U-I-9/98
Natisni
Opravilna št.:
U-I-9/98
Datum odločitve:
16. 4. 1998
Objavljeno:
Uradni list RS, št. 7/98,
Uradni list RS, št. 39/98 in OdlUS VII, 74
ECLI:
ECLI:SI:USRS:1998:U.I.9.98
Akt:
Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 3/98) (ZPD-E), 3. in 4. čl.
Izrek:
Člena 3 in 4 Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o prometnem davku nista v neskladju z Ustavo.
Evidenčni stavek:
Ker je zakonodajalec sporno razlikovanje v načinu obdavčitve vezal na različno pravno ureditev odvetniških in notarskih storitev na eni in ostalih storitev, obdavčenih z Zakonom o prometnem davku, na drugi strani, in ker je določeni način obdavčitve vsaj zaenkrat primeren za dosego zastavljenega cilja, to je ohranitve dostopnosti odvetniških in notarskih storitev, je določba 3. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o prometnem davku, ki pri prometu odvetniških in notarskih storitev davek vključuje v ceno storitve po tarifi, v skladu z Ustavo.
Geslo:
Davki, takse, prispevki, prometni davek, večkratna obdavčitev.
Lastnina, socialna funkcija, obdavčitev premoženja.
Notariat, davek na promet storitev.
Odvetniška dejavnost, davek na promet storitev.
Pravni interes, zbornice.
Zbornica, pravni interes.
Prometni davek, na storitve odvetnikov in notarjev.
Varstvo lastninske pravice.
Enakost pred zakonom.
Načelo pravne države.
Ustavno sodišče, nepristojnost za presojo medsebojne skladnosti dveh zakonov.
Zakon, hierarhija pravnih aktov, vacatio legis.
Pravica do zasebne lastnine in dedovanja.
Državni zbor, zakonska pristojnost.
Načelo legalitete pri delu upravnih organov.
Javne finance.
Delno odklonilno in delno pritrdilno ločeno mnenje ustavnega sodnika.
Delno pritrdilno in delno odklonilno ločeno mnenje ustavnega sodnika.
Odklonilno ločeno mnenje ustavnega sodnika.
Pravna podlaga:
Ustava, 2., 14., 33., 67., 87., 120., 137., 146., 147. čl.
Zakon o odvetništvu (ZOdv), 19. čl.
Zakon o notariatu (ZN), 6., 107. čl.
Zakon o Ustavnem sodišču (ZUstS), 21., 26. čl.
Opomba:
V obrazložitvi svoje odločitve se Ustavno sodišče sklicuje na svoje zadeve št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997, št. U-I-140/95 z dne 13. 6. 1996 (OdlUS V,96), št. U-I-18/94 z dne 16. 6. 1994 (OdlUS III,70), št. U-I-77/94 z dne 1. 12. 1994 (OdlUS III,134), št. U-I-299/96 z dne 12. 12. 1996 (OdlUS V,177), št. U-I-92/92 z dne 18. 2. 1993 (OdlUS II,18), št. U-I-19/94 z dne 14. 11. 1996 (OdlUS V,156).
K obravnavani zadevi so bile s sklepom Ustavnega sodišča pridružene zadeve št. U-I-20/98, št. U-I-23/98, št. U-I-24/98, št. U-I-26/98, št. U-I-27/98, št. U-I-28/98, št. U-I-29/98 z dne 22. 1. 1998, št. U-I-40/91, št. U-I-41/98 z dne 5. 2. 1998 in št. U-I- 73/98 z dne 19. 3. 1998 zaradi skupnega obravnavanja in odločanja.
Vrsta zadeve:
ocena ustavnosti in zakonitosti predpisov in drugih splošnih aktov
Vrsta akta:
zakon
Vlagatelj:
Peter Čeferin, Rok Čeferin, Aleksander Čeferin, Grosuplje in drugi
Datum vloge:
13. 1. 1998
Vrsta odločitve:
odločba
Vrsta rešitve:
ugotovitev – ni v neskladju z Ustavo/zakonom
Dokument:
US18908
Dokument v PDF obliki:
U-I-9-98_Delna odl..pdf
127 KB
Prenesite datoteko
U-I-9-98_Delna odl._LM Krivic.pdf
135 KB
Prenesite datoteko
U-I-9-98_Delna odl._LM Ude.pdf
122 KB
Prenesite datoteko
U-I-9-98.pdf
148 KB
Prenesite datoteko
U-I-9-98_LM Krivic.pdf
124 KB
Prenesite datoteko
U-I-9-98_LM Zupančič.pdf
120 KB
Prenesite datoteko
U-I-9/98
22.1.1998
D E L N A O D L O Č B A
Ustavno sodišče je v postopku odločanja o pobudah dr. Petra Čeferina, Roka Čeferina in Aleksandra Čeferina, vseh iz Grosupljega, dr. Konrada Plauštajnerja iz Celja, Društva davčnih svetovalcev Slovenije iz Ljubljane, ki ga zastopa predsednik Ivan Simič, družbe Kontrakt & Plus d.o.o., Ljubljana, Ervina Dokiča iz Pirana, Lada Arčona iz Ljubljane, Marjana Štrtaka iz Trbovelj, Ljubomira Crnkoviča iz Litije in mag. Mitje Jeleniča Novaka iz Ljubljane na seji dne 22. januarja 1998
o d l o č i l o:
1. Člen 5 Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 3/98) se razveljavi.
2. Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o prometnem davku je začel veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije.
3. Ta odločba začne veljati z dnem razglasitve.
O b r a z l o ž i t e v
A.
1. Pobudniki dr. Konrad Plauštajner, Lado Arčon, Marjan Štrtak, Ljubomir Crnkovič in mag. Mitja Jelenič Novak izpodbijajo določbe 3. in 5. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 3/98 - v nadaljevanju: ZPD- E), pobudniki dr. Peter Čeferin, Rok Čeferin in Aleksander Čeferin pa še določbe 4. člena ZPD-E. Določba 5. člena naj bi bila v neskladju s prvim odstavkom 154. člena Ustave (veljavnost predpisov in njihovo objavljanje) in s 155. členom Ustave (prepoved povratne veljave pravnih aktov), določbi 3. in 4. člena pa s 14. (enakost pred zakonom) in s 33. členom Ustave (pravica do zasebne lastnine in dedovanja). Določba 5. člena Zakona naj bi bila v nasprotju s 154. členom Ustave zato, ker kot začetek veljavnosti določa dan 1.1.1998, ne da bi bil Zakon dotlej objavljen. Podani naj bi tudi ne bili pogoji za dopustnost povratne veljave ZPD-E. Zakonodajalec naj bi ne napravil ocene o nujnosti retroaktivne veljave zakonske spremembe, samo ravnanje zakonodajalca pa naj bi tudi ne imelo razumnega temelja.
Sprejemanje zakonov s področja prometnega davka v zadnjem trenutku in na izrednih sejah naj bi ne mogel biti opravičljiv razlog za povratno veljavo ZPD-E. Določbi 3. in 4. člena, ki odpravljata davčno oprostitev za odvetnike, zvišujeta davčno stopnjo pri prometnem davku in določata, da je osnova za davek od prometa storitev znesek plačila za odvetniške oziroma notarske storitve v skladu z odvetniško oziroma notarsko tarifo, ki vsebuje davek od prometa storitev, pa naj bi odvetnike postavljali v neenakopraven položaj v primerjavi z drugimi zavezanci za plačilo prometnega davka. Pobudniki predlagajo, naj Ustavno sodišče razveljavi oziroma odpravi ZPD-E v celoti oziroma določbe 3., 4. in 5. člena ZPD-E.
2. Društvo davčnih svetovalcev Slovenije in družba Kontrakt & Plus, d.o.o. Ljubljana izpodbijata ZPD-E v celoti. Ker je bil objavljen 17.1.1998, veljati pa je začel 1.1.1998, naj bi bil v nasprotju s 154. in s 155. členom Ustave. Pobudnika predlagata, naj Ustavno sodišče izpodbijani zakon odpravi.
3. Pobudniki predlagajo začasno zadržanje izvajanja izpodbijanega zakona. Tretji in četrti pobudnik svojega predloga nista utemeljila, prvi pobudnik pa je le navedel, da bi mu nastale težko popravljive škodljive posledice. Drugi pobudnik je svoj predlog utemeljil, češ da bi v primeru, ko bi bil njegov dohodek v letu 1998 enak dohodku iz leta 1997, moral fiskusu plačati med 800.000 in 1.000.000 tolarjev. Naknadna ugotovitev protiustavnosti bi povzročila zavezo države, da vrne neupravičeno odvzeti davek, odvetniki pa bi morali ta davek še prisilno izterjati, ne da bi zato dobili obresti. Pričakovati naj bi bilo mogoče, da bodo davčne uprave izterjevale tudi davek za čas od 1.1.1998 do dneva objave ZPD-E in neplačnike kaznovale.
4. Državni zbor je v svojem odgovoru poslal mnenji Odbora za finance in monetarno politiko in Sekretariata za zakonodajo in pravne zadeve, ki sta ju podala ob ponovnem obravnavanju izpodbijanega zakona. Določba 5. člena ZPD-E naj bi ne bila niti po besedilu niti po smislu zamišljena tako, da bi imela povratni učinek. Določba naj bi z vidika 154. člena Ustave postala sporna potem, ko je Državni zbor zaradi veta Državnega sveta moral ponovno odločati o ZPD-E. Obe telesi Državnega zbora sta zavzeli stališče, da bi se glede uveljavitve ZPD-E morala uporabiti določba 154. člena Ustave, po kateri začne predpis veljati petnajsti dan po objavi, če v njem ni drugače določeno.
5. Ministrstvo za finance je pojasnilo, da je sprememba ZPD zelo pomembna za prihodke državnega proračuna in da bi zato vsako odlašanje z njeno uveljavitvijo povzročilo nepremostljive težave na področju javnega financiranja. Finančni učinek ZPD-E naj bi bil ocenjen na petnajst milijard tolarjev.
B.
6. Ker so pobude zrele za odločitev le v delu, v katerem se nanašajo na 5. člen ZPD-E, je Ustavno sodišče s to odločbo sprejelo le ta del pobud in glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 - v nadaljevanju: ZUstS) nadaljevalo z odločanjem o stvari sami. V preostalem delu bo odločilo posebej (329. člen Zakona o pravdnem postopku v zvezi s 6. členom ZUstS).
7. Določba 5. člena ZPD-E krši 154. člen Ustave, po kateri morajo biti predpisi objavljeni, preden začnejo veljati. ZPD-E je bil objavljen v Uradnem listu RS št. 3/98 z dne 17.1.1998, po določbi 5. člena ZPD-E pa je začel veljati 1.1.1998. Ker je v 5. členu ZPD-E kot začetek veljavnosti določen dan, ko Zakon še ni bil objavljen, je bila s tem kršena določba 154. člena Ustave.
8. Z razveljavitvijo končne določbe ZPD-E, ki je določala začetek veljavnosti, se je odprlo vprašanje, kdaj začne Zakon veljati. Iz 5. člena Zakona nedvoumno izhaja, da zakonodajalec ni imel namena določiti začetek veljavnosti zakona petnajsti dan po objavi, pač pa je izrabil ustavno možnost, da sam določi drugače. Ustavno sodišče je zato sledilo zakonodajalčevemu namenu po tem, da bi Zakon veljal za celotno leto 1998 in je zato razveljavilo določbo 5. člena le toliko, kolikor je določala, da ZPD-E velja pred objavo, to je pred 17.1.1998. Pričetek veljavnosti z 18.1.1998 pa ni v nasprotju s 154. členom Ustave, po katerem lahko predpis začne veljati naslednji dan po objavi.
9. Dejstvo, da gre za zakon, s katerim naj bi se zagotovila dodatna sredstva za državni proračun za leto 1998 (Poročevalec, št. 59/97), in da je bil Zakon zaradi tega obravnavan po hitrem postopku, utemeljuje sklep, da je zakonodajalec hotel, da začne ZPD-E veljati čimprej. V skladu z načelom minimalnega poseganja v zakonodajalčevo ravnanje je Ustavno sodišče določbo 5. člena ZPD-E razveljavilo in kot dan uveljavitve Zakona določilo prvi dan po njegovi objavi v Uradnem listu Republike Slovenije. Zakonodajalčev cilj, to je čimprejšnja uveljavitev ZPD-E, je nesporno razumen in legitimen. V neskladju z Ustavo je le sredstvo, ki ga je uporabil, to je datum uveljavitve zakonske spremembe. Iz pravnega reda je bilo zato treba izločiti le to sredstvo.
10. Ustavno sodišče torej ni določilo začetka veljavnosti Zakona. ZPD-E je namreč veljal od 1.1.1998, kajti tudi neustavna zakonska določba velja in so jo dolžni vsi izvrševati, dokler ni po predpisanem ustavnosodnem postopku razveljavljena. Ker pa glede na 154. člen Ustave Zakon ne more veljati pred objavo, ga je moralo Ustavno sodišče do dneva, ki ga Ustava določa kot prvega možnega za začetek veljavnosti zakona, razveljaviti. Odločitev Ustavnega sodišča pomeni torej samo to, da zakon pred tem dnem ni mogel veljati. Ustavno sodišče mu je le odvzelo veljavnost od 1.1. do 17.1.1998.
12. Ker je Ustavno sodišče določbo 5. člena ZPD-E razveljavilo že zato, ker je v nasprotju s prvim odstavkom 154. člena Ustave, presoja ustavnosti te določbe z vidika prepovedi povratne veljave pravnih aktov (155. člen Ustave) ni bila potrebna.
C.
13. Ustavno sodišče je to odločbo sprejelo na podlagi 43. in 6. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Lovro Šturm ter sodnica in sodniki dr. Miroslava Geč - Korošec, dr. Peter Jambrek, dr. Tone Jerovšek, mag. Matevž Krivic, mag. Janez Snoj, dr. Lojze Ude, Franc Testen in dr. Boštjan M. Zupančič. Prvo točko odločbe je sprejelo soglasno, drugo točko odločbe je sprejelo s petimi glasovi proti štirim (proti so glasovali sodniki Krivic, Snoj, Testen in Ude), tretjo točko odločbe pa je sprejelo s sedmimi glasovi proti dvema (proti sta glasovala sodnika Snoj in Krivic). Sodnik Ude je dal odklonilno, sodnik Krivic pa delno odklonilno in delno pritrdilno ločeno mnenje.
P r e d s e d n i k :
dr. Lovro Šturm
Delno pritrdilno in delno odklonilno ločeno mnenje sodnika dr. Udeta
1. Glasoval sem za razveljavitev 5. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o prometnem davku in 8. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o prispevkih za socialno varnost. Po mojem mnenju pa ti dve določbi nista v nasprotju le z določbo 154. člena Ustave, po kateri morajo biti predpisi objavljeni, preden začnejo veljati, temveč tudi z določbo 155. člena Ustave, ki prepoveduje učinke zakona za nazaj (torej retroaktivnost). Le zakon sam lahko določi, da imajo posamezne določbe učinek za nazaj, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. V primerih obeh navedenih zakonov zakonodajalec ni posebej ugotavljal te javne koristi, retroaktivna uveljavitev višjih davčnih obveznosti pa bistveno vpliva na pravni položaj davčnega zavezanca.
2. Ne strinjam pa se v obeh zadevah z odločitvijo, ki jo vsebujeta navedeni odločbi Ustavnega sodišča v tč. 2 izrekov. V obeh primerih Ustavno sodišče s tem izrekom ugotavlja, da sta noveli Zakona o prometnem davku in Zakona o prispevkih za socialno varnost začeli veljati že dan po objavi obeh zakonov v Uradnem listu RS. Svojo odločitev večina utemeljuje z razlogom, da je bil očitno zakonodajalčev namen, da bi zakona veljala za celo leto 1998 oziroma, da bi bila čim preje uveljavljena.
S tako odločitvijo je po mojem mnenju Ustavno sodišče prevzelo vlogo "pozitivnega" zakonodajalca, obenem pa ni upoštevalo, da velja razveljavitvena odločba Ustavnega sodišča kot zakon, ki črta neko sicer veljavno zakonsko določilo ter da mora biti po določbi 42. člena Zakona o Ustavnem sodišču odločba tega sodišča objavljena v uradnem glasilu Republike Slovenije (oziroma vsaj po praksi samega Ustavnega sodišča javno razglašena).
Razlogi, zaradi katerih nisem mogel glasovati za odločitev, ki jo vsebujeta obe odločbi pod tč. 2 izreka, so naslednji:
a) Potem, ko je Ustavno sodišče razveljavilo 5. člen novele Zakona o prometnem davku in 8. člen novele Zakona o prispevkih za socialno varnost, obe ti noveli zakona nista več vsebovali določbe o dnevu, ko naj bi noveli začeli veljati. Po mojem mnenju je takoj začela neposredno učinkovati določba prvega odstavka 154. člena Ustave, ki pravi, da začne predpis veljati petnajsti dan po objavi, če ni v njem drugače določeno. Po razveljavitvi 5. člena novele Zakona o prometnem davku in 8. člena novele Zakona o prispevkih za socialno varnost obe noveli nista več določali dneva veljavnosti, zaradi česar je kot rečeno začela neposredno veljati določba 2. stavka prvega odstavka 154. člena Ustave. Ustavno sodišče bi storilo najbolj pravilno, če bi to le ugotovilo v razlogih obeh svojih odločb.
b) Zakonodajalec bi imel po razveljavitvi 5. člena novele Zakona o prometnem davku in 8. člena novele Zakona o prispevkih za socialno varnost še vedno možnost, da uveljavi obe noveli, še preden poteče ustavno predviden petnajst-dnevni rok po objavi (javni razglasitvi) obeh odločb Ustavnega sodišča. Seveda pa bi moral zakonodajalec, če bi želel uresničiti tak namen, čim prej odločati o razveljavljenih členih obeh novel in v oba zakona vnesti določbo, da začneta veljati dan po objavi novih določb o njuni uveljavitvi v Uradnem listu RS.
c) Ustavno sodišče ima, kot pravna teorija ugotavlja, vlogo "negativnega" zakonodajalca v tem smislu, da lahko zakonske določbe le razveljavi, drug predpis pa razveljavi ali odpravi (določba prvega odstavka 161. člena Ustave). Ker je Ustavno sodišče samo določilo kot dan veljavnosti obeh novel dan po njuni objavi v Uradnem listu RS, je s tem prevzelo funkcijo zakonodajalca. Odločitev, da je prevzelo vlogo zakonodajalca, je Ustavno sodišče sicer nekoliko zakrilo z ugotovitveno obliko odločbe, kot da ne bi šlo za določanje uveljavitve obeh odločb z ustavnimi odločbami. Vendar gre le za besedno oblikovanje izreka, ki ne more zakriti dejstva, da je v bistvu Ustavno sodišče samo določilo dan veljavnosti obeh novel. To je očitno tudi iz same obrazložitve obeh odločb, saj je Ustavno sodišče kot podlago svojih odločitev navedlo "namen" zakonodajalca čimprej uveljaviti obe noveli in ocenilo ta njegov namen kot razumen in legitimen. Na kratko bi lahko rekli, da je bil torej namen zakonodajalčev, odločitev pa sprejeta s strani Ustavnega sodišča. Zanimivo prepletanje zakonodajnega in ustavno-sodnega odločanja| d) Poleg tega pa je Ustavno sodišče javno razglasilo svoji odločbi dne 22.1.1998. Takrat je bilo torej šele javno razglašeno, da sta določbi 5. člena novele Zakona o prometnem davku in 8. člena novele Zakona o prispevkih za socialno varnost razveljavljeni.
Kljub temu pa je Ustavno sodišče nato odločilo, da sta začeli veljati obe noveli že dan po objavi v Uradnem listu RS, se pravi 18.1.1998. Na tak način je prišlo tudi do nove retroaktivne uveljavitve obeh novel. Navedel sem že, da razveljavitev zakonske določbe predstavlja "negativno" zakonodajno funkcijo. Prav zaradi tega lahko velja tudi taka razveljavitev šele po objavi oziroma javni razglasitvi odločbe Ustavnega sodišča.
dr. Lojze Ude
Delno odklonilno in delno pritrdilno ločeno mnenje sodnika Krivica, ki se mu pridružuje sodnik Snoj
I.
Odklonilno ločeno mnenje izražam k 2. in 3. točki izreka, s katerima se nisem strinjal.
Po razveljavitvi spornega 5. člena Zakona bi po mojem mnenju Ustavno sodišče moralo zgolj v obrazložitvi ugotoviti, da s tem, ko v zakonu ni več določbe o začetku njegove veljavnosti, avtomatično stopi v veljavo ustavna določba o tem, da v takem primeru predpis začne veljati 15. dan po objavi. Večinsko sprejeto odločitev štejem za nedopusten "sodni aktivizem", ko Ustavno sodišče prevzame funkcijo zakonodajalca in namesto zakonodajalca določi vsebino neke zakonske norme. To je jasno razvidno tudi iz 9. točke obrazložitve, kjer je rečeno, da je bil ta poseg narejen "v skladu z načelom minimalnega poseganja v zakonodajalčevo ravnanje" - torej vendarle s poseganjem v njegovo ravnanje oziroma v zakon kot rezultat tega ravnanja.
V 10. točki se sicer zatrjuje ravno nasprotno - da "Ustavno sodišče ni določilo začetka veljavnosti Zakona", ker da mu je "le odvzelo veljavnost od 1.1. do 17.1.1998". Če je Zakon sam določal, da začne veljati 1. januarja, odločba Ustavnega sodišča pa v 2. točki izreka izrecno določa, da je Zakon "začel veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu RS", to je 18. januarja, potem mi ni jasno, kako se lahko v obrazložitvi zatrjuje, da Ustavno sodišče ni določilo začetka veljavnosti Zakona.
"Pisanje zakona" (nadomeščanje zakonodajalca) je ustavnemu sodišču morda dovoljeno (pa še to je zelo sporno - glej npr. nemške spore ob dveh takih posegih njihovega ustavnega sodišča) samo takrat, kadar z ustavnosodno razveljavitvijo protiustavne zakonske norme nastane pravna praznina, zaradi katere bi bile lahko občutno prizadete ustavne pravice ali druge ustavne dobrine in jo zato začasno (do dopolnitve zakona) "zapolni" kar ustavno sodišče kot "začasni oziroma nadomestni normodajalec". V našem primeru pa z razveljavitvijo protiustavnega 5. člena Zakona ni nastala pravna praznina, saj v tem primeru izpadlo zakonsko normo nadomesti ustavna norma 154. člena Ustave.
V tem primeru je Ustavno sodišče sprejelo celo na neki način retroaktivno odločitev, saj je 22. januarja "ugotovilo", da je sporni zakon začel veljati že 18. januarja. Skoraj pet dni naj bi bil po tej umetni konstrukciji torej zakon že veljal, ko za to še ni vedel in mogel vedeti nihče. Nasprotno, javnosti znano "uradno" stališče ves čas od objave zakona naprej je bilo, da bo zakon začel veljati 15. dan po objavi, kot to določa 154. člen Ustave. Ustavno sodišče bi tudi v interesu pravne varnosti moralo temu slediti in razsoditi v skladu s to interpretacijo Ustave. Špekulacije (kot npr. pri drugem sočasno obravnavanem zakonu z izplačevanjem regresov v dneh pred uveljavitvijo višje obdavčitve ipd.) bi lahko preprečil zakonodajalec sam - npr. z dodatnim zakonom po hitrem postopku, ki bi ga lahko sprejel že pred 17. januarjem in objavil hkrati s spornim zakonom, enako bi lahko dosegel tudi hitrejšo uveljavitev nove obdavčitve (torej s posebnim zakonom, ki bi veljal od objave do 1. februarja, ko bi začel veljati sporni zakon). Reševanje tovrstnih finančnih problemov vlade oziroma države ni stvar ustavnega sodišča. Tudi če bo imel v tem primeru tak poseg morda same dobre in nobenih slabih posledic, je to lahko nevaren precedens za kasnejše tovrstne posege, ki pa bodo morda pravno in politično mnogo bolj problematični. Zlasti nevarno bi bilo, če bi se zakonodajalec v morebitnem novem podobnem primeru zanašal na to, da bo že Ustavno sodišče namesto njega poskrbelo npr. za polnjenje državne blagajne - in ponovno ne bi storil tega, kar bi mogel in moral storiti samo on sam.
Tretji točki izreka pa sem nasprotoval zato, ker ni v skladu s 43. členom Zakona o Ustavnem sodišču, ki se glasi: "Ustavno sodišče lahko v celoti ali delno razveljavi zakon, ki ni v skladu z ustavo. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi, oziroma po poteku roka, ki ga je določilo ustavno sodišče." Tudi če je v izjemnih primerih zaradi teže prizadetih ustavnih pravic ali načel (torej po načelu sorazmernosti) dopustna interpretacija, da v takih primerih objavo odločbe v Uradnem listu za potrebe začetka učinkovanja lahko nadomesti "objava" z javno ustno razglasitvijo, pa je tudi pri taki interpretaciji po 43. členu ZUstS dopusten začetek učinkovanja šele naslednji dan po taki razglasitvi, ne že kar z razglasitvijo ali celo "z dnem razglasitve" (slednjo formulacijo bi bilo po mojem mnenju treba šteti celo zgolj za lapsus in v primeru spora šteti, da tudi ta formulacija lahko pomeni začetek učinkovanja samo "z razglasitvijo", ne pa celo pred njo, kar bi bilo povsem nesmiselno).
II.
Pritrdilno ločeno mnenje pa izražam k obrazložitvi 1. točke izreka. Z razveljavitvijo 5. člena Zakona sem se strinjal, prav tako z obrazložitvijo, da je bila ta zakonska določba v nasprotju s 154. členom Ustave - mislim pa, da bi bilo potrebno razsoditi tudi o zatrjevanem nasprotju te določbe s 155. členom Ustave (o retroaktivnosti) in to tako, da sporna zakonska določba ni pomenila tudi kršitve 155. člena Ustave.
Sporna določba je namreč tako po svoji dikciji ("ta zakon začne veljati 1.1.1998") kot tudi po namenu zakonodajalca pri njenem sprejemanju urejala samo vprašanje, kdaj zakon začne veljati, in ne hkrati tudi vprašanja, ali ima zakon morda tudi učinek za nazaj. Kot sta v Ustavi to dve ločeni vprašanji, urejeni eno v 154. in eno v 155. členu, se tako, torej ločeno, že desetletja obravnavata tudi v pravni teoriji in tudi v praksi. Vsem pravnikom je dobro znano, da se v naši ustaljeni zakonodajni praksi povratni učinek praviloma uvaja s posebno (po dikciji sicer ne povsem logično) klavzulo: "Ta zakon začne veljati (npr.) naslednji dan po objavi, uporablja pa se (npr.) od 1.1.1998". Sporna zakonska določba ni vsebovala ne take ne kakršnekoli drugačne klavzule o povratnem učinku, ampak samo določbo o začetku veljavnosti.
Tudi namen zakonodajalca nikakor ni bil, da bi s to določbo uvedel povratni učinek zakona. Zakon bi moral biti sprejet konec decembra 1997, vendar pa se je zaradi veta Državnega sveta zakonodajni postopek zavlekel in je bil zakon dokončno sprejet šele 8. januarja 1998. Takrat je bil Državni zbor na ta problem izrecno opozorjen v poročilu matičnega odbora, kjer je bilo navedeno: "Na podlagi navedenih opozoril predstavnika Sekretariata za zakonodajo in pravne zadeve je odbor razpravljal o vprašanju uveljavitve zakona v primeru njegovega ponovnega sprejetja. ... Na podlagi določbe 154. člena ustave začne predpis veljati petnajsti dan po objavi, če ni v njem drugače določeno. Ker obravnavani zakon sicer vsebuje uveljavitveno določbo, ki pa je zaradi preteka predvidenega datuma uveljavitve zakona nična in zaradi retroaktivnosti protiustavna, je po mnenju odbora potrebno izhajati iz obravnavane ustavne določbe, da zakon začne veljati petnajsti dan po objavi. V smeri te ugotovitve naj ravnajo državni organi, pristojni za izvrševanje zakona. - Glede na navedeno odbor predlaga Državnemu zboru RS, da pri ponovnem odločanju v skladu z 91. členom Ustave RS zakon sprejme." Ker je bil zakon sprejet na podlagi takega predloga matičnega odbora, je treba šteti, da je bila sporna določba 5. člena sprejeta z namenom, kakršen je bil v predlogu matičnega odbora jasno obrazložen, in nikakor ne z namenom uvajanja povratnega učinka zakona.
Ponovno pa opozarjam, da z dikcijo "ta zakon začne veljati 1. januarja ..." tudi ob drugačnem namenu zakonodajalca zakon ne bi mogel določiti svojega učinka za nazaj. Za to je po 155. členu Ustave potrebna izrecna določba o učinku za nazaj, ki je tu ni.
Sporna določba 5. člena je torej zgolj določba o začetku veljavnosti (ne o učinku za nazaj) - kot taka pa je seveda logično oziroma časovno nesmiselna, saj določa nekaj logično nemogočega: da je zakon, sprejet 8. januarja in objavljen 17. januarja, začel veljati že 1. januarja. Takrat (1. januarja) namreč zakona sploh še ni bilo in zato seveda tudi ni mogel veljati - ne le zato, ker morajo biti po 154. členu Ustave predpisi objavljeni, preden začnejo veljati, ampak preprosto zato, ker zakona takrat še ni bilo: zakon nastane, pridobi svojo eksistenco šele z objavo - veljavo pa pridobi praviloma še nekoliko kasneje, torej po preteku vacatio legis (naslednji dan po objavi, 15 dni po objavi itd.).
Tehnično gledano bi bilo torej možno, da bi zakon, ki vsaj že obstaja, začel "veljati" (in se uporabljati v praksi) kvečjemu takoj po objavi in še pred potekom vakacijskega roka, kar pa bi bilo seveda protiustavno (razen v primeru končne določbe "ta zakon začne veljati z objavo"). Da bi začel veljati (in se uporabljati) prej, preden je z objavo pravno sploh nastal (pridobil svojo pravno eksistenco) - ali celo, kot v tem primeru, preden je bilo v parlamentu njegovo besedilo dokončno sprejeto - pa je sploh nemogoče, ne le prepovedano. "Tehnično" je sicer mogoče, da bi npr. davčna uprava začela pobirati "davek" že takoj po 1. januarju, čeprav ta "davek" z zakonom sploh še ne bi bil določen, ker bi bil zakon šele npr. 8. januarja sprejet in bi šele 17. januarja z objavo res "postal zakon" - toda tako ravnanje davčne uprave bi bilo popolna samovolja in ga nikakor ne bi bilo mogoče obravnavati kot "izvrševanje zakona". V našem primeru seveda tudi za nič takega ni šlo - nasprotno, dano je bilo interno navodilo pristojnim upravnim organom, da začne zakon veljati (in se v praksi uporabljati) šele 15. dan po objavi.
Trenutek uveljavitve zakona je pomemben tudi zato, ker se tudi v primeru, da je zakon določil svoj povratni učinek, zakon lahko začne uporabljati (tako za tekoče dogajanje kot za pretekle dogodke) šele takrat, ko stopi v veljavo - na primer: če je v njem določeno, da začne veljati npr. 15.1.1998, da pa učinkuje (oziroma "se uporablja") za čas od 1.1.1998, to pomeni, da se šele 15. januarja lahko izda odločba, ki v zakonu predpisano pravno posledico izreče za dogodek, ki pa se je zgodil že v času od 1. do 14. januarja. Ker mora biti za vsako dejavnost vnaprej znano, ali je obdavčena in kako je obdavčena, je za davčne zakone praktično izključeno, da bi sploh smeli biti retroaktivni.
Potrditev teh svojih stališč sem našel tudi v nemški literaturi. Kommentar zum Bonner Grundgesetz (Art. 82, Rn. 97) pravi med drugim:
"Tudi če zakon določa svoj povratni učinek, lahko tega razvije šele potem, ko je bil objavljen. Če bi se zakonodajni postopek zavlekel in bi bil zakon objavljen šele po trenutku, ki je v zakonu samem določen kot čas njegove uveljavitve, potem prav tako nastanejo pravni učinki šele z objavo; ali v takem primeru nastopi povraten učinek ali pa ta določba odpade, ker se uveljavi subsidiarna klavzula Art. 82 II 2 GG (povsem enaka kot naša: če dan uveljavitve ni določen, začne zakon avtomatično veljati 14. dan po objavi - pri nas 15. dan), pa je treba ugotoviti z interpretacijo (tako že Laband, Staatsrecht, Bd. 2, s. 84)." V našem primeru pa, kot že rečeno, retroaktivnega učinka zakonodajalec sploh ni hotel in ga ni določil - in je problem za interpretacijo toliko lažji: "nemogoča" določba o začetku veljavnosti bi se že v praksi (brez intervencije US) morala šteti za neobstoječo - zaradi pravne varnosti pa jo US izrecno razveljavi, kar avtomatično pomeni, da sporni zakon začne veljati 15. dan po objavi.
Matevž Krivic
mag. Janez Snoj
U-I-9/98-68
16.4.1998
O D L O Č B A
Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobud dr. Petra Čeferina, Roka Čeferina in Aleksandra Čeferina, vseh iz Grosuplja, dr. Konrada Plauštajnerja iz Celja, Ervina Dokiča iz Pirana, Lada Arčona iz Ljubljane, Marjana Štrtaka iz Trbovelj, Ljubomira Crnkoviča iz Litije, mag. Mitje Jeleniča Novaka iz Ljubljane, Darka Jeršeta iz Postojne, Sama Kolnika iz Maribora in Notarske zbornice Slovenije iz Ljubljane na seji dne 16. aprila 1998 o d l o č i l o :
Člena 3 in 4 Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 3/98) nista v neskladju z Ustavo.
O b r a z l o ž i t e v
A.
1. Pobudniki dr. Konrad Plauštajner, Lado Arčon, Marjan Štrtak, Ervin Dokič, Ljubomir Crnkovič, mag. Mitja Jelenič Novak, Darko Jerše, Samo Kolnik in Notarska zbornica Slovenije izpodbijajo določbi 3. in 5. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o prometnem davku (v nadaljevanju: ZPD-E), pobudniki dr. Peter Čeferin, Rok Čeferin in Aleksander Čeferin pa še določbo 4. člena ZPD-E. Določba 5. člena naj bi bila v neskladju s prvim odstavkom 154. člena Ustave (veljavnost predpisov in njihovo objavljanje) in s 155. členom Ustave (prepoved povratne veljave pravnih aktov), določba 3. člena pa s 14. členom (enakost pred zakonom) in s 33. členom Ustave (pravica do zasebne lastnine in dedovanja).
2. Pobudniki menijo, da je po določbi 3. člena ZPD-E prometni davek vštet v ceno odvetniške oziroma notarske storitve, za druge storitve pa naj bi Zakon o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 12/93 - odl. US, 71/93, 16/96 in 57/97 - v nadaljevanju: ZPD) določal, da znesek plačila za opravljeno storitev kot davčna osnova ne vsebuje prometnega davka (22. člen). Ker naj bi zakonodajalec za tako razlikovanje ne imel utemeljenega razloga, naj bi bilo s 3. členom kršeno načelo enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave. Obdavčitev odvetniške storitve na način, kot naj bi bilo to storjeno s 3. členom ZPD-E, naj bi pomenila tudi zmanjšanje zavezančevega premoženja oziroma njegove lastnine in zato poseg v pravico do zasebne lastnine (33. člen Ustave). Z opravljanjem odvetniške dejavnosti naj bi namreč vsak odvetnik v skladu s priznano tarifo pridobival denarna sredstva, ki - zmanjšana za davek in prispevek ter stroške poslovanja - predstavljajo njegovo premoženje. Uzakonjeni način obdavčitve naj bi na eni strani zmanjšal dohodek države, na drugi strani pa bi bil - glede na to, da povprečna oseba pride k notarju le redko - prihranek posameznikov zanemarljiv. Po mnenju nekaterih pobudnikov naj bi bila določba 3. člena ZPD-E tudi v nasprotju z Odvetniško tarifo (Uradni list RS, št. 7/95) v delu, kjer ta opredeljuje vrednost odvetniških storitev in kjer določa predpostavke za spremembo vrednosti točke, in s 17. členom Zakona o odvetništvu (Uradni list RS, št. 18/93 in 24/96 - odl. US), po katerem je odvetnik upravičen do plačila za svoje delo po odvetniški tarifi. Državni zbor naj bi ne bil pristojen, da na način, določen v ZPD- E, ureja delovanje odvetništva kot samostojne in neodvisne službe. Sporna določba naj bi bila v nasprotju tudi z Zakonom o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/95 - odl. US, 7/97, 11/95, 11/96, 14/96 - odl. US, 44/96, 68/96 - odl. US in 10/97 - v nadaljevanju: ZDoh). Davek, uveden z ZPD-E, naj bi bil prometni davek le po imenu, ne pa tudi po svoji vsebini in pravni naravi. Obdavčena naj bi bila odvetnikova dejavnost, ta pa naj bi bila obdavčena že z davkom od dejavnosti po ZDoh. Sporna določba naj bi zato uvedla dvojno obdavčitev dohodka iz odvetniške in notarske dejavnosti. Člen 3 ZPD-E naj bi bil v nasprotju z načeli pravne države (2. člen Ustave) in enakosti pred zakonom tudi zato, ker naj bi bili novi davčni zavezanci prikrajšani za vakacijski rok, potreben za izdajo navodil davčnih organov in za izobraževanje delavcev ter tehnične priprave. Pobudniki predlagajo razveljavitev 3. člena ZPD-E oziroma dela te določbe, ki se glasi: "ki vsebuje davek od prometa storitev". Do končne odločitve naj Ustavno sodišče zadrži izvrševanje sporne določbe.
3. Državni zbor meni, da določba 3. člena ZPD-E ni v neskladju z Ustavo. Sama uvedba davka naj bi bila v skladu s 147. členom Ustave, po katerem država predpisuje davke in druge dajatve z zakonom. Ker vsaka predpisana dajatev posega v premoženjski položaj zavezanca, naj določba tudi ne bi bila v nasprotju s pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave. Z vidika Ustave naj bi tudi ne bila sporna vključitev prometnega davka v ceno storitve. Sporen način obračunavanja davka naj bi preprečil, da bi nova davčna obremenitev prizadela uporabnike odvetniških in notarskih storitev. Za razliko od drugih storitev naj bi namreč pri teh šlo za uveljavljanje pravic posameznikov in med njimi tudi za zagotavljanje človekovih pravic. Vrsta teh storitev je iz razlogov varnosti pravnega prometa ter trdnosti in korektnosti pravnih razmerij predpisana z zakonom. Sporna določba naj bi bila tudi odraz načela socialne države (2. člen Ustave). Davčna politika v socialni državi upošteva socialno in premoženjsko stanje vseh družbenih slojev in naj posameznike obremenijo sorazmerno glede na njihov socialni položaj. Socialni položaj odvetnikov in notarjev naj bi po novi zakonski ureditvi ne bil ogrožen, na drugi strani pa (še) ni ureditve, ki bi socialno prizadetim zagotavljala dostop do odvetniških in notarskih storitev brezplačno ali po nižji ceni.
4. Tudi Vlada meni, da določba 3. člena ZPD-E ni v neskladju s 14. in s 33. členom Ustave. Davek od cene odvetniških storitev je bil uveden, da bi dosegli njegovo čim večjo nevtralnost. Z obdavčitvijo teh storitev pa naj bi bila izvedena tudi delna prilagoditev bodočemu sistemu obdavčitve po načelu dodane vrednosti. V neskladju z Ustavo naj bi ne bil niti način obdavčitve. Ker se z odvetniškimi storitvami uresničuje načelo pravne države, bi drugačen način obdavčitve posegal v tarifo, to pa naj bi ne moglo biti v domeni davčnih predpisov. Sporna določba ne posega v vrednotenje odvetniških storitev po tarifi, ker ta ne določa neto zneska plačane storitve, temveč bruto znesek za posamezno odvetniško storitev. S tem, ko davčno breme povečuje stroške, naj bi kvečjemu nastal položaj, ko je treba spremeniti zneske, določene s tarifo. Zgolj dejstvo, da so v davčno osnovo vključeni tudi prispevki in drugi stroški, pa davka od cene odvetniških storitev ne razlikuje od davka od drugih storitev.
B. - I.
5. Pobudnica Notarska zbornica Slovenije utemeljuje svoj pravni interes z določbama 106. in 107. člena Zakona o notariatu (Uradni list RS, št. 13/94, 48/94, 82/94 in 41/95 - odl. US; v nadaljevanju: ZN), po katerih je Zbornica pravna oseba, v katero se notarji obvezno združujejo in ki skrbi za ugled, verodostojnost in razvoj notariata ter zastopa interese notarjev in notarskih kandidatov. Ker bi sporna zakonska določba občutno zmanjšala dohodek notarjev, naj bi to poslabšalo možnosti za nemoteno delovanje in razvoj notariata.
6. Politične stranke, društva, zbornice in združenja imajo pravni interes le za izpodbijanje predpisov, ki neposredno posegajo v njihove pravice, pravne interese ali pravni položaj. Za pobude, ki jih ti subjekti vlagajo v imenu in zaradi interesov svojih članov, njihov pravni interes v smislu 24. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 - v nadaljevanju: ZUstS) ni izkazan (ustaljena praksa Ustavnega sodišča, glej npr. sklep št. U-I- 161/95 z dne 7.11.1996 - OdlUS V, 148). Pobudnica ne trdi, da bi izpodbijana določba ZPD-E posegala v njen pravni položaj, ampak svoj pravni interes izrecno utemeljuje s tem, da ji zakon nalaga skrb za varovanje interesov notarjev. Ustavno sodišče zato njenih navedb pri presoji ni upoštevalo.
B. - II.
7. Ker je bilo o ustavnosti 5. člena ZPD-E že odločeno z delno odločbo z dne 22.1.1998 (Uradni list RS, št. 9/98), je predmet te odločbe še presoja ustavnosti 3. člena ZPD-E. V tem delu je Ustavno sodišče pobude sprejelo in glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.
8. Določba 3. člena ZPD-E je kot osnovo za davek od prometa storitev določila "znesek plačila za odvetniške oziroma notarske storitve v skladu z odvetniško oziroma notarsko tarifo, ki vsebuje davek od prometa storitev". To, kar je po mnenju pobudnikov v neskladju z Ustavo, ni uvedba davka od prometa odvetniških in notarskih storitev sama po sebi, ampak način obdavčitve. Ustavno sodišče se je zato omejilo na presojo dela določbe, ki se glasi: "ki vsebuje davek od prometa storitev".
9. Sporni del določbe 3. člena ZPD-E določa davčno osnovo drugače, kot je določena za davek od prometa drugih storitev. Po splošni določbi prvega odstavka 23. člena je davčna osnova za davek od prometa storitev znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitev, plačan z denarjem, v naravi ali z nasprotno storitvijo. Če bi 3. členu ZPD-E ne bil dodan sporni del, bi bilo kot osnovo za davek od prometa odvetniških in notarskih storitev treba šteti znesek plačila za te storitve po tarifi. Tako bi bilo določbo mogoče razumeti po njenem besedilu in tudi po sistemski razlagi ZPD. Iz take razlage pa je očitno izhajal tudi zakonodajalec, ker bi bil sicer sporni del določbe 3. člena ZPD-E nepotreben.
10. Očitek pobudnikov o kršitvi pravice do zasebne lastnine (33. člen Ustave) ni utemeljen. Od tistih, ki jim je naložen, vsak davek terja, da nekaj od svojega dajo. Vendar pa z davki država pridobiva sredstva za uresničevanje svojih nalog (146. člen Ustave). Osebe v vlogi davčnega zavezanca morajo zato prenašati poseganje v svojo človekovo pravico iz 33. člena Ustave in njeno omejevanje zaradi zagotavljanja funkcij lastnine, ki so v javnem interesu (67. člen Ustave)(prim. odločbo št. U-I-296/95 z dne 27.11.1997). Ker pobudniki ne zatrjujejo, da je sporna obdavčitev prekomerna, ampak le, da vodi k zmanjšanju premoženja davčnih zavezancev, v obravnavani zadevi ni bilo potrebno odločiti, kje je meja zakonodajalčevega davčnega poseganja v premoženjsko sfero pravnih subjektov.
11. Ker je davek neposreden poseg države v premoženjsko sfero zavezancev brez neposrednega povračila, Ustava tako poseganje prepušča in nalaga izključno zakonodajalcu (147. člen), ta pa ga sme določiti samo z zakonom (87. člen Ustave). Pojem predpisovanja davkov iz 147. člena Ustave ne zajema le uvedbe davka, določitve njegovih karakteristik, zavezanca, davčne stopnje in podobno, ampak pomeni, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca (prim. zgoraj citirano odločbo). Načelo zakonitosti, ki je eden izmed elementov pravne države (2. člen Ustave), je zaradi lastnosti davka kot dajatve brez neposredne odmene za razmejitev med pristojnostjo davčnega zakonodajalca in davčne uprave še posebej pomembno jamstvo posameznikovih pravic.
12. Druga varovalka, ki je zaradi opisane lastnosti davka prav tako specifična, je načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave). Po ustaljeni praksi Ustavnega sodišča načelo enakosti pred zakonom ne pomeni, da bi predpis, kadar podlaga za različno urejanje niso okoliščine iz prvega odstavka 14. člena, ne smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga. To pomeni, da mora razlikovanje služiti ustavno dopustnemu cilju, da mora biti ta cilj v razumni povezavi s predmetom urejanja v predpisu in da mora biti uvedeno razlikovanje primerno sredstvo za dosego tega cilja. Za razlikovanje mora torej obstajati razumen, iz narave stvari izhajajoč razlog (npr. sklep št. 140/95 z dne 13.6.1996 - OdlUS V, 96).
13. Posebnost davka je v tem, da je vsak davek primeren za napolnitev državnega proračuna in za financiranje državnih nalog. Zahteva po davčni enakosti zato ni izčrpana že z ustavno dopustnostjo zakonodajalčevega cilja, ampak zakonodajalcu nalaga, da davčno breme porazdeli kolikor mogoče enakomerno. Tako določbo je vsebovala že francoska deklaracija o človekovih in državljanskih pravicah iz leta 1789. Skupni prispevek, neogibno potreben za delovanje javne oblasti in stroške uprave, mora biti enakomerno porazdeljen med vse državljane v razmerju z njihovimi možnostmi (13. člen).1 Iz opisanega sledi, da ima zakonodajalec pri izbiri davčnega predmeta in pri določitvi davčne osnove in davčne stopnje širok prostor presoje, da pa mora enkrat sprejeto odločitev nato dosledno - z vidika enakosti v obremenitvi - izpeljati.
14. Tako stališče je Ustavno sodišče doslej že večkrat zavzelo. V zadevah št. U-I-18/94 (sklep z dne 16.6.1994 - OdlUS III, 70) in št. U-I-77/94 (odločba z dne 1.12.1994 - OdlUS III, 134) je navedlo, da sta določitev davčne osnove, davčne stopnje in davčnih oprostitev odvisna predvsem od ciljev ekonomske in fiskalne politike, zakonodajalec pa lahko z davčno ureditvijo zasleduje še druge cilje, npr. določeno družinsko politiko, zaposlovanje, razvoj demografsko in sicer ogroženih območij (podobno tudi v odločbi št. U-I-299/96 z dne 12.12.1996 - OdlUS V, 177). Na odločitev o vrsti in obsegu obdavčitve je zakonodajalec nato vezan in se ji brez utemeljenega razloga ne more odreči. Tako je oprostitev plačila prometnega davka za podjetja za zaposlovanje invalidov v skladu z načelom enakosti le toliko, kolikor je to potrebno zaradi izenačitve položaja teh s položajem drugih podjetij na trgu (odločba št. U-I-92/92 z dne 18.2.1993 - OdlUS II, 18). Z vidika načela enakosti je bistveno, da je kumulativna olajšava za vzdrževanje družinskih članov enaka za vse zavezance z enakim številom otrok, ni pa pomembno, kako je zakonodajalec porazdelil to oprostitev med posamezne družinske člane (sklep št. U-I-18/94 z dne 16.6.1994 - OdlUS III, 70). Pri obdavčitvi dohodka se je zakonodajalec odločil, da bo posegel na povečanje premoženja davčnega zavezanca in zato ne sme obdavčiti stroškov, potrebnih za dosego tega povečanja; lahko pa s politiko različne strogosti pri priznavanju stroškov dosega različne namene davčnega sistema (odločba št. U-I-77/94 z dne 1.12.1994 - OdlUS III, 134) in predpiše razumne omejitve, ki bodo preprečile izogibanje davčni obveznosti (odločba št. U-I-19/94 z dne 14.11.1996 - OdlUS V, 156).
15. Sporni del določbe 3. člena ZPD-E je v skladu s temi zahtevami. Posebnost odvetniških in notarskih storitev v primerjavi z drugimi storitvami, ki so naštete v 24. členu ZPD, je v tem, da je plačilo za njihovo opravljanje določeno s tarifo (19. člen ZOdv in drugi odstavek 107. člena ZN). Oblikovanja cene za te storitve zakonodajalec ni (v celoti) prepustil osebam, ki jih opravljajo, ampak je za njeno določitev pooblastil odvetniško oziroma notarsko zbornico in njuno odločitev vezal na soglasje ministra, pristojnega za pravosodje. Ceno drugih storitev, obdavčenih po ZPD, pa davčni zavezanec določi sam. Po ZPD se tudi sam odloči, ali bo prometni davek zaračunal posebej ali pa ga bo vračunal v plačilo za opravljene storitve (arg. iz 30. člena).
Taka ureditev, kot je v ZPD-E določena za odvetniške in notarske storitve, bi zato v drugih primerih obdavčitve prometa storitev ne bila smiselna.
16. Razlogi, ki so narekovali to posebnost pri določanju cen odvetniških in notarskih storitev, opravičujejo tudi odločitev zakonodajalca za drugačen način obdavčitve prometa teh storitev. Tako odvetništvo kot notariat že Ustava opredeljuje kot službi, ki sta del državne ureditve (137. člen). Notariat je javna služba, katere izvrševanje je namenjeno varnosti v pravnem prometu.
Sodelovanje notarja pri sklepanju pravnih poslov, dajanju izjav volje ipd. daje posameznikovemu ravnanju značaj trdnosti in zanesljivosti, v določenih primerih je tudi pogoj, da ima posameznikovo ravnanje pravni učinek. Ker je notarjevo sodelovanje v javnem interesu, notar tudi ne sme odkloniti opravljanja zadev, ki jih je zakon zaupal notarjem (tretji odstavek 6. člena ZN).
Odvetništvo je sicer - drugače kot notariat - opredeljeno kot samostojna in neodvisna služba v okviru pravosodja (137. člen Ustave). Ker pa posameznike v postopkih pred sodišči lahko odplačno zastopajo le odvetniki in ker v nekaterih primerih zakon določa tudi obvezno zastopanje, so tudi odvetniške storitve predpostavka za uveljavljanje posameznikovih pravic in uveljavljanje zagotovil, ki mu jih daje Ustava. Navedeni razlogi utemeljujejo zakonsko ureditev, ki omejuje svobodo odvetnikov in notarjev, da sami določajo ceno svojih storitev. Enak cilj, to je zagotoviti, da bi bile notarske in odvetniške storitve posamezniku dostopne, pa zasleduje tudi sporna zakonska določba 3. člena ZPD- E.
17. Eden izmed pobudnikov meni, da je sredstvo, ki ga je zakonodajalec izbral za dosego zastavljenega cilja, nedopustno.
Določitev drugačne davčne osnove od tiste, ki jo zakon določi kot pravilo, sama po sebi ni v neskladju z Ustavo. Taka je tudi ustaljena praksa Ustavnega sodišča, ki medsebojno skladnost dveh zakonov presoja le, če bi medsebojna neskladnost pomenila anomijo v pravnem redu, ki bi kršila načela pravne države in s tem 2. člen Ustave (prim. odločbo št. U-I-299/96 z dne 12.12.1996 - OdlUS V, 177). V obravnavanem primeru ni tako. Kljub temu, da ZPD pri obdavčitvi prometa storitev izhaja iz davčne osnove, ki ne vsebuje zneska prometnega davka, pa mu tudi tak način obdavčitve, kot ga je uvedel v 3. členu ZPD-E, ni tuj. Tako možnost izrecno določa pri obdavčitvi prometa proizvodov (drugi odstavek 15. člena), pri načinu obračunavanja prometnega davka pa jo omenja tudi v povezavi z davkom na promet storitev (30. člen). V 30. členu tudi določa, kako se v primeru, ko je prometni davek vključen v ceno storitve, ta izračunava. Kaj je to preračunana davčna stopnja, pa je pojasnjeno tudi v 15. členu Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92,39/93, 65/95 - odl. US in 5/97). Zgolj to, da je prometni davek vključen v ceno storitve, torej še ne pomeni, da bi ne šlo za prometni davek. Samo to dejstvo tudi ne spreminja narave davka v davek na dohodek. Kolikor je odvetnikom in notarjem opravljanje odvetniške in notarske dejavnosti edini vir dohodka, je davek na promet njihovih storitev navidez blizu dohodnini. Vendar pa tudi drugačen način obračunavanja prometnega davka ohranja razliko v davčnem predmetu med enim in drugim davkom. Ne glede na to, ali gre v obravnavanem primeru za dvojno ali za večkratno obdavčitev, to z vidika Ustave ni bistveno. Ustavno sodišče je že odločilo, da se posamezni subjekti oziroma objekti obdavčevanja med seboj ne izključujejo in so v okviru enotnega davčnega sistema lahko večkratno obdavčeni z različnimi davščinami (že navedena odločba št. U-I-299/96).
18. Izbrano sredstvo je - vsaj v času odločanja - primerno za dosego zastavljenega cilja. O ceni odvetniških in notarskih storitev odločata sicer zbornici in minister za pravosodje in zato zakonodajalec na to ceno ne more neposredno vplivati. Vendar pa je soglasje ministra določeno tudi zaradi tega, da država v odločitev oseb, ki sicer opravljajo svoboden poklic, poseže tedaj, ko je to potrebno zaradi varovanja interesov oseb, ki se njihovih storitev morajo in da se jih morejo posluževati. Dotlej, da odvetniška in notarska zbornica zaradi uvedbe nove davčne obveznosti predlagata povišanje cen za storitve svojih članov, je izbrani način obdavčitve primeren za ohranitev dostopnosti odvetniških in notarskih storitev. Kako relevanten je za ustavnosodno presojo interes tretje skupine osebe, prizadete z določbo 3. člena ZPD-E, to je potreba po ohranitvi samostojnosti odvetništva in notariata ter njune neodvisnosti oziroma verodostojnosti, zaenkrat še ni bilo potrebno odločiti. Da bi se izognili možnim sporom o tem, kako daleč je minister vezan na preudarke zakonodajalca, ki jih je izrazil v davčni zakonodaji, bi bilo prav, da bi zakonodajalec v primernem času sprejel zakon, ki ga je napovedal v svojem odgovoru in ki bi morda primerneje uskladil in v večji meri zadostil vsem trem potrebam.
19. V opisanem sobesedilu tudi ni relevantna trditev pobudnikov, da zakonska ureditev posega v Odvetniško tarifo. Z vidika formalne skladnosti je Odvetniška tarifa splošni akt in kot taka mora biti ona v skladu z zakonom in ne obratno (120. člen Ustave).
Predpostavke za spremembo vrednosti točke, določene v drugem odstavku 7. člena Odvetniške tarife in v četrtem odstavku 11. člena Notarske tarife, je sprejel isti organ, ki je pristojen za spremembo tarife. Noben veljaven predpis, ki bi bil hierarhično višje od tarife, odvetniške in notarske zbornice ter ministra za pravosodje izrecno ne zavezuje, da bi navedenih določb obeh tarif ne smel spremeniti. Kolikor pa se očitek pobudnikov nanaša na neskladje med sporno določbo in njihovim položajem, ki jim ga dajeta Ustava in zakon, pa je bilo nanj odgovorjeno v prejšnji točki.
C.
20. Ustavno sodišče je to odločbo sprejelo na podlagi 21. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Lovro Šturm in sodnici ter sodniki dr. Miroslava Geč - Korošec, dr. Peter Jambrek, dr. Tone Jerovšek, mag. Matevž Krivic, Franc Testen, dr. Dragica Wedam - Lukić in dr. Boštjan M. Zupančič. Odločbo je sprejelo s petimi glasovi proti trem. Proti so glasovali sodnica Wedam-Lukić ter sodnika Krivic in Zupančič. Sodnika Krivic in Zupančič sta dala odklonilni ločeni mnenji.
P r e d s e d n i k :
dr. Lovro Šturm
Opomba:
1Pour l'entretien de la force publique et pour les depenses d'administration, une contribution commune est indinspesable; elle doit etre egalement repartie entre tous les citoyens en raison de leurs facultes.
Odklonilno ločeno mnenje sodnika Krivica
Proti sprejeti odločitvi sem glasoval zato, ker je po mojem mnenju 3. člen spornega zakona v neskladju z Ustavo. Strinjam se sicer s kriterijem za presojo tega ustavnopravnega vprašanja, obrazloženim v 12. točki obrazložitve (da mora za tovrstno razlikovanje pri obdavčevanju "obstajati razumen, iz narave stvari izhajajoč razlog" - poudarek moj), vendar se v tem primeru sporno zakonsko razlikovanje meni kaže kot neustavno, ker ga štejem za razlikovanje, ki ne izhaja iz narave urejane stvari, torej iz narave davčnih predpisov.
Strinjam se tudi s tem, kako je narava davčnih predpisov obrazložena v 13. in 14. točki obrazložitve, ne pa s sklepom v 15. točki, da je sporna zakonska določba "v skladu s temi zahtevami". Res je sicer, kar piše v nadaljevanju 15. točke, da cene drugih storitev določajo izvajalci (davčni zavezanci) sami, medtem ko je cena notarskih in odvetniških storitev določena z uradno tarifo, vendar bi bil to lahko kvečjemu argument proti sprejeti odločitvi in ne zanjo: vsi drugi namreč lastni ceni davek dodajo (in povišanje davka torej avtomatično pomeni podražitev storitve za plačnika), medtem ko povišanje (ali tu: uvedba) davka na odvetniške in notarske storitve avtomatično pomeni ohranitev iste cene storitve za plačnika in prisilno znižanje "lastne cene" za izvajalca storitve, namreč tiste cene, ki je bila s tarifo (s soglasjem državnega organa) že določena kot ustrezna glede na predpise, ki urejajo to "stvar", torej družbeno sprejemljivo višino cen notarskih in odvetniških storitev.
V 16. točki se nato navajajo razlogi za "zakonsko ureditev, ki omejujejo svobodo odvetnikov in notarjev, da sami določajo ceno svojih storitev" - in s temi razlogi se v celoti strinjam.
Zaključni stavek te točke, po katerem enak cilj, to je dostopnost teh storitev, zasleduje tudi sporni 3. člen ZPD-E, prav tako zatrjuje nekaj, kar tudi po mojem mnenju drži - toda prav ta stavek meni povsem jasno dokazuje, da ta razlog za sporno zakonsko razlikovanje davčne obremenitve notarsko-odvetniških in vseh drugih storitev ni stvaren razlog, ne izhaja iz narave urejevane "stvari". Predmet ("stvar") urejanja je tu (enaka) davčna obremenitev vseh storitev, ne pa družbenim potrebam ustrezna višina notarskih in odvetniških storitev. V 13. točki obrazložitve je pravilno poudarjeno, da "ima zakonodajalec pri izbiri davčnega predmeta in pri določitvi davčne osnove in davčne stopnje širok prostor presoje, da pa mora enkrat sprejeto odločitev nato dosledno - z vidika enakosti v obremenitvi - izpeljati" (poudarek moj). To načelo je bilo v tem primeru po mojem mnenju očitno prekršeno. Zakonodajalec pri sprejetju sporne določbe ni sledil temu načelu, ampak je zasledoval povsem neki drug, predmetu tega zakonskega urejanja urejanja tuj cilj.
Ta cilj je lahko sam po sebi povsem legitimen, ustavno dopusten, vendar ga po mojem mnenju ni ustavno dopustno dosegati s kršitvijo ustavnega načela enakosti pred zakonom. Kršitve ustavnega načela enakosti pred zakonom se povsod po svetu že tako presojajo po najblažjih testih, tudi pri nas po "blagem" testu (ne)arbitrarnosti in ne po "strogem" testu sorazmernosti oziroma nujnosti posega, toda vsaj zahteve tega "blagega" testa (ne)arbitrarnosti morajo pa biti res izpolnjene, če naj bo izpodbijano zakonsko razlikovanje spoznano za skladno z Ustavo. In tu, kot že rečeno, po mojem mnenju ni bilo, saj za vpeljano razlikovanje ne obstaja razumen, iz narave urejevane stvari izhajajoč razlog.
Druge ustavno dopustne ali celo zaželene cilje naj zakonodajalec dosega na druge, tem predmetom urejanja ustrezne načine - in v tem primeru je legitimni cilj omejevanja "svobode odvetnikov in notarjev, da sami določajo ceno svojih storitev", že uredil s predpisi, ki določajo način sprejemanja odvetniške in notarske tarife. Če so ti predpisi morda (po njegovi presoji) omogočili določitev previsokih odvetniških in notarskih tarif, naj spremeni te prepise ali način njihovega izvrševanja, ne štejem pa za ustavno dopustno, da bi v to povsem drugo področje zakonskega urejanja (katerega ustavnost je treba presojati po povsem drugačnih ustavnopravnih kriterijih) lahko kar mimogrede in povsem nesistemsko posegel s takim načinom obdavčitve, za kakršnega gre v obravnavanem primeru.
Utemeljenost gornjega mojega stališča po mojem mnenju potrjuje tudi stavek v 18. točki obrazložitve, ki se glasi: "Dotlej, da odvetniška in notarska zbornica zaradi uvedbe nove davčne obveznosti predlagata povišanje cen za storitve svojih članov, je izbrani način obdavčitve primeren za ohranitev dostopnosti odvetniških in notarskih storitev." Primeren torej za dosego nekega davčni zakonodaji tujega cilja - in hkrati neprimeren za dosego davčni zakonodaji lastnih ciljev. Pa še za dosego tega, davčni zakonodaji tujega cilja naj bi bil - vsaj po dikciji gornjega stavka - izbrani način obdavčitve primere le dotlej, da bi obe zbornici predlagali povišanje cen. A čemu le dotlej? Saj bi po tej logiki minister nujno moral predlagano povišanje cen zavrniti - in mi logika naslednjega stavka (o možnih sporih, "kako daleč je minister vezan na preudarke zakonodajalca"), ni jasna: kadarkoli minister diskrecijsko odloča, sme tako odločati samo v okviru zakonskih pooblastil in v skladu z namenom, zaradi katerega je tako pooblastilo dobil - in če je že zakonodajalec sam (žal v povsem drugem zakonu, a z naknadno odobritvijo Ustavnega sodišča, da je bilo to ustavno dopustno) jasno izrazil svojo voljo, da se odvetniške in notarske tarife v sedanjih razmerah ne smejo zvišati, potem tu za pravno nevezano odločanje ministru, dokler se razmere bistveno ne spremenijo, ne ostaja prav nikakršen samostojen manevrski prostor. Tudi z načeli pravne države torej po mojem mnenju ni v skladu, če zakonodajalec v enem (sistemskem) zakonu za državno intervencijo v notarske in odvetniške tarife pooblašča resornega ministra, z davčno zakonodajo pa se potem občasno in nesistemsko sam spušča v urejanje tega istega, davčni zakonodaji tujega vprašanja.
Matevž Krivic
Odklonilno ločeno mnenje sodnika dr. Zupančiča
V predmetni zadevi sem zagovarjal razveljavitev dela določbe 3. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o prometnem davku (v nadaljevanju: ZPD-E), ki se glasi: "ki vsebuje davek od prometa storitev". Menim namreč, da je v tem delu določba ZPD-E v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom.
Nesporno je, da zakonodajalec lahko spremeni svojo enkrat sprejeto odločitev in v bodoče tudi tistim skupinam oseb, ki jih je dotlej oproščal plačila prometnega davka, tak davek naloži. Nalaganje davkov je ekonomski ukrep države. Med posameznimi skupinami davčnih zavezancev država lahko razlikuje že, če je razlog za razlikovanje v razumni zvezi z legitimnim državnim interesom. Ker je legitimen interes, ki ga želi država doseči z obdavčitvijo, že napolnitev državne blagajne, si je težko zamisliti primer, ko bi bila naložitev davka določeni skupini oseb že sama po sebi protiustavna.
To, kar je v novi zakonski ureditvi protiustavno, pa je tisti del določbe 3. člena ZPD-E, ki prometni davek vključuje v ceno odvetniške in notarske storitve.
Zakonodajalčeva odločitev je nesistemska. Po načelni določbi ZPD je osnova za davek od prometa storitev cena storitve, ki ne vključuje prometnega davka (23. člen). Drugače kot pri določitvi osnove za davek od prometa proizvodov zakonodajalec tu ni predvidel izjem. Z novelo je storil prav to. Izmed vseh storitev je izvzel le odvetniške in notarske storitve. Ni nepomembno, da je to storil povsem nepredvideno in ne da bi določil kakršnokoli prilagoditveno obdobje. Določba je bila sprejeta v paketu zakonov, ki jih je Vlada predlagala Državnemu zboru v sprejem po hitrem postopku. Razlogi za pospešeno odločanje so bili lahko utemeljeni, vendar pa sporne določbe ZPD-E v Vladinem predlogu ni bilo. Sporno določbo je po amandmajski poti predlagal matični odbor Državnega zbora. Najmanj vprašljivo je torej, ali je bila zakonska določba sprejeta v skladu s poslovnikom, ki taksativno našteva primere, v katerih lahko parlament sprejme zakon po hitrem postopku.
Razlogov, ki bi to utemeljevali, Odbor za finance in monetarno politiko ni navedel.
Za odstop od sistemske odločitve o načinu obdavčitve zakonodajalec ni imel razumnih razlogov. Predlagatelj amandmaja je drugačen način obdavčitve utemeljil s socialnim momentom, češ da bo na ta način ohranil dotedanjo raven cen odvetniških in notarskih storitev in s tem njihovo dostopnost. V to, da bi s spornim načinom obdavčitve zasledovani cilj dejansko lahko dosegel, je v svojem mnenju, danem nepoln mesec kasneje, podvomil že sam.
Izrecno pa se je o tem, da bodo odvetniki in notarji itak lahko dosegli povišanje tarife, izrekla Vlada. O ceni odvetniških in notarskih storitev namreč po obstoječi ureditvi soodločata zbornici in minister za pravosodje in ne zakonodajalec. Zoper razumnost spornega razlikovanja govori še dodaten razlog. Tako odvetniška kot notarska tarifa odločitev o ceni storitve v veliki meri prepuščata odvetnikom in notarjem oziroma dogovoru med pogodbenima strankama. Fiksno je določena le vrednost točke, ne pa tudi število točk za določeno storitev. Še bolj svobodna je cena odvetniške storitve. Odvetnik se o ceni lahko dogovori s stranko mimo tarife, poleg tega pa ni zavezan kontrahirni dolžnosti.
Prerazdelitev, ki jo država dosega z obdavčitvijo, je nujna. Kljub temu je za vsakogar, ki je davek dolžan plačati, to -- subjektivno in objektivno gledano -- breme. Dejstvo, da za to, kar je plačal, ni neposredne odmene, naslavlja na državo in zakonodajalca strožje -- in ne milejše -- zahteve. Tistega, ki je dolžan plačati, bo namreč težje prepričati o utemeljenosti naložene obveznosti.
Primerjava z drugimi - ali kot reče večina: dosledna izpeljava enkrat sprejete odločitve z vidika enakosti v obdavčitvi - je zato odločilna. Neobstoj prepričljivih razlogov za različno obdavčitev lahko na dolgi rok privede do neželjenih in kontraproduktivnih učinkov. Prav zaradi tega, ker se pokažejo šele na dolgi rok, je utemeljenost in pretehtanost odločitve na začetku še pomembnejša. Zakonski določbi, ki odvetniške in notarske storitve obdavčuje drugače kot vse druge, manjka oboje.
dr. Boštjan M. Zupančič