## PENGARUH PARTISIPASI ANGGARAN TERHADAP SENJANGAN ANGGARAN: KOMITMEN ORGANISASI DAN KETIDAKPASTIAN
LINGKUNGAN SEBAGAI VARIABEL MODERATING (Penelitian pada SKPD Pemerintahan Kabupaten Serang)
Oleh: Ifat Fatmawati
( Program Studi Akuntansi FPEB Universitas Pendidikan Indonesia)

## Aristanti Widyaningsih
( Program Studi Akuntansi FPEB Universitas Pendidikan Indonesia)

## Abstract
This research purpose to examine the effect budgetary participation on budgetary slack  and  moderation  organizational  commitment  and  enviroment  uncertainty  at budget  participation  on  budgetary  slack. This  research  used  descriptive verification  method. The  sampling  technique  is  non  probablity  sampling  with propotional  sampling  technique . The  samples  is  142  people  from  the  entire population. The unit of analysis is the head/ field/ sub division in SKPD Serang. data  was  collected  with  direct  distribution  by  using  numerical  scale  form  of statement  list . The  data  is  processed  by  using  simple  regression  to  test  the  first hypothesis and regression with the absolute value of the difference for the second and third test hypothesis . The results of this research show; First, there is positive between  budgetary  participation  and  budgetary  slack. Second,  organizational commitment as a moderating variable was not proved to strengthen the influence of  budgetary  participation  on  budgetary  slack,  and  third,  the  uncertainty  of  the environment as a moderating variable was not proved to strengthen the influence of budgetary participation on budgetary slack.
Keywords:  budget  participation,  organizational  commitment,  environmental uncertainty, budgetary slack

## Pendahuluan
Sesuai  dengan  Undang-undang  No  34  Tahun  2000  yang  sekarang  diubah menjadi  Undang-undang  No  28  Tahun  2009  pasal  1  ayat  1  menyatakan    Daerah Otonom  adalah  kesatuan  masyarakat  hukum  yang  mempunyai  batas  Daerah tertentu  berwenang  mengatur  dan  mengurus  kepentingan  masyarakat  setempat menurut  prakarsa  sendiri  berdasarkan  aspirasi  masyarakat  dalam  ikatan  Negara Kesatuan  Republik  Indonesia.  Hal  ini  menyebabkan  perubahan  pada  sistem pemerintahan  yang mulanya menganut pola pertanggungjawaban terpusat  beralih menjadi  pola  desentralisasi.  Maka  dari  itu  dengan  adanya  daerah  otonom pengelolaan keuangan diserahkan sepenuhnya kepada pemerintahan daerah.
Sehingga  dalam  mewujudkan  tujuan  otonomi  daerah  tersebut  diperlukan adanya  reformasi  dalam  sektor  publik  yang  berarti  juga  reformasi  keuangan daerah  yang  akan  berdampak  pada    terhadap  reformasi  anggaran (budgeting reform) yang  meliputi  proses  penyusunan,  pengesahan,  pelaksanaan  dan
pertanggungjawaban anggaran. Dalam sektor swasta anggaran ini merupakan hal rahasia perusahaan yang tertutup bagi publik, tetapi dalam sektor publik anggaran ini  merupakan  hal  yang  harus  diberitahukan  dan  diinformasikan  kepada  publik untuk  didiskusikan  dan  untuk  mendapatkan  masukan.  Karena  dalam  hal  ini anggaran  merupakan  instrument  akuntabilitas  atas  pengelolaan  dana  publik  dan pelaksanaan  program-program  yang  dibiayai  dengan  uang  publik  (Mardiasmo, 2002:61).
Penyusunan  anggaran  sektor  publik  ini  berperan  penting  dalam mengestimasikan  pendapatan  atau  realisasi  jumlah  belanja  pemerintah  daerah serta anggaran ini juga berperan dalam alokasi dana dan operasional sumber daya yang  ada  pada  daerah  itu  sendiri.  Hal  ini  diperlukan  agar  optimalisasi  dalam pelayanan  publik  menjadi  prioritas  utama  karena  masih  ditemui  banyak  keluhan masyarakat  mengenai  pengalokasian  anggaran  yang  tidak  sesuai  dengan kebutuhan  dan  skala  prioritas  masyarakat  serta  berbagai  bentuk  pengalokasian anggaran  yang  kurang  mencerminkan  aspek  ekonomis,  efesiensi  dan  efektivitas dalam pengelolaan anggaran (Mardiasmo 2002).
Proses  perencanaan  dan  realisasinya  memerlukan  partisipasi  dan perencanaan  yang  baik  karena  merupakan  proses  penentuan  kebijakan  dalam rangka  menyelenggarakan  pemerintahan  dan  pembangunan  daerah.  Sejalan dengan  berlakunya  Undang-Undang  No  32  tahun  2004  Tentang  Pemerintah Daerah dan Undang-Undang No. 33 tahun 2004 Tentang Perimbangan Keuangan Antara Pemerintah Pusat dan Daerah,  lahirlah peraturan yang lebih rinci misalnya PP  No.  20/2004  tentang  Rencana  Kerja  Pemerintah,  PP  No.  21/2004  tentang Penyusunan Rencana  Kerja dan Anggaran Kementrian Negara/Lembaga,  PP No. 56/2005 tentang Sistem Informasi Keuangan Daerah dan PP No. 58/2005 tentang Pengelolaan Keuangan Daerah. Dari peraturan itulah yang melandasi pemerintah untuk menerapkan proses perencanaan dan penganggaran partisipatif dalam upaya meningkatkan daya guna dan daya hasil bagi pemerintah dalam rangka reformasi sektor publik.
Seperti  yang  diungkapkan  Ikhsan  dan  Ishak  (2008:176)  bahwa “munculnya budgetary salck ketika pendapatan diestimasi lebih rendah dan biaya diestimasi lebih tinggi atau menyatakan terlalu tinggi jumlah unit yang dibutuhkan untuk  memproduksi  suatu  unit  output”.  Walaupun  anggaran  Pemerintah Kabupaten  Serang  dari  tahun  ke  tahun  mengalami  surplus  tetapi  pengestimasian pendapatan dan biaya cenderung terjadi slack .
Dalam  partisipasi  anggaran,  komitmen  organisasi  juga  sangat  penting dalam  memoderasi  proses  partisipasi  anggaran  tersebut.  Sehingga  individu termotivasi  untuk  mementingkan  kepentingan  oganisasi  untuk  mencapai  tujuan organisasi  yang  akan  menghindarkan  dari slack .  Sebaliknya  jika  komitmen organisasi  rendah  maka  individu  tidak  bersungguh-sungguh  dalam  mencapai tujuan organisasi sehingga terjadi slack dalam organisasi tersebut.
Selain  itu  variabel  moderasi  yang  turut  menguji  partisipasi  anggaran dengan  senjangan  anggaran  yaitu  ketidakpastian  lingkungan.  Latar  belakang dipilihnya  ketidakpastian  lingkungan  ini  yaitu  untuk  melihat  tindak  lanjut  dari pengimplementasian anggaran, kemampuan partisipasi individu dalam penyusunan  anggaran  dan  melihat  serta  mengukur  keadaan-keadaan  dalam menciptakan penganggaran yang efektif dan efisien.
Sejauh  ini,  sebagian  besar  penelitian  mengenai  pengaruh  partisipasi anggaran  terhadap budgetary  slack dilakukan  pada  sektor  swasta  khususnya perusahaan  manufaktur.  Penelitian  mengenai budgetary  slack di  sektor  publik khususnya  pada  instansi  pemerintah  daerah  masih  belum  banyak  dilakukan.  Di sektor publik perbedaan dalam perencanaan dan persiapan anggaran, serta adanya pendanaan  dari  pemerintah  pusat  ke  pemerintah  daerah  cenderung  menyebabkan ketergantungan keuangan yang menimbulkan terjadinya slack (Mardiasmo, 2002).
Dalam  penelitian  terdahulu  yang  dilakukan  oleh  Christina  (2009)  mengenai pengaruh  partisipasi  terhadap  senjangan  anggaran  dengan  ketidakpastian lingkuungan  sebagai  variabel  moderating  pada  PT  Perusahaan  Gas  Negara (Persero) Tbk, Jawa Barat. Sedangkan dalam penelitian Falikhatun (2007) tentang Pengaruh  Partisipasi  Penganggaran  Terhadap Budgetary  Slack Dengan  Variabel Pemoderasi Ketidakpastian Lingkungan Dan KohesivitasKelompok. Penelitian ini menghasilkan  hasil  yang  berbeda,  Cristina  menyebutkan  ketidakpastian lingkungan  memoderasi  pengaruh  partisipasi  anggaran  terhadap  senjangan anggaran, tapi pada penelitian Falikhatun menunjukkan hasil yang sebaliknya. Dan  dalam  Julita  Arifah  dan  Rini  (2009)  tentang  Kontribusi  Partisipasi Anggaran, Komitmen Organisasi Dengan Senjangan Anggaran Serta Dampaknya Terhadap  Kinerja  Aparat  Pemerintah  (Studi  Kasus  Pada  Instansi  Pemerintah (Departemen),  menjadikan  Komitmen  Organisasi  sebagai  variabel  moderasi dalam  pengaruh  partisipasi  anggaran  dengan  senjangan  anggaran.  Selain  itu, Latuheru  (2005:77)  mengemukakan  bahwa  “komitmen  organisasi  mempunyai pengaruh  terhadap  hubungan  antara  partisipasi  anggaran  dengan  senjangan anggaran,  sekaligus  menunjukkan  bahwa  hubungan  antara  partisipasi  anggaran dengan senjangan anggaran dipengaruhi oleh variabel moderating. Dari penelitian terdahulu  tersebut,  penulis  tertarik  untuk  menjadikan  komitmen  organisasi  dan ketidakpastian lingkungan sebagai variabel moderasi.
Dari  fenomena  yang  ada,  penulis  mencoba  menguji  kembali  hubungan antara  partisipasi  anggaran  dengan  senjangan  anggaran  yang  subjeknya  terjadi dalam  realisasi  anggaran  di  Pemerintah  Kabupaten  Serang  dengan  melakukan pendekatan  kontijensi  yang  melibatkan  faktor  lain  yang  berpengaruh.  Penelitian dengan  pendekatan  kontijensi  dalam  menganalisis  dan  mendesain  sistem pengendalian  dalam  perkembangan  akuntansi  manajemen  ini  menarik  minat peneliti.

## Kajian Pustaka
Menurut  Brownell  (2001)  dalam  Falikhatun  (2007:208)  mendefinisikan partisipasi  penganggaran adalah “proses  yang menggambarkan individu-individu terlibat  dalam  penyusunan  anggaran  dan  mempunyai  pengaruh  terhadap  target anggaran  dan  perlunya  penghargaan  atas  pencapaian  target  anggaran  tersebut”. Target  anggaran ini kemudian dijadikan sebagai  bagian dari pertimbangan untuk penentuan  bonus  dan  kompensasi,  yang  berhubungan  dengan  usaha  untuk memotivasi karyawan/bawahan tersebut.
Sedangkan  menurut  Anthony  dan  Govindarajan  (2003:14)  definisi partisipasi  anggaran  adalah  “proses  pembuat  anggaran  ikut  terlibat  dan mempunyai  pengaruh  dalam  penentuan  besar  anggaran”.  Selanjutnya  Anthony dan Govindarajan menyatakan bahwa “mekanisme anggaran akan mempengaruhi perilaku  bawahan  yaitu  mereka  akan  merespon  positif  atau  negatif  tergantung
penggunaan  anggaran”.  Bawahan  dan  atasan  akan  berperilaku  positif  apabila tujuan  pribadi  bawahan  dan  atasan  sesuai  dengan  tujuan  organisasi.  Selanjutnya bawahan  akan  berperilaku  negatif  apabila  anggaran  tidak  diadministrasikan dengan baik, sehingga bawahan dapat menyimpang dari tujuan organisasi.
Sebenarnya  konsep  partisipasi  anggaran  dalam  swasta  dan  sektor  publik tidak jauh berbeda. Perbedaannya adalah jika pada penganggaran di pemerintahan tidak  sepenuhnya  “tergantung  pada”  karyawan.  Di  organisasi  pemerintahan, karyawan  atau  birokrat  mengemban  akuntabilitas  ganda  ( dual  accountability ), yakni  bertanggungjawab  kepada  kepala  organisasinya  (di  Pemda  disebut  SKPD atau  kepala  daerah)  dan  juga  kepada  masyarakat  (yang  diwakili  oleh  lembaga perwakilan  atau  DPRD).  Oleh  karena  itu,  makna  partisipasi  anggaran  dalam sektor  publik  adalah  “pelibatan  SKPD  dalam  penyusunan  anggaran  daerah (APBD)” (Abdullah, 2008).
Berdasarkan  kelemahan  partisipasi  anggaran,  permasalahan  yang ditimbulkan dari partisipasi anggaran yaitu terjadinya  senjangan ( slack ). Menurut Young  (1985)  dalam  Latuheru  (2005:122)  senjangan  anggaran  didefinisikan sebagai  tindakan  bawahan  yang  mengecilkan  kapabilitas  produktifnya  ketika  dia diberik kesempatan untuk menentukan standar kerjanya.
Sedangkan  Anthony  dan  Govindarajan  (2007:389)  mendefinisikan senjangan anggaran adalah “ The  difference  between  the  budget  amount  and  the best  estimate  is  called”, yang  berartiperbedaan  jumlah  anggaran  yang  diajukan oleh  bawahan  dengan  jumlah  estimasi  terbaik  dari  organisasi.  Selanjutnya pendapat Hansen dan Mowen (2005:301) yang menyatakan bahwa “ problem with participate budgeting is the opportunity for managers to build slack into budget ”. Selanjutnya  Hansen  (2005:301)  menyatakan:  “ Budgetary  slack  (or  padding  the budget)  exist  when  a  manager  deliberately  underestimates  revenues  or overestimates cost. Either approach increases the likelihood that the manager will achieve  the  budget  and  consequently  reduces  the  risk  that  the  manager  faces. Padding the budget also unnecessarily tiep up resources that might be used more productively else where. ”
Hal  ini  didukung  dengan  pendapat  Schiff  &  Lewin  dalam  Falikhatun (2007)  yang  menemukan  bahwa  manajemen  dapat  dan  memang  menciptakan kesenjangan  untuk  mencapai  anggaran  dan  mengamankan  sumber  daya  mereka dalam rangka meraih tujuan dan keinginan pribadi mereka.
Jewell  dan  Siegall  (1998)  dalam  Sutrisno  (2010:292)  menyatakan “komitmen  kerja  dapat  didefinisikan  sebagai  derajat  hubungan  individu memandang  dirinya  sendiri  dengan  pekerjaannya  dalam  organisasi  tertentu”. Komitmen juga dapat didefinisikan sebagai jaminan dan janji baik secara eksplisit maupun implisit dari keberlangsungan hubungan antara partner dalam pertukaran (Gunclach, 1995 dalam Sutrisno, 2010:292).
Oleh karena itu Richard M. Steers (dalam Kuntjoro, 2002) mendefinisikan komitmen  organisasi  sebagai:  Rasa  identifikasi  (kepercayaan  terhadap  nilai-nilai organisasi),  keterlibatan  (kesediaan  untuk  berusaha  sebaik  mungkin  demi kepentingan  organisasi)  dan  loyalitas  (keinginan  untuk  tetap  menjadi  anggota organisasi  yang  bersangkutan)  yang  dinyatakan  oleh  seorang  pegawai  terhadap organisasinya.
Steers  berpendapat  bahwa  komitmen  organisasi  merupakan  kondisi dimana  pegawai  sangat  tertarik  terhadap  tujuan,  nilai-nilai,  dan  sasaran
organisasinya.  Komitmen  terhadap  organisasi  artinya  lebih  dari  sekedar keanggotaan  formal,  karena  meliputi  sikap  menyukai  organisasi  dan  kesediaan untuk mengusahakan  tingkat upaya yang tinggi bagi kepentingan organisasi demi pencapaian tujuan.
Marsudi  dalam  Falikhatun  (2005:209)  mendefinisikan  ketidakpastian lingkungan  sebagai  volatilitas  lingkungan.  Volatilitas  lingkungan  adalah perubahan atau variabilitas dalam lingkungan eksternal organisasi. Ketidakpastian lingkungan  yang  rendah  dimana  lingkungan  relatif  stabil,  individu  dapat memprediksi keadaan mendatang dan mengambil keputusan secara lebih akurat. Menurut  Duncan  (dalam  Ikhsan  dan  Ane,  2007:8)  “ketidakpastian
lingkungan adalah ketidakmampuan individu untuk menilai probabilitas seberapa besar  keputusan  yang  telah  dibuat  akan  gagal  atau  berhasil  yang  disebabkan karena  kesulitan  untuk  memprediksi  kemungkinan  yang  akan  terjadi”.  Pada kondisi  ketidakpastian  yang  tinggi  individu  sulit  untuk  memprediksi  kegagalan dan  keberhasilan  dari  keputusan-keputusan  yang  dibuatnya.  Selain  itu “ketidakpastian  lingkungan  adalah  situasi  seseorang  yang  terkendala  untuk memprediksi  situasi  disekitarnya  sehingga  mencoba  untuk  melakukan  sesuatu untuk menghadapi ketidakpastian tersebut” (Iwan dan Irawan, 2007:2).
Ketidakpastian  ( uncertainty )  menurut  Griffin  (2004:81)  adalah  “suatu kekuatan  pendorong  yang  disebabkan  oleh  perubahan  dan  kompleksitas  dan mempengaruhi  banyak  keputusan  organisasi”.  Lebih  lanjut  dijelaskan  bahwa ketidakpastian lingkungan yang paling kecil dihadapi oleh organisasi yang berada dalam lingkungan yang stabil dan sederhana.
Pendekatan  teori  kontigensi  pada  teori  organisasi  telah  memberikan kontribusi pada pengembangan akuntansi manajemen, terutama dalam penjelasan faktor-faktor  yang  mempengaruhi  prestasi  organisasi.  Beberapa  penelitian  dalam bidang  akuntansi  manajemen  yang  menggunakan  penerapan  pendekatan kontijensi  ini  bertujuan  untuk  melihat  hubungan  antar  variabel-variabel kontekstual  dengan  desain  sistem  akuntansi  manajemen  dan  mengevaluasi keefektifan antara dua variabel dengan menggunakan variabel kontekstual sebagai variabel moderating.
Banyak  peneliti  yang  menggunakan  pendekatan  ini  untuk  melihat hubungan  partisipasi  anggaran  dengan  senjangan  anggaran  dengan  variabel moderating  yang  berbeda-beda,  dengan  hasil  penelitian  yang  berbeda  pula. Sebagian  peneliti  menyatakan  bahwa  dengan  adanya  partisipasi  bawahan  dalam proses penyusunan anggaran akan mengurangi kecenderungan untuk menciptakan senjangan  anggaran  (Camman  1976;  Dunk  1993;  Merchant  1985  dan  Onsi  1973 dalam  Latuheru,  2005:119).  Sedangkan  peneliti  lain  (Lowe  dan  Shaw  1968, Lukka 1988, Young 1985 dalam Latuheru, 2005:119) mendapatkan bukti empiris bahwa  partisipasi  anggaran  justru  menyebabkan  manajer  yang  berpartisipasi dalam penyusunan anggaran cenderung untuk melakukan senjangan anggaran.
Partisipasi  juga  menghasilkan  peluang  yang  lebih  besar  dari  bawahan untuk  menciptakan  senjangan  anggaran  hal  tersebut  mengacu  pada  pendapat bahwa partisipasi anggaran akan meningkatkan senjangan anggaran (Dunk, 1993; Lukka,  1988,  Young,  1985  dalam  Ikhsan  dan  La  Ane,  2007:4).  Diperkuat  oleh pendapat  Antie  dan  Eppen  (1985)  dalam  Ikhsan  dan  Ane  (2007:4)  bahwa “partisipasi  akan  menciptakan  senjangan  anggaran”.  Argumen  yang  diajukan adalah  bahwa  semakin  tinggi  partisipasi  yang  diberikan  kepada  bawahan,
bawahan  cenderung  berusaha  agar  anggaran  yang  mereka  susun  mudah  dicapai, salah  satu  cara  yang  ditempuh  adalah  dengan  melonggarkan  anggaran  atau menciptakan senjangan.
H1 :  Terdapat  pengaruh  positif  partisipasi  anggaran  terhadap  senjangan anggaran
Dengan  adanya  komitmen  yang  tinggi  kemungkinan  terjadinya  senjangan anggaran  dapat  dihindari.  Sebaliknya,  individu  dengan  komitmen  rendah  akan mementingkan  dirinya  sendiri  atau  kelompoknya.  Hal  tersebut  didukung  dengan pendapat  Porter  et  al  (1974)  dalam  Ikhsan  dan  La  Ane  (2007:6-7)  yang menyatakan  bahwa  “manager  yang  memiliki  tingkat  komitmen  organisasi  tinggi akan  memiliki  pandangan  positif  dan  lebih  berusaha  berbuat  yang  terbaik  demi kepentingan  organisasi”.Sehingga  dapat  disimpulkan  bahwa  tingkat  komitmen individu  dapat  mempengaruhi  keinginan  individu  untuk  menciptakan  senjangan anggaran.  Sebaliknya  dengan  komitmen  yang  rendah,  kepentingan  pribadi diutamakan dan individu tersebut dapat melakukan senjangan anggaran.
H2 :  Komitmen  organisasi  sebagai  variabel  moderasi  dapat  memperkuat pengaruh partisipasi anggaran terhadap senjangan anggaran
Dalam  ketidakpastian  yang  rendah  (lingkungan  relative  stabil),  individu dapat  memprediksi  keadaan  dimasa  yang  akan  datang  sehingga  langkah-langkah yang  akan  dilakukan  dapat  direncanakan  dengan  lebih  akurat  (Duncan,  1972 dalam  Yilpipa,  2009:34).  Kemampuan  memprediksi  keadaan  dimasa  yang  akan datang  dengan  kondisi  ketidakpastian  yang  rendah  dapat  terjadi  pada  kondisi dimana individu ikut berpartisipasi dalam penyusunan anggaran. Hal tersebut juga didukung  dengan  kemampuan  menganalisis  informasi  tersebut  akan  mendukung atasan  dalam  penyusunan  anggaran  jika  bawahan  bersedia  memberikan informasinya kepada atasannya. Namun bisa juga sebaliknya, jika bawahan tidak memberikan  informasi  tersebut  karena  ada  alasan  kepentingan  pribadi.  Dalam kondisi ini bawahan melakukan kesenjangan anggaran.
H3 :  Ketidakpastian  lingkungan  sebagai  variabel  moderasi  dapat memperkuat  pengaruh  partisipasi  anggaran  terhadap  senjangan anggaran
Oleh  karena  itu  model  penelitian  sebagai  dasar  untuk  mengajukan hipotesis dalam penelitian ini yaitu sebagai berikut:
Gambar 1 Model Penelitian Metode Penelitian Partisipasi Anggarn Komitmen Organisasi Ketidakpastian Anggaran Senjangan
Anggaran
Populasi  dalam  penelitian  ini  adalah  seluruh  Satuan  Kerja  Pemerintah Daerah  (SKPD)  Kabupaten  Serang.  Jumlah  SKPD  (Satuan  Kerja  Perangkat Daerah  )  di  Kabupaten  Serang  berjumlah  55  SKPD  yang  terdiri  atas  ;  27  SKPD Badikan  (Badan,  Dinas,  Kantor)  dan  28  SKPD  Kecamatan.  Dan  dari  populasi tersebut  diambil  sampel  dengan  menggunakan  rumus  Slovin  yang  dikemukakan oleh Umar (2008:67), sehingga diperoleh sampel sebanyak 142 orang.
Dalam penelitian ini terdapat dua variabel utama dan dua variabel moderasi yang  mempengaruhi  hubungan  variabel  utama.  Partisipasi  anggaran  sebagai variabel  bebas  (X1)  dan  senjangan  anggaran  sebagai  variabel  terikat  (Y)  dan komitmen  organisasi  (X2)  dan  ketidakpastian  lingkungan  (X3)  sebagai  variabel moderasi.
1. Partisipasi  anggaran  didefinisikan  sebagai  proses  dimana  pembuat  anggaran ikut  terlibat  dan  mempunyai  pengaruh  dalam  penentuan  besarnya  anggaran. (Anthony dan Govindarajan, 2007:14).
2. Komitmen  organisasi  didefinisikan  menurut  Richard  M.  Steers(Kuntjoro, 2002)  komitmen  organisasi  sebagai  rasa  identifikasi  (kepercayaan  terhadap nilai-nilai organisasi), keterlibatan (kesediaan untuk berusaha sebaik mungkin demi  kepentingan  organisasi)  dan  loyalitas  (keinginan  untuk  tetap  menjadi anggota  organisasi  yang  bersangkutan)  yang  dinyatakan  oleh  seorang pegawai terhadap organisasinya.
3. Ketidakpastian lingkungan didefinisikan menurut Duncan (dalam Ikhsan dan Ane,  2007:8)  sebagai  ketidakmampuan  individu  untuk  menilai  propabilitas seberapa  besar  keputusan  yang  telah  dibuat  akan  gagal  atau  berhasil  yang disebabkan  karena  kesulitan  untuk  memprediksi  kemungkinan  yang  akan terjadi.
4. Senjangan  Anggaran  didefinisikan  menurut  Young  (dalam  Latuheru, 2005:122) sebagai tindakan yang mengecilkan kapabilitas produktinya ketika diberi kesempatan untuk menentukan standar kerjanya.
Untuk pengujian hipotesis pertama menggunakan regresi sederhana, untuk hipotesis kedua dan ketiga menggunakan analisis regresi dengan pendekatan nilai selisih mutlak (pengurangan). Model yang digunakan dalam penelitian ini adalah sebagai berikut:
1. Hipotesis pertama
SA = a + b 0 PA + e………………. (1)

## 2. Hipotesis kedua
SA= a + b 0 PA 1 + b 1 KO 2 + b 3 (PA 1 – KO 2 ) + e………………(2)
3. Hipotesis ketiga
SA= a + b 0 PA 1 + b 2 X 3 + b 4 (PA 1 – KL 3 ) + e…………………(3)

## Hasil Penelitian dan Pembahasan
Uji  kualitas  data  meliputi  uji  validitas  dan  realibilitas.  Uji  Validitas dilakukan  dengan  melakukan pearson  correlation (korelasi Bivariate )  antara masing-masing  skor  indikator  dengan  total  skor  konstruk  menggunakan SPSS .
Hasil dari uji validitas dapat dilihat pada tabel 4.2
Tabel 1 Validitas Instrumen Penelitian
No Variabel Kisaran Korelasi Koefisien Signifikansi Keterangan 1 Partisipasi Anggaran 0,486-0,813 0,000 Valid 2 Senjangan Anggaran 0,571-0,685 0,000 Valid 3 Komitmen Organisasi 0,567-0,821 0,000 Valid 4 Ketidakpastian Lingkungan 0,433-0,563 0,000 Valid Sumber : Hasil pengolahan data dengan SPSS v 20 for Windows (Data diolah)
Sedangkan  uji  reliabilitas  dilakukan  dengan  uji cronbach  alpha menggunakan SPSS .  Instrumen  yang  dikatakan  reliabel  adalah  jika  memberikan nilai Cronbach Alpha > 0.70 (Nunnally, 1994 dalam Ghozali, 2011:48). HAsil uji reliabilitas disajikan pada tabel 4.3
Tabel 2 Reliabilitas Instrumen Penelitian No Variabel Nilai Cronbach Alpha Keterangan 1 Partisipasi Anggaran 0,817 Reliabel 2 Senjangan Anggaran 0,712 Reliabel 3 Komitmen Organisasi 0,865 Reliabel 4 Ketidakpastian Lingkungan 0,727 Reliabel Sumber : Hasil pengolahan data dengan SPSS v 20 for Windows (Data diolah) Variabel  partisipasi  anggaran  memiliki  nilai Cronbach  Alpha sebesar 0,817,  Variabel  senjangan  anggaran  memiliki  nilai Cronbach  Alpha sebesar 0,712,  Variabel  komitmen  organisasi  memiliki  nilai Cronbach  Alpha sebesar 0,865  dan  variabel  ketidakpastian  lingkungan  memiliki  nilai Cronbach  Alpha sebesar  0,727,  Hal  ini  menandakan  bahwa  setiap  butir  pertanyaan  yang  diajukan dapat dikatakan reliabel.
Seluruh  variabel  yang  diteliti  menunjukkan  telah  memenuhi  uji  asumsi klasik, meliputi uji multikolinearitas, uji autokorelasi, uji heterokedatisitas dan uji normalitas data.
Tabel 3 Hasil Analisis Uji Statistik t antara Partisipasi Anggaran terhadap Senjangan Anggaran Variabel t hitung t table Keputusan Keterangan Partisipasi Anggaran (X 1 ) 9,130 1,977 H 0 ditolak Berpengaruh positif
Sumber : Hasil pengolahan data dengan SPSS v 20 for Windows (Data diolah)
Berdasarkan  hasil  penelitian  dari  pengujian  hipotesis  yang  pertama mengenai pengaruh partisipasi anggaran terhadap senjangan anggaran berdasarkan uji statistik didapat hasil dengan uji t menunjukkan t hitung sebesar 9,130 sedangkan
t tabel diketahui nilainya adalah 1,977. Sehingga nilai t hitung 1,977 > t tabel 9,130 yang diartikan  bahwa  hipotesis  alternative  (H a1 )  yang  diajukan  sebelumnya  dapat diterima  dan  menolak  H 01 yang  berarti  bahwa  partisipasi  anggaran  berpengaruh positif terhadap senjangan anggaran.
Berdasarkan  hasil  tersebut  penelitian  ini  menunjukkan  indikasi  bahwa partisipasi  anggaran  yang  tinggi  dalam  proses  penyusunan  anggaran  akan meningkatkan senjangan anggaran khususnya dalam ruang lingkup pemerintahan Kabupaten  Serang.  Hal  tersebut  mengacu  pada  pendapat  bahwa  partisipasi “anggaran  akan  meningkatkan  senjangan  anggaran”  (Dunk,  1993;  Lukka,  1988, Young, 1985 dalam Ikhsan dan Ane, 2007:4). Diperkuat oleh pendapat Antie dan Eppen  (1985)  dalam  Ikhsan  dan  Ane  (2007:4)  bahwa  “partisipasi  akan menciptakan  senjangan  anggaran”.  Argumen  yang  diajukan  adalah  bahwa semakin  tinggi  partisipasi  yang  diberikan  kepada  bawahan,  bawahan  cenderung berusaha  agar  anggaran  yang  mereka  susun  mudah  dicapai,  salah  satu  cara  yang ditempuh adalah dengan melonggarkan anggaran atau menciptakan senjangan. Menurut Christensen (1982), Dunk (1990) dalam  Andi Kartika (2010:49)
jikabawahan  diberi  kesempatan  untuk  menciptakansendiri  standar  untuk  menilai kinerja  mereka,mereka  akan  memiliki  kecenderungan  untukmenggunakan kelebihan  akan  pengetahuan  yangmereka  miliki  untuk  menciptakan  senjangan padaanggarannya.
Tabel 4 Hasil Analisis Uji Statistik t Komitmen Organisasi dalam Memoderasi Pengaruh Partisipasi Anggaran terhadap Senjangan Anggaran Variabel Moderasi t hitung t tabel Sig. Keputusan Keterangan Moderat X1_X2 1,940 1,977 0,138 H 0 diterima Tidak Memoderasi
Sumber : Hasil pengolahan data dengan SPSS v 20 for Windows (Data diolah)
Hasil  penelitian  dari  pengujian  hipotesis  yang  kedua  mengenai  pengaruh partisipasi anggaran terhadap senjangan anggaran yang dimoderasi oleh komitmen organisasi  (Moderat  X1_X2)  berdasarkan  uji  statistik  didapat  hasil  koefisien regresi  sebesar  0,325  dengan  tingkat  signifikan  0,138.  Melihat  hasil  tersebut berarti  hipotesis  alternative  (H a2 )  yang  diajukan  sebelumnya  ditolak  serta menerima H 02 yang berarti bahwa komitmen organisasi sebagai variabel moderasi tidak  dapat  memperkuat  pengaruh  partisipasi  anggaran  terhadap  senjangan anggaran.
Hasil  penolakan  terhadap  hipotesis  kedua  ini  menunjukkan  tidak  cukup memberikan  bukti  bahwa  pengaruh  partisipasi  anggaran  terhadap  senjangan anggaran  dimoderasi  oleh  komitmen  organisasi.  Hal  ini  dapat  disebabkan  data yang  didapat  tidak  cukup  bukti  untuk  menolak  H 0 .  Mowday  et  al  (1997)  dalam Ikhsan  dan  Ane  (2007:6)  menyatakan  bahwa  “komitmen  organisasi  merupakan keyakinan  dan  dukungan  yang  kuat  terhadap  nilai  dan  sasaran  ( goal )  yang  ingin dicapai  oleh  organisasi”.  Selanjutnya  dijelaskan  bahwa  peningkatan  atau penurunan  senjangan  anggaran  tergantung  pada  sejauh  mana  individu  lebih
mementingkan  diri  sendiri  atau  bekerja  demi  kepentingan  organisasi  yang merupakan aktualisasi dari tingkat komitmen yang dimilikinya.
Jika dilihat dari hasil koefisien regresi menunjukkan hasil yang positif dan tidak  signifikan  terhadap  senjangan  anggaran,  hal  ini  berarti  partisipasi  dalam penyusunan  anggaran  dengan  komitmen  yang  tinggi  tidak  akan  menghasilkan senjangan anggaran. Hasil penelitian ini sesuai dengan penelitian yang dilakukan Latuheru (2005:76) yang menyatakan bahwa semakin besar komitmen organisasi akan  menyebabkan  semakin  menurunnya  kecenderungan  individu  yang berpartisipasi dalam penyusunan anggaran untuk melakukan senjangan anggaran, dengan kata lain pengaruh interaksi antara komitmen organisasi dengan partisipasi anggaran  dapat  menurunkan  kecenderungan  untuk  menciptakan  senjangan anggaran.
Tabel 5 Hasil Analisis Uji Statistik t Ketidakpastian Lingkungan dalam Memoderasi Pengaruh Partisipasi Anggaran terhadap Senjangan Anggaran Variabel Moderasi t hitung t table Sig. Keputusan Keterangan Moderat X1_X3 -1,314 1,977 0,191 H 0 diterima Tidak Memoderasi
Sumber : Hasil pengolahan data dengan SPSS v 20 for Windows (Data diolah)
Hasil  penelitian  dari  pengujian  hipotesis  yang  ketiga  mengenai  pengaruh partisipasi  anggaran  terhadap  senjangan  anggaran  yang  dimoderasi  oleh ketidakpastian  lingkungan  (Moderat  X1_X3)  berdasarkan  uji  statistik  didapat hasil  koefisien  regresi  sebesar  -0,369  dengan  nilai  signifikansi  0,191  yang  jauh lebih besar dari 0,05. Dengan demikian hipotesis alternative (H a3 )  yang diajukan sebelumnya  ditolak  serta  menerima  H 03 yang  berarti  bahwa  ketidakpastian lingkungan  sebagai  variabel  moderasi  tidak  dapat  memperkuat  pengaruh partisipasi anggaran terhadap senjangan anggaran.
Maka  dapat  disimpulkan  bahwa,  pengaruh  partisipasi  anggaran  terhadap senjangan  anggaran  tidak  dimoderasi  oleh  ketidakpastian  lingkungan.  Sehingga dapat  disimpulkan  bahwa  kondisi  ketidakpastian  lingkungan  tidak  memperkuat atau  memperlemahdalam  proses  partisipasi  anggaran  dalam  menciptakan senjangan anggaran. Dilihat dari hasil koefisien regresi mendapat hasil negatif, hal ini menunjukkan hubungan  yang negatif terhadap hubungan partisipasi  anggaran dengan senjangan anggaran.
Hal  ini  tentu  bukanlah  hal  yang  bersifat  mutlak  dalam  mencerminkan kondisi yang sebenarnya. Peneliti mengidentifikasi hal ini terjadi karena data yang didapat  tidak  cukup  bukti  untuk  menolak  H 0 .  Hal  ini  sesuai  dengan  penelitian Falikhatun  (2007:212)  yang  menyatakan  bahwa  ketidakpastian  lingkungan  yang tinggi  mempunyai  pengaruh  negatif  dan  tidak  signifikan  terhadap  hubungan partisipasi  penganggaran  dengan budgetary  slack ,  sehingga  dapat  disimpulkan bahwa  ketidakpastian  lingkungan  bukan  merupakan  variabel  yang  memoderasi pada pengaruh partisipasi penganggaran terhadap senjangan anggaran.Tetapi tidak
sejalan  dengan  pendapat  Govindarajan  (1986)  (dalam  Ikhsan  dan  Ane,  2007:8) yang menyatakan hubungan antara partisipasi dengan senjangan anggaran adalah positif dalam kondisi ketidakpastian lingkungan yang tinggi.
Seorang  bawahan  yang  mempunyai  partisipasi  tinggi  dalam  penyusunan anggaran  dan  menghadapi  ketidakpastian  lingkungan  yang  rendah,  akan  mampu menciptakan  senjangan  dalam  anggaran,  karena  ia  mampu  mengatasi ketidakpastian  dan  mampu  memprediksi  masa  mendatang.  Sebaliknya,  dalam ketidakpastian  lingkungan  yang  tinggi,  akan  semakin  sulit  untuk  memprediksi masa depan dan semakin sulit pula menciptakan senjangan anggaran.

## Simpulan
Berdasarkan  analisis  data,  pengujian  hipotesis  serta  pembahasan  hasil penelitian, maka dapat ditarik kesimpulan sebagai berikut:
1. Partisipasi  anggaran  berpengaruh  positif  terhadap  senjangan  anggaran.  Hal ini  dapat  diartikan  bahwa  partisipasi  anggaran  akan  meningkatkan  tingkat senjangan anggaran di lingkungan SKPD Kabupaten Serang.
2. Komitmen  organisasi  tidak  memperkuat  proses  partisipasi  dalam menciptakan senjangan anggaran. Jadi dengan kata lain pengaruh partisipasi anggaran  terhadap  senjangan  anggaran  tidak  dimoderasi  oleh  komitmen organisasi.
3. Ketidakpastian  lingkungan  tidak  memperkuat  proses  partisipasi  yang  akan menimbulkan  adanya  senjangan  anggaran.  Dengan  kata  lain  pengaruh partisipasi  anggaran  terhadap  senjangan  anggaran  tidak  dimoderasi  oleh ketidakpastian lingkungan.

## Saran

## Bagi Pemerintah Kabupaten Serang
1. Hasil penelitian menunjukan bahwa partisipasi  anggaran berpengaruh positif terhdap  senjangan  anggaran  yang  berarti  terjadi  senjangan  anggaran  dalam lingkungan  SKPD  Kabupaten  Serang  disebabkan  oleh  adanya  partisipasi anggaran,  hal  ini  hendaklah  dihindari  dengan  selalu  mengontrol  dan mengawasi setiap pejabat agar dapat melaksanakan setiap tugas pokok sesuai kinerja bukan hanya pencapaian target anggaran semata.
2. Mengenai  komitmen  organisasi,  meskipun  hasil  penelitian  menunjukan komitmen  organisasi  bukan  sebagai  variabel  moderasi  dan  menunjukkan komitmen  organisasi  pada  SKPD  Kabupaten  Serang  tinggi,  namun seharusnya komitmen ini tetap dijaga dan selalu diarahkan kepada pencapaian sasaran organisasi.
3. Mengenai  ketidakpastian  lingkungan,  hasil  penelitian  menunjukan  bahwa ketidakpastian  lingkungan  ini  tidak  memoderasi  pengaruh  proses  partisipasi anggaran  terhadap  senjangan  anggaran,  akan  tetapi  pemerintah  Kabupaten Serang  hendaknya  mengevaluasi  dan  mengkaji  lebih  mendalam  mengenai metode  kerja,  efektivitas  metode,  informasi,  dan  hasil  kerja  dari  berbagai perubahan lingkungan yang terjadi dalam organisasi/instansi tersebut.
Bagi Penelitian Selanjutnya
1. Penelitian ini hasilnya kurang menunjukan pengaruh yang tidak terlalu besar dan kurang signifikan, sehingga hendaknya untuk penelitian selanjutnya lebih
memperluas  kajian  dari  aspek  organisasi  yang  menjadi  faktor  penyebab adanya senjangan anggaran.
2. Objek  penelitian  ini  hanya  mencakup  Kabupaten,  sehingga  hendaklah  untuk penelitian  selanjutnya  memperluas  objek  penelitian  ke  tingkat  yang  lebih tinggi.
3. Metode  dan  instrument  masih  perlu  untuk  dimodifikasi  terkait  dengan karakteristik  organisasi  sektor  publik  agar  penelitian  lebih  akurat.  Selain  itu cobalah meneliti objek penelitian organisasi sektor publik yang lainnya.

## Daftar Pustaka
Abdullah, Syukri. (2008). Penganggaran Partisipatif Di Pemerintahan Dan Bisnis: Perbedaan Dan Isu-Isu Penelitian. [Online]. Tersedia: http://syukriy.wordpress.com/2008/12/25/penganggaran- partisipatif-di-pemerintahan-dan-bisnis-perbedaan-dan-isu-isu-penelitian/ . [18 Maret 2012]
Amaliah  Begum.  (2009). Pengaruh  Penganggaran  Partisipatif  Terhadap Kesenjangan  Anggaran  Dengan  Budaya  Organisasi  Sebagai  Variabel Pemoderasi  Studi  Kasus  Pada  Pemerintah  Kabupaten  Serang .  Skripsi. Depok: Program Studi Akuntansi UI
Anthony and Govindarajan. (2007). Management Control System, Twelfth Edison . New York: Mc Graw-Hill
Arikunto,  Suharsimi.  (2006). Prosedur  Penelitian,  Suatu  Pendekatan  Praktek. Edisi Revisi VI. Jakarta: PT. RINEKA CIPTA Bagus,  Sihnu.  (2002).  Komitmen  organisasi.  [Online].  Tersedia: http://all-about- theory.blogspot.com/2010/03/komitmen-organisasional.html .[5  September 2012]
Bangun, Wilson. (2008). Intisari Manajemen . Bandung: Refika Aditama Bastian, Indra. (2006). Akuntansi Sektor Publik . Jakarta: Erlangga
Christina. (2009). Pengaruh Partisipasi Anggaran Terhadap Senjangan Anggaran dengan  Ketidakpastian  Lingkungan  sebagai  Variabel  Moderating  pada PT Perusahaan  Gas  Negara  (Persero)  Tbk,  Jawa  Bagian  Barat. Skripsi. Medan: Universitas Sumatera Utara
Dharmanegara , Ida Bagus Agung. (2010). Penganggaran Perusahaan Teori dan Aplikasi . Denpasar: Graha Ilmu Falikhatun.  (2007). Pengaruh  Partisipasi  Penganggaran  Terhadap  Budgetary Slack  Dengan  Variabel  Pemoderasi  Ketidakpastian  Lingkungan  dan Kohesivitas  Kelompok .  Jurnal  Akuntansi.  Surakarta:  Universitas  Sebelas Maret
Fikri,  Hilman.  (2011).  DPRD  Serang  Panggil  SKPD  Berpendapatan  Rendah. [Online].  Tersedia: http://banten.antaranews.com/berita/17175/dprd-serang- panggil-skpd-berpendapatan-rendah. [18 Maret 2012] Ghozali,  Imam.  (2011). Aplikasi  Analisis  Multivariate  dengan  Program  IBM SPSS 19 Edisi 5 . Semarang: Badan Penerbit-Undip Griffin. (2004). Manajemen Edisi 7 . Jakarta: Erlangga Harapan,  Sofyan  Syafri.  (2001). Budgeting  Peranggaran  Perencanaan. Jakarta: PT Raja Grafindo Persada
Harry  Suharman.  (2006). Pengaruh  Budget  Emphasis  Terhadap  Kinerja Manajerial. Jurnal  Bisnis,  Manajemen  &  Ekonomi.  Volume  7  Nomor  3 Februari 2006. Pp 841-849
Hasibuan,  Malayu  S.P.  (2001). Manajemen;  Konsep,  Pengertian,  dan  Masalah Edisi Revisi . Jakarta: Bumi Aksara Ichsan,  Ridwan.  (2008).  Ketidakpastian  (Uncertainty).  [Online].  Tersedia: http://www.belajar-asuransi.com/2008/07/arti-konsep-resiko-dan-ketidak- pastian.html. [5 September 2012] Ikhsan,  Arfan  dan  La  Ane.  (2007). Pengaruh  Partisipasi  Anggaran  Terhadap Budgetary  Slack  dengan  Menggunakan  Lima  Variabel  Pemoderasi. Simposium Akuntansi Nasional X. Makassar 26-28 Juli 2007.
Ikhsan,  Arfan  dan  Muhammad  Ishak.  (2008). Akuntansi  Keperilakuan .  Jakarta: Salemba Empat
Jae K.Shim and Joel G. Siegel. (2000). Budgeting . Jakarta: Erlangga Julita  Arifah  dan  Rini.  (2009). Kontribusi  Partisipasi  Anggaran,  Komitmen Organisasi  Dengan  Senjangan  Anggaran  Serta  Dampaknya  Terhadap Kinerja  Aparat  Pemerintah  (Studi  Kasus  Pada  Instansi  Pemerintah (Departeme) . Jurnal Akuntabilitas. Jakarta: UIN Syarih Hidayatullah
Kartika,  Andi.  (2010). Pengaruh  Komitmen  Organisasi  Dan  Ketidakpastian Lingkungan  Dalam  Hubungan  Antara  Partisipasi  Anggaran  Dengan Senjangan  Anggaran  (Studi  Empirik  Pada  Rumah  Sakit  Swasta  Di  Kota Semarang) . Kajian Akuntansi. Februari 2010
Kuntjoro,  Sri  dan  Zainudin.  (2002).  Komitmen  Organisasi.  [Online].
Tersedia: http://www.eps ikologi.com/masalah/250702.htm. [28 Juli 2012] Latuheru,  Belianus  Patria.  (2005). Pengaruh  Partisipasi  AnggaranTerhadap Senjangan Anggaran DenganKomitmen Organisasi Sebagai VariabelModerating(Studi Empiris Pada Kawasan Industri Maluku) . Jurnal Akuntansi dan Keuangan. Vol 7. No. 2, P 72-80
Mardiasmo. (2002). Akuntansi Sektor Publik Edisi Pertama. Yogyakarta: Andi. _________. (2004). Otonomi dan Manajemen Keuangan Daerah . Yogayakarta: Andi
Mulyadi.  (2001). Akuntansi  Manajemen-Konsep,  Manfaat,  dam  Rekayasa . Jakarta: Salemba Empat
Munandar. (2001). Budgeting; Perencanaan Kerja, Pengkoordinasi Kerja, dan Pengawasan Kerja . Yogyakarta: BPFE
Nata,  Jagat.  (2010).  SKPD  di  Kabupaten  Serang.  [Online].  Tersedia: http://jagatnatapengetahuan.blogspot.com/2010/08/skpd-di-kabupaten- serang.html. [19 Maret 2012] Nazir, Moh. (2005). Metode Penelitian . Bogor: Ghalia Indonesia Program  Studi  pendidikan  Akuntansi.  (2007). Pedoman  Operasional  Penulisan Skripsi (POPS) . FPEB UPI. Bandung Rudianto. (2009). Penganggaran . Jakarta: Erlangga Samma,  Norin.  (2009). Pengaruh  Partisipasi  Anggaran  Terhadap  Budgetary Slack  Dengan  Variabel  Pemoderasi  Gaya  Kepemimpinan  Dan  Komitmen Organisasi  (Studi  Pada  Pemerintah  Kota  Bandung .  Skripsi.  Bandung: Program Studi Akuntansi UPI
Sopiah. (2008). Perilaku Organisasi . Yogyakarta : Andi Sudjana. (2003). Teknik Analisis Regresi dan Korelasi . Bandung: Tarsito
Sugiyono.  (2008). Metode  Penelitian  Bisnis  (Pendekatan  Kuantitatif,  Kualitatif dan R&D) . Bandung: CV Alphabeta ________. (2001). Metodologi Penelitian Administrasi . Bandung: Alphabeta Sutrisno,  Edi.  (2010). Budaya  Organisasi .  Jakarta:  Kencana  Prenada  Media Group
Tanpaty,  iwan,  Wirawan  ED  Radianto.  (2007). Pengaruh  Komitmen  Organisasi Dan  Ketidakpastian  Lingkungan  Terhadap  Hubungan.Antara  Partisipasi
Penyusunan  Anggaran  Dengan  Senjangan  Anggaran . The  1st  PPM National  Conference  on  Management  Research  “  Manajemen  di  Era Globalisasi” . Yogyakarta: Universitas Kristen Duta Wacana Umar, Husein. (2003). Metode Riset (Perilaku Konsumen Jasa) . Jakarta:Ghalia Indonesia
___________. (2008). Metode Penelitina Untuk Skripsi dan Tesis Bisnis . Jakarta: PT Raja Grafindo Persada
Wildan,  Muhammad.  (2011). Pengaruh  Partisipasi  Anggaran  Terhadap Kesenjangan  Anggaran  Dengan  Variabel  Moderasi  Ketidakpastian Lingkungan  Di  Pemerintah  Bandung .Skripsi.  Bandung:  Program  Studi Akuntansi UPI
Yilpipa,  Minanda.  (2009). Pengaruh  Sasaran  Anggaran,  Komitmen  Organisasi dan  Ketidakpastian  Lingkungan  Terhadap  Kesenjangan  Anggaran  Di Pemerintahan  Sumatera  Utara .  Tesis.  Medan:  Program  Studi  Ilmu Akuntansi USU
Yuwono, Sony dkk. (2005). Penganggaran Sektor Publik . Malang: Bay Media