## MENEROPONG DETERMINAN OPINI LKPD KABUPATEN/KOTA DI SUMATERA UTARA
Muhammad Iqbal Alal Maula 1 ,
Direktorat Jenderal Pengadaan Tanah dan Pengembangan Pertanahan, Kementerian ATR/BPN
Puji Wibowo 2
Politeknik Keuangan Negara stan, Indonesia

## ABSTRACT
The financial reports of lower level governments in North Sumatra Province still require serious attention because there are several regions that have not yet obtained unqualified opinions. This study aims to analyze the factors that influence BPK's audit opinion on those financial statements. This research observes financial reports and reports on the results of BPK audits during the 2016- 2018 period. The sample selection method was purposive sampling and obtained 31 districts / cities. The panel data analysis used in this research is the random-effect model. Based on the results of statistical tests, the number of audit findings is proven to have a negative impact on the quality of financial reports. Meanwhile, the level of financial statement disclosure and regional characteristics cannot explain the variation in audit opinion between regions.
Keywords: audit finding, audit opinion, disclosure, government size

## ABSTRAK
Laporan keuangan pemerintah tingkat kabupaten/kota di Provinsi Sumatera Utara memerlukan perhatian serius karena masih terdapat beberapa daerah yang belum memperoleh opini Wajar Tanpa  Pengecualian.  Penelitian  ini  bertujuan  untuk  menganalisis  faktor-faktor  yang mempengaruhi  opini  audit  BPK  atas  laporan  keuangan  tersebut.  Penelitian  ini  mengamati laporan keuangan dan laporan hasil audit BPK selama periode 2016-2018. Metode  pemilihan sampel adalah purposive sampling dan diperoleh 31 kabupaten/kota. Analisis data panel yang digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  model random-effect .  Berdasarkan  hasil  uji  statistik, banyaknya  temuan  audit  terbukti  berdampak  negatif  terhadap  kualitas  laporan  keuangan. Sementara itu, tingkat pengungkapan laporan keuangan dan karakteristik daerah tidak dapat menjelaskan variasi opini audit antardaerah.
Kata kunci: opini audit, pengungkapan, temuan audit, ukuran pemerintah Klasifikasi JEL: M41, M42

## 1. PENDAHULUAN
Kebijakan  perluasan  otonomi  daerah  berawal  dari  krisis  ekonomi  yang  dihadapi Indonesia sejak tahun 1997. Indonesia melakukan upaya agar bisa keluar dari krisis ekonomi tersebut melalui kebijakan fiskal dan perimbangan keuangan 3kepada daerah tersebut. Otonomi daerah tersebut sekaligus mengawali dibukanya masa desentralisasi di Indonesia yaitu berupa adanya pengalihan tanggung jawab dan kewenangan   dalam  rangka  pengelolaan  keuangan yang  diberikan  oleh  pemerintah  pusat  ke  pemerintah  daerah  (Azhar,  2008).  Pengalihan kewenangan  tersebut  bertujuan  agar  nantinya  pemerintah  daerah  dapat  mandiri  untuk mengurus permasalahan daerahnya termasuk berbagai hal mengenai pembiayaan daerah dalam Anggaran  Pendapatan  dan  Belanja  Daerah  (APBD).  Idealnya,  APBD  disusun  untuk mengakomodasi  preferensi  masyarakat  dalam  hal  pelayanan  publik  yang  paling  diminati. Terlebih,  di  era  otonomi  daerah  dan  desentralisasi  fiskal,  para  kepala  daerah  dituntut  untuk

## 24 | Bina Ekonomi
mendengarkan langsung  tuntutan dan keinginan rakyatnya (Pujianty & Wibowo, 2019).
Sebagaimana  disebutkan  dalam  Undang-Undang  Nomor  17  tahun  2003  tentang Keuangan  Negara,  dalam  pelaksanaan  otonomi  daerah  mewajibkan  pemimpin  instansi pemerintah yaitu Presiden  dan Kepala  Daerah   yaitu    Gubernur atau Bupati atau Walikota untuk menyampaikan laporan keuangan yang meliputi Neraca, Laporan Arus Kas, Catatan atas Laporan Keuangan dan laporan-laporan yang lain sebagai bentuk laporan pertanggungjawaban pelaksanaan  APBN  atau  APBD  (Haryadi,  Ratnawati,  &  Kamaliah,  2015).  Peraturan  tersebut sebagai  bentuk  wujud  untuk  meningkatkan  akuntabilitas  dan  transparansi  pengelolaan keuangan negara. Dalam pelaksanaan otonomi daerah dan desentralisasi, akuntabilitas publik merupakan kata kunci (Indra Tama, 2015).
Laporan  keuangan  yang  dibuat  oleh  instansi  pemerintah  harus  menyertakan pengungkapan  karena  laporan  keuangan  merupakan  salah  satu  bentuk  pertanggungjawaban yang akan digunakan sebagai dasar dalam mengambil keputusan oleh pihak pengguna laporan keuangan.  Terdapat  3  (tiga)  konsep  mengenai  luas  pengungkapan  laporan  keuangan.  Tiga konsep  tersebut  yaitu adequate,  fair, dan full  disclosure (Haryadi  et  al.,  2015).  Berdasarkan Peraturan  Pemerintah  Nomor  71  tahun  2010,  pengungkapan  laporan  keuangan  pemerintah harus disusun menggunakan konsep kecukupan pengungkapan, dimana laporan keuangan harus menyajikan dengan informasi yang cukup untuk dibutuhkan oleh pengguna laporan keuangan.
Tingkat  pengungkapan  laporan  keuangan  merupakan  faktor  penting  dalam  penilaian kewajaran laporan keuangan pemerintah. Opini audit terhadap laporan keuangan suatu entitas pemerintah  didasarkan  pada  empat  pertimbangan,  salah  satunya  adalah  kecukupan pengungkapan ( adequate disclosure ). Disamping itu, permasalahan LKPD selama ini antara lain berupa pengungkapan LKPD yang dianggap kurang memadai. Hal ini turut menjadikan kualitas LKPD belum sepenuhnya memuaskan  (Iqbal et al., 2018). Pengungkapan laporan keuangan yang semakin baik akan mendorong peningkatan kualitas laporan keuangan dalam bentuk opini audit (Fachriyandana & Wibowo, 2020; Nor, Hudaya, & Novriyandana, 2019).
Disamping tingkat pengungkapan, BPK seringkali menilai kewajaran laporan keuangan pemerintah  dengan  menilai  efektivitas  sistem  pengendalian internal  dan  kepatuhan  terhadap peraturan perundangan. Penilaian atau assessment tersebut dituangkan di dalam Laporan Hasil Pemeriksaan (LHP) yang mengungkapkan sejumlah temuan audit (Munawar & Abdullah, 2016). Opini  audit  yang  kurang  memuaskan  biasanya    disebabkan  oleh  banyaknya  temuan  audit (Munawar & Abdullah, 2016; Pamungkas, Ibtida, & Avrian, 2018; Priharjanto & Wardani, 2017; Sari, Martani, & Setyaningrum, 2015).
Hasil  audit  dari  BPK  menunjukkan  adanya  peningkatan  kualitas  opini  yang  diperoleh pemerintah daerah menjadi opini Wajar Tanpa Pengecualian (WTP) hingga tahun 2015 (Rahayu &  Fidiana,  2018).  Namun  demikian,  masih  terdapat  beberapa  pemerintah  daerah  yang memperoleh opini dari BPK berupa Wajar Dengan Pengecualian (WDP) dan disclaimer (Tidak Menyatakan Pendapat). Salah satu provinsi yang menarik perhatian adalah Sumatera Utara.
Selama  periode  2016-2017,  pemerintah  kabupaten/kota  di  Sumatera  Utara  yang memperoleh  opini  Wajar  Tanpa  Pengecualian  (WTP)  justru  lebih  sedikit  dibandingkan    yang belum mendapatkan WTP. Baru pada tahun 2018, lebih banyak LKPD dari kabupaten/kota yang memperoleh  WTP  dibandingkan  non-  WTP.  Gambar  I  berikut  ini  menggambarkan

## Gambar 1. Perkembangan Opini LKPD Kabupaten/Kota di Sumatera Utara Tahun 2016 s.d. 2018
Berdasarkan  Gambar  1  tersebut  terlihat  bahwa  kualitas  laporan  keuangan kabupaten/kota  di  Provinsi  Sumatera  Utara  secara  keseluruhan  relatif  mengalami  perbaikan meskipun  tidak  terlalu  signifikan.  Hal  ini  terlihat  dari  jumlah  pemerintah  daerah  yang memperoleh opini non-WTP masih banyak yaitu masing- masing 22, 20, dan 17 daerah selama periode  2016-2018.  Fenomena ini  tentu  menyisakan  pertanyaan  apakah  karakteristik  daerah ikut berpengaruh terhadap kualitas laporan keuangan. Beberapa  indikator yang menunjukkan ciri khusus pemerintah daerah dapat  kita  lihat  pada  kekayaan  daerah, intergovernmental revenue , dan nilai belanja pemerintah daerah.
Penelitian  yang  membahas  determinan  opini  audit  BPK  pada  laporan  keuangan pemerintah daerah telah banyak menghiasi literatur. Studi terdahulu banyak mengungkapkan beberapa  variabel  penting  sebagai  penentu  kualitas  laporan  keuangan  tersebut  seperti pengungkapan  laporan  keuangan,  temuan  audit,  maupun  karakteristik  daerah  (Agustina  & Setyaningrum,  2020;  Fachriyandana  &  Wibowo,  2020;  Furqan,  Wardhani,  Martani,  & Setyaningrum,  2020;  Munawar  &  Abdullah,  2016;  Nor  et  al.,  2019;  Pamungkas  et  al.,  2018; Priharjanto & Wardani, 2017; Rahayu & Fidiana, 2018; Sari et al., 2015).
Namun  demikian,  riset  tersebut  masih  menghasilkan  simpulan  yang  beragam.  Oleh karena itu, isu mengenai determinan kualitas laporan keuangan pemerintah yang ditunjukkan dengan  opini  audit  BPK  masih  menyisakan  ruang  untuk  dilakukannya  pengujian  kembali. Disamping itu, terdapat faktor yang belum banyak digali seperti karakteristik daerah. Variabel ini telah diteliti sebelumnya dengan hasil yang juga belum konklusif (Mustikarini & Fitriasari, 2012;  Priharjanto  &  Wardani,  2017;  Setyaningrum  &  Syafitri,  2012;  Simbolon  &  Kurniawan, 2018). Riset ini akan menguji kembali pengaruh pengungkapan laporan keuangan, temuan audit dan  karakteristik  pemerintah  daerah  dengan  melihat  fenomena  kabupaten/kota  di  Sumatera Utara yang belum semuanya memperoleh opini WTP untuk laporan keuangan pemdanya.

## Landasan Teori, Penelitian Terdahulu dan Pengembangan Hipotesis
Jensen dan Meckling (1976) menuturkan bahwa teori agensi  merupakan konsep yang menjelaskan  hubungan  kontraktual  di  mana  satu  orang  atau  lebih  sebagai principal

## 26 | Bina Ekonomi
mengikutsertakan  orang  lain  sebagai agent untuk  dapat  memberikan  jasa  atas  nama  mereka yang  melibatkan  penyerahan  beberapa  otoritas  pembuatan  keputusan  kepada agent .  Jadi  di dalam  teori  agensi  terdapat  dua  pihak  yang  melakukan  kontrak,  yaitu principal dan agent . Principal merupakan  pihak  yang  memberikan  otoritas  kewenangan,  sedangkan agent merupakan pihak yang menerima otoritas kewenangan tadi.
Dalam hal pemerintahan negara yang menganut sistem demokrasi, teori agensi ini dapat diaplikasikan  menjadi  dua  belah  pihak  yang  melakukan  kesepakatan  yakni  masyarakat  dan pemerintah. Masyarakat sebagai principal yang memiliki kewenangan penuh terhadap jalannya negara dan memberikan kewenangannya kepada pemerintah sebagai agen yang menjalankan atau menyelenggarakan urusan pemerintahan dalam   rangka  meningkatkan  kesejahteraan masyarakat.
Hubungan  keagenan  ini  tidak  dapat  lepas  dari  munculnya  permasalahan  keagenan ( agency problem ). Masalah keagenan yang biasanya muncul ialah terjadinya konflik kepentingan dan adanya informasi yang tidak simetris atau ketidaksamaan informasi yang dimiliki antara dua belah pihak yang melakukan hubungan kontrak. Guna mengurangi masalah keagenan tersebut, dibuatlah mekanisme pertanggungjawaban antara lain melalui pengujian atas laporan keuangan yang  dibuat  oleh  pemerintah  selaku  agen  dari  rakyat.  Kualitas  laporan  keuangan  tersebut dinyatakan  dalam  opini  oleh  Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK)  selaku  auditor  eksternal pemerintah.
Beberapa  penelitian  mengenai  pengaruh  beberapa  variabel  terhadap  opini audit  yang diterima  dari  BPK  sudah  banyak  dilakukan.  Salah  satu  penelitian  yaitu  yang  dilakukan  oleh Rosadi & Okfitasari (2019) yang menganalisis pengaruh karakteristik pemerintah daerah dan waktu penyampaian laporan keuangan terhadap opini audit BPK. Hasil dari penelitian tersebut menunjukkan  bahwa  karakteristik  pemerintah  daerah  yang  dihitung  menggunakan  PAD memiliki pengaruh positif terhadap opini audit. Ketika PAD semakin besar maka opini audit yang didapat oleh entitas tersebut akan semakin bagus. Sementara karakteristik pemerintah daerah dengan  nilai  yang  dihitung  menggunakan  total  belanja  dan  waktu  penyampaian  laporan keuangan daerah memiliki pengaruh negatif terhadap opini audit. Hal ini menunjukkan semakin sedikit nilai belanja suatu entitas dan semakin pendek waktu penyampaian laporannya, maka semakin bagus  pula opini yang akan didapatkan.
Pratiwi  &  Aryani  (2017)  juga  menggunakan  karakteristik  pemerintah  daerah  sebagai variabel  independennya.  Dalam  penelitiannya  untuk  menentukan  pengaruh  karakteristik pemerintah daerah terhadap opini audit, Pratiwi dan Aryani (2016) menggunakan karakteristik kepala daerah dan variabel lain yaitu tindak lanjut temuan audit. Hasil dari penelitian tersebut menunjukkan  bahwa  beberapa  variabel  independen  mempunyai  pengaruh  signifikan  yaitu tingkat ketergantungan pemerintah daerah kepada pemerintah pusat, tingkat kekayaan daerah, tingkat realisasi belanja, tindak lanjut  temuan audit, dan masa kerja kepala daerah.
Penelitian lain yang dilakukan oleh Munawar & Abdullah (2016), menggunakan variabel independen berupa pengaruh jumlah temuan audit atas sistem pengendalian internal (SPI) dan jumlah  temuan  audit  atas  kepatuhan  peraturan  perundang-undangan.  Variabel  dependennya merupakan  opini  atas  laporan  keuangan  kabupaten/kota  di  Aceh.  Penelitian  tersebut mendapatkan  hasil  bahwa  jumlah  temuan  audit  atas  SPI  dan  jumlah  temuan  audit  atas kepatuhan memiliki pengaruh negatif terhadap opini yang diterima.
Selanjutnya, riset terhadap kualitas laporan keuangan pemda yang meliputi seluruh kota di Indonesia telah disampaikan oleh Pamungkas et al. (2018).  Hasilnya  antara  lain  menyatakan bahwa   temuan audit terkait pengendalian internal  tidak  berpengaruh  terhadap  opini  BPK pada LKPD.  Simpulan ini sedikit berbeda dengan Munawar & Abdullah (2016) dan Setyaningrum & Syafitri (2012) yang    mengungkapkan  sebaliknya.  Adapun  temuan  audit  terkait  kepatuhan peraturan perundangan menunjukkan hasil yang mendukung peneliti-peneliti sebelumnya yaitu berdampak  negatif  terhadap  kualitas  laporan  keuangan  seperti  Furqan  et  al.  (2020)  dan Munawar & Abdullah (2016). Penelitian lain dilakukan oleh Fachriyandana & Wibowo (2020) yang  menganalisis  pengaruh  tingkat  pengungkapan  laporan  keuangan  dan  temuan  audit terhadap  opini  audit  BPK  pada  Kementerian  Negara/Lembaga.  Hasil  dari  penelitian  tersebut menyebutkan  bahwa  tingkat  pengungkapan  laporan  keuangan  berpengaruh  positif  terhadap opini  audit  BPK.  Sama  halnya  dengan  penelitian  Munawar  &  Abdullah  (2016),  temuan  audit berpengaruh negatif terhadap opini audit BPK.
Lain halnya dengan studi yang dilakukan oleh Rini (2014) yang menggunakan metode penelitian  kualitatif  dengan  pendekatan  eksploratif.  Hasilnya  menunjukkan  bahwa  tidak ditemukan keterkaitan antara opini audit yang diberikan oleh BPK dengan tingkat pengungkapan laporan  keuangan  pemerintah.  Menurutnya,  hal  tersebut  dikarenakan  tingkat  pengungkapan laporan  keuangan  pemerintah  tidak  mencakup  pertanggungjawaban  dari  laporan  keuangan tersebut,  sehingga  entitas  yang  memiliki  tingkat  pengungkapan  yang  baik  belum  tentu mendapatkan opini dari BPK yang baik juga.
Tujuan pelaporan keuangan pemerintah adalah menyajikan informasi yang bermanfaat bagi  para  pengguna  dalam  menilai  akuntabilitas  dan  membuat  keputusan.  Dalam  hal  ini pengguna  laporan  keuangan  pemerintah  terdiri  dari  masyarakat,  para  wakil  rakyat,  lembaga pengawas,  lembaga  pemeriksa,  investor,  dan  pemerintah.  Pengungkapan  informasi  yang transparan,  dan  akuntabel  merupakan  salah  satu  dari  tujuan  pelaporan  keuangan.  Tingkat transparansi  dan  akuntabilitas  atas  pengungkapan  laporan  keuangan  ditentukan  oleh  suatu ukuran  yang  berlaku  secara  umum  dan  reliabel  (Handayani,  2010).  Kecukupan  informasi  di dalam laporan keuangan merupakan salah satu kriteria penilaian BPK dalam memberikan opini atas laporan keuangan pemerintah. Pengungkapan laporan keuangan yang baik menunjukkan tingkat transparansi yang tinggi sehingga membuat laporan keuangan lebih mudah dipahami. Penelitian yang mendukung hal ini adalah Fachriyandana & Wibowo (2020) dan Tresnawati & Apandi (2016).
Berkenaan dengan hal tersebut, hipotesis pertama dalam penelitian ini adalah:
H 1 : Tingkat pengungkapan laporan keuangan berpengaruh positif terhadap opini BPK
Di sisi lain, temuan audit menunjukkan hal-hal yang tidak sejalan dengan koridor pratik terbaik  dalam  pengelolaan  keuangan  negara  Temuan  audit  dalam  laporan  keuangan mengindikasikan  kelemahan  pengendalian  internal  maupun  adanya  ketentuan  peraturan perundangan yang tidak dijalankan. Semakin banyak temuan, kualitas laporan keuangan kian tereduksi keandalannya.  Berdasarkan  penelusuran  terhadap  hasil  studi  terdahulu  didapati bahwa pengaruh temuan audit terhadap opini BPK masih  beragam. Namun demikian, sejalan dengan teori keagenan, temuan audit menunjukkan adanya indikasi moral hazard dari instansi pemerintah untuk tidak sepenuhnya tunduk pada best practice pengelolaan keuangan negara. Oleh  karena  itu,  penulis  berpendapat  bahwa  temuan  audit  memiliki  kecenderungan  untuk

## 28 | Bina Ekonomi
mereduksi kualitas laporan keuangan. Beberapa bukti empiris yang mendukung teori ini dapat kita jumpai pada Fachriyandana & Wibowo (2020), Furqan et al. (2020), Munawar & Abdullah (2016). Dengan demikian, hipotesis kedua yang diajukan dalam riset ini adalah:
H 2 :   Jumlah temuan audit berpengaruh negatif terhadap opini BPK
Karakteristik  pemerintah  daerah  merupakan  ukuran  suatu  entitas  pemerintah  daerah yang berbeda dengan entitas pemerintah daerah lain (Suhardjanto & Yulianingtyas, 2011). Dapat juga dikatakan bahwa karakteristik pemerintah daerah merupakan ciri khas yang dimiliki oleh pemerintah  daerah. Karakteristik pemerintah  daerah  berhubungan dengan kualitas informasi yang dihasilkan oleh pemerintah daerah (Martani & Liestiani, 2012). Dalam penelitian ini, penulis menyoroti Pendapatan Asli Daerah (PAD) dan belanja daerah sebagai karakteristik daerah yang dapat berpengaruh terhadap opini audit BPK. Total PAD menunjukan apakah daerah tersebut memiliki banyaknya kekayaan atau  penghasilan  daerahnya.  Semakin  kaya  suatu  daerah  maka akan semakin baik kualitas pengelolaan  keuangan daerah tersebut, dimana pemerintah daerah mampu untuk merekrut tenaga ahli dan menyediakan fasilitas yang memadai dalam mengelola keuangan daerahnya (Rosadi & Okfitasari, 2019).
Mustikarini & Fitriasari (2012) menemukan  pengaruh  positif  signifikan  PAD  dengan tingkat pengungkapan laporan keuangan pemerintah. Semakin besar PAD pemerintah  daerah maka semakin tinggi tingkat kualitas LKPD. Tingkat  PAD yang dihasilkan oleh suatu daerah juga berdampak positif terhadap opini audit BPK (Rosadi & Okfitasari, 2019). Berdasarkan uraian di atas, maka hipotesis ketiga yang dapat dikembangkan adalah:
H 3 : Pendapatan Asli Daerah (PAD) berpengaruh positif terhadap opini BPK.
Selanjutnya,  karakteristik  daerah  yang  juga  penting  untuk  dipertimbangkan  adalah belanja daerah.  Pemerintah  daerah  yang mengeluarkan  belanja  lebih  besar  akan  menghadapi kemungkinan kesalahan pencatatan yang  besar  pula (Pratiwi & Aryani, 2017). Belanja besar yang  tidak  disertai  dengan  kemampuan  aparatur  dalam  pengelolaan  keuangan  daerah,  akan menimbulkan banyak  persoalan mulai pencatatan hingga potensi penyelewengan. Hal ini sejalan dengan teori keagenan yang mengisyaratkan adanya kepentingan tertentu dari para pengemban amanah. Terkadang, para birokrat mengambil kebijakan  yang  menguntungkan  diri  sendiri maupun kelompoknya melalui pengeluaran belanja yang tidak perlu. Oleh karena itu, hipotesis keempat yang diusulkan dalam riset ini meliputi:
H 4 : Belanja pemerintah daerah berpengaruh negatif terhadap opini BPK.

## 2. METODE DAN DATA
Penelitian ini merupakan penelitian kuantitatif kausal untuk mencari pengaruh beberapa variabel terhadap satu variabel lainnya. Metode penelitian kuantitatif dapat diartikan sebagai metode penelitian yang berdasarkan pada filsafat positivisme (Sugiyono, 2008).
Pendekatan  kuantitatif  dalam  riset  ini  menggunakan  data  panel  yaitu  dengan menggabungkan  data  runut-waktu  ( time-series )  dan  silang-ruang  ( cross-  section )  (Hair  et  al. 2014). Objek penelitian adalah pemerintah daerah yang berada di Provinsi Sumatera Utara yang merupakan populasi       penelitian. Sampel penelitian yang digunakan dalam studi ini diambil dari  populasi  dengan  menggunakan  metode  purposive  sampling  dengan  kriteria:  (i) Kabupaten/kota  yang  menerbitkan  laporan  keuangan  berbasis  PSAP  akrual  selama  periode
Berdasarkan  kriteria  tersebut,  sebenarnya  sampling  penelitian  mengambil  seluruh populasi.  Namun  demikian,  berdasarkan  hasil  analisis  kami,  terdapat  2  kabupaten/kota  yang datanya bersifat outlier . Dengan demikian, objek penelitian kita berjumlah 31 daerah per tahun dengan total 93 daerah-tahun selama kurun waktu 2016-2018.
Data  yang  digunakan  dalam  riset  ini  adalah  data  sekunder  berupa  laporan  keuangan kabupaten/kota ( audited ) dan laporan hasil pemeriksaan. Data tersebut diperoleh dari BPK. Data tersebut  akan  dianalisis  dengan  menggunakan  persamaan  regresi  linear  berganda  dengan terlebih dahulu melakukan pemilihan model panel melalui Chow test, Hausman test dan Lagrange Multiplier test . Berdasarkan test tersebut akan dipilih model regresi apakah menggunakan fixed effect,  random  effect dan ordinary  least  square (OLS).  Pemilihan  model  tersebut  akan  diikuti dengan uji asumsi klasik jika model yang didapatkan merupakan model OLS.
Penelitian ini menggunakan variabel dependen berupa opini audit BPK dan 4 variabel independen masing-masing berupa tingkat pengungkapan laporan keuangan, temuan audit, PAD, dan belanja daerah.
Opini audit BPK merupakan output BPK dalam pemeriksaan dengan jenis general audit atas laporan keuangan pemerintah. Opini audit diukur dengan skala ordinal yang menunjukkan gradasi kualitas laporan keuangan sebagai berikut.
• Wajar Tanpa Pengecualian=4
• Wajar Dengan Pengecualian=3
• Tidak Wajar=2
• Disclaimer=1
Pengukuran ini diadopsi dari beberapa penelitian terdahulu (Fachriyandana & Wibowo, 20 20; Pratiwi & Aryani, 2017; Rosadi & Okfitasari, 2019; Setyowati, Isthika, & Pratiwi, 2017).
Variabel  independen  yang  pertama  adalah  tingkat  pengungkapan  laporan  keuangan. Variabel ini mengukur seberapa cukup informasi yang disajikan di dalam Catatan atas Laporan Keuangan (CaLK).Variabel tingkat pengungkapan dalam penelitian ini menggunakan kriteria pengungkapan  yang  bersifat  wajib  ( mandatory ).  Pengungkapan  wajib  adalah  pengungkapan yang dipersyaratkan  oleh standar akuntansi dan/atau regulasi yang berlaku (Iqbal et al., 2018). Kecukupan  informasi  wajib  tersebut  diukur  dengan  menggunakan content  analysis yaitu membandingkan jumlah item yang disajikan di dalam CaLK LKPD dengan jumlah item CaLK yang dipersyaratkan dalam PSAP berbasis akrual. Pengukuran seperti ini pernah digunakan antara lain oleh Fachriyandana & Wibowo, (2020) Simbolon & Kurniawan (2018).
Variabel independen berikutnya adalah temuan pemeriksaan. Temuan audit merupakan jumlah  temuan    yang  disajikan  didalam  Laporan  Hasil  Pemeriksaan  BPK.  Temuan  tersebut meliputi  temuan  atas  kelemahan  sistem  pengendalian  internal  (SPI)  dan  ketidakpatuhan terhadap peraturan perundangan. Pemahaman tentang temuan audit atas SPI adalah hasil audit yang menjelaskan semua hal yang berkaitan dengan kelemahan dalam pengendalian intern atas pelaporan  keuangan  yang  dianggap  sebagai  kondisi  yang  dapat  dilaporkan  (Munawar  & Abdullah,  2016).  Audit  kepatuhan  adalah  audit  yang  memverifikasi  dan  memeriksa  bahwa pengeluaran-pengeluaran untuk pelayanan masyarakat telah disetujui dan telah sesuai dengan ketentuan  perundangan  (Badjuri  &  Trihapsari,  2004).  Dalam  penelitian  ini,  ukuran  yang digunakan adalah jumlah temuan audit yaitu penggabungan antara audit atas SPI dan kepatuhan
perundangan sebagaimana pernah digunakan antara lain oleh Furqan et al. (2020), Munawar & Abdullah, (2016), dan Pamungkas et al. (2018).
Variabel  independen  terakhir  adalah  karakteristik  daerah  yang  diukur  dalam  dua variabel yaitu PAD dan belanja daerah. Karakteristik daerah berupa kekayaan yang dimiliki oleh daerah direpresentasikan dengan PAD. Penggunaan PAD sebagai ukuran kekayaan ataupun size dari suatu pemerintah daerah pernah dilakukan oleh peneliti terdahulu (Mustikarini & Fitriasari, 2012;  Pratiwi  &  Aryani,  2017;  Rosadi  &  Okfitasari,  2019).  Dalam  penelitian  ini,  penulis menggunakan realisasi PAD yang dibagi dengan total aset pemda.
Variabel  karakteristik  daerah  yang  kedua  adalah  realisasi  belanja  pemda.  Variabel  ini mengisyaratkan  bahwa  belanja  yang  semakin  besar  ditunjukkan  dengan  nilai  nominal  yang semakin  besar  dalam  Laporan  Realisasi  Anggaran  (LRA).  Penggunaan  ukuran  ini  pernah digunakan antara oleh Rosadi & Okfitasari (2019) dan Setyowati et al., (2017). Dalam penelitian ini,  penulis menggunakan  realisasi  belanja  yang dibagi  dengan  total  aset pemda.  Pengukuran variabel penelitian selengkapnya diikhtisarkan pada Tabel 1 di bawah ini.
Tabel 1. Pengukuran Variabel Penelitian Variabel Sub Variabel Pengukuran Skala Variabel Independen (X) (X1) Tingkat Pengungkapan LKPD Persentase Pengungkapan LKPD Rasio (X2) Rasio Temuan Audit Temuan Audit (Rp) dibagi Total Aset (Rp) Rasio (X3) Temuan Audit Logaritma Natural Jumlah Item Temuan Audit Rasio (X4) Pendapatan Asli Daerah Total PAD (Rp) dibagi Total Aset (Rp) Rasio (X5) Belanja Daerah Total Belanja (Rp) dibagi Total Aset (Rp) Rasio Variabel Dependen (Y) Opini Audit WTP, WDP, TW, TMP Ordinal Sumber: data diolah
Untuk  melakukan  analisis  data,  hubungan  antar  variabel  di  atas  diwujudkan  dalam persamaan regresi linear berganda dengan analisis data panel sebagai berikut.
Opini it =  α + β 1 Discl it +β 2 Find it + β 3 PAD i t +β 4 Bel it +ε it
Keterangan:
• α = konstanta/ intercept
• β 1-4 = koefisien variabel bebas
• Opini = opini audit BPK yang diukur dengan skala ordinal 1-4.
• Discl = tingkat pengungkapan laporan keuangan yang diukur dengan rasio (%)
• Find = jumlah temuan  yang  diukur dalam logaritma natural
• PAD = jumlah realisasi PAD dibagi total aset yang diukur dalam persentase
• Bel = jumlah realisasi belanja daerah dibagi total aset yang diukur dengan persentase
• ε = disturbance error
• i    = data cross section penelitian (31 kabupaten/kota)
• t    = data time series penelitian 2016 s.d. 2018
Data  dalam  model  regresi  tersebut  akan  dianalisis  terlebih  dahulu  untuk  melakukan pemilihan model panel melalui Chow test, Hausman test dan Lagrange Multiplier test . Selanjutnya, melalui ketiga pengujian dimaksud, akan dipilih model regresi dalam bentuk fixed effect, random effect atau common  effect ( ordinary  least  square -OLS).  Pemilihan  model  tersebut  akan  diikuti dengan uji hipotesis dan asumsi klasik dengan menggunakan piranti lunak E-views.

## 3. PEMBAHASAN

## Analisis Statistik Deskriptif
Tabel  2  di  bawah  ini menyajikan  ringkasan  informasi statistik  variabel  dependen  dan variabel  independen  dalam  penelitian  ini.  Rata-rata  opini  audit  BPK  yang  diperoleh  31 kabupaten/kota di Sumatera Utara adalah 3,20 atau berkisar pada opini WDP dan WTP. Data ini memperlihatkan  adanya  kecenderungan  kualitas  laporan  keuangan  mulai  membaik  dalam periode  pengamatan.  Sementara  untuk  persentase  tingkat  pengungkapan  informasi  laporan keuangan  rata-rata  sebesar  69,31%.  Rasio  pengungkapan  paling  tinggi  adalah  Kabupaten Pakpak  Barat  tahun  2018  sebesar  80,49%    dan  persentase  paling  rendah  adalah  Kota Gunungsitoli  tahun    2016  sebesar  58,54.    Berdasarkan    angka  ini,  terlihat  masih  adanya kesenjangan dalam pengungkapan laporan keuangan antardaerah di Provinsi Sumatera Utara.
Rasio temuan audit untuk jumlah item temuan memiliki rata- rata logaritma naturalnya sebesar 2,60. Nilai logaritma natural item temuan audit terendah sebesar  1,9459 (Kabupaten Pakpak Barat, 2017) atau sejumlah 7 temuan saja dan nilai tertinggi sebesar 3,3673 (Kabupaten Simalungun,  2017)  atau  sejumlah  29  temuan  audit.  Data  ini  mengisyaratkan  bahwa  masih terdapat  banyak  persoalan  yang  perlu  diselesaikan  oleh  daerah  dalam  hal  peningkatan akuntabilitas.
Rasio PAD terhadap aset memiliki rata-rata sebesar 5,07% dengan nilai tertinggi sebesar 13,36%  (Kabupaten  Deli  Serdang,  2017)  dan  nilai  terendah  sebesar  1,15%  (Kabupaten  Nias Selatan,  2016).  Kondisi ini  memperlihatkan  bahwa  pemerintah  daerah  tingkat  II  di  Sumatera Utara  masih  mempunyai  potensi  yang  cukup  besar  untuk  menggali  sumber  pendapatan  dari masyarakatnya  sendiri.  Dengan  rata-rata  rasio  PAD  terhadap  total  aset  kurang  dari  10% memperlihatkan  juga  masih  banyak  aset  pemerintah  yang  belum  bisa  dioptimalkan  untuk menggali sumber pendapatan asli daerah.
Sementara rasio belanja daerah terhadap aset memiliki rata-rata sebesar 50,62% dengan nilai  tertinggi  sebesar  77,77%  (Kota  Binjai,  2016)  dan  nilai  terendah  sebesar  13,95%  (Kota Medan,  2018).  Hal  ini  memperlihatkan  kecenderungan  daerah  selama  masa  otonomi  banyak mengeluarkan belanja
Tabel 2. Analisis Statistik Deskriptif Opini Disclosure Finding PAD Bel Mean 3.2258 0.6931 2.5879 0.0491 0.5025 Median 3.0000 0.6829 2.5649 0.0475 0.4932 Minimum 1.0000 0.5853 1.9459 0.0115 0.1395 Maksimum 4.0000 0.8048 3.3672 0.1134 0.7772 Std. Dev 0.8738 0.0424 0.2814 0.0238 0.1224 N 93 93 93 93 93 Sumber: data diolah

## 32 | Bina Ekonomi

## Hasil Analisis Regresi
Langkah  pertama  untuk  pengolahan  data  adalah  melakukan  pemilihan  model  regresi dengan menggunakan Chow Test, Hausman Test dan Lagrange Multiplier Test . Hasil pengujian dari ketiga test tersebut tersaji pada Tabel 3 berikut ini.
Tabel 3. Pemilihan Model Regresi
Jenis Pengujian  Hipotesis Pengujian Hasil Pengujian Simpulan Chow Test H 0 : memilih model common effect H 1 : memilih model fixed effect Cross section F = 4.1793 prob (0.000) Cross-section chi-squared =108,1618, prob (0,000) Menolak H 0 , memilih model fixed effect
Hausman Test
H 0 : memilih model
random effect
H 1 : memilih model fixed effect Cross-section random =9,4033, prob (0,094) Menerima H 0 , memilih model random effect Lagrange Multiplier Test H 0 : memilih model common effect
H 1 : memilih model random effect Breusch-Pagan =18,0447, prob (0,000) Menolak H 0 , memilih model random effect
Sumber: data diolah
Berdasarkan hasil pengujian untuk pemilihan model, persamaan regresi dalam penelitian ini lebih tepat menggunakan random effect model . Dari hasil uji regresi pada Tabel 4 di bawah ini dapat dilihat bahwa nilai probability F menunjukkan nilai  0,002127. Artinya, persamaan regresi yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  layak  digunakan  sebagai  model  penelitian.    Selanjutnya, Tabel 4 berikut ini memperlihatkan hasil pengujian t-statistic untuk setiap variabel independen.
Tabel 4.  Hasil Uji Regresi  - Random Effect Model Variabel Coeff Std Error T-stat Prob C 4.787 1.608 2.976 0.004 Disc 1.051 2.022 0.519 0.605 Find -0.932 0.254 -3.66 0.000 PAD 1.928 3.994 0.482 0.631 Bel 0.281 0.862 0.326 0.745 R-sq ( Unweighted ) 0.2408 R-sq ( Weighted ) 0.1911  F-Statistic  4.111116  0.002127

## Sumber: data diolah
Berdasarkan  Tabel  4  tersebut  terlihat  bahwa  variabel  yang  sesuai  dengan  hipotesis penelitian  ini  hanya  variabel Find ,  yaitu  jumlah  temuan  audit.  Sementara  ketiga  variabel independen yang lain yaitu tingkat pengungkapan, PAD, dan belanja dianggap tidak memberikan dampak signifikan secara statistik terhadap kualifikasi opini atas laporan keuangan.
Nilai  koefisien  determinasi  yang  ditunjukkan  dengan R-squared berada  pada  angka 24,08%. Artinya, perbedaan opini audit BPK antardaerah di Sumatera, sebagian dapat dijelaskan melalui variabel penelitian ini. Disamping itu, hal ini berarti pula masih terdapat banyak variabel independen yang diduga dapat mempengaruhi kualitas laporan keuangan.
Tingkat pengungkapan laporan keuangan yang tidak memberikan pengaruh signifikan memperlihatkan  fenomena  yang  menarik.  Idealnya,  kecukupan  informasi  dalam  laporan keuangan menjadi pertimbangan BPK dalam memberikan opini. Namun, rata-rata  persentase tingkat  pengungkapan  dalam  penelitian  ini  masih  berkisar  di  angka  69  persen.  Fakta  ini memperlihatkan bahwa masih banyak item yang perlu dijelaskan kembali oleh Pemda di dalam CaLK.
Hasil  penelitian  ini  tidak  sejalan  dengan  Fachriyandana  &  Wibowo  (2020)  dan Priharjanto  &  Wardani  (2017)  yang  memperlihatkan  adanya  korelasi  yang  kuat  antara  opini audit  dengan  tingkat  pengungkapan  laporan  keuangan.  Ketiadaan  pengaruh  dari  tingkat pengungkapan laporan keuangan juga dapat disebabkan oleh keterbatasan pengukuran dalam riset ini yang menggunakan content analysis hanya dengan membandingkan jumlah item dalam CaLK dengan jumlah item yang dipersyaratkan dalam PSAP. Bisa jadi penilaian BPK terhadap tingkat kecukupan informasi laporan keuangan juga melihat dari aspek kualitas informasi yang tidak tertangkap dengan metode pengukuran dalam penelitian ini.
Jumlah  temuan  berdampak  negatif  terhadap  kualitas  laporan  keuangan.  Hasil  ini mendukung penilaian  sebelumnya  yang  mengungkapkan  kualitas  laporan  keuangan  yang menurun seiring dengan meningkatnya jumlah temuan (Fachriyandana & Wibowo, 2020; Furqan et  al.,  2020;  Munawar  &  Abdullah,  2016;  Rahayu  &  Fidiana,  2018).  Kondisi  ini  menunjukkan bahwa jumlah  temuan  audit  di kabupaten/kota di Provinsi Sumatera Utara cukup signifikan untuk mempengaruhi penilaian BPK dalam memberikan opini atas LKPD di wilayah tersebut. Secara  kumulatif,  jumlah  temuan  audit  atas  LKPD  kabupaten/kota  masih  berjumlah  ratusan selama periode 206-2018. Tabel 5 memperlihatkan ringkasan temuan audit SPI dan kepatuhan peraturan perundangan ( compliance ).

## Tabel 5. Ikhtisar Temuan Audit LKP
Temuan 2016 2017 2018 SPI 252 208 180 Compliance 233 260 237 Total 458 468 417

## Sumber: data diolah
Fakta  ini  menguatkan  hasil  penelitian  sebelumnya  yang  menyatakan  perlunya pemerintah daerah menindaklanjuti temuan audit agar kejadian serupa tidak terulang kembali di tahun depan. Dengan masih banyaknya temuan audit dan opini audit non- WTP yang tidak sedikit, memperlihatkan bahwa terdapat pekerjaan rumah yang besar dalam membenahi tata kelola keuangan di provinsi Sumatera Utara.
Karakteristik  pemerintah  daerah  yang  direpresentasikan  dengan  realisasi  PAD  dan belanja masing- masing dibagi total aset, ternyata tidak dapat mendukung hipotesis penelitian.

## 34 | Bina Ekonomi
Kondisi  ini memperlihatkan bahwa keragaman pengelolaan APBD di kabupaten/kota Provinsi Sumatera  Utara  ternyata  tidak  mampu  menjelaskan  perbedaan  kualitas  laporan  keuangan diantara mereka. Rata-rata PAD yang hanya sebesar 5 persen dari total aset ditambah dengan rata-rata  belanja  yang  mencapai  setengah  dari  total  aset  memperlihatkan  masih  tingginya ketergantungan pemda terhadap besaran dana transfer dari Pemerintah Pusat. Secara umum, kemampuan  Pemda  untuk  membiayai  kebutuhan  belanjanya  dengan  mengoptimalkan  PAD masih cukup rendah. Kondisi ini menjadi proxy tentang kemungkinan adanya kelemahan dari sisi kapasitas aparatur. Pemda belum dapat mengoptimalkan sumber-sumber lokal sebagai tumpuan pendapatan  APBD.  Sebaliknya,  belanja  pemda  yang secara  rata-rata mencapai  50  persen  dari total aset ternyata tidak digunakan sepenuhnya untuk kegiatan yang mendukung peningkatan akuntabilitas pengelolaan keuangan daerah.
Hasil  studi  ini  tidak  mendukung  riset  sebelumnya  oleh  Pratiwi  &  Aryani  (2017)  dan Rosadi & Okfitasari (2019) yang menyatakan bahwa variasi kualitas laporan keuangan antara lain dijelaskan oleh adanya perbedaan pengelolaan APBD dalam hal PAD dan belanja. Perbedaan tersebut  bisa  jadi  disebabkan  oleh  karakteristik  yang  berbeda  antara  daerah  di  Provinsi Sumatera Utara yang diamati dalam riset ini dengan pemerintah kabupaten/kota yang diteliti oleh kedua studi tersebut. Rosadi & Okfitasari (2019) mengamati LKPD di Pulau Jawa sementara Pratiwi  &  Aryani  (2017)  menggunakan  sebaran  data  yang  lebih  luas  yakni  seluruh kabupaten/kota  di  Indonesia.  Perbedaan  penduduk,  lingkungan  geografis,  tingkat  pendidikan dan faktor demografis lain yang berbeda antara Provinsi Sumatera Utara dengan daerah lain di Indonesia diduga menjadi salah satu penyebab perbedaan hasil penelitian ini.

## 4. SIMPULAN
Penelitian ini bertujuan untuk menganalisis faktor-faktor yang mempengaruhi kualitas laporan keuangan pemerintah daerah dengan menjadikan opini audit sebagai proxy . Keragaman hasil  penelitian  sebelumnya  mendorong  dilakukannya  kembali  pengujian  atas  variabel determinan opini audit tersebut.
Berdasarkan hasil pengujian regresi, diketahui bahwa hanya variabel temuan audit yang berpengaruh terhadap opini audit BPK dengan tanda negatif. Hal ini berarti jumlah temuan audit yang semakin banyak justru dapat menurunkan kualitas laporan keuangan. Jumlah temuan audit LKPD  kabupaten/kota  di  Provinsi  Sumatera  Utara  yang  masih  berjumlah  ratusan, memperlihatkan  persoalan  serius  dalam  tata  kelola  keuangan  daerah  di  wilayah  tersebut. Sementara  itu,  tingkat  pengungkapan  dianggap  tidak  memberikan  dampak  secara  statistik terhadap opini audit. Hal ini berarti informasi di dalam CaLK dinilai belum dijadikan sebagai pertimbangan  utama  bagi  auditor  dalam  memberikan  opini.  Karakteristik  pemda  juga  tidak dapat  membuktikan  sebagai  variabel  penjelas  dalam  keragaman  opini  audit  antardaerah  di Sumatera    Utara.  Fakta  ini  memberikan  sinyal  bahwa  pengelolaan  APBD  dalam  hal  PAD  dan belanja bisa jadi tidak menunjukkan adanya heterogenitas sehingga belum dapat menjelaskan variasi kualitas laporan keuangan antardaerah.
Hasil  penelitian  ini  memberikan  implikasi  praktis  bagi  pemda  khususnya  di  Provinsi Sumatera Utara. Pemda seyogianya mulai memperhatikan rekomendasi BPK agar temuan audit serupa  tidak  terulang  kembali.  Pemda  perlu  membuat  alokasi  belanja  yang  memprioritaskan kegiatan  peningkatan  kapasitas  SDM.  Para  birokrat  daerah  di  Sumatera  Utara  perlu  lebih didorong  untuk  mempelajari  aspek  akuntansi  dalam  pengelolaan  keuangan  daerah.  Tingkat pengungkapan  laporan  keuangan  yang  masih  rendah  menjadi  salah  satu  bukti  mengenai pentingnya meningkatkan capacity building dalam akuntansi pemerintahan.
Penelitian  ini  hanya  memfokuskan  pada  tingkat  pengungkapan,  temuan  audit  dan karakteristik daerah. Terdapat beberapa variabel penting lain yang belum diperhitungkan dalam riset  ini  seperti  tindak  lanjut  hasil  audit  dan  kualitas  layanan  publik.  Variabel  tersebut  layak untuk dilihat dalam penelitian mendatang sebagaimana yang dilakukan oleh Furqan et al. (2020). Tingkat  pengungkapan  yang  menggunakan content  analysis berbasis  kuantitatif,  dapat dikembangkan  menjadi  analisis  konten  yang  mempertimbangkan  kualitas.  Hal  ini  dapat ditempuh dengan membuat skor bobot tertimbang pada setiap item yang dinilai krusial untuk diungkapkan di dalam CaLK.

## DAFTAR PUSTAKA
Agustina, N., & Setyaningrum, D. (2020). Determinants Quality of Local Government Financial Statements  in  Indonesia. Review  of  Integrative  Business  and  Economics  Research ,  9(3),
226 – 239. Retrieved from https://search.proquest.com/doc view/2386936233?accountid=17 242
Badjuri, A., & Trihapsari, E. (2004). Audit Kinerja Pada Organisasi Sektor Publik. Fokus Ekonomi , 3(2).
Fachriyandana,  F.,  &  Wibowo,  P.  (2020).  “Determinats  of  Financial  Statement  Quality  Cen tral Governments: Evidence from Indonesia”. Prosiding .  Dipresentasikan pada
International Conference on Public Sector Accounting, Tangerang.
Furqan, A. C., Wardhani, R., Martani, D., & Setyaningrum, D. (2020). The effect of audit findings and audit recommendation follow-up on the financial report and public service quality in Indonesia. International  Journal  of  Public  Sector  Management ,  33(5),  535 – 559. https://doi.org/10.1108/IJPSM- 06-2019-0173.
Hair, J. F., Black, W. C., Babin, B. J., & Anderson, R. E. (2014). Multivariate data analysis: Pearson new international edition. Essex: Pearson Education Limited.
Handayani, R. W. (2010). Analisis Faktor-faktor Yang  Mempengaruhi  Pemberian  Opini
Audit oleh BPK RI atas LKPD Pronvinsi,Kabupaten dan Kota di Kalimantan Barat. Equator Journal of Management and Entrepreneurship (EJME), 3(3).
Haryadi, E. S., Ratnawati, V., & Kamaliah. (2015). Analisis Pengungkapan
(Disclosure)
Laporan  Keuangan  Kabupaten  Yang  Meraih  Opini  Audit  Wajar  Tanpa  Pengecualian (WTP)  Dua  Tahun  Berturut-Turut. Jurnal  Akuntansi ,  3(2),  184 – 195.  Retrieved from https://ejournal.unri.ac.id/indexphp/JA/article/view/2699 .
Indra  Tama,  A.  (2015).  Analisis  Kinerja  Keuangan  Pemerintah  Daerah  Melalui  Analisis  Rasio Keuangan  APBD  Kabupaten/Kota  Di  Indonesia  Sebelum  Dan  Sesudah  Penerapan Undang- Undang Nomor 28 Tahun 2009. JRAK: Jurnal Riset Akuntansi & Komputerisasi Akuntansi , 6(02), 20 – 28.
Iqbal,  M.,  Gudono,  G.,  &  Ritonga,  I.  T.  (2018).  Apakah  Kecukupan  Pengungkapan  telah Dipertimbangkan  oleh  Badan  Pemeriksa  Keuangan  dalam  Perumusan  Opini? Jurnal Akuntansi Dan Akuntabilitas Publik, 1(1), 17 – 46.

## 36 | Bina Ekonomi
Martani,  D.,  &  Liestiani,  A.  (2012).  Disclosure  of  Local  Government  Financial  Statement  in Indonesia. Global Review of Accounting and Finance , 3(1), 67 – 84.
Munawar, N., & Abdullah, S. (2016). Pengaruh jumlah temuan audit atas SPI dan jumlah temuan audit atas kepatuhan terhadap opini atas laporan keuangan Pemerintah kabupaten/kota di Aceh. Jurnal Administrasi Akuntansi : Program Pascasarjana Unsyiah, 5(2).
Mustikarini, W. A., & Fitriasari, D. (2012). Pengaruh karakteristik pemerintah daerah dan temuan audit  BPK  terhadap  kinerja  pemerintah  daerah  kabupaten/kota  di  Indonesia  tahun anggaran 2007. Prosiding. Forum: Simposium Nasional Akuntansi, 15.
Nor, W., Hudaya, M., & Novriyandana, R. (2019). Financial statements disclosure on Indonesian local government websites. Asian Journal of Accounting Research , Vol. 4(1):112-128.
Pamungkas, B., Ibtida, R., & Avrian, C.  (2018). Factors influencing  audit  opinion  of  the Indonesian  municipal governments’  financial  statements. Cogent  Business  and Management , 5(1):1 – 18. https://doi.org/10.1080/233119 75.2018.1540256 Pratiwi, R., & Aryani, Y. A. (2017). Pengaruh Karakteristik  Pemerintah  Daerah,  Kepala Daerah, Tindak Lanjut Temuan Audit Terhadap Opini. Jurnal Akuntansi , 20(2),
167. https://doi.org/10.24912/ja.v20i 2.52.
Priharjanto, A., & Wardani, Y. Y. (2017). Pengaruh Temuan, Tingkat Penyimpangan, Opini Audit, dan Karakteristik  Pemerintah  Daerah  terhadap  Tingkat  Pengungkapan  laporan Keuangan Pemerintah Provinsi di Indonesia. Info Artha , 1(1), 97 – 110.
Pujianty, D., & Wibowo, P. (2019). Geliat Provinsi Kalimantan Timur Pasca Pemekaran Daerah. Jurnal Riset Pembangunan , 1(2), 58. https://doi.org/10.36087/jrp.v1i 2.33.
Rahayu, F. I. S., & Fidiana, F. (2018). Derterminan Kualitas Opini Audit Pemerintah Daerah . Jurnal Akuntansi Multiparadigma , 9(2), 267 – 279. https://doi.org/10.18202/jamal.
2018.04.9016.
Rini, A. S. (2014). Opini Audit Dan Pengungkapan Atas Laporan Keuangan Pemerintah Kabupaten Serta  Kaitannya  Dengan  Korupsi  Di  Indonesia. Etikonomi ,  13(1),  1 – 20. https://doi.org/10.15408/etk.v1 3i1.1875.
Rosadi, S., & Okfitasari, A.(2019). Pengaruh  Karakteristik  Pemerintah  Daerah  dan  Waktu Penyampaian Laporan Keuangan terhadap Opini Audit BPK . Jurnal Akuntansi Dan Pajak , 19(2), 148. https://doi.org/10.29040/jap.v1 9i2.326
Sari, A. P., Martani, D., & Setyaningrum, D. (2015). “Pengaruh temuan audit, tindak lanjut hasil pemeriksaan  dan  kualitas  sumber  daya  manusia  terhadap  opini  audit  melalui  tingkat pengung kapan  laporan  keuangan  kementerian/Lembaga”. Prosiding .  Simposium Nasional Akuntansi XVIII. Medan.
Setyaningrum,  D.,  &  Syafitri,  F.  (2012).  Analisis  pengaruh  karakteristik  pemerintah  daerah terhadap  tingkat  pengungkapan  laporan  keuangan. Jurnal  Akuntansi  Dan  Keuangan Indonesia , 9(2), 154 – 170.
Setyowati, L., Isthika, W., & Pratiwi, D. P.  (2017).  Faktor-Faktor  Yang  Mempengaruhi  Kualitas Laporan. Kinerja 20 (2), 179 – 191.
Simbolon,  H.  A.  U.,  &  Kurniawan,  C.  H.  (2018).  Pengaruh  Karakteristik  Pemerintah  Daerah Terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Laporan  Keuangan  di  Seluruh  Provinsi  Indonesia. MODUS, Vol. 30 (1): 54-70
Sugiyono. (2008). Metode penelitian pendidikan:(pendekatan kuantitatif, kualitatif dan R & D) . Alfabeta.
Suhardjanto,  D.,  &  Yulianingtyas,  R.R. (2011). PEMERINTAH DAERAH (Studi   Empiris   pada Kabupaten  /  Kota  di  Indonesia  )  Djoko  Suhardjanto  Universitas  Sebelas  Maret  Rena Rukmita Yulianingtyas Universitas Sebelas Maret. Jurnal Akuntansi Dan Auditing , 8(1), 30 – 42.
Tresnawati, F., & Apandi, R. N. N. (2016). Pengaruh Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan terhadap Kualitas Laporan Keuangan dengan Tingkat Pengungkapan Laporan Keuangan sebagai Variabel Moderating (Studi Empiris  pada Kementerian/Lembaga Republik Indonesia).
Jurnal ASET (Akuntansi Riset) , 8(1), 13 – 24.