## PERAN INTERNAL AUDITOR DALAM PENCEGAHAN DAN
PENDETEKSIAN KECURANGAN ( FRAUD ) PADA PERUSAHAAN

## Mursalin *

## ABSTRAK
Banyak  kasus  bangkrutnya  beberapa  perusahaan  besar  saat  ini  sering  melibatkan  auditor mereka  sendiri  dalam  skandal  akuntansi.  Saat  ini  profesi  akuntan  mendapat  tekanan  kuat  untuk meningkatkan  kinerja  mereka.  Penipuan  di  perusahaan  adalah  tanggung  jawab  manajemen,  tetapi auditor  juga  memiliki  tanggung  jawab  untuk  menemukan  dan  mengungkapkan  dengan  membuat rencana  dan  pekerjaan  audit  untuk  mendapatkan  keyakinan  memadai  bahwa  laporan  keuangan bebas dari salah saji material, baik yang disebabkan oleh kesalahan atau penyimpangan.
Evaluasi  kondisi  organisasi,  struktur  organisasi  perusahaan  dan  pilihan  yang  dibuat diharapkan  dapat  membantu  mengungkapkan  motivasi,  kesempatan,  dan  rasionalisasi  diluar penipuan laporan keuangan. Sementara itu manajemen harus menciptakan lingkungan yang kondusif dalam  perusahaan  untuk  menghindari  terjadinya  penipuan  yang  muncul  dari  motivasi  dan kesempatan.  Auditor  internal  harus  meningkatkan  kompetensi  mereka,  terutama  dalam  Pencegahan Kecurangan  (Fraud  Prevention),  (2)  Pendeteksian  Kecurangan  (Fraud  Detection),  dan  (3) Penginvestigasian Kecurangan (Fraud Investigation).
Kata-kata Kunci : fraud  accounting , fraud  prevention , fraud  detection , whistle  blowing  system, forensic auditing.

## Latar Belakang
Pada zaman sekarang ini,
praktik-praktik  dalam  dunia  usaha seringkali dianggap
sudah
menyimpang jauh dari kejujuran, bahkan  ada  anggapan  bahwa  dunia bisnis merupakan dunia yang tidak lagi mempedulikan
dan
mempertimbangkan nilai kejujuran dalam menjalankan kegiatannya.
Perusahaan saling bersaing satu sama lain  baik  dengan  perusahaan  di negaranya  sendiri  ataupun  dengan perusahaan  di  negara  asing.  Hal  ini disebabkan karena tujuan bisnis adalah untuk mendapatkan
keuntungan atau profit yang maksimal, sehingga setiap orang maupun perusahaan  saling  bersaing  dalam mendapatkan  keuntungan  atau profit tersebut  tanpa  memperhatikan  segala jenis aspek yang lain.
Dikarenakan  semua  orang ingin mendapatkan  keuntungan  sebanyak- banyaknya,  terkadang  hal-hal  yang tidak baik pun dilakukan untuk mewujudkan  ambisi  mereka  semua. Terbukti  banyak  sekali  perusahaan
yang telah melakukan tindakan kejahatan  berupa  korupsi  ataupun kecurangan ( fraud ).
Internal  audit  adalah  suatu penilaian, yang dilakukan oleh pegawai perusahaan  yang  terlatih  mengenai ketelitian, dapat dipercayainya, efisiensi, dan kegunaan catatan- catatan  (akuntansi)  perusahaan,  serta pengendalian  intern  yang  terdapat dalam  perusahaan.  Tujuannya  adalah untuk membantu pimpinan perusahaan (manajemen)  dalam  melaksanakan tanggungjawabnya dengan memberikan  analisa,  penilaian,  saran, dan komentar mengenai kegiatan yang di audit.
Untuk mencapai tujuan tersebut,
internal  auditor  melakukan  kegiatan- kegiatan berikut, seperti: (1) menelaah dan menilai kebaikan, memadai tidaknya dan penerapan sistem pengendalian manajemen, struktur pengendalian intern, dan pengendalian operasional lainnya serta mengembangkan  pengendalian  yang efektif  dengan  biaya  yang  tidak  terlalu mahal, (2) memastikan ketaatan
*) Dosen Tetap FE Univ-PGRI Palembang
terhadap kebijakan, rencana dan prosedur-prosedur yang telah
ditetapkan oleh manajemen, (3) memastikan seberapa jauh harta perusahaan dipertanggungjawabkan dan dilindungi dari kemungkinan terjadinya  segala  bentuk  pencurian, kecurangan  dan  penyalahgunaan,  (4) memastikan  bahwa  pengelolaan  data yang  dikembangkan  dalam  organisasi dapat  dipercaya,  (5)  menilai  mutu pekerjaan setiap bagian dalam melaksanakan  tugas  yang  diberikan oleh manajemen,
dan (6)
menyarankan perbaikan-perbaikan operasional dalam
rangka meningkatkan efisensi dan efektifitas.
Dari kegiatan-kegiatan yang dilakukannya  tersebut  dapat  dikatakan bahwa  internal  auditor  antara  lain memiliki peranan dalam: (1) Pencegahan Kecurangan ( Fraud Prevention ), (2) Pendeteksian
Kecurangan ( Fraud Detection ), dan (3) Penginvestigasian  Kecurangan  ( Fraud Investigation ).
Kajian Teori Pengertian Kecurangan ( Fraud ) Menurut  Merriam  Webster’s Dictionary of Law (1996) seperti dikutip dalam Viton (2003), definisi Kecurangan  ( fraud ) adalah  “ Any  act, expression,  omission,  or  concealment calculated  to  deceive  another  to  his  or her disadvantage, specifically, a misrepresentation  or  concealment  with reference  to  some  fact  material  to  a transaction that is made with knowledge  of  its  falsity  or  in  reckless disregard of its truth or falsity and with the  intent  to  deceive  another  and  that is  reasonably  relied  on  by  the  other who is injured thereby ”.
Sedangkan pengertian
kecurangan ( fraud ) menurut The Association of Certified Fraud
Examines  (ACFE)  dalam  Vanasco (1998) dalam Halim (2003) adalah: “ All
multifariators  means  which  human ingenuity  can  devise,  and  which resorted  by  one  individual  to  get advantage  over  another  by  false suggestions  or  suppression  of  the truth,  and  includes  all  surprise,  trick, cunning  or  dissembling  and  any  unfair way by which another cheated ”.
Menurut  ACFE  ini,  kecurangan merupakan segala sesuatu yang secara  lihai  dapat  digunakan  untuk mendapat  keuntungan  dengan  cara menutupi kebenaran, tipu daya, kelicikan  atau  mengelabuhi  dan  cara tidak jujur yang lain. American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA) dan Ikatan Akuntan Indonesia (IAI)  tidak  membedakan  secara  jelas apakah kecurangan tersebut merupakan  kesalahan  yang  berakibat salah  saji  material  atau  tidak,  yang perlu  diperhatikan  adalah  faktor  yang mendasari  alasan  kecurangan,  yaitu tindakan  yang  mendasari  salah  saji material ( misstatement ) apabila disengaja. Oleh karenanya, ketidakmampuan dan buruknya manajemen  tidak  termasuk  penipuan. Keinginan  menipu  untuk  keuntungan pribadi  dan  kerugian  untuk  pihak  yang mengandalkan  kebenaran  bukti  nyata transaksi merupakan elemen terpenting penipuan.
Akuntansi Kecurangan ( Fraud Accounting )
ACFE,  salah  satu  asosiasi  di Amerika Serikat yang melakukan usaha pencegahan dan pemberantasan  kecurangan  akuntansi mengkategorikan  kecurangan  dalam tiga kelompok yaitu berupa kecurangan  dalam  laporan  keuangan, penyalahgunaan  aset, dan korupsi. IAI menjelaskan  kecurangan  akuntansi sebagai  salah  saji  yang  timbul  dari kecurangan dalam pelaporan keuangan yaitu salah saji atau penghilangan  secara  sengaja  jumlah
atau  pengungkapan  dalam  laporan keuangan  untuk  mengelabui  pemakai laporan  keuangan  dan  salah  saji  yang timbul  dari  perlakuan  tidak  semestinya terhadap aset (seringkali disebut dengan
penyalahgunaan
atau penggelapan)  yang  berkaitan  dengan pencurian  aset  entitas  yang  berakibat laporan keuangan tidak disajikan sesuai  dengan  Prinsip  Akuntansi  yang Berlaku Umum (PABU) di Indonesia.
Perlakuan tidak semestinya terhadap  aset  entitas  dapat  dilakukan dengan berbagai cara, termasuk penggelapan  tanda  terima  uang  atau barang,  pencurian  aset,  atau  tindakan yang  menyebabkan  entitas  membayar barang  atau  jasa  yang  tidak  diterima oleh entitas.
Perlakuan
tidak semestinya terhadap aset dapat disertai  dengan  catatan  atau  dokumen palsu  atau  yang  menyesatkan  dan dapat  menyangkut  satu  atau  lebih individu  di  antara  pegawai  atau  pihak ketiga.
Karpoff dan Lott (1993),
sebagaimana  terdapat  dalam  Uzun,  et al  (2004),  memperkenalkan  empat jenis  kecurangan,  berupa  (1) Fraud  of stakeholder :  terjadi  jika  perusahaan bertindak  curang  terhadap  kontrak yang  bersifat  eksplisit  maupun  implisit dengan
supplier ,
karyawan, franchisees ,  atau customer selain pemerintah,  (2) Fraud  of  government : terjadi  jika  perusahaan  melakukan kecurangan  dalam  kontrak  implisif maupun eksplisit  dengan sebuah badan  pemerintahan,  (3) Fraud  of financial  reporting :  terjadi  jika  agen dalam perusahaan salah dalam menyajikan kondisi keuangan perusahaan, dan (4) Regulatory violations : meliputi
pelanggaran terhadap  peraturan  yang  ditetapkan badan pemerintah.
Dalam fraud  triangle ,  terdapat tiga  faktor  yang  menjadi  penyebab kecurangan akuntansi yaitu
rasionalisasi  ( rationalization ),  tekanan ( pressure ), dan kesempatan ( opportunity ).  Dalam fraud  scale ada tiga faktor yang menyebabkan terjadinya  kecurangan  akuntansi  yaitu tekanan situasional (situasional pressure ), kesempatan untuk melakukan fraud ,  dan  cara  individu merasionalkan  sesuatu  yang  disebut integritas  personal  ( personal  integrity ). Albrecht (2004) mengganti faktor rationalization dengan personal integrity agar  lebih  dapat  diobservasi, dengan mengobservasi keputusan individu dan proses pembuatan keputusan individu, akan lebih mendekati tujuan mengetahui pembuatan keputusan secara etis. Menurut Albrecht (2004),
pelanggaran  terhadap  etika,  kejujuran dan  tanggung  jawab  merupakan  inti dari  tindakan  kecurangan  akuntansi. Permasalahan  etika  disebabkan  oleh rasionalisasi,  dan  dengan  beberapa perluasan,  faktor  tekanan  ( pressure ) akan terkait dengan kecurangan dengan  melihat  kondisi  individu  yang melakukan fraud saat mempertimbangkan tindakannya benar atau salah. Faktor Pendorong Seseorang Melakukan Kecurangan Menurut Sunaryadi (PricewaterhouseCoopers) mengungkapkan terdapat empat faktor pendorong seseorang untuk melakukan  kecurangan,  yang  disebut juga  dengan  teori  GONE  yaitu:  (1) keserakahan ( greed ), kesempatan ( opportunity ),  (3)  kebutuhan  ( need ), dan (4) pengungkapan (exposure).
Faktor greed dan need merupakan  faktor  yang  berhubungan dengan  individu  pelaku  kecurangan (disebut juga faktor individual). Sedangkan  faktor opportunity dan exposure merupakan faktor yang berhubungan dengan organisasi
sebagai  korban perbuatan  kecurangan (disebut  juga  faktor  generik  atau umum),  seperti  dijelaskan  pada  uraian berikut ini.
1.   Faktor generik
Faktor generik dibagi dalam dua kategori, yaitu:
A.  Kesempatan
Kesempatan  ( opportunity )  untuk
melakukan
kecurangan tergantung pada kedudukan pelaku terhadap objek kecurangan.  Kesempatan  untuk melakukan  kecurangan  selalu ada  pada  setiap  kedudukan. Namun,  ada  yang  mempunyai kesempatan  besar  dan  ada yang kecil. Secara umum manajemen  suatu  organisasi atau  perusahaan  mempunyai kesempatan  yang  lebih  besar untuk  melakukan  kecurangan daripada karyawan.
B.  Pengungkapan Pengungkapan ( exposure ) suatu kecurangan belum
menjamin tidak terulangnya kecurangan  tersebut  baik  oleh pelaku yang sama maupun oleh
pelaku  yang  lain.  Oleh  karena itu,  setiap  pelaku  kecurangan seharusnya  dikenakan  sanksi
apabila
perbuatannya terungkap.

## 2.   Faktor individu
Faktor  ini  melekat  pada  diri seseorang  dan  dibagi  dalam  dua kategori  seperti  diuraikan  di  bawah ini, yaitu:
A.  Moral
Faktor  ini  berhubungan  dengan keserakahan  ( greed ).  Beberapa hal  yang  perlu  dipertimbangkan untuk mengurangi risiko tersebut  adalah:  (1)  misi  atau tujuan organisasi atau perusahaan, ditetapkan dan dicapai dengan melibatkan
seluruh  pihak  (manajemen  dan karyawan),  (2)  aturan  perilaku pegawai, dikaitkan dengan lingkungan dan budaya organisasi  atau  perusahaan, (3) gaya  manajemen,  memberikan contoh  bekerja  sesuai  dengan misi  dan  aturan  perilaku  yang ditetapkan organisasi atau perusahaan,  dan  (4)  raktik penerimaan  pegawai,  dicegah diterimanya karyawan yang bermoral tidak baik.
B.  Motivasi
Faktor  ini  berhubungan  dengan kebutuhan  ( need ).  Beberapa cara  mengurangi  kemungkinan keterlibatan  dalam  kecurangan adalah: (1) menciptakan lingkungan yang menyenangkan, misalnya: memperlakukan pegawai secara wajar,  berkomunikasi  secara terbuka, dan adanya mekanisme  agar  setiap  keluhan dapat didiskusikan dan diselesaikan, (2) sistem pengukuran kinerja dan
penghargaan, yang wajar sehingga karyawan merasa diperlakukan  secara  adil,  (3) bantuan  konsultasi  pegawai,
untuk mengetahui masalah
secara dini, (4) proses penerimaan  karyawan,  untuk mengidentifikasi calon karyawan yang berisiko tinggi dan sekaligus  mendiskualifikasinya, dan (5) kehati-hatian, mengingat motivasi  seseorang  tidak  dapat diamati
mata telanjang, sebaliknya produk motivasi tersebut tidak dapat disembunyikan.
Gejala-gejala Kecurangan Pada  awalnya,  kecurangan  ini akan tercermin melalui timbulnya karakteristik tertentu, baik yang
merupakan  kondisi  atau  keadaan lingkungan,
maupun
perilaku seseorang. Karakterikstik yang bersifat kondisi  atau  situasi  tertentu,  perilaku atau kondisi seseorang personal tersebut  dinamakan red  flag  (fraud indicators).
Petunjuk adanya
kecurangan  biasanya  ditunjukkan  oleh munculnya  gejala-gejala  ( symptoms ) menurut  Viton  (2003),  seperti  tersebut di  bawah  ini,  yaitu:  (1)  adanya perubahan  gaya  hidup  atau  perilaku seseorang,  (2)  dokumentasi  yang mencurigakan, (3) keluhan dari pelanggan  atau  kecurigaan  dari  rekan sekerja.
1.   Kecurangan manajemen
Kecurangan manajemen merupakan sebuah bentuk kecurangan  yang  berada  di  luar definisi  hukum  yang  sempit  atas penggelapan, kecurangan, dan pencurian. Kecurangan manajemen terdiri atas seluruh bentuk kecurangan  yang  dipraktikkan  oleh para manajer untuk menguntungkan  diri  sendiri  dan merugikan  organisasi.  Kecurangan manajemen  lebih  sering  ditutup-
tutupi daripada diungkapkan.
Kecurangan  manajemen  biasanya ditutup-tutupi  oleh  para  korbannya untuk menghindari dampak merugikan  dari  publisitas  yang buruk. Beberapa gejala kecurangan manajemen, berupa: (1) ketidakcocokan
diantara manajemen  puncak,  (2)  moral  dan motivasi  karyawan  rendah,  (3) departemen  akuntansi  kekurangan staf,  (4)  tingkat  komplain  yang tinggi  terhadap  organisasi  atau perusahaan  dari  pihak  konsumen, pemasok,  atau  badan  otoritas,  (5) kekurangan kas secara tidak teratur dan tidak terantisipasi, (6) penjualan atau laba menurun sementara  itu  utang  dan  piutang
dagang  meningkat,  (7)  perusahaan mengambil  kredit  sampai  batas maksimal untuk jangka waktu lama, (8)  terdapat  kelebihan  persediaan yang  signifikan,  dan  (9)  terdapat peningkatan  jumlah  ayat  jurnal penyesuaian  pada  akhir  tahun buku.

## 2.   Kecurangan karyawan
Berikut  ini  beberapa  gejala kecurangan  karyawan,  berupa:  (1) pembuatan ayat jurnal penyesuaian tanpa  otorisasi  manajemen  dan tanpa  perincian  atau  penjelasan pendukung,  (2)  pengeluaran  tanpa dokumen pendukung, (3)
pencatatan  yang  salah  atau  tidak akurat  pada  buku  jurnal  atau  buku besar, (4)
penghancuran, penghilangan,  dan  pengrusakan dokumen  pendukung  pembayaran, (5) kekurangan barang yang diterima,  (6)  kemahalan  harga barang  yang  dibeli,  (7)  faktur ganda,  dan  (8)  penggantian  mutu barang.

## Pengendalian Internal
Coram, et al. (2008)
menjelaskan  bahwa  organisasi  yang memiliki fungsi audit internal akan lebih dapat mendeteksi kecurangan akuntansi.  Penelitian  Hogan et  al.
(2008)  membahas  peranan  auditor dalam  mengurangi  faktor  kesempatan ( opportunity ) dalam kecurangan akuntansi.  Menurut  Bastian  (2006), pengendalian  akuntansi  merupakan bagian dari sistem pengendalian internal,  meliputi  struktur  organisasi, metode,  dan  ukuran-ukuran  yang dikoordinasikan terutama untuk menjaga  kekayaan  organisasi  serta mengecek  ketelitian  dan  keandalan data akuntansi.
Menurut  Arens  dan  Loebecke (1996)  terdapat  elemen  pengendalian internal  yang  harus  dimiliki  oleh
organisasi.
Kelimanya berupa lingkungan  pengendalian,  penetapan risiko oleh manajemen, sistem komunikasi  dan  informasi  akuntansi, aktivitas pengendalian, dan pemantauan. Sedangkan menurut
Mulyadi  (1998)  ada  empat  elemen pokok  yang  perlu  diperhatikan,  yaitu: (1) struktur organisasi yang memisahkan
tanggungjawab fungsional  dengan  tegas,  (2)  sistem wewenang  dan  prosedur  pencatatan yang  memberikan  perlindungan  yang cukup kepada aset, utang, pendapatan dan  biaya,  (3)  praktik  yang  sehat dalam  menjalankan  tugas  dan  fungsi dalam  organisasi,  dan  (4)  karyawan yang mutunya sesuai dengan tanggungjawab.
Boynton  (2006)  mendefinisikan aktivitas pengendalian sebagai kebijakan dan prosedur yang membantu memastikan bahwa
perintah  managemen  telah  dilakukan. Aktivitas pengendalian membantu memastikan  bahwa  tindakan  yang diperlukan  berkenaan  dengan  risiko yang  diambil  untuk  pencapaian  tujuan organisasi.

## Struktur Audit Internal
James (2003) menunjukkan
bahwa pengguna menganggap departemen audit internal yang melapor pada manajemen senior kurang
mampu
memberikan perlindungan terhadap adanya
kecurangan dalam pelaporan
keuangan dibandingkan dengan departemen in  house yang  melapor secara  langsung  kepada  komite  audit dan  tim  audit  internal  yang  di- outsource yang  melapor  pada  komite audit. Persepsi pengguna bahwa struktur pelaporan audit internal mempengaruhi
kecenderungan
pencegahan, pendeteksian,
dan pelaporan terhadap kecurangan disebabkan  pelaporan  audit  internal
kepada  manajemen  memungkinkan manajemen  untuk  membatasi  ruang lingkup prosedur audit yang dilakukan.
Hal  ini  menunjukkan  perlunya objektivitas fungsi internal audit melalui struktur  pelaporan  yang  lebih  kuat, yakni dengan tanggungjawab pengawasan fungsi  internal audit secara  langsung  oleh  komite  audit. Pengaturan  pelaksana  fungsi  audit internal  juga  merupakan  faktor  yang cukup  penting.  Sarbanes  Oxley  Act melarang  penugasan  audit  internal kepada  kantor  akuntan  publik  yang juga  mengaudit  laporan  keuangan perusahaan tersebut, namun mengijinkan  penugasan  audit  internal kepada kantor akuntan lainnya. Peningkatan  keahlian  audit  melalui outsourcing ternyata
tidak mempengaruhi  kepercayaan  terhadap fungsi  audit  internal  karena  tim  audit eksternal  dianggap  tidak  memiliki pengetahuan dan pemahaman tentang perusahaan  secara  mendalam  seperti yang dimiliki departemen audit internal perusahaan tersebut.
Hal  lain  yang  banyak  menjadi perhatian  adalah  tentang  komposisi dewan  direktur,  khususnya  terkait dengan keberadaan komite audit, yang mempengaruhi kemungkinan terjadinya kecurangan dalam
pelaporan keuangan perusahaan. Uzun,  et  al  (2004)  juga  menemukan bahwa  struktur  dewan  direktur  dan dewan komite mempengaruhi
terjadinya
kecurangan dalam perusahaan.  Semakin  tinggi  proporsi direktur independen dari luar perusahaan, semakin kecil pula kecenderungan  terjadinya  kecurangan dalam perusahaan.

## Tanggung  Jawab  Auditor  Terhadap Kecurangan
Auditor berkewajiban untuk mengkomunikasikan setiap ketidakberesan material yang
ditemukan selama audit kepada komite audit.  Pada  dasarnya,  auditor  tidak berkewajiban  untuk  mengungkapkan ketidakberesan material yang ditemukan  kepada  pihak-pihak  di  luar klien. Kode Etik Akuntan yang disusun IAI mengharuskan auditor untuk menjaga
kerahasiaan kliennya.
Biasanya auditor dapat mengungkapkan ketidakberesan hanya  apabila  hal  itu  berpengaruh terhadap  pendapatnya  atas  laporan keuangan yang diperiksa.
Jika auditor menyimpulkan bahwa laporan keuangan mengandung salah  saji  karena  adanya  kekeliruan dan  ketidakberesan,  maka  auditor harus  mendesak  manajemen  klien untuk  merevisi  laporan  keuangan tersebut.  Apabila  hal  ini  dipatuhi  oleh manajemen, maka auditor bisa menerbitkan  laporan  bentuk  baku dengan pendapat wajar tanpa pengecualian.  Namun  jika  laporan keuangan  tidak  direvisi,  maka  auditor hanya  dapat  memberikan  pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat  tidak  wajar.  Jika  klien menolak untuk menerima laporan audit yang  telah  dimodifikasi,  maka  auditor harus menarik diri dari penugasan dan mengkomunikasikan  alasan  penarikan dirinya  kepada  komite  audit  atau dewan  komisaris  atau  pihak  lain  yang setara (Jusuf, 2001).
Kecurangan  dalam  perusahaan sebenarnya merupakan tanggung jawab  manajemen  untuk  mencegah dan menghalanginya dengan
menyusun suatu lingkungan pengendalian yang positif dan aktivitas pengendalian  yang  memadai.  Namun demikian  sesuai  harapan  masyarakat terhadap  peran  auditor,  sekaligus adanya kemungkinan manajemen melakukan kecurangan untuk kepentingan  pribadinya,  maka  auditor mempunyai tanggungjawab untuk menemukan dan mengungkapkan
kecurangan yang terjadi dalam perusahaan. Namun demikian tanggung  jawab  ini  sebenarnya  masih terbatas  untuk  merencanakan  dan melaksanakan audit untuk
memperoleh keyakinan memadai tentang  apakah  laporan  keuangan bebas  dari  salah  saji  material,  baik yang disebabkan oleh kekeliruan maupun kecurangan.
Oleh karena itu, perlu dibedakan antara audit laporan keuangan dan audit kecurangan. Penugasan  audit  laporan  keuangan bertujuan  untuk  menyatakan  pendapat tentang  kewajaran  laporan  keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi berterima  umum.  Audit  kecurangan dilakukan  dalam  penugasan  terpisah dari audit atas laporan keuangan yang dilakukan sesuai dengan PABU. Dalam  audit  kecurangan,  seringkali telah terdapat dugaan terjadinya kecurangan  atau  suatu  kecurangan memang  telah  ditemukan.  Akuntan diberi penugasan
untuk mengumpulkan bukti atau untuk bertindak  sebagai  saksi  ahli  dalam kaitannya  dengan  proses  peradilan atas kecurangan tersebut. Auditor tidak diminta untuk memberikan opini mengenai  laporan  keuangan  secara keseluruhan  (Mancino,  1997  dalam Halim, 2003).

## Pembahasan Pencegahan Kecurangan
Untuk mengurangi motivasi berbuat kecurangan, pemilik dan manajer
perusahaan harus menyediakan  lingkungan  kerja  yang etis dan kepemimpinan yang menunjukkan perilaku etis dalam semua aktivitas bisnis, memperlakukan karyawan dengan baik, dan mendengarkan dan menanggapi keluhan dan masalah yang disampaikan karyawan, khususnya mereka yang mengungkapkan
ketidakpuasan terhadap pekerjaan atau  mendiskusikan  masalah  kesulitan keuangan.
Untuk mengurangi persepsi karyawan tentang adanya kesempatan melakukan  kecurangan,  pemilik  dan manajer  dapat  mengirimkan  pesan yang  menunjukkan  bahwa  “seseorang sedang mengawasi”. Jika memungkinkan, minta akuntan eksternal untuk memeriksa pembukuan. Buatlah
kebijakan perusahaan tentang kecurangan, konsekuensi pelanggaran serta menerapkan  hukuman  tersebut  jika ditemukan pelanggaran.
Mungkin  tidak  ada  cara  yang dapat mencegah semua tindak kecurangan, apalagi jika sudah melibatkan  kolusi  antar  karyawan. Namun,  ada  beberapa  hal  yang hendaknya  diperhatikan  adalah:  (1) untuk mengamankan aset perusahaan, sebaiknya diadakan program pelatihan untuk  mendidik  karyawan  tentang pencegahan kecurangan dalam wilayah  tanggungjawab  mereka  dan mengevaluasi  pengendalian  internal secara teratur untuk
menilai keefektifannya, (2) melakukan
pemisahan  tugas  sebagai  bagian terpenting dalam pengendalian internal,  yakni  dengan  memisahkan fungsi  pencatatan,  pelaksanaan  dan penyimpanan,  (3)  jika  memungkinkan, gunakan  suatu  sistem  tunggal  untuk mencatat  semua  transaksi  bisnis. Penggunaan  sistem  berganda  dapat menimbulkan transaksi mudah mengalami  masalah  melalui  celah- celah  yang  muncul  dalam  sistem tersebut, (4) perusahaan  harus  belajar untuk  mengidentifikasi trends yang tidak  biasa  atau  menyimpang  sebagai indikasi adanya masalah. Jika mungkin,  perusahaan  dapat  menyewa akuntan  eksternal  secara  periodik untuk memeriksa ketidakwajaran pencatatan.
Review dengan
menggunakan  prosedur  analitis  juga dapat  menjadi  alternatif  audit  dalam mengidentifikasi trends yang  tidak biasa  atau  tidak  wajar,  dan  (5) menyediakan sarana yang dapat digunakan karyawan untuk melaporkan kecurigaan  adanya  kecurangan  tanpa harus  diketahui  identitasnya,  misalnya melalui hotline etis perusahaan.
Peran utama dari internal auditor sesuai dengan fungsinya dalam pencegahan kecuarangan adalah berupaya  untuk  menghilangkan  atau mengeleminir  sebab-sebab  timbulnya kecurangan tersebut. Karena pencegahan  terhadap  akan  terjadinya suatu  perbuatan  curang  akan  lebih mudah  daripada  mengatasi  bila  telah terjadi  kecurangan  tersebut.  Pada dasarnya  kecurangan  sering  terjadi pada  suatu  suatu  entitas  apa  bila:  (1) pengendalian  intern  tidak  ada  atau lemah  atau  dilakukan  dengan  longgar dan tidak efektif, (2) pegawai dipekerjakan tanpa memikirkan
kejujuran  dan  integritas  mereka,  (3) pegawai  diatur,  dieksploitasi  dengan tidak baik, disalahgunakan atau ditempatkan  dengan  tekanan  yang besar  untuk  mencapai  sasaran  dan tujuan keuangan yang mengarah tindakan kecurangan, (4) model manajemen sendiri melakukan kecurangan, tidak efsien dan atau tidak efektif serta tidak taat  terhadap hukum dan  peraturan  yang  berlaku,  (5) pegawai  yang  dipercaya  memiliki masalah  pribadi  yang  tidak  dapat dipecahkan, biasanya masalah keuangan, kebutuhan kesehatan keluarga,  gaya  hidup  yang  berlebihan, dan  (6)  industri  dimana  perusahaan menjadi  bagiannya,  memiliki  sejarah atau tradisi kecurangan.
Pencegahan  kecurangan  pada umumnya adalah aktivitas yang dilaksanakan  manajemen  dalam  hal penetapan kebijakan, sistem dan prosedur  yang  membantu  meyakinkan
bahwa tindakan yang diperlukan sudah dilakukan dewan
komisaris, manajemen, dan personil lain perusahaan  untuk  dapat  memberikan keyakinan  memadai  dalam  mencapai tiga  tujuan  pokok  yaitu;  keandalan pelaporan  keuangan,  efektivitas  dan efisiensi operasi serta kepatuhan terhadap  hukum  dan  peraturan  yang berlaku. (COSO: 1992).
Untuk  hal  tersebut,  kecurangan yang  mungkin  terjadi  harus  dicegah antara lain dengan cara-cara berikut:
1.   Membangun struktur pengendalian intern yang baik Dengan semakin berkembangnya suatu perusahaan, maka tugas manajemen untuk  mengendalikan jalannya perusahaan menjadi semakin  berat.  Agar  tujuan  yang telah  ditetapkan  top  manajemen dapat  dicapai,  keamanan  harta perusahaan terjamin dan kegiatan operasi  bisa  dijalankan  secara efektif  dan  efisien,  manajemen perlu mengadakan struktur pengendalian  intern  yang  baik dan efektif mencegah kecurangan. Dalam memperkuat pengendalian intern di perusahaan,  The  Committee  of
Sponsoring  Organizations  of  The Treadway  Commission (COSO) pada  bulan  September  1992 memperkenalkan  suatu  rerangka pengendalian  yang  lebih  luas daripada model pengendalian akuntansi yang  tradisional  dan mencakup menejemen risiko, yaitu  pengendalian  intern  terdiri atas  lima  komponen  yang  saling terkait yaitu:
A.  Lingkungan pengendalian ( control environment ) menetapkan corak suatu organisasi, mempengaruhi
kesadaran pengendalian orang-orangnya.  Lingkungan pengendalian merupakan dasar untuk semua komponen pengendalian intern, menyediakan disiplin dan struktur. Lingkungan pengendalian  mencakup:  (1) integritas  dan  nilai  etika,  (2) komitmen terhadap
kompetensi, (3) partisipasi dewan  komisaris  atau  komite audit,  (4)  filosofi  dan  gaya operasi manajemen, (5) struktur organisasi, (6) pemberian wewenang dan tanggungjawab, dan (7) kebijakan  dan  praktik  sumber daya manusia. B.  Penaksiran risiko ( risk assessment ) adalah identifikasi entitas dan analisis terhadap  risiko  yang  relevan untuk mencapai tuuannya, membentuk suatu dasar untuk menenetukan bagaimana risiko  harus  dikelola.  Risiko dapat  timbul  atau  berubah karena  keadaan  berikut:  (1) perubahan  dalam  lingkungan operasi,  (2)  personel  baru,  (3) sistem  informasi  yang  baru atau  diperbaiki,  (4)  teknologi baru,  (5)  lini  produk,  produk atau aktivitas baru, (6) operasi luar  negeri,  dan  (7)  standar akuntansi baru.
C.  Standar  pengendalian  ( control activities )  adalah  kebijakan dari  prosedur  yang  membantu menjamin bahwa arahan manajemen dilaksanakan.
Kebijakan  dan  prosedur  yang dimaksud  berkaitan  dengan: (1) penelaahan terhadap kinerja,
(2) pengolahan informasi,  (3)  pengendalian fisik, dan (4) pemisahan tugas.
D.  Informasi dan komunikasi
( information and communication ) adalah pengidentifikasian, penangkapan,  dan  pertukaran informasi  dalam  suatu  bentuk dari waktu yang memungkinkan orang melaksanakan  tanggungjawab mereka. Sistem informasi mencakup  sistem  akuntansi, terdiri atas metode dan catatan  yang  dibangun  untuk mencatat,
mengolah, meringkas,  dan  melaporkan transaksi  entitas  dan  untuk memelihara  akuntabiltas  bagi aset,  liabilitas,  dan  ekuitas. Komunikasi mencakup penyediaan suatu pemahaman  tentang  peran dan tanggung jawab individual berkaitan dengan pengendalian  intern  terhadap pelaporan keuangan. E.  Pemantauan ( monitoring ) adalah  proses  menentukan mutu kinerja pengendalian intern sepanjang waktu. Pemantauan mencakup penentuan  disain  dan  operasi pengendalian yang tepat waktu dan pengambilan tindakan koreksi.

## 2.   Mengefektifkan aktivitas
pengendalian
A.  Review kinerja
Aktivitas pengendalian ini mencakup  review  atas  kinerja sesungguhnya dibandingkan dengan  anggaran,  prakiraan, atau kinerja priode sebelumnya,  menghubungkan satu  rangkaian  data  yang berbeda operasi atau keuangan  satu  sama  lain, bersama  dengan  analisis  atas hubungan dan
tindakan
penyelidikan  dan  perbaikan; dan review atas kinerja fungsional atau aktivitas seseorang manajer kredit atas laporan  cabang  perusahaan tentang persetujuan dan penagihan pinjaman. B.  Pengolahan informasi Berbagai pengendalian dilaksanakan  untuk  mengecek ketepatan,  kelengkapan,  dan otorisasi transaksi. Dua pengelompokan  luas  aktivitas pengendalian sistem informasi adalah  pengendalian  umum ( general control ) dan pengendalian aplikasi ( application control ). Pengendalian  umum  biasanya mencakup  pengendalian  atas operasi pusat data, pemerosesan dan pemeliharaan  perangkat lunak sistem, keamanan akses, pengembangan dan pemeliharaan  sistem  aplikasi. Pengendalian ini berlaku untuk maiframe,  minicomputer dan  lingkungan  pemakai  akhir ( end-user ).  Pengendalian  ini membantu menetapkan bahwa  transaksi  adalah  sah, diotorisasi  semestinya,  dan diolah  secara  lengkap  dan akurat.
C.  Pengengendalian fisik
Aktivitas  pengendalian  fisik mencakup keamanan fisik
aset, penjagaan yang memadai  terhadap  fasilitas yang  terlindungi  dari  akses terhadap  aset  dan  catatan; otorisasi untuk akses ke program  komputer  dan  data files ;  dan  perhitungan  secara periodik  dan  pembandingan dengan
jumlah
yang tercantum dalam catatan pengendali.
D.  Pemisahan tugas Pembebanan  tanggungjawab ke  orang  yang  berbeda  untuk memberikan otorisasi, pencatatan transaksi, menyelenggarakan penyimpanan  aset  ditujukan untuk mengurangi kesempatan  bagi  seseorang dalam posisi baik untuk
berbuat kecurangan dan
sekaligus menyembunyikan kekeliruan dan ketidakberesan
dalam  menjalankan  tugasnya dalam keadaan normal.

## 3.   Meningkatkan kultur organisasi
Meningkatkan kultur organisasi dapat dilakukan dengan mengimplementasikan prinsip-prinsip Good  Corporate Governance (GCG) yang  saling terkait  satu  sama  lain  agar  dapat mendorong kinerja sumber-
sumber perusahaan bekerja secara  efisien,  menghasikan  nilai ekonomi  jangka  panjang  yang berkesinambungan bagi para pemegang saham maupun masyarakat sekitar secara keseluruhan. Prinsip-prinsip dasar tersebut adalah (Hasan, 2000): A.  Keadilan ( fairness )
Melidungi kepentingan pemegang  saham  minoritas dan steakholders lainnnya dari rekayasa transaksi yang bertentangan dengan peraturan peraturan yang berlaku.
B.  Transparansi Keterbukaan  ( disclosure )  bagi steakholder  yang  terkait  untuk melihat dan memahami proses suatu pengambilan keputusan  atau  pengelolaan suatu  perusahaan.  Dalam  hal ini  terkait  pula  kewajiban perusahaan
untuk
mengungkapkan informasi material  kepada  pemegang saham atau publik dan pemerintah secara benar, akurat,  teratur,  dan  tepat waktu.
C.  Akuntabilitas ( accountability ) Menciptakan sistem pengawasan yang efektif didasarkan  atas  distribusi  dan keseimbangan kekuasaan antar anggota direksi, komisaris,  pemegang  saham dan pengawas. Di sini menyangkut pula proses pertanggungjawaban para pengurus  perusahaan  atas keputusan-keputusan yang
dibuat dan kinerja yang dicapai.
D.  Tanggung jawab ( responsibility ) Perusahaan memiliki tanggung jawab untuk mematuhi hukum dan
ketentuan/ peraturan yang berlaku termasuk tanggap terhadap  lingkungan  di  mana perusahaan berada. E.  Moralitas Manajemen dan seluruh individu  dalam  perusahaan wajib menjunjung tinggi moralitas,  di  dalam  prinsip  ini terkandung unsur-unsur
kejujuran, kepekaan sosial dan tanggug jawab individu.
F.  Kehandalan ( reliability ) Pihak manajemen atau pengelola  perusahaan  dituntut untuk memiliki kompetensi dan  profesionalisme  dalam pengelolaan perusahaan. G.  Komitmen Pihak manajemen atau pengelola  perusahaan  dituntut untuk memiliki komitmen penuh untuk selalu meningkatkan nilai
perusahaan, dan bekerja
untuk  mengoptimalkan  nilai pemegang  sahamnya  ( duty  of loyalty ) serta menurunkan risiko perusahaan Dalam pedoman  GCG  yang  disusun oleh  The  National  Committee on Corporate Governance (Maret  2000)  telah  disarankan dengan  jelas  bagi  perusahaan untuk  memenuhi  13  ( tiga belas )  aspek  penting  yang
harus diperhatikan manajemen  perusahaan  yaitu: Pemegang  Saham,  Dewan Komisaris, Direksi, Sistem Audit,  Sekretaris  Perusahaan, Pihak-pihak yang Berkepentingan ( Steakholders ),  Keterbukaan, Kerahasiaan,  Informasi  Orang Dalam,  Etika  Berusaha  dan Anti Korupsi, Donasi, Kepatuhan  pada  Peraturan Perundangundangan  (Proteksi Kesehatan, Keselamatan Kerja, dan Pelestarian Lingkungan serta Kesempatan Kerja Yang Sama).
4. Mengefektifkan  fungsi  internal audit Walaupun  internal  auditor tidak  dapat  menjamin  bahwa kecurangan  tidak  akan  terjadi, namun  ia  harus  menggunakan kemahiran  jabatannya  dengan saksama  sehingga  diharapkan mampu mendeteksi  terjadinya kecurangan
dan dapat memberikan  saran-saran  yang bermafaat  kepada  manajemen untuk mencegah terjadinya kecurangan.  Beberapa  hal  yang harus diperhatikan oleh
manajemen  agar  fungsi  internal audit bisa efektif membantu manajemen  dalam  melaksanakan tanggungjawabnya
dengan
memberikan  analisa,  penilaian, saran  dan  komentar  mengenai kegiatan yang diperiksanya
adalah: A.  Internal audit departemen harus  mempunyai  kedudukan yang independen dalam organisasi  perusahaan  dalam arti  kata  ia  tidak  boleh  terlibat kegiatan operasional perusahaan dan bertanggungjawab kepada atau  melaporkan  kegiatannya kepada top manajemen. B.  Internal audit departemen harus mempunyai uraian tugas secara tertulis, sehingga setiap auditor mengetahui dengan jelas apa yang menjadi tugas, wewenang dan tanggungjawabnya. C. Internal audit harus mempunyai internal audit manual  yang  berguna  untuk: mencegah terjadinya penyimpangan dalam pelaksanaan tugas, menentukan standar yang berguna  untuk  mengukur,  dan meningkatkan performance ,
memberi  keyakinan  bahwa hasil akhir internal audit departemen  sesuai  dengan requirement dari  internal  audit director .
D.  Harus  ada  dukungan  yang kuat  dari  top  manajemen lepada internal audit departemen. Dukungan tersebut dapat berupa: penempatan internal audit departemen dalam posisi yang independen,  penempatan  staf audit  dengan  gaji  yang  cukup menarik,  penyediaan  waktu yang  cukup  dari  manajemen puncak untuk membaca,
mendengarkan dan
mempelajari  laporan-laporan
internal  audit  departemen  dan respon  yang  cepat  dan  tegas terhadap saran-saran perbaikan  yang  diajukan  oleh auditor internal. E.  Departemen internal audit
harus  memiliki  sumber  daya yang profesional, capable , bisa  bersikap  objektif  dan mempunyai  integritas  serta loyalitas yang tinggi.
F.  Internal  auditor  harus  bisa bekerjasama  dengan  akuntan publik.  Jika  internal  auditor sudah  bisa  bekerja  secara efisien  dan  efektif  dan  bisa bekerjasama  dengan  akuntan publik,  maka audit  fee yang harus  dibayar  kepada  Kantor Akuntan  Publik  (KAP)  bisa ditekan  menjadi  lebih  rendah karena  hasil  kerja  internal auditor bisa mempercepat dan mempermudah  penyelesaian pekerjaan KAP.
5.   Menciptakan struktur pengajian yang wajar dan pantas
6.   Mengadakan rotasi dan
kewajiban  bagi  pegawai  untuk mengambil hak cuti
7.   Memberikan  sanksi  yang  tegas kepada yang melakukan
kecurangan dan berikan penghargaan  kepada  mereka yang berprestasi
8.   Membuat program bantuan kepada pegawai yang mendapatkan  kesulitan  baik dalam  hal  keuangan  maupun non keuangan
9.   Menetapkan kebijakan perusahaan terhadap pemberian-pemberian  dari  luar harus
diinformasikan dan
dijelaskan  pada  orang-orang yang  dianggap  perlu  agar  jelas mana  yang  hadiah  dan  mana yang  berupa  sogokan  dan mana yang resmi
10.  Menyediakan sumber-sumber tertentu dalam rangka mendeteksi  kecurangan  karena kecurangan sulit ditemukan dalam pemeriksaan yang biasa- biasa saja
11.  Menyediakan  saluran  saluran untuk melaporkan telah terjadinya kecurangan
hendaknya  diketahui  oleh  staf agar  dapat  diproses  pada  jalur yang benar

## Pendeteksian Kecurangan
Sebagaimana diuraikan sebelumnya,  risiko  yang  dihadapi perusahaan diantaranya
adalah
Integrity  risk ,  yaitu  risiko  adanya kecurangan  oleh  manajemen  atau pegawai  perusahaan,  tindakan  illegal, atau  tindak  penyimpangan  lainnya yang  dapat  mengurangi  nama  baik atau  reputasi  perusahaan  di  dunia usaha, atau dapat mengurangi kemampuan perusahaan dalam mempertahankan kelangsungan
hidupnya. Adanya risiko tersebut mengharuskan  internal  auditor  untuk menyusun tindakan pencegahan ( prevention ) untuk menangkal terjadinya  kecurangan  sebagaimana diuraikan dalam bagian sebelumnya.
Namun, pencegahan saja tidaklah  memadai,  internal  auditor harus memahami pula bagaimana cara mendeteksi  secara  dini  terjadinya kecurangan-kecurangan  yang  timbul. Tindakan  pendeteksian  tersebut  tidak dapat  di  generalisir  terhadap  semua kecurangan. Masing-masing jenis kecurangan memiliki karakteristik tersendiri, sehingga untuk dapat
mendeteksi  kecurangan  perlu  kiranya pemahaman  yang  baik  terhadap  jenis- jenis  kecurangan  yang  mungkin timbul dalam perusahaan.
Sebagian besar bukti-bukti kecurangan merupakan bukti-bukti tidak sifatnya  langsung. Petunjuk adanya kecurangan biasanya ditunjukkan  oleh  munculnya  gejala- gejala  ( symptoms )  seperti  adanya perubahan  gaya  hidup  atau  perilaku seseorang, dokumentasi yang mencurigakan, keluhan dari pelanggan ataupun kecurigaan dari rekan sekerja.
Pada  awalnya,  kecurangan  ini  akan tercermin melalui
timbulnya
karakteristik tertentu, baik yang merupakan kondisi/keadaan lingkungan, maupun perilaku
seseorang. Karakterikstik yang bersifat kondisi/situasi  tertentu,  perilaku  atau kondisi  seseorang  personal  tersebut dinamakan red flag (fraud indicators).
Meskipun  timbulnya red  flag tersebut tidak selalu merupakan indikasi  adanya  kecurangan,  namun red  flag ini  biasanya  selalu  muncul  di setiap  kasus  kecurangan  yang  terjadi. Pemahaman  dan  analisis  lebih  lanjut terhadap red  flag tersebut  dapat membantu  langkah  selanjutnya  untuk memperoleh bukti awal atau mendeteksi adanya kecurangan. Berikut adalah gambaran secara garis besar pendeteksian kecurangan  berdasar  penggolongan kecurangan oleh ACFE tersebut, adalah sebagai berikut:
1.   Kecurangan  laporan  keuangan (financial statement fraud )
Kecurangan dalam penyajian laporan keuangan umumnya  dapat  dideteksi  melalui analisis  laporan  keuangan  sebagai berikut:
A. Analisis  vertikal ,  yaitu  teknik yang digunakan
untuk
menganalisis  hubungan  antara
item-item  dalam  laporan  laba rugi (laporan laba rugi komfrehensif),  neraca  (laporan posisi  keuangan),  atau  Laporan arus kas dengan menggambarkannya dalam persentase.  Sebagai  contoh, adanya  kenaikan  persentase hutang niaga dengan total hutang dari rata-rata 28% menjadi 52% dilain pihak adanya  penurunan  persentase biaya  penjualan  dengan  total penjualan  dari  20%  menjadi 17%  mungkin  dapat  menjadi satu dasar adanya pemeriksaan kecurangan.
B. Analisis  horizontal ,  yaitu  teknik untuk  menganalisis  persentase- persentase perubahan item laporan keuangan selama
beberapa periode laporan. Sebagai contoh adanya kenaikan penjualan sebesar
80%  sedangkan  beban  pokok mengalami kenaikan 140%.
Dengan asumsi tidak ada perubahan lainnya dalam unsur- unsur penjualan dan pembelian, maka hal ini dapat menimbulkan sangkaan  adanya  pembelian fiktif, penggelapan, atau transaksi illegal lainnya.
C. Analisis  rasio ,  yaitu  alat  untuk mengukur hubungan antara nilai-nilai  item  dalam  laporan keuangan. Sebagai contoh adalah current  ratio ,  adanya penggelapan uang atau pencurian kas dapat menyebabkan turunnya perhitungan rasio tersebut.
2.   Penyalahgunaan aset ( asset misappropriation )
Teknik  untuk  mendeteksi kecurangan-kecurangan kategori ini sangat  banyak  variasinya.  Namun, pemahaman yang tepat atas
pengendalian  intern  yang  baik dalam pos-pos tersebut akan sangat membantu dalam melaksanakan pendeteksian kecurangan. Dengan demikian, terdapat  banyak  sekali  teknik  yang dapat dipergunakan untuk mendeteksi setiap kasus penyalahgunaan aset. Masing- masing  jenis  kecurangan  dapat dideteksi  melalui  beberapa  teknik yang berbeda.
Misalnya,  untuk  mendeteksi kecurangan  dalam  pembelian  ada beberapa  metode  deteksi  yang dapat  digunakan.  Metode-metode tersebut  akan  sangat  efektif  bila digunakan secara kombinasi gabungan,  setiap  metode  deteksi akan  menunjukkan  gejala  atau anomalies penyimpangan yang dapat  diinvestigasi  lebih  lanjut untuk  menentukan  ada  tidaknya kecurangan.  Selain  itu,  metode-
metode tersebut akan menunjukkan kelemahan-kelemahan dalam pengendalian intern dan mengingatkan/  memberi peringatan pada  auditor  akan  adanya  potensi terjadinya  kecurangan  di  masa mendatang.
A. Analytical review
Suatu  review  atas  berbagai akun yang mungkin menunjukkan  ketidak  biasaan atau  kegiatan-kegiatan  yang tidak diharapkan. Sebagai contoh,  adalah  perbandingan antara pembelian barang persediaan  dengan  penjualan bersihnya yang dapat mengindikasikan adanya pembelian  yang  terlalu  tinggi atau terlalu rendah biala dibandingkan  dengan  tingkat penjualannya.  Metode  analitis lainnya  adalah  perbandingan pembelian  persediaan  bahan baku  dengan  tahun  sekarang
yang  mungkin  mengindikasikan adanya kecurangan kecurangan pembelian  ganda  ( overbilling scheme ).
B. Statistical sampling Sebagaimana persediaan, dokumen dasar pembelian dapat  diuji  secara  sampling untuk menentukan ketidakbiasaan ( irregularities ),
metode  deteksi  ini  akan  efektif jika  ada  kecurigaan  terhadap satu attributnya, misalnya pemasok  fiktif.  Suatu  daftar alamat PO BOX akan mengungkapkan adanya pemasok fiktif. C. Vendor or outsider complaints
Komplain  atau  keluhan  dari konsumen, pemasok, atau pihak lain  merupakan  alat  deteksi yang baik yang dapat mengarahkan auditor untuk melakukan  pemeriksaan  lebih lanjut.
D. Site visit-observation
Observasi  ke  lokasi  biasanya dapat mengungkapkan ada tidaknya  pengendalian  intern  di lokasi-lokasi tersebut. Observasi terhadap  bagaimana  transaksi akuntansi dilaksanakan
kadangkala akan memberi peringatan  pada  entitas  akan adanya  daerah-daerah  yang mempunyai potensi bermasalah. Dalam banyak kasus kecurangan,  khususnya  kasus pencurian dan penggelapan aset,  biasanya  terdapat  tiga faktor,  yaitu:  ada  satu  tekanan pada seseorang, seperti kebutuhan  keuangan,  adanya kesempatan  untuk  melakukan kecurangan dan
menyembunyikan kecurangan yang  dilakukan,  dan  adanya
cara pembenaran perilaku tersebut  yang  sesuai  dengan tingkatan integritas pelakunya. Ada  tiga  elemen  dalam  struktur pengendalian  intern  yang  perlu diperhatikan  dengan  baik,  yaitu lingkungan pengendalian, sistem  akuntansi,  dan  prosedur pengendalian. Jika struktur internal control sudah ditempatkan dan berjalan dengan  baik,  peluang  adanya kecurangan  yang  tak  terdeteksi akan banyak berkurang. Pemeriksa  kecurangan  harus mengenal dan memahami dengan  baik  setiap  elemen dalam  struktur  pengendalian intern  agar  dapat  melakukan evaluasi dan mencari kelemahannya.
3.   Korupsi ( corruption ) Frekuensi  terjadinya  korupsi di  perusahaan  relatif  lebih  kecil, namun total kerugian yang ditimbulkan  cukup  besar.  Aktivitas yang  termasuk  korupsi  meliputi penyuapan, kickbacks ,  kecurangan kontrak, pemerasan, serta
pembayaran dan
penerimaan
persenan illegal.
Secara  khusus,  kecurangan terhadap  kontrak  dapat  dilakukan dalam  dua  tahap,  yaitu  pada  saat memperoleh kontrak dan kemudian menipu  korban.  Selama  proses penawaran, kontraktor yang memiliki kaki tangan dalam
perusahaan dapat membuat proses lebih mudah. Jikapun tidak, kontraktor dapat menyiapkan penawaran  yang  diperkirakan  lebih rendah  dari  pesaingnya  meskipun mungkin tidak sesuai dengan biaya yang  seharusnya.  Kontraktor  yang tidak jujur telah menyiapkan banyak cara
untuk
mendapatkan keuntungan nantinya.
Kecurangan  terjadi  akibat perubahan kontrak dengan pelaksanaannya, antara lain melalui: (1) menawarkan nilai kontrak  yang  rendah  untuk  item yang  diyakini  akan  dihilangkan dalam  operasional  kontrak  dan menawarkan nilai yang tinggi untuk item  yang  akan  dipertahankan dalam  operasional  kontrak,  (2) menunda  pekerjaan  dalam  kontrak yang  mereka  tahu  akan  diubah, kemudian mengaku telah menghabiskan  banyak  waktu  dan tenaga sehingga harus tetap dibayar, dan (3) mengganti material yang  tercantum  dalam  kontrak dengan material yang lebih murah.
Sebagian  besar  kecurangan ini  dapat  dideteksi  melalui  keluhan dari  rekan  kerja  yang  jujur,  laporan dari  rekan,  atau  pemasok  yang tidak  puas  dan  menyampaikan komplain  ke  perusahaan.  Atas sangkaan terjadinya kecurangan ini kemudian dilakukan analisis
terhadap tersangka atau transaksinya.  Pendeteksian  atas kecurangan  ini  dapat  dilihat  dari karakteristik  ( red  flag )  si  penerima maupun si pemberi.
Orang-orang yang menerima dana korupsi ataupun penggelapan dana  pada  umumnya  mempunyai karakteristik  ( red  flag )  sebagai berikut: The  Big  Spender , The  Gift taker , The  Odd  couple , The  Rule breaker , The  Complainer ,  dan The Genuine  need .  Sedangkan  orang yang melakukan pembayaran mempunyai  karakteristik  ( red  flag ) sebagai  berikut: The  Sleaze  factor , The  too  Succesful  bidder , Poor quality, higher prices , dan The one- person operation .
Sistem Pencegahan Kecurangan
Melalui Whistle Blowing System Whistle  blowing  system adalah tindakan  yang  dilakukan  oleh  seorang atau  beberapa  orang  karyawan  untuk membocorkan  kecurangan  entah  yang dilakukan oleh perusahaan atau atasannya  kepada  pihak  lain.  Pihak yang dilapori itu bisa saja atasan yang lebih  tinggi  atau  masyarakat  luas. Seringkali whistle  blowing disamakan dengan  dengan membuka  rahasia perusahaan.  Padahal  keduanya  tidak sama.  Rahasia  perusahaan  adalah sesuatu yang konfidensial dan memang harus dirahasiakan, dan pada umumnya tidak menyangkut efek yang merugikan  apapun  bagi  pihak  lain, entah itu masyarakat atau perusahaan lain. Whistle blowing umumnya menyangkut  kecurangan  tertentu  yang merugikan  baik  perusahaan  sendiri maupun  pihak  lain,  dan  yang  kalau dibongkar  memang akan  mempunyai dampak  yang  merugikan  perusahaan, paling  kurang  merusak  nama  baik perusahaan tersebut.
Manfaat whistle  blowing  system adalah  untuk  mengurangi  kebocoran dan  inefisiensi  yang  menyebabkan ekonomi  biaya  tinggi.  Perusahaan akan lebih  mudah  beradaptasi  dengan regulasi  yang  berhubungan  dengan pelaksanaan Good Corporate Governance (GCG).  Lingkungan  kerja akan  lebih  sehat  dan  lebih  aman karena  setiap  ancaman  yang  muncul akan  cepat  terdeteksi,  manajemen akan  lebih  efisien  karena system control dapat  berjalan  dengan  baik, moral  kerja  karyawan  akan  lebih  baik, menumbuhkan  persepsi stakeholder dan shareholder bahwa  perusahaan telah  melaksanakan  GCG  secara serius.
Mekanisme whistle blowing cukup  dinilai  efektif  untuk  deteksi  awal fraud .  Selain  itu  mekanisme whistle blowing juga  dapat  digunakan  sebagai
penampung  informasi  lainnya,  serta bermanfaat  bagi  organisasi  dalam melakukan tindak lanjut yang diperlukan  untuk  mengurangi  sorotan eksternal dan dampak yang diakibatkan  oleh  suatu  penyimpangan dalam  organisasi.  Misalnya,  terjadi penyimpangan yang terlanjur diketahui oleh  pihak  eksternal,  maka  sebelum sempat melakukan tindakan pembenahan,  maka  bisa saja  pihak eskternal  mengambil  tindakan  tanpa kita  tahu  dampak  negatif  yang  akan terjadi.
Sebenarnya  Indonesia  sudah menerapkan mekanisme serupa, bukan  hanya  di perusahaan,  tetapi juga  di  pemerintahan,  karena  ada beberapa institusi yang memang menerima  pelaporan  dari  masyarakat, seperti Komisi Pemberantasan Korupsi (KPK).  Tapi memang  saat  ini  belum ada peraturan yang mewajibkan keberadaan mekanisme whistle blowing dalam  sebuah  organisasi, namun Indonesia sudah memiliki Undang-undang  No.  13  Tahun  2006 tentang Perlindungan Saksi dan Korban, dalam rangka menjamin perlindungan kepada saksi dan korban dalam  semua  tahap  proses  peradilan pidana
walaupun memang perlindungan ini  belum  mencakup saksi  pelapor  dan  tidak  memberikan insentif  seperti  pengurangan  hukuman bagi  pelapor  yang  terlibat  dalam sebuah tindakan fraud.
Namun,  tentu  saja  pelaporan yang diperoleh dari mekanisme whistle blowing ini perlu mendapatkan perhatian  dan  tindak  lanjut,  termasuk juga  pengenaan  hukuman yang  tepat agar  dapat  memberikan  efek  jera  bagi pelaku fraud dan  juga  bagi  mereka yang terpikir  melakukan  hal  tersebut.
Tanpa  adanya  proses  penegakan peraturan,  semua  upaya yang  telah dicurahkan akan menjadi sia-sia.
Selain  sebagai  salah  satu  alat untuk  mendeteksi fraud ,  mekanisme whistle blowing juga bermanfaat sebagai alat untuk mendeteksi masalah  dalam  organisasi,  seperti diskriminasi, pelecehan, atau penyimpangan  perilaku  yang  tidak sesuai  dengan  standar etika.  Jika diimplementasikan dengan serius, mekanisme whistle  blowing ini  juga dapat berfungsi sebagai salah satu alat kontrol  dan  monitoring,  yang  dapat membantu meningkatkan  perilaku  etis organisasi, yang juga dapat
mendorong
perubahan kultur organisasi ke arah yang lebih baik.
Whistleblower adalah karyawan, senior  manajemen, customer , vendor , supplier , atau orang lain yang berkepentingan  dengan  perusahaan atau  organisasi.  Mereka bukan  asal mengadu,  mereka  adalah  saksi  hidup dari suatu perbuatan yang tidak benar. Motivasi  mereka  tidak  didasari  oleh imbalan materi atau popularitas melainkan karena dorongan moral dan etika. Mereka berani mengambil resiko pelecehan,  pengucilan, pemecatan, terror, ancaman fisik ataupun psikologis, peniayaan bahkan pembunuhan. Survey  ACFE  ( Association  of Certified Fraud Examiners ) membuktikan  bahwa whistleblowing dibutuhkan karena whistleblowing system terbukti  sebagai  alat  yang ampuh dalam mencegah dan mendeteksi  terjadinya fraud di  dalam perusahaan.
Terdapat dua  macam  w histle blowing, menurut  Tuanakotta  (2007) yaitu:
1. Whistle blowing internal Whistle blowing internal
terjadi ketika seorang atau beberapa orang
karyawan
mengetahui kecurangan yang
dilakukan  oleh  karyawan  lain  atau kepala bagiannya kemudian
melaporkan  kecurangan itu  kepada pimpinan  perusahaan  yang  lebih tinggi.  Motivasi  utama  dari whistle blowing internal  adalah  motivasi moral  demi  mencegah  kerugian bagi perusahaan tersebut. Loyalitas kepada seorang pemimpin, lembaga atau perusahaan, ataupun kepada  orang  tertentu  hanya  sah secara  moral  kalau  loyalitas  itu didasarkan  pada  adanya  kualitas dan nilai moral tertentu pada orang atau  lembaga  itu. Sebaliknya, loyalitas  kepada  seseorang  atau lembaga
tertentu, tanpa mempedulikan kualitas moral orang atau  lembaga  tersebut,  merupakan loyalitas buta yang berarti merupakan pelecehan moralitas.
Atas dasar ini, harus dikatakan  bahwa  justru  karyawan yang mengetahui pimpinannya berbuat curang
tapi mendiamkannya  harus  dianggap sebagai  karyawan  yang  tidak  loyal pada kepentingan perusahaan, dan harus  ditindak.  Sebaliknya,  yang melaporkan  kecurangan  itu  harus dinilai  sebagai  karyawan  yang paling  loyal  karena whistle  blowing yang dilakukannya didasarkan pada  motivasi  baik:  demi  membela nilai tertentu.
Sebagaimana dikatakan  oleh  De George,  “kalau dilakukan  dengan  motif  moral ”, maksud  dari whistle  blowing ini adalah untuk menghentikan ketidakjujuran atau tindakan tertentu  yang bertentangan  dengan moralitas, untuk melindungi kepentingan dan reputasi perusahaan, dan untuk meningkatkan keuntungan
perusahaan.  Karena  alasan  ini, sesungguhnya  perusahaan  punya kepentingan  untuk  menggalakkan whistle blowing seperti  ini,  sejauh tidak  sampai  membuat  perusahaan itu  menjadi  mirip  negara-polisi
dimana setiap orang dalam perusahaan  itu  saling  mengawasi satu sama lain.
2. Whistle blowing eksternal Whistle  blowing eksternal menyangkut kasus dimana seorang pekerja  mengetahui  kecurangan yang dilakukan oleh perusahaannya lalu membocorkannya kepada masyarakat  karena  dia  mengetahui bahwa kecurangan itu akan merugikan  masyarakat.  Contohnya adalah  manipulasi  kadar  bahan mentah  dalam  formula  sebuah produk,  motivasi  utamanya  adalah mencegah kerugian bagi masyarakat atau konsumen. Pekerja  ini  punya  motivasi  moral untuk
membela kepentingan konsumen  karena  orang  itu  sadar bahwa  semua  konsumen  adalah manusia yang sama dengan dirinya dan karena itu tidak boleh dirugikan hanya
demi memperoleh keuntungan.
Dalam kasus whistle blowing eksternal,  argumen  loyalitas  tampil jauh  lebih  kuat  lagi.  Hampir  selalu semua karyawan  dilarang  untuk
membocorkan
kecurangan
perusahaannya  kepada pihak  lain di luar perusahaan karena tindakan itu  dianggap  sebagai  bertentangan dengan  prinsip  loyalitas.  Pada dasarnya tindakan
mereka didasarkan  pada loyalitas  dan komitmennya  terhadap  perusahaan dan nasib perusahaan dalam jangka panjang.

## Cara Pendeteksian Kecurangan Melalui Audit Forensik
Akuntansi  forensik  sebenarnya sudah dipraktikkan di Indonesia. Praktik  ini  tumbuh  dengan  pesat  tidak lama  setelah  krisis  keuangan  tahun 1997.  Ada  dorongan  yang  kuat  untuk
berkembangnya praktik akuntansi forensik. Sarbanes Oxley Act dianggap merupakan  faktor  terpenting  bagi perkembangan akuntansi forensik.
Tidak dapat dipungkiri Sarbanes Oxley Act merupakan  reaksi  keras  atas kegagalan  perusahaan  besar,  seperti Enron yang menjual sahamnya kepada perusahaan umum.
Forensic Auditing
mengandalkan  kepada  pengetahuan akuntansi  dan  auditing  yang  dibantu dengan  kemampuan  untuk  melakukan penyidikan.  Oleh  sebab  itu  auditor yang sudah terlatih dalam bidang audit mempunyai  potensi  untuk  menjadi forensic accountant . Menurut Tuanakotta (2007)
forensic  accountant adalah  auditor yang melaksanakan tugas yang berkenaan  dengan  akuntansi,  auditing dan  penyidikan  pada  umumnya  di dalam  suatu  forum  peradilan  umum atau  forum  publik  lainnya  untuk pembahasan  yang  pada  akhirnya sampai  pada  suatu  kesimpulan  yang akan digunakan oleh pihak-pihak tertentu. Mereka dibekali dengan pengetahuan
audit termasuk akuntansi. Forensic  Auditing dapat secara  efektif  membantu  menemukan dan memastikan adanya tindak pidana korupsi.

## Kesimpulan
Dalam  menjalankan  kegiatan usahanya, perusahaan senantiasa menghadapi  berbagai  risiko  yang dinamakan  risiko  bisnis  ( bussiness risk ).  Termasuk  diantaranya  adalah risiko  terjadinya  kecurangan  ( fraud) yang  tergolong  dalam  risiko  integritas ( integrity risk ). Menurut ACFE, kecurangan yang terjadi dapat digolongkan  ke  dalam  tiga  kategori kecurangan, kecurangan laporan keuangan  ( financial  statement  fraud ), penyalahgunaan aset ( asset
misappropriation ), dan korupsi ( corruption ).
Tanda-tanda  awal  ( symptoms )
biasanya muncul dalam kasus kecurangan, walau demikian munculnya symptoms tersebut  belum berarti telah terjadi kecurangan.
Symptoms ini  dikenal  dengan  nama red  flag ,  yang  seyogyanya  dipahami dan  digunakan  oleh  internal  auditor dalam melakukan analisis dan evaluasi lebih  lanjut  untuk  mendeteksi  adanya kecurangan  yang  mungkin  timbul sebelum dialakuakan investigasi.
Setelah  memahami  jenis-jenis kecurangan,  internal  auditor  perlu memahami secara tepat struktur pengendalian  intern  yang  baik  agar dapat  melakukan  upaya-upaya  untuk mencegah dan mendeteksi
kecurangan.  Menurut  COSO,  struktur pengendalian  intern  terdiri  atas  lima komponen, yaitu lingkungan pengendalian  ( control  environment ), penaksiran  risiko  ( risk  assessment ), standar pengendalian ( control activities ),  informasi  dan  komunikasi
( information And communication ), serta pemantauan ( monitoring ).
Jika  struktur internal  control sudah ditempatkan dan berjalan dengan baik, peluang adanya kecurangan  yang  tak  terdeteksi  akan banyak berkurang. Pemeriksa
kecurangan harus mengenal dan memahami dengan baik setiap elemen dalam  struktur  pengendalian  intern agar  dapat  melakukan  evaluasi  dan mencari kelemahannya.
Survey  ACFE  ( Association  of Certified Fraud Examiners ) membuktikan  bahwa whistleblowing dibutuhkan karena whistleblowing system terbukti  sebagai  alat  yang ampuh  dalam  mencegah  terjadinya fraud di dalam perusahaan, sedangkan forensic  auditing dapat  secara  efektif membantu menemukan dan
memastikan  adanya  tindak  pidana korupsi.

## Daftar Pustaka
ACFE. 2000. Fraud Examiners Manual , Third Edition.
Albrecht  W.  Steve  and  Albrecht  Chad O,  2002. Fraud  Examination.
Thomson South- Western.
Arens,  A.  dan  Loebbecke.  1996.
Auditing: Suatu Pengantar .
Jakarta: Penerbit Salemba
Empat. Bastian,  I.  2006. Akuntansi  Sektor Publik: Suatu Pengantar . Jakarta: Penerbit Erlangga.
Boynton,  W.  C.  dan  R.  N.  Johnson.
Modern  Auditing  Eight  Edition . John Wiley and Son. Inc.
Coram,  P.  Ferguson,  C. dan  Moroney,
R. 2008. Internal Audit, Alternative Internal Audit Structures  and  The  Level  of Misapropriation of Assets Fraud . Accounting and Finance. Vol. 48. Halim,  Abdul.  2003. Auditing  (Dasar- dasar Audit Laporan Keuangan) . Jilid 1. Edisi
Ketiga.  Yogyakarta:  UPP  AMP
YKPN. Hasan,  Safuddien.  2000. Membangun GCG  pada  Perusahaan,  dari
Bubble Company
Menuju
Sustainable  Company. Bahan Konvensi Nasional Akuntan IV. Hogan, C. E., Z. Rezaee., R. A. Riley., dan  U.  K.  Velury.  2008. Financial Statement Fraud:
Insights  From  The  Academic Literature .  Auditing:  A  Journal of Practice and Theory. Vol 27.
James, Kevin L. The Effects of Internal Audit  Structure  on  Perceived
Financial Statement Fraud Prevention. Accounting Horizon,  Vol.  17,  No.  4,  Hal. 315-327.
Jusuf,  Al  Haryono.  2001. Auditing (Pengauditan) .  Buku  Kesatu. Yogyakarta: Bagian Penerbitan STIE YKPN. Liyanarachi,  G  dan  C.  Newdick.  2009.
The Impact of Moral Reasoning  and  Retaliation  on Whistle-Blowing:  New-Zealand
Evidence .  Journal  of  Business Ethics 89. Mc  Phail,  K.  dan  D.  Walters.  2009.
Accounting and Business
Ethics . Routledge: London dan New York. Mulyadi.  1998. Auditing. Buku  Kesatu. Jakarta: Penerbit Salemba
Empat. Presiden  Repulik  Indonesia. Undang-
undang  No.  13  Tahun  2006 tentang Perlindungan  Saksi dan  Korban .  (Diunduh  tanggal
15 Mei 2014).
Sunaryadi (PricewaterhouseCoopers ). Teori GONE. Majalah Pemeriksa No. 5 Tahun 1993. Viton,  Patrice  L.  2003. Creating  Fraud
Awareness .  SAM  Advanced
Management Journal.
Summer, Hal. 20-27 dan 43. The  National  Committee  on  Corporate Governance (Maret, 2000). Tuanakotta,  Theodorus.  M.  2007.
Akuntansi  Forensik  dan  Audit Investigatif .  Jakarta:  Lembaga
Penerbit Fakultas Ekonomi
Universitas Indonesia.
Uzun,  Hatice,  Samuel  H.  Szewczyk dan  Raj  Varma.  2002. Board
Composition  and  Corporate Fraud . Financial Analyst Journal, Mei/Juni, Hal. 33-43.
Welton,  R.  E.,  J.  R  Davis  dan  M.
LaGroune.  1994. Promoting The  Moral  Development  Of Accounting Graduate Students . Accounting
Education International Journal 3.