## PENERAPAN AKUNTANSI PERTANGGUNGJAWABAN DALAM MEMPERKUAT HUBUNGAN SISTEM PENGENDALIAN MANAJEMEN DENGAN PENCAPAIAN  KINERJA PERUSAHAAN: SUATU TELAAH KEPUSTAKAAN
Karsam karsamse@gmail.com Ruth Leli Ravita Manurung manurung.ruth@gmail.com Universitas Pembangunan Jaya

## ABSTRAK
Sistem pengendalian manajemen merupakan salah alat untuk mengimplementasikan strategi yang dapat memotivasi seluruh anggota organisasi agar  mampu  mencapai  tujuan.  Salah  satu  karakteristik  yang  penting  dalam menerapkan  sistem  pengendalian  manajemen  adalah  penerapan  akuntansi pertanggungjawaban. Akuntansi pertanggungjawaban mendasarkan pada pemikiran bahwa seorang manajer harus dibebani tanggung jawab atas prestasinya sendiri  dan  prestasi  bawahannya.  Pengukuran  kinerja  dan  sistem  pengendalian merupakan alat yang digunakan oleh manajer yang efektif dalam mencapai tujuan dan  strategi  yang  diharapkan.  Dengan  demikian  penerapan  akuntansi pertanggungjawaban  akan  memperkuat  hubungan  diantara  sistem  pengendalian manajemen dengan pencapaian kinerja.
Kata  Kunci :  akuntansi  pertanggungjawaban,  sistem  pengendalian  manajemen, pencapaian kinerja perusahaan.

## PENDAHULUAN
Terdapat  banyak  faktor  yang  mempengaruhi  kinerja  perusahaan  diantaranya faktor  lingkungan  bisnis.  Lingkungan  bisnis (business  environment) ,  dapat dibedakan atas lingkungan eksternal dan lingkungan internal (Wheelen & Hunger: 2000;  9).  Pearce  and  Robinson  (2000:71)  membedakan  lingkungan  bisnis  atas lingkungan  jauh,  lingkungan  industri  dan  lingkungan  operasional.  Lingkungan eksternal  terdiri  dari  lingkungan  makro  dan  lingkungan  industri.  Lingkungan internal terdiri dari struktur (structure ), budaya ( culture ), sumber daya ( resources ) (Wheelen & Hunger: 2000; 10).
Anthony  dan  Govindaranjan  (2007:3)  mengemukakan  Sistem  Pengendalian Manajemen  merupakan  alat  atau  cara  yang  terstruktur  yang  digunakan  oleh manajer untuk memastikan bahwa orang-orang yang diawasinya mengimplementasikan  strategi  yang  dimaksudkan.  Sistem  pengendalian manajemen  harus  didukung  dengan  struktur  organisasi  yang  baik.  Struktur organisasi  termanifestasi  dalam  bentuk  struktur  pusat  pertanggungjawaban ( Responsibility centers ).
Kinerja menurut  Mulyadi (2007: 337) adalah keberhasilan personel, tim, atau unit  organisasi  dalam  mewujudkan  sasaran  strategik  yang  telah  ditetapkan
sebelumnya  dengan  perilaku  yang  diharapkan.  Pengukuran  kinerja  dapat didefinisikan  sebagai  proses  pengkuantifikasian  efisiensi  dan  efektivitas  dari tindakan  yang lalu. Ukuran kinerja dapat didefinisikan sebagai sebuah parameter yang  digunakan  untuk  mengkuantifikasi  efisiensi  dan/atau  efektivitas  dari tindakan  yang  lalu.  Metrik  kinerja  adalah  definisi  dari  cakupan,  isi  dan  bagian- bagian  komponen  dari  sebuah  ukuran  kinerja  yang  berbasis  luas  (Neely,  2002: xiv). Atkinson, et. Al. (1995) menyatakan pengukuran kinerja sebagai berikut:
“Performance  measurement  is  perhaps  the  most  important,  most misunderstood,  and  most  difficult  task  in  management  accounting.  An effective  system  of  performance  measurement  containts  critical  performance indicator  (performance  measures)  that  (1)  consider  each  activity  and  the organization  it  self  from  the  customer’s  perspective;  (2)  evaluate  each activity using customer –validated measure of performance;  (3) consider all facets  of  activity  performance  that  affect  customers  and,  therefore,  are comprehensive,  and;  (4)  provide  feed-back  to  help  organization  members identity problems and opportunities for improvement”.
Pernyataan  diatas  mengandung  makna  bahwa  penilaian  kinerja  sangat penting,  kemungkinan  memiliki  salah  pengertian,  dan  merupakan  tugas  yang paling  sulit  dalam  akuntansi  manajemen.  Sistem  penilaian  kinerja  yang  efektif sebaiknya  mengandung  indikator  kinerja,  yaitu:  (1)  memperhatikan  setiap aktivitas organisasi dan menekankan pada perspektif pelanggan; (2) menilai setiap aktivitas  dengan  menggunakan  alat  ukur  kinerja  yang  mengesahkan  pelanggan;
(3)  memperhatikan  semua  aspek  aktivitas  kinerja  secara  komprehensif  yang mempengaruhi  pelangga  dan;  (4)  menyediakan  informasi  berupa  umpan  balik untuk  membantu  anggota  organisasi  mengenali  permasalahan  dan  peluang  untuk melakukan  perbaikan.  Lebih  jauh  Atkinson,  Banker,  Kaplan  dan  Young  (1995) mengatakan  bahwa the  role  of  performance  assessment  in  helping  organization members to manage the value chain .
Merujuk  pada  konsep  tersebut,  maka  penilaian  kinerja  mengandung  tugas- tugas  untuk  mengukur  berbagai  aktivitas  tingkat  organisasi  sehingga menghasilkan  informasi  umpan  balik  untuk  melakukan  perbaikan  organisasi. Perbaikan  organisasi  mengandung  makna  perbaikan  manajemen  organisasi  yang meliputi:  (a)  perbaikan  perencanaan;  (b)  perbaikan  proses;  dan  (c)  perbaikan evaluasi.  Hasil  evaluasi  selanjutnya  merupakan  informasi  untuk  perbaikan “perencanaan-proses-evaluasi” selanjutnya. Proses “perencanaan proses-evaluasi” harus  dilakukan  secara  terus-menerus  ( continuous  process  improvement )  agar faktor strategik (keunggulan bersaing) dapat tercapai.
Menurut  Robert  S.  Kaplan  dan  David  P.  Norton  pada  tahun  1990  (Thomas umarsan, 2010: 219), dalam sistem pengendalian manajemen dikenal alat analisis yang  bertujuan  untuk  menunjang  proses  manajemen  yang  disebut  dengan Balanced  Scorecard. Menurut  Atkinson, et  al dalam  buku  Sony  Yuwono, et  al (2007:  8), Balanced  Scorecard adalah  “ A  measurement  and  management  system that  views  a  business  unit’s  performance  from  four  perspectives:financial, customer, internal business process, and learning and growth ”.
Sistem  pengendalian  manajemen  ditandai  dengan  didukungnya  tanggung jawab  organisasi  terhadap  para  manajer  perusahaan.  misalnya  saja  apabila manajemen  membutuhkan  informasi  tentang  evaluasi  perusahaan,  manajer  harus dapat  memberikan  keterangan.  Biasanya  perusahaan  memiliki  tingkatan  level
manajer.  Sistem  pengendalian  yang  efektif  seharusnya  juga  dapat  memotivasi manajer dan karyawan yang berada diperusahaan tersebut. Motivasi tersebut dapat berdampak kepada kinerja perusahaan.
Menurut  Anthony  Govindarajan  (2002:172),  Pusat  pertanggungjawaban muncul  guna  mewujudkan  satu  atau  lebih  maksud,  yang  disebut  dengan  tujuan. Perusahaan  secara  keseluruhan  memiliki  tujuan  dan  manajemen  senior menentukan  sejumlah  strategi  untuk  mencapai  tujuan  tersebut.  Fungsi  dari berbagai pusat tanggungjawab dalam perusahaan adalah untuk mengimplementasikan  strategi  tersebut.  Karena  setiap  organisasi  merupakan sekumpulan  pusat  tangungjawab,  maka  jika  setiap  pusat  tanggungjawab  telah memenuhi tujuannya, maka tujuan organisasi tersebut juga telah tercapai. Menurut Anthony,  Govindarajan  (2002:175):  Pusat  pertanggungjawaban  (Responsibility center)  adalah  suatu  unit  organisasi  yang  dipimpin  oleh  seorang  manajer  yang bertanggung  jawab  terhadap  aktivitas  yang  dilakukan.  Kegiatannya  adalah mengolah masukan (bahan, tenaga kerja atau jasa) menjadi keluaran (barang atau jasa)  yang  diserahkan  kepada  pusat  pertanggungjawaban  yang  lain  dalam  suatu organisasi  atau  dijual  kepada  pihak  luar  yang  merupakan  penghasilan  bagi  pusat pertanggungjawaban tersebut.

## KAJIAN PUSTAKA Akuntansi Pertanggungjawaban
Akuntansi  pertanggungjawaban  merupakan  salah  satu  konsep  dari  akuntansi manajemen  dan  sistem  akuntansi  yang  dikaitkan  dan  disesuaikan  dengan  pusat- pusat  pertanggungjawaban  yang  ada  dalam  organisasi.  Istliah  akuntansi pertanggungjawaban  ini  akan  mengarah  pada  proses  akuntansi  yang  melaporkan sampai  bagaimana  baiknya  manajer  pusat  pertanggungjawaban  dapat  memanage pekerjaan  yang  langsung  dibawah  pengawasannya  dan  yang  merupakan tanggungjawabnya  atau  suatu  sistem  yang  mengukur  rencana  dan  tindakan  dari setiap pusat pertanggungjawaban.
Akuntansi pertanggungjawaban mendasarkan pada pemikiran bahwa seorang manajer  harus  dibebani  tanggung  jawab  atas  prestasinya  sendiri  dan  prestasi bawahannya.  Konsep  akuntansi  pertanggungjawaban  menjadi pedoman departemen  akuntansi  untuk  mengumpulkan,  mengukur  dan  melaporkan  prestasi sesungguhnya,  prestasi  yang  diharapkan  dan  selisih  yang  timbul  dalam  setiap pusat  pertanggungjawaban.  Definisi  akuntansi  pertanggungjawaban  menurut Robert N. Anthony dan  Vijay Gonvindarajan (1998) :  “Sebuah sistem akuntansi yang  dirancang  bagi  sebuah  organisasi  sedemikian  rupa  sehingga  biaya-biaya dikumpulkan  dan  dilaporkan  sesuai  dengan  tingkat  pertanggungjawaban  dalam organisasi.  Setiap tingkat  pengawasan (supervisory  area) dalam organisasi  hanya dibebani  dengan  biaya  yang  menjadi  tanggung  jawab  dan  yang  berada  dibawah kendalinya.”
Sebelum  sistem  akuntansi  pertanggungjawaban  disusun,  harus  lebih  dahulu dipelajari  garis  wewenang  dan  tanggung  jawab  pembuatan  keputusan  sehingga dapat  ditentukan  pusat-pusat  pertanggungjawaban  yang  ada  dalam  organisasi. Sistem  akuntansi  pertanggungjawaban  dirancang  khusus  sesuai  dengan  struktur organisasi  untuk  dapat  menyajikan  laporan-laporan  prestasi  yang  berguna  dalam menilai  sumbangan  manajer  tingkat  pertanggungjawaban  tertentu  dalam pencapaian tujuan yang telah ditentukan.
Akuntansi  pertanggungjawaban  didasarkan  pada  premis  bahwa  semua  biaya dapat  dikendalikan  dan  masalah  utama  yang  terjadi  adalah  sejauh  mana  rentang pengendalian  tersebut.  Untuk  mengatasi  masalah  ini  maka  struktur  organisasi dalam  suatu  perusahaan  dibagi  menjadi  sebuah  jaringan  pusat-pusat pertanggungjawaban  individu,  atau  sebuah  grup  dimana  fungsi-fungsi  yang berhubungan  erat  mempunyai  pimpinan  tunggal  yang  bertanggung  jawab  atas aktifitas  unit  tersebut.  Beberapa  prinsip  yang  dikemukakan  oleh  Siegel  dan Ramanauskas  (1989);  (a)  Untuk  memastikan  pertanggungjawaban  dan akuntabilitas jaringan berjalan dengan baik maka struktur organisasi dalam suatu perusahaan  harus  dianalisa  secara  cermat  dan  pendapatan  /  biaya  yang  benar- benar  terjadi  harus  dapat  ditentukan;  (b)  Untuk  menciptakan  struktur  jaringan pertanggungjawaban  yang  efisien  maka  tanggung  jawab  dan  ruang  lingkup otoritas  dari  setiap  individu,  dari  manajemen  puncak  sampai  dengan  karyawan paling bawah harus dapat ditentukan secara logis dan jelas.
Menurut  Hansen  dan  Mowen  (2005:116),  “Pusat  pertanggungjawaban merupakan  suatu  segmen  bisnis  yang  manajernya  bertanggung  jawab  terhadap serangkaian kegiatan-kegiatan tertentu”. Dengan pusat pertanggungjawaban maka akan  tercipta  kondisi  di  mana  rencana  yang  disusun  oleh  manajemen  dapat terealisir  dan  mampu  mendorong  setiap  pelaku  organisasi  untuk  bekerja  dengan benar dan bertanggung jawab. Sistem ini tidak hanya sekedar menghendaki bahwa organisasi  dapat  mencapai  tujuannya  dengan  biaya  yang  efisien,  mengarahkan biaya  sesuai  dengan  rencana  akan  tetapi  sekaligus  dapat  digunakan  untuk mengukur prestasi kerja setiap pusat pertanggungjawaban.

## Sistem Pengendalian Manajemen
Menurut Chatered  Institute  of  Management  Accounting (1994)  secara integrar  manajemen  dapat  difokuskan  pada  identifikasi,  presentasi  dan interprestasi  informasi  yang  dapat  digunakan  untuk: Formulating  strategy, Planning  and  controlling  activities,  Decision  Making,  Optimizing  the  use  of resources, Disclosure to shareholders and other external to the entity, Disclosure to employee, Safe guarding assets.
Sistem  pengendalian  organisasi  digunakan  untuk  memberi  motivasi  anggota organisasi agar bertindak dan dapat membuat keputusan secara konsisten dengan tujuan organisasi (Leslie Kren, 1997).  Dua konsep yang mendominasi penelitian pengendalian  organisasi  adalah  teori  perilaku  dan  teori  agensi.  Penelitian  teori perilaku  karyawan  menggunakan    kerangka  dengan  menyesuaikan  pada  perilaku organisasi  dan  psychology  (Parker  at  al.  1989;  Welsch  et  al,  1988  dalam  Leslie Kren,  1997).  Penelitian  tentang  keperilakuan  (behavior)  sebelumnya  hanya menguji  hubungan  karakteristik  sistem  pengendalian  dan  beberapa  variabel (misalnya kinerja atau perilaku  disfungsional).
Penelitian  keperilakuan  telah  berkembang  dengan  cepat,  dan  itu  ditandai dengan berkembangnya model kontinjensi organisasi pada perilaku organisasi dan perilaku  individu  (Fama,  1980).  Dalam  kenyataannya  Copley  (1973)  dalam  J.G. Fisher (1998), menyatakan bahwa pengendalian merupakan hal  yang utama pada ilmu  manajemen.  Perlunya  prinsip  operasional  pada  sistem  pengendalian manajemen memberikan implikasi bahwa sistem pengendalian yang terbaik dapat memaksimalkan efektivitas manajemen dan merupakan bagian dari kontinjensi.
Anthony  dan  Govindaranjan  (2007:3)  mengemukakan  Sistem  Pengendalian Manajemen merupakan alat ( tools) atau cara yang terstruktur yang digunakan oleh manajer untuk memastikan bahwa orang-orang yang diawasinya mengimplementasikan  strategi  yang  dimaksudkan.  Sedangkan  menurut  Hoque (2004) sistem pengendalian manajemen tidak terbatas pada akuntansi, tetapi juga mencakup konsep pemasaran, komitmen pegawai dan moral, serta desain riset dan pengembangan.  Menurut  Soobaroyen  (2006),  Yang  dimonitor  atau  yang  diatur dalam  sistem  pengendalian  manajemen  adalah    kinerja  dari  perilaku  manajer  di dalam  mengelola  perusahaan  yang  akan  dipertanggungjawabkan  kepada stakeholders.
Menurut Supriyono (2000:27) sistem pengendalian manajemen adalah sistem yang  digunakan  oleh  manajemen  untuk  mempengaruhi  anggota  organisasinya agar melaksanakan strategi dan kebijakan  organisasi  secara  efisien  dan  efektif dalam    rangka    mencapai    tujuan    organisasi,  dimana  sistem  pengendalian manajemen terdiri dari struktur dan proses.
Mulyadi    dan    Setiawan    (2001:3)    mendefinisikan    sistem    pengendalian manajemen    sebagai  suatu    sistem    yang    digunakan    untuk    merencanakan berbagai  kegiatan  perwujudan  visi organisasi  melalui  misi  yang  telah  dipilih dan  untuk  mengimplementasikan  dan  memantau pelaksanaan rencana kegiatan tersebut.
Jadi,    sistem    pengendalian    manajemen    adalah    merupakan    suatu    sistem yang    dirancang  untuk    menjamin    bahwa    organisasi    telah    melaksanakan strateginya    secara    efektif    dan    efisien  melalui    para    manajernya.  Dua    unsur yang    penting    dalam    sistem    pengendalian    manajemen  adalah  struktur  dan proses sistem pengendalian manajemen.
Struktur  merupakan  hubungan  antara  komponen  yang  dinyatakan  dalam bentuk  organisasi  dan    sifat    informasi    yang    mengalir    di    antara    unit-unit tersebut.  Komponen-komponen    ini  saling    berkaitan    dengan    lainnya    yang secara    bersama-sama    membentuk    sistem.    Setiap  komponen    dalam    struktur memiliki  fungsi  tertentu  untuk  mencapai  tujuan  sistem.  Struktur pengendalian manajemen    dalam    suatu    organisasi    didasarkan    pada    tanggungjawab    atas jabatannya    disebut    dengan    responsibility    centers    (pusat-pusat pertanggungjawaban).  (Mulyadi,  2001  :  3).  Pusat-pusat    pertanggungjawaban merupakan  bagian-bagian  dalam  suatu  organisasi  yang  dipimpin oleh seorang manajer yang bertanggung jawab atas aktivitas dalam bagian tersebut.
Menurut  Supriyono  (2000:  36)  terdapat  unsur-unsur  yang  terbagi  dalam kelompok  struktur  yaitu : struktur organisasi, aliran informasi dan pendelegasian wewenang.  Proses  pengendalian  manajemen  merupakan  seperangkat  tindakan yang    dilakukan    untuk  memastikan  bahwa  organisasi  bekerja  sesuai  dengan tujuan yang melibatkan interaksi dalam sebuah  organisasi.  Proses  pengendalian manajemen    yang    diukur    (Anthony    &    Govindarajan,  2005:19)  meliputi perencanaan  strategis  (pemrograman),  penyusunan  anggaran,  pelaksanaan  dan evaluasi kinerja.
Perencanaan  strategis  (pemrograman)  dapat  diartikan  sebagai  proses penyusunan  program  organisasi    yang    akan    dilaksanakan    dan    menetapkan jumlah    sumber    daya    yang    dialokasikan  kepada    masing-masing    program tersebut.    Dengan    demikian    pemrograman    yang    tepat    akan  berdampak  pada pengelolaan sumber daya perusahaan secara efektif dan efisien.
Hal    kedua    dalam    proses    pengendalian    manajemen    yaitu    penyusunan anggaran.  Menurut (Anthony  &  Govindarajan,  2005:19)  penyusunan  anggaran merupakan    kegiatan    yang  berhubungan  dengan  pengintegrasian  program- program    yang  sebelumnya  bersifat  individual  ke    dalam    pusat-pusat pertanggungjawaban.    Produk    akhir    dari    proses    ini    adalah  sejumlah  biaya pendapatan,    laba    dan    penghasilan    yang    diharapkan    dapat    direalisasikan dalam  suatu periode  anggaran.   Dengan  demikian  bila  proses  penganggaran berlangsung  baik,   maka penafsiran  biaya  pendapatan,  laba  dan  penghasilan yang  diharapkan  dapat  tercapai  dengan baik.
Setelah    penetapan    program    dan    penganggaran,    tahapan    selanjutnya adalah    pelaksanaan  dan  pengukuran.  Pelaksanaan  merupakan  implementasi antara  rencana  dalam  bentuk  kegiatan  maupun    biaya.    Bila    manajemen menginginkan    ada    kesesuaian    antara    rencana    dengan  realisasi,    salah    satu syarat    yang  harus  dipenuhi   adalah  konsistensi   pelaksanaan  dengan  rencana baik    program    maupun    penganggaran.    Artinya    kedua    hal    tersebut    dapat dipedomani  dalam    melaksanakan    kegiatan,    bila    tidak    maka    akan    terjadi penyimpangan. Sementara  itu pengukuran  berhubungan  dengan  penilaian  dan pengendalian    kegiatan    berdasarkan    program  dan    anggaran    yang    ditetapkan. Selama    tahun    anggaran,    manajer    melakukan    program    atau  bagian    dari program  yang  menjadi  tanggung  jawabnya.  Laporan  yang  dibuat hendaknya menunjukkan  dapat  menyediakan  informasi  tentang  anggaran  dan  realisasinya baik  itu informasi  untuk  mengukur  kinerja  keuangan  maupun  nonkeuangan, informasi  internal maupun eksternal.
Hal  terakhir  dalam  proses  pengendalian  manajemen  adalah  evaluasi  kinerja. Prestasi  kerja  bisa    dilihat    dari    efisien    atau    efektif    tidaknya    suatu    pusat pertanggungjawaban    menjalankan  tugasnya.  Evaluasi  dapat  dilakukan  dengan membandingkan  antara  realisasi  anggaran  dengan  anggaran    yang    telah ditetapkan    sebelumnya.    Evaluasi    ini    sangat    penting    dilakukan    karena  akan berpengaruh terhadap pencapaian hasil suatu prestasi kerja.
Menurut    Mulyadi    (2001:6)    struktur    dan    proses    merupakan    dua    hal    yang membangun  sistem    pengendalian    manajemen.    Sistem    pengendalian manajemen  menyediakan  struktur yang memungkinkan proses perencanaan dan implementasi rencana. Dengan demikian dapat dikatakan  bahwa  sebagai  sistem, struktur    dan    proses    sistem    pengendalian    manajemen  keduanya    saling berinteraksi,  dimana  ketercapaian  tujuan  organisasi  dapat  tercapai.  Salah satu tujuan organisasi yaitu peningkatan kinerja.

## Pencapaian kinerja
Kinerja  adalah  perilaku  anggota  organisasi  yang  mendorong  perusahaan dalam  mencapai  tujuannya  (Pierce,  et  al.,  2002:  662).    Pengukuran  kinerja  dan sistem  pengendalian  merupakan  alat  yang  digunakan  oleh  manajer  yang  efektif dalam mencapai tujuan dan strategi yang diharapkan (Simons, 2000: 15).  Sistem pengukuran  kinerja  terdiri  dari  berbagai  teknik  yang  memungkinkan  manajer untuk  menyeimbangkan  kesenjangan  antara:  keunggulan,  pertumbuhan,  dan pengendalian; kinerja jangka pendek dan jangka panjang; harapan pihak lain; dan berbagai  motif  berbagai  perilaku.    Pengukuran  kinerja  yang  dilakukan  dengan baik  dapat  digunakan  untuk  mengatasi  kendala  organisasi  yang  menghalangi potensi orang-orang yang berada di organisasi tersebut.
Kinerja merupakan kondisi  yang harus diketahui  dan diinformasikan kepada pihak-pihak  tertentu  untuk  mengetahui  tingkat  pencapaian  hasil  suatu  instansi dihubungkan  dengan  visi  yang  diemban  suatu  organisasi  serta  mengetahui dampak positif dan negatif suatu kebijakan operasional yang diambil.  Kinerja ini dapat  dipergunakan  manajemen  untuk  melakukan  penilaian  secara  periodik mengenai  efektivitas  operasional  suatu  organisasi,  bagian  organisasi,  dan karyawan berdasarkan sasaran, standar, dan kriteria yang ditetapkan sebelumnya.
Dalam  hal  ini  tentu  saja  istilah  kinerja  organisasi  melibatkan  aspek kemampuan,  keterampilan,  dan  kapabilitas,  dan  kapasitas.    Di  sisi  lain,  istilah kinerja  sering  juga  dikaitkan  dengan  istilah  produktivitas.    Tangen  (2000:33) menyatakan  bahwa  banyak  orang  yang  mengklaim  bahwa  sesungguhnya produktivitas  itu  merupakan  subjek  yang  lebih  luas  dari  kinerja.    Apabila produktivitas  itu  merupakan  konsep  spesifik  yang  berkaitan  dengan  rasio  antara output  dan  input,  kinerja  itu  merupakan  suatu  istilah  yang  melibatkan  hampir semua  tujuan  kompetisi  dan  keunggulan  manufaktur  seperti  biaya,  fleksibilitas, kecepatan, ketergantungan, dan kualitas.  Namun, berbagai tujuan kinerja itu bisa memiliki pengaruh yang lebih besar terhadap produktivitas dalam suatu operasi. Lebih lanjut  Tangen  (2000:46) mengemukakan bahwa  beberapa peneliti dan manajer memandang tujuan kinerja, khususnya kualitas, sebagai suatu bagian dari konsep produktivitas, walaupun sesungguhnya mereka itu hendaknya memandang hal  tersebut  sebagai  faktor  yang  mempengaruhi  produktivitas.    Diyakini  dalam penelitian  ini  bahwa  kekeliruan  sekitar  produktivitas  ini  bahkan  akan  lebih diruwetkan lagi  dengan  konsep produktivitas  yang terlalu  luas.  Jika pengukuran produktivitas  itu  akan  memasukkan  semua  jenis  tujuan  kinerja,  pengukuran  itu berada  dalam  bahaya  yang  besar  untuk  menjadi  sedemikian  rumit  sehingga manfaatnya sebagai pengukuran penting dalam peningkatan itu dipertanyakan. Indikator  kinerja  secara  langsung  berkaitan  dengan  tujuan  organisasi (Drucker, 1973; dalam Rowe et al, 1995, 240).  Drucker mengemukakan delapan bidang penting dalam penentuan tujuan dan pelaporan pengukuran kinerja, yaitu: Pemasaran,  Inovasi,  Organisasi  Manusia,  Sumberdaya  Keuangan,  Sumberdaya Fisik, Produktivitas, Tanggung Jawab Sosial, Laba.
Konsep  pengukuran  kinerja  dapat  dirujuk  dari  Pyzdek  (2000:  213)  yang mengartikan pengukuran sebagai penetapan angka-angka untuk mengamati gejala sesuai dengan aturan tertentu.  Pendapat lain, adalah dari Gary Siegel dan Helene Ramanauskas-Marconi  (dalam  Mulyadi,  1993:419)  yang  mengemukakan  bahwa “penilaian kinerja adalah penentuan secara periodik efektivitas operasional suatu organisasi, bagian organisasi, dan karyawannya berdasarkan sasaran, standar, dan kriteria yang telah ditetapkan sebelumnya.”
Selanjutnya  dikemukakan  bahwa  penilaian  kinerja  organisasi  merupakan bagian  dari  manajemen  kinerja  yang  diartikan  Doherty  and  Horne  (2002:336) sebagai: “as the process of communicating organizational aims and objectives to all stakeholders, setting performance target in order to measure the achievement of those aims and objectives, and ensuring that all this activity provides the basic for continual improvement ”. Selanjutnya menurut Doherty and Horne (2002:336) disebutkan  ada  tiga  E  ditambah  tiga  E  yang  lain,  yang  dapat  mengukur  kinerja yaitu: efisiensi, efektivitas, ekonomi, serta equity, empati dan ekologis.
Sejalan  dengan  itu,  maka  penilaian  kinerja  sebaiknya  mengandung  indikator kinerja,  yaitu:  (1)  memperhatikan  setiap  aktivitas  organisasi  dan  menekankan
pada perspektif pelanggan; (2) menilai setiap aktivitas dengan menggunakan alat ukur  kinerja  yang  memberikan  kesan  terhadap  pelanggan;  (3)  memperhatikan semua  aspek  aktivitas  kinerja  secara  komprehensif  yang  mempengaruhi pelanggan; dan  (4) menyediakan informasi berupa umpan balik untuk membantu anggota  organisasi  mengenali  permasalahan  dan  peluang  untuk  melakukan perbaikan.
Merujuk  pada  batasan  di  atas,  maka  penilaian  kinerja  mengandung  tugas- tugas  untuk  mengukur  berbagai  aktivitas  tingkat  organisasi  sehingga menghasilkan  informasi  umpan  balik  untuk  melakukan  perbaikan  organisasi. Perbaikan  organisasi  mengandung  makna  perbaikan  manajemen  organisasi  yang meliputi;  (a)  perbaikan  perencanaan;  (b)  perbaikan  proses;  dan  (c)  perbaikan evaluasi.  Hasil  evaluasi  selanjutnya  merupakan  informasi  untuk  perbaikan “perencanaan-proses-evaluasi” selanjutnya. Proses “perencanaan-proses-evaluasi” harus  dilakukan  secara  terus-menerus  ( continuous  process  improvement )  agar faktor strategis (keunggulan bersaing) dapat tercapai.
Berkenaan  dengan  tujuan  pengukuran  kinerja,  Kaplan  dan  Norton  (2000:
128) berpendapat  bahwa tujuan dari setiap sistem  pengukuran seharusnya adalah untuk  memotivasi  semua  manajer  dan  pekerja  agar  melaksanakan  strategi organisasi  dengan  berhasil.  Organisasi  yang  dapat  menerjemahkan  strategi  ke dalam  sistem  pengukuran  akan  jauh  lebih  mampu  melaksanakan  strategi  karena dapat mengkomunikasikan tujuan dan sasarannya. Komunikasi  ini  memfokuskan manajer    dan    pekerja    kepada    berbagai  faktor  pendorong  penting,  yang memungkinkan  keselarasan  investasi,  inisiatif,  dan  tindakan  dengan  pencapaian tujuan strategis.
Sedangkan  menurut  Mulyadi  (1993:  420)  penilaian  kinerja  dilakukan untuk  menekan  perilaku  yang  tidak  semestinya  dan  untuk  merangsang  dan menegakkan perilaku yang semestinya diinginkan melalui umpan balik hasil, baik yang bersifat intrinsik maupun ekstrinsik.
Menurut  Sukarno  (2000:178)  pengukuran  digunakan  untuk  menilai keberhasilan/kegagalan  pelaksanaan  kegiatan/program  kebijaksanaan  sesuai dengan sasaran dan tujuan yang telah ditetapkan dalam rangka mewujudkan misi dan visi organisasi. Pengukuran kinerja mencakup penetapan indikator kinerja dan penetapan capaian indikator kinerja.

## PEMBAHASAN

## Penerapan  akuntansi  pertanggungjawaban  dalam  memperkuat  hubungan sistem pengendalian manajemen dengan pencapaian kinerja
Dalam  melaksanakan  aktivitas  operasionalnya  perusahaan  diarahkan  kepada pencapaian tujuan yang telah ditetapkan sebelumnya. Pada dasarnya, tujuan setiap aktivitas perusahaan adalah untuk mendapatkan keuntungan dengan memaksimalkan  penggunaan  berbagai  sumberdaya  yang  dimiliki  perusahaan. Agar  tercipta  efisien  dan  efektifitas  dalam  penggunaan  sumberdaya,  maka diperlukan  implementasi  strategi  yaitu  diantaranya  penempatan/penyusunan struktur  organisasi.  Adanya  struktur  organisasi  yang  baik  merupakan  alat  untuk mengendalikan biaya secara efektif. Struktur organisasi  yang baik mengharuskan pembagian wewenang dan tanggungjawab secara wajar serta dapat menempatkan posisi  tiap-tiap fungsi  pada tempat  yang sesuai  dalam struktur organisasi, hal  ini
menghindari  terjadinya  kesenjangan  dan  tumpang  tindih  tanggungjawab  dan wewenang. (Hano J. Roberts, 1993).  Dengan demikian masing-masing pimpinan dalam  organisasi  mengetahui  secara  penuh  dan  tegas  apa  yang  menjadi tanggungjawabnya sehingga memungkinkan dilaksanakannya penilaian pertanggungjawaban atas pelaksanaan kegiatan masing-masing pimpinan. Casey  et.  al  (2008)  menyatakan  dalam  penelitiannya  bahwa  penerapan akuntansi  pertanggungjawaban  sejalan  dengan    adanya  perubahan  dalam  proses organisasi  yang  tergantung  kepada  besarnya  organisasi  dan  ruang  lingkup organisasi  itu  sendiri.  Dengan  demikian,  struktur  organisasi  harus  dirancang sedemikian  rupa  untuk  memudahkan  manajemen  dalam  melaksanakan  berbagai aktifitas  selain  dari  upaya  mengalokasikan  sumberdaya  yang  dimiliki  secara efisien  dan  efektif.    Organisasi  perusahaan  terdiri  atas  orang-orang,  manajemen harus  mencapai  tujuannya  melalui  orang-orang  yang  ada  di  organisasi  tersebut. Oleh  karena  itu  perusahaan  memerlukan  adanya  desentralisasi,  yaitu  delegasi otoritas  pembuatan  keputusan  organisasi  dengan  memberi  manajer  serangkaian level operasi dan otoritas untuk membuat keputusan yang berkaitan dengan daerah tanggung  jawabnya.  Suatu  organisasi  yang  terdesentralisasi  secara  kuat  adalah organisasi  yang  memberikan  kebebasan  manajer-manajer  tingkat  yang  lebih rendah untuk membuat keputusan.
Sistem pengendalian manajemen merupakan salah alat untuk mengimplementasikan strategi yang dapat memotivasi seluruh anggota organisasi agar  mampu  mencapai  tujuan.  Salah  satu  karakteristik  yang  penting  dalam menerapkan  sistem  pengendalian  manajemen  adalah  penerapan  akuntansi pertanggungjawaban  (Baiman,  1982:197).  Widener  &  Selto  (1990),  menyatakan bahwa  sistem  pengendalian  manajemen  dirancang  untuk  membantu  manajemen dalam  merencanakan  dan  mengendalikan  aktivitas  organisasi.  Anthony  (1988) menyatakan  bahwa  sistem  pengendalian  manajemen  terdiri  dari  pengendalian manajemen, pengendalian tugas, dan perencanaan strategis.
Demsky & Sappington  (1989)  mengungkapkan  bahwa akuntansi pertanggungjawaban  mempunyai  dua  aturan  luas  yaitu;  (1)  manajer  harus  dapat dievaluasi  berdasar  atas  apa  yang  dia  kendalikan;  (2)  pertanggungjawaban mengikuti  struktur  organisasi,  manajer  departemen  bertanggungjawab  atas berbagai  aktifitas  yang  dapat  dikendalikan  di  departemennya.  Akuntansi pertanggungjawaban  merupakan  suatu  sistem    yang  disusun  sedemikian  rupa sesuai  dengan  sifat  dan  kegiatan  perusahaan  dengan  tujuan  agar  masing-masing unit  organisasi  dapat  mempertanggungjawabkan  hasil  kegiatan  unit  yang  berada dibawah pengawasannya.
Sri Ayuningtyas (2006:12) menyatakan bahwa akuntansi pertanggungjawaban merupakan sistem akuntansi yang dikaitkan dengan struktur organisasi perusahaan dengan tujuan agar masing-masing unit pertanggungjawaban  yang  ada  dalam  organisasi  dapat  melaporkan  dan mempertanggungjawabkan  hasil  pelaksanaan  kegiatan  dalam  unit/pusat pertanggungjawabannya  masing-masing.  Pusat  pertanggungjawaban  merupakan unit organisasi  yang dipimpin oleh seorang manajer  yang bertanggungjawab atas kinerja unitnya. (Munawir, 2002: 425).
Tepeci    (2001)    dalam    disertasi  penelitiannya  juga  menggunakan  budaya organisasi  sebagai  suatu  nilai  yang  dianut  anggota  organisasi  yang  akan mempengaruhi produktivitas individual sebagai anggota organisasi. Rasyid (1998)
dalam  penelitiannya  juga  memasukkan  faktor  budaya  sebagai  variabel  utama dalam    melihat    hubungan    saling    peran    antara    akuntansi    dan    budaya perusahaan    dimana    akutansi    dipraktekan    dengan    asumsi    bahwa    akuntansi sebenarnya    adalah    sebuah  artifek    budaya,    karenanya    tidaklah    tepat memisahkan    keduanya    dan    kemudian  memandangnya    sebagai    variabel- variabel  yang  diteliti.
Hasil  penelitian  Mathieu  dan  Zajac  (1990:171-199)  maupun  penelitian  De Cottis  dan  Summers  (1987:445-470),  sama-sama  menemukan  bahwa  komitmen individu  terhadap  organisasi  memiliki  hubungan  yang  positif  dengan  tingkat performansi  kerja.  Peni  Sawitri  (2011)  meneliti  tentang  interaksi  Budaya Organisasi dengan Sistem Pengendalian Manajemen terhadap Kinerja Unit Bisnis perusahaan  Industri  Manufaktur  dan  Jasa  di  Indonesia;  Hasil    penelitian    yang dilakukan  menunjukkan    bahwa    budaya    organsasi  tidak  memperkuat  hubungan antara atribut dan mekanisme SPM dengan kinerja unit bisnis. Namun penelitian yang  dilakukan  oleh  Achmad  Fajar  dan  Muslim  Al-Kautsar  (2012)  meneliti dengan topik yang sama pada perusahaan BUMN di Bandung menunjukkan hasil bahwa  Budaya  Organisasi  mempengaruhi  Sistem  Pengendalian  Manajemen  dan secara signifikan mempengaruhi tingkat kesehatan perusahaan.
Sementara  itu  penelitian  tentang  topik  Struktur  Organisasi  dan  Sistem pengendalian  Manajemen  terhadap  Kinerja  Organisasi  telah  dilakukan  oleh  Asri Purnama  dan  Syaifullah  (2013);  penelitian  dilakukan  pada  RSUP  di  Nusa Tenggara  Barat  yang  menunjukkan  hasil  penelitian  bahwa  Struktur  berpengaruh terhadap  Sistem  Pengendalian  Manajemen  dan  secara  simultan  bahawa  struktur dan  sistem  pengendalian  manajemen  berpengaruh  signifikan  terhadap  kinerja organisasi.
Reni  Yustien  (2012)  dalam  penelitiannya  dengan  topik  pengaruh  penerapan sistem  pengendalian manajemen pada pusat pendapatan  dan pusat biaya terhadap kinerja manajerial rumah sakit umum  tipe b di provinsi jawa barat; menunjukkan hasil  penelitian  bahwa;  (1)    Penerapan  struktur    pengendalian    manajemen berpengaruh    positif    terhadap    proses  pengendalian    manajemen;
(2)  Penerapan  struktur  pengendalian  manajemen berpengaruh positif terhadap kinerja
manajerial;
(3)  Penerapan  proses  pengendalian  manajemen    berpengaruh    positif    terhadap kinerja    manajerial;    dan  (4)    Penerapan    struktur  pengendalian    manajemen melalui    proses    pengendalian  manajemen    berpengaruh  positif  terhadap  kinerja manajerial.
Wulyani  &  Wandy  Wangi  Saputra  (2009)  meneliti  tentang  pengaruh kompensasi  dan  komitmen  organisasi  terhadap  kinerja  individual  dalam  sistem pengendalian  manajemen;  menunjukkan  hasil  bahwa  Komitmen    organisasi  ber- pengaruh    positif    dan    signifikan    terhadap    kinerja  individual    dalam    sistem pengendalian    manajemen.    Selanjutnya  penelitian  Natalia  C.  Wengko  (2013) yang  meneliti  tentang  penerapan  akuntansi  pertanggungjawaban  untuk  penilaian kinerja, menemukan bahwa penerapan akuntansi pertanggungajawaban bermanfaat untuk penilaian kinerja perusahaan.
Berdasarkan  uraian  diatas,  dapat  disimpulkan  bahwa  struktur  organisasi (desentralisasi) membantu manajemen dalam mendelegasikan berbagai wewenang dan  aktifitas  kepada  manajemen  dalam  unit/level  dibawahnya  agar  operasional organisasi  dapat  berjalan  secara  efektif  dan  efisien.  Penerapan  akuntansi
pertanggungjawaban  tidak  akan  berjalan  sebagaimana  mestinya  secara  baik  jika tidak  diikuti  adanya  perubahan  dalam  proses  organisasi.  (Casey,  et.  al,  2008). Selanjutnya  bagian  terpenting  dalam  sistem  pengendalian  manajemen  adalah adanya penerapan akuntansi pertanggungjawaban (Baiman, 1982:197; Widener & Selto, 1990). Anthony (1988) menyatakan bahwa sistem pengendalian manajemen terdiri  dari  pengendalian  manajemen,  pengendalian  tugas,  dan  perencanaan strategis.  Penerapan  akuntansi  pertanggungjawaban  menurut  Demsky  & Sappington (1989) harus mampu mengukur kinerja manajer pusat pertanggungjawaban yang didukung adanya struktur organisasi yang baik, sistem pengendalian manajemen dan penerapan akuntansi pertanggungjawaban.

## SIMPULAN
Berdasarkan  uraian  diatas  maka  dapat  disimpulkan  sebagai  berikut  :  (1) Penerapan  akuntansi  pertanggungjawaban  tidak  akan  berjalan  sebagaimana mestinya secara baik jika tidak diikuti adanya perubahan dalam proses organisasi. Struktur organisasi (desentralisasi) membantu manajemen dalam mendelegasikan berbagai wewenang dan aktifitas kepada manajemen dalam unit/level dibawahnya agar  operasional  organisasi  dapat  berjalan  secara  efektif  dan  efisien;  (2)  Kinerja organisasi  dapat  tercapai  apabila  sistem  pengendalian  manajemen  diterapkan secara  memadai.  Sistem  pengendalian  manajemen  yang  memadai  adalah  dengan adanya sistem akuntansi pertanggungjawaban.

## DAFTAR PUSTAKA
Anthony,  Robert  N.,  Govindarajan  Vijay.  2005.  “ Managemen  control  system ”.
Irwin : McGraw-Hill.
Aida,  Ainul,  Mardiyah  dan  Listianingsih.  2005.  “ Penerapan  Sistem  Akuntansi Pertanggungjawaban  dan  Sistem  Pengukuran  Kinerja  Terhadap  Kinerja Manajerial ”. Jurnal SNA VIII.
Bernardo  Nugroho  Yahya,  2002. Jurnal  Teknik  Industri  Universitas  Kristen Petra Surabaya “ Business Process Reengineering: Concepts, Causes And Effect ”. Vol. 4 No. 2, Desember, hal. 102-110
Blocher,  Edward  J.,  Chen,  Kung  H.,  &  Lin,  Thomas  W.,  1999.  “ Cost Management:  A  Strategic  Emphasis ”.  Mc.  Graw-Hill  Companies,  Inc,
USA.
Bryson,  John  M.,  2000.  “ Perencanaan  Strategis  bagi  Organisasi  Sosial ” . Yogyakarta Pustaka Pelajar.
Brue, Greg., 2002, “ Six Sigma For Managers ” , Mc. Graw-Hill Companies, Inc, USA. Deft,  Richard  R.  1998.  “ Organization  Theory  and  Design ” ,  West,  New  York: West
Hansen and Mowen, 2005, “ Akuntansi Manajemen , Jilid dua ”, dialihbahasakan oleh Ancella A. Hermawan, M.B.A, Jakarta : Erlangga. Dinda  Estika,  2006,  “ Analisis  Pengaruh  Perencanaan  Strategi  Terhadap Kinerja  Perusahaan Dalam Upaya Menciptakan Keunggulan Bersaing ”,
Tesis Program Pascasarjan Universitas Diponegoro
Gibson, Ivancevich dan Donnelly, 1973, “ Organization: Behavior, Structure and Process ”, Prentice Hall, New Jersey Greenberg, Jerald & Baron, Robert. A., 2003, “ Behavior in Organizations, Eight Edition ”, Pearson Education Inc. New Jersey, USA Hitt, A. Michael, Ireland, R Duane and Hoskisson, Robert E., 2001, “ Manajemen Strategis, daya saing dan globalisasi ”, (Terj), Salemba Empat, Jakarta Kaplan,  R.S.  &  Norton,  D.P.,  1996.  “ Balanced  Scorecard  Translating  Strategy Into Action ” . Boston: Harvard Business School Press.
Kaplan,  Robert  S.,  and  Saccuzza,  Dennis  P.,  1993,  “ Psychological  Testing (Principles,  Application  and  Issues), 3 rd Edition ”,  California  :  Brooks  / Cole Publishing Company
Kenis,  I.  (1979). Effects  of  Budgetary  Goal  Characteristics  on  Managerial Attitudes  and  Performance , retrieved  at  6  April    2008.  From: http://www.jstor.org . The Accounting  Review Vol. LIV No. 4. pp 707. Maman  Ukas,  2006,  “ Manajemen  Konsep,  Prinsip  dan  Aplikasi ” ,  Bandung: Agnini.
Mulyadi, 2001,  “ Akuntansi Manajemen ” , Yogyakarta : BPFE UGM. Nazaruddin,  Ietje,  1998, Jurnal  Riset  Akuntansi  Indonesia “ Pengaruh Desentralisasi dan Karakteristik Informasi Sistem Akuntansi Manajemen terhadap Kinerja Manajerial ” , Vol 1, No. 2. hal. 141-161.
Primasari, 2002, “ Analisis gaya kepemimpinan dan orientasi budaya organisasi terhadap  intensitas  perencanaan  strategik ”, Tesis  Program  Pascasarjana Universitas Diponegoro.
Rao,  Ashok.,  Lawrence,  Carl  P.,  Dambolena,  Ismael,  Kopp,  Robert  J.,  Martin, John,  Farshad,  Rafii.,  Schlesinger,  Phyllis  F.,  1996,  “ Total  Quality Management : A Cross Functional Perspective ”, John Wiley & Sons Inc.