JURNAL AKUNTANSI KONTEMPORER (JAKO) – VOL 9 NO 2 – JULI 2017 – Halaman 113-131

## PENGARUH MANAJEMEN LABA RIIL TERHADAP TINGKAT KEPATUHAN PENGUNGKAPAN CORPORATE SOCIAL RESPONSIBILITY PADA PERUSAHAAN MANUFAKTUR YANG TERDAFTAR DI BURSA EFEK INDONESIA
Serlina Kiik Lau Lodovicus Lasdi* Universitas Katolik Widya Mandala Surabaya *lodovicus@ukwms.ac.id

## A R T I C L E   I N F O
Article history: Received March 2, 2017 Revised April 13, 2017 Accepted May 8, 2017
Key words: Level of Compliance, Corporate Social Responsibility, Real Earning Management

## ABSTRACT
The objective of this research is to test and analyse the effect of real earning management to level of compliance of disclosure corporate social responsibility. Factors that measured in the affect of corporate social responsibility is real earning management with three proxy (abnormal cash flow from operation, abnormal production costs, and abnormal discretionary expenses. The research is designed with quantitative approach with hypothesis. The data used is quantitative data in the form of information about CSR activity and financial statement. The research  object is manufacturing company that is listed in Indonesia Stock Exchange in 2013-2015. The data analysis technique that used in this research is multiple linear regression. The result of this research shows the abnormal cash flow from operation and abnormal discretionary expenses does not have significant effect to level compliance of disclosure corporate social responsibility. Abnormal production costs has significant positive effect to level compliance of disclosure corporate social responsibility, this is indicated by the mean value of abnormal production  costs  that  positive,  it’s  showed  real  earning  management  through  abnormal  production  costs.  This  shows  that companies in Indonesia tends to increase profits through increased production that resulted to increased level of compliance of disclosure corporate social responsibility.

## ABSTRAK
Tujuan penelitian ini adalah untuk menguji dan menganalisis pengaruh manajemen laba riil terhadap tingkat kepatuhan pengungkapan CSR. Dalam penelitian ini faktor yang diukur dalam mempengaruhi CSR adalah manajemen laba riil dengan tiga proksi yaitu arus kas operasi abnormal, biaya produksi abnormal dan biaya diskresioner abnormal. Desain penelitian adalah kuanti- tatif dengan hipotesis. Jenis dan sumber data yang digunakan adalah data kuantitatif berupa informasi kegiatan CSR, laporan laba rugi,  laporan  posisi  keuangan,  laporan  arus  kas  dan  catatan  atas  laporan  keuangan,  semuanya  adalah  data  sekunder.  Objek penelitian adalah perusahaan manufaktur yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia periode tahun 2013-2015. Teknik analisis data yang digunakan dalam penelitian ini adalah regresi linear berganda. Hasil penelitian menunjukkan bahwa arus kas operasi abnor- mal dan biaya diskresioner abnormal tidak berpengaruh terhadap tingkat kepatuhan pengungkapan CSR. Biaya produksi abnormal berpengaruh positif terhadap tingkat kepatuhan pengungkapan CSR, hal ini ditunjukkan dengan adanya nilai positif dari rerata biaya abnormal produksi yang menunjukkan adanya manajemen laba riil melaui biaya produksi abnormal. Hal ini menunjukkan bahwa perusahaan di Indonesia cenderung meningkatkan laba melalui peningkatan produksi berdampak pada meningkatnya ting- kat kepatuhan pengungkapan CSR.

## PENDAHULUAN
Corporate  Social  Responsibility (CSR)  menjadi  perhatian  bagi  semua  kalangan  di  Indonesia dengan terjadinya beberapa kasus CSR seperti kasus PT. Lapindo Brantas dengan pengeboran minyak dan gas hingga berdampak menghasilkan semburan lumpur panas yang terus  berlanjut, serta kasus PT.  Freeport  yang  dianggap  melampaui  batas  limbah  yang  diijinkan  dan  telah  mencemari  air  dan biota laut. CSR khususnya telah menjadi perhatian bagi pemerintah, hal ini terbukti dengan diterbit-
kannya UU No. 40 tahun 2007 pasal 74 tentang tanggung jawab sosial dan lingkungan yang menya- takan bahwa perseroan yang  menjalankan kegiatan usahanya di bidang dan/atau berkaitan dengan sumber  daya  alam  wajib  melaksanakan  tanggung  jawab  sosial  dan lingkungan  dan akan  dikenakan sanksi  apabila  tidak  melaksanakan  kewajiban  tersebut.  Peraturan  selanjutnya  ditegaskan  lagi  oleh Pemerintah  pada  tahun  2012,  PP  No.  47  tentang  tanggung  jawab  sosial  dan  lingkungan  perseroan terbatas  yang  menjelaskan  bahwa  perseroan  yang  menjalankan  kegiatan  usahanya  yang  berkaitan dengan sumber daya alam adalah perusahaan yang tidak mengelola dan tidak memanfaatkan sumber daya alam, tetapi kegiatan usahanya berdampak pada fungsi kemampuan sumber daya alam terma- suk fungsi pelestarian lingkungan hidup.
Kegiatan CSR pada dasarnya berkaitan dengan etika dan moral, cara perusahaan membangun hubungan dengan karyawan, pemasok, pelanggan lingkungan dan masyarakat luas. Menurut Cecilia, Rambe, dan Torong (2015), konsep CSR yang terkenal dengan Triple Bottom line menjelaskan bahwa perusahaan  didirikan  tidak  hanya  untuk  memperoleh profit namun  juga  harus  memberikan  kontri- busi kepada masyarakat (people) dan menjaga lingkungan (Planet) . Sari dan Utama (2014) menyebut- kan bahwa perusahaan yang melakukan CSR ingin menunjukkan  bahwa perusahaan tersebut bereti- ka,  bermoral  dan  memiliki  kepedulian  terhadap  stakeholder,  namun  hal  tersebut  tidak  menjamin bahwa perusahaan telah melakukan hal serupa dalam melakukan pelaporan keuangan. Hal ini dapat ditunjukkan  dengan  beberapa  kasus  manipulasi  laba  seperti  kasus  Enron,  dimana  nilai  saham  per lembar turun dari $30 menjadi $10 dalam waktu dua minggu di Amerika Serikat dan kasus PT. Kimia Farma  di  Indonesia  yang  diduga  telah  melakukan  mark  up  laba  bersih  dengan  cara  menggelem- bungkan daftar harga persediaan yang dijadikan dasar penilaian persediaan dan dilakukannya pen- catatan  ganda  atas  penjualan  (Horison  dan  Nugrahanti,  2014).  Kasus  manajemen  laba  di  atas  dapat memperburuk  reputasi  perusahaan,  adanya  kegiatan  CSR  diharapkan  dapat  memperbaiki  citra  pe- rusahaan  di  mata  masyarakat,  mengurangi  kecurigaan  dan  membangun  hubungan  yang  lebih  baik dengan  stakeholder,  serta  memperbaiki  reputasi  perusahaan  yang  turun  akibat  adanya  kasus  terse- but. Sebaliknya, ketika perusahaan melakukan manajemen laba diharapkan lebih waspada agar tidak merusak citra perusahaan yang telah dibentuk melalui CSR.
Penelitian  ini  mengaitkan  manajemen  laba  dan  CSR,  selain  itu,  beberapa  penelitian  yang membahas  tentang  faktor-faktor  yang  mempengaruhi  pengungkapan  CSR  didominasi  oleh  kinerja keuangan. Penelitian Sari dan Utama (2014) tentang manajemen laba dan pengungkapan CSR dengan kompleksitas akuntansi dan efektivitas komite audit sebagai variabel pemoderasi menunjukkan bah- wa  tindakan  manajemen  laba  perusahaan  mempengaruhi  pengungkapan  CSR  perusahaan,  artinya, kecenderungan  perusahaan  untuk  menutupi  manajemen  laba  merupakan  salah  satu  motif  untuk melakukan  pengungkapan  CSR  yang  tinggi.  Penelitian  Marhamah  (2013)  tentang  pengaruh  mana- jemen  laba,  ukuran  perusahaan  terhadap  CSR  dan  nilai  perusahaan  pada  perusahaan  manufaktur yang tercatat di bursa efek indonesia tahun 2007-2010 menunjukkan bahwa tidak terdapat pengaruh yang  signifikan  antara  manajemen  laba  terhadap  CSR.  Dari  penelitian  tersebut  menunjukkan  ketid- akkonsistenan hasil penelitian manajemen laba terhadap CSR dan juga variabel dependen yakni ma- najemen  laba  tidak  spesifik  dibahas  tentang  manajemen  akrual  dan  manajemen  riil  sedangkan  de- wasa  ini  menurut  Graham et  al .  (2005,  dalam  Fauziyah,  2014),  timbul  isu  bahwa  manajer  lebih  me- nyukai manajemen laba melalui manipulasi aktivitas riil dibanding manajemen laba melalui akrual.
Pergeseran  dari  manajemen  laba  akrual  ke  manajemen  laba  riil  ini  menurut  Roychowdhury (2006,  dalam  Partami,  Sinarwati,  Darmawan,  2015)  disebabkan  karena  pertama,  manipulasi  akrual kemungkinan  besar  akan  menarik  perhatian  auditor  dan  regulator  dibanding  dengan  keputusan- keputusan riil, seperti yang dihubungkan dengan manipulasi harga dan produksi berlebihan. Kedua, melakukan manipulasi akrual saja dapat menimbulkan risiko, karena jika realisasi akhir tahun tidak tercapai maka laba yang dilaporkan tidak  mencapai target sehingga kinerja manajer dianggap tidak mempunyai  kinerja  yang  baik  sehingga  kesempatan  mendapatkan  kompensasi  akan  hilang  atau bahkan  bisa  berujung  pada  pemecatan  manajer.  Menurut  Fauziyah  (2014),  manipulasi  aktivitas  riil merupakan manipulasi melalui aktivitas perusahaan sehari-hari sepanjang periode akuntansi sehing- ga  dapat  dilakukan  kapan  saja  untuk  memenuhi  target  laba  sehingga  manajer  cenderung  dianggap lebih memilih praktik manajemen laba riil.

## JURNAL AKUNTANSI KONTEMPORER (JAKO) – VOL 9 NO 2 – JULI 2017 – Halaman 113-131
Objek penelitian ini adalah perusahaan manufaktur. Perusahaan manufaktur memiliki karak- teristik yang erat dengan kegiatan CSR dan manajemen laba riil dalam hal ini terkait dengan sumber daya alam, karena mengolah bahan mentah menjadi barang jadi untuk dijual dan kegiatan operasion- al perusahaan sehari-hari yang berkaitan dengan penjualan dan produksi barang.
Rumusan masalah penelitian ini adalah äpakah manajemen laba riil berpengaruh terhadap ting- kat kepatuhan pengungkapan corporate social responsibility ? Tujuan penelitian ini adalah sebagai beri- kut:  Untuk  menguji  dan  menganalisis  pengaruh  manajemen  laba  riil  terhadap  tingkat  kepatuhan pengungkapan corporate  social  responsibility. Hasil  penelitian  ini  diharapkan  menjadi  bahan  pertim- bangan kebijakan bagi pemerintah untuk lebih memperjelas peraturan yang berkaitan dengan tingkat kepatuhan  pengungkapan corporate  social  responsibility serta  bahan  pertimbangan  bagi  perusahaan dalam  menetapkan  kebijakan  yang  berkaitan  dengan  manajemen  laba  riil  dan  tingkat  kepatuhan pengungkapan corporate  social  responsibility .  Hasil  penelitian  ini  juga  dapat  dijadikan  rujukan  untuk penelitian selanjutnya dalam bidang akuntansi keuangan terkhusus tentang manajemen laba riil dan tingkat kepatuhan pengungkapan corporate social responsibility .

## KAJIAN LITERATUR DAN PENGEMBANGAN HIPOTESIS

## Kajian Literatur Teori Keagenan
Menurut  Jensen  dan  Meckling  (1976),  teori  keagenan  didefinisikan  sebagai  teori  yang menggambarkan  hubungan kontrak antara satu atau lebih prinsipal (pemilik perusahaan atau pihak yang  membuat  mandat)  dengan  agen  (manajer  atau  pihak  yang  melakukan  mandat)  dengan mendelegasikan  beberapa  keputusan  kepada  agen.  Lumi  dan  Wahidahwati  (2013)  menyatakan hubungan  keduanya  ini  menimbulkan  pemisahan  fungsi  yang  mengakibatkan  adanya  perbedaan kepentingan,  pihak  prinsipal  mengharapkan  keuntungan  dari  investasi  yang  besar  dan  cepat (kenaikan  porsi  deviden  dari  kepemilikan  saham)  sedangkan  agen  mengharapkan  adanya  insentif atau bonus atas kinerjanya oleh prinsipal.
Manajer  memiliki  sifat  oportunistik  yakni  mengutamakan  kepentingan  pribadi  dan berkemungkinan tidak mengoptimalkan kesejahteraan principal melainkan kesejahteraan pribadinya. Hal  ini  juga  didukung  dengan  informasi  yang  dimiliki  oleh  agen  lebih  banyak  daripada  prinsipal (asimetris informasi) sehingga memberikan peluang kepada agen untuk melakukan manajemen laba yang  menyesatkan  prinsipal  mengenai  kinerja  keuangan  perusahaan.  Konflik  ini  menunjukkan bahwa  agen  tidak  selalu  melakukan  kegiatan  perusahaan  untuk  kepentingan  prinsipal.  Dalam  teori keagenan  terdapat  tiga  asumsi  sifat  dasar  manusia  yaitu:  (1)  pada  dasarnya  manusia  memiliki  sifat self-interest atau  mementingkan  diri  sendiri,  (2)  daya  pikir  manusia  mengenai  persepsi  masa  depan sangat  terbatas  ( bounded  rationality ),  (3)  manusia  selalu  berupaya  untuk  menghindari  risiko  ( risk averse ) (Eisenhardt, 1989, dalam Marhamah, 2013).
Menurut  Sari  dan  Utama  (2014)  dari  tindakan  oportunistik  manajemen  dapat  menimbulkan biaya keagenan karena manajer mengejar insentif  walaupun dengan menerbitkan laporan keuangan yang tidak tepat dan mengakibatkan hasil keputusan yang tidak optimal oleh investor, maka dari itu, perlu  adanya  kontrak  yang  dapat  menjadi  salah  satu  hal  untuk  mengurangi  biaya  keagenan  seperti kontrak utang, rencana kompensasi manajemen, kontrak hukum. Pengungkapan CSR dapat menjadi salah  satu  hal  yang  akan  mendukung  berjalannya  kinerja  agen  dalam  rangka  mendorong kesejahteraan pemilik atau prinsipal. Adanya pengungkapan CSR principal akan lebih percaya agen tidak  melakukan  suatu  kegiatan  yang  akan  menguntungkan  diri  sendiri  sehingga  dapat meminimalkan konflik kepentingan dan biaya keagenan.

## Manajemen Laba
Menurut  Riahi  dan  Belkaoui  (2011),  Manajemen  laba  adalah  suatu  kemampuan  untuk  “me- manipulasi” pilihan -pilihan yang tersedia dan  mengambil pilihan yang tepat untuk dapat mencapai tingkat laba  yang  diharapkan.  Berbagai  definisi telah  diberikan  dalam  menjelaskan  manajemen  laba sebagai  suatu  bentuk  khusus  akuntansi  yang  “dirancang”  dan  bukannya  akuntansi  “berdasar kan prinsip”.  Manajemen  laba  sebagai  suatu  intervensi  yang  disengaja  pada  proses  pelaporan  eksternal
dengan maksud untuk mendapatkan beberapa keuntungan pribadi. Terdapat sisi baik maupun buruk dari manajemen laba, sisi buruknya adalah biaya yang diciptakan oleh kesalahan alokasi dari sumber- sumber daya dan sisi baiknya adalah potensi peningkatan kredibilitas manajemen dalam mengomu- nikasikan informasi pribadi kepada pemangku kepentingan eksternal, dam memperbaiki keputusan dalam alokasi sumber-sumber daya (Riahi dan Belkaoui 2011). Menurut Scott (2015) terdapat strategi untuk melakukan manajemen laba, yaitu, (1) Taking a Bath , (2) Income Minimation , (3) Income Maxima- tion dan  (4) Income  Smoothing .  Graham  dkk.  (2005,  dalam  Fauziyah,  2014)  menyatakan  bahwa  pada umumnya  manajemen  laba  dilakukan  dengan  dua cara  yaitu  manipulasi akrual  dan  manipulasi ak- tivitas riil.

## Manajemen Laba Riil
Pergeseran  dari  manajemen  laba  akrual  ke  manajemen  laba  riil  ini  menurut  Roychowdhury (2006:338)  disebabkan  karena  pertama,  manipulasi  akrual  kemungkinan  besar  akan  menarik  per- hatian auditor dan regulator dibanding dengan keputusan-keputusan riil, seperti yang dihubungkan dengan manipulasi harga dan produksi berlebihan. Kedua, melakukan manipulasi akrual saja dapat menimbulkan risiko, karena jika realisasi akhir tahun tidak tercapai maka laba yang dilaporkan tidak mencapai  target  sehingga  kinerja  manajer  dianggap  tidak  mempunyai  kinerja  yang  baik  sehingga kesempatan mendapatkan kompensasi akan hilang atau bahkan bisa berujung pada pemecatan mana- jer. Terdapat 3 faktor menurut Roychowdhury (2006) menggunakan model Dechow dkk. (1998) dalam mendeteksi manajemen laba riil.  Model tersebut berfokus pada tiga teknik manajemen laba, yaitu: (a) Pengelolaan  penjualan,  (b)  Produksi  secara  berlebihan  dan  (c)  Pengurangan  pengeluaran  biaya  dis- kresioner.

## Corporate Social Responsibility (CSR)
Menurut Fadilah (2009), CSR pada hakikatnya merupakan suatu mekanisme pengintegrasian isu  sosial  dan  isu lingkungan  ke  dalam  operasi  perusahaan  dan  kemudian  mengkomunikasikannya dengan  para  pemangku  kepentingan  ( stakeholders ).  Porter  dan  Kramer  (2006,  dalam  Ratmono,  Pur- wanto, dan Cahyonowati, 2014) mengidentifikasi empat alasan mengapa perusahaan melakukan ak- tivitas  CSR.  Pertama,  masyarakat  secara  umum  dan  perusahaan  secara  khusus,  mempunyai  keya- kinan bahwa perusahaan mempunyai sebuah kewajiban moral untuk melakukan tindakan yang ber- manfaat  bagi  banyak  pihak.  Kedua,  konsep  pembangunan  berkelanjutan  menekankan  pentingnya perusahaan mempunyai pertanggungjawaban ( stewardship ) pada lingkungan dan masyarakat. Ketiga, dengan  melakukan  aktivitas  CSR,  perusahaan  secara  tidak  langsung  telah  memperoleh  lisensi  dari masyarakat,  pemerintah,  dan  pihak  lain  untuk  melakukan  aktivitas  bisnis.  Keempat,  dengan  ber- tanggung  jawab  secara  sosial  maka  reputasi  perusahaan  dapat  meningkat.  Menurut  Cecilia  dkk. (2015), konsep CSR yang terkenal dengan Triple Bottom line menjelaskan bahwa perusahaan didirikan tidak hanya untuk memperoleh profit namun juga harus memberikan kontribusi kepada masyarakat (people) dan menjaga lingkungan (Planet) . Menurut  Sembiring  (2005) checklist tingkat  kepatuhan  pengungkapan  CSR  dilakukan  dalam tujuh kategori yaitu lingkungan, energi, kesehatan dan keselamatan tenaga kerja, lain-lain tenaga ker- ja,  produk,  keterlibatan  masyarakat  dan  umum.  Ketujuh  kategori  tersebut  terbagi  dalam  90  item pengungkapan.  Berdasarkan  peraturan  Bapepam  No.  VIII.G.2  tentang  laporan  tahunan  dan  kes- esuaian item tersebut untuk diaplikasikan di Indonesia, maka penyesuaian kemudian dilakukan. Dua belas item dihapuskan karena kurang sesuai untuk diterapkan dengan kondisi di Indonesia sehingga tersisa  78  item  pengungkapan  yang  digunakan.  Item  tersebut  masih  disesuiakan  lagi  berdasarkan sektor-sektor  industri  yang  ada  di  Indonesia.  Pada  perusahaan  manufaktur,  78  item    tersebut digunakan  semuanya  sebagai checklist tingkat  kepatuhan  pengungkapan  CSR. Checklist tingkat kepatuhan pengungkapan CSR menurut Sembiring (2005) yang telah disesuaikan sebagai berikut: (1) Kategori Lingkungan (13 item); (2) Kategori Energi (7 item), (3) Kategori Kesehatan dan Keselamatan Tenaga kerja (8 item); (4) Kategori Lain-lain Tenaga Kerja (29 item), (5) Kategori Produk (10 item), (6) Kategori Keterlibatan Masyarakat (9 item) dan (7) Kategori Umum (2 item).

## JURNAL AKUNTANSI KONTEMPORER (JAKO) – VOL 9 NO 2 – JULI 2017 – Halaman 113-131

## Pengembangan Hipotesis Manajemen Laba Riil dan Pengungkapan CSR
Perusahaan memiliki risiko bagi shareholder maupun stakeholder ketika manajer menerapkan mana- jemen laba, kasus-kasus manajemen laba dapat memperburuk citra perusahaan. Adanya CSR diharapkan dapat memperbaiki dan menciptakan citra perusahaan yang baik di mata masyarakat serta secara khusus bagi manajer dapat mengurangi kecurigaan dan membangun hubungan yang lebih baik dengan stakehold- er. Sebaliknya,  ketika  perusahaan  melakukan  manajemen  laba  diharapkan  lebih  waspada  agar  tidak merusak citra perusahaan yang telah dibentuk melalui CSR.
Perkembangan menunjukkan terjadi pergeseran dimana manajer lebih menyukai manipulasi laba melalui  aktivitas  riil  dibandingkan  dengan  manipulasi  laba  melalui  aktivitas  akrual  (Graham et  al .  2005, dalam Fauziyah, 2014). Manipulasi laba melalui aktivitas riil dianggap lebih mahal daripada manajemen laba  melalui  aktivitas akrual  namun  lebih  sulit  untuk  dideteksi  oleh  auditor  atau  regulator  karena  tidak dibatasi dengan menunggu hingga akhir periode.
Menurut  Roychowdhury  (2006)  kinerja  perusahaan  jangka  pendek  akan  terlihat  baik  jika  perus- ahaan  melakukan  manajemen  laba  riil  namun  akan  berdampak  negatif  terhadap  perusahaan  pada  masa yang akan datang. Dampak negatif ini juga akan berpengaruh terhadap tingkat kepatuhan corporate social responsibility karena  kinerja  perusahaan  yang  kurang  baik  berdampak  pada  tingkat  kepatuhan pengungkapan  CSR  yang  tidak  optimal.  Menurut  Ratmono,  Purwanto,  dan  Cahyonowati  (2014),  perus- ahaan akan lebih waspada dalam melakukan praktik manajemen laba karena dapat menghapus pengaruh positif dari aktivitas CSR, tujuan perusahaan mengungkapkan banyak informasi tentang CSR adalah men- capai profit organisasi yang baik. Oleh karena itu, semakin rendah manajemen laba maka semakin tinggi tingkat pengungkapan CSR.
H 1 : Manajemen laba riil berpengaruh terhadap tingkat kepatuhan pengungkapan CSR

## Model Penelitian
Model dalam penelitian ini adalah sebagai berikut:
Gambar 1. Model Penelitian Pengaruh Manajemen Laba Riil terhadap Tingkat Kepatuhan Pengungkapan CSR

## METODE PENELITIAN

## Desain Penelitian
Desain  penelitian  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  penelitian  kuantitatif  dengan menggunakan pengujian hipotesis yang bertujuan untuk menguji dan menganalisis pengaruh kuali- tas pengungkapan segmen operasi dan jumlah pengungkapan segmen operasi terhadap risiko inves- tasi pada perusahaan manufaktur yang terdaftar di BEI periode 2011-2013.

## Identifikasi Variabel, Definisi Operasional, dan Pengukuran Variabel
Variabel-variabel dalam penelitian ini meliputi variabel dependen, variabel independen, dan variabel  kontrol.  Variabel dependen  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini adalah tingkat  kepatuhan pengungkapan  CSR  dengan  menggunakan  tujuh  kategori  yang  telah  disesuaikan  dengan  kondisi  di Indonesia (Sembiring, 2005). Variabel independen yang digunakan dalam penelitian ini adalah mana- jemen laba riil dengan menggunakan tiga proksi yaitu arus kas operasi abnormal, biaya produksi ab- normal dan biaya diskresioner abnormal. Variabel Kontrol yang digunkan dalam penelitian ini adalah ukuran perusahaan dengan menggunakan log asset, tingkat hutang (leverage) menggunakan Debt to Equity Ratio (DER), dan profitabilitas dengan indikator Return On Asset (ROA).

## Variabel Depeden
Variabel dependen dalam penelitian ini adalah tingkat kepatuhan pengungkapan CSR. Ting- kat  kepatuhan  pengungkapan  CSR  diukur  dengan  menggunakan  tujuh  kategori  yang  telah  dis- esuaikan dengan kondisi di Indonesia. Setiap item pengungkapan akan diberi skor 1 jika diungkap- kan  dan  skor 0  jika tidak  diungkapkan.  Indeks corporate  social  responsibility  disclosure diukur  dengan skala rasio yaitu:
Keterangan:
CSRDI  =  CSR Disclosure Index Σ
=  Jumlah disclosure perusahaan, n ≤ 78
n
=  Jumlah item checklist disclosure¸ n = 78

## Variabel Independen
Variabel  independen  dalam  penelitian  ini  adalah  manajemen  laba  riil.  Manajemen  laba  riil diukur dengan menggunakan tiga pengukuran yaitu:
1. Arus kas operasi abnormal (ABNCFO)
Manajemen laba riil melalui arus kas operasi. Persamaan regresinya yaitu (Roychow- dhury, 2006):
Keterangan:
CFOt  =  arus kas operasi perusahaan i pada tahun t At-1  =  aset total perusahaan i pada tahun t-1 St =  penjualan total perusahaan i pada tahun t-1
ΔSt =  perubahan penjualan perusahaan dari akhir tahun t dengan tahun t-1
α =  koefisien regresi
εt = error term pada tahun t
2. Biaya produksi abnormal (ABNPROD)
Manajemen  laba  riil  melalui  biaya  produksi.  Persamaan  regresinya  yaitu (Roychowdhury, 2006):

## JURNAL AKUNTANSI KONTEMPORER (JAKO) – VOL 9 NO 2 – JULI 2017 – Halaman 113-131
PRODt   =  biaya produksi pada tahun t,yaitu: harga pokok penjualan + perubahan persediaan
At-1 =  total aset pada tahun t-1 St =  penjualan pada tahun t ΔSt =  penjualan pada tahun t dikurangi penjualan pada tahun t-1 ΔSt -1 =  perubahan penjualan pada tahun t-1 dikurangi tahun t-2 α =  koefisien regresi εt = error term pada tahun t
3. Biaya diskresioner abnormal (ABNDISEXP)
Manajemen  laba  riil  melalui  biaya  diskresioner.  Persamaan  regresinya  yaitu (Roychowdhury, 2006):
Keterangan: DISEXPt   =  biaya diskresioner pada tahun t
At-1
=  total aset pada tahun t-1
S t-1 =  penjualan pada tahun t-1 α =  koefisien regresi εt = error term pada tahun t
Tiga  persamaan  di  atas  merupakan  pengukuran  yang  digunakan  untuk  mengukur  mana- jemen laba riil, karena memiliki pengaruh yang berbeda-beda sehingga akan dianalisis secara terpisah dalam masing-masing pengukuran (Ibrahim, Xu, dan Rogers, 2011).

## Variabel Kontrol
Ukuran perusahaan merupakan suatu skala dimana diklasifikasikannya perusahaan menurut besar kecilnya (Sulistyioningsih, 2014). Ukuran perusahaan diukur dengan Log aset.
Size = log total aset
Leverage merupakan tingkat ketergantungan perusahaan terhadap hutang dalam membiayai kegiatan operasinya dan mencerminkan tingkat resiko keuangan perusahaan.
Total Debt to Equity =
=

## Total Liabilitas
Ekuitas Pemegang Saham
Profitabilitas  merupakan  kemampuan  perusahaan  untuk  menghasilkan  laba  untuk  mening- katkan  nilai  pemegang  saham  (Yuliawati  dan  Sukirman,  2015).  Profitabilitas  diukur  dengan menggunakan  indikator  ROA.  ROA  memperlihatkan  kemampuan  perusahaan  dalam  melakukan efisiensi penggunaan total aset untuk operasional perusahaan.
ROA  = = Laba Bersih

## Total Aset

## Jenis dan Sumber Data
Jenis  data  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  data  kuantitatif  berupa  informasi kegiatan CSR, laporan laba rugi, laporan posisi keuangan, laporan arus kas, catatan atas  laporan keu- angan  dan  informasi  lainnya  yang  ada  di  dalam  laporan  tahunan  yang  diperoleh  dari  website  BEI (www.idx.co.id). Data yang digunakan  merupakan data sekunder perusahaan manufaktur yang ter- daftar di Bursa Efek Indonesia periode 2013-2015.

## Metode Pengumpulan Data
Metode yang digunakan dalam pengumpulan data penelitian ini adalah metode dokumentasi dengan  mengumpulkan  data  laporan tahunan  perusahaan  manufaktur  yang  terdaftar  di  Bursa  Efek
Indonesia periode 2013-2015.

## Populasi, Sampel, dan Teknik Pengambilan Sampel
Populasi penelitian ini adalah perusahaan manufaktur yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia (BEI).  Teknik  pengambilan  sampel  menggunakan  metode  purposive  sampling,  dengan  kriteria  beri- kut: (1) Perusahaan manufaktur yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia berturut-turut selama periode 2013-2015 (2) Data yang diperlukan dalam penelitian ini tersedia secara lengkap, antara lain: laporan tahunan,  laporan  keuangan  dan  tanggung  jawab  sosial  perusahaan  (3)  Laporan  keuangan  disajikan dalam mata uang rupiah dengan periode laporan keuangan yang berakhir pada tanggal 31 Desember (4) Perusahaan manufaktur yang tidak mengalami kerugian pada periode pengamatan.

## Teknik Analisis Data
Analisis data dilakukan dengan menggunakan alat bantu berupa software Eviews9. Langkah- langkah yang dilakukan untuk menganalisis data adalah sebagai berikut:
1. Uji Statistik Deskriptif
Statistik deskriptif menggambarkan atau mendeskripsikan data yang dilihat dari nilai rata-rata  ( mean ),  standar  deviasi,  varian,  maksimum,  minimun,  sum, range ,  kurtosis  dan skewness (kemencengan distribusi) (Ghozali, 2016: 19).
2. Pemilihan Model Data Panel
Estimasi regresi model data panel akan dilakukan terlebih dahulu sebelum dilakukan pemilihan  model  regresi  data  panel.  Terdapat  tiga  metode  yang  digunakan  dalam mengestimasi model regresi data panel yaitu: (a) Model Common Effect; (b) Model Fixed Effect dan (c) Model Random Effect .   Terdapat tiga pemilihan model regresi data panel yaitu:
a. Model common effect versus model fixed effect (Uji Chow)
Kriteria keputusan adalah H0 ditolak jika nilai probabilitas < 0,05 yang berarti model fixed effect lebih tepat daripada model common effect (Ghozali dan Ratmono, 2013:269-270).
b. Model fixed effect versus model random effect (Uji Hausman)
Kriteria keputusan adalah H0 ditolak jika nilai probabilitas < 0,05 yang berarti model fixed effect lebih tepat daripada model random effect (Ghozali dan Ratmono, 2013:289- 291).
c. Model common effect versus model random effect (Uji Langrange Multiplier) Kriteria keputusan adalah H0 ditolak jika langrange Multiplier > χ2 tabel.
3. Pengujian Asumsi Klasik Model Regresi linier berganda dapat dinyatakan sebagai model yang baik jika model tersebut memenuhi asumsi klasik. Uji asumsi klasik akan dikerjakan dengan bantuan software eviews9 . Uji asumsi klasik dalam penelitian ini adalah uji normalitas, uji heteroskedastisitas, uji autokorelasi dan uji multikolinearitas.
4. Uji Kelayakan Model
Uji  kelayakan  model  melalui  2  tahap,  yaitu  (1)  Koefisien  Determinasi  (R 2 )  dan  Uji Statistik F.
5. Uji Hipotesis
Uji hipotesis dilakukan untuk menganalisis dan menarik kesimpulan terhadap perma- salahan  yang  diteliti.  Pengujian  hipotesis  pada  penelitian  ini  menggunakan  uji  t.  Kriteria pengambilan keputusan adalah jika nilai signifikansi t > 0,05, H0 diterima, H1 ditolak dan jika nilai  signifikansi  t  ≤  0,05,  H0  ditolak,  H1  diterima.  Pengujian  hipotesis  dalam  penelitian  ini menggunakan software  Eviews 9.  Adapun  perumusan  analisis  regresi  linier  berganda  sebagai berikut:

## JURNAL AKUNTANSI KONTEMPORER (JAKO) – VOL 9 NO 2 – JULI 2017 – Halaman 113-131
Keterangan : CSRDI = Corporate Social responsibility Disclosure Indeks α =  Konstanta β x =  Koefisien regresi ABNCFO =  Arus kas operasi abnormal ABNPROD   =  Biaya produksi abnormal ABNDISEXP   =  Biaya diskresioner abnormal SIZE =  Ukuran perusahaan LEV =  Tingkat hutang (leverage) PROB =  Profitabilitas (ROA) ε =  Residual atau kesalahan regresi

## HASIL DAN PEMBAHASAN

## Karakteristik Objek Penelitian
Obyek  penelitian  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  perusahaan  yang  terdaftar  di BEI  selama  2013-2015.  Jumlah  perusahaan  manufaktur  yang  terdaftar  di  BEI  sampai  dengan  tahun 2015 adalah 144 perusahaan.  Kriteria pemilihan sampel dapat dilihat pada Tabel 1.
Tabel 1. Kriteria Pemilihan Sampel Keterangan Jumlah Populasi:  Perusahaan  manufaktur  yang  terdaftar  di  BEI 2015 144 Tidak memenuhi kriteria: 1. Perusahaan  manufaktur  yang  terdaftar  di  BEI  ber- turut-turut selama periode 2013-2015 (7) 2. Data  yang  diperlukan  dalam  penelitian  ini  tersedia secara lengkap (28) 3. Laporan keuangan disajikan dalam mata uang rupiah dengan  periode  laporan  keuangan  yang  berakhir  pa- da tanggal 31 Desember (28) 4. Perusahaan  manufaktur  yang  tidak  mengalami  keru- gian pada periode pengamatan (32) Perusahaan yang memenuhi kriteria 49 Periode pengamatan (2013-2015) 3 tahun Jumlah observasi 147 Sumber: website BEI (data diolah)

## Deskripsi Data
Data yang digunakan dalam penelitian ini untuk mengukur variabel dependen yakni tingkat kepatuhan pengungkapan CSR adalah Corporate Social responsibility Disclosure Indeks (CSRDI), variabel independen yakni manajemen laba riil menggunakan tiga pengukuran yakni arus kas operasi abnor- mal  (ABNCFO),  biaya  produksi  abnormal  (ABNPROD)  dan  biaya  diskresioner  abnormal  (ABNDI- SEXP),  serta  variabel  kontrol  yakni  ukuran  perusahaaan  ( size )  dengan  log  aset,  tingkat  hu- tang/ leverage dengan debt  to  equity  ratio (DER),  profitabilitas  dengan  menggunakan return  on  asset

## RUSAHAAN MANUFAKTUR YANG TERDAFTAR DI BURSA EFEK INDONESIA
OLEH: LAU dan LASDI
(ROA). Hasil statistik deskriptif dapat dilihat pada tabel 2.
Tabel 2. Analisis Statistik Deskriptif

## Sumber: Data diolah

## Analisis Data
Pemilihan Model Regresi Data Panel
Estimasi regresi model data panel (model regresi setiap persamaan dari commont effect, fixed effect dan  random  effect terdapat  pada  lampiran  4,  5  dan  6)  akan  dilakukan  terlebih  dahulu  sebelum  dilakukan pemilihan  model  regresi  data  panel  dengan  uji  chow  dan  uji  hausman.  Berikut  pemilihan  model  regresi data panel :
a. Uji Chow
Uji chow digunakan untuk memilih apakah model common effect atau fixed effect yang lebih tepat untuk digunakan dalam regresi data panel.
Tabel 3. Uji Chow
Sumber: Data diolah
Tabel  3  menunjukkan  bahwa  nilai  probabilitas  setiap  model  <  0,05  yakni  0,0000  yang menunjukkan  bahwa  model fixed  effect lebih  tepat  digunakan  daripada  model common  effect atau dengan kata lain H0 ditolak karena F= 0,0000 < 0,05.
b. Uji Hausman
Uji  hausman  digunakan  untuk  memilih  apakah  model fixed  effect atau  model random effect lebih tepat untuk digunakan dalam regresi data panel.
Tabel 4. Uji Hausman

## Sumber: Data Diolah
Pada model 1 dan 3 menunjukkan bahwa nilai probabilitas setiap model < 0,05 yakni 0,0494 dan 0,0297 yang menunjukkan bahwa model fixed effect lebih tepat digunakan daripada
JURNAL AKUNTANSI KONTEMPORER (JAKO) – VOL 9 NO 2 – JULI 2017 – Halaman 113-131
model random  effect sedangkan  pada  model  2  menunjukkan  bahwa  nilai  profitabilitas  >0,05 yakni  0,0509  sehingga  model random  effect lebih  tepat  digunakan  daripada  model fixed  effect. Namun 3 model ini menggunakan model fixed effect karena merupakan suatu kesatuan dalam persamaan  penelitian  ini  dan  model  regresi  dari fixed  effect menunjukkan  model  yang  fit dengan R2 yang cukup tinggi.

## Pengujani Asumsi Klasik
a. Uji Normalitas
Uji  Normalitas  bertujuan  untuk  menguji  apakah  dalam  model  regresi,  variabel pengganggu atau residual memiliki distribusi normal (Ghozali, 2016:154). Tingkat signifikansi yang  ditetapkan  adalah  0,05  (α  =  5%).  Penarikan  kesimpulan  dilakukan  dengan  ketentuan, jika  nilai  signifikansi  >  0,05,  maka  data  terdistribusi  secara  normal.  Sebaliknya,  jika  nilai signifikansi ≤ 0,05, maka data tidak terdistribusi secara normal.
Tabel 5. Hasil Uji Normalitas
Sumber: Data diolah
b. Uji Heteroskedastisitas
Uji  heteroskedastisitas  bertujuan  menguji  apakah  dalam  model  regresi  terjadi  ketid- aksamaan variance dari residual satu pengamatan terhadap pengamatan yang lain.
1. Model 1 (ABNCFO) Pada model regresi dengan menggunakan model fixed effect meskipun adjusted R2 tinggi (80,49%) namun sebagian besar variabel tidak signifikan. Hal ini mengindikasikan adanya heteroskedastisitas dan autokorelasi, sehingga untuk pengobatan heteroskedastis- itas dilakukan koreksi dengan menggunakan metode GLS cross-section weights dan nilai adjusted R2 mengalami peningkatan menjadi 97,37%.
2. Model 2 (ABNPROD)
Pada model regresi dengan menggunakan model fixed effect meskipun adjusted R2 tinggi (80,46%) namun sebagian besar variabel tidak signifikan. Hal ini mengindikasikan adanya heteroskedastisitas dan autokorelasi, sehingga untuk pengobatan heteroskedastis- itas dilakukan koreksi dengan menggunakan metode GLS cross-section weights dan nilai adjusted R2 mengalami peningkatan menjadi 98,14%.
3. Model 3 (ABNDISEXP)
Pada model regresi dengan menggunakan model fixed effect meskipun adjusted R2 tinggi (80,67%) namun sebagian besar variabel tidak signifikan. Hal ini mengindikasikan adanya heteroskedastisitas dan autokorelasi, sehingga untuk pengobatan heteroskedastis- itas dilakukan koreksi dengan menggunakan metode GLS cross-section weights dan nilai adjusted R2 mengalami peningkatan menjadi 97,73%.
c. Uji Autokorelasi
Uji  autokorelasi  bertujuan  menguji  apakah  dalam  suatu  model  regresi  terdapat  ko- relasi antara kesalahan pengganggu pada periode t (tertentu) dengan kesalahan pengganggu pada periode t-1 (sebelumnya). Autokorelasi muncul karena observasi yang berurutan sepan- jang waktu berkaitan satu sama lainnya.
1. Model 1 (ABNCFO)
Pada model regresi dengan menggunakan model fixed effect meskipun adjusted R2 tinggi (80,49%) namun sebagian besar variabel tidak signifikan. Hal ini mengindikasikan adanya heteroskedastisitas dan autokorelasi, sehingga untuk pengobatan autokorelasi dil- akukan  koreksi  dengan  menggunakan  metode  white  cross-section  dan  nilai  adjusted  R2 mengalami peningkatan menjadi 97,37%.

## RUSAHAAN MANUFAKTUR YANG TERDAFTAR DI BURSA EFEK INDONESIA OLEH: LAU dan LASDI
2. Model 2 (ABNPROD)
Pada model regresi dengan menggunakan model fixed effect meskipun adjusted R2 tinggi (80,46%) namun  sebagian besar variabel tidak signifikan. Hal ini mengindikasikan adanya heteroskedastisitas dan autokorelasi, sehingga untuk pengobatan autokorelasi dil- akukan  koreksi  dengan  menggunakan  metode  white  cross-section  dan  nilai  adjusted  R2 mengalami peningkatan menjadi 98,14%.
3. Model 3 (ABNDISEXP)
Pada model regresi dengan menggunakan model fixed effect meskipun adjusted R2 tinggi (80,67%) namun sebagian besar variabel tidak signifikan. Hal ini mengindikasikan adanya heteroskedastisitas dan autokorelasi, sehingga untuk pengobatan autokorelasi dil- akukan  koreksi  dengan  menggunakan  metode  white  cross-section  dan  nilai  adjusted  R2 mengalami peningkatan menjadi 97,73%.
d. Uji Multikolinearitas
Uji multikolinearitas bertujuan untuk menguji apakah model regresi  ditemukan adan- ya korelasi antar variabel bebas (independen). Model regresi yang baik seharusnya tidak ter- jadi korelasi di antara variabel independen.

## Tabel 6. Hasil Uji Multikolonieritas

## Sumber: Data Diolah
Hasil  uji  multikolinearitas  pada  tabel  6  menunjukkan  bahwa  tidak  terdapat  korelasi antarvariabel independen yang berada > 0,90. Jadi, dapat disimpulkan bahwa tidak terdapat multikoleniaritas.

## Hasil Uji Kelayakan Model
a. Koefisien Determinasi (R²)
Koefisien determinasi digunakan untuk mengetahui besarnya persentase pengaruh varia- bel  independen  terhadap  variabel  dependen.  Semakin  tinggi  nilai  koefisien  determinasi  berarti semakin besar pula pengaruh yang ditimbulkan variabel independen terhadap variabel dependen.
1. Model 1 (ABNCFO)
Tabel 7. Hasil Uji Koefisien Determinasi
R Square Adjusted R Square Std. Error of the Estimate 0,987630 0,980787 0,043377 Sumber: Data Diolah
Hasil  pengujian  koefisien  determinasi  R2  pada  tabel  7  menunjukkan adjusted R2  sebesar 98,07%.  Hal  ini  berarti  bahwa  98,07%  variabel  dependen  (CSRDI)  dapat  dijelaskan  oleh variabel  independen  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini.  Sedangkan  1,03%  sisanya dijelaskan oleh variabel di luar model penelitian ini.

## JURNAL AKUNTANSI KONTEMPORER (JAKO) – VOL 9 NO 2 – JULI 2017 – Halaman 113-131
2. Model 2 (ABNPROD)
Tabel 8. Hasil Uji Koefisien Determinasi
R Square Adjusted R Square Std. Error of the Estimate 0,988052 0,981442 0,043411 Sumber: Data Diolah
Hasil  pengujian  koefisien  determinasi  R2  pada  tabel  8  menunjukkan adjusted R2 sebesar  98,14%.  Hal  ini  berarti  bahwa  98,14%  variabel  dependen  (CSRDI)  dapat dijelaskan oleh variabel independen yang digunakan dalam penelitian ini. Sedangkan 1,86% sisanya dijelaskan oleh variabel di luar model penelitian ini.
3. Model 3 (ABNDISEXP) Tabel 9. Hasil Uji Koefisien Determinasi
R Square Adjusted R Square Std. Error of the Estimate 0,985437 0,977380 0,042764 Sumber: Data Diolah
Hasil  pengujian  koefisien  determinasi  R2  pada  tabel  4.9  menunjukkan adjusted R2 sebesar  97,73%.  Hal  ini  berarti  bahwa  97,73%  variabel  dependen  (CSRDI)  dapat dijelaskan oleh variabel independen yang digunakan dalam penelitian ini. Sedangkan 2,27% sisanya dijelaskan oleh variabel di luar model penelitian ini.
b. Uji Statistik F
Uji statistik F berguna untuk menguji kelayakan model regresi. Uji F dilakukan untuk mengetahui  apakah  semua  variabel  bebas  layak  atau  tidak  untuk  digunakan.  Model  regresi dapat  dikatakan  layak  jika  bernilai  <  0,05  sehingga  dapat  dilanjutkan  dengan  pengujian statistik t.
Tabel 10. Hasil Uji Statistik F Model F Sig. Model 1 (ABNCFO) 144,3246 0,0000 Model 2 (ABNPROD) 149,4878 0,0000 Model 3 (ABNDISEXP) 122,3178 0,0000
Sumber: Data Diolah
Hasil  uji  statistik  F  pada  tabel  410  menunjukkan  bahwa  nilai  probabilitas  F  <  0,05  yaitu sebesar  0,000  maka  H0  ditolak  dan  H1  diterima  atau  dengan  kata  lain  model  regresi  dapat digunakan  untuk  memprediksi  pengaruh  manajemen  laba  riil,  ukuran  perusahaan,  tingkat hutang/leverage dan profitabilitas terhadap tingkat kepatuhan pengungkapan CSR.

## Uji Hipotesis
Uji hipotesis dilakukan untuk menganalisis dan menarik kesimpulan terhadap permasalahan yang  diteliti.  Pengujian  hipotesis  pada  penelitian  ini  menggunakan  uji  t.  Kriteria  pengambilan keputusan adalah jika nilai signifikansi t > 0,05, H0 diterima, H1 ditolak dan jika nilai signifikansi t ≤ 0,05, H0 ditolak, H1 diterima.
1. Model 1 (ABNCFO)
Tabel 11.  Hasil Uji t
Berdasarkan tabel 11, dihasilkan model persamaan regresi di bawah ini: CSRDI = -2,2052 + 0,1956 SIZE - 0,0122 LEV - 0,2588 PROB + ε Berdasarkan persamaan tersebut maka dapat dijelaskan bahwa:
a) a (konstanta) sebesar -2,2052 menyatakan bahwa jika variabel independen (ABNCFO, SIZE, LEV dan PROB) dianggap konstan, maka rata-rata CSRDI bernilai -2,2052.
b) Koefisien  regresi  (b1  )  untuk  ABNCFO  tidak  memiliki  pengaruh  terhadap  tingkat kepatuhan  pengungkapan  CSR  sehingga  tidak  mengakibatkan  dampak  peningkatan atau penurunan pada CSR.
c) Koefisien  regresi  (b2)  untuk  SIZE  bernilai  0,1956  menyatakan  bahwa  setiap peningkatan  SIZE  sebesar  satu  satuan  maka  akan  meningkatkan  CSRDI  sebesar 0,1956.
d) Koefisien  regresi  (b3  )  untuk  LEV  bernilai  0,0122  menyatakan  bahwa  setiap peningkatan LEV sebesar satu satuan maka akan menurunkan CSRDI sebesar 0,0122.
e) Koefisien  regresi  (b4)  untuk  PROB  bernilai  0,2588  menyatakan  bahwa  setiap peningkatan PROB sebesar satu satuan maka akan menurunkan CSRDI sebesar 0,2588.
2. Model 2 (ABNPROD)
Tabel 12.  Hasil Uji t
Sumber: Data diolah Berdasarkan tabel 12, dihasilkan model persamaan regresi di bawah ini: CSRDI = -2,0994 + 0,0132 ABNPROD + 0,1872 SIZE - 0,0145 LEV - 0,2526 PROB + ε Berdasarkan persamaan tersebut maka dapat dijelaskan bahwa:
a) a  (konstanta)    sebesar  -2,0994  menyatakan  bahwa  jika  variabel  independen  (ABNPROD, SIZE, LEV dan PROB) dianggap konstan, maka rata-rata CSRDI bernilai -2,0994.
b) Koefisien regresi (b1 ) untuk ABNPROD sebesar 0,0132 menyatakan bahwa setiap pening- katan ABNPROD sebesar satu satuan maka akan meningkatkan CSRDI sebesar 0,0132.
c) Koefisien  regresi  (b2)  untuk  SIZE  bernilai  0,1872  menyatakan  bahwa  setiap  peningkatan SIZE sebesar satu satuan maka akan meningkatkan CSRDI sebesar 0,1872.
d) Koefisien regresi  (b3  )  untuk  LEV  bernilai  0,0145  menyatakan  bahwa  setiap  peningkatan LEV sebesar satu satuan maka akan menurunkan CSRDI sebesar 0,0145.
e) Koefisien regresi (b4) untuk PROB bernilai 0,2526 menyatakan bahwa setiap peningkatan PROB sebesar satu satuan maka akan menurunkan CSRDI sebesar 0,2526.
3. Model 3 (ABNDISEXP)
Tabel 13.  Hasil Uji t

## JURNAL AKUNTANSI KONTEMPORER (JAKO) – VOL 9 NO 2 – JULI 2017 – Halaman 113-131
Berdasarkan tabel 13, dihasilkan model persamaan regresi di bawah ini: CSRDIt = -2,3204 - 0,0347 ABNDISEXP + 0,2043SIZEt -0,0137LEVt - 0,1753 PROBt + ε
Berdasarkan persamaan tersebut maka dapat dijelaskan bahwa:
a) a (konstanta) sebesar  -2,3204 menyatakan bahwa jika variabel independen (ABNDISEXP, SIZE, LEV dan PROB) dianggap konstan, maka rata-rata CSRDI bernilai -2,3204.
b) Koefisien  regresi  (b1  )  untuk  ABNDISEXP  tidak  memiliki  pengaruh  terhadap  tingkat kepatuhan pengungkapan CSR sehingga tidak mengakibatkan dampak peningkatan atau penurunan pada CSR.
c) Koefisien  regresi  (b2)  untuk  SIZE  bernilai  0,2043  menyatakan  bahwa  setiap  peningkatan SIZE sebesar satu satuan maka akan meningkatkan CSRDI sebesar 0,2043.
d) Koefisien regresi  (b3  )  untuk  LEV  bernilai  0,0137  menyatakan  bahwa  setiap  peningkatan LEV sebesar satu satuan maka akan menurunkan CSRDI sebesar 0,0137.
e) Koefisien regresi (b4) untuk PROB bernilai 0,1753 menyatakan bahwa setiap peningkatan PROB sebesar satu satuan maka akan menurunkan CSRDI sebesar 0,1753.

## Pembahasan
Pengaruh Manajemen Laba Riil terhadap Tingkat Kepatuhan Pengungkapan CSR
a. Manajemen laba riil melalui ABNCFO (arus kas operasi abnormal) Hasil  pengujian  hipotesis berdasarkan  uji  t  senilai  0,1469  menunjukkan  bahwa  tidak  ter- dapat pengaruh manajemen laba riil melalui arus kas operasi abnormal terhadap tingkat kepatu- han  pengungkapan  CSR.  Arus  kas  operasi  abnormal  dilihat  hubungannya  melalui  pengelolaan penjualan  menunjukkan  bahwa  tidak  memiliki  hubungan  secara  langsung  terhadap  tingkat kepatuhan pengungkapan CSR. Hal ini berarti arus kas operasi perusahaan seperti penerimaan kas dari pelanggan, pelunasan pinjaman jangka pendek, pembayaran deviden, dan penerimaan mau- pun pengeluaran lainnya yang berkaitan dengan kegiatan operasional tidak memiliki dampak ter- hadap tingkat kepatuhan pengungkapan CSR.
Perusahaan yang diduga melakukan manajemen laba riil melalui arus kas operasi abnor- mal  ditandai  dengan  adanya  peningkatan  penjualan  (melalui  potongan  harga  dan  kredit  lunak) yang berdampak pada penurunan arus kas atau adanya nilai ABNCFO yang negatif (semakin ren- dah arus kas operasi abnormal maka semakin tinggi laba yang dilaporkan), dari hasil analisis data menunjukkan  rata-rata  ABNCFO  bernilai  positif.  Nilai  rata-rata  ABNCFO  yang  bernilai  positif yakni  0,000000006  juga  menunjukkan  bahwa  tidak  terjadi  manajemen  laba  riil  ABNCFO  pada periode  pengamatan  2013-2015  (indikasi  terjadi  manajemen  laba  riil ketika  nilai  arus  kas operasi abnormal bernilai negatif) sehingga ini menjadi salah satu faktor tingkat kepatuhan pengungkapan CSR tidak dipengaruhi oleh arus kas abnormal karena tidak memiliki indikasi terjadi manajemen laba riil pada periode pengamatan. Selain itu, manajemen laba riil ditandai dengan adanya hub- ungan  yang  berpengaruh  terbalik  antara  ABNCFO  dan  ABNPROD,  peningkatan  produksi  men- imbulkan  biaya  produksi  yang  lebih  tinggi  daripada  normalnya  sehingga  arus  kas  dari  operasi akan menurun dan timbul arus kas operasi abnormal yang negatif (Armando, 2011). Penelitian ini menunjukkan  bahwa  ABNCFO  bernilai  positif  dan  tidak  memiliki  pengaruh  terhadap  nilai  AB- NPROD.
Penelitian  sebelumnya  dari  Arifin.  dkk  (2012)  menunjukkan  hasil  yang  sama  yakni  se- makin  tinggi  atau  rendah  manajemen  laba  riil  tidak  berpengaruh  terhadap  tingkat  kepatuhan pengungkapan  CSR.  Hal  ini  berarti  terdapat  faktor-faktor  lain  yang  mempengaruhi  tingkat kepatuhan pengungkapan CSR seperti pada penelitian Nur dan Priantinah (2012) dan Kristi (2012) yang berfokus pada faktor rasio keuangan.
b. Manajemen laba riil melalui ABNPROD (biaya produksi abnormal) Hasil  pengujian  hipotesis  berdasarkan  uji  t  senilai  0,0000  menunjukkan  bahwa  terdapat pengaruh positif  manajemen laba riil melalui biaya  produksi abnormal  terhadap tingkat kepatu- han pengungkapan CSR. Biaya produksi abnormal dilihat hubungannya melalui produksi secara berlebihan ( overproduction ) yang dilakukan oleh perusahaan. Terdapat indikasi perusahaan di In- donesia  cenderung  meningkatkan  laba  melalui  peningkatan  produksi  salah  satunya  berdampak
terhadap  meningkatnya  tingkat  kepatuhan  pengungkapan  CSR.  Namun  dapat  dilihat  dari  hasil analisis  data  bahwa  tingkat  kepatuhan  pengungkapan  CSR  perusahaan  di  Indonesia  pun  masih rendah dengan nilai rata-rata hanya 18,08%, nilai ini jauh bahkan dari setengah nilai pengungka- pan (50%), nilai tertinggi dalam tingkat kepatuhan pengungkapan CSR ini pun di bawah 50% yak- ni sebesar 47,44% sehingga walaupun CSR telah menjadi sebuah mandatory disclosure namun ting- kat kepatuhan  pengungkapan di Indonesia  masih rendah. Hasil  uji  hipotesis yang menunjukkan terdapat  pengaruh  yang  positif  antara  biaya  produksi  abnormal  dan  tingkat  kepatuhan pengungkapan CSR ini dapat dikatakan adanya indikasi peningkatan  namun kecil, hal ini dapat dilihat dari nilai rata-rata ABNPROD yang rendah yakni 0,0000000136 (indikasi terjadi manajemen laba  riil  ketika  nilai  arus  kas  operasi  biaya  produksi  abnormal  bernilai  positif  )  serta  tingkat kepatuhan  pengungkapan  yang  juga  masih  rendah  (18,08%).  Faktor  lainnya  yang  langsung mempengaruhi  peningkatan  ataupun  penurunan  tingkat  kepatuhan  pengungkapan  CSR  lebih banyak terkait dengan rasio keuangan seperti DER, size dan juga ROA seperti pada penelitian Nur dan Priantinah (2012), Kristi (2012) dan Yuliawati dan Sukirman (2015).
Nilai  pengaruh  ABNPROD  ini  dapat  dikatakan  sangat  kecil  angka  yang  dihasilkan  se- hingga  indikasi  manajemen  laba  riil  ABNPROD  dalam  mempengaruhi  tingkat  kepatuhan pengungkapan CSR juga kecil di Indonesia.
c. Manajemen laba riil melalui ABNDISEXP (biaya diskresioner abnormal) Hasil  pengujian  hipotesis berdasarkan  uji  t  senilai  0,2210  menunjukkan  bahwa  tidak  ter- dapat  pengaruh  manajemen  laba  riil  melalui  biaya  diskresioner  abnormal  terhadap  tingkat kepatuhan  pengungkapan  CSR.  Biaya  diskresioner  abnormal  dilihat  hubungannya  melalui  biaya iklan,  biaya  penjualan,  biaya  riset  dan  pengembangan  serta  biaya  umum  dan  administrasi  (Roy- chowdhury, 2006). Perusahaan yang diduga melakukan manajemen laba riil melalui biaya diskre- sioner abnormal ditandai dengan adanya pemgurangan biaya diskresioner yang akan berdampak pada peningkatan laba perusahaan.
Dari hasil analisis data menunjukkan rata-rata ABNDISEXP bernilai positif. Nilai rata-rata ABNDISEXP yang bernilai positif yakni 0,000000034 juga menunjukkan bahwa tidak terjadi mana- jemen  laba  riil  melalui  biaya  diskresioner  pada  periode  pengamatan  2013-2015  (indikasi  terjadi manajemen laba riil ketika biaya diskresioner abnormal bernilai negatif) sehingga ini menjadi salah satu faktor tingkat kepatuhan pengungkapan CSR tidak dipengaruhi oleh biaya diskresioner ab- normal karena tidak memiliki indikasi terjadi manajemen laba riil pada periode pengamatan. Penelitian  sebelumnya  dari  Arifin.  dkk  (2012)  menunjukkan  hasil  yang  sama  yakni  se- makin  tinggi  atau  rendah  manajemen  laba  riil  tidak  berpengaruh  terhadap  tingkat  kepatuhan pengungkapan  CSR.  Hal  ini  berarti  terdapat  faktor-faktor  lain  yang  mempengaruhi  tingkat kepatuhan pengungkapan CSR seperti pada penelitian Nur dan Priantinah (2012) dan Kristi (2012) yang berfokus pada faktor rasio keuangan.
Penelitian-penelitian  tentang  manajemen  laba  riil  di  Indonesia  lebih  cenderung  pada penarikan  hasil  manajemen  laba  riil  secara  umum  dengan  menjumlahkan  nilai  ABNCFO,  AB- NPROD dan ABNDISEXP seperti pada penelitian Arifin dkk (2012) dan fauziyah (2014). Berbeda dengan penelitian Ibrahim, Xu, dan Rogers (2011) dimana pengukuran manajemen laba riil harus dengan  ketelitian  karena  ABNCFO,  ABNPROD  dan  ABNDISEXP  memiliki  pengaruh  yang  ber- beda-beda.  Penelitian  Arifin,  dkk.  (2012)  menyatakan  bahwa  manajemen  laba  riil  tidak  ber- pengaruh signifikan terhadap pengungkapan CSR, hal ini menunjukkan bahwa manipulasi mana- jemen laba riil tidak digunakan oleh pihak manajemen dalam rangka melaksanakan pengungka- pan  CSR  yang  telah  menjadi mandatory  disclosure atau  pengungkapan  wajib  sejak  diterbitkannya UU No. 40 tahun 2007 tentang perseroan terbatas dan lebih lanjut diatur dalam PP No. 47 tahun 2012 tentang tanggung jawab sosial dan lingkungan perseroan terbatas. Selain itu, penelitian Lumi dan  Wahidahwati (2013), Arifin,  dkk.  (2012),  Mustika,  Sari  dan  Azhar  (2015)  yang  menunjukkan hasil bahwa manajemen laba berpengaruh positif dan signifikan terhadap CSR dengan penguku- ran menggunakan manipulasi laba melalui akivitas akrual dibandingkan dengan manipulasi laba melalui  aktivitas  riil.  Hal  ini  mengindikasikan  perusahaan  di  Indonesia  masih  cenderung
menggunakan  manipulasi  laba  melalui  aktivitas  akrual  dalam  rangka  mendorong  kegiatan  CSR dibandingkan dengan manipulasi laba melalui aktivitas riil.

## SIMPULAN
Manajemen laba riil dengan tiga proksi (arus kas operasi abnormal, biaya produksi abnormal, dan biaya diskresioner abnormal) menunjukkan bahwa arus kas operasi abnormal dan biaya diskresioner ab- normal  tidak  berpengaruh  terhadap  tingkat  kepatuhan  pengungkapan  CSR,  yang  berarti  bahwa  pening- katan atau penurunan tingkat kepatuhan pengungkapan CSR tidak dipengaruhi oleh arus kas operasi ab- normal dan biaya diekresioner abnormal. Hal ini dikarenakan hasil penelitian menunjukkan bahwa tidak terjadi  manajemen  laba  riil  melalui  arus  kas  operasi  abnormal  dan  biaya  diskresioner  abnormal  dalam periode pengamatan karena indikasi manajemen laba riil ketika keduanya bernilai negatif, sedangkan ma- najemen  laba  riil  melalui  biaya  produksi  abnormal  berpengaruh  positif  terhadap  tingkat  kepatuhan pengungkapan  CSR  yang  berarti  perusahaan  di  Indonesia  cenderung  meningkatan  laba  melalui  pening- katan produksi salah satunya berdampak pada meningkatnya tingkat kepatuhan pengungkapan CSR. Dari hasil penelitian sebelumnya seperti Lumi dan Wahidahwati (2013), Arifin. dkk. (2012), Mustika, Sari, dan Azhar  (2015)  menunjukkan  bahwa  perusahaan  di  Indonesia  cenderung  menggunakan  manipulasi  laba melalui aktivitas akrual dalam mempengaruhi tingkat kepatuhan pengungkapan CSR dibandingkan ma- nipulasi laba melalui aktivitas riil.
Dalam  melakukan  penelitian  ini  terdapat  beberapa  keterbatasan,  antara  lain:  (1)  Terdapat  unsur subjektivitas dalam dalam menentukkan CSRDI. Hal ini karena tidak terdapat standar yang pasti tentang penentuan indeks tersebut sehingga akan berbeda untuk setiap peneliti, dan  (2) penelitian ini mencakup satu sektor industri yakni perusahaan manufaktur sehingga memiliki lingkup cakupan yang kurang luas.
Saran untuk penelitian selanjutnya antara lain: (1) Penelitian selanjutnya dalam menentukan CSRDI  perlu  mengikuti  perkembangan  pengukuran checklist pengungkapan  CSR  yang  terbaru  dan selain  menggunakan  laporan  tahunan,  laporan  keberlanjutan  perusahaan  juga  dapat  digunakan  da- lam menilai tingkat kepatuhan pengungkapan CSR; (2) Untuk penelitian selanjutnya perlu memper- timbangkan sampel yang lebih luas dengan menggunakan sampel seluruh perusahaan yang terdaftar di  BEI  agar  dapat  lebih  mewakili  penelitian  di  Indonesia  serta  dapat  diperbandingkan  antar  sektor yang terdaftar di BEI, (3) Untuk penelitian selanjutnya dapat berupa perbandingan antara manajemen laba akrual dan manajemen laba riil terhadap tingkat kepatuhan pengungkapan CSR.

## REFERENCES
Aditama, F., 2013, Pengaruh Perencanaan Pajak terhadap Manajemen Laba pada Perusahaan Nonmanufaktur yang Terdaftar di Bursa Efek Indonesia , Yogyakarta:Program Studi Akuntansi Universitas Atma Jaya. Arifin, B. Y., Januarsi, dan F. Ulfah, , 2012, Perbedaan Kecenderungan Pengungkapan Corporate Social Re- sponsibility : Pengujian terhadap Manipulasi Akrual dan Manipulasi Real, Simposium Nasional Akuntan- si XV , 1-29. Armando, E., 2011, Manajemen Laba Melalui Akrual dan Aktivitas Riil di Sekitar Penawaran  Saham Tambahan dan  Pengaruhnya  terhadap  Kinerja  Perusahaan:  Studi  pada  Perusahaan  yang  Terdaftar  di  BEI  tahun  2001- 2007 , Jakarta: Program S1 Akuntansi Universitas Indonesia. Cecilia, S. Rambe, dan M. Z. B. Torong, 2015, Analisis Pengaruh Corporate Social Responsibility , Profitabilitas, dan Ukuran Perusahaan terhadap Nilai Perusahaan pada Perusahaan Perkebunan yang Go Public di Indonesia, Malaysia, dan Singapura, Simposium Nasional Akuntansi XVIII. Fadilah,  S.,  2009,  Keberhasilan  Kegiatan Corporate  Social  Responsibility melalui  Pengungkapan  dan  Audit Corporate Social Responsibility , Jurnal Telaah dan Riset Akuntansi , Vol.2, No. 2, Juli: 117-132. Fauziyah, N., 2014, Pengaruh Good Corporate Governance dan Leverage terhadap Manajemen Laba me- lalui Manipulasi Aktivitas Riil pada Perusahaan Manufaktur yang Terdaftar di Bursa Efek Indo- nesia periode 2010-2012, Yogyakarta: Program Studi Akuntansi.
Ghozali,  I.,  2016, Aplikasi  Analisis  Multivariete  dengan  Program  IBM  SPSS  23 ,  edisi  kedelapan,  Semarang: Badan Penerbit Universitas Diponegoro.

## RUSAHAAN MANUFAKTUR YANG TERDAFTAR DI BURSA EFEK INDONESIA OLEH: LAU dan LASDI
Ghozali,  I.  dan  D.  Ratmono,  2016, Analisis  Multivariat  dan  Ekonometrika  Teori,  Konsep,  dan  Aplikasi  dengan Eviews 8, edisi pertama, Semarang: Badan Penerbit Universitas Diponegoro. Global Reporting Initiative, 2013, G4 Pedoman Pelaporan Berkelanjutan,
(http://www.globalreporting.org, diunduh 26 Oktober 2016).
Haryono,  S.  A.,  Fitriani,  dan  E.  Fatimah,  2013,  Analisis  Pengaruh  Struktur  Modal  dan  Struktur Kepemilikan terhadap Nilai Perusahaan, Simposium Nasional Akuntansi XVIII . Horison, M. Y., dan Y. W. Nugrahanti, 2014, Perbedaan Pengungkapan Corporate Social Responsibility dan Nilai Perusahaan antara Perusahaan dengan Manajemen Laba Tinggi dan  Rendah, Seminar Nasional Dan Call For Paper (Sancall 2014): Research Methods And Organizational Studies , 281-295. Jensen,  M.  C.,  dan  W.  H.  Meckling,  1976,  Theory  Of  The  Firm:  Managerial  Behavior,Agency  Costs  and Ownership Structure, Journal of Financial Economics, Vol. 3, No. 4, Oktober: 305-360. Krisna, K. D. S., dan I. W. P. Wirasedana, 2015, Manajemen Laba dalam Pelaksanaan Corporate Social  Re- sponsibility dan Pengaruhnya pada Return Saham, Jurnal Akuntansi , Vol. 10, No. 3, 632-646. Kristi, A. A., 2012, Faktor-Faktor yang Mempengaruhi Pengungkapan Corporate Social Responsibility pada Perus- ahaan Publik di Indonesia , Malang: Jurusan Akuntansi Universitas Brawijaya. Lumi, M. J., dan Wahidahwati, 2013, Pengaruh Manajemen Laba dan Mekanisme Corporate Governance ter- hadap Pengungkapan Tanggung Jawab Sosial (Studi pada Perusahaan Manufaktur yang Terdaftar di Bursa Efek Indonesia), Jurnal Ilmu dan Riset Akuntansi , Vol.2, No.3. Marhamah, 2013, Pengaruh Manajemen Laba, Ukuran Perusahaan terhadap Corporate Social Responsibility (CSR) dan Nilai Perusahaan pada Perusahaan Manufaktur yang Tercatat di Bursa Efek Indonesia ta- hun 2007-2010, Jurnal STIE Semarang , Vol.5, No.3, Oktober: 43-65. Miktam, F., 2016, Penerapan SAK Adopsi IFRS terhadap Kualitas Laporan Keuangan pada Perusahaan Manufaktur yang Terdaftar di Bursa Efek Indonesia , Surabaya: Jurusan Akuntansi Universitas Katolik Widya Manda- la Surabaya.
Mulyadi,  M.  S.,  dan  Y.  Anwar,  2012,  Impact  Of  Corporate  Social  Responsibility  Toward  Firm  Value  and Profitability, The Business Review , Vol. 19, No. 2, 316-322.
Mustika,  R.  N.  Sari,  dan  A.  Azhar,  2015,  Pengaruh  Manajemen  Laba  terhadap  Pengungkapan  Corporate Social Responsibility: Variabel Anteseden dan Variabel Moderasi., Akuntabilitas , Vol. 3, No. 3, Desem- ber: 238-253.
Nur,  M.,  dan  D.  Priantinah,  2012,  Analisis  Faktor-Faktor  yang  Mempengaruhi  Pengungkapan corporate Social Responsibility di Indonesia (Studi Empiris pada Perusahaan Berkategori High Profile yang Listing di Bursa Efek Indonesia), Jurnal Nominal, Vol. 1, No. 1.
Partami, N.L.N, N. K. Sinarwati, N. A. S. Darmawan, 2015, Pengaruh Manajemen Laba Riil terhadap Nilai Perusahaan  dengan Corporate  Governance sebagai  Variabel  Pemoderasi  (Studi  Empiris  pada  Perus- ahaan Manufaktur yang Terdaftar di Bursa Efek Indonesia ), Jurnal Akuntansi Program S1, Vol. 3, No.1: 1-12. Ramadhan , A., 2013, Pengaruh Ukuran Perusahaan (Size) dan Likuiditas terhadap Corporate Social Responsibility (CSR) melalui Laba sebagai Variabel Intervening pada Bank Umum Syariah di Indonesia , Yogyakarta: Pro- gram Studi Keuangan Islam.
Ratmono,  D.,  A.  Purwanto,  dan  N.  Cahyonowati,  2014,  Hubungan  Tingkat  Pengungkapan  dan  Kinerja Corporate  Social  Responsibility  serta  Manajemen  Laba:  Pengujian  Teori  Ekonomi  dan  Sosio-Politis, Jurnal Akuntansi dan Keuangan , Vol. 16, No. 2, November: 63-73.
Republik  Indonesia.  2007.  Undang-Undang  Republik  Indonesia  No.  40  Tahun  2007  tentang  Perseroan Terbatas. Jakarta.
Republik Indonesia. 2012. Peraturan Pemerintah Republik Indonesia No. 47 tahun 2012 tentang Tanggung Jawab Sosial dan Lingkungan Perseroan Terbatas. Jakarta.
Riahi, A., dan Belkaoui, 2011, Accounting Theory , edisi kelima, Jakarta: Salemba Empat. Rusetya,  V.  H.,  2013, Pengaruh  Manajemen  Laba  Akrual  dan  Aktivitas  Riil  terhadap  Pengungkapan  Corporate Social Responsibility dengan Kinerja Keuangan sebagai Variabel Intervening , Surabaya: Jurusan Akuntansi Universitas Airlangga.
JURNAL AKUNTANSI KONTEMPORER (JAKO) – VOL 9 NO 2 – JULI 2017 – Halaman 113-131
Sari,  D.,  dan  Utama,  S.,  2014,  Manajemen  Laba  dan  Pengungkapan Corporate  Social  Responsibility dengan Kompleksitas Akuntansi  dan  Efektivitas Komite  Audit  sebagai  Variabel  Pemoderasi, Simposium  Na- sional Akuntansi XVII Mataram , September: 1-28.
Sembiring, E. R., 2005, Karakteristik Perusahaan dan Pengungkapan Tanggung Jawab Sosial: Studi Empiris pada Perusahaan yang Tercatat di Bursa Efek Jakarta,
Simposium Nasional Akuntansi VIII, September: 379-395. Sulistyoningsih, E., 2014, Analisis Faktor-Faktor yang Mempengaruhi Pengungkapan Corporate Social Responsi- bility (CSR) Studi Empiris pada Perusahaan Manufaktur yang Terdaftar di Bei Tahun 2011-2013, Surakarta: Fakultas Ekonomi dan Bisnis.
Vajriyanti, E., Widanaputra, A. A. G. P., dan Putri, I. G., 2015, Pengaruh Manajemen Laba Riil pada Nilai Perusahaan  dengan Good  Corporate  Governance sebagai  Variabel  Pemoderasi, Simposium  Nasional Akuntansi XVIII. 1-22.
Yuliawati,R.,  dan  Sukirman,  2015,  Faktor-Faktor  yang  Mempengaruhi  Pengungkapan  Corporate  Social Responsibility, Accounting Analysis Journal, Vol.4, No. 4. http://www.idx.co.id/en-us/home/publication/factbook.aspx  diunduh  tanggal  3  Desember  2016 pukul 1:17