U-I-397/98
Natisni
Opravilna št.:
U-I-397/98
Datum odločitve:
21. 3. 2002
Objavljeno:
Uradni list RS, št. 35/2002 in OdlUS XI, 49
ECLI:
ECLI:SI:USRS:2002:U.I.397.98
Akt:
Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 - popr., 7/95 in 44/96) (ZDoh), 2. odst. 45. čl.
Izrek:
Drugi odstavek 45. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 - popr., 7/95 in 44/96) ni bil v neskladju z Ustavo.
Evidenčni stavek:
V primeru, ko je dopustnost dokazov omejena tako, da je dopuščena le posamezna vrsta dokaza, gre za poseg v pravico do enakega varstva pravic. Takšen poseg je dopusten, če je v skladu s t.i. načelom sorazmernosti nujen, primeren in sorazmeren v ožjem smislu.
Omejitev dokaznih sredstev na listinsko dokumentacijo oziroma listinske dokaze v primeru, ko davčni organ ugotovi prihodke, ki jih zavezanec ni napovedal, je nujna posledica ureditve, po kateri davčnih obveznosti brez takšne dokumentacije sploh ni mogoče obračunavati in tudi ne odmeriti davka. Prav tako je poseg primeren, saj omogoča listinska dokumentacija hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. S tem se zagotavlja hitro in učinkovito postopanje pristojnih organov pri odmeri in pobiranju davka, s čimer se jamči tekoč priliv vplačil, kar zagotavlja proračunska sredstva. Poseg pa je tudi sorazmeren v ožjem pomenu tega pojma, saj je zakonodajalec to omejitev predvidel le za primere, v katerih davčni organ ugotovi prihodke, ki jih zavezanec ni napovedal.
Geslo:
Davki, davek od dohodkov iz dejavnosti.
Enako varstvo pravic.
Davčni postopek, listinska dokazna sredstva.
Dokazi, preverjanje dokazov.
Dokazi, pravica do dokaza.
Uresničevanje in omejevanje pravic.
Načelo sorazmernosti.
Pravica do socialne varnosti.
Načela pravne države.
Odklonilno ločeno mnenje ustavnega sodnika.
Pritrdilno ločeno mnenje ustavnega sodnika.
Pravna podlaga:
Ustava, 2., 3. odst. 15., 22., 147. čl.
Zakon o Ustavnem sodišču (ZUstS), 21., 47. čl.
Opomba:
Vrsta zadeve:
ocena ustavnosti in zakonitosti predpisov in drugih splošnih aktov
Vrsta akta:
zakon
Vlagatelj:
Ivan Ozmec, Podgorci
Datum vloge:
10. 11. 1998
Vrsta odločitve:
odločba
Vrsta rešitve:
ugotovitev – ni v neskladju z Ustavo/zakonom
Dokument:
US21299
Dokument v PDF obliki:
U-I-397-98.pdf
134 KB
Prenesite datoteko
U-I-397-98_LM Čebulj.pdf
119 KB
Prenesite datoteko
U-I-397-98_LM Ude.pdf
130 KB
Prenesite datoteko
U-I-397/98-14
21. 3. 2002
O D L O Č B A
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo Ivana Ozmeca iz Podgorcev, ki ga zastopa Leopold Godič, odvetnik v Mariboru, na seji dne 21. marca 2002
odločilo:
Drugi odstavek 45. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 - popr., 7/95 in 44/96) ni bil v neskladju z Ustavo.
Obrazložitev
A.
1. Pobudnik navaja, da je bil v letu 1995 kot samostojni podjetnik davčni zavezanec za davek od dohodkov iz dejavnosti, v okviru katere je prodajal tudi pri kmetih kupljeno živino. Ker je pri selitvi knjigovodsko dokumentacijo o tej dejavnosti izgubil, je pristojni davčni organ na podlagi drugega odstavka 45. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh) prihodek, ki ga je ugotovil v postopku odmere davka, prištel k napovedanemu prihodku, odhodkov (stroškov nakupa živine pri kmetih) pa ni upošteval, saj jih z dokumenti ni mogel dokazati. Dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi davčni organ zaradi izpodbijane določbe ni dopustil. Zato pobudnik meni, da določba, ki prepoveduje uporabo določenih dokazov oziroma omogoča povečanje prihodkov brez ugotovitve odhodkov, ni v skladu z 2. ter 22. členom Ustave. V utemeljitev navaja, da zaradi izpodbijane ureditve odločitev davčnega organa ni temeljila na ugotovljenem dejanskem stanju in na materialni resnici, temveč na predloženi dokumentaciji. Zatrjevano neskladje naj bi izhajalo tudi iz dejstva, da je bil drugi odstavek 45. člena ZDoh z dne 1. 1. 1997, ko je bil uveljavljen Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in nasl. - ZDavP), razveljavljen. Ker pa se bo izpodbijana določba za ugotavljanje davčne obveznosti zanj še uporabljala, saj odločba o odmeri davka še ni pravnomočna, meni, da gre za primer iz 47. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 - v nadaljevanju ZUstS). Na koncu še pripominja, da je Ustavno sodišče v obrazložitvi odločbe št. U-I-20/92 z dne 12. 11. 1992 (Uradni list RS, št. 56/92 in OdlUS I, 85) navedlo, da niso dopustna ravnanja ali predpisi, ki bi državni organ ovirali pri pravilnem ugotavljanju dejanskega stanja in uporabi prava.
2. Sekretariat Državnega zbora za zakonodajo in pravne zadeve je v odgovoru navedel, da izpodbijana zakonska določba ne izključuje izvedbe določenih dokazov. Ugotavljanje davčne osnove oziroma prihodkov in odhodkov po drugem odstavku 45. člena ZDoh sicer temelji na evidentiranem in ustrezno dokumentiranem poslovnem dogodku, ker davčni zavezanci pogosto želijo prikriti dejanske prihodke in prikazati odhodke, ki niso nastali oziroma so povezani s prikritimi prihodki, vendar davčni organ to določbo uporabi le, če oceni, da je to možno in smiselno. V nasprotnem primeru določi davčni organ davčno osnovo s cenitvijo in davčno osnovo zniža, če davčni zavezanec izkaže, da je osnova nižja. Na koncu še ugotavlja, da je bila pobuda vložena v času, ko izpodbijana določba ni več veljala.
3. Pobudnik je na podlagi odgovora nasprotnega udeleženca navedel, da bi povečanje dobička, če za to ni drugih razlogov, ne smelo biti posledica nepravilnosti pri vodenju poslovnih knjig. Zato naj bi v primerih, ko se ugotovijo prihodki, ki jih zavezanec ni napovedal in ki jih tudi ni v njegovih poslovnih knjigah oziroma verodostojnih knjigovodskih listinah, poslovne knjige ne bile podlaga za ugotovitev davčne osnove, temveč bi bilo treba ugotavljati dejansko stanje tako na strani prihodkov kot odhodkov. Davčni organ pa naj bi tudi ne ravnal tako, kot je to navedel nasprotni udeleženec. To naj bi bilo razvidno iz priloženih kopij zapisnika o inšpekcijskem pregledu v juliju 1996 in iz odmerne odločbe izdane avgusta 1996.
4. Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu izhaja, da je davčni organ na podlagi knjigovodskih listin zavezanca o kompenzacijskih terjatvah ugotovil, da je zavezanec v letu 1995 nakupoval in prodajal živino, vendar ustvarjenih prihodkov ni evidentiral. Zato je bil pozvan, naj predloži ustrezno dokumentacijo. Zavezanec je predložil le dva računa in potrdilo o odkupu, saj naj bi, kot je izjavil, druge dokumentacije ne imel. Davčni organ je iz podatkov o prometu na žiro računu ugotovil, da so bila plačila za prodano živino na podlagi izdanih računov nakazana na žiro račun. Zato je na podlagi drugega odstavka 45. člena ZDoh za višino teh prilivov povečal napovedane prihodke. Glede napovedanih odhodkov pa davčni organ ni ugotovil bistveno drugačnega dejanskega stanja; kot odhodek je bil davčnemu zavezancu priznan le še strošek nakupa živine, ki ga je s predložitvijo potrdila o odkupu uveljavljal med postopkom.
5. Na podlagi podatkov iz odmerne odločbe je mogoče izračunati delež odhodkov v prihodkih, zmanjšanih za obveznosti iz naslova prometnega davka; izračun na podlagi podatkov o prihodkih in odhodkih iz napovedi zavezanca pokaže, da naj bi bil delež odhodkov 99,2% (oziroma 96,2% če obveznosti ne bi bile zmanjšane za višino prometnega davka), izračun na podlagi ugotovitev davčnega organa o višjih prihodkih od napovedanih in nebistveno povečanih odhodkih od napovedanih pa pokaže delež odhodkov v višini 72,2% (oziroma 69,6% če obveznosti ne bi bile zmanjšane za višino prometnega davka).
B.
6. Ustavno sodišče je pobudo sprejelo. Čeprav je bila pobuda vložena po prenehanju veljavnosti izpodbijane določbe, ima pobudnik glede na 44. člen ZUstS(1) pravni interes za oceno ustavnosti drugega odstavka 45. člena ZDoh; kot navaja, o njegovi davčni obveznosti še ni bilo pravnomočno odločeno.(2) Po sprejemu pobude je Ustavno sodišče takoj nadaljevalo z odločanjem o stvari sami, saj so bili pogoji iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS izpolnjeni.
7. Izpodbijana določba drugega odstavka 45. člena ZDoh se glasi: "Če davčni organ ugotovi prihodke, ki jih zavezanec ni napovedal, te prihodke prišteje k napovedanim prihodkom. Napovedani odhodki se v tem primeru povečajo le, če zavezanec predloži dokumentacijo o odhodkih, ki odpadejo na tako povečani prihodek." Z navedeno določbo je tako dokumentacija o odhodkih opredeljena kot edino dokazno sredstvo, s katerim se dokazujejo odhodki, ki odpadejo na povečan prihodek. Dokumentacija o odhodkih je pisno izražena trditev o poslovnem dogodku, v katerem sodelujejo osebe in predmeti. Omejitev zgolj na listinska dokazna sredstva, ki jih npr. zaradi uničenja ali izgube tudi ni mogoče vedno predložiti, predstavlja omejevanje dokazov, s katerimi se lahko dokazujejo dejstva. Člen 22 Ustave zagotavlja udeležencu v postopku pred sodiščem ali drugim pristojnim organom med drugim pravico, da se izjavi o vseh okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Sestavni del te pravice pa je tudi pravica do dokaza. Če je dopustnost dokazov omejena tako, da je dopuščena le posamezna vrsta dokaza, je to treba šteti za poseg v pravico do enakega varstva pravic.(3) Takšen je tudi obravnavani primer, zato je moralo Ustavno sodišče presoditi, ali je navedeni poseg ustavno dopusten.
8. V skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo so posegi v ustavne pravice dopustni, če so v skladu s t.i. načelom sorazmernosti (tretji odstavek 15. člena Ustave), kar pomeni tri pogoje za dopustnost takih omejitev ali posegov (nujnost, primernost in sorazmernost v ožjem smislu): 1. poseg mora biti nujen - v tem smislu, da cilja ni mogoče doseči z nobenim blažjim posegom v ustavno pravico ali celo brez njega; 2. poseg mora biti primeren za dosego zaželenega, ustavno dopustnega cilja - primeren v tistem smislu, da je z njim ta cilj možno doseči in 3. upoštevati je treba še t.i. sorazmernost v ožjem smislu, kar pomeni, da je pri ocenjevanju nujnosti posega treba tudi tehtati pomembnost s posegom prizadete pravice v primerjavi s pravico, ki se s tem posegom želi zavarovati, in odmeriti nujnost posega sorazmerno s težo prizadetih posledic: le v primeru, če gre varovani pravici zaradi njenega pomena absolutna prednost, je lahko dopusten tudi zelo močan poseg v prvo pravico - drugače pa mora biti globina oziroma teža posega v njo v sorazmerju s pomenom varovane druge pravice (tako že v odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-137/93 z dne 2. 6. 1994, Uradni list RS, št. 42/94 in OdlUS III, 62).
9. Ureditev postopka za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti je odraz fiskalnih interesov države. Namen oziroma cilj postopka je ugotovitev ustvarjenega dobička in s tem davčne osnove (40. člen ZDoh), od katere se odmeri davek, predpisan na podlagi 147. člena Ustave. Davki so obvezna plačila, ki se praviloma stekajo v državni proračun in so namenjeni pokrivanju javnega stroška, ki zagotavlja delovanje države in omogoča tudi uresničevanje ustavnih pravic (tako je glede ustavne pravice do socialne varnosti že poudarilo Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-34/93 in U-I-33/93 z dne 19. 10. 1994, Uradni list RS, št. 74/94 in OdlUS III, 115). Da se zajamči tekoč priliv vplačil, kar zagotavlja proračunska sredstva, mora biti temu prilagojena tudi narava postopka odmere in pobiranja davkov. Treba je zagotoviti hitro in učinkovito postopanje pristojnih organov pri odmeri davka. To je ustavno dopusten cilj, zaradi katerega je poseženo v pravico iz 22. člena Ustave. Z izpodbijano ureditvijo je mogoče doseči navedeni ustavni cilj, ker listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev, zato je poseg primeren. Izhodišče za odmero praviloma predstavlja davčna napoved, ki jo vloži davčni zavezanec, saj se domneva, da je ta pravilna in resnična. Davčna napoved temelji namreč na podatkih iz poslovnih knjig in evidenc (prvi odstavek 45. člena ZDoh), ki so jih zasebniki dolžni voditi (39. člen ZDoh; določba je bila z uveljavitvijo ZDavP, ker ta ureja tudi to področje, razveljavljena). Ta dolžnost izhaja iz same narave davčne obveznosti, saj brez vse dokumentacije ne bi bilo mogoče sestavljati in preverjati davčne napovedi ter voditi postopka in odmeriti davka. Omejitev dokaznih sredstev na listinsko dokumentacijo oziroma listinske dokaze v primeru, ko davčni organ ugotovi prihodke, ki jih zavezanec ni napovedal, je zato nujna posledica ureditve, po kateri davčnih obveznosti brez takšne dokumentacije sploh ni mogoče obračunavati in tudi ne odmeriti davka. Omejitev pravice iz 22. člena Ustave z omejitvijo vrste dokazov je bila zato nujna, da bi se dosegel navedeni ustavni cilj.
10. Poseg pa je tudi sorazmeren v ožjem pomenu tega pojma, saj je zakonodajalec to omejitev predvidel le za primere, v katerih davčni organ ugotovi prihodke, ki jih zavezanec ni napovedal. Le v tem primeru velja za dokazovanje odhodkov omejitev dokazovanja na listinsko dokumentacijo. Primer je v bistvu posledica napak, ki jih je pri izpolnjevanju davčnih obveznosti pri davčnem zavezancu ugotovil davčni organ, napake pa so posledica ravnanja samega davčnega zavezanca. Pri tem pa tudi ne kaže spregledati, da so posamezni poslovni dogodki razvidni tako iz knjigovodskih listin (ki se kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka sestavijo praviloma ob času in kraju poslovnega dogodka) kot tudi iz poslovnih knjig (knjigovodske listine so namreč podlaga za vnos podatkov v poslovne knjige). Glede na to sama izguba knjigovodskih listin, kolikor so bili vpisi v poslovne knjige narejeni skladno s splošnimi načeli urejenega knjigovodstva (tj. časovno zaporedni, popolni, pravilni in ažurni), ne onemogoča ugotovitve dejanske višine prihodkov oziroma odhodkov in s tem poslovnega izida, saj ju davčni zavezanec napove na podlagi podatkov iz poslovnih knjig. Prav tako je treba upoštevati, da se posamezne knjigovodske listine, ki se nanašajo na prihodke za eno stranko oziroma na odhodke za drugo stranko, izdajo najmanj v dveh izvodih. Tako prejme vsaka stranka po en izvod. Zaradi tega stranki, ki je ostala brez svojega izvoda dokumentacije, praviloma ni onemogočena njena predložitev, lahko pa je otežena (zlasti v primerih, ko stranka na drugi strani ni zavezana hraniti posamezne dokumentacije oziroma evidentirati posameznega poslovnega dogodka).
11. Zahteva po dokazovanju z listinsko dokumentacijo torej predstavlja poseg v pravico iz 22. člena Ustave, vendar je ta poseg iz navedenih razlogov ustavno dopusten. Glede na te razloge tudi neskladje z 2. členom Ustave ne more biti podano. Zato je Ustavno sodišče odločilo, da izpodbijana določba ni bila v neskladju z Ustavo.
C.
12. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. in 47. člena ZUstS v sestavi: predsednica dr. Dragica Wedam-Lukić ter sodnici in sodniki dr. Janez Čebulj, Lojze Janko, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk, Franc Testen in dr. Lojze Ude. Odločbo je sprejelo s sedmimi glasovi proti enemu. Proti je glasoval sodnik Čebulj, ki je dal odklonilno ločeno mnenje. Sodnik Ude je dal pritrdilno ločeno mnenje.
P r e d s e d n i c a
dr. Dragica Wedam-Lukić
Opombe:
(1)Člen 44 se glasi: "Zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, se ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno."
(2)Zoper sodbo Upravnega sodišča je namreč pobudnik vložil še pritožbo na Vrhovno sodišče.
(3)Tako tudi Galič, Pravica do poštenega sojenja v pravdnem postopku, doktorska disertacija, Ljubljana, 1998, str. 239 in 240.
U-I-397/98
25. 3. 2002
Odklonilno ločeno mnenje sodnika dr. Čebulja
1. Ustavno sodišče je v obravnavani zadevi na seji dne 21.3.2002 odločilo, da drugi odstavek 45. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in nasl. - ZDoh) ni bil v neskladju z Ustavo. Določal je, da v primeru, če davčni organ ugotovi prihodke, ki jih zavezanec ni napovedal, te prihodke prišteje k napovedanim prihodkom. V takšnem primeru se napovedani odhodki povečajo le, če zavezanec predloži dokumentacijo o odhodkih, ki odpadejo na tako povečani prihodek. Dokaze torej omejuje na listine.
2. Strinjam se z izhodiščem odločbe, da izkjučitev posameznih vrst dokazov pomeni poseg v 22. člen Ustave. Strinjam se seveda tudi s tem, da je takšen poseg dopusten le, če je v skladu s tretjim odstavkom 15. člena Ustave - če je torej v skladu s t.i. načelom sorazmernosti. Ne strinjam pa se, da je poseg, ki je bil predmet presoje (izključitev vseh dokazov, razen listin), v skladu s tem načelom.
3. Načelo sorazmernosti med drugim zahteva tudi izpolnjenost pogoja t.i. sorazmernosti v ožjem smislu, kar pomeni, da je pri ocenjevanju nujnosti posega treba tehtati tudi med pomembnostjo s posegom prizadete pravice (torej 22. člena Ustave) in med pravico (koristjo), ki se s tem posegom želi zavarovati. Slednjo v primeru davkov predstavlja fiskalna korist države. Poseg prestane tehtanje sorazmernosti v ožjem smislu, če Ustavno sodišče ugotovi, da ščitene koristi ni mogoče varovati z blažjim posegom. Po mojem mnenju poseg, predpisan z ocenjevano določbo ZDoh, ni sorazmeren v ožjem smislu. Že zato je tudi neustaven.
4. Sorazmernost v ožjem smislu Ustavno sodišče utemeljuje v 10. točki obrazložitve obravnavane odločbe. Po mojem mnenju napačno. Sorazmernosti v ožjem pomenu ni mogoče utemeljevati niti z navedbo, da je zakonodajalec omejitev predvidel le za primere, v katerih davčni organ ugotovi prihodke, ki jih zavezanec ni napovedal, niti z navedbami, ki zgolj utemeljujejo, zakaj naj bi bile listine v takšnih primerih primeren dokaz. Utemeljiti jo je mogoče le z odgovorom na vprašanje, ali res ni mogoče cilja doseči s sicer omejenim, pa vendarle širšim "naborom" dokazov - torej z blažjim posegom.
5. Strinjam se, da je izključitev določenih vrst dokazov v tovrstnih primerih nujna. Ne nazadnje nekateri od klasičnih dokazov sploh niso primerni za dokazovanje v davčnih postopkih (npr. priče). Da pa je mogoče dokazovanje tudi z drugimi vrstami dokazov in ne zgolj z listinami, izhaja iz drugih delov 45. člena ZDoh. Naj spomnim: ZDoh v drugem odstavku 45. člena omejuje dokazovanje (glede odhodkov) le na listine v primerih, ko je davčni zavezanec sicer napovedal dohodke, vendar ne vseh. Z istim členom pa je zakonodajalec dopustil dokazovanje odhodkov z vsemi dokazi (šesti odstavek 45. člena) za primere, ko zavezanec sploh ne vloži davčne napovedi (prva alineja tretjega odstavka 45. člena). Če torej ne napove nobenih dohodkov in jih zato davčni organ ugotavlja naknadno s cenitvijo, lahko zavezanec odhodke dokazuje z vsemi dokazi. Če pa dohodke napove, ne prikaže pa npr. samo enega ali dela enega od napovedanih, lahko odhodke dokazuje z enim samim dokazom - z listino.
6. Z navedenim je že zakonodajalec odgovoril na vprašanje o sorazmernosti v ožjem pomenu. Če pri tem upoštevam še to, da ne glede na vrsto dokazov, ki bi jih zakon dopuščal, dokazna ocena in sklep o dejanskem stanju ostaneta v rokah davčnega organa, da pritožba ne zadrži izvršitve davčne odločbe in da tudi v primeru odloga plačila davka tečejo zamudne obresti, res ne najdem podlage za sorazmernost v ožjem pomenu. Že za nujnost omejitve bi jo težko.
dr. Janez Čebulj
U-I-397/98-
2. 4. 2002
Pritrdilno ločeno mnenje sodnika dr. Udeta
Glasoval sem za odločitev, da drugi odstavek 45. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh) ni bil v neskladju z Ustavo.
Vendar se ne strinjam z obrazložitvijo te odločbe, ki temelji na ugotovitvi, da je predstavljala določba 45. člena ZDoh, ki je omejevala v primeru nenapovedanih prihodkov zavezančevo dokazovanje o odhodkih na pisno dokumentacijo, to je na listinska dokazna sredstva, poseg v ustavno pravico iz 22. člena Ustave, ki pa ga je sodišče na podlagi testa sorazmernosti ocenilo za dopustnega.
Mnenja sem, da v primeru drugega odstavka 45. člena ZDoh sploh ni šlo za poseganje v ustavno pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Svoje mnenje utemeljujem z naslednjimi razlogi:
1. Določbe, ki v posameznih postopkih omejujejo dopustne dokaze, ali ki za ugotavljanje posameznega pravno relevantnega dejstva dopuščajo le nekatere vrste dokazov oziroma določbe, ki na sploh omejujejo izvedbo dokazov, praviloma predstavljajo omejitev ustavne pravice do enakega varstva pravic v postopku pred sodiščem ali drugim organom oziroma do izjave v postopku. Tako stališče velja zlasti za civilne spore, Ustavno sodišče pa ga je zavzelo v odločbi št. U-I-20/92 z dne 12. 11. 1992 tudi v zvezi z obravnavanjem postopka uveljavljanja pravic iz socialnega zavarovanja. Tudi te pravice so v bistvu individualne pravice premoženjsko-pravne narave, varovane v našem pravnem sistemu v postopku pred delovnim in socialnim sodiščem (prej v upravnem sporu).
2. Zastavlja se vprašanje, ali je tudi v vseh posebnih postopkih omejitev dopustnosti dokazov že poseg v pravico do enakega varstva pravic v postopku pred sodiščem in drugimi organi (na primer pred upravnim organom) iz 22. člena Ustave, ali pa je pravna narava nekaterih postopkov (zlasti posebnih upravnih postopkov) taka, da predstavlja omejitev dopustnosti sicer na splošno uveljavljenih dokaznih sredstev (priče, izvedenci, listine, ogled, zaslišanje strank oziroma udeležencev postopka) logično sestavino takega postopka, tako da ni mogoče govoriti o posegu v pravico iz 22. člena Ustave in da tudi ni treba ugotavljati, ali je tak poseg v skladu z načelom sorazmernosti. V takih primerih torej ne bi bilo treba ocenjevati, ali je omejitev sicer dopustnih dokazov nujna, tako da zasledovanega cilja ni mogoče doseči z blažjim posegom v ustavno pravico, ali je taka omejitev sploh primerna za dosego želenega, ustavno dopustnega cilja in ali je sorazmerna v ožjem smislu, torej ali tak poseg terja druga ustavna pravica, ki jo želi omejitev zavarovati.
3. Tako vprašanje se zastavlja zlasti v nekaterih posebnih upravnih postopkih, v katerih se celoten postopek odvija glede na naravo pravnih razmerij lahko le na podlagi posebej vodene in predložene dokumentacije. Tako na primer carinski zakon (Uradni list RS, št. 1/95, 28/95 in 32/99) že v splošni določbi drugega odstavka 28. člena pravi, da mora tisti, "ki zahteva, da carinski organ odloči o zahtevi, ki zadeva izvajanje carinskih predpisov, carinskemu organu predložiti vse potrebne dokumente in druge podatke, ki jih carinski organ potrebuje za odločitev". Tudi iz drugih določb zakona sledi, da se praviloma carinski postopek odvija na podlagi pisnih dokazil. Tako na primer 21. člen tega zakona določa, da se za carinsko vrednost vzame vrednost blaga, ki je navedena v prodajalčevi fakturi, v 48. členu pa, da mora deklarant predložiti carinski deklaraciji vse dokumente, ki so potrebni za izvedbo zahtevanega carinskega postopka oziroma dokazila o tem, da so bile izvršene nekatere predpisane kontrole (na primer veterinarska, fitopatološka). Vsakdo, ki uvaža določeno blago, je zaradi narave carinskega postopka s takim režimom seznanjen, sistem sam pa je tudi notranje logičen in v skladu z naravo pravnih razmerij.
4. Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97) že v 27. členu določa, da vodijo davčni zavezanci za davčne potrebe poslovne knjige, izdelujejo letna poročila, davčne obračune ter vodijo druge evidence, predpisane s tem ali drugim zakonom.
Poslovne knjige in evidence morajo biti vodene v redu in pravilno ter na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti. Isti zakon v 29. členu določa, kakšna mora biti dokumentacija v primeru, kadar davčni zavezanci računalniško obdelujejo potrebne podatke. V 30. členu isti zakon določa, da morajo pravne osebe, zasebniki in druge osebe, državni in drugi organi ter organi lokalnih skupnosti davčnemu organu na njegovo zahtevo dati podatke, ki so potrebni za odmero in izterjavo davkov ter omogočiti vpogled v njihove poslovne knjige in evidence za ugotovitev njihove davčne obveznosti oziroma davčne obveznosti drugih davčnih zavezancev. V 39. členu pa isti zakon ureja ugotavljanje davčne osnove z oceno davčnega organa, kadar davčni zavezanec ne vloži davčne napovedi, ne predloži vseh potrebnih podatkov in listin, kadar davčni organ ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma davčni obračun na neresničnih ali nepravilnih podatkih, kadar napovedani prihodki niso v sorazmerju z napovedanim odhodkom oziroma kadar davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti. V takih primerih davčni organ oceni davčno osnovo na podlagi kriterijev, opredeljenih v drugem odstavku 39. člena, na podlagi tretjega odstavka istega člena pa lahko davčni organ svojo oceno davčne osnove opre tudi na podatke pri osebah, ki opravljajo enako ali podobno dejavnost. Očitno je torej v davčnih zadevah dokazovanje omejeno predvsem na poslovne knjige in drugo dokumentacijo, torej na listinske dokaze.
5. Nobenega dvoma ni, da narava davčnih obveznosti zahteva vodenje poslovnih knjig in evidenc, saj brez vse te dokumentacije ni mogoče sestavljati in preverjati davčne napovedi ter voditi postopka za odmero davka. Omejitev dokaznih sredstev na dokumentacijo oziroma listinske dokaze je nujna posledica ureditve, da davčnih obveznosti brez take dokumentacije sploh ni mogoče obračunavati ter da brez dokumentacije davčni organ tudi ne more odločati o odmeri davčne obveznosti.
6. Izpodbijana določba drugega odstavka 45. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 7/95 in 44/96) je urejala primer, kadar je davčni organ ugotovil prihodke, ki jih zavezanec ni napovedal. Po tej določbi je davčni organ v takem primeru te prihodke prištel k napovedanim prihodkom, napovedani odhodki pa so se v tem primeru povečali le, če je zavezanec predložil dokumentacijo o odhodkih, ki odpadejo na tako povečani prihodek. Zavezanec je moral v takem primeru predložiti listinske dokaze o odhodkih. Ta določba je torej omejevala dopustne dokaze v primeru, ko davčni zavezanec ni izpolnil svojih obveznosti. Glede na pravno ureditev, da so se in se tudi sedaj davčne obveznosti odmerjajo na podlagi predpisane dokumentacije, taka omejitev dopustnih dokazov ne predstavlja posega v pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Ne bi bilo logično in v skladu z naravo davčnih obveznosti, da bi v primeru, kadar zavezanec ne bi vodil predpisane dokumentacije ali celo ne bi v redu prijavljal svojih prihodkov, odhodke dokazoval tudi z drugimi dokazili in ne le z listinami. Učinkovitost vodenja davčnih postopkov bi bila v takem primeru onemogočena, davčni zavezanci pa bi lahko z drugimi dokazi (na primer z zaslišanjem prič, lastnim zaslišanjem) izkazovali odhodke, ki bi sicer morali biti zabeleženi v predpisani dokumentaciji. Taka ureditev nikakor ne bi bila v skladu z naravo pravnih razmerij na področju obračunavanja in odmere davčnih obveznosti. Zaradi tega takšna omejitev dopustnosti dokazov ne predstavlja posega v pravico iz 22. člena Ustave.
7. Obrazložitev odločbe pa se ukvarja predvsem z obrazložitvijo načela sorazmernosti. Potem, ko ugotavlja, da že večkrat citirana določba predstavlja poseg v pravico iz 22. člena Ustave, v tč. 8 do 11 obrazloži, da je bil tak poseg nujen, ker zasledovanega cilja (odmera davčnih obveznosti) ni mogoče doseči z blažjim posegom v ustavno pravico ali celo brez njega, da je bil poseg primeren za dosego zaželenega cilja in da je bil sorazmeren tudi v ožjem smislu, ker je zakonodajalec to omejitev predvidel le za primere, v katerih davčni organ ugotovi dohodke, ki jih zavezanec ni napovedal. Mnenja sem, da izvedba takega testa sorazmernosti v konkretnem primeru sploh ni bila potrebna. Tudi nasploh ugotavljam, da Ustavno sodišče prevečkrat ugotovi na eni strani poseg v ustavno pravico, nato pa oceni, da je tak poseg dopusten. Obrazložitev v takem primeru pogosto zaide v povsem neprepričljivo razlago, zakaj je tak poseg res nujen (da ga res ni mogoče doseči na drug način) in zakaj je sorazmeren v ožjem pomenu besede (če primerjamo kršeno pravico in pravico, ki se želi s posegom zavarovati). Pri tem obrazložitev pogosto uporablja rutinsko oblikovane stavčne zveze, ki ne izražajo posebnosti obravnavane zakonske ureditve. Tako se je po mojem mnenju zgodilo tudi v tem primeru. Namesto truda, ki je bil vložen v neprepričljivo obrazložitev posega in testa sorazmernosti, bi sodišče po mojem mnenju prepričljivo lahko zaključilo, da v davčnih postopkih glede na naravo pravnih razmerij ni mogoče uporabljati vseh razpoložljivih dokaznih sredstev kot na primer v civilni pravdi. 8. Naj strnem svoje stališče v nekaj stavkih. Po mojem mnenju Ustavno sodišče prepogosto ugotovi kršitev ustavne pravice, nato pa po rutinsko obrazloženem testu sorazmernosti zaključi, da je bil poseg v ustavno pravico dopusten. Ustavno sodišče bi se moralo pogosteje ukvarjati z vprašanjem, kako obravnavati zakonsko ureditev tedaj, kadar pride pri običajnem oblikovanju in odvijanju medsebojnih odnosov do prepletanja dveh ustavnih pravic, ki obstojata istočasno in ki si lahko v nekaterih elementih celo nasprotujeta ali se izključujeta. V takih primerih gre pogosto za vprašanje načina izvrševanja obeh ustavnih pravic, ne pa za take posege ene ustavne pravice v drugo, da bi jih bilo treba ocenjevati z uporabo načela in testa sorazmernosti.
dr. Lojze Ude