DOI : https://doi.org/10.35838/jrap.2021.008.02.14
Kepatuhan  di  Tengah  Kompleksitas  Pajak:  Apakah  Literasi  Memiliki Peran?
Christian Alessandro Noreen 1 , Ari Budi Kristanto 2
1 Universitas Kristen Satya Wacana, Jawa Tengah, Salatiga
2 Universitas Kristen Satya Wacana, Jawa Tengah, Salatiga

## ARTICLE INFO
JEL Classification: H21; H25
Key words: tax, compliance, complexity, literacy.

## ABSTRACT
Tax  regulations  have  become  increasingly  complex  in  recent  years. Therefore,  this  study  aims  to  determine  whether  the  tax  complexity  can reduce  tax  compliance.  Furthermore,  this  study  also  intends  to  find  out whether public literacy can play a role in maintaining compliance despite experiencing complex taxation aspects. This study uses secondary data in the  form  of  complexity  scores,  tax  effort,  and  literacy  scores  of  various countries  around  the  world.  The  sample  of  this  study  amounted  to  52 countries,  which  were  obtained  by  the  purposive  sampling  method.  This research is a quantitative study using moderated regression analysis. This study  found  that  tax  complexity  is  proven  to  reduce  tax  compliance. However, literacy cannot weaken these negative effects. The results of this study  imply  that  the  government  needs  to  consider  the  complexity  of regulations  and  procedures  for  fulfilling  tax  obligations  to  increase  tax revenues.

## ABSTRAK
Regulasi  pajak  semakin  kompleks  pada  beberapa  tahun  terakhir. Oleh  sebab  itu,  penelitian  ini  bertujuan  untuk  mengetahui  apakah kompleksitas pajak dapat  mengurangi kepatuhan pajak. Selain itu, penelitian  ini  juga  bermaksud  untuk  mencari  tahu  apakah  literasi masyarakat  dapat  berperan  untuk  mempertahankan  kepatuhan meskipun  mengalami  aspek  perpajakan  yang  kompleks.  Studi  ini menggunakan  data  sekunder  berupa  skor  kompleksitas,  tax  effort, serta  skor  literasi  berbagai  negara  di  dunia.  Adapun  sampel penelitian ini berjumlah 52 negara, yang diperoleh dengan metode purposive  sampling.  Penelitian  ini  adalah  studi  kuantitatif  dengan menggunakan  analisis  regresi  dengan  pemoderasi.  Penelitian  ini menemukan bahwa kompleksitas pajak terbukti dapat mengurangi kepatuhan  pajak.  Namun  demikian,  literasi  tidak  dapat memperlemah efek negatif tersebut. Hasil penelitian ini berimplikasi bahwa pemerintah perlu mempertimbangkan kompleksitas regulasi maupun  tata  cara  pemenuhan  kewajiban  perpajakan  untuk  dapat meningkatkan pendapatan pajak.

## 1. PENDAHULUAN
Perubahan peraturan pajak terus terjadi di berbagai negara. Hal  tersebut tidak lepas dari adanya pengaruh organisasi dunia global yang berfungsi  sebagai  konsultan  dan  mengkritisi regulasi pajak di dunia seperti Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) dan Base  erosion  and  profit  shifting (BEPS) (Hoppe,  Schanz, et  al. ,  2018).  Perubahan  yang
terjadi  mengakibatkan  peraturan  perpajakan bertambah  kompleks.  Hoppe et  al. (2020) melakukan survey  yang  menghasilkan  bahwa kompleksitas  pajak  meningkat  pada  2  tahun terakhir di 59 negara dan regulasi yang paling kompleks  di  70  negara  adalah transfer  pricing . Peningkatan  kompleksitas  pajak  disebabkan oleh perubahan sistem perpajakan. Perubahan yang terjadi merupakan penyesuaian-
penyesuaian  dengan  kondisi  industri  saat  ini. Revolusi industri memberikan dorongan untuk mengembangkan teknologi dan juga mempengaruhi  perubahan  sistem  pajak nasional maupun pajak internasional (Vishnevsky & Chekina, 2018). Perkembangan teknologi produksi tersebut saling berhubungan dengan perpajakan serta memiliki hubungan interdependen.
Pajak yang semakin kompleks memiliki risiko  yang  dapat  mengancam  pendapatan pajak  suatu  negara.    Pajak  yang  kompleks dapat  menyebabkan  kebingungan  pada  wajib pajak  serta  timbul  upaya  untuk  melakukan penghindaran  pajak  (Budak  &  James,  2018). Dampak kerugian dari penghindaran pajak di Uni  Eropa  diperkirakan  sebesar  50  sampai  70 miliar  Euro  (Dover et  al. ,  2015).  Kompleksitas yang tinggi dapat menyebabkan ketidakpastian mengenai peraturan perpajakan dan mengakibatkan
pertumbuhan ekonomi terhambat (Collier et al. , 2018).
Kompleksitas  pajak  dapat  berpengaruh terhadap berbagai aspek, salah satunya adalah pada  kepatuhan  wajib  pajak.  Penelitian  yang dilakukan oleh Hamid et al. (2018) membahas mengenai faktor yang mempengaruhi kepatuhan  pajak  pada  UMKM  di  Malaysia yang menghasilkan bahwa kompleksitas pajak berpengaruh  positif  pada  kepatuhan  pajak. Penelitian lain menghasilkan hubungan negatif antara kompleksitas dan kepatuhan pajak pada lingkup  yang  berbeda.  Kompleksitas  pajak yang  tinggi  menyebabkan  kepatuhan  yang rendah pada petani tebu di Zimbabwe (Sebele- mpofu  &  Chinoda,  2019)  dan  di  Kamboja dengan  menggunakan theory  of  planned behaviour (Taing  &  Chang,  2021).  Berbeda dengan Alhempi et al . (2020) yang menemukan bahwa  kompleksitas  tidak  mempengaruhi kepatuhan  pajak  pada  wajib  pajak  orang pribadi untuk melaporkan pajak pendapatannya di Pekanbaru, Riau. Ketidakkonsistenan  penelitian  sebelumnya, menimbulkan dugaan bahwa ada variabel lain yang berperan dalam mempengaruhi hubungan  antara  kompleksitas  pajak  dan kepatuhan pajak.
Regulasi  pajak  yang    terlalu  kompleks
membuat  masyarakat  sulit  untuk  informasi mengenai    peraturan  perapajakan  yang berlaku.  Penelitian  yang  menghubungkan pajak  dengan  literasi  sebagai  kemampuan untuk  menyerap  informasi  sudah  pernah dilakukan.  Martinez  dan  da  Silva  (2019) menguji bagaimana pemahaman masyarakat di Brazil  pada  peraturan  pajak  berdasarkan tingkat  kesulitan  peraturan  pajak  untuk dipahami  atau readability .  Berdasarkan  uraian diatas maka penelitian ini akan secara khusus mengakomodasi  peran  tingkat  literasi  dalam kepatuhan pajak. Dengan demikian, penelitian ini akan menggunakan tingkat literasi sebagai variabel moderasi.
Penelitian  ini  akan  melihat  pada  level global  sehingga  mendapat  pandangan  secara luas tentang pengaruh antar variabel. Dengan demikian  pertanyaan  penelitian  yang  akan dijawab  pada  penelitian  ini  adalah  apakah kompleksitas  pajak  mempengaruhi  secara positif  terhadap  kepatuhan  wajib  pajak? Apakah  tingkat  literasi  pada  suatu  negara dapat  memperlemah  pengaruh  kompleksitas pajak pada kepatuhan pajak? Tujuan Penelitian ini  adalah  untuk  mengetahui  apakah kompleksitas  pajak  berpengaruh  kepada kepatuhan  pajak  dan  melihat  apakah  tingkat literasi  wajib  pajak  dapat  memperlemah pengaruh kompleksitas pajak pada kepatuhan pajak.  Hasil  penelitian  ini  diharapkan  dapat membantu  pemerintah  dalam  menentukan desain  regulasi  pajak  serta  memanfaatkan potensi  masyarakat  dalam  hal  tingkat  literasi untuk mengupayakan kepatuhan pajak.
2. TELAAH TEORI DAN

## PENGEMBANGAN HIPOTESIS
2.1   TELAAH TEORI

## Kompleksitas Pajak
Tran-Nam  dan  Evans  (2014)  mengartikan kompleksitas  pajak  sebagai  kesulitan,  waktu dan  biaya  dalam  mengintrepretasi  dan memenuhi  regulasi pajak. Kompleksitas pajak dapat  memberikan  gambaran  mengenai kesulitan  dalam  membaca,  memahami,  dan mematuhi peraturan pajak (Hoppe, Deborah, et al. , 2018). Kompleksitas pajak disebabkan oleh
beberapa  faktor.  Pertama,  perubahan  regulasi pajak sering terjadi. Kedua, diperlukan adanya perhitungan  yang  cukup  rumit  untuk memenuhi  kewajiban  perpajakan.  Ketiga, regulasi  yang  detail  seperti  terlalu  banyak peraturan,  pengecualian,  dan  keterkaitan dengan peraturan lain. Keempat, dokumentasi yang  lengkap  dan  harus  disiapkan  serta  di disimpan untuk memenuhi kewajiban perpajakan. Kelima, formulir pajak yang rumit dan  panjang  untuk  diisi.  Keenam,  tidak komprehensifnya  regulasi  pajak  sehingga menyebabkan  regulasi  tidak  jelas  dan  tepat serta  timbul  keambiguan.  Terakhir,  regulasi pajak  tidak  dapat  diprediksi  akan  dijalankan secara tepat oleh pemerintah (Hoppe, Schanz, et al. , 2018).

## Kepatuhan pajak
Kepatuhan  pajak  dapat  didefinisikan sebagai proses dimana wajib pajak melaporkan pajak terutang dengan nominal yang sesuai dan membayar  sesuai  kewajiban  pajak  menurut regulasi pajak yang berlaku (Palil & Mustapha, 2011).  Melaporkan  pajak  tepat  waktu  dan akurat  serta  membayar  pajak  tepat  waktu merupakan indikator kepatuhan pajak (Hallsworth, 2014). Kepatuhan pajak juga dapat dilihat dari perbedaan nominal pajak terutang dengan  pajak  yang  terbayar  secara  aktual (Kamleitner et al. , 2012). Mawejje dan Sebudde (2019)  melihat  kepatuhan  pajak  dari  realisasi pendapatan  pajak  dan  potensi  pendapatan pajak.  Semakin  rendah  perbedaan  antara realisasi  pendapatan  pajak  dan  potensi pendapatan  pajak  maka  dapat  dikategorikan sebagai  patuh.  Perbedaan  tingkat  potensi pendapatan  pajak  dan  tingkat  realisasi pendapatan pajak diartikan oleh Mascagni et al.
(2018) sebagai gap kepatuhan.
Pendapatan pajak akan bertambah seiring dengan  meningkatnya  kepatuhan  pajak. Semakin  tinggi  kepatuhan,  risiko  masyarakat untuk melakukan penghindaran pajak sehingga  pendapatan  pajak  akan  meningkat (Alm et  al. ,  2019).  Sebaliknya,  jika  kepatuhan pajak rendah pemerintah perlu mengeluarkan biaya untuk membuat kepatuhan pajak tinggi. Biaya yang diperlukan agar wajib pajak patuh
pada  regulasi  pajak  didefinisikan  sebagai compliance cost (Lignier et al. , 2012).

## Literasi
Literasi  merupakan  kemampuan  untuk menyerap    informasi  pada  masyarakat  suatu negara.  Literasi  bisa  didefinisikan  sebagai kemampuan  untuk  menemukan  informasi secara  efektif,  merangkai  berbagai  informasi secara efektif, berpikir kritis mengenai sumber informasi,  sera  menyimpulkan  berbagai informasi  menjadi  satu  pengetahuan  dasar (Swapna  & Biradar,  2017).  Definisi  lain  untuk literasi  menurut  Montoya  (2018)  adalah kemampuan untuk mengidentifikasi,
memahami, menginterpretasi, membuat, mengkomunikasikan, memperhitungkan, menggunakan materi tertulis yang diasosiasikan dengan bermacam-macam konteks
Dalam  penelitian  ini,  tingkat  literasi digunakan  untuk  melihat  seberapa  mampu masyarakat  dalam  suatu  negara  dalam membaca dan memahami regulasi perpajakan. Jika  masyarakat  mampu  membaca  regulasi pajak  dengan  baik,  maka  mereka  dapat memahami  dan  memenuhi  syarat-syarat perpajakan yang berlaku (Martinez & da Silva, 2019).  Tingkat  literasi  yang  tinggi  menurut Mutascu dan Danuletiu (2013) dapat meredam niat wajib pajak untuk melakukan penghindaran  pajak  dan  tetap  patuh  pada regulasi pajak.  Nichita et al. (2019) berpendapat bahwa  semakin  paham  masyarakat  terhadap regulasi  pajak,  maka  kepatuhan  pajak  akan meningkat pula. Dampak akhirnya, pendapatan pajak dapat meningkat jika tingkat kepatuhan pajak tinggi.

## 2.2  PENGEMBANGAN HIPOTESIS
Hubungan kompleksitas pajak dan kepatuhan pajak
Kompleksitas  pajak  yang  tinggi  dapat berdampak  langsung  pada  kepatuhan  pajak (Remali et  al. ,  2020).  Semakin  kompleks  suatu regulasi perpajakan, maka wajib pajak semakin sulit  untuk  memahami  regulasi  pajak. Kesulitan  dalam  memahami  peraturan  pajak
H 1 H 2 Variabel Kontrol
tersebut  memunculkan  risiko  bahwa  ada kemungkinan  bahwa  wajib  pajak  sulit  untuk memenuhi  kewajiban  perpajakannya  (Palil  & Rusyidi, 2013). Pemahaman mengenai regulasi pajak  memiliki  peran  penting  dalam meningkatkan kepatuhan pajak (Oladipupo & Obazee,  2016).  Sehingga,  wajib  pajak  sulit untuk  patuh  pada  regulasi  perpajakan  jika kompleksitas regulasi perpajakannya tinggi.
Semakin  kompleks  regulasi  pajak  pada suatu negara, dapat mengakibatkan kepatuhan pajak yang semakin rendah (Gambo et al. , 2014; Martins & Taborda, 2017; Remali et al. , 2020). Isa (2014)  mengatakan  bahwa  pajak  yang sederhana  merupakan  kunci  keberhasilan dalam  meningkatkan  kepatuhan  pajak.  Pajak yang sederhana memiliki pengaruh kuat pada kepatuhan  pajak  (Dwenger et  al. ,  2014). Regulasi  pajak  yang  sederhana  akan meminimalisir  ketidakpatuhan  wajib  pajak (Neve  &  Imbert,  2019).  Dengan  uraian  diatas, diduga regulasi pajak yang kompleks membuat wajib  pajak  sulit  untuk  patuh  pada  regulasi pajak. H1: Kompleksitas  pajak  berpengaruh negatif terhadap kepatuhan pajak.

## Tingkat literasi sebagai moderasi
Pajak  yang  kompleks  menuntut  wajib pajak untuk lebih berusaha dalam memahami regulasi  perpajakan.  Untuk  dapat  memahami regulasi  pajak,  diperlukan  kemampuan  untuk menyerap  informasi  yang  berkaitan  dengan konteks  pajak.  Dengan adanya  tingkat literasi yang tinggi, wajib pajak dapat lebih memahami regulasi  perpajakan  walaupun  regulasi  pajak
tersebut  kompleks.  Wajib  pajak  yang  paham, akan  patuh  pada  regulasi  pajak.  Pemerintah perlu memperhatikan tingkat literasi sehingga kemampuan  masyarakat  untuk  memahami informasi  mengenai  regulasi  pajak  meningkat dan  dampak  akhirnya  adalah  meningkatnya kepatuhan pajak.
Tingkat  Literasi  memberikan  pengaruh dalam  tingkat  pemahaman  masyarakat terhadap  regulasi  pajak  (Martinez &  da  Silva, 2019).  Tingkat  literasi  digunakan  sebagai dorongan  untuk  meningkatkan  kepatuhan pajak (Gerger et al. , 2019; Nichita, 2015). Dengan tingkat  literasi  yang  tinggi,  wajib  pajak  akan tetap  patuh  pada  regulasi  perpajakan meskipun regulasi yang diterapkan kompleks. Tingkat  literasi  memberi  efek  moderasi sehingga memperlemah pengaruh kompleksitas peraturan pajak pada kepatuhan pajak. H2 : Tingkat  literasi  memperlemah pengaruh  kompleksitas  pajak  terhadap kepatuhan pajak.
Rerangka Penelitian Tabel 1. Populasi dan Sampel Jumlah negara di dunia (WorldoMeter, 2018) 195 Negara tidak terdaftar pada dataset (Hoppe, Deborah, et al.,  2018; Mawejje & Sebudde, 2019; Roser & Ortiz-Ospina, 2018; World Justice Project, 2020) 143
Sampel
52
Penegakan Hukum Tingkat Literasi Kompleksitas Pajak Kepatuhan Pajak

## 3. METODE PENELITIAN

## Populasi dan sampel
Populasi  yang  akan  dipakai  dalam penelitian ini adalah seluruh negara di dunia. Negara  di  dunia  yang  ada  dalam  data Persatuan  Bangsa-Bangsa  (PBB)  terdapat  195 negara (WorldoMeter, 2018). Teknik pengambilan  sampel  yang  digunakan  adalah purposive sampling dengan negara yang terdapat pada  data  kepatuhan  pajak  (Mawejje  & Sebudde,  2019),  kompleksitas  pajak  (Hoppe, Deborah, et al. , 2018), tingkat literasi (Roser & Ortiz-Ospina,  2018), rule  of  law  index (World Justice  Project,  2020).  Data  mengenai kepatuhan  pajak  yang  disajikan  oleh  Mawejje dan Sebudde (2019) sebanyak 150 negara, lalu data  mengenai  indeks  kompleksitas  pajak sebanyak  109  negara  (Hoppe,  Deborah, et  al. , 2018),  dan  data  mengenai  tingkat  literasi sebanyak  156  negara  (Roser  &  Ortiz-Ospina, 2018).

## Sumber data
Data yang digunakan dalam penelitian ini adalah  data  sekunder  yaitu tax  effort untuk mengetahui  kepatuhan  pajak  pada  suatu negara  yang  diambil  dari  penelitian  Mawejje dan Sebudde (2019).  Indeks kompleksitas pajak dilihat  melalui  survey  yang  dilakukan  pada konsultan  pajak  di  berbagai  negara  mengenai kompleksitas  pajak  pada  perusahaan  multi nasional pada tahun 2018 (Hoppe, Deborah, et al. ,  2018).  Tingkat  literasi  diperoleh  dari ourworldindata.org yang disusun oleh Roser dan Ortiz-Ospina  (2018)  berdasarkan  data  dari UNESCO.
Variabel tak bebas Kepatuhan  pajak  merupakan  variabel  tak bebas  dalam  penelitian  ini.  Kepatuhan  pajak tercermin  dari tax  effort yang  merupakan tingkat  pemenuhan  potensi  pendapatan  pajak yang  dapat  diterima  dibandingkan  dengan pendapatan  pajak  aktual  yang  diterima (Mawejje  &  Sebudde,  2019).  Terdapat  selisih antara  potensi  dan  aktual  pendapatan  pajak yang dapat mengindikasikan kepatuhan pajak
pada  suatu  negara  (Kamleitner et  al. ,  2012). Data yang disusun oleh  (Mawejje & Sebudde, 2019)  menggunakan Government  Revenue Dataset (GRD)  yang  disusun  oleh International Centre  for  Tax  and  Development (ICTD).  GRD merupakan  data  yang  dapat  membandingkan pendapatan  pajak  antar  negara.  Data  tersebut berisikan pendapatan pajak, potensi pendapatan  pajak  dan tax  effort berbagai negara.  Semakin  tinggi  persentase tax effort maka  realisasi  pendapatan  pajak  semakin mendekati potensi maksimalnya. Kecilnya gap antara realisasi dan potensi  pendapatan pajak menandakan  kepatuhan  pajak  yang  tinggi. Sehingga penelitian ini menggunakan tax effort untuk mengukur kepatuhan pajak.

## Variabel Bebas
Variabel  bebas  yang  digunakan  pada penelitian  ini  adalah  kompleksitas  pajak. Hoppe et al. (2020) melakukan survey pada 565 konsultan  pajak  dari  109  negara.  Survey tersebut  menghasilkan  data  berupa  indeks kompleksitas  pajak  mengenai  regulasi  pajak pada  perusahaan  multinasional.  Indeks tersebut dibuat berdasarkan tax code complexity dan tax  framework  complexity. Tax  code complexity mendeskripsikan  kesulitan  dalam membaca, memahami, dan memenuhi regulasi pajak.  Sementara  tax  framework  complexity menjelaskan  kompleksitas  yang  ada  pada administrasi  dan  sistem  perpajakan.  Indeks kompleksitas pajak ini memiliki rentang dari 0 sampai 1. Semakin tinggi angka suatu negara, maka  semakin  tinggi  juga  kompleksitas pajaknya.

## Variabel Moderasi
Tingkat literasi digunakan sebagai variabel moderasi. Data berupa tingkat literasi yang  diperoleh  dari ourworldindata.org. (Roser &  Ortiz-Ospina,  2018) mengumpulkan  data dari UNESCO berupa persentase orang dewasa yang dapat memahami, membaca dan menulis pernyataan  sederhana  dalam  kehidupan sehari-hari.  Rentang  waktu  yang  terdapat dalam  data  tersebut  sejak  tahun  1975  sampai 2015.  Data  tingkat  literasi    ini  sebelumnya
sudah  dipergunakan  dalam  penelitian  terkait pajak  oleh  Whitmore  (2020)  yang  mengukur kemampuan
masyarakat memahami pengenaan  pajak  dalam  produk  yang dikonsumsi.

## Teknik Analisis Data
Teknik  analisis  data  yang  digunakan dalam penelitian ini adalah Moderated Regression Analysis (MRA).  MRA  merupakan  salah  satu cara  analisis  untuk  menguji  interaksi  dengan tambahan  variabel  moderasi.  Menggunakan MRA,  penelitian  ini  akan  menguji  hubungan antara  kompleksitas  pajak  dengan  kepatuhan pajak  serta  memperhitungkan  tingkat  literasi sebagai variabel moderasi.

## Tahapan analisis data
Setelah  proses  pengumpulan  data,  akan dilakukan  langkah  statistik  deskriptif  berupa jumlah data, nilai minimal, nilai maximal, rata- rata, dan standar deviasi. Setelah itu dilakukan pengujian  asumsi  klasik  untuk  memastikan model  regresi  yang  dipakai  valid  untuk digunakan.  Uji  asumsi  klasik  yang  akan dilakukan adalah uji normalitas, uji heteroskedastisitas,  uji  multikollinearitas  .  Uji normalitas  digunakan  untuk  melihat  apakah data  yang  dikumpulkan  terdistribusi  normal. Uji  heteroskedastisitas  dilakukan  untuk menguji  model  regresi  terjadi  ketidaksamaan varians  dari  residual.  Uji  multikollinearitas dilakukan untuk membuktikan apakah dalam model  regresi  terdapat  multikollinearitas. Model  perumusa  n  regresi  yang  dirumuskan sebagai berikut:
Model 1.   CPL = a + b1CPX + RLI + e Model 2.   CPL = a + b1CPX + b2LIT + b3
CPX*LIT + RLI + e Keterangan: CPL = Kepatuhan pajak CPX = Kompleksitas pajak LIT = Tingkat Literasi CPXLIT = Variabel Moderasi a = Konstanta b = Koefisien e = Kesalahan RLI = Penegakan Hukum
Kompleksitas  pajak  berpengaruh  negatif pada  kepatuhan  pajak  sesuai  hipotesis  1(H1) diterima  apabila  dalam  model  1  tingkat signifikansinya  sudah  masuk  di  dalam  skala signifikan dan koefisien regresinya (b1) negatif. Hipotesis 2(H2) diterima apabila dalam model 2  tingkat  signifikansinya  sudah  masuk  di dalam skala signifikan dan koefisien regresi b3 pada model 2 lebih besar dari koefisien regresi b1 pada model 1.

## Variabel Kontrol
Variabel kontrol merupakan variabel yang digunakan  untuk  mengkontrol  hubungan kausal  supaya  mendapatkan  model  empiris yang lebih lengkap dan baik. Variabel kontrol ditambahkan  agar  pengaruh  variabel  bebas terhadap variabel tak bebas tidak dipengaruhi oleh  faktor  luar  yang  tidak  diteliti  sehingga mengurangi  kemungkinan  adanya  hasil perhitungan  bias.  Variabel  kontrol  yang ditambahkan  dalam  penelitian  ini  adalah demokrasi dan tarif pajak.

## Penegakan hukum
Penelitian  ini  juga  melihat  seberapa  baik penegakan hukum di suatu negara berdasarkan pada rule  of  law  index (World  Justice  Project, 2020). Terdapat 4 prinsip yang mendasari rule of  law  index yaitu  akuntabilitas, just  laws, pemerintahan yang terbuka, dapat diakses dan penyelesaian  sengketa  yang  tidak  memihak. Rule  of  law terdiri  dari  beberapa  faktor  yaitu pembatasan  kekuasaan  pemerintah,  tingkat korupsi,  pemerintahan  yang  terbuka,  hak dasar,  ketertiban  dan  keamanan,  penegakan peraturan, keadilan sipil, dan peradilan pidana. Jika  penegakan  hukum  disuatu  negara  baik, maka kepercayaan masyarakat pada pemerinta akan  meningkat  dan  akhirnya  dapat meningkatkan kepatuhan pajak (Mas’Ud et al ., 2019).

## 4. HASIL DAN PEMBAHASAN
Analisis  statistik  deskriptif  digunakan untuk  memberi  gambaran  secara  statistik mengenai  variabel  yang  digunakan  dalam penelitian  ini.  Variabel  dependan  yang digunakan  adalah  kepatuhan  pajak,  variabel
independen yang
digunakan adalah kompleksitas pajak dan variabel moderasi yang digunakan adalah tingkat literasi.

## Tabel 2. Statistik deskriptif
Rerata Min Maks Std. Dev. Median Kompleksitas Pajak 0,39 0,2 0,53 0,07 0,40 Literasi 90,34 56,44 99,82 11,33 94,58 Kepatuhan Pajak 0,43 0,20 0,83 0,11 0,43 Penegakan Hukum 0,54 0,39 0,81 0,09 0,51
Literasi  memiliki  rerata  90,34  yang  dapat diartikan  bahwa  rata-rata  90,34%  masyarakat berusia 15 tahun dan lebih pada negara-negara sampel  dapat  membaca  dan  menulis pernyataan sederhana. Skor rerata kompleksitas pajak menunjukan nilai 0,39 yang dapat diartikan  menurut skala dari (Hoppe et al. , 2019) bahwa pada umumnya negara-negara didunia memiliki perpajakan dengan kompleksitas  pajak  yang  sedang.  Standar deviasi  variabel  kompeksitas  pajak  rendah sehingga  variasi  kompleksitas  pajak  antar
negara tidak terlalu berbeda. Rerata kepatuhan pajak  bernilai 0,43, artinya negara-negara pada sampel memperoleh rata-rata 43% penghasilan pajak  dari  potensi  pajak  yang  dapat  diterima. Kepatuhan hukum pada negara-negara sampel menunjukan angka rerata 0,54 dari skor penuh 1  sehingga  dapat  diartikan  bahwa  tingkat masyarakat  patuh  pada  hukum  yang  berlaku sedang.  Standar  deviasi  variabel  penegakan hukum  juga  rendah  sehingga  tidak  terdapat perbedaan  signifikan  antar  negara-negara sampel.
Tabel 3. Uji Asumsi Klasik Asumsi Pengujian Simpulan Normalitas Komolgorov-Smirnoff Sign. Model 1 = 0,2 Sign. Model 2 = 0,2 Lolos asumsi normalitas Heteroskedastisitas Scaterplot titik-titik data menyebar di atas dan dibawah atau disekitar angka dan tidak berkumpul di atas atau bawah saja. Penyebaran  titik-titik  data  yang  ada  pada gambar 2 dan 3 juga tidak membentuk suatu pola (Ghozali, 2016). Lolos asumsi Heteroskedastisitas
Multikolinearitas Tolerance model 1: CPX = 0,99 RLI = 0,99 VIF model 1= CPX = 1,01 RLI = 1,01 Tolerance model 2= CPX =0,92 RLI =0,66 LIT =0,66 VIF model 2= CPX =1,06 RLI =1,52 LIT =1,52 Lolos asumsi Multikolinearitas
Berdasarkan hasil pengujian asumsi klasik, model  data  yang  digunakan  dalam  penelitian ini lulus uji normalitas, uji heteroskedastisitas, dan uji  multikolinearitas. Model data tersebut dapat digunakan untuk pengujian regresi.
Berdasarkan  hasil  analis  regresi  pada model  1  di  Tabel  3,  tampak  bahwa kompleksitas  pajak  berpengaruh  negatif terhadap kepatuhan (pada tingkat signifikansi 10%). Adapun variabel kontrol dalam model 1 yaitu  penegakan  hukum  juga  memiliki pengaruh  signifikan.  Nilai  signifikansi  dari variabel  kompleksitas  adalah  0,091  sehingga lolos  dalam  skala  signifikansi  10%.  Koefisien regresi yang dihasilkan adalah -0,156 (negatif) sehingga  kompleksitas  pajak  berpengaruh negatif  terhadap  kepatuhan  pajak.  Penegakan
hukum  juga  terbukti  dapat  menjadi  variabel kontrol pada model penelitian ini.
Berdasarkan  hasil  analis  regresi  pada model  2  di  Tabel  3,  tampak  bahwa  variabel kompleksitas  pajak  memiliki  nilai  signifikansi 0,520  sehingga  tidak  berpengaruh  signifikan. Nilai signifikansi dari variabel moderasi adalah 0,286  sehingga  tidak  lolos  dalam  skala signifikansi  10%.  Koefisien  regresi  yang dihasilkan adalah 0,579 (positif) dan lebih besar dari  koefisien  regresi  pada  model  1.  Hasil  uji regresi  ini  menunjukan  bahwa  literasi  tidak dapat  menjadi  variabel  pemoderasi  dalam hubungan  antara  kompleksitas  terhadap kepatuhan pajak.
Tabel 4. Uji Hipotesis Variabel Adj. R 2 Koefisien Beta Sign. Model 1 0,092 CPX -0,156 0,091** RLI 0,350 0,030* Model 2 0,076 CPX 0,250 0,520 LIT -0,004 0,341 CPX*LIT 0,579 0,286 RLI 0,380 0,062** *  Signifikan  pada  5%;
** signifikan pada 10%
Regulasi  pajak  yang  kompleks  dapat menyebabkan wajib pajak kurang patuh pada regulasi pajak. Hal tersebut terbukti dari uji regresi  yang  menghasilkan  koefisien negatif dan  masuk  dalam  skala  signifikansi  10%. Dengan  hasil  tersebut,  maka  dapat disimpulkan  hipotesis  kompleksitas  pajak berpengaruh  negatif  terhadap  kepatuhan pajak  diterima.  Hasil  ini  selaras  dengan beberapa penelitian terdahulu (Gambo et al. , 2014; Martins & Taborda, 2017; Remali et al. , 2020).  Regulasi  yang  kompleks  menjadikan wajib  pajak  pada suatu negara  sulit  paham. Menurut  Saad  (2014)  Kurang  pahamnya wajib  pajak  pada  regulasi  pajak  dapat menyebabkan ketidakpatuhan pada regulasi pajak secara sengaja maupun tidak sengaja.
Wajib pajak yang memiliki pemahaman yang  rendah  mengenai  regulasi  pajak cenderung tidak patuh dalam menyelesaikan kewajiban  perpajakannya  secara  sengaja ataupun tidak sengaja. Pada beberapa negara, regulasi  pajak  menjadi  lebih  kompleks semenjak  kewajiban  perpajakan  dilakukan sendiri oleh wajib pajak atau self assesstment system (Borrego et  al. ,  2016).  Wajib  pajak sendiri  yang  harus  melakukan  sendiri prosedur  pelaporan  dan  pembayaran  pajak. Dengan  tuntutan  kemandirian  untuk melaporkan,  tidak  semua  wajib  pajak mengerti  apa  saja  yang  perlu  dilakukan untuk memenuhi kewajiban perpajakan. Hal tersebut mengakibatkan
munculnya pemahaman masing-masing dari wajib pajak, dan timbul ambiguitas mengenai pemahaman  regulasi  pajak.  Ketidakpastian mengenai interpretasi regulasi pajak menyebabkan wajib pajak harus memberikan usaha lebih untuk memahami dan melakukan  kewajiban  perpajakan  sesuai regulasi  yang  berlaku.  Kemampuan  wajib pajak  dalam  memahami  dan  memberikan effort untuk memenuhi kewajiban perpajakan juga berbeda-beda sehingga sulit agar semua wajib pajak patuh.
Literasi tidak mampu dalam memoderasi pengaruh negatif dari kompleksitas  pajak  pada  kepatuhan  pajak. Berdasarkan  uji  regresi,  variabel  moderasi
memiliki  nilai  signifikansi  sebesar  0,286 sehingga tidak signifikan walaupun koefisien regresinya  lebih  besar  dari  model  1  yaitu 0,579.  Dengan  hasil  tersebut  maka  hipotesis tingkat  literasi  memperlemah  pengaruh kompleksitas  pajak  terhadap  kepatuhan pajak  ditolak.  Proses  memahami  regulasi pajak yang kompleks tidak hanya membutuhkan  kemampuan  literasi,  namun pengetahuan mengenai pajak juga diperlukan. Penelitian di Canada
menghasilkan  bahwa  kemampuan  literasi dan pengetahuan dasar mengenai pajak saja belum  cukup  untuk  memahami  dan melaksanakan regulasi pajak yang kompleks (Pham et al. , 2021).
Kompleksitas pajak memiliki 2
komponen  utama  dalam  penentuannya yaitu, tax  code  complexity dan tax  framework complexity (Hoppe et  al., 2018) .  Tax  code complexity membahas  mengenai  detail regulasi  pajak,  ambiguitas  dan  interpretasi dari  regulasi  tersebut,  perubahan,  dan  juga perhitungan dari pajak itu sendiri terkhusus pada  regulasi  pajak  pendapatan  badan. Beberapa detail tersebut merupakan sebagian kecil  dari  komponen tax  code  complexity seperti  kebijakan perpajakan yang berkaitan dengan  dividen,  investasi,  dan  juga manajemen  pajak.  Sedangkan tax  framework complexity membahas bagaimana kompleksitas  dalam  mengisi  SPT,  tata  cara, dan  juga  prosedur  audit  dalam  perpajakan. Dengan  berbagai  komponen  kompleksitas tersebut  maka  peran  literasi  hanya  dapat mencakup  sebagian  kecil  dalam  memahami kompleksitas  pajak  seperti    detail  dari regulasi pajak maupun komponen ambiguitas dan interpretasi.

## 5. SIMPULAN
Berdasarkan  hasil  uji  hipotesis  maka dapat  disimpulkan  bahwa  kompleksitas pajak  berpengaruh  negatif  pada  kepatuhan pajak. Penelitian ini juga menemukan bahwa literasi  tidak  dapat  memperlemah  efek negatif  kompleksitas  pajak  pada  kepatuhan pajak.
Penelitian  ini  mengambil  sampel
sebanyak  52  negara  dari  total  192  negara menurut PBB, sehingga dengan kata lain hasil penelitian  ini  kurang  representatif  bagi seluruh  negara  di  dunia.  Pembaca  perlu berhati-hati dalam menggeneralisasikan hasil penelitian ini dalam seting global. Kompleksitas  pajak  memiliki  beberapa komponen  seperti,  kompleksitas  peraturan pajak  dan  sitem  pelaporan  pajak  serta berbagai komponen lagi di dalamnya. Peran literasi  tidak  mampu  mengantisipasi  semua komponen kompleksitas pajak tersebut.
Penelitian ini secara teoritis memberikan temuan bahwa kompleksitas pajak
berpengaruh  negatif  paja  kepatuhan  pajak, dimana
didukung oleh penelitian sebelumnya oleh Gambo et al. (2014), Martins dan Taborda (2017), dan Remali et al. (2020). Pada  penelitian  ini  ditambahkan  literasi sebagai  variabel  moderasi  yang  ternyata tidak dapat memperlemah pengaruh negatif kompleksitas  pajak  terhadap  kepatuhan
pajak. Agar kepatuhan pajak meningkat dan pendapatan  pajak  bertambah,  pemerintah perlu mempertimbangkan regulasi perpajakan  yang  berlaku  seperti  tata  cara pelaporan dan pembayaran pajak. Memberikan  sosialisasi  secara  berkala kepada  wajib  pajak  mengenai  regulasi  yang berlaku  dapat  meningkatkan  pemahaman wajib pajak sehingga risiko ketidakpahaman dapat berkurang.
Penelitian selanjutnya diharapkan dapat lebih fokus meneliti kompleksitas pajak pada kawasan  negara  tertentu  seperti  contohnya asia  tenggara  dengan  ruang  lingkup  lebih fokus  lagi  pada transfer  pricing dikarenakan merupakan  kebijakan  paling  kompleks (Hoppe et  al., 2020).  Dengan  ruang  lingkup yang  lebih  sempit,  kualitas  penelitian nantinya akan dapat mewakili populasi yang diteliti.

## REFERENSI
Alhempi, R. R., Ardiansyah, I., Kusumastuti, S. Y., & Endri, E. (2020). Tax compliance in  income  tax  payments. International Journal  of  Innovation,  Creativity  and Change , 13 (1), 356 – 374.
Alm, J., Liu, Y., & Zhang, K. (2019). Financial constraints  and  firm  tax  evasion. International Tax and Public Finance , 26 (1), 71 – 102. https://doi.org/10.1007/s10797-018- 9502-7
Borrego, A. C., Lopes, C. M. M., & Ferreira, C. M. S. (2016). Tax complexity indices and their  relation  with  tax  noncompliance: Empirical evidence from the Portuguese tax  professionals. Tékhne , 14 (1),  20 – 30. https://doi.org/10.1016/j.tekhne.2016. 07.003 Budak, T., & James, S. (2018). The level of tax complexity: A comparative analysis between the UK and Turkey based on the OTS Index .
February , 27 – 40.
Collier,  R., Kari,  S.,  Ropponen,  O.,  Simmler, M.,  Todtenhaupt,  M.,  &  Vol,  S.  (2018). EconPol POLICY REPORT Dissecting the
EU’s Recent Anti -Tax Avoidance Measures: Merits  and  Problems  Dissecting  the  EU’s Recent  Anti-Tax  Avoidance  Measures: Merits and Problems . 2 . www.econpol.eu Dover, R., Ferret, B., Gravino, D., Jones, E., & Merler,  S.  (2015).  Assessment  of  the magnitude  of  aggressive  corporate  tax planning.  In Bringing  transparency, coordination  and  convergence  to  corporate tax  policies  in  the  European  Union (Issue September).
Dwenger, N., Kleven, H., Rasul, I., & Rincke, J.  (2014).  Extrinsic  vs  Intrinsic Motivations  for  Tax  Compliance. Evidence  from  a  Randomized  Field Experiment  in  Germany. Conference Paper .
Gambo,  E.,  Masud,  A.,  Mustapha,  N.,  & Oginni, S. (2014). Tax complexity and tax compliance  in  African  self-assessment environment. International  Journal  of Management Research & Review , 4 (5), 575 – 583.
Gerger,  G.  Ç.,  Türegün,  F.  B.,  &  Gerçek,  A. (2019). The importance of tax literacy in tax compliance , suggestions to be developed in the case of country . 209 – 215.
https://doi.org/10.26650/PB/SS10.201
9.001.032
Ghozali,  I.  (2016).  Ghozali,  Imam.  2016. Aplikasi  Analisis  Multivariate  dengan Program  SPSS.  Semarang:  Badan Penerbit  UNDIP. Analisis  Multivariate Dengan Program SPSS .
Hallsworth,  M.  (2014).  The  use  of  field experiments to increase tax compliance. Oxford  Review  of  Economic  Policy , 30 (4), 658 – 679. https://doi.org/10.1093/oxrep/gru034 Hamid,  N.  A.,  Noor,  R.  M.,  Zam,  Z.  M., Hussin,  N.,  &  Dangi,  M.  R.  M.  (2018). Factors  Affecting  Tax  Compliance Among  Micro  Businesses  in  Malaysia. Advanced  Science  Letters , 24 (4),  2646 – 2650. https://doi.org/10.1166/asl.2018.11025 Hoppe, T., Deborah, S., Schipp, A., & Siegel,
F.  (2018). 2018  Global  MNC  Tax
Complexity  Survey . هرامش
8 ; ص 99 - 117 . https://www.researchgate.net/publica tion/336533269_Measuring_Tax_Compl exity_Across_Countries_A_Survey_Stu dy_on_MNCs
Hoppe,  T.,  Schanz,  D.,  Sturm,  S.,  &  Sureth- Sloane, C. (2018). What are the drivers of tax  complexity  for  MNCs?  Global evidence. Intertax , 46 (8 – 9), 654 – 675.
Hoppe,  T.,  Schanz,  D.,  Sturm,  S.,  &  Sureth- Sloane,  C.  (2019).  Measuring  Tax Complexity Across Countries: A Survey Study on MNCs. SSRN Electronic Journal , September 2020 . https://doi.org/10.2139/ssrn.3469663
Isa,  K.  (2014).  Tax  complexities  in  the Malaysian  corporate  tax  system: Minimise  to  maximise. International Journal of Law and Management , 56 (1), 50 – 65.  https://doi.org/10.1108/IJLMA-08- 2013-0036
Kamleitner,  B.,  Korunka,  C.,  &  Kirchler,  E. (2012). Tax compliance of small business owners: A review. International Journal of
Entrepreneurial  Behaviour  and  Research , 18 (3), 330 – 351. https://doi.org/10.1108/135525512112
27710
Lignier,  Philip  and  Evans,  C.  (2012). LignierEvans_TheRiseAndRiseOfTaxComp lianceCostsForTheSmallBusinessSectorInA ustralia.pdf . April .
Martinez, A. L., & da Silva, R. (2019). Tax Law Readability and Tax Complexity. SSRN Electronic Journal , 1 – 21. https://doi.org/10.2139/ssrn.3440547
Martins,  A.,  &  Taborda,  D.  (2017).  The purpose  of  tax  law:  A  perspective  on financial instruments’ fair value adjustments in Portugal. EJournal of Tax Research , 15 (3), 387 – 401.
Mas’Ud,  A.,  Manaf,  N.  A.  A.,  &  Saad,  N.
(2019). Trust and power as predictors to tax  compliance:  Global  evidence. Economics  and  Sociology , 12 (2),  192 – 204. https://doi.org/10.14254/2071-
789X.2019/12-2/11 Mascagni, G., Monkam, N., & Nell, C. (2018). Unlocking the Potential of
Administrative  Data  in  Africa:  Tax Compliance  and  Progressivity  in Rwanda.  In SSRN  Electronic  Journal (Issue October). https://doi.org/10.2139/ssrn.3120309 Mawejje,  J.,  &  Sebudde,  R.  K.  (2019).  Tax revenue potential and effort: Worldwide estimates using a new dataset. Economic Analysis  and  Policy , 63 ,  119 – 129. https://doi.org/10.1016/j.eap.2019.05.0
05 Montoya,  S.  (2018).  Defining  literacy. In GAML Fifth Meeting , 17 – 18. https://doi.org/10.1177/002248710005
1004003
Mutascu,  M.,  &  Danuletiu,  D.  (2013).  The literacy  impact  on  tax  revenues. Economics Discussion Papers , 63 , 0 – 25. Neve,  J.  De,  &  Imbert,  C.  (2019).  How  to Improve  Tax  Compliance ?  Evidence from  Population-wide  Experiments  in Belgium  Maarten  Luts. CEP  Discussion Paper , 1621 .
Nichita,  A.  (2015).  Knowledge  Is  Power. Improving Tax Compliance By Means of Boosting  Tax  Literacy. Annals  of  the University  of  Oradea  -  Economic  Science , 1 (1), 770 – 774.
Nichita,  A.,  Batrancea,  L.,  Marcel  Pop,  C., Batrancea,  I.,  Morar,  I.  D.,  Masca,  E., Roux-Cesar, A. M., Forte, D., Formigoni, H.,  &  da  Silva,  A.  A.  (2019).  We  Learn Not  for  School  but  for  Life:  Empirical Evidence  of  the  Impact of  Tax  Literacy on  Tax  Compliance. Eastern  European Economics , 57 (5), 397 – 429. https://doi.org/10.1080/00128775.2019 .1621183 Oladipupo,  A.  O.,  &  Obazee,  U.  (2016).  Tax Knowledge, Penalties and Tax Compliance in Small and Medium Scale
Enterprises in Nigeria. IBusiness , 08 (01), 1 – 9. https://doi.org/10.4236/ib.2016.81001 Palil, M. R., & Mustapha, A. F. (2011). Factors affecting  tax  compliance  behaviour  in self assessment system. African Journal of Business  Management , 5 (33),  12864 – 12872. https://doi.org/10.5897/ajbm11.1742 Palil,  M.  R.,  &  Rusyidi,  M.  A.  (2013).  The Perception  of  Tax  Payers  on  Tax Knowledge  and  Tax  Education  with Level  of  Tax  Compliance:  A  Study  the Influences of Religiosity. ASEAN Journal of Economics, Management and Accounting , 1 (1), 118 – 129.
Pham, A., Genest-Grégoire, A., Godbout, L., &  Guay,  J.-H.  (2021).  Tax  Literacy:  A Canadian  Perspective. Canadian  Tax Journal/Revue  Fiscale  Canadienne , 68 (4), 987 – 1007. https://doi.org/10.32721/ctj.2020.68.4. pham Remali,  A.  M.,  Khairah,  R.,  Nordin,  N.  K., Hamdan, N. A., & Lutfi, N. I. A. (2020). Tax  Compliance:  Taxpayers’  View
(Perception). Global Business and Management  Research:  An  International Journal , 12 (4), 189 – 200. www.economicshelp.org
Roser, M., & Ortiz-Ospina, E. (2018). Literacy . https://ourworldindata.org/literacy Saad,  N.  (2014).  Tax  Knowledge,  Tax Complexity  and  Tax  Compliance: Taxpayers’  V iew. Procedia  -  Social  and Behavioral  Sciences , 109 (1),  1069 – 1075.
https://doi.org/10.1016/j.sbspro.2013.1 2.590
Sebele-mpofu, F. Y., & Chinoda, T. (2019). Tax Knowledge  ,  Tax  System  Complexity Perceptions  and  Attitudes  of  the Commercial  Sugarcane  Farmers  and Their  Influence  on  Tax  Compliance  in the Lowveld Area, Zimbabwe. International Journal of Innovative Science and Research Technology , 4 (4), 407 – 418. Swapna,  G.,  &  Biradar,  B.  S.  (2017). Assessment  of  Information  Literacy Skills  among  Science-Post  Graduate Students  in  Universities  of  Karnataka State: A Study. Library Herald , 55 (4), 581. https://doi.org/10.5958/0976- 2469.2017.00044.6 Taing,  H.  B.,  &  Chang,  Y.  (2021). Determinants  of  Tax  Compliance Intention:  Focus  on  the  Theory  of Planned Behavior. International Journal of Public  Administration , 44 (1),  62 – 73. https://doi.org/10.1080/01900692.2020 .1728313
Vishnevsky,  V.  P.,  &  Chekina,  V.  D.  (2018). Robot vs. tax inspector or how the fourth industrial revolution will change the tax system:  a  review  of  problems  and solutions. Journal of Tax Reform , 4 (1), 6 – 26. https://doi.org/10.15826/jtr.2018.4.1.0 42 Whitmore, A. (2020). A Comparison of Obesity and Nutrition in Chile and Peru between the Years of 2000-2016 .
World  Justice  Project.  (2020).  Rule  of  Law
Index  Rule  of  Law  Index.  In The World Justice Project (Issue June). http://www.oecd.org/mena/governan ce/45447873.pdf
WorldoMeter. (2018). WorldoMeter: Real Time World  Statistics.  Population  by  Country. WorldoMeter.