Efektivitas Penerapan Pajak Penghasilan pada Pengalihan Hak Atas Tanah yang Belum Bersertifikat melalui Akta

## Pengoperan Hak yang Dibuat oleh Notaris
Fernandez Nugroho*
Ridwan** Agus Trisaka**
Abstrak: Peralihan hak atas tanah yang belum bersertifikat dalam praktiknya tidak pernah membayar pajak penghasilan begitu pula peralihan hak atas tanah dengan akta pengoperan hak yang dibuat oleh Notaris.  Permasalahan  yang  akan  dibahas  dalam  tulisan  ini  yaitu  apakah  rasionalitas  yuridis  dari pengenaan  pajak  penghasilan  atas  pengoperan  hak  atas  tanah  yang  belum  bersertifikat  ditinjau  dari peralihan  hak  dan  konsep  pajak  penghasilan  hak  atas  tanah  dan  bagaimana  efektivitas  pelaksanaan penerapan pembayaran pajak penghasilan yang diperoleh dari pengalihan hak atas tanah yang belum bersertifikat melalui akta pengoperan hak yang dibuat oleh Notaris. Hasil penelitian yaitu rasionalitas yuridis  dari  pengenaan  pajak  penghasilan  atas  pengoperan  hak  atas  tanah  yang  belum  bersertifikat ditinjau dari peralihan hak dan konsep pajak penghasilan hak atas tanah yaitu dalam pengoperan hak atas  tanah  yang  belum  bersertifikat  terjadi  peralihan  hak  atas  tanah  dan  adanya  ganti  rugi  tidak termasuk termasuk dalam  penghasilan karena tidak bersifat final sehingga tidak  menjadi objek pajak penghasilan. Penerapan pembayaran pajak penghasilan yang diperoleh dari pengalihan hak atas tanah yang  belum  bersertifikat  melalui  akta  pengoperan  hak  yang  dibuat  di  hadapan  Notaris  tidak  efektif karena  berdasarkan  UUPA,  UU  PPh,  PP  34  Tahun  2016,  dan  UUJN,  Notaris  tidak  berwenang memungut  pajak  penghasilan  dan  tidak  ada  ketentuan  mengenai  kewajiban  membayar  pajak penghasilan dalam peralihan hak atas tanah yang belum bersertifikat karena merupakan tanah Negara yang belum dilekati hak.
Kata  Kunci: Akta  Pengoperan;  Efektivitas;  Pajak  Penghasilan;  Pengalihan  Hak  Atas  Tanah  yang belum bersertifika.
* Magister Kenotariatan Fakultas Hukum Universitas Sriwijaya ** Dosen Magister Kenotaristan Fakultas Hukum Universitas Sriwijaya

## A. Pendahuluan
Penghasilan ( income ) meliputi baik pendapatan  ( revenue )  maupun  keuntungan ( gain ). Pendapatan adalah penghasilan yang
timbul  dari  aktifitas  perusahaan  yang  biasa dan  dikenal  dengan  sebutan  yang  berbeda seperti  penjualan,  penjualan  jasa,  bunga, deviden, royalty , dan sewa. Tujuan pernyataan  ini  adalah  untuk  mengatur perlakuan akuntansi untuk pendapatan yang timbul dari transaksi dan peristiwa ekonomi tertentu.  Definisi  penghasilan  menurut Undang-Undang  Nomor  36  Tahun  2008
– 39 ]
pada Pengalihan Hak Atas Tanah yang Belum Bersertifikat melalui Akta Pengoperan Hak yang Dibuat oleh Notaris
Tentang  Pajak  Penghasilan  adalah  setiap tambahan  kemampuan  ekonomis  yang diterima  atau  diperoleh  Wajib  Pajak,  baik yang  berasal  dari  Indonesia  maupun  dari luar  Indonesia,  yang  dapat  dipakai  untuk konsumsi  atau  untuk  menambah  kekayaan Wajib  Pajak  yang  bersangkutan,  dengan nama  dan  dalam  bentuk  apapun  adalah objek  pajak.  Dari  pengertian  penghasilan dalam  Undang-Undang  Nomor  36  Tahun 2008  Tentang  Pajak  Penghasilan  dalam Pasal  4  Ayat  (1),  memiliki  beberapa  unsur yaitu:
a.  Setiap  tambahan  kemampuan ekonomis Untuk memenuhi kebutuhan  hidup  pada  suatu  tahun pajak  yang  diukur  dengan  jumlah konsumsi selama satu tahun ditambah dengan
tambahan
kekayaan dalam satu tahun. Tambahan  kekayaan  diperoleh  dari penghasilan  akhir  tahun  dikurangi dengan  penghasilan  di  awal  tahun. Tambahan  kemampuan  ekonomis tidak  selalu  berwujud  uang  tetapi yang  dapat  dinilai  menggunakan uang misalnya natura atau kenikmatan.
b.  Yang  diterima/diperoleh  Wajib
Pajak  Kata  diterima  dimaksudkan pada  pengakuan  secara  cash  basis sedangkan kata diperoleh
dimaksudkan pada pengakuan secara accrual basis. Kondisi diterima atau diperoleh akan dianggap sebagai penghasilan apabila  telah  direalisasi  atau  ketika telah  timbul  hak  untuk  meminta pembayaran  atau  timbul  kewajiban untuk membayar.
c.  Baik  yang  berasal  dari  Indonesia maupun  yang  berasal  dari  luar Indonesia Penghasilan yang dikenakan  pajak  tidak  memandang
asal  usulnya.  Karena  perpajakan menganut worldwide income. d.  Yang  dapat  dipakai  untuk konsumsi  atau  untuk  menambah kekayaan Wajib Pajak yang bersangkutan  Penghasilan  untuk keperluan  sehari-hari  atau  ditabung dalam  satu  tahun  ditambah  dengan kekayaan  neto  akan  dikenakan pajak.
Berdasarkan  pengertian  penghasilan yang sangat luas tersebut tentunya termasuk juga  penghasilan  yang  diperoleh  dari  hasil pengalihan  harta  kekayaan  misalnya  mobil dan/atau hak-hak atas tanah. Tanah sebagai karunia  Tuhan  Yang  Maha  Esa  merupakan sumber  daya  alam  yang  sangat  diperlukan manusia  untuk  mencukupi  kebutuhan. Tanah  juga  memiliki  nilai  ekonomis,  hal tersebut terlihat dari banyaknya orang yang ingin memiliki hak atas tanah. Dikarenakan dengan  memiliki  hak  atas  tanah,  maka masyarakat  dapat  menggunakan  tanah tersebut  secara  bebas  namun  tetap  dibatasi oleh Undang-Undang, tanah dapat diusahakan  untuk  pertanian,  peternakan, perkebunan,  perumahan,  dan  lain-lain  yang tentunya  dapat  memberikan  penghasilan bagi pemiliknya.
Terkait  dengan  peralihan  hak  atas tanah  karena  jual  beli  terhadap  tanah  yang belum  didaftarkan  atau  dengan  kata  lain tanah  hak  yang  tidak  bersertifikat  dalam ketentuan  Peraturan  Pemerintah  Nomor  24 Tahun  1997  tentang  Pendaftaran  Tanah tidak  ditemukan  pasal  yang  mengatur secara  khusus  mengenai  peralihan  hak  atas tanah khususnya terhadap tanah yang belum didaftarkan.  Melainkan  dari  ketentuan peralihan  hak  atas  tanah  dari  Pasal  37 sampai dengan Pasal 40 Peraturan Pemerintah  Nomor  24  Tahun  1997  tentang Pendaftaran  Tanah,  dimana  hanya  dalam
Pasal 39 ayat (1) huruf b yang menyinggung  mengenai  bidang  tanah  yang belum terdaftar, akan tetapi dalam ketentuan Pasal 39 ayat (1) huruf b tersebut hanya  saja  mengatur  tentang  penolakan oleh  Pejabat  Pembuat  Akta  Tanah  (PPAT) dalam  hal  untuk  membuat  akta,  yang menegaskan apabila mengenai bidang tanah yang  belum  terdaftar,  kepadanya  tidak disampaikan :
1.  Surat  bukti  hak  sebagaimana dimaksud  dalam  Pasal  24  ayat  (1) atau surat keterangan Kepala Desa/Kelurahan  yang  menyatakan bahwa yang bersangkutan menguasai  bidang  tanah  tersebut sebagaimana  dimaksud  dalam  Pasal 24 ayat (2); dan 2. Surat keterangan
yang menyatakan  bahwa  bidang  tanah yang bersangkutan
belum bersertifikat dari Kantor Pertanahan, atau  untuk  tanah  yang  terletak  di daerah  yang  jauh  dari  kedudukan Kantor  Pertanahan,  dari  pemegang hak  yang  bersangkutan  dengan dikuatkan
oleh
Kepala Desa/Kelurahan.
Setiap  bidang  tanah  yang  ada  di seluruh wilayah Indonesia seharusnya telah terdaftarkan pada Kantor Pertanahan Kabupaten/Kota  setempat  agar  data  tanah dapat tersedia secara lengkap dan menyeluruh  yang  dengan  sendirinya  akan bermanfaat  bagi  semua  pihak  baik  instansi pemerintah sendiri maupun perorangan atau swasta  terutama  bagi  pihak  yang  akan melakukan  perbuatan  hukum  atau  akan meletakkan  hubungan  hukum  atas  suatu bidang tanah. Dari 55 juta bidang tanah hak yang  memenuhi  syarat  untuk  didaftarkan, baru  lebih  kurang  16,3  juta  bidang  yang sudah  didaftar.    Pada  tahun  2006  Badan Pertanahan  Nasional  (BPN)  menyebutkan
bahwa  sejak  UUPA  diundangkan  tahun 1960  sampai  tahun  2006  telah  diterbitkan 33,74 juta sertifikat tanah atau sekitar 36 % dari  jumlah  bidang  tanah  yang  perlu disertifikat di luar kawasan hutan. Kenyataan  tersebut  dapat  dipahami  bahwa masih  banyak  bidang-bidang  tanah  hak yang belum mempunyai sertifikat.
Tanah  yang  belum  didaftarkan berarti  belum  memiliki  sertipikat  yang dikeluarkan oleh Badan Pertanahan Nasional  sehingga  juga  disebut  dengan tanah  yang  belum  bersertipikat.  Peralihan hak  atas  tanah  yang  belum  bersertipikat tersebut  dapat  juga  dilakukan  dengan  akta otentik  yang  dibuat  oleh  Notaris.  Terkait dengan kewenangan notaris, yaitu sebagaimana  disebutkan  dalam  Undang- Undang  Nomor  30  Tahun  2004  Tentang Jabatan  Notaris  juncto  Undang-Undang Nomor  2  Tahun  2014,    pada  Pasal  15  ayat (2)  huruf  f  UUJN,  maka  notaris  di  sini berhak  untuk  membuat  akta-akta  yang berkaitan  dengan  pertanahan  terhadap  hak atas  tanah  seperti  jual  beli,  tukar  menukar, hibah, pembagian hak bersama dan seterusnya yang berkaitan dengan pertanahan.  Menurut  Irawan  Soerodjo, kalau  bertitik  tolak  dari  pengertian  Notaris sebagai  pejabat  umum  yang  berwenang membuat  akta  autentik,  maka  akta-akta tanah  yang  juga  merupakan  akta  autentik jika  ditinjau  dari  pengertian  akta  autentik Pasal  1816  KUHPerdata.    Akan  tetapi mengenai pembuatan akta-akta yang berkaitan dengan pertanahan sampai saat ini masih  menjadi  tugas  dari  PPAT,  hal  ini sebagaimana  disebutkan  dalam  Peraturan Pemerintah Nomor 37 Tahun 1998, tentang PPAT terutama dalam Pasal 2 ayat (1).
Perlu  diketahui  bahwa  selama  ini peralihan  hak  atas  tanah  yang  belum bersertipikat dalam praktiknya tidak pernah membayar  pajak  penghasilan  begitu  pula peralihan  hak  atas  tanah  dengan  akta
pada Pengalihan Hak Atas Tanah yang Belum Bersertifikat melalui Akta Pengoperan Hak yang Dibuat oleh Notaris
pengoperan  hak  yang  dibuat  oleh  Notaris, namun  setelah  diterbitkannya  Peraturan Pemerintah Nomor 34 Tahun 2016 Tentang Pajak  Penghasilan  Atas  Penghasilan  Dari Pengalihan  Hak  Atas  Tanah  Dan/Atau Bangunan,  Dan  Perjanjian  Pengikatan  Jual Beli  Atas  Tanah  Dan/Atau  Bangunan Beserta  Perubahannya  tersebut,  dalam praktiknya banyak masyarakat yang mengalihkan hak atas tanahnya dengan akta pengoperan  hak  yang  dibuat  oleh  Notaris tersebut  ada  yang  menerapkan  pembayaran PPh  ada  pula  yang  tidak  membayar  pajak penghasilan.  Pokok  permasalahan  yang akan dibahas dalam tulisan ini  yaitu apakah rasionalitas  yuridis  dari  pengenaan  pajak penghasilan atas pengoperan hak atas tanah yang  belum  bersertifikat  ditinjau  dari peralihan hak dan konsep pajak penghasilan hak  atas  tanah  dan  bagaimana  efektivitas pelaksanaan  penerapan  pembayaran  pajak penghasilan yang diperoleh dari pengalihan hak  atas  tanah  yang  belum  bersertifikat melalui  akta  pengoperan  hak  yang  dibuat oleh Notaris.

## B. Analisis dan Diskusi
Rasionalitas  Yuridis  Dari  Pengenaan  Pajak Penghasilan  Atas  Pengoperan  Hak  Atas Tanah  Yang  Belum  Bersertifikat  Ditinjau Dari  Peralihan  Hak  Dan  Konsep  Pajak Penghasilan Hak Atas Tanah.
Akta  pengoperan  hak  atas  tanah yang  belum  bersertfikat  yang  dibuat oleh/dihadapan  Notaris  menjadi  alat  bukti terjadinya  peralihan  hak  atas  tanah  yang belum  bersertifikat.  Selain  itu,  akta  yang dibuat  oleh  Notaris  memberikan  kepastian hukum  bagi  para  pihak  yang  membuatnya, karena  undang-undang  yang  memberikan wewenang  kepada  Notaris  untuk  membuat akta  otentik  yang  fungsinya  sebagai  alat bukti  di  Pengadilan  jika  dikemudian  hari terjadi  sengketa  diantara  para  pihak  yang membuat  akta  itu.  Dalam  hal  ini  Notaris
berwenang  untuk  membuat  akta  otentik mengenai  pertanahan.    Menurut    Pasal  1 angka  7  UUJN,  memberikan  arti  akta otentik  adalah  suatu  akta  yang  di  dalam bentuk  yang  ditentukan  oleh  undang- undang, dibuat oleh atau di hadapan pejabat umum yang berwenang untuk itu di tempat dimana akta itu dibuatnya.
Rasionalitas  yuridis  dari  pengenaan pajak penghasilan atas pengoperan hak atas tanah  yang belum bersertifikat ditinjau dari peralihan hak dan konsep pajak penghasilan hak atas tanah  yaitu dalam pengoperan hak atas  tanah  yang  belum  bersertifikat  terjadi peralihan  hak  atas  tanah  dari  pemilik  hak atas tanah kepada penerima pengoperan hak atas  tanah  meskipun  belum  bersertifikat, dengan  adanya  ganti  rugi  yang  diberikan dari pihak penerima pengoperan hak kepada orang  yang  mengoperkan  hak  atas  tanah tersebut.  Ganti  rugi  biasanya  berupa  uang, dimana  ganti  rugi  tersebut  lebih  tinggi  dari harga  atau  nilai  perolehan  sebelumnya, selisih harga tersebut merupakan keuntungan.
Dengan  adanya  ganti  rugi  tersebut, maka  menurut  konsep  pajak  penghasilan yang  luas  yang  tidak  terbatas,  keuntungan yang  didapat  dari  pengoperan  hak  atas tanah  yang  termasuk  dalam  peralihan  hak atas  tanah  apa  pun  caranya  termasuk  ke dalam penghasilan dalam pajak penghasilan yang dimaksud dalam UU PPh. Berdasarkan  peralihan  hak  atas  tanah  yang belum  bersertifikat  dengan  pengoperan  hak atas  tanah  yang  dibuat  di  hadapan  Notaris tersebut maka termasuk dalam objek pajak, karena  terdapat  tambahan  kemampuan ekonomis  yang  diterima  oleh  orang  yang mengoperkan  hak  atas  tanah  tersebut  yang dapat  dipergunakan  untuk  konsumsi  atau menambah  kekayaan  yang  mengoperkan hak  atas  tanah.  Oleh  karena  Undang- Undang tentang PPh ini menganut pengertian  penghasilan  yang  luas  maka
semua jenis penghasilan yang diterima atau diperoleh dalam suatu tahun pajak termasuk perolehan  keuntungan  dari  hasil  peralihan hak  atas  tanah  yang  belum  bersertifikat melalui  akta  pengoperan  hak  yang  dibuat oleh notaris menjadi objek pajak penghasilan.
Didalam  UU  PPh  Nomor  36  Tahun 2008 menentukan dalam praktiknya diharuskan membayar pajak atas penghasilan  dari  peralihan  hak  atas  tanah sesuai dengan aturan yang berlaku. Merujuk pada Pasal 4 Ayat (1) dalam penjelasannya Undang-Undang  ini  menganut  prinsip pemajakan atas penghasilan dalam pengertian  yang  luas,  yaitu  bahwa  pajak dikenakan atas setiap tambahan kemampuan  ekonomis  yang  diterima  atau diperoleh  Wajib  Pajak  dari  manapun asalnya  yang  dapat  dipergunakan  untuk konsumsi  atau  menambah  kekayaan  Wajib Pajak  tersebut.  Pengertian  penghasilan dalam Undang-Undang ini tidak memperhatikan  adanya  penghasilan  dari sumber  tertentu,  tetapi  pada  adanya tambahan  kemampuan  ekonomis.  Dilihat dari  mengalirnya  tambahan  kemampuan ekonomis  kepada  Wajib  Pajak,  keuntungan penjualan  harta  atau  hak  yang  tidak dipergunakan untuk usaha adalah merupakan penghasilan.
Pengoperan  hak  atas  tanah  yang belum bersertifikat, apabila dilihat dari akta yang  dibuat  oleh  Notaris  adalah  pada hakikatnya  dapat  dinilai  sama  dengan peralihan  hak  atas  tanah,  hal  tersebut dikarenakan terjadi peralihan hak atas tanah dengan akta pengoperan hak, dimana pihak pemilik tanah kepada pihak yang menerima peralihan  hak  dengan  adanya  ganti  rugi sejumlah  uang  yang  telah  disepakati. Dilihat dari konsep kepemilikan, maka bagi pihak yang secara hukum memiliki hak atas tanah,  baik  yang  telah  didaftarkan  maupun belum  didaftarkan  dapat  mengalihkan  hak
atas  tanah  yang  dimilikinya.  Mengalihkan hak  atas  tanah,  maksudnya  memindahkan hak  atas  tanah  yang  dimiliki  kepada  pihak lain,  dengan  pemindahan  dimaksud,  maka haknya  akan  berpindah.  Hak  (right)  yang dimaksud,  adalah  hubungan  hukum  yang melekat sebagai pihak yang berwenang atau berkuasa untuk melakukan tindakan hukum. Di  dalam  terminology  hukum  kata  “right” diartikan  hak  yang  legal,  atau  dasar  untuk melakukan suatu tindakan secara hukum.
Akta Notaris dengan judul
Pengoperan Hak biasanya digunakan terhadap tanah yang tidak bersertipikat. Hal ini disebabkan karena tanah tersebut belum dilekati  dengan  sesuatu  hak  tertentu  oleh seseorang  dan  status  kepemilikan  tanah tersebut  merupakan  tanah  yang  langsung dikuasai oleh Negara. Terhadap tanah  yang tidak bersertipikat atau tanah yang dikuasai oleh  Negara,  seseorang  hanya  boleh menguasainya  untuk  diusahakan  sehingga mendapat  manfaat  dari  tanah  tersebut, belum  diberikan  jaminan  kepastian  hukum oleh  Negara,  sebab  belum  dilakukan pendaftaran  tanahnya  dan  belum  ada  tanda bukti  haknya.  Apabila  dilakukan  jual  beli terhadap  tanah  tersebut  berarti  terjadi peralihan  hak  penguasaan  dari  penjual kepada  pembeli  yang  diikuti  dengan pembayaran  sejumlah  uang  sebagai  bentuk ganti kerugian atas peralihan hak atas tanah tersebut.  Perlu  ditegaskan  dalam  hal  ini bahwa peralihan hak  yang dimaksud dalam jual beli ini adalah peralihan hak dalam arti hak  menguasai  dan  mengusahakan  tanah tersebut.
Dengan  melepaskan  haknya  itu, tanah  yang  terlibat  menjadi  tanah  Negara, yaitu  dikuasai  langsung  oleh  Negara. Langsung  dikuasai  artinya  tidak  ada  pihak lain  selain  Negara  yang  berhak  atas  tanah tersebut.    Pelepasan  atau  pengoperan  hak atau  penyerahan  hak  atas  tanah  adalah kegiatan  melepaskan  hubungan  hukum
pada Pengalihan Hak Atas Tanah yang Belum Bersertifikat melalui Akta Pengoperan Hak yang Dibuat oleh Notaris
antara  pemegang  hak  atas  tanah  yang dikuasainya  dengan  memberikan  ganti  rugi atas dasar musyawarah.  Konsep pengenaan pajak penghasilan adalah terhadap penghasilan  yang didapat  dari subjek pajak pada tahun pajak, dengan adanya nilai ganti rugi  yang  telah  disepakati  dalam  akta pengoperan  hak  maka  dinilai  sebagai penghasilan  dari  hasil  peralihan  hak  atas tanah, karena konsepnya dinilai telah terjadi peralihan  hak  atas  tanah,  sehingga  dikenai pajak  penghasilan  atas  penghasilan  yang didapat oleh pihak pertama yang mengoperkan  akibat  dari  pengoperan  hak atas tanah yang telah disepakati.
Menurut  penulis,  akta  pengoperan hak  atas  tanah  yang  belum  bersertifikat yang  dibuat  oleh  Notaris  tidak  termasuk dalam  peralihan  hak  atas  tanah  yang merupakan  objek  pajak  penghasilan  karena meskipun  ada  keuntungan  dan  dapat memperoleh  manfaat  dari  keuntungan  atas ganti  rugi  yang  didapat  yang  menjadi penghasilan. Akan tetapi penghasilan tersebut  tidak  bersifat  final,  oleh  karena tanah  tersebut  belum  menjadi  hak  yang diakui  oleh  Negara,  sehingga  tidak    dapat dikenakan pajak penghasilan hak atas tanah yang bersifat final (PPh Final).
Efektivitas  Pelaksanaan  Penerapan Pembayaran Pajak Penghasilan Yang Diperoleh Dari Pengalihan Hak Atas Tanah Yang  Belum  Bersertifikat  Melalui  Akta Pengoperan Hak Yang Dibuat Oleh Notaris.
Menurut Undang-Undang Nomor 28 Tahun  2009  tentang  Pajak  Daerah  dan Retribusi  Daerah,  Pajak  Daerah  adalah iuran  wajib  yang  dilakukan  oleh  pribadi atau  badan  kepada  daerah  tanpa  imbalan langsung  yang  seimbang,  dapat  dipaksakan berdasarkan  peraturan  perundangan  yang berlaku  digunakan  untuk  penyelenggaraan pemerintahan,  dan  pembangunan  daerah. Dengan demikian, pajak daerah merupakan pajak  yang  ditetapkan  oleh  pemerintah
daerah  dengan  peraturan  daerah  (Perda), yang wewenang pemungutannya dilaksanakan  oleh  pemerintah  daerah  dan hasilnya digunakan untuk membiayai pengeluaran  pemerintah  daerah  dalam melaksanakan penyelenggaraan pemerintahan dan pembangunan
didaerah.Karena  pemerintah  daerah  di Indonesia  terbagi  menjadi  dua,  yaitu pemerintah provinsi dan pemerintah kabupaten/kota, maka wewenang pemungutannya ditetapkan oleh pemerintah daerah  masing-masing  yang  diatur  dalam undang-undang.
Apabila dikaji menggunakan faktor- faktor  efektivitas  hukum  menurut  Soerjono Soekanto,  untuk  mengetahui  efektivitas bahwa  efektif  atau  tidaknya  suatu  hukum ditentukan oleh 5 (lima) faktor, yaitu : Faktor hukumnya sendiri (undang-undang). Menurut Soerjono Soekanto ukuran efektivitas pada faktor pertama adalah :
a.    Peraturan  yang  ada  mengenai bidang-bidang  kehidupan  tertentu sudah cukup sistematis.
b.    Peraturan  yang  ada  mengenai bidang-bidang  kehidupan  tertentu sudah cukup sinkron, secara hierarki dan horizontal tidak ada pertentangan.
c.    Secara  kualitatif  dan  kuantitatif peraturan-peraturan  yang  mengatur bidang-bidang  kehidupan  tertentu sudah mencukupi.
d.    Penerbitan  peraturan-peraturan tertentu sudah sesuai dengan persyaratan yuridis yang ada.
Dilihat dari faktor hukumnya sendiri yang  mengatur  mengenai  pelaksanaan penerapan  pembayaran  pajak  penghasilan yang  diperoleh  dari  pengalihan  hak  atas tanah yang belum bersertifikat melalui akta pengoperan  hak  yang  dibuat  oleh  Notaris tentunya  harus  dikaji  mengenai  akta
pengoperan hak itu sendiri. Seseorang dapat dikatakan  mempunyai  hak  atas  tanah  atau mendapatkan  penetapan  hak  atas  tanah terlebih  dahulu  harus  dibuktikan  dengan adanya  dasar  penguasaan  seseorang  dalam menguasai, menggunakan dan memanfaatkan  tanah  yang  tidak  ditentang oleh  pihak  manapun  dan  dapat  diterima menjadi  bukti  awal  untuk  pengajuan  hak kepemilikannya.
Untuk tanah yang tidak bersertipikat karena tanah tersebut belum dilekati dengan hak  tertentu  oleh  seseorang  dan  status kepemilikan  tanah  tersebut  merupakan tanah  yang  langsung  dikuasai  oleh  Negara. Terhadap  tanah  yang  tidak  bersertipikat atau tanah yang dikuasai oleh Negara, maka seseorang hanya boleh menguasainya untuk diusahakan  sehingga  mendapatkan  manfaat dari  tanah  tersebut.  Apabila  dilakukan peralihan  hak  terhadap  tanah  tersebut berarti  terjadi  peralihan  hak  penguasaan dari  pemilik  awal  kepada  pembeli  yang diikuti  dengan  pembayaran  sejumlah  uang sebagai bentuk ganti kerugian atas peralihan  hak  atas  tanah  tersebut.  Perlu ditegaskan  dalam  hal  ini  bahwa  peralihan hak yang dimaksud dalam peralihan hak ini adalah  peralihan  hak  dalam  arti  hak menguasai dan mengusahakan tanah tersebut.
Pengertian penguasaan dalam hukum tanah di Indonesia, dikenal penguasaan yuridis yang dilandasi hak yang dilindungi  oleh  hukum  dan  umumnya memberi  kewenangan  kepada  pemegang hak  untuk  menguasai  secara  fisik  tanah yang dihaki. Ada juga pengertian penguasaan  yuridis  yang  tidak  memberi kewenangan  untuk  menguasai  tanah  yang bersangkutan  secara  fisik.    Dalam  konteks keilmuan, Hukum Agraria sesudah berlakunya  UUPA  melahirkan  hak  atas tanah. Hak atas tanah dalam UUPA tersebut dapat  diberikan  kepada  dan  dipunyai  oleh
orang  baik  itu  sendiri  atau  secara  bersama- sama  dan  atau  badan  hukum.  Hak-hak  atas tanah  tersebut  di  atas  tidak  akan  bermakna jika  penggunaannya  terbatas  hanya  pada tanah  sebagai  permukaanya  bumi  saja. Untuk  keperluan  apapun  pasti  diperlukan juga  penggunaan  sebagai  tubuh  bumi  yang ada  dibawahnya  dan  air  di  atasnya.  Dalam Pasal  15  UUPA  disebutkan  bahwa  : memelihara  tanah,  termasuk  menambah kesuburannya serta mencegah kerusakannya  adalah  kewajiban    tiap-tiap orang,  badan  hukum  atau  instansi  yang mempunyai hubungan hukum dengan tanah itu,  dengan    memperhatikan  pihak  yang ekonomis lemah.
Setelah  terjadi  unifikasi  hukum tanah,  maka  di  Indonesia  hak  atas  tanah diatur dalam Undang-Undang Pokok Agraria.  Secara  tegas  hak  atas  tanah  ini diatur dalam pasal 16 ayat (1), yaitu “ Hak atas  tanah  sebagai  dimaksud  dalam  pasal  4 ayat (1) ialah :
a. Hak milik,
b. Hak guna usaha,
c. Hak guna bangunan,
d. Hak pakai,
e. Sewa,
f. Hak membuka tanah,
g.    Hak-hak  lain  yang  tidak termasuk  dalam  hak-hak  tersebut  di atas  yang  akan  ditetapkan  dengan undang-undang  serta  hak-hak  yang sifatnya  sementara  sebagai  yang disebutkan dalam pasal 53”.
Pasal 4 ayat (1) Peraturan Pemerintah  Nomor  24  tahun  1997  tentang Pendaftaran Tanah dinyatakan bahwa untuk memberikan  kepastian  dan  perlindungan hukum sebagaimana dimaksud dalam Pasal 3  huruf  (a)  kepada  pemegang  hak  yang bersangkutan  diberikan  sertifikat  hak  atas tanah”. Dalam uraian pasal 4 Ayat (1) dapat diartikan  bahwa  dengan  diterbitkannya
pada Pengalihan Hak Atas Tanah yang Belum Bersertifikat melalui Akta Pengoperan Hak yang Dibuat oleh Notaris
sertifikat  hak  atas  tanah,  akan  berguna sebagai  alat  bukti  kepemilikan  suatu  hak atas  tanah  bagi  pemegang  hak  atas  tanah yang bersangkutan.
Mengalihkan hak atas tanah haruslah  dilakukan  di  hadapan  seorang Notaris  atau  Pejabat  Pembuat  Akta  Tanah. Untuk  akta-akta  tanah  yang  dilekati  hak sebenarnya kewenangan khusus dari Pejabat  Pembuat  Akta  Tanah  karena  untuk membuat  akta  otentik  dalam  perjanjian peralihan  hak  atas  tanah  ini  dimaksudkan untuk :
1. Memindahkan hak atas tanah 2.  Memberikan  sesuatu  hak  baru atas tanah 3. Menggadaikan tanah 4.  Meminjamkan  uang  dengan  hak atas tanah sebagai tanggungan
Untuk  tanah  hak  yang  belum mempunyai  sertifikat  ketentuan  hukum tidak  menyebutkan  sertifikat  sebagai  satu- satunya alat bukti hak atas tanah, karena itu harus  dipahami  bahwa  untuk  membuktikan hak  atas  tanah  adalah  berlaku  juga ketentuan  tentang  pembuktian  hak  pada umunya  sebagaimana  ditentukan  dalam hukum  pembuktian.  Pasal  164  HIR/284 RBg  dan  Pasal  1866  KUH  Perdata menyebutkan  bahwa  alat  bukti  dalam perkara perdata terdiri atas; bukti tertulis/surat,  bukti  saksi,  persangkaan- persangkaan,  pengakuan  dan  sumpah.  Alat bukti tertulis atau surat ialah segala sesuatu yang  memuat  tanda-tanda  bacaan  yang dimaksudkan  untuk  mencurahkan  isi  hati atau  untuk  menyampaikan  buah  pikiran seseorang dan dipergunakan sebagai pembuktian.  Dalam  membuktikan  adanya sesuatu  peristiwa  atau  adanya  sesuatu  hak pertama-tama  digunakan  bukti  tulisan. Dalam  hal  suatu  bidang  tanah  tidak  atau belum  mempunyai  sertifikat,  maka  dapat dibuktikan  dengan  bukti-bukti  lainnya
sebagaimana  ditentukan  dalam  ketentuan perundang-undangan.  Bukti-bukti  lainnya tersebut  sebagaimana  diatur  dalam  Pasal 164  HIR/284  RBg,  dan  Pasal  1866  KUH Perdata  serta  Pasal  23  dan  Pasal  24  PP 24/1997 yang mengatur mengenai pembuktian hak atas tanah untuk keperluan pendaftaran hak atas tanah.
Notaris  adalah  pejabat  umum  yang berwenang  untuk  membuat  Akta  Otentik mengenai  semua  perbuatan,  perjanjian,  dan ketetapan  yang  diharuskan  oleh  peraturan perundang-undangan Undang-Undang Jabatan Notaris No. 2 Tahun 2014 dan/atau yang dikehendaki oleh yang berkepentingan untuk  dinyatakan  dalam  akta  otentik, menjamin  kepastian  tanggal  pembuatan akta, menyimpan akta,  memberikan  grosse, salinan  dan  kutipan  akta,  semuanya  itu sepanjang  pembuatan  akta-akta  itu  tidak juga  ditugaskan  atau  dikecualikan  kepada pejabat lain atau orang lain yang ditetapkan oleh  Pasal  15  ayat  (1)  UUJN  No.  2  Tahun 2014.  Dalam  hal  ini  Notaris  berwenang untuk  membuat  akta  otentik  mengenai pertanahan.  Tetapi  yang  terjadi  peralihan yang  dimiliki  di  atas  dapat  dilaksanakan  di hadapan notaris terhadap tanah-tanah belum/tidak  dilekati  hak  dibuat  dalam bentuk  Akta  pengoperan  hak.  Akta  yang dibuat oleh Notaris atau di hadapan Notaris merupakan suatu alat bukti, sehingga dalam membuat  suatu  akta  seseorang  Notaris harus  memperhatikan  norma-norma  selain kode  etik  dan  ketentuan  perundang- undangan lainnya.
Dalam  praktik  secara  eksplisit tidak ada  ketentuan  bahwa  pembuatan  akta pengoperan hak harus didahului pembayaran  pajak  penghasilan.  Beberapa Notaris  memberlakukan  ketentuan  untuk membayar  pajak  penghasilan  terhadap pembuatan  akta  pengoperan  yang  dibuat, hal  itu  terjadi  dikarenakan  didalam  Pasal  1 Peraturan  Pemerintah  Nomor  34  Tahun
2016  Tentang  Pajak  Penghasilan  Atas Penghasilan  Dari  Pengalihan  Hak  Atas Tanah Dan/Atau Bangunan, Dan Perjanjian Pengikatan  Jual  Beli  Atas  Tanah  Dan/Atau Bangunan  Beserta  Perubahannya  yang mengatur seperti:
(1) Atas penghasilan yang diterima atau diperoleh orang  pribadi  atau  badan dari:  a.  pengalihan  hak  atas tanah  dan/atau  bangunan; atau b. perjanjian pengikatan jual  beli  atas  tanah  dan/atau bangunan beserta perubahannya, terutang Pajak Penghasilan yang bersifat final.
(2) Penghasilan  dari  pengalihan hak  atas  tanah  dan/atau bangunan sebagaimana dimaksud  pada  ayat  (1) huruf  a  adalah  penghasilan yang diterima atau diperoleh pihak yang mengalihkan hak atas tanah dan/atau bangunan  melalui  penjualan, tukar-menukar, pelepasan hak, penyerahan hak, lelang, hibah,  waris,  atau  cara  lain yang  disepakati  antara  para pihak.
Selanjutnya  dalam  Pasal  4  ayat  2 huruf  d  Undang-Undang  Nomor  36  Tahun 2008  Tentang  Perubahan  Keempat  atas undang-undang  Nomor  7  Tahun  1983 Tentang  Pajak  Penghasilan  menentukan bahwa:
“(2) Penghasilan di bawah ini dapat dikenai  pajak  bersifat  final:  ....d.
penghasilan
dari transaksi pengalihan  harta  berupa  tanah dan/atau  bangunan,  usaha  jasa konstruksi,  usaha  real  estate,  dan
persewaan tanah dan/atau bangunan; dan e. penghasilan tertentu lainnya.”
Dari  ketentuan-ketentuan  tersebut, maka  timbul  asumsi  mengenai  penghasilan dari  pengalihan  hak  atas  tanah  dan/atau bangunan termasuk melalui akta pengoperan  hak  yang  dibuat  oleh  Notaris termasuk  dalam  objek  pajak  yang  diatur dalam  Undang-Undang  tersebut.  Dalam satu tulisan Klatt, menggulirkan problematika  yuridis,  yakni  tidak  dapat ditentukan  apa  hukumnya  secara  tepat (legal  Indeterminacy).  Legal  indeterminacy ini  kemungkinan  disebabkan  oleh  berbagai hal,  antara  lain  :  kekaburan  makna (vagueness), ke-mendua-artian makna (ambiguity),  inkonsistensi  (inconsistensy) dan konsep-konsep yang mendasar bertentangan  atau  bersaing  yang  disebut Gallie  sebagai  evaluative  openness,  atau konsep-konsep  yang  masih  terbuka  untuk dievaluasi.
Meskipun  akta  pengoperan  hak  atas tanah  yang  belum  bersertifikat  merupakan akta  otentik  karena  dibuat  dihadapan Notaris, akan tetapi belum memperoleh hak dari  Negara  karena  didasarkan  pada pengakuan  hak  sepihak  saja  dan  belum didaftarkan pada kantor pertanahan setempat. Ketika dilakukan pendaftaran pun belum ada kepastian bahwa dapat diterbitkan  sertipikat  hak  secara  yuridis formal  yang  diakui  Negara.  Sehingga penerapan  pembayaran  pajak  pada  akta pengoperan  hak  atas  tanah  yang  belum bersertipikat yang dibuat dihadapan Notaris belum  dapat  dikenakan  pajak  penghasilan yang  bersifat  final.  Regulasi  hukum  yang ada  juga  tidak  ada  yang  mengatur  untuk pembayaran  pajak  pada  akta  pengoperan hak  atas  tanah  yang  belum  bersertipikat yang  dibuat  dihadapan  Notaris  untuk membayar pajak penghasilan karena UUPA,  UU  PPh,  PP  No.  34  Tahun  2016,
pada Pengalihan Hak Atas Tanah yang Belum Bersertifikat melalui Akta Pengoperan Hak yang Dibuat oleh Notaris
UUJN  juga  tidak  mengatur  mengenai kewenangan  Notaris  untuk  memungut dan/atau  membayarkan  pajak  penghasilan, juga  tidak  mensyaratkan  pembayaran  pajak penghasilan  atas  peralihan  hak  atas  tanah yang  belum  bersertifikat  melalui  akta pengoperan  hak  yang  dibuat  dihadapan Notaris. Oleh karena itu, berdasarkan faktor hukumnya,  maka  penerapan  pembayaran pajak  pada  akta  pengoperan  hak  atas  tanah yang  belum  bersertipikat  yang  dibuat dihadapan  Notaris  belum  efektif  dan  hal tersebut wajar apabila di dalam praktik, ada Notaris yang mensyaratkan untuk membayar pajak penghasilan terlebih dahulu  dan  ada  yang  tidak  sebelum membuat  akta  pengoperan  meskipun  tidak ada  ketentuan  yang  mendasari  pembayaran pajak penghasilan tersebut.
Faktor Penegak Hukum Penegakan  hukum  berkaitan  dengan  pihak- pihak yang membentuk maupun menerapkan  hukum  (law  enforcement). Dalam  hal  perpajakan,  aparat  penegak hukum  yang  berperan  yaitu  Direktorat Perpajakan beserta jajarannya, polisi, hakim,  jaksa,  pengacara  dan  Notaris sebagai sarana berdasarkan kewenangannya untuk  memberikan  penyuluhan  mengenai akta  yang  akan  dibuat  yang  diatur  dalam UUJN. Apabila dilihat dari hasil wawancara,  maka  penegakan  hukum  pajak yang menggunakan self assessment dimana para  wajib  pajak  diberikan  hak  untuk mengitung,  membayar,  dan  melaporkan sendiri kewajiban pajaknya, maka penegakan hukum dalam penerapan pembayaran  pajak  penghasilan  pada  akta pengoperan  hak  atas  tanah  yang  belum bersertifikat yang dibuat oleh Notaris belum maksimal.  Hal  tersebut  dilihat  dari  tidak meratanya  pembayaran  pajak  penghasilan dari  hasil  pengoperan  hak  atas  tanah  yang belum bersertifikat tersebut. Regulasi
hukum  yang  sebenarnya  tidak  mengatur mengenai ketentuan pajak penghasilan pada pengoperan  hak  atas  tanah  yang  belum bersertifikat seolah-olah menimbulkan keambiguan makna penafsiran bagi Notaris secara  khusus,  juga  para  penegak  hukum pajak.  Sosialisasi  yang  minim  dari  kantor pajak setempat membuat masyarakat belum mengetahui  dan  memahami  mengenai kesalahan  penafsiran  mengenai  ketentuan- ketentuan  pajak  penghasilan  sehingga adanya Notaris yang menghimbau pembayaran  pajak  penghasilan  dan  tidak dalam  hal  pembayaran  pajak  penghasilan setelah  ataupun  sebelum  pembuatan  akta pengoperan  hak  atas  tanah  yang  belum bersertifikat tersebut.
Faktor Sarana atau Fasilitas Hukum Soerjono  Soekanto  memprediksi  patokan efektivitas  elemen-elemen  tertentu  dari prasarana.  Prasarana  tersebut  harus  secara jelas memang  menjadi bagian yang memberikan  kontribusi  untuk  kelancaran tugas-tugas  aparat  di  tempat  atau  lokasi kerjanya.  Sarana  dan  prasarana  memang sudah  cukup  maksimal  seperti  Kantor Pelayanan Pajak Pratama disetiap kota/kabupaten  sudah  ada,  secara  online juga masyarakat dapat mengakses informasi mengenai perpajakan, akan tetapi sosialisasi dari  aparat  hukum  pajak  belum  maksimal, sehingga  masyarakat  juga  banyak  yang belum mengetahui dan memahami mengenai  penerapan  pembayaran  pajak penghasilan  pada  akta  pengoperan  yang dibuat dihadapan Notaris.
Faktor Masyarakat Ada  beberapa  elemen  pengukur  efektivitas yang  tergantung  dari  kondisi  masyarakat, yaitu:
Faktor  penyebab  masyarakat  tidak mematuhi aturan walaupun peraturan yang baik.
Faktor  penyebab  masyarakat  tidak mematuhi peraturan walaupun peraturan  sangat  baik  dan  aparat sudah sangat berwibawa.
Faktor  penyebab  masyarakat  tidak mematuhi  peraturan  baik,  petugas atau aparat berwibawa serta fasilitas mencukupi.
Elemen tersebut di atas memberikan pemahaman  bahwa  disiplin  dan  kepatuhan masyarakat  tergantung  dari  motivasi  yang secara  internal  muncul.  Internalisasi  faktor ini  ada  pada  tiap  individu  yang  menjadi elemen  terkecil  dari  komunitas  sosial. Motivasi  ini  biasanya  bersifat  sementara atau  hanya  temporer.  Hampir  setiap masyarakat  memang  belum  secara  sadar untuk  memenuhi  kewajiban  dalam  hal perpajakan,  ditambah  lagi  pola  pikir masyarakat  mengenai  perpajakan  juga belum  tertuju  pada  konsep  tujuan  hukum perpajakan, oleh karena itu regulasi hukum, aparat penegak hukum juga sarana prasarana  yang  berkaitan  dalam  hukum perpajakan  khususnya  pajak  penghasilan harus dioptimalkan, agar aturan yang dibuat dapat diterapkan secara efektif.
Faktor Kebudayaan Berlakunya hukum  dibedakan atas tiga hal, yaitu  berlakunya  secara  filosofis,  yuridis, dan  sosiologis.  Bagi  studi  hukum  dalam masyarakat  maka  yang  penting  adalah  hal berlakunya  hukum  secara  sosiologis,  yang intinya  adalah  efektivitas  hukum.  Studi efektivitas hukum merupakan suatu kegiatan yang memperlihatkan suatu strategi  perumusan  masalah  yang  bersifat umum,  yaitu  suatu  perbandingan  antara realistas  hukum  dan  ideal  hukum,  secara khusus terlihat jenjang antara hukum dalam tindakan  (law  in  action)  dengan  hukum dalam  teori  (law  in  theory),  atau  dengan perkataan lain, kegiatan ini akan memperlihatkan  kaitan  antara  law  in  book
dan  law  in  action.    Realitas  hukum menyangkut perilaku dan apabila hukum itu dinyatakan  berlaku,  berarti  menemukan perilaku  hukum  yaitu  perilaku  yang  sesuai dengan  ideal  hukum,  dengan  demikian apabila  ditemukan  perilaku  yang  tidak sesuai  dengan  (ideal)  hukum,  yaitu  tidak sesuai  dengan  rumusan  yang  ada  pada undang-undang atau keputusan hakim (case law),  dapat  berarti  bahwa  diketemukan keadaan dimana ideal hukum tidak berlaku.
Dalam peraturan perundang- undangan yang dipergunakan adalah bahasa hukum,  bahasa  dalam  produk  perundang- undangan  sebagai  bahasa  hukum  berada dalam lingkup kajian metabahasa, metabahasa  sendiri  adalah  kajian  bahasa sebagai  produk  pemikiran  yang  tidak terbatas kepada bahasa saja tetapi melibatkan  ilmu  lain.  Oleh  karena  itu  di dalam  praktik  hukum  kalimat-kalimatnya kebanyakan  harus  ditafsirkan  terlebih dahulu.    Bahasa  hukum  itu  tidak  boleh bersifat ambigu (mengandung multimakna), jika  terjadi  keambiguan  bahasa,  maka  akan terjadi ketidakpastian hukum.
Dengan  dikeluarkannya  Peraturan Pemerintah Nomor 34 Tahun 2016 Tentang Pajak  Penghasilan  Atas  Penghasilan  Dari Pengalihan  Hak  Atas  Tanah  Dan/Atau Bangunan,  Dan  Perjanjian  Pengikatan  Jual Beli  Atas  Tanah  Dan/Atau  Bangunan Beserta Perubahannya dan Undang-Undang Nomor  36  Tahun  2008  Tentang  Perubahan Keempat  atas  undang-undang  Nomor  7 Tahun  1983  Tentang  Pajak  Penghasilan tersebut,  membuat  perbedaan  pendapat dalam  penerapannya  di  masyarakat  dan Notaris sebagai pembuat akta otentik dalam hal ini akta pengoperan hak atas tanah yang belum bersertifikat, dikarenakan ada Notaris  yang  mensyaratkan  pembayaran pajak penghasilan terlebih dahulu oleh para pihak dalam hal ini pihak yang mengoperkan  hak  atas  tanah,  namun  ada
pada Pengalihan Hak Atas Tanah yang Belum Bersertifikat melalui Akta Pengoperan Hak yang Dibuat oleh Notaris
pula yang tidak mensyaratkannya.
Mengenai  jumlah  masyarakat  yang  masih memiliki  tanah  yang  belum  bersertifikat, berikut  terdapat  jumlah  akta  pengoperan hak  atas  tanah  yang  belum  bersertifikat pada  salah  satu  Notaris  di  Palembang  di dalam tabel 1 sebagai berikut:
Tabel 1.
Jumlah Akta Pengoperan Hak Yang Dibuat Oleh Notaris
No.  Tahun Jumlah Akta Pengoperan Hak 1 2015 17 2 2016 36 3 2017 40
Sumber:  Wawancara  dengan  salah  satu Notaris/PPAT di Palembang.
Berdasarkan tabel 1 tersebut, terlihat bahwa selama satu tahun yaitu pada tahun 2015, salah satu Notaris di Palembang tersebut membuat akta pengoperan  hak  sejumlah  17,  pada  tahun berikutnya  yaitu  tahun  2016,  ada  kenaikan jumlah  akta  pengoperan  hak  yang  dibuat sebanyak  lebih  dari  100%  yaitu  sejumlah 36  akta,  dan  pada  tahun  2017,  terjadi  pula kenaikan  menjadi  40  akta.  Fakta  tersebut menunjukkan  bahwa  masih  banyak  tanah yang belum bersertifikat dan masyarakatdalam  mengalihkan  hak  atas tanah  tersebut  membuat  akta  pengoperan hak atas tanah kepada Notaris.
Di  dalam  praktik,  beberapa  Notaris ada  yang  menerapkan  untuk  menghimbau kepada masyarakat  yang akan mengalihkan hak  atas  tanah  yang  belum  bersertifikat untuk  membayar  pajak  penghasilannya sendiri karena kewajiban pembayaran pajak bukan menjadi tanggung jawab Notaris dan Notaris  tidak  ada  sanksi  apabila  tidak menghimbau  atau  apabila  telah  diingatkan tetapi  tidak  dibayar  pajak  oleh  masyarakat karena  tanah  tersebut  belum  bersertifikat. Sedangkan  menurut  Notaris  lainnya,  tidak perlu membayar pajak penghasilan atas akta
pengoperan  hak  karena  tidak  ada  dasar hukumnya  dan  objek  tanahnya  belum bersertifikat artinya Negara belum memberikan hak atas tanah kepada pemegang  hak  atas  tanah  yang  belum bersertifikat.    Hal  tersebut  senada  dengan pendapat  Ria  Agustar  selaku  Notaris  di Palembang  dan  Shaelendra  Prabu  Yuda, S.H.,  M.Kn.,  Notaris-PPAT  di  Kabupaten Muara Enim, saat di Palembang, menjelaskan  bahwa  pembayaran  pajak penghasilan tidak diterapkan atas pengoperan  hak  atas  tanah  karena  tanah tersebut belum bersertifikat dan pembayaran  pajak  adalah  kewajiban  dari para  pihak  sendiri  untuk  membayar  bukan Notaris.    Bentuk  antisipasi  dari  Notaris yaitu  di  dalam  akta  pengoperan  hak  juga ditentukan  dalam  satu  pasal  bahwa  apabila dikemudian  hari  diwajibkan  membayar pajak,  maka  akta  pengoperan  hak  tersebut tetap  berlaku  dan  diwajibkan  kepada  pihak kedua  atau  yang  menerima  pengoperan untuk membayar pajak.
Perbedaan  pendapat  tersebut  terjadi dikarenakan tidak ada keseragaman pemahaman  mengenai  konsep  sebenarnya dari  pajak  penghasilan  itu  sendiri  terutama mengenai  peralihan  hak  atas  tanah  yang terjadi  keuntungan  di  dalamnya  dan  bukan didasarkan  atas  hak  atas  tanah  yang  sudah ataupun  belum  bersertifikat.    Perbedaan yang terjadi tersebut menyebabkan pelaksanaan  penerapan  pembayaran  pajak penghasilan yang diperoleh dari pengalihan hak  atas  tanah  yang  belum  bersertifikat melalui akta pengoperan hak belum efektif, dikarenakan adanya masyarakat yang membayar  pajak  penghasilan  dan  ada  pula yang  tidak  membayar  pajak  penghasilan yang  diperoleh  dari  pengalihan  hak  atas tanah yang belum bersertifikat melalui akta pengoperan  hak.  Selain  itu,  kewajiban membayar  pajak  penghasilan  adalah  wajib pajak sendiri bukan Notaris.

## C. Kesimpulan
Rasionalitas  yuridis  dari  pengenaan  pajak penghasilan atas pengoperan hak atas tanah yang  belum  bersertifikat  ditinjau  dari peralihan hak dan konsep pajak penghasilan hak atas tanah yaitu diterimanya penghasilan harga ganti rugi yang diberikan dari pihak penerima pengoperan hak kepada orang  yang  mengoperkan  hak  atas  tanah tersebut.  Nilai  ganti  rugi  biasanya  lebih tinggi  dari  harga  atau  nilai  perolehan sebelumnya, selisih harga tersebut merupakan keuntungan. Akan tetapi keuntungan  yang  didapat  dari  pengoperan hak  atas  tanah  yang  termasuk  dalam peralihan  hak  atas  tanah  tersebut  belum bersifat  final  karena  tanah  tersebut  belum bersertfikat  sehingga  tidak  termasuk  ke dalam  penghasilan  dalam  undang-undang pajak penghasilan.
Pelaksanaan  penerapan  pembayaran pajak  penghasilan  yang  diperoleh  dari pengalihan  hak  atas  tanah  yang  belum bersertifikat  melalui  akta  pengoperan  hak yang  dibuat  oleh  Notaris  tidak  efektif karena  tidak  ada  ketentuan  peraturan perundang-undangan  seperti  UUPA,  UU PPh,  PP  Nomor  34  Tahun  2016,  maupun UUJN yang mengatur mengenai kewenangan  Notaris  untuk  memungut dan/atau  membayarkan  pajak  penghasilan, juga  tidak  mensyaratkan  pembayaran  pajak penghasilan  atas  peralihan  hak  atas  tanah yang  belum  bersertifikat  melalui  akta pengoperan  hak  yang  dibuat  dihadapan Notaris.  Mengenai  adanya  masyarakat  dan Notaris  yang  menerapkan  dan  tidak menerapkan pembayaran pajak penghasilan dikarenakan ketidakpahaman atas pengertian  dan  konsep  dari  peralihan  hak atas  tanah  dan  konsep  pajak  penghasilan. Kesalahpahaman  tersebut  menyebabkan pelaksanaan  penerapan  pembayaran  pajak tersebut belum efektif.

## D. Daftar Pustaka
Buku AP. Parlindungan. 1997. Konversi Hak-Hak Atas Tanah Menurut Sistem UUPA. Bandung: Mandar Maju.
Elza  Syarief.  2012.  Menuntaskan  Sengketa
Tanah  Melalui  Pengadilan  Khusus Pertanahan, Pertama. Jakarta: Gramedia.
G.H.S.  Lumban  Tobing.  1992.  Peraturan Jabatan Notaris. Jakarta: Erlangga.
I.P.M.  Ranuhandoko.  2000.  Terminologi Hukum  Inggris-Indonesia.  Cetakan Kedua.Jakarta: Sinar Grafika.
Irawan  Soerodjo.  2003.  Kepastian  Hukum
Hak  Atas  Tanah  di  Indonesia. Surabaya: Arloka.
Jazim Hamidi. 2011. Butir-Butir Pemikiran
dalam  Hukum,  Mengenal  Lebih dekat Hermeneutika Hukum. Bandung: Refika Aditama. Markus, Muda., 2005. Perpajakan Indonesia.  Jakarta:  PT  Gramedia Pustaka Utama.
Satjipto  Rahardjo.  2000.  Ilmu  Hukum.
Bandung : PT. Citra Aditya Bakti.
Soerjono Soekanto. 1983. Penegakan Hukum. Bandung : Bina Cipta.
________________.  2008.  Faktor-Faktor yang Mempengaruhi Penegakan Hukum. Jakarta : PT. Raja Grafindo Persada.
Peraturan Perundang-Undangan
Undang-Undang  Nomor  5  Tahun  1960 tentang  Peraturan  Dasar  Pokok- Pokok Agraria.
Undang-Undang  Nomor  7  Tahun  1983 Tentang Pajak Penghasilan.
Undang-Undang  Nomor  36  Tahun  2008 Tentang  Perubahan  Keempat  Atas Undang-Undang  Nomor  7  Tahun 1983 Tentang Pajak Penghasilan.
pada Pengalihan Hak Atas Tanah yang Belum Bersertifikat melalui Akta Pengoperan Hak yang Dibuat oleh Notaris
Undang-Undang  Nomor  2  Tahun  2014 Tentang  Perubahan  Atas  Undang- Undang  Nomor  30  Tahun  2004 Tentang Jabatan Notaris.
Pemerintah Nomor 24 Tahun 1997 Tentang Pendaftaran Tanah dan penjelasannya. Peraturan  Pemerintah  Nomor  34  Tahun 2016  Tentang  Pajak  Penghasilan Atas  Penghasilan  Dari  Pengalihan Hak Atas Tanah Dan/Atau Bangunan, Dan Perjanjian Pengikatan  Jual  Beli  Atas  Tanah Dan/Atau Bangunan Beserta Perubahannya. Beserta Penjelasannya. Jurnal Ilyas  Ismail.  Sertifikat  sebagai  Alat  Bukti Hak  Atas  Tanah  dalam  Proses Peradilan. Kanun Jurnal Ilmu
Hukum  No.  53,  Th.  XIII  (April, 2011). Iwan Permadi. Perlindungan Hukum Terhadap Pembeli Tanah Bersertifikat  Ganda  Dengan  Cara
Itikad Baik Demi Kepastian Hukum. Jurnal  Yustisia.  Vol.  5  No.  2  Mei  - Agustus 2016.
Nurhidayatuloh,  N.,  &  Marlina,  L.  (2011).
Perkawinan di Bawah Umur
Perspektif  HAM-Studi  Kasus  di Desa  Bulungihit,  Labuhan  Batu,
Sumatra Utara. Al-Mawarid Journal of Islamic Law , 11 (2).
Nurhidayatuloh,  N.  Dilema  Pengujian
Undang-Undang  Ratifikasi  Oleh Mahkamah Konstitusi Dalam Konteks  Ketetanegaraan  RI. Jurnal Konstitusi , 9 (1).
Ade  Kusuma, Kewenangan  Notaris  Dalam Pembuatan  Akta  Wasiat  Untuk Anak  Piara  Dalam  Hukum  Islam Dan  Pengangkatan  Anak  Dalam
Kitab Undang-Undang Hukum
Perdata, Repertorium: Jurnal Ilmiah Hukum  Kenotariatan, Vol.  4,  No.  1 2015.
Hasil Wawancara Hasil Wawancara dengan Eldo Dezfryanto, S.H.,  M.Kn.,  Notaris/PPAT  di Palembang.  Palembang,  Tanggal  29 Juni 2018.
Hasil  Wawancara  dengan  FA,  Notaris  di Kabupaten  Ogan  Komering  Ilir. Palembang, Tanggal 30 Juni 2018.
Hasil  Wawancara  dengan    Ria  Agustar,
S.H.,  M.Kn.  Notaris  di  Palembang dan  Shaelendra  Prabu  Yuda,  S.H., M.Kn., Notaris-PPAT di  Kabupaten Muara Enim. Palembang, Tanggal 7 Juli 2018.

## Internet
Abdulloh.  Kewenangan  Notaris  Dalam Pembuatan  Akta  Yang  Berkaitan Dengan  Pertanahan  Dalam  Konteks Pendaftaran
Tanah. http://hukum.studentjournal.ub.ac.id /index.php/hukum/article/view/1732 /1297. Diakses Pada tanggal 21 Juni 2018, pukul 20.18 WIB.
http://irmadevita.com/2012/pembatasan- kewenangan-notaris-selaku- pembuat-aktatanah-dan-pejabat- lelang/,  diakses  pada  tanggal  20 Februari 2018, Pukul 17.15 WIB.Ita Risnawaty  Purba.  Kekuatan  Hukum Pembuktian  Peralihan  Hak  Ganti Rugi  (PHGR)  Notaris  Sebagai Syarat  Untuk  Pendaftaran  Haknya. https://media.neliti.com/media/publi cations/165050-ID-kekuatan- hukum-pembuktian-peralihan- hak.pdf.  Diakses  Pada  tanggal  8 Juni 2018, pukul 06.30 WIB.