Jurnal Ilmiah Akuntansi • Vol. 1, No. 1, Hal: 77-92 • Juni 2016

## PENGARUH MORALITAS INDIVIDU DAN PENGENDALIAN INTERNAL PADA KECURANGAN AKUNTANSI
(Studi Eksperimen pada Pemerintah Daerah Provinsi Bali)
Gusti Ayu Ketut Rencana Sari Dewi *
Universitas Pendidikan Ganesha, Jalan Udayana 11, Singaraja - Bali, Indonesia
* ( ayurencana@gmail.com)

## ABSTRAK
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  memperoleh  bukti  apakah  terdapat  perbedaan kecenderungan  melakukan  kecurangan  akuntansi  antara  individu  yang memiliki level penalaran moral rendah dan level penalaran moral tinggi,  dalam kondisi  terdapat  elemen  pengendalian  internal  dan  tidak  terdapat  elemen pengendalian  internal  serta  memperoleh  bukti  apakah  terdapat  interaksi antara   moralitas individu  dan  pengendalian  internal.  Rancangan  penelitian yang    digunakan  adalah  eksperimen  dengan  desain  faktorial  2X2  yang melibatkan  112  Kepala  Sub  Bagian  Pemerintah  Daerah  Provinsi  Bali.  Teknik analisis  data  yang  digunakan  adalah  Two  Way  Anova.  Hasil  penelitian menunjukkan  bahwa  terdapat  perbedaan  kecenderungan  melakukan kecurangan  akuntansi  antara  individu  yang  memiliki  level  penalaran  moral rendah  dan  level  penalaran  moral  tinggi.    Selain  itu  penelitian  ini  juga membuktikan  bahwa  kecenderungan  individu  melakukan  kecurangan akuntansi  dalam  kondisi  tidak  terdapat  elemen  pengendalian  internal  dan terdapat  interaksi  antara  moralitas  individu  dan  pengendalian      internal. Individu    dengan    level   moral   rendah   cenderung melakukan kecurangan akuntansi pada kondisi tidak terdapat elemen pengendalian internal.
Kata kunci: kecurangan akuntansi; moralitas individu; pengendalian internal

## ABSTRACT
This  study  aimed  to  obtain  evidence  of  whether  there  are  differences  in  the tendency  to  commit  fraud  among  individuals  who  have  a  low  level  of  moral reasoning  and  high  levels  moral  reasoning,  the  conditions  are  there  is  elements of  internal control  and  there  is no element of  internal control  and obtain evidence as  to  whether  there  was  an  interaction  between  individual  morality  and  control internally. The design of the study is experiment design  with 2x2 factorial design involving  112  Head  of  Sub  Division  of  the  Provincial  Government  of  Bali.  The data  analysis  technique  used  is  Two  Way Anova.  The  results  showed  that  there are  differences  in  the  tendency  to  commit  fraud  among  individuals  who  have  a low  level  of  moral  reasoning  and  high  levels  moral  reasoning.  In  addition,  this study  also  proves  that  the  tendency  of  individuals  to  commit  fraud  in  the  state there  is  no  element  of  internal  control  and  there  was  an  interaction  between individual  morality  and  internal  control.  Individuals  with  low  morale  levels  tend to perform fraud on condition there is no element of internal control.
Keywords: fraud; morality; internal control

## PENDAHULUAN
Perkembangan  dunia  akuntansi yang  semakin  pesat  saat  ini  tidak hanya membawa manfaat bagi masyarakat,  tetapi  juga  menjadi sumber  masalah  kecurangan  (fraud). Sheifer   dan   Vishny   (1993)   serta Gaviria  (2001)  menyatakan  bahwa kecurangan  akuntansi  ditunjukkan oleh  tingkat  korupsi  suatu  negara. Indonesian  Corruption  Watch  (ICW) menyatakan  tahun  2013  menjadi tahun  dengan  kemarakan  kasus korupsi.    Praktik    kecurangan akuntansi  tidak  hanya  terjadi  pada sektor  swasta,  tetapi  juga  banyak terjadi pada sektor pemerintahan. Hal ini  dapat  dibuktikan  dengan  hasil pemeriksaan Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) atas laporan
keuangan  pemerintah  pusat  dan laporan keuangan pemerintah daerah pada  Semester  I-  tahun  2013  potensi kerugian  negara  mencapai  Rp  56,98 triliun  yang  disebabkan  oleh  kasus kelemahan    Sistem    Pengendalian Intern  (SPI)  dan  ketidakpatuhan terhadap perundang-undangan.
Kecurangan akuntansi yang terjadi di pemerintahan menyebabkan data dan informasi  laporan  keuangan  yang diterbitkan  oleh  pemerintah  sangat tidak objektif dan dapat menyesatkan pengguna  laporan  keuangan  dalam menilai  kinerja  dan  bahkan  dalam membuat keputusan (Wilopo, 2006).
Teori Keagenan sering
digunakan untuk menjelaskan kecurangan akuntansi (Jensen dan Meckling,  1976).  Adanya  asimetri informasi  memungkinkan  adanya konflik  yang  terjadi      antara principal  dan  agent  untuk  saling mencoba  memanfatkan  pihak  lain untuk kepentingan sendiri.
Menurut  Scott  (2000)  asimetri informasi  menimbulkan  adanya moral  hazard  yaitu  kegiatan  yang dilakukan  oleh  seorang  manajer tidak  seluruhnya  diketahui  oleh pemegang saham, sehingga manajer dapat melakukan tindakan di luar pengetahuan pemegang saham      yang      melanggar  kontrak dan  sebenarnya  secara  etika  atau norma mungkin tidak layak dilakukan. Prinsipal harus melakukan pengawasan terhadap kinerja manajemen dengan sistem pengendalian  yang  efektif  untuk mengantisipasi  tindakan  menyimpang yang  dapat  dilakukan  oleh  pihak manajemen. Sistem pengendalian tersebut diharapkan mampu mengurangi adanya perilaku menyimpang  dalam  sistem  pelaporan, termasuk adanya kecurangan akuntansi. Penyebab fraud menurut Bologna  (1993)  dijelaskan  dengan
GONE Theory, terdiri  dari  4  (empat)
faktor  yang  mendorong  seseorang berperilaku menyimpang yaitu:
Greed, Opportunity, Need dan Exposure.  Opportunity  (kesempatan) dan Exposure (pengungkapan) berhubungan dengan organisasi disebut  juga  faktor  umum  seperti elemen
pengendalian internal.
Terdapat  lima  elemen  pengendalian internal  yang  harus  dimiliki  oleh organisasi        (Arens        dan Loebecke,  1999).  Kelima  elemen tersebut  antara  lain:  lingkungan pengendalian,  penetapan  risiko  oleh manajemen,  sistem  komunikasi  dan informasi akuntansi, aktivitas pengendalian, dan pemantauan.
Coram  et  al.  (2008)  menjelaskan bahwa  organisasi  yang  memiliki fungsi  audit  internal  akan  lebih dapat mendeteksi kecurangan akuntansi. Faktor lainnya, Greed
(keserakahan)  dan  Need  (kebutuhan) merupakan  faktor  yang  berhubungan dengan  individu  pelaku  kecurangan (disebut  dengan  faktor  individual). Faktor    individual    berhubungan dengan  perilaku  yang  melekat  dari individu  itu  sendiri,  dalam  kaitannya faktor  individu  ini  berhubungan dengan  moralitas.  Salah  satu  teori perkembangan  moral  yang  banyak digunakan  dalam  penelitian  etika adalah  model  Kohlberg.  Kohlberg
(1969)  menjelaskan  bahwa  moral berkembang  melalui  tiga  tahapan,
yaitu tahapan pre-conventional, tahapan  conventional  dan  tahapan post-conventional.
Berbagai   bukti   empiris   yang telah didapatkan menunjukkan bahwa faktor-faktor penyebab
kecurangan  akuntansi  dibedakan menjadi faktor perusahaan (eksternal) dan  faktor  dalam  diri  individu (internal)  sebagai  pelaku  kecurangan itu sendiri. Ramamoorti (2008) menyatakan  bahwa  faktor  perilaku merupakan  akar  dari  permasalahan mengenai  fraud.  Mayangsari  dan Wilopo  (2002)  membuktikan  bahwa internal birokrasi memberikan pengaruh terhadap kecurangan akuntansi  pemerintahan.  Artinya, semakin  baik  pengendalian  internal birokrasi,  maka  semakin  rendah tingkat kecurangan akuntansi pemerintah.
Tujuan  dilakukannya  penelitian ini  adalah:  a)  Untuk  mengetahui adakah  perbedaan  kecenderungan melakukan  kecurangan  akuntansi antara  individu  yang  memiliki  level penalaran  moral  rendah  dan  level penalaran  moral  tinggi;  b)  Untuk mengetahui adakah perbedaan kecenderungan melakukan kecurangan akuntansi antara
individu  dalam  kondisi  terdapat elemen  pengendalian  internal  dan
tidak  terdapat  elemen  pengendalian internal;  dan  c)  Untuk  mengetahui adakah  interaksi  antar  moralitas individu dan pengendalian internal.
Penelitian  ini  penting  dilakukan karena  berdasarkan  data  Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD), Provinsi  Bali  untuk  yang  keempat kalinya  dan  secara  berturut-turut sejak  tahun  2009-2012  kembali mendapat opini Wajar
Dengan Pengecualian  (WDP)  dari  pihak  BPK RI  Perwakilan  Provinsi  Bali.  Selain itu,  peneliti  tertarik  menggunakan kasus    dengan    topik    pengadaan barang    dan    jasa    di    instansi pemerintah  karena  berdasarkan  data dari  Komisi  Pemberantasan  Korupsi (KPK)    per    30   September    2013,    di tahun  2013  korupsi  jenis  penyuapan dan  pengadaan  barang/jasa  sebagai jumlah  jenis  perkara  tertinggi  di Indonesia.

## TELAAH LITERATUR DAN PERUMUSAN HIPOTESIS

## Teori Keagenan
Jensen          dan          Meckling
(1976) mendefinisikan hubungan keagenan sebagai kontrak antara satu orang  atau    lebih    yang    bertindak sebagai  principal  (yaitu  pemegang saham)  yang  menunjuk  orang  lain sebagai  agen  (yaitu  manajer)  untuk melakukan  jasa  untuk  kepentingan prinsipal  termasuk  mendelegasikan
kekuasaan dalam pembuatan keputusan. Manajer sebagai pengelola perusahaan lebih banyak mengetahui informasi internal dan prospek perusahaan   di   masa   yang   akan datang dibandingkan pemilik (pemegang  saham).  Situasi  ini  akan memicu  munculnya  suatu  kondisi yang disebut sebagai asimetri informasi (information asymmetry). Pola pertanggungjawaban pengelolaan  keuangan  negara  sejalan dengan teori keagenan (agency theory) yang
menciptakan hubungan keagenan.  Pemerintah  sebagai  agen dan Dewan Perwakilan Rakyat Daerah
(DPRD)  sebagai  wakil  dari  prinsipal memiliki  pola  hubungan  yang  tak terpisahkan,
tetapi terdapat ketidakseimbangan pemilikan informasi.  DPRD  tidak  memiliki informasi  secara  penuh  tentang laporan pertanggungjawaban eksekutif  atas  pengelolaan  anggaran, apakah pertanggungjawaban pengelolaan anggaran telah mencerminkan kondisi sesungguhnya,  yaitu  sesuai  dengan peraturan perundang-undangan, menerapkan sistem pengendalian internal  yang  memadai,  dan  telah melakukan  pengungkapan  secara penuh atas pertanggungjawaban pengelolaan anggaran tersebut.

## Kecurangan Akuntansi
Ikatan  Akuntan  Indonesia  (IAI) menjelaskan  kecurangan  akuntansi sebagai:  (1)  Salah  saji  yang  timbul dari  kecurangan  dalam  pelaporan keuangan  yaitu  salah  saji  atau penghilangan  secara  sengaja  jumlah atau  pengungkapan  dalam  laporan keuangan untuk mengelabui pemakai laporan keuangan, (2) Salah saji yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva (seringkali disebut dengan
penyalahgunaan  atau  penggelapan) yang  berkaitan  dengan  pencurian aktiva  entitas  yang  berakibat  laporan keuangan  tidak  disajikan  sesuai dengan  Prinsip  Akuntansi  yang Berlaku  Umum  (PABU)  di  Indonesia. Perlakuan  tidak  semestinya  terhadap aktiva    entitas    dapat    dilakukan dengan  berbagai  cara,  termasuk penggelapan   tanda   terima   barang atau  uang,  pencurian  aktiva,  atau tindakan  yang  menyebabkan  entitas membayar    barang    atau    jasa    yang tidak diterima oleh entitas. Perlakuan tidak  semestinya  terhadap  aktiva dapat  disertai  dengan  catatan  atau dokumen palsu atau yang menyesatkan  dan  dapat  menyangkut satu  atau  lebih  individu  di  antara pegawai atau pihak ketiga.

## Perumusan Hipotesis
Berbagai   bukti   empiris   yang telah    didapatkan    menunjukkan bahwa faktor-faktor penyebab kecurangan  akuntansi  dibedakan menjadi faktor perusahaan (eksternal) dan  faktor  dalam  diri  individu (internal)  sebagai  pelaku  kecurangan itu sendiri. Ramamoorti (2008) menyatakan  bahwa  faktor  perilaku merupakan  akar  dari  permasalahan mengenai  fraud.  Mayangsari  dan Wilopo  (2002)  membuktikan  bahwa internal birokrasi memberikan pengaruh terhadap kecurangan akuntansi  pemerintahan.  Artinya, semakin  baik  pengendalian  internal birokrasi,  maka  semakin  rendah tingkat kecurangan akuntansi pemerintah.
Level  moral  individu  (tinggi  dan rendah)      dan  elemen  pengendalian internal    organisasi    (ada    dan    tidak ada)  merupakan  faktor  yang  akan diteliti  sebagai  penyebab  terjadinya kecurangan akuntansi. Fraud triangle menjelaskan ketika tekanan situasional  dan  kesempatan  untuk melakukan fraud tinggi namun integritas  personal  rendah  maka kemungkinan  terjadinya  fraud  akan sangat  tinggi.  Kesempatan  yang dimaksud  disini  adalah  kondisi pengendalian  internal  dalam  sebuah organisasi. Albrecht (2004) mengungkapkan  bahwa  salah  satu
motivasi  individu  dalam  melakukan kecurangan akuntansi adalah keinginan untuk mendapatkan keuntungan  pribadi.  Individu  dengan level penalaran moral rendah cenderung akan memanfaatkan kondisi tidak terdapat elemen pengendalian internal dalam organisasi tersebut untuk kepentingan pribadinya (self-interest), misalnya melakukan
tindakan kecurangan akuntansi.
Senada      dengan      penelitian Albrecht   (2004),   penelitian   Novita (2012)  juga  mengungkapkan kondisi elemen    pengendalian    internal    di dalam  organisasi  (ada  dan  tidak  ada pengendalian
internal) dapat mempengaruhi  individu  dengan  level moral  rendah  untuk  cenderung melakukan  atau  tidak  melakukan kecurangan  akuntansi.  Namun  bagi individu  dengan  level  moral  tinggi, kondisi  ada  dan  tidak  ada  elemen pengendalian internal organisasi tidak akan membuatnya melakukan kecurangan  akuntansi  yang  akan merugikan organisasi dan masyarakat. Berdasarkan hal tersebut, maka hipotesis yang diajukan dalam penelitian ini adalah: H1:   Terdapat perbedaan kecenderungan kecurangan akuntansi antara individu yang memiliki    level  moralitas  tinggi dan level moralitas rendah
H2:   Terdapat perbedaan kecenderungan kecurangan akuntansi antara individu dalam  kondisi  terdapat  elemen pengendalian    internal    dan tidak terdapat elemen pengendalian internal H3:      Terdapat          interaksi          yang signifikan antara  moralitas individu  dengan  pengendalian internal

## METODE
Penelitian ini menggunakan rancangan  eksperimen  faktorial  2x2 untuk  menguji  pengaruh  moralitas individu  dan  pengendalian  internal terhadap kecurangan akuntansi.
Penelitian dilakukan pada Pemerintah Daerah  Provinsi  Bali  yaitu  Satuan Kerja  Perangkat  Daerah  di  Tingkat Sekretariat  Daerah  yang  berjumlah  9 instansi.  Alasan  pemilihan  lokasi penelitian  ini  adalah  berdasarkan data  Laporan  Keuangan  Pemerintah Daerah  (LKPD),  Provinsi  Bali  untuk yang  keempat  kalinya  dan  secara berturut-turut  sejak  tahun  2009- 2012  kembali  mendapat  opini  Wajar Dengan  Pengecualian  (WDP)  dari pihak    BPK    RI    Perwakilan    Provinsi Bali.
Beberapa kelemahan yang menyebabkan  BPK  memberikan  opini WDP   antara   lain:   belum   jelasnya batas  lokasi  dan  luasan  serta  belum
adanya  bukti  kepemilikan  yang memadai  terhadap  asset  tetap  tanah milik pemerintah provinsi Bali, belum sepenuhnya program sistem pertanian terintegrasi (simantri) tercapai,  serta  belum  sepenuhnya realisasi  belanja  bantuan  sosial  pada kegiatan kemitraan Jaminan Kesehatan  Bali  Mandara  (JKBM) sesuai ketentuan dan terdapat kesalahan  pencatatan  administrasi dalam  laporan  keuangan.  Informasi tersebut menunjukkan bahwa penerapan  sistem  akuntansi  dan pelaporan keuangan pemerintah belum sepenuhnya memberikan pengaruh  signifikan  untuk  mencegah penyimpangan baik
kesalahan ataupun kecurangan.
Data  yang  digunakan  dalam penelitian ini adalah data primer yang diperoleh  berdasarkan  hasil  jawaban partisipan dalam kuesioner yang akan dibagikan.    Partisipan    dalam penelitian  ini  adalah  Kepala  Sub Bagian  (Pejabat  Eselon  IV)  pada Satuan    Kerja    Perangkat    Daerah (SKPD)  Provinsi  Bali.  Kebanyakan studi eksperimental mengenai kecurangan  akuntansi  menggunakan para  mahasiswa  program  S1  dan  S2 sebagai  pengganti  (surrogate)  dari manajer  yang  telah  berpengalaman.
Penggunaan
mahasiswa ini menimbulkan  keraguan  mengenai ketepatan  mereka  sebagai  pengganti
dari  manajer  yang  berpengalaman (Chang et al., 2002). Kuesioner dalam penelitian  ini  dibagikan  kepada Kepala Sub Bagian (Pejabat Eselon IV)
di Tingkat Sekretariat Daerah
Pemerintah  Provinsi  Bali.  Kuesioner yang  dibagikan  secara  acak  terdiri dari  pertanyaan  kasus  dengan  topik pengadaan  barang  dan  jasa  di instansi  pemerintah.  Peneliti  tertarik menggunakan  kasus  dengan  topik pengadaan  barang  dan  jasa  di instansi pemerintah karena berdasarkan data dari Komisi Pemberantasan  Korupsi  (KPK)  per  30 September  2013,  di  tahun  2013 korupsi jenis penyuapan dan pengadaan barang/jasa sebagai jumlah  jenis  perkara  tertinggi  di Indonesia.
Variabel       dependen       dalam penelitian  ini  adalah  kecurangan akuntansi, sedangkan variabel
independennya adalah moralitas individu   (level   moral   tinggi   dan rendah)    dan    pengendalian    internal
(ada dan tidak ada elemen pengendalian internal). Peneliti
mengamati  kecenderungan  individu melakukan  kecurangan  akuntansi dengan membagi partisipan ke dalam empat  grup:  (1)  Grup  1:  kelompok level  moral  tinggi  dalam  kondisi  ada elemen      pengendalian      internal, (2)  Grup  2:  kelompok  level  moral tinggi  dalam  kondisi  tidak  terdapat
elemen
pengendalian internal, (3)  Grup  3:  kelompok  level  moral rendah dalam kondisi terdapat elemen  pengendalian  internal,  dan (4)  Grup  4:  kelompok  level  moral rendah  dalam  kondisi  tidak  terdapat elemen pengendalian
internal.
Analisis varian desain faktorial digunakan    untuk  mengetahui  efek utama (Main Effect) dan efek interaksi
(Interaction Effect) pada model penelitian.  Efek  utama  [Main  Effect (ME)]  merupakan  efek  yang  secara langsung  ditimbulkan  oleh  variabel bebas atau independen tanpa memperhitungkan  kehadiran  variabel independen lain. Variabel
bebas/independen  yang  dilibatkan dalam model penelitian ada dua maka akan terdapat dua ME. Efek interaksi [Interaction Effect (IE)] yaitu efek yang diakibatkan  oleh  adanya  interaksi antara  satu  variabel  independen dengan  variabel  independen  lainnya dalam suatu model analisis.
Pilot test (penelitian pendahuluan) dilakukan untuk mengetahui  apakah  kasus  yang diberikan dapat dipahami oleh
partisipan  atau  tidak  (Cooper  dan
Schindler,  2003).  Pilot  tes  juga dilakukan untuk meningkatkan validitas         internal.         Beberapa perubahan  terhadap  desain  awal kuesioner  kemungkinan  dilakukan dengan masukan yang sesuai dengan
tujuan penelitian. Pilot  test  dilakukan terhadap    10    orang    mahasiswa
Magister Akuntansi Universitas Udayana.  Saran  dari  partisipan  akan menjadi masukan bagi peneliti untuk melakukan perbaikan terhadap materi eksperimen. Uji  asumsi  klasik  yang  terdiri dari: uji normalitas dan uji homogenitas  dilakukan  sebelum  uji
Two-Way  Anova.  Uji  homogenitas dilakukan dengan menggunakan Levene’s  test  of  homogeneity  of variance.  Jika  nilai  Levene  test signifikan  (probabilitas  <0,05)  maka grup  memiliki  varian  yang  berbeda dan  hal  ini  menyalahi  asumsi.  Jadi yang  dikehendaki  adalah  levene  test tidak  signifikan  (probabilitas  ≥0,05). Sedangkan  uji  normalitas  dilakukan untuk  mengetahui  apakah  data dalam  penelitian  ini  terdistribusi dengan  normal.  Hasil  pengujian normalitas dengan Kolmogorov- Smirnov Test. Penelitian ini menggunakan Two-Way Anova dengan alasan penelitian ini menggunakan dua variabel
independen  berskala  data  kategorik yaitu  variabel  pengendalian  internal (ada dan tidak) dan variabel moralitas (tinggi dan rendah) serta satu variabel terikat  berskala  data  kuantitatif/ numerik  (interval  atau  rasio)  yaitu variabel  kecurangan  akuntansi.  Hasil analisis kemudian akan
diintepretasikan, dan kemudian disimpulkan.

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Penelitian   ini  dilakukan  pada Kepala Sub Bagian (Pejabat Eselon IV) di Tingkat Sekretariat Daerah Pemerintah  Provinsi  Bali  yang  terdiri dari  sembilan  Biro  dengan  jumlah partisipan sebanyak 114 orang.  Dari 114
partisipan,
2 partisipan dinyatakan  gugur  karena  pengisian kuesioner yang tidak lengkap.
Sebanyak    112    partisipan    yang berhasil  dilibatkan  dalam    penelitian ini  dibagi  ke  dalam  empat  grup manipulasi. Karakterisitik demografi partisipan menunjukkan bahwa partisipan termuda berusia 28 tahun, tertua berusia 56 tahun dan didominasi oleh kelompok usia 25-50 tahun.    Sebanyak    59    partisipan dalam   penelitian   ini  atau  sebesar 52,68%  berjenis  kelamin  laki-laki. Sementara  sisanya  sebanyak  53 partisipan  atau  sebesar  47,32% berjenis kelamin perempuan.
Partisipan memiliki pengalaman kerja yang  cukup  lama  karena  sebagian besar (97% ) bekerja di atas 10 tahun dan paling banyak menempuh pendidikan  sampai  S1  yaitu  sebesar
66 partisipan. Statistik deskriptif menunjukkan
bahwa  partisipan  dalam  grup  4
berjumlah
26 orang, dengan perlakuan  tidak  terdapat  elemen pengendalian      internal      dan  level moral    rendah    memiliki    mean  yang paling  tinggi  yaitu  8,42.  Grup  3 dengan  perlakuan  terdapat  elemen pengendalian internal dan level moral rendah  memiliki  mean  5,03  dengan jumlah  partisipan  yaitu  28  orang. Partisipan  yang  memiliki  level  moral tinggi   yaitu   grup   1   dan   grup   2 memiliki  mean  masing-masing  yaitu 5,00  dan  4,04  dengan  perlakuan berbeda yaitu terdapat elemen pengendalian  internal  dan  tidak terdapat elemen pengendalian internal.  Tabel  1.  menyajikan  hasil statistik  deskriptif  untuk  empat  grup perlakuan.
Grup  4  dan  grup  3  dengan perlakuan level moral rendah memiliki  mean  yang  lebih  tinggi dibandingkan  grup  1  dan  grup  2 dengan  perlakuan  level  moral  tinggi. Hal  ini  berarti  individu  dengan  level moral rendah kecenderungan melakukan  kecurangan  akuntansi lebih  tinggi  dibandingkan  individu yang memiliki level moral yang tinggi.
Hasil penelitian ini membuktikan apa yang  ada  dalam  hirarki  tahap perkembangan moral Kohlberg. Semakin   tinggi   tahapan   moralitas individu  (tahapan  post-konvensional), semakin individu tersebut memperhatikan  kepentingan  yang
lebih  luas  dan  universal  daripada kepentingan  organisasinya  semata,
apalagi kepentingan individunya.
Semakin  tinggi  level  moral  individu,
semakin ia berusaha untuk menghindarkan diri dari kecenderungan melakukan
kecurangan  akuntansi  yang  akan merugikan  banyak  pihak.  Hasil penelitian  ini  sekaligus  memperkuat
hasil  dari  penelitian-penelitian  etika yang  sebelumnya  dilakukan  oleh
Liyanarachi (2009), Arnold dan Ponemon    (1991),    Welton    (1994), Wilopo  (2006),  dan  Novita  (2012) bahwa  individu  yang  memiliki  level penalaran  moral  tinggi  akan  lebih senstif    terhadap    isu-isu    etika, sehingga  akan  cenderung  melakukan perbuatan yang etis.
Tabel 1. Statistik Deskriptif
Pengujian  hipotesis  dilakukan pada  batas  signifikansi  sebesar  5%. Untuk  mengetahui  signifikansi  hasil uji,  peneliti  cukup  melihat  p-value yang dihasilkan dari pengolahan data tersebut.  Tabel  2.  menyajikan  hasil Output  hasil  analisis  varian  disain faktorial yang dapat digunakan untuk membuktikan ketiga macam hipotesis.  Kriteria  untuk  pembuatan keputusannya adalah sebagai berikut:
a) Jika nilai signifikansi > 0,05 maka Ho  diterima;  b)  Jika  nilai  signifikansi ≤  0,05  maka  maka  Hi  diterima  atau menolak Ho.
Hasil  analisis  sebagaimana  yang disajikan  pada  tabel  Test  of  Between
Subjects  Effects  menunjukkan  bahwa harga  koefisien  Sig  untuk  hipotesis1 (hipotesis  efek  moralitas  individu) yaitu  0,000  <  alpha  yang  ditetapkan (5%).  Ho  ditolak  sehingga  dapat dinyatakan bahwa terdapat perbedaan kecenderungan kecurangan akuntansi antara  individu  yang  memiliki  level moralitas  tinggi  dan  level  moralitas rendah.  Dapat  juga  disimpulkan bahwa  hipotesis  pertama  didukung karena terdapat perbedaan kecenderungan melakukan kecurangan akuntansi yang diakibatkan  oleh  perlakuan  moralitas individu tanpa memperhatikan perlakuan lainnya. Moral SPI Mean Std. Deviation N Rendah Tidak Ada (Grup 4) 8,4231 2,19405 26 Ada SPI (Grup 3) 5,0357 3,13265 28 Total 6,6667 3,19197 54 Tinggi Tidak Ada (Grup 2) 4,0357 2,47180 28 Ada SPI (Grup 1) 5,0000 2,97113 30 Total 4,5345 2,76072 58 Total Tidak Ada 6,1481 3,20617 54 Ada SPI 5,0172 3,02325 58 Total 5,5625 3,15024 112
Tabel 2. Test of Between-Subjects Effects Source Type I Sum of Squares Df Mean Square F Sig. Model 3760,725 a 4 940,181 125,937 0,000 Moral (X 1 ) 3592,569 2 1796,284 240,611 0,000 SPI (X 2 ) 35,937 1 35,937 4,814 0,030 Moral * SPI 132,219 1 132,219 17,711 0,000 Error 806,275 10 8 7,466 Total 4567,000 11 2 a. R Squared = 0,823 (Adjusted R Squared = 0,817) Hipotesis 2 (hipotesis efek pengendalian  internal)  juga  diterima dengan  harga  koefisien  Sig  yaitu 0,030 (<0,05) sehingga dapat dinyatakan bahwa terdapat perbedaan kecenderungan kecurangan akuntansi antara
individu  dalam  kondisi  terdapat elemen  pengendalian  internal  dan tidak  terdapat  elemen  pengendalian internal.  Dapat  juga  disimpulkan bahwa  hipotesis  kedua  didukung karena terdapat perbedaan kecenderungan melakukan kecurangan akuntansi yang diakibatkan oleh perlakuan pengendalian internal (ada dan tidak) tanpa memperhatikan perlakuan lainnya. Bukti      mengenai      kekuatan pengaruh variabel interaksi ditunjukkan  dengan  harga  koefisien Sig yaitu 0,000 (<0,05) yang menunjukkan  bahwa  ada  saling
ketergantungan  antara  level  moral individu  dengan  kondisi  elemen pengendalian internal, dengan demikian  hipotesis  ketiga  didukung.
Hasil  interaksi  antara  moralitas individu    dengan    pengendalian internal terhadap kecenderungan kecurangan  akuntansi  dapat  dilihat pada Gambar 1.
Kerlinger  (2000)  menyatakan interaksi  merupakan  kerja  sama  dua variabel  bebas  atau  lebih  dalam mempengaruhi  satu  variabel  terikat. Interaksi  berarti  bahwa  kerja  atau pengaruh  dari  suatu  variabel  bebas terhadap  suatu  variabel  terikat, bergantung  pada  taraf  atau  tingkat variabel  bebas  lainnya.  Dengan  kata lain, interaksi terjadi manakala suatu variabel  bebas  memiliki  efek-efek berbeda  terhadap  suatu  variabel terikat   pada   berbagai   tingkat dari suatu variabel bebas lain. Kondisi ada atau  tidak  ada  pengendalian  internal
dalam  sebuah    organisasi    akan membuat individu dengan level moral tertentu untuk cenderung melakukan kecurangan  akuntansi.  Perubahan level  kondisi  elemen  pengendalian internal  (ada      dan  tidak  ada  elemen
pengendalian
internal akan mengakibatkan  dampak  perubahan pada  individu  dengan  level  moral tertentu  (tinggi  atau  rendah)  untuk melakukan kecurangan akuntansi.
Gambar 1. Profile Plots Interaksi
Perbandingan  mean  grup  4 dan grup 2 menunjukkan  bahwa terdapat perbedaan  yang  signifikan  antara grup  4  dan  grup  2.  Individu  yang memiliki level penalaran moral rendah  (Grup  4)  lebih  cenderung melakukan  kecurangan  akuntansi dibandingkan  individu  yang  memiliki level  penalaran  moral  tinggi  (Grup  2) dalam  kondisi  tidak  terdapat  elemen pengendalian internal. Dalam keadaan tidak terdapat elemen pengendalian internal dalam
organisasi,  individu  dengan  level
penalaran moral rendah akan memanfaatkan kondisi tersebut untuk      kepentingan      pribadinya (self-interest),  misalnya  melakukan kecurangan akuntansi. Hal ini sesuai dengan  yang  ada  dalam  stage  2 Kohlberg (level pre-conventional) yaitu individu yang memiliki level penalaran  moral  rendah  memiliki motivasi  utama  untuk  kepentingan pribadinya.
Perbandingan  mean  grup  4  dan grup  3  juga  menunjukkan  bahwa terdapat  perbedaan  yang  signifikan
antara  grup  4  dan  grup  3.  Hal  ini berarti individu dengan
level
penalaran moral rendah dalam kondisi tidak terdapat elemen pengendalian internal (Grup 4) cenderung  melakukan  kecurangan akuntansi  jika  dibandingkan  dengan individu dengan level penalaran moral rendah dalam kondisi terdapat elemen  pengendalian  internal  (Grup 3).  Hasil  penelitian  ini  mendukung penelitian  dari  Maroney  (2008)  yang menemukan  bahwa  individu  dengan level penalaran rendah lebih berorientasi  pada  peraturan  dan sanksi hukum yang mungkin diterimanya  sehingga  dalam  kondisi ada  elemen  pengendalian  internal  ia tidak  akan  melakukan  perbuatan yang  akan  menyebabkan  dirinya diberi  hukuman.  Peraturan  juga dapat  menjadi  alat  pencegah  yang efektif agar seseorang tidak melakukan  hal-hal  yang  tidak  sesuai dengan peraturan yang ada. Menurut Novita  (2012),  peraturan  yang  ada dalam  organisasi  merupakan  suatu bentuk  pengendalian  internal  yang berfungsi sebagai alat untuk memastikan tujuan organisasi tercapai. Wilopo (2006) juga mengungkapkan semakin efektif pengendalian  internal  di  perusahaan, semakin rendah kecenderungan kecurangan akuntansi oleh manajemen perusahaan.
Hasil  analisis  varian  disain faktorial menunjukkan bahwa sebesar 82,346% varian pada variabel terikat  (kecenderungan  kecurangan akuntansi)  disebabkan  oleh  variasi atau  perbedaan  pada  nilai  variabel bebas yang berupa moralitas individu (level  tinggi  dan  level  rendah)  dan kondisi terdapat elemen pengendalian internal  (ada  dan  tidak)  secara gabungan. Selebihnya sebesar 17,654%  tidak  diketahui  sebabnya (tidak dapat dijelaskan oleh model).

## KESIMPULAN, IMPLIKASI DAN KETERBATASAN PENELITIAN
Simpulan  dari  penelitian  ini
adalah terdapat perbedaan kecenderungan individu dalam
melakukan  kecurangan  akuntansi antara  individu  yang  memiliki  level moral  yang  tinggi  maupun  yang rendah.  Selain  itu  juga  terdapat perbedaan  kecenderungan  individu dalam melakukan kecurangan akuntansi  antara  individu  dalam kondisi terdapat elemen pengendalian internal  maupun  tidak  terdapat elemen  pengendalian  internal.  Hasil dari penelitian ini juga mengindikasikan  terdapat  interaksi antara  level  moral  individu  dengan pengendalian internal. Artinya perubahan pada satu level faktor level moral atau pada kondisi pengendalian internal, akan menyebabkan
perubahan individu dalam melakukan kecurangan  akuntansi.  Hal  ini  dapat terlihat dari hipotesis ketiga. Individu yang  memiliki  level  penalaran  moral tinggi  cenderung  tidak  melakukan kecurangan  akuntansi  dibandingkan dengan  individu  yang  memiliki  level penalaran rendah.
Elemen  pengendalian  internal dapat  menjadi  alat  yang  mampu mengurangi kecenderungan
melakukan  kecurangan  akuntansi bagi  individu  dengan  level  penalaran moral rendah. Dalam kondisi terdapat elemen pengendalian internal, individu yang memiliki level penalaran  moral  rendah  cenderung tidak melakukan kecurangan akuntansi.  Sebaliknya  dalam  kondisi tidak  terdapat  elemen  pengendalian internal, individu dengan level penalaran moral rendah akan cenderung  melakukan  kecurangan akuntansi. Penelitian selanjutnya diharapkan dapat memasukkan variabel-variabel yang
terkait demografis  partisipan  (gender,  posisi di  organisasi,  pengalaman  bekerja, usia,  dan  pendidikan)  untuk  melihat pengaruh  variabel-variabel  tersebut terhadap  kecenderungan  kecurangan akuntansi. Penelitian selanjutnya juga  disarankan  untuk  lebih  fokus pada  desain  eksperimen  yang  lebih sempurna agar
lebih dapat
menggambarkan  kondisi  yang  lebih nyata. Temuan studi ini penting  bagi pendidikan  profesi  akuntan.  Temuan studi  ini  penting  bagi  pendidikan profesi  akuntan.  Hasil  studi  ini menemukan  perlunya  mempertajam materi pendidikan etika profesi dengan  penekanan  pada  tanggung jawab moral. Selain itu juga
Pemerintah  Daerah  Provinsi  Bali sebaiknya  meningkatkan  penerapan pengendalian internal
untuk mencegah  tindak  kecurangan  di instansi pemerintah.

## REFERENSI
Abbott,  L.  J.,  S.  Parker,  and  G.  F. Peters.  2002.  Audit  Committee Characteristics  and  Financial Statement:    A    Study    of    the Efficacy  of  Certain  Blue  Ribbon Committee
Recommendation. Working paper,. www.ssrn.com Albrecht, S. W. and C. Albrecht. 2004. Fraud Examination and
Prevention.  Australia:    Thomson, South-Western.
Arens,  A  dan  Loebbecke,  1999, Auditing  :  Suatu  Pendekatan Terpadu,  Edisi  Indonesia,  Buku Satu.  Cetakan  ke  dua.  Jakarta: Salemba Empat.
Arnold,  D.  and  L.  Ponemon.  1991. Internal  Auditors’  Perceptions    of Whistle-Blowing and The Influence  of  Moral  Reasoning:  An Experiment.  Auditing:  A  Journal of Practice dan Theory Vol. 10.
Badan  Pengawasan  Keuangan  dan Pembangunan  (BPKP).  2010. Pedoman  Teknis  Fraud  Control

## Plan  (FCP),  Jakarta:  Deputi
Bidang Investigasi BPKP.
Bastian,  I.  2006.  Akuntansi  Sektor Publik: Suatu Pengantar. Erlangga. Beasley,  M.  S.  1996.  An  Empirical Analysis of the Relation between the Board of Director Composition and Financial Statement Fraud. The Accounting Review,  vol.  71  no.  4  (Oct.),  pp: 443-465
Bernardi,  R.  and  S.  Guptill.  2008.
Social    Desirability    Response Bias, Gender and Factors Influencing Organizational Commitment:  An  International Study.  Journal  of  Business Ethics. Betts,  D.  2009.  The  Psychology  of Fraud:  What  Makes  Employee Cross The Line?. Joint ACFE/ISACA.
Bologna,   J.   1993.   Handbook    of
Corporate       Fraud.       Boston;
Butterworth ‐ Heinemann. Booz-
Allen,        and      Hamilton.      1999. Earned      Value      Management Tutorial    Module    6:    Metrics,
Performance  Measurements  and Forecasting. boozallen.com/about/article_ne wsideas
Boynton,  W.C.,  Johnson,    Kell.  2003. Modern  Auditing  (terjemahan) Buku 1. Jakarta: Penerbit Erlangga
Brickley,  J.  A.  and  C.  M.  James.
1987.  The  Takeover  Market,
Corporate   Board   Composition and  Ownership  Structure:  The Case  Banking.  The  Journal  of Law  and  Economics,  vol.  30 (April): 161-180.
Cressey,  D.  1953.  Other  People’s Money:  a  Study  in  the  Social Psychology  of  Embezzlement. Glencoe, IL: Free Press.
Cooper,  D.R.  and  P.  Schindler.  2003. Business     Research     Methods, Edisi  ke-8.  McGraw  Hill,  New York.
Coram, P., C. Ferguson, and Moroney, R. 2008. Internal Audit, Alternative Internal Audit Tructures  and  The  Level  of Misapropriation  of  Assets  Fraud. Accounting and Finance vol. 48 Desmita. 2005. Psikologi Perkembangan.  Bandung:  PT. Remaja Rosdakarya
Dorminey,  J.,  A.  S.  Fleming.,  M.J. Kranacher,   and   R.   A.   Riley. 2011.     Beyond     The     Fraud Triangle. Enhancing Deterrence of Economic Crimes. CPA Journal. Eisenhardt,  K.  M.  1989.  “Building Theories from Case Study Research”. Academy of Management Review. Vol. 14, pp 532-550 Fauwzi.  2011.  Analisis  Pengaruh Keefektifan Pengendalian Internal,  Persepsi  Kesesuaian Kompensasi, Moralitas Manajemen  Terhadap  Perilaku Tidak  Etis  dan  Kecenderungan Kecurangan  Akuntansi.  Jurnal Akuntansi Universitas Diponegoro Semarang.
Gaviria,   A.,   2001.   Assessing   the Effects of  Corruption  and Crime on  Firm  Performance.  Working Paper  di-download  dari  Social Science Research Network.
Gay,  L.  R.  and  P.  L.  Diehl.  (1992). Research  Methods  for  Business and  Management.  MacMillan Publishing Company. New York.

## Ghozali,  I.  2009.  Aplikasi  Analisis
Multivariate Dengan Program IBM SPSS 19. Edisi Keenam. Penerbit
Universitas Diponegoro.