Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 6 Nomor 4, Oktober 2022 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v6i4.1095

## Tantangan Pengaturan Anti-treaty Shopping di

## Indonesia Setelah Berlakunya Multilateral Instrument
Agung Kurniawan 1 , Ning Rahayu 2 1,2) Universitas Indonesia 4gung77rv@gmail.com , ning.rahayu@yahoo.com *Penulis Korespondensi Diajukan : 12 Agustus  2022 Disetujui : 26 Agustus 2022 Dipublikasi
: 1 Oktober 2022

## ABSTRACT
This  paper  reviews  the  rapidly  growing  empirical  literature  on  anti-treaty  shopping arrangements after the adoption of multilateral instruments,  especially those relating to the application of the Principal Purpose Test (PPT). The absence of a Principal Purpose Test  definition  in  the  agreement,  or  an  international  understanding  of  how  the  PPT should be interpreted means that various parties may act differently and provide different interpretations of a transaction or arrangement. In addition, the inequalities of evidence between  the  tax  authorities  and  taxpayers  on  the  justification  of  transaction  motives  or arrangements solely for the benefit of the agreement raises the potential for tax disputes that  are  getting  bigger  because  of  the  different  perspectives  built  by  the  tax  authorities and  taxpayers.  The  purpose  of  this  study  is  to  examine  the  theoretical  and  empirical aspects  of  the  challenges  and  obstacles  in  implementing  the  PPT  arrangement  in Indonesia,  as  well  as  to  see  the  development  of  the  arrangement  from  a  global perspective. The research approach used in this study is to use qualitative methods with data  collection  techniques  through  documentation  and  literature  review  or  literature study by providing an understanding of a social phenomenon related to the implications of  implementing  the  Principal  Purpose  Test.  The  results  and  conclusions  of  this  study lead to the urgency that the Tax Authority increasingly needs to issue regulations related to the implementation of the Principal Purpose Test in order to create legal certainty for taxpayers.
Keywords :  Anti-treaty  Shopping;  Certainty,  Interpretation;  Multilateral  Instrument; Principal Purpose Test; Tax Dispute

## PENDAHULUAN
Pada  1  Agustus  2020, Multilateral  Instrument  on  Tax  Treaty  (MLI) telah  berlaku efektif  di  Indonesia  (OECD,  2022). Multilateral Instrument yang  untuk  selanjutnya dalam  penelitian  ini  disebut  sebagai  MLI  memiliki  beberapa  standar  dan  norma  untuk mencegah  praktik  BEPS  terkait  dengan  penerapan  P3B,  antara  lain BEPS  Action  2 mengenai “Neutralising the Effect of Hybrid Mismatch Arrangements” , BEPS  Action  6 mengenai “Preventing  Granting  of  Treaty  Benefits  in  Inappropriate  Circumstances” , BEPS  Action  7 mengenai “Preventing  the  Artificial  Avoidance  of  Permanent Establishment Status” , dan BEPS Action 14 mengenai “Making Dispute Resolution More Effective” (Gomes, 2019).
Berkenaan dengan pengaturan penyalahgunaan perjanjian, aksi 6 BEPS memperkenalkan  pendekatan  “ Principal  Purpose  Test  (PPT) ”  sebagai  suatu  standar
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 6 Nomor 4, Oktober 2022 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v6i4.1095
minimum  yang  dapat  diimplementasikan  oleh  negara-negara  yang  ambil  bagian  dalam BEPS  Inclusive  Framework (IF)  (OECD,  2015).  Hal  ini  sesuai  dengan  pasal  7  MLI terkait dengan pencegahan penyalahgunaan perjanjian yang dilatarbelakangi oleh adanya upaya untuk menangani penyalahgunaan P3B melalui pendekatan principal purpose test dan simplified  limitation  on  benefits .  MLI  memberikan  hak  kepada  negara-negara penandatangan untuk dapat memilih penerapan ketentuan Principal Purpose Test (PPT) , atau ketentuan Limitation on Benefit (LOB) , atau kombinasi dari PPT dan ketentuan LOB yang  disederhanakan  (Gomes,  2018).  Indonesia,  merupakan  salah  satu  negara  yang mengadopsi  pendekatan Principal  Purpose  Test (OECD,  2022).  Dengan  demikian, setelah  berlakunya multilateral  instrument ,  maka  pengujian  berkenaan  dengan  ada  atau tidaknya  penyalahgunaan  perjanjian  dilakukan  melalui  mekanisme Principal  Purpose Test (PPT) .
Dalam  penerapan Principal  Purpose  Test  (PPT) ,  negara-negara  melalui  otoritas pajaknya  diberikan  kewenangan  yang  besar  untuk  dapat  menolak  manfaat tax  treaty terhadap  wajib  pajak.  Tidak  adanya  definisi Principal  Purpose  Test  (PPT) dalam perjanjian,  atau  pemahaman  internasional  tentang  bagaimana  PPT  harus  ditafsirkan, memberikan  pilihan  bagi  setiap  negara,  termasuk  Indonesia,  untuk  beralih  ke  hukum domestiknya  dalam  menentukan  penafsiran  tersendiri  berkenaan  dengan  PPT.  Dampak yang dapat terjadi adalah negara, termasuk administrasi pajaknya, dapat bertindak secara berbeda  dan  memberikan  interpretasi  yang  berbeda  dari  suatu  transaksi.  Ketidakjelasan interpretasi  mengenai  penyalahgunaan tax  treaty yang  diterapkan  oleh  negara-negara dapat  meningkatkan  ketidakpastian  hukum  terhadap  wajib  pajak  dan  dampaknya  adalah timbulnya sengketa pajak. Menurut (IMF/OECD, 2018) terdapat beberapa indikator yang menyebabkan  terjadinya  ketidakpastian,  diantaranya  adalah  peraturan  perpajakan  yang tidak jelas, rancangan yang buruk, ketidakpastian tentang keringanan pemotongan pajak, perlakuan  yang  tidak  konsisten  oleh  otoritas  pajak,  birokrasi  yang  cukup  besar  untuk mematuhi  undang-undang  perpajakan,  ketidakmampuan  untuk  mencapai  kepastian  awal secara proaktif melalui keputusan atau mekanisme serupa lainnya, penyelesaian sengketa yang  lama  oleh  badan-badan  pengadilan  yang  relevan,  perlakuan  yang  tidak  konsisten oleh pengadilan, inkonsistensi antara otoritas pajak dalam interpretasi tentang perpajakan internasional,  kurangnya  keahlian  dalam  administrasi  perpajakan  tentang  perpajakan internasional dan kurangnya pemahaman tentang bisnis internasional (gambar 1).
Gambar 1. 10 Sumber Teratas Ketidakpastian Pajak Berdasarkan Area Sumber gambar : IMF/ OECD, 2018
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 6 Nomor 4, Oktober 2022 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v6i4.1095
Dengan telah berlakunya mekanisme Principal Purpose Test (PPT) di Indonesia, maka ketidakpastian hukum akibat perbedaan interpretasi antara negara-negara  yang mengikat perjanjian,  otoritas  pajak,  wajib  pajak,  pengadilan  dan  pihak-pihak  lain  yang  terlibat dapat  meningkatkan  timbulnya  sengketa  pajak.  Menurut  (IMF/OECD,  2018)  dampak- dampak yang ditimbulkan dari adanya ketidakpastian pajak antara lain pengurangan atau perubahan  lokasi  investasi,  peningkatan  premi  risiko  atau  asumsi  tarif  pajak  untuk investasi potensial, meningkatnya pengeluaran untuk sumber daya (termasuk manajemen waktu)  yang  dikeluarkan  untuk  mengelola  ketidakpastian  pajak,  adanya  kecenderungan mengambil  keuntungan  dari  ketidakpastian  pajak  untuk  mengurangi  kewajiban  pajak perusahaan (gambar 2).
Gambar 2. Dampak Ketidakpastian Pajak Berdasarkan Area Sumber gambar : IMF/ OECD, 2018
Penelitian-penelitian  sebelumnya  yang  dilakukan  di  Indonesia  lebih  banyak berorientasi  pada  penentuan  status beneficial  owner yang  mengacu  pada  ketentuan domestik,  dan  tahun  penelitian  dilakukan  sebelum  diberlakukannya multilateral instrument .  Sementara  itu,  penelitian-penelitian  lainnya  tentang  implementasi Principal Purpose Test cenderung mengambil lokus penelitian di luar Indonesia. Dengan demikian, belum  ditemukannya  penelitian  yang  berkenaan  dengan  perkembangan anti-treaty shopping di Indonesia setelah berlakunya multilateral instrument merupakan keterbaruan penelitian  yang  dilakukan  peneliti  terutama  berkenaan  dengan  pendekatan Principal Purposive Test.
Oleh  karena  itu,  tinjauan  mengenai  bagaimana  penerapan  PPT  oleh  administrasi perpajakan akan diikuti dalam praktik peradilan perlu untuk diselaraskan oleh pemerintah penting untuk ditelaah. Isu ini penting untuk diangkat karena pada saat implementasi PPT akan  menimbulkan  pertanyaan  tentang  bagaimana  keseragaman  penerapan  standar  dan peran  berbagai  aktor  (administrasi  pajak,  penasihat  pajak,  bisnis,  asosiasi  bisnis,  hakim dan akademisi) dibangun.

## STUDI LITERATUR
Menurut  (Arnold,  2016) Tax  Treaty  Shopping merupakan  suatu  mekanisme  untuk memperoleh manfaat dari suatu perjanjian pajak oleh pihak yang seharusnya tidak berhak
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 6 Nomor 4, Oktober 2022 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v6i4.1095
atas  manfaat  tersebut.  Dan  pada  praktiknya  melibatkan  para  pihak  yang  memiliki hubungan  istimewa  serta  terkadang  memiliki  kesengajaan  untuk  mendirikan  perusahaan yang semata-mata bertujuan untuk menghindari pajak. Wajib pajak yang bukan penduduk atau  warga  negara  dari  suatu  negara  pihak  perjanjian  sering  kali  berusaha  untuk memperoleh manfaat dari suatu perjanjian pajak dengan mengorganisir suatu perusahaan atau  badan  hukum  lainnya  di  salah  satu  negara  yang  memiliki  perjanjian.  Perusahaan tersebut berfungsi sebagai sumber pendapatan yang diperoleh di negara pihak perjanjian lainnya.  Sebagian  besar treaty  shopping melibatkan  upaya  wajib  pajak  untuk mendapatkan pengurangan tarif pemotongan atas dividen, bunga, dan royalti. Salah satu bentuk  klasik  dari treaty  shopping yaitu  dengan  melibatkan  penggunaan  perantara keuangan  ( nominee )  yang  tidak  terkait  serta  berlokasi  di  negara  perjanjian.  Peran nominee disini  yaitu  untuk  melakukan  investasi  bagi beneficial  owner yang  tidak memenuhi syarat untuk mendapatkan manfaat atas perjanjian tersebut.
Dalam menangkal praktik penghindaran pajak internasional, otoritas pajak suatu negara mengeluarkan  regulasi  berupa  pencegahan  penghindaran  pajak  yang  bersifat  khusus ( Specific Anti Avoidance Rule/SAAR ) dan diatur dalam undang-undang domestik. Selain ketentuan  yang  bersifat  khusus  tersebut,  di  banyak  negara  telah  menerbitkan  ketentuan pencegahan penghindaran pajak yang sifatnya umum atau dikenal dengan istilah General Anti  Avoidance  Rule  (GAAR) .  Secara  umum,  GAAR  merupakan  ketentuan  anti penghindaran pajak yang dilakukan dalam rangka mencegah transaksi yang semata-mata ditujukan  untuk  penerapan  penghindaran  pajak  atau  transaksi  yang  tidak  memiliki substansi bisnis  (Tooma, 2008).
Beberapa  ketentuan/pendekatan  untuk  menangkal  praktik treaty  shopping antara  lain sebagai berikut:
a. Beneficial ownership Istilah  “ Beneficial  ownership ”  telah  diperkenalkan  melalui  Konvensi  Model  OECD 1977,  namun  model  tersebut  tidak  mendefinisikan  lebih  rinci  mengenai  istilah “ Beneficial ownership ”. Selain itu, Komentar Konvensi Model 1977 hanya memberikan panduan secara terbatas. Dinyatakan bahwa pembatasan pajak di negara sumber menjadi tidak  berlaku  ketika  terbukti  adanya  kehadiran  perantara,  seperti  agen  atau nominee di antara  penerima  dan  pembayar,  kecuali  jika  pemilik  manfaat  pendapatan  adalah penduduk negara lain pada tax treaty (Darussalam, J. H., & Septriadi, 2010). Beneficial ownership ,  merupakan  istilah  yang  tercantum  dalam  perjanjian  pajak  berdasarkan konsep common law (Rohatgi, 2005). Istilah beneficial ownership diperkenalkan dalam pencegahan  praktik tax  treaty shopping dengan  motif  pembentukan  entitas  tertentu dalam  strateginya  untuk  mendapatkan  pengurangan  tarif  pajak  pemotongan  melalui negara  bagian  dengan  ketentuan  perjanjian  yang  menarik.  Dengan  demikian, penggunaan  tarif  pemotongan  pajak  yang  lebih  rendah  dibatasi  oleh  penyertaan  istilah beneficial  ownership untuk  membatasi  manfaat  yang  hanya  dapat  menguntungkan pemilik  saja.  Selain  itu,  pemilik  manfaat  harus  merupakan  penduduk  negara  yang merupakan pihak dalam perjanjian .
b. Limitation on benefits (LOB) Istilah “ Limitation on benefits ” (LOB) merupakan ketentuan anti-treaty shopping yang dimaksudkan untuk mencegah penduduk negara ketiga memperoleh manfaat berdasarkan perjanjian  yang  tidak  dimaksudkan  untuk  mereka.  Entitas  yang  merupakan  penduduk suatu  negara  yang  telah  melakukan  perjanjian  pajak  penghasilannya  dengan  Amerika Serikat  serta  memuat  pasal  LOB,  maka  dapat  dikategorikan  memenuhi  syarat  untuk
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 6 Nomor 4, Oktober 2022 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v6i4.1095
manfaat hanya jika telah memenuhi salah satu pengujian objektif berdasarkan pasal LOB atau memperoleh keputusan diskresi yang menguntungkan dari AS sebagai otoritas yang berwenang sehubungan dengan manfaat tertentu.
Dengan  demikian,  klausa  LOB  membatasi  ruang  lingkup  suatu  perjanjian  dengan hanya  memberikan  manfaat  perjanjian  kepada  pembayar  pajak  yang  terlibat  dalam kegiatan  ekonomi  aktual,  memiliki hubungan  yang  cukup dengan negara  tempat  tinggal mereka, atau bertindak dengan itikad baik. Untuk mencapai tujuan itu, klausa LOB berisi sejumlah tes alternatif, di mana penduduk suatu negara pihak memenuhi setidaknya salah satu pengujian tersebut (Bammen & Maast, 2018).
c. Principal Purpose Test (PPT) OECD/G20 melalui Aksi 6 BEPS telah mengidentifikasi bentuk-bentuk penyalahgunaan perjanjian pajak, yang secara spesifik menekankan pada treaty shopping sebagai  salah  satu  perhatian  kritis  BEPS.  Negara-negara  Anggota  Inclusive  Framework (IF)  setuju  untuk  menambahkan  perlindungan  dalam  perjanjian  pajak  bilateral  mereka untuk  mencegah  penyalahgunaan  tersebut.  Salah  satu  perlindungan  tersebut  adalah melalui pengujian Principal Purpose Test (PPT) . Principal  Purpose  Test  (PPT) merupakan  suatu  pendekatan  yang  digunakan  untuk menguji apakah suatu transaksi atau perjanjian semata-mata diadakan untuk mendapatkan manfaat  dalam  P3B,  baik  diperoleh  secara  langsung  maupun  tidak  langsung.  Dengan demikian,  pengujian  PPT  dilakukan  sebelum  menilai  apakah  manfaat  P3B  layak diberikan. Principal  Purpose  Test  (PPT) memilliki  beberapa  kriteria  dalam penerapannya. Kriteria tersebut dibagi menjadi dua kelompok: (i) kriteria yang mengatur unsur-unsur  penyalahgunaan  (yaitu  situasi  apa  yang  dipandang  sebagai  penyalahgunaan sehubungan  dengan  perjanjian  pajak);  dan  standar  prosedur  yang  tersedia  untuk penerapan aturan PPT serta konsekuensi hukumnya.
Kriteria  pengaturan  konsep  penyalahgunaan  perjanjian  berdasarkan  pendekatan  PPT meliputi  unsur  subjektif  dan  objektif.  Orientasi  dalam  melakukan  pengujian  subjektif adalah  untuk  menggali  informasi  mengenai  tujuan  utama  dari  suatu  transaksi  atau perjanjian  dalam  memperoleh  manfaat  pajak  atau  salah  satu  tujuan  utama  dari  suatu pengaturan  atau  transaksi.  Sementara  pengujian  obyektif  dapat  ditentukan  sebagai berikut:  pemberian  suatu  manfaat  dalam  keadaan  suatu  perjanjian  atau  transaksi  akan bertentangan dengan maksud dan tujuan dari ketentuan P3B yang bersangkutan.
Principal Purpose Test (PPT) telah diadopsi oleh sebagian besar negara, yaitu, 136 dari 137  yurisdiksi  Kerangka  Inklusif  BEPS,  dan  satu  negara  (Siprus)  yang  hanya  menjadi penandatangan MLI  tetapi belum  berkomitmen pada Kerangka Inklusif BEPS,  sehingga dapat  dikatakan  bahwa  standar  ini  akan  diterapkan  secara  luas  oleh  negara-negara  G20/ OECD dan non-OECD/non-G20. Meskipun demikian, Amerika Serikat merupakan satu- satunya negara dari Kerangka Inklusif BEPS yang belum mengadopsi Principal Purpose Test dan,  sebagai  gantinya,  telah  memilih  opsi Limitation  on  Benefit (LOB)  secara terperinci  dengan  langkah-langkah  anti  penyalahgunaan  untuk  menangkal conduit company yang bertindak sebagai entitas pembiayaan (Valderrama, 2020).
Dalam  merancang  suatu  kebijakan  yang  baik  harus  memenuhi  asas-asas  atau  prinsip agar tidak menimbulkan terjadinya perselisihan atau dispute , cost of taxation yang tinggi bagi wajib pajak serta biaya administrasi bagi otoritas pajak dan lainnya. Salah satu asas- asas  tersebut  ialah  asas certainty (kepastian).  Asas  c ertainty (kepastian)  menyatakan bahwa  harus  ada  kepastian  baik  bagi  petugas  pajak  maupun  semua  wajib  pajak  dan seluruh masyarakat terkait dengan kepastian siapa-siapa saja yang harus dikenakan pajak, apa-apa saja yang dijadikan objek pajak, serta besarnya jumlah pajak yang harus dibayar
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 6 Nomor 4, Oktober 2022 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v6i4.1095
dan  bagaimana  pajak  terhutang  itu  harus  dibayar.  Selain  itu  prosedur  pemenuhan kewajiban  yang  meliputi  prosedur  pembayaran  dan  pelaporan  dan  pelaksanaan  hak-hak perpajakannya  juga  harus  memerlukan  kepastian  hukum.  Asas  kepastian  merupakan suatu  hal  yang  paling  mendasar  dalam  suatu  sistem  perpajakan  karena  ketidakpastian akan  meningkatkan  potensi  terjadinya dispute (perselisihan  atau  perbedaan  pendapat) antara  wajib  pajak  dan  fiskus.  Untuk  itu  peraturan-peraturan  perpajakan  harus  terus mengalami penyempurnaan agar dapat menyesuaikan perkembangan-perkembangan yang ada  (penyesuaian  terhadap  dinamika  bisnis,  dan  ekonomi)  sehingga  dapat  memberikan kepastian hukum (Rosdiana, H., & Irianto, 2012).

## METODE
Pendekatan  penelitian  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  dengan menggunakan  metode  kualitatif.  Menurut  (Creswell,  2014),  penelitian  metode  kualitatif merupakan  suatu  pendekatan  untuk  mengeksplorasi  dan  memahami  makna  yang diberikan oleh individu atau kelompok terhadap suatu masalah sosial atau manusia.
Berdasarkan  tujuannya,  penelitian  ini  termasuk  dalam  kategori  penelitian  deskriptif karena ditujukan untuk  menyajikan gambaran detail  mengenai  situasi, setting sosial dan hubungan  di  dalamnya  (Neuman,  2014).  Teknik  pengumpulan  data  dalam  penelitian  ini adalah teknik pengumpulan data melalui pendekatan kualitatif yaitu melalui dokumentasi serta  kajian  literatur  atau  studi  kepustakaan  dengan  memberikan  pemahaman  tentang suatu fenomena sosial yang berkaitan dengan implikasi penerapan Principal Purpose Test (PPT) melalui  kajian  berbagai  literatur  mengenai  perkembangan  pengaturan Principal Purpose  Test  (PPT), pengalaman-pengalaman  negara  lainnya  yang  telah  menerapkan PPT sebagai alat uji dalam menangkal penyalahgunaan perjanjian perpajakan serta dasar interpretasi perjanjian yang dapat dijadikan landasan dalam penerapan Principal Purpose Test (PPT) di Indonesia.

## HASIL
Hingga  saat  ini  Indonesia  belum  memiliki  panduan  teknis  dalam  penerapan Principal Purpose Test  (PPT) . Namun, OECD Model dan UN Model telah memberikan pedoman umum  berkenaan  dengan  penafsiran  atas  istilah-istilah  yang  digunakan  dalam  P3B meskipun  perjanjian  tersebut  tidak  memberikan  definisi  yang  jelas.  Berdasar  OECD Model pasal 3 ayat (2), penafsiran berkenaan dengan istilah-istilah tersebut akan diartikan menurut pendefinisian yang diatur dalam regulasi domestik terhadap negara-negara yang menyelenggarakan suatu perjanjian (Darussalam, J. H., & Septriadi, 2010, p. 69). Dengan demikian,  dalam  hal-hal  tertentu,  penafsiran  P3B  serupa  dengan  penafsiran  peraturan perundang-undangan  perpajakan  domestik.  Arti  kata-kata  perjanjian,  konteks penggunaannya,  dan  tujuan  perjanjian  umumnya  merupakan  faktor  penting  dalam menafsirkan  perjanjian  dan  undang-undang  pajak  dalam  negeri.  Hal  tersebut mengakibatkan pada perlakuan otoritas pajak suatu negara dan pengadilannya yang juga akan  menafsirkan  perjanjian  pajak dengan  cara  yang sama seperti undang-undang  pajak domestik.  Namun,  ada  beberapa  perbedaan  penting  antara  perjanjian  pajak  dan  undang- undang  pajak  domestik  diantaranya  yaitu  :  1.  karena  perjanjian  pajak  bersifat  bilateral, pertanyaan  tentang  interpretasi  harus  diselesaikan  dengan  mengacu  pada  niat  kedua negara;  2.  Perjanjian  pajak  ditujukan  kepada  pemerintah  dan  wajib  pajak  kedua  negara, sedangkan undang-undang perpajakan dalam negeri memiliki cakupan yang lebih sempit; 3. P3B sering kali dibuat dengan menggunakan istilah yang berbeda dari yang digunakan dalam  perundang-undangan  domestik;  4.tidak  seperti  undang-undang  perpajakan domestik,  perjanjian  pajak  pada  umumnya  tidak  mengenakan  pajak  namun  hanya
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 6 Nomor 4, Oktober 2022 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v6i4.1095
memberikan batasan mengenai tarif pajak yang dikenakan oleh negara-negara perjanjian; 5.  Model  perjanjian  dan  penjelasan  OECD    serta  model  perjanjian  dan  penjelasan  PBB tidak  memiliki  tandingan  dalam  konteks  undang-undang  pajak  domestik.  Perbedaan- perbedaan  ini  mungkin  menunjukkan  bahwa  perjanjian  pajak  harus  ditafsirkan  secara berbeda dari undang-undang pajak domestik (Arnold, 2016).
Dalam  menafsirkan  suatu  perjanjian,  maka  perlu  merujuk  pada  tata  cara  yang  diatur secara internasional yaitu berdasarkan Pasal 31 sampai dengan 33 Vienna Convention on the  Law  of  Tax  Treaties (VCLT) antara  lain  sebagai  berikut  :  1.  Adanya  itikad  baik;  2. Penafsiran sesuai dengan makna yang diberikan dalam konteks perjanjian; 3. Penafsiran semestinya berkorelasi denggan maksud dan tujuan diadakannya suatu perjanjian. Selain itu,  perlu  adanya  penekanan  pada  pengujian  objektif  dan  tes  subjektif,  kemudian  beban pembuktian yang sesuai dengan kedua tes tersebut. Penafsiran PPT juga dapat mencakup dua  elemen,  yaitu  uji  kewajaran  dan  uji  tujuan  pokok  (Weber,  2018).  Dan  bila  ditinjau dengan  perspektif  yang  lebih  luas,  maka  perlu  adanya  tinjauan  berdasar  keberadaan manfaat,  elemen  subjektif,  dan  tujuan  dari  unsur-unsur  dari  perjanjian  tersebut,  selain mengeksplorasi beban pembuktian di bawah PPT (Chand, 2018).
Sementara  itu,  dalam  memberikan  justifikasi  menurut  Bakti  dalam  (Setyowati,  2010), sekalipun  banyaknya  pelaku  usaha  yang  disinyalir  membentuk Special  Purpose  Vehicle (SPV) sebagai instrumen untuk memperoleh keuntungan melalui perjanjian penghindaran pajak  berganda  (P3B),  namun  bisa  saja  terdapat  SPV  yang  memang  benar-benar melakukan kegiatan secara nyata, sehingga hal tersebut belum berarti dikategorikan telah melakukan penyalahgunaan perjanjian pajak. Oleh karena itu perlu adanya prinsip kehati- hatian  kepada  korporasi  yang  menanamkan  modalnya  pada  negara treaty  partner serta menghindari adanya missleading .
Dalam  praktiknya  penerapan Principal  Purpose  Test  (PPT) telah  terdapat  sejumlah kajian di beberapa negara antara lain berkenaan dengan interaksi pengujian PPT dengan aturan  anti-penyalahgunaan  perjanjian  domestik  lainnya,  hubungan  pengujian  dengan aturan  anti-penghindaran  umum  ( General  Anti  Avoidance  Rules )  yang  ada  dan  aturan anti-penghindaran  khusus  ( Specific  Anti  Avoidance  Rules )  seperti  klausul  batasan manfaat,  klausul  kepemilikan  manfaat,  ketentuan  jangka  waktu  yang  diperkenalkan  di pasal-pasal  yang  berhubungan  dengan  dividen/ capital  gain serta  aturan  anti- penyalahgunaan  lainnya  sehubungan  dengan  bentuk  usaha  tetap  di  negara  ketiga;  dan menganalisis  interaksi  PPT  dengan  aturan  anti-penghindaran  domestik  seperti  doktrin yudisial, GAAR dan SAAR.  Seperti penelitian yang dilakukan oleh (Chand, 2018) yang menunjukkan bahwa Principal Purpose Test bila telah disertakan dalam perjanjian pajak maka memiliki kedudukan yang lebih tinggi dibanding aturan penyalahgunaan perjanjian domestik  (GAAR dan SAAR). Namun, PPT tidak boleh diterapkan bilamana mekanisme pengaturan  SAAR  juga  disebutkan  dalam  perjanjian  dan  secara  fakta  kondisi-kondisi tersebut  masuk  dalam  ruang  lingkup  aturan  SAAR.  Penelitian  ini  memberikan  tinjauan kritis  bahwa  perjanjian  atau  aturan  belanja  (atau  bentuk  lain  dari  penyalahgunaan perjanjian) dapat dilawan di tingkat hukum domestik dengan aturan anti-penyalahgunaan yudisial  (seperti  melalui  mekanisme  substansi  mengungguli  bentuk  atau  substansi ekonomi. Meskipun demikian, substansi mengungguli bentuk masih dapat meningkatkan potensi  terjadinya  sengketa  karena  adanya  perbedaan  penafsiran  antara  wajib  pajak dengan  otoritas  pajak.  Kemudian  selaras  dengan  penelitian  Chand,  (Danon,  2018) menganalisa penyalahgunaan perjanjian di dunia Pasca-BEPS dan berfokus pada dampak praktis  dari Principal  Purpose  Test (aturan  PPT)  untuk  kelompok  perusahaan transnasional  melalui  penelaahan  makna  substansi  di  bawah  aturan  PPT  serta konsekuensi  dari  penolakan  manfaat  perjanjian.  Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 6 Nomor 4, Oktober 2022 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v6i4.1095
negara-negara tidak boleh memberikan interpretasi  yang melebihi OECD Commentaries yang  bersifat  mengikat  konteks  di  bawah  Konvensi  Wina  tentang  Hukum  Perjanjian (“VCLT”).  Selain  itu,  tulisan  ini  juga  menunjukkan  bahwa  aturan  PPT  hanya  dapat berlaku sejauh situasi faktual yang relevan tidak tercakup dalam suatu perjanjian tertentu berupa aturan anti-penghindaran (SAAR).
Sementara  itu  (Kuźniacki,  2018)  mengkaji  konstitusionalitas  PPT  melalui  lensa Konstitusi  Polandia  dan  yurisprudensi  masing-masing  di  Mahkamah  Konstitusi.    Hasil penelitian menunjukkan bahwa PPT dapat dilihat sebagai inkonstitusional tidak hanya di bawah  Konstitusi  Polandia,  tetapi  juga  (dengan  analogi)  di  bawah  konstitusi  banyak negara  demokratis  lainnya.  Hal  ini  diperkuat  oleh  penelitian  yang  dilakukan  oleh (Wikström,  2020)  yang  menyebutkan  bahwa  PPT  memiliki  permasalahan  dalam memenuhi syarat kepastian hukum. Akibatnya, dengan mengadopsi PPT, negara Anggota memiliki  kewajiban  internasional  yang  dapat  menimbulkan  konflik  dengan  kewajiban Uni Eropa. Selain itu, penelitian ini juga memberikan tinjauan kritis bahwa telah banyak negara-negara yang mengkritik PPT karena ruang lingkupnya yang tidak ditentukan, hal ini  disertai  juga  dengan  biaya  ketidakpastian  pajak  yang  meningkat.  Meskipun  PPT dianggap  mengurangi  perencanaan  pajak  yang  agresif,  namun  ketidakpastian  ini  dapat menyebabkan interpretasi yang berbeda antara negara-negara yang mengadopsi MLI dan PPT dan tidak sepenuhnya jelas apakah PPT sesuai dengan hukum Uni Eropa (UE).
Namun hasil penelitian (Weber, 2018) menunjukkan bahwa tidak ada alasan yang dapat memperkuat argument bahwa aturan PPT OECD bertentangan dengan hukum Uni Eropa. Satu-satunya  masalah  potensial  yang  terlihat  adalah bahwa  aturan PPT OECD  memiliki makna  yang  lebih  luas  dibandingkan  dengan  GAAR . Penelitian  ini  juga  memberikan tinjauan kritis bahwa di Uni Eropa, prinsip kepastian hukum adalah prinsip dasar hukum dan  berfungsi  untuk  memastikan  bahwa  aturan  hukum  jelas  dan  tepat  dan  juga  bahwa situasi  dan  hubungan  hukum  yang  diatur  oleh  hukum  komunitas  dapat  diperkirakan sebelumnya.  Dengan  demikian,  prinsip  tersebut  melindungi  kemampuan  pihak  yang berkepentingan  untuk  memastikan  apa  hak  dan  kewajiban  hukum  mereka  pada  saat tertentu, yang pada gilirannya memastikan bahwa mereka dapat yakin akan konsekuensi hukum dan ekonomi dari tindakan mereka.

## PEMBAHASAN
Di  Indonesia,  ketiadaan  pengaturan  dalam  penerapan Principal  Purpose  Test dapat meningkatkan  terjadinya dispute antara  wajib  pajak  dengan  otoritas  pajak.  Berdasarkan perspektif beban pembuktian, otoritas pajak hanya akan diminta untuk melakukan analisis objektif atas transaksi wajib pajak berdasarkan  fakta-fakta dan kondisi yang relevan serta tidak  perlu  harus  meyakinkan  bahwa  elemen  subjek  terpenuhi.  Ambang  batas  ini tampaknya lebih rendah dibandingkan dengan beban  yang ditanggung oleh Wajib Pajak yang disyaratkan untuk “menetapkan” (meyakinkan) bahwa pemberian manfaat tersebut sesuai  dengan  maksud  dan  tujuan  dari  ketentuan-ketentuan  yang  relevan  dalam  P3B (Chand, 2017). Terlebihlagi dengan motif perusahaan dalam membentuk Special Purpose Company yang  didominasi  oleh  adanya  kebutuhan  pembiayaan  yang  sangat  besar, sehingga  akan  menimbulkan  potensi  pajak  yang  sangat  besar  pula.  Dengan  demikian, wajib pajak akan berupaya maksimal untuk meyakinkan otoritas pajak dengan data-data yang  relevan.  Namun,  PPT  yang  memiliki cakupan luas  (Da  Silva,  2016;  Weber,  2018) dan  adanya  kewajiban  dari  wajib  pajak  untuk  meyakinkan  otoritas  pajak  dapat  memicu otoritas pajak untuk meminta data lebih banyak berkenaan dengan transaksi wajib pajak. Sebelumnya,  otoritas  pajak  dapat  mengetahui  ada  tidaknya  indikasi  penyalahgunaan perjanjian  dari  transaksi  lintas  melalui  optimalisasi  pertukaran  informasi  AeOI.  Namun,
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 6 Nomor 4, Oktober 2022 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v6i4.1095
bisa  saja  data  tersebut  diperoleh  otoritas  pajak  melalui  mekanisme  penerapan Principal Purpose  Test. Dengan  beban  pembuktian  yang  lebih  besar  ada  pada  wajib  pajak,  maka pihak  otoritas  bisa  saja  mendapatkan  berbagai  data  tambahan  yang  dapat  diolah,  untuk melakukan penggalian potensi berkenaan dengan transaksi-transaksi lainnya. Tersebarnya wajib  pajak  yang  membentuk  anak  perusahaan  di  luar  negeri  pada  berbagai  KPP membuat  beragamnya  penelitian  yang  dilakukan  oleh  unit-unit  otoritas  pajak  beserta kompetensi  mengenai  perpajakan  internasionalnya  baik  oleh Account  Representative maupun Fungsional Pemeriksa Pajak di KPP. Adanya perbedaan perspektif antara wajib pajak  dan  otoritas  pajak  dapat  memicu  terjadinya  sengketa  dimana  otoritas  pajak berupaya  untuk  mengejar  penerimaan  sementara  wajib  pajak  berupaya  untuk  terus meningkatkan kelangsungan bisnisnya.
Meningkatnya sengketa karena  ketiadaan  pengaturan  akan  menghambat  kelangsungan usaha wajib pajak. Salah satu indikator ketidakpastian yang menjadi sorotan diantaranya adalah  sumber  ketidakpastian  dalam  penyelesaian  sengketa  pajak  seperti  lama  waktu penyelesaian sengketa pajak di tingkat banding dan putusan pengadilan pajak yang tidak konsisten  atau  disparitas  keputusan  (DDTC,  2020).  Hakim  harus  memutuskan  perkara paling  lama  12  bulan  (hanya  pelaksanaan  sidang),  namun  jarak  antara  sidang  akhir  ke pembacaan  putusan  tidak  ditentukan  batas  waktunya,  selain  itu  jarak  antara  pembacaan putusan  sampai  dengan  terbitnya  putusan  pengadilan  juga  tidak  ditentukan  batas waktunya. Sementara itu, jumlah hakim baik yang berada di Pengadilan Pajak maupun di Mahkamah  Agung  tidak  sebanding  dengan  jumlah  kasus  sengketa  yang  ditangani. Berdasarkan tren penyelesaian sengketa pajak di Indonesia sebagaimana tersaji pada tabel 1,  diketahui bahwa telah terjadinya peningkatan penyelesaian sengketa pajak sejak tahun 2018.
Tabel 1 Penyelesaian sengketa pajak tahun 2015 – 2021 No Hasil Putusan Tahun Total 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 1 Pencabutan dan Penetapan 174 1.350 1.524 250 240 141 232 3.911 2 Tidak Dapat Diterima 1.187 1.782 701 1.053 621 573 1.381 7.298 3 Menolak 2.294 2.900 2.600 1.997 2.388 2.507 3.297 17.983 4 Menambah Pajak yang Harus Dibayar 13 8 1 9 1 6 9 47 5 Mengabulkan Sebagian 1.217 1.353 1.373 1.389 1.903 2.282 2.590 12.107 6 Mengabulkan Seluruhnya 4.094 5.332 4.982 5.228 4.937 4.598 5.338 34.509 7 Membatalkan 94 128 50 37 76 21 112 518 Total 9.073 12.853 11.231 9.963 10.166 10.128 12.959 76.373
Sumber : http://www.setpp.kemenkeu.go.id/
Selain  itu,  kinerja  otoritas  pajak  dalam  mempertahankan  objek  banding/gugatan  di pengadilan  pajak  walau  telah  terjadi  peningkatan  realisasi  IKU  selama  3  tahun,  namun persentase  keberhasilan  masih  relatif  rendah  atau  masih  dibawah  50%  dari  jumlah putusan, hal ini tentunya akan berdampak pada capaian penerimaan. Dalam banyak kasus
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 6 Nomor 4, Oktober 2022 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v6i4.1095
sengketa  pajak  internasional  khususnya  berkenaan  dengan  penentuan  status beneficial owner dan  interpretasi  penyalahgunaan  perjanjian  di  Pengadilan  Pajak,  DJP  sering mengalami  kekalahan  karena  pembuktian  secara  substansi  dari  analisa  yang  dijadikan landasan koreksi masih belum cukup kuat meyakinkan Majelis Hakim.
Tabel 2 IKU Keberhasilan DJP mempertahankan objek/ banding/gugatan - 2021
Nama IKU Realisasi Tahun 2019 Realisasi Tahun 2020 Realisasi Tahun 2021 Persentasee jumlah putusan yang mempertahankan objek banding/ gugatan di pengadilan pajak 40,54% 43,10% 43,25%
Sumber : Lakin DJP Tahun 2021
Berdasarkan jumlah berkas sengketa pajak menurut jenis pajak tahun 2019-2020 (pada tabel  3),  umumnya  terjadi  peningkatan  sengketa  pada  berbagai  jenis  pajak.  Dalam perspektif  sengketa  pajak  internasional,  telah  terjadi  peningkatan  sengketa  pada  PPh Pasal  26  sebanyak  319  kasus  sengketa.  Peningkatan  tersebut  memberikan  gambaran bahwa  pasca  berlakunya  proyek  BEPS  telah  memicu  terjadinya  dinamika  pajak internasional  yang  kian  berubah  dengan  cepat.  Terlebihlagi  kondisi  pandemi covid-19 semakin  mendorong  setiap  negara  untuk  lebih  mengoptimalkan  penerimaan  pajaknya agar  dapat  menunjang  pemulihan  ekonomi.  Dengan  demikian,  sengketa  pajak  menjadi sesuatu yang tidak terhindarkan bagi transaksi yang bersifat lintas batas (DDTC, 2020).

## Tabel 3 Jumlah Berkas Sengketa Pajak Menurut Jenis Pajak Tahun 2019-2020
Jenis Pajak 2019 2020 +/- PPh Pasal 21 150 291 141 PPh Pasal 22 62 277 215 PPh Pasal 23 488 811 323 PPh Pasal 26 857 1.176 319 PPh Pasal 25/29 OP 19 23 4 PPh Pasal 25/29 Badan 969 1.045 76 PPN 7.238 7.261 23 PPnBM 5 7 2 PPh Pasal 4 (2) Final 339 499 160 PBB P2 8 15 7 PPh Pasal 21 Final 17 19 2 PPh Pasal 19 Final 2 0 -2 PPh Pasal 23/26 Final 547 497 -50 PPh Pasal 26 (4) Final – Migas 16 13 -3
Sumber : Laporan Tahunan Sekretariat Jenderal Kementerian Keuangan 2020
Untuk mengurangi terjadinya potensi sengketa, meskipun cakupan PPT sangat luas (Da Silva, 2016; Weber, 2018) menurut (Taramountas, 2019) ruang lingkup PPT tidak boleh dinilai  hanya  dari  sudut  pandang  fiskus.  Untuk  mencapai  keseimbangan  dalam
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 6 Nomor 4, Oktober 2022 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v6i4.1095
menangkal praktik treaty shopping , semua kepentingan  yang terlibat harus diselaraskan. Dengan  demikian,  tujuan  yang  mengatur  perjanjian  pajak  dalam  mempromosikan perdagangan  lintas  batas  dan  menghapus  pajak  berganda  harus  diperhitungkan  bersama dengan hak pembayar pajak untuk  menikmati  manfaat dari  perjanjian ketika pengaturan tersebut berhubungan erat dengan kegiatan komersial inti. Namun, pada saat yang sama, harus  diakui  bahwa  PPT  adalah  aturan  anti-penghindaran  yang  dirancang  untuk memungkinkan  otoritas  pajak  dan  pengadilan  untuk  campur  tangan  ketika  ada  praktik penghindaran pajak. Selain itu, dalam menginterpretasikan perjanjian baik otoritas pajak maupun  wajib  pajak  harus  melandaskan  pada Vienna  Convention  on  the  Law  of  Tax Treaties  (VCLT) antara  lain:  adanya  itikad  baik;  penafsiran  sesuai  dengan  makna  yang diberikan  dalam  konteks  perjanjian  dan;  penafsiran  semestinya  berkorelasi  denggan maksud  dan  tujuan  diadakannya  suatu  perjanjian  dan  tidak  diperkenankan  untuk memberikan  interpretasi  yang  melebihi OECD  Commentaries yang  bersifat  mengikat konteks di bawah Konvensi Wina tentang Hukum Perjanjian (“VCLT”). PPT juga tidak boleh  diterapkan  bilamana  mekanisme  pengaturan  SAAR  disebutkan  dalam  perjanjian dan  secara  fakta  kondisi-kondisi  tersebut  masuk  dalam  ruang  lingkup  aturan  SAAR. Prinsip kehati-hatian juga perlu dilakukan dalam memberikan justifikasi kepada korporasi yang  menanamkan  modalnya  pada  negara treaty  partner untuk  menghindari  adanya misleading yang  dapat  mengurangi trust wajib  pajak  kepada  otoritas  pajak  dan  dapat berdampak pada penerimaan.

## KESIMPULAN
Meskipun  penerapan  PPT  masih  menimbulkan  ketidakpastian  hukum  dan  dapat meningkatkan  sengketa  pajak,  dalam  pengujian  melalui  mekanisme  PPT,  pengujian kewajaran sebenarnya menggarisbawahi prinsip kepastian hukum  yaitu ketika perjanjian pajak berlaku, maka seorang wajib pajak dapat meminta manfaat dari perjanjian, namun permintaan  ini  harus  didasarkan  pada  analisis  obyektif  dari  fakta  dan  keadaan  yang sebenarnya.  Hal  ini  menjelaskan,  bahwa  selama  wajib  pajak  tidak  dibebankan  dengan beban  pembuktian  yang  lebih  besar  dibanding  otoritas  pajak  maka  hal  ini  dapat meningkatkan kepastian hukum bagi wajib pajak.
Dengan  demikian,  urgensi  pengaturan Principal  Purpose  Test di  Indonesia  perlu dilakukan  secara  bersama-sama  oleh  administrasi  pajak,  kementerian  keuangan,  hukum, pembuat  kebijakan,  akademisi,  konsultan  pajak  dan  wajib  pajak  terutama  berkenaan dengan  bagaimana  PPT  akan  mempengaruhi  kepastian  hukum  bagi  bisnis,  bagaimana ketimpangan  beban  pembuktian  pada  pengujian  objektif  dan  subjektif  dapat  dikurangi, serta bagaimana meningkatkan mobilisasi pendapatan.

## REFERENSI
Arnold, B. J. (2016). International Tax Primer Third Edition . https://doi.org/10.1515/9783110327571.7
Bammen,  N.,  &  Maast,  A.  Van  Der.  (2018). Treaty  shopping  in  ontwikkelingslanden: BEPS-actie 6 en het VN-Modelverdrag . 549–560.
Chand,  V.  (2017).  The  Guiding  Principle  and  the  Principal  Purpose  Test. SSRN Electronic Journal , 12 (June), 484–490. https://doi.org/10.2139/ssrn.2833193
Chand,  V.  (2018). The  Principal  Purpose  Test  in  the  Multilateral  Convention:  An  in- depth Analysis . http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and- parties.pdf.
Creswell, J. W. (2014). Qualitative, Quantitative, and Mixed Methods Approaches . Sage publications.
Owner: Riset & Jurnal Akuntansi e –ISSN  : 2548-9224 | p–ISSN  : 2548-7507 Volume 6 Nomor 4, Oktober 2022 DOI : https://doi.org/10.33395/owner.v6i4.1095
Da  Silva,  B.  (2016). Reconsidering  the  Application  and  Interpretation  of  Anti-treaty Shopping Rules in the Context of Developing Countries .
Danon, J. R. (2018). Treaty Abuse in the Post-BEPS World: Analysis of the Policy Shift and Impact of the Principal Purpose Test for MNE Groups. Bulletin for International Taxation , 72 (1), 31–55.
Darussalam,  J.  H.,  &  Septriadi,  D.  (2010). Konsep  dan  Aplikasi  Perpajakan Internasional . Danny Darussalam Tax Center. DDTC.  (2020). Penyelesaian  Sengketa  Jadi  Sumber  Ketidakpastian  Pajak? https://news.ddtc.co.id/penyelesaian-sengketa-jadi-sumber-ketidakpastian-pajak- 20534
Gomes,  M.  L.  (2018).  Implementation  in  practice  of  the  Principal  Purpose  Test  in  the
Multilateral Convention. Intertax , 46 (1), 45–57.
https://doi.org/10.54648/taxi2018005
Gomes,  M.  L.  (2019).  The  DNA  of  the  principal  purpose  test  in  the  multilateral instrument. In Intertax (Vol. 47). IMF/OECD.  (2018). OECD/IMF  Report  on  Tax  Certainty  –  2018  Update . July . https://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-certainty-update-oecd-imf-report-g20- finance-ministers-july-2018.pdf
Kuźniacki, B. (2018). Constitutional Issues Arising from the Principal Purpose Test: The Lesson from Poland . XXVII , 95–115. https://doi.org/10.17951/sil.2018.27.2.95 Neuman,  W.  L.  (2014). Social  Research  Methods:  Qualitative  and  Quantitative Approaches .
OECD.  (2015).  Preventing  the  Granting  of  Treaty  Benefits  in  Inappropriate Circumstances,  Action  6  -  2015  Final  Report,  OECD/G20  Base  Erosion  and  Profit
Shifting Project. In OECD Publication . OECD
Publishing. https://doi.org/10.1787/9789264241695-en
OECD. (2022). Prevention of Tax Treaty Abuse – Fourth Peer Review Report on Treaty Shopping : Inclusive Framework on BEPS: Action 6, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project . OECD Publishing. https://doi.org/10.1787/3dc05e6a-en Rohatgi,  R.  (2005). Basic  International  Taxation  Basic  International  Taxation  Second Edition Volume I: Principles. https://doi.org/10.54648/5105711 Rosdiana,  H.,  &  Irianto,  E.  S.  (2012). Pengantar  Ilmu  Pajak.pdf .  PT  Rajagrafindo Persada.
Setyowati,  E.  (2010). Analisis  Ketentuan  Anti  Treaty  Shopping  Dalam  Upaya Pencegahan Penyalahgunaan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B) Di Indonesia . Taramountas,  K.  (2019). The  PPT:  The  Introduction  of  a  Uniform  Standard  with  an Uncertain Application . https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264239081-99- en.pdf?
Tooma, R. (2008). Legislating against tax avoidance. In IBFD .
Valderrama,  I.  J.  M.  (2020).  BEPS  principal  purpose  test  and  customary  international law. Leiden Journal of International
Law , 33 (3), 745–766.
https://doi.org/10.1017/S0922156520000278
Weber, D. (2018). The Reasonableness Test of the Principal Purpose Test Rule in OECD BEPS Action 6 (Tax Treaty Abuse) versus the EU Principle of Legal Certainty and the EU Abuse of Law Case Law. Erasmus Law Review , 10 (1). https://doi.org/10.5553/elr.000081
Wikström,  I.-M.  (2020). The  Principal  Purpose  Test  (PPT)  –  Legal  Consequences  Of Applying The PPT In Finland (Issue November).