13 | JPAK : Jurnal Pendidikan Akuntansi dan Keuangan DOI: https://doi.org/10.17509/jpak.v10i1.38302 | https://ejournal.upi.edu/index.php/JPAK/article/view/38302

## Spending Review pada APBD Kota Bandung di Masa Pandemi Covid-19
Sugih Sutrisno Putra 1 , Novia Aisyah Suryana 2
1, 2 Jurusan Akuntansi, Politeknik Negeri Bandung, Bandung, Jawa Barat, Indonesia

## Abstract
Efficiency  review  is  one  of  the  methods  of  spending  review,  is  something  that  the  government  must  do,  especially during the Covid-19 pandemic, which makes the government have to refocus and reallocate the budget on a fairly large scale. The Bandung City Government has been refocusing and reallocating the budget since the beginning of the pandemic, causing changes to the structure of the updated Regional Revenue and Expenditure Budget (APBD) of the year 2020. The research uses a descriptive method with a qualitative approach and the data analysis technique uses in this study is the data analysis method according to Miles and Huberman (1994) which includes the process od data reduction, data display, and conclusion drawing/verification. The results show that in the period of two fiscal years, namely 2019-2020, there was a deviation between the budget allocation and the real needs of the Bandung City Government.  However,  when  viewed  in  terms  of  benchmarking  analysis,  the  performance  of  the  Bandung  City Government is quite good.
Keywords. APBD; efficiency reviews; refocusing budget; spending reviews

## Abstrak
Review efisiensi  yang  merupakan  salah  satu  metode  dari spending  review adalah  hal  yang  wajib  dilakukan  oleh pemerintah,  terutama  pada  masa  pandemi Covid-19 yang  membuat  pemerintah  harus  melakukan refocusing dan realokasi  anggaran  dalam  skala  yang  cukup  besar.  Pemerintah  Kota  Bandung  telah  melakukan refocusing dan realokasi  anggaran  sejak  awal  pandemi,  sehingga  menyebabkan  terjadinya  perubahan  terhadap  struktur  Anggaran Pendapatan  dan  Belanja  Daerah  (APBD)  Perubahan  Tahun  2020.  Oleh  karena  itu,  penelitian  ini  ditujukan  untuk mengetahui bagaimana penerapan review efisiensi pada APBD Kota Bandung Tahun 2019-2020. Metode penelitian yang digunakan yaitu metode deksriptif dengan pendekatan kualitatif dan teknik analisis data yang digunakan dalam penelitian ini yaitu metode analisis data menurut Miles dan Huberman (1994) yang mencakup proses data reduction, data display, dan conclusion drawing/verification . Adapun hasil dari penelitian ini menujukkan bahwa dalam kurun waktu dua tahun anggaran yaitu 2019-2020 terdapat deviasi antara alokasi anggaran dengan kebutuhan riil Pemerintah Kota Bandung. Akan tetapi, apabila ditinjau dari segi analisis benchmarking , kinerja Pemerintah Kota Bandung sudah tergolong cukup baik.
Kata Kunci. APBD; review efisiensi; refocusing anggaran; spending review
Corresponding author. sugih.sutrisno@polban.ac.id
How to cite this article. Putra, S.S., & Suryana, N.A., (2022). Spending Review pada APBD Kota Bandung di Masa Pandemi Covid-19. Jurnal Pendidikan Akuntansi & Keuangan. 10 (1), 13-22. Retrieved from https://ejournal.upi.edu/index.php/JPAK/article/view/38302
History of article. Received: August 2021, Revision: January 2022, Published: January 2022

## PENDAHULUAN
Terbitnya  Undang-Undang  Nomor  32 Tahun 2004 tentang Pemerintahan Daerah dan Undang-Undang  Nomor  33  Tahun  2004 tentang Perimbangan Keuangan antara Pemerintah  Pusat  dan  Pemerintahan  Daerah telah  mendukung  terciptanya  efektivitas  dan efisiensi dalam pengelolaan keuangan pemerintah daerah.  Penerbitan kedua Undang- Undang  tersebut  membawa  dampak  terhadap
pelaksanaan  otonomi  daerah  dalam  konteks diberikannya  kewenangan  kepada  pemerintah daerah  dalam  rangka  membiayai  pelaksanaan otonomi  daerah  berdasarkan  potensi  yang dimiliki oleh setiap daerah sehingga anggaran memiliki peran yang sangat penting.
Anggaran  pemerintah  merupakan  sebuah bentuk  pertanggungjawaban  pemerintah  atas dana  publik  yang  telah  digunakan  untuk program maupun kegiatan pemerintah
14 | JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI & KEUANGAN DOI: https://doi.org/10.17509/jpak.v10i1.38302 | https://ejournal.upi.edu/index.php/JPAK/article/view/38302
sebagaimana yang telah diatur oleh Peraturan Pemerintah  Nomor  58  Tahun  2005  tentang Pengelolaan Keuangan Daerah pasal 26 ayat 1. Berikut  disajikan  tabel  anggaran  belanja Pemerintah  Kota  Bandung  pada  tahun  2019- 2020:
Tabel 1. Anggaran Belanja Pemerintah Murni Kota Bandung Tahun Anggaran 2019-2020 No. Uraian TA 2019 (Rp) TA 2020 (Rp) 2 Belanja 7.121.331.712.722,25 7.698.341.521.707,08 2.1 Belanja Tidak Langsung 3.226.341.577.041,95 3.298.847.433.840,76 2.1.1 Belanja Pegawai 2.909.152.769.690,95 2.930.273.954.118,76 2.1.2 Belanja Subsidi 108.825.685.200,00 140.153.204.134,00 2.1.3 Belanja Hibah 196.470.565.700,00 194.433.439.280,00 2.1.4 Belanja Bantuan Keuangan kepada Provinsi/Kabupaten/Kota dan Pemerintahan Desa 1.500.000.000,00 0,00 2.1.5 Belanja Tidak Terduga 10.392.556.451,00 33.986.836.308,00 2.2 Belanja Langsung 3.984.990.135.680,30 4.399.494.087.866,32 2.2.1 Belanja Pegawai 254.937.013.787,59 176.527.778.284,87 2.2.2 Belanja Barang dan Jasa 2.511.421.501.941,55 2.941.953.134.287,91 2.2.3 Belanja Modal 1.128.631.619.951,16 1.281.013.175.293,54
Sumber: APBD Murni Kota Bandung Tahun Anggaran 2019-2020 yang diolah kembali Berdasarkan  tabel  di  atas  terlihat  bahwa anggaran  belanja  daerah  Pemerintah  Kota Bandung  terjadi  peningkatan  dari  tahun  2019 ke tahun 2020.  Terjadi peningkatan dari tahun 2019  sebesar  7.121  miliar  rupiah  dan  pada tahun  2020  menjadi  7.698  miliar  rupiah  atau terjadi  peningkatan  sebesar  577  miliar  rupiah (8,10%).    Salah  satu  penyebab  peningkatan anggaran tersebut yaitu meningkatnya belanja pegawai yang semula pada tahun 2019 sebesar 2.909 miliar rupiah kemudian pada tahun 2020 menjadi  2.930  miliar  rupiah  atau  terjadi peningkatan  sebesar  0,72%.    Sedangkan belanja  hibah  mengalami  penurunan  sebesar 1,04%  dan  belanja  bantuan  keuangan  kepada provinsi/kabupaten/kota  dan  pemerintahan desa  sebesar  100%.  Selanjutnya,  untuk anggaran belanja langsung mengalami peningkatan yang semula sebesar 3.985 miliar rupiah pada tahun  2019 dan  pada  tahun 2020 menjadi 4.400 miliar rupiah atau peningkatan sebesar 10,41%.
Namun, World  Health  Organization (WHO)  menetapkan Corona  Virus  Disease 2019  (Covid-19)  yang  juga  menyebar  di Indonesia sebagai pandemi global yang dapat
menjadi ancaman bagi keselamatan jiwa warga negara serta mengganggu stabilitas perekonomian  nasional  (Sudaryanto,  2020). Salah satu upaya pemerintah untuk menangani pandemi  Covid-19  tersebut  yaitu  dengan menerbitkan Undang-Undang Nomor 2 Tahun 2020 tentang Penetapan Peraturan Pemerintah Pengganti  Undang-Undang  Nomor  1  Tahun 2020 tentang Kebijakan Keuangan Negara dan Stabilitas Sistem Keuangan untuk Penanganan Pandemi Corona Virus Disease 2019 (Covid- 19)  dan/atau  dalam  Rangka  Menghadapi Ancaman yang Membahayakan Perekonomian Nasional dan/atau Stabilitas Sistem Keuangan Menjadi  Undang-Undang.  Seiring  dengan diterbitkannya Undang-Undang tersebut, sistem pengelolaan keuangan antara pemerintah pusat dan pemerintah daerah   turut mengalami  perubahan  yaitu  dalam  konteks refocusing dan  realokasi  anggaran  yaitu pemfokusan kembali anggaran dan pengalihan anggaran dalam APBD (Rafi & Rabbani, 2020) . Hal  ini  sejalan  dengan  pernyataan Sekretaris  Daerah  Kota  Bandung,  Ema Sumarna  yang  menyatakan  bahwa  perubahan struktur APBD P 2020 telah dipengaruhi oleh kondisi  pandemi  Covid-19  di  Kota  Bandung. Dalam rangka penanganan Covid-19, Pemkot Bandung  telah  melakukan refocusing dan realokasi  anggaran  sejak  awal  pandemi (Rri.co.id,  2020).  Fenomena  tersebut  sejalan dengan  hasil  penelitian  Junaidi  dkk.  (2020) yang menyatakan bahwa kebijakan penganggaran  daerah  yang  diterapkan  pada saat  masa  pandemi  Covid-19,  harus  berdasar pada kebutuhan guna mempercepat penanganan  baik  dari  aspek  ekonomi, kesehata,  politik  dan  lain  sebagainya  yang bersinggungan  langsung  dengan  kepentingan masyarakat.  Adapun  data  mengenai  APBD Murni  dan  APBD  Perubahan  Kota  Bandung Tahun Anggaran 2020 yaitu sebagai berikut: Tabel 2. Anggaran Belanja Pemerintah Murni dan Perubahan Kota Bandung Tahun
Anggaran 2020 No. Uraian TA 2020 Murni (Rp) TA 2020 Perubahan (Rp)
15 | JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI & KEUANGAN DOI: https://doi.org/10.17509/jpak.v10i1.38302 | https://ejournal.upi.edu/index.php/JPAK/article/view/38302
2 Belanja 7.698.341.521.707,08 6.270.781.053.453,28 2.1 Belanja Tidak Langsung 3.298.847.433.840,76 3.144.848.233.598,03 2.1.1 Belanja Pegawai 2.930.273.954.118,76 2.478.558.571.712,03 2.1.2 Belanja Subsidi 140.153.204.134,00 140.153.204.134,00 2.1.3 Belanja Hibah 194.433.439.280,00 165.206.078.530,00 2.1.4 Belanja Bantuan Sosial 0,00 81.629.159.800,00 2.1.5 Belanja Bantuan
Keuangan kepada Provinsi/Kabupaten/Kota dan Pemerintahan Desa
0,00 33.750.000.000,00 2.1.6 Belanja Tidak Terduga 33.986.836.308,00 245.551.219.422,00 2.2 Belanja Langsung 4.399.494.087.866,32 3.125.932.819.855,25 2.2.1 Belanja Pegawai 176.527.778.284,87 187.402.294.918,68 2.2.2 Belanja Barang dan Jasa 2.941.953.134.287,91 2.293.214.856.380,86 2.2.3 Belanja Modal 1.281.013.175.293,54 645.315.668.555,71
Sumber: APBD Murni dan Perubahan Kota Bandung Tahun Anggaran 2019-2020 yang diolah kembali
Dari  tabel  2.  di  atas  terlihat  bahwa anggaran belanja daerah mengalami penurunan.  Hal  tersebut  diakibatkan  oleh belanja  tidak  langsung  yang  salah  satu komponennya yaitu belanja tidak terduga yang mengalami  peningkatan  sebesar  622,49%. Selain  itu  juga  didukung  oleh  turunnya anggaran  belanja  hibah  sebesar  15,03%. Sedangkan  belanja  langsung  mengalami penurunan  sebesar  29,85%  yang  mayoritas disebabkan oleh belanja barang dan jasa yang mengalami penurunan sebesar 22,05%. Terjadinya  penurunan  tersebut  disebabkan oleh adanya refocusing dan realokasi anggaran yang dilakukan oleh pemerintah dalam rangka penanggulangan pandemi covid-19.
Sehubungan dengan itu, pemerintah tentunya perlu mengkaji dan mengidentifikasi lebih  dalam  lagi  terkait  anggaran  yang  akan dialokasikan  untuk  penanganan  pandemi Covid-19  tersebut  agar  anggaran  yang dialokasikan  dapat  tepat  sasaran.  Salah  satu metode  yang  dapat  digunakan  yaitu spending review .
Spending review merupakan  peninjauan kembali belanja pemerintah guna memberikan bahan  masukan  atau  rekomendasi  untuk penganggaran tahun berikutnya dalam rangka penghematan  anggaran  sehingga spending review merupakan  hal  yang  wajib  dilakukan sebagai  alat  dalam  mendukung continuous improvement (perbaikan  yang  berkelanjutan) pada kualitas penganggaran sehingga anggaran
untuk kinerja yang ditargetkan dapat semakin memenuhi  konsep value for money (VFM), terutama pada masa pandemi Covid-19 saat ini yang mengharuskan pemerintah untuk melakukan  penganggaran  dengan  efektif  dan efisien.  Di  Indonesia, spending review mulai diperkenalkan  pada  tahun  2012  dengan diterbitkannya  Peraturan  Menteri  Keuangan Nomor  169/PMK.01/2012  tentang  Organisasi dan  Tata  Kerja  Instansi  Vertikal  Direktorat Jenderal Perbendaharaan. Berawal dari Peraturan Menteri Keuangan inilah, Direktorat Jenderal  Perbendaharaan  mengeluarkan  Surat Edaran  mengenai  tata  cara  penyusunan spending review .  Dalam  Parhusip  (2016) menurut OECD (2012) spending review adalah salah  satu  instrumen  reformasi  fiskal  yang bermanfaat  untuk  menciptakan  ruang  fiskal dengan  mengurangi  dan/atau  merealokasi belanja  yang  disebabkan  adanya  perubahan prioritas  atau  permintaan  atas  peningkatan kinerja  pelayanan  pemerintah  dan spending review ini  dilatarbelakangi  oleh  adanya tekanan dari aspek finansial (anggaran) seperti pada  saat  terjadinya  krisis  keuangan  global tahun  2007.  Penyusunan spending review merupakan  adopsi  dari best practice di berbagai negara maju. Tujuan dari penggunaan spending review yaitu untuk mengidentifikasi inefisiensi  belanja  dan  memperlebar  ruang fiskal (Parhusip, 2016).

## KAJIAN PUSTAKA

## Spending Review
Spending review merupakan  upaya  yang dilakukan pemerintah dalam proses penghematan anggaran dengan melihat secara menyeluruh  atas  pengeluaran  yang  akan digunakan  sebagai  pengeluaran  dasar  (Rifki Prakoso,  2017).  Adanya spending review di Indonesia dilatarbelakangi oleh adanya pertemuan negara-negara OECD. Pada
pertemuan tersebut ditemukan adanya permasalahan  mengenai  anggaran  belanja  di Indonesia  yaitu  (1)  terbatasnya  ruang  fiskal; (2)  adanya  belanja mandatory ;  (3)  distribusi alokasi belanja pemerintah; dan (4) penyerapan belanja negara ( Treasury Indonesia,  2016). Spending review mulai dipraktikkan  di  Indonesia  pada  tahun  2013 dengan maksud untuk mengidentifikasi belanja  negara  agar  tidak  terjadi  infesiensi dalam penggunaan anggaran. Hasil identifikasi tersebut  berupa  saran/masukan/rekomendasi untuk  merumuskan  kebijakan  yang  berkaitan dengan anggaran dan pelaksanaannya sehingga  kualitas  belanja  pemerintah  dapat dioptimalkan.  Berdasarkan  Surat  Edaran Dirjen Perbendaharaan (SE-02/PB/2015) tentang  Penyusunan Spending Review ,  tujuan dilakukannya spending review yaitu untuk (1) mengidentifikasi  potensi  ruang  fiskal  yang dapat  digunakan  sebagai  bahan  perbaikan kebijakan penganggaran; (2) mengukur kinerja belanja  pemerintah  baik  dari  aspek  ekonomis dan/atau  efisiensi  dan/atau  efektivitas;  (3) mengidentifikasi program/kegiatan yang hanya  perlu dilakukan  satu  kali sebagai early warning agar  tidak  diulang/dilanjutkan  pada tahun  anggaran  berikutnya;  (4)  Memberikan masukan/rekomendasi untuk perumusan kebijakan penganggaran (pada umumnya) dan kebijakan pelaksanaan anggaran (pada khususnya) dalam rangka peningkatan kualitas belanja  pemerintah;    (5)  memberikan  bahan masukan  bagi  penyusunan  rencana  kerja Kementerian/Lembaga  pada  pertemuan  tiga pihak ( Trilateral Meeting ) antara Kementerian Keuangan, Badan Perencanaan Pembangunan Nasional/Bappenas, dan K/L.

## Review Efisiensi
Menurut Surat Edaran Dirjen Perbendaharaan (SE-02/PB/2015) tentang
Penyusunan Spending Review , review efisiensi merupakan reviu atas efisiensi kinerja unit-unit
pemerintah  dalam  penggunaan  belanjanya bertujuan  untuk  mengetahui  tingkat  efisiensi kinerja  unit-unit  pemerintah  terkait  dengan penggunaan belanjanya dan mengukur inefisiensinya. Review efisiensi dapat dilakukan  dengan  dua  metode  yaitu  dengan analisis deviasi kebutuhan dan/atau benchmarking .

## Analisis Benchmarking
Berdasarkan Surat Edaran Dirjen Perbendaharaan  (SE-02/PB/2015)  analisis benchmarking dilakukan dengan pengelompokan ( clustering ) unit-unit pemerintah  dengan  karakteristik  sama  untuk kemudian  diperbandingkan  dengan  prinsip data envelopment analysis (DEA).  Unit-unit pemerintah  dikelompokkan  ( clustering )  dan diperbandingkan  kinerjanya  dalam  rangka untuk  menentukan  unit organisasi  mana  yang mempunyai  kinerja  terbaik  (paling  efisien) yang  kemudian  akan  dijadikan  sebagai benchmark / frontier bagi unit-unit lain. Perbedaan  nilai  antara  satu  unit  dengan  unit yang  menjadi  benchmark  akan  menjadi besaran inefisiensi.

## Analisis Deviasi Kebutuhan
Analisis deviasi kebutuhan adalah penentuan rata-rata optimal tingkat kebutuhan penggunaan belanja barang operasional (5211) dalam  setiap  terminnya  (bulanan)  yang dihitung  berdasarkan  penggunaan  belanja tersebut dalam periode optimalnya. Perbedaan (deviasi)  antara  kebutuhan  bulanan  rata-rata optimal adalah nilai inefisiensi pada unit yang bersangkutan. (SE-02/PB/2015)
Penerapan  Spending  Review  pada  Masa Pandemi Covid-19
Saat terjadinya pandemi Covid-19 tentunya  pemerintah  harus  mengalokasikan anggaran  untuk  penanganan  pandemi  Covid- 19  tersebut  dengan  tepat  sasaran.  Salah  satu upaya  yang  dapat  dilakukan  yaitu  dengan
17 | JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI & KEUANGAN DOI: https://doi.org/10.17509/jpak.v10i1.38302 | https://ejournal.upi.edu/index.php/JPAK/article/view/38302
menerapkan  penggunaan  spending  review. Pada saat pemerintah melakukan penyesuaian terhadap postur APBD Tahun 2020, pemerintah dapat megidentifikasi dan mengkaji  terlebih  dahulu  anggaran  tersebut dengan metode spending review agar pemerintah  dapat  mengalokasikan  anggaran untuk penanganan pandemi Covid-19 tersebut dengan optimal.

## Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah (APBD)
Undang-Undang  Nomor  17  Tahun  2003 Tentang  Keuangan  Negara  pasal  1  ayat  8 menyatakan bahwa Anggaran Pendapatan dan Belanja  Daerah,  selanjutnya  disebut  APBD, adalah rencana keuangan tahunan pemerintahan  daerah  yang  disetujui  oleh Dewan  Perwakilan  Rakyat  Daerah.  Menurut Undang-Undang  Nomor  23  Tahun  2014 tentang Pemerintahan Daerah, APBD memiliki tiga komponen yaitu (1) pendapatan daerah;  (2)  belanja  daerah;  (3)  pembiayaan. Adapun  belanja  daerah  terdiri  dari  belanja tidak  langsung  seperti  belanja  pegawai  (gaji dan tunjangan), belanja bunga, belanja subsidi, belanja hibah, dll dan belanja langsung seperti belanja  pegawai  (honorarium,  upah),  belanja barang dan jasa, dan belanja modal.

## Perubahan  Postur  APBD  pada  Masa Pandemi Covid-19
Seiring  dengan  semakin  meluasnya dampak  dari  pandemi  Covid-19,  pemerintah terus  melakukan  berbagai  upaya  untuk menangani dan mencegah penyebaran Covid- 19  tersebut.  Salah  satu  upaya  yang  dilakukan yaitu  dengan  melakukan refocusing terhadap APBN  maupun  APBD  sebagaimana  telah dijelaskan  dalam  Undang-Undang  Nomor  2 Tahun  2020  Tentang  Penetapan  Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang Nomor  1  Tahun  2020  pasal  3  ayat  1. Penanganan  pandemi  Covid-19  telah  menjadi
perhatian  dan  prioritas  pemerintah  sepanjang tahun  2020  sehingga  pemerintah  perlu melakukan  penyesuaian  terhadap  anggaran belanja dengan penanganan Covid-19 tersebut. Sehubungan  dengan  penyesuaian  terhadap anggaran tersebut, pemerintah telah mengalokasikan  anggaran  belanja  daerah untuk  penanganan  Covid-19  tersebut  seperti bidang  kesehatan,  pemulihan  ekonomi,  dan jaring pengamanan sosial.

## METODE
Penelitian  ini  menggunakan  metode deskriptif dengan pendekatan kualitatif. Fenomena dalam penelitian ini berangkat dari dilakukannya refocusing dan realokasi anggaran yang menyebabkan adanya penyesuaian  terhadap  postur  APBD  Kota Bandung  Tahun  2020  sehingga  pemerintah perlu  melakukan spending review ,  salah satunya  dengan  menggunakan  metode review efisiensi.
Sumber  data  dalam  penelitian  ini  yaitu data  primer  dan  data  sekunder.  Data  primer berupa hasil wawancara yang telah dilakukan terhadap  beberapa  informan  di  antaranya Kepala  Sub  Bidang  Anggaran  Belanja  Tidak Langsung  dan  Pembiayaan,  Kepala  Sub Bidang  Akuntansi  Belanja,  dan  Kepala  Sub Bidang Akuntansi Pembiayaan dan Pelaporan. Sedangkan data sekunder berupa APBD Kota Bandung  Tahun  2019-2020,  LRA  Kota Bandung  Tahun  2019-2020,  dan  LKIP  Kota Bandung Tahun 2019-2020.
Metode  analisis  data  yang  digunakan yaitu  analisis  data  menurut Miles dan Huberman (1994)  yang terdiri  dari tiga tahap di antaranya (1) data reduction (reduksi data); (2) data display (penyajian  data);  (3) conclusion drawing / verification (penarikan kesimpulan). Penelitian ini tentunya memerlukan pengujian keabsahan data seperti uji  kredibilitas,  pengujian transferability ,
18 | JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI & KEUANGAN DOI: https://doi.org/10.17509/jpak.v10i1.38302 | https://ejournal.upi.edu/index.php/JPAK/article/view/38302
pengujian dependability , dan pengujian confirmability untuk  memastikan  bahwa  data yang  diperoleh  adalah  akurat.  Pengujian tersebut digunakan dalam menginterpretasikan hasil dan pembahasan.

## HASIL DAN PEMBAHASAN

## 1. Analisis Benchmarking
Analisis benchmarking dilakukan dengan mengelompokkan  unit-unit  sejenis  sehingga dapat  diketahui  kinerja  terbaik  dari  unit tersebut dalam satu kelompo  k unit yang sama dan mengukur selisih antara kinerja suatu unit dengan  kinerja  terbaik  sebagai  inefisiensi (Parhusip,  2016).  Analisis  dilakukan  dengan membandingkan antara selisih realisasi anggaran  dan  target  anggaran  dengan  nilai capaian  kinerja  berdasarkan  hasil  Laporan Kinerja yang disajikan dalam Laporan Kinerja Instansi  Pemerintah  (LKIP)  Pemerintah  Kota Bandung Tahun 2020
sebagai benchmark/frontier
terhadap persentase penyerapan anggaran. Hal ini bertujuan untuk melihat sejauh mana tingkat efisiensi penyerapan anggaran pada suatu output disaat indikator  kinerja  yang  ditetapkan  sudah tercapai bahkan melebihi persentase maksimum yaitu 100%. Spending review dari metode  analisis benchmarking (review  tolak ukur  dan  kinerja)  pada  layanan  kesehatan Pemerintah  Kota  Bandung  tahun  2019  dapat dilihat pada tabel berikut ini:
Tabel 3. Anggaran dan Realisasi Belanja Pelayanan Kesehatan Pemerintah Kota
Bandung Tahun 2019 Sasaran Anggaran (Rp) Realisasi Anggaran (Rp) Capaian Kinerja (%) Meningkatnya kualitas lingkungan sehat 622.970.000 548.216.370 102,06 Meningkatnya budaya hidup sehat 170.899.364.829 122.800.600.552 185,29 Meningkatnya mutu pelayanan kesehatan 717.412.090.831 266.392.922.075 101,26
Meningkatnya kinerja instansi pemerintah 122.902.159.317 1.027.029.535 100 Meningkatnya kepesertaan masyarakat miskin mendapatkan jaminan pembiayaan pelayanan kesehatan 24.402.108.991 22.404.760.000 100 Total 1.036.238.693.968 413.173.528.532

## Sumber: LKIP Dinas Kesehatan Kota
Bandung Tahun 2019
Dari  tabel  3.  di  atas  terlihat  bahwa  total alokasi anggaran untuk pembangunan sumber daya  manusia  (SDM)  Pemerintah  Kota Bandung  dari  aspek  pelayanan  kesehatan masyarakat  pada  tahun  2019  sebesar  1.036 miliar  rupiah  dengan  total  realisasi  sebesar 413,17 miliar rupiah atau sebesar 39,87% dan rata-rata  capaian  kinerja  yang  mencapai 117,72%.  Sedangkan  anggaran  dan  realisasi belanja  pada  aspek  pelayanan  kesehatan Pemerintah  Kota  Bandung  tahun  2020  yaitu sebagai berikut:
Tabel 4. Anggaran dan Realisasi Belanja Pelayanan Kesehatan Pemerintah Kota
Bandung Tahun 2020 Sasaran Anggaran (Rp) Realisasi Anggaran (Rp) Capaian Kinerja (%) Meningkatnya kualitas lingkungan sehat 2.327.740.000 2.250.312.705 105,93 Meningkatnya budaya hidup sehat 167.669.075.660 156.050.690.947 247,57 Meningkatnya mutu pelayanan kesehatan 797.222.114.217,42 601.426.355.075 128,79 Meningkatnya kepesertaan masyarakat miskin mendapatkan jaminan pembiayaan pelayanan kesehatan 84.483.131.880 76.059.905.570 100
Total 1.051.702.061.757 835.787.264.297
Sumber: LKIP Dinas Kesehatan Kota Bandung Tahun 2020
19 | JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI & KEUANGAN DOI: https://doi.org/10.17509/jpak.v10i1.38302 | https://ejournal.upi.edu/index.php/JPAK/article/view/38302
Berdasarkan  tabel  4.  di  atas  dapat diketahui  bahwa  total  alokasi  anggaran  untuk pembangunan  sumber  daya  manusia  (SDM) Pemerintah Kota Bandung dari aspek pelayanan  kesehatan  masyarakat  pada  tahun 2020  sebesar  1.051  miliar  rupiah  dengan realisasi 79,47% atau total keseluruhan sebesar 835,79  miliar  rupiah  dan  rata-rata  capaian kinerja  yang  mencapai  145,57%.  Sedangkan alokasi  anggaran  dan  realisasi  belanja  pada aspek pelayanan pendidikan Pemerintah Kota Bandung tahun 2019-2020 disajikan oleh tabel berikut:
Tabel 5. Capaian Kinerja Pelayanan Pendidikan Pemerintah Kota Bandung Tahun
2019-2020 Sasaran Anggaran (Rp) Realisasi Anggaran (Rp) Capaian Kinerja (%) Meningkatnya kualitas pendidikan masyarakat (2019) 822.761.355.285 396.399.443.178 99,62 Meningkatnya kualitas pendidikan masyarakat (2020) 521.869.537.062 493.026.420.148 60,15

## Sumber: LKIP Dinas Pendidikan Kota
Bandung Tahun 2020
Dari  tabel  5.  di  atas  terlihat  bahwa pembangunan  sumber  daya  manusia  (SDM) Pemerintah Kota Bandung dari aspek pelayanan  pendidikan  masyarakat  pada  tahun 2019 memiliki anggaran sebesar 822,76 miliar rupiah  yang  dapat  terealisasi  48,18%  atau sebesar  396,39  miliar  rupiah  dengan  capaian kinerja  yang  mencapai  99,62%.  Sedangkan pada tahun 2020 alokasi dana yang dianggarkan yaitu sebesar 521,86 miliar rupiah yang  dapat  terealisasi  sebesar  493,02  miliar rupiah  atau  sebesar  94,47%  dengan  capaian kinerja  yang  mencapai  60,15%.  Adapun perbandingan  angka  indeks  pembangunan manusia  tahun  2019-2020  pada  Pemerintah Kota  Bandung  dapat  dilihat  pada  grafik  di Gambar 1.
Gambar 1. di bawah menunjukkan bahwa realisasi pembangunan anggaran belanja untuk pembangunan SDM
Pemerintah Kota
Bandung  pada  layanan  kesehatan  dari  tahun 2019-2020  dengan  rata-rata  sebesar  59,67% dapat  memenuhi  capaian  kinerja  sebesar 131,65%. Sedangkan untuk layanan pendidikan, rata-rata realisasi anggaran sebesar 71,33%  dan dapat  memenuhi  capaian kinerja  sebesar  79,89%  sehingga  dapat disimpulkan bahwa walaupun realisasi anggaran  tidak  mencapai  100%,  Pemerintah Kota  Bandung  tetap  dapat  menghasilkan capaian kinerja yang tergolong tinggi baik itu dari segi layanan kesehatan maupun dari segi layanan pendidikan.
Berdasarkan  analisis benchmarking yang telah  dilakukan,  maka  terlihat  pembangunan sumber  daya  manusia  (SDM)  di  tahun  2019 pada  aspek  pelayanan  pendidikan  masyarakat memiliki  tingkat  penyerapan  anggaran  yang lebih  tinggi  daripada  aspek  pelayanan kesehatan.  Sedangkan  untuk  capaian  kinerja, aspek  pelayanan  kesehatan  memiliki  tingkat capaian  kinerja  yang  lebih  tinggi  daripada aspek pelayanan pendidikan. Hal tersebut juga terjadi  di  tahun  2020,  pembangunan  sumber daya  manusia  (SDM)  pada  aspek  pelayanan pendidikan masyarakat masih memiliki tingkat penyerapan  anggaran  yang  lebih  tinggi daripada  aspek  pelayanan  kesehatan  dan tingkat  capaian  kinerja  aspek  pelayanan kesehatan lebih tinggi daripada tingkat capaian kinerja  aspek  pelayanan  pendidikan.  Adapun
59,67 71,33 131,65 79,89 Layanan Kesehatan Layanan Pendidikan
Rata-rata Realisasi Anggaran Belanja
Pembangunan SDM (dalam %)
Realisasi Anggaran Capaian Kinerja
Sumber: Olah Data Primer 2021 Gambar 1. Rata-rata Realisasi Anggaran Belanja Pembangunan SDM
20 | JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI & KEUANGAN DOI: https://doi.org/10.17509/jpak.v10i1.38302 | https://ejournal.upi.edu/index.php/JPAK/article/view/38302
dilihat  dari  rata-rata  realisasi  dan  capaian kinerja  yang  dihasilkan  selama  tahun  2019- 2020  dapat  disimpulkan  bahwa  walaupun realisasi  anggaran  tidak  mencapai  100%, Pemerintah  Kota  Bandung  tetap  dapat menghasilkan  capaian  kinerja  yang  tergolong tinggi  baik  itu  dari  segi  layanan  kesehatan maupun dari segi layanan pendidikan.
2. Analisis Deviasi Kebutuhan
Analisis  deviasi  kebutuhan  dilakukan dengan  menghitung  deviasi  antara  realisasi belanja  operasional  dengan  rata-rata  realisasi belanja operasional dalam satu tahun anggaran (Parhusip, 2016). Berdasarkan hasil pengolahan data dapat diketahui bahwa secara keseluruhan  pagu  anggaran  untuk  belanja operasional  Pemerintah  Kota  Bandung  pada tahun  2019  mencapai  5.950  miliar  rupiah dengan  realisasi  sebesar  5.131  miliar  rupiah atau  rata-rata  realisasi  belanja  operasional Pemerintah  Kota  Bandung  dalam  satu  tahun anggaran  mencapai  427,58  miliar  rupiah. Untuk pagu anggaran belanja pegawai sebesar 2.741  miliar  rupiah  dapat  terealisasi  sebesar 2.535  miliar  rupiah  sehingga  terdapat  potensi saving sebesar 206,44 miliar rupiah, sedangkan  untuk  belanja  barjas  dengan  pagu anggaran  sebesar  2.900  miliar  rupiah  dapat terealisasi  sebesar  2.294  miliar  rupiah sehingga  potensi  savingnya  sebesar  606,34 miliar rupiah. Kemudian untuk belanja subsidi, Pemerintah  Kota  Bandung  mengalokasikan pagu  anggaran  sebesar  108,82  miliar  rupiah dengan  realisasi  yang  mencapai  108,82 (100%),  sedangkan  pagu  anggaran  untuk belanja  hibah  sebesar  196,47  miliar  rupiah dapat  terealisasi  sebesar  190,28  miliar  rupiah sehingga  terdapat  6.184  juta  rupiah  anggaran yang dapat menjadi potensi saving, dan belanja bansos  dengan  pagu  anggaran  sebesar  3.204 juta rupiah dapat terealisasi sebesar 2.242 juta rupiah  sehingga  potensi  savingnya  sebesar 961,2 juta rupiah.
Kemudian  untuk  alokasi  dan  realisasi belanja operasional Pemerintah Kota Bandung (murni),  berdasarkan  hasil  pengolahan  data
didapatkan bahwa sebelum terjadinya pandemi Covid-19,  total  pagu  anggaran  untuk  belanja operasional  Pemerintah  Kota  Bandung  pada tahun  2020  sebesar  6.264  miliar  rupiah  yang hanya  dapat  terealisasi  sebesar  765,37  miliar rupiah  (12,22%)  sehingga  rata-rata  realisasi belanja  operasional  dalam  kurun  waktu  satu triwulan  sebesar  63,78  miliar  rupiah.  Untuk belanja pegawai yang memiliki pagu anggaran sebesar 2.849 miliar rupiah terealisasi sebesar 487,52 miliar rupiah sehingga terdapat potensi saving sebesar 2.362 miliar rupiah, sedangkan pagu  anggaran  untuk  belanja  barang  sebesar 3.080  miliar  rupiah  hanya  dapat  terealisasi sebesar 206,48 miliar rupiah sehingga terdapat 2.874 miliar rupiah yang dapat menjadi potensi saving  Pemerintah  Kota  Bandung.  Kemudian belanja subsidi dengan pagu anggaran sebesar 140,15  miliar  rupiah  dapat  terealisasi  sebesar 37,30 miliar rupiah sehingga potensi savingnya  sebesar  102,84  miliar  rupiah  dan untuk  belanja  hibah  dengan  pagu  anggaran sebesar 194,43 miliar rupiah hanya terealisasi sebesar  34,05  miliar  rupiah  sehingga  potensi savingnya sebesar 160,38 miliar rupiah.
Sedangkan  alokasi  dan  realisasi  belanja operasional  Pemerintah  Kota  Bandung  pada saat  terjadi  pandemi  Covid-19  di  tahun  2020 (perubahan)  menunjukkan  bahwa  pada  saat terjadi  pandemi  Covid-19  yaitu  memasuki triwulan  II  tahun  2020,  Pemerintah  Kota Bandung melakukan realokasi dan refocusing anggaran  dalam  upaya  untuk  menangani pandemi  Covid-19  tersebut.  Dari  gambar  4. dapat  diketahui  bahwa  total  pagu  anggaran untuk belanja operasional sebesar 5.407 miliar rupiah  dengan  realisasi  sebesar  4.650  miliar rupiah  atau  86%  sehingga  terdapat  potensi saving  sebesar  756,84  miliar  rupiah  dan  rata- rata realisasi belanja operasional dalam kurun waktu  satu  tahun  anggaran  sebesar  387,52 miliar  rupiah.  Belanja  operasional  tersebut terdiri  dari  belanja  pegawai  dengan  pagu anggaran  sebesar  2.479  miliar  rupiah  yang terealisasi  sebesar  2.169  miliar  rupiah sehingga  terdapat  potensi  saving  sebesar
21 | JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI & KEUANGAN DOI: https://doi.org/10.17509/jpak.v10i1.38302 | https://ejournal.upi.edu/index.php/JPAK/article/view/38302
309,96 miliar rupiah, kemudian belanja barang dengan  pagu  anggaran  sebesar  2.521  miliar rupiah  dapat  terealisasi  sebesar  2.084  miliar rupiah  sehingga  potensi  savingnya  sebesar 436,95  miliar  rupiah.  Sedangkan  pagu anggaran untuk belanja subsidi sebesar 140,15 miliar  rupiah  dapat  terealisasi  sebesar  139,15 miliar  rupiah  sehinga  potensi  savingnya sebesar  1  miliar  rupiah,  untuk  belanja  hibah dengan  pagu  anggaran  sebesar  186,64  miliar rupiah  dapat  terealisasi  sebesar  177,73 sehingga potensi savingnya sebesar 8,9 miliar rupiah, dan belanja bantuan sosial dengan pagu anggaran  sebesar  79,63  miliar  rupiah  dapat terealisasi  sebesar  79,61  miliar  rupiah sehingga terdapat  15,12 juta rupiah anggaran yang dapat menjadi potensi saving.
Berdasarkan  analisis  deviasi  kebutuhan yang  telah  dilakukan  terhadap  belanja operasional  Pemerintah  Kota  Bandung  pada tahun  2019  maka  dapat  diketahui  bahwa kebutuhan belanja operasional dengan realisasi anggaran  mencapai  5.131  miliar  rupiah  dari total  pagu  anggaran  sebesar  5.950  miliar rupiah terdapat potensi saving sebesar 819,93 miliar  rupiah  atau  deviasi  antara  alokasi anggaran dan kebutuhan riil belanja operasional  tahun  2019  Pemerintah  Kota Bandung sebesar 13,78%.
Kemudian  sebelum  terjadinya  pandemi Covid-19  pada  tahun  2020  deviasi  kebutuhan belanja operasional dengan realisasi anggaran mencapai 765,37 miliar rupiah dari total pagu anggaran sebesar 6.264 miliar rupiah terdapat potensi saving sebesar 5.499 miliar rupiah atau deviasi antara alokasi anggaran dan kebutuhan riil belanja operasional tahun 2020 Pemerintah Kota  Bandung  sebesar  87,78%.  Sedangkan pada  saat  terjadinya  pandemi  Covid-19, realisasi anggaran belanja operasional Pemerintah  Kota  Bandung  mencapai  4.650 miliar rupiah dari total pagu anggaran sebesar 5.407  miliar  rupiah  terdapat  potensi  saving sebesar  756,84  miliar  rupiah  atau  deviasi antara  alokasi  anggaran  dan  kebutuhan  riil belanja operasional Pemerintah Kota Bandung
tahun 2020 sebesar 14% sehingga tingkat rata- rata  deviasi  kebutuhan  Pemerintah  Kota Bandung  dalam  dua  tahun  anggaran  yaitu 2019-2020  sebesar  788,38  miliar  rupiah  atau sebesar 13,89%.
Dalam  hasil  wawancara  dengan  Bapak Eko,  terjadinya  deviasi  antara  anggaran  yang telah  dialokasikan  dengan  kebutuhan  riil belanja  operasional  dikarenakan  adanya penambahan  dan  pengurangan  dalam  APBD contohnya  dalam  belanja  pegawai.  Apabila terjadi  pengurangan  pegawai  negeri  atau adanya pegawai negeri yang pensiun, meninggal, ataupun pindah ke kabupaten atau kota  lain,  maka  anggaran  gaji  dan  tunjangan tidak  akan  terserap  secara  optimal  sehingga mengakibatkan  terjadinya  deviasi  antara alokasi  anggaran  dengan  kebutuhan  riil pemerintah.

## KESIMPULAN DAN SARAN
Berdasarkan review efisiensi  yang  telah dilakukan  pada  APBD  Kota  Bandung menunjukkan  bahwa  pada  tahun  2019-2020 sebelum terjadinya pandemi Covid-19 terdapat deviasi  antara  alokasi  anggaran  dengan kebutuhan  riil  Pemerintah  Kota  Bandung sebesar  13,78%  pada  tahun  2019  dan  pada tahun 2020 triwulan I sebesar 87,78%. Namun, pada tahun 2019-2020 saat terjadinya pandemi Covid-19  tidak  memiliki  perbedaan  yang signifikan dengan sebelum terjadinya pandemi.  Kinerja  Pemerintah  Kota  Bandung sudah tergolong cukup baik walaupun terdapat indikasi inefisiensi dan deviasi pada anggaran yang ditunjukkan dengan nilai sebesar 13,89%.
Adapun Pemerintah Kota Bandung disarankan untuk mulai menerapkan spending review agar anggaran yang dialokasikan dapat tepat  sasaran  dan  koordinasi  dengan  setiap SKPD  nya  lebih  ditingkatkan  lagi  agar  tidak terjadi  indikasi  duplikasi  maupun  einmalig dalam  penyusunan  anggaran.  Bagi  peneliti selanjutnya  disarankan  untuk  melakukan
22 | JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI & KEUANGAN DOI: https://doi.org/10.17509/jpak.v10i1.38302 | https://ejournal.upi.edu/index.php/JPAK/article/view/38302
penelitian  yang  mengkaji spending review terutama review efisiensi  lebih  dalam  lagi mengingat  masih  minimnya  penelitian  yang membahas mengenai spending review .

## DAFTAR PUSTAKA
Junaidi, M., Sukarna, K., Arifin, Z., & Soegianto,
S. (2020). Kebijakan Refocusing Anggaran
Belanja Daerah dalam Penanganan Pandemi COVID-19. Halu Oleo Law Review , 4 (2). https://doi.org/10.33561/holrev.v4i2.14096
Miles, M.B & Huberman, A. M. (1994). An expanded sourcebook: Qualitative data analysis (2nd Edition). In Sage Publications (Issue 2nd Edition).
Parhusip, B. (2016). Analisis Implementasi Spending Review pada Kementerian Negara/Lembaga Tahun 2013-2015. Jurnal Kajian Ekonomi Dan Keuangan , 20 (3).
Rafi, D., & Rabbani, S. (2020). Public Trust Building Strategy Terhadap Pengelolaan Keuangan Daerah: Telaah Proses Refocusing dan Realokasi Apbd (Anggaran Pendapatan Belanja Daerah) Dalam Upaya Penanganan Pandemi Covid-19. Jurnal Legislatif .
Rifki Prakoso. (2017). Indonesia Spending Reviews in the Context of Financial Management Reform .
Sudaryanto, E. (2020). Strategi Realokasi APBD Untuk Penanggulangan Pamdemi Covid-19 Studi Kasus Pada Pemerintah Daerah “X.”
Seminar Nasional Manajemen, Ekonomi Dan Akuntansi , 5 (1).
Surat Edaran Direktorat Jenderal Perbendaharaan Nomor SE-02/PB/2015 tentang Penyusunan Spending Review, (2015).
Undang-Undang Nomor 2 Tahun 2020 tentang Penetapan Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang Nomor 1 Tahun 2020 tentang Kebijakan Keuangan Negara dan Stabilitas Sistem Keuangan untuk Penanganan Pandemi Corona Virus Desease
2019 (Covid-19) dan/atau dalam Rangka Menghadapi Ancaman yang Membahayakan Perekonomian Nasional dan/atau Stabilitas Sistem Keuangan Menjadi Undang-Undang, (2020).
Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara, (2003).