## THE DIFFERENCES IN TREATMENT OF INCOME FROM CONTRACTS WITH CUSTOMERS BEFORE AND AFTER THE PSAK 72 IMPLEMENTATION IN INDONESIA
Satya Budi Tama1 1 , Amrie Firmansyah 2
1&2 Politeknik Keuangan Negara STAN Email: 1302190188_satya@pknstan.ac.id, amrie@pknstan.ac.id

## ABSTRACT
This study investigates revenue recognition from contracts with customers before the implementation of PSAK 72 (2017) in 2019 and after the PSAK 72 (2017) implementation in 2020. This study employs a qualitative method with a content analysis approach. The research sample employs three categories, with each criterion taken by one company in each category of high, medium, and low. The samples of this research are Lippo Karawaci Tbk, Jaya Real  Property  Tbk,  and  Pikko  Land  Development  Tbk,  which  are  real  estate  sector  companies  listed  on  the Indonesia  Stock Exchange. This study uses data  in annual  financial  reports for 2019 and 2020 taken from the www.idx.co.id page. This study concludes that before the implementation of PSAK 72 (2017), revenue recognition was based on PSAK 23 (2014) and PSAK 44 (1997) with different ways of recognizing revenue, such as using the full accrual method, the percentage of completion method, or revenue is recognized when the buyer has received the  goods  or  services.  After  the  adoption  of  PSAK  72  (2017),  all  real  estate  companies  recognize  revenue  by performing five stages of revenue recognition. The PSAK 72 (2017) implementation resulted in the reclassification of customer advances accounts to contract liabilities and adjustments to several accounts by Lippo Karawaci Tbk and Pikko Land Development Tbk.
Keywords: revenue recognition, PSAK 72, implementation, accounting standards

## PERBEDAAN PERLAKUAN PENDAPATAN DARI KONTRAK DENGAN PELANGGAN SEBELUM DAN SESUDAH PENERAPAN PSAK 72 DI INDONESIA

## ABSTRAK
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  menginvestigasi  pengakuan  pendapatan  dari  kontrak  dengan  pelanggan  sebelum penerapan PSAK 72 (2017) di tahun 2019 dan sesudah penerapan PSAK 72 (2017) di tahun 2020. Penelitian ini menggunakan  metode  kualitatif  dengan  pendekatan  analisis  isi.  Sempel  penelitian  menggunakan  tiga  kategori, dengan  setiap  kriteria  diambil  masing-masing  satu  perusahaan  pada  setiap  kategori  tinggi,  sedang,  dan  rendah. Sampel penelitian  ini adalah  Lippo Karawaci Tbk, Jaya Real Property Tbk, dan Pikko Land Development Tbk yang merupakan perusahaan sektor real estat yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia. Penelitian ini menggunakan data  berupa  laporan  keuangan  tahunan  tahun  2019  dan  tahun  2020  yang  diambil  dari  laman  www.idx.co.id. Penelitian ini menyimpulkan bahwa sebelum diterapkannya PSAK 72 (2017), pengakuan pendapatan didasarkan pada  PSAK  23  (2014)  dan  PSAK  44  (1997)  dengan  cara  pengakuan  pendapatan  yang  berbeda-beda  seperti menggunakan metode akrual penuh, metode persentase penyelesaian, atau pendapatan diakui saat barang atau jasa sudah diterima pembeli. Setelah penerapan PSAK 72 (2017), semua perusahaan real estat mengakui pendapatan dengan  melakukan  lima tahap pengakuan pendapatan.  Penerapan PSAK 72  (2017)  mengakibatkan reklasifikasi akun uang muka pelanggan menjadi liabilitas kontrak  dan penyesuaian terhadap beberapa akun  yang dilakukan Lippo Karawaci Tbk dan Pikko Land Development Tbk.
Kata Kunci: p engakuan pendapatan, PSAK 72 (2017), penerapan, standar akuntansi

## PENDAHULUAN
Pendapatan  merupakan salah satu ukuran penting  kinerja keuangan  yang  memberikan wawasan tentang kinerja keuangan  masa  lalu  dan  masa  depan  serta  merupakan  pendorong  ukuran  kinerja  lainnya  (Kieso  et  al.,  2018). Kriteria tertentu perlu dipenuhi dalam menentukan pengakuan pendapatan agar menghasilkan informasi akuntansi yang relevan dan dapat dipercaya (Supriadi, 2020). Oleh sebab itu, suatu keharusan untuk mengakui pendapatan sesuai  prinsip  pengakuan  pendapatan  yang  berlaku.  Pengakuan  pendapatan  di  Indonesia  sudah  diatur  dalam Standar Akuntansi  Keuangan (SAK). Pada bulan  Mei 2014, International Accounting Standards Board (IASB) menerbitkan International Financial Reporting Standard 15 Revenue from Contracts with Customers (IFRS 15). IFRS 15 menyediakan model lima langkah untuk diterapkan dalam pendapatan yang diperoleh dari kontrak dengan pelanggan. IFRS 15 merupakan hasil proyek konvergensi antara IASB dengan Financial Accounting Standards Board (FASB) yang dimulai pada tahun 2002. IFRS 15 menggantikan IAS 18 Revenue dan IAS 11 Construction Contracts untuk memperkenalkan model baru dalam pengakuan pendapatan yang didasarkan pada transfer kontrol. Napier  dan  Stadler  (2020)  menjelaskan  bahwa  pengenalan  IFRS  15  telah  melibatkan  biaya  yang  besar  bagi perusahaan  besar  di  Eropa.  Biaya  tersebut  berkaitan  dengan  pengembangan  perangkat  lunak  untuk  melacak transaksi  dan  mengidentifikasi  ketika  kewajiban  pelaksanaan  pada  kontrak  dengan  pelanggan  telah  dilakukan. Beberapa perusahaan besar di Eropa akan mempertimbangkan IFRS 15 ketika menyusun kontrak baru. Beberapa perusahaan juga memilih untuk merubah operasi bisnis demi menyesuaikan dengan persyaratan IFRS 15.
Pada  tahun  2017,  DSAK  telah  menerbitkan  PSAK  72  (2017)  tentang  Pendapatan  dari  Kontrak  dengan Pelanggan yang diadopsi penuh dari IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers . PSAK 72 (2017) mengatur mengenai pengakuan, pengukuran, biaya kontrak, penyajian, dan pengungkapan pendapatan dari kontrak dengan pelanggan. PSAK 72  (2017)  diberlakukan secara efektif pada tanggal 1 Januari 2020, namun perusahaan boleh melakukan penerapan dini. PSAK 72 (2017) memiliki tujuan menetapkan prinsip tentang sifat, jumlah, waktu, dan ketidakpastian pendapatan dan arus kas yang timbul dari kontrak dengan pelanggan (IAI, 2017). PSAK 72 (2017) merupakan standar komprehensif karena mengatur semua jenis pendapatan yang terkait dengan kontrak pelanggan sehingga  menghilangkan pengaturan dalam standar yang  lain. PSAK 72  (2017)  menggantikan beberapa PSAK, yaitu PSAK 23 (2014) tentang Pendapatan, PSAK 34 (2014) tentang Kontrak Kontruksi, ISAK 10 tentang Program Loyalitas Pelanggan, ISAK 21 tentang Perjanjian Kontruksi Real Estat, ISAK 27 tentang Pengalihan  Aset dari Pelanggan, dan PSAK 44 (1997) tentang Akuntansi Aktivitas Pengembangan Real Estat (IAI, 2017).
PSAK  72  (2017)  mengubah  cara  pengakuan  pendapatan  kontrak  yang  sebelumnya  berbasis  rigid  ( rule based ) menjadi berbasis prinsip ( principle based ). Untuk pengakuan pendapatan yang dilakukan bertahap harus memenuhi persyaratan tertentu diantaranya adanya peningkatan aset yang diterima oleh pelanggan dan pemenuhan kewajiban  yang  sudah  dilakukan  oleh  suatu  entitas  atas  suatu  kontrak  tertentu  (Casnila  &  Nurfitriana,  2020). Perubahan pengakuan pendapatan ini berdampak besar pada perusahaan sektor real estat. Perusahaan sektor real estat dalam melakukan pengakuan pendapatan menjadi tidak jelas (bisnis.com, 2020). Penjualan produk real estat dalam PSAK 72 (2017) dapat diakui sebagai pendapatan sepanjang waktu, apabila perusahaan real estat sebagai perusahaan kontraktor yang  memberi  jasa konstruksi sejak awal dan selama proses konstruksi.  Apabila kriteria tersebut tidak terpenuhi, penjualan produk real estat dalam PSAK 72 (2017) hanya bisa diakui sebagai pendapatan pada  waktu  tertentu  yaitu  saat  produk  real  estat  selesai  dikonstruksi  dan  diserahkan  pengendaliannya  kepada pelanggan.
Selain permasalahan pada ketidakjelasan cara pengakuan, permasalahan lain yang muncul pada penerapan PSAK 72  (2017)  adalah adanya penurunan pendapatan. PT Perintis Triniti Properti Tbk, salah satu perusahaan sektor  real  estat,  mencatat  penurunan  pendapatan  sepanjang  Kuartal  I-2020  menjadi  hanya  Rp  11,6  miliar  dari periode  yang  sama  tahun  2019  sebesar  Rp  75,3  miliar  (Alexander,  2020).  Penurunan  pendapatan  tersebut disebabkan ada beberapa unit yang masih dalam proses pembangunan atau belum diserahterimakan. Hal serupa juga terjadi pada PT Summarecon Agung Tbk. PT Summarecon adalah perusahaan real estat yang memiliki proyek pengembangan bangunan high rise. Proyek tersebut memerlukan waktu tiga sampai empat tahun. PT Summarecon seharusnya  sudah  memiliki  pendapatan  yang  bisa  diakui  sebagian  pada  tahun  pertama  dan  kedua.  Akibat penerapan  PSAK  72  (2017),  PT  Summarecon  harus  menunggu  hingga  tahun  keempat  untuk  dapat  diakui pendapatannya (Haryanti, 2020). Melihat permasalahan tersebut, pencatatan laporan keuangan perusahaan sektor real estat selama satu sampai dua tahun ke depan akan mengalami fluktuasi dikarenakan diterapkannya PSAK 72 (2017).
Dari pemaparan di atas, penerapan PSAK 72  (2017)  menimbulkan sejumlah  masalah. Akibat penerapan PSAK 72 (2017), kontrak jangka panjang menyebabkan perbedaan nilai pendapatan yang signifikan pada periode berjalan  (Veronica  et  al.,  2019).  Pendapatan  sangat  berpengaruh  terhadap  kelangsungan  hidup  perusahaan. Sebagian  besar  perusahaan  berusaha  untuk  menyelesaikan  transaksi  secepat  mungkin,  agar  pendapatan  dapat segera  diakui.  Namun,  tidak  semua  transaksi  sesederhana  itu.  Perusahaan  real  estat  memiliki  pendapatan  yang salah satunya berasal dari kontrak dengan pelanggan. Kontrak yang dimiliki perusahaan real estat memiliki jangka waktu yang beragam. Kontrak yang memiliki jangka waktu lebih dari satu periode akuntansi akan menimbulkan
e-ISSN: 2685-5607
permasalahan dalam pengakuan pendapatan. Oleh karena itu, penelitian tentang penerapan PSAK 72 (2017) perlu untuk dilakukan investigasi lebih lanjut.
Penelitian yang mengulas  PSAK 72 (2017) sudah banyak dilakukan seperti pengujian perbedaan current ratio , debt to equity ratio , dan net profit margin sebelum dan sesudah penerapan PSAK 72 (Casnila & Nurfitriana, 2020), menguji pengaruh PSAK 72 (2017) terhadap nilai perusahaan (Shabirah, 2020), pengakuan pendapatan dan pengukuran  kinerja  keuangan  (Veronica  et  al.,  2019),  pengaruh  PSAK  72  (2017)  terhadap  shareholder  value (Wisnantiasri,  2018),  menguji  pengaruh  IFRS  15  terhadap  pengakuan  pendapatan  (Trabelsi,  2018),  mengulas penerapan PSAK 72  (2017)  pada PT Telkom Tbk. (Puspamurti  & Firmansyah, 2020), mengevaluasi penerapan PSAK 72 (2017) atas penjualan kWh meter listrik di PT PLN Unit Layanan Pelanggan Manado Selatan (Indrawati et al., 2021), mengidentifikasi potensi dampak implementasi PSAK 72 (2017) terhadap penerimaan pajak dari PPh badan  yang  dibayarkan  oleh  perusahaan  di  industri  telekomunikasi  (Herliana  et  al.,  2019),  menguji  pengaruh PSAK 72 (2017) terhadap kinerja keuangan (Halim & Herawati, 2020), menguji dampak PSAK 72 (2017) terhadap kinerja keuangan di era pandemi covid-19 (Rahayu et al., 2021), mengulas penerapan pengakuan pendapatan pada PT  Pos  Indonesia  Cabang  Manado  (Londa  et  al.,  2020),  dan  mengungkap  seberapa  besar  kesesuaian  dengan standar yang berlaku atas pengakuan pendapatan di PT Madsumaya Indo Seafood (Anggraini & Sholichah, 2021).
Selain itu, terdapat penelitian terdahulu yang mengangkat mengenai pengakuan pendapatan kontrak seperti analisis  implementasi  pengakuan  pendapatan  atas  kontrak  berdasarkan  PSAK  34  (Subagja  &  Pradipto,  2019), analisis pengakuan pendapatan dan beban atas kontrak konstruksi di PT. Wahana Tata Riau (Wijoyo, 2018), dan analisis pengakuan pendapatan dan beban atas kontrak di PT. Putra Utama Global berdasarkan PSAK 23 (Gauk et al., 2020).
Penelitian ini bertujuan untuk mengulas perbedaan perlakuan pengakuan pendapatan dari kontrak dengan pelanggan  sebelum dan sesudah penerapan PSAK 72 (2017)  di Indonesia. Indrawati  et al. (2021), Londa  et al. (2020),  (Puspamurti  &  Firmansyah,  2020),  dan  Anggraini  &  Sholichah  (2021)  hanya  mengulas  penerapan pengakuan pendapatan dari kontrak dengan pelanggan sesudah penerapan PSAK 72 (2017), sedangkan penelitian ini  mengulas  perbedaan  perlakuan  pendapatan  dari  kontrak  dengan  pelanggan  sebelum  dan  sesudah  penerapan PSAK 72  (2017). Penelitian  ini  memfokuskan pada dampak perubahan akun di  laporan keuangan  sebelum dan sesudah  penerapan  PSAK  72  (2017)  seperti  akun  piutang  usaha  yang  mengalami  penyesuaian.  Penelitian  ini mengulas dampak PSAK 72 (2017) terhadap perusahaan sektor real estat, berbeda dengan penelitian Casnila dan Nurfitriana (2020) yang menggunakan sektor telekomunikasi, Shabirah (2020) yang menggunakan indeks LQ-45, Firmansyah  &  Puspamurti  (2020)  menggunakan  satu  perusahaan  yaitu  PT  Telkom,  Indrawati  et  al.  (2021) menggunakan  satu  perusahaan  yaitu  PT  PLN  di  Manado  Selatan,  Londa  et  al.  (2020)  menggunakan  satu perusahaan yaitu PT Pos Indonesia di Manado, dan Anggraini & Sholichah (2021) menggunakan satu perusahaan yaitu PT Madsumaya Indo Seafood. Penelitian ini dilakukan pada sektor real estat karena dinilai sebagai salah satu sektor yang terdampak cukup signifikan atas terbitnya PSAK 72 (Veronica et al., 2019).
Dalam penelitian Veronica et al. (2019) mengulas tiga perusahaan real estat yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia  (BEI)  dengan  kriteria  laba  bersih  tertinggi  pada  tahun  2018,  sedangkan  penelitian  ini  mengulas  tiga perusahaan real estat yang terdaftar di BEI dengan kriteria pendapatan tinggi, sedang, dan rendah. Penelitian ini mengulas mengenai penerapan pengakuan pendapatan dari kontrak berdasarkan PSAK 72 (2017), berbeda dengan Subagja & Pradipto (2019) yang menggunakan dasar PSAK 34 (2014), Wijoyo (2018) menggunakan dasar PSAK sebelum penerapan PSAK 72 (2017), dan Gauk et al. (2020) menggunakan dasar PSAK 34 (2014).
Penelitian  ini  memberikan  kontribusi  dalam  pengembangan  literatur  di  bidang  akuntansi  keuangan khususnya  literatur  bagi  akademisi  yang  mengulas  pendapatan  dari  kontrak  dengan  pelanggan.  Hasil  dari penelitian  ini  juga  dapat  digunakan  menjadi  bahan  informasi  maupun  tambahan  referensi  dalam  perbaikan kebijakan  dalam  Standar  Akuntansi  Keuangan  bagi  Ikatan  Akuntan  Indonesia.  Selain  itu,  hasil  penelitian  ini diharapkan  berguna  bagi  investor  dalam  memberikan  informasi  tambahan  terkait  dengan  dasar  pengambilan keputusan investasi di pasar modal.

## TINJAUAN PUSTAKA
PSAK 23 (2014) menjelaskan bahwa pendapatan adalah penghasilan yang timbul selama dalam aktivitas normal entitas  dan  dikenal  dengan  bermacam-macam  sebutan  yang  berbeda  seperti  penjualan,  penghasilan  jasa  ( fees ), bunga, dividen, dan royalti. Pendapatan didefinisikan sebagai arus masuk bruto dari manfaat ekonomi yang timbul dari aktivitas normal entitas selama suatu periode jika arus masuk tersebut mengakibatkan kenaikan ekuitas, yang tidak  berasal  dari  kontribusi  penanaman  modal  (IAI,  2015).  Pendapatan  adalah  kenaikan  bruto  ekuitas  yang dihasilkan dari aktivitas bisnis yang dilakukan untuk tujuan memperoleh keuntungan (Kieso et al., 2015). Dalam PSAK 23 (2014), pendapatan  hanya  meliputi arus  masuk  bruto dari  manfaat ekonomi  yang diterima dan dapat diterima oleh entitas untuk dirinya sendiri. Jumlah yang ditagih atas nama pihak ketiga, seperti pajak pertambahan nilai,  bukan  merupakan  manfaat  ekonomi  yang  mengalir  ke  entitas  dan  tidak  mengakibatkan  kenaikan  ekuitas. Oleh  karena  itu,  hal  tersebut  dikeluarkan  dari  pendapatan.  Demikian  juga  dalam  hal  hubungan  keagenan,  arus masuk  bruto  manfaat  ekonomi  meliputi  jumlah  yang  ditagih  atas  nama  prinsipal,  yang  tidak  mengakibatkan
kenaikan ekuitas entitas. Jumlah yang ditagih atas nama prinsipal bukan merupakan pendapatan, yang merupakan pendapatan adalah komisi yang diterima.
Kendala  utama  terkait  dengan  pendapatan  yaitu  dalam  menentukan  kapan  pendapatan  tersebut  diakui. Pengakuan  pendapatan  bertujuan  untuk  menggambarkan  pengalihan  barang  atau  jasa  kepada  pelanggan  dalam jumlah  yang  mencerminkan  imbalan  yang  diterima,  atau  diharapkan  untuk  diterima  oleh  perusahaan  sebagai penjual, dalam proses pertukaran atas barang atau jasa tersebut (Kieso et al., 2018). Pengakuan pendapatan yang tidak akurat memiliki pengaruh yang signifikan terhadap keuntungan bersih perusahaan. Ketidakakuratan tersebut dapat menyebabkan laporan keuangan tidak andal.  Adapun peraturan yang mengatur terkait dengan pendapatan yaitu  PSAK  23  (2014).  Penetapan  PSAK  23  (2014)  dimaksudkan  untuk  mengatur  perlakuan  akuntansi  atas pendapatan  yang  timbul  dari  transaksi  dan  kejadian  tertentu.  Ruang  lingkup  PSAK  23  (2014)  yaitu  diterapkan dalam  akuntansi  pendapatan  yang  timbul  dari  kejadian  penjualan  barang,  penjualan  jasa,  dan  penggunaan  aset entitas oleh pihak lain yang menghasilkan bunga, royalti, dan dividen.
Pengakuan pendapatan dari penjualan barang berdasarkan PSAK 23 (2014) dilakukan ketika seluruh dari lima kondisi berikut terpenuhi. Pertama, risiko dan manfaat atas kepemilikan barang yang dijual telah berpindah dari  entitas  kepada  pembeli.  Pengujian  diperlukan  dalam  menentukan  kapan  perpindahan  risiko  dan  manfaat tersebut terjadi. Perpindahan risiko dan manfaat tersebut dapat terjadi pada saat yang sama atau berbeda dengan perpindahan hak milik atas barang yang dijual kepada pembeli. Kedua, entitas tidak lagi melanjutkan pengelolaan atau pengendalian atas barang yang dijual. Ketiga, jumlah pendapatan yang diterima entitas atas penjualan barang dapat  diukur  dengan  andal.  Keempat,  entitas  akan  menerima  manfaat  ekonomi  dari  pembeli  atas  transaksi penjualan  barang.  Terdapat  kemungkinan  munculnya  ketidakpastian  atas  penerimaan  manfaat  ekonomi  oleh entitas. Ketika ketidakpastian muncul, entitas tidak dapat mengakui pendapatan. Begitupula dengan sebaliknya, entitas akan  mengakui pendapatan ketika ketidakpastian tersebut hilang. Kelima, biaya atas transaksi penjualan barang dapat diukur dengan andal. Ketika biaya tersebut tidak dapat diukur dengan andal, setiap manfaat ekonomi yang diterima entitas diakui sebagai liabilitas.
PSAK 23 (2014) mempertimbangkan pendapatan dari transaksi penjualan barang. Jenis pendapatan ini akan diakui oleh entitas manufaktur. Selain kondisi manfaat ekonomi, PSAK 23 (2014) juga menentukan bahwa semua risiko dan manfaat atas kepemilikan barang harus berpindah kepada pembeli di mana entitas tidak memiliki kendali lagi atas barang yang dijual. Dalam PSAK 23 (2014), pengakuan pendapatan atas penjualan jasa dilakukan ketika imbalan  atas  transaksi  tersebut  dapat  diestimasi  dengan  andal.  Pengakuan  pendapatan  tersebut  dinyatakan mengacu  pada  tingkat  penyelesaian  penyediaan  jasa  ketika  tanggal  pelaporan  neraca.  Estimasi  imbalan  atas transaksi penjualan jasa dinilai andal ketika memenuhi seluruh dari empat kondisi  berikut. Pertama, pengukuran imbalan dapat dilakukan dengan andal. Kedua, entitas akan menerima manfaat ekonomi dari pembeli atas transaksi penjualan  jasa.  Ketiga,  pada tanggal  pelaporan  neraca,  pengukuran  tingkat  penyelesaian  penyediaan  jasa  dapat dilakukan  dengan  andal.  Keempat,  biaya  atas  transaksi  penjualan  jasa  dapat  diukur  dengan  andal.  Transaksi penjualan  jasa  dapat  menjadi  transaki  yang  memiliki  jangka  waktu  yang  panjang  di  mana  transaksi  ini  dapat dilaksanakan  dalam  beberapa  periode  waktu.  Oleh  sebab  itu,  pengestimasian  tahap  penyelesaian  harus  dinilai dengan  andal  dan  biaya  yang  dikeluarkan  selama  periode  akuntansi  tertentu  harus  diakui  secara  proporsional. Dalam  PSAK  23  (2014),  pengakuan  pendapatan  atas  bunga,  royalti,  dan  dividen  dilakukan  ketika  entitas  akan menerima  manfaat  ekonomi  atas  transaksi  tersebut  dan  pengukuran  manfaat  ekonomi  dapat  dilakukan  dengan andal. Dasar dalam melakukan pengakuan pendapatan atas bunga yaitu menggunakan metode suku bunga efektif. Royalti diakui  berdasarkan pada akrual sesuai dengan  substansi perjanjian  yang relevan. Dividen  diakui ketika telah ditetapkan pembagian hak pemegang saham untuk menerima pembayaran atas dividen.
Pada  tahun  2017,  IAI  menerbitkan  PSAK  72  (2017)  untuk  menggantikan  PSAK  23  (2014).  Penerbitan PSAK 72 (2017) dimaksudkan untuk menetapkan prinsip yang kemudian diterapkan oleh entitas untuk melaporkan informasi  yang  berguna  kepada  pengguna  laporan  keuangan  tentang  sifat,  jumlah,  waktu,  dan  ketidakpastian pendapatan dan arus kas dari kontrak dengan pelanggan. PSAK 72 (2017) dapat diterapkan pada seluruh kontrak dengan  pelanggan,  kecuali  dengan  kontrak  sewa dalam  ruang  lingkup  PSAK  30  (2014)  tentang  Sewa,  kontrak asuransi  dalam  ruang  lingkup  PSAK  62  (2015)  tentang  Kontrak  Asuransi,  instrumen  keuangan  dan  hak  atau kewajiban kontraktual lain dalam ruang lingkup PSAK 71 (2020) tentang Instrumen Keuangan, PSAK 65 (2015) tentang Laporan Keuangan Konsolidasian, PSAK 66 (2018) tentang Pengaturan Bersama, PSAK 4 (2015) tentang Laporan Keuangan Tersendiri, dan PSAK 15 (2017) tentang Investasi pada Entitas Asosiasi dan Ventura Bersama, serta  pertukaran  nonmoneter  antara  entitas  dalam  lini  bisnis  yang  sama  untuk  memfasilitasi  penjualan  kepada pelanggan atau pelanggan potensial.
Kontrak  adalah  perjanjian  antara  beberapa  pihak  yang  menciptakan  hak  dan  kewajiban  yang  dapat dipaksakan (IAI, 2017). PSAK 72 (2017) hanya berlaku apabila kontrak dilakukan dengan pelanggan. Pelanggan adalah pihak yang telah membuat dan menyepakati kontrak dengan entitas dan akan memperoleh barang atau jasa yang merupakan output dari aktivitas normal entitas untuk dipertukarkan dengan imbalan. Apabila lawan kontrak melakuan kontrak dengan entitas untuk berpartisipasi dalam aktivitas atau proses di mana antara entitas dan lawan kontrak berbagi risiko dan manfaat yang dihasilkan dari aktivitas atau proses dari pada untuk memperoleh output dari aktivitas normal entitas, maka PSAK 72 (2017) tidak dapat diterapkan karena lawan kontrak dikatakan bukan
e-ISSN: 2685-5607
pelanggan.  Secara  garis  besar,  pendapatan  dari  kontrak  dengan  pelanggan  adalah  pendapatan  yang  diperoleh entitas apabila entitas telah  menyelesaikan kewajiban pelaksanaan dengan  mengalihkan  barang atau jasa sesuai dengan  kontrak  kepada  pelanggan  sehingga  pelanggan  telah  memperoleh  pengendalian  penuh  atas  barang  atau jasa tersebut.
Agar  pengakuan  pendapatan  dari  kontrak  dengan  pelanggan  dapat  ditentukan,  PSAK  72  (2017) mensyaratkan  agar  entitas  untuk  melakukan  analisis  transaksi  berdasarkan  kontrak  terlebih  dahulu.  Analisis transaksi  tersebut  terdiri  dari  lima  tahapan  yaitu  mengidentifikasi  kontrak  dengan  pelanggan,  mengidentifikasi kewajiban  pelaksanaan,  menentukan  harga  transaksi,  mengalokasikan  harga  transaksi  terhadap  kewajiban pelaksaan, dan mengakui pendapatan ketika entitas telah menyelesaikan kewajiban pelaksanaan.
Tahap pertama yaitu mengidentifikasi kontrak dengan pelanggan. Pada tahap ini, sesuai PSAK 72 (2017), entitas  dapat  mencatat  kontrak  dengan  pelanggan  apabila  seluruh  kriteria  berikut  terpenuhi.  Pertama,  kontrak disetujui  semua  pihak  dan  semua  pihak  berkomitmen  untuk  melaksanakan  kewajiban  masing-masing.  Kedua, entitas dapat mengidentifikasi hak setiap pihak. Ketiga, entitas dapat mengidentifikasi waktu pembayaran barang atau jasa yang akan dialihkan. Keempat, kontrak memiliki substansi komersial. Kelima, entitas dimungkinan untuk menagih imbalan yang akan menjadi haknya dalam pertukaran barang atau jasa yang akan dialihkan ke pelanggan. Jika kontrak dengan pelanggan tidak memenuhi kriteria di atas dan entitas telah menerima imbalan dari pelanggan, entitas  dapat  mengakui  imbalan  sebagai  pendapatan  dengan  memenuhi  salah  satu  dari  dua  kondisi  berikut. Pertama, entitas tidak memiliki kewajiban untuk mengalihkan barang atau jasa, atau imbalan telah diterima entitas dan  tidak  dapat  dikembalikan.  Kedua,  kontrak  telah  berakhir  dan  imbalan  yang  diterima  entitas  tidak  dapat dikembalikan.  Apabila  salah  satu  dari  dua  kondisi  tersebut  tidak  terjadi  dan  syarat  mencatat  kontrak  tidak terpenuhi, maka entitas mengakui imbalan yang diterima dari pelanggan sebagai liabilitas sampai salah satu dari kondisi di atas terjadi atau semua kriteria pencatatan kontrak terpenuhi.
Tahap  kedua  adalah  mengidentifikasi  kewajiban  pelaksanaan.  Dalam  PSAK  72  (2017),  entitas mengidentifikasi  kewajiban  pelaksanaan  berupa  barang  atau  jasa  yang  dijanjikan  untuk  dialihkan  kepada pelanggan.  Kewajiban pelaksanaan adalah  janji  yang tercantum dalam kontrak untuk menyediakan barang atau jasa tertentu kepada pelanggan (Mahrus & Biswan, 2021). Lebih lanjut dijelaskan bahwa entitas harus dengan jelas dan  spesifik  menentukan  barang  atau  jasa  sesuai  kontrak,  untuk  menentukan  terdapat  atau  tidaknya  suatu kewajiban pelaksanaan. Entitas juga perlu mengevaluasi mengenai sifat barang atau jasa tersebut. Barang atau jasa tersebut dapat bersifat spesifik, independen, dan memiliki harga jual terpisah. Jika setiap kewajiban pelaksanaan tidak  saling  bergantung,  masing-masing  kewajiban  pelaksanaan  merupakan  kewajiban  terpisah.  Jika  setiap kewajiban  pelaksanaan  saling  bergantung,  beberapa  kewajiban  pelaksanaan  tersebut  dilaporkan  sebagai  satu kewajiban pelaksanaan.
Tahap ketiga dalam menganalisis transaksi berdasarkan kontrak yaitu menentukan harga transaksi. Dalam PSAK  72  (2017),  entitas  mengakui  pendapatan  atas  sejumlah  harga  transaksi  yang  dialokasikan  terhadap kewajiban pelaksanaan. Harga transaksi adalah  besaran  imbalan  yang  mencakup  jumlah tetap, jumlah  variabel, atau keduanya yang diperkirakan akan menjadi hak entitas dalam pertukaran untuk mengalihkan barang atau jasa yang  dijanjikan  kepada  pelanggan,  tidak  termasuk  jumlah  yang  ditagih  atas  nama  pihak  ketiga  seperti  pajak penjualan.  Estimasi  harga  transaksi  dipengaruhi  oleh  sifat,  waktu,  dan  jumlah  imbalan  yang  dijanjikan  oleh pelanggan.  Selain  entitas  akan  mempertimbangkan  syarat  kontrak  dan  praktik  bisnis  umum,  entitas mempertimbangkan  dampak  dari  imbalan  variabel,  estimasi  pembatas  imbalan  variabel,  keberadaan  komponen pendanaan signifikan dalam kontrak, imbalan nonkas, dan utang imbalan kepada pelanggan.  Jumlah imbalan dapat bervariasi karena diskon, rabat, pengembalian dana, kredit, konsesi harga, insentif, bonus kinerja, denda, atau item lain  yang  serupa.  Jika  imbalan  yang  dijanjikan  dalam  kontrak  mencakup  jumlah  variabel,  maka  entitas mengestimasi  jumlah  imbalan  yang  menjadi  hak  entitas.  Dalam  mengestimasi  jumlah  imbalan  variable,  entitas dapat menggunakan salah satu metode diantaranya metode nilai yang diharapkan dan metode jumlah yang paling mungkin. nilai yang diharapkan adalah jumlah probabilitas-jumlah tertimbang dalam rentang kemungkinan jumlah imbalan. Jumlah yang paling mungkin adalah jumlah tunggal yang paling mungkin dalam rentang kemungkinan jumlah imbalan (yaitu hasil tunggal yang paling mungkin dari kontrak).
Dalam  menentukan  harga  transaksi,  entitas  menyesuaikan  jumlah  imbalan  yang  dijanjikan  terhadap dampak  nilai  waktu  uang  jika  waktu  pembayaran  yang  disepakati  oleh  para  pihak  dalam  kontrak,  baik  secara eksplisit atau implisit, memberikan pelanggan atau entitas manfaat signifikan berupa pendanaan atas pengalihan barang  atau  jasa  kepada  pelanggan.  Pada  intinya,  ketika  kontrak  melibatkan  komponen  pembiayaan  yang signifikan, nilai wajar transaksi ditentukan dengan mengukur imbalan yang diterima atau dengan mendiskontokan pembayaran menggunakan tingkat bunga yang dibebankan (Mahrus & Biswan, 2021).
Imbalan  nonkas  dapat  berupa  barang,  jasa,  atau  lainnya.  Dijelaskan  dalam  PSAK  72  (2017),  entitas mengukur  imbalan  nonkas  pada  nilai  wajar  untuk  menentukan  harga  transaksi.  Jika  entitas  tidak  dapat mengestimasi nilai wajar maka entitas mengukur imbalan nonkas dengan merujuk pada harga jual berdiri sendiri. Terkadang entitas  memberikan  imbalan kepada pelanggan dalam  bentuk diskon, potongan  harga, dan  lain-lain. Dijelaskan  dalam  PSAK  72  (2017),  imbalan  kepada  pelanggan  adalah  jumlah  kas  yang  dibayar  entitas  kepada pelanggan. Entitas mencatat imbalan kepada pelanggan sebagai pengurang harga transaksi.
Tahap keempat yaitu mengalokasikan harga transaksi terhadap kewajiban pelaksanaan. Berdasarkan PSAK 72 (2017), entitas terkadang melakukan pengalokasian harga transaksi terhadap beberapa kewajiban pelaksanaan. Pengalokasian tersebut  didasarkan atas nilai wajar. Jika tidak terdapat  informasi untuk menentukan nilai wajar, entitas dapat memperkirakan nilai wajar dengan pendekatan penyesuaian penilaian pasar, pendekatan biaya yang diharapkan ditambah margin, dan pendekatan sisa (Kieso et al., 2018).
Penerapan pendekatan penyesuaian penilaian pasar yaitu berupa evaluasi pasar barang dan jasa yang dijual entitas  dan  memperkirakan  harga  yang  bersedia  dibayar  oleh  pembeli.  Entitas  juga  dapat  mengacu  pada  harga barang atau jasa yang serupa dari entitas lain. Penerapan pendekatan biaya yang diharapkan ditambah margin yaitu berupa memperkirakan biaya yang diharapkan dalam rangka penyelesaian kewajiban pelaksanaan dan ditambah dengan margin yang sesuai dengan tujuan entitas. Pendekatan sisa diterapkan ketika harga jual barang atau jasa tidak  menentu. Entitas  menerapkan  pendekatan  ini  dengan  mengurangi  total  harga  transaksi  dengan  harga  jual barang atau jasa lain yang dapat ditelusuri dan terdapat dalam kontrak.
Tahap yang terakhir yaitu mengakui pendapatan ketika (pada saat) entitas telah menyelesaikan kewajiban pelaksaan.  Sesuai PSAK  72 (2017), entitas dikatakan telah  memenuhi kewajiban pelaksanaan ketika  pelanggan mendapat  kendali  atas  barang  atau  jasa  yang  ditunjukkan  dengan  lima  indikator  yaitu,  entitas  memiliki  hak pembayaran aset, entitas telah mengalihkan hak hukum ke aset, entitas telah menyerahkan kepemilikan fisik aset, pelanggan memiliki risiko dan manfaat kepemilikan yang signifikan, dan pelanggan telah menerima aset (Kieso et  al.,  2018).  Kieso  et  al.  (2018)  menjelaskan  bahwa  entitas  dapat  mengakui  pendapatan  dari  kewajiban pelaksanaan  dari  waktu  ke  waktu  melalui  pengukuran  penyelesaian  kewajiban  pelaksanaan.  Entitas  dalam melakukan  pengukuran  menggunakan  metode cost-to-cost dan units-of-delivery .  Metode  ini  dapat menggambarkan  transfer  kendali  dari  entitas  ke  pelanggan.  Tujuan  metode  ini  adalah  untuk  mengukur  tingkat kemajuan kewajiban pelaksanaan dalam hal biaya, unit, atau nilai tambah.
Dalam  PSAK  72  (2017),  penyelesaian  kewajiban  pelaksanaan  dibedakan  menjadi  dua  yaitu,  sepanjang waktu  dan  pada  suatu  waktu  tertentu.  Entitas  yang  menyelesaikan  kewajiban  pelaksanaan  dan  mengakui pendapatan sepanjang waktu harus memenuhi satu dari tiga kriteria berikut. Pertama, pelanggan secara simultan mengonsumsi manfaat dari kinerja entitas atas kewajiban pelaksanaannya. Kedua, kinerja entitas kinerja entitas menciptakan aset yang dikendalikan pelanggan. Ketiga, kinerja entitas tidak menciptakan aset dengan penggunaan alternatif bagi entitas dan entitas memiliki hak atas pembayaran. Jika kewajiban pelaksanaan tidak diselesaikan sepanjang waktu, entitas menyelesaikan kewajiban pelaksanaan pada waktu tertentu.
Setelah  tahapan  analisis  transaksi  berdasarkan  kontrak  dilakukan,  maka  perlu  adanya  penyajian  dan pengakuan pendapatan dari kontrak dengan pelanggan. Dalam PSAK 72 (2017), entitas dapat menyajikan kontrak dalam laporan posisi keuangan sebagai aset kontrak atau liabilitas kontrak. Hal tersebut bergantung pada hubungan antara kinerja entitas dan pembayaran pelanggan. Entitas menyajikan hak tanpa syarat terhadap  imbalan secara terpisah  sebagai  piutang.  Tujuan  persyaratan  pengungkapan  menurut  PSAK  72  (2017)  adalah  agar  entitas mengungkapkan informasi yang cukup yang memungkinkan pengguna laporan keuangan memahami sifat, jumlah, waktu,  dan  ketidakpastian  pendapatan  dan  arus  kas  yang  timbul  dari  kontrak  dengan  pelanggan.  Entitas mengungkapkan  informasi  kualitatif  dan  kuantitatif  berupa  kontrak  dengan  pelanggan,  perubahan  dan pertimbangan  signifikan  terhadap  kontrak  dengan  pelanggan,  dan  aset  yang  diakui  dari  biaya  untuk  memenuhi kontrak dengan pelanggan.
Berdasarkan uraian-uraian diatas maka dapat terlihat adanya perbedaan antara PSAK 23 (2014) dan PSAK (72).  Perbedaan  utama  antara  PSAK  23  (2014)  dan  PSAK  72  (2017)  yaitu  pada  tersedianya  lima  langkah pengakuan  pendapatan  pada  PSAK  72  (2017)  untuk  mengenali  semua  jenis  pendapatan  yang  diperoleh  dari kontrak  dengan  pelanggan,  sedangkan  PSAK  23  (2014)  menyediakan  kriteria  pengakuan  yang  berbeda  untuk berbagai jenis transaksi yang dilakukan entitas.
Perbedaan lain antara PSAK 23 (2014) dengan PSAK 72 (2017) yaitu dalam mengakui pendapatan, PSAK 72  (2017)  menerapkan  metode yang seragam untuk semua  jenis pendapatan, sedangkan pada PSAK 23  (2014) menetapkan bahwa kriteria pengakuan pendapatan bergantung pada setiap jenis transaksi. Dalam PSAK 72 (2017), kriteria pelaporan akan diakui berdasarkan kontrak dan kewajiban pelaksanaan, sedangkan pada PSAK 23 (2014) kriteria pelaporan ditentukan pada kriteria transaksi berupa penjualan barang, penjualan jasa, bunga, royalti, atau dividen.
Tabel 1. Perbandingan PSAK 23 (2014) dan PSAK 72 (2017)
No. PSAK 23 (2014) PSAK 72 (2017) 1 Tersedia kriteria pengakuan yang berbeda untuk setiap jenis transaksi. Tersedia lima langkah pengakuan pendapatan.
2 Menerapkan  kriteria  pengakuan  pendapatan bergantung pada jenis transaksi. Menerapkan  metode  yang  seragam  untuk  setiap  jenis pendapatan. 3 Kriteria  pelaporan  ditentukan  pada  kriteria transaksi  (penjualan  barang,  penjualan  jasa, bunga, royalti, dan dividen).
Kriteria  pelaporan  diakui  berdasarkan  kontrak  dan kewajiban pelaksanaan.

## METODOLOGI PENELITIAN
Penelitian  ini  menggunakan  metode  kualitatif  dengan  menggunakan  teknik  analisis  isi.  Tujuan  dari  analisis  isi dalam penelitian  ini adalah untuk memperoleh  informasi  mengenai  jumlah pendapatan dan  sumber pendapatan berdasarkan dari laporan keuangan perusahaan selama periode tahun 2019 dan tahun 2020. Informasi lain yang diperoleh  dari  analisis  isi  yaitu  informasi  terkait  dengan  akun-akun  yang  terdampak  PSAK  72  (2017)  dalam laporan  keuangan.  Data  dan  informasi  yang  telah  diperoleh  selanjutnya  digunakan  sebagai  dasar  dalam penyusunan  analisis  terkait  dengan  perbedaan  perlakuan  pendapatan  kontrak  dengan  pelanggan  sebelum  dan sesudah penerapan PSAK 72 (2017).
Data yang digunakan pada penelitian ini berupa data sekunder berupa laporan keuangan tahun 2019 dan 2020  yang diperoleh dari  laman  www.idx.co.id. Sampel penelitian  ini  adalah perusahaan  sektor real  estat  yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia dengan beberapa kriteria. Pertama, perusahaan real estat yang terdaftar di BEI tahun 2019 dan 2020 per tanggal 1 Maret 2021, berjumlah 77 perusahaan. Kedua, dari jumlah tersebut, perusahaan yang belum menyampaikan laporan keuangan tahun 2020 sebanyak 44 perusahaan, sehingga jumlah perusahaan yang dapat digunakan ada 33 perusahaan. Ketiga, membuat tiga kategori perusahaan berdasarkan pendapatan di tahun  2019  yaitu  kategori  pendapatan  tinggi,  sedang,  dan  rendah.  Pengkategorian  dilakukan  dengan  asumsi perusahaan  tersebut  telah  mewakili  tiap  gradasi  pendapatan  perusahaan.  Tiap  perusahaan  dengan  kategori pendapatan tinggi, sedang, dan rendah akan dipilih masing-masing satu perusahaan secara random untuk dijadikan sampel. Hasil pengambilan sampel untuk dapat digunakan dalam analisis penelitian ini adalah sebagai berikut:

## Tabel 2. Tiga Sampel Perusahaan
Nama Perusahaan Kategori Pendapatan pada Tahun 2019 Lippo Karawaci Tbk. Tinggi Rp 12.320.248.000.000,- Jaya Real Property Tbk. Sedang Rp 2.423.269.696.000,- Pikko Land Development Tbk. Rendah Rp 326.740.872.357,- Sumber: diolah

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Berdasarkan  data  yang  diperoleh,  terdapat  pendapatan  dari  kontrak  dengan  pelanggan  pada  tiga  perusahaan sampel, diantaranya sebagaimana ditunjukkan pada Tabel 3.

## Tabel 3. Jenis Pendapatan
Lippo Karawaci Tbk. Jaya Real Property Tbk. Pikko Land Development Tbk.
1. Penjualan  kavling  tanah  tanpa bangunan.
2. Penjualan bangunan  rumah,
ruko,  dan  bangunan  sejenis lainnya beserta kavling
tanahnya.
3. Penjualan pusat belanja, apartemen, dan perkantoran.
1. Penjualan kavling tanah tanpa bangunan. 2. Penjualan  bangunan  rumah, ruko,  dan  bangunan  sejenis lainnya beserta kavling tanahnya. 3. Penjualan apartemen. 1. Penjualan apartemen dan gedung perkantoran

## Pendapatan  dari  Kontrak  dengan  Pelanggan  Sebelum  Penerapan  PSAK  72  (2017)  di  Tahun  2019  pada Perusahaan Real Estat
Pengakuan  pendapatan  dari  penjualan  real  estat  di  tahun  2019  berdasarkan  pada  PSAK  44  (1997)  tentang Akuntansi Aktivitas Pengembangan Real Estat. a. Pendapatan dari penjualan kavling tanah tanpa bangunan. Lippo Karawaci  Tbk.  dan  Jaya  Real  Property  Tbk.  mengakui  pendapatan  ini  dengan  metode  akrual  penuh,  artinya pendapatan dari penjualan kavling tanah tanpa bangunan diakui pada saat terjadinya transaksi atau pengikatan jual beli.  Penggunaan  metode  ini  dapat  dilakukan  apabila  seluruh  dari  lima  kriteria  berikut  ini  terpenuhi.  Pertama, pembeli telah membayar 20% dari harga jual yang telah disepakati dan jumlah pembayaran tidak dapat diminta kembali oleh pembeli. Kedua, harga jual akan tertagih. Ketiga, tagihan penjual tidak bersifat subordinasi terhadap pinjaman lain yang akan diperoleh pembeli di masa yang akan datang. Keempat, proses pengembangan tanah telah selesai  dan  penjual  tidak  mempunyai  kewajiban  lagi  untuk  membangun  kavling  tanah  tersebut.  Kelima,  hanya kavling tanah  saja  yang dijual tanpa penjual diwajibkan untuk terlibat dalam pendirian  bangunan pada kavling tanah  tersebut.  Apabila  kriteria  penggunaan  metode  akrual  penuh  tidak  terpenuhi  maka  pengakuan  penjualan ditangguhkan. Transaksi  yang tidak  memenuhi kriteria tersebut akan diakui  sebagai uang  muka sampai  seluruh kriteria  penggunaan  metode  akrual  penuh  terpenuhi.  b.  Pendapatan  dari  penjualan  bangunan  rumah,  ruko  dan bangunan sejenis lainnya beserta kavling tanahnya. Lippo Karawaci Tbk. dan Jaya Real Property Tbk. mengakui pendapatan ini dengan metode akrual penuh. Metode tersebut dapat digunakan apabila seluruh dari empat kriteria berikut  ini  terpenuhi.  Pertama,  proses  penjualan  telah  selesai.  Kedua,  harga  jual  akan  tertagih.  Ketiga,  tagihan
penjual  tidak  akan  bersifat  subordinasi  dimasa  yang  akan  datang  terhadap  pinjaman  lain  yang  akan  diperoleh pembeli. Keempat, penjual telah mengalihkan risiko dan manfaat kepemilikan unit bangunan kepada pembeli dan penjual tidak memiliki kewajiban lagi dengan unit bangunan tersebut. Apabila kriteria penggunaan metode akrual penuh tidak terpenuhi maka pengakuan penjualan ditangguhkan. Transaksi yang tidak memenuhi kriteria tersebut akan diakui sebagai uang muka sampai seluruh kriteria penggunaan metode akrual penuh terpenuhi. c. Pendapatan dari  penjualan  pusat  belanja,  apartemen,  dan  perkantoran.  Lippo  Karawaci  Tbk.,  Jaya  Real  Property  Tbk.,  dan Pikko Land Development Tbk. mengakui pendapatan ini dengan menggunakan metode persentase penyelesaian. Metode  ini  mengakui  pendapatan  secara  proporsional  dengan  jumlah  beban  yang  menghasilkan  pendapatan tersebut. Hasil penerimaan penjualan yang belum dapat diakui sebagai pendapatan diakui sebagai liabilitas sampai penjualan  tersebut  dapat  memenuhi  kriteria  pengakuan  pendapatan.  Pengakuan  pendapatan  dengan  metode persentase penyelesaian dapat digunakan apabila seluruh dari tiga kriteria  berikut  ini terpenuhi. Pertama, tahap awal  proses  kontruksi  telah  selesai  di  mana  fondasi  bangunan  telah  selesai  dengan  semua  persyaratan  untuk memulai  pembangunan  juga  telah  terpenuhi.  Kedua,  pembeli  telah  membayar  20%  dari  harga  jual  yang  telah disepakati dan jumlah pembayaran tersebut tidak dapat diminta kembali oleh pembeli. Ketiga, jumlah pendapatan dan  biaya  unit  bangunan  dapat  diestimasi  dengan  andal.  Adapun  metode  yang  digunakan  untuk  menentukan tingkat  penyelesaian  aktivitas  pengembangan  adalah  berdasarkan  pada  persentase  aktivitas  yang  telah dilaksanakan  dibandingkan  dengan  jumlah  aktivitas  yang  harus  dilaksanakan.  Manajemen  menggunakan pendekatan kemajuan fisik yang ditentukan berdasarkan laporan survei untuk masing-masing proyek. Manajemen melakukan penelaahan atas penentuan estimasi persentase penyelesaian.

## Pendapatan  dari  Kontrak  dengan  Pelanggan  Sesudah  Penerapan  PSAK  72  (2017)  di  Tahun  2020  pada Perusahaan Real Estat
Sejak tanggal 1 Januari 2020, Lippo Karawaci Tbk., Jaya Real Property Tbk., dan Pikko Land Development Tbk. telah menerapkan PSAK 72 (2017) tentang Pendapatan dari Kontrak dengan Pelanggan. Dalam proses pengakuan pendapatannya, perusahaan telah  melakukan analisis transaksi  berdasarkan kontrak menggunakan  lima tahapan sebagaimana  disyaratkan  pada  PSAK  72  (2017).  a.  Identifikasi  kontrak  dengan  pelanggan.  Dalam  melakukan identifikasi  kontrak  dengan  pelanggan,  harus  memenuhi  empat  kriteria  sebagai  berikut.  Pertama,  kontrak telah disetujui oleh pihak yang terkait dalam kontrak. Kedua, perusahaan bisa mengidentifikasi hak dari pihak terkait dan  jangka  waktu  pembayaran  dari  barang  atau  jasa  yang  akan  dialihkan.  Ketiga,  kontrak  memiliki  substansi komersial.  Keempat,  perusahaan  akan  menerima  imbalan  atas  barang  atau  jasa  yang  dialihkan.  b.  Identifikasi kewajiban  pelaksanaan  dalam  kontrak.  Kewajiban  pelaksanaan  merupakan  janji  dalam  kontrak  untuk menyerahkan barang atau jasa  yang  memiliki karakteristik berbeda ke pelanggan. c. Penetapan harga transaksi. Harga  transaksi  merupakan  jumlah  imbalan  yang  berhak  diperoleh  suatu  perusahaan  sebagai  kompensasi  atas diserahkannya  barang  atau  jasa  yang  dijanjikan  ke  pelanggan.  Jika  imbalan  yang  dijanjikan  di  kontrak mengandung suatu jumlah yang bersifat variabel, perusahaan membuat estimasi jumlah imbalan tersebut sebesar jumlah  yang  diharapkan  berhak  diterima  dikurangi  dengan  estimasi  jumlah  jaminan  kinerja  jasa  yang  akan dibayarkan selama periode kontrak.  d.  Alokasi  harga transaksi ke setiap kewajiban pelaksanaan. Alokasi harga transaksi dilakukan dengan menggunakan dasar harga jual dari setiap barang atau jasa berbeda yang dijanjikan di kontrak.  Ketika  tidak  dapat  diamati  secara  langsung,  harga  jual  berdiri  sendiri  relatif  diperkirakan  berdasarkan biaya yang diharapkan terjadi ditambah dengan marjin. e. Pengakuan pendapatan ketika kewajiban pelaksanaan telah  dipenuhi.  Pengakuan  pendapatan  dilakukan  ketika  kewajiban  pelaksanaan  telah  dipenuhi.  Pemenuhan kewajiban  pelaksanaan  dilakukan  dengan  menyerahkan  barang  atau  jasa  yang  dijanjikan  kepada  pelanggan. Pengakuan pendapatan dilakukan ketika pelanggan telah memiliki kendali atas barang atau jasa tersebut.
Berdasarkan data yang diperoleh, diketahui bahwa Lippo Karawaci Tbk. dan Pikko Land Development Tbk. mengakui pendapatan dari kontrak dengan pelanggan atas penjualan lahan siap bangun, rumah hunian dan toko, dan apartemen pada saat barang telah diserahkan kepada pelanggan sehingga risiko dan manfaat kepemilikan serta pengendalian atas barang telah dialihkan kepada pelanggan. Jumlah pendapatan yang diakui tercermin dari jumlah  imbalan  yang  perusahaan  perkirakan  menjadi  haknya  sebagaimana  dalam  kontrak  pertukaran  barang tersebut. Perusahaan akan mencatat uang muka yang diperoleh dari pelanggan sebagai liabilitas kontrak apabila kriteria pengakuan pendapatan dan komponen pendanaan signifikan dalam kontrak (jika ada)  belum terpenuhi. Jaya  Real  Property  Tbk.  mengakui  pendapatan  dari  penjualan  barang  ketika  pengendalian  dialihkan  kepada pelanggan. Dalam pengakuan pendapatan, terdapat kondisi di  mana pertimbangan diperlukan  berdasarkan  lima indikator pengendalian. Pertama, pelanggan telah memiliki risiko dan manfaat signifikan atas kepemilikan aset, memperoleh  kemampuan  untuk  mengarahkan  penggunaan,  dan  memperoleh  secara  substansial  seluruh  sisa manfaat  dari  barang.  Kedua,  pelanggan  memiliki  kewajiban  kini  untuk  membayar  sesuai  dengan  syarat  dan ketentuan dalam kontrak penjualan. Ketiga, pelanggan telah menerima barang. Keempat, pelanggan telah memiliki hak kepemilikan legal atas barang. Kelima, pelanggan telah menerima kepemilikan fisik atas barang.
e-ISSN: 2685-5607
Dampak  Penerapan  Pendapatan  dari  Kontrak  dengan  Pelanggan  Ketika  Menerapkan  PSAK  72  (2017) pada Perusahaan Real Estat
Pada Lippo Karawaci Tbk., Jaya Real Property Tbk., dan Pikko Land Development Tbk., PSAK 72 (2017) tentang Pendapatan dari Kontrak dengan Pelanggan telah menggantikan PSAK 23 (2014) tentang Pendapatan dan PSAK 44  (1997)  tentang  Akuntansi  Aktivitas  Pengembangan  Real  Estat.  PSAK  72  (2017)  memperkenalkan  model pengakuan  pendapatan  dengan  lima  langkah.  PSAK  72  (2017)  juga  menentukan  pengakuan  pendapatan  terjadi ketika pengendalian atas barang atau jasa telah dialihkan atau pada saat kewajiban pelaksanaan telah  dipenuhi. Dijelaskan dalam PSAK 72 (2017), jika entitas memilih menerapkan PSAK 72  (2017) secara retrospektif, maka perusahaan mengakui dampak kumulatif pada awal penerapan sebagai penyesuaian. Lippo Karawaci Tbk., Jaya Real Property Tbk., dan Pikko Land Development Tbk. menerapkan PSAK 72 (2017) secara retrospektif. Mengacu pada lima tahap yang ada dalam PSAK 72 (2017), terdapat dampak kumulatif pada saldo awal tanggal 1 Januari 2020 dimana awal penerapan diakui sebagaimana pada Tabel 4.
Berdasarkan Tabel  4, terdapat beberapa perubahan akibat penyesuaian atas penerapan PSAK 72  (2017). Adapun  perubahan  akibat  penerapan  PSAK  72  (2017)  yang  teramati  ada  pada  akun  piutang  usaha,  aset  non keuangan  lancar  lainnya,  persediaan,  pajak  dibayar  di  muka,  liabilitas  keuangan  jangka  pendek  lainnya,  utang pajak, uang muka pelanggan, liabilitas kontrak, saldo laba, dan kepentingan nonpengendali. Lippo Karawaci Tbk. melakukan reklasifikasi atas seluruh saldo akun uang muka pelanggan sebesar Rp 1.993.562.000.000,- menjadi liabilitas kontrak. Perusahaan juga melakukan penyesuaian terhadap akun piutang usaha, persediaan, pajak dibayar di muka, saldo laba, dan kepentingan nonpengendali. Penyesuaian tersebut kemudian seluruhnya dialokasikan ke dalam  akun  liabilitas  kontrak.  Sama  halnya  dengan  Lippo  Karawaci  Tbk.,  Pikko  Land  Development  Tbk. melakukan  reklasifikasi  atas  seluruh  saldo  akun  uang  muka  pelanggan  sebesar  Rp  60.141.440.952,-  menjadi liabilitas kontrak. Perusahaan juga melakukan penyesuaian terhadap akun piutang usaha, persediaan, pajak dibayar di  muka,  utang  pajak,  uang  muka  pelanggan,  liabilitas  kontrak,  dan  kepentingan  nonpengendali.  Penyesuaian tersebut kemudian seluruhnya dialokasikan ke dalam akun liabilitas kontrak.

## Tabel 4. Dampak PSAK 72 (2017)
Berbeda dengan dua perusahaan lain, Jaya Real Property Tbk. tidak melakukan reklasifikasi atas akun uang muka pelanggan menjadi liabilitas kontrak. Perusahaan melakukan penyesuaian terhadap akun piutang usaha, aset non keuangan lancar lainnya, persediaan, pajak dibayar di muka, liabilitas keuangan jangka pendek lainnya, utang pajak,  dan  uang  muka  pelanggan.  Lippo  Karawaci  Tbk.  dan  Pikko  Land  Development  Tbk.  melakukan reklasifikasi  akun  uang  muka  pelanggan  menjadi  liabilitas  kontrak.  Reklasifikasi  dilakukan  karena  terdapat pendapatan yang tidak dapat diakui sebagai pendapatan. Sesuai dengan PSAK 72 (2017), ketika kontrak dengan
Lippo Karawaci Tbk. Jaya Real Property Tbk. Pikko Land Development Tbk. Sebelum Penyesuaian Setelah Sebelum Penyesu aian Setelah Sebelum Penyes uaian Setelah ASSETS Piutang Usaha 2.151.980 -215.290 1.936.690 97.784 -14.716 83.068 33.616 -8.490 25.126 Aset Non Keuangan Lancar Lainnya 291.571 -307 291.264 Persediaan 27.501.173 2.535.988 30.037.161 2.850.656 124.801 2.975.457 1.625.36 3 93.724 1.719.08 7 Pajak Dibayar di Muka 359.015 104.455 463.470 109.321 4.829 114.150 40.747 3.778 44.525 LIABILITAS Uang Muka Pelanggan 1.993.562  -1.993.562 2.804.314 196.704 3.001.018 60.141 - 60.141 Liabilitas Kontrak 5.232.802 5.232.802 220.77 7 220.777 Utang Pajak 63.969 -26 63.943 4.980 -40 4.940 Liabilitas Keuangan Jangka Pendek Lainnya 24.006 1.225 25.231 EKUITAS Saldo Laba 3.004.896 -698.819 2.306.077 Kepentingan Nonpengendali 5.601.322 -115.268 5.486.054 Kepentingan Nonpengendali 2.278 Entitas Induk 69.306
pelanggan tidak memenuhi kriteria pengakuan pendapatan dan perusahaan menerima uang muka dari pelanggan, maka perusahaan mengakui uang muka dari pelanggan sebagai liabilitas kontrak.
Adanya  perbedaan  antara  sebelum  penerapan  dan  sesudah  penerapan  PSAK  72  (2017)  pada  nilai  akun tersebut dikarenakan nilai pendapatan yang berasal dari kontrak tidak diakui sebelum kontrak tersebut telah terjadi perpindahan pengendalian  atas aset, yaitu ketika  aset sudah diserahkan kepada pembeli  Veronica et al. (2019). Namun,  jika  perpindahan  pengendalian  atas  aset  sudah  dilakukan  selama  perusahaan  menjalankan  kewajiban pelaksanaanya,  yaitu  ketika  perusahaan  memenuhi  salah  satu  atau  lebih  dari  kriteria  kewajiban  pelaksanaan dipenuhi sepanjang waktu, maka perusahaan tidak memiliki perbedaan nilai pendapatan yang diakui berdasarkan sebelum dan sesudah penerapan PSAK 72 (2017).

## PENUTUP
Sebelum  diterapkannya  PSAK  72  (2017),  pengakuan  pendapatan  didasarkan  pada  PSAK  23  (2014)  tentang Pendapatan dan PSAK 44 (1997) tentang Akuntansi Aktivitas Pengembangan Real Estat. Adapun cara pengakuan pendapatan  oleh  perusahaan  real  estat  menggunakan  metode  yang  berbeda-beda,  seperti  menggunakan  metode akrual  penuh,  metode  persentase  penyelesaian,  atau  pendapatan  diakui  saat  barang  atau  jasa  sudah  diterima pembeli.  Tiap-tiap  metode  mempunyai  syarat  atau  kriteria  tertentu  agar  metode  tersebut  dapat  digunakan  dan pendapatan  dapat  diakui.  Setelah  penerapan  PSAK  72  (2017),  semua  perusahaan  real  estat  menggunakan  cara pengakuan  pendapatan  yang  sama  yaitu  dengan  melakukan  lima  tahap  pengakuan  pendapatan  dan  pendapatan akan diakui ketika barang atau jasa telah diterima oleh pelanggan.
Perubahan pengakuan pendapatan dari kontrak dengan pelanggan sebelum dan sesudah penerapan PSAK 72 (2017) yaitu pada Lippo Karawaci Tbk. dan Pikko Land Development Tbk. melakukan reklasifikasi akun uang muka pelanggan menjadi liabilitas kontrak. Namun, pada Jaya Real Property Tbk. tidak melakukan reklasifikasi tersebut. Selain itu, ketiga perusahaan ini juga melakukan penyesuaian terhadap akun piutang usaha, aset non keuangan lancar lainnya,  persediaan,  pajak  dibayar  di  muka,  liabilitas  keuangan  jangka  pendek  lainnya,  utang  pajak,  uang  muka pelanggan, liabilitas kontrak, saldo laba, dan kepentingan nonpengendali.
Penelitian ini memiliki keterbatasan terkait dengan data yang digunakan. Data penelitian ini hanya bersumber dari laporan keuangan tahunan perusahaan sehingga dalam pembahasan hanya dilakukan secara terbatas. Oleh karena itu,  penelitian  selanjutnya  disarankan  untuk  menggunakan  data  yang  lebih  besar  dan  dapat  menggunakan  teknik wawancara untuk mendapatkan hasil penelitian yang lebih lengkap dan komprehensif. Penelitian ini mengindikasikan kepada  perusahaan  sektor  real  estat  untuk  melakukan  persiapan  dalam  melakukan  penyusunan  kontrak  dengan pelanggan. Persiapan tersebut berupa penyesuaian dengan PSAK 72 (2017). Persiapan tersebut dilakukan agar kontrak dengan  pelanggan  yang  akan  disusun  dapat  dengan  mudah  diidentifikasi  ketika  dilakukan  pengakuan  pendapatan. Selain  itu,  perusahaan  sektor  real  estat  juga  disarankan  untuk  melakukan review secara  berkala  terhadap  kontrak dengan pelanggan untuk penyesuaian akuntansi terkai dengan PSAK 72 (2017).

## DAFTAR RUJUKAN
Alexander,  H.  B.  (2020). Terapkan  PSAK  72,  Triniti  Catat  Penurunan  Pendapatan  Jadi  Rp  11,6  Miliar . properti.kompas.com/read/2020/06/30/155425921/ terapkan-psak-72-triniti-catat-penurunan-pendapatan- jadi-rp-116-miliar. 17 Desember 2020.
Anggraini, F., & Sholichah, M. (2021). Analisis Pengakuan Pendapatan Berdasarkan PSAK No. 72 pada Penjualan Ekspor  Udang  PT.  Madsumaya  Indo  Seafood. Jurnal  Ilmiah  MEA  (Manajemen, Ekonomi,  &  Akuntansi) , 5(1), 703-717.
Bursa Efek Indonesia. (2021). Laporan Keuangan dan Tahunan . idx.co.id.
Casnila, I., & Nurfitriana, A. (2020). Analisis Dampak Kinerja Keuangan Sebelum dan Sesudah Penerapan PSAK 72 pada Perusahaan Telekomunikasi yang Terdaftar di Bursa Efek Indonesia (BEI). Jurnal Riset Akuntansi dan Perbankan , 14(1), 220-240.
Gauk, P., Ahmad, I. H., & Mariati, M. (2020). Analisis Pengakuan Pendapatan dan Beban Kontrak pada PT. Putra Utama Global di Makassar. Accounting Journal Sekolah Tinggi Ilmu Ekonomi YPUP Makasssar , 1(4), 115- 122.
Halim, C. N., & Herawati, T. D. (2020). Pengaruh Implementasi Pengakuan Pendapatan PSAK 72 terhadap Kinerja Keuangan. Jurnal Ilmiah Mahasiswa FEB Universitas Brawijaya , 8(2), 1-14. Haryanti, R. (2020). Pengembang Minta PSAK 72 dan Aturan Baru PPJB Dievaluasi . properti.kompas.com/read/2020/07/24/110000621/pengembang-minta-psak-72-dan-aturan-baru-ppjb- dievaluasi. 17 Desember 2020.
Herliana,  S.,  Agritansia,  P.  P.,  &  Halim,  A.  (2019).  Gagasan  Kebijakan  Perpajakan  Berdasarkan  Potensi  Dampak Perpajakan  dengan  Diimplementasikannya  PSAK  72:  Pendapatan  dari  Kontrak  dengan  Pelanggan  (Studi Kasus pada Industri Telekomunikasi). Accounting and Business Information Systems Journal , 7(4), 1-19. Ikatan Akuntan Indonesia. (2014). Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan 23: Pendapatan . Jakarta: IAI.
Ikatan Akuntan Indonesia. (2017). Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan 72: Pendapatan dari Kontrak dengan Pelanggan . Jakarta: IAI.
e-ISSN: 2685-5607
Indrawati, N. M. S., Warongan, J. D. L., & Latjandu, L. D. (2021). Evaluasi Penerapan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan  No.  72  Pendapatan  dari  Kontrak  dengan  Pelanggan  terhadap  Pengakuan  Pendapatan  atas Penjualan kWh Meter Listrik pada PT. Perusahaan Listrik Negara (Persero) Unit Layanan Pelanggan Manado Selatan. Jurnal EMBA , 9(2), 560-569. Juli,  W.  (2020). PSAK  72  dan  Implikasi  Pajaknya .  iaijawatimur.or.id/halaman-download-materi/1.  17  Desember 2020.
Kieso, D. E., Weygandt, J. J., & Kimmel, P. D. (2015). Financial Accounting IFRS Edition, 3 rd Edition . United States of America: Wiley Harnas.
Kieso, D. E., Weygandt, J. J., & Warfield, T. D. (2018). Intermediate Accounting: IFRS Edition, 3 rd Edition . United States of America: Wiley Harnas.
Londa, A. P., Manossoh, H., & Mintalangi, S. S. E. (2020). Analisis Pengakuan Pendapatan Berdasarkan PSAK 72 pada PT Pos Indonesia (Persero) Manado. Jurnal EMBA , 8(4), 1154-1161.
Mahrus,  M.  L.,  &  Biswan,  A.T.  (2021). Praktik Akuntansi  Keuangan  Menengah . Tangerang  Selatan:  PKN  STAN Press. Nabila,  M.  (2020). PSAK  72,  Perusahaan  Real  Estat  Jual  Barang  atau  Jasa?  Ini  kata  PwC . ekonomi.bisnis.com/read/20200113/47/1189647/psak-72-perusahaan-real-estat-jual-barang-atau-jasa-ini- kata-pwc. 17 Desember 2020.
Napier, C. J., & Stadler, C. (2020). The Real Effects of a New Accounting Standard: The Case of IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers. Accounting and Business Research , 50(5), 474-503. Firmansyah, A., & Puspamurti, H. (2020). Penerapan PSAK 72 Terkait Pendapatan dari Kontrak dengan Pelanggan pada PT Telekomunikasi Indonesia Tbk. Indonesian Journal of Accounting and Governance , 4(2), 73-110. Rahayu, D., Rahmawati, I. D., & Rini, D. D. O. (2021). Dampak Implementasi PSAK 72 terhadap Kinerja Keuangan di Era Pandemi Covid-19. Prosiding Seminar Nasional Ekonomi dan Bisnis , 308-319.
Shabirah,  H.  (2020).  Pengaruh  Penerapan  PSAK  72  Terhadap  Nilai  Perusahaan  (Studi  Empiris  pada  Perusahaan Indeks LQ-45 Tahun 2018). Jurnal Ilmiah Mahasiswa FEB Universitas Brawijaya , 8(2), 1-18.
Subagja,  R.,  &  Pradipto,  D.  (2019).  Analisis  Penerapan  Pengakuan  Pendapatan  Kontrak  Konstruksi  Berdasarkan PSAK 34. Jurnal Ilmiah Akuntansi Kesatuan , 7(3), 391-396. Suharli, M. (2009). Pelaporan Keuangan Sesuai Dengan Prinsip Akuntansi . Jakarta: Grasindo. Supriadi, I. (2020). Metode Riset Akuntansi . Yogyakarta: Deepublish.
Trabelsi, N. S. (2018). IFRS 15 Early adoption and Accounting Information: Case of Real Estate Companies in Dubai.
Academy of Accounting and Financial Studies Journal , 22(1).
Veronica, Lestari, U. P., & Metekohy, E. Y. (2019). Analisis Dampak Penerapan Pengakuan Pendapatan Berdasarkan PSAK  72  Terhadap  Kinerja  Keuangan  Perusahaan  Real  Estat  di  Indonesia  yang  Terdaftar  di  Bursa  Efek Indonesia Tahun 2018. Prosiding Industrial Research Workshop and National Seminar , 10(1), 965-973.
Wijoyo, H. (2018). “Analisis Pengakuan Pendapatan dan Beban Kontrak Konstruksi pada PT. Wahana Tata Riau.
Jurnal Ilmu Komputer dan Bisnis , 9(2), 2034-2043.
Wisnantiasri, S. N. (2018). Pengaruh PSAK 72: Pendapatan dari Kontrak dengan Pelanggan Terhadap Shareholder Value (Studi pada Perusahaan Sektor Property, Real Estate and Building Construction). Jurnal Widyakala , 5(1), 60-65.