JIA (Jurnal Ilmiah Akuntansi) • Vol. 6, No. 1, Hal: 115-135 • Juni 2021

## Pengaruh Penerapan Whistleblowing System terhadap Tindak Kecurangan dengan Independensi sebagai Moderator
Octavia Lhaksmi Pramudyastuti * , Utpala Rani, Agustina Prativi Nugraheni, Ghina Fitri Ariesta Susilo
Universitas Tidar, Jl. Kapten Suparman No.39, Kota Magelang, Jawa Tengah, Indonesia

## ABSTRAK
Tindak kecurangan dan korupsi sampai saat ini masih menjadi  permasalahan  utama  Indonesia.  Negara  ini membutuhkan suatu metode baru yaitu whistleblowing system atau  sistem  pelaporan  pelanggaran  sebagai deteksi  dini  yang  meminimalkan  tindak  kecurangan. Penelitian  ini  bertujuan  menginvestigasi  efek  moderasi independensi  auditor  pada  hubungan whistleblowing system dan  tindak  kecurangan.  Pengumpulan  data dilakukan  dengan  survei  dan  wawancara  terhadap para-auditor  dan Pengawas  Penyelenggaraan  Urusan Pemerintahan  di  Daerah (P2UPD)  pada  Inspektorat
Provinsi  X.  Analisis  data  dilakukan  dengan Moderated Regression  Analysis (MRA)  dan  hasil  pengujian mengindikasi adanya bukti anekdotal bahwa independensi  auditor  justru  memperlemah  pengaruh penerapan whistleblowing  system terhadap  intensitas tindak  kecurangan  yang  bisa  ditemukan  auditor.  Hal ini  mengindikasi  auditor  yang  memiliki  independensi tinggi cenderung mengabaikan keberadaan whistleblowing  system untuk  menemukan  tindak kecurangan.

## ABSTRACT
Acts  of fraud  and  corruption  are  still  the  main problems in Indonesia. This country needs a new method, namely a  whistleblowing  system  or  a  violation  reporting  system as  an  early  detection  that  minimizes  fraud.  This  study aims  to  investigate  the  moderating  effect  of  auditor independence  on  the  relationship  of  whistleblowing systems  and  fraud.  Data  was  collected  employing surveys and interviews with auditors and Supervisors for the Implementation of Government Affairs in the Regions (P2UPD)  at  the  Provincial  Inspectorate  X.  Data  analysis was  carried  out  using  moderated  regression  analysis (MRA)  and  the  test  results  indicated  that  there  was anecdotal  evidence  that  auditor  independence  weakens the  effect  whistleblowing  system  implementation  on  the intensity of fraud that can be found by the auditor. This indicates that auditors who have high independence tend to  ignore  the  existence  of  the  whistleblowing  system  to find fraudulent acts.
Riwayat Artikel: Tanggal diajukan: 17 Februari 2021
Tanggal diterima: 2 Juni 2021
Tanggal dipublikasi daring: 25 Juni 2021
Kata  kunci: independensi; penerapan whistleblowing
system ; tindak kecurangan
Pengutipan: Pramudyastuti, Octavia Lhaksmi, Rani, Utpala, Nugraheni,  Agustina  Prativi,  & Susilo,  Ghina  Fitri  Ariesta. (2021).  Pengaruh  Penerapan Whistleblowing System terhadap  Tindak  Kecurangan dengan  Independensi  sebagai Moderator. JIA  (Jurnal  Ilmiah Akuntansi), Vol.  6,  No.  1,  Hal: 115-135
Keywords : fraudulent  acts ; implementation of whistleblowing system; independence *(octaviaovi@untidar.ac.id)

## PENDAHULUAN
Kasus kecurangan masih menjadi  permasalahan  utama  di
Indonesia. Association  of  Certified Fraud  Examiners (2017)  menyatakan bahwa tindak kecurangan merupakan bahaya laten yang mengancam pertumbuhan ekonomi
dunia.
Kerugian  kecurangan  di  Indonesia paling banyak ditimbulkan oleh kasus korupsi,  yaitu  rata-rata  sebesar  100 sampai 500 juta per kasus. Indonesia Corruption  Watch  (2018) melaporkan bahwa kasus korupsi dan kecurangan mayoritas terjadi pada sektor pemerintahan.  Pernyataan  tersebut sejalan dengan laporan akhir Indonesia  Corruption  Watch  (ICW) Tahun  2019  bahwa  terdapat  213 Aparatur  Sipil  Negara  yang  menjadi tersangka kasus korupsi tahun 2019. Dalam  beberapa  laporan  tahunan, ICW  menunjukkan  bahwa  Aparatur Sipil  Negara  mendominasi  jumlah tersangka kasus korupsi dan
kecurangan. Bentuk kecurangan yang ada  pada  lembaga  pemerintahan antara  lain  penyalahgunaan  aset, manipulasi pajak dan laporan keuangan  serta  penyuapan  atau gratifikasi (Utami, 2018).
Pemerintah Indonesia terus berupaya dalam meminimalisir tindak kecurangan  dan  korupsi  mulai  dari perbaikan tata
kelola ( good governance ) sampai dengan
pemberian  sanksi  tegas  kepada pelaku  kecurangan  dan  korupsi.
Salah  satu  upaya  yang  dilakukan pemerintah melalui Menteri Pendayagunaan  Aparatur  Negara  dan Reformasi birokrasi yaitu
pembangunan  Zona  Integritas.    Zona Integritas  menuntut  agar  semua instansi  pemerintah        bisa menerapkan Wilayah yang Bebas dari Korupsi  dan  Wilayah  Birokrasi  yang Bersih  serta  Melayani.      Salah  satu proses  wajib  yang  harus  dilalui instansi  dalam  pembangunan  zona integritas adalah implementasi Whistleblowing system . Peraturan Menteri Pendayagunaan  Aparatur  Negara  dan Reformasi Birokrasi Republik Indonesia  Tahun  2014  menyebutkan bahwa  salah  satu  indikator  dalam penguatan pengawasan
adalah penerapan Whistleblowing  system .
Whistleblowing  system atau  Sistem
Pelaporan pelanggaran disebut sebagai  salah  satu  wujud  dari  tata kelola pemerintahan yang baik (Amiram  dkk.,  2018). Whistleblowing system dianggap  sebagai  mekanisme potensial  untuk  mencegah  terjadinya penyuapan dan korupsi (Drew, 2003).
Hal  tersebut  sejalan  dengan  Komite Nasional
Kebijakan Governance (2008)  yang  menyatakan  bahwa Whistleblowing system akan
mendorong  partisipasi  pegawai  suatu
entitas  untuk  lebih  berani  bertindak dalam  rangka  pencegahan  terjadinya kecurangan  dan  korupsi  dengan melaporkannya  ke  pihak  yang  dapat menanganinya.
Saat  ini  telah  banyak  Instansi pemerintah yang menerapkan Whistle Blowing System untuk meminimalkan tindak  kecurangan  tetapi  tindakan tersebut  bertolak  belakang  dengan fakta  terus  meningkatknya  angka korupsi  dan  kecurangan  di  sektor pemerintahan.  Hal  ini  didukung dengan  beberapa  penelitian  yang menunjukkan  bahwa  masih  terdapat ketidak konsistenan hasil atas penerapan whistleblowing system dalam meminimalkan tindak
kecurangan.
Salah  satunya  adalah  penelitian Yunawati  (2018)  yang  melakukan studi  kasus mengenai  dampak implementasi Whistleblowing  System terhadap  kecurangan  internal  pada
PT. Bank Central Asia. Hasil penelitiannya  menunjukkan  bahwa
Whistleblowing  System pada  entitas perbankan  masih  belum  mampu mengurangi tingkat
kecurangan internal yang terjadi. Pamungkas dkk
(2017)  mendapatkan  hasil  penelitian yang  berbeda  yaitu  Whistleblowing system  memiliki  pengaruh  signifikan terhadap  pencegahan  kecurangan laporan keuangan .
Wilson dkk (2018) mengemukakan  bahwa  salah  satu kunci sukses dari penerapan whistleblowing system adalah Sumber Daya Manusia. Whistleblowing System tidak  akan  berjalan  tanpa  adanya integritas yang baik dari SDM entitas itu  sendiri  (Peltier-Rivest,  2018). Integritas  yang  baik  terbentuk  salah satunya  dari  sikap  independensi. Latan  dkk.,  (2018)  menyatakan bahwa Independensi merupakan kunci  objektivitas  dan  integritas sehingga  faktor  ini  berperan  penting dalam meningkatkan efektivitas penerapan whistleblowing  system di sebuah entitas.

## TELAAH
LITERATUR DAN PERUMUSAN HIPOTESIS
Tindak Kecurangan ( Fraud )
Tuanakotta (2010) mendefinisikan kecurangan ( fraud ) sebagai perbuatan melawan  hukum  yang  dilakukan dengan  sengaja  untuk  tujuan  untuk mendapatkan  keuntungan  pribadi ataupun kelompok yang secara langsung atau tidak langsung merugikan  pihak  lain.  Tuanakotta (2010) juga mengklasifikasikan
kecurangan  ke  dalam  tiga  kelompok,
yaitu: 1. Kecurangan  Laporan  Keuangan ( Financial Statement Fraud ) dengan klasifikasi:
a. Timing difference bentuk kecurangan  laporan  keuangan dengan mencatat waktu transaksi yang berbeda dengan waktu transaksi yang sebenarnya. b. Fictious revenues ; adalah bentuk laporan keuangan dengan menciptakan pendapatan fiktif. c. Concealed liabilities and expenses ; adalah bentuk kecurangan  laporan  keuangan dengan menyembunyikan kewajiban- kewajiban perusahaan,  sehingga  laporan keuangan terlihat bagus. d. Imporer disclosure ; adalah bentuk kecurangan perusahaan yang tidak melakukan pengungkapan atas laporan keuangan secara cukup  dengan  maksud  untuk menyembunyikan  kecurangan-
kecurangan  yang  terjadi  di perusahaan.
e. Imporer  asset  valuation ;  adalah bentuk  kecurangan  laporan keuangan  dengan  melakukan
penilaian yang tidak wajar atau tidak  sesuai  prinsip  akuntansi berlaku umum atas aset perusahaan. 2. Penyalahgunaan aset ( Asset Misappropiation), dengan
klasifikasi:
a. Kecurangan  kas  ( cash  fraud ); yang termasuk kecurangan kas adalah  pencurian  kas  dan pengeluaran-pengeluaran secara curang seperti pemalsuan cek.
b. Kecurangan  atas  persediaan dan  aset  lainnya  ( fraud  of inventory  and  all  other  asset ); adalah pencurian dan pemakaian  untuk  kepentingan pribadi  terhadap  persediaan atau aset lainnya.
3. Korupsi, dengan klasifikasi:
a. Pertentangan kepentingan ( conflict of interest ); pertentangan kepentingan terjadi ketika karyawan, manajer dan eksekutif perusahaan memiliki kepentingan  pribadi  terhadap transaksi. b. Suap ( bribery ); adalah penawaran, pemberian, penerimaan  atau  permohonan sesuatu  dengan  tujuan  untuk mempengaruhi pembuat keputusan  dalam  membuat keputusan bisnis. c. Pemberian illegal ( illegal gratuity );  tindakan  ini  hampir sama  dengan  suap  tetapi bukan  untuk  mempengaruhi keputusan  bisnis,  ini  hanya sebuah permainan.

## Whistleblowing System
Komite Nasional Kebijakan Governance  (2008)  mendefinisikan pelaporan pelanggaran ( whistleblowing ) sebagai pengungkapan  tindakan  pelanggaran atau
pengungkapan perbuatan
melawan hukum oleh pegawai kepada pimpinan  organisasi  atau  lembaga lain  yang  dapat  mengambil  tindakan atas pelanggaran tersebut. Pengungkapan ini umumnya dilakukan secara rahasia atau confidential . Tuanakotta (2010)
menyebutkan  bahwa  pada  dasarnya whistleblower  adalah  karyawan  dari organisasi itu sendiri (pihak internal), akan  tetapi  tidak  tertutup  adanya pelapor  berasal  dari  pihak  eksternal (pelanggan, pemasok, masyarakat).
Whistleblowing System merupakan  sebuah  pengungkapan yang  harus  dilakukan  dengan  itikad baik  dan  bukan  merupakan  suatu keluhan pribadi atas suatu kebijakan perusahaan tertentu ( grievance ) ataupun  didasari  kehendak  buruk atau  fitnah  (Pamungkas  dkk.,  2017). Penerapan Whistleblowing  System disesuaikan ke dalam aturan perusahaan  masing-masing,  sehingga diharapkan sistem ini mampu memberikan manfaat untuk
meningkatkan corporate  governance
(Shawver & Shawver, 2018) .

## Independensi
Independensi adalah suatu sikap  yang  wajib  dimiliki  oleh  setiap pemeriksa  dalam  hal  ini  auditor. Agoes (2016) mendefiniskan independensi  sebagai  suatu  keadaan bebas dari pengaruh, tidak dikendalikan  oleh  pihak  lain,  tidak tergantung pada orang lain. Theory of attitude  and  Behaviour menyatakan bahwa  perilaku  ditentukan  oleh  apa yang  orang-orang  ingin  lakukan (sikap), apa yang mereka pikirkan dan mereka lakukan (aturan-aturan sosial), apa yang mereka bisa lakukan (kebiasaan)  dan  dengan  konsekuensi perilaku yang mereka pikirkan (Usman,  2016).  Teori  sikap  dan perilaku  ini  menjelaskan  bahwa seorang  auditor  yang  memiliki  sikap independen  tidak  akan  memihak terhadap kepentingan siapapun (Mahdavi  &  Daryaei,  2016).  Auditor mempunyai kewajiban
untuk bersikap  jujur  baik  kepada  pihak manajemen maupun pihak-pihak lain seperti  pemilik,  kreditor,  investor.
Dengan  adanya  sikap  independensi, seorang  karyawan  ataupun  auditor akan  lebih  berani  mengambil  risiko yang  ada  demi  tercapainya  tujuan dari entitas atau instansinya (Eulerich dkk., 2018).

## Penerapan Whistleblowing  System dan Tindak Kecurangan.
Salah  satu  hambatan  yang dapat  dialami  suatu  entitas  dalam pencapaian  tujuan  adalah  terjadinya kecurangan.  Berdasarkan  teori  baru mengenai kecurangan, terdapat empat  elemen  yang  menyebabkan terjadinya  tindak  kecurangan.  Empat elemen  penyebab  tindak  kecurangan menurut  Teori Fraud Diamond antara lain: tekanan, kesempatan, rasionalisasi,  dan  kapabilitas  atau kemampuan  (Wolfe  &  Hermanson, 2004).  Elemen  tekanan  berhubungan dengan  tuntutan  hidup  baik  yang berhubungan  dengan  keuangan  atau non  keuangan.  Elemen  kesempatan berhubungan dengan kelemahan sistem  tata  kelola  di  sebuah  entitas, yang  memudahkan  seseorang  untuk melakukan  tindakan  kecurangan. Elemen  rasionalisasi  adalah  sebuah pembenaran dari pelaku atas pelanggaran  yang  telah  dilakukan. Elemen terbaru yaitu kapabilitas atau kemampuan  menunjukkan  bahwa pelaku  tindak  kecurangan  biasanya adalah  orang-orang  yang  memiliki posisi  strategis  dalam  suatu  entitas dan  pandai  dalam  memanipulasi suatu data.
Utami (2018) menyebutkan bahwa dari ke empat penyebab tindak kecurangan, faktor
“kesempatan” merupakan elemen  yang paling
memungkinkan diminimalisasi melalui  penerapan  proses,  prosedur, dan  upaya  deteksi  dini  terhadap kecurangan. Adanya kesempatan untuk melakukan kecurangan mengindikasikan  adanya  kelemahan dalam  pengelolaan  organisasi  suatu entitas. Salah satu upaya untuk meminimalkan  tindak  kecurangan adalah  melalui  penerapan  praktik good  governance (do  Nascimento Ferreira Barros dkk., 2019).
Penerapan good  governance sendiri memerlukan fondasi yang cukup kuat dan  didukung  oleh  pilar  yang  kokoh untuk  memastikan  bahwa  instansi dapat menghadapi kecurangan. Salah satu  bentuk good  governance dalam suatu  entitas  adalah  penerapan Sistem  Pengendalian  Internal  (Rae dkk.,  2017).  Sistem  ini  memiliki  lima komponen dimana salah satu komponen terpentingnya adalah aktivitas pengendalian. Aktivitas Pengendalian menjabarkan kegiatan-kegiatan proaktif  dari  sebuah  entitas  dalam rangka  perwujudan good  governance .
Aktivitas pengendalian juga di dalamnya adalah kegiatan pencegahan  kecurangan  termasuk Whistleblowing  system .  Tuanakotta (2010) menyebutkan bahwa penerapan Whistleblowing system pada beberapa negara terbukti efektif
mengurangi  kecurangan  di  bidang keuangan.  Hasil  studi  pada  konteks
Indonesia mengonfirmasi bahwa penerapan  WBS  berdampak  pada pencegahan kecurangan (Maulida and Bayunitri  2021;  Rahman  2020). Keberadaan sistem deteksi  dini membuat orang memikir ulang untuk melakukan kecurangan dan membatalkan tindakannya
(Pamungkas  et  al.  2020) . Dengan adanya  penerapan whistleblowing system di suatu entitas maka pegawai pada  entitas  tertentu  enggan  untuk melakukan  tindakan  kecurangan. Penerapan Whistleblowing  system adalah  salah  satu  upaya  untuk meminimalisir  tindak  kecurangan. Oleh  karena  itu,  hipotesis  pertama yang peneliti usulkan, yaitu:
H 1 : Penerapan
whistleblowing system berpengaruh  terhadap
tindak kecurangan
Independensi  sebagai  Pemoderasi Antara  Penerapan Whistleblowing System terhadap Tindak Kecurangan Festinger  (1957)  menjabarkan sebuah teori yaitu Disonance Cognitive  theory yang  menjelaskan
bahwa  orang  yang  memiliki  pikiran positif tidak akan terpengaruh meskipun  ada  yang  melakukan tindak kecurangan disekitarnya. Teori ini  juga  menjelaskan  bahwa manusia
memiliki  dorongan batin untuk menjaga  semua  sikap  dan  perilaku kita  dalam  harmoni  dan  menghindari ketidakharmonisan  (atau  disonansi) (Liu, dkk., 2015).
Salah  satu  sikap  yang  sejalan dengan Disonance  Cognitive  theory adalah  independensi.  Pegawai  yang memiliki  sikap  independensi  yang tinggi  tidak  akan  mempedulikan gangguan, ancaman, bahkan gratifikasi  dari  pihak  lain  untuk melaporkan  suatu  kecurangan  yang terjadi  atau  bahkan  tergoda  untuk melakukan tindak kecurangan
(Hamilah, dkk., 2019). Hal  tersebut  diperkuat  dengan pernyataan  Tuan  Mansor  dkk  (2020) yang menyatakan bahwa independensi auditor didasarkan pada  prinsip-prinsip  etika  yang dikeluarkan  oleh  badan  profesional yang  menangani  kode  etik.  Dalam kode etik profesi tersebut
dipersyaratkan  bagi  auditor  untuk melaporkan  setiap  kesalahan  dan tindakan  yang  meragukan.  Auditor harus mematuhi kode etik profesional mereka  dan  mengikuti  pedomannya ketika menghadapi dilema etika.
Latan dkk. (2018), yang meneliti komitmen  independensi  dan  niat whistleblowing di Indonesia, menemukan  bahwa  akuntan  yang memiliki komitmen independensi
yang lebih besar cenderung bertindak
sesuai  dengan  standar  profesi  dan kode  etik.  Berdasarkan  pernyataan tersebut adalah logis untuk mengasumsikan  bahwa  penerapan whistleblowing  kemungkinan  akan dipengaruhi oleh tingkat independensi yang dimiliki auditor. Peneliti menduga bahwa semakin  tinggi  sikap  independensi pegawai maka keberanian dan keinginan melakukan pelaporan adanya  tindak  kecurangan  juga semakin meningkat sehingga memperkuat penerapan whistleblowing system untuk menurunkan tindak kecurangan.
Sikap independensi juga akan membuat  seseorang  tidak  mudah terpengaruh  dengan  gangguan  atau tekanan  sehingga dapat  menurunkan atau  meminimalisir  terjadinya  tindak kecurangan.
Dengan
demikian, hipotesis selanjutnya yang diusulkan, yaitu:
H 2 :  Independensi memoderasi hubungan penerapan whistleblowing  system terhadap
tindak kecurangan

## METODE

## Jenis Penelitian
Jenis  penelitian  yang  dilakukan adalah  kuantitatif.  Dimana  penelitian kuantitatif dilakukan dengan mengumpulkan  data  berupa  angka dari beberapa
variabel dan
penggunaan  kuesioner  untuk  satu variabel (Sekaran & Bougie, 2011).

## Populasi dan Sampel
Populasi  penelitian  ini  adalah seluruh pegawai di Kantor Inspektorat salah  satu  Provinsi  di  Pulau  Jawa. Latar  belakang  pemilihan  Provinsi  X sebagai  objek  penelitian  adalah berdasarkan laporan tren penindakan Kasus  korupsi  tahun  2018  milik Indonesian  Corruption  Watch yang mengungkapkan  bahwa  Provinsi  X menduduki  peringkat  kedua  kasus korupsi tertinggi di Indonesia. Hal ini sangat  bertolak  belakang  dengan pencapaian-pencapaian prestasi Provinsi X dan kepala daerahnya yang dikenal  sebagai  sosok  anti  korupsi dan mengutamakan transparansi.
Teknik pengambilan sampel menggunakan purposive  sampling ( penarikan sampel
dengan pertimbangan) . Kriteria untuk sampel penelitian  ini  yaitu  semua  pegawai dengan  kriteria  memiliki  pengalaman sebagai auditor atau P2UPD
(Pengawas  Penyelenggaraan  Urusan Pemerintahan  di  Daerah)  selama tahun  2018-2019.  Pemilihan  auditor atau  pemeriksa  sebagai  responden penelitian  karena  perannya  yang sangat  krusial  untuk  pengembangan whistleblowing  system di  setiap negara.
Pertimbangan tersebut berdasarkan   penelitian   Jubb (2000)
Tabel 1. Variabel Penelitian dan Operasionalisasi Variabel Variabel Pengukuran Variabel Dependen Tindak Kecurangan (intensitas) Jumlah temuan tindak kecurangan oleh auditor (Utami, 2018) Variabel Independen Penerapan Whisleblowing system Jumlah item-item penerapan whistleblowing system (Komite Nasional Kebijakan Governance, 2008; Utami, 2018) Variabel Moderator Independensi Tingkat persepsi terhadap keleluasaan yang dimiliki untuk melakukan audit, bebas dari gangguan pribadi maupun gangguan eksternal.
(Pramudyastuti, 2014)
yang  menemukan  masih  banyak kasus  kegagalan  auditor  internal dan eksternal  sebagai whistleblower ,  oleh karena  itu,  penelitian  ini  juga bertujuan untuk mengkonfirmasi peran  nyata  auditor  dalam  tindakan whistleblowing .

## Data Penelitian
Data  yang  digunakan  dalam penelitian  ini  adalah  data  primer diperoleh dari kuesioner yang dikirimkan
kepada responden.
Pengumpulan  data  dilakukan  dengan survei  dan  wawancara.  Penelitian  ini dilakukan  menggunakan  instrumen kuesioner  yang  berisi  pertanyaan atau  pernyataan  dengan  jawaban ya/tidak (analisis konten), skala likert dan  skala  rasio  (jumlah  tindak kecurangan).

## Variabel dan Pengukuran
Penelitian  ini  terdiri  dari  tiga variabel,  yaitu  Tindak  Kecurangan sebagai variabel dependen, Penerapan
Whistleblowing system sebagai variabel independen, dan Independensi sebagai variabel moderator.    Tindak  kecurangan diukur  menggunakan  10  pertanyaan mengenai  intensitas  keterjadian  dari masing-masing jenis kecurangan berdasarkan konsep Tuanakotta (2010)  selama  tahun  2018  sampai 2019.  Pemilihan  tahun  tersebut dilatarbelakangi  oleh  implementasi dan perencanaan whistleblowing system yang dimulai dari tahun 2018.
Penerapan whistleblowing
system diukur  menggunakan  36 pertanyaan  yang  bersumber  dari Komite Nasional Kebijakan Governance (2008) dan dikembangkan  oleh  Utami  (2018). Skala  dari  variabel  ini  adalah  rasio, yang  menunjukkan  jumlah  total  item penerapan whistleblowing  system . Variabel Independensi diukur menggunakan  enam  pertanyaan yang dikembangkan dari penelitian Pramudyastuti (2014).

## Gambar 1. Model Penelitian
Tabel 2. Distribusi Kuesioner Keterangan Jumlah Kuesioner yang didistribusikan 61 Kuesioner yang kembali 42 ( Response rate 68,9%) Kuesioner tidak sesuai kriteria 1 Kuesioner diolah 41 Metode Analisis Data Metode analisis data yang digunakan  dalam  peneilitian  ini adalah Analisis Deskriptif dan Analisis  Regresi  Moderasi  ( Moderated
Regression  Analysis ).  Alat  analisis yang  digunakan  adalah SPSS  versi 25.0 . Adapun model penelitian adalah diilustrasikan pada Gambar 1.

## HASIL DAN PEMBAHASAN

## Profil dan Karakteristik Responden
Responden  dalam  penelitian  ini terdiri dari auditor umum, auditor kepegawaian,  dan  P2UPD  ( Pengawas Penyelenggaraan Urusan Pemerintahan di Daerah) .
Penelitian ini menggunakan kuesioner yang  dibagikan  kepada  responden masing-masing  auditor  umum  30
orang,  P2UPD  29  orang,  dan  auditor kepegawaian  sejumlah  2  orang. Penyebaran  dilakukan  langsung  di Kantor Inspektorat Provinsi X.
Tabel  2  menunjukkan  bahwa respon  rate dari  responden  cukup baik  yaitu  68,9%.  Hanya  satu kuesioner  kembali  yang  tidak  bisa diolah  dikarenakan  ada  beberapa item pertanyaan tidak dijawab. Terdapat lima karakteristik responden yang  digunakan  ke  dalam  penelitian ini,  antara  lain  yaitu  jenis  kelamin, pendidikan, pengalaman sebagai auditor,  latar  belakang  jurusan,  dan umur responden. Karakteristik responden  tersebut  akan  dijelaskan lebih lanjut pada Tabel 3. Penerapan
Whistleblowing system
Tindak Kecurangan

## Independensi

## Tabel 3. Karakteristik Responden
Keterangan Frekuensi Jumlah Persentase Jumlah Responden 41 100% Jenis Kelamin:  Pria  Wanita 22 19 54% 46% Pendidikan:  S2  S1 23 18 56% 44% Pengalaman sebagai auditor:
 0-5 tahun
 6-10 tahun
 11-15 tahun
 16-20 tahun  > 20 tahun 11 15 7 2 6 26,8% 36,6% 17,1% 4,9% 14,6%
Latar belakang Jurusan:
 Ekonomi  Non Ekonomi 26 15 63,4% 36,6% Umur:  30-40 tahun
 41-50 tahun
 51-60 tahun 7 12 22 17,1% 29,3% 53,6%
Sumber: Data primer diolah (2020)
Tabel 4. Hasil Statistik Deskriptif Variabel n Min Max Mean Std. dev Tindak kecurangan 41 4 53 13,37 10,4 Independensi 41 14 30 23,83 3,03 WBS 41 0 35 17,78 9,57 Valid N 41 Sumber: Data primer diolah (2020) Tabel  4  diatas  menunjukkan karakteristik responden pada penelitian ini, dimana jumlah responden  paling  banyak  berjenis kelamin  laki-laki  (54%).  Pendidikan responden mayoritas adalah S2 (56%) dan  untuk  jenjang  S1  sebesar  44%. Pengalaman  menjadi  auditor  dari responden  cukup  beragam,  dan mayoritas  berada  di  kisaran  6-10
tahun  sebesar  36,6%.  Untuk  usia responden,  terbanyak  adalah  di rentang usia 51-60 yaitu 53,6%. Latar belakang  jurusan  responden  dibagi menjadi  dua  kategori  yaitu  Ekonomi (Manajemen,  Akuntansi,  Ekonomi Pembangunan)  sebesar  63,4%  dan
Non Ekonomi (Hukum, Sospol, Teknik, Kehutanan, Kesehatan Masyarakat) sebesar 36,6%.
Berdasarkan  karakteristik  tersebut dapat  dijelaskan  bahwa  mayoritas auditor pada objek penelitian memiliki  pengalaman  yang  sudah cukup lama, dengan pendidikan yang cukup  baik  serta  umur  yang  cukup senior  sehingga  dalam  melaksanakan tanggung  jawab  sebagai  pemeriksa pasti lebih profesional dan berintegritas.  Didukung  juga  dengan latar  belakang  pendidikan  yang mayoritas berasal dari bidang ekonomi. Hasil  analisis  statistik  deskriptif terhadap variabel Whistleblowing system menunjukkan  nilai  minimum sebesar  0  dan  nilai  maksimal  adalah
35,  serta  nilai  rata-rata  adalah  17,7
dengan  standar  deviasi  9,57.  Nilai rata-rata
variabel
WBS
( Whistleblowing system ) menunjukaan angka  yang  tidak  terlalu  tinggi  yaitu 17,7.  Hal  ini  memperlihatkan  bahwa implementasi  WBS  di  Inspektorat Provinsi  X  menurut  persepsi  auditor internal  belum  maksimal,  masih banyak  item-item  di  dalam  aturan Komite Nasional Kebijakan Governance (2008) yang belum diterapkan. Hasil  analisis  statistik  deskriptif pada variabel
Independensi menunjukkan  bahwa  nilai  minimum sebesar  14,  nilai  maksimum  30,  dan nilai  rata-rata  adalah  23,8  serta standar  deviasi  3,03.  Sejalan  dengan
penelitian  mengenai  Independensi milik  Pramudyastuti  (2014)  yang mendapatkan  nilai  rata-rata  untuk independensi
24, menunjukkan independensi  yang  dimiliki  auditor internal cukup tinggi. Hal ini membuktikan bahwa seorang pemeriksa internal tetap mengutamakan  sikap  independensi
(terbebas  dari  segala  gangguan  yang berasal dari luar dirinya) walaupun ia merupakan  bagian  dari  auditi  (pihak yang diperiksa).
Variabel tindak kecurangan diukur berdasarkan jumlah penemuan  kecurangan  oleh  auditor sejak penerapan
Whistleblowing system . Pengukuran ini merujuk pada penelitian Utami (2018) dan Yunawati (2018). Hasil analisis statistik deskriptif pada variabel tindak
kecurangan  menunjukkan  bahwa nilai  minimum  adalah  4,  nilai maksimum  53,  dan mean atau  rata- rata  adalah  13,36  dengan  standar deviasi 10,39. Nilai maksimum sebesar  53  tersebut  mengindikasikan bahwa tingkat kecurangan di lingkungan  Provinsi  X  selama  dua tahun  ini  cukup  tinggi.  Nilai  rerata dalam  variabel  tindak  kecurangan juga  memperlihatkan  bahwa  selama implementasi Whistleblowing  system , tindak  kecurangan  masih  sering terjadi.  Hasil analisis  awal  ini  sejalan dengan  hasil  penelitian  Yunawati
(2018)  yang  membuktikan  bahwa penerapan Whistleblowing  system masih  belum  mampu  mengurangi tindak kecurangan.

## Hasil Pengujian Kualitas Data
Variabel
moderator dalam penelitian  ini  diukur  menggunakan angket  atau  kuesioner.  Responden diminta  untuk  memilih  jawaban  dari pilihan  jawaban  sangat  tidak  setuju sampai  sangat  setuju.  Skala  yang dipakai  Likert.  Berikut  ini  hasil  dari uji  reliabilitas  dan  uji  validitas kuesioner variabel independensi.

## Uji Validitas
Uji  validitas  dihitung  dengan menggunakan korelasi Product moment
pearson,
yaitu
membandingkan  koefisien  korelasi item  total  r  hitung  dengan  nilai  r tabel.  Jika  nilai  r  hitung  lebih  besar dari  pada  r  tabel,  maka  suatu instrumen dapat dinyatakan valid.
Berdasarkan hasil pengujian validitas,  didapatkan  hasil  r  hitung item  pertanyaan  ke-1  hingga  ke  6 menunjukkan  nilai  yang  berkisar antara 0,502 sampai 0,831 dan nilai r tabel  0,308.  Hal  ini  menunjukkan bahwa semua item pertanyaan untuk variabel independensi valid.
Uji Reliabilitas
Uji  reliabilitas  dilakukan  untuk menguji  konsistensi  alat  ukur, dalam hal ini adalah angket atau kuesioner. Suatu  instrumen  dapat  dikatakan reliabel  apabila  memiliki  koefisien  di atas 0,7 (Ghozali, 2018)
Berdasarkan hasil uji
reliabilitas,  didapatkan  hasil  bahwa nilai Cronbach’s  Alpha  if  item  deleted untuk  seluruh  butir  pertanyaan berkisar antara 0,708 sampai dengan 0,796  dan Cronbach’s  Alpha 0,7.  Hal ini  menunjukkan  semua  item  adalah reliabel karena melebihi nilai
Cronbach’s Alpha .

## Uji Asumsi Klasik

## Uji Normalitas
Uji normalitas
bertujuan menguji apakah dalam model regresi, variabel  terikat  dan  variabel  bebas memiliki  ditribusi  residual  yang normal  ataupun  tidak.  Model  regresi yang  baik  adalah  memiliki  ditribusi residual atau eror yang normal.
Berdasarkan uji normalitas melalui One-Sample  Kolmogorov-Smirnov Test diperoleh  nilai Asymp.  Sig  (2- tailed) sebesar 0,817 yang berarti nilai tersebut  lebih  besar  dari  0,05.  Hasil analisis  tersebut  mengindikasikan bahwa residual yang ada berdistribusi normal.

## Uji Multikolinearitas
Uji  Multikolinieritas  digunakan untuk  mengetahui  ada  atau  tidaknya penyimpangan asumsi klasik multikolinieritas,
yaitu dengan melihat ada tidaknya hubungan linier antar  variabel  independen  dalam model  regresi.  Uji  multikolinieritas dilakukan  dengan  melihat  besarnya Variance  Inflation  Factor  (VIF) dan nilai tolerance value , jika nilai VIF <10 dan  nilai tolerance -nya  >  0,10  maka
disimpulkan tidak ada multikolinieritas antar variabel independen dalam model regresi. Pengujian multikolinieritas menunjukkan bahwa nilai VIF
variabel  Independensi  sebesar  1.061 nilai tolerance sebesar 0,942; variabel
Whistleblowing  system sebesar  1.061 nilai tolerance sebesar  0,942.  Semua variabel  independen  tersebut  nilai VIF-nya  ( Variance  Inflation  Factor) kurang  dari  10  dengan tolerance di atas
0,10. Hal ini dapat mengindikasikan bahwa model regresi terbebas dari
asumsi multikolinearitas.

## Uji Heteroskedastisitas
Menurut  Ghozali  (2018)  uji heteroskedastisitas  digunakan  untuk mengetahui ada atau tidaknya penyimpangan asumsi
klasik heteroskedastisitas, yaitu adanya ketidaksamaan  varian  residual  untuk
satu pengamatan ke pengamatan lain pada model regresi.
Cara  untuk  mendeteksi  adanya heteroskedastisitas  dapat  dilakukan dengan  uji  glejser.  Uji  Glejser meregres nilai absolut residual terhadap variabel independen. Hasil uji heteroskedastisitas menunjukkan  bahwa  secara  statistik tidak  ada  variabel  independen  yang mempengaruhi  variabel  dependen sehingga  bisa  disimpulkan  tidak terjadi  heteroskedastisitas.  Hal  ini terlihat  dari  probabilitas  signifikan tiap variabel yang tingkat kepercayaan  masing-masing  variabel berkisar antara 0,240 sampai dengan 0,961 diatas 5%.

## Hasil Pengujian Hipotesis
Pengujian  Hipotesis  dilakukan dengan  alat  analisis SPSS  25.00  for windows. Pengujian dilakukan dengan  melihat  hasil  nilai  t  pada masing-masing  hipotesis.  Hasil  uji hipotesis  menggunakan SPSS  25.00 for  windows dapat  dilihat  pada  Tabel
5.
Hasil  uji  hipotesis  pertama, mengenai pengaruh penerapan whistleblowing system terhadap intensitas tindak kecurangan menunjukkan nilai signifikansi sebesar  0,046  (<  0,05)  dan  nilai  beta pada Unstandardized
Coefficients positif.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa
variabel  penerapan whistleblowing system berpengaruh terhadap variabel  tindak  kecurangan  dan hipotesis pertama terdukung. Tabel 5. Hasil Uji Hipotesis Coefficients a Model Unstandardized Coefficients Standardized Coefficients T Sig. B Std. Error Beta 1 (Constant) -62,314 32,599 -1,912 0,064 Independensi 3,154 1,286 0,920 2,451 0,019 Whistleblowing System 93,742 45,500 2,398 2,060 0,046 WBS_Independen -3,952 1,783 -2,509 -2,217 0,033 Sumber: Data primer diolah (2020) Hipotesis  kedua  yang  menguji hubungan moderasi interaksi memperlihatkan bahwa nilai signifikansi  <  0.05,  yaitu  0,033  dan nilai  beta pada Unstandardized Coefficients negatif. Hal ini
membuktikan  bahwa  hipotesis  kedua tidak terdukung.
Pengaruh Penerapan Whistleblowing  system terhadap tindak kecurangan Hasil pengujian hipotesis pertama menunjukkan
bahwa penerapan whistleblowing system berpengaruh  terhadap  jumlah  tindak kecurangan.  Temuan  yang  menarik dari  penelitian  ini  adalah  hubungan dari penerapan whistleblowing system terhadap intensitas tindak kecurangan selama
penerapan whistleblowing  system adalah  positif atau searah. Hal ini bertolak belakang dari asumsi awal bahwa semakin baik penerapan whistleblowing system
dalam  suatu  entitas  maka  tindak kecurangan  dalam  suatu  entitas juga semakin menurun.
Hubungan  searah  berdasarkan hasil  pengujian  menunjukkan  bahwa jumlah  temuan  tindak  kecurangan oleh auditor meningkat seiring dengan  penerapan whistleblowing system. Hasil  tersebut  logis  karena menunjukkan ada peningkatan jumlah temuan kecurangan yang bisa saja bersumber dari pelaporan melalui  kanal whistleblowing  system . Penerapan whistleblowing system mempermudah auditor internal dalam mendapatkan  informasi  awal  terkait tindakan  kecurangan  yang  terjadi pada organisasinya sehingga informasi tersebut meningkatkan probabilitas  auditor  internal  untuk mendapatkan temuan tindak
kecurangan.
Isu  dan  fenomena  mengenai whistleblowing system memang selalu
menarik untuk diteliti karena
implementasi  di  tiap-tiap  organisasi memiliki implikasi yang berbeda-beda pula.  Implementasi whistleblowing system itu  juga  bukan  merupakan perkara yang mudah dalam pendeteksian, pencegahan dan penanganan tindak kecurangan.
Dibutuhkan support  system yang handal  dan  berkomitmen.  Hal  ini diperkuat oleh penyataan dari Lembaga  Perlindungan  Saksi  dan Korban  Republik  Indonesia  (LPSK) (2011)  yang  menyatakan  bahwa penerapan whistleblowing system
membutuhkan  komitmen  yang  tinggi dari  manajemen  dan  semua  bagian dari organisasi. Tanpa adanya dorongan  nilai-nilai  moral  dalam kehidupan  sosial  dan  masyarakat penerapan whistleblowing system tidak akan berjalan secara efektif.
Pengaruh Penerapan Whistleblowing  System terhadap Tindak Kecurangan dengan Independensi sebagai Moderator Berdasarkan  hasil  uji  hipotesis kedua,  didapatkan  bahwa  dugaan awal variabel independensi memperkuat pengaruh antara penerapan whistleblowing system
terhadap  tindak  kecurangan  tidak terbukti.  Sikap  independensi  yang dmiliki oleh auditor cenderung memperlemah hubungan antara
whistleblowing  system dengan  tindak kecurangan.
Auditor  internal sebagai  seorang profesional memiliki kewajiban untuk terus  menjaga  kualitas  pekerjaannya dengan cara mematuhi peraturan dan kode  etik  profesi  yang  berlaku. Independensi  sebagai  salah  satu sikap yang harus dimiliki oleh auditor mengarahkan  perilaku  auditor  untuk tetap melaporkan setiap temuan yang didapatkan tanpa menghiraukan adanya bantuan dari pihak manapun termasuk whistleblowing system . Tuan Mansor dkk. (2020) menyatakan bahwa independensi auditor  sebagai  atribut  kunci  dari profesinya. Auditor perlu menerapkan independensi karena pemangku kepentingan  mengandalkan  laporan auditor  saat  melakukan  penilaian terhadap  organisasi.  Dengan  atau tanpa bantuan pihak lain atau  suatu sistem  auditor  serta  merta  akan melaporkan  segala  bentuk  temuan dalam setiap laporan auditannya.
Dalam  observasi  di  lapangan peneliti  juga  menemukan  bahwa sistem whistleblowing yang  dibangun oleh  Inspektorat  Provinsi  X  belum memenuhi  kriteria  seperti  syarat  di Komite Nasional Kebijakan Governance (2008). Salah satu diantaranya  adalah  sistem  yang masih  belum  anonimus.  Temuan menarik ini mengindikasikan
keengganan auditor untuk melaporkan kecurangan melalui whistleblowing  system dan  lebih memilih  menuangkan  temuannya pada  laporan  resmi  yaitu  laporan auditan.  Hal  ini  didukung  oleh Darjoko  dan  Nahartyo  (2017),  yang mengungkapkan bahwa auditor internal menilai laporan pada whistleblowing  system tidak  efektif dan  sulit  dipercaya  dibandingkan kanal pelaporan lain dan menemukan bahwa  pamrih  pribadi  (ancaman reputasi  pribadi)  menyebabkan  bias semakin  besar  dalam  mempersepsi kredibilitas
informasi dalam penerapan whistleblowing system .

## KESIMPULAN,  IMPLIKASI  DAN KETERBATASAN PENELITIAN
Kecurangan  dan  korupsi  masih menjadi  permasalahan  utama  untuk bangsa  ini,  dibutuhkan  mekanisme yang  tepat  untuk  meminimalisir tindak  kecurangan  dan  korupsi. Whistleblowing system sebagai  salah satu  alat  untuk  mendeteksi  dan mencegah tindak kecurangan menemui
hambatan, sehingga
dibutuhkan  penelitian  khusus  yang menguji  penerapan whistleblowing
system .
Terdapat dua tujuan dari penelitian  ini,  pertama  yaitu  menguji pengaruh whistleblowing system terhadap  jumlah  temuan  tindak
kecurangan  oleh  auditor,  yang  kedua menguji  variabel  independensi  dalam memperkuat  pengaruh  penerapan whistleblowing system terhadap jumlah  temuan  tindak  kecurangan. Pemilihan variabel penerapan
whistleblowing  system dan jumlah temuan  tindak  kecurangan  dalam penelitian  ini  berdasarkan  fenomena masih maraknya kasus-kasus kecurangan  dalam  organisasi  yang telah  sebetulnya  telah  menerapkan sistem  pelaporan  pelanggaran  atau whistleblowing system.
Terdapat bebrapa implikasi yang penting  dalam  penelitian  ini  yaitu pertama, hasil penelitian menunjukkan bahwa penerapan whistleblowing system pada
Inspektorat  Provinsi  X  meningkatkan temuan  tindak  kecurangan  oleh auditor. Hasil tersebut memang ironi, tetapi bila dicermati mendalam hal itu logis  karena  varibel  dependen  yang menunjukkan  jumlah  temuan  tindak kecurangan
bukanlah suatu kebetulan.  Melalui whistleblowing system auditor lebih mudah menemukan adanya tindak kecurangan, sehingga memungkinkan auditor  untuk  menemukan  dan melaporkan adanya tindak kecurangan. Kedua, Independensi dalam penelitian  ini  juga  belum  bisa memperkuat pengaruh antara
penerapan whistleblowing system dengan  jumlah  tindak  kecurangan. Hal  ini  dikarenakan  independensi sebagai  salah  satu  sikap  wajib  yang harus dimiliki oleh auditor meyakinkan  auditor  untuk  tetap melaporkan  segala  temuan  dengan atau  tanpa  bantuan  sistem  atau pihak  lain  termasuk whistleblowing system . Auditor internal juga terbukti memiliki keragu-raguan terhadap implementasi  sistem whistleblowing yang  sering  digunakan  sebagai  kanal fitnah (Darjoko dan Nahartyo, 2017).
Penelitian  ini  selain  memiliki implikasi  yang  penting  juga  memiliki banyak keterbatasan-keterbatasan
penelitian diantaranya
yaitu: pertama,  objek  penelitian  belum menerapkan whistleblowing  system
dengan  efektif  dikarenakan  payung hukum  sistem  ini  masih  belum  jelas, sehingga untuk penelitian selanjutnya bisa mencari instansi lain yang sudah menerapkan secara penuh whistleblowing system . Kedua,
variabel  penerapan whistleblowing
system diukur  menggunakan  analisis konten  berdasarkan  konsep  yang dikeluarkan Komite Nasional Kebijakan Governance (2008), dimana ini  adalah  konsep  pertama  dari whistleblowing di Indonesia. Diharapkan  penelitian  selanjutnya
menggunakan  alat  ukur  dengan konsep terbaru.  Ketiga, Kompleksitas
isu mengenai penerapan whistleblowing system juga merupakan keterbatasan yang membuat peneliti belum mendapatkan  konstruk  yang  tepat untuk  menangkap  isu-isu  mengenai whistleblowing system . Keempat, penelitian  ini  memiliki  keterbatasan pada  pemilihan  alat  ukur  untuk variabel  tindak  kecurangan.  Tindak kecurangan oleh auditor yang diproksikan  melalui  jumlah  temuan auditor internal Inspektorat,
menimbulkan  bias  atas  keefektifan whistleblowing  system itu  sendiri.
Penambahan  kata  pencegahan  atau pendeteksian  kecurangan  dianggap lebih  tepat  untuk  masukan  bagi penelitian selanjutnya.

## REFERENSI
Agoes,  S.  (2016).  Auditing:  Petunjuk praktis  pemeriksaan  akuntan oleh  kantor  akuntan  publik. Jakarta: Salemba Empat .
Amiram,  D.,  Bozanic,  Z.,  Cox,  J.  D., Dupont,  Q.,  Karpoff,  J.  M.,  & Sloan,  R.  (2018).  Financial reporting  fraud  and  other  forms of misconduct: a multidisciplinary  review  of  the literature. Review  of  Accounting
Studies , 23 (2), 732–783. https://doi.org/10.1007/s11142 -017-9435-x Apaza,  C.  R.,  &  Chang,  Y.  (2017). Effective
Whistleblowing Conceptual  Framework.  In  C.  R. Apaza  &  Y.  Chang  (Eds.), Whistleblowing  in  the  World: Government  Policy,  Mass  Media
and  the  Law (pp.  1–8).  Cham: Springer International Publishing. https://doi.org/10.1007/978-3- 319-48481-5_1 Association of Certified Fraud Examiners.  (2017). Survai  Fraud Indonesia . ACFE Indonesia Chapter . https://doi.org/10.1201/97813
15178141-3
do  Nascimento  Ferreira  Barros,  A.,
Rodrigues,  R.  N.,  &  Panhoca,  L. (2019).  Information  on  the  fight against corruption and corporate governance practices: evidence of organized hypocrisy. International Journal of Disclosure and Governance , 16 (2–3), 145–160. https://doi.org/10.1057/s41310 -019-00060-2 Darjoko,  F.  J,  dan  Nahartyo,  E. (2017).  Efek  Tipe  Kecurangan Dan Anonimitas Terhadap Keputusan  Investigasi  Auditor Internal Atas Tuduhan Whistleblowing. Jurnal Akuntansi dan Keuangan Indonesia. 14(2 ), 202-221. Drew,  K.  (2003). Whistleblowing  and Corruption: An Initial and Comparative  Review .  London: Public  Services  International Research Unit.
Eulerich,  M.,  Theis,  J.  C.,  Lao,  J.,  & Ramon,  M.  (2018).  Do  fine feathers  make  a  fine  bird?  The influence  of  attractiveness  on fraud-risk judgments by internal auditors. International Journal of
Auditing , 22 (3), 332–344. https://doi.org/10.1111/ijau.12 137
Festinger,  L.  (1957). A  theory  of cognitive  dissonance. A  theory  of cognitive  dissonance. Stanford University Press.
Ghozali,  I.  (2018). Aplikasi  Analisis Multivariate dengan Program IBM SPSS 25 (edisikesembilan) . Universitas Diponogoro . Semarang. Hamilah, H., Denny, D., & Handayani,  E.  (2019).  the  Effect of Professional Education, Experience and Independence on the Ability of Internal Auditors in Detecting Fraud in the Pharmaceutical Industry Company  in  Central  Jakarta. International Journal of Economics  and  Financial  Issues , 9 (5), 55–62. https://doi.org/10.32479/ijefi.8 602
Indonesia  Corruption  Watch.  (2018). Annual  Report  2018 . Indonesia Corruption Watch .
Indonesia  Corruption  Watch.  (2019). Annual  Report  2019 . Indonesia Corruption Watch .
Jubb,  P.  B.  (2000).  Auditors  as
Whistleblowers. International Journal  of  Auditing , 4 (2),  153– 167.
https://doi.org/10.1111/1099- 1123.00310 Komite Nasional Kebijakan Governance.  (2008). PEDOMAN SISTEM PELAPORAN PELANGGARAN - SPP (WHISTLEBLOWING  SYSTEM  – WBS)  2008 .  Jakarta:  Komite Nasional  Kebijakan  Governance. Retrieved from http://www.knkg- indonesia.org/dokumen/Pedoma n-Pelaporan-Pelanggaran- Whistleblowing-System-WBS.pdf
Latan,  H.,  Ringle,  C.  M.,  &  Jabbour, C.  J.  C.  (2018).  Whistleblowing intentions among public accountants in indonesia: Testing  for  the  moderation effects. Journal  of  Business
Ethics , 152 (2), 573–588. https://doi.org/10.1007/s10551 -016-3318-0 Lembaga  Perlindungan  Saksi  dan Korban Republik Indonesia. PERATURAN LEMBAGA PERLINDUNGAN  SAKSI  DAN KORBAN REPUBLIK INDONESIA
NOMOR  3  TAHUN  2011,  11  § (2011).
https://doi.org/10.16194/j.cnki .31-1059/g4.2011.07.016
Liu,  S.  min,  Liao,  J.  qiao,  &  Wei,  H. (2015).  Authentic  Leadership and  Whistleblowing:  Mediating Roles of Psychological Safety and Personal  Identification. Journal of  Business  Ethics , 131 (1),  107– 119.
https://doi.org/10.1007/s10551 -014-2271-z Mahdavi, G.,  &  Daryaei,  A.  A.  (2016). Attitude toward auditing, marketing and corporate governance (An examination based  in  Parsons’  social  action theory). International  Journal  of Corporate  Social  Responsibility ,
1 (1), 1–17. https://doi.org/10.1186/s40991 -016-0010-8 Maulida,  W.  Y.,  and  B.  I.  Bayunitri. 2021. The influence of whistleblowing  system  toward fraud  prevention. International Journal  of  Financial,  Accounting, and Management 2 (4).
Pamungkas,  I.  D.,  Ghozali,  I.,  & Achmad, T. (2017). The effects of the  whistleblowing  system  on financial statements fraud: Ethical behavior as the mediators. International  Journal of Civil Engineering and Technology , 8 (10), 1592–1598.
Pamungkas,  I.  D.,  Ghozali,  I., Achmad,  T.,  Khaddafi,  M.,  & Hidayah,  R.  (2018).  Corporate
governance mechanisms in preventing  accounting  fraud:  A study  of  fraud  pentagon  model. Journal  of  Applied  Economic Sciences , 13 (2), 549–560.
Pamungkas, I. D., S. Wahyudi, and T. Achmad.  2020.  Whistleblowing system  and  fraud  early  warning system  on  village  fund  fraud: The Indonesian experience. International Journal of Environmental Science 5.
Peltier-Rivest,  D.  (2018).  The  battle against  fraud:  do  reporting mechanisms  work? Journal  of Financial  Crime , 25 (3),  784–794. https://doi.org/10.1108/JFC- 05-2017-0048 Pramudyastuti, O. L. (2014). Pengaruh skeptisisme profesional, pelatihan audit kecurangan,  dan  independensi terhadap  kemampuan  auditor dalam  mendeteksi  kecurangan (studi  di  inspektorat  kabupaten sleman). Tesis. Universitas Gadjah Mada: Yogyakarta. Rae,  K.,  Sands,  J.,  &  Subramaniam, N.  (2017).  Associations  among the  Five  Components  within COSO Internal Control- Integrated  Framework  as  the Underpinning of Quality Corporate Governance. Australasian Accounting, Business  and  Finance  Journal , 11 (1), 28–54. https://doi.org/10.14453/aabfj. v11i1.4 Rahman, B. 2020. IMPLEMENTATION OF A WHISTLEBLOWING SYSTEM ON FRAUD DETECTION  AT  PT  JR  (CASE STUDY  ONE  OF  STATE  OWNED
ENTERPRISES  IN  INDONESIA). Dinasti  International  Journal  of Management  Science 2  (2):180- 190.
Republik Indonesia. Peraturan Menteri Pendayagunaan Aparatur  Negara  dan  Reformasi Birokrasi Nomor 52 Tahun 2014, Menteri Pendayagunaan Aparatur  Negara  dan  Reformasi Birokrasi  Republik  Indonesia  § (2014).
Sekaran,  U.,  &  Bougie,  R.  (2011). Research  Methods  for  Business Seventh  Edition .  West  Sussex,
United  Kingdom:  John  Wiley  & Sons. Retrieved from www.wileypluslearningspace.co m Shawver,  T.  J.,  &  Shawver,  T.  A.
(2018).  The  impact  of  moral reasoning on whistleblowing intentions. In Research on professional  responsibility  and ethics  in  accounting .  Emerald Publishing Limited.
Tuan  Mansor,  T.  M.,  Mohamad  Ariff, A.,  &  Hashim,  H.  A.  (2020). Whistleblowing  by  auditors:  the role  of  professional  commitment and  independence  commitment. Managerial  Auditing  Journal ,
35 (8), 1033–1055.
https://doi.org/10.1108/MAJ- 11-2019-2484
Tuanakotta,  T.  M.  (2010).  Akuntansi Forensik  &  Audit  Investigatif-2. Jakarta: Salemba . Usman. (2016). Effect Of Independence  And  Competence The  Quality  Of  Internal  Audit Proposing A Research Framework. INTERNATIONAL JOURNAL  OF  SCIENTIFIC  & TECHNOLOGY  RESEARCH , 5 (2), 221–226.
Utami,  L.  (2018).  Pengaruh  Audit
Internal dan Whistleblowing System Terhadap Pengungkapan Kasus Kecurangan (Fraud) Perusahaan  Sektor  Jasa  di Bursa  Efek  Indonesia. Jurnal
Studi  Akuntansi  Dan  Keuangan , 1 (2), 77–90.
Wilson, A. B., McNellis, C., & Latham, C.  K.  (2018).  Audit  firm  tenure, auditor  familiarity,  and  trust:
Effect  on  auditee  whistleblowing reporting intentions. International  Journal  of  Auditing , 22 (2), 113–130. https://doi.org/10.1111/ijau.12 108
Wolfe,  D.  T.,  &  Hermanson,  D.  R.
(2004).  The  Fraud  Diamond : Considering  the  Four  Elements of Fraud: Certified Public Accountant. The  CPA  Journal , 74 (12), 38–42.
Yunawati, S. (2018). Dampak Penerapan Whistleblowing System  terhadap  Internal  Fraud Pada  PT.  Bank  Central  Asia Periode  2014  –  2017. Cano
Ekonomos , 7 (3), 1–4.