U-I-81/96
Natisni
Opravilna št.:
U-I-81/96
Datum odločitve:
12. 3. 1998
Objavljeno:
Uradni list RS, št. 27/98 in OdlUS VII, 46
ECLI:
ECLI:SI:USRS:1998:U.I.81.96
Akt:
Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95) (ZDDPO), 2. odst. 18. čl., 2 stavek 2. odst. 4. čl., 1. in 4. čl.
Izrek:
Razveljavijo se:

1. določba prvega odstavka 18. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb, kolikor določa uporabo tega zakona za banke in hranilnice, ki predpisano kapitalsko ustreznost presegajo za več kot 20% (prvi stavek drugega odstavka 4. člena tega zakona) in to za čas do 8.4.1995; 

2. določba drugega stavka drugega odstavka 4. člena istega zakona;

3. določba 7. člena istega zakona, kolikor velja tudi za obresti od dolgoročnih in kratkoročnih vrednostnih papirjev, ki so jih Republika Slovenija, občine ali javna podjetja izdala do 8.4.1995, in sicer pri obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1995;

4. prvi člen Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb.
Evidenčni stavek:
Določba prvega odstavka 18. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95) je, kolikor določa uporabo tega zakona tudi za banke in hranilnice, ki predpisano kapitalsko ustreznost presegajo za več kot 20%, in to za čas do 8.4.1995, v neskladju s 155. členom Ustave, zato ga je Ustavno sodišče v tem delu in glede teh zavezancev razveljavilo.
Določbo drugega stavka drugega odstavka 4. člena istega zakona (o priznavanju posebnih rezervacij v odhodek) je Ustavno sodišče razveljavilo, ker je v neskladju z 2. in 14. členom Ustave.
Določba 7. člena istega zakona je, kolikor velja tudi za obresti od dolgoročnih in kratkoročnih vrednostnih papirjev, ki so jih Republika Slovenija, občine ali javna podjetja izdali do 8.4.1995, in to pri obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1995, v neskladju s členom 155 Ustave, zato jo je bilo v tem delu treba razveljaviti.
Prvi člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 34/96) je zaradi razveljavitve, ki je razvidna iz 2. točke tega evidenčnega stavka, izgubil vsebinsko podlago in ga je Ustavno sodišče zato razveljavilo.
Geslo:
Načelo pravne države.
Retroaktivnost zakona.
Začasna odredba, zakon.
Načelo koneksitete (razširitev pobude na lastno iniciativo Ustavnega sodišča).
Ustavno sodišče, nepristojnost za oceno medsebojne skladnosti zakonov.
Svoboda gospodarske pobude.
Pravna podlaga:
Ustava, 2., 155. čl.
Zakon o bankah in hranilnicah (ZBH), 29. čl.
Zakon o Ustavnem sodišču (ZUstS), 30., 40., 43. čl.
Opomba:
V obrazložitvi svoje odločitve se Ustavno sodišče sklicuje na svojo odločitev št. U-I-62/95.
Vrsta zadeve:
ocena ustavnosti in zakonitosti predpisov in drugih splošnih aktov
Vrsta akta:
zakon
Vlagatelj:
SKB banka d.d., Ljubljana
Ljubljanska banka Zasavje d.d., Trbovlje
Datum vloge:
28. 3. 1996
Vrsta odločitve:
odločba
Vrsta rešitve:
razveljavitev ali odprava
Dokument:
US18831
Dokument v PDF obliki:
U-I-81-96_Sklep.pdf
115 KB
Prenesite datoteko
U-I-81-96.pdf
136 KB
Prenesite datoteko
U-I-81/96
14. maja 1996
S K L E P
Ustavno sodišče je v postopku za preizkus ustavne pritožbe SKB banke d.d. Ljubljana, ki jo zastopa Bojan Pečenko, odvetnik v Ljubljani, na seji dne 14. maja 1996
s k l e n i l o :
1. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti drugega odstavka 4. člena ter 7. in 18. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95) se sprejme.
2. Izvrševanje določb drugega odstavka 4. člena in 7. člena tega zakona se do končne odločitve začasno zadrži.
O b r a z l o ž i t e v
A.
1. Pobudnik izpodbija drugi odstavek 4. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju: novela), očitajoč mu predvsem, da ne upošteva celote zakonodajne ureditve bančništva in njegovega obdavčevanja in da diskriminira kapitalno močnejše banke ter da po ovinku obdavčuje ne le dobiček, temveč tudi kapital. Člen 7 novele pa izpodbija, ker da mu odvzema ugodnosti, ki mu jih prvotno besedilo zakona v 30. členu kot kupcu vrednostnih papirjev priznava in s katerimi je v skladu z načeli pravne države smel ob nakupu teh papirjev trajno računati. Členu 18 novele očita, da greši zoper ustavno prepoved povratne veljave pravnih aktov, ko določa, da se prej omenjeni izpodbijani določbi uporabljata za obračun davka v celotnem letu 1995, čeprav je novela izšla 7. aprila 1995.
2. Pobudnik predlaga začasno zadržanje izvrševanja izpodbijanih določb, zatrjujoč, da mu bodo nastale težko popravljive škodljive posledice, če bi mu davčni organ obračunal za minulo leto davek od dobička ob upoštevanju vseh treh izpodbijanih določb.
B.
3. Pobudo je bilo treba sprejeti. Ustavno sodišče bo v obravnavi zadeve predvsem preučilo in odločilo, ali drugi odstavek 4. člena novele ne nasprotuje 14. členu Ustave, isti in 7. člen novele pa načelom pravne države, in nato, odvisno od ugotovitev o omenjenem, morda tudi, ali uporaba obeh omenjenih določb že za čas od 1. januarja 1995 do uveljavitve novele ne pomeni kršitve načela iz 155. člena Ustave.
4. Redna uporaba izpodbijanih zakonskih določb bi lahko prinesla pobudniku dolžnost, da za prejšnje leto plača davek od dobička po manj ugodnem izračunu, česar bi tudi morebitna razveljavitvena odločba Ustavnega sodišča pri končni odločitvi o stvari ne mogla spremeniti. Zato je bilo primerno začasno zadržati izvrševanje izpodbijanih določb.
C.
5. Ustavno sodišče je sprejelo ta sklep na podlagi tretjega odstavka 26. člena in 39. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94) v sestavi: predsednik dr. Tone Jerovšek in sodniki mag. Matevž Krivic, mag. Janez Snoj, dr. Janez Šinkovec, dr. Lovro Šturm, Franc Testen, dr. Lojze Ude in dr. Boštjan M. Zupančič. Sklep je sprejelo soglasno.
P r e d s e d n i k
dr. Tone Jerovšek
U-I-81/96
12.3.1998
O D L O Č B A
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudi SKB banke d.d., Ljubljana, ki jo zastopa Bojan Pečenko, odvetnik v Ljubljani, in Ljubljanske banke, Banke Zasavje d.d., Trbovlje, ki jo zastopa direktor Zdenko Fritz, na seji dne 12. marca 1998
o d l o č i l o :
Razveljavijo se:
1. določba prvega odstavka 18. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95), kolikor določa uporabo tega zakona za banke in hranilnice, ki predpisano kapitalsko ustreznost presegajo za več kot 20% (prvi stavek drugega odstavka 4. člena tega zakona) in to za čas do 8.4.1995;
2. določba drugega stavka drugega odstavka 4. člena istega zakona;
3. določba 7. člena istega zakona, kolikor velja tudi za obresti od dolgoročnih in kratkoročnih vrednostnih papirjev, ki so jih Republika Slovenija, občine ali javna podjetja izdala do 8.4.1995, in sicer pri obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1995;
4. prvi člen Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 34/96).
O b r a z l o ž i t e v
A.
1. Prva pobudnica je predlagala oceno ustavnosti drugega odstavka 4., 7. in 18. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95 - v nadaljevanju: novela ZDDPO).
Četrtemu členu očita predvsem nekonsistentnost z drugim zakonom, namreč z Zakonom o bankah in hranilnicah (Uradni list RS, št. 1/91 in kasnejši - v nadaljevanju : ZBH) in na njegovi podlagi sprejetim Sklepom Banke Slovenije o višini in načinu oblikovanja rezervacij za zavarovanje pred potencialnimi izgubami bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 66/93 - v nadaljevanju: Sklep BS); to pa da nasprotuje načelom pravne države.
Ta člen izpodbija prva pobudnica tudi z utemeljitvijo, da postavlja banke v neenakopraven medsebojni položaj in tako krši ustavno načelo o enakosti pred zakonom; v nasprotju z načeli pravne države pa da posredno obdavčuje tudi kapital, kar je v nasprotju s temeljnim namenom ZDDPO.
Pobudnica izpodbija še 18. člen novele ZDDPO, kolikor ta določa, da se določbe tega zakona, torej tudi določbe o pogojnem obdavčenju splošnih rezervacij ter o delnem in različnem obdavčenju posebnih rezervacij (4. člen zakona) uporabljajo že za obračun davka za celotno leto 1995, čeprav je zakon začel veljati 8. aprila tistega leta; v tem vidi kršitev ustavne prepovedi delovanja zakonov za nazaj (155. člen Ustave).
Ugotavlja tudi kršitev načela iz 74. člena Ustave, da je gospodarska pobuda svobodna, še posebej, ker zakonodajalec bankam posebne rezervacije ukazuje in predpisuje, z izpodbijano določbo pa hkrati obdavčuje.
2. Izpodbijanju drugega odstavka 4. člena zakona se s svojo pobudo pridružuje tudi druga pobudnica, navajajoč iste razloge, še posebej pa opozarja, da ta določba povzroča tudi dvojno obdavčevanje istih zneskov.
3. Prva pobudnica izpodbija tudi 7. člen novele ZDDPO, ki črta 30. člen ZDDPO in s tem ukinja davčno ugodnost (zmanjšanje davčne osnove) za prejete obresti od vrednostnih papirjev, ki so jih izdale Republika Slovenija, občine ali javna podjetja. Ta določba po njeni oceni krši načela pravne države, zlasti ogroža zaupanje v pravo, saj jemlje ugodnost, s katero je zakonodajalec vzpodbujal k nakupu teh vrednostnih papirjev in s katero so banke upravičeno računale za ves čas pogodbenega razmerja, tako da gre za odvzemanje pridobljenih pravic; razen tega učinkuje tudi ta določba za nazaj, od 1.1.1995.
4. Pobudnici smiselno predlagata razveljavitev določb, ki jih vsaka od njiju izpodbija, prva tudi zadržanje njihovega izvrševanja do končne odločitve o stvari.
5. Nasprotna udeleženka odgovarja predvsem, da Ustava zakonodajalca pri spremembah davčnih ugodnosti v interesu davčne politike ne zavezuje, da bi moral vzdrževati ves čas enak položaj davčnih zavezancev. Določbe 4. člena zakona utemeljuje tako, da z njimi "v skladu z razmeram ustrezno bančno in davčno politiko" "nudi ugodnost le predpisanim oziroma potrebnim rezervacijam". Po njenem stališču te določbe ne učinkujejo za nazaj, saj spremembe obveznosti dospejo šele v daljšem roku po uveljavitvi: obračun davka za leto 1995 so zavezanci dolžni oddati šele v letu 1996. Glede očitanega dvojnega obdavčenja pa se nasprotna udeleženka sklicuje na novelo zakona (Uradni list RS, št. 34/96) in njen prvi člen, ki da dvojno obdavčenje preprečuje. O 7. členu novele ZDDPO nasprotna udeleženka poleg omenjenih splošnih stališč še ugotavlja, da zadeva sprememba vse enako. Po mnenju nasprotne udeleženke torej v izpodbijanih določbah ni neskladij z Ustavo.
6. Minister za finance, posebej zaprošen za pojasnila v zvezi z očitki obeh pobudnic, takih pojasnil in nasprotnih argumentov ne da, opozori pa tudi on na novelo ZDDPO (Uradni list RS, št. 34/96), ki da je uzakonila tudi zmanjšanje davčne osnove v povezavi z ukinitvijo 30. člena ZDDPO.
7. Obe pobudnici tudi po omenjeni noveli zakona vztrajata pri pobudah. Ugotavljata, da ta novela ne odpravlja vseh neskladij z Ustavo, posebno ker neposredno ne posega niti v 4. niti v 7. člen novele ZDDPO, z njo pa se še dalje krši tudi prepoved iz 155. člena Ustave.
B.
8. Ustavno sodišče je pobudi sprejelo in ju združilo za skupno obravnavanje in odločanje. V skladu s 30. členom ZUstS je oceno razširilo še na 1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 34/96), ker je v neločljivi vsebinski zvezi z drugim stavkom drugega odstavka 4. člena novele ZDDPO.
9. Do končne odločitve o stvari je Ustavno sodišče s sklepom z dne 14. maja 1996 zadržalo izvrševanje 4. in 7. člena novele ZDDPO.
10. Izpodbijani 4. člen novele ZDDPO prinaša v ZDDPO naprej to spremembo, da se bankam in hranilnicam, ki predpisano kapitalsko ustreznost presegajo za več kot 20%, oblikovane splošne rezervacije ne priznajo med odhodke, kot to sicer določa drugi odstavek 23. člena ZDDPO. Takim bankam Sklep Banke Slovenije tudi ne nalaga oblikovanja splošnih rezervacij. Ta sprememba ni predmet izpodbijanja. Člen 18 novele ZDDPO pa za vse njegove določbe, torej tudi za omenjeno spremembo, izrecno določa, da se uporabljajo (že) za obračun davka od dobička pravnih oseb v (celotnem) letu 1995. Tako naj se torej določba novele ZDDPO, ki je bila objavljena 7.4.1995 in začela veljati 8.4.1995, uporablja tudi za čas, ko določbe še ni bilo, namreč od 1.1.1995. Za obdobje dobrega četrt leta je torej zavezanec naknadno obremenjen z davčno zavezo, ki je v teku tega obdobja še ni bilo in je tudi ni mogel oziroma moral pričakovati.
11. Davčna zaveza je poseg države v premoženjsko sfero (v primeru davka od dobička) pravnih oseb brez neposrednega povračila države zavezancu. Zato za davčne predpise še toliko bolj velja, da ne smejo učinkovati za nazaj, razen ob pogojih, ki ju določa drugi odstavek 155. člena Ustave, namreč če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. V obravnavanem primeru so imele banke in hranilnice v času od 1.1.1995 do 8.4.1995 pravico razpolagati s svojim premoženjem tako, kot izhaja iz drugega odstavka 23. člena ZDDPO, torej ne da bi za oblikovane splošne rezervacije odvajale del sredstev za obdavčenje, ki ga je šele kasneje predpisala novela ZDDPO. Enako kot je Ustavno sodišče pojasnilo že v zadevi št. U-I-62/95 (Uradni list RS, št. 14/96), tudi v obravnavanem primeru velja, da zgolj to, da je bilo naknadno predpisano obdavčenje treba obračunati šele kasneje, v sklopu celoletnega obračuna, ne spreminja in ne upravičuje dejstva, da določba 18. člena novele ZDDPO vključuje v davčno osnovo splošne rezervacije tudi za čas, ko so bile priznane še kot odhodek, torej naknadno. To pomeni kršitev načela iz 155. člena Ustave in je bilo treba določbo prvega odstavka 18. člena novele ZDDPO v tem delu njene povratne veljave razveljaviti.
12. Druga sprememba, ki jo v položaj bank in hranilnic kot davčnih zavezank - ne glede na drugi odstavek 23. člena ZDDPO - prinaša 4. člen novele ZDDPO, zadeva davčni tretman posebnih rezervacij. Posebne rezervacije, prav tako kot splošne, predpisuje Sklep Banke Slovenije na temelju pooblastila iz 29. člena ZBH. Za razliko od splošnih rezervacij, ki so predpisane le za banke in hranilnice z določeno nižjo stopnjo kapitalske ustreznosti, so posebne rezervacije obvezne ne glede na ta kriterij in so odvisne od stopnje tveganosti posameznih terjatev, te stopnje pa prav tako določa Banka Slovenije.
Poseben sklep Banke Slovenije (Sklep o načinu izračuna kapitalske ustreznosti bank in hranilnic, Uradni list RS, št. 55/93 in kasnejši), pa določa, prav tako na temelju zakonskih pooblastil, način izračuna kapitalske ustreznosti bank in hranilnic.
13. Zadnji stavek 4. člena novele ZDDPO - kot specialna določba v razmerju do drugega odstavka 23. člena ZDDPO - omejuje oziroma odreka ugodnost priznavanja posebnih rezervacij med odhodke, pri čemer jemlje za merilo kapitalsko ustreznost banke oziroma hranilnice: za banke s kapitalsko ustreznostjo pod 14% (obvezna stopnja je 8%) ne prinaša sprememb; tistim s kapitalsko ustreznostjo med 14% in 18% priznava med odhodke le 50% posebnih rezervacij, tistim s kapitalsko ustreznostjo nad 18% pa nič, kar zanje pomeni, da jim gredo oblikovane posebne rezervacije v celoti v davčno osnovo.
14. Ustavno sodišče ni pristojno ocenjevati medsebojne skladnosti zakonov ali zakonskih norm. Pristojno pa je ocenjevati, ali notranja nasprotja znotraj pravnega reda ne kršijo načel pravne države (2. člen Ustave). Za tako notranje nasprotje gre v obravnavanem primeru. Pravni red po eni strani uzakonja posebne rezervacije in s tem posega v svobodo gospodarske pobude bank in hranilnic, brez dvoma zaradi širšega interesa, da bi namreč zagotavljal zadovoljivo stopnjo varnosti bančnega poslovanja in s tem razmer na denarnem trgu; pri tem določa ne le obveznost oblikovanja posebnih rezervacij, temveč z enako stopnjo obveznosti tudi njihovo višino. Od zakonodajalca pooblaščena Banka Slovenije izrecno predpisuje, da se posebne rezervacije oblikujejo kot odhodek banke. Hkrati pa zakonodajalec z davčnim predpisom tako oblikovane posebne rezervacije obdavčuje s tem, ko jih, čeprav le deloma in pogojno, prav tako izrecno ne priznava med odhodke. Tako notranje nasprotje znotraj pravnega reda, še posebej v občutljivih območjih omejitve poslovne svobode in davčnega obremenjevanja, lahko vzbuja pri prizadetih negotovost in dvom v doslednost pravnega reda in obstojnost prava, v predvidljivost pravnih predpisov in njihovih sprememb, v pretehtanost teh sprememb in v utemeljenost bremen, ki jih nalagajo. Pojasnilo nasprotne udeleženke, da z izpodbijano določbo želi doseči, da bodo davčne ugodnosti deležne le potrebne posebne rezervacije, jasno pokaže ozadje zakonske nekonsistentnosti v obravnavanem primeru: gre za razliko med zakonodajalcem in Banko Slovenije v globalni oceni, koliko posebnih rezervacij mora posamezna banka ali hranilnica obvezno oblikovati. Prav v tem pa je neskladje z Ustavo: kolikor po mnenju zakonodajalca oblikovanje posebnih rezervacij ni potrebno, tudi njihovo predpisovanje kot obveznih ni dopustno, saj tedaj neutemeljeno posega v svobodo gospodarske pobude bank in hranilnic, zato bi bilo treba tako predpisovanje umakniti. Šele neobvezno oblikovane posebne rezervacije pa bo mogoče v skladu z interesi države tako na področju bančne kot davčne politike tudi obdavčevati.
15. V sedanji pravni ureditvi je višina posebnih rezervacij predpisana neodvisno od kapitalske ustreznosti posamezne banke ali hranilnice; odvisna je od stopnje tveganosti posamezne bančne terjatve. Dokler je tako, je tudi pogojevanje davčne ugodnosti iz 23. člena ZDDPO s stopnjo kapitalske ustreznosti v neskladju z načelom o enakosti vseh pred zakonom (14. člen Ustave), saj postavlja banke glede davčne obremenitve v različen, neenakopraven položaj, odvisno od kriterija, ki pri razlogih za oblikovanje obveznih rezervacij ne sodeluje.
Kapitalska ustreznost tudi ni lastnost, ki bi jo lahko banka sproti prilagajala stopnji tveganosti posameznih svojih poslov.
Izpodbijano določbo je bilo torej treba razveljaviti že zaradi tega neskladja z Ustavo.
16. Kolikor se po določbi prvega odstavka 18. člena novele ZDDPO uporablja obravnavana določba že za čas od 1.1. do 8.4.1995, je to v neskladju z 155. členom Ustave, kakor je bilo obrazloženo že v 11. točki te obrazložitve.
17. Člen 7 novele ZDDPO je s črtanjem 30. člena ZDDPO spremenil pravni položaj davčnih zavezancev - kupcev javnih obveznic na način, ki ni v skladu z Ustavo. Ustavnemu sodišču tega ni treba podrobneje obrazlagati; predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDDPO (Uradni list RS, št. 34/96), s katerim je učinek črtanja 30. člena ZDDPO (priznavanje med odhodke) v celoti nadomeščen z novim 65.c členom ZDDPO (zmanjšanje davčne osnove) - seveda le za tiste, ki so bili do davčne ugodnosti upravičeni že pred uveljavitvijo novele ZDDPO - je predlagatelj pospremil z obrazložitvijo, da bi zanje "ukinitev 30. člena pomenila določeno vsebinsko retroaktivnost uveljavitve zakona, saj so ti vrednostni papirji bili izdani ob pogojih veljavnosti davčnih olajšav za imetnike le teh". To je bil očitno tudi razlog za novi 65.c člen ZDDPO, ki popravi, kar je bilo v 7. členu novele ZDDPO v nasprotju z načeli pravne države. Ustavno sodišče taki oceni pritrjuje. Novela pa tega ne uredi glede istih upravičenih primerov tudi za čas od 1.1. do 31.12.1995.
Ker veljajo enaki razlogi tudi za ta čas in ker ni videti razlogov, zaradi katerih bi lahko bila prav za ta čas utemeljena drugačna pravna ureditev iste stvari, je bilo treba v tem obsegu 7. člen novele ZDDPO razveljaviti. Šele s tem je dosežena kontinuiteta ureditve iz črtanega 30. člena ZDDPO (65.c člen ZDDPO) za imetnike vrednostnih papirjev, ki so jih pridobili pred 8.4.1995.
18. Zaradi razveljavitve iz 2. tč. izreka te odločbe je 1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o ZDDPO, Uradni list RS, št. 36/96, izgubil svojo vsebinsko podlago. V skladu s pooblastilom iz 30. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94) ga je Ustavno sodišče razveljavilo.
C.
19. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 40., 43. in 30. člena Zakona o Ustavnem sodišču v sestavi: predsednik dr. Lovro Šturm in sodniki: dr. Peter Jambrek, dr. Tone Jerovšek, mag. Matevž Krivic, mag. Janez Snoj, Franc Testen, dr. Lojze Ude in dr. Boštjan M. Zupančič. Odločbo je sprejelo soglasno.
P r e d s e d n i k :
dr. Lovro Šturm