U-I-78/99
Natisni
Opravilna št.:
U-I-78/99
Datum odločitve:
29. 6. 2000
Objavljeno:
Uradni list RS, št. 66/2000 in OdlUS IX, 181
ECLI:
ECLI:SI:USRS:2000:U.I.78.99
Akt:
Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98) (ZDDV)

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99, 110/99 in 27/2000), 1. odst.
120. čl.
Izrek:
Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98) ni v neskladju z Ustavo.

Prvi odstavek 120. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99, 110/99 in 27/2000) ni v neskladju z Ustavo in zakonom.
Evidenčni stavek:
Odprava zakonske pomanjkljivosti v delu, ki se nanaša na promet nepremičnin, pri katerem je bil obračunan in plačan davek, je možna z zakonsko analogijo. Zaradi tega ne gre za pravno praznino, ki bi kršila načela pravne države (2. člen Ustave), saj je vsebino predpisa mogoče ugotoviti z ustaljenimi metodami razlage.
Na podlagi zakonske analogije se davčna osnova pri obeh kategorijah zavezancev zmanjša na enak način. Ker so tako vsi davčni zavezanci v enakem položaju, do kršitve enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave ni prišlo.
Geslo:
Ustavno sodišče, načelo koneksitete (30. čl. ZUstS).
Zakon, razlaga (interpretacija).
Davek, na dodano vrednost, na promet nepremičnin.
Nastanek davčne obveznosti, sklenitev pogodbe, izročitev.
Davčna osnova, določanje, zmanjšanje.
Zakon, analogija.
Načelo enakosti pred zakonom.
Načelo zaupanja v pravo.
Načelo enakosti pred zakonom.
Prepoved povratne veljave pravnih aktov (prepoved retroaktivnosti).
Retroaktivnost, prepoved.
Načela pravne države.
Odklonilno ločeno mnenje ustavnega sodnika.
Pravna podlaga:
Ustava, 2., 14., 2. odst. 120., 3. odst. 153., 155., 158. čl.
Zakon o Ustavnem sodišču (ZUstS), 21. čl.
Opomba:
V obrazložitvi svoje odločitve se Ustavno sodišče sklicuje na svojo zadevo št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998, Uradni list RS, št. 39/98 - OdlUS VII,74.
Vrsta zadeve:
ocena ustavnosti in zakonitosti predpisov in drugih splošnih aktov
Vrsta akta:
zakon
Vlagatelj:
Nepremičninska družba Poteza, d.o.o., Ljubljana
Datum vloge:
23. 3. 1999
Vrsta odločitve:
odločba
Vrsta rešitve:
ugotovitev – ni v neskladju z Ustavo/zakonom
Dokument:
US20252
Dokument v PDF obliki:
U-I-78-99.pdf
153 KB
Prenesite datoteko
U-I-78-99_LM.pdf
124 KB
Prenesite datoteko
U-I-78/99
29. 6. 2000
O D L O Č B A
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo Nepremičninske družbe Poteza, d.o.o., Ljubljana, ki jo zastopa Marta Kalpič Zalar, odvetnica v Ljubljani, po opravljeni javni obravnavi dne 8. decembra 1999, na seji dne 29. junija 2000
o d l o č i l o :
1. Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98) ni v neskladju z Ustavo.
2. Prvi odstavek 120. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99, 110/99 in 27/2000) ni v neskladju z Ustavo in zakonom.
O b r a z l o ž i t e v
A.
1. Pobudnica, ki je k pobudi priložila priloge, iz katerih je razvidno, da se ukvarja s prometom nepremičnin, navaja, da naj bi na podlagi prvega odstavka 120. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: Pravilnik) plačala davek na dodano vrednost tudi od tistih objektov oziroma delov objektov, izročenih kupcem po 30. 6. 1999, od katerih je bil že opravljen promet nepremičnin in v skladu z Zakonom o davku na promet nepremičnin (Uradni list RS, št. 47/90 - v nadaljevanju: ZDPN) tudi plačan davek na promet nepremičnin.
Meni, da takšna ureditev v podzakonskem aktu, s katerim naj bi bila razširjena zakonska določba, ni v skladu s 4. točko drugega odstavka 4. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV) in z 80. členom ZDDV. Zaradi tega naj bi bila izpodbijana ureditev v neskladju tudi s tretjim odstavkom 153. člena Ustave. Ker naj bi bilo na podlagi izpodbijane določbe pravno razmerje, ki je glede davčne obveznosti urejeno s pravnomočno odločbo o odmeri davka na promet nepremičnin, razveljavljeno in na novo urejeno na način, ki davčnega zavezanca postavlja v slabši položaj, naj bi bil prvi odstavek 120. člena Pravilnika retroaktiven in s tem tudi v neskladju z drugim odstavkom 155. člena in s 158. členom Ustave.
2. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju: MF) je v odgovoru navedlo, da predstavljata pravno podlago izpodbijane določbe 66. člen ZDDV, ki pooblašča ministra, pristojnega za finance, da izda podrobnejše predpise o izvajanju ZDDV, in 71. člen ZDDV, ki načelno določa način obračuna davka od prometa blaga in storitev, opravljenega do 30. 6. 1999. Nepremičnine, ki so bile do uveljavitve ZDDV obdavčene z davkom od prometa nepremičnin, se po ZDDV štejejo za blago, zaradi česar tudi za njih velja prvi odstavek 71. člena ZDDV, ki določa, da se v skladu s predpisi, ki veljajo do 30. 6. 1999, obračuna in zaračuna kupcem vrednost dobavljenega blaga in opravljenih storitev na dan 30. 6. 1999. V drugem odstavku 71. člena ZDDV pa je določeno, da je, če se v primerih iz prvega odstavka po 1. 7. 1999 sestavlja obračun, v katerem se izkazuje celotna vrednost dobavljenih proizvodov ali storitev, davčna osnova za izračun davka na dodano vrednost le vrednost, zaračunana za obdobje po 1. 7.1999. Ker se tretji odstavek 71. člena ZDDV ne nanaša na predplačila, od katerih je bil plačan davek po ZDPN, je v drugem odstavku 120. člena Pravilnika določeno, da se nepremičnine, zgrajene in izročene kupcem do 30. 6. 1999, obravnavajo v skladu z ZDPN. MF še dodaja, da bo v primeru razveljavitve 120. člena Pravilnika za promet nepremičnin, opravljen po 1. 7. 1999, nastala obveznost za plačilo davka na dodano vrednost, ne da bi imeli kupci oziroma investitorji možnost odšteti prej plačani davek na promet nepremičnin. Dodaten problem pa naj bi nastal pri uveljavljanju pravice do odbitka vstopnega davka, saj naj bi za nepremičnine, od katerih naj bi davčni zavezanci (investitorji) ne obračunali izstopnega davka, ne mogli uveljaviti odbitka vstopnega davka.
3. Izpodbijana določba je bila po vložitvi pobude spremenjena.
Pobudnica, ki je bila zato pozvana, naj sporoči, ali pri pobudi za oceno ustavnosti in zakonitosti prvega odstavka 120. člena Pravilnika vztraja, je sporočila, da pri pobudi vztraja. Glede na uveljavljeno spremembo pa je dodatno še navedla, da ZDDV primerov, ko so objekti ali deli objektov, od katerih je bil skladno z ZDPN že plačan davek, izročeni kupcem po 30. 6. 1999, ne ureja, zaradi česar je izpodbijana določba o zmanjšanju davčne obveznosti investitorja za sorazmerni del plačanega davka od prometa nepremičnin glede na vrednost opravljenih storitev do 30. 6. 1999, v nasprotju z ZDDV. Hkrati je zatrjevala še neskladje s 14. členom Ustave, saj naj bi položaj investitorjev, ker nimajo možnosti zmanjšanja davčne osnove za plačila, izvršena do 30. 6. 1999 za nakup nepremičnin, ne bil enak položaju drugih davčnih zavezancev.
B. - I.
4. Ustavno sodišče je pobudo na podlagi šeste alinee 52. člena Poslovnika Ustavnega sodišča Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 49/98) obravnavalo prednostno ter jo s sklepom št. U-I- 78/99 z dne 11. 11. 1999 sprejelo. V obrazložitvi sklepa je navedlo, da bo o ustavnosti in zakonitosti izpodbijane določbe presodilo z vidika zatrjevanih kršitev in z vidika drugega odstavka 120. člena Ustave. Hkrati je Ustavno sodišče sklenilo še, da začne postopek za oceno ustavnosti ZDDV (30. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94 - v nadaljevanju: ZUstS). Zaradi različne opredelitve časa nastanka davčne obveznosti po ZDDV in ZDPN so namreč ob prehodu na sistem davka na dodano vrednost nastali zakonsko neurejeni položaji, ki za promet tiste nepremičnine, za katero je bila pogodba o prodaji sklenjena še pred začetkom uporabe ZDDV, nepremičnina pa je bila oziroma bo izročena po začetku uporabe ZDDV, pomenijo obveznost za plačilo davka tako po ZDDV kot po ZDPN. Ta zakonska neurejenost bi lahko pomenila pravno praznino, ki krši načela pravne države (2. člen Ustave), z vidika položaja davčnih zavezancev, ki se ukvarjajo s prometom nepremičnin, pa tudi neskladje z načelom enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave).
5. V zvezi s postopkom za oceno ustavnosti ZDDV je Državni zbor na javni obravnavi pojasnil, da je glede obdavčitve novozgrajenih objektov poleg ZDDV treba upoštevati še Zakon o davku na promet nepremičnin (Uradni list RS, št. 57/99 - v nadaljevanju: ZDPN-1), ki je kasnejši predpis. Kot tak je tudi uredil medsebojni odnos obeh zakonov pri nadaljnjem prometu z nepremičnino (4. člen ZDPN-1) ter dal kupcu na izbiro, da za objekte, ki so bili do 30. 6. 1999 dokončani, ne pa še izročeni, izbere ali obdavčitev po ZDDV ali po ZDPN-1 (11. člen ZDPN-1).
Dvojno obdavčenje novozgrajenih objektov pa naj bi bil le problem prehodnega obdobja, ki je nastal zaradi različne opredelitve časa nastanka davčne obveznosti po ZDDV in ZDPN.
Problem v zvezi z drugim odstavkom 66. člena ZDDV, ki ministra pooblašča, da predpiše natančnejšo izvedbo ZDDV, razrešuje izpodbijani 120. člen Pravilnika. Kljub temu, da bi bilo ustrezneje, če bi bila prehodna ureditev urejena z ZDDV, pa menijo, da tudi obstoječa ureditev ni v neskladju z Ustavo, saj ne posega v pravnomočne odločbe pristojnih organov. Ker se izpodbijana ureditev nanaša le na razmerja od uveljavitve ZDDV, dalje tudi ni retroaktivna. Prav tako pa zavezance, ki se ukvarjajo s prometom nepremičnin, obravnava enako kot vse druge zavezance.
B. - II.
6. Do začetka uporabe ZDDV je bilo obdavčevanje prometa z nepremičninami urejeno z ZDPN ter z Zakonom o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 in nasl. - v nadaljevanju: ZPD). Z ZDPN je bil obdavčen vsak odplačen prenos lastninske pravice (prodaja) na nepremičnini, odplačen prenos pravice uporabe nepremičnin v javni lastnini ter zamenjava ene nepremičnine za drugo (2. člen ZDPN). Davčni zavezanec je bil prodajalec nepremičnine, pri zamenjavi pa udeleženec, ki je dajal v zamenjavo več vredno nepremičnino. Obveznost plačila davka je lahko prevzel tudi kupec (4. člen ZDPN). Predpisana stopnja davka je bila 2% (6. člen ZDPN). Po ZPD pa so bile storitve, ki so se nanašale na gradnjo, rekonstrukcijo, adaptacijo in popravila ter sprotno investicijsko vzdrževanje nepremičnin, obdavčene po 3% davčni stopnji, če od gradbenih storitev ni bil plačan davek na promet nepremičnin (ZPD, Tarifna št. 2, Tarife davka od prometa storitev).
7. Od 1. 7. 1999 dalje se namesto razveljavljenega ZPD uporablja ZDDV, ki prav tako obdavčuje promet z nepremičninami. Na podlagi 4. točke drugega odstavka 4. člena ZDDV se davek na dodano vrednost plačuje tudi od izročitve novozgrajenih objektov ter prenosa stvarnih pravic in deležev na nepremičninah, ki dajejo imetniku lastninsko pravico na nepremičnini ali delu nepremičnine. Ostali promet nepremičnin je plačila davka na dodano vrednost oproščen (2. točka 27. člena ZDDV). Ker je bil promet novozgrajenih objektov predmet obdavčitve tudi po ZDPN, je Vlada predlagala njegovo razveljavitev ter sprejem novega zakona, s katerim naj bi se iz obdavčitve z davkom na promet nepremičnin izvzele nepremičnine, obdavčene z davkom na dodano vrednost.1 Nesprejem take zakonske rešitve bi namreč za davčnega zavezanca pomenil tako plačilo 2% prometnega davka po ZDPN, kot tudi plačilo 8% davka na dodano vrednost za stanovanjske prostore (10. točka prvega odstavka 25. člena ZDDV) oziroma 19% davka na dodano vrednost za poslovne prostore (24. člen ZDDV) pri prometu posamezne novozgrajene nepremičnine. Ne glede na to, da se posamezni subjekti oziroma objekti obdavčevanja med seboj ne izključujejo in da so v okviru enotnega davčnega sistema lahko večkratno obdavčeni (gl. odločbo št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998, Uradni list RS, št. 39/98 in OdlUS VII, 74), zakonodajalec ni imel namena večkratno obdavčiti prometa posamezne novozgrajene nepremičnine. Zato je v ZDPN-1, s katerim je bil z dne 17. 7. 1999 razveljavljen ZDPN, določil, da se za prenos nepremičnin, od katerega se plačuje davek na promet nepremičnin, ne šteje prvi prenos lastninske pravice na novozgrajenih objektih, od katerih je bil plačan davek na dodano vrednost (prvi odstavek 4. člena ZDPN-1). Na podlagi 11. člena ZDPN-1 pa se lahko kupci nepremičnin, ki so bile dokončane pred 1. 7. 1999, torej pred začetkom uporabe ZDDV, odločijo, ali bodo plačali davek na promet nepremičnin ali davek na dodano vrednost.
8. Ne glede na navedene zakonske rešitve je pri prometu posameznih nepremičnin, za katere je bila pogodba o prodaji sklenjena pred začetkom uporabe ZDDV, nepremičnine pa do 30. 6. 1999 niso bile dokončane, zaradi česar so bile oziroma bodo izročene po začetku uporabe ZDDV, nastala obveznost za plačilo tako davka na promet nepremičnin (po ZDPN) kot tudi davka na dodano vrednost. Razlog za nastanek obeh obveznosti je v različni opredelitvi časa nastanka obveznosti. Po ZDPN, ki je veljal ob uveljavitvi ZDDV, je namreč davčna obveznost nastala takrat, ko je bila sklenjena pogodba o prodaji oziroma o zamenjavi nepremičnine (prvi odstavek 8. člena ZDPN). Po ZDDV pa je kot čas nastanka davčne obveznosti opredeljena izročitev novozgrajenega objekta (4. točka drugega odstavka 4. člena ZDDV), kar pomeni, da nastane davčna obveznost neodvisno od časa sklenitve pravnega posla.
9. Podobnih primerov pri prehodu iz sistema obdavčevanja prometa po ZPD na sistem obdavčevanja prometa po ZDDV ni bilo zaslediti. Razlog za to je predvsem v tem, da je v ZDDV nastanek davčne obveznosti opredeljen enako, kot je bil v ZPD (19. člen ZDDV in 26. člen ZPD), ter v tem, da prehodna ureditev, predpisana z ZDDV, izhaja iz ZPD, ne pa izrecno tudi iz ZDPN. Tako tretji odstavek 71. člena ZDDV glede nepremičnin določa, da se davčna osnova zmanjša za predplačila, plačana do 30. 6. 1999, ki se nanašajo na izgradnjo nepremičnin, če je bil od predplačil obračunan in plačan davek po ZPD. Enakega položaja v zvezi z nepremičninami, pri prometu katerih je bil obračunan in plačan davek po ZDPN, pa ZDDV neposredno na splošni in abstraktni ravni ne ureja. Vendar se lahko za tiste primere, pri katerih je bil pri prometu nepremičnine obračunan in plačan davek po ZDPN, uporabi tretji odstavek 71. člena ZDDV, saj gre za podoben (analogen) primer. Oba položaja se po svojih sestavinah v celoti sicer ne skladata, skladna pa sta v bistvenih lastnostih - pred začetkom uporabe ZDDV opravljeni promet v zvezi z nepremičnino predstavlja v obeh primerih, zaradi izročitve novozgrajenega objekta po 1. 7. 1999, tudi promet po ZDDV, zaradi česar nastane tudi davčna obveznost za davek na dodano vrednost, ne glede na to, da je bil davek na promet že plačan pred začetkom uporabe ZDDV po tedaj veljavnih predpisih o obdavčevanju tovrstnega prometa. Odprava te zakonske pomanjkljivosti v ZDDV v delu, ki se nanaša na promet nepremičnin, pri katerem je bil obračunan in plačan davek po ZDPN do 30. 6. 1999 in tudi plačana kupnina ali njen del, je torej možna z zakonsko analogijo. Zaradi tega v ZDDV v tem delu ni pravne praznine, ki bi kršila načela pravne države (2. člen Ustave), saj je vsebino predpisa mogoče ugotoviti z ustaljenimi metodami razlage.
10. Na podlagi zakonske analogije se tako pri izročitvi novozgrajenega objekta davčna osnova zmanjša za predplačila, plačana do 30. 6. 1999, od katerih je bil obračunan in plačan davek po ZDPN. Zaradi tako določene davčne osnove med posameznimi davčnimi zavezanci po ZPD in davčnimi zavezanci po ZDPN, ki so od predplačil obračunali in plačali davek, ni razlike, saj se pri obeh kategorijah davčnih zavezancev davčna osnova zmanjša na enak način. Ker so tako vsi davčni zavezanci v enakem položaju, do kršitve enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave ni prišlo.
11. Navedena rešitev lahko sicer v primeru, ko je bilo pogodbeno dogovorjeno, da bo nepremičnina plačana v celoti s predplačili do 30. 6. 1999, od predplačil pa je bil obračunan in plačan davek po ZDPN, pomeni, da je davčna osnova za davek na dodano vrednost enaka 0 tolarjev. Kadar pa nepremičnina do 30. 6. 1999 ni bila plačana s predplačili v celoti, predstavljajo davčno osnovo za davek na dodano vrednost po 30. 6. 1999 izvršena plačila, seveda ob upoštevanju morebitnih olajšav iz 120. člena Pravilnika.
12. Poleg navedenega položaja pa ZDDV med prehodnimi določbami na splošni in abstraktni ravni tudi ne ureja primera, ko je pri prometu nepremičnin del gradbenih storitev opravljen pred 30. 6. 1999. Vendar pa je med prehodnimi določbami urejen primer, ko je glede na celotno vrednost sklenjenega pravnega posla do 30. 6. 1999 dobavljen le del proizvodov oziroma opravljen le del storitev (prvi in drugi odstavek 71. člena ZDDV). Glede na to, da gre tudi pri tem za skladnost obeh položajev v bistveni lastnosti (dobava oziroma izvedba le dela pogodbeno dogovorjene celote), se davčna osnova za davek na dodano vrednost, kadar je bil opravljen del gradbenih storitev pred 30. 6. 1999, v zvezi s prometom nepremičnin, obdavčenih po ZDPN, lahko določi z uporabo zakonske analogije, s katero se tudi v tem primeru zapolni pravna praznina. Zaradi tega tudi v tem delu ZDDV načela pravne države niso kršena (2. člen Ustave).
13. Določanje davčne osnove od vrednosti dobav in s tem povezanega plačila dela celote pa ni vezano na izvršena plačila (pred ali po 30. 6. 1999), temveč na izvršene dobave oziroma opravljene storitve. Davčno osnovo za davek na dodano vrednost tako predstavlja vrednost po 30. 6. 1999 opravljenih storitev, ne glede na to, ali gre za izpolnitev pogodbe, ki je bila pred začetkom uporabe ZDDV obdavčena po ZPD ali po ZDPN. Zaradi tega so tudi v tem primeru vsi davčni zavezanci v enakem položaju, tako da do kršitve enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave ne more priti.
14. Od davčne osnove, ugotovljene na enega od zgoraj navedenih načinov, pa se nato ob nastanku davčne obveznosti za davek na dodano vrednost (tj. ob izročitvi novozgrajenega objekta) odmeri davek po predpisani stopnji (8% za stanovanjske prostore oziroma 19% za poslovne prostore).
15. V tej fazi bi lahko med posameznimi davčnimi zavezanci, katerih položaj je bil na podlagi zakonske analogije izenačen, nastale razlike v davčni obremenitvi. Za zavezance, pri katerih gre za prehod iz sistema obdavčevanja po ZPD na obdavčitev po ZDDV, plačila pred 30. 6. 1999 (v primeru plačevanja predplačil) oziroma storitve opravljene pred 30. 6. 1999 (v primeru plačevanja po gradbenih situacijah), na podlagi pravnega posla, sklenjenega pred 30. 6. 1999, niso hkrati tudi davčna osnova za plačilo prometnega davka po ZPD. Za zavezance, pri katerih gre za prehod s sistema obdavčevanja po ZDPN na obdavčitev po ZDDV, pa so vsa plačila oziroma storitve, vezane na promet posamezne nepremičnine, neodvisno od njihove časovne izvedbe, tudi sestavni del davčne osnove za plačilo davka na promet nepremičnin po ZDPN. Ti davčni zavezanci bi bili s prvonavedenimi v enakem položaju le, kolikor bi od vrednosti plačil ali storitev, opravljenih do 30. 6. 1999, plačali davek po določbah ZDPN, od plačil ali storitev, opravljenih po 30. 6. 1999, pa davek po določbah ZDDV. Glede na to, da se davek na promet nepremičnin po ZDPN odmeri z odločbo od celotne vrednosti pravnega posla, je v primeru pravnomočne urejenosti tega pravnega razmerja to mogoče izvesti le tako, da se izračunana davčna obveznost za davek na dodano vrednost zmanjša za tisti sorazmerni del že plačanega davka od prometa nepremičnin, ki odpade na tisto vrednost plačil ali storitev, ki je osnova za davek na dodano vrednost.
16. Z vidika enakosti pred zakonom po drugem odstavku 14. člena Ustave predstavlja tako izpodbijani prvi odstavek 120. člena Pravilnika le operacionalizacijo prehodnih določb iz prvega do tretjega odstavka 71. člena ZDDV, s katerimi so na podlagi zakonske analogije urejeni tudi položaji, ki so pri spremembi sistema obdavčevanja prometa nastali pri prometu nepremičnin, obdavčenih po ZDPN. Kot operacionalizacijska določba prehodne zakonske ureditve prvi odstavek 120. člena Pravilnika tako ni v neskladju s 4. točko drugega odstavka 4. člena ZDDV in s tem tudi ne v neskladju z drugim odstavkom 120. člena Ustave oziroma s tretjim odstavkom 153. člena Ustave. Do neskladja med 4. točko drugega odstavka 4. člena ZDDV in prvim odstavkom 120. člena Pravilnika pa tudi ne more priti, saj podzakonska določba ureja le položaje, ki nastanejo v časovno omejenem obdobju prehoda med dvema sistemoma obdavčevanja. Ti položaji pa so kot taki drugačni od položajev, urejenih z zakonsko določbo, in zato med seboj tudi neprimerljivi.
17. Glede na to, da obveznost za plačilo davka na dodano vrednost tudi pri tistem prometu nepremičnin, pri katerem je že bil plačan davek po ZDPN, nastane na podlagi 4. točke drugega odstavka 4. člena ZDDV, iz 71. člena ZDDV in prvega odstavka 120. člena Pravilnika pa izhaja le način določitve davčne osnove in način izračuna davčne obveznosti v prehodnem obdobju, je pobudničino zatrjevanje, da je prvi odstavek 120. člena Pravilnika retroaktiven, neutemeljeno. Izpodbijana podzakonska določba se je začela uporabljati z dnem svoje uveljavitve, t.j. 6. 2. 1999 (130. člen Pravilnika) in se uporabi le v primerih, ko na podlagi ZDDV nastane obveznost za plačilo davka na dodano vrednost ob izročitvi tiste nepremičnine, pri prometu katere je že bil odmerjen davek po ZDPN. Pri tem odmera davčne obveznosti po ZDDV na davčno obveznost, odmerjeno po ZDPN, ne vpliva. Ravno nasprotno. Zaradi že plačanega davka po ZDPN je davčna obveznost po ZDDV nižja, kot pa bi bila brez prehodnih zakonskih določb in brez podzakonske operacionalizacijske določbe. Davčna obveznost za davek na dodano vrednost, ki nastane na podlagi ZDDV in ne na podlagi prvega odstavka 120. člena Pravilnika, na davčno obveznost po ZDPN torej nima nikakršnega vpliva, kar je razvidno tudi iz tega, da ostane davčna obveznost, odmerjena skladno z določbami ZDPN, nespremenjena. Zaradi tega je neutemeljeno tudi pobudničino zatrjevanje, da naj bi prvi odstavek 120. člena Pravilnika v neskladju s 158. členom Ustave posegal v pravnomočne odločbe o odmeri davka na promet nepremičnin.
18. Iz navedenega tako izhaja, da bo pri vsaki posamezni izročitvi nepremičnine, izvedeni po začetku uporabe ZDDV, za katero je bila pogodba o prodaji sklenjena pred 30. 6. 1999, treba ugotavljati davčno osnovo v odvisnosti od tega, ali je šlo za plačilo s predplačili ali za plačilo na podlagi gradbenih situacij. V primeru, da je bila nepremičnina plačana v celoti s predplačili do 30. 6. 1999 in je bil od predplačil obračunan in plačan davek po ZDPN, je davčna osnova za davek na dodano vrednost 0 tolarjev. Kolikor pa so bila posamezna plačila izvršena po 30. 6. 1999, predstavlja davčno osnovo za davek na dodano vrednost vsota po tem datumu izvršenih plačil. V primeru, da je bil del gradbenih storitev opravljen do 30. 6. 1999, pa skladno s Pravilnikom predstavlja davčno osnovo za davek na dodano vrednost le vrednost tistih storitev, ki so bile opravljene po 30. 6. 1999. V zadnjih dveh navedenih primerih, ko davčna osnova ni enaka 0 tolarjev, je vrednost, ki predstavlja davčno osnovo za davek na dodano vrednost, hkrati tudi sestavni del davčne osnove po ZDPN. Kljub temu ista osnova tako z davkom na promet nepremičnin kot z davkom na dodano vrednost na podlagi prvega odstavka 120. člena Pravilnika ni obdavčena. Zaradi zmanjšanja davčne obveznosti za davek na dodano vrednost za sorazmerni del že plačanega davka od prometa nepremičnin, ki odpade na tisto vrednost plačil oziroma storitev, ki predstavljajo osnovo za davek na dodano vrednost je v bistvu davek na dodano vrednost plačan le od plačil oziroma storitev, opravljenih po 30. 6. 1999. Res pa so lahko v nekaterih primerih na podlagi tovrstne obdavčitve davčni zavezanci obremenjeni bolj, kot bi bili, če bi bila izročitev tistih nepremičnin, pri prometu katerih je bil obračunan in plačan davek po ZDPN, po ZDDV oproščena davka na dodano vrednost, ne glede na to, kdaj so bila opravljena plačila in kdaj so bile opravljene posamezne gradbene storitve.
C.
19. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. člena ZUstS v sestavi: predsednik Franc Testen ter sodnice in sodniki dr. Janez Čebulj, dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, Milojka Modrijan, dr. Mirjam Škrk, dr. Lojze Ude in dr. Dragica Wedam- Lukić. Odločbo je sprejelo s sedmimi glasovi proti enemu. Proti je glasovala sodnica Modrijan, ki je dala odklonilno ločeno mnenje.
P r e d s e d n i k
Franc Testen
Opomba:
1Predlog zakona o davku na promet nepremičnin, Poročevalec DZ, št. 43/99
Odklonilno ločeno mnenje sodnice Modrijanove
Proti večinski odločbi sem glasovala, ker sodišče v tem primeru ni upoštevalo ustavnopravnega načela o vsebinski vezanosti uprave na zakon in je s tem odstopilo od dosedanje ustaljene prakse tega ustavnega sodišča.
Nastalega položaja internega dvojnega obdavčenja novozgrajenih objektov z davkom na dodano vrednost in z davkom na promet nepremičnin ob prehodu na sistem davka na dodano vrednost, ki je v bistvu posledica različne opredelitve časa nastanka davčne obveznosti, zakon ni uredil, temveč ga je uredil 120. člen Pravilnika. Ustava v drugem odstavku 120. člena določa, da opravljajo upravni organi svoje delo samostojno v okviru in na podlagi ustave in zakonov. Po zakonu o upravi (Ur. l. RS št. 67/94 in 20/95) se s pravilnikom razčlenijo posamezne določbe zakona, drugega predpisa ali akta za njegovo izvrševanje.
Glede na svojo pravno naravo so torej pravilniki vezani na zakon tako, da v vsebinskem smislu ne smejo določati ničesar brez zakonske podlage in zunaj vsebinskih okvirov, ki morajo biti v zakonu izrecno določeni ali iz njega vsaj z razlago ugotovljivi, temveč smejo vsebovati le določbe o izvrševanju posameznih zakonskih določb. Zakonodajalec je v 66. členu ZDDV res pooblastil ministra, pristojnega za finance, da izda podrobnejše predpise o izvajanju ZDDV, vključno z natančnejšimi kriteriji in načini uveljavljanja oprostitev, vendar tega pooblastila v zvezi z davkom na dodano vrednost in z davkom na promet nepremičnin, ob prehodu na sistem davka na dodano vrednost, ki je v bistvu posledica različne opredelitve časa nastanka davčne obveznosti, zakonsko ni uredil.
Načelo zakonitosti, po katerem lahko državna uprava opravlja svoje funkcije samo na podlagi ustave in zakonov ter v njihovih mejah je temeljno načelo, s katerim se skuša omejiti moč, ki jo uprava glede na svoj položaj in vlogo dejansko ima oziroma jo dobiva. To načelo je tudi pomembno za učinkovito varstvo posameznikovih pravic in pravnih interesov, vključno z učinkovitim nadzorom ustavnosti in zakonitosti posamičnih upravnih aktov. Zato načelo zakonitosti toliko bolj in strožje velja za pravno urejanje razmerij, v katerih nastopa država na enostransko oblastveno obvezujoči način, še zlasti, ko posega v posameznikove pravice, še posebej v njegovo premoženje. Ob upoštevanju načela delitve zakonodajne in izvršilne oblasti mora biti uprava v davčnem pravu (zaradi posebne narave davka kot dajatve, ki služi za pokrivanje javnih finančnih potreb na splošno) močneje vezana na zakon in na njegov jezikovni pomen, kar pomeni, da je v teh primerih zakonska oziroma pravna analogija skrajno omejena oziroma, da je sploh ni (ko zakon nalaga obveznosti). Zato morajo zakoni, ki urejajo davke, urediti vse bistvene elemente oziroma mora biti že iz pooblastila, ki ga dajejo izvršilnemu predpisu, razvidno in predvidljivo, kaj se zahteva od davčnega zavezanca. Po mojem mnenju je zato zakonska analogija, ki jo je Ustavno sodišče v tem primeru uporabilo, v nasprotju z načelom pravne države in načelom delitve oblasti. Uporabe določb 71. člena ZDDV s pomočjo zakonske analogije ni mogoče razširiti na prehodno nastali položaj pri prometu z nepremičninami. Nepremičnine namreč pred uvedbo davka na dodano vrednost niso bile zajete s pojmom "proizvod" v sistemu prometnega davka, tako, da prvega odstavka 71. člena ZDDV, ki se nanaša na dobavitelje blaga (prej proizvodov) ni mogoče razširiti tudi da tiste nepremičnine, ki se na podlagi ZDDV (od dne 1.7.1999 naprej, ko se je ZDDV začel uporabljati) štejejo za blago. Te nepremičnine kot blago kupcem tudi še niso bile dobavljene oziroma izročene. Drugi odstavek 71. člena ZDDV se sklicuje oziroma urejuje le primere iz prvega odstavka tega člena. Tretji odstavek tega člena pa se ne nanaša na predplačila, od katerih je bil plačan davek po ZDPN. Nanaša se le na predplačila, od katerih je bil obračunan in plačan davek po določbah ZPD. ZDDV ne razlikuje med obdavčevanjem izročitve tistih nepremičnin, od katerih je že bil plačan davek na promet nepremičnin po ZDPN in med obdavčevanjem izročitve tistih nepremičnin, od katerih davek na promet nepremičnin, skladno s prvim odstavkom 4. člena ZDPN-1, ni bil plačan.
Ker je izpodbijana določba 120. člena Pravilnika po svoji vsebini lahko le materija ZDDV, bi moralo Ustavno sodišče ugotoviti, da je ZDDV neustaven, ker tega ne ureja, prvi odstavek 120. člena Pravilnika pa bi moralo razveljaviti.
Milojka Modrijan