Kepastian Hukum Atas Pemotongan Pajak Oleh Wajib Pajak Dalam Negeri Terhadap Wajib Pajak Luar Negeri - 117
JIGE 3 (2) (2022) 117-124

## JURNAL ILMIAH GLOBAL EDUCATION
ejournal.nusantaraglobal.ac.id/index.php/jige

## KEPASTIAN HUKUM ATAS PEMOTONGAN PAJAK OLEH WAJIB PAJAK DALAM NEGERI TERHADAP WAJIB PAJAK LUAR NEGERI
Ali Hakim 1 , , Khalimi 2 ,
1,2 Program Studi Magister Ilmu Hukum Universitas Jayabaya, Indonesia

## History Article
Article history:
Received Novenver, 30 2022 Approved Desember  06, 2022

## ABSTRACT
The  purposes  of  this  study  are  to  analyze  and  understand  legal remedies  that  can  be  taken  by  WPDN  in  obtaining  legal  certainty regarding their obligation to make withholding tax on their income to WPLN  as  well  as  to  analyze  and  understand  legal  certainty  for WPDN  in  carrying  out  the  obligation  to  withhold  tax  on  income  to WPLN based on regulations. applicable taxation. The method used in this  author  is  normative  juridical  research  supported  by  a  statute approach,  a  conceptual  approach,  and  a  case  approach  based  on primary legal materials, secondary legal materials and tertiary legal materials.  The  technique  of  collecting  legal  materials  is  obtained through studies or studies of laws and literature research as well as Court  decisions  and  Supreme  Court  decisions  which  researchers analyze in a systematic way. The results of this study indicate that the application of the Double Tax Avoidance Agreement (P3B) is caused by administrative problems that create legal uncertainty that is not in accordance  with  the  purpose  of  the  law  (tax  treaty).  PT.  Westcon Internasional  Indonesia  has  fulfilled  the  tax  administration requirements,  namely  the  principle  of  source,  nationality,  and domicile principles in accordance with the basic tax law.

## ABSTRAK
Tujuan  penelitian  ini  adalah  untuk  menganalisis  dan  memahami upaya  hukum  yang  dapat  dilakukan  WPDN  dalam  memperoleh kepastian hukum terkait kewajibannya dalam melakukan pemotongan pajak  atas  penghasilan  yang  dibayarkan  kepada  WPLN  serta menganalisis  dan  memahami  kepastian  hukum  bagi  WPDN  dalam melaksanakan  kewajiban  pemotongan  pajak  atas  penghasilan  yang dibayarkan  kepada  WPLN  berdasarkan  peraturan  perpajakan  yang berlaku. Metode yang digunakan dalam penulis ini adalah penelitian yuridis  normatif  yang  didukung  dengan  pendekatan  perundang- undangan  ( statute  approach ),  pendekatan  konseptual  ( conseptual approach ),  pendekatan  kasus  ( case  approach )  dengan  bersumber
Keywords:
Legal Measures Legal Certainty Double Taxation (P3B)
pada bahan hukum primer, bahan hukum sekunder dan bahan hukum tersier.  Teknik  pengumpulan  bahan  hukum  diperoleh  melalui  studi atau  mengkaji  perundang-undangan  dan  penelitian  kepustakaan ( library research )  serta  putusan  Pengadilan  Pajak  dan  Putusan Mahkamah  Agung  yang  kemudian  peneliti  analisis  dengan  cara penafsiran  sistematis.  Hasil  penelitian  ini  menunjukkan  penerapan Perjanjian  Penghindaran Pajak  Berganda  (P3B) yang  disebabkan adanya  permasalahan  administrasi  menimbulkan  ketidakpastian hukum yang tidak sesuai dengan tujuan Undang-Undang ( tax treaty ). Bahwa  PT.  Westcon  Internasional  Indonesia  telah  memenuhi persyaratan  administrasi  perpajakan  yakni  azas  sumber,  azas kebangsaan dan azas domisili sesuai dengan dasar hukum pajak.
© 2022 Jurnal Ilmiah Global Education
* Corresponding author email: alihakim1966@gmail.com , khalimi.jayabaya2019@gmail.com

## PENDAHULUAN
Pajak merupakan tulang punggung negara, karena tanpa pajak negara tidak akan bekerja kecuali negara tersebut memiliki pendapatan dari sumber lain yaitu dari sumber daya alam atau dari  perdagangan/industri.  Jadi  pajak  pada  hakikatnya  merupakan  sumber  pendanaan  untuk membiayai  kebutuhan  keberlanjutan  suatu  negara.  Kebutuhan  negara  adalah  kelangsungan lembaga-lembaganya,  agar  dapat  menjalankan  fungsinya  masing-masing.  Besarnya  dana  yang dibutuhkan  negara  tergantung  pada  perencanaan  pemerintah  dalam  mengelola  negara  yang tercermin dalam Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara (APBN) yang merupakan cerminan bagaimana kebijakan pemerintah akan dilaksanakan dalam rangka kesejahteraan seluruh rakyat Indonesia.
Menurut  Nota  Keuangan  Republik  Indonesia  beserta  APBN  2017,2018,  2019,  2020 yang  diterbitkan  oleh  Kementerian  Keuangan  Republik  Indonesia,  Selama  4  (empat  )  tahun terakhir yaitu 2017, 2018, 2019 dan 2020 persentase sumber pendanaan pemerintah yang berasal dari sektor perpajakan berdasarkan data APBN secara berturut turut adalah 85,6%, 85,4%, 82,5% dan  83,5%.  Dari  data  tersebut  dapat  disimpulkan  bahwa  penerimaan  negara  sangat  tergantung dari  penerimaan  perpajakan,  karena  lebih  dari  80%  penerimaan  negara  bersumber  dari  sektor perpajakan.
Sebagai  negara  hukum,  ketika  mengelola  negara  dan  memungut  pajak,  maka  negara harus didasarkan pada ketentuan hukum dan juga harus didasarkan pada peraturan per undang undangan.  Hal  ini  karena kepastian  hukum  erat  kaitannya  dengan  keadilan,  namun  hukum  tidak identik  dengan  keadilan  (Margono,  2019).  Hukum  bersifat  umum,  mengikat  setiap  orang,  bersifat menyamaratakan,  sedangkan  keadilan  bersifat  subyektif,  individualistis,  dan  tidak  menyamaratakan (Sudarsono, 2021). Dalam Undang Undang-undang 1945 pasal 23 A Amandemen Ketiga diatur bahwa  pajak  dan  pungutan  lain  yang  bersifat  memaksa  untuk  keperluan  negara  diatur  dengan undang-undang.
Pasal  1  angka  1  Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  6  Tahun  1983  tentang Ketentuan  Umum  dan  Tata  cara  Perpajakan  sebagaimana  telah  beberapa  kali  diubah  terakhir dengan Undang Undang Republik  Indonesia Nomor 16 tahun 2009 mendefinisikan pajak sebagai kontribusi  wajib  kepada  negara  yang  terutang  oleh  orang  pribadi  atau  badan  yang  bersifat memaksa berdasarkan undang-undang dengan tidak mendapatkan imbalan secara langsung dan digunakan untuk keperluan Negara bagi sebesar-besarnya kemakmuran rakyat.
Lebih  lanjut  lagi,  pada  Pasal  4  ayat  (1)  Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang Undang Republik Indonesia Nomor 36 tahun 2008 mengatakan bahwa setiap tambahan kemampuan  ekonomis  yang  diterima  atau  diperoleh  wajib  pajak,  baik  yang  berasal  dari
Indonesia  maupun  dari  luar  Indonesia  yang  dapat  dipakai  untuk  konsumsi  atau  untuk menambah  kekayaan  wajib  pajak  dengan  nama  dan  bentuk  apapun.  Asshiddiqie  (2014)  oleh karena  itu  materi  dan  struktur  undang-undang  pajak  secara  umum  dapat  dibedakan  menjadi undang-undang  dalam  arti  material  dan  undang-undang  dalam  arti  formal.  Undang-undang material  adalah  undang-undang  yang  isinya  menyangkut  substansi  sedangkan  undang-undang formal adalah undang-undang yang isinya menyangkut prosedur atau hukum acara.
Berangkat  dari  fakta  tersebut,  Hidayah  (2020)  mengungkapkan  bahwa  pemajakan  di Indonesia  selain            menganut  asas  domisili,  juga  menganut  asas  sumber.  Maksudnya  di  sini adalah  asas  domisili  mengandung  arti  fiskus  yakni  dapat  melakukan  pemungutan  pajak  atas seluruh penghasilan wajib pajak yang bertempat tinggal di wilayah hukum suatu negara, seperti di Indonesia baik atas segala penghasilan yang diperoleh di Indonesia maupun yang berasal dari luar  negeri.  Oleh  karena  itu  menurut  Pasal  1  angka  2  Undang-Undang  Republik  Indonesia Nomor  6  Tahun  1983  tentang  Ketentuan  Umum  dan  Tata  cara  perpajakan  sebagaimana  telah berapa kali diubah terakhir dengan Undang Undang Republik Indonesia Nomor 16 tahun 2009 maka  diperlukan  suatu  sistem  pemungutan  pajak  baik  yang  bersumber  dari  Indonesia  ataupun luar  negeri.  Sebagaimana  definisi  Wajib  Pajak  yang  diatur  dalam  Undang  Undang    Ketentuan Umum  dan  Tata  cara  Perpajakan  (selanjutnya  disebut  sebagai  UU  KUP)  dan  pendapat    yang dikemukakan  Indrati  (2105)  wajib  pajak  adalah  orang  pribadi  atau  badan,  meliputi  pembayar pajak,  pemotong  pajak  dan  pemungut  pajak  yang  mempunyai  hak  dan  kewajiban  perpajakan sesuai dengan ketentuan peraturan per undang undangan perpajakan.
Berbeda  dengan  penjelasan  di  atas,  Wisanggeni  (2019)  mengatakan  Wajib  Pajak  Luar Negeri  hanya  akan  dikenakan  pajak  atas  penghasilan  yang  diterima  atau  diperoleh  bersumber dari  Indonesia  saja.  Pasal  26  UU  Pajak  Penghasilan  mengatur  tentang  potongan  pajak  sebesar 20%  atas  penghasilan  Wajib  Pajak  Luar  Negeri.  Oleh  karena  itu  bila  berkaca  dari  perbedaan pendapat  di  atas  maka  disaat  masing-masing  negara  mengenakan  pajak  atas  penghasilan  yang sama tentunya akan menimbulkan pemajakan berganda. Untuk menghindari hal tersebut maka antar 2 (dua) negara mengadakan Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (selanjutnya disebut sebagai P3B). Perjanjian Penghindaran  Pajak Berganda adalah perjanjian antara 2 (dua) negara untuk menghindari adanya pajak yang dikenakan lebih dari satu kali terhadap obyek yang sama oleh lebih dari satu negara.
Dalam  hal  terdapat  ketentuan  perpajakan  yang  diatur  dalam  perjanjian  internasional yang  berbeda  dengan  ketentuan  perpajakan  yang  diatur  dalam  Undang-Undang  Pajak Penghasilan,  perlakuan  perpajakannya  didasarkan  pada  ketentuan  dalam  perjanjian  tersebut sampai dengan berakhirnya perjanjian dimaksud, dengan syarat perjanjian  tersebut telah sesuai dengan Undang-Undang tentang Perjanjian Internasional. (Pasal 32 A).
Mengingat pentingnya permasalahan ini, banyak penelitian yang dilakukan seperti dalam Chaerul  (2016)  dan  Leotomo  (2016).  Chaerul  dalam  tesisnya  yang  berjudul  “Aspek  pajak penghasilan  pada  sektor  jasa  konstruksi,  tinjauan  untuk  meningkatkan  kepastian  hukum  dan Rasa  Keadilan”,  yang  menjadi  titik  berat  dalam  tesis  ini  adalah  membahas  berbagai permasalahan yang timbul akibat pemberlakuan surut peraturan perpajakan dan penerapan Pajak Penghasilan  jasa  Konstruksi  untuk  wajib  pajak  Dalam  negeri  dan  bentuk  Usaha  Tetap. Penekanan  dalam  tulisan  ini  menganalisis  hubungan  peraturan  perundangan  yang  berkaitan dengan  perpajakan  jasa  konstruksi  yang  diberlakukan  surut  sehingga  mengakibatkan ketidakpastian hukum dan rasa keadilan.
Selanjutnya  Leotomo  dalam  “Pajak  Berganda  Terhadap  Dividen  Perseroan  Terbatas” menemukan bahwa memang telah terjadi Pajak Berganda Ekonomis terhadap Dividen Perseroan Terbatas,  diakibatkan  adanya  pembebanan  Pajak  Penghasilan  atas  laba  bersih  perusahaan  saat sebelum  dan  sesudah  dibagikan  kepada  Pemegang  Saham  dalam  bentuk  Dividen.  Untuk  itu diharapkan  segera  dilakukan  revisi  terhadap  Undang-Undang  Pajak  Penghasilan  yang  terkait dengan  Pajak  Berganda  secara  Ekonomis  juga  khususnya  revisi  terkait  keberadaan  Pajak Berganda  Ekonomis  yang  terjadi  terhadap  Dividen  Perseroan  Terbatas,  baik  berupa  adanya
pemberian  izin  dilakukannya  Kredit  Pajak  ataupun  dengan  mengurangi  persentase  pajak  yang dipungut atas dividen yang sebelumnya sudah dipungut Pajak Penghasilan Badan.
Berdasarkan  fakta-fakta  tersebut  di  atas,  peneliti  berfokus  pada  kewajiban  pemotongan pajak  oleh  WPDN  terhadap  WPLN  yang  dihadapkan  antara  kepastian  hukum  dengan penerapan  pemotongan  pajak  penghasilan  oleh  WPDN  terhadap  penghasilan  yang  diterima WPLN yang bersumber dari Indonesia dengan menguji penerapan P3B.

## METODE
Menurut  Aslichati  (2018),  Ilmu  pengetahuan  adalah  pengetahuan  yang  diperoleh dengan  cara  atau metode  ilmiah.  Metode  ilmiah  yang  dimaksud  adalah  penelitian  yang dilakukan  dengan  prosedur  atau  langkah-langkah  baku,  yang  disebut  penelitian  ilmiah. Mengingat  pentingnya  penelitian  yang  mana  digunakan  sebagai  jalan  atau  proses  untuk melakukan  suatu  penyelidikan  terhadap  suatu  fenomena  atau  peristiwa  hukum  tertentu (Hartono,  2006).  Penelitian  ini  menggunakan  penelitian  yuridis  normatif  yang  bertujuan untuk  menemukan  kesesuaian  aturan  hukum  dengan  norma  hukum;  kesesuaian  norma hukum  dengan  prinsip  hukum;  dan  kesesuaian  tindakan  dengan  norma  hukum  atau  prinsip hukum (Marzuki 2010). Sejak menggunakan penelitian yuridis normatif, maka penelitian ini fokus  pada  3  pendekatan,  yakni  perundang-undangan  ( statute  approach ),  yang  berarti  fokus untuk meneliti produk-produk hukum yang bertujuan untuk menelaah semua undang-undang dan regulasi yang berkaitan dengan penelitian yang akan diteliti (Nasution, 2010). Pendekatan konseptual  ( conseptual  approach )  digunakan  dalam  penelitian  ini  untuk  meneliti  dan menganalisis upaya hukum yang dapat dilakukan oleh WPDN apabila penggunaan ketentuan dalam P3B dianggap oleh otoritas pajak tidak dapat diterapkan. Kemudian, pendekatan kasus ( case  approach )  dipergunakan  untuk  penerapan  norma-norma  atau  kaidah  hukum  yang dilakukan  dalam  praktik  hukum.  Terutama  mengenai  kasus-kasus  yang  telah  diputus sebagaimana  yang  dapat  dilihat  dapat  yurisprudensi  terhadap  perkara-perkara  yang  menjadi fokus kajian (Ibrahim, 2010).
Teknik  pengumpulan bahan  hukum  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  yaitu  studi dokumen  atau  bahan  pustaka  yang  berhubungan  dengan  masalah  yang  diteliti  untuk kemudian dikategorikan, dibaca, dikaji, selanjutnya dipelajari, diklarifikasi, dan dianalisis dari buku-buku, literatur, artikel, karangan ilmiah, makalah, jurnal dan sebagainya atau yang biasa disebut dengan bahan sekunder (Sunggono, 2003).
Data  yang  terkumpul  kemudian  dianalisis  menggunakan  metode  kualitatif  yakni menguraikan  serta  menarik  kesimpulan  dari  kepastian  hukum  atas  pemotongan  pajak  oleh wajib pajak dalam negeri terhadap wajib pajak luar negeri .

## HASIL DAN PEMBAHASAN Hasil
Setelah  mengumpulkan  dan  menganalisis  data,  ditemukan  bahwa  adanya permasalahan  Penerapan  Persetujuan  Penghindaran  Pajak  Berganda  (P3B)  yakni  apabila WPLN tersebut negaranya memiliki perjanjian P3B dengan Indonesia, maka pemotong dan/ pemungut pajak  dalam hal ini WPDN dapat melakukan pemotongan dan/ atau pemungutan sesuai  dengan  ketentuan  yang  diatur  dalam  P3B  dalam  hal  terdapat  perbedaan  antara ketentuan  yang  diatur  UU  Pajak  Penghasilan  (UU  PPh)    dan  ketentuan  yang  diatur  dalam P3B,  penerima  penghasilan  bukan  subyek  pajak  dalam  negeri  Indonesia,  serta  penerima penghasilan merupakan orang pribadi atau badan yang merupakan subyek pajak dalam negeri dari negara mitra atau yurisdiksi mitra P3B.
Dan  tentunya  sesuai  persyaratan  dalam  P3B,  jika  WPLN  merupakan residence dan dibuktikan  dengan  menunjukkan  Surat  Keterangan  Domisili  dari  negara  mitra  P3B,  maka WPLN  tersebut    dapat  menggunakan  ketentuan  yang  diatur  dalam  P3B  dalam  menghitung pajak  terutang.    Sehingga  dengan  terpenuhinya  persyaratan  tersebut,  semestinya    terdapat
kepastian  hukum  bagi  WPDN  yang  diberi  kewajiban    untuk  memotong/  memungut  pajak terutang dari WPLN memotong pajak  sesuai ketentuan dalam P3B.
Namun  meskipun  WPDN  telah  melaksanakan  kewajiban  memotong  pajak  sesuai ketentuan dalam P3B, ternyata oleh fiskus diwajibkan memotong pajak dengan  menggunakan tarif  pajak  20  (  dua  puluh)  persen  dari  penghasilan  yang  dibayarkan  kepada  WPLN,  hanya karena  tidak  melampirkan    SKD  dalam  pelaporan  Surat  Pemberitahuan  Masa  (SPM), sehingga  WPDN  tersebut  harus  menanggung  kekurangan  pajak  dari  WPLN  yang  kurang dipotong.  Secara  substantif  semestinya  pemotongan  pajak  yang  dilakukan  oleh  WPDN tersebut  telah  benar,  namun  dengan  banyaknya  sengketa  perpajakan  terkait  permasalahan pemotongan  pajak  dengan  menggunakan  tarif  P3B  yang  dibatalkan  oleh  fiskus,  maka  perlu dikaji  permasalahan  apa  yang  menyebabkan  timbulnya  ketidakpastian  hukum  yang menyebabkan  perbedaan  pandangan  antara  fiskus  dengan  wajib  pajak  terkait  penerapan ketentuan dalam P3B.
Selain  temuan  di  atas,  peneliti  juga  menemukan  suatu  kondisi  serta mengklasifikasikan  dibatalkannya  penggunaan  tarif  P3B.  Pertama  WPDN  telah  memotong pajak penghasilan terutang sesuai P3B karena WPLN  sudah menunjukkan  dan memberikan SKD  yang  berlaku.  Kedua,  WPDN  telah  memotong  pajak  penghasilan  terutang  sesuai  P3B karena WPLN sudah menunjukkan dan memberikan SKD yang berlaku. Kemudian, WPDN telah  memotong    pajak  penghasilan    terutang  sesuai  P3B.  WPDN  pada  saat  melakukan pemotongan  belum  mendapatkan  SKD  dari  WPLN,  namun  mengingat  transaksi  tersebut dengan WPLN yang sama, maka digunakan tarif P3B mengingat tahun sebelumnya terdapat SKD atas WPLN tersebut.
Dari  kondisi  tersebut  dapat  disimpulkan  bahwa  penerapan  tarif  sesuai  ketentuan dalam  P3B  dibatalkan  oleh  fiskus  hanya  karena  WPDN  tidak  melampirkan  SKD  dalam pelaporan  SPT  Masanya.  Dengan  demikian  bahwa  meskipun  WPDN  telah  melaksanakan pemotongan dan/ atau pemungutan sesuai ketentuan dalam  P3B , namun jika WPDN tidak melampirkan SKD dalam  SPT Masa PPh Pasal 26 maka oleh Fiskus WPLN tersebut tidak boleh memanfaatkan fasilitas P3B meskipun telah didukung dengan  formulir DGT-1/DGT-2 atau Certificate  of  Residence .  Padahal  kesalahan  tersebut  ada  pada  WPDN  yang  tidak melampirkan SKD pada SPT Masa PPh 26.
Sesuai  Pasal  24  ayat  (1)  Peraturan  Pemerintah  Republik  Indonesia  Nomor  94  tahun 2010 tentang Penghitungan Penghasilan Kena Pajak dan Pelunasan Pajak Penghasilan dalam Tahun berjalan  seharusnya, sepanjang dapat dibuktikan WPLN tersebut berdomisili di negara mitra    P3B    seharusnya  P3B  dapat  diterapkan.  Dan  atas  ketidakpatuhan  dari  WPDN  yang tidak  melampirkan  dalam  SPT  Masa  PPh  Pasal  26  seharusnya  hanya  dikenakan  sanksi administrasi berupa denda sesuai pasal 7 ayat (1) UU KUP.
Kondisi  demikian  menimbulkan  ketidakpastian  hukum  dan  ketidakadilan  bagi WPDN,  karena  sejatinya  secara materiil WPDN  telah  memotong  dan/  memungut  pajak terutang  sesuai  ketentuan  dalam  P3B  dan  didukung  oleh  Surat  Keterangan  Domisili    dari WPLN  mitra  bisnisnya.  Namun  ternyata  dianggap  tidak  memenuhi  syarat  sehingga  harus menanggung dan  membayar  kekurangan  pemotongan  pajak  terutang  karena  diterapkan  tarif normal sesuai PPh Pasal 26 sebesar 20%. Selain itu secara formil sesuai Pasal 7 ayat (1) UU KUP  atas  tidak  melaporkan  SPT  Masa  PPh  Pasal  26  semestinya  hanya  dikenakan  sanksi administrasi  berupa  denda  Rp  100.000,-  dan  bagi  WPLN  lawan  transaksi  hanya  bisa mengkreditkan/  memperhitungkan  pajak  yang  telah  dipotong    dalam  pelaporan  di  negara dimana  kewajiban  perpajakannya  terdaftar  hanya  sebesar  pajak  terutang  sesuai  tarif  dalam P3B.
DISKUSI Mengingat  pentingnya  perpajakan  ini,  maka  pemungutan  pajak  harus  berdasarkan undang-undang. Maksudnya adalah pemungutan pajak harus bersifat normatif yang berarti sesuai dengan norma-norma yang ada dalam hukum positif yang berlaku (Indrati 2015). Sesuai teori
hukum  murni  Hans  Kelsen,  norma-norma  yang  ada   dalam  hukum  pajak  harus  berjenjang- jenjang  dan  berlapis-lapis  dalam  suatu  susunan  hierarki  dengan  suatu  norma  yang  ada  di bawah didasarkan atas norma yang ada di atasnya dan norma yang ada di atas didasarkan atas norma yang lebih tinggi lagi dan       seterusnya sehingga berakhir pada norma yang tertinggi yaitu norma  dasar  atau grundnorm. Dengan  demikian,  peserta  wajib  pajak  mengetahui  perbuatan apa yang boleh atau tidak boleh dilakukan, dan kedua, berupa keamanan hukum bagi individu dari kewenangan pemerintah karena dengan adanya aturan yang bersifat umum itu individu dapat  mengetahui  apa  saja  yang  boleh  dibebankan  atau  dilakukan  oleh  Negara  terhadap individu (Syahrani, 1999 dan Zainal, 2012).
Anggota  masyarakat  wajib  pajak  diberi  kepercayaan  dapat  melakukan  kegotong- royongan  nasional  melalui  sistem  menghitung,  memperhitungkan  dan  membayar  sendiri pajak  yang  terutang  ( self  assessment )  (Pohan,  2017).  Dengan  melakukan  yang  demikian, pelaksanaan administrasi perpajakan diharapkan dapat dilaksanakan dengan rapi, terkendali, sederhana dan mudah dipahami oleh anggota masyarakat wajib pajak.
Selain  itu,  pemungut  pajak  juga  harus  memperhatikan  beberapa  asas  atau  prinsip dalam pemungutan pajak, diantaranya asas Equity atau Equality, asas Revenue Productivity, dan asas Neutrality (Jan, 2013). Dengan melakukan yang demikian, diharapkan pemungutan pajak bisa lebih transparan baik dari segi hukum dan peraturan-peraturannya.

## KESIMPULAN
Berdasarkan hasil penelitian, dapat disimpulkan bahwa upaya hukum yang dilakukan oleh Wajib Pajak atas sengketa pemotongan PPh Pasal 26 atar penghasilan yang dibayarkan kepada  WPLN  untuk  mendapatkan  kepastian  hukum  adalah  melalui  proses:  (1)  pengajuan Keberatan kepada Kepala Kantor Wilayah Direktorat Jenderal Pajak, sebagai atasan langsung Kantor Pelayanan Pajak (yang menerbitkan Surat Ketetapan Pajak); (2) pengajuan Banding ke Pengadilan  Pajak,  apabila  Keputusan  Keberatan  yang  dikeluarkan  oleh  fiskus  masih  tidak disetujui  oleh  Wajib  Pajak  (Pemohon  Banding),  dan  (3)  upaya  hukum  luar  biasa  melalui Peninjauan  Kembali  (PK)  ke  Mahkamah  Agung.  Upaya  hukum  juga  dapat  dilakukan  oleh WPLN  melalui  proses  MAP  (Mutual  Agreement  Procedure),  dengan  ditujukan  kepada Otoritas Pajak Negaranya dan selanjutnya prosesnya dilakukan antar otoritas pajak.
Hukum  pajak  yang  diadakan  oleh  negara  sebagai  hukum  positif  harus  mengandung tujuan (hukum)  berupa  kepastian hukum, keadilan,  kemanfaatan,  dan  perlindungan  hukum. Hasil penelitian menunjukkan adanya ketidakpastian hukum bagi Wajib Pajak dibatalkannya penggunaan fasilitas penggunaan tarif  P3B karena WPDN yang diberi kewajiban memotong PPh  Pasal  26  secara  administratif    tidak melampirkan dokumen   SKD  lawan  transaksinya  , padahal  secara  factual  pada  saat  pemeriksaan WPDN  pemotong  sudah  dapat  menunjukkan dokumen  tersebut  pada  saat  dilakukan  pemeriksaan.  Hal  tersebut  tidak  selaras  dengan    isi perjanjian maupun peraturan pelaksanaan sebagaimana diatur dalam PP 94 tahun 2010 (das sollen)  yang  hanya  mensyaratkan  untuk  menunjukkan  Surat  Keterangan  Domisili  untuk memanfaatkan  fasilitas  dalam  P3B  .  Dalam  hal  ini  fiskus  mengacu  pada    PER  61/PJ/2009 yang  terakhir  telah  diganti  dengan  PER-10/PJ/2017  (( das  sein ),    yang  mensyaratkan persyaratan administrasi lainnya.
Sementara  ketentuan  terkait  persyaratan  administrasi  lainnya  berupa  tidak melampirkan  dokumen  SKD  dalam  SPT  Masa  PPh  Pasal  26  sepanjang  WPDN  dapat menunjukkan bukti domisili WPLN mitra transaksi semestinya diberikan sanksi sesuai pasal 7 ayat  (1)  UU  KUP,  namun  oleh  fiskus  dibatalkan  penggunaan  tarif  pajak    sesuai  P3B  dan menggunakan  tarif  normal  sesuai  UU  PPh  pasal  26  yaitu  sebesar  20%  sehingga  WPDN menanggung  kekurangan  pajak  yang  dipotong,  sementara  secara  substansi  telah  dapat membuktikan bahwa WPLN yang dipotong berdomisili di negara mitra P3B.
Fiskus  seharusnya  melakukan  pembinaan  kepada  Wajib  Pajak  dalam  memenuhi kewajiban perpajakannya sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan dengan  menerapkan  sanksi  pasal  7  UU  KUP  yaitu  WP  dianggap  sebagai  melaporkan  SPT
Masa  yang  tidak  lengkap    sehingga  dianggap  tidak  melaporkan  SPT  Masa.    Pembinaan  ini merupakan  kewajiban  (tanggung  jawab)  fiskus  sebagai  pemungut  pajak  dalam  menciptakan kepastian  hukum  sekaligus  perlindungan  hukum  terhadap  hak-hak  Wajib  Pajak.  Dengan demikian  pemungutan  pajak  harus  sesuai  dengan  yang  diperintahkan  undang-undang  serta pungutan pajak harus bersih dari pungutan yang tidak diperintahkan undang-undang.
Direktorat  Jenderal  Pajak  sendiri,  telah  menyadari  adanya  fakta  fakta  tersebut, sehingga  berupaya  untuk  memberikan  kepastian  hukum  bagi  para  WPDN  pemotong/ pemungut pajak, dengan menerbitkan Surat Edaran kepada para aparatnya, yang dituangkan dalam  Surat  Edaran  Direktur  Jenderal  Pajak  Nomor  SE-35/Pj/2021  Tentang  Petunjuk Pelaksanaan  Penelitian  Surat  Keterangan  Domisili  Wajib  Pajak  luar  Negeri  Pada  Proses Pemeriksaan, Keberatan, Dan Pengurangan Atau pembatalan Surat Ketetapan Pajak.

## DAFTAR PUSTAKA
Asshiddiqie, Jimly. (2014). Perihal Undang-Undang ,  PT. Raja Grafindo Persada,  Jakarta, ed.1, cet. 3.
Aslichati, Lilik.  (2018), Metode  Penelitian  Sosial ,  Universitas Terbuka, Tangerang Selatan,  ed.1, cet.13.
Chaerul (2016), Aspek pajak penghasilan pada sektor jasa konstruksi, Tinjauan untuk meningkatkan kepastian hukum dan Rasa Keadilan, Universitas Indonesia, Tesis.
Hartono, C.F.G.  Sunarjati. (2006). Penelitian  Hukum  Di  Indonesia  Pada  Akhir  Abad Ke  20 ,  Alumni, Bandung, cet. 2.
Hidayah, Khoirul. (2020). Pokok Pokok Hukum Pajak, Kajian Konsep dan Kritik Pengaturan Pajak di Indonesia , Setara Press,Malang. Ibrahim, Jhonny. (2010). Teori Dan Metodologi Penelitian Hukum Normatif , Bayumedia Publishing,
Indrati, Maria, Farida, S. (2015). Ilmu Perundang-undangan , Universitas Terbuka, Tangerang Selatan,  cet.1, ed.1
Malang, hlm. 321.
Jan, Tjia, Siauw. (2013). Pengadilan Pajak, Upaya Kepastian Hukum dan Keadilan Bagi Wajib Pajak, Bandung, PT Alumni, hlm 20 Leotomo, Johanna, Evelyn. (2016). Pajak Berganda Terhadap Dividen Perseroan Terbatas,
Universitas Airlanggan, Tesis
Margono. (2019). Asas Keadilan Kemanfaatan & Kepastian Hukum Dalam Putusan
Hakim , Sinar Grafika, Jakarta, Cetakan Pertama April 2019
Marzuki, Peter, Mahmud. (2010). Penelitian Hukum , Kencana, Jakarta, cet. 6, 2010, hlm. 47 Nasution, Bahder, Johan (2010), Metode Penelitian Ilmu Hukum, Bandung , Mandar Maju. Pohan, Chairil, Anwar. (2017). Manajemen Perpajakan , Penerbit PT Gramedia Pustaka Utama, Jakarta.
Sudarsono (2021), Dinamika Hukum, Inteligensia Media, Malang. Sunggono, Bambang (2003), Metode Penelitian Hukum , Cet.5, PT Raja Grafindo Persada. 2003 Syahrani, Riduan. (1999). Rangkuman Intisari Ilmu Hukum , Citra Aditya Bakti, Bandung, 1999
Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia 1945;
Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan;
Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak;
Undang-Undang Nomor 28 Tahun 2007 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan;
Undang-Undang  Nomor  8  Tahun  2008  tentang  Pajak  Penghasilan  Perjanjian  Penghindaran Pajak Berganda Pajak Internasional
Mutual Agreement Procedure; PMK Nomor 240/PMK.03/2014 Advance Pricing Agreement; PMK Nomor 7/PMK.03/2015 Wisanggeni, Irwan. (2019). Pajak Internasional Tinjauan Praktis, Mitra Wacana Media. Jakarta.
Zainal, Asikin (2012), Pengantar Tata Hukum Indonesia , Rajawali Press, Jakarta.