U-I-91/98
Natisni
Opravilna št.:
U-I-91/98
Datum odločitve:
16. 7. 1999
Objavljeno:
Uradni list RS, št. 40/99,
Uradni list RS, št. 61/99 in OdlUS VIII, 196
ECLI:
ECLI:SI:USRS:1999:U.I.91.98
Akt:
Zakon o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 87/97 in 84/98) (ZPDVBH), 3., 15. čl.
Izrek:
Člen 3 Zakona o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic ni v neskladju z Ustavo.

Člen 15 istega zakona se razveljavi, kolikor davčna obveznost po izpodbijanem zakonu skupaj z davkom od dobička pravnih oseb po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb presega 50 odstotkov višine dobička, ugotovljenega pred obdavčitvijo v izkazu uspeha davčnega zavezanca.
Evidenčni stavek:
Različno obravnavanje bank in hranilnic v primerjavi z drugimi gospodarskimi subjekti namreč ne temelji na različnih statusnih lastnostih teh oseb, ampak na različni dejavnosti, ki jo opravljajo in s tem zvezanim različnim položajem in funkcijami, ki jih opravljajo v gospodarskem sistemu. To pa so dopustne podlage za razlikovanje, kolikor gre le za različnost po drugem odstavku 14. člena Ustave.
Premoženjski davek lahko ob drugih davkih seže na donos od premoženja le, kolikor skupna davčna obremenitev domnevnega donosa - upoštevajo se davki in odbitki ter druge razbremenitve (olajšave)- predstavlja približno polovično delitev med zasebnim in javnim in je hkrati ta obremenitev tudi v skladu z načelom enakosti v obdavčitvi. Glede na to Ustavno sodišče ugotavlja, da v tem primeru obdavčitev, kolikor presega polovico donosa, predstavlja poseg v ustavno pravico iz 33. člena Ustave.
Geslo:
Začasna odredba, zakon.
Banke in hranilnice.
Davek na bilančno vsoto bank in hranilnic.
Davek od dobička.
Načelo enakosti pred zakonom.
Pravica do zasebne lastnine in dedovanja.
Podjetništvo.
Pravna podlaga:
Ustava, 14., 33., 74. čl.
Zakon o Ustavnem sodišču (ZUstS), 21., 4. odst. 26., 43. čl.
Opomba:
V obrazložitvi svoje odločitve se Ustavno sodišče sklicuje na svojo zadevo št. U-I-60/98 z dne 16. 7. 1998 (OdlUS VII,150).
Vrsta zadeve:
ocena ustavnosti in zakonitosti predpisov in drugih splošnih aktov
Vrsta akta:
zakon
Vlagatelj:
Abanka d.d., Ljubljana in drugi
Datum vloge:
6. 3. 1998
Vrsta odločitve:
odločba
Vrsta rešitve:
razveljavitev ali odprava
Dokument:
US19608
Dokument v PDF obliki:
U-I-91-98_sklep.pdf
118 KB
Prenesite datoteko
U-I-91-98.pdf
169 KB
Prenesite datoteko
U-I-91/98
27. 5. 1999
S K L E P
Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude Abanke, d.d., Ljubljana, in drugih, ki jih zastopa Mitja Jelenič Novak, odvetnik v Ljubljani, na seji dne 27. maja 1999
s k l e n i l o:
Izvrševanje Zakona o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 87/97 in 84/98) se do končne odločitve Ustavnega sodišča zadrži.
O b r a z l o ž i t e v
1. Pobudniki so dne 29. 4. 1999 ponovno vložili predlog za začasno zadržanje izvrševanja Zakona o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic (v nadaljevanju: ZPDVBH) v delu, ki se nanaša na predložitev obračuna davka in davčne obveznosti s strani davčnega zavezanca ter plačilo davka po drugem odstavku 16. člena ZPDVBH. Navajajo, da obstoji neposredna nevarnost težko popravljivih posledic, saj morajo davčnemu organu predložiti obračun davka in davčne obveznosti najkasneje do 20. maja tekočega leta za preteklo leto, v naslednjih 15 dneh pa plačati razliko med plačano akontacijo in obračunano davčno obveznostjo. S tem pa bo za davčnega zavezanca nastala obveznost plačila davka - torej ne več zgolj plačila akontacije; že plačana akontacija pa se bo spremenila v davek.
Obveznost plačila davka na bilančno vsoto bo za pobudnike tako nastala najkasneje dne 4. 6. 1999.
2. Ustavno sodišče je s sklepom z dne 11. 6. 1998 zavrnilo prvotni predlog pobudnic za začasno zadržanje izvrševanja izpodbijane določbe 3. člena ZPDVBH. V obrazložitvi je navedlo, da so davčni zavezanci dolžni davčnemu organu predložiti obračun davka in davčne obveznosti do 20. maja tekočega leta za preteklo leto. Po 18. členu ZPDVBH so bili namreč davčni zavezanci dolžni plačevati le akontacije davka. Da lahko Ustavno sodišče zadrži izvrševanje izpodbijanega predpisa, mora v času, ko Ustavno sodišče odloča o zadržanju izpodbijanega predpisa, obstajati nevarnost za nastanek težko popravljivih škodljivih posledic (39. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94 - v nadaljevanju: ZUstS). Ker plačilo akontacije nima narave plačanega davka in je akontacijo davčni organ dolžan vrniti v primeru, ko bi pred zapadlostjo plačila davka odpadla pravna podlaga za njegovo odmero, niso bili podani pogoji za zadržanje izvrševanja izpodbijanega zakona. Do zapadlosti plačila davka predpisanega z ZPDVBH pobudnikom namreč ni grozil nastanek težko popravljivih škodljivih posledic.
3. Ob ponovnem predlogu, da Ustavno sodišče do končne odločitve začasno zadrži izvrševanje izpodbijanih določb Zakona, pa so se bistveno spremenile okoliščine, ki so podlaga za presojo možnosti nastanka težko popravljivih škodljivih posledic. Ne gre namreč več za plačilo akontacije, ampak se bo plačana akontacija spremenila v davek. Ustavno sodišče je ob ponovni presoji razlogov za zadržanje ugotovilo, da bi ob morebitni razveljavitvi izpodbijanih določb ZPDVBH za pobudnika dejansko nastale težko popravljive škodljive posledice. Zato je do končne odločitve zadržalo izvrševanje določb Zakona. Ustavno sodišče je zadržalo izvrševanje celotnega Zakona zaradi medsebojne vsebinske povezanosti izpodbijanih in ostalih zakonskih določb.
4. Ustavno sodišče je s tem odločilo le o predlogu, da se izvrševanje izpodbijanih zakonskih določb začasno zadrži, ni pa se ob tem spuščalo v vprašanje, ali so izpolnjeni pogoji za začetek postopka za oceno ustavnosti.
5. Ustavno sodišče je sprejelo ta sklep na podlagi 39. člena ZUstS v sestavi: namestnik predsednika dr. Lojze Ude ter sodnice in sodnika dr. Janez Čebulj, dr. Miroslava Geč - Korošec, Lojze Janko, Milojka Modrijan in dr. Dragica Wedam - Lukić. Sklep je sprejelo soglasno.
Namestnik predsednika:
dr. Lojze Ude
U-I-91/98
16. 7. 1999
O D L O Č B A
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo Abanke d.d. Ljubljana in drugih, ki jih zastopa mag. Mitja Jelenič Novak, odvetnik v Ljubljani, na seji dne 15. in 16. julija 1999
o d l o č i l o :
1. Člen 3 Zakona o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 87/97 in 84/98) ni v neskladju z Ustavo.
2. Člen 15 istega zakona se razveljavi, kolikor davčna obveznost po izpodbijanem zakonu skupaj z davkom od dobička pravnih oseb po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96 in 34/96) presega 50 odstotkov višine dobička, ugotovljenega pred obdavčitvijo v izkazu uspeha davčnega zavezanca.
O b r a z l o ž i t e v:
A.
1. Pobudnice navajajo, da je zakonodajalec z Zakonom o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic (v nadaljevanju: ZPDVBH) uzakonil obveznost obračunavanja in plačevanja posebnega davka, ki pa se po izpodbijani določbi 3. člena nanaša le na banke in hranilnice, ustanovljene po Zakonu o bankah in hranilnicah (Uradni list RS, št. 1/91-I, 38/92 in 46/93 - v nadaljevanju: ZBH), ne pa tudi na druge pravne subjekte, ki se ukvarjajo z enako dejavnostjo.
2. Pobudnice navajajo, da zakonodajalec za uvedbo davka na bilančno vsoto ni imel utemeljenih razlogov in da je s predpisano davčno obveznostjo v nasprotju s 33. členom Ustave posegel v njihovo lastnino. Zaradi uvedenega davka naj bi se zmanjšala njihova premoženjska masa, posledično pa naj bi se jim znižal tudi dobiček, ki naj bi bil za banke in hranilnice kot gospodarske subjekte bistvenega pomena. Z zmanjšanjem dobička naj bi se jim zmanjšal tudi obseg razvojnih sredstev, delničarjem pa višina dividend. Pobudnice se sklicujejo na 15. člen ZPDVBH in navajajo, da lahko uvedeni davek zajame dobiček posameznega zavezanca v celoti, tak nesorazmerni poseg v premoženjsko substanco zavezank pa naj bi pomenil svojevrstno razlastitev pobudnic in njihovih kapitalskih lastnikov.
3. Pobudnice dalje menijo, da zakonodajalec ni imel utemeljenega razloga, da je kot zavezance za plačilo davka na bilančno vsoto določil le banke in hranilnice, ne pa tudi drugih gospodarskih subjektov. Še manj naj bi bila utemeljena neenakost, ki se glede tega vprašanja kaže v primerjavi njihovega položaja s položajem drugih subjektov, katerih dejavnost se po standardni klasifikaciji dejavnosti uvršča v isti razred kot dejavnost, ki jo opravljajo pobudnice. Popolnoma neutemeljeno je tudi posebno obravnavanje pobudnic glede na nekatere druge gospodarske subjekte, ki imajo sicer položaj banke oziroma hranilnice. S tem v zvezi navajajo kreditno hranilne službe, ustanovljene po Zakonu o hranilno kreditnih službah (Uradni list RS, št. 14/90 - v nadaljevanju: ZHKS). Z neenakim obravnavanjem pobudnic naj bi bil zakonodajalec ravnal v nasprotju s 14. členom Ustave. V izpodbijanem 3. členu ZPDVBH uzakonjena diferenciacija pravnih subjektov po prepričanju pobudnic ni v skladu z zahtevo, po kateri je zakonodajalec upravičen pravne subjekte različno obravnavati le, če za to obstajajo utemeljeni interesi države in če je razlikovanje za dosego želenega cilja nujno. Navajajo, da so vsi davčni zavezanci dolžni plačevati davek od dobička po enotni davčni stopnji 25 odstotkov. Z določbo 3. člena ZPDVBH pa naj bi bil zakonodajalec uvedel davek samo za določeno kategorijo pravnih oseb, in sicer za banke in hranilnice, ustanovljene po ZBH. Pripominjajo, da imamo sicer tudi v našem davčnem sistemu nekaj posebnih davkov (npr. posebni davek od prometa alkoholnih pijač, posebni davek od iger na srečo), katerih skupna značilnost naj bi bila v posebnem načinu, obliki ali višini davka za določeni proizvod ali storitev, zavezovala pa naj bi vse pravne osebe, ki opravljajo promet s takimi proizvodi ali storitvami. Različnost davčnega režima je po navedbah pobudnic lahko utemeljena s posebnim dejanskim stanjem, ne pa s posamičnimi lastnostmi pravne osebe, ki je davčna zavezanka. Pobudnice se sklicujejo na stališča Ustavnega sodišča, izražena v posameznih odločbah, po katerih naj bi neenako obravnavanje subjektov samo po sebi sicer še ne pomenilo neenakosti v smislu 14. člena Ustave, vendar pa menijo, da je lahko taka neenakost utemeljena le z različnostjo dejanskih stanj, ne more pa po njihovem mnenju temeljiti na statusni lastnosti pravnih oseb.
4. ZPDVBH naj bi pobudnice silil v take naložbe finančnih sredstev, ki se zdijo primerne zakonodajalcu, pobudnicam pa naj bi s tem v nasprotju s 74. členom Ustave omejeval svobodno gospodarsko pobudo. ZPDVBH naj bi bil tudi v nasprotju z ukrepi Banke Slovenije, s katerimi ta vpliva na usmerjanje finančnih sredstev bank in hranilnic. Z uvedbo tega posebnega davka naj bi zakonodajalec vplival na naložbeno politiko zavezancev, poleg fiskalnih pa naj bi zasledoval tudi širše makroekonomske cilje.
Tak zakonodajalčev namen pa bi bil po mnenju pobudnic dopusten le, če ne bi omejeval njihove gospodarske pobude, ki jim jo v 74. členu zagotavlja Ustava. Menijo, da so kot gospodarske družbe namenjene ustvarjanju dobička, zato bi morale imeti možnost, da samostojno odločajo, kam bodo vlagale finančna sredstva. ZPDVBH naj bi jih silil, da finančna sredstva plasirajo v naložbe, ki naj bi ne bile vselej dobičkonosne.
Davčna osnova naj bi bila po ZPDVBH odvisna od strukture sredstev posameznega zavezanca oziroma od kontov sredstev, ki se odštevajo od skupne bilančne vsote, zato naj bi uvedeni davek različne zavezance različno obremenjeval.
5. Državni zbor (v nadaljevanju: DZ) v odgovoru na pobudo navaja, da banke in hranilnice, ustanovljene na podlagi ZBH, opravljajo posle, ki se po svoji naravi bistveno razlikujejo od poslov drugih pravnih subjektov. DZ nasprotuje stališču pobudnic, da gre pri bankah in hranilnicah le za poseben način ustanovitve, ne pa tudi za izvajanje posebnih dejavnosti.
Navaja, da tudi sklicevanje na Banko Slovenije ni utemeljeno, saj gre za posebno nalogo te banke in tudi za posebno ureditev njenega poslovanja. Ob upoštevanju vsebine 15. člena ZPDVBH po mnenju DZ tudi ne gre za dvojno obdavčitev pobudnikov. Z izpodbijano določbo uzakonjeni davek naj bi izhajal iz narave dejavnosti bank in hranilnic in naj bi temeljil na razumnem cilju, zato naj bi po stališču DZ ne bilo kršeno načelo enakosti. Prav tako pa po mnenju DZ izpodbijana določba ZPDVBH ni v nasprotju s 33. členom Ustave.
6. Vlada meni, da je zakonodajalec z izpodbijano določbo ZPDVBH predpisal davek, ki je enak za vse banke in hranilnice.
Razčlenitev Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96 - v nadaljevanju: ZDDPO) in ZPDVBH, po mnenju Vlade pokaže, da davčna obveznost po ZPDVBH ne pomeni dodatnega obdavčevanja, ampak odmik od selektivnega obdavčevanja znotraj ZDDPO ali od drugega obdavčenja dohodka.
ZPDVBH naj bi na poseben način reševal problem obdavčenja bank, kajti pri teh subjektih naj bi bilo težko ugotoviti njihov dohodek ter dodatno vrednost njihovih posredniških aktivnosti, posebno v zvezi z zahtevami po zaščiti pred nesorazmernimi izgubami. Vlada meni, da z ZPDVBH uzakonjena rešitev sledi načelnim predlogom v teoriji, da se te organizacije izvzamejo iz obdavčevanja njihovega dohodka in dodane vrednosti ali obojega.
Namesto tega naj bi po nizki stopnji plačevale letni davek na vrednost njihovih bruto sredstev. Izpodbijana določba po mnenju Vlade vse banke in hranilnice obravnava enako, zato ne krši določb Ustave o enakosti pred zakonom. V zvezi z zatrjevanji pobudnic, da izpodbijana določba v nasprotju s 33. členom Ustave posega v njihovo pravico do lastnine, pa Vlada navaja, da vsaka obdavčitev poseže v premoženje davčnega zavezanca. Pri tem še dodaja, da imajo davčni zavezanci možnost, po kateri lahko z izpodbijanim zakonom uvedeno davčno obveznost minimizirajo. Po mnenju Vlade ZPDVBH ne omejuje svobodne gospodarske pobude davčnih zavezancev, razen kolikor bi za omejevanje svobodne gospodarske pobude šteli skrb za spremljanje obstoječega tržnega in gospodarskega stanja in dolžnost zagotavljanja ravnovesja med ustavno zagotovljeno svobodo gospodarske pobude in socialnimi načeli.
7. Banka Slovenije v svojem mnenju v zvezi s pobudo navaja, da je Svet Banke Slovenije, na podlagi ocene učinkov izpodbijanega zakona na poslovni rezultat bank in hranilnic ter ob vsebinski analizi določil izpodbijanega zakona, sprejel negativno stališče do načina obdavčitve, kot ga uvaja ZPDVBH. Ugotavlja, da so banke in hranilnice zaradi nižanja davčne osnove v zadnjih dveh mesecih preteklega leta bistveno spremenile svojo naložbeno politiko. Ker omenjene spremembe izkrivljajo sliko dejanskega premoženjskega stanja posamezne banke, je Banka Slovenije predlagala Ministrstvu za finance spremembo načina ugotavljanja davčne osnove iz stanja na zadnji dan v letu na letno povprečno mesečno stanje. Nadalje navaja, da zakon le deloma izpolnjuje fiskalna in še v manjši meri makroekonomska pričakovanja zakonodajalca. Meni, da je zakon nedosleden, nejasen ter deloma tudi v nasprotju z drugimi veljavnimi finančnimi predpisi. Člen 15 ZPDVBH, po katerem obdavčitev lahko poseže na celoten dobiček davčnega zavezanca, pa na najbolj neposreden način onemogoča tudi uresničevanje osnovnih premoženjskih in upravljavskih pravic delničarjev. Po podatkih, s katerimi razpolaga, naj bi podoben način obdavčitve bilančne vsote imela v osemdesetih letih le še Irska, ki pa ga je zaradi številnih nasprotovanj leta 1991 odpravila.
B. - I.
8. Ustavno sodišče je s sklepom št. U-I-91/98 z dne 27. 5. 1999 začasno zadržalo izvrševanje celotnega ZPDVBH, ker je ugotovilo, da se bo plačana akontacija iz naslova davka na bilančno vsoto (v nadaljevanju: DBV) spremenila v davek, zaradi česar bi lahko za pobudnice nastale težko popravljive škodljive posledice.
9. Glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 - v nadaljevanju: ZUStS) je Ustavno sodišče pobudo sprejelo in takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.
10. Pobudnice v pobudi izrecno izpodbijajo le 3. člen ZPDVBH. Iz vsebine same pobude pa izhaja, da pobudnice podrejeno izpodbijajo vsebino celotnega zakona.
B. - II.
11. Z ZPDVBH je zakonodajalec uvedel poseben davek, ki so ga v skladu z izpodbijano določbo 3. člena zavezane plačevati vse na podlagi ZBH ustanovljene banke in hranilnice. Kot davčno osnovo je ZPDVBH v 4. členu določil celotno pasivo zavezank, zmanjšano za obveznosti do bank in hranilnic v tuji valuti, za obveznosti do strank, ki niso banke, za tolarska posojila fizičnim osebam, za tolarska posojila podjetjem, za tolarska posojila Vladi in javnemu sektorju, za kratkoročna tolarska posojila, dana neodvisnim in odvisnim bankam in hranilnicam, za tržne vrednostne papirje podjetij, za plačane akontacije davka, za več plačane dajatve, za obveznosti za dajatve, za obveznosti za davke in druge dajatve, za zneske izključenih prihodkov, ter za obvezne rezerve, izračunane v višini 7 odstotkov od vseh vlog na vpogled, ter vezanih vlog. V 14. členu ZPDVBH je zakonodajalec predpisal, da se ta posebni davek plačuje po stopnji 3 (treh) odstotkov oziroma 2,5 odstotkov za leto 1999 (27.a člen Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic, Uradni list RS, št. 84/88: ZPDVBH-A).
Od tako ugotovljenega zneska se v skladu s 15. členom odšteje že plačani davek od dobička po ZDDPO, preostanek pa predstavlja davčno obveznost davčnih zavezancev, vendar le-ta ne sme preseči dobička, ugotovljenega pred obdavčitvijo v izkazu uspeha davčnega zavezanca.
Zatrjevana kršitev 14. člena Ustave
12. V 14. členu Ustave vsebovano načelo enakosti pred zakonom zavezuje zakonodajalca, da enake položaje pravnih subjektov enako uredi, različne pa različno. Načelo enakosti pred zakonom ne pomeni, da bi zakon - kadar podlaga za različno urejanje niso okoliščine iz prvega odstavka 14. člena - ne smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga. Ustava v prvem odstavku 74. člena zakonodajalcu nalaga, da oblikuje tak gospodarski sistem, ki pravnim subjektom omogoča svobodno podjetniško delovanje. Pomemben sestavni del gospodarskega sistema je bančništvo. Bančništvo se v Sloveniji izvaja prek centralne državne bančne institucije - Banke Slovenije ter prek različnih oblik bank ter hranilnic, ki delujejo kot samostojni pravni subjekti. Ustanovitev in naloge Banke Slovenije je zakonodajalec uredil z Zakonom o Banki Slovenije (Uradni list RS, št. 1/91 - v nadaljevanju: ZBS). Banke in hranilnice je do uveljavitve Zakona o bančništvu (Uradni list RS, št. 7/99 - v nadaljevanju: ZBan), to je do 20. 2. 1999 urejal ZBH, sedaj pa njihovo ustanovitev in delovanje ureja ZBan. Hranilno kreditne službe pri kmetijskih in obrtnih zadrugah in ureditev njihovega poslovanja ureja poseben zakon, Zakon o hranilno kreditnih službah (Uradni list RS, št. 14/90 - v nadaljevanju: ZHKS), dopolnjen z določbami 5., 8., 10., 12. in 13. poglavja ZBan v obsegu, ki na podlagi 16. poglavja velja za hranilnice.
13. Z ZBH oziroma z ZBan je zakonodajalec predpisal pogoje za ustanovitev in poslovanje bank in hranilnic. Pri tem je izhajal iz predpostavke, da so edino banke in hranilnice pravni subjekti, ki posedujejo hranilne sklade ("generatorji" denarja). Njihove funkcije se zato ne kažejo le v podjetniškem delovanju, pač pa nastopajo tudi v funkciji izvrševanja splošne gospodarske, finančne in monetarne politike v državi. Njihova vloga se udejanja na podlagi prisilnih predpisov, ki določajo pogoje za opravljanje bančnih poslov, in na podlagi ukrepov Banke Slovenije, s katerimi ta vpliva na njihovo delovanje. V opisanem pomenu zakonodajalec opredeljuje tudi hranilnice.
Smiselno enako, kot je te opredeljeval ZBH, jih opredeljuje sedaj veljavni ZBan kot samostojne finančne organizacije, namenjene zbiranju hranilnih vlog in kreditiranju svojih komitentov. Od bank se razlikujejo le po tem, da so namenjene zadovoljevanju konkretnejših interesov pravnih subjektov. Pri opravljanju bančnih poslov so torej hranilnice podvržene enakemu pravnemu režimu, ki velja za banke. Hranilno kreditne službe se po svoji naravi bistveno razlikujejo od bank in hranilnic, čeprav lahko na podlagi ZHKS in ZBan tudi te pod določenimi pogoji opravljajo posamezne bančne posle. Razlika se kaže predvsem v tem, da hranilno kreditne službe ne posedujejo hranilnih skladov. Zakonodajalec jih opredeljuje kot neprofitne ustanove, katerih poslovanje temelji na načelih vzajemnosti in solidarnosti. Hranilno kreditne službe so usmerjene v financiranje določenih ciljev oziroma nalog. Med take (nebančne) ustanove ZHKS šteje hranilno kreditne službe, organizirane pri kmetijskih in obrtnih zadrugah. Ustanovitelji hranilno kreditnih služb so lahko le zadruge, skupaj z njimi pa tudi druge pravne osebe, če so z njimi organizacijsko oziroma poslovno povezane. Razlike med aktivnimi in pasivnimi obrestmi, ki jih hranilno kreditne službe ustvarijo s svojim poslovanjem, so namenjene pokrivanju stroškov njihovega delovanja. Za obveznosti hranilno kreditnih služb so ustanovitelji odgovorni neomejeno solidarno, le za obveznosti do varčevalcev poleg njih subsidiarno jamči tudi država. V primeru, da razlika med aktivnimi in pasivnimi obrestmi presega višino stroškov poslovanja, so si jo v skladu z internimi akti upravičeni razdeliti ustanovitelji.
14. Iz gradiva vlade kot predlagatelja izpodbijanega zakona izhaja ugotovitev, da so z ZBH ustanovljene banke in hranilnice v letu 1996 v gospodarstvo plasirale le 23 odstotkov, fizičnim osebam pa le 11,7 odstotkov prostih tolarskih sredstev.
Zakonodajalčeva intervencija naj bi vzpodbudila banke in hranilnice k povečanju plasmaja tolarskih sredstev v gospodarstvo ter prebivalstvu, hkrati s povečanjem teh posojil pa naj bi prišlo do znižanja obrestnih marž. Prispevala naj bi k takemu delovanju bank in hranilnic, ki bi zagotovilo vključitev prostih denarnih sredstev v gospodarstvo ter tako oskrbo gospodarskih in drugih pravnih subjektov z denarjem, da bi se ohranjala stabilnost kupne moči denarja. Zakonodajalec je upravičen v mejah svojih pristojnosti določiti kriterije, ki mu služijo za opredelitev, katera dejanska stanja so si podobna do te mere, da bo na njih vezal enake pravne posledice, in katera se tako razlikujejo, da jih je potrebno pri uzakonitvi pravnih posledic od prvih razlikovati. Kot je obrazloženo v prejšnji točki, je gospodarska in družbena funkcija bank in hranilnic kot gospodarskih subjektov v primerjavi s funkcijo hranilno kreditnih služb kot neprofitnih ustanov, namenjenih zadovoljevanju konkretnih potreb določenega kroga pravnih subjektov, tako različna, da je bil zakonodajalec upravičen kot zavezanke za plačilo posebnega davka določiti le prve, ne pa tudi drugih. Ker je torej zakonodajalec imel stvarne in razumne razloge za razlikovanje med bankami in hranilnicami, ustanovljenimi po ZBH na eni, in hranilno kreditnimi službami na drugi strani, z izpodbijano zakonsko določbo ni bilo kršeno načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave).
Toliko bolj vsi navedeni razlogi veljajo glede zatrjevanega različnega obravnavanja bank in hranilnic v primerjavi z drugimi gospodarskimi subjekti. Različno obravnavanje bank in hranilnic v primerjavi z drugimi gospodarskimi subjekti namreč ne temelji na različnih statusnih lastnostih teh oseb, ampak na različni dejavnosti, ki jo opravljajo in s tem zvezanim različnim položajem in funkcijami, ki jih opravljajo v gospodarskem sistemu. To pa so dopustne podlage za razlikovanje, kolikor gre le za različnost po drugem odstavku 14. člena Ustave. Zato je Ustavno sodišče odločilo, da izpodbijani 3. člen ni v neskladju z Ustavo (prva točka izreka te odločbe).
Zatrjevane kršitve 33. in 74. člena Ustave
15. Davke je po 147. členu Ustave pristojna predpisovati država z zakoni. Sodobne države z davki ne zasledujejo zgolj finančnih ciljev, temveč so davki hkrati tudi sredstvo ekonomske, socialne, demografske in drugih sorodnih politik. Na gospodarskem področju so davki eden od instrumentov narodnogospodarskega upravljanja. Učinkovita oblika neposrednega vplivanja na gospodarstvo so zlasti davčne oprostitve in olajšave, s katerimi država favorizira razvoj določenih gospodarskih dejavnosti, panog in strok. Pospeševalno politiko lahko izvaja država tudi s primerno izbiro davčnih vrst (oblik) in davčnih stopenj. Osrednje vprašanje davčne teorije je vprašanje, kakšni naj bi bili davki, da bi najbolj ustrezali družbenopolitičnim, ekonomskim in socialnim vidikom, ki jih države zasledujejo. Gre za vprašanje, kakšni naj bodo davki, da bodo na eni strani finančno izdatni, po drugi strani pa gospodarsko vzpodbudni, socialno pravični in davčnotehnično primerni.
16. Davek na bilančno vsoto se glede na predmet obdavčitve, ki je v danem primeru bilančna vsota bank in hranilnic, t.j. njihovo premoženje, uvršča med premoženjske davke.1 Vendar se glede narave DBV pojavi dvom v njegovo uvrstitev med premoženjske davke. Iz razlage ZPDVBH namreč sledi, da izpodbijani zakon določa obveznost plačila DBVH poleg že plačanega davka od dobička pravnih oseb, ki po ZDDPO znaša 25 odstotkov. Višina davčne obveznosti davčnega zavezanca iz naslova DBV pa ne sme preseči višine dobička, ugotovljenega pred obdavčitvijo, v izkazu uspeha davčnega zavezanca. To z drugimi besedami pomeni, da je lahko dobiček pravne osebe obdavčen ne le po 25 - odstotni davčni stopnji, kot jo določa ZDDPO, ampak celo v celoti. Tudi iz odgovora Vlade izhaja, da obstoji povezava med obdavčitvijo dobička in DBV, saj v svojem odgovoru na pobudo navaja: "Iz zakonskih določb ZPDVBH, zlasti določb o načinu ugotavljanja davčne obveznosti, je razvidno, da se z zakonom obdavčevanje dobička bank in hranilnic preseli v sistem obdavčevanja bilančne vsote." Ker višine davčne obveznosti iz naslova DBV ne določa zgolj vrednost premoženja (pasiva s taksativno odštetimi bilančnimi postavkami), ampak določa njeno višino, in to v znatni meri, tudi davek od dobička oziroma sam dobiček pred obdavčitvijo, je potrebno ugotoviti, da je DBV po svoji naravi predvsem davek od dobička. Z uvedbo DBV je dejansko prišlo do "prikritega" dviga davka od dobička bank in hranilnic. Davčni zavezanec je namreč poleg že navedenega davka od dobička dolžan plačati še DBV. Višina slednjega pa v skrajnem primeru lahko doseže celo višino celotnega bruto dobička. Tako ugotovljeni DBV lahko skupaj z že plačanim davkom od dobička v takem primeru celo povzroči izgubo davčnega zavezanca.
Ministrstvo za finance in pobudnice so namreč na poziv Ustavnega sodišča predložile dokumentacijo, ki se nanaša na izračun davka na bilančno vsoto bank in hranilnic, in ki se na podlagi 36. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 35/98, 91/98 in 1/99 - ZDavP) šteje za davčno tajnost.
Ustavno sodišče je ob pregledu dokumentacije ugotovilo, da skupna davčna obremenitev DBV in davka od dobička različno posega v bruto dobiček posameznih pobudnic. Ta razpon je od 0 do 100 odstotkov in celo več. Da DBV ni pravi premoženjski davek, kaže tudi dejstvo, da pobudnice, ki niso ustvarile dobička, in ki torej niso zavezane plačati davek od dobička, tudi niso zavezane k plačevanju DBV. Pravi premoženjski davki namreč niso odvisni od donosa lastniškega kapitala, t.j. dobička. V primeru, ko višina DBV doseže višino celotnega bruto dobička, pride celo do izgube v višini davka od dobička (v višini 25 odstotkov, kolikor znaša davčna stopnja).
17. Banka Slovenije je do izpodbijanega zakona zavzela negativno stališče iz razlogov, ki so navedeni v točki 7 te obrazložitve.
Razlogi, zaradi katerih Banka Slovenije izpodbijane zakonske ureditve ne podpira, pa ne zastavljajo ustavnopravnih vprašanj, razen morda - z opozarjanjem, da davek v določenih primerih lahko seže na celoten dobiček posamezne banke - vprašanja posega v pravico do zasebne lastnine (33. člen ustave). Vse druge navedbe Banke Slovenije (o tem, da davek ni izpolnil fiskalnih in makroekonomskih pričakovanj, o tem, da se banke zaradi njega obnašajo tako, da izkrivljajo sliko svojega dejanskega premoženjskega stanja ter da je nejasen in nedosleden), pa opozarjajo na to, da rešitve v Zakonu morda niso najprimernejše, česar pa Ustavno sodišče ne more ocenjevati. Banka Slovenije sama navaja, da je Ministrstvu za finance že predlagala določene spremembe Zakona, odločitev o tem, ali bo pripombe upošteval ali ne, pa je v pristojnosti zakonodajalca, ki ima glede predpisovanja različnih davkov široko polje prostega urejanja.
18. Davki vedno prizadenejo premoženje davčnega zavezanca. Tudi dobiček pravne osebe se šteje za premoženje (bodisi pravne osebe, kolikor se ta prerazporedi v rezerve ali v nerazporejeni dobiček, bodisi delničarjev, kolikor se izplača v obliki dividend). Ustave demokratičnih držav varujejo lastninsko pravico kot posebno obliko materialne podlage za človekovo svobodo, ki naj skupaj z drugimi ustavnimi pravicami zagotavlja možnost svobodnega življenja, zadovoljevanja življenjskih potreb in osebnostni razvoj v družbi. Hkrati pa se v teh pravnih sistemih uveljavlja spoznanje, da posameznikova svoboda na premoženjskem področju ne more biti neomejena, vezana le na posameznika - lastnika, ampak da se morajo pri izvrševanju te pravice upoštevati tudi interesi drugih članov skupnosti (Tako med drugim odločba št. U-I 60/98 z dne 16. 7. 98, Uradni list RS, št. 56/98 in OdlUS VII, 150).
19. Navedena spoznanja so upoštevana tudi v slovenski Ustavi.
Pravica do zasebne lastnine je ustavno določena kot človekova pravica v 33. členu. Vsebine pravice do zasebne lastnine Ustava izrecno ne določa. Že Ustava sama pa daje v zvezi z davki in drugimi dajatvami zadostno podlago za ugotovitev, da pravica do zasebne lastnine kot svoj sestavni del - ne pa morda omejitev - vsebuje tudi dolžnost prispevati za javne potrebe. Člen 146 Ustave določa, da država in lokalne skupnosti pridobivajo sredstva za uresničevanje svojih nalog tudi z davki in drugimi obveznimi dajatvami. Določba je logična izpeljava ureditve, po kateri je Slovenija organizirana kot pravna in socialna država, ki opravlja javne funkcije, katerih financiranja ni mogoče zagotoviti le s prihodki od javnega premoženja. Iz tega izhaja, da so sestavni del vsebine lastninske pravice že po Ustavi tudi določena premoženjska bremena, ki jih lahko nosijo le titularji (pravice do) zasebne lastnine. Člen 67 Ustave, ki govori o gospodarski, socialni in ekološki funkciji lastnine, vsebuje hkrati tudi pooblastilo zakonodajalcu, da določi vsebino lastninske pravice, vendar v okviru teh njenih funkcij. Davek, določen v okviru navedenih funkcij lastnine, tudi iz tega razloga ne pomeni že posega (omejitve) v ustavno varovano pravico do lastnine.
20. Vprašanje, ali posamezen davek (že) posega v pravico do zasebne lastnine, bo včasih le kvantitativno: ali je višina predpisanega davka tolikšna, da ogroža bistvo lastnine kot posebne oblike materialne podlage človekove svobode, ki naj skupaj z drugimi ustavnimi pravicami zagotavlja možnost svobodnega življenja, zadovoljevanja življenjskih potreb in osebnostni razvoj v družbi (gl. 18. točko obrazložitve) oziroma, od kje dalje, nad katero višino davčne obveznosti, gre sploh že za takšen poseg. Gre za vprašanje morebitne prekomernosti obdavčitve, ki je v tem primeru pojmovno povezano in se lahko rešuje analogno z vprašanjem prekomernosti v ožjem smislu kot delom testa sorazmernosti, s katerim se presoja ustavna dopustnost posega v ustavne pravice. Vprašanje prekomernosti, to je sorazmernosti v ožjem smislu, bi sicer prišlo na vrsto šele, če bi Ustavno sodišče ugotovilo, da je ukrep, ki predstavlja poseg v človekovo pravico, prestal prvi preizkus neizogibnosti ukrepa. V tem primeru pa prava mera ne določa le dopustnosti posega, ampak pomeni hkrati že odločitev, ali sploh gre za poseg oziroma od kod dalje gre za poseg, zato je moralo Ustavno sodišče najprej preskusiti, ali izpodbijani davek ne posega prekomerno v premoženje zavezancev.
21. Člen 15 ZPDVBH določa, da lahko DBV doseže celo višino celotnega dobička pred obdavčitvijo. Ustava ne določa, kdaj in v kakšnem obsegu lahko zakonodajalec predpisuje davke. Vendar s stališča gospodarskega subjekta, katerega poglavitni motiv opravljanja dejavnosti je doseganje čim večjega dohodka oziroma dobička (kar je navsezadnje tudi merilo za družbeno vrednotenje gospodarskega subjekta), pomeni odvzem vsega dobička, izničenje njegovega temeljnega motiva. Možnost, da davek - ki je kljub drugačni davčni osnovi po svoji naravi vendarle davek na dobiček (gl. tč. 16 obrazložitve) - poseže v celotni dobiček, zato v določenem delu (v kolikšnem, glej v nadaljevanju) pomeni poseg v pravico do zasebne lastnine. Prav zaradi svoje očitne prekomernosti posega v zasebno lastnino, pa pomeni v enakem delu tudi poseg v svobodno gospodarsko pobudo iz 74. člena Ustave. Ob tako močnem (davčnem) pritisku zakonodajalca na banke in hranilnice ter možnosti tako globokega posega v dobiček, se namreč pojavi utemeljena bojazen nepremišljenega in preveč rizičnega plasiranja finančnih sredstev predvsem s ciljem, po vsej sili doseči zniževanje davčne osnove in s tem ohranitev vsaj dela dobička.
22. Ob tehtanju, kolikšen poseg na dobiček pravne osebe ni prekomeren, je Ustavno sodišče izhajalo iz stališča, da je DBV po svoji naravi davek od dobička. Kot je razvidno iz primerjalnega prikaza, pa se davčna stopnja davka od dobička po posameznih državah v povprečju giblje med 30 - 35 odstotki, v nekaterih državah pa znaša tudi 40 in več odstotkov, vendar nikjer ne preseže 50 odstotkov.2 Nemško Ustavno sodišče je v zvezi z višino premoženjskega davka sprejelo stališče, da mora biti davčna osnova stvarno povezana z donosnostjo gospodarske enote in mora njihove vrednosti v medsebojni primerjavi realno odražati. Premoženjski davek lahko ob drugih davkih seže na donos od premoženja le, kolikor skupna davčna obremenitev domnevnega donosa - upoštevajo se davki in odbitki ter druge razbremenitve (olajšave)- predstavlja približno polovično delitev med zasebnim in javnim in je hkrati ta obremenitev tudi v skladu z načelom enakosti v obdavčitvi.3 Glede na to Ustavno sodišče ugotavlja, da v tem primeru obdavčitev, kolikor presega največ polovico donosa, predstavlja poseg v ustavno pravico iz 33. člena Ustave. Pri določitvi še sprejemljive in dopustne meje obdavčitve pa je Ustavno sodišče upoštevalo naravo in namen DBV, kot izhaja iz pojasnil Vlade in te odločbe.
23. Zakonodajalec pa lahko poseže v ustavne pravice, če so podani pogoji iz tretjega odstavka 15. člena Ustave. Po tej določbi Ustave so človekove pravice lahko omejene samo s pravicami drugih in v primerih, ki jih določa Ustava. Ustavno sodišče je že v nekaj odločbah sprejelo stališče, da so posegi v ustavne pravice podvrženi strogi ustavni presoji po tako imenovanem testu sorazmernosti. Po slednjem je poseg dopusten samo v primeru, če je nujen (neizogiben) za varstvo drugih človekovih pravic; poseg tudi ne sme biti prekomeren, kar pomeni, da je dopusten le najblažji izmed možnih posegov, s katerim se lahko zagotovi ustavno dopusten in zaželen cilj - varstvo enako pomembnih pravic drugih. Zakonodajalec mora izkazati, da ne more v celoti zavarovati teh pravic, ne da bi posegel v sporno pravico. Celo v primeru, ko Ustava prepušča način urejanja določene ustavne pravice zakonu (v smislu določbe drugega odstavka 15. člena Ustave ali na podlagi ustavne določbe, ki še posebej določa, da zakon ureja način uresničevanje posamezne pravice), to ne pomeni, da je zakonodajalec pri tem neomejen. Načelo pravne države (2. člen Ustave) zahteva, da pri tem ravna v skladu z načelom sorazmernosti.
24. Zato je Ustavno sodišče moralo v obravnavani zadevi presojati, ali je izpodbijana zakonska ureditev v delu, v katerem posega v pravico iz 33. člena Ustave, nujna (neizogibna) za dosego zasledovanega cilja. Pri tej presoji je upoštevalo razloge, ki so navedeni v zakonodajnem gradivu in ki so že povzeti v tej odločbi pod točko 14. Iz navedenega gradiva je razvidno, da je imela uvedba DBV namen vzpodbuditi banke in hranilnice k povečanju plasmaja tolarskih sredstev v gospodarstvo ter prispevati k takemu delovanju bank in hranilnic, ki naj bi zagotovilo vključitev prostih denarnih sredstev v gospodarstvo ter tako oskrbo gospodarskih in drugih pravnih subjektov z denarjem, da se bo ohranjala stabilnost kupne moči denarja. Nadalje je razvidno, da se banke in hranilnice s svojim pasivnim delovanjem odmikajo od svoje temeljne funkcije v gospodarskem sistemu države. Namen zakonodajalca je bil torej, da omogoči realnemu sektorju in prebivalstvu večji dostop do finančnih sredstev in s tem do izboljšanja celotne gospodarske situacije v državi. Navedeni cilji so ustavno dopustni in opravičujejo zakonodajalca, da je za njihovo uresničitev predpisal za banke in hranilnice drugačne davčne obveznosti kot za druge gospodarske subjekte. Ne gre pa za ukrep, ki bi bil nujen - neizogibno potreben v demokratični družbi in bi opravičeval te razlike tudi v tistem delu, kjer gre že za poseg v ustavno pravico do zasebne lastnine bank.
Upoštevajoč navedeno, je Ustavno sodišče 15. člen v delu, kot je razvidno iz druge točke izreka, razveljavilo. Ker poseg že preizkusa neizogibne potrebnosti ne prestane, ga Ustavnemu sodišču ni bilo treba presojati še s stališča sorazmernosti v ožjem smislu (prekomernosti), česar se je sodišče sicer že dotaknilo ob presojanju, ali sploh - in od kod dalje - gre za poseg v lastninsko pravico ( tč. 20 do 22 te obrazložitve).
25. Po delni razveljavitvi 15. člena ZPDVBH so banke in hranilnice iz razmerij, glede katerih do začetka učinkovanja te odločbe še ni bilo pravnomočno odločeno, dolžne plačati navedeni davek, kolikor davčna obveznost po izpodbijanem zakonu skupaj z davkom od dobička pravnih oseb po ZZDDPO, ne presega polovico dobička ugotovljenega pred obdavčitvijo v izkazu uspeha davčnega zavezanca. Še vedno pa lahko zakonodajalec v teh mejah vprašanje navedenega davka uredi tudi drugače. Navedeno odločitev, ki se nanaša na mejo še dopustne obdavčitve davčnega zavezanca, je Ustavno sodišče sprejelo upoštevaje kvalifikacije tega davka in razlogov, ki so pogojevali njegov sprejem. To pa še ne pomeni, da bi enako stališče glede stopnje dopustne davčne obremenitve veljalo tudi za druge vrste davkov.
C.
26. Ustavno sodišče je to odločbo sprejelo na podlagi 21. člena, četrtega odstavka 26. člena in 43. člena ZUstS v sestavi: predsednik Franc Testen in sodnice ter sodniki dr. Zvonko Fišer, dr. Miroslava Geč - Korošec, Milojka Modrijan, dr. Mirjam Škrk, dr. Lojze Ude in dr. Dragica Wedam - Lukić. Odločbo je sprejelo soglasno.
P r e d s e d n i k :
Franc Testen
Opombe:
1Mitja Čok, Valentina Prevolnik, Tine Stanovnik v delu Javne finance v Sloveniji, str. 58-59, poleg DBV med premoženjske davke uvršča še davek od premoženja, nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča, davek od prometa nepremičnin in vrednostnih papirjev in koncesijske dajatve od iger na srečo.
2Komentar k 38. členu ZDDPO
3 Zadeva Einheitswerte II BVerfGE 93, 121 - sklep II. senata z dne 22. junija 1995