## Ekonomis: Journal of Economics and Business
Vol 8, No 1 (2024): Maret, 26-35
Lembaga Penelitian dan Pengabdian kepada Masyarakat Universitas Batanghari Jambi Address: Jl. Slamet Ryadi, Broni-Jambi Kodepos: 36122 Webite: http://ekonomis.unbari.ac.id, email: ekonomis.unbari@gmail.com ISSN 2597-8829 (Online), DOI: 10.33087/ekonomis.v8i1.1065

## Kualitas Sumber Daya Manusia Memoderasi Determinan Senjangan Anggaran

## Nur Faizah, Gideon Setyo Budiwitjaksono*, Vicky Vendy
Universitas Pembangunan Nasional “Veteran” Jawa Timur *Correspondence: gideon.ak@upnjatim.ac.id

## ABSTRAK
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  menganalisis  partisipasi  penyusunan  anggaran  dan  kejelasan  sasaran  anggaran terhadap  senjangan  anggaran  yang  dimoderasi  oleh  kualitas  sumber  daya  manusia  pada  BLUD  Puskesmas  di Kabupaten Jombang. Populasi dalam penelitian ini adalah 34 BLUD Puskesmas di Kabupaten Jombang dengan subjek penelitian berupa penanggungjawab ketatausahaan, penanggung jawab perencanaan pengelolaan data dan informasi serta penanggung jawab keuangan dari BLUD Puskesmas. Jumlah sampel dalam penelitian ini adalah 25  BLUD  Puskesmas  yang  diperoleh  dengan  menggunakan  rumus  slovin,  sehingga  menghasilkan  responden sejumlah  75  pegawai.  Teknik  pengumpulan  sampel  yang  digunakan  adalah simple  random  sampling dengan metode  undian.  Jenis  penelitian  ini  adalah  penelitian  kuantitatif  dengan  teknik  analisis partial  least  square (PLS). Tahapan yang digunakan dalam teknik analisis PLS terdiri dari analisa outer model, analisa inner model, dan uji hipotesis. Hasil penelitian ini menunjukkan bahwa partisipasi penyusunan anggaran berpengaruh positif terhadap  senjangan  anggaran,  kejelasan  sasaran  anggaran  berpengaruh  negatif  terhadap  senjangan  anggaran, kualitas  sumber  daya  manusia  tidak  mampu  memoderasi  partisipasi  penyusunan  anggaran  terhadap  senjangan anggaran,  dan  kualitas  sumber  daya  manusia  mampu  memoderasi  kejelasan  sasaran  anggaran  terhadap senjangan anggaran.
Kata kunci : anggaran; kualitas sumber daya manusia; penyusunan anggaran; senjangan anggaran.

## ABSTRACT
The study aims to analyze budget participation and budget clarity on budgetary slack, are moderated by human resources  quality  at  BLUD  Puskesmas  in  Jombang  Regency.  The  population  of  this  study  are  34  BLUD Puskesmas di  Jombang Regency  with the  research subjects are administration coordinator, data planning and management  coordinator,  and  financial  coordinator  from  BLUD  Puskesmas.  The  number  of  samples  in  this study  is  25  BLUD  Puskesmas  that  obtained  by  using  slovin  formula,  resulting  in  a  total  of  75  employees  as respondents. The sampling technique used is simple random sampling with lottery method. The type research is quantitive  research  with  the  Partial  Least  Square  (PLS)  The  steps  used  in  PLS  analysis  technique  are  outer model  analysis,  inner  model  analysis,  and  hypothesis  test.  The  result  show  that  budget  participation  has  a positive  effect  on  budgetary  slack,  budget  clarity  has  a  negative  effect  on  budgetary  slack,  human  resources quality is not able to moderate budget participation on budgetary slack, and human resources quality is able to moderate budget clarity on budgetary slack.
Keywords : budget; quality of human resources; budget preparation; budget gap.

## PENDAHULUAN
Kebijakan  otonomi  daerah  merupakan  akibat  dari  dianutnya  asas  desentralisasi  dalam penyelenggaraan pemerintahan negara. Berdasarkan Undang-Undang Nomor 23 Tahun 2014 Tentang Pemerintahan Daerah  menyatakan bahwa pemerintah daerah berhak mengatur dan mengurus sendiri urusan  pemerintahan  dan  kepentingan  masyarakat  setempat  sesuai  dengan  asas  otonomi.  Adanya otonomi  daerah  memberikan  peluang  bagi  pemerintah  daerah  untuk  dapat  menggali  lebih  dalam potensi  daerah  agar  tercipta  pelayanan  dan  kesejahteraan  masyarakat  yang  meningkat  dan  menjadi lebih  baik.  Kesejahteraan  masyarakat  dapat  dilihat  dari  pembangunan  yang  ada  di  daerah.  Tingkat keberhasilan  pembangunan  daerah  dapat  diukur  melalui  Indeks  Pembangunan  Manusia  (IPM) meliputi pendidikan, kesehatan, pendapatan per kapita dan percepatan pembangunan daerah otonom.
Dalam  upaya  untuk  meningkatkan  pembangunan  kesehatan  di  daerah,  Pusat  Kesehatan Masyarakat (Puskesmas) mempunyai peran penting dalam menyelenggarakan pelayanan kesehatan di lingkup  kelurahan  dan  kecamatan.  Puskesmas  di  Kabupaten  Jombang  merupakan  Badan  Layanan
Umum  Daerah  (BLUD).  Badan  Layanan  Umum  Daerah  merupakan  sistem  yang  diterapkan  instansi pemerintah dalam memberikan pelayanan kepada masyarakat berupa penyediaan barang dan/atau jasa yang  dijual  tanpa  mengutamakan  keuntungan  serta  mempunyai  fleksibilitas  dalam  pola  pengelolaan keuangan  termasuk  pengelolaan  pendapatan  dan  belanja.  Puskesmas  menyusun  Rencana  Bisnis  dan Anggaran (RBA) untuk alokasi anggaran BLUD dan Rencana Kerja  Anggaran  (RKA)  untuk alokasi anggaran APBD yang kemudian diubah menjadi RBA (Precilia & Mimba, 2020).
Anggaran merupakan salah satu proses penting dalam pengelolaan keuangan daerah. Hal  ini dikarenakan  anggaran  menjadi  alat  untuk  mengukur  kemampuan  pemerintah  dalam  melaksanakan berbagai  aktivitas  atau  program  yang  menjadi  prioritas  daerah  (Khasanah  &  Kristanti,  2020).  Di Indonesia,  dalam  pelaksanaan  anggaran  terdapat  banyak  kegiatan  atau  program  yang  telah direncanakan  dan  dianggarkan  oleh  pemerintah  daerah  tidak  dapat  terlaksana  dengan  baik.  Hal tersebut dapat menyebabkan anggaran pendapatan dan belanja daerah tidak dapat terserap 100 persen, sehingga dapat menimbulkan permasalahan yang disebut dengan senjangan anggaran. Suatu anggaran dikatakan mengalami kesenjangan ketika terjadi selisih antara anggaran dan realisasi pendapatan dan belanja, baik realisasi pendapatan dan belanja yang menunjukkan lebih maupun kurang dari anggaran yang ditargetkan.
Melansir  berita  dari  Radarjombangjawapos  (2020)  dan  Layangco  (2021),  serapan  Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah (APBD) berupa belanja pada masing – masing Organisasi Pemerintah Daerah  (OPD)  di  tahun  2020  ditargetkan  dapat  menyerap  85  –  90  persen.  Berdasarkan  Laporan Serapan  dan  Capaian  Kinerja  Tahun  2020,  dari  40  OPD  di  lingkungan  Pemerintah  Kabupaten Jombang,  29  OPD  telah  merealisasikan  serapan  anggaran  di  atas  85  persen,  sementara  11  OPD lainnya dapat merealisasikan di bawah 85 persen termasuk Dinas Kesehatan yang menduduki urutan tiga terendah dalam serapan APBD sebesar 64,07 persen (Layangco, 2021).
Tabel 1

## Realisasi Pendapatan dan Belanja Dinas Kesehatan Kabupaten Jombang
Tahun Uraian Anggaran (Rp) Realiasi (Rp) 2017 Pendapatan 79,108,653,415.00 57,427,296,063.00 Belanja 179,568,993,842.00  145,958,699,945.77 2018 Pendapatan 62,935,385,415.00 60,256,598,875.00 Belanja 248,912,805,220.06  162,378,806,418.67 2019 Pendapatan 62,177,591,730.00 66,902,520,418.00 Belanja 232,749,702,287.34  193,182,373,630.73 2020 Pendapatan 70,513,338,989.64 64,591,798,189.89 Belanja 319,275,238,866.22  226,577,183,385.42 2021 Pendapatan 70,764,299,065.00 65,678,568,877.86 Belanja 242,600,764,930.00  209,204,214,917.50
Sumber: LRA Dinas Kesehatan Kabupaten Jombang
Tabel  1  menunjukkan  bahwa  realisasi  pendapatan  dan  belanja  Dinas  Kesehatan  Kabupaten Jombang tahun 2017 – 2021 sangat bervariasi. Serapan anggaran pendapatan tertinggi terdapat pada tahun  2019  sebesar  62.177.591.730,00  dan  realisasi  sebesar  66.902.520.418,00  artinya  capaian pendapatan  lebih  besar  dari  perencanaan  pendapatan.  Sedangkan  serapan  anggaran  pendapatan terendah terdapat pada tahun 2017 sebesar 79.108.653.415,00 dan realisasi sebesar 57.427.296.063,00 artinya  capaian  pendapatan  lebih  kecil  dari  perencanaan  pendapatan.  Serapan  anggaran  belanja tertinggi  terdapat  pada  tahun  2021  sebesar  242.600.764.930,00  dan  realisasi  sebesar 209.204.214.917,50  artinya  capaian  belanja  lebih  kecil  dari  perencanaan  pendapatan.  Sedangkan serapan anggaran belanja terendah terdapat pada tahun 2018 sebesar 248.912.805.220,06 dan realisasi sebesar 162.378.806.418,67 artinya capaian belanja lebih kecil dari perencanaan pendapatan. Laporan Realisasi  Anggaran  Dinas  Kesehatan  Kabupaten  Jombang  merupakan  hasil  konsolidasi  Laporan Realisasi  Anggaran  unit  pelaksana  teknis  daerah  termasuk  Puskesmas  yang  ada  di  Kabupaten Jombang.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  terdapat  senjangan  anggaran  yang  terjadi  pada  Puskesmas  di Kabupaten Jombang.
Menurut Putra & Suryanawa (2019), partisipasi penyusunan anggaran merupakan keterlibatan berbagai  pihak  yang  ada  di  suatu  organisasi  atau  lingkup  kerja  termasuk  manajer  dan  bawahannya untuk  menentukan  dan  menyusun  anggaran.  Bawahan  akan  memberikan  informasi  yang  aktual
kepada  atasan  untuk  menghasilkan  kebijakan  yang  tepat  dalam  hal  anggaran  karena  bawahan mengetahui kegiatan operasional organisasi yang perlu direncanakan dan dilaksanakan secara optimal. Penelitian Agustianto (2019), Khasanah & Kristanti (2020), Aira & Rimet (2021), dan Masuku (2021) membuktikan  bahwa  partisipasi  penyusunan  anggaran  berpengaruh  positif  dan  signifikan  terhadap senjangan  anggaran.  Namun,  penelitian  Mendi  &  Suparsto  (2019),  Dewi  &  Yuhertiana  (2022),  dan Taufiqurrahman  &  Widajantie  (2022)  membuktikan  bahwa  partisipasi  anggaran  tidak  berpengaruh terhadap senjangan anggaran.
Kejelasan sasaran anggaran merupakan seberapa jauh tujuan anggaran ditetapkan secara jelas dan spesifik dengan tujuan agar anggaran dapat dipahami dengan mudah oleh orang yang bertanggung jawab dalam pelaksanaan atau pencapaian anggaran (Agustini et al., 2019). Penelitian Sari & Mohklas (2018),  Ibrahim  (2020),  dan  Precilia  &  Mimba  (2020)  menunjukkan  bahwa  kejelasan  sasaran anggaran  berpengaruh  negatif  dan  signifikan  terhadap  senjangan  anggaran.  Namun,  penelitian Khasanah & Kristanti (2020) dan Pradita & Susilowati (2021) menunjukkan bahwa kejelasan sasaran anggaran bepengaruh positif terhadap senjangan anggaran.
Penelitian ini menambahkan variabel moderasi yaitu kualitas sumber daya manusia. Faktor ini juga menjadi salah satu faktor yang dapat mempengaruhi senjangan anggaran. Menurut Juita (2013); Silfiani  et  al.  (2021),  Kualitas  sumber  daya  manusia  merupakan  kemampuan  individu  dalam melaksanakan tugas dan tanggung jawab yang diberikan kepadanya dengan dilihat dari latar belakang pendidikan,  pelatihan,  dan  pengalaman.  Penelitian  mengenai  pengaruh  partisipasi  penyusunan anggaran  dan  kejelasaran  sasaran  anggaran  terhadap  senjangan  anggaran  telah  banyak  dilakukan, namun  masih  menunjukkan  hasil  yang  beragam  dan  terdapat  ketidakkonsistenan  dalam  hasil penelitian  tersebut.  Urgensi  penelitian  ini  menunjukkan  senjangan  anggaran  pendapatan menggambarkan  instansi  pemerintah  belum  mampu  menggali  potensi  daerah  sebagai  sumber penerimaan  dan  senjangan  anggaran  belanja  menggambarkan  kegiatan  yang  sudah  direncanakan belum  mampu  dilaksanakan  secara  optimal.  Oleh  karena  itu,  penelitian  ini  bertujuan  untuk menganalisis  partisipasi  penyusunan  anggaran  dan  kejelasan  sasaran  anggaran  terhadap  senjangan anggaran yang dimoderasi oleh kualitas sumber daya manusia pada BLUD Puskesmas di Kabupaten Jombang.

## Literatur Teori Keagenan
Teori  keagenan  oleh  Jensen  &  Meckling  (1976)  menjelaskan  cara  mengorganisir  hubungan antara prinsipal dan agen. Hubungan keagenan dalam pemerintahan melibatkan dua pihak melakukan kesepakatan  atau  kontrak  yaitu  atasan  dan  bawahan.  Atasan  sebagai  prinsipal  memberikan kewenangan  kepada  pihak  lain,  sedangkan  bawahan  sebagai  agen  menerima  kewenangan  untuk menjalankan organisasi. Adanya perbedaan kepentingan antara prinsipal dan agen menyebabkan agen melakukan  tindakan  yang  tidak  sesuai  dengan  kepentingan  prinsipal  yaitu  dengan  mengusulkan anggaran yang tidak wajar dan tidak sesuai dengan prioritas (Agustianto, 2019; Halim, 2002).

## Teori Penetapan Tujuan
Teori  penetapan  tujuan  oleh  Locke  (1968)  menjelaskan  hubungan  antara  tujuan  dan  kinerja. Adanya  tujuan  yang  jelas  dan  spesifik  menyebabkan  kinerja  organisasi  menjadi  lebih  baik  karena tujuan  yang  mudah  dicapai  (Siswiraningtyas  &  Yuhertiana,  2021).  Dengan  ini,  individu  yang memahami  tujuan  dan  sasaran  anggaran  yang  jelas  akan  mempunyai  kinerja  yang  lebih  baik  karena mereka  mengetahui  apa  yang  seharusnya  dikerjakan  sehingga  dapat  meminimalisir  senjangan anggaran.

## Pengembangan Hipotesis

## Pengaruh Partisipasi Penyusunan Anggaran terhadap Senjangan Anggaran
Partisipasi  penyusunan  anggaran  merupakan  individu  yang  ada  dalam  organisasi  termasuk atasan  dan  bawahan  yang  terlibat  dalam  penyusunan  anggaran  organisasi.  Hal  ini  dapat  dijelaskan dengan  teori  keagenan  (Agustianto,  2019;  Halim,  2002)  yang  menjelaskan  adanya  kesepakatan  atau kontrak  yaitu  atasan  (prinsipal)  dan  bawahan  (agen).  Bawahan  menerima  kewenangan  untuk menjalankan  organisasi  yaitu  menyusun  anggaran  organisasi  karena  bawahan  mempunyai  informasi yang lebih banyak mengenai kegiatan atau program yang direncanakan. Dengan demikian, partisipasi
penyusunan  anggaran  memberikan  kesempatan  besar  bagi  bawahan  untuk  menimbulkan  senjangan anggaran karena bawahan ingin mencapai target dengan mudah sehingga kinerjanya terlihat baik oleh atasan  (Wardhana  &  Gayatri,  2018).  Hasil  penelitian  Agustianto  (2019),  Khasanah  &  Kristanti (2020),  Aira  &  Rimet  (2021)  dan  Masuku  (2021)  menunjukkan  bahwa  partisipasi  penyusunan anggaran berpengaruh positif dan signifikan terhadap senjangan anggaran.
H1: Partisipasi penyusunan anggaran berpengaruh positif terhadap senjangan anggaran

## Pengaruh Kejelasan Sasaran Anggaran terhadap Senjangan Anggaran
Kejelasan  sasaran  anggaran  merupakan  sejauh  mana  anggaran  disusun  secara  jelas  dan spesifik sesuai dengan tujuan organisasi. Sasaran anggaran yang disusun secara jelas harus dipahami oleh individu yang bertanggung jawab dalam menyusun dan melaksanakan anggaran, sehingga dapat digunakan  untuk  mengukur  keberhasilan  atau  kegagalan  dalam  melaksanakan  anggaran  (Sari  & Mohklas, 2018). Hal ini dapat dijelaskan dengan teori penetapan tujuan di mana tujuan yang jelas dan spesifik  menyebabkan  kinerja  organisasi  menjadi  lebih  baik  karena  tujuan  yang  mudah  dicapai (Siswiraningtyas & Yuhertiana, 2021). Hasil penelitian Sari & Mohklas (2018), Ibrahim (2020), dan Precilia  &  Mimba  (2020)  menunjukkan  bahwa  kejelasan  sasaran  anggaran  berpengaruh  negatif  dan signifikan terhadap senjangan anggaran.
H2: Kejelasan sasaran anggaran berpengaruh negatif terhadap senjangan anggaran

## Kualitas Sumber Daya Manusia Memoderasi Partisipasi Penyusunan Anggaran terhadap Senjangan Anggaran
Individu  yang  berkualitas  merupakan  kepribadian  seseorang  yang  berkaitan  dengan pengetahuan dan keterampilan serta diwujudkan melalui perbuatannya. Adanya kualitas sumber daya manusia  akan  mendorong  individu  dalam  organisasi  untuk  ikut  terlibat  dalam  proses  penyusunan anggaran  sehingga  dapat  menimbulkan  terjadinya  senjangan  anggaran.  Hal  ini  disebabkan  adanya motivasi  untuk  tidak  bekerja  terlalu  keras  dalam  mencapai  target  sehingga  kinerjanya  dinilai  baik (Irawati  &  Mutiara,  2018).  Dalam  penelitian  ini  menduga  adanya  kualitas  sumber  daya  manusia mampu memoderasi partisipasi anggaran terhadap senjangan anggaran.
H3:  Kualitas  sumber  daya  manusia  mampu  memoderasi  partisipasi  penyusunan  anggaran  terhadap senjangan anggaran.

## Kualitas  Sumber  Daya  Manusia  Memoderasi  Kejelasan  Sasaran  Anggaran  terhadap  Senjangan Anggaran
Kualitas  sumber  daya  manusia  terbentuk  dari  pendidikan  baik  secara  formal  maupun nonformal  serta  pengalaman.  Individu  yang  mempunyai  pengetahuan  dan  pengalaman  yang  cukup mampu  mengalokasikan  sasaran  anggaran  sesuai  dengan  tujuan  organisasi  secara  optimal.  Hal  ini menunjukkan individu yang berkualitas dapat mendukung tercapainya tujuan dan sasaran dalam suatu organisasi  termasuk  dalam  proses  penyusunan  anggaran  sehingga  dapat  meminimalisisr  terjadinya senjangan  anggaran  (Khasanah  &  Kristanti,  2020).  Dalam  penelitian  ini  menduga  kualitas  sumber daya manusia mampu memoderasi kejelasan sasaran anggaran terhadap senjangan anggaran.
H4:  Kualitas  sumber  daya  mampu  memoderasi  kejelasan  sasaran  anggaran  terhadap  senjangan anggaran

## METODE
Penelitian  ini  merupakan  jenis  penelitian  yang  menggunakan  metode  kuantitatif.  Objek penelitian  dalam  penelitian  ini  merupakan  variabel  yang  diteliti  yaitu  partisipasi  penyusunan anggaran, kejelasan sasaran anggaran, kualitas sumber daya manusia, dan senjangan anggaran. Subjek penelitian  dalam  penelitian  ini  adalah  Penanggung  Jawab  Ketatausahaan,  Penanggung  Jawab Perencanaan  Pengelolaan  Data  dan  Informasi,  serta  Penanggung  Jawab  Keuangan  dari  BLUD Puskesmas  di  Kabupaten  Jombang.  Populasi  dalam  penelitian  ini  adalah  34  BLUD  Puskesmas  di Kabupaten Jombang. Penentuan jumlah sampel yang digunakan pada penelitian ini diperoleh dengan menggunakan  rumus  slovin,  sehingga  jumlah  sampel  yang  dapat  digunakan  adalah  25  BLUD Puskesmas  di  Kabupaten  Jombang  dengan  jumlah  responden  yang  digunakan  sebanyak  75  orang. Teknik  pengumpulan  sampel  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah simple  random  sampling dengan metode undian.
Variabel  dalam  penelitian  ini  terdiri  dari  variabel  eksogen,  variabel  endogen,  dan  variabel moderasi.  Variabel  eksogen  dalam  penelitian  ini  terdiri  dari  partisipasi  penyusunan  anggaran  dan kejelasan  sasaran  anggaran.  Variabel  endogen  dalam  penelitian  ini  adalah  senjangan  anggaran. Variabel  moderasi  dalam  penelitian  ini  adalah  kualitas  sumber  daya  manusia.  Teknik  pengukuran variabel yang digunakan adalah teknik likert dengan skala ordinal.
Tabel 2 Operasionalisasi Variabel Variabel Definisi Indikator Partisipasi Penyusunan Anggaran (PPA) Proses melibatkan individu dalam organisasi untuk menyusun anggaran. a. Keikutsertaan dalam penyusunan anggaran b. Pengaruh dalam anggaran akhir c. Frekuensi permintaan pendapat d. Frekuensi menyampaikan pendapat e. Alasan merevisi anggaran f. Kontribusi pimpinan dalam penyusunan anggaran (Aira & Rimet, 2021) Kejelasan Sasaran Anggaran (KSA) Anggaran harus disusun dengan jelas dan spesifik agar memudahkan individu yang bertanggung jawab dalam pencapaian sasaran anggaran. a. Tujuan b. Kinerja c. Standar
d. Jangka waktu e. Sasaran prioritas f. Tingkat kesulitan g. Koordinasi (Masruhin & Kaukab, 2019) Senjangan Anggaran (SA) Selisih yang muncul antara anggaran dan realisasi pada pendapatan maupun belanja. a. Standar anggaran b. Pencapaian anggaran c. Keterbatasan jumlah anggaran d. Penekanan anggaran e. Efisiensi anggaran f. Target anggaran (Pradita & Susilowati, 2021; Saputra et al., 2017) Kualitas Sumber Daya Manusia (KSDM) Individu yang mempunyai pengetahuan sehingga mampu mengoptimalkan sumber daya yang ada pada dirinya. a. Latar belakang pendidikan b. Pengetahuan
c. Pengalaman
d. Keterampilan e. Pelatihan f. Perilaku pegawai (Anisa, 2017)
Sumber: data olahan
Jenis  dan  sumber  data  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  berasal  dari  data  primer  yang diperoleh  dari  penyebaran  kuesioner  secara  langsung  kepada  responden.  Metode  pengumpulan  data dalam  penelitian  ini  menggunakan  kuesioner.  Teknik  analisis  yang  digunakan  adalah  Partial  Least Square (PLS). Menurut Sholihin & Ratmono (2021), terdapat tiga tahapan dalam teknik analisis PLS yaitu analisa outer model, analisa inner model, dan uji hipotesis.

## HASIL
Tabel 3

## Gambaran umum Responden
Frekuensi Jenis Kelamin Usia Pendidikan Terakhir Latar Belakang Pendidikan Masa Kerja L P 40-50 th >50 th D S1 Ak Lainnya >10 th Absolut 8 67 38 37 47 28 5 70 75 Persentase 11% 89% 51% 49% 63% 37% 7% 93% 100%
Sumber: data olahan
Tabel 3 menunjukkan deskripsi identitas responden sebagai berikut:
1. Berdasarkan  jenis  kelamin,  sebagian  besar  responden  berjenis  kelamin  perempuan  sebanyak  67 orang (89%), sementara responden yang berjenis kelamin laki-laki sebanyak 8 orang (11%).
2. Berdasarkan  usia,  responden  didominasi  oleh  pegawai  yang  berusia  40-50  tahun  sebanyak  38 orang (51%), sementara pegawai yang berusia >50 tahun sebanyak 37 orang (49%).
3. Berdasarkan  jenjang  pendidikan  terakhir,  responden  didominasi  oleh  pegawai  dengan  pendidikan terakhir  Diploma  sebanyak  47  orang  (63%),  sementara  pegawai  dengan  pendidikan  terakhir  S1 sebanyak 28 orang (37%).
4. Berdasarkan  latar  belakang  pendidikan,  responden  dengan  latar  belakang  pendidikan  akuntansi hanya  sebanyak  5  orang  (7%),  sementara  responden  dengan  latar  belakang  pendidikan  lainnya sebanyak 70 orang (93%).
5. Berdasarkan masa kerja, 75 responden (100%) telah bekerja selama >10 tahun.

## Tabel 4

## Nilai Outer Loading
Indikator PPA KSA SA KSDM  Hasil PPA.1 0.739 -0.049  -0.090  -0.125 Valid PPA.2 0.835 -0.016  0.185 -0.046 Valid PPA.3 0.781 0.208 -0.019  -0.036 Valid PPA.4 0.731 0.142 -0.190  0.108 Valid PPA.5 0.785 -0.216  -0.012  0.060 Valid PPA.6 0.730 -0.065  0.104 0.045 Valid KSA.1 -0.083 0.746 0.114 -0.127 Valid KSA.2 -0.190 0.600 0.100 0.011 Valid KSA.4 0.018 0.723 -0.256  0.072 Valid KSA.5 0.106 0.766 0.034 -0.103 Valid KSA.6 0.102 0.798 0.018 0.145 Valid SA.3 -0.076  0.105 0.836 0.040 Valid SA.4 0.031 0.014 0.888 -0.116 Valid SA.5 -0.028  -0.025 0.783 -0.061 Valid SA.6 0.081 -0.113 0.720 0.162 Valid KSDM.2 0.137 -0.073  0.061 0.882 Valid KSDM.3 -0.004  -0.361  -0.166 0.696 Valid KSDM.4 0.031 0.072 -0.383 0.686 Valid KSDM.5 -0.003  0.314 0.130 0.627 Valid KSDM.6 -0.193  0.097 0.340 0.713 Valid
Sumber: data olahan
Tabel 4 menunjukkan bahwa indikator PPA.1; PPA.2; PPA.3; PPA.4; PPA.5; PPA.6; KSA.1; KSA.2  KSA.4;  KSA.5;  KSA.6;  SA.2;  SA.3;  SA.4;  SA.5;  KSDM.2;  KSDM.3;  KSDM.4;  KSDM.5; KSDM.6  menghasilkan  nilai loading >0,6  sehingga  nilai loading  factor pada  indikator  partisipasi penyusunan  anggaran,  kejelasan  sasaran  anggaran,  senjangan  anggaran,  dan  kualitas  sumber  daya manusia  telah  memenuhi  nilai  yang  disarankan  yaitu  >0,6  dan  dapat  dikatakan  valid.  Selain  itu, masing – masing indikator pada konstruk memiliki nilai cross loading lebih besar daripada nilai cross loading konstruk  lainnya,  sehingga  dapat  dinyatakan  valid.  Uji  reliabilitas  dapat  dilakukan  dengan melihat  nilai composite  reliability dan cronbach’s  alpha >0,7,  sehingga  dapat  diartikan  mempunyai tingkat  reliabilitas  yang  tinggi  (Sholihin  &  Ratmono,  2021). Tabel  6  menunjukkan  bawah  seluruh variabel  telah  memenuhi  syarat  reliabilitas  yaitu  nilai composite  reliability dan cronbach’s  alpha >0,7. Hal ini berarti bahwa masing-masing variabel memiliki tingkat reliabilitas yang tinggi.

## Tabel 5
Composite Reliability dan Cronbach’s Alpha Variabel Composite Reliability  Cronbach's Alpha Partisipasi Penyusunan Anggaran (X1) 0.896 0.860 Kejelasan Sasaran Anggaran (X2) 0.850 0.778 Senjangan Anggaran (Y) 0.883 0.822 Kualitas Sumber Daya Manusia (Z) 0.846 0.770 Sumber: data olahan
Tabel 6

## Nilai R-Square dan Q-Square
R-Square  Adjusted R-Square  Q-Square Senjangan Anggaran (Y) 0.286 0.245 0.293
Sumber: data olahan
Tabel 6 menunjukkan bahwa nilai R 2 pada variabel senjangan anggaran sebesar 0,245. Hal ini berarti  variabel  partisipasi  penyusunan  anggaran,  kejelasan  sasaran  anggaran,  dan  kualitas  sumber daya  manusia  sebagai  pemoderasi  mampu  mempengaruhi  senjangan  anggaran  sebesar  24,5%, sedangkan  sisanya  sebesar  75,5%  dipengaruhi  oleh  variabel  lain  yang  tidak  diteliti  dalam  penelitian ini.  Selain  itu,  nilai  Q 2 pada  variabel  senjangan  anggaran  sebesar  0,293.  Hal  ini  berarti  model struktural pada penelitian ini mengestimasi parameter dan menghasilkan nilai observasi pada variabel senjangan  anggaran sebesar 0,293. Pengujian hipotesis pada penelitian  ini dilakukan dengan melihat nilai path  coefficient dan  nilai  signifikansi  p- value .  Nilai path  coefficient mempunyai  nilai  standar antara  -1  sampai  dengan  +1,  sementara  nilai  signifikansi  p- value dengan alpha 5%  adalah  <0,05 (Sholihin & Ratmono, 2021).

## Tabel 7
Hasil Uji Hipotesis β P-value  Keterangan PPA → SA 0.352 0.001  H1 Diterima KSA → SA -0.234 0.016  H2 Diterima KSDM memoderasi PPA → SA 0.066 0.281  H3 Ditolak KSDM memoderasi KSA → SA  -0.192 0.040  H4 Diterima
Sumber: data olahan
Tabel 7 menunjukkan hasil sebagai berikut:
1. Hasil  uji  hipotesis  partisipasi  penyusunan  anggaran  terhadap  senjangan  anggaran  menghasilkan nilai koefisien regresi sebesar 0,352 dan nilai p- value sebesar <0,001. Hal ini menunjukkan bahwa partisipasi  penyusunan  anggaran  berpengaruh  positif  terhadap  senjangan  anggaran  maka  H1 diterima.
2. Hasil  uji  hipotesis  kejelasan  sasaran  anggaran  terhadap  senjangan  anggaran  menghasilkan  nilai koefisien  regresi  sebesar  -0,234  dan  nilai  p- value sebesar  0,016.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa kejelasan sasaran anggaran berpengaruh negatif terhadap senjangan anggaran maka H2 diterima.
3. Hasil  uji  hipotesis  kualitas  sumber  daya  manusia  sebagai  pemoderasi  partisipasi  penyusunan anggaran terhadap senjangan anggaran menghasilkan nilai koefisien regresi sebesar 0,066 dan nilai p- value sebesar  0,281.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  kualitas  sumber  daya  manusia  tidak  mampu memoderasi partisipasi penyusunan anggaran terhadap senjangan anggaran maka H3 ditolak.
4. Hasil  uji  hipotesis  kualitas  sumber  daya  manusia  sebagai  pemoderasi  kejelasan  sasaran  anggan terhadap senjangan anggaran menghasilkan nilai koefisien regresi sebesar -0,192 dan nilai p- value sebesar  0,040.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  kualitas  sumber  daya  manusia  mampu  memoderasi kejelasan sasaran anggaran terhadap senjangan anggaran maka H4 diterima.
Uji  hipotesis  pertama  menunjukkan  bahwa  partisipasi  penyusunan  anggaran  berpengaruh positif  terhadap  senjangan  anggaran.  Partisipasi  penyusunan  anggaran  menjadi  unsur  utama  dalam proses  penyusunan  anggaran  organisasi,  sehingga  sangat  berpengaruh  dalam  peningkatan  terjadinya senjangan anggaran. Partisipasi penyusunan anggaran melibatkan individu dalam organisasi termasuk atasan  dan  bawahannya  untuk  menentukan  dan  menyusun  anggaran.  Hasil  penelitian  sesuai  dengan teori  keagenan di mana adanya perbedaan kepentingan  antara atasan (prinsipal) dan bawahan (agen) menyebabkan  agen  melakukan  tindakan  yang  tidak  sesuai  dengan  kepentingan  prinsipal  seperti senjangan  anggaran  (Agustianto,  2019;  Halim,  2002).  Partisipasi  dalam  penyusunan  anggaran  juga memberikan  kesempatan  yang  besar  bagi  bawahan  untuk  menimbulkan  senjangan  anggaran  karena adanya  keinginan  untuk  mencapai  target  dengan  mudah  sehingga  kinerjanya  akan  terlihat  baik  oleh atasan (Wardhana & Gayatri, 2018). Hasil penelitian ini sesuai dengan penelitian Agustianto (2019), Khasanah & Kristanti  (2020), Aira & Rimet  (2021), dan Masuku (2021) namun tidak sesuai dengan penelitian Mendi & Suparsto (2019), Dewi & Yuhertiana (2022), dan Taufiqurrahman & Widajantie
(2022).  Berdasarkan  penelitian  terdahulu  dan  teori  keagenan,  hasil  penelitian  ini  dapat  mendukung penelitian sebelumnya yang menjelaskan bahwa partisipasi penyusunan anggaran berpengaruh positif terhadap senjangan anggaran. Artinya semakin meningkatnya partisipasi dalam penyusunan anggaran akan meningkatkan terjadinya senjangan anggaran.
Uji  hipotesis  kedua  menunjukkan  bahwa  kejelasan  sasaran  anggaran  berpengaruh  negatif terhadap  senjangan  anggaran.  Kejelasan  sasaran  anggaran  berperan  dalam  meminimalisir  terjadinya senjangan anggaran karena kejelasan sasaran anggaran mempermudah untuk mempertanggungjawabkan  hasil  yang  diperoleh  dalam  pelaksanaan  kegiatan  dan  mengukur  tingkat keberhasilan  atau  kegagalan  dalam  pelaksanaan  tersebut.  Hasil  penelitian  sesuai  dengan  teori penetapan  tujuan  di  mana  adanya  tujuan  yang  jelas  dan  spesifik  menyebabkan  kinerja  organisasi menjadi  lebih  baik  karena  tujuan  yang  mudah  dicapai  (Siswiraningtyas  &  Yuhertiana,  2021).  Hasil penelitian ini sesuai dengan penelitian Sari & Mohklas (2018) dan Ibrahim (2020) namun tidak sesuai dengan  penelitian  Khasanah  &  Kristanti  (2020)  dan  Pradita  &  Susilowati  (2021).  Berdasarkan penelitian  terdahulu  dan  teori  penetapan  tujuan,  hasil  penelitian  ini  dapat  mendukung  penelitian sebelumnya  yang  menjelaskan  bahwa  kejelasan  sasaran  anggaran  berpengaruh  negatif  terhadap senjangan  anggaran.  Artinya  semakin  meningkatnya  kejelasan  dalam  sasaran  anggaran  akan mengurangi terjadinya senjangan anggaran.
Uji  hipotesis  ketiga  menunjukkan  bahwa  kualitas  sumber  daya  manusia  tidak  mampu memoderasi  partisipasi  penyusunan  anggaran  terhadap  senjangan  anggaran.  Kualitas  sumber  daya manusia  tidak  menjadi  faktor  utama  dan  faktor  pendukung  individu  dalam  organisasi  untuk berpartisipasi dalam proses penyusunan anggaran. Hal ini dikarenakan kualitas sumber daya manusia yang  terbentuk  dari  pengetahuan  dan  keterampilan  tidak  dapat  digunakan  untuk  menilai  tingkat motivasi  manajemen  dalam  keterlibatan  proses  penyusunan  anggaran  (Irawati  &  Mutiara,  2018). Individu  yang  mempunyai  kualitas  yang  baik  tetapi  tidak  mengikuti  proses  penyusunan  anggaran tidak  dapat  dikatakan  sebagai  partisipan  dalam  penyusunan  anggaran.  Oleh  karena  itu,  partisipan dalam  penyusunan  anggaran  merupakan  individu  yang  terlibat  langsung  dalam  menyusun  anggaran dan  memberikan  kontribusinya  mengenai  penyusunan  anggaran  organisasi.  Berdasarkan  data responden,  seluruh  responden  dalam  penelitian  ini  mempunyai  jabatan  sebagai  penanggung  jawab bidang,  sehingga  mempunyai  kontribusi  yang  penting  dalam  penyusunan  anggaran  meskipun  hanya terdapat  7%  responden  yang  mempunyai  latar  belakang  pendidikan  sesuai  yaitu  akuntansi.  Dengan demikian,  kualitas  sumber  daya  manusia  tidak  mampu  menjelaskan  terjadinya  senjangan  anggaran melalui partisipasinya saat proses penyusunan anggaran.
Uji  hipotesis  keempat  menunjukkan  bahwa  kualitas  sumber  daya  manusia  mampu memoderasi kejelasan sasaran anggaran terhadap senjangan anggaran. Kualitas sumber daya manusia merupakan  kemampuan  individu  dalam  melaksanakan  tugas  dan  tanggung  jawab  yang  diberikan kepadanya (Juita, 2013; Silfiani et al., 2021). Berdasarkan data responden, sebagian besar responden dalam  penelitian  ini  mempunyai  latar  belakang  pendidikan  di  bidang  kesehatan,  namun  seluruh responden  dalam  penelitian  ini  mempunyai  jabatan  struktural  dan  masa  kerja  lebih  dari  10  tahun. Responden  yang  mempunyai  pengetahuan  dan  pengalaman  cukup  mengenai  anggaran  akan  mampu mengalokasikan  sumber  daya  berdasarkan  sasaran  anggaran  secara  optimal.  Dengan  demikian, kualitas  sumber  daya  manusia  mampu  memoderasi  kejelasan  sasaran  anggaran  terhadap  senjangan anggaran.

## SIMPULAN
Berdasarkan  hasil  analisis  dan  pengujian  yang  telah  dilakukan,  dapat  disimpulkan  bahwa partisipasi penyusunan anggaran berpengaruh positif terhadap senjangan anggaran, kejelasan sasaran anggaran  berpengaruh  negatif  terhadap  senjangan  anggaran,  kualitas  sumber  daya  manusia  tidak mampu  memoderasi  partisipasi  penyusunan  anggaran  terhadap  senjangan  anggaran,  dan  kualitas sumber daya manusia mampu memoderasi  kejelasan  sasaran  anggaran terhadap senjangan anggaran. Hasil penelitian ini dapat digunakan sebagai gambaran bagi puskesmas dalam menentukan partisipan penyusunan  anggaran  dan  menyusun  sasaran  anggaran  secara  detail  dan  spesifik.  Selain  itu,  pihak puskesmas  perlu  memperhatikan  kualitas  sumber  daya  manusia  agar  dalam  pelaksanaannya  dapat mencapai  tujuan  yang  sudah  direncanakan  secara  optimal.  Keterbatasan  dalam  penelitian  ini  adalah nilai R-square  yang dihasilkan dalam penelitian ini masih  tergolong lemah dan  generalisasi populasi terbatas  hanya  pada  BLUD  Puskesmas.  Saran  yang  dapat  diberikan  peneliti  untuk  penelitian
selanjutnya  dapat  menambahkan  variabel  lain  dan  memperluas  populasi  penelitian  agar  dapat menambahkan  literasi  pembahasan  serta  melengkapi  metode  observasi  dan  wawancara  untuk mendapatkan informasi yang lebih detail.

## DAFTAR PUSTAKA
Agustianto,  A.  A.  2019.  Pengaruh  Partisipasi  Anggaran,  Partisipasi  Perencanaan  Strategis  Dan Komitmen  Organisasi  Terhadap  Budgetary  Slack. Jurnal  Riset  Akuntansi  Tirtayasa , 4 (2),
180–195.
Agustini,  N.  M.  W.,  Trisnadewi,  A.  A.  A.  E.,  &  Saputra,  K.  A.  K.  2019.  Pengaruh  Partisipasi Anggaran,  Asimetri  Informasi,  Kualitas  Sumber  Daya  Manusia  Dan  Kejelasan  Sasaran Anggaran  Terhadap  Budgetary  Slack  Pada  Organisasi  Perangkat  Daerah  Kabupaten  Bangli. JEMA : Journal of Economic, Management and Accounting Adpertisi , 1 . Aira,  A.,  &  Rimet.  2021.  Pengaruh  Partisipasi  Penyusunan  Anggaran  terhadap  Senjangan  Anggaran dengan  Komitmen  Organisasi  dan  Motivasi  sebagai  Variabel  Moderasi  pada  Organisasi Perangkat Daerah (OPD) Kabupaten Kampar. Jurnal Al-Iqtishad , 17 (2), 267–288.
Anisa, I. Z. 2017. Pengaruh Perencanaan Anggaran, Kualitas Sumber Daya Manusia, dan Pelaksanaan Anggaran terhadap Penyerapan Anggaran pada Organisasi Perangkat Daerah Provinsi Banten. Jurnal Riset Akuntansi Tirtayasa , 2 (1), 84–101.
Dewi,  I. O., & Yuhertiana,  I. 2022. Peran Senjangan  Anggaran Dimoderasi Budaya Organisasi Pada Perguruan Tinggi Swasta Di Kabupaten Pamekasan. Wacana Equiliberium (Jurnal Pemikiran Penelitian Ekonomi) , 10 (01), 12–21 Halim, A. 2002. Akuntansi Sektor Publik Akuntansi Keuangan Daerah (Edisi Pert). Salemba Empat. Ibrahim.  2020.  Pengaruh  Kejelasan  Sasaran  Anggaran  Dan  Komitmen  Organisasi  Terhadap Senjangan Anggaran. AkMen jurnal ilmiah , 17 (2), 333–347.
Irawati,  A.,  &  Mutiara,  A.  2018.  Faktor-Faktor  yang  Mempengaruhi  Senjangan  Anggaran. Jurnal Ilmiah ESAI , 12 (2), 62–70.
Jensen, M. C., & Meckling, W. H. 1976. Theory of The Firm: Managerial Behavior, Agency Cost and Ownership Structure. Journal of Financial Economics , 3 , 305–360.
Juita, S. D. 2013. Pengaruh Kualitas Sumber Daya Manusia, Komitmen Organisasi, dan Komunikasi Organisasi  terhadap  Kinerja  Satuan  Kerja  Perangkat  Daerah  (SKPD)  (Studi  Empiris  pada SKPD Pemerintah Kota Padang). E-Journal UNP , 1 (3), 1–17.
Khasanah,  S.  N.,  &  Kristanti,  I.  N.  2020.  Pengaruh  Partisipasi  Anggaran,  Kapasitas  Individu,  Self Esteem dan Kejelasan  Sasaran  Anggaran  Terhadap Senjangan  Anggaran Desa di Kecamatan Petanahan. Jurnal  Ilmiah  Mahasiswa  Manajemen,  Bisnis  Dan  Akuntansi  (JIMMBA) , 2 (3), 411–425.
Layang.co.  2021. Pemkab  Jombang  Hanya  Mampu  Serap  Rp  2,38  Trilyun  dari  Anggaran  Rp  3,01 Trilyun Pada Tahun 2020 . Layang.Co.
Locke, E. A. 1968. Toward a theory of task motivation and incentives. Organizational Behavior and Human Performance , 3 (2), 157–189.
Masruhin,  A.,  &  Kaukab,  M.  E.  2019.  Pengaruh  Kompetensi  Aparatur,  Komitmen  Organisasi, Partisipasi  Masyarakat,  dan  Kejelasan  Sasaran  Anggaran  terhadap  Pengelolaan  Dana  Desa (Studi  Empiris  pada  Perangkat  Desa  di  Kecamatan  Mojotengah  Kabupaten  Wonosobo). Journal of Economic, Business, and Engineering , 1 (1), 118–130.
Masuku,  M.  2021. Determinan  kesenjangan  anggaran  di  kabupaten  kepulauan  sula. Jurnal  Ekonomi Dan Kebijakan Publik , 4 (2), 49–64.
Mendi,  I.  P.  S.  A.  P.,  &  Suparsto,  H.  B.  2019.  Pengaruh  Partisipasi  Penganggaran  Pada  Senjangan Anggaran Dengan Gaya Kepemimpinan dan Karakter Personal Sebagai Variabel Pemoderasi. E-Jurnal Akuntansi , 28 (2), 1230–1262.
Pemerintah Indonesia. 2014. Undang-Undang Nomor 23 Tahun 2014 tentang Pemerintahan Daerah . Pradita, S., & Susilowati, E. 2021. Budgetary Slack Memediasi Pengaruh Komitmen Organisasi dan Kejelasan  Sasaran  Anggaran  Terhadap  Kinerja  Manajerial. Jurnal  Ilmiah  Mahasiswa Akutansi , 12 (03), 740–757.
Precilia,  N.  P.  E.,  &  Mimba,  N.  P.  S.  H.  2020.  Pengaruh  Partisipasi  Anggaran,  Kejelasan  Sasaran Anggaran  dan  Kohesivitas  Kelompok  terhadap  Senjangan  Anggaran. E-Jurnal  Akuntansi , 30 (9), 2381–2391.
Putra,  A.  A.  P.,  &  Suryanawa,  I.  K.  2019.  Pengaruh  Partisipasi  Anggaran  Pada  Budgetary  Slack dengan Self Esteem dan LOC Sebagai Variabel Pemoderasi. E-Jurnal Akuntansi Universitas Udayana , 27 (1), 230–257. Radarjombang.Jawapos.Com. 2020. Serapan APBD Minim . diakses melalui website https://radarjombang.jawapos.com/nasional/12/11/2020/serapan-apbd-minim/
Saputra,  H.  Y.,  Subroto,  B.,  &  Ghofar,  A.  2017.  Pengaruh  Anggaran  Partisipatif  dan  Kapasitas Individu  Terhadap  Senjangan  Anggaran  dan  Kinerja  Aparatur  Pemerintah  (Studi  Empiris Pada Pemerintah Propinsi Jawa Timur). Jurnal Akuntansi Aktual , 4 (1), 46–57.
Sari,  W.  A.,  &  Mohklas.  2018.  Analisis  Pengaruh  Partisipasi  Anggaran  dan  Kejelasan  Sasaran Anggaran  terhadap  Senjangan  Anggaran  dengan  Komitmen  Organisasi  sebagai  Variabel Moderasi  (Studi  Kasus  pada  Pegawai  Kantor  Kecamatan  se-Kabupaten  Demak). Jurnal Dinamika Ekonomi Dan Bisnis , 15 (1), 31–47. Sholihin,  M.,  &  Ratmono,  D.  2021. Analisis  SEM-PLS  dengan  WarpPLS  7.0  untuk  Hubungan Nonlinier dalam Penelitian Sosial dan Bisnis (C. Mitak (Ed.); I). Penerbit ANDI. Silfiani,  M.,  Wijayanto,  S.  A.,  &  Fauzi,  A.  K.  2021.  Upaya  Peningkatan  Kinerja  Pengelolaan Keuangan  Daerah  melalui  Kualitas  Sumber  Daya  Manusia,  Komitmen  Organisasi,  dan Budaya Organisasi. Strategic: Journal of Management Sciences , 1 (2), 54–69.
Siswiraningtyas,  A.  N.,  &  Yuhertiana,  I.  2021.  Pengaruh  Partisipasi  Anggaran,  Kejelasan  Sasaran Anggaran, Komitmen Organisasi terhadap Senjangan Anggaran. Jurnal Ilmiah Ekonomi Dan Bisnis , 14 (1), 113–122.
Taufiqurrahman,  M.  A.,  &  Widajantie,  T.  D.  2022.  Pengaruh  Partisipasi  Penyusunan  Anggaran  dan Asimetri  Informasi  terhadap  Senjangan  Anggaran  pada  Badan  Daerah  Kabupaten Bojonegoro. Fair Value: Jurnal Ilmiah Akuntansi Dan Keuangan , 4 (10), 4648–4658. Wardhana,  A.  A.  G.  W.,  &  Gayatri.  2018.  Pengaruh  Partisipasi  Anggaran,  Asimetri  Informasi,
Ketidakpastian  Lingkungan,  Budaya  Organisasi,  dan  Komitmen  Organisasi  pada  Senjangan Anggaran. E-Jurnal Akuntansi Universitas Udayana , 25 (3), 2098–2128.