## PERLAKUAN AKUNTANSI ATAS BIAYA PENGEMBANGAN SOFTWARE

## Mursalin *)

## ABSTRAK
Terdapat  perbedaan  paham  bagi  pengakuan  biaya  pengembangan  software  atau  Software Development  Costs  (SDC).  Pihak  pertama  menyatakan  bahwa  biaya  pengembangan  software dikapitalisasi dan pihak lain menyatakan bahwa biaya pengembangan software diperlakukan sebagai biaya.  Hasil  penelitan  menunjukkan  bahwa  biaya  pengembangan  software  yang  dikapitalisasi  akan menambah nilai perusahaan, mengurangi volatilitas nilai saham serta memperkecil penurunan harga pada  saat  penawaran  perdana  surat  berharga  perusahaan.  Biaya  pengembangan  software  dapat diakui  sebagai  pengeluaran  aset  apabila  memenuhi  kriteria  seperti  yang  terdapat  dalam  Standar Akuntansi  Keuangan  (SAK),  namun  biaya  pengembangan  diakui  sebagai  beban  dalam  periode terjadinya  dan  tidak  diakui  sebagai  aset  dalam  periode  berikutnya  apabila  memenuhi  kriteria pengakuan  aset  karena  terdapat  ketidakpastian  (insufficient  certainty)  bahwa  manfaat  keekonomian masa depan akan diperoleh perusahaan sebagai hasil dari biaya pengembangan.

## Kata kunci : Perlakuan akuntansi, biaya pengembangan software

## 1.  Pendahuluan
Penemuan  investasi  dalam aset  tak  berwujud  yang  dinilai  oleh investor  sering  digunakan  sebagai argumen  untuk  mendukung  untuk kapitalisasi
pengeluaran ini.
Bagaimanapun
juga, bahwa berdasarkan sesuatu
yang
dikerjakan oleh perusahaan, investasi  dalam  aset  tak  berwujud harus  mempunyai  suatu  nilai  tunai bersih.  Para  akuntan  mengajukan pertanyaan  ini,  walaupun  prinsip- prinsip  akuntansi  yang  berlaku umum  (GAAP)  mengamanatkan pengeluaran Riset dan Pengembangan. Alasan untuk mencatat
pengeluaran  ini  oleh  GAAP  tidak ada  sebab  tingkatan  Riset  dan Pengembangan mengharapkan
manfaat  bersih,  tetapi  lebih  karena ketidakpastian yang melingkupinya, pengeluaran tak berwujud ini adalah  sejalan  dengan  definisi akuntansi  dari  suatu  aset.  Yaitu, karena suatu investasi akan dikualifikasikan  sebagai  suatu  aset semestinya tidak hanya
dihubungkan  dengan  keuntungan
ekonomis  yang  diharapkan  tetapi manfaat  ini  harus  pula  menjadi sesuatu yang memungkinkan. Debat yang telah berlangsung lama mengenai pengkapitalisasian  atau  pengakuan biaya  atas  pengeluaran  pada  aset tidak  berwujud  selanjutnya  tidak dapat diselesaikan melalui kapitalisasi  penemuan  nilai  pasar positif  pada  investasi  aset  tidak berwujud  tersebut.  Bagaimanapun juga bukti empiris yang mendukung kapitalisasi  dapat  disajikan  dalam dua  bukti  lain.  Yang  pertama adalah  bukti  yang  menunjukkan bahwa  ketidakpastian  keuntungan pada  masa  yang  akan  datang  atas aset  tidak  berwujud  tidak  cukup tinggi  dibandingkan  dengan  aset berwujud  yang  dikapitalisasi.  Yang mengejutkan  bukti  pada  tingkatan risiko aset tidak berwujud dibandingkan
dengan aset berwujud adalah tidak cukup. Dukungan lain untuk kapitalisasi  ini  dapat  berbentuk bukti yang
menunjukkan kapitalisasi itu sendiri, yang menjadi  suatu  informasi  kepada
*) Dosen Tetap FE Univ.PGRI Plg
investor. Yang menarik, pertimbangan managerial berkenaan dengan perlakuan akuntansi  biaya  pengembangan software (selanjutnya disebut dengan Sofware Development Cost -SDC)  baru-baru  ini  datang dari industri perangkat lunak.
Permasalahan pengkapitalisasi SDC dibandingkan dengan  pengakuan  sebagai  biaya bisa dilihat dari konteks penawaran perdana surat berharga perusahaan. Dengan mengkapitalisasi SDC setelah tahap
kelayakan teknologi, manajemen menyatakan pada
investor keyakinannya dalam hubungannya dengan distribusi keuntungan  di  masa  yang  akan datang.
Kapitalisasi  mengindikasikan bahwa terdapat kemungkinan perolehan  kembali  SDC  tersebut.
Sebaliknya  pemilihan  pengakuan biaya  pada  semua  SDC  tidak memberikan  informasi  distribusi aliran kas yang kemungkinan
terjadi  pada  masa  yang  akan datang, mengurangi informasi yang asimetri dan selanjutnya mengurangi  perluasan  penurunan harga  penawaran  perdana  surat berharga
perusahaan yang mengkapitalisasi biaya tersebut ( capitalizers )  dibandingkan  dengan yang membebankannya
( expensers ) (Givoly dan Shi, 2007). Givoly dan Shi (2007),
meneliti hubungan antara pengkapitalisasian  SDC  dengan penawaran  saham  perdana.  Hasil penelitian menunjukkan bahwa kapitalisasi akan mengurangi informasi  yang  tidak  pasti  bagi investor  dalam  penawaran  saham perdana,  disamping  itu  penurunan harga saham perdana terjadi secara  signifikan  dan  lebih  kecil
secara  material  bagi  perusahaan yang  mengkapitalisasi  SDC-nya dibandingkan  dengan  perusahaan yang tidak mengkapitalisasinya.
Dari uraian di atas, diketahui bahwa  masih  terdapat  perbedaan perlakuan akuntansi terhadap biaya pengembangan  SDC,  apakah  akan diakui  sebagai  pengeluaran  yang dikapitalisasi atau diperlakukan sebagai beban saja. Selain itu juga timbul pertanyaan bagaimana perlakuan SDC di Indonesia.

## 2.  Pembahasan
2.1   Perlakuan Akuntansi terhadap Biaya Pengembangan Software
Suatu  badan  riset  yang besar  muncul  pada  penilaian investasi  aset  tidak  berwujud. Di  antara  studi  pada  penilaian pengeluaran  atas  aset  tak berwujud  adalah  penelitian biaya Riset dan Pengembangan yang dilakukan  oleh  Chan,  Martin, dan  Kessinger  (1990),  Den Adel (2001), Lev dan Sougiannis  (1996),  Lev  dan Zarowin  (1999),  Shi  (2003) dan
Sougiannis (1994);
penelitian  mengenai  investasi dalam  nama  merk  dan  logo yang  dilakukan  oleh  Barth, Clement,  Foster,  dan  Kasznik (1998) dan Seethamaraju (2000);  penelitian  mengenai pengeluaran  advertising  oleh Bublitz  dan  Ettredge  (1989); penelitian  mengenai  goodwill oleh  Chauvin  dan  Hirschey (1994);  penelitian  mengenai patents  oleh  Hall,  Jaffe,  dan Trajtenberg (2005) serta penelitian  mengenai  sumber daya  manusia  oleh  Hanson (1997).  Sebagian  besar  studi ini  memberikan  bukti  yang
konsisten dengan dugaan bahwa investasi dalam perluasan  aset  tidak  berwujud tidak mengurangi nilai perusahaan. Aboody dan Lev (1998) dalam Givoly (2007), menunjukkan  bahwa  tingkat pengembalian saham berhubungan dengan perbedaan  antara  SDC  yang dikapitalisasi dengan yang diperlakukan  sebagai  beban.
Nilai  yang  relevan  dari  SDC menyarankan bahwa SDC yang dikapitalisasi menggambarkan informasi yang  konsisten  dengan  yang digunakan oleh investor dalam menilai suatu perusahaan.
Givoly  (2007)  menunjukkan bahwa  pengenalan  SFAS  86 akan  mengurangi  informasi yang asimetri pada perusahaan  software  dalam pasar sekunder. Suatu penelitian  teoritis  saat  ini  oleh Lambert, Leuz, dan Verrecchia (2006) dalam Givoly  (2007),  menyatakan bahwa hubungan antara kualitas  informasi  dan  biaya modal  adalah  suatu  yang ambigu dalam pasar sekunder. Dalam suatu penawaran perdana surat berharga,  proses  yang  dilalui adalah  dua  tahap.  Tahap pertama adalah surat berharga yang ditawarkan
pada  investor  pada  beberapa harga  yang  telah  ditentukan. Berdasarkan  kuantitas  yang dipesan,
alokasi surat berharga  yang  dikeluarkan pada pesanan investor dibuat.
Selanjutnya  surat  berharga mulai  diperdagangkan  pada
publik dengan harga pembukaan  yang  ditentukan oleh permintaan dan penawaran. Suatu  fenomena  yang muncul dalam pasar keuangan adalah pengurangan  nilai  pada  IPO, sebagai buktinya adalah tingkat pengembalian abnormal yang signifikan pada perdagangan  pertama  dalam surat  berharga  yang  baru. Seolah-olah fenomena ini tidak  konsisten  dengan  pasar yang  efisien  dan  dengan pemrosesan  informasi  yang efektif  oleh  penerbit,  penjamin dan  investor.  Perbedaan  teori menjelaskan  penurunan  nilai saat IPO terjadi.
Rock dalam Givoly (2007) mengembangkan suatu model yang menunjukan bahwa  penurunan  nilai  pada saat IPO merupakan konsekuensi  perilaku  rasional dari perusahaan yang menerbitkan  surat  berharga dalam suatu karakteristik lingkungan  dengan  informasi asimetri  antara  investor  yang berbeda,  yaitu  bagi  investor yang  memiliki  pengetahuan yang  baik  dan  investor  yang memiliki  pengetahuan  tidak banyak  terhadap  nilai  surat berharga.  Sebagai  hasil  dari informasi  yang  asimetri  ini, investor  yang  tidak  memiliki banyak informasi akan memiliki  kemungkinan  yang lebih  besar  untuk  mengakhiri pembelian surat berharga yang ditawarkan. Untuk memenuhi  investor  yang  tidak memiliki  pengetahuan  cukup agar  mengikuti  proses  IPO, perusahaan yang menerbitkan
surat berharga harus mengurangi nilai surat berharga. Karakteristik  nyata  dari investasi  dalam  aset  tidak berwujud  membuat  informasi yang asimetri diantarra investor. Karakteristik ini meliputi ketidakpastian tentang hasil investasi, pengetahuan  khusus  sering diperlukan untuk menilai keberhasilan  potensial  dan kesenjangan waktu yang mengindikasikan kemajuan mereka. Catatan bahwa investasi  dalam  aset  tidak berwujud menciptakan informasi yang asimetri digunakan  dalam  beberapa penelitian yang mengidentifikasi pengaruh hubungan  asimetri  ini  dalam manajemen, investor dan perilaku analis.
Apakah pihak-pihak yang  memilik  informasi  yang baik  itu  manajemen,  pihak- pihak dalam perusahaan lainnya, penjamin atau investor  yang  berpengalaman,
kedalaman informasi yang
asimetri  antara  investor  yang memiliki  informasi  baik  dan yang tidak akan dikurangi oleh penjelasan  yang  dimandatkan atau  yang  disajikan  secara sukarela oleh perusahaan. Penganut paham capitalizers biasanya melaporkan  dalam  laporan keuangannya hal-hal yang menyinggung aktivitas pengembangan software sebagai  berikut  :  akumulasi kapitalisasi  bersih  SDC  dalam neraca  sebagai  aktiva  jangka panjang,  jumlah  total  dari kapitalisasi  SDC  tahunan  dan
bebannya, serta biaya amortisasi tahunan dari akumulasi kapital SDC. Selanjutnya keputusan manajemen untuk mengkapitalisasi  SDC  dalam kesempatan pelaporan, manajemen percaya pada distribusi  keuntungan  yang muncul pada masa yang akan datang  dari  investasi  dalam pengembangan software . Penganut paham expensers, menjelaskan
hanya  biaya  SDC  tahunan yang  semuanya  dibebankan pada tahun bersangkutan. Pembebanan disini sedikit dinyatakan karena tidak mengindikasikan suatu batasan pada distribusi keuntungan  di  masa  yang akan  datang.  Kenyataannya dengan membebankan,
manajemen sebagai pihak yang  diinformasikan  membagi informasi  hanya  pada  umlah total  tahunan  SDC  dengan investor  yang  tidak  memiliki pengetahuan yang baik. Lebih jauh  lagi,  pembebanan  tidak memberikan  informasi  bahwa kepemilikan manajemen
sehubungan  dengan  waktu dan  pola  keuntungan  dimasa yang akan datang Semakin tinggi
intensitas  SDC  dan leverage ,
perusahaan  cenderung  lebih mengkapitalisasi SDC-nya. Hasil  penelitian  menunjukkan bahwa tingkat laba perusahaan berhubungan positif dengan kapitalisasi
SDC sejalan dengan argument  kaum capitalizers yang  rata-rata  berkinerja  lebih baik dibandingkan dengan kaum expensers .  Disamping
itu  semakin  besar  intensitas SDC  semakin  besar  proyek
software yang dikualifiasi untuk dikapitalisasi. Perusahaan  yang  lebih  tua umurnya  juga  lebih  banyak mengkapitalisasi SDC-nya. Hasil penelitian juga menunjukkan bahwa kecenderungan perusahaan untuk  mengkapitalisasi  tidak berhubungan  dengan  kualitas auditor perusahaan.
Perbedaan  harga  yang lebih rendah pada saat penawaran perdana pada perusahaan yang mengkapitalisasi SDC dan yang menganggap SDC sebagai  beban  menunjukkan bahwa harga yang lebih rendah  ( underpricing )  lebih kecil  pada  perusahaan  yang mengkapitalisasi SDC dibandingkan  dengan  yang memperlakukan  SDC  sebagai beban.  Keputusan  kapitalisasi tidak hanya model yang menyatakan  informasi  yang relevan  untuk  menilai  aliran kas dimasa yang akan datang.
Sebagai  contoh,  catatan  atas
laporan keuangan adalah
jalan lain yang dapat digunakan oleh pembuat laporan  untuk  menyampaikan informasi pada pasar. Hasil  penelitian  juga mengatakan bahwa manajemen akan percaya sepenuhnya terhadap harapannya  melalui  perlakuan akuntansi  SDC  disamping  itu informasi  yang  disampaikan oleh  kapitalisasi  SDC  adalah informatif. Penemuan ini memiliki  implikasi  potensial untuk pembuatan aturan akuntansi
karena
menyarankan  pada  kualifikasi bahwa perusahaan yang diberi pilihan untuk mengkapitalisasi  SDC  sesuai dengan perlakuan bahwa penyampaian  informasi  yang berguna  pada  pasar,  secara potensial  akan  mengurangi informasi yang asimetri.
Dari  penjelasan  di  atas diketahui  bahwa  perlakuan terhadap SDC yang dikapitalisasi  akan  menambah nilai  perusahaan  yang go public .  Hal  ini  terjadi  karena investor dapat melakukan penilaian terhadap
perusahaan  tidak  hanya  dari aset  berwujud  saja  tetapi  juga aset  tidak  berwujud  yang dimilikinya.
Dengan penilaian tersebut,  nilai  positif  yang dapat  diambil  adalah  bahwa perusahaan  yang  melaporkan adanya  aset  tidak  berwujud akan dilihat sebagai
perusahaan yang memiliki nilai tambah, selain itu investor  juga  akan  melihat perusahaan  tersebut  sebagai perusahaan yang memiliki sistem  akuntansi  yang  lebih baik dibandingkan dengan yang
tidak
mengkapitalisasinya. Disamping  itu  sumber  daya manusia  yang  terlibat  dalam perusahaan  akan  dinilai  lebih dibandingkan dengan
perusahaan yang tidak mengkapitalisasi  SDC,  karena memperlakukan  SDC  sebagai suatu investasi tersendiri.

## 2.2  Perlakuan SDC di Indonesia
Di  Indonesia  SDC  ini belum  diatur  secara  khusus, untuk  itu  dapat  digunakan
PSAK  No.  20  tentang  biaya riset dan pengembangan dalam  memperlakukan  SDC ini.  Dalam  PSAK  No.  20 disebutkan bahwa pengembangan adalah penerapan  hasil  riset  atau pengetahuan  lain  ke  dalam suatu  rencana  atau  desain untuk  menghasilkan,  bahan, alat,  produk,  proses,  sistem atau jasa, sebelum dimulainya produksi komersial atau pemakaian. Contoh kegiatan pengembangan  adalah:  (a) evaluasi  alternatif  produk  atau proses produksi; (b) rancangan,  konstruksi,  dan pengujian prototipe dan model sebelum diproduksi; (c) rancangan peralatan dan cetakan yang melibatkan
teknologi  baru;  (d)  rancangan, konstruksi  dan  operasi  pabrik percontohan  ( pilot  plant )  yang skala  ekonominya  tidak  layak untuk produksi komersial
(SAK-IAI, 2007). Alokasi  biaya  riset  dan pengembangan  pada  periode yang berbeda ditentukan dengan melihat hubungan antara  biaya  dan  manfaat keekonomian yang diharapkan perusahaan  akan  diperoleh dari kegiatan riset dan pengembangan  tersebut.  Bila besar kemungkinan biaya tersebut  akan  meningkatkan manfaat  keekonomian  masa depan  dan  biaya  tersebut dapat  diukur  secara  andal, maka biaya-biaya tersebut memenuhi  syarat  untuk  diakui sebagai  aktiva.  Sifat  riset adalah sedemikian rupa sehingga terdapat ketidakpastian ( insufficient
certainty ) bahwa manfaat keekonomian masa depan akan  direalisasi  sebagai  hasil dari pengeluaran riset tertentu.
Oleh  karena  itu,  biaya riset  diakui  sebagai  beban dalam periode terjadinya.
Kegiatan pengembangan merupakan  tindak  lanjut  fase riset  dalam  kegiatan  riset  dan pengembangan. Dalam beberapa hal, perusahaan dapat menentukan probabilitas penerimaan manfaat keekonomian di masa mendatang.  Oleh  karena  itu biaya  pengembangan  diakui sebagai  aset  bila  memenuhi kriteria tertentu yang mengindikasikan  bahwa  besar kemungkinan biaya-biaya tersebut  akan  meningkatkan manfaat  keekonomian  masa depan (SAK-IAI, 2007).
Biaya  pengembangan diakui sebagai aset bila memenuhi semua kriteria berikut  :  (a)  produk  atau proses  didefinisikan  dengan jelas  dan  biaya  biaya  yang dapat  diatribusikan  kepada produk  atau  proses  dapat diidentifikasi  secara  terpisah dan  diukur  secara  andal;  (b) kelayakan  teknis  dari  produk atau proses dapat ditunjukkan; (c)  perusahaan  bermaksud untuk memproduksi dan memasarkan, atau
menggunakan  produk  atau proses  tersebut;  (d)  adanya pasar untuk produk atau proses tersebut, atau jika akan digunakan sendiri, kegunaannya untuk perusahaan dapat ditunjukkan. (e) terdapat sumber  daya  yang  cukup, atau  ketersediaannya  dapat
ditunjukkan, untuk menyelesaikan  proyek  dan memasarkan atau menggunakan  produk  atau proses tersebut.
Biaya  pengembangan suatu  proyek  yang  diakui sebagai  aktiva  tidak  boleh melebihi jumlah yang mungkin dipulihkan
oleh manfaat keekonomian masa depan yang  berhubungan,  setelah dikurangi dengan biaya pengembangan  lebih  lanjut, biaya produksi yang bersangkutan, dan biaya penjualan  dan  administrasi yang  terjadi  secara  langsung dalam  memasarkan  produk tersebut (SAK-IAI, 2007).
Biaya  pengembangan suatu proyek dapat memenuhi definisi  suatu  aktiva,  namun mungkin  tidak    memenuhi kriteria pengakuan aset karena terdapat ketidakpastian ( insufficient certainty ) bahwa manfaat keekonomian masa depan akan  diperoleh  perusahaan sebagai hasil dari biaya pengembangan. Dalam keadaan tersebut, biaya pengembangan diakui sebagai beban dalam periode terjadinya  dan  tidak  diakui sebagai  aset  dalam  periode berikutnya (SAK-IAI, 2007). Dari penjelasan di atas,
diketahui  bahwa  SDC  dapat digolongkan dalam biaya pengembangan. Untuk itu sebelum  diatur  lebih  lanjut dalam  aturan  tersendiri,  biaya pengembangan software (SDC)  menurut  penulis  dapat diakui sebagai aset sepanjang memenuhi kriteria
yang terdapat dalam SAK.

## 3.  Kesimpulan
Terdapat  perbedaan  paham bagi pengakuan biaya pengembangan software atau Software Development Costs (SDC).  Pihak  pertama  menyatakan bahwa biaya pengembangan software dikapitalisasi  dan  pihak lain  menyatakan  bahwa  biaya pengembangan software
diperlakukan  sebagai  biaya.  Hasil penelitan menunjukkan bahwa biaya pengembangan software yang dikapitalisasi akan menambah nilai perusahaan, mengurangi volatilitas nilai saham serta memperkecil penurunan harga pada  saat  penawaran  perdana surat berharga perusahaan. Biaya pengembangan software dapat  diakui  sebagai pengeluaran
aset apabila memenuhi  kriteria  seperti  yang terdapat  dalam  Standar  Akuntansi Keuangan  (SAK),  namun  biaya pengembangan diakui sebagai beban  dalam  periode  terjadinya dan  tidak  diakui  sebagai  aset dalam  periode  berikutnya  apabila memenuhi  kriteria  pengakuan  aset karena terdapat ketidakpastian ( insufficient certainty ) bahwa manfaat  keekonomian  masa  depan akan diperoleh perusahaan sebagai hasil dari biaya pengembangan.

## 4.  Daftar Pustaka
Dan  Givoly  dan  Charles  Shi,  2007,
Accounting for Software
Development  Costs  and  the Cost  of  Capital:  Evidence from IPO Underpricing in the Software Industry . Ikatan  Akuntan  Indonesia  (IAI),
2007, Standar Akuntansi
Keuangan, PT Selemba Empat.