## Peningkatan Kapabilitas Internal Audit Instansi Pemerintah
Dewi Kurniati Airlangga 1* , Hilda Rossieta 2
1,2) Program Magister Akuntansi, Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Indonesia 1,2
1) dewi.kurniati@ui.ac.id , 2) hilda.rosieta@ui.ac.id
*Corresponding Author
Diajukan : 24 Mei 2023 Disetujui : 12 Juni 2023
Dipublikasi : 1 Oktober 2023

## ABSTRACT
In  implementing  supervisory  duties,  internal  auditors  must  have  capabilities  that  consist  of capacity, authority, and competency. The level of capability is measured using six elements of the Internal  Audit  Capability  Model.  This  study  aims  to  determine  the  efforts  to  strengthen  the Inspectorate  General  of  Ministry  X  in  achieving  level  4  capability  of  Government  Internal Supervisory Apparatus. Internal audit capability level 4 is an excellent assurance of governance, risk,  and  control    from  the  organization.  Therefore,  the  role  of  internal  auditor  as  a  strategic counterpart is needed. Furthermore, obstacles and challenges were analyzed and evaluated for this Inspectorate  General  of  Ministry  X.  The  research  used  a  qualitative  method  with  a  case  study approach. Document reviews and interviews are used to collect the data. The results showed that several efforts had been made to improve internal audit capability based on BPKP Regulation No. 8  of  2021  concerning  Capability  Assessment  of  Government  Internal  Supervisory  Apparatus. However, there is still an element of Internal Audit Capability Model at level 3 based on the self- assessment results, while others have not fully met the infrastructure for level 4. It is necessary to evaluate for three consecutive years and implement Enterprise Risk Management comprehensively. Thus internal auditor can utilize  Enterprise Risk Management for its supervisory activities. The results of this study can also contribute to other institutions that are working to achieve internal audit capability level 4.
Keywords: Capability Level 4; Enterprise  Risk  Management; Government Internal Supervisory Apparatus; Internal Audit; Internal Audit Capability Model

## PENDAHULUAN
Dalam  organisasi,  struktur  dan  proses  dibutuhkan  untuk  membantu  pencapaian  tujuan  dan memberikan dukungan atas penerapan tata kelola dan manajemen risiko. Untuk itu, internal audit sebagai lini ketiga berperan memberikan asurans dan konsultasi yang independen dan objektif (IIA, 2020). Misi internal audit adalah meningkatkan dan melindungi nilai organisasi melalui pemberian asurans, saran, dan masukan yang berbasis risiko dan objektif. Artinya, peran auditor internal tidak lagi sebagai watchdog yang bertindak saat masalah sudah terjadi. Auditor juga berperan sebagai konsultan. Agar peran tersebut tercapai, dibutuhkan kapabilitas auditor internal yang sesuai dengan kebutuhan organisasi guna menghasilkan pengawasan yang berkualitas. Namun, penelitian terkait dengan kapabilitas auditor internal menunjukkan bahwa masih dibutuhkan peningkatan kuantitas dan kapabilitas auditor internal (Herubawa & Ali, 2019; Rahayu, Yudi, & Rahayu, 2020).
Pentingnya peran internal audit dalam meningkatkan ekonomi, efisiensi, dan efektivitas pada seluruh tingkatan administrasi publik telah disadari oleh semua tingkat pemerintahan (IIA, 2009). Auditor  harus  memiliki  pengetahuan,  keterampilan,  dan  kompetensi  yang  diperlukan  dalam menjalankan tugas dan tanggung jawabnya. Di sektor pemerintah Indonesia, kegiatan internal audit dilaksanakan oleh Aparat Pengawasan Intern Pemerintah (APIP). Pembentukan APIP berdasarkan
Peraturan  Pemerintah  No.  60  Tahun  2008  tentang  Sistem  Pengendalian  Intern  Pemerintah  guna memelihara dan memperbaiki mutu tata kelola penyelenggaraan tugas dan fungsi Pemerintah.
Kematangan unit internal audit dapat dinilai melalui level kapabilitasnya (IIA, 2009b; Macrae, 2010).  Adapun  penilaian  level  kapabilitas  ini  dikenal  dengan  konsep Internal  Audit  Capability Model (IA-CM) yang memiliki 5 level dengan 6 elemen penilaian . Beberapa penelitian terdahulu telah merekomendasikan penerapan konsep ini (Babajani, Bolu, & Khani, 2020; Barac, Coetzee, & Marinne,  2016;  van  Rensburg  &  Coetzee,  2011).  Ayagre  (2015)  menyatakan  bahwa  kapabilitas internal  audit dapat meningkatkan  tata  kelola  yang  lebih  baik, tetapi  terkendala dalam  beberapa aspek, yaitu kemampuan teknis dan profesional, motivasi, minimnya anggaran, dan dukungan dari manajemen  terhadap  pelaksanaan  fungsi  audit  internal.  Peran  auditor  internal  yang  penting terhadap tata kelola instansi pemerintah menjadi aset yang berharga dalam mendukung efektifitas manajemen organisasi (van Rensburg & Coetzee, 2011).
Pada  tahun  2015,  Presiden  menginstruksikan  sebanyak  85%  APIP  berada  pada  kapabilitas internal  audit level  3  (Armenia,  2015;  Presiden  Indonesia,  2015)  agar mampu  menilai  efisiensi, efektivitas,  keekonomisan,  akuntabilitas  organisasi  pemerintah.  Berdasarkan  Laporan  Kinerja BPKP tahun 2022, sebanyak 54,74% APIP K/L/D berada di kapabilitas ≥ level 3 (BPKP, 2023), dan sedang berupaya mencapai level 4. Berdasarkan IA-CM, kapabilitas level 4 menggambarkan adanya  integrasi internal  audit dengan  sistem  informasi,  sehingga  dapat  meningkatkan Governance,  Risk,  and  Control  (GRC) suatu organisasi.  Untuk  mendorong  pencapaian  tersebut, BPKP mengeluarkan aturan baru yaitu Peraturan Kepala BPKP No. 8 Tahun 2021 tentang Penilaian Kapabilitas Aparat Pengawasan Intern Pemerintah pada K/L/D. Peraturan ini mengadopsi konsep IA-CM dan telah menjelaskan infrastruktur kapabilitas internal audit level 4 secara rinci.
Belum  banyak  penelitian mengenai  kapabilitas internal audit  level  4 yang  berdasarkan pada peraturan BPKP terbaru. Penelitian mengenai kapabilitas internal audit level 4 pada Kementerian Keuangan  yang  dilakukan  oleh  Rahayuningsih  (2012)  dan  Aditantra  (2017)  mengungkapkan bahwa  terdapat  hambatan  dalam  mencapai  level  4  meski  telah  dilakukan  upaya  peningkatan. Mereka menyarankan untuk fokus terhadap pelaksanaan pedoman IA-CM dari IIA maupun BPKP yang  dilakukan  secara  subtansial  di  seluruh  unit,  penerapan ERM ,  serta  pelaksanaan  peran  dan layanan.  Fadila  dan  Rahadian  (2019)  juga  meneliti  dengan  fokus  pada  upaya  meningkatkan kapabilitas  APIP  melalui  opini  audit  internal  pada  pelaksanaan  aktivitas  audit  APIP.  Penelitian Aditantra  (2017)  dan  Fadila  dan  Rahadian  (2019)  menggunakan  pedoman  BPKP  tahun  2015, sedangkan  penelitian  Rahayuningsih  (2012)  menggunakan  hasil  penilaian  BPKP  tahun  2011. Dengan  dikeluarkannya  pedoman  BPKP  tahun  2021,  maka  diperlukan  studi  lebih  lanjut  terkait pemenuhan aspek penilaian kapabilitas internal audit level 4.
Penelitian ini menggunakan Inspektorat Jenderal Kementerian X sebagai kasus institusi yang sedang berupaya untuk mencapai kapabilitas internal audit level 4. Pada tahun 2019, Kementerian X mendapatkan nilai mutu kapabilitas internal audit level 3 dari BPKP dan direkomendasikan untuk terus memantau realisasi rencana tindak lanjut dan mendorong pelaksanaan manajemen risiko. Oleh karena  itu,  penelitian  ini  akan  menganalisis  upaya  peningkatan,  hambatan,  dan  tantangan  yang dihadapi APIP Inspektorat Jenderal Kementerian X untuk mencapai kapabilitas internal audit level 4. Hasil penelitian berkontribusi bagi APIP Inspektorat Jenderal Kementerian X dan APIP K/L/D lain  dalam  memenuhi  penilaian  serta  menghadapi  tantangan  dan  hambatan  dalam  mencapai kapabilitas internal audit level 4 berdasarkan Peraturan Kepala BPKP No. 8 Tahun 2021.

## STUDI LITERATUR

## Internal Audit Capability Model (IA-CM)
The  Institute  of  Internal  Auditors (IIA)  telah  mengembangkan IA-CM dalam  rangka memperkuat  kapasitas  dan  meningkatkan  efektivitas  audit  internal  sektor  publik. IA-CM merupakan kerangka dasar yang digunakan untuk audit internal yang efektif di sektor publik. IA- CM menunjukkan  kemajuan  dari  tingkat  audit  internal  yang  mengidentifikasi  kematangan kemampuan  audit  internalnya.  Terdapat  tiga  variabel  saat  menilai  tingkat  kemampuan  aktivitas internal audit, yaitu aktivitas itu sendiri, organisasi, dan lingkungan organisasi beroperasi.
IIA  membagi level  kapabilitas  audit internal  berdasarkan  karakteristik  dan  kemampuan  dari
kegiatan  audit  internalnya.  Semakin  besar  atau  kompleks  organisasi  atau  risiko  aktivitas operasionalnya, maka dibutuhkan kemampuan audit internal yang lebih canggih. Arti kata, semakin tinggi level kapabilitas, maka unit internal audit makin efektif dalam melaksanakan perannya.
Gambar 1. IA-CM Levels
Sumber: Internal Audit Capability Model (IA-CM) For the Public Sector (IIA, 2009b)
Gambar di atas menjelaskan bahwa tahapan aktivitas audit internal dapat berkembang. Perbaikan dalam proses dan praktik di setiap tahap menjadi dasar untuk maju ke level berikutnya. Terdapat enam  elemen  untuk  mengidentifikasi  kegiatan  internal  audit,  yakni  (1)  Jasa  dan  Peran  Internal Audit; (2) Pengelolaan SDM; (3) Praktik Profesional; (4) Manajemen Kinerja dan Akuntabilitas; (5) Hubungan dan Budaya Organisasi; serta (6) Struktur Tata Kelola. Pada IA-CM level 4, aktivitas internal audit telah terintegrasi  dengan informasi  dari seluruh organisasi  untuk memperkuat tata kelola dan manajemen risiko (IIARF, 2017). Pada elemen 1, jasa dan peran internal audit secara keseluruhan  dilakukan  pada  tata  kelola,  manajemen  risiko,  dan  pengendalian.  Pada  elemen  2, aktivitas internal audit berperan dalam pengembangan SDM, mendukung organisasi profesi, dan memiliki perencanaan SDM. Untuk elemen 3, strategi audit telah memanfaatkan manajemen risiko organisasi. Pada elemen 4, aktivitas internal audit memiliki integrasi ukuran kinerja secara kualitatif dan  kuantitatif.  Untuk  elemen  5,  pimpinan  unit  internal  audit  telah  memberi  saran  dan  mampu mempengaruhi manajemen tingkat atas. Serta elemen 6, aktivitas internal audit dilaksanakan secara independen. Setiap elemen ini saling berkaitan dan harus dipenuhi untuk mencapai IA-CM level 4.

## Pedoman Kapabilitas Internal Audit dan Pelaksanaannya di Indonesia
BPKP telah menyusun pedoman teknis penilaian kapabilitas internal audit dengan berpedoman pada  konsep IA-CM .  BPKP  mengeluarkan  Keputusan  Kepala  BPKP  No.  6  Tahun  2015  tentang Grand Design Peningkatan Kapabilitas Aparat Pengawasan Intern Pemerintah Tahun 2015-2019. BPKP kemudian melakukan revisi dengan menerbitkan Peraturan BPKP No. 8 Tahun 2021 tentang Penilaian Kapabilitas Aparat Pengawasan Intern Pemerintah Pada  K/L/D yang juga mengadopsi IA-CM . Peran APIP ini merupakan implementasi dari Model Tiga Lini, yaitu sebagai Lini Ketiga yang memberikan asurans yang independen (IIA, 2020). Setiap lini bekerja sama untuk mencapai tujuan organisasi. Untuk itu, perlu mewujudkan peran APIP yang efektif berdasarkan Pasal 11 PP No 60 Tahun 2008 tentang SPIP melalui peningkatan kapabilitasnya.
Gambar 2. Keterkaitan Peran APIP dengan Peningkatan Kapabilitas APIP
Sumber: Peraturan BPKP No. 8 Tahun 2021 (BPKP, 2021)
Mekanisme penilaian kapabilitas internal audit berdasarkan Peraturan BPKP No. 8 Tahun 2021 meliputi tiga tahap. Pada tahap pertama, APIP K/L/D melakukan Penilaian Mandiri secara periodik terhadap  pelaksanaan  elemen  kapabilitas  internal  audit.  Laporan  Hasil  Penilaian  Mandiri disampaikan  kepada  BPKP  dengan  permohonan  untuk  dilakukan  evaluasi  dan  penetapan  level kapabilitasnya.  Pada  tahap  kedua,  BPKP  melakukan  evaluasi  dan  penetapan  level  kapabilitas. Untuk  level  kapabilitas  ≥  3,  dilaksanakan  panel  di  tingkat  Deputi  BPKP.  Hasil  panel  tersebut menentukan tingkat kapabilitas  internal audit.  Pada  tahap  ketiga  yaitu pemantauan  tindak  lanjut yang dilaksanakan BPKP dan APIP K/L/D atas rencana aksi dari hasil penilaian.
Gambar 3. Mekanisme Penilaian Kapabilitas APIP
Sumber: Peraturan BPKP No. 8 Tahun 2021 (BPKP, 2021)
Penelitian ini fokus pada pencapaian kapabilitas internal audit level 4. Pencapaian level 4 dinilai berdasarkan beberapa kriteria yang terlihat pada tabel 1 berikut:
Tabel 1. Penilaian Kapabilitas Internal Audit Level 4 1. Elemen Pengelolaan SDM
1) Perencanaan SDM APIP
2) Pengembangan SDM Profesional APIP
2. Elemen Praktik Profesional
1) Perencanaan Pengawasan
2) Program Penjaminan dan Peningkatan Kualitas
3. Elemen Akuntabilitas dan Manajemen Kinerja
1) Rencana Kerja dan Anggaran APIP
2) Pelaksanaan Anggaran
3) Sistem Pengukuran Kinerja APIP
4) Pelaporan kepada Manajemen K/L/D
4. Elemen Budaya dan Hubungan Organisasi
1) Pengelolaan Komunikasi Intern APIP
2) Hubungan APIP dengan Manajemen
3) Koordinasi dengan Pihak Lain yang Memberikan Saran dan Penjaminan
Penilaian Mandiri oleh APIP K/L/D
Evaluasi Hasil Penilaian Mandiri dan Penetapan Level oleh BPKP
Monitoring tindak lanjut oleh BPKP dan APIP K/L/D

## 5. Elemen Struktur Tata Kelola
1) Mekanisme Pendanaan
2) Akses Penuh Terhadap Informasi Organisasi, Aset dan SDM
3) Hubungan Pelaporan
6. Elemen Peran dan Layanan
1) Audit Ketaatan
2) Audit Kinerja
3) Asurans Atas Tata Kelola, Manajemen Risiko, dan Pengendalian Organisasi K/L/D
4) Jasa Konsultansi
Sumber: Lampiran 2a Peraturan BPKP No. 8 Tahun 2021 (BPKP, 2021)
Salah satu contoh pelaksanaan Penilaian Mandiri kapabilitas internal audit telah dilakukan oleh Inspektorat  Jenderal  Kementerian  X.  Hasil  Penilaian  Mandiri  oleh  APIP  Inspektorat  Jenderal Kementerian X Tahun 2022 bukan merupakan hasil akhir karena akan dievaluasi dan ditetapkan level kapabilitas internal auditnya oleh BPKP. Berdasarkan hasil penilaian mandiri, masih terdapat elemen kapabilitas internal audit yang berada di level 3, sebagaimana terlihat pada tabel 2 berikut:
Tabel 2. Hasil Penilaian Mandiri Kapabilitas APIP Kementerian X
Sumber: Laporan Hasil Penilaian Mandiri Kapabilitas APIP (Inspektorat Jenderal, 2022)
Tabel 1 digunakan untuk menilai pemenuhan aspek kapabilitas internal audit di setiap level dan elemen.  Berdasarkan  tabel  2,  hasil  Penilaian  Mandiri  kapabilitas  internal  audit  Kementerian  X adalah level 4. Namun, masih terdapat elemen yang berada di level 3.

## Enterprise Risk Management (ERM)
Penelitian ini fokus pada kapabilitas internal audit level 4 yang tidak terlepas dari penerapan ERM secara menyeluruh. ERM adalah proses yang sistematis, konsisten, dan berkesinambungan untuk  mengidentifikasi,  menilai,  merespon,  dan  menyampaikan  informasi  terkait  peluang  dan ancaman yang mempengaruhi pencapaian tujuan (IIA, 2009a). ERM dengan pengendalian internal tidak terpisahkan sehingga kapabilitas internal audit level 4 juga merupakan penjaminan GRC yang baik dari organisasi. Untuk itu, peran APIP sebagai mitra strategis sangat dibutuhkan. APIP harus sejalan dengan stakeholders , berperan bagi organisasi yang tidak terpisahkan dari GRC , menjadi unit bisnis yang ditata dengan baik, serta didukung oleh kapabilitas yang memadai. Artinya, ERM
1 2 3 4 5 2,53
PENGELOLAAN SDM (30%)
Rekrutmen SDM APIP
Y Y Y Y Y 5 Pengembangan SDM Profesional APIP Y Y Y Y Y 5
PRAKTIK PROFESIONAL (30%) Perencanaan Pengawasan Y Y Y T T 3
Program Penjaminan dan Peningkatan Kualitas
Y Y
Y Y T 4
AKUNTABILITAS DAN MANAJEMEN KINERJA (10%) Rencana kerja dan anggaran APIP
Y Y Y Y T 4 Pelaksanaan Anggaran Y Y
Y Y T 4
Pelaporan kepada manajemen K/L/D Y Y
Y Y T 4 Sistem Pengukuran Kinerja APIP Y Y Y Y T 4
BUDAYA DAN HUBUNGAN ORGANISASI (10%)
Pengelolaan Proses Bisnis Pengawasan Internal APIP Y Y Y Y T 4 Hubungan APIP dengan Manajemen Y Y
Y Y T 4
Koordinasi dengan Pihak Lain yang Memberikan Saran dan Penjaminan Y Y Y Y T 4
STRUKTUR TATA KELOLA (20%) Hubungan Pelaporan
Y Y Y Y T 4 Akses penuh terhadap informasi organisasi, aset dan SDM Y Y Y Y T 4 Mekanisme Pendanaan Y Y Y Y Y 5 1,7
PERAN DAN LAYANAN
Audit Ketaatan (Compliance Auditing) Y Y Y Y T 4 Audit Kinerja (Performance Auditing) Y Y Y Y T 4 Asurans atas tata kelola, manajemen risiko, dan pengendalian organisasi K/L/D (Overall Assurance on Governance, Risk, and
Control/GRC)
Y Y Y Y T 4 Jasa Konsultansi (Advisory Services) Y Y Y Y Y 5 4,23 4 0,52 1,7 AKTIVITAS PENGAWASAN (DELIVERY) DAN KUALITAS PENGAWASAN (RESULT) (40%) DUKUNGAN PENGAWASAN (ENABLER) (60%) Skor Elemen 5 3 4 4 0,9 0,63 0,24 0,24 Elemen/Topik Aspek Penilaian (Level) Skor Topik Simpulan Level 4 4 Skor Entitas Level Entitas
memadukan  konsep  pengendalian  internal  yang  merupakan  pendekatan  paling  umum  untuk mengurangi  risiko  (COSO,  2020).  Penerapan  manajemen  risiko  memerlukan  dukungan  dari berbagai pihak di dalam organisasi untuk tercapainya Good Corporate Governance (Sari, Hanum, &  Rahmayati,  2022) . Penerapan  manajemen  risiko  di  instansi  pemerintah  memberikan  jaminan memadai terkait penciptaan dan perlindungan nilai organisasi (S. Susanto, 2020).

## Penelitian Terdahulu
Penelitian  mengenai  kapabilitas  internal  audit  yang  banyak  dilakukan  masih  terkait  dengan pencapaian kapabilitas level 3 karena adanya tuntutan pencapaian level 3 dan belum terdapat aturan rinci terkait infrastruktur level 4. Penelitian Susanto dan Hidayat (2022) pada Inspektorat Provinsi Kepulauan  Bangka  Belitung  yang  berada  di  kapabilitas  level  3  memerlukan  perbaikan  berupa pemenuhan  kebutuhan  jumlah  auditor  madya,  penyesuaian  laporan  atas  Standar  Audit  Intern Pemerintah  Indonesia,  perubahan  Pedoman  Pola  Hubungan  Kerja  di  Bidang  Pengawasan,  serta perencanaan  kegiatan  konsultansi.  Adopsi IA-CM pada  Unit  Pengawasan  Internal  Ombudsman telah  terbukti  membawa  perubahan  signifikan  yang  mendorong  peningkatan  mencapai  level  3 (Girindra  &  Malik,  2021).  Ombudsman  menjalin  kerja  sama  dengan  APIP  instansi  lain, mengeluarkan Internal  Audit  Charter dengan akses  penuh  APIP  dalam melakukan  pengawasan, melaksanakan  kegiatan  sesuai  Standar  dan  Kode  Etik  melalui  pengembangan  kompetensi, melaksanakan kegiatan audit kinerja, serta mengikuti proses telaah sejawat.
Adapun penelitian kapabilitas internal audit level 4 yang ada masih menggunakan pedoman BPKP  lama  yang  belum  menjelaskan  infrastruktur  untuk  level  4.  Fadila  dan  Rahadian  (2019) meneliti kapabilitas level 4 terhadap upaya peningkatkan kapabilitas melalui opini audit internal pada pelaksanaan aktivitas audit. Rahayuningsih (2012) meneliti strategi peningkatan efektivitas APIP Kementerian Keuangan dan mengungkapkan bahwa terdapat hambatan dalam mencapai level 4. Ia menyarankan untuk meningkatkan risk awareness melalui knowledge sharing , melaksanakan audit manajemen risiko, membentuk unit pengendalian internal, menerapkan fraud risk assessment yang komprehensif, mengembangkan objek whistle blower , mengintegrasikan sistem kepegawaian, menanamkan nilai-nilai organisasi, membuat kajian pembentukan Dewan Pengawas Independen, dan memisahkan fungsi asurans dan konsultansi. Aditantra (2017) juga mendukung hasil tersebut dengan  menambahkan  perlunya  pemantauan  profil  risiko  organisasi,  reviu  atas  piagam  audit, melakukan gap analysis kompetensi, membentuk komite audit, serta melakukan implementasi dan dokumentasi aktivitas terkait IA-CM . Tabel 3 berikut memberikan rangkuman dari uraian di atas.
Tabel 3. Penelitian Terdahulu Judul Penelitian Hasil Penelitian Researh Gap Analisis  Pemenuhan  Kapabilitas Aparat Pengawasan Intern Pemerintah Level 3 pada Inspektorat  Provinsi  Kepulauan Bangka  Belitung  (Susanto  dan Hidayat, 2022) Inspektorat  Provinsi  Kepulauan Bangka  Belitung  berada  di kapabilitas  internal  audit  level  3 dan memerlukan beberapa perbaikan. - Menggunakan Peraturan Kepala  BPKP  No.  16  Tahun 2015. - Belum  melakukan  konfirmasi kepada unit satuan kerja. Evaluasi  Penguatan  Kapabilitas Internal  Auditor  pada  Lembaga Negara Pengawas Pelayanan Publik (Girindra & Malik, 2021) Adopsi IA-CM pada Unit Pengawasan Internal Ombudsman membawa perubahan signifikan mendorong peningkatan mencapai level 3. - Menggunakan Peraturan Kepala  BPKP  No.  16  Tahun 2015. - Objek penelitian belum berstruktur lengkap. - Belum menghubungkan persepsi APIP dengan stakeholder. Usulan  Rancangan  Perumusan Opini Audit Internal Pada Kegiatan Audit Aparat Pengawasan  Intern  Pemerintah (Fadila dan Rahadian, 2019) Opini audit internal sektor publik sangat  diperlukan  untuk  menuju kapabilitas internal audit level 4. - Menggunakan Peraturan Kepala  BPKP  No.  16  Tahun 2015.
- Belum  melakukan  konfirmasi kepada unit satuan kerja.
Strategi  Peningkatan  Efektivitas Aparat  Pengawasan  Internal Pemerintah (Studi Kasus Inspektorat Jenderal Kementerian Keuangan) (Rahayuningsih, 2012) Inspektorat Jenderal belum sepenuhnya melakukan perannya karena  adanya  hambatan  dalam upaya mempertahankan dan meningkatkan IA-CM ke level 4. - Menggunakan  hasil  penilaian BPKP tahun 2011. - Belum  melakukan  konfirmasi kepada unit satuan kerja. Kajian  Strategis  Peningkatan Kapabilitas  Aparat  Pengawasan Intern  Pemerintah  Studi  Kasus Inspektorat Jenderal Kementerian Keuangan (Aditantra, 2017) Kapabilitas APIP telah mengalami peningkatan dibandingkan  tahun  sebelumnya dengan adanya tindakan perbaikan dan usaha peningkatan meski  masih  terdapat  hambatan dan tantangan. - Menggunakan Peraturan Kepala  BPKP  No.  16  Tahun 2015. - Belum  melakukan  konfirmasi kepada unit satuan kerja.

## Sumber: diolah sendiri

## METODE
Studi  ini  menerapkan  metode  kualitatif  dengan  pendekatan  studi  kasus  evaluasi.  Metode  ini meneliti kondisi objek secara alamiah yakni peneliti menjadi instrumen kunci sehingga hasil yang diperoleh  fokus  pada  makna  daripada  bersifat  umum.  Pendekatan  studi  kasus  dapat  digunakan untuk mengidentifikasi apa yang terjadi dan mengapa, juga untuk memahami pengaruh situasi dan implikasinya  terhadap  tindakan  (Saunders,  Lewis,  &  Thornhill,  2019).  Pendekatan  studi  kasus evaluasi bertujuan mengevaluasi kinerja atau efektivitas suatu sistem yang sudah dilakukan atau keberlanjutan  dengan  menghasilkan  rekomendasi  berupa  tindak  lanjut  untuk  perbaikan  atau mempertahankan kinerja tersebut.
Penelitian ini dilakukan berdasarkan studi literatur berupa konsep IA-CM dari IIA dan Peraturan BPKP  No.  8  Tahun  2021 untuk menganalisis  kapabilitas  internal  audit level  4  pada  Inspektorat Jenderal  Kementerian  X.  Kementerian  X  merupakan  salah  satu  kementerian  besar  di  Indonesia dengan 11 Unit Eselon I dan memiliki target Renstra berupa IA-CM level 4 di akhir tahun 2024. Penelitian menggunakan data sekunder berupa telaah dokumen dan data primer berupa wawancara semi terstruktur. Data sekunder  yang digunakan adalah Dokumen Penilaian Mandiri Kapabilitas APIP Inspektorat Jenderal Kementerian X Tahun 2022. Sedangkan data primer berupa wawancara yang dilakukan untuk menggali informasi lebih dalam terkait Hasil Penilaian Mandiri kepada 12 narasumber.  Pemilihan  narasumber  berdasarkan  pada  perannya.  Tim  Kerja  Peningkatan Kapabilitas APIP berperan sebagai asesor dan meningkatkan kapabilitas APIP. Auditor merupakan pelaksana kegiatan pengawasan. Sedangkan unit satuan kerja merupakan penerima manfaat dari kegiatan pengawasan. Adapun narasumber tersebut adalah 5 (lima) orang Tim Kerja Peningkatan Kapabilitas  APIP,  1  (satu)  orang  Auditor  Madya,  1  (satu)  orang  Auditor  Muda,  2  (dua)  orang Auditor Pertama, dan 3 (tiga) orang unit satuan kerja. Data yang diperoleh disajikan dalam bentuk naratif atas hasil reviu dokumen dan wawancara terkait kondisi setiap elemen.
Gambar 4. Kerangka Penelitian Sumber: diolah sendiri
Studi Literatur: IA-CM dan Peraturan BPKP No. 8 Tahun 2021 tentang Penilaian Kapabilitas APIP pada K/L/D
Reviu Hasil Penilaian Mandiri Kapabilitas APIP Inspektorat Jenderal Kementerian X Tahun 2022
Penyusunan Pertanyaan Wawancara berdasarkan Aspek Penilaian Kapabilitas Internal Audit Level 4 dan Hasil Penilaian Mandiri
Konfirmasi Hasil Penilaian Mandiri melalui wawancara kepada Tim Kerja Peningkatan Kapabilitas APIP, Auditor, dan Unit Satuan Kerja
Penarikan Kesimpulan

## HASIL
Penilaian Mandiri yang dilakukan oleh Inspektorat Jenderal Kementerian X menunjukkan bahwa Elemen Praktik Profesional masih berada di level 3. Meskipun elemen lain berada di level 4 dan 5 serta level entitas berada di level 4, narasumber wawancara mengungkapkan bahwa masih terdapat kekurangan  pada  setiap  elemen.  Penilaian  Mandiri  bukan  merupakan  hasil  akhir,  tetapi  masih memerlukan evaluasi dari BPKP. Adapun catatan narasumber terdapat pada tabel 4 berikut:
Tabel 4. Hasil Wawancara Elemen/Topik Level Penilaian Mandiri Tantangan dan Hambatan Berdasarkan Hasil Wawancara Dukungan Pengawasan (Enabler) Elemen Pengelolaan SDM Rekrutmen SDM APIP 5 - Komposisi dan kompetensi auditor belum merata sehingga mempengaruhi pembagian tim. Saat ini jumlah  Auditor  Muda  masih  jauh  dari  formasi yang dibutuhkan.
- Pelaporan belum terdokumentasi dengan baik. - Evaluasi  dan  tindak  lanjut  atas  topik  ini  belum dilakukan secara berkelanjutan.
Pengembangan SDM Profesional APIP - APIP  belum  terlibat  aktif  dalam  kepengurusan organisasi profesi. - Terdapat  perubahan  dokumen  data-dukung  pada aturan  yang  baru  yang  belum  dimiliki  yaitu gap analysis kompetensi. - Evaluasi  dan  tindak  lanjut  atas  topik  ini  belum dilakukan secara berkelanjutan. Elemen Praktik Profesional Perencanaan Pengawasan 3 - Kementerian X telah memiliki pedoman manajemen  risiko,  tetapi  belum  dilakukan penerapan ERM di tingkat kementerian. - Perencanaan  belum  berbasis  risiko  secara menyeluruh,  yaitu  masih  menggunakan  faktor risiko  seperti  besaran  anggaran,  proyek  yang berjalan, dsb.
- Belum  terdapat  evaluasi  dan  tindak  lanjut  atas Risk Register/ Rencana Tindak Pengendalian. Program Penjaminan dan Peningkatan Kualitas - Belum  terdapat  laporan  hasil  pelaksanaan program  penjaminan  dan  peningkatan  kualitas ( QAIP ). - Belum  memiliki  pedoman  telaahan  sejawat internal.
- Belum  melakukan peer  review dalam  3  tahun terakhir,  kegiatan  ini  terakhir  di  lakukan  pada tahun 2019 dengan kementerian lain. - Evaluasi  dan  tindak  lanjut  atas  topik  ini  belum dilakukan secara berkelanjutan. Elemen Akuntabilitas dan Manajemen Kinerja Rencana kerja dan anggaran APIP 4 - Evaluasi  dan  tindak  lanjut  atas  topik  ini  belum dilakukan secara berkelanjutan. Pelaksanaan Anggaran - Evaluasi  dan  tindak  lanjut  atas  topik  ini  belum dilakukan secara berkelanjutan. Pelaporan kepada manajemen K/L/D - APIP  perlu  menyampaikan  laporan  pengawasan secara real time kepada Menteri. Sistem Pengukuran Kinerja APIP - Evaluasi  dan  tindak  lanjut  atas  topik  ini  belum dilakukan secara berkelanjutan. Elemen Budaya dan Hubungan Organisasi Pengelolaan Proses Bisnis 4 - APIP  telah  melakukan  kegiatan  kendali  mutu,
Elemen/Topik Level Penilaian Mandiri Tantangan dan Hambatan Berdasarkan Hasil Wawancara Pengawasan Internal APIP tetapi belum terdokumentasi. - Evaluasi  dan  tindak  lanjut  atas  topik  ini  belum dilakukan secara berkelanjutan. Hubungan APIP dengan Manajemen - APIP  telah  berperan  aktif  dalam  forum komunikasi  dengan  manajemen,  tetapi  kegiatan belum terdokumentasi. Koordinasi  dengan  Pihak  Lain  yang Memberikan Saran dan Penjaminan - Evaluasi  dan  tindak  lanjut  atas  topik  ini  belum dilakukan secara berkelanjutan. Elemen Struktur Tata Kelola Hubungan Pelaporan 4 - Belum  sepenuhnya  melaksanakan  kegiatan pelaporan dan komunikasi kepada manajemen. Akses  penuh  terhadap  informasi organisasi, aset dan SDM - Evaluasi  dan  tindak  lanjut  atas  topik  ini  belum dilakukan secara berkelanjutan. Mekanisme Pendanaan - Belum  memanfaatkan  pendanaan  dari  PNBP untuk peningkatan kapabilitasnya,  padahal  APIP berperan mengawasi unit penghasil PNBP. Aktivitas Pengawasan (Delivery) Dan Kualitas Pengawasan (Result) Elemen Peran dan Layanan Audit Ketaatan 4 - Belum melaksanakan probity audit dalam 3 tahun terakhir. - Kegiatan  kendali  mutu  secara  berjenjang  belum terdokumentasi dengan tertib. Audit Kinerja - Belum  memiliki  pedoman  audit  kinerja  berbasis efektif, efisien, dan ekonomis (3E) serta risiko. - Kegiatan  kendali  mutu  secara  berjenjang  belum terdokumentasi dengan tertib Asurans  atas  tata  kelola,  manajemen risiko,  dan  pengendalian  organisasi K/L/D - Penerapan  manajemen  risiko  pada  kegiatan pengawasan belum secara menyeluruh. - APIP  belum  memiliki  sistem  monitoring  tindak lanjut hasil pengawasan. Jasa Konsultansi - Kompetensi  APIP  belum  merata  dan  komposisi tim  kurang  memadai  berpengaruh  pada  kegiatan pengawasan.
- Evaluasi  dan  tindak  lanjut  atas  topik  ini  belum dilakukan secara berkelanjutan.
Sumber: diolah sendiri
Berdasarkan  tabel  di  atas,  hasil  Penilaian  Mandiri  menunjukkan  bahwa  semua  elemen  telah berada di level 4 kecuali Elemen Praktik Profesional. Namun ternyata, masih terdapat tantangan dan hambatan yang dihadapi dalam upaya mencapai kapabilitas internal audit level 4 tersebut.

## PEMBAHASAN
Berdasarkan hasil wawancara dan penilaian mandiri, Inspektorat Jenderal Kementerian X telah berupaya  memenuhi  kapabilitas  internal  audit  level  4.  Namun,  masih  terdapat  tantangan  dan hambatan  dalam  pemenuhan  dokumen  dan  implementasinya.  Kapabilitas  APIP  level  4  berarti bahwa  APIP  telah  menjadi  mitra  strategis  yang  menghasilkan  pengawasan  terkait GRC secara berkelanjutan mendukung pencapaian tujuan. Selain itu, level 4 juga fokus pada evaluasi dan tindak lanjut  yang  dilakukan  setidaknya  selama  3  tahun  berturut-turut.  Akan  tetapi,  hasil  wawancara mengungkapkan bahwa kegiatan ini masih kurang dilakukan. Hal-hal yang menjadi perhatian bagi APIP Inspektorat Jenderal Kementerian X dalam mencapai kapabilitas level 4 sebagai berikut:

## Elemen Pengelolaan SDM
Untuk mencapai level 4, aktivitas internal audit telah berperan dalam pengembangan SDM, mendukung organisasi profesi, dan memiliki perencanaan SDM (IIARF, 2017). Namun, APIP Inspektorat Jenderal Kementerian X masih kurang aktif dalam mendukung organisasi profesi.
Keikutsertaan  dalam  kepengurusan  dapat  menambah  pengetahuan  APIP  dan  berkontribusi pada  program  pengawasan.  Selain  itu,  dalam  melakukan  pengawasan,  pembentukan  tim semestinya memperhatikan komposisi dan kompetensi anggota tim. Inspektorat Jenderal dapat membuat gap analysis kompetensi auditor dan menindaklanjuti gap tersebut. Terkait dengan jumlah auditor, Inspektorat Jenderal dapat mengupayakan untuk mengajukan formasi auditor muda dengan mengangkat auditor yang telah lulus sertifikasi.

## Elemen Praktik Profesional
Syarat untuk mencapai kapabilitas APIP level 4 adalah strategi audit telah memanfaatkan manajemen risiko organisasi (IIARF, 2017). BPKP (2021) merumuskan dalam 2 topik yaitu Perencanaan  Pengawasan  dan  Program  Penjaminan  Kualitas.  Seperti  hasil  penelitian Rahayuningsih (2012) dan Aditantra (2017), untuk mencapai kapabilitas level 4 memerlukan penerapan  manajemen  risiko  seraca  penuh.  Perencanaan  pengawasan  seharusnya  telah memanfaatkan profil risiko organisasi secara menyeluruh ( ERM ). ERM dapat diartikan dengan proses manajemen yang secara sistematis mengidentifikasi, mengukur, dan memantau risiko, yang  didukung  oleh  kerangka  kerja  manajemen  risiko  yang  mampu  menjalankan  proses perbaikan  yang  berkesinambungan  terhadap  kegiatan  organisasi.  Pembentukan  lini  kedua secara permanen sebagai unit pengendalian risiko dan kepatuhan perlu dipertimbangkan untuk mempercepat proses pembentukan manajemen risiko di satuan kerja.  Sehingga, APIP dapat memanfaatkan  profil  risiko  organisasi  dalam  melakukan  pengawasan  intern.  Hal  ini  dapat dilihat  dari  Rencana  Kerja  Pengawasan  Tahunan  (PKPT)  yang  berbasis  risiko.  APIP  juga seharusnya  telah  melaksanakan  Program  penjaminan  dan  peningkatan  kualitas  ( QAIP ) dievaluasi  secara  berkesinambungan  agar  terinstitusional  dengan  baik.  Tujuannya  adalah meningkatkan peran dan layanan yang akan diberikan. Kegiatan ini dapat dilakukan melalui telaahan sejawat internal maupun peer review dengan instansi lain.

## Elemen Akuntabilitas dan Manajemen Kinerja
Kapabilitas level 4 pada elemen ini berarti aktivitas internal audit telah memiliki integrasi ukuran kinerja secara kualitatif dan kuantitatif (IIARF, 2017). Laporan pertanggungjawaban kepada  manajemen  K/L/D  senantiasa  dievaluasi  pemanfaatannya  agar  informasi  laporan tersebut  relevan  dan  sesuai,  serta  dilakukan  perbaikan  jika  diperlukan.  Untuk  itu,  laporan pengawasan perlu disajikan secara real time agar bermanfaat dalam pengambilan keputusan.

## Elemen Budaya dan Hubungan Organisasi
Untuk  mencapai  level  4,  pimpinan  unit  internal  audit  telah  memberi  saran  dan  mampu mempengaruhi manajemen tingkat atas (IIARF, 2017). Hal ini dapat dinilai dari pengelolaan komunikasi  internal,  hubungan  APIP  dengan  manajemen,  dan  koordinasi  dengan  pihak eksternal.  Kegiatan  reviu  berjenjang  berguna  untuk  memastikan  kualitas  laporan  sehingga perlu dilakukan dokumentasi. Tujuannya agar pengawasan yang dilaksanakan sesuai dengan kode etik dan standar audit. Partisipasi APIP pada forum komunikasi dengan manajemen juga perlu dilakukan dokumentasi agar dapat dilakukan evaluasi dan perbaikan selanjutnya.

## Elemen Struktur Tata Kelola
Untuk  mencapai  level  4,  aktivitas  internal  audit  telah  dilaksanakan  secara  independen (IIARF, 2017). Hal ini dapat dilihat dari mekanisme pendanaan, akses penuh yang diberikan, dan  hubungan  pelaporan.  APIP  dapat  membuat  alokasi  anggaran  pengawasan  dengan memperhatikan sumber daya yang diperlukan, seperti PNBP. Meskipun bukan unit penghasil PNBP,  APIP  dapat  berkoordinasi  untuk  memanfaatkan  PNBP  dalam  mendukung  aktivitas pengawasan  dan  peningkatan  kapabilitasnya.  Kegiatan  pelaporan  dan  komunikasi  kepada manajemen  dilakukan  tidak  hanya  di  akhir  tahun  saja,  tetapi  dapat  menyampaikan  matriks hasil pengawasan setiap bulannya. Laporan ini berguna untuk menyesuaikan kebutuhan dari pengguna yang berubah dan menyesuaikan dengan dinamika organisasi dan lingkungan.

## Elemen Peran dan Layanan
Kapabilitas level 4 pada elemen ini berarti APIP telah melaksanakan jasa dan peran internal audit  secara  keseluruhan  dilakukan  pada  tata  kelola,  manajemen  risiko,  dan  pengendalian ( GRC ).  Pelaksanaan  tersebut  meliputi  audit  ketaatan,  audit  kinerja,  asurans  atas GRC ,  dan kegiatan  konsultansi.  Untuk  audit  ketaatan,  sekurang-kurangnya  APIP  telah  melaksanakan probity  audit, audit  pengadaan  barang  dan  jasa,  dan  audit  terkait  keinvestigasian.  Kegiatan
audit  dilaksanakan  berdasarkan  pedoman.  Audit  kinerja  seharusnya  telah  berbasis  risiko dengan  fokus  pada  3E.  Rekomendasi  pengawasan  APIP  telah  dipantau  melalui  sistem monitoring tindak lanjut hasil pengawasan. Untuk melaksanakan peran dan layanan ini, maka dibutuhkan komposisi dan kompetensi APIP yang memadai.

## KESIMPULAN
Hasil penelitian menunjukkan bahwa telah dilakukan upaya peningkatan oleh APIP Inspektorat Jenderal Kementerian X untuk mencapai kapabilitas internal audit level 4. Namun, masih terdapat tantangan dan hambatan yang dihadapi meskipun hasil penilaian mandiri telah mencapai level 4. Hasil  penilaian  mandiri  tersebut  belum  merupakan  hasil  akhir  karena  memerlukan  evaluasi  dan penetapan  level  oleh  BPKP.  APIP  telah  berusaha  memenuhi  kriteria  penilaian  berdasarkan Peraturan BPKP No. 8 Tahun 2021 dan melakukan perbaikan dari hasil penilaian mutu tahun 2019. Sebagai pembeda dari level sebelumnya, kapabilitas internal audit level 4 fokus pada pelaksanaan evaluasi dan tindak lanjut atas kegiatan secara berkelanjutan. Kapabilitas internal audit level 4 juga mengharuskan hasil pengawasan APIP terkait GRC telah secara berkelanjutan mendukung tujuan organisasi.  Sehingga,  peran  APIP  sebagai mitra  strategis  sangat  dibutuhkan.  APIP  harus  sejalan dengan stakeholders dengan  berbagi  pengetahuan  terbaik  untuk  mendorong  pencapaian  tujuan organisasi.  Selain  sebagai  mitra  strategis,  level  4  ini  mengharuskan  penerapan ERM secara menyeluruh.  Untuk  itu,  APIP  Inspektorat  Jenderal perlu mendorong  implementasi ERM ini  dari tingkat Kementerian ke unit di bawahnya, kemudian memanfaatkannya dalam penyusunan program kerja pengawasan. Hal yang sama juga perlu dilakukan oleh APIP K/L/D lain yang sedang menuju kapabilitas internal audit level 4. Penelitian ini belum melibatkan responden wawancara dari BPKP. Untuk  itu,  penelitian  selanjutnya  dapat  menggunakan  responden  wawancara  dari  BPKP  agar memperoleh informasi yang lebih banyak dalam menganalisis data.

## UCAPAN TERIMA KASIH
Penulis  mengucapkan  terima  kasih  kepada  para  pihak  yang  telah  membantu  dan  mendukung penyelesaian  penelitian.  Ucapan  terima  kasih  disampaikan  kepada  LPDP  RI,  Program  Studi Magister Akuntansi FEB-UI,  Inspektorat Jenderal Kementerian X, serta pihak lain yang terlibat.

## REFERENSI
A ditantra,  J.  W.  (2017). Kajian  Strategis  Peningkatan  Kapabilitas  Aparat  Pengawasan  Intern Pemerintah  Studi  Kasus  Inspektorat  Jenderal  Kementerian  Keuangan (Skripsi). Politeknik Keuangan Negara STAN, Jakarta.
Armenia, R. (2015). Jokowi Kaget Terima Laporan Soal Kondisi Pengawasan Internal. Retrieved August  15,  2022,  from  https://www.cnnindonesia.com/nasional/20150513151334-20- 53103/jokowi-kaget-terima-laporan-soal-kondisi-pengawasan-internal
Ayagre,  P.  (2015).  Internal  audit  capacity  to  enhance  good  governance  of  Public  sector Organisations: Developing countries perspective. Journal of Governance and Development ,
II (1), 39–60. Retrieved from http://e-journal.uum.edu.my/index.php/jgd/article/view/13522 Babajani, J., Bolu, G., & Khani, V. M. (2020). The Design of The Internal Audit Capability Model in The Iranian Public Sector Institutions. Journal of Management Accounting and Auditing
Knowledge , 9 (34), 127–143. Retrieved from
https://jmaak.srbiau.ac.ir/article_16137.html?lang=en
Barac, K., Coetzee, P., & Marinne, v. S. (2016). Convergence towards internal audit effectiveness in  the  BRICS  Countries. Journal  of  Economic  and  Financial  Sciences , 9 (2),  609–629. https://doi.org/10.4102/jef.v9i2.61
BPKP. (2021). Peraturan Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan Republik Indonesia Nomor 8 Tahun 2021 tentang Penilaian Kapabilitas Aparat Pengawasan Intern Pemerintah pada Kementerian/Lembaga/Pemerintah Daerah .
BPKP. (2023). Laporan Kinerja BPKP Tahun 2022: Pastikan Pemulihan Kawal Kesiapan . Jakarta. Retrieved from
https://www.bpkp.go.id/public/upload/unit/pusat/files/2023/Laporan%20Kinerja%20BPKP %20Tahun%202022_final.pdf
COSO. (2020). The Institute of Internal Auditors (IIA) Preface COSO Board Members . Retrieved from coso.org
Fadila,  A.,  &  Rahadian,  Y.  (2019).  Usulan  Rancangan  Perumusan  Opini  Audit  Internal  Pada Kegiatan  Audit  Aparat  Pengawasan  Intern  Pemerintah. Jurnal  Riset  Akuntansi  Dan Keuangan , 7 (2), 389–406. Retrieved from https://core.ac.uk/download/pdf/295375324.pdf Girindra,  I.  B.  R.,  &  Malik,  M.  (2021).  Evaluasi  Penguatan  Kapabilitas  Internal  Auditor  pada Lembaga Negara Pengawas Pelayanan Publik. Jurnal Riset Akuntansi Dan Keuangan , 9 (2), 501–512. https://doi.org/10.17509/jrak.v9i3.31001
Herubawa,  D.  A.,  &  Ali,  S.  (2019).  Evaluasi  Peran  Pemberian  Konsultansi  Inspektorat  Daerah:
Studi Kasus Pada Kabupaten Padang Lawas Utara. Jurnal Akuntansi Dan Bisnis , 19 (1), 13– 30. https://doi.org/10.20961/jab.v19i1.293
IIA.  (2009a). IIA  Position  Paper:  The  Role  of  Internal  Auditing  in  Enterprise-Wide  Risk Management . The Institute of Internal Auditors.
IIA.  (2009b). Internal  Audit  Capability  Model  (IA-CM)  For  the  Public  Sector:  Overview  and Application Guide . Florida: Institute of Internal Auditors Research Foundation. IIA.  (2020). Model  Tiga  Lini  IIA  2020:  Pembaharuan  dari  Model  Pertahanan  Tiga  Lini .  Lake Mary. Retrieved from www.globaliia.org
IIARF.  (2017). Internal  Audit  Capability  Model  (IA-CM)  for  The  Public  Sector:  Overview  and Application  Guide (Institute  of  Internal  Auditors  Research  Foundation,  Ed.).  Lake  Mary, Florida 32746, USA: The Internal Audit Foundation.
Inspektorat Jenderal. (2022). Laporan Hasil Penilaian Mandiri Kapabilitas APIP Kementerian X Tahun 2022 . Jakarta.
Macrae,  E.  (2010).  A  framework  for  audit  evolution:  a  new  capability  model  identifies  the fundamentals  needed  for  effective  internal  auditing  in  the  public  sector. Internal  Auditor ,
67 (1). Retrieved from
https://go.gale.com/ps/i.do?id=GALE%7CA219107009&sid=googleScholar&v=2.1&it=r&l inkaccess=abs&issn=00205745&p=AONE&sw=w&userGroupName=anon%7Ecc81b39d Presiden Indonesia. (2015). Peraturan Presiden Republik Indonesia Nomor 2 Tahun 2015 tentang Rencana  Pembangunan  Jangka  Menengah  Nasional  2015-2019. Jakarta:  Kementerian PPN/BAPPENAS .
Rahayu, S., Yudi, Y., & Rahayu, R. (2020). Internal auditors role indicators and their support of good governance.
Cogent
Business & Management , 7 (1), 1–14.
https://doi.org/10.1080/23311975.2020.1751020
Rahayuningsih,  S.  (2012). Strategi  Peningkatan  Efektivitas  Aparat  Pengawasan  Internal Pemerintah  (Studi  Kasus  Inspektorat  Jenderal  Kementerian  Keuangan) (Tesis).  Magister Akuntansi Universitas Indonesia, Jakarta.
Sari, M., Hanum, S., & Rahmayati, R. (2022). Analisis Manajemen Resiko Dalam Penerapan Good Corporate  Governance:  Studi  pada  Perusahaan  Perbankan  di  Indonesia. Owner:  Riset  Dan Jurnal Akuntansi . https://doi.org/10.33395/owner.v6i2.804
Saunders, M., Lewis, P., & Thornhill, A. (2019). Research methods for business students (8th ed.). New York: Pearson.
Sella, A. P., & Purwanti, L. (2019). Analisis Peningkatan Kapabilitas Aparat Pengawasan Intern Pemerintah menggunakan Internal Audit Capability Model. Jurnal Ilmiah Mahasiswa FEB
Universitas Brawijaya , 8 (1). Retrieved from
https://garuda.kemdikbud.go.id/documents/detail/1597149
Susanto, A. P., & Hidajat, S. (2022). Analisis Pemenuhan Kapabilitas Aparat Pengawasan Intern Pemerintah  Level  3  pada  Inspektorat  Provinsi  Kepulauan  Bangka  Belitung. Jurnal  Ilmiah Mahasiswa Akuntansi , 13 (1), 148–157. https://doi.org/10.23887/jimat.v13i01.37911 Susanto, S. (2020). Peran Aparat Pengawasan Intern Pemerintah dalam Optimalisasi Implementasi Manajemen  Risiko. Jurnal  Pengawasan  BPKP , 2 (2),  49–58.  Retrieved  from https://www.bpkp.go.id/public/upload/unit/puslitbangwas/files/Peran%20APIP%20dalam% 20MR.pdf
van  Rensburg,  J.,  &  Coetzee,  G.  P.  (2011).  Elements  of  the  internal  audit  capability  model addressed by South African public sector legislation and guidance. Southern African Journal of Accountability and
Auditing Research , 11 (1). Retrieved from https://journals.co.za/doi/abs/10.10520/EJC93869