Media Riset Akuntansi, Auditing & Informasi
ISSN : 2442 - 9708 (Online)
Vol. 22  No. 1 April 2022 : 119-142
ISSN : 1411 - 8831 (Print)
Doi:  http://dx.doi.org/10.25105/mraai.v22i1.12655

## KOMPETENSI, MORALITAS DAN SISTEM WHISTLEBLOWING
DALAM PENCEGAHAN FRAUD : STUDI EMPIRIS PADA

## ORGANISASI PEMERINTAHAN INDONESIA
Nurul Chairi 1
Mirna Indriani 2*
Darwanis 3 1,2,3 Universitas Syiah Kuala
* n urulchairi.usk@gmail.com

## Abstract
This study aims to investigate whether apparatus competence, whistleblowing system, and  morality  play  a  role  in  influencing  fraud  prevention.  It  is  also  intended  to  prove whether  whistleblowing  system  has  a  mediating  effect  on  the  relationship  among apparatus competence, morality and fraud prevention. The research subjects comprise of  civil  servants  of  Government  Institutions  of  Central/Provinces/Regencies/Cities  in Indonesia.  The  hypotheses  were  tested  on  201  respondents  who  were  selected  using convenience sampling method. The data were collected using survey questionnaires sent via online using Google Form from January to February 2021. The data were analyzed using Structural Equation Modeling - Partial Least Square (SEM-PLS).
The  results  of  this  study  showed  that  whistleblowing  system  and  morality  influenced fraud prevention. Nevertheless, it appeared that apparatus competence did not influence fraud  prevention.  This  study  also  proves  that  whistleblowing  system  has  a  mediating effect on the relationship among apparatus competence, morality and fraud prevention.
Keywords: Apparatus  Competence;  Fraud  Prevention ; Whistleblowing  System; Morality.

## Abstrak
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  mengetahui  pengaruh  kompetensi  aparatur,  sistem whistleblowing, dan moralitas terhadap pencegahan fraud dengan peran mediasi sistem whistleblowing.  Responden  penelitian  terdiri  201  Aparatur  Sipil  Negara  (ASN)  pada pemerintahan  Pusat/Provinsi/Kabupaten/Kota  di  Indonesia.  Pengumpulan  data dilakukan dengan menggunakan kuesioner Google Form yang disebarkan secara online. Data  dianalisis    dengan  menggunakan  SEM-PLS  (Structural  Equation  Modeling  - Partial Least Square).
Hasil penelitian menunjukkan bahwa sistem whistleblowing dan moralitas berpengaruh terhadap  pencegahan  fraud  sedangkan  kompetensi  aparatur  tidak  memiliki  pengaruh terhadap  pencegahan  fraud.  Hasil  pengujian  juga  menyatakan  bahwa  sistem whistleblowing    memiliki  efek  mediasi  terhadap  masing-masing  hubungan  antara kompetensi aparatur dan moralitas dengan pencegahan fraud. Implikasi penelitian ini dapat dijadikan dasar pada kebijakan manajerial terhadap sistem whistleblowing yang perlu dikembangkan dalam organisasi.
Kata  kunci: Kompetensi  Aparatur;  Moralitas;  Pencegahan  Fraud;  Sistem Whistleblowing.
JEL Classification :  C12, C13, C31,M41, M51, O15
Submission date : December 2021
Accepted date : April 2022
*Corresponding Author

## PENDAHULUAN
Fraud menyebabkan  serangkaian  konsekuensi  ekonomi  yang  merusak  entitas ekonomi serta dapat menghancurkan reputasi entitas (Zhao et al., 2021). Fraud menjadi salah satu sektor area penyumbang tingginya peningkatan kejahatan yang terjadi saat ini dimana hal ini berlawanan dengan trend terjadinya kejahatan yang menurun dalam 30 tahun terakhir (Prenzler, 2020). Dampak dari maraknya kasus fraud yang terjadi sangat merugikan  organisasi,  negara  dan  juga  masyarakat.  Hal  ini  tentunya  juga  dapat mengancam  perekonomian  sebuah  negara.  Sektor  publik  paling  sensitif  terhadap penipuan  tetapi  risikonya  bisa  diminimalkan  melalui  mekanisme  pencegahan  yang efektif (Joseph et al., 2021).
Button  et  al.  (2015)  menyatakan  bahwa  untuk  dapat  bertahan  dan  menjaga keberlangsungan  usaha,  setiap  instansi/lembaga  harus  mendeteksi  masalah  ini  dan mengatasinya  dengan  bijak.  Laufer  (2011)  berpendapat  bahwa  mencegah fraud lebih mudah daripada mendeteksi fraud. Pencegahan fraud memberikan lingkungan di mana lebih sedikitnya kesempatan untuk terjadinya penipuan (Omar & Bakar, 2012).
Sistem whistleblowing adalah cara yang efektif untuk menanggulangi  kecurangan melalui pemberdayaan whistleblower (Bagustianto & Nurkholis, 2012). Whistleblowing dianggap sebagai mekanisme pengendalian untuk  proses check dan balance terhadap kemungkinan  kecurangan  (Chiu,  2003;  Ponemon,  1994). Whistleblowing menggambarkan bentuk protes moral yang melibatkan anggota organisasi yang lain yang mengetahui    telah  terjadi  sesuatu  yang  bertentangan  dengan  kepentingan  publik (Boatright, 2000; Chiu, 2003).
Pada  instansi  pemerintahan  di  Indonesia,  sistem whistleblowing dikenal  sebagai mekanisme  penyampaian  pengaduan  dugaan  tindak  pidana  korupsi  yang  telah  terjadi atau akan terjadi yang melibatkan pegawai dan orang lain yang berkaitan dengan dugaan tindak  pidana  korupsi  yang  dilakukan  di  dalam  organisasi  tempatnya  bekerja.  Dalam rangka mendukung terlaksananya whistleblowing system , berbagai peraturan dikeluarkan oleh  instansi  pemerintahan  di  Indonesia.  Hal  ini  merujuk  akan  Surat  Edaran  Menteri Pendayagunaan  Aparatur  Negara  dan  Reformasi  Birokrasi  Nomor  08/M.PAN- RB/06/2012  dimana  seluruh  instansi  pemerintahan  di  Indonesia  berkewajiban  untuk menyusun,  menetapkan  dan  melaksanakan sistem  whistleblowing. Terlepas  dari  telah diterapkannya sistem whistleblowing di instansi pemerintah, beberapa kasus kecurangan yang terjadi dalam sektor pemerintah cukup menarik perhatian masyarakat.
Pada awal 2022 tahun ini saja beberapa kasus kecurangan telah merebak menjadi isu  yang  hangat  diperbincangkan.  Salah  satunya  adalah  kasus  yang  saat  ini  sedang ditangani oleh Kejaksaan Agung (Kejagung) dimana dalam hal ini Kejagung telah resmi menaikkan status penanganan perkara dugaan tindak pidana korupsi dalam impor besi atau baja, baja paduan dan produk turunannya tahun 2016 sampai dengan 2021 menjadi
Kompetensi, Moralitas dan Sistem Whistleblowing Dalam Pencegahan Fraud : Studi Empiris Pada Organisasi Pemerintahan Indonesia
tahap  penyidikan  pada  Rabu  16  Maret  2022.  Keputusan  itu  tertuang  setelah dikeluarkannya  Surat  Perintah  Penyidikan  Direktur  Penyidikan  Jampidsus  Nomor:  B- 15/F.2/Fd.2/03/2022 tanggal 16 Maret 2022 (cnbcindonesia.com, 2022).
Beberapa  kasus  besar  pun  turut  terjadi  dalam  beberapa  tahun  belakangan.  Pada awal tahun 2020, Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) menemukan indikasi fraud pada PT  Asuransi  Jiwasraya  (Persero).  Temuan  tersebut  didapat  usai  BPK  melakukan pemeriksaan  tujuan  tertentu  pada  tahun  2016  dan  audit  investigasi  pendahuluan  pada tahun  2018.  Terdapat  beberapa fraud yang  terjadi  di  Jiwasraya.  Tidak  hanya  sekedar window  dressing Laporan  Keuangan  tahun  2006  yang  dilakukan  oleh  manajemen perusahaan, indikasi korupsi juga terjadi di Jiwasraya dimana Kantor Kejaksaan Agung menunjuk lima orang sebagai tersangka korupsi, tiga diantaranya adalah mantan Direktur Keuangan Jiwasraya untuk periode 2013-2018, Direktur Utama Jiwasraya untuk periode 2008-2018  dan  juga  mantan  Kepala  Investasi  Jiwasraya  dan  Divisi  Keuangan (Cnnindonesia.com, 2020).
Bukan hanya kasus Jiwasraya, kasus fraud lain yang disorot oleh masyarakat kasus yang  terjadi  di  PT  Asuransi  Sosial  Angkatan  Bersenjata  Republik  Indonesia  atau  PT Asabri  (Persero). Fraud yang  terjadi  di  PT  Asabri  disebabkan  oleh  kesalahan pengelolaan investasi yang menyebabkan portofolio saham perseroan menurun hingga 90  persen.  Hal  ini  juga  turut  diungkapkan  oleh  Menteri  koordinator  Bidang  politik, Hukum dan HAM Mahfud MD dimana adanya indikasi korupsi di PT Asabri dengan total nilai kerugian mencapai Rp. 10 Triliun (Money.kompas.com, 2020).
Berbagai riset tentang pencegahan fraud terus menerus digencar oleh para peneliti termasuk dalam penelitian ini. Hal ini diharapkan nantinya akan membawa manfaat bagi entitas bisnis maupun pemerintahan untuk dapat menjadi acuan dalam upaya mengurangi fraud yang masih terjadi serta mencegah fraud yang belum terjadi. Salah satu faktor yang dinilai  dapat  memberikan  andil  yang  besar  dalam  pencegahan fraud adalah  sistem whistleblowing . Whistleblowing adalah tindakan yang dilakukan oleh seorang karyawan (atau mantan karyawan) untuk mengungkapkan apa yang diyakini sebagai perilaku tidak etis  atau  ilegal  kepada  manajemen  yang  lebih  tinggi  ( whistle-blowing internal)  atau kepada  otoritas  eksternal  atau  publik  (eksternal whistleblowing )  (Bouville,  2008). Semakin baiknya sistem whistleblowing dalam sebuah instansi maka akan semakin baik juga  pencegahan fraud yang  dilakukan  oleh  instansi  tersebut  atau  dengan  kata  lain terdapat hasil positif antara sistem whistleblowing terhadap pencegahan fraud (Suh & Shim, 2019; Rivest, 2018; Peterson, 2018; Albrecht et al., 2015; Oelrich, 2021). Selain Whistleblowing terdapat  faktor-faktor  lain  yang  dianggap  dapat  mencegah fraud diantaranya kompetensi (Wahyuni & Nova, 2018; Islamiyah et al., 2020; Bernardin & Solihat, 2019), komitmen organisasi (Natasya e al., 2017; Natalia & Coryanata, 2018), pengendalian internal (Widiyarta et al., 2018; Zarlis, 2018; Kurniawan & Izzaty, 2019) dan moralitas (Saputra et al., 2020; Surdayanti et al., 2019; Bernardin & Solihat, 2019, Wardana  et  al.,  2017;  Islamiyah  et  al.,  2020;  Fernandhytia  &  Muslichah,  2020;  dan Setiawan, 2018). Namun ada juga yang menemukan bahwa whistleblowing system tidak memiliki pengaruh terhadap pencegahan fraud (Maisaroh & Nurhidayati, 2021). Hasil penelitian yang menunjukkan bahwa kompetensi aparatur dapat  mencegah fraud telah diteliti oleh beberapa peneliti (Bernadin & Solihat, 2019; Wahyuni & Nova, 2018;  Islamiyah  et  al.,  2020;  dan  Huslina  et  al.,  2015) . Berdasarkan  hasil  penelitian terdahulu menyatakan semakin tingginya kompetensi yang dimiliki oleh pegawai maka akan semakin baik juga pencegahan fraud yang dilakukan. Namun, terdapat juga hasil penelitian yang menyatakan bahwa kompetensi tidak dapat mencegah fraud seperti yang
dilaporkan  pada  hasil  penelitian    (Hendriani  &  Firman,  2013;  dan  Anisykurillah  & Wardianti, 2018). Pada hasil ini menunjukkan bahwa tinggi atau rendahnya kompetensi yang dimiliki oleh pegawai tidak lantas menjadi faktor yang mempengaruhi pencegahan fraud dalam sebuah instansi.
Faktor  individual  lain  yang  mempengaruhi  pencegahan fraud adalah  faktor moralitas. Hal ini telah dibuktikan oleh  beberapa hasil penelitian yang menyimpulkan bahwa moralitas memiliki pengaruh positif terhadap pencegahan fraud (Saputra et al., 2020; Surdayanti et al., 2019; Wardana et al., 2017; Sumendap et al., 2019; Islamiyah et al., 2020; Laksmi & Sujana, 2019; dan Rahimah et al., 2018). Sebaliknya, pada penelitian Ade (2017) moralitas tidak memiliki pengaruh terhadap pencegahan fraud. Motivasi  penelitian  ini adanya  perbedaan  hasil  yang  belum  konsisten  antar  satu peneliti dengan peneliti lain. Oleh karena itu pada penelitian ini sistem whistleblowing diperlakukan  menjadi variabel  intervening antara  kompetensi  aparatur,  moralitas  dan pencegahan fraud dengan  pertimbangan  kompetensi  aparatur  dan  moralitas  akan mempengaruhi pencegahan fraud jika sistem whistleblowing tersedia. Pada penerapan sistem whistleblowing dalam  sektor  pemerintahan  sendiri,  hal  ini  telah  menjadi  fokus pemerintah. Dalam rangka mendukung terlaksananya whistleblowing system , berbagai peraturan dikeluarkan oleh instansi pemerintahan di Indonesia. Peraturan tersebut berupa Peraturan Menteri, Peraturan Gubernur, Peraturan Walikota, dan juga Peraturan Bupati yang  dikeluarkan  oleh  tiap-tiap  instansi  pemerintahan  terkait  dimana  hal  ini  menjadi tindak lanjut akan Surat Edaran Menteri Pendayagunaan Aparatur Negara dan Reformasi Birokrasi  Nomor  08/M.PAN-RB/06/2012.  Pelaksanaan whistleblowing  system diharapkan  dapat  menciptakan  zona  integritas  menuju  wilayah  bebas  dari  korupsi  di lingkungan Kementrian/Lembaga dan Pemerintah Daerah. Mekanisme penerapan sistem whistleblowing sendiri yang telah diterapkan oleh instansi pemerintah ialah pelaporan akan terjadinya fraud dapat dilakukan melalui website , aplikasi, hotline , pos pengaduan, email , pesan singkat (SMS), hingga telepon yang sudah disediakan oleh masing-masing instansi.

## REVIU LITERATUR DAN HIPOTESIS

## Fraud Triangle Theory
Cressey  (1953)  mengawali  perkembangan  teori fraud dengan  pembahasannya tentang white-collar fraud atau yang lebih dikenal dengan sebutan kejahatan kerah putih. Kejahatan kerah putih telah dilihat sebagai masalah selama bertahun-tahun (Dorminey et al., 2012). Salah satu kejahatan kerah putih yang paling umum adalah fraud . Pembahasan tentang fraud kemudian dilanjutkan oleh Albrecth et al. (2015) yang menjelaskan bahwa kesempatan,  pembenaran,  serta  insentif  dan  tekanan  merupakan  tiga  faktor  utama individu melakukan fraud . Ketiga faktor tersebut yang kemudian disebut dengan fraud triangle (Manossoh,  2016). Statements  on  Auditing  Standard (SAS)  No  99, Consideration  of  Fraud  in  Financial  Statement  Audit dan  Arens  et  al.  (2014) mengenalkan konsep Fraud Triangle sebagai pencetus dari terjadinya fraud .
Kompetensi, Moralitas dan Sistem Whistleblowing Dalam Pencegahan Fraud : Studi Empiris Pada Organisasi Pemerintahan Indonesia

## Gambar 1.

## Fraud Triangle
Ketiga kondisi yang telah digambarkan dalam bentuk segitiga inilah yang mempengaruhi terjadinya kecurangan. Kondisi-kondisi tersebut ialah:

## a. Tekanan ( Pressure )
Rahmatika  (2020)  mengungkapkan  bahwa  faktor  pendorong  munculnya  motif  ini adalah karena adanya kebutuhan keuangan, gaya hidup, serta tekanan pihak lain yang menyebabkan seseorang terdorong melakukan tindakan fraud .
b. Kesempatan ( Opportunity )
Kesempatan  merupakan  peluang  atau  adanya  suatu  keadaan  dimana  seseorang memiliki waktu untuk melakukan berbagai hal dimana hal tersebut tidak semua orang dapat melakukannya. faktor pendorong munculnya motif peluang yaitu kepercayaan terhadap  tugas  seseorang  yang  terlalu  luas  dan  berlebihan,  lemahnya  sistem pengendalian  internal,  minimnya  pelatihan  dan  pengawasan,  kurangnya  tuntutan untuk pelaku kecurangan.
c. Rasional ( Rationalization )
Rasionalisasi  merupakan  tindakan  mencari  pembenaran  sebelum  melakukan tindakan kecurangan dimana pembenaran tersebut digunakan sebagai motivasi untuk melakukan kejahatan. Rasionalisasi dapat terjadi karena pelaku kecurangan merasa tindakannya tidak bersifat ilegal walaupun tindakan tersebut dinilai tidak etis serta ada  anggapan  bahwa  uang  yang  dicurinya  akan  dikembalikan  di  kemudian  hari (Rahmawati, 2020).
Implikasi fraud triangle theory dalam penelitian ini dapat menjelaskan faktor- faktor pencetus terjadinya fraud sehingga dengan keberhasilan mengidentifikasi faktor tesebut maka langkah-langkah pencegahan fraud yang dilakukan oleh instansi menjadi efektif  dan  tepat  sasaran  untuk  diterapkan  dikarenakan  kesesuaian  antara  langkah pencegahan dengan faktor pencetus terjadinya fraud.
Fraud
ACFE (2014) mendefinisikan fraud sebagai:
“ the use of one’s occupation for personal enrichment through the deliberate misuse or misapplication of the employing organization’s resources or assets ”. Arens et al (2014) mengungkapkan definisi kecurangan ( fraud ) sebagai:
“ the intentional use of deceit, a trick or some dishonest means to deprive another of his money, property or legal right, either as a cause of action or as fatal element in the action itself.”
Menurut Tuanakotta (2010) fraud adalah suatu perbuatan melawan hukum yang mengandung  unsur  kesengajaan,  niat  jahat,  penipuan,  penyembunyian,  serta
penyalahgunaan  kepercayaan,  dimana  perbuatan  tersebut  ditujukan  untuk  mengambil keuntungan baik berupa uang, barang atau harta, jasa, atau upaya dalam memenangkan proses bisnis.

## Sistem Whistleblowing
Mengutip definisi dari Peraturan Menteri Badan Usaha Milik Negara Republik Indonesia  Nomor:  PER-13/MBU/10/2015  Tentang  Pedoman  Pengelolaan  Sistem Pelaporan Dugaan Pelanggaran di Lingkungan Kementerian Badan Usaha Milik Negara, Pelapor ( whistleblower ) adalah masyarakat dan/atau Pegawai KBUMN yang melaporkan adanya Dugaan Pelanggaran yang dilakukan oleh Pegawai KBUMN, sedangkan definisi untuk whistleblowing system ialah Sistem Pelaporan Dugaan Pelanggaran adalah sistem yang mengelola pelaporan terhadap Pegawai KBUMN yang diduga melakukan tindak pidana korupsi dan/atau benturan kepentingan.
Dalam penelitian akuntansi pengertian yang dikemukakan oleh Near & Miceli (1985)    merupakan  pengertian  yang  umum  digunakan  seperti  Gao  &  Brink  (2017), Brennan & Kelly (2007), Miethe (1999), King & Scudder (2013), Miceli et al., (1991), Miceli  et  al  (2008),  dan  Indriani  (2019).  Para  peneliti  menggunakan  definisi  tersebut untuk  diuji  dalam  berbagai  situasi.  Menurut  Near  &  Miceli  (1985) whistleblowing merupakan  pengungkapan oleh anggota organisasi (sebelumnya atau saat ini) tentang praktik ilegal, tidak bermoral, atau kecurangan yang dilakukan di bawah kendali atasan mereka kepada pihak luar  atau dalam organisasi yang mungkin dapat berdampak tidak baik.  Pengertian  yang  dikemukakan  oleh  Near  &  Miceli  (1985)    tidak  jauh  berbeda dengan  pengertian  yang  dikemukakan  oleh  Brandon  (2013),  yang  menyatakan  bahwa whistleblowing merupakan tindakan yang dilakukan oleh seseorang atau beberapa orang karyawan untuk membocorkan kecurangan baik yang dilakukan oleh perusahaan atau atasannya kepada pihak lain
Para  peneliti  setuju  bahwa whistleblowing sebagai  mekanisme  yang  efektif digunakan untuk menghentikan kecurangan  (Bowen et al., 2010; Doe et al., 2020; Dyck et  al.,  2010;  Heese  &  Perez-Cavazos,  2019;  &  Heese  &  Perez-Cavazos.,  2021)  serta memperkuat  penerapan  praktik good  governance (Heese  &  Perez-Cavazos,  2021). Pencegahan kecurangan ini dapat tercapai oleh karena tersedianya cara menyampaikan informasi  penting  dan  kritis  bagi  instansi  terkait,  Sistem  ini  bertujuan  untuk mengungkapkan  kecurangan  atau  pelanggaran  yang  dapat  merugikan  organisasi  dan mencegahnya agar tidak menjadi lebih besar lagi  dari apa yang sudah terjadi (Nugroho, 2015).  Melalui  sistem whistleblowing akan    mendorong  pengamat  kecurangan  untuk melaporkan tindakan yang salah sehingga meningkatkan risiko bagi pelaku pelanggaran dalam tindakan ilegal, tidak bermoral atau tidak sah.
Sistem Whistleblowing di  Lingkungan Pemerintahan Indonesia Pada  instansi  pemerintahan  yang  sudah  menerapkan  sistem whistleblowing, pelaporan  terjadinya fraud dapat  dilakukan  melalui website ,  aplikasi, hotline ,  pos pengaduan,  email,  pesan  singkat  (SMS),  hingga  telepon  yang  sudah  disediakan  oleh masing-masing instansi. Hotline , website , maupun aplikasi whistleblowing merupakan salah  satu  sistem  pelaporan  secara  anonim  sehingga  identitas  pelapor  akan  dijaga kerahasiaannya. Dengan adanya sistem whistleblowing di dalam sebuah instansi, hal ini menjadi sangat penting untuk mengawasi kinerja internal dimana pengawasan tak cukup hanya dilakukan oleh pimpinan dan audit internal tetapi sesama karyawan pun secara tidak  langsung  juga  saling  mengawasi  satu  sama  lain.  Adapun  terkait  pelaporan
Kompetensi, Moralitas dan Sistem Whistleblowing Dalam Pencegahan Fraud : Studi Empiris Pada Organisasi Pemerintahan Indonesia
kecurangan,  beberapa  instansi  pemerintahan  di  Indonesia  telah  bekerja  sama  dengan KPK  (Komisi  Pemberantas  Korupsi)  dimana  setiap  pelaporan  yang  diadukan  akan langsung terhubung dengan KPK sehingga selanjutnya akan dilakukan investigasi oleh pihak-pihak  terkait.  Sistem whistleblowing yang  efektif  diharapkan  akan  mendorong partisipasi masyarakat dan karyawan entitas agar lebih berani bertindak untuk mencegah terjadinya perilaku menyimpang dan melawan hukum dengan melaporkannya ke pihak yang  dapat  menanganinya.  Penanganan  pelaporan  akan  kecurangan  yang  terjadi diharapkan dapat memberikan efek jera kepada para pelaku kecurangan.
Pengaruh Kompetensi Aparatur Terhadap Pencegahan Fraud .
Kompetensi  yang  terkait  dengan  pekerjaan  dipandang  penting  di  kalangan karyawan  profesional  untuk  melaksanakan  pekerjaannya  serta  untuk  mencapai keunggulan kompetitif organisasi yang unggul (Puteh et al., 2016). Kompetensi adalah kumpulan  pengetahuan,  keterampilan,  dan  kemampuan  yang  saling  terkait  yang dibutuhkan oleh individu, tim, atau organisasi untuk kinerja yang efektif (Hellriegel & Slocum,  2011).    Karyawan  yang  memiliki  kompetensi  memiliki  kemampuan  untuk membedakan  suatu  tindakan  benar  atau  salah  atau  tindakan-tindakan  yang  mengarah pada  kecurangan.  Beberapa  penelitian  yang  dilakukan  untuk  menguji  kompetensi aparatur terhadap pencegahan fraud mendapatkan hasil yang positif (Nwanyanwu, 2018; Bernadin & Solihat, 2019; Islamiyah et al., 2020; Laksmi & Sujana, 2019; dan Huslina et al., 2015). Sistem dan prosedur kerja sebaik apapun tidak akan dapat berjalan dengan baik  apabila  individu  yang  melaksanakannya  tidak  memiliki  kompetensi  yang diperlukan.  Kompetensi  aparatur  menjadi  salah  satu  faktor  yang  mempengaruhi pencegahan fraud .  Semakin  tingginya  kompetensi  aparatur  yang  dimiliki  maka  akan semakin baik juga pencegahan fraud yang dilakukan .
H 1 : Kompetensi aparatur berpengaruh positif terhadap pencegahan fraud
Pengaruh Moralitas Terhadap Pencegahan Fraud .
Conradie  (2006)  menjelaskan  moralitas  adalah  cara  hidup  di  mana  seseorang mengekspresikan, mewujudkan dan mempraktikkan keyakinan mereka tentang apa yang benar dan apa yang salah. Biasanya, seseorang cenderung menganggap bahwa moralitas berkaitan dengan berbagai bentuk perilaku, yaitu tindakan atau keputusan tertentu yang harus  diambil  ketika  menghadapi  dilema  moral  sebagai  manusia  yang  memiliki  sisi prososial.
Moral  memegang  peranan  penting  dalam  kehidupan  manusia,  dimana  moral berhubungan dengan baik atau buruknya tingkah laku manusia. Tingkah laku didasarkan pada norma-norma yang terdapat di masyarakat. Seorang individu dikatakan bermoral apabila  individu  tersebut  bertingkah  laku  sesuai  dengan  norma-norma  yang  ada  di masyarakat (Umam, 2010). Gunarsa (2017) menyebutkan bahwa tingkah-tingkah laku yang bermoral artinya tingkah-tingkah laku yang sesuai dengan nilai-nilai tata cara/adat yang  ada  dalam  suatu  kelompok.  Kohlberg  (1969)  mempunyai  pandangan  bahwa penalaran  moral  merupakan  landasan  perilaku  etis,  ia  menyebutkan  bahwa  tahapan perkembangan  moral  merupakan  ukuran  dari  tinggi  rendahnya  moral  seseorang berdasarkan perkembangan penalaran moralnya.
Fraud merupakan  perilaku  yang  tidak  benar  dan  dapat  merugikan  orang  lain sehingga fraud merupakan  hal  buruk  yang  dipandang  dalam  masyarakat.  Seseorang dengan  moral  yang  tinggi  tidak  akan  melakukan  hal-hal  yang  dilarang  dalam  suatu masyarakat. Begitu juga sebaliknya, seseorang dengan moral yang rendah berani untuk
melakukan hal-hal yang dilarang dalam suatu masyarakat. Semakin tingginya moral yang dimiliki oleh seseorang maka akan semakin baik juga prilaku yang dimilikinya. Hal ini dikarenakan  dengan  memiliki  kematangan  moral  akan  menjadi  acuan  dasar pertimbangan  saat  menyikapi  isu-isu  etis  terkait  perilaku  pertanggungjawaban  sosial pada orang lain. Berdasarkan tanggung jawab sosial, individu yang mempunyai moralitas tinggi  diharapkan  tidak  akan  melakukan  perilaku  yang  menyimpang  serta  potensi kecurangan  karena  tindakannya  dilakukan  dengan  berkaca  pada  hukum  universal (Yilmaz et al ., 2019).
Moralitas  menjadi  salah  satu  faktor  yang  mempengaruhi  pencegahan fraud . Beberapa  hasil  penelitian  menyimpulkan  bahwa  moralitas  memiliki  pengaruh  positif terhadap  pencegahan fraud (Wardana et  al .,  2017;  Lovin,  2019;  Hollow,  2014; Sumendap et al., 2019; Islamiyah et al., 2020; Laksmi & Sujana, 2019; dan Rahimah et al., 2018). Semakin tingginya moralitas yang dimiliki oleh pegawai maka akan semakin baik  juga  pencegahan fraud yang  dilakukan.  Sebaliknya,  pada  penelitian  Ade  (2017) moralitas  tidak  memiliki  pengaruh  terhadap  pencegahan fraud. Hubungan  moralitas aparatur dengan pencegahan fraud mengacu pada penelitian yang dilakukan oleh Efrizon et  al. (2020),  yang  menunjukkan  bahwa  individu  dengan  level  moral  yang  rendah cenderung  melakukan  kecurangan.  Sebaliknya  individu  dengan  level  moral  tinggi cenderung tidak melakukan kecurangan. Jika moralitas aparatur semakin tinggi, maka pencegahan fraud juga semakin tinggi.
H 2 : Moralitas berpengaruh positif terhadap pencegahan fraud
Pengaruh Sistem whistleblowing Terhadap Pencegahan Fraud ACFE (2014) menemukan bahwa kebijakan whistleblowing yang tepat dalam suatu organisasi  dapat  secara  signifikan  mengurangi  periode  deteksi  dan  hilangnya fraud. Berkaitan  dengan  teori fraud  triangle yang  mengungkapkan  bahwa  salah  satu  faktor pencetus fraud ialah kesempatan ( opportunity ) dimana ketika adanya kesempatan untuk melakukan fraud maka seseorang akan melakukannya. Whistleblowing system menjadi salah satu alat bagi instansi untuk mencegah dan mendeteksi terjadinya fraud sehingga kesempatan  untuk  melakukan fraud di  instansi  menjadi  berkurang.  Jika  penerapan whistleblowing sistem dalam suatu instansi telah dijalankan dengan baik maka tentunya para  pelaku  kecurangan  akan  merasakan  tidak  adanya  kesempatan  untuk  melakukan fraud dikarenakan  gerak-gerik  mereka  dapat  diawasi  oleh  orang  lain  dan  dapat dilaporkan oleh para blower kepada sistem pengaduan yang telah disediakan. Kualitas sistem whistleblowing yang baik jika sistem tersebut dapat membuat para pelapor kecurangan ( blower ) merasa aman dan turut dijaga kerahasiaan mereka sehingga para pelapor akan lebih berani untuk melaporkan hal-hal yang dinilai salah dan tidak akan menyebabkan para pelapor merasa dikucilkan karena telah mengadukan informasi yang mereka ketahui. Penyelidikan akan informasi yang telah dilaporkan secara cepat juga menjadi salah satu penilaian kualitas sistem whistleblowing telah diterapkan dengan baik sehingga jika informasi akan fraud tersebut benar adanya maka perbuatan tersebut dapat  segera  dilaporkan  kepada  pihak  berwajib  dan  terkait  dan  juga  jika  informasi tersebut tidak benar maka hal tersebut tidak akan merugikan pihak manapun nantinya.
Semakin  baiknya  sistem whistleblowing dalam  sebuah  instansi  maka  akan semakin  baik  juga  pencegahan fraud yang  dilakukan  oleh  instansi  tersebut.  Sistem whistleblowing yang  efektif  diharapkan  akan  mendorong  partisipasi  masyarakat  dan karyawan  instansi  agar  lebih  berani  bertindak  untuk  mencegah  terjadinya  perilaku
Kompetensi, Moralitas dan Sistem Whistleblowing Dalam Pencegahan Fraud : Studi Empiris Pada Organisasi Pemerintahan Indonesia
menyimpang  dan  melawan  hukum  dengan  melaporkannya  ke  pihak  yang  dapat menanganinya.
Hubungan  positif  antara  sistem whistleblowing terhadap  pencegahan fraud dibuktikan  oleh  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Suh  &  Shim  (2019),  Rivest  (2018), Saputra et  al. (2020),  Peterson  (2018),  Albercth et  al. (2018),  Larasati  dan  Surtikanti (2019), Wardana et al. (2017),  Islamiyah et al. (2020), Bunga et al. (2020), dan Lestari et al. (2019). Penelitian diatas menyatakan bahwa adanya korelasi positif antara sistem whistleblowing dengan  pencegahan fraud dimana  kesimpulan  yang  diberikan  adalah semakin tinggi atau semakin baiknya sistem whistleblowing di dalam sebuah instansi maka  akan  semakin  baik  atau  semakin  tinggi  juga  pencegahan fraud dalam  instansi tersebut  dan  juga  sebaliknya,  semakin  rendah  atau  semakin  buruknya  sistem whistleblowing di dalam sebuah instansi maka akan semakin rendah atau semakin buruk juga pencegahan fraud dalam instansi tersebut.
H 3 : Sistem whistleblowing berpengaruh positif terhadap pencegahan fraud
Pengaruh  Kompetensi  Aparatur  dan  Moralitas  terhadap  Pencegahan Fraud dengan Sistem whistleblowing sebagai Variabel Intervening Sistem  whistleblowing merupakan  variabel  yang  memiliki  pengaruh  positif terhadap  pencegahan fraud. Sehingga,  semakin  tinggi  sistem whistleblowing maka semakin  tinggi  pencegahan fraud yang  diterapkan  oleh  instansi.  Pada  penelitian sebelumnya,  sistem whistleblowing biasanya  hanya  disejajarkan  dengan  kompetensi aparatur dan  moralitas  sebagai  variabel  independen.  Akan  tetapi,  pada  penelitian  ini, peneliti  ingin  menguji  sistem whistleblowing sebagai  variabel  intervening  dan  juga sebagai variabel independen.  Sejauh ini belum ada penelitian yang menguji pengaruh kompetensi dan moralitas terhadap whistleblowing . Pada penelitian sebelumnya  secara umum kedua variabel hanya dihubungkan dengan pencegahan fraud , misalnya pengaruh kompetensi terhadap fraud dilakukan oleh Wardana et al., 2017; Lovin, 2019; Sumendap et al ., 2019; Islamiyah et al., 2020 dan moralitas terhadap fraud dilakukan oleh Efrizon et  al .  (2020).  Oleh  karena  adanya empirical  gap yang  terjadi  maka  penelitian  ini dilakukan.    Perlakuan  variabel whistleblowing sebagai  variabel  intervening  dengan alasan    variabel  ini  dapat  meningkatkan  kompetensi  aparatur  dan  moralitas  terhadap pencegahan fraud melalui sistem whistleblowing . Semakin baiknya kompetensi aparatur dan  semakin tingginya moralitas yang dimiliki oleh pegawai  dan jika  turut didukung oleh  semakin  baiknya  penerapan  sistem whistleblowing membuat  pencegahan fraud dalam sebuah instansi menjadi lebih baik. Sehingga hipotesis yang diajukan adalah: H 4 :  Kompetensi  Aparatur  dan  Moralitas  memiliki  pengaruh  positif  terhadap pencegahan fraud melalui sistem whistleblowing
Berdasarkan  uraian  di  atas,  kerangka  pemikiran  dari  penelitian  ini  sebagai berikut:

## Gambar 2 Skema Kerangka Pemikiran

## METODE PENELITIAN

## Sampel dan Teknik pengumpulan
Penelitian ini bertujuan untuk menguji hipotesis pengaruh sistem whistleblowing , kompetensi  aparatur,  dan  moralitas  terhadap  pencegahan fraud serta  menguji  apakah terdapat peran mediasi sistem whistleblowing pada hubungan kompetensi aparatur dan moralitas terhadap pencegahan fraud . Kriteria sampel untuk menjadi responden dalam penelitian  ini  seluruh  ASN  di  Indonesia  yang  masih  aktif  bekerja.  Pengumpulan  data dilakukan  melalui web  base dengan  menggunakan google  form yang  didistribusikan media sosial seperti Whatsapp grup , facebook . Pendistribusian dilakukan pada bulan Januari sampai Maret tahun 2021. Populasi pada penelitian ini adalah seluruh pegawai ASN  pada  institusi  Pemerintah  Kabupaten/Kota/Provinsi  di  seluruh  Indonesia  yang berjumlah  4.121.176  pegawai  aktif  di  Indonesia  (Bps.go.id,  2020).  Pemilihan  sampel dalam penelitian ini menggunakan rumus slovin (Sanusi, 2014) dimana:
𝑛 = 𝑁 1 + 𝑁(𝑒 ! )
Keterangan :
n = Jumlah sampel N = Jumlah populasi 1 = Konstanta e = Margin of error (kesalahan maksimum yang bisa ditolerir sebesar 10%)
Perhitungan : 𝑛    =
4.121.176 1 +  4.121.176 𝑥 (0.1) ! 𝑛    = 4.121.176 1 +  41.211.76 𝑛    = 4.121.176 41.211.77 𝑛    =     99,9
Kompetensi, Moralitas dan Sistem Whistleblowing Dalam Pencegahan Fraud : Studi Empiris Pada Organisasi Pemerintahan Indonesia
Dengan demikian, diketahui bahwa jumlah sampel berdasarkan populasi minimal sebanyak 99,9 atau dibulatkan menjadi 100 responden.  Akan tetapi, sampel penelitian dalam  penelitian  ini  yang  berhasil  dikumpulkan  ialah  sebanyak  201  responden  yang tersebar di seluruh Indonesia.

## Pengukuran Variabel
Variabel  endogen    dalam  penelitian  ini  adalah  pencegahan fraud (Y)  yang menggambarkan  langkah-langkah  proaktif  yang  diprakarsai  oleh  organisasi  untuk menghindari  atau  menghentikan  terjadinya fraud (Laufer,  2011).    Indikator  yang digunakan  untuk  mengukur  pencegahan fraud menggunakan    indikator  (Tuanakotta,
2010) yang terdiri dari Risk Analysis , Implementasi, Sanksi, dan Monitoring .
Variabel  eksogen    dalam  penelitian  ini  adalah  variabel  kompetensi  yang mencerminkan  kumpulan  pengetahuan,  keterampilan,  dan  kemampuan  yang  saling terkait  yang  dibutuhkan  oleh  individu,  tim,  atau  organisasi  untuk  kinerja  yang  efektif (Hellriegel  &  Slocum,  2011).  Pengukuran  digunakan  sesuai  instrumen  yang  telah digunakan oleh (Puteh et al ., 2016). Wibowo (2010).  Variabel moralitas adalah variabel yang mencerminkan cara hidup di mana seseorang mengekspresikan, mewujudkan dan mempraktikkan keyakinan mereka tentang apa yang benar dan apa yang salah. Biasanya, seseorang cenderung menganggap bahwa moralitas berkaitan dengan berbagai bentuk perilaku, yaitu tindakan atau keputusan tertentu yang harus diambil ketika menghadapi dilema  moral.  Indikator  yang  digunakan  untuk  mengukur  moralitas  (Kohlberg,  1969; Yilmaz,  2019)  adalah:  Kepatuhan  dan  Hukuman,  Individualisme,  Kesesuaian Antarpribadi, Keselarasan Sosial, Utilitas Sosial, dan Prinsip etika universal.
Variabel  Sistem whistleblowing merupakan  variabel eksogen dan endogen yang diperlakukan sebagai variabel intervening. Indikator yang digunakan untuk mengukur sistem whistleblowing adalah: Mekanisme pelaporan, penanganan pelaporan, hak dan kewajiban pelapor, serta pemantauan.

## Model Penelitian
Pengujian  hipotesis  menggunakan    Structural  Equation  Model  (SEM). Penggunaan SEM  menggunakan dua model yaitu Outer Model dan Inner Model . Outer model merepresentasikan  hubungan  antara  konstruk  dan  indikatornya  (Hair  et  al., 2014:40) yang bertujuan untuk menilai reliabilitas dan validitas dari indikator-indikator pembentuk konstruk laten (Ghozali & Latan, 2014). Penelitian ini menggunakan model pengukuran  reflektif  sehingga  penilaian  validitas  yang  digunakan  hanya construct validity.  Construct  validity terbagi  menjadi  dua,  yaitu convergent  validity dan discriminant validity. Selanjutnya, penilaian reliabilitas dilakukan dengan melihat nilai indicator reliability dan composite reliability.
Inner model menggambarkan  hubungan di antara variabel-variabel laten (Hair et al., 2014). Model ini bertujuan untuk  memprediksi hubungan antar variabel laten dengan melihat seberapa besar varians yang dapat dijelaskan dan untuk mengetahui signifikansi dari P-value (Ghozali & Latan, 2014) . Adapun rule of thumb untuk mengevaluasi inner model antara  lain; Coefficients  of  determination (R 2 )  atau Adjusted R 2 , Predictive relevance (Q 2 ), Ukuran f 2 effect , Ukuran q 2 effect (Ghozali & Latan, 2014).

## HASIL DAN PEMBAHASAN

## Karakteristik Responden
Pada penelitian ini, sampel yang digunakan adalah ASN (Pegawai Negeri Sipil) yang  bekerja  di  Institusi  Pemerintahan  Pusat/Provinsi/Kabupaten/Kota  di  Indonesia. Setelah  tiga  bulan  maka  data  terkumpul  sebanyak  243  setelah  dilakukan screening terhadap  data  maka  data  yang  dapat  diolah  hanya  201  responden.    Karakteristik responden penelitian dapat dilihat pada tabel 1
Tabel 1

## Karakteristik Responden Penelitian
No Karakteristik Responden Frekuensi (N) Persentase (%) 1 Jenis Kelamin Laki-laki 1. Perempuan 2. Total 97 104 201 48,2 51,7 100 2 Usia
1. 20-30 tahun
2. 31-40 tahun
3. 41-50 tahun
4. > 50 tahun 5. Total 79 98
17 7 201 39,3 48,7 8,45 3,48 100 3 Pendidikan Terakhir
1. Diploma (D1/D2/D3)
2. Sarjana (S1)
3. Magister (S2)
4. Doktor (S3)
5. Total
2 122 73 4 201 0,99 60,69 36,31 1,99 100 4 Pengalaman Kerja < 1 tahun 1-5 tahun 6-15 tahun
16-25 tahun > 25 tahun
Total 1 69 97
28 6 201 0,49 34,3 48,25 13,9 2,9 100 5 Instansi Bekerja Pemerintah Pusat Pemerintah Provinsi Pemerintah Kota Pemerintah Daerah/Kabupaten Total 45 61 35 60 201 22,3 30,3 17,4 29,85 100
Kompetensi, Moralitas dan Sistem Whistleblowing Dalam Pencegahan Fraud : Studi Empiris Pada Organisasi Pemerintahan Indonesia
No Karakteristik Responden Frekuensi (N) Persentase (%) 6 Kabupaten/Kota Aceh Sumatera Utara
Sumatera Barat
Kepulauan Riau
Riau Sumatera Selatan
Lampung Jambi Bangka Belitung Bengkulu DKI Jakarta Jawa Barat Banten Jawa Tengah
25
16 10 6
4 3 6 10 4 3
11 15 5 10 11
12,4 7,9 4,9 2,9 1,9 1,4 2,9 4,9 1,9 1,4 5,4
7,4 2,4 4,9 5,4 Jawa Timur Yogyakarta Bali Nusa Tenggara Barat
Nusa Tenggara Timur Kalimantan Barat Kalimantan Tengah Kalimantan Selatan Kalimantan Timur Kalimantan Utara Gorontalo
Sulawesi Barat Sulawesi Tengah Sulawesi Tenggara Sulawesi Selatan
2 4 1 2 2 5 4 3 1 2 2 2 2 2 2 5 0,9 1,9 1,9 0,4 0,9 0,9 2,4 1,9 1,4 0,4 0,9 0,9
0,9 0,9 0,9 2,4 Sulawesi Utara Maluku Maluku Utara Papua Barat Papua Total 3 6 3
3 6 201 1,4 2,9
1,4 1,4 2,9 100
Sumber: Data Diolah (2021)

## Hasil Pengujian
Uji Outer Model
Berdasarkan  uji outer  model untuk  variabel  pencegahan fraud ,  kompetensi aparatur, sistem  whistleblowing ,  dan  moralitas  menggunakan  aplikasi  WarpPLS  4.0 maka diperoleh hasil pengujian yang dapat dilihat pada tabel 2.
Tabel 2 Hasil Uji Outer Model No Variabel Loading Factor ≥0,50 CR ≥0,70 AVE > 50% √AVE
CA VIF
1
2 3 4 Pencegahan Fraud Kompetensi Aparatur Moralitas Whistleblowing System 0,788 s/d 0,866 0,565 s/d 0,789 0,596 s/d 0,828 0,585 s/d 0,853 0,961 0,918 0,928 0,941 0,713 0,507 0,565 0,640 0,845 0,712 0,752 0,80 0.955 0,901 0,913 0,928 4.961 3.349 3.452 4.582

## Sumber: Data diolah (2021)
Tabel  2    menunjukkan  CR (Composite  Reliability) ,  AVE (Average  Variance Extracted), dan akar kuadrat AVE (√AVE). AVE dan CR hanya dapat digunakan untuk konstruk  dengan  indikator  reflektif.  CR  adalah  parameter  dari internal  consistency reliability yang bertujuan untuk mengukur reliabilitas konstruk secara keseluruhan. Uji reliabilitas  untuk  pencegahan fraud ,  kompetensi  aparatur,  sistem whistleblowing ,  dan moralitas telah menghasilkan nilai yang baik. Nilai CR masing-masing variabel  yaitu 0,961 (PF), 0,918 (KA), 0,941 (WS), dan 0,928 (MR) yang sesuai standar karena sudah >  0,70.  AVE  adalah  parameter  dari convergent  validity, sedangkan  √AVE  dan  AVE adalah  parameter  dari discriminant  validity.  Convergent  validity dan discriminant validity bertujuan untuk melakukan uji validitas. Berdasarkan tabel 2, nilai AVE untuk semua  variabel  sangat  baik  karena  nilainya  >  0,50  sehingga  memenuhi  kriteria convergent  validity yang  bertujuan  untuk  menguji  korelasi  antar  indikator  untuk mengukur  konstruk.  Keempat  variabel  laten  juga  memiliki  nilai discriminant  validity yang sangat baik, dimana nilai √AVE setiap variabel lebih besar daripada nilai AVE.

## Uji Inner Model
Pengujian inner model bertujuan untuk membuktikan apakah hipotesis penelitian diterima atau ditolak. Sebelumnya Peneliti melakukan uji kecocokan (goodness of fit) terhadap keseluruhan model. Hasil pengolahan kecocokan model dapat dilihat pada tabel 3.

## Tabel 3
Uji Kecocokan Model Indikator Target Tingkat Kecocokan Hasil Estimasi Tingkat Kecocokan APC > 0,05 p ≤ 0,05 APC = 0, 326 p = 0,001 Good Fit ARS > 0,05 0,596 Good Fit AARS > 0,05 0,591 Good Fit AVIF Idealnya ≤ 0,03, namun nilai ≤ 5 masih dapat diterima 2,517 Good Fit
Kompetensi, Moralitas dan Sistem Whistleblowing Dalam Pencegahan Fraud : Studi Empiris Pada Organisasi Pemerintahan Indonesia
Indikator Target Tingkat Kecocokan Hasil Estimasi Tingkat Kecocokan AFVIF Idealnya ≤ 0,03, namun nilai ≤ 5 masih dapat diterima 4,086 Good Fit GoF ≥ 0,10 (kecil) ≥ 0,25 (menengah) ≥ 0,36 (besar) 0,601 Besar SPR Idealnya = 1, namun nilai ≥ 0,7 masih dapat diterima 1,000 Good Fit RSCR Idealnya = 1, namun nilai ≥ 0,7 masih dapat diterima 1,000 Good Fit SSR Harus ≥ 0,7 1,000 Good Fit NLBCDR Harus ≥ 0,7 1,000 Good Fit
Sumber: Output WarpPLS 4.0 hasil olahan peneliti (2021).
Berdasarkan  tabel  3  model  mempunyai fit yang  cukup  baik.  Hal  tersebut ditunjukkan oleh nilai p value APC (Average Path Coefficient) = 0,001 dan nilai APC, ARS (Average  R-squared), dan  AARS (Average  Adjusted  R-squared) masing-masing adalah 0,326, 0,596, dan 0,591. Kemudian, nilai AVIF (Average block VIF) dan AFVIF (Average  Adjusted  R-squared) yang  dihasilkan  <  5,  berarti  bahwa  tidak  masalah multikolinieritas  antara  indikator  dan  antar  variabel  eksogen  (independen).  GoF  yang dihasilkan bernilai sebesar 0,601, berarti fit model termasuk dalam kategori besar. SPR (Symson’s  Paradox), RSCR (R-squared  Contribution    Ratio), dan  SSR (Statistical Suppression Ratio) menghasilkan yang sama yaitu 1. Hal ini berarti tidak ada masalah kausalitas  di  dalam  model.  Selanjutnya  NLBCDR  ( Nonlinear  Bivariate  Causality Direction Ratio ) mempunyai nilai 1,000 yaitu mempunyai nilai ≥ 0,7 yang berarti cukup baik.
Pengujian inner model dapat dilihat hasil pengujian pada tabel  4.
Tabel 4

## Hasil Pengujian Inner model
Hubungan Hipotesis Koefisien P Value Kesimpul an KA → PF H1 0.07 0.17 Ditolak MR→PF H2 0.15 0.01 Diterima WBS→PF H3 0.76 <0.01 Diterima KA→ WBS  → PF H41 0.77 0.001 Diterima MR→ WBS  → PF H42 0.64 0.001 Diterima KA →WB - 0.30 <0.01 Signifika n MR →WSB - 0.36 <0.01 Signifika n R-squared → WBS = 0.382;    Adj. R-squared= 0.376;  Q-square=0.392 R-squared → PF     = 0.809;    Adj. R-squared= 0.809;  Q-squared=0.809
Sumber: Output WarpPLS 4.0 hasil olahan peneliti (2021).
Berdasarkan    tabel  4  dapat  dilihat  bahwa  Kompetensi  aparatur  terbukti  secara empiris  berpengaruh  negatif  terhadap  pencegahan fraud. Hasil  pengujian  terhadap variabel Moralitas berpengaruh positif terhadap pencegahan fraud . Selanjutnya variabel sistem whistleblowing secara empiris berpengaruh positif terhadap pencegahan fraud . Pada  pengujian  yang  melihat  apakah whistleblowing dapat  menjadi  variabel intervening antara hubungan kompetensi dan moralitas terhadap pencegahan fraud dapat dilihat  dari pengaruh tidak langsung masing-masing variabel, dengan demikian dapat disimpulkan  bahwa    kompetensi  dan  moralitas  secara  empiris  berpengaruh  positif terhadap pencegahan fraud melalui sistem whistleblowing.
Peneliti  juga  harus  melihat R-squared,  Adjusted  R-squared, dan Q-squared. Perubahan-perubahan  dalam  variabel  pencegahan fraud dapat  dijelaskan  oleh perubahan-perubahan dalam variabel kompetensi aparatur, sistem whistleblowing , dan moralitas, sedangkan sisanya yaitu sebesar 19,4% dijelaskan oleh variabel lain di luar model. Adjusted R 2 sebesar 0,376 pada variabel sistem whistleblowing . Artinya, sebesar 37,6% perubahan-perubahan dalam variabel sistem whistleblowing dapat dijelaskan oleh perubahan-perubahan  dalam  variabel  kompetensi  aparatur  dan  moralitas , sedangkan sisanya 62,4% dijelaskan oleh variabel lain di luar model. Kemudian, Q 2 dari variabel pencegahan fraud dan sistem whistleblowing menunjukkan nilai masing-masing sebesar 0,808  dan  0,392,  maka  dapat  disimpulkan  bahwa    model  mempunyai predictive relevance.
Tabel 4 menunjukan besarnya varians indirect effect untuk masing-masing model. Semakin  tingginya  nilai VAF (0-1)  menunjukan  bahwa  pengaruh  efek  mediasi  yang sempurna (Ghozali & Latan, 2014) Berdasarkan gambar dan tabel  di atas, maka dapat diambil kesimpulan sebagai berikut:
1. Whistleblowing  system mempunyai  efek  mediasi.  Dengan  demikian  dapat disimpulkan  bahwa  variabel  kompetensi  aparatur secara  tidak  langsung berpengaruh  positif  terhadap  pencegahan fraud melalui  sistem whistleblowing sebagai variabel intervening.
2. Variabel moralitas secara tidak langsung berpengaruh positif terhadap pencegahan fraud melalui sistem whistleblowing sebagai variabel intervening.
3. Selanjutnya,  variabel  pencegahan fraud ,  kompetensi  aparatur,  sistem whistleblowing , dan moralitas juga menunjukkan nilai Cronbach’s Alpha ≥ 0,50 sehingga  memenuhi  reliabilitas  konsistensi  internal.  Nilai Full  Collinearity VIF juga sangat baik yaitu < 5 sehingga  tidak terdapat masalah vertikal maupun lateral collinearity di dalam model. Adapun masing-masing nilai Full Collinearity VIF yaitu  4,961  untuk  variabel  pencegahan fraud ,  3,349  untuk  variabel  kompetensi aparatur, 4,582 untuk variabel sistem whistleblowing , dan 3,452 untuk variabel moralitas.
Kompetensi, Moralitas dan Sistem Whistleblowing Dalam Pencegahan Fraud : Studi Empiris Pada Organisasi Pemerintahan Indonesia

## Gambar 3 Hasil Pengujian Hipotesis
Pembahasan Pengaruh Kompetensi Aparatur Terhadap Pencegahan Fraud Hasil pengujian dalam penelitian ini menyatakan bahwa kompetensi aparatur tidak berpengaruh terhadap pencegahan fraud . Hasil penelitian ini berbeda dengan hasil penelitian  terdahulu  (Nwanyanwu,  2018;  Bernadin  &  Solihat,  2019;  Islamiyah et  al., 2020; Laksmi & Sujana, 2019; dan Huslina et al ., 2015). Perbedaan hasil penelitian   bisa saja dikarenakan perbedaan lokasi maupun sampel. Misalnya penelitian yang dilakukan Nwanyanwu (2018) yang menggunakan sampel akuntan di Negeria. Akuntan memiliki kompetensi  khusus  untuk  mendeteksi fraud .  Sementara  penelitian  ini  menggunakan aparatur  sipil  negara  yang  memiliki  berbagai  kompetensi.  Namun  hasil  penelitian  ini mendukung penelitian   Anisykurillah & Wardianti (2019) yang  mengungkapkan bahwa kompetensi yang dimiliki oleh pegawai  tidak mempengaruhi pencegahan fraud dalam sebuah organisasi.   Peneliti menggunakan sampel Pengurus Koperasi Simpan Pinjam di Semarang  (Anisykurillah  &  Wardianti,  2019).      Berdasarkan    hasil  deskriptif menunjukkan    kompetensi  aparatur  yang  dimiliki  oleh  PNS  yang  bekerja  di  Institusi Pemerintah  Pusat/Provinsi/Kabupaten/Kota  di  Indonesia  tidak  terlalu  buruk  sehingga dapat disimpulkan  bahwa tinggi atau rendahnya kompetensi yang dimiliki oleh pegawai tidak lantas menjadi faktor yang mempengaruhi pencegahan fraud dalam sebuah instansi. Hasil  penelitian  ini  telah  merefleksikan  fenomena  di  Indonesia  bahwa  korupsi  terjadi dimana-mana  mulai  dari  desa  sampai  ke  organisasi  yang  lebih  tinggi  dengan  tingkat kompetensi dimiliki organisasi beragam.
Informasi  tambahan  dari  penelitian  ini  menunjukkan  bahwa  kompetensi memiliki pengaruh positif terhadap whistleblowing (lihat tabel 3).  Hubungan ini tidak dihipotesiskan  sebelumnya  karena  tidak  ada  dukungan  yang  kuat  untuk menghipotesiskan kedua variabel. Whistleblowing merupakan sarana dalam pencegahan terhadap fraud maka  perlu  kompetensi    untuk  menggunakan  atau    minat  untuk menyuarakan ketidak benaran yang terjadi.

## Pengaruh Moralitas terhadap Pencegahan Fraud
Hasil pengujian dalam penelitian ini menyatakan bahwa moralitas secara positif mempengaruhi pencegahan fraud. Hal ini menyatakan bahwa semakin baiknya moralitas yang dimiliki oleh para pegawai maka akan semakin tinggi juga pencegahan fraud yang dilakukan oleh instansi terkait. Hasil penelitian ini sejalan dengan penelitian terdahulu yang juga menyatakan bahwa moralitas memiliki pengaruh terhadap pencegahan fraud (Wardana et al., 2 017; Sumendap et al ., 2019; Islamiyah et al. , 2020; Laksmi & Sujana, 2019; dan Rahimah et al., 2018).
Conradie  (2006)  menjelaskan  moralitas  adalah  cara  hidup  di  mana  seseorang mengekspresikan, mewujudkan dan mempraktikkan keyakinan mereka tentang apa yang benar dan apa yang salah. Biasanya, seseorang cenderung menganggap bahwa moralitas berkaitan dengan berbagai bentuk perilaku, yaitu tindakan atau keputusan tertentu yang harus diambil ketika menghadapi dilema moral untuk melakukan kejahatan.
Planned behavior theory menjelaskan bahwa sikap terhadap perilaku merupakan pokok penting yang sanggup memperkirakan suatu perbuatan, dimana dalam teori ini moralitas  yang  tinggi  menjadikan  seseorang  memiliki  pemahaman  akan  baik  dan buruknya suatu perilaku menjadi sangat jelas. Hal ini membuat sikap seseorang dalam menguji norma subjektif yang berlaku dalam instansi tempatnya bekerja dan juga dalam masyarakat dapat dikendalikannya dengan baik, sehingga tindakan atau keputusan yang diambilnya  ketika  berada  dalam  sebuah  dilema  dapat  menjauhkannya  dari  perbuatan terlarang atau illegal. Hasil penelitian ini turut membuktikan bahwa semakin tingginya moralitas yang dimiliki oleh pegawai maka akan semakin baik juga pencegahan fraud yang dilakukan.
Informasi tambahan hasil pengujian yang tidak dihipotesiskan dalam penelitian ini yang  melihat  pengaruh  moralitas  terhadap whistleblowing (tabel  3)  menunjukkan terdapat  pengaruh  positif  moralitas  terhadap whistleblowing berdasarkan  temuan penelitian  ini  mengindikasikan    bahwa  moralitas  yang  tinggi  akan  mempengaruhi keinginan  seseorang  untuk  menggunakan whistleblowing untuk  menyerukan  hal-hal yang terjadi dalam organisasi.
Pengaruh Sistem Whistleblowing terhadap Pencegahan Fraud Penelitian ini mendapati hasil bahwa sistem whistleblowing berpengaruh positif dan  signifikan  terhadap  pencegahan fraud .  Hasil  penelitian  ini  menunjukan  bahwa semakin baiknya sistem whistleblowing yang diterapkan dalam suatu instansi maka akan semakin baik juga pencegahan fraud yang dilakukan oleh instansi. Hasil penelitian ini selaras dengan hasil penelitian yang telah dilakukan oleh Larasati dan Surtikanti (2019), Wardana et al. (2017), Suharto (2020), Islamiyah et al . (2020), Bunga et al. (2020), dan Lestari et al. (2019).
Penelitian ini berkaitan dengan teori fraud triangle yang mengungkapkan bahwa salah satu faktor pencetus fraud adalah kesempatan ( opportunity ) dimana ketika adanya kesempatan  untuk  melakukan fraud maka  seseorang  akan  melakukannya.  Sistem whistleblowing menjadi salah satu alat bagi instansi untuk mencegah dan mendeteksi terjadinya fraud sehingga  kesempatan  untuk  melakukan fraud di  instansi  menjadi berkurang. Teori perilaku prososial juga turut mendukung penelitian ini dimana dalam teori  ini whistleblowing dianggap  sebagai  perilaku  sosial  yang  positif  karena whistleblower dapat  menghentikan  kesalahan  atau  kecurangan  dengan  tujuan  untuk memberi manfaat kepada orang-orang yang di dalam atau di luar institusi sehingga hal ini dapat menekan terjadinya fraud di instansi dan secara efektif dapat mencegah fraud .
Kompetensi, Moralitas dan Sistem Whistleblowing Dalam Pencegahan Fraud : Studi Empiris Pada Organisasi Pemerintahan Indonesia
ACFE (2014) juga menemukan bahwa kebijakan whistleblowing yang tepat dalam suatu organisasi dapat secara signifikan mengurangi periode deteksi dan hilangnya fraud. Sistem whistleblowing yang efektif diharapkan akan mendorong partisipasi masyarakat dan karyawan instansi agar lebih berani bertindak untuk mencegah terjadinya perilaku menyimpang  dan  melawan  hukum  dengan  melaporkannya  ke  pihak  yang  dapat menanganinya.
Pengaruh  Kompetensi  Aparatur  dan  Moralitas  terhadap  Pencegahan Fraud dengan Peran Mediasi Sistem Whistleblowing Hasil  penelitian  ini  menunjukan  bahwa  sistem whistleblowing memiliki  efek mediasi, baik terhadap kompetensi aparatur maupun moralitas. Sistem whistleblowing secara positif dapat memediasi hubungan antara kompetensi aparatur dan juga moralitas terhadap pencegahan fraud . Hasil penelitian ini didukung dan sejalan dengan teori fraud triangle dimana whistleblowing yang  merupakan  salah  satu  alat  yang  digunakan  oleh instansi  dapat  mencegah  dan  mendeteksi  terjadinya fraud sehingga  menghilangkan kesempatan  untuk  melakukan  kecurangan  dan  setiap  kecurangan  yang  diketahui  oleh pihak lain akan terlaporkan dan segera ditindaklanjuti oleh pihak terkait. Adanya sistem whistleblowing yang juga menjadi wadah bagi pegawai untuk melaporkan fraud yang terjadi  maka  hal  ini  menunjang  faktor-faktor  lain  seperti  kompetensi  aparatur  yang dimiliki  oleh  pegawai  dan  juga  moralitas  yang  dimiliki  oleh  pegawai  memiliki  efek positif untuk mencegah terjadinya fraud di instansi.

## SIMPULAN, KETERBATASAN DAN SARAN

## Simpulan
Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa  kompetensi  aparatur  tidak  berpengaruh secara  langsung  terhadap  pencegahan fraud di  lingkungan  pemerintahan  Indonesia. Kondisi ini menunjukan setinggi apapun kompetensi para aparatur tidak dapat mencegah fraud yang terjadi.  Namun kompetensi aparatur  akan mempengaruhi pencegahan fraud di  Institusi  Pemerintahan  Pusat/Provinsi/Kabupaten/Kota  di  Indonesia  secara  tidak langsung  melalui whistleblowing . Hasil  penelitian  juga  menunjukan  bahwa  moralitas yang dimiliki oleh pegawai dapat mempengaruhi pencegahan fraud secara langsung dan akan semakin tinggi juga dengan adanya  sistem whistleblowing . Hal ini membuktikan bahwa semakin baiknya sistem whistleblowing maka akan membuat pencegahan fraud menjadi  semakin  baik  juga.  Dengan  demikian  penelitian  ini  berhasil  membuktikan bahwa    Sistem whistleblowing memiliki  efek  mediasi    terhadap  kompetensi  aparatur moralitas terhadap terhadap pencegahan fraud.

## Keterbatasan
Penelitian ini memiliki beberapa keterbatasan  yaitu  keterbatasan penelitian yang melekat  pada  penelitian  kuesioner  dimana  kesungguhan  responden  dalam  mengisi kuesioner  tidak  dapat  dipastikan.    Keterbatasan  lain  juga  muncul  dari  sampel  yang digunakan. Hal ini terlihat porsi keterwakilan provinsi yang sangat variatif, walaupun penelitian telah mengambil semua provinsi di Indonesia namun keterwakilan responden untuk masing-masing provinsi masih kecil sehingga generalisasi hasil masih lemah.
Penelitian  ini  memperlakukan whistleblowing sebagai  variabel  intervening sedangkan pada kebanyakan penelitian sebelumnya memperlakukan variabel ini sebagai variabel independen, sehingga generalisasi terhadap  model yang diajukan belum kuat.

## Saran Untuk Penelitian Selanjutnya
Untuk mengatasi keterbatasan tersebut maka saran bagi peneliti selanjutnya perlu melakukan  konfirmasi  kembali  terhadap  model  untuk  berbagai  kondisi  atau  dan lingkungan yang berbeda selain itu memperbesar ukuran sampel untuk masing-masing provinsi yang ada di Indonesia dan mengidentifikasi kembali faktor—faktor anteseden terhadap berfungsinya.
Hasil penelitian   ini menunjukkan bahwa Whistleblowing dapat berperan sebagai mediasi sarana krusial yang dapat mencegah sehingga perlu kebijakan yang lebih intensif terhadap whistleblowing khusus di lingkungan pemerintahan di Indonesia.

## DAFTAR PUSTAKA
Ade,  Afri.  Pengaruh  Ketaatan  Akuntansi,  Moralitas  Dan  Motivasi  Terhadap Kecenderungan Kecurangan Akuntansi (Studi Empiris pada Pemerintah Daerah Kabupaten Tanah Datar). Jurnal Akuntansi Vol 5 No. 1. http://ejournal.unp.ac.id/students/index.php/akt/article/view/2407
Albercht, W., Albercht, C., Albercht, C., & Zimbelman, M. (2015). Fraud Examination . Boston: Cenag  e Learning.
Anisykurlillah,  Indah.,&  Wardianti,  Sri.  (2019).  Analisis  Moralitas  Individu  dalam Memoderasi  Determinan  Kecurangan  Akuntansi. Jurnal  Riset  Keuangan  dan Akuntansi, 4(2 ). Association of Certified Fraud Examiners (ACFE).  (2014). Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse . Austin: Texas. Arens,  Alvin., A, Randal J. Elder., & Mark S. (2014). Auditing and Assurance Service . Jakarta: Erlangga.
Bagustianto, R., & Nurkholis. (2012). Faktor-faktor yang Mempengaruhi Minat Pegawai Negeri Sipil (PNS) untuk Melakukan Tindakan Wistleblowing (Studi pada PNS BPK RI). Jurnal Ekonomi Dan Keuangan , 19 (2), 276–295.
Bernardin, Deden E. Y.,& Solihat, Imas. (2019). Internal Whistleblowing Sebagai Upaya Pencegahan  Fraud  dengan  Moralitas  Sebagai  Pemoderasi. Jurnal  Sain Manajemen, 1(1).
Boatright,  J.R.  (2000). Ethics  and  the  conduct  of  business .  Upper  Saddle  River,  NJ: Prentice Hall.
Bouville, M. (2008). Whistle-Blowing And Morality. Journal of Business Ethics, 81( 3), 579–585 .
Bowen,  Robert.,  Call,  Andrew.,  &  Rajgopal,  Shiva.  (2010).  Whistle-Blowing:  Target Firm Characteristics and Economic Consequences. The Accounting Review .
Brandon,  J.  R.  (2013). Whistle-blowing  (first). Massachusetts:  Cambrige  University Press.
Brennan, Niamh M., & Kelly, John. (2007). A Study of Whistleblowing Among Trainee Auditors. British Accounting Review, 3 (9).
Bunga  Bunga,  Richard  A.,  Rafael,  Sarinah  J.  M.,  Dethan,  Minarni  A.,  &  Artana,  I Komang. (2020). Sistem whistleblowing s And Competence Of Internal Auditor For  Fraud  Prevention. International  Journal  Of  Scientific  &  Technology Research, 9(2 ).
Button, M., Lewis, C., Shepherd, D., & Brooks, G. (2015). Fraud in overseas aid and the challenge of measurement. Journal of Financial Crime, 22(2).
Kompetensi, Moralitas dan Sistem Whistleblowing Dalam Pencegahan Fraud : Studi Empiris Pada Organisasi Pemerintahan Indonesia
CnbcIndonesia.  (2022).  Terkait  Kasus  Korupsi,  Kejagung  Periksa  Anak  Buah  Sri Mulyani.  Melalui  https://www.cnbcindonesia.com/news/20220323142852-4- 325320/terkait-kasus-korupsi-kejagung-periksa-anak-buah-sri-mulyani.  Diakses 1 April 2022.
CnnIndonesia. (2020). BPK Ungkap Kerugian Dugaan Korupsi Jiwasraya Maret 2020.
Melalui https://www.cnnindonesia.com/ekonomi/20200108151842-
78463513/bpk-ungkap-kerugian-dugaan-korupsi-jiwasraya-maret-2020. Diakses 30 Agustus 2020.
Cressey,  D.  (1953).  Other  People's  Money:  the  Social  Psychology  of  Embezzlement. New  York:  The  Free  Press.Chiu,  R.  K.  (2003).  Ethical  Judgment  and Whistleblowing Intention: Examining the Moderating Role of Locus of Control. Journal of Business Ethics .
Conradie, E.M. (2006 ). Morality as a Way of Life: A First Introduction to Ethical Theory . SUN Press: University of the Western Cape.
Doe, R., Landrum, B. B., Barclay, E. J., & Carona, K. M. (2020). Normative Motivation in  Whistleblowing  Decision  Making. Journal  of  organizational  psychology, 20 (4).
Dorminey, J., Scott Fleming, A, Kranacher, M J., & Riley, R. A. Jr. (2012) The Evolution of Fraud Theory. American Accounting Association, 27(2).
Dyck,  A.,  Morse,  A.,  &  Zingales,  L.  (2010).  Who  Blows  the  Whistle  on  Corporate Fraud?. The Journal of Finance .
Efrizon., Febrianto, Rahmat., & Kartika, Rayna. (2020). The Impact of Internal Control and  Individual  Morals  on  Fraud:  An  Experimental  Study. Jurnal  Ilmiah Akuntansi dan Bisnis, 15(1) .
Fernandhytia, Fernanda., & Muslichah. (2020). The Effect of Internal Control, Individual Morality and Ethical Value on Accounting Fraud Tendency. Media Ekonomi dan Manajemen, 35(1).
Gao, Lei & Brink, Alisa G. (2017). Whistleblowing Studies in Accounting Research: A Review  of  Experimental  Studies  on  the  Determinants  of  Whistleblowing. Journal of Accounting Literature, 38 (C). Ghozali, I., & Latan, H. (2014). Partial Least Squares: Konsep, Metode, dan Aplikasi Menggunakan  Program  WarpPLS  4.0 (Second).  Semarang:  Universitas Diponegoro.
Gunarsa, Singgih D. (2017). Psikologi Perkembangan. Jakarta: BPK Gunung Mulia. Hair, J. F. J., Hult, G. T. M., Ringle, C., & Sarstedt, M. (2014). A Primer on Partial Least Squares Structural Equation Modeling (PLS-SEM) . Long Range Planning (Vol. 46).
Hellriegel, D. and Slocum, J.W., Jr. (2011). Organizational behavior . South Western: Cengage Learning.
Hendriani,  Susi.,  &  Firman,  Farid.  (2013).  Pengaruh  pendidikan  dan  Latihan  serta Kompetensi  Terhadap  Implementasi  SPIP  Guna  Pencegahan  Fraud. Jurnal Akuntansi, 2(1 ). Heese, Jonas., & Pérez-Cavazos, Gerardo. (2019). Fraud Allegations and Government Contracting. Journal of Accounting Research, 57 (3).
Heese, Jonas., & Pérez-Cavazos, Gerardo. (2021). The Effect of Retaliation Costs on Employee Whistleblowing. Journal of Accounting & Economics (JAE).
Hollow, M. (2014). Money, Morals and Motives: An Exploratory Study into Why Bank Managers and Employees Commit Fraud at Work. Journal of Financial Crime, 21 (2).
Huslina,  Hersi.,  Islahuddin.,  &  Nadirsyah.  (2015).  Pengaruh  integritas  Aparatur, Kompetensi Aparatur, dan Pemanfaatan teknologi Informasi terhadap Efektivitas Sistem Pencegahan Fraud. Jurnal Administrasi Akuntansi, 4(1) .
Indriani, Mirna., Yulia, Aida., Nadirsyah., & Ariska, Lisa Pira. (2019). Whistleblowing Intention,  Personal  Cost,  Organizational  Commitment  and  Fraud  Seriousness Level. Journal of Accounting and Investment, 20 (2).
Islamiyah,  Faridatul.,  Made,  Anwar.,  &  Sari,  Ati  R.  (2020).  Pengaruh  Kompetensi Aparatur  Desa,  Moralitas,  Sistem  Pengendalian  Internal,  dan  Whistleblowing Terhadap  Pencegahan  Fraud  Dalam  Pengelolaan  Dana  Desa  Di  Kecamatan Wajak (Studi Empiris Pada Desa Sukoanyar, Desa Wajak, Desa Sukolilo, Desa Blayu Dan Desa Patokpicis). Jurnal Riset Mahasiswa Akuntansi, 8(1). Joseph, C., Omar, N.H., Janang, J.T., Rahmat, M., & Madi, N. (2021). Development of the  university  fraud  prevention  disclosure  index. Journal  of  Financial  Crime, 28 (3). https://doi.org/10.1108/JFC-10-2019-0127
King, G., & Scudder, J. (2013). Reasons Registered Nurses Report Serious Wrongdoings in A Public Teaching Hospital. Psychological Reports .
Kohlberg, L. (1969). Stages in the Development of Moral Thought and Action . NewYork: Holt Rinehart and Winston.
Kurniawan, Pratomo Cahyo., & Izzaty, Khairina Nur. (2019). Pengaruh Good Corporate Governance dan Pengendalian Internal terhadap Pencegahan Fraud. Journal of Economic and Banking, 1 (1).
Laksmi, Putu S. P.,& Sujana, I. Ketut. (2019). Pengaruh Kompetensi SDM, Moralitas dan  Sistem  Pengendalian  Internal  Terhadap  Pencegahan  Fraud  Dalam Pengelolaan Keuangan Desa. E-Jurnal Akuntansi Universitas Udayana, 26 . Larasati,  Yarry  S.,  &  Surikanti.  (2019).  Analisis  Faktor-Faktor  Yang  Berpengaruh Terhadap Pencegahan Fraud  Di Dalam Proses Pengadaan Barang Dan Jasa (Riset Empiris Pada Direktorat Jenderal Pengelolaan Ruang Laut Kementerian Kelautan Dan Perikanan). Journal Maranatha, 1(1) .
Laufer,  D.  (2011).  Small  Entrepreneurs:  A  Focus  On  Fraud  Risk  And  Prevention.
American Journal of Economies And Business Administration, 3(2) , 401-404. Lestari, Irna P., Widaryanti., & Sukanto, Eman. (2019). Penerapan Akuntansi Forensik,
Audit  Investigatif,  Efektivitas  Sistem  whistleblowing    dan  Pencegahan  Fraud pada  Kantor  Perwakilan  BPKP  Provinsi  Jawa  Tengah. Prosiding  Mahasiswa Seminar Unimus .
Lovin, Robin W. (2019). Human Dignity and Public Reason. Political Theology, 20 (5). Maisaroh  &  Nurhidayati.  (2021).  Pengaruh  komite  audit,  good  governance  dan whistleblowing system terhadap fraud bank umum syariah periode 2016-2019. Etihad: Journal of Islamic Banking and Finance.
Manossoh, Hendrik. (2016). Faktor-Faktor Penyebab Terjadinya Fraud Pada Pemerintah Di Provinsi Sulawesi Utara. J urnal EMBA: Jurnal Riset Ekonomi, Manajemen, Bisnis dan Akuntansi, 4 (1).
Miethe, Terance D. (1999). Whistleblowing at Work: Tough Choices in Exposing Fraud,
Waste, and Abuse on the Job . Westview Press: United States of America. Money  Kompas.  (2020).  Mahfud  MD  Soal  Dugaan  Korupsi  Asabri:  Biarkan  Hukum
Berjalan .Melalui
Kompetensi, Moralitas dan Sistem Whistleblowing Dalam Pencegahan Fraud : Studi Empiris Pada Organisasi Pemerintahan Indonesia
<https://money.kompas.com/read/2020/01/16/224400826/mahfud-md-soal- dugaan-korupsi-asabri--biarkan-hukum-berjalan>. Diakses 30 Agustus 2020. Miceli,  M.  P.,  Near,  J.  P.,  &  Schwenk,  Charles.  (1991).  Who  Blows  the  Whistle  and Why?. ILR Review, 45 (1).
Miceli,  Marcia.,  Near,  Janet.,  &  Dworkin,  Terry.  (2008). Whistle-Blowing  in Organizations . Routledge.
Natalia,  L.,  &  Coryanata,  I.  (2018).  Pengaruh  Penerapan  Pengendalian  Internal, Komitmen  Organisasi  dan  Budaya  Organisasi  terhadap  Kecenderungan Kecurangan  ( Fraud )  Pada  Perusahaan  Pembiayaan  Kota  Bengkulu. Jurnal Akuntansi, 8 (3).
Natasya, T. N., Karamoy, H., & Lambey, R. (2017). Pengaruh Komitmen Organisasi dan Pengendalian Internal Terhadap Resiko Terjadinya Kecurangan ( Fraud ) Dalam Pelaksanaan  Jaminan  Kesehatan  Di  Rumah  Sakit  Bhayangkara  Tk.  Iv  Polda Sulut. Jurnal Riset Akuntansi Going Concern, 12 (2).
Near, J. P., & Miceli, M. P. (1985). Organizational Dissidence: The Case Of Whistle- Blowing. Journal of Business Ethics, 4 (1).
Nwanyanwu, Loveday. (2018). Accountants' Ethics And Fraud Control In Nigeria: The Emergence  of  A  Fraud  Control  Model. Journal  of  Accounting,  Finance  and Auditing Studies .
Nugroho,  Octaviari  Vredy.  (2015).  Pengaruh  Persepsi  Karyawan  Mengenai WhistleBlowing  System  Terhadap  Pencegahan  Fraud  dengan  Perilaku  Etis Sebagai Variabel Intervening Pada PT Pagilaran. Universitas Negeri Yogyakarta . Peraturan  Menteri  Badan  Usaha  Milik  Negara  Republik  Indonesia  Nomor:  PER- 13/MBU/10/2015  Tentang  Pedoman  Pengelolaan  Sistem  Pelaporan  Dugaan Pelanggaran di Lingkungan Kementerian Badan Usaha Milik Negara Prenzler,  T.  (2020).  Reface  to  fraud  and  fraud  prevention:  international  perspectives. Journal  of  Criminological  Research,  Policy  and  Practice,  6 (1)  . https://doi.org/10.1108/JCRPP-03-2020-074
Ponemon,  L.A.  (1994).  Comments  –  Whistle-Blowing  as  an  Internal  Control Mechanism: Individual and Organizational Considerations. Auditing: A Journal of Practice and Theory .
Puteh,  Fadilah.,  Kaliannan,  Maniam.,  &  Alam,  Nafis.  (2016).  Employee  Core Competencies  and  Organisational  Excellence:  An  Interpretative  Analysis.
Australian Journal of Business and Economic Studies, 2(1) .
Peterson,  Ozili  K.  (2018).  Fraud  Detection,  Conservatism  and  Political  Economy  of Whistle Blowing. Academic Journal of Interdisciplinary Studies 5 (3), 17-24. Omar,  N.,  &  Bakar,  K.  M.  Abu.  (2012).  Fraud  prevention  mechanisms  of  Malaysian government-linked  companies:  An  assessment  of  existence  and  effectiveness. Journal of Modern Accounting and Auditing, 8(1) .
Oelrich,  Sebastian  (2021).  Intention  Without  Action?  Differences  Between Whistleblowing  Intention  and  Behavior  on  Corruption  and  Fraud. Business Ethics: the Environment and Responsibility, 30 (3).
Rahimah,  Laila  N.,  Murni,  Yetty.,  &  Lysandra,,  Shanti.  (2018).  Pengaruh  Penyajian Laporan  Keuangan  Desa,  Lingkungan  Pengendalian  Dan  Moralitas  Individu Terhadap  Pencegahan  Fraud  Yang  Terjadi  Dalam  Pengelolaan  Alokasi  Dana Desa . Jurnal ilmiah ilmu Ekonomi, 6 (12).
Rahmatika, Dien N. (2020). Fraud Auditing Kajian Teoritis dan Empiris . Yogyakarta: Depublish Publisher.
Rivest,  Dominic  Peltier.  (2018).  A  Model  For  Preventing  Corruption. Journal  of Financial Crime. Emerald Publishing Limited.
Sanusi, Anwar. (2014). Metode Penelitian Bisnis. Jakarta: Salemba Empat,
Saputra,  Komang  A.K.,  Subroto,  Bambang.,  Rahman,  Aulia  F.,  &  Saraswati,  Erwin.
(2020). Issues of Morality and Whistleblowing in Short Prevention Accounting. International Journal of Innovation, Creativity and Change, 12 (3).
Setiawan, Santy. (2018). The Effect of Internal Control and Individual Morality on The Tendency of Accounting Fraud. Asia Pasific Fraud Journal, 3(1).
Suh, Joon Bae., & Shim, Hee Sub. (2020). The Eﬀect of Ethical Corporate Culture on Anti-Fraud  Strategies  in  South  Korean  ﬁnancial  Companies:  Mediation  of Whistleblowing and A Sectoral Comparison Approach in Depository Institutions. International Journal of Law, Crime and Justice, 60 .
Suharto.  (2020).  The  Effect  of  Organizational  Culture,  Leadership  Style,  Sistem whistleblowing  s,  and  Know  Your  Employee  on  Fraud  Prevention  In  Sharia Banking. Asia Pacific Fraud Journal, 5(1 ).
Sumendap, Priscillia., Hidayat, Willy., Probowo, Anggun., Hartono., Sartika., Sari, Ratih K.,  Wahyuningrum,  Febryanti.,  &  Umar,  Haryono.  (2019).  Pengaruh    Budaya Organisasi  dan  Moralitas  Individu  Terhadap  Pencegahan  Kecurangan  dengan Sistem Pengendalian Internal Sebagai Variabel Intervening. Prosiding Seminar Nasional Pakar ke 2.
Surdayanti,  Erina.,  Agustia,  Dian.,  &  Pratama,  M.  I.  (2019).  The  Effect  of  Morality Intensity  and  Internal  Control  Regarding  The  Accounting  Fraud  Tendency. RELIGACION, 4 (15). Tuanakota,  Theodorus  M.  (2010). Akuntansi  Forensik  dan  Audit  Investigatif .  Jakarta: Salemba Empat.
Umam, Khaerul. (2010). Perilaku Organisasi. Bandung: CV Pustaka Setia.
Wahyuni,  Endang  S.,  &  Nova,  Tiara.  (2018).  Analisis  Sistem  whistleblowing      Dan Kompetensi Aparatur Terhadap Pencegahan Fraud (Studi Empiris pada Satuan Organisasi Perangkat Daerah  Kabupaten Bengkalis. Jurnal Inovasi dan Bisnis .
Wardana,  I.  Gede  A.K.,  Sujana,  Edy.,  &  Wahyuni,  Made  A.  (2017).  Pengaruh Pengendalian Internal, Sistem whistleblowing  dan Moralitas Aparat Terhadap Pencegahan Fraud Pada Dinas Pekerjaan Umum Kabupaten Buleleng. E-Journal UNDIKSHA, 8(2 ). Wibowo. (2010). Manajemen Kinerja . Jakarta: Rajagrafindo Persada.
Widiyarta,  Kadek.,  Herawati,  Nyoman  Trisna.,  &    Atmadja,  Anantawikrama  Tungga. (2017). Pengaruh Kompetensi Aparatur, Budaya Organisasi, Whistleblowing dan Sistem  Pengendalian  Internal  Terhadap  Pencegahan  Fraud  Dalam  Pengelolaan Dana  Desa  (Studi  Empiris  Pada  Pemerintah  Desa  Di  Kabupaten  Buleleng). Jurnal Akunatnsi, 8 (2).
Yilmaz,  Onurcan.,  Bahçekapili,  Hasan  G.,  &  Sevi,  Barış.  (2019).  Theory  of  Moral Development. Springer Nature Switzerland AG .
Zarlis,  Dwi.  (2018).  Pengaruh  Pegendalian  Internal  Terhadap  Pencegahan  Fraud  di Rumah Sakit (Studi Empiris Pada Rumah Sakit Swasta Di Jabodetabek). Jurnal Transparansi 206, 1 (2).
Zhao,  X.,  Yang,  D.,  Li,  Z.,  &  Song,  Lynda.  (2021).  Multiple  large  shareholders  and corporate fraud: evidence from China. Frontiers of Business Research in China,
15 (9). https://doi.org/10.1186/s11782-021-00106-9