkremental. Anggaran inkremental merupakan sistem penganggaran  dengan  menggunakan  anggaran  tahun  sebelumnya  sebagai  dasar  pembuatan anggaran, kemudian dilakukan perubahan kecil di dalamnya (Syarifuddin, 2003). Oleh sebab ciri- ciri  tersebut,  maka  anggaran  inkremental  dikategorikan  sebagai  anggaran  tradisional  (Mardiasmo 2004).
Menurut  Widyantoro  (2009),  kemunculan  NPM  mempengaruhi  konsep  anggaran  suatu negara, yaitu memicu perubahan sistem anggaran dari anggaran tradisional menjadi anggaran yang lebih  berorientasi  kinerja.  Oleh  karena  itu,  BLUD  sebagai  perwujudan  dari  NPM  di  Indonesia menghendaki penggunaan anggaran berbasis kinerja (Permendagri No 61 Tahun Tahun 2007). Hal ini  menyebabkan  setiap  instansi  pemerintahan  yang  masih  menggunakan  anggaran  inkremental, termasuk  Puskesmas  X, jika  menjadi  BLUD  seharusnya  wajib  meninggalkan  praktik  penggunaan anggaran inkremental dan beralih ke penggunaan anggaran berbasis kinerja.
Anggaran  yang  berorientasi  kinerja  atau  yang  umum  dikenal  sebagai  anggaran  berbasis kinerja ( performance based budgeting) secara prinsip menghubungkan pengeluaran negara dengan hasil yang ingin dicapai oleh pemerintah ( output/outcome ) (Sancoko dalam Widyantoro, 2009: 2). Artinya,  penyusunan,  pembahasan,  penetapan  sampai  pengawasan  pelaksanaan  anggaran  tidak cukup  dengan  hanya  melihat  besar  kecilnya  anggaran  yang  merupakan  masukan,  tapi  juga  harus memperhatikan  kinerja  anggaran  tersebut  yang  meliputi  capaian  kinerja,  keluaran,  hasil  dan manfaat serta tepat tidaknya kelompok sasaran kegiatan yang dibiayai anggaran tadi (Natsir dalam Kurrohman,  2013:  2).  Maka  dengan  begitu  setiap  rupiah  yang  dikeluarkan  jelas  penggunaannya dan  dapat  dipertanggungjawabkan.  Hal  ini  juga  yang  menjadi  alasan  dibalik  BLUD  mewajibkan penggunaan  anggaran  berbasis  kinerja  dibanding  anggaran  tradisional  seperti  anggaran inkremental.
Anggaran  inkremental  sebagai  pendekatan  anggaran  yang  digunakan  oleh  Puskesmas  X saat ini, memang mudah dilakukan dan dapat dibuat dengan cepat karena menggunakan anggaran

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
tahun sebelumnya yang diubah atau disesuaikan, tetapi anggaran ini memiliki beberapa kelemahan. Tiga kelemahan anggaran inkremental di antaranya adalah 1) kurang menekankan pada output yang hendak  dicapai  (Kurrohman,  2013),  2)  mentransfer  masalah-masalah  tahun  anggaran  sebelumnya ke  tahun  anggaran  berikutnya  (Abdullahi  dalam  Adah  dan  Mamman,  2013),  dan  3)  kurang mendorong  organisasi  untuk  membuat  program  atau  acara  baru untuk  mengevaluasi  sumber  daya dari  program  yang  ada  (Budget  Model  Review  Committee  of  Wisconsin  University,  2014). Kelemahan  kelemahan  tersebut  jelas  bertentangan  dengan  prinsip  BLUD  yang  menjunjung efisiensi, efektifitas, produktivitas.
Sementara  itu,  penggunaan  anggaran  berbasis  kinerja  pemerintahan  daerah  sudah ditetapkan melalui Undang-Undang Nomor 32 Tahun 2004 tentang Pengelolaan Keuangan Daerah dan  Undang-Undang  33  Tahun  2004  tentang  Perimbangan  Keuangan  Pusat  dan  Daerah (Rohmawati,  2015).  Sesuai  dengan  aturan  tersebut,  Puskesmas  X    sebagai  Unit  Kerja  di  bawah Satuan  Kerja  Perangkat  Daerah  (Dinas  Kesehatan  Kabupaten  Malang)  seharusnya  sudah menggunakan  sistem  anggaran  berbasis  kinerja.  Akan  tetapi,  kenyataan  dalam  praktiknya,  aturan tersebut belum diimplementasikan oleh Puskesmas X. Bahkan sampai penelitian dilakukan, peneliti belum  menemukan  adanya  upaya  yang  dilakukan  Puskesmas  X  untuk  mengubah  anggaran  yang mereka gunakan.
Dengan  berubahnya  anggaran  Puskesmas  menjadi  anggaran  berbasis  kinerja,  dokumen- dokumen  anggaran  yang  akan  dibuat  Puskesmas  X  nantinya  akan  sedikit  berbeda  tetapi  tetap melalui  alur  yang  sama.  Puskesmas  X  tidak  lagi  akan  membuat  Renstra  dan  Rencana  Kerja Anggaran, melainkan membuat Rencana Strategi Bisnis dan Rencana Bisnis Anggaran. Perubahan tersebut  bukan  sekedar  perubahan  istilah,  tetapi  juga  berimplikasi  pada    perubahan  konten  yang lebih menitikberatkan pada pengukuran kinerja. Rencana Strategi Bisnis berisi visi, misi, program strategis,  pengukuran  kinerja,  rencana  pencapaian  lima  tahunan,  dan  proyeksi  keuangan  lima tahunan  (Permendagri  No.  61  Tahun  2007).  Rencana  Bisnis  Anggaran  setidaknya  berisi  kinerja tahun  berjalan,  asumsi  mikro  dan  makro,  target  kinerja,  analisis  dan  perkiraan  biaya  satuan, perkiraan  harga,  anggaran  pendapatan  dan  biaya,  besaran  presentase  ambang  batas,  prognosa laporan keuangan, perkiraan maju, rencana pengeluaran investasi modal, dan ringkasan pendapatan dan  biaya  untuk  keperluan  konsolidasi  dengan  RKA-SKPD/RAPBD  (Permendagri  No.  61  Tahun 2007).
Selain  anggaran,  praktik  akuntansi  tradisional  di  Puskesmas  X  juga  terlihat  dari  temuan- temuan berikut ini.
1) Transaksi keuangan dicatat dan diakui oleh Puskesmas X pada saat ada aliran kas masuk dan keluar  yang  teridentifikasi  dari  buku-buku  keuangan  yang  mencatat  transaksi-transaksi  pada kolom “pemasukan” atau “pengeluaran".
2) Tidak  diakuinya  utang  (beban  yang  masih  harus  dibayar)  padahal  Kepala  Puskesmas  dan Bendahara  Umum  mengakui  bahwa  biasanya  ada  beban/pengeluaran  yang  muncul  sebelum dana  kapitasi/dana  operasional cair  sebagaimana  dalam  pernyataan  “....untuk  tanggal  tanggal seperti  ini  kita  belum  punya  uang,  jadi  istilahe  ngutang.  Nah  nanti  tanggal  16  itu  pencairan uang berarti nanti kita bayar uang,...” (AK, 11) dan “Boleh kita pembelian misalnya alat tulis di bla bla bla, tanggalnya misalnya tanggal 10 februari, nah nanti kita nyairkannya tanggal 20. Maka lunas dibayarnya itu tanggal 20. Jadi istilah itu kita ngutang dulu.” (AK. 11).
3) Laporan  keuangan  yang  dibuat  oleh  Puskesmas  X  bukan  berbentuk  laporan  keuangan  pada umumnya  yang  dibuat  oleh  perangkat  daerah  sebagai  entitas  akuntansi/entitas  pelaporan (neraca,  laporan  realisasi  anggaran,  laporan  arus  kas,  dan  catatan  atas  laporan  keuangan), melainkan  hanya  berupa  buku-buku  transaksi  yang  dilaporkan/disetorkan  ke  Kepala Puskesmas  dan  Dinas  Kesehatan  bersamaan  dengan  bukti  transaksi  dan  surat pertanggungjawaban (SPJ). Puskesmas tidak membuat laporan keuangan sendiri karena masih satu  kesatuan  dengan  Dinas  Kesehatan Kabupaten  Malang  sehingga  yang  menyusun  laporan keuangan  adalah  Dinas  Kesehatan.  Dari  tiga  temuan  di  atas,  praktik  akuntansi  yang  masih berlangsung sampai saat ini di Puskesmas X adalah akuntansi berbasis kas.

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
Komponen utama dari NPM dibentuk oleh gagasan dan frasa akuntansi manajemen seperti efisiensi  dan  akuntabilitas  untuk  mengendalikan  biaya,  berorientasi  pasar  untuk  memenuhi kebutuhan pasien, meminta pertanggungjawaban lembaga publik atas kinerja terukur mereka, dan semakin  mendasarkan  alokasi  sumber  daya  pada  kinerja  (Malmmose,  2012).  Dengan  mengikuti agenda  NPM,  penerapan  akuntansi  akrual  telah  menjadi  reformasi  utama  untuk  meningkatkan akuntabilitas dan transparansi sektor publik (Hassan, 2013). NPM, seperti dijelaskan sebelumnya, merupakan konsep penerapan praktik-praktik manajemen sektor swasta pada sektor publik (Hood, 1991). Contoh penerapan praktik manajemen swasta pada sektor publik adalah penerapan akuntansi berbasis  akrual  yang  digunakan  sebagai  alat  untuk  mengukur  kinerja,  pengendalian  output,  dan akuntabilitas oleh sektor swasta (Ibrahim, 2013). Oleh karena itu, BLUD sebagai bentuk penerapan NPM  di  Indonesia  mengharuskan  penggunaan  akuntansi  berbasis  akrual  (Permendagri  No.  61 Tahun 2007).
Akuntansi  berbasis  akrual  merupakan  basis  akuntansi  dimana  transaksi  dan  kejadian ekonomi  lainnya  dicatat  dan  diakui  pada  saat  terjadi,  bukan  pada  saat  uang  tunai  atau  setaranya diterima  atau  dibayar  (Permendagri  No.  64  Tahun  2013).  Tujuan  mengubah  cara  pelaporan keuangan  ke  akrual  basis  adalah  membuat  biaya  sebenarnya  yang  dikeluarkan  oleh  pemerintah lebih  transparan  (Blöndal,  2003).  Tujuan  lainnya  adalah  memperbaiki  pengambilan  keputusan  di pemerintahan  dengan  menggunakan  informasi  yang  disempurnakan  ini.  Pengubahan  sistem akuntansi berbasis kas menjadi akuntansi berbasis akrual menuntut manajer bertanggungjawab atas semua  biaya  yang  terkait  dengan  hasil  dan/atau  keluaran  yang  dihasilkan,  bukan  hanya  atas pengeluaran tunai langsung. Hanya akrual yang memungkinkan untuk menangkap biaya penuh ini, sehingga mendukung pengambilan keputusan yang efektif dan efisien oleh manajer . Pemerintah  sudah  menetapkan  penggunaan  akuntansi  berbasis  akrual  selambat-lambatnya tahun 2015 melalui PP No 64 Tahun 2013 tentang Standar Akuntansi Pemerintah Berbasis Akrual. Sementara itu,  sistem  akuntansi  yang  digunakan  oleh Pemerintah  Daerah  Kabupaten  Malang  saat ini  masih  akuntansi  berbasis  kas  menuju  akrual,  dimana  pendapatan,  belanja,  dan  pembiayaan diakui  berbasis  kas,  sedangkan  aset,  utang,  dan  ekuitas  diakui  berbasis  akrual  (Peraturan  Bupati Malang No. 13 Tahun 2014). Sesuai dengan aturan tersebut, Puskesmas X  sebagai Unit Kerja di bawah  Satuan  Kerja  Perangkat  Daerah  (Dinas  Kesehatan  Kabupaten  Malang)  seharusnya  sudah menggunakan  sistem  akuntansi  berbasis  akrual  atau  setidaknya  telah  menggunakan  sistem akuntansi  berbasis  kas  menuju  akrual.  Akan  tetapi,  kenyataan  dalam  praktiknya  aturan  tersebut belum diimplementasikan oleh Puskesmas X. Bahkan sampai penelitian dilakukan, peneliti belum menemukan  adanya  upaya  yang  dilakukan  Puskesmas  X  untuk  mengubah  sistem  akuntansi  yang mereka  gunakan.  Ketiadaan  upaya  mengubah  sistem  akuntansi  terlihat  dari  Puskesmas  X  belum mempersiapkan  dokumen-dokumen  teknis  persyaratan  menjadi  BLUD  yang  isinya  terdiri  dari laporan keuangan berupa neraca, laporan realisasi anggaran, dan catatan atas laporan keuangan.
Perubahan-perubahan  yang  akan  terjadi  pada  akuntansi  Puskesmas  X  terkait  dengan perubahan  akuntansi  berbasis  kas  menjadi  akuntansi  berbasis  akrual  yaitu  1)  Puskesmas  X  akan mengakui  pendapatan,  biaya,  asset,  kewajiban,  dan  ekuitas;  2)  Puskesmas  X  akan  merancang kebijakan akuntansinya sendiri untuk mengakui mengukur, menyajikan, dan mengungkapkan aset, kewajiban,  dan  ekuitas;  dan  3)  Puskesmas  X  akan  membuat  laporan  keuangan  tersendiri  seperti neraca, laporan operasional, laporan arus kas, dan catatan atas laporan keuangan (Permendagri No. 61 Tahun 2007). Tidak hanya perubahan basis akuntansinya, Puskesmas X juga akan dituntut untuk membuat  dua  laporan  keuangan  dengan  versi  Standar  Akuntansi  Keuangan  (SAK)  dan  versi Standar  Akuntansi  Pemerintahan  (SAP)  untuk  kepentingan  konsolidasian  (Permendagri  No  61 Tahun 2007) dengan Dinas Kesehatan Kabupaten Malang karena Puskesmas X meskipun nantinya sudah BLUD masih merupakan satu kesatuan dengan Dinas Kesehatan Kabupaten Malang.
Temuan bahwa Puskesmas X selama ini masih menggunakan sistem akuntansi berbasis kas padahal Pemerintahan Kabupaten Malang sejak tahun 2015 secara bertahap sudah beralih menuju sistem  akuntansi  berbasis  akrual  dapat  juga  menunjukkan  bahwa  selama  ini  Puskesmas  X  tidak diperkenalkan pada sistem akuntansi berbasis akrual meskipun Puskesmas X merupakan unit kerja

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
di  bawah  Dinas  Kesehatan  Kabupaten  Malang.  Hal  ini  tentunya  dapat  menghambat  rencana perubahan Puskesmas X menjadi BLUD dan kemungkinan penerapannya akan mundur dari target yang  ditetapkan  oleh  Dinas  Kesehatan.  Penerapan  akuntansi  berbasis  akrual  memerlukan  waktu yang  tidak  sedikit (Mulyana,  2009)  karena sistem  akuntansi berbasis akrual  sangat  kompleks  dan sukar untuk dipahami oleh orang yang tidak memiliki keahlian khusus di bidangnya. Oleh karena itu,  Puskesmas  X  setidaknya  membutuhkan  peran  akuntan  untuk  membantunya  dalam mempersiapkan  diri  menjadi  BLUD.  Guna  mempersiapkan  Puskesmas  X  menjadi  BLUD,  salah satu  persyaratan  teknis  yang  harus  dipenuhi  adalah  laporan  keuangan  berupa  neraca,  laporan realisasi anggaran, dan catatan atas laporan keuangan (Permendagri No. 61 Tahun 2007).

## c. Penerimaan Versus Penolakan
Perubahan  organisasi  dapat  ditanggapi  oleh  aktor  organisasi  dengan  dua  cara  yaitu menerima atau melawan (Wittig, 2012). Untuk mengetahui apakah aktor organisasi menerima atau melawan  perubahan,  agen  perubahan  harus  memahami  dengan  benar  definisi  tanggapan  terhadap perubahan  ( reaction  to  change )  (Wittig,  2012).  Menurut  Oreg  (dalam  Wittig,  2012),  tanggapan terhadap perubahan ( reaction to change ) merupakan sikap multidimensi terhadap perubahan yang terdiri dari perasaan terhadap perubahan (afektif), evaluasi nilai dan manfaat perubahan (kognitif), dan  niat  bertindak  terhadap  perubahan  (komponen  perilaku).  Setiap  dimensi  tersebut  dapat menggambarkan  reaksi  mulai  dari  penerimaan  sampai  penolakan  terhadap  perubahan  (Wittig, 2012).  Jika  tiga  dimensi  ini  dipertimbangkan  secara  keseluruhan,  hasilnya  akan  menunjukkan penerimaan atau penolakan terhadap perubahan (Wittig, 2012).
Berdasarkan konsep di atas, Kepala Puskesmas X tergolong sebagai aktor yang menerima perubahan  Puskesmas  X  menjadi  BLUD  karena  pernyataan-pernyataan  Kepala  Puskesmas  X menunjukkan  aspek  perilaku,  aspek  kognitif  dan  aspek  afektif  dari  multidimensi  sikap  penentu individu menerima atau menolak/melawan perubahan. Komitmen Kepala Puskesmas X untuk tetap fokus  mengutamakan  pelayanan  kesehatan  daripada  mengejar  pendapatan  menunjukkan  aspek perilaku  yang  positif.  Dengan  kata  lain,  tindakan  yang  akan  diambil  Kepala  Puskesmas  X  ketika Puskesmas  X  berubah  menjadi  BLUD  akan  mendukung  proses  perubahan  tersebut.  Komitmen Kepala  Puskesmas  X  yang  menunjukkan  aspek  perilaku  yang  positif  tersebut  terlihat  pada pernyataan berikut ini.
“Kalau kita ini sebenarnya lebih mengutamakan pelayanan. Hasil itu efek samping ya  karena  kalau  pelayanannya  baik,  masyarakat  itu  banyak  memanfaatkan  maka secara otomatis finansialnya akan naik. Itu hukum yang gak tertulis begitu kan ya. Jadi,  mereka  yang  utama  pelayanan.  Kalau  pelayanan  baik,  mereka  yang  jauh misalnya “saya rawat inap di Bululawang saja”. Kalau mengejar uang, itu jadinya kedodoran  di  pelayanan.  Mengapa  kita  tidak  mengejar  pelayanan  saja?  Secara otomatis  pelayanan  yang  baik  akan  mendatangkan.  Secara  otomatis  begitu”.  (BL. 24)
Di  sisi  lain,  Kepala  Puskesmas  X  juga  menyatakan  dukungannya  terhadap  perubahan dengan  bersemangat.  Pernyataan  dukungan  Kepala  Puskesmas  X  tersebut  adalah  sebagai  berikut “Mendukung  aja,  ya  asal  ya  itu  tadi  tidak  100%  artinya  biaya  sendiri  tapi  untuk  kebutuhan- kebutuhan  yang  besar  perlu  subsidi  masih”  (BL.  20).  Dukungan  terhadap  perubahan  yang disampaikan dengan bersemangat oleh Kepala Puskesmas X sekaligus menunjukkan aspek afektif dari  multidimensi  sikap  penentu  individu  menerima  atau  menolak  perubahan.  Selain  menyatakan dukungan,  Kepala  Puskesmas  X  memperlihatkan  aspek  kognisi  dari  multidimensi  sikap  penentu individu  menerima  atau  menolak  perubahan  melalui  pernyataan  “...dengan  BLUD  jelas  itu pelayanan harus baik. Dengan pelayanan yang baik, kemudian inovasi yang baik, masyarakat akan terlayani dengan baik ...” (BL. 1). Dari pernyataan tersebut, Kepala Puskesmas mempertimbangkan bahwa  BLUD  akan  memberikan  manfaat/berdampak  baik  pada  pelayanan  kesehatan  masyarakat melalui inovasi-inovasi pelayanan kesehatan yang diusung BLUD.

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
Sama  halnya  dengan  Kepala  Puskesmas  X,  Dokter  Puskesmas  X  juga  dapat  digolongkan sebagai  aktor  yang  menerima  perubahan  karena  memenuhi  aspek-aspek  multidimensi  sikap penentu  individu  menerima  atau  menolak  perubahan.  Dokter  Puskesmas  X  menyatakan dukungannya  terhadap  perubahan  Puskesmas  X  menjadi  BLUD  dengan  lugas  melalui  pernyataan berikut  “Ya  mendukung  saja  ya.”  (BL.  20).  Kelugasan  Dokter  Puskesmas  X  dalam  menyatakan dukungannya  menunjukkan  bahwa  Dokter  Puskesmas  X  memiliki  kemauan  kuat  untuk  menjalani proses perubahan. Hal ini sekaligus merujuk pada aspek afektif/perasaan positif multidimensi sikap penentu  individu  menerima  atau  menolak  perubahan.  Dokter  Puskesmas  X  mampu mempertimbangkan manfaat yang akan didapat dari perubahan Puskesmas X menjadi BLUD yang tercermin  dari  pernyataan  berikut  “Saya  rasa  BLUD  lebih  menguntungkan  ya  daripada  status biasa.” (BL. 23) serta “Ya jadi akan ada banyak inovasi nantinya kalau puskesmas ini berubah jadi BLUD.  Banyak  hal  yang  akan  menguntungkan  masyarakat”  (BL.  20).  Pernyataan-pernyataan Dokter Puskesmas X tersebut merujuk pada aspek kognitif salah satu multidimensi sikap penentu individu  menerima  atau  menolak  perubahan.  Dokter  Puskesmas  X  berkomitmen  untuk meningkatkan kinerjanya jika Puskesmas X menjadi BLUD yang tercermin dari pernyataan berikut “Emm saya Insyaallah menyanggupi (meningkatkan kinerja jika nanti Puskesmas X jadi BLUD), karena saya yakin mungkin dengan adanya nanti inovasi-inovasi baru jika puskesmas ini berubah jadi BLUD, saya yakin tenaga juga akan ditambah.” (BL. 24). Dari pernyataan komitmen tersebut dapat  dikatakan  bahwa  Dokter  Puskesmas  X  akan  mengambil  tindakan  positif  dalam  menyikapi perubahan.  Pernyataan  komitmen  untuk  meningkatkan  kinerja  tersebut  sekaligus  merujuk  pada aspek perilaku salah satu penentu individu menerima atau menolak perubahan.
Bendahara  Kapitasi/Bendahara  Keuangan  Pembantu/Bendahara  Umum  dan  Bendahara BOK  dapat  digolongkan  sebagai  aktor  yang  menolak  perubahan  Puskesmas  X  menjadi  BLUD. Bendahara  Kapitasi/Bendahara  Keuangan  Pembantu/Bendahara  Umum  dan  Bendahara  BOK menyikapi rencana perubahan Puskesmas X menjadi BLUD secara enggan dan apatis. Keengganan yang  ditunjukkan  Bendahara  Kapitasi/Bendahara  Keuangan  Pembantu/Bendahara  Umum  dapat dilihat dari pernyataan berikut ini.
...Saya  nek  melihat  (pengelolaan  keuangan  BLUD)  seperti  itu  kayak  e,  temen-temen (dari puskesmas BLUD) itu katanya lebih segala macem ya. Kayaknya saya gak kuat, kecuali kalau cuma megang satu saja mbak ya. Mungkin masih, saya masih kuat. Lha ini operasional (dana retribusi), saya, kapitasi saya, gaji saya, trus bendahara umum ya saya.  Sek  bidan  desa  barang.  Mungkin  kalau  pegang  salah  satu  sek  iso,  bisa menangani. (BL. 23)
Sedangkan sikap apatis yang ditunjukkan oleh Bendahara BOK dapat dilihat dari pernyataan “Kalo saya  sih  sak  sak  anunya  (seadanya)  aja  gitu  lho,  nanti  malah  semakin  ribet  atau  apa.  Saya  yang penting, lek maksudnya gak nambah-nambah anu (kerjaan) yo gak masalah.” (BL. 23). Kengganan dan  apatisme  para  Bendahara  Puskesmas  X  tersebut  menujukkan  aspek  afektif,  salah  satu multidimensi  sikap  penentu  individu  menerima  atau  menolak  perubahan.  Dengan  kata  lain,  para Bendahara Puskesmas X menunjukkan perasaan ketidaksukaannya terhadap perubahan Puskesmas X menjadi BLUD.
Perlawanan atau penolakan Bendahara Kapitasi/Bendahara Keuangan Pembantu/Bendahara Umum  dipertegas  lewat  pernyataan  “Setuju,  tapi  saya  harus  berhenti  (sambil  tertawa)”  (BL.  20) dan  “Makane  nanti  lek  sini  BLUD,  saya  mengeluarkan  diri”  (BL.  23).  Pernyataan  tersebut mewakili  aspek  perilaku,  salah  satu  sikap  multidimensional  penentu  individu  melawan  atau menerima  perubahan,  karena  menunjukkan  tindakan  yang  akan  diambil  oleh  Bendahara  Umum ketika  perubahan  BLUD  terjadi.  Perlawanan  atau  penolakan  Bendahara  BOK  dipertegas  melalui pernyataan “Gak tau untungnya apa, terus untungnya ke karyawan bagaimana. Kalau aku sih gitu. Lek aku. Karena tidak berpengaruh lek menurut saya, ya” (BL. 22). Pernyataan tersebut mewakili komponen kognitif, salah satu sikap multidimensional penentu seseorang melawan atau menerima perubahan,  karena  pernyataan  tersebut  menunjukkan  bahwa  Bendahara  BOK  mempertimbangkan keuntungan atau kerugian yang didapatnya jika Puskesmas X berubah menjadi BLUD .

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
Feldman  (dalam  Baker,  1989)  mengemukakan  bahwa  perlawanan  pegawai  terhadap perubahan  dapat  berupa  penghindaran  atau  penundaan  tugas,  ketidaksukaan  terhadap  perubahan, baik  yang  dinyatakan  secara  verbal  maupun  tidak  secara  verbal,  seperti    pengunduran  diri  dari pekerjaan  dan underproduction .  Perlawanan  pegawai  terhadap  perubahan  juga  dapat  berupa peningkatan  ketidakhadiran  pegawai,  peningkatan  ketidaksabaran  pegawai,  frustasi,  dan  sabotase (Veaner  dan  Plate  &  Stone  dalam  Baker,  1989).  Jadi,  karyawan  dapat  dikatakan  melawan  atau menolak  perubahan  jika  menunjukkan  salah  satu  atau  beberapa  perilaku  yang  disebutkan  oleh Feldman  (dalam  Baker,  1989)  dan  Veaner,  dkk  (dalam  Baker,  1989).  Hal  ini  sekaligus mempertegas  bahwa  Bendahara  Umum/Bendahara  Kapitasi/Bendahara  Keuangan  Pembantu  dan Bendahara BOK menolak/melawan perubahan Puskesmas X menjadi BLUD.
Berdasarkan pernyataan Feldman (dalam Baker, 1989) di atas,  Bendahara Umum/Bendahara
Kapitasi/Bendahara Keuangan Pembantu menunjukkan tanda perlawanan/penolakan  terhadap  perubahan 1 yaitu  pengunduran  diri  dalam  pernyataan  “...jadi,  kan selama ini kan belum BLUD a. Saya cuma melihat katanya bendahara-bendahara itu kalau BLUD laporane  tambah  njelimet.  Makane  nanti  lek  sini  BLUD,  saya  mengeluarkan  diri.”  (BL.  23). Berbeda  dengan  Bendahara  Umum/Bendahara  Kapitasi/Bendahara  Keuangan  Pembantu, Bendahara  BOK  justru  menunjukkan  tanda  penolakan/perlawanan  terhadap  perubahan  melalui pernyataan ketidaksukaannya terhadap perubahan berikut ini
“Setuju  apa  enggak  ya?  Enggak  tau  yo  mbak  yo  apa  ya.....  (merenung).  Engga  tau  ya (tersela  pembicaraan  orang  lain).  Pasalnya  gini  lho  mbak,  opo  lek  terlalu  akeh  kerjaan gitu dengan adanya BLUD saya yo males juga. Kalau saya kan males saja lha wong gaji wong  pns  (pas-pasan)  yo  gitu  kerjanya  wes  (banyak).  Kalo  saya  sih  sak  sak  anunya (seadanya)  aja  gitu  lho,  nanti  malah  semakin  ribet  atau  apa.  Saya  yang  penting,  lek maksudnya  gak  nambah-nambah  anu  (kerjaan)  yo  gak  masalah.  He’eh.  Terserah.  Gak tau  untungnya  apa,  terus  untungnya  ke  karyawan  bagaimana.  Kalau  aku  sih  gitu.  Lek aku.  Karena  tidak  berpengaruh  lek  menurut  saya,  ya  gak  tau  lagi  bagi  orang  lain  ya.” (BL. 22, BL. 23, BL. 24).
Terkait  dengan  perbedaan  tanggapan  para  aktor  Puskesmas  X  mengenai  perubahan Puskesmas  X  menjadi  BLUD,  ada  yang  menerima  dan  ada  yang  menolak,  hal  ini  dipengaruhi beberapa faktor. Faktor utama penyebab adanya perbedaan tanggapan para aktor adalah perubahan Puskesmas X menjadi BLUD ada yang berdampak langsung pada pekerjaan para aktor tetapi tidak berdampak  langsung  pada  pekerjaan  aktor  yang  lain.  Para  bendahara  yang  menolak  perubahan Puskesmas  X  menjadi  Badan  Layanan  Umum  Daerah  (BLUD)  merupakan  aktor  yang  terdampak langsung  oleh  perubahan  tersebut,  sedangkan  perubahan  tersebut  tidak  berdampak  langsung  bagi pekerjaan Kepala Puskesmas X dan Dokter Puskesmas X.
Para  bendahara  Puskesmas  X  kesehariannya  menangani  mulai  dari  pengumpulan  bukti transaksi keuangan, kemudian mencatat atau membukukan transaksi keuangan, sampai melaporkan keuangan  Puskesmas  X  ke  Dinas  Kesehatan  Kabupaten  Malang.  Seperti  yang  telah  dijelaskan sebelumnya,  perubahan  instansi  pemerintah  menjadi  BLUD  akan  merubah  juga  sistem perakuntansian  instansi  tersebut.  Perakuntansian  pada  Puskesmas  X  nantinya  jika  menjadi  Badan Layanan  Umum  Daerah  (BLUD)  adalah  penggunaan  akuntansi  berbasis  akrual  untuk  mengakui pendapatan,  biaya,  aset,  kewajiban  dan  ekuitas  (Permendagri  No.  61  Tahun  2007  tentang  Teknis Badan  Layanan  Umum  Daerah)  sehingga  Puskesmas  X  wajib  membuat  neraca,  laporan operasional,  laporan  arus  kas,  dan  catatan  atas  laporan  keuangan.  Dampaknya,  para  bendahara Puskesmas  X  akan  dihadapkan  pada  pekerjaan/tugas yang  benar-benar  berbeda  dengan  pekerjaan sebelumnya.
Para  bendahara  Puskesmas  X,  yang  saat  ini  terbiasa  hanya  mengakui/mencatat  transaksi penerimaan  dan  pengeluaran  saja,  akan  dihadapkan  pada  pengakuan/pencatatan  aset,  kewajiban,
1 Aktor  yang  menolak/melawan  perubahan  salah  satunya  memiliki  latar  belakang  sarjana  gizi,  sedangkan  yang  satunya lagi merupakan lulusan diploma kebidanan.

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
ekuitas.  Para  bendahara  Puskesmas  X,  yang  terbiasa  menunda  mencatat  atau  membukukan transaksi,  dituntut  untuk  melakukan  pencatatan  atau  pembukuan  tepat  setelah  transaksi  keuangan terjadi.  Para  bendahara  Puskesmas  X  yang  terbiasa  dengan  pembukuan  transaksi  yang  sederhana, akan dihadapkan pada pembuatan jurnal umum dan pencatatan double entry . Para bendahara yang biasanya hanya melaporkan SPJ, bukti transaksi, dan buku-buku keuangan, akan dihadapkan pada pembuatan  laporan  keuangan  seperti  neraca,  laporan  kinerja  anggaran,  laporan  arus  kas,  dan catatan  atas  laporan  keuangan.  Selain  itu,  tugas/pekerjaan  para  bendahara  pun  akan  bertambah dengan  pembuatan  laporan  keuangan  dua  versi,  yaitu  versi  SAK  dan  SAP,  dan  komputerisasi akuntansi melalui software E-medika sebagai bagian dari inovasi pelayanan.
Bendahara  keuangan  Puskesmas  X  yang  tidak  memiliki  dasar  pengetahuan  akuntansi merasa  terbebani  dengan  penggunaan  akuntansi  berbasis  akrual  termasuk  dalam  pembukuan  dan pelaporan  keuangan  Puskesmas  X.  Dengan  kata  lain,  para  bendahara  Puskesmas  X  merasa  takut atau  gelisah  akan  perubahan  Puskesmas  X  menjadi  BLUD  yang  akan  berdampak  langsung  pada pekerjaannya  sehingga  para  bendahara  keuangan  Puskesmas  X  lebih  menolak/melawan  rencana perubahan  Puskesmas  X  menjadi  BLUD.  Perilaku  Bendahara  Puskesmas  X  ini  mencerminkan pernyataan  Morris  &  Rabben  (dalam  Chuang,  2000)  bahwa  perlawanan/penolakan  terhadap perubahan  muncul  akibat  perubahan  meningkatkan  ketakutan  atau  kegelisahan  tentang  dampak nyata  maupun  dampak  yang  diimajinasikan  yang  dihasilkan  oleh  perubahan.  Lebih  lanjut  lagi, Ketakutan  yang  ditunjukkan  oleh  kedua  Bendahara  Puskesmas  X  merupakan  ketakutan  yang disebabkan  oleh  c reation  of  burden ,  perubahan  menambah  beban  pekerjaan  (Chuang,  2000). Pengunduran  diri  dari  pekerjaan  seperti  yang  disebutkan  oleh  Feldman  (dalam  Baker,  1989) merupakan salah satu jenis perlawanan pegawai terhadap perubahan. Pegawai cenderung melawan adanya perubahan karena mereka takut akan hal yang tidak dikenalnya (Baker, 1989).
Di  sisi  lain,  Perubahan  Puskesmas  X  menjadi  BLUD  terutama  dari  segi  perubahan akuntansi  tidak  akan  berdampak  apa  pun  pada  pekerjaan  dokter  Puskesmas  X  dan  Kepala Puskesmas X setiap harinya karena pekerjaan mereka setiap hari tidak ada sangkut pautnya dengan keuangan  Puskesmas  X.  Pekerjaan  dokter  Puskesmas  X  setiap  harinya  adalah  memberikan pelayanan kepada pasien, baik pelayanan berupa tindakan atau pemeriksaan. Sementara itu, Kepala Puskesmas  X  setiap  harinya  berurusan  dengan  urusan  strategis  Puskesmas  X.  Perubahan Puskesmas  X  menjadi  BLUD  dari  segi  perubahan  pelayanan  justru  berdampak  pada  pekerjaan Dokter Puskesmas X dan Kepala Puskesmas. Dokter Puskesmas X terdampak perubahan pelayanan karena merupakan pihak yang menyampaikan pelayanan kepada pasien. Inovasi pelayanan sebagai bentuk  perbaikan  pelayanan,  hanya  akan  mempermudah  pekerjaan  mereka.  Kepala  Puskesmas  X terdampak  perubahan  pelayanan  karena  merupakan  pihak  yang  mencari  strategi  untuk  perubahan pelayanan dan mengambil keputusan perubahan pelayanan.
Faktor  lain  yang  mempengaruhi  perbedaan  tanggapan  para  aktor  terhadap  perubahan Puskesmas  X  manjadi  BLUD  adalah  manfaat  dari  perubahan  akuntansi  tidak  dapat  dirasakan langsung  oleh  pihak-pihak  terkait,  terutama  oleh  pihak  yang  pekerjaannya  mengelola  keuangan Puskesmas  X.  Sementara  itu,  manfaat  dari  perubahan  pelayanan  justru  lebih  dapat  dirasakan langsung oleh pihak-pihak terkait, seperti manfaat komputerisasi pelayanan. Manfaat komputerisasi pelayanan  yang  sudah  terasa  dan  terlihat  oleh  para  aktor  yaitu  berkurangnya  jumlah  antrian  di Puskesmas X dan proses pelayanan kesehatan menjadi lebih cepat. Oleh karena itu, para bendahara sebagai  pihak  pengelola  keuangan  Puskesmas  X  cenderung  menolak  perubahan  Puskesmas  X menjadi  BLUD,  sedangkan  Kepala  Puskesmas  X  dan  Dokter  Puskesmas  X  cenderung  menerima perubahan puskesmas X menjadi BLUD.
Jika  dikaji  lebih  dalam,  pada  kasus  Puskesmas  X  ini,  faktor  komunikasi  juga mempengaruhi  aktor  Puskesmas  X  dalam  menanggapi  atau  menyikapi  perubahan  Puskesmas  X menjadi BLUD. Seperti yang telah dijelaskan sebelumnya, Kepala Puskesmas X dan Dokter Umum Puskesmas  X  tergolong  sebagai  pihak  yang  menerima  rencana  perubahan  Puskesmas  X  menjadi BLUD.  Kedua  aktor  tersebut  memiliki  pengetahuan  tentang  BLUD.  Kepala  Puskesmas  X merupakan  pihak  yang  paham  dengan  baik  mengenai  rencana  perubahan  Puskesmas  X  menjadi

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
BLUD  karena  merupakan  kepanjangantangan  dari  Dinas  Kesehatan  Kabupaten  Malang 2 , sedangkan  Dokter  Umum  Puskesmas  X  sebelumnya  tahu  tentang  BLUD  dan  rencana  Puskesmas menjadi BLUD karena menyimak sesi wawancara peneliti dengan Kepala Puskesmas. Dengan kata lain, rencana perubahan organisasi Puskesmas X telah dikomunikasikan kepada Kepala Puskesmas X  dan  Dokter  Umum  Puskesmas  X.  Oleh  karena  itu,  kedua  aktor  ini  mampu  melihat  besarnya manfaat perubahan Puskesmas X menjadi BLUD yang akan didapat/dirasakan tidak hanya dirinya sendiri tetapi juga pihak-pihak lain dibandingkan dengan kerugian yang akan dirasakan.
Di  sisi  lain,  Bendahara  Umum/Bendahara  Kapitasi/Bendahara  Keuangan  Pembantu  dan Bendahara BOK kurang informasi mengenai perubahan Puskesmas X menjadi BLUD yang artinya tidak  ada  pengkomunikasian  mengenai  BLUD  kepada  mereka.  Kurangnya  informasi  mengenai rencanan  perubahan  Puskesmas  X  menjadi  BLUD  terlihat  dari  pernyataan  Bendahara Umum/Bendahara  Kapitasi/Bendahara  Keuangan  Pembantu  “Aku  belum  paham  blas  ini.  Takut aku,  gak  berani  aku”(BL. 6)  dan  pernyataan  Bendahara  BOK  “Nggak  ngerti  mbak  aku  (tertawa) keuntungannya apa ya anunya apa, nggak ngerti, nggak tau apa maksudnya (BLUD) apa itu nggak ngerti”  (BL.  6).  Oleh  karena  itu,  kedua  aktor  ini  hanya  mampu  mempertimbangkan  dampak perubahan  Puskesmas  X  pada  pekerjaan  mereka  saja,  sehingga  pada  akhirnya  mereka menolak/melawan  rencana  perubahan  Puskesmas  X  menjadi  BLUD.  Hal  ini  sesuai  dengan pendapat  Baker  (1989)  tentang  pihak  yang  diberi  informasi  dengan  jelas  tentang  bagaimana perubahan  organisasi  secara  langsung  berdampak  pada  pekerjaannya,  akan  menerima  perubahan tersebut secara signifikan daripada mereka yang tidak diberi informasi (Baker, 1989).
Dari  pembahasan  di  atas,  dapat  diketahui  bahwa  di  Puskesmas  X  tidak  hanya  ada  aktor menerima,  tetapi  ada  aktor  yang  melawan/menolak  rencana  perubahan  Puskesmas  X  menjadi BLUD. Elving (dalam Husain, 2013) menyatakan bahwa tingkat perlawanan yang rendah terhadap perubahan  akan  berdampak  pada  implementasi  perubahan  organisasi  yang  efektif  dan  berlaku sebaliknya.  Mengingat  banyak  aktor  Puskesmas  X  lainnya  yang  tidak  ikut  ditanyai  tentang tanggapan mereka, ada kemungkinan bahwa aktor-aktor yang tidak ikut menjadi narasumber akan menunjukkan  ketakutan  yang  sama  atau  gejala  perlawanan  lainnya.  Untuk  menghindari kemungkinan  munculnya  tindakan  perlawan  terhadap  perubahan  oleh  aktor-aktor  Puskesmas  X yang  lain  dan  demi  kesuksesan  penerapan  perubahan  BLUD  di  Puskesmas  X,  Dinas  Kesehatan Kabupaten  Malang  sebagai  agen  perubahan  dapat  mengikuti  saran  yang  diajukan  Baker  (1989) untuk mengurangi ketakutan pegawai akan perubahan organisasi.
Cara  yang  dapat  dilakukan  untuk  mengurangi  ketakutan  pegawai  terhadap  perubahan (Baker,  1989)  adalah  1)  manajemen  harus  menyediakan  sebanyak  mungkin  informasi  aktual tentang perubahan, 2) manajemen harus menginformasikan secara jelas alasan mengapa perubahan dilakukan  kepada  pegawai,  3)  manajemen  harus  melakukan  semua  hal  yang  mungkin  dapat dilakukan  untuk  memberi  penjelasan  atas  pertanyaan  yang  diajukan  pegawai  tentang  perubahan, dan 4) manajemen harus memberikan kesempatan bagi pegawai untuk merenungkan kemungkinan dampak perubahan bagi mereka sendiri, dampak perubahan bagi organisasi secara keseluruhan dan dampak  perubahan  bagi  pelanggan  (konsumen).  Menurut  Werbel,  Weinbach,  dan  Malinconico (dalam Baker, 1989), pegawai akan merespon perubahan lebih baik apabila manajemen berinisiatif untuk mengurangi ketakutan mereka.
Dinas  Kesehatan  Kabupaten  Malang  sebagai  agen  perubahan  juga  dapat  mengadopsi metode-metode  yang  ditawarkan  oleh  Erkmen  (2006)  untuk  menanggulangi  perlawanan  terhadap perubahan. Metode-metode  yang  ditawarkan  oleh  Erkmen  (2006),  yaitu  1)  memberikan  pelatihan pegawai  mengenai  manfaat  dan  hasil  dari  perubahan  tersebut,  2)  membiarkan  pegawai berpartisipasi dalam proses perubahan sejak awal dengan gagasan dan saran mereka, 3) berdiskusi dan  bernegosiasi  mengenai  masalah,  keuntungan  finansial  atau  keuntungan  lainnya  yang  akan didapat  oleh  pihak-pihak  yang  terkait  sebagai  hasil  dari  perubahan,  dan  4)  memfasilitasi  keadaan dengan memberikan yang dibutuhkan. Metode yang ditawarkan oleh Baker (1989) lebih berfokus
2 Kepala Puskesmas merupakan Birokrat. Birokrat akan cenderung menerima perubahan sebagai kebijakan atasananya.

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
pada komunikasi, sedangkan metode yang ditawarkan oleh Erkmen (2006) lebih menekankan pada aksi.

## SIMPULAN DAN SARAN
Berdasarkan  hasil  pembahasan  maka  dapat  disimpulkan  bahwa  aktor  yang  tidak berhubungan langsung dengan pelaporan keuangan cenderung menerima BLUD, sedangkan aktor yang  terlibat  langsung  dengan  pelaporan  keuangan  cenderung  menolak  BLUD.  Aktor  yang menerima  BLUD  adalah  dokter  (paramedis)  dan  Kepala  Puskesmas  X  (Pimpinan).  Aktor  yang menolak  BLUD  merupakan  bendahara  kapitasi/bendahara  keuangan  pembantu/bendahara  umum Puskesmas X dan Bendahara BOK, dimana setiap harinya bersinggungan langsung dengan laporan keuangan.  Dapat  dikatakan  bahwa  yang  paling  berdampak  dengan  berubahnya  Puskesmas  X menjadi  BLUD  adalah  para  bendahara  karena  BLUD    lebih  banyak  mengubah  pola  sistem perakuntansian suatu organisasi ketika organisasi berubah menjadi BLUD.
Dinas  Kesehatan  sebagai  agen  perubahan  hendaknya  segera  menangani  dan  mencegah penolakan/perlawanan  terhadap  rencana  perubahan  organisasi  Puskesmas  X  melalui  komunikasi dan aksi. Puskesmas X hendaknya juga memberi pelatihan para bendaharanya mengenai akuntansi BLUD  dan  merekrut  akuntan  untuk  mempercepat  proses  perubahan  sistem  anggaran  dan  sistem akuntansi Puskesmas.
Kontribusi  teoritis  hasil  penelitian  adalah  memperkaya  kajian  teori  NPM  dalam  konteks organisasi kesehatan terutama Puskesmas. Kontribusi praktis dari hasil penelitian sebagai masukan bagi  instansi  terkait,  yaitu  Puskesmas  dan  Dinas  Kesehatan  untuk  memahami  dan  mengevaluasi beban kerja bagian akuntansi yang paling berdampak atas perubahan BLUD. Hal ini sebagai dasar untuk pembuatan kebijakan beban kerja dan kompensasi pegawai.

## DAFTAR RUJUKAN
Adah, A. & Mamman, A. 2013. Assesing the Performance of Incremental Budgeting System in the Nigerian  Public  Tertiary  Institutions. European  Journal  of  Business  and  Management, (Online), 5 (5): 100-108, (www.iiste.org) , diakses Juni 2017.
Anggraeny,  C.  2013.  Inovasi  Pelayanan  Kesehatan  dalam  Meningkatkan  Kualitas  Pelayanan  di Puskesmas Jagir Kota Surabaya. Kebijakan & Manajemen Publik, 1 (1): 85-93.
Anugrah.  7  April  2016.  Hanya  di  Kabupaten  Malang,  Puskesmas  Buka  24  Jam. Harian  Terbit . (Online), (http://www.harianterbit.com/hanterdaerah/read/2016/04/07/59616/81/20/Hanya- di-Kabupaten-Malang-Puskesmas-Buka-24-Jam ). Ariyati, R., Pinasti, M., dan Putri, N.K. 2016. Penerapan Standar Akuntansi Keuangan (SAK) dan Standar  Akuntansi  Pemerintahan  (SAP)  pada  Sistem  Akuntansi  Badan  Layanan  Umum Universitas . Makalah disajikan dalam Simposium Nasional Akuntansi XIX, Lampung, 2016. Baker,  S.L.  1989.  Managing  Resistance  to  Change. Library  Trends ,  (Online),  38  (1):  53-61, (https://www.ideals.illinois.edu/bitstream/handle/2142/7649/librarytrendsv38i1h_opt.pdf), diakses Mei 2017.
Blöndal,  J.R.  2003.  Accrual  Accounting  and  Budgeting:  Key  Issues  and  Recent  Developments.
OECD Journal on Budgeting , (Online), 3 (1): 43-59,
(https://www.oecd.org/gov/budgeting/42187847.pdf), diakes Juni 2017.
Bojovi ć , V. 2006. Public Private Partnership as a Last Resort for Traditional Public Procurement. Panoeconomicus, (Online),  53  (3):  299-311,  (www.doiserbia.nb.rs/ft.aspx?id=1452- 595X0603299B), diakses Mei 2017 .
Chuang,  Y.S.  2000 . Individual  Resistance  from  Employees  to  Change. The  Journal  of  Global Bussiness Management, (Online), 2 (3): 19-24,
(http://www.jgbm.org/page/19%20Dr.%20Chuang,Yuh-Shy.pdf), diakses Mei 2017.

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
Direktorat  Inovasi  dan  Inkubator  Universitasi  Indonesia.  2016. Inovasi. Makalah  disajikan  dalam Innovaction UI 2016 Worksop, Jakarta, 7 September. Engstr ö m,  J.  2014. Patient  Involvement  and  Service  Innovation  in  Healthcare .  Disertasi diterbitkan. Link ö ping-Swedia: LiU-Tryck.
Erkmen, T. 2006. A Study about Employees’ Acceptance of Change: Practices in Organizations.
Y ö netim Yil, 55 (17): 1-15.
Fonseca,  T.  2014.  Combining  Product  and  Process  Innovation:  is  Organizational  Innovation  the Crucial Complement ? . Economics, 24 (4): 557-579. Hansen,  M.  B.  2009. The  Impact  of  Organizational  Innovations  NPM  and  ICT  in  the  Field  of Social  Policy .  European  Consortium  of  Political  Research  (ECPR)  Joint  Sessions  of Workshops, Rennes, France, 11-16 April 2009.
Hassan, M. M. 2013. Debates on Accrual Accounting in the Public Sector: A Discrepancy Between Practitioner  and  Academicians.  Prosiding  disajikan  pada  Seventh  Asia  Pacific Interdisciplinary Research in Accounting Conference-APIRA, Kobe, Juli.
Hood, C. 1991. A Public Management for All Seasons. Public Administration, (Online), 69: 3-19, (http://newdoc.nccu.edu.tw), diakses 5 Oktober 2016.
Husain,  Z.  2013.  Effective  Communication  Brings  Successful  Organizational  Change. The Bussiness & Management Review , 3 (2): 43-50. Ibrahim, P. 2013. Akuntansi Akrual dan Penerapannya di Sektor Publik: Telaah Pustaka. Skripsi tidak diterbitkan. Fakultas Ekonomi dan Bisinis Universtitas Hasanuddin Makassar.
Indrawati, N. 2010. Penyusunan Anggaran dalam Era New Public Management : Implementasinya di  Indonesia. Jurnal  Riset  Akuntansi  dan  Bisnis, (Online),  10  (2):  176-193, (http://jurnal.umsu.ac.id), diakses 6 Oktober 2016.
Kurrohman,  T.  2013.  Evaluasi  Penganggaran  Berbasis  Kinerja  Melalui  Kinerja  Keuangan  yang Berbasis Value  for  Money di  Kabupaten  atau  Kota  di  Jawa  Timur. Jurnal  Dinamika Akuntansi, 5 (1): 1-11.
Kuswarno,  Engkus.  2009.  Metodologi  Penelitian  Komunikasi  Fenomenologi.  Bandung:  Widya Padjajaran.
Malmmose, M. 2012. The Role of Management Accounting in New Public Management Reforms: Implications in a Socio-Political Health Care Context . Tesis tidak diterbitkan. Department of Economic and Business Aarhus University-Denmark.
Mardiasmo. 2004. Otonomi dan Manajemen Keuangan Daerah . Yogyakarta: Andi. Meidyawati.  2011. Analisis  Implementasi  Pola  Pengelolaan  Keuangan  Badan  Layanan  Umum (PPK-BLU) pada Rumah Sakit Stroke Nasional Bukittinggi . Tesis tidak diterbitkan. Padang: Program Pascasarjana Universitas Andalas.
Mengubah  Status  Puskesmas  Menjadi  BLUD. Jaminan  Sosial  Indonesia.  (Online), (http://jamsosindonesia.com), di akses 30 September 2016.
Mulyana, B. 2009. Penggunaan Akuntansi Akrual di Negara-negara Lain: Tren di Negara-negara Anggota OECD , (Online),
(http://sutaryofe.staff.uns.ac.id/files/2011/10/akuntansberbasisakrual.pdf),diakses Juni 2017. Pendukung  Kesehatan  LPPD  Tahun  2015 .  Dinas  Kesehatan  Kabupaten  Malang.  (Online), (http://dinkes.malangkab.go.id), diakses 8 Oktober 2016.
Peraturan  Bupati  Malang  No.  13  Tahun  2014  tentang  Sistem  Akuntansi  Pemerintah  Daerah Kabupaten  Malang. Jaringan  Data  dan  Informasi  Hukum  Kabupaten  Malang,  (Online), (http://jdih.malangkab.go.id), diakses Juni 2017.
Peraturan  Menteri  Dalam  Negeri  No.  64  Tahun  2013  tentang  Penerapan  Standar  Akuntansi Pemerintahan  Berbasis  Akrual  pada  Pemerintah  Daerah. Direktorat  Jenderal  Keuangan Daerah Kementerian Dalam Negeri, (Online),
(http://keuda.kemendagri.go.id/produkhukum/bytahun/3/2013), diakses Juni 2017.
Peraturan Menteri Dalam Negeri Republik Indonesia No. 61 Tahun 2007 tentang Pedoman Teknis Pengelolaan  Keuangan  Badan  Layanan  Umum  Daerah. Jaringan  Dokumentasi  dan

## Jurnal Akuntansi Aktual
Vol. 5, No. 1 Januari 2018, hlm. 92-107 e-ISSN: 25801015; p-ISSN: 20879695 Email: jaa.journal@um.ac.id Journal Homepage: http://journal.um.ac.id/index.php/jaa
Informasi Hukum Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia. (Online), (http://jdih.bpk.go.id), di akses 8 Oktober 2016).
Peraturan Pemerintah Republik Indonesia No 74 Tahun 2012 tentang Perubahan atas Peraturan Pemerintah  Republik Indonesia  No.  23  Tahun  2005 tentang  Pengelolaan  Keuangan  Badan Layanan  Umum  Daerah. Jaringan  Dokumentasi  dan  Informasi  Hukum  Kementerian Keuangan  Republik  Indonesia.  (Online),  (http://jdih.kemenkeu.go.id),  diakses  6  Oktober 2016.
Peraturan  Pemerintah  Republik  Indonesia  No.  23  Tahun  2005  tentang  Pengelolaan  Keuangan Badan  Layanan  Umum. Direktorat  Jenderal  Perimbangan  Keuangan  Republik  Indonesia. (Online), (http://djpk.depkeu.go.id), diakses 6 Oktober 2016.
Prakoso,  C.T.  2014.  Eksistensi  Badan  Layanan  Umum  Ditinjau  dari  Perspektif  New  Institutional dan Principal Agent Theory. eJournal Administratif Reform . (Online), 2 (4): 2422-2432.
Purmono,  A.    11  November  2010.  Puskesmas  Berubah  Jadi  Badan  Layanan  Umum. Tempo . (Online), (https://m.tempo.co/read/news/2010/11/11/180291207/puskesmas-berubah-jadi- badan-layanan-umum )
Rondonuwu,  J.  &  Trisnantoro,  L.  2013.  Manajemen  Perubahan  di  Lembaga  Pemerintah:  Studi Kasus  Implementasi  Kebijakan  Pelaksanaan  PPK-BLUD  di  Rumah  Sakit  Jiwa  Provinsi NTB. Jurnal Kebijakan Kesehatan Indonesia, 2 (4): 163-170.
Rohmawati, I. 2015. Pengaruh Penganggaran Berbasis Kinerja, Kejelasan Sasaran Anggaran, dan Partisipasi Anggaran terhadap Akuntabilitas Kinerja Aparat Pemerintahan Daerah. Skripsi tidak diterbitkan. Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Muhammadiyah Surakarta.
Sahin,  I.  2006.  Detailed  Review  of  Rogers  Diffussion  of  Innovations  Theory  &  Educational Technology-Related  Studies  Based  on  Roger’s  Theory. The  Turkish  Online  Journal  of Educational Technology, (Online), 5 (2): 14-23, (tojet.net/articles/v5i2/523.pdf),diakses Juli 2017.
Sugiyarti,  G.  2015.  Membangun  Keunggulan  Bersaing  Produk  Melalui  Orientasi  Pembelajaran, Orientasi  Pasar,  dan  Inovasi  Produk  (Studi  Empiris  pada  Industri  Pakaian Jadi  Skala  Kecil dan  Menengah  di  Kota  Semarang. Serat  Acitya, (Online),  4  (2):  110-123, (http://jurnal.untagsmg.ac.id/index.php/sa/article/view/157/215), diakses Mei 2017.
Sugiyono. 2010. Memahami Penelitian Kualitatif . Bandung: CV. ALFABETA. Surabaya  Bisnis.  7  Mei  2016.  Malang  Targetkan  39  Puskesmas  Jadi  Badan  Layanan  Umum Daerah.  (Online),  (http://surabaya.bisnis.com/read/20160507/4/88647/url),  diakses  2 Oktober 2016).
Syarifuddin. 2003. Model-Model Anggaran pada Organisasi Sektor Publik dan Perkembangannya. Makalah disajikan dalam Seminar Bulanan Jurusan Akuntansi Fakultas Ekonomi Universitas Hasanuddin, Makassar, Agustus 2003.
The  Budget  Model  Review  Committee.  2014. White  Paper:  University  of  Wisconsin-Madison Budget Allocation-Past, Present, and Possibilities. University of Wisconsin-Madison. Widyantoro,  A.  E.  2009. Implementasi  Performance  Based  Budgeting:  Sebuah  Kajian Fenomenologis  (Studi  Kasus  pada  Universitas  Diponegoro). Tesis  tidak  diterbitkan. Program Pascasarjana Universitas Diponegoro.
Wittig,  C.  2012.  Employees’  Reactions  to  Organizational  Change. OD  Practitioner, (Online),44 (2): 23-28, (http://www.odnetwork.org/resource/resmgr/odp/odp-v44,no2-wittig.pdf), diakses Mei 2017.
Yin,  Robert  K.  1994. CASE  STUDY  RESEARCH .  Thousand  Oaks,  London,  New  Delhi:  SAGE Publications
Zamalludin. 2006. Analisis Model Penciptaan Nilai (Value Creation) dengan Mempertimbangkan Perbaikan Proses Bisnis untuk Meningkatkan Keunggulan Daya Saing Berkelanjutan di Pos Express PT Pos Indonesia. Skripsi tidak diterbitkan. Bandung: Fakultas Teknik Universitas Widyatama Bandung.