JURNAL INFORMASI, PERPAJAKAN, AKUNTANSI DAN KEUANGAN PUBLIK Vol. 1, No. 2, Juli 2006 Hal. 135 - 144
PEMERIKSAAN PAJAK YANG (hampir selalu) MENIMBULKAN KONTROVERSI
Hanantha Bwoga Program D3 Akuntansi Perpajakan

## A B S T R A K
Pemeriksaan  pajak  sebagai  wujud  pengawasan  dan  pembinaan  oleh  Fiskus terhadap  tingkat  kepatuhan  Wajib  Pajak  akan  kewajibannya,  dalam  banyak  hal,  dapat menimbulkan "sengketa pajak", yaitu segala sesuatu yang bermuara kepada penghitungan pajak yang seharusnya dibayar oleh Wajib Pajak.
Perbedaan-perbedaan yang ada pada hakikatnya memang merupakan suatu yang (hampir) lazim terjadi setelah Wajib Pajak diperiksa, karena masing-masing pihak yang bersengketa, yaitu Wajib Pajak di satu pihak dan Fiskus di pihak yang lain, merujuk kepada prinsip yang berbeda, terutama dari perbedaan prinsip yang dianut oleh akuntansi komersial dan akuntansi fiskal
Di samping itu masih ada perbedaan-perbedaan yang menyebabkan timbulnya sengketa  tadi,  baik  yang  bersifat  pemahaman  atas  peraturan  perundangan  maupun perbedaan yang bersifat “non teknis”.
Sarana atau upaya untuk mengatasi perbedaan-perbedaan tersebut pada tingkat yang  paling  awal  adalah  dilakukannya  berbagai  penyesuaian  (rekonsiliasi)  terhadap perbedaan prinsip yang dianut dalam sistem akuntansi, yaitu yang semula menganut prinsip akuntansi komersial dikonversi ke prinsip akuntansi fiskal.
Dalam hal sengketa dimaksud menjadi berlanjut, kesempatan memperoleh hak yang  dituntut  oleh Wajib  Pajak,  masih  diapresiasi  oleh  peraturan  perundang-undangan, melalui  berbagai  upaya  hukum  yang  dimulai  dari  hak  mengajukan  keberatan,  upaya banding dan bahkan sampai upaya peninjauan kembali ke Mahkamah Agung. Dengan demikian harapan untuk mencapai tingkat keadilan yang hakiki bagi kedua belah pihak yang bersengketa, dapat terwujud.

## 1.  Pendahuluan
Sistem pemungutan pajak di Indonesia yang diintrodusir sebagai “self assessment system” pada awal tahun 1984, yaitu sejak dimulainya “Tax Reform”, Fiskus (Administrasi Pajak) berkewajiban untuk memberikan pelayanan, pengawasan dan pembinaan terhadap Wajib Pajak yang diberi kepercayaan untuk menghitung, memperhitungkan, menyetor dan melaporkan sendiri pajak- pajak yang menjadi kewajibannya.
Dalam rangka pelaksanaan sistem pemungutan pajak tersebut, diharapkan agar Wajib Pajak dalam memenuhi kewajiban perpajakaannya tetap berada di dalam lingkup koridor peraturan perundang-undangan perpajakan  yang berlaku. Oleh karena itu sebagai konsekuensi logis dari pemberian kepercayaan tersebut, diperlukan tindakan pengawasan dan sekaligus pembinaan  terhadap Wajib Pajak.
Tindakan  pengawasan  itu  sendiri,  tentunya  harus  dibarengi  dengan  upaya penegakan hukum sebagai pencerminan prinsip keadilan dalam sistem pemungutan pajak.
Sedangkan  wujud  dari  tindakan  pengawasan  diimplementasikan  dalam  kegiatan  yang disebut pemeriksaan pajak , sebagaimana telah diatur  dalam salah satu ketentuan Undang- undang Nomor 6 Tahun 1983 sebagaimana telah diubah terakhir dengan Undang-undang Nomor 16 Tahun 2000 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan, yaitu   dalam Pasal 29 ayat (1) :
“Direktur  Jenderal  Pajak  berwenang  melakukan  pemeriksaan  untuk  menguji kepatuhan  pemenuhan  kewajiban  perpajakan  dan  untuk  tujuan  lain  dalam  rangka melaksanakan ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan”.
Berdasarkan  ketentuan  ini,  tujuan  utama  tindakan  pemeriksaan  pajak  adalah menguji tingkat kepatuhan Wajib Pajak dalam memenuhi kewajibannya. Apabila Wajib Pajak ternyata tidak/kurang patuh, tentunya pematrapan sanksi harus dilakukan sebagai perwujudan dari upaya penegakan hukum yang menyertainya, karena sudah sewajarnya perlakuan terhadap Wajib Pajak yang patuh harus berbeda dengan Wajib Pajak yang tidak / kurang patuh.

## 2..    Kerangka Teoritis

## 2.1.  Surat Pemberitahuan (SPT)
Sebagai salah satu indikator pemenuhan kewajiban perpajakan, Wajib Pajak wajib mengisi  dan  melaporkan  Surat  Pemberitahuan  (SPT),  yang  merupakan  dokumen  acuan untuk mengetahui sampai di mana tingkat kepatuhannya, karena SPT selain sebagai alat komunikasi  antara  Wajib  Pajak  dengan  Fiskus,  juga  berfungsi  sebagai  Laporan  yang mewujudkan pertanggungjawaban pelaksanaan kewajiban perpajakannya dengan baik dan benar, sesuai dengan ketentuannya.
Memang SPT bukanlah satu-satunya alat untuk mengukur tingkat kepatuhan Wajib Pajak, meskipun tindakan pemeriksaan pajak yang dilakukan oleh Fiskus akan bertumpu awal pada SPT yang disampaikan oleh Wajib Pajak tersebut. SPT  yang  dimaksud  dalam  konteks  tulisan  ini  khususnya  adalah  SPT  Tahunan  Pajak Penghasilan.
Sedang  SPT  tersebut  tidaklah  dapat  berdiri  sendiri  sebagai  sarana  pengawasan,  karena harus didukung selain dengan data yang tersedia pada Fiskus (Kantor Direktorat Jenderal Pajak) sendiri dan juga data dari fihak ketiga lainnya yang mempunyai hubungan transaksi dengan Wajib Pajak, sebagai data silang.
Untuk  melakukan  tindakan  pemeriksaan  pada  dasarnya  perlu  diawali  dengan penggunaan  suatu  sistem  yang  menjamin  objektivitas  dari  mekanisme  pemeriksaan  itu sendiri,  yaitu  bagaimana  menentukan  kriteria  bahwa  Wajib  Pajak  tertentu  yang  harus diperiksa karena dianggap tidak/belum memenuhi tingkat kepatuhan yang baik. Untuk keperluan ini, maka Direktorat Jenderal Pajak telah menyiapkan suatu sistem seleksi dan standar penilaian dengan mendasarkan kepada kriteria tertentu yang disusun dengan menggunakan variabel-variabel yang terukur dalam suatu program aplikasi komputer, yang dapat  digunakan  sebagai  alat  untuk  menghitung  skor  risiko  tertentu  terhadap  tingkat kepatuhan  Wajib  Pajak.    Sistem  penilaian  ini  disebut  sebagai Sistem  Kriteria  Seleksi . Sejumlah  variabel  yang  digunakan  di  antaranya  adalah  data  yang  terdiri  dari  elemen- elemen yang dilaporkan dalam SPT Wajib Pajak. Dengan penggunaan sistem penentuan kriteria semacam ini, diharapkan pemilihan Wajib Pajak yang akan diperiksa menjadi lebih reasonable dan objektif.
Pada dasarnya semua Wajib Pajak yang sudah terdaftar, berpeluang yang sama untuk  diperiksa,  hanya  kadar  atau  gradasi  skor  risikonya  yang  berbeda.  Sedang  dalam
JIPAK, Juli 2006
Hanantha Bwoga
pelaksanaan  pemeriksaan  tentunya  harus  memperhatikan  asas  prioritas  karena  sebab terbatasnya tenaga pemeriksa dan cakupan waktu yang digunakan untuk menyelesaikan pemeriksaan. Adalah  merupakan  suatu  hal  yang  sulit  diwujudkan  apabila  semua  Wajib Pajak terdaftar dalam suatu wilayah Kantor Pelayanan Pajak harus diperiksa, meskipun hanya Wajib Pajak yang memenuhi kriteria tidak/kurang patuh saja.

## 2.2.  Mengapa Wajib Pajak tidak/kurang Mematuhi Kewajiban Perpajakannya ?
Suatu pertanyaan yang sudah lazim dipertanyakan dari waktu ke waktu, karena memang saja selalu ada (bahkan bisa dikatakan masih terlalu banyak) Wajib Pajak yang tidak/kurang patuh dalam memenuhi kewajiban perpajakannya dengan berbagai sebab dan alasan. Salah satu penyebab yang mendasar dan klasik sifatnya, adalah berawal dari tingkat kesadaran Wajib Pajak. Karena kurang menyadari kewajibannya, tentunya mengakibatkan Wajib  Pajak  itu  menjadi  kurang  memperhatikan  apa  yang  seharusnya  dilakukan  untuk memenuhi kewajibannya sebagai Wajib Pajak.
Penyebab  yang  lain  yang  sampai  sekarang  masih  saja  merupakan  gejala  yang umum  terjadi  adalah  kurang  difahaminya  peraturan  perundang-undangan  perpajakan. Tidak dapat disangkal memang, untuk memahami aspek-aspek perpajakan dari berbagai peraturan perundangan pajak yang cukup banyak, memerlukan tingkat pemahaman yang tidak mudah untuk dicapai. - Bagaimana mau mematuhi peraturan perpajakan, kalau tidak faham aturannya - ? Dengan demikian Wajib Pajak akan banyak membuat kesalahan atau bahkan melanggar aturan, sehingga dianggap tidak patuh.
Fenomena mendasar semacam itulah yang menggambarkan bahwa masih cukup banyak  Wajib  Pajak  yang  sebenarnya  tidak  /  belum  memahami  peraturan  perundangan pajak dengan cukup baik, yang berdampak kepada tingkat kepatuhannya. Tetapi di sisi lain, apabila diamati perkembangannya sejak dekade tahun 80-an sampai saat ini, tampak bahwa perlunya untuk memahami peraturan perundang-undangan perpajakan dengan lebih baik, sudah mulai dirasakan sebagai suatu kebutuhan bagi banyak kalangan Wajib Pajak.
Hal  ini  dapat  diamati  dari  semakin  banyaknya  perusahaan  (Wajib  Pajak)  yang mewajibkan  para  pegawainya,  --  khususnya  yang  pekerjaan  sehari-harinya  banyak menyangkut pada hal-hal yang berhubungan dengan masalah perpajakan,--  untuk belajar memahami lebih baik peraturan perundangan perpajakan lewat pendidikan/kursus, seperti pendidikan untuk memperoleh Brevet Pajak tingkat A, B dan C, baik atas inisiatif sendiri pegawai yang bersangkutan, maupun bahkan yang khusus ditugaskan dan dibiayai oleh perusahaan di mana pegawai tersebut bekerja.
Sejalan  dengan  itu,    tampak  pula  bahwa  semakin  banyak  tumbuhnya  kantor- kantor  jasa  Konsultan  Pajak  yang  menangani  secara  profesional  masalah-masalah perpajakan  yang  dihadapi  oleh  Wajib  Pajak.  Hal  ini  mengindikasikan  bahwa  jasa profesional seperti itu menjadi semakin dibutuhkan.
Adalah  sebagai  sesuatu  yang  menggembirakan  sebenarnya  apabila  ternyata semakin banyak Wajib Pajak yang merasa perlu untuk memahami peraturan perpajakan dengan lebih baik, karena dampak yang lebih jauh akan dirasakan oleh Wajib Pajak dalam masa-masa mendatang, -- juga khususnya bagi Fiskus,-- akan semakin banyak Wajib Pajak yang  patuh  karena  sudah  lebih  memahami  Undang-undang  perpajakan  beserta  aturan- aturan pelaksanaannya, dan tentunya lebih dari itu akan dapat meningkatkan penerimaan negara yang berasal dari sektor pajak.
Jauh  pada  masa  yang  akan  datang,  diharapkan  akan  semakin  berkurang “komentar” Wajib Pajak yang mengatakan : “ memang susah untuk mengerti aturan pajak” atau “urusan pajak bikin pusing” dan semacamnya.
Upaya-upaya  untuk  mengatasi  masalah  ketidak-fahaman  Wajib  Pajak  untuk mengerti  segala  peraturan  perpajakan  sudah  tidak  kurang-kurang  dilakukan  oleh  fihak Fiskus, dalam hal ini Direktorat Jenderal Pajak,   melalui berbagai media penyuluhan dan sosialisasi, baik dalam bentuk seminar-seminar, loka karya, work-shop, diskusi panel dan semacamnya atau apapun namanya.
Meskipun Undang-undang Perpajakan Nasional yang berlaku sekarang, yang nota bene “buatan” anak negeri ini sendiri, “sudah” berumur kurang lebih 20 tahun-an, yang apabila dihitung dengan jari rasanya merupakan rentang waktu yang relatif cukup lama, tetapi toh masih belum cukup untuk mencapai suatu tingkat pemahaman yang memadai bagi masyarakat, khususnya masyarakat Wajib Pajak. Apalagi Undang-undangnya sendiri masih  sering  mengalami  perubahan,  termasuk  aturan  pelaksanaannya,  karena  memang sejalan  dengan  tuntutan  perkembangan  dunia  usaha,  Undang-undangpun  harus menyesuaikan dengan perkembangan tersebut.   Merupakan suatu alasan pemaaf apabila anak negerinya masih banyak yang belum memahami peraturan perpajakan dengan baik.
Di  samping  itu  pula  upaya  dari  berbagai  fihak,  misalnya  dari  kalangan  para akademisi dan para praktisi di bidang perpajakan, bahkan dari kalangan perguruan tinggi, yang sudah banyak menulis buku-buku referensi dan literatur perpajakan yang dijual bebas di  toko-toko  buku,  tentunya  merupakan  kontribusi  yang  sangat  berarti  bagi  proses pembelajaran masyarakat dalam memahami peraturan perpajakan. Memang ternyata segala sesuatu masih memerlukan waktu, seperti kata orang bijak bahwa “ Time rippen all things. No man born wise”.

## 3.  Analisis dan Pembahasan
Sebagaimana telah diuraikan di atas bahwa pemeriksaan pajak merupakan suatu tindakan  pengawasan  oleh  Fiskus  terhadap  pelaksanaan  peraturan  perundang-undangan perpajakan,  yang  tujuannya  untuk  menguji  tingkat  kepatuhan  Wajib  Pajak  dalam memenuhi  kewajiban  perpajakannya.  Adapun  mengenai  metode,  teknik  dan  tata  cara pemeriksaan pajak tidak dibicarakan di sini. Tetapi yang menjadi topik permasalahan yang akan  diuraikan  dalam  tulisan  ini  adalah  mengenai  penyebab  dilakukannya  pemeriksaan beserta dampak atau akibat yang ditimbulkan dari tindakan pemeriksaan itu sendiri.
Pada dasarnya tindakan pemeriksaan pajak secara faktual adalah lebih bersifat melakukan pengujian terhadap keadaan yang sebenarnya dari Wajib Pajak yang diperiksa, baik melalui pengumpulan dan pengolahan data yang tersaji dalam SPT Wajib Pajak beserta Laporan Keuangan yang disusunnya, maupun data pembanding yang ada pada Direktorat Jenderal  Pajak  dan  data  eksternal  lainnya.  Sudah  tentu  dengan  menggunakan  berbagai metode  pengujian  dan  pengukuran  yang  lazim  dikenal  dalam  suatu  pemeriksaan,  di samping  itu  juga  dengan  menerapkan  prinsip-prinsip  yang  disyaratkan  oleh  peraturan perundang-undangan  perpajakan,  sehingga  dapat  diperoleh  hasil  yang  menggambarkan keadaan  yang  (mendekati)  sebenarnya  dari Wajib  Pajak,  untuk  keperluan  penghitungan pajak-pajak yang menjadi kewajibannya.
Berbicara  tentang  penyebab  mengapa  setelah  dilakukan  pemeriksaan  (hampir selalu) menimbulkan apa yang disebut sebagai “disputable matters” antara Wajib Pajak dengan  Fiskus,  dalam  hal  ini  pemeriksa  pajak,  sehingga  menimbulkan  hal  yang  dapat dikatakan sebagai suatu “sengketa pajak”.
Pertama-tama yang harus difahami bahwa lazimnya Wajib Pajak dalam menyusun Laporan  Keuangan  yang  digunakan  sebagai  dasar  pengisian  SPT  Tahunan  Pajak Penghasilan,  penyusunannya  menggunakakan  prinsip-prinsip  yang  dianut  dalam  sistem akuntansi komersial (Standar Akuntansi Keuangan), sehingga untuk penghitungan pajak
yang  disajikan  dalam  SPT  Tahunan  Wajib  Pajak,  sudah  tentu  juga  berdasarkan  kepada prinsip  akuntansi  komersial  tersebut.  Sementara  apabila  dibandingkan  dengan  sistem akuntansi  yang  dianut  oleh  Undang-undang  Pajak  Penghasilan,  akan  terdapat  beberapa perbedaan prinsip.
Oleh karena itu formulir SPT Tahunan Pajak Penghasilan yang berlaku sekarang sudah  disusun  sedemikian  rupa,  sehingga  data  akuntansi  yang  dilaporkan  dalam  SPT Tahunan  tersebut,  selain  berisi  data  akuntansi  komersial  (yang  berasal  dari  Laporan Keuangan komersial) juga sudah didisain untuk dapat menyajikan data akuntansi menurut akuntansi fiskal, dengan catatan apabila Wajib Pajak dapat menyusun sendiri penyesuaian- penyesuaian (rekonsiliasi) fiskalnya.
Perbedaan prinsip yang dianut antara akuntansi komersial dan akuntansi fiskal (demikian lazimnya disebut), menyebabkan timbulnya perbedaan dalam cara menghitung Penghasilan Kena Pajak, yaitu penghasilan (atau juga dapat disebut sebagai Laba Fiskal) yang  harus  dikenai  pajak.  Demikian  juga  dalam  penghitungan  Rugi  Fiskal,  dalam  hal apabila Wajib Pajak mengalami kerugian dalam usahanya.
Apabila dikelompokkan, perbedaan-perbedaan prinsip ini dapat diidentifikasi menjadi dua hal utama, yaitu perbedaan yang sifatnya tetap (permanent differences) dan perbedaan  yang  bersifat  sementara  artinya  perbedaan  waktu  pengakuan (timing differences), yang meliputi baik untuk penghasilan maupun untuk biaya/beban.
Perbedaan-perbedaan prinsip tersebut di atas dapat dijelaskan sebagai berikut :
1. Konsep penghasilan.
Suatu  penerimaan,  baik  menurut  akuntansi  maupun  menurut  Undang-undang Pajak Penghasilan (UU. PPh), sama-sama diakui sebagai penghasilan. Tetapi dalam rangka menghitung Penghasilan Kena Pajak berdasarkan ketentuan  UU PPh, penghasilan tersebut dibedakan atas :
a. penghasilan yang dikecualikan sebagai objek pajak (Pasal 4 ayat (3) UU.PPh) b. penghasilan  yang  merupakan  objek  pajak,  tetapi  pengenaan  pajaknya  bersifat final (Pasal 4 ayat (2)) dan
c. penghasilan yang merupakan objek pajak, yang pengenaan pajaknya   bersifat tidak final.
Pengertian objek pajak yang dikenakan pajak yang bersifat final adalah suatu objek pajak (artinya  penghasilan)  yang  sesungguhnya  juga  merupakan  objek  yang  harus  dikenakan pajak, tetapi dalam rangka penghitungan Penghasilan Kena Pajak pada akhir tahun pajak, objek ini tidak dijumlahkan dengan objek pajak yang lain, yang pengenaan pajaknya tidak bersifat final. Oleh karena itu apabila Laporan Keuangan yang disusun oleh Wajib Pajak penyusunannya  berdasarkan prinsip-prinsip akuntansi komersial, akan dapat dijumpai hal- hal  berikut,  yaitu  :  penghasilan  yang  bukan  merupakan  objek  pajak,  atau  terdapat penghasilan  yang  pengenaan  pajaknya  bersifat  final,  atau  terdapat  perbedaan  saat pengakuan  penghasilan  atau  biaya,  atau  terdapat  pencatatan  penghasilan  yang  nilainya tidak sesuai dengan harga pasar wajar, sebagai yang disyaratkan oleh UU.PPh, sehingga harus dilakukan penyesuaian-penyesuaian (berdasarkan ketentuan UU.PPh) atau dilakukan rekonsiliasi fiskal, yang artinya harus dilakukan koreksi-koreksi agar Laporan Laba/Rugi yang  disusun  berdasarkan  akuntansi  komersial  tersebut  dapat  dipakai  untuk  keperluan menghitung Penghasilan Kena Pajak (Laba Neto sebelum pajak) sesuai dengan ketentuan UU.  PPh.  Perbedaan-perbedaan  yang  mengakibatkan  dilakukannya  koreksi-koreksi tersebut, tentunya meliputi perbedaan yang bersifat tetap dan perbedaan waktu pengakuan.

## 2.      Konsep biaya
Semua  biaya/beban  di  dalam  pengertian  akuntansi  dikatakan  boleh  sebagai pengurang  penghasilan  (misalnya  saja  menurut Generally  Accepted  Accounting Principles) . Sementara itu pengaturan di dalam UU. PPh, biaya atau beban, baik itu biaya yang sifatnya rutin maupun biaya modal, masih harus dibedakan atas :
a. biaya yang boleh diperhitungkan sebagai pengurang penghasilan bruto, yang lazim disebut sebagai deductible costs / expenses (Pasal 6 UU. PPh), dan
b. biaya  yang  tidak  boleh  diperhitungkan  sebagai  pengurang  penghasilan  bruto,  yang disebut non deductible costs / expenses (Pasal 9 dan Pasal 18 UU. PPh).
Di  dalam  UU.  PPh,  biaya  yang  boleh  diperhitungkan  sebagai  pengurang penghasilan bruto untuk memperoleh Penghasilan Neto, diberi nama sebagai biaya untuk mendapatkan, menagih dan memelihara penghasilan, yang meliputi biaya yang pengenaan pajaknya tidak bersifat final dan beberapa biaya (pengurang) yang boleh dibebankan sesuai dengan ketentuan Pasal 6 UU. PPh.
Sebagai contoh mengenai biaya untuk mendapatkan penghasilan , misalnya biaya untuk pembelian bahan baku, bahan pembantu atau bahan lainnya yang digunakan dalam proses produksi, termasuk biaya untuk pembelian/sewa mesin pabrik dan sebagainya. Di dalam akuntansi lazim disebut sebagai Harga Pokok Penjualan.
Mengenai biaya untuk menagih penghasilan , dapat dicontohkan misalnya biaya- biaya  yang  menyangkut  dengan  pekerjaan  atau  jasa,  seperti  gaji,  upah,  honorarium, tunjangan, bonus dan sebagainya, yang diberikan kepada karyawan/pegawai dalam bentuk uang. Apabila  diberikan dalam bentuk  fisik  (natura)  atau  berupa  kenikmatan (fasilitas), biaya-biaya seperti ini tidak boleh diperhitungkan sebagai pengurang penghasilan.
Sedang  biaya  yang  dinamakan  sebagai  biaya  untuk  memelihara  penghasilan , antara lain contohnya seperti biaya (premi) asuransi untuk kerugian barang dagangan atau asuransi kerugian peralatan / aktiva perusahaan. Dengan demikian, karakteristik biaya atau pengeluaran ini agar dapat diperlakukan sebagai biaya menurut ketentuan Fiskal yang dapat diperhitungkan  sebagai  pengurang  Penghasilan  Bruto,  setidak-tidaknya  dapat  dicirikan sebagai berikut :
a. berkaitan langsung dengan kegiatan usaha dan pekerjaan Wajib Pajak dalam rangka mendapatkan, menagih dan memelihara penghasilan ;
b. biaya yang berkenaan dengan pekerjaan atau jasa tenaga kerja yang diberikan dalam bentuk uang ;
c. masih dalam batas-batas kewajaran  sesuai adat kebiasaan pedagang yang baik ;
d. merupakan biaya historis yaitu merupakan pengeluaran yang sesungguhnya terjadi.
Mengenai biaya yang tidak boleh diperhitungkan sebagai pengurang penghasilan bruto sebagaimana dimaksud dalam ketentuan Pasal 9 UU.PPh antara lain adalah :
1. Biaya  karyawan  dalam  bentuk  penggantian/imbalan  sehubungan  dengan  pekerjaan atau jasa, yang diberikan dalam bentuk natura atau kenikmatan
2. Biaya untuk sumbangan, bantuan , hibah dan warisan, kecuali zakat
3. Pembagian laba dengan nama dan dalam bentuk apapun, seperti dividen, pebagian sisa hasil usaha koperasi
4. Pembentukan atau pemupukan dana cadangan, kecuali cadangan piutang tak tertagih untuk  usaha  perbankan,  sewa  guna  usaha  dengan  hak  opsi,  cadangan  untuk  usaha asuransi
5. Biaya untuk membayar Pajak Penghasilan 6. Biaya  yang  dikeluarkan  untuk  kepentingan  pribadi  pemegang  saham,  sekutu  atau anggota
7. Sanksi perpajakan berupa bunga, denda dan kenaikan serta sanksi pidana 8. dan seterusnya.
Di samping itu semua, masih ada perbedaan-perbedaan antara prinsip yang dianut dalam akuntansi dan prinsip yang dianut dalam Undang-undang Pajak, seperti misalnya :
a. Pencatatan harga  perolehan harta  yang  harus  dicatat sesuai  dengan  harga  beli,  atau sesuai  dengan  harga  pasar  wajar,  atau  sesuai  dengan  nilai  sisa  buku  sesuai  dengan ketentuannya ;
b. Penghitungan  penyusutan  atau  amortisasi  aktiva  tetap,  berdasarkan  metode penyusutan/amortisasi  yang  diperkenankan  menurut  UU.PPh  adalah  hanya berdasarkan metode garis lurus ( Straight Line Method) dan metode saldo menurun (Declining Balance Method). Wajib Pajak boleh memilih salah satu dari kedua metode tersebut, asal dilakukan secara taat asas. UU.PPh. tidak menganut faham taksiran nilai residu sebagai salah satu variabel penghitungan penyusutan.
c. Pemakaian  metode  dalam  penilaian  persediaan  untuk  penghitungan  Harga  Pokok Penjualan,  karena  metode  penilaian  persediaan  yang  diperbolehkan  oleh  ketentuan perpajakan adalah metode everage (rata-rata) atau first in first out (FIFO) .
Dengan demikian perbedaan konsep biaya seperti diuraikan di atas, merupakan perbedaan yang bersifat tetap apabila dibandingkan dengan prinsip yang dianut di dalam akuntansi,  karena  menurut  sistem  akuntansi  pada  dasarnya  semua  biaya/beban  adalah pengurang  penghasilan (deductible  costs  /  expenses). Sementara  menurut  UU.PPh, pengertian biaya ada yang termasuk deductible items dan ada yang termasuk non deductible items. Selain itu masih terdapat banyak perbedaan lainnya, baik untuk penghasilan maupun biaya, antara prinsip yang dianut oleh sistem akuntansi komersial dengan sistem akuntansi fiskal. Hal ini tidak akan diuraikan lebih jauh dalam tulisan ini.
Dengan  beberapa  contoh  yang  sudah  dikemukakan,  rasanya  dianggap  cukup untuk  memberikan  gambaran  bahwa  adanya  perbedaan  perlakuan  tersebut,  karena berangkat dari perbedaan prinsip yang dianut, baik oleh akuntansi komersial maupun oleh akuntansi fiskal. Ternyata perbedaan-perbedaan tersebut di atas masih belum cukup apabila diamati lebih jauh, karena masih ada perbedaan yang bersifat “tidak teknis”, yaitu misalnya saja dapat dicontohkan sebagai berikut :
a. Adanya  perbedaan  presepsi  antara  Wajib  Pajak  dengan  Fiskus  mengenai  hakikat pengertian  Undang-undang  atau  suatu  peraturan  perundangan.  Berangkat  dari timbulnya perbedaan penafsiran atas aturan-aturan yang tersirat, - bukan yang tersurat, -  karena seringkali dari yang tersirat itulah terkandung maksud yang sebenarnya dari pembuat Undang-undang. Jadi kadang-kadang apabila tidak difahami latar belakang atau hakikatnya dari sesuatu peraturan, seringkali juga menimbulkan salah penafsiran.
b. Apabila ditinjau dari sisi Undang-undang dan peraturannya, tidak jarang ditemui ada suatu “wilayah” di sekitar Undang-undang atau peraturan yang disebut “gray area” (wilayah abu-abu), yaitu adanya suatu ketentuan peraturan perundang-undangan yang memang  dapat  menimbulkan  keragu-raguan  untuk  dipakai  sebagai  pedoman  atau malahan merupakan suatu “ loop-holes” (celah Undang-undang), sehingga seringkali pemeriksa pajak tidak yakin, demikian pula Wajib Pajak. Dalam banyak hal, untuk mengatasi  keadaan  ini  selanjutnya  dibuatlan  pengaturan  dalam  suatu  aturan
Hanantha Bwoga
pelaksanaan, asalkan jangan justru yang terjadi sebaliknya, bahwa aturan pelaksanaan malah dapat ditafsirkan menyalahi atau menyimpang dari maksud dan prinsip Undang- undangnya sendiri. Tetapi kalau memang kenyataannya terdapat suatu peluang/celah dari Undang-undang atau peraturan, mungkin dapat dimanfaatkan oleh Wajib Pajak tanpa harus melanggar ketentuan peraturan perundangan, karena bagaimanapun dibuat sempurnanya suatu peraturan, bisa jadi masih ada kelemahan atau celahnya. c. Lain  lagi  halnya  apabila  terjadi  perbedaan  penafsiran  terhadap  suatu  peraturan perundangan yang disebabkan kurangnya pengetahuan dan pengalaman si pemeriksa, mungkin  saja  bisa  terjadi,  karena  pemeriksa  menghadapi  suatu  kasus  dalam pemeriksaan    “yang  sulit  diputuskan”,  sementara  harus  diambil  keputusan  karena mendesaknya waktu, maka digunakanlah motto : “in dubio pro fisco”-- kalau ragu- ragu, kenakan dulu pajaknya,-- toh masih ada lembaga keberatan, bahkan banding. Tetapi  ini  hanya  suatu  wacana  sebagai  “gurauan”  kalau  terpaksa.  Mekipun  hal demikian bukannya tidak pernah terjadi dalam sejarah pemungutan pajak, tetapi ada. Diharapkan  hal  itu  tidak  akan  lagi  terjadi,  karena  akan  memberikan  citra  buruk terhadap profesionalitas pemeriksa pajak.
Dengan  beragamnya  perbedaan,  baik  antara  sistem  akuntansi  komersial  dan sistem akuntansi fiskal maupun perbedaan-perbedaan yang lain untuk tujuan penghitungan pajak,  pada  hakikatnya  merupakan  hal  yang  menyebabkan  timbulnya  “sengketa  pajak” seperti yang telah diuraikan di atas.
Oleh karena itu, maka Undang-undang Perpajakan sejak awal  disusunnya, rupanya sudah mengantisipasi keadaan ini, sehingga di dalam Undang-undang tentang Ketentuan Umum dan  Tata  Cara  Perpajakan  sudah  diatur  dalam  beberapa  pasal  yang  mengatur  tentang Keberatan dan Banding.
Keberadaan lembaga Keberatan dan Banding ini dimungkinkan bagi Wajib Pajak yang “tidak puas” atau tidak dapat menerima koreksi-koreksi fiskal yang telah dilakukan oleh pemeriksa pajak pada waktu dilakukan pemeriksaan, dapat mengajukan keberatannya atas keputusan Fiskus yang bersumber dari hasil pemeriksaan tersebut. Hal  ini  berdasarkan  prinsip  yang  dianut  dalam  sistem  pemungutan  pajak,  yaitu  prinsip keadilan,  sehingga  Wajib  Pajak  diberi  hak  dan  kesempatan  untuk  mencari  keadilan berdasarkan instrumen hukum dan peraturan perpajakan yang ada.
Lembaga Keberatan pada dasarnya dapat dikatakan sebagai lembaga peradilan tingkat pertama, yaitu keberatan Wajib Pajak terhadap ketetapan Fiskus yang antara lain dihasilkan  dari  pemeriksaan  pajak.  Peradilan  ini  menurut  sifatnya  adalah  peradilan administrasi dan menurut teori hukum pajak disebut “quasi peradilan” atau ”peradilan semu”, karena fihak yang bersengketa, yaitu Wajib Pajak di satu pihak dan Fiskus di pihak yang lain, salah satu pihak justru yang menjadi hakim, yaitu Fiskus sendiri, oleh karena itu disebut sebagai peradilan semu atau peradilan administrasi. Putusan yang dihasilkan oleh peradilan semacam ini, bukanlah merupakan putusan terakhir atau putusan yang final.
Barangkali apabila difahami dengan logika yang awam, akan terasa janggal atau aneh karena ada dua pihak yang bersengketa, tetapi “wasit”nya justru salah satu dari pihak yang bersengketa itu yaitu Fiskus. Jadi terkesan tidak adil, bukan ? Tetapi memang Undang- undang Perpajakan mengaturnya demikian.   Oleh karena itu apabila Wajib Pajak masih belum puas atas putusan peradilan tingkat pertama ini, masih dapat mengajukan banding kepada badan peradilan yang lebih tinggi, yang merupakan suatu lembaga peradilan yang dibentuk berdasarkan Undang-undang, yaitu Lembaga Peradilan Pajak yang sekarang ada dan  diberi  nomenklatur  Pengadilan  Pajak . Semula  badan  peradilan  ini  bernama  Badan Penyelesaian Sengketa Pajak yang sekarang sudah ditiadakan.
Pengadilan Pajak adalah suatu lembaga peradilan yang independen, bebas dan mandiri,    artinya  bebas  dari  pengaruh  kedua  belah  pihak  yang  bersengketa,  sehingga
diharapkan  putusan-putusan  yang  dihasilkan    akan  benar-benar  mencerminkan  rasa keadilan  yang  hakiki  bagi  kedua  belah  Pihak  yang  bersengketa.  Memang  bukanlah kebenaran dan keadilan yang mutlak, karena kebenaran dan keadilan yang mutlak hanya berasal dari Tuhan Yang Maha Esa saja.
Putusan  Pengadilan  Pajak  sebagai  lembaga  peradilan  tertinggi  dalam  sengketa pajak, merupakan putusan yang bersifat final dan mengikat bagi kedua belah pihak serta telah mempunyai kekuatan hukum tetap, meskipun pada hakikatnya merupakan putusan banding. Putusannya juga bukan merupakan putusan Tata Usaha Negara, sehingga tidak dapat  lagi  dilakukan  upaya  hukum  seperti  banding  dan  kasasi  seperti  lazimnya  dalam peradilan  umum  (pidana  atau  perdata).  Sehingga  putusannya,  mau  tidak  mau,  haruslah dipatuhi dan dilaksanakan.
Dalam  perkembangan  praktik  hukum  positif  dalam  sistem  hukum  Indonesia, ternyata masih dimungkinkan upaya hukum lebih lanjut, dengan mengacu pada Undang- undang Nomor 14 Tahun 1985 tentang Mahkamah Agung, yaitu Peninjauan Kembali (P.K). Sementara Undang-undang Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak juga mengatur di dalam salah satu pasalnya ketentuan mengenai peninjauan kembali (P.K.) tersebut, yaitu sebagaimana disebut dalam Pasal 77 ayat (3) Undang-undang nomor 14 Tahun 2002 : “Pihak-pihak  yang  bersengketa  dapat  mengajukan  peninjauan  kembali  atas  putusan Pengadilan Pajak kepada Mahkamah Agung”
Meskipun demikian, permohonan peninjauan kembali tidak menangguhkan atau menghentikan  pelaksanaan  putusan  Pengadilan  Pajak,  karena  permohonan  peninjauan kembali hanya dapat diajukan berdasarkan alasan-alasan tertentu yang disyaratkan oleh Undang-undang tentang Pengadilan Pajak tersebut, sebagaimana diatur dalam pasal 91, yang antara lain berbunyi :
a. apabila  putusan  Pengadilan  Pajak  didasarkan  pada  suatu  kebohongan  atau  tipu muslihat pihak lawan yang diketahui setelah perkaranya diputus atau didasarkan pada bukti-bukti yang kemudian oleh hakim pidana dinyatakan palsu ;
b. apabila  terdapat  bukti  tertulis  baru  yang  penting  dan  bersifat  menentukan,  yang apabila diketahui pada tahap persidangan di Pengadilan Pajak akan menghasilkan putusan yang berbeda ;
c. dst.

## 4.  Simpulan
Pemeriksaan Pajak   sebagai   perwujudan   fungsi   pengawasan dan   pembinaan terhadap Wajib Pajak,   pada dasarnya adalah suatu tindakan yang dilakukan oleh Fiskus untuk  tujuan  menguji  tingkat  kepatuhan  Wajib  Pajak  dalam  memenuhi  kewajiban perpajakannya.   Dengan penggunaan sistem kriteria seleksi sebagai metode seleksi untuk menentukan Wajib Pajak yang akan diperiksa, akan dapat diukur tingkat kepatuhan Wajib Pajak sesuai dengan bobot skor risikonya.
Berbagai  penyebab  terjadinya  ketidak  patuhan  Wajib  Pajak  akan  kewajiban perpajakannya,  dapat  diidentifikasi  dalam  berbagai  bentuk  perbedaan,  yang  terutama adalah  yang  diawali  dengan  perbedaan  prinsip  yang  dianut  dalam  sistem  akuntansi komersial sebagai dasar penghitungan dan pelaporan pajak oleh Wajib Pajak dengan prinsip akuntansi fiskal sebagaimana yang diatur menurut Undang-undang Perpajakan.
Perbedaan-perbedaan  yang  lain  berkisar  pada  perbedaan  persepsi,  perbedaan penafsiran dan perbedaan lain yang bersifat “non teknis”. Dengan adanya berbagai bentuk perbedaan yang menyebabkan timbulnya apa yang disebut sebagai “sengketa pajak”, salah
Hanantha Bwoga
satunya adalah akibat dari dilakukannya pemeriksaan pajak, maka Undang-undang juga telah menyediakan beberapa perangkat hukum dalam bentuk lembaga peradilan.
Diaturnya  lembaga  keberatan  dan  banding  sampai  ke  peninjauan  kembali  di dalam  peraturan  perundang-undangan,  memungkinkan  Wajib  Pajak  untuk  memperoleh haknya melalui upaya-upaya hukum yang diatur Undang-undang dalam rangka “mencari keadilan”, sesuai dengan asas keadilan yang dianut dalam sistem pemungutan pajak.

## DAFTAR PUSTAKA
---------------, Undang-undang Nomor 6 Tahun 1983 sebagaimana telah diubah terakhir dengan Undang-undang Nomor 16 Tahun 2000, tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan, susunan dalam satu naskah ; ---------------, Undang-undang Nomor 7 Tahun 1983 sebagaimana telah diubah terakhir dengan  Undang-undang  Nomor  17  Tahun  2000,  tentang  Pajak Penghasilan, susunan dalam satu naskah ;
Santoso Brotodihardjo, R.,SH., Pengantar Ilmu Hukum Pajak, Edisi III, Bandung, Penerbit Eresco 1995 ;
Rochmat Soemitro, Prof. Dr., H., SH., Asas dan Dasar Perpajakan,  1 dan 2, PT. Eresco, Bandung, 1987 ;
Gunadi, DR., M.Sc., Akuntansi dan Pemeriksaan Pajak, Abdi Tandur, Jakarta, 1999 ;
Ikatan Akuntan Indonesia, Standar Akuntansi Keuangan, Salemba Empat, Jakarta, 1999 ;
Sophar Lumbantoruan, Akuntansi Pajak, Gramedia Widiasarana Indonesia, Jakarta, 1996 ;
Markus, Muda, Drs., Lalu Hendry Yujana, SE.Ak., MM., Pajak Penghasilan, Edisi Revisi, Penerbit Gramedia Pustaka Utama, Jakarta, 2004 ;
Harnanto, Akuntansi Perpajakan, Edisi Pertama, BPFE Yogyakarta, 2003 ;
Hanantha Bwoga, Yoseph Agus BBN, Tony Marsyahrul, Pemeriksaan Pajak di Indonesia, Penerbit PT. Gramedia Widiasarana Indonesia, Jakarta, 2005 ;
----------------, Undang-undang Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak, Penerbit Sinar Grafika, Jakarta, 2002 ;
----------------, Undang-undang Nomor 19 Tahun 1997 tentang Penagihan Pajak dengan Surat Paksa sebagaimana telah diubah dengan Undang-undang Nomor 20
Tahun 2000 ;
Pardiat, Drs. Ak., Akuntansi Pajak Penghasilan, Rekonsiliasi Fiskal, Pusdiklat Perpajakan, 2003 ;
Moeljo Hadi, H., SH., Dasar-dasar Penagihan Pajak Dengan Surat Paksa oleh Juru Sita Pajak Pusat dan Daerah, Edisi 2, PT. Raja Grafindo Persada, Jakarta, 1998 ;