## PENDAHULUAN
Secara  garis besar,  audit  dapat diartikan sebagai suatu pemeriksaan yang dilakukan secara kritis dan sistematis oleh pihak independent terhadap laporan keuangan yang telah  disusun  oleh  manajemen  beserta  catatan pembukuan  dan  bukti  pendukungnya  (Agoes,  2012). Proses  auditing  tersebut  dilaksanakan  oleh  auditor, yaitu  akuntan  publik  yang  memberikan  jasa  kepada auditan untuk memeriksa laporan keuangan agar bebas dari  salah  saji  (Mulyadi,  2013).  Menurut  Peraturan Menteri  Negara  Pendayagunaan  Aparatur  Negara Nomor PER/05/M.PAN/03/2008 tentang Standar Audit adalah sebagai berikut:
1. Audit asalah proses identifikasi masalah, analisis, dan evaluasi  bukti  yang  dilakukan  secara  independen, obyektif, dan profesional berdasarkan standar audit untuk  menilai  kebenaran,  kecermatan,  kredibilitas, efektifitas,  dan  keandalan  informasi  pelaksanaan tugas dan fungsi instansi pemerintah.
2. Review  adalah  penelaahan  ulang  bukti-bukti  suatu kegiatan untuk memastikan bahwa kegiatan tersebut telah dilaksanakan sesuai dengan ketentuan, standar, rencana atau norma yang telah ditetapkan.
3. Pemantauan adalah proses penilaian kemajuan suatu program/kegiatan dalam mencapai tujuan yang telah ditetapkan.

## DUA SISI AUDITING: AUDIT EKSTERNAL DAN INTERNAL PEMERINTAH

## Two Side Auditing: Government External and Internal Audit

## Boby Segah
Inspectorate of Central Kalimantan, Palangka Raya, Central Kalimantan, Indonesia email: bobysegah@gmail.com

## Abstrak
Di  Indonesia,  terdapat  beberapa  Lembaga  Pengawasan,  seperti  Badan  Pemeriksa Keuangan, Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan, Inspektorat Jenderal dan Inspektorat  di  setiap  Kementerian,  Lembaga,  Daerah  Provinsi  dan  Daerah Kabupaten/Kota. Pihak institusi pemerintah yang diaudit sering mempertanyakan apa perbedaan  dan  persamaan  di  antara  lembaga-lembaga  pengawasan  tersebut.  Di samping itu mereka belum mengetahui mana lembaga audit eksternal dan lembaga audit internal Instansi Pemerintah di antara lembaga pengawasan tersebut. Banyak orang  beranggapan,  termasuk  di  kalangan  institusi  pemerintah  yang  menganggap bahwa  setiap  audit,  siapapun pelaksananya  sama  saja.  Yang  mereka  ketahui  adalah setiap pemeriksa atau auditor kegiatannya sama. Semuanya meminjam banyak berkas, menguji  setiap  dokumen,  memeriksa  fisik,  memeriksa  uang  kas/bank,  banyak bertanya, dan yang lebih mereka pahami adalah semua auditor, yang bertugas untuk mencari  temuan  serta  mencari  masalah. Dari  identifikasi  masalah  tersebut  di  atas dirumuskan  permasalahan  bahwa  perlu  adanya  kejelasan  tentang  persamaan  dan perbedaan antara audit eksternal dan internal di kalangan pemerintah.

## Kata Kunci:
Audit Internal Audit Eksternal Pemerintah Keywords : Internal Audit External Audit Government Accepted October 2018 Published December 2018

## Abstract
In Indonesia, there are several Supervisory Institutions, such as the Supreme Audit Agency, the  Financial  and  Development  Supervisory  Agency,  the  Inspectorate  General  and  the Inspectorate in each Ministry, Institution, Provincial Region and District / City Region. Audited government institutions often question what are the differences and similarities between the oversight institutions. In addition, they do not yet know which external audit institutions and internal audit institutions are Government Agencies among these oversight institutions. Many people  assume,  including  among  government  institutions  that  assume  that  every  audit, whoever is implementing it is the same. What they know is that each inspector or auditor has  the  same  activities.  Everything  borrows  a  lot  of  files,  tests  every  document,  checks physically, check cash/banks, asks a lot, and what they understand more is all auditors, who are tasked with finding findings and finding problems. From the problem identified above, the  problem  is  formulated  that  there  needs  to  be  clarity  about  the  similarities  and differences between external and internal audits in government circles.
4. Evaluasi  adalah  rangkaian  kegiatan  membandingkan hasil/prestasi suatu kegiatan dengan standar, rencana atau norma yang telah ditetapkan dan menentukan faktor-faktor yang mempengaruhi keberhasilan atau kegagalan  suatu  kegiatan  dalam  mencapai  tujuan (Arens et al ., 2010).
Audit internal adalah aktivitas pemberian jasa konsultasi dan penjaminan yang bersifat independen dan obyektif yang  bertujuan  untuk  menambah  nilai  dan menyempurnakan operasional organisasi. Audit internal membantu  suatu  organisasi  mencapai  sasarannya melalui  evaluasi  yang  sistematis  dan  terencana  dan meningkatkan efektivitas risk manajemen, pengendalian dan  proses  tata  kelola.  Pengawasan  intern  menurut Peraturan  Pemerintah  Republik  Indonesia  Nomor  60 Tahun  2008  tentang  Sistem  Pengendalian  Intern Pemerintah  adalah  seluruh  proses  kegiatan  audit, review, evaluasi, pemantauan dan kegiatan pengawasan lain  terhadap  penyelenggaraan  tugas  dan  fungsi organisasi  dalam  rangka  memberikan  keyakinan  yang memadai  bahwa  kegiatan  telah  dilaksanakan  sesuai dengan tolok ukur yang telah ditetapkan secara efektif dan  efisien  untuk  kepentingan  pimpinan  dalam mewujudkan tata kepemimpinan yang baik (Susilawati & Atmawinata, 2014).
Setiap  audit  apapun  jenisnya  akan  diakhiri  dengan kesimpulan  auditor  atas  pengujian  fakta  yang  ditemui dengan  kriterianya,  dan  setiap  ketidaksesuaian  akan dikemukakan  dalam  bentuk  temuan  dan  rekomendasi untuk  perbaikannya.  Pihak  yang  harus  menindaklanjuti rekomendasi  adalah  manajemen  auditi.  Di  Indonesia, yang  menjadi  Auditor  Eksternal  Intansi  Pemerintah adalah Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia. Hal  ini  terlihat  dari  setiap  laporan  pengelolaan  dan tanggung  jawab  keuangan  negara  yang  disusun pemerintah  harus  diaudit  dulu  oleh  BPK  RI  sebelum disampaikan kepada Dewan Perwakilan Rakyat, Dewan Perwakilan  Daerah,  dan  Dewan  Perwakilan  Rakyat Daerah  sesuai  dengan  kewenangannya  masing-masing.
Sumber  hukum  kewenangan  BPK  untuk  memeriksa keuangan negara tersebut adalah Undang-Undang Dasar Negara  Republik  Indonesia  Tahun  1945.  Pasal  23E, UUD 1945 yang menyebutkan bahwa untuk memeriksa pengelolaan  dan  tanggung  jawab  tentang  keuangan negara diadakan satu Badan Pemeriksa Keuangan yang bebas dan mandiri.
Berdasarkan  Undang-undang  Nomor  17  Tahun  2003 tentang Keuangan Negara, dalam pasal 30 dan 31 maka Presiden  menyampaikan  Rancangan  Undang-undang tentang Pertanggungjawaban Pelaksanaan APBN kepada DPR  berupa  Laporan  Keuangan  yang  telah  diperiksa oleh  Badan  Pemeriksa  Keuangan  selambat-lambatnya enam bulan setelah Tahun Anggaran berakhir. Laporan keuangan dimaksud dimaksud setidak-tidaknya meliputi Laporan Realisasi APBN, Neraca, Laporan Arus Kas dan Catatan atas Laporan Keuangan yang dilampiri dengan Laporan  Keuangan  Perusahaan  Negara  dan  Badan lainnya.  Seperti  halnya  untuk  Pemerintah  Pusat,  maka Gubernur/Bupati/Walikota  menyampaikan  Rancangan Peraturan  Daerah  tentang  Pertanggungjawaban Pelaksanaan  APBD  kepada  DPRD  berupa  Laporan Keuangan yang telah diperiksa oleh BPK.
Bentuk dan isi Laporan Pertanggungjawaban Pelaksanaan  APBN/APBD  harus  disusun  dan  disajikan sesuai  dengan  Standar  Akuntansi  Pemerintah  yang disusun  oleh  Komite  Standar  yang  independen  dan ditetapkan  dengan  Peraturan  Pemerintah  setelah terlebih dahulu mendapat pertimbangan dari BPK. Pasal 33  Undang-undang  tersebut  mengamanatkan  bahwa pemeriksaan  pengelolaan  dan  pertanggungjawaban keuangan  negara  diatur  dalam  undang-undang tersendiri.
Undang-undang  yang  mengatur  audit  oleh  BPK  adalah Undang-undang  Nomor  15  Tahun  2004  tentang Pemeriksaan  Pengelolaan  dan  Tanggung  Jawab Keuangan  Negara.  Pasal2  ayat  (1)  dan  (2)  Undang- undang  tersebut  menyatakan  bahwa  “pemeriksaan keuangan  negara  yang  dilakukan  oleh  BPK  meliputi
pemeriksaan  atas  pengelolaan  keuangan  negara  dan pemeriksaan atas t anggung jawab keuangan negara”.
Aturan lebih detail tentang BPK terdapat dalam Undang- Undang  Republik  Indonesia  Nomor  15  Tahun  2006 tentang  Badan  Pemeriksa  Keuangan.  Dalam  undang- undang  tersebut  diatur  tentang  kedudukan  dan keanggotaan, tugas dan wewenang BPK, pemilihan dan pemberhentian  anggota  dan  pimpinan  BPK,  hak keuangan/administratif  dan  protokoler,  tindakan kepolisian,  kekebalan,  larangan,  kode  etik,  kebebasan, kemandirian dan akuntabilitas, pelaksana BPK, anggaran dan  ketentuan  pidana  bagi  Anggota  BPK  yang memperlambat atau tidak melaporkan hasil pemeriksaan yang mengandung unsur pidana, termasuk penyalahgunaan  kewenangan.  Dari  hal  tersebut  dapat dilihat  bahwa,  audit  yang  dilaksanakan  oleh  BPK terhadap instansi pemerintah adalah audit oleh auditor di luar organisasi pemerintah atau Auditor Eksternal.
Jika  diperhatikan,  audit  BPK  terhadap  Laporan Keuangan  atau  Laporan  Pertanggungjawaban  atas pelaksanaan APBN/APBD ditujukan untuk menilai hasil akhir  dari  pengelolaan  keuangan  pemerintah.  Tujuan utama  auditnya  adalah  untuk menilai  dan  memberikan pendapatan  apakah  Laporan  Keuangan  telah  (1) mengikuti prinsip akuntansi yang berlaku umum, dan (2) menyajikan posisi keuangan organisasi secara wajar, (3) hasil usaha dalam suatu periode tertentu telah disajikan secara  akurat,  (4)  apakah  Laporan  Keuangan  telah memuat  semua  informasi  yang  bersifat  (5)  kinerja pemerintah telah sesuai dengan yang diharapkan secara ekonomis, efisien dan efektif (Sanger et al. , 2016).
Pelaksanaan  pemeriksaan  oleh  BPK  harus  mengacu kepada standar pemeriksaan keuangan negara. Standar pemeriksaan  merupakan  patokan  bagi  para  pemeriksa dalam  melakukan  tugas  pemeriksaannya.  Standar pemeriksaan  BPK  diatur  dalam  Peraturan  Badan Pemeriksa  Keuangan  Republik  Indonesia  Nomor  01 Tahun  2007  tentang  Standar  Pemeriksaan  Keuangan Negara. Standar pemeriksaan yang dimaksud antara lain
mengatur  tanggung  jawab  manajemen  entitas  yang diperiksa,  tanggung  jawab  pemeriksa,  dan  tanggung jawab  organisasi  pemeriksa  dalam  setiap  pelaksanaan tugas pemeriksaan.
Dalam melakukan pemeriksaan keuangan, BPK RI sangat memperhatikan  efektivitas  internal  control  organisasi yang  sedang  diperiksanya.  Hal  ini  ditegaskan  dalam Lampiran III Peraturan BPK RI Nomor 01 Tahun 2007 tanggal  07  Maret  2007,  standar  pemeriksaan, pernyataan nomor 2 standar pelaksanaan pemeriksaan keuangan,  hubungan  dengan  standar  profesional akuntan  publik  IAI  poin  03  b:  “pemahaman  yang memadai  atas  pengendalian  intern  harus  diperoleh untuk  merencanakan  audit  dan  menentukan  sifat,  saat dan lingkup pengujian yang akan dilakukan”. Di samping itu,  BPK  RI  sebagai  institusi  maupun  pemeriksanya dalam melaksanakan penugasan juga wajib menaati kode etik.  Kode  etik  yang  berlaku  di  BPK  diatur  dalam Peraturan  Badan  Pemeriksa  Keuangan  Republik Indonesia  Nomor  2  Tahun  2007  tentang  Kode  Etik Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia.

## METODOLOGI
Sebagaimana telah dikemukakan pada pengertian audit internal di atas, audit dikalangan pemerintah dilakukan oleh auditor yang berada di lingkungan pemerintah, baik pemerintah  pusat,  provinsi  maupun  kabupaten/kota. Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun 2008 tentang Sistem  Pengendalian  Intern  Pemerintah  menyatakan bahwa  BPKP  adalah  Aparat  Pengawasan  Intern Pemerintah  yang  bertanggung  jawab  langsung  kepada Presiden,  Inspektorat  Jenderal  atau  nama  lain  yang secara  fungsional  melaksanakan  pengawasan  intern adalah  APIP  yang  bertanggung  jawab  langsung  kepada Menteri/Pimpinan Lembaga, Inspektorat Provinsi adalah APIP  yang  bertanggung  jawab  langsung  kepada Gubernur,  dan  Inspektorat  Kabupaten/Kota  adalah APIP  yang  bertanggung  jawab  langsung  kepada Bupati/Walikota. Tujuan dibentuknya auditor internal di
setiap  jenjang  pemerintahan  tersebut  adalah  untuk membantu manajemen pemerintahan guna meningkatkan kinerja instansi pemerintah.
Dalam  kaitannya  dengan  lingkungan  pengendalian sebagai salah satu unsur dari Sistem Pengendalian Intern Pemerintah,  perwujudan  peran  aparat  pengawasan intern pemerintah yang efektif sangat diperlukan (pasal 4  huruf  g,  PP  Nomor  60  Tahun  2008).  Perwujudan peran aparat pengawasan intern pemerintah yang efektif dalam  membantu  meningkatkan  kinerja  manajemen tersebut  sekurang-kurangnya  harus  memberikan keyakinan  yang  memadai  atas  ketaatan,  kehematan, efisiensi dan efektivitas pencapaian tujuan penyelenggaraan  tugas  dan  fungsi  instansi  pemerintah, memberikan  peringatan  dini  dan  meningkatkan efektivitas  manajemen  resiko  dalam  penyelenggaraan tugas  dan  fungsi  instansi  pemerintah,  dan  memelihara dan meningkatkan kualitas tata kelola penyelenggaraan tugas dan fungsi instansi pemerintah.
Peran  APIP  dalam  membantu  manajemen  institusi pemerintah  juga  diatur  dalam  berbagai  peraturan lainnya. Peraturan Pemerintah Nomor 54 Tahun 2010 tentang Pengadaan Barang/Jasa Pemerintah mewajibkan pimpinan  intitusi  pemerintah  untuk  melakukan pengawasan terhadap PPK dan ULP/Pejabat Pengadaan di lingkungan K/L/D/I (Kementerian, Lembaga, Daerah dan  Instansi)  dan  menugaskan  aparat  pengawas  intern yang bersangkutan untuk melakukan audit.
Undang-Undang  Nomor  32  Tahun  2004  tentang Pemerintahan  Daerah,  pasal  218  menetapkan  bahwa pengawasan atas penyelenggaraan pemerintahan daerah dilaksanakan oleh aparat pengawas intern yang meliputi pengawasan  atas  pelaksanaan  urusan  pemerintahan  di daerah,  pengawasan  terhadap  peraturan  daerah  dan peraturan  kepala  daerah.  Pasal  9  Undang-undang Nomor  15  Tahun  2004  tentang  Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara juga menyebutkan  bahwa  menyelenggarakan  pemeriksaan pengelolaan dan tanggaung jawab keuangan negara, BPK
dapat  memanfaatkan  hasil  pemeriksaan  aparat pengawasan  intern  pemerintah  dan  laporan  hasil pemeriksaannya wajib disampaikan kepada BPK.
Dalam setiap melaksanakan tugas audit, auditor internal juga wajib melaksanakannya sesuai dengan standar audit. Bahkan  di  dalam  setiap  menulis  laporan  hasil  audit, auditor  wajib  mencantumkan  satu  kalimat  di  dalam laporannya  bahwa  audit  telah  dilaksanakan  sesuai dengan standar audit. Standar audit internal, antara lain diatur dalam Peraturan Menteri Negara Pendayagunaan Aparatur  Negara  Nomor  PER/05/M.PAN/03/2008 tentang Standar Audit, Keputusan Kepala BPKP Nomor KEP-378/K/1998  tanggal  30  Mei  1996  tentang Penetapan  Berlakunya  Standar  Audit  Aparat Pengawasan  Fungsional  Pemerintah,  dan  Keputusan Dewan  Pengurus  Nasional  Asosiasi  Auditor  Intern Pemerintah
Indonesia Nomor Kep-
005/AAIPUDPN/2014  tanggal  24  April  2014  tentang Pemberlakuan  Kode  Etik  Auditor  Intern  Pemerintah Indonesia,  Standar  Audit  Intern  Pemerintah  Indonesia dan  Pedoman  Telaah  Sejawat  Auditor  Intern Pemerintah Indonesia.
Kecuali  harus  sesuai  dengan  standar  audit,  auditor internal  juga  diwajibkan  untuk  selalu  berperilaku  yang baik.  Hal  ini  diatur  dalam  Kode  Etik  Auditor.  Prinsip kode  etik  adalah  mengatur  perilaku  dalam  setiap melaksanakan  audit  agar  auditor  tetap  menjaga integritas,  obyektif,  kerahasiaan  dan  meningkatkan kompetensinya. Kode etik di lingkungan auditor internal pemerintah antara lain diatur dalam Peraturan Menteri Pendayagunaan Aparatur Negara Nomor PER/04/M.PAN/03/2008  tentang  Kode  Etik  Aparat Pengawasan  Intern  Pemerintah,  Aturan  Perilaku Pemeriksa BPKP yang diterbitkan oleh Badan Pengawas Keuangan  dan  Pembangunan  Tahun  1993,  Kode  Etik Auditor Intern Pemerintah Indonesia sesuai Surat Ketua Komite  Kode  Etik  AAIPI  Nomor  S-01/AAIPI/3/2014 tanggal 6 Maret 2014 tentang Kode Etik.

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Auditor Internal maupun Auditor Eksternal memainkan peran  masing-masing  yang  penting  dalam  tata  kelola suatu  organisasi.  Walaupun  memiliki  berbagai persamaan,  internal  auditing  memiliki  perbedaan  yang jelas  dari  eksternal  auditing,  seperti  diuraikan  berikut ini:

## Persamaan  antara  Audit  Eksternal  dan  Audit  Internal Pemerintah
Dari  uraian  pada  Bab-bab  terdahulu  dapat  diketahui beberapa  persamaan  antara  audit  eksternal  dan  audit internal  dikalangan  pemerintah.  Beberapa  persamaan tersebut diantaranya sebagai berikut:
1. Membandingan  antara  fakta  yang  dijumpai  di  pihak auditi dengan kriterianya
Pada  dasarnya  setiap  audit  dilakukan  dengan  cara membandingkan  fakta-fakta  yang  dijumpai  auditor dengan  kriterianya.  Dalam  rangka  melakukan pembandingan  antara  fakta  dengan  kriterianya auditor  terlebih  dahulu  melakukan  pengujian efektivitas  sistem  pengendalian  intern.  Tingkat efektivitas  sistem  pengendalian  intern  menjadi pegangan  bagi  auditor  untuk  menentukan  luasnya (banyaknya  sampel)  pengujian.  Pengujian  dilakukan untuk  pembuktian  setiap  tujuan  audit  yang diperlukan  untuk  pembandingan  antara  fakta  dan kriterianya.  Dari  pembandingan  ini  auditor  akan mengetahui apakah fakta yang ada telah sesuai atau tidak  dengan  kriterianya.  Jika  fakta  telah  sesuai dengan  kriteria,  berarti  auditi  telah  dapat merealisasikan  tugas  pokok  dan  fungsinya.  Namun jika  fakta  yang  ada  berbeda  atau  bertentangan dengan kriterianya, hal ini menunjukkan auditi tidak atau  belum  dapat  melaksanakan  tugas-tugasnya dengan  baik,  atau  ada  penyimpangan.  Jika  terjadi demikian, maka auditor mengembangkan oerbedaan tersebut  dalam  bentuk  temuan.  Untuk  ini  auditor
mencari penyebab terjadinya perbedaan dan dampak yang ditimbulkannya.
Selanjutnya  auditor menimbang secara profesional materialitas  atau  signifikasi  dampak  dampak  yang terjadi. Jika dampak yang timbul cukup material atau signifikan,  berarti  penyimpangan  perlu  segera diperbaiki.
Sebaliknya, jika dampak
penyimpangannya tidak signifikan, mungkin perbaikannya  tidak  terlalu  mendesak.  Dengan mengetahui  seberapa  besar  dampak  dan  penyebab penyimpangan,  auditor  akan  dapat  memberikan saran untuk perbaikannya.
Auditor eksternal yang melakukan audit atas laporan keuangan  akan  memberi  opini  Wajar  Tanpa Pengecualian,  jika  laporan  keuangan  telah  disusun sesuai  dengan  standar  akuntansinya.  Hal  ini menunjukkan  bahwa  praktik  manajemen  dalam menyusun  laporan  keuangan  telah  baik  dan  dapat diteruskan untuk periode berikutnya. Sebaliknya jika laporan  keuangan  mengandung  penyimpangan  dari standar  akuntansinya  maka  opininya  adalah  Wajar Dengan  Pengecualian.  Jika  penyimpangannya semakin  material,  berarti  manajemen  telah  salah dalam menerapkan standar akuntansi. Dalam hal ini auditor  memberi  opini  Tidak  Wajar.  Adakalanya auditor tidak dapat mengumpulkan cukup bukti audit tentang  suatu  penyajian  dalam  laporan  keuangan yang  membuat  auditor  memberi  opini disclaimer (Tidak Memberi Opini).
Auditor  internal  dalam  membatasi  luasnya  sampel juga  berpegang  kepada  kesimpulannya  atas efektivitas sistem pengendalian intern yang berjalan pada  kegiatan  atau  program  sasaran  auditnya. Auditor internal yang melakukan audit kinerja akan menguji apakah auditi telah melaksanakan program dan  atau  kegiatannya  secara  ekonomis,  efisien  dan efektif (3E). Jika pelaksanaan program atau kegiatan yang  menjadi  sasaran  audit  telah  memenuhi  tiga aspek  tersebut,  berarti  auditi  telah  melaksanakan
tugas  dan  fungsinya  secara  baik.  Jika  demikian, auditor  tidak  perlu  menyampaikan  temuan  dan rekomendasi untuk perbaikannya. Dengan demikian auditi dapat meneruskan pelaksanaan program dan kegiatannya  pada  periode  berikutnya.  Namun  jika auditor  masih  menemukan  kekurangan  pada  salah satu atau seluruh aspek 3E tersebut, berarti auditi dalam  melaksanakan  tugas  pokok  dan  fungsinya masih  ada  kekurangan.  Untuk  ini  auditor menyampaikan temuan disertai dengan rekomendasinya.
2. Berpedoman pada standar audit
Baik  auditor  eksternal  maupun  auditor  internal pemerintah  harus  mempedomani  standar  audit masing-masing  dalam  pelaksanaan  audit.  Standar audit yang mengatur APIP dalam melaksanakan audit adalah Peraturan Menteri Pendayagunaan Aparatur Negara  Nomor  PER/05/M.PAN/03/2008  tentang Standar  Audit  Aparat  Pengawasan  Intern Pemerintah  dan  Keputusan  Dewan  Pengurus Nasional  Asosiasi  Auditor  Intern  Pemerintah Indonesia Nomor KEP-005/AAIPUDPN/2014 tanggal 24 April 2014 tentang Pemberlakuan Kode Etik  Auditor  Intern  Pemerintah  Indonesia,  Standar Audit  Intern  Pemerintah  Indonesia  dan  Pedoman Telaah  Sejawat  Auditor  Intern  Pemerintah Indonesia. Dan pedoman pelaksanaan audit bagi BPK RI  selaku  auditor  eksternal  pemerintah  adalah Peraturan  Badan  Pemeriksa  Kauangan  Republik Indonesia  Nomor  01  Tahun  2007  tentang  Standar Pemeriksaan Keuangan Negara.
Pada  dasarnya,  auditor  dalam  melaksanakan  audit harus  menerapkan  berbagai  prosedur  yang  sesuai dengan  keadaannya.  Seluruh  prosedur  yang ditempuh  harus  dalam  rangka  meyakinkan  bahwa fakta-fakta  memang  sesuai  dari  kriterianya,  atau sebaliknya.  Dengan  standar  yang  demikian,  maka simpulan, temuan dan hal-hal penting yang dijumpai auditor dapat diandalkan kebenarannya.
3. Taat pada kode etik profesi auditor
Peraturan  Badan  Pemeriksa  Keuangan  Republik Indonesia Nomor 2 Tahun 2011 tentang Kode Etik Badan  Pemeriksa  Keuangan  pasal  1  angka  12 menyatakan bahwa Kode Etik BPK yang selanjutnya disebut Kode Etik adalah norma-norma yang harus dipatuhi  oleh  setiap  Anggota  BPK,  Pemeriksa  dan Pelaksana BPK lainnya selama menjalankan tugasnya untuk  menjaga  martabat,  kehormatan,  citra  dan kredibilitas  BPK.  Kode  etik  dimaksud  menjadi pedoman  yang  wajib  ditaati  oleh  Anggota  BPK, Pemeriksa dan Pelaksana BPK lainnya selaku individu dan  anggota  masyarakat,  selaku  warga  negara, anggota BPK selaku Pejabat Negara dan Pemeriksa serta Pelaksana BPK lainnya selaku Aparatur Negara.
Senada  dengan  kode  etik  BPK,  APIP  juga  memiliki kode  etik  Aparat  Pengawasan  Intern  Pemerintah yang  diatur  dengan  Peraturan  Menteri  Negara Pendayagunaan
Aparatur Negara Nomor PER/04/M.PAN/03/2008  tentang  Kode  Etik  Aparat Pengawasan  Intern  Pemerintah  yang  menyatakan dalam  diktum  kedua    yaitu  Kode  Etik  Aparat Pengawasan  Intern  Pemerintah  sebagaimana dimaksud pada diktum pertama wajib dipergunakan sebagai  acuan  untuk  mencegah  terjadinya  tingkah laku yang tidak etis, sehingga terwujud auditor yang kredibel  dengan  kinerja  yang  optimal  dalam pelaksanaan  audit.  Kode  Etik  Auditor  Intern Pemerintah  Indonesia  juga  sesuai  dengan  Surat Ketua  Komite  Kode  Etik  AAIPI  Nomor  S- 01/AAIPI/3/2014  tanggal  06  Maret  2014  tentang Kode Etik.
4. Independen terhadap kegiatan yang diaudit
Agar  pelaksanaan  audit  berjalan  secara  obyektif, maka  pegawai  dan  lembaga  audit  internal  maupun audit eksternal harus independen dari kegiatan yang diauditnya.  Independensi  BPK  dinyatakan  dalam Standar Pemeriksaan Keuangan Negara pada bagian pernyataan  standar  umum  kedua  yang  berbunyi
“dalam semua hal yang berkaitan dengan pekerjaan pemeriksaan,  organisasi  pemeriksa  dan  pemeriksa harus bebas dalam sikap mental dan penampilan dari gangguan pribadi, ekstern dan organisasi yang dapat mempengaruhi independensinya”.
Independensi  APIP  diatur  dalam  paragraf  1100 Standar  Audit  Auditor  Intern  Instansi  Pemerintah Indonesia – Independensi  dan  obyektivitas  yang menyatakan  “dala m  semua  hal  yang  berkaitan dengan  penugasan  audit  intern,  APIP  dan  kegiatan audit intern harus independen serta para auditornya harus obyektif”. Demikian juga dalam paragraf 2110 Standar  Audit  Aparat  Pengawasan  Internal Pemerintah,  yang  berbunyi  “Pimpinan APIP bertanggung  jawab  kepada  Pimpinan  tertinggi organisasi  agar  tanggung  jawab  pelaksanaan  audit dapat terpenuhi”. Dengan kata lain posisi APIP harus ditempatkan  secara  tepat  sehingga  bebas  dari intervensi dan memperoleh dukungan yang memadai dari  Pimpinan  tertinggi  organisasi,  sehingga  dapat bekerja  sama  dengan  auditi  dan  melaksanakan pekerjaan dengan leluasa.
Meskipun demikian, APIP harus membina hubungan kerja yang baik dengan auditi, terutama dalam saling memahami  diantara  peranan  masing-masing lembaga.

## Perbedaan  antara  Audit  Eksternal  dan  Audit  Internal Pemerintah
Dari uraian pada Bab-bab terdahulu diketahui ada tiga perbedaan  antara  audit  eksternal  dan  audit  internal dikalangan  pemerintah.  Perbedaan  tersebut  berkaitan dengan  pendekatan  yang  berbeda,  struktur  organisasi lembaga  audit,  dan  persyaratan  menjadi  auditor.  Di bawah ini diuraikan perbedaan-perbedaan tersebut.
1. Pendekatan yang berbeda
Auditor  internal  dalam  instansi  publik  memberi penekanan  dalam  pemberian  jaminan  atas  kinerja dan  kepatuhan  terhadap  suatu  kebijakan  dan
prosedur tertentu. Berkenaan dengan semua aspek organisasi, baik finansil maupun non financiil, auditor internal berfokus dengan pendekatan pada kebijakan masa  depan,  sebagai  hasil  dari  reviu  berkelanjutan dan evaluasi atas proses dan pengendaliannya.
Pada  sisi  yang  lain,  auditing  eksternal  memberikan opini independen atas kewajaran penyajian laporan keuangan suatu organisasi. Jenis audit ini mencakup pertanyaan,  apakah  laporan  keuangan  mengikuti prinsip  akuntansi  yang  berlaku  umum,  apakah laporan  keuangan  menyajikan  posisi  keuangan organisasi  secara  wajar,  apakah  hasil  usaha  dalam suatu periode tertentu telah disajikan secara akurat, dan apakah laporan keuangan telah memuat semua informasi  yang  bersifat  material  (yakni  apakah laporan keuangan memuat kesalahan penyajian yang mungkin  mempengaruhi  keputusan  ekonomi  dari pengguna laporan keuangan).
Pendekatan  yang  digunakan  oleh  audit  eksternal pada umumnya adalah yang bersifat historis (sesuatu yang  telah  terjadi)  walaupun  saran-saran  kepada manajerial memuat penyempurnaan- penyempurnaan  untuk  ke  depan  berdasarkan  hasil analisa  atas  pengendalian  yang  berlaku  pada  saat audit laporan keuangan dilakukan.
Audit internal mencakup lebih luas dan lebih banyak hal  dibandingkan  audit  eksternal.  Nilai  lebih  audit internal terletak pada kemampuannya untuk menilai operasi  yang  berhubungan  dengan  angka-angka finansil  tertentu  sebelum  angka  tersebut  akhirnya masuk  dalam  pembukuan  perusahaan.  Contoh  : ketika  berbicara  tentang  “penjualan”  sebagai  suatu perkiraan  dalam  laporan  keuangan,  audit  eksternal terutama  meneliti  eksistensi,  kelengkapan  bukti penjualan,  akurasi,  klasifikasi,  waktu,  posting  dan pengikhtisaran  angka  penjualan.  Audit  internal melihat lebih jauh dibalik penyajian angka penjualan dimaksud,  dan  memperhatikan  operasi  penjualan dalam  konteks  yang  lebih  luas  dengan  bertanya
tentang  :  target  pasar,  rencana  penjualan,  struktur organisasi  bagian  penjualan,  kualifikasi  personil, efektifitas  usaha  penjualan,  pengukuran  kinerja penjualan  dan  kepatuhan  terhadap  kebijakan penjualan.  Pertanyaan-pertanyaan  ini  menggali hingga  ke  dalam  inti  usaha  penjualan  yang  sangat mempengaruhi  angka  penjualan  dalam  laporan keuangan. Contoh misalkan angka penjualan sebesar US$  6  juta,  auditor  eksternal  hanya  memberi pendapat tentang keabsahan angka tersebut. Namun auditor  internal  bertanya  bukankah  angkanya seharusnya  US$  12  juta  jika  saja  penentuan  pasar yang  menjadi  sasaran  lebih  tepat,  dan  jika  usaha penjualan berjalan lebih efektif.
2. Struktur Organisasi
Auditor  internal  merupakan  bagian  dari  suatu organisasi – klien  (pengguna  jasa)  utama  mereka adalah  manajemen  dan  direksi/dewan  komisaris. Walaupun  secara  historis  auditor  internal  awalnya bertanggungjawab  kepada  direktur  keuangan (pejabat tertinggi bidang keuangan) ataupun pejabat tinggi lain dalam perusahaan, kecenderungan saat ini auditor  internal  bertanggungjawab  secara  langsung kepada  direktur  utama,  sehingga  memperkuat independensi dan obyektifitasnya. Kebanyakan fungsi internal  audit  yang  ada  sekarang  ini  mengikuti struktur  pertanggungjawaban  seperti  ini,  yang konsisten dengan Standar 1110 tentang independensi dari The Institute of Internal Auditors .
Sebaliknya  auditor  eksternal  bukan  bagian organisasi,  tetapi  diberi  tugas  oleh  organisasi  atau ketentuan  perundang-undangan  yang  berlaku. Sasaran  kerja  mereka  terutama  ditetapkan  oleh undang-undang dan kebutuhan klien utama mereka. Auditor  eksternal  dipilih  dan  ditugaskan  oleh undang-undang  yang  berlaku  oleh  Direksi  BUMN dan  mereka  menghasilkan  suatu  laporan  tahunan bagi  DPR  atau  DPRD  atau  Pemegang  Saham Perusahaan.  Penunjukan  auditor  eksternal  suatu
Badan  Usaha  dimaksudkan  untuk  jangka  waktu tertentu,  dan  bisa  dipilih  lagi  dalam  Rapat  Umum Pemegang  Saham  Perusahaan.  Dalam  peraturan berbagai  negara,  pengguna  jasa  auditor  eksternal yang sama dibatasi jangka waktunya, biasanya 5 atau 7 tahun.
Seperti telah diuraikan di atas, audit eksternal oleh auditor  dari  luar  organisasi  auditi,  sedangkan  audit internal dilakukan oleh auditor dari dalam organisasi auditi. Secara mudah dapat dikemukakan bahwa jika auditornya adalah BPK, maka audit tersebut adalah audit  eksternal.  Sedangkan  jika  auditornya  adalah Inspektorat  Jenderal  atau  nama  lain,  maka  audit tersebut adalah audit internal.
Termasuk di dalam audit internal adalah audit pada institusi  pemerintah  oleh  BPKP.  Sekalipun  BPKP tidak berada pada organisasi kementerian, lembaga atau  pemerintah  daerah,  namun  BPKP  berada  di lingkungan  pemerintah  yakni  di  bawah  Presiden. Dengan  demikian  audit  yang  dilakukan  oleh  BPKP masih tergolong audit internal.
3. Persyaratan  menjadi  Auditor  (Bekualifikasi  dan Berpengetahuan)
Kualifikasi yang dibutuhkan oleh auditor tergantung dari pertimbangan pimpinannya. Walaupun biasanya auditor  internal  adalah  akuntan,  sebagian  adalah insinyur,  pegawai  penjualan,  insinyur  produksi, pegawai  lain  yang  pernah  bertugas  dan  telah berpengalaman  tentang  operasi  yang  mau  di  audit sehingga  diyakini  mampu  melaksanakan  audit internal.
Standar 2200 dari Standar Audit APIP mensyaratkan bahwa  auditor  harus  mempunyai  pengetahuan, keterampilan  dan  kompetensi  lainnya  yang diperlukan untuk melaksanakan tanggung jawabnya. Pemeriksaan  seluruh  sistem  operasi  organisasi secara  berkelanjutan,  auditor  internal  yang  telah bekerja  beberapa  tahun  di  dalam  suatu  organisasi
tentulah mengetahui secara luas tentang organisasi dan operasinya.
Auditor  eksternal  harus  mengetahui errors dan irregularities ,  tahu  menilai  kemungkinan  terjadinya, mampu  merencanakan  audit  untuk  memberi keyakinan  terdeteksinya  hal  tersebut  yang  bersifat material  dan  melaporkannya.  BPK  dalam  Standar Pemeriksaan Keuangan Negara, Pernyataan Standar Pemeriksaan 01 Standar Umum menetapkan bahwa “pemeriksaan  secara  kole ktif  harus  memiliki kecakapan  profesional  yang  memadai  untuk melaksanakan  tugas  pemeriksaan”.  Kecakapan prosesional  yang  memadai  diharapkan  dapat diperoleh  dari  adanya  persyaratan  tingkat pendidikan  formal  pada  waktu  penerimaan  calon pegawai,  disamping  auditor  BPK  juga  harus mengikuti Persyaratan Pendidikan Berkelanjutan.
Auditor perusahaan publik sebagai auditor eksternal juga  harus  menjadi  anggota  organisasi  profesi akuntan  yang  diakui  undang-undang  yakni  Institut Akuntan  Publik  Indonesia  (IAPI).  Karena  lingkup pekerjaan  auditor  eksternal  dipersempit  hanya untuk  audit  laporan  keuangan  dan  mereka mengunjungi organisasi yang diaudit sekali atau dua kali  dalam  setahun,  pengetahuan  mereka  tentang operasional organisasi yang diauditnya kemungkinan tidak seluas pemahaman auditor internal.

## KESIMPULAN
Dari uraian pada Bab-bab terdahulu dapat disimpulkan bahwa antara audit eksternal dan internal memang ada permasalahan dan berbedaannya. Beberapa persamaannya  diantaranya  melakukan  pembandingan antara fakta-fakta dengan kriterianya, berpedoman pada standar audit, perilaku auditornya harus taat pada kode etik  profesi,  dan  independen  terhadap  kegiatan  yang diaudit.  Perbedaan  antara  keduanya  terletak  pada pendekatan yang berbeda dalam pelaksanaan auditnya, struktur  organisasi  lembaga  audit,  dan  persyaratan
menjadi auditor. Auditor internal dalam Instansi Publik memberi  penekanan  dalam  pemberian  jaminan  atas kinerja  dan  kepatuhan  terhadap  suatu  kebijakan  dan prosedur  tertentu.  Auditor  internal  berfokus  dengan pendekatan pada kejadian masa depan, sebagai hasil dari reviu  berkelanjutan  dan  evaluasi  atas  proses  dan pengendaliannya. Pada sisi yang lain, auditing eksternal memberikan opini independen atas kewajaran penyajian laporan  keuangan  organisasi  yang  diauditnya.  Audit eksternal dilakukan oleh auditor yang berasal dari dalam organisasi  auditi,  sedangkan  audit  internal  dilakukan oleh auditor  yang berasal  dari dalam organisasi  auditi. Audit eksternal menilai hasil akhir (output) dari kegiatan atau  program  yang  diaudit,  sedangkan  audit  internal membantu  manajemen  sejak  sebelum,  selama  dan setelah kegiatan dilakukan. Audit internal memberikan nilai tambah bagi manajemen dalam bentuk audit, reviu, evaluasi,  pemantauan  dan  kegiatan  lainnya.  Seluruh kegiatan tersebut ditujukan untuk memberikan jaminan mutu  bahwa  tujuan-tujuan  auditi  dapat  direalisasikan secara  ekonimis,  efisien  dan  efektif.  Dalam kenyataannya,  masih  sering  audit  internal  pemerintah melakukan auditnya seperti audit eksternal, yaitu hanya mengaudit  hasil  akhir  dari  pelaksanaan  program  atau kegiatan auditi.

## REFERENSI
Agoes,  S.  2012. Auditing:  Petunjuk  Praktis  Pemeriksaan Akuntan oleh Akuntan Publik . Jakarta: Salemba Empat.
Arens, A.A., Beasley, M.S., & Elder, R.J. 2010. Auditing and  Assurance  Service,  An  Integrated Approach  19 th Edition.  New  Jersey:  Global Edition.
Mulyadi. 2013. Auditing . Jakarta: Salemba Empat.
Peraturan  Badan  Pemeriksa  Keuangan  Republik Indonesia  Nomor  01  Tahun  2007  tentang Standar Pemeriksaan Keuangan Negara.
Peraturan  Menteri  Negara  Pendayagunaan  Aparatur Negara No. PER/05/M.PAN/03/2008 tentang Standar Audit.

## Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun 2008 tentang
Sistem Pengendalian Intern Pemerintah.
Peraturan  Pemerintah  Republik  Indonesia  Nomor  71 Tahun  2010  tentang  Standar  Akuntansi Pemerintahan.
Sanger,  C.L.,  Ilat,  V.,  &  Pontoh,  W.  2016.  Pengaruh Pengalaman  Audit,  Keahlian  Audit  dan Tekanan  Ketaatan  terhadap  Audit  Judgment BPK  RI  Perwakilan  Provinsi  Sulawesi  Utara. Jurnal Accountability . 5(2):11-22.
Susilawati  &  Atmawinata,  M.R.  2014.  Pengaruh Profesionalisme  dan  Independensi  Auditor Internal  terhadap  Kualitas  Audit:  Studi  pada Inspektorat  Propinsi  Jawa  Barat. Jurnal Etikonomi . 13(2):190-210.
Undang – Undang Republik Indonesia Nomor 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara.
Undang – Undang Republik Indonesia Nomor 15 Tahun 2004  tentang  Pemeriksaan  Pengelolaan  dan Tanggung Jawab Keuangan Negara.
Undang – Undang Republik Indonesia Nomor 15 Tahun 2006 tentang Badan Pemeriksa Keuangan.