Frage: Die Firma (KN) ist im Rückbau von Baulichkeiten tätig. Das letzte Bauvorhaben wurde 2003 abgeschlossen. Die letzten sicheren Zahlungen wurden 2005 und 2006 getätigt. Bis Ende 2011 wurden Prozesse aus Bauvorhaben durch Urteil und Vergleiche abgewickelt. Die letzten Zahlungen in 2005 und 2006 wurden als abgeschlossene Bauten , nicht abgerechnet, bewertet. Um den GF für weitere Jahre an die GmbH zu binden wurde ein GF- Vertrag mit folgendem Teil-Inhalt abgeschlossen: 'Zur Sicherung der Bezüge ist durch KN eine Rückstellung vorzunehmen. Kann eine solche Rückstellung nicht vorgorommen werden, so gilt die Tätigkeit von DA (GF) mit dem Jahr als beendigt für das eine Rückstellung vorgenommen wurde'. Die Rückstellung wurde durch das Finanzamt durch vorläufige Steuerbescheide anerkannt. Im Jahr 2008 möchte das Finanzamt die Bescheide abändern und die Rückstellungen für Gehaltszahlungen und für jährliche Fixkosten nicht mehr anerkennen. Es folgt ein reger Schriftwechsel in 2008 mit der Schlussargumentation der Firma KN.  Erst 2011 im Oktober überrascht das Finanzamt mit geänderten Bescheiden und Nicht-Anerkennung der Rückstellungen. Die Betriebsprüfung bestätigt die Auffassung des Finanzamtes:'Die gewinnmindernde Rückstellung in 2005  wurde zu Unrecht gebildet. Eine Rückstellung kann nur in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem die Schuld verursacht wurde. Verursachung heißt hier, dass die vereinbarten Leistungen aus dem Arbeitsvertrag erbracht wurden.Ausdrücklich wird dies auch in Abschnitl 5.7 zu den Einkommensteuer-Richtlinien erläutert.Danach kann bei schwebenden Geschäften (ein Dauerschuldverhältnis wie der Dienstvertrag)eine Verpflichtung nicht passiviert werden. KN argumentiert zunächst mit einer anderen  Interpretation des Abschnittes 5.7.  Weiterhin wurde vorgetragen, die Nichtanerkennung der Rückstellung hätte gemäß Anstellungsvertrag die Auflösung oder die Neugestaltung des Anstellungsvertrages zur Folge gehabt. Die Neugestaltung hätte das Ziel gehabt eine steuerlich tragfähige Lösung zu finden über eine Rücklage (Vorsorgegedanken und Sicherung zukünftiger Zahlungen an GF) oder über ein Dienstleistungspaket, das von KN vom GF erworben wird (Festpreis mit jährlicher Afa) bei Stundung  der Zahlungen an den GF über den Zeitverlauf. Beide Modelle wurden vom Finanzamt verworfen mit der Folge der Gewinnrealisierung in 2005 und 2006. Die entstehenden Verluste in 2007-2011 werden im Verlustvortrag erfasst. Sie können jedoch nicht mehr genutzt werden, da KN sich in der Liquidation befindet. Die Zielsetzung im Anstellungsvertrag, Sicherung der Einkünfte des GF, wurde nicht erreicht, da die Gewerbesteuer -und Körperschaftssteuerzahlungen sowie die Zinszahlungen den größten Teil der in 2005 und 2006 erwirtschaften Gewinne aufzehren. Es bleibt die Insolvenz oder eine Kapitalerhöhung. Gegen die Steuerbescheide des Finanzamtes und der Stadtkasse wurde Einspruch, bisher ohne Begründung, eingelegt. Daher ist die Dringlichkeit und Detailtiefe hoch. Sollte mit Ihrer Hilfe der Einspruch oder eine Klage erfolgreich sein wird mein Gebot verzehnfacht.  KN BBS i. L.

Antwort: Sehr geehrter Ratsuchender,  vielen Dank für Ihre Anfrage . Diese möchte ich sehr gerne wie folgt beantworten:  Vorab: Wenn ich Sie richtig verstanden habe, haben Sie zunächst fristwahrend Einspruch eingelegt und möchten nun den Einspruch weiter begründen. Grundsätzlich ist es möglich, zumindest innerhalb der Einspruchsfrist nach der Einlegung des Einspruchs eine Begründung „nachzuschieben'. Ihr Vorgehen ist also grundsätzlich möglich.   Sollte der Einspruch verworfen werden, hätten Sie immer noch die Möglichkeit, gegen die ablehnende Entscheidung des FA Klage vor dem Finanzgericht bis gegebenenfalls hin zum Bundesfinanzgerichtshof zu erheben. Beim Einspruch ist also noch lange nicht „Endstation'.   Ob ein weiteres Vorgehen gegen einen verworfenen Einspruch Aussicht auf Erfolg hat, hängt letztendlich auch davon ab, mit welcher Begründung der Einspruch verworfen wird und (das ist viel wichtiger), ob das zuständige Finanzgericht der Argumentation des FA folgt.  Oftmals ist es nämlich durchaus möglich, im Wege der Auslegung einen Sachverhalt in beide Richtungen (zumindest an bestimmten Stellen) zu deuten, ohne die Wahrheitspflicht zu verletzen. Erfahrungsgemäß gibt es nämlich oftmals Tatbestandsangaben, die einer wertenden Interpretation zugänglich sind.  Diese allgemeinen Informationen nur vorab. Eine abschließende Einschätzung der konkreten Erfolgsaussichten des Einspruchs bzw. die „bombensichere' Einspruchsbegründung kann ich Ihnen im Rahmen einer Erstberatung aus der Ferne leider auch nicht liefern.   Dies liegt zum einen daran, dass hierzu der vollständige Sachverhalt (insbesondere sämtliche steuerlich relevanten Unterlagen, der Ausgangsbescheid sowie der von Ihnen beschriebene rege Schriftwechsel mit dem FA und der GF-Vertrag) bekannt sein müssten. Dieses lässt sich im Rahmen einer Erstberatung leider nicht abschließend berücksichtigen. Auch wenn alle Unterlagen vorliegen und geprüft worden sein sollten, ist eine „bombensichere' Lösung aufgrund eventueller Interpretationsspielräume des FA (oder später gegebenenfalls des zuständigen Gerichts), leider nicht möglich.  Dennoch möchte ich versuchen, Ihnen anhand Ihrer Sachverhaltsschilderung eine grobe Ersteinschätzung zu geben. Offenbar ist die Angelegenheit für Sie von sehr hoher wirtschaftliche Bedeutung, so dass ich Ihnen ohnehin raten würde, einen erfahrenen Steuerberater Ihres Vertrauens vor Ort bzw. einen Fachanwalt für Steuerrecht mit der abschließenden Prüfung der Sach- und Rechtslage und anschließend gegebenenfalls der Einspruchsbegründung zu beauftragen.   Bitte beachten Sie hierbei unbedingt die Einspruchsfrist von 1 Monat ab Bekanntgabe des anzufechtenden Steuerbescheides. Offensichtlich ist die entsprechende Rückstellung zunächst vorläufig anerkannt worden. Der entsprechende Steuerbescheid ist also unter Vorbehalt ergangen, was durchaus möglich und mittlerweile in solchen Konstellationen auch gängige Praxis ist. Rein formell durfte der Steuerbescheid also nachträglich im Jahre 2008 abgeändert werden. Die große „Preisfrage' ist natürlich, ob dieses inhaltlich möglich ist.   Dieses ist dann der Fall, wenn die Anerkennung zuvor zu Unrecht erfolgt ist, weil die Voraussetzungen hier nicht (gegebenenfalls mehr) vorliegen. Wie bereits mitgeteilt ist eine abschließende Einschätzung ohne Kenntnis des gesamten Sachverhalts und insbesondere Schriftmaterials leider nicht möglich, so dass ich versuchen möchte, zumindest anhand Ihrer verknappten zusammenfassenden Darstellung eine Einschätzung vorzunehmen.  Richtig ist zunächst, dass auf ein solches Arbeitsverhältnis/Anstellungsverhältnis Nr. 5.7. der Einkommenssteuerrichtlinien Anwendung findet.  Diese Vorschrift lautet wie folgt:  „Schwebende Geschäfte sind gegenseitige Verträge i. S. d. a href="https://dejure.org/gesetze/BGB/320.html" target="_blank" class="djo_link" title="§ 320 BGB: Einrede des nicht erfüllten Vertrags">§§ 320 ff. BGB/a>  (z. B. Dauerschuldverhältnisse wie Arbeits- oder Mietverträge), die von den Beteiligten noch nicht voll erfüllt sind. Noch zu erbringende unwesentliche Nebenleistungen stehen der Beendigung des Schwebezustandes nicht entgegen. Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften werden nicht passiviert, es sei denn, das Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung ist durch Erfüllungsrückstände gestört; in diesen Fällen sind Rückstellungen für Erfüllungsrückstand auszuweisen.'  Richtig ist, dass vom GRUNDSATZ her bei einer solchen Verbindlichkeit (hier also Geschäftsführergehalt/Lohn) nicht passiviert werden kann. Hiervon läßt die Richtline aber ausdrücklich eine Ausnahme zu. Insoweit heißt es:  „.......................................... es sei denn, das Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung ist durch Erfüllungsrückstände gestört; in diesen Fällen sind Rückstellungen für Erfüllungsrückstand auszuweisen.'  Eine Passivierung wäre also dann möglich, wenn ein Erfüllungsrückstand besteht.  Was ein solcher Erfüllungsrückstand ist, wird wiederum in 5.8 geregelt:  „Ein Erfüllungsrückstand entsteht, wenn ein Vertragspartner seine Leistung erbracht hat, der andere Vertragspartner die entsprechende Gegenleistung jedoch noch schuldet. Eine Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag ist nicht erforderlich.  Erfüllungsrückstände eines Vermieters liegen z. B. vor, wenn sich die allgemeine Pflicht zur Erhaltung der vermieteten Sache in der Notwendigkeit einzelner Erhaltungsmaßnahmen konkretisiert hat und der Vermieter die Maßnahmen unterlässt. Die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung richtet sich nach Abs. 5.'  Eine tragfähige Argumentation müsste also so aufgebaut werden, dass ein Erfüllungsrückstand bestand. Es wäre zumindest einen Versuch wert. Hier muss am Wortlaut der Richtlinie gearbeitet werden.  5.8 der RiLi spricht ausdrücklich nicht von Arbeitnehmer und Arbeitgeber, sondern neutral von „Vertragspartner'. Vertragspartner könnte also sowohl KN als auch der GF zumindest nach dem Wortlaut sein.  Wenn ich es richtig verstanden habe, ist der GF (zumindest teilweise) in Vorleistung getreten und die Rückstellung sollte seinen Lohnanspruch sichern, also zu gut Deutsch sicherstellen, dass er trotz Vorleistung nicht leer ausgeht.  Es könnte also argumentiert werden, dass KN zumindest nach dem Wortlaut des 5.8. in Erfüllungsrückstand war (so ist es ja auch gedacht nach Ihrer Schilderung, wenn ich Ihre angedeutete Argumentation gegenüber dem FA richtig interpretiert habe).  Hier könnte dann auch der GF-Vertrag als Bindeglied genutzt werden.  Hier heißt es nach Ihrer Schilderung:  „.................Kann eine solche Rückstellung nicht vorgorommen werden, so gilt die Tätigkeit von DA (GF) mit dem Jahr als beendigt für das eine Rückstellung vorgenommen wurde'.'  Der GF soll also nur solange arbeiten, wie durch die Rückstellung das GF-Gehalt gesichert ist. Wenn also die Rückstellung bis 31.12.2010 reicht (danach aber keine Rückstellung mehr möglich ist oder nicht mehr aus welchen Gründen auch immer vorgenommen wird), wäre am 1.1.2011 die Tätigkeit des GF beendet gewesen (so habe ich es verstanden).  Es ist also ein klassisches System von Vorleistung (=der GF) und Leistung (=der KN). Die Rückstellung erfolgt hier zwar zeitlich vor der Auszahlung an den GF, dieses kann aber meines Erachtens nicht dazu führen, dass das FA argumentieren könnte, es wäre eine Leistung gegenüber dem GF IN GESTAWLT DER BLOßEN RÜCKSTELLUNG erbracht, weil dem GF allein durch die Rückstellung Abs. 1001 ZÉITPUNKT DER LEISTUNGSERBRINGUNG noch nichts an Vermögen zufliesst.  Rein faktisch und theoretisch wäre es ja denkbar (z.B. im Hinblick auf eine Insolvenz oder andere Verbindlichkeiten, Verschlechterung des Cash-Flow, etc.), dass die Rückstellung zwar steuerlich und gegebenenfalls sogar real gebildet wurde, der GF aber das Gehalt nach geleisteter Arbeit doch nicht oder zumindest nicht vollständig erhält.  Das Gefüge von Vorleistung(=GF) und Nachleistung (=KN) lässt sich also zumindest schlüssig argumentieren meines Erachtens.  Schließlich ist noch der in Nr. 5.8 aufgeworfene Begriff der „Verursachung' argumentativ zu berücksichtigen.  Hierzu heißt es in Nr. 5.5:   „(5) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind erstmals im Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres zu bilden, in dem sie wirtschaftlich verursacht sind. Die Annahme einer wirtschaftlichen Verursachung setzt voraus, dass der Tatbestand, an den das Gesetz oder der Vertrag die Verpflichtung knüpft, im Wesentlichen verwirklicht ist. Die Erfüllung der Verpflichtung darf nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern muss auch Vergangenes abgelten.'   Nach Ihrer Schilderung war die Auffassung des FA folgende:  „Eine Rückstellung kann NUR in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem die Schuld verursacht wurde.'  Dieses ist im Hinblick auf die Richtline bzw. den Wortlaut abermals nicht (ganz) richtig.  Hier heißt es nämlich:  „ Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind ERSTMALS im Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres zu bilden, in dem sie wirtschaftlich verursacht sind.'  Dies ist ja auch logisch. Hier kann also zumindest am Wortlaut argumentiert werden, dass ab der ersten Verursachen (=GF leistet vor und es muss zur Erfüllung des GF-Vertrages etwas „zurückgelegt' werden) jedes Jahr die Rückstellung auftauchen muss (also für jedes Jahr gesondert.  Etwas Gegenteiliges ergibt sich jedenfalls nicht aus dem Wortlaut des 5.5. der Richtlinie.  Hier gibt es noch einen weiteren Aspekt. Hier ist das FA offenbar sehr lange Zeit nicht tätig geworden und Verluste konnten wegen der Liquidation nicht mehr genutzt werden. Hier wäre sogar darüber nachzudenken, ob hier nicht Amtshaftungsansprüche gem. a href="https://dejure.org/gesetze/BGB/839.html" target="_blank" class="djo_link" title="§ 839 BGB: Haftung bei Amtspflichtverletzung">§ 839 BGB/a>  i.Abs. 5.m. a href="https://dejure.org/gesetze/GG/34.html" target="_blank" class="djo_link" title="Art. 34 GG">Art. 34 GG/a>  gegenüber dem Träger des FA möglich wären. Dieses müsste aber wie eingangs angedeutet, im Rahmen einer umfassenden Beratung unter Hinzuziehung des gesamten Sachverhaltsmaterials abschließend beurteilt werden.   Wie Sie sehen, lässt sich durchaus eine schlüssige Argumentation aufbauen. Ob das FA bzw. ein Finanzgericht dieser Argumentation folgt oder die Richtlinie nicht anders auslegt, kann im Vorfeld leider nicht gesagt werden. Da der Einspruch aber bereits eingelegt ist, sehe ich keinen vernünftigen Grund, nicht zumindest eine Begründung/Argumentation zu versuchen.  Hierzu sollten Sie gegebenenfalls einen erfahrenen Rechtsanwalt oder Steuerberater beauftragen. Gerne stehe auch ich Ihnen im Rahmen einer gesonderten Beauftragung hierzu zur Verfügung, sofern die Einspruchsfrist eine so kurzfristige Einarbeitung, die erforderlich wäre (s.o.) zulässt.   Ich hoffe Ihnen eine erste rechtliche Orientierung ermöglicht zu haben und wünsche Ihnen viel Erfolg und alles Gute!  Ich möchte Sie gerne noch abschließend auf Folgendes hinweisen:   Die von mir erteilte rechtliche Auskunft basiert ausschließlich auf den von Ihnen zur Verfügung gestellten Sachverhaltsangaben. Bei meiner Antwort handelt es sich lediglich um eine erste rechtliche Einschätzung des Sachverhaltes, die eine vollumfängliche Begutachtung des Sachverhalts nicht ersetzen kann. So kann nämlich durch Hinzufügen oder Weglassen relevanter Informationen eine völlig andere rechtliche Beurteilung die Folge sein.   Ich hoffe, dass Ihnen meine Ausführungen geholfen haben. Sie können natürlich gerne über die Nachfrageoption mit mir Verbindung aufnehmen.  Ich wünsche Ihnen noch einen angenehmen Mittwochabend!  Mit freundlichem Gruß von der Nordseeküste  Danjel-Philippe Newerla, Rechtsanwalt   !--dejureok-->

Relevante Paragraphen: § 320, § 839