U-I-84/04
Natisni
Opravilna št.:
U-I-84/04
Datum odločitve:
3. 3. 2005
ECLI:
ECLI:SI:USRS:2005:U.I.84.04
Akt:
Uvod k Slovenskemu računovodskemu standardu 35 (Uradni list RS, št. 107/01),
Izrek:
Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti in zakonitosti izpodbijanega dela Uvoda k Slovenskemu računovodskemu standardu 35 (Uradni list RS, št. 107/01) se zavrne.
Evidenčni stavek:
Vlaganja infrastrukturnih objektov in naprav v sredstva javnih podjetij ni mogoče primerjati z vlaganjem sredstev v osebe zasebnega prava. Zato je neutemeljen očitek o neskladnosti pridobitve z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
Sprememba Slovenskega računovodskega standarda, ki se nanaša na knjigovodsko izkazovanje sredstev v upravljanju, je sicer posegla v veljavno sklenjeno pogodbeno razmerje in pogodbenima strankama naložila, da ga uskladita, pri tem ni posegla v njune pridobljene pravice, temveč jima je naložila le izkazovanje sredstev v skladu z dejanskimi stvarnopravnimi in obligacijskimi razmerji. Zato je neutemeljen očitek o neskladju ureditve s 67. členom in s tretjim odstavkom 74. člena Ustave.
Obveznost koncesionarja, ki izvaja javno službo, da ravna pri načinu izkazovanja, vrednotenja in pripoznavanja sredstev v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi, zagotavlja enakopraven položaj med subjekti, ki izvajajo javno službo. Očitek pobudnice, da je ureditev v nasprotju z Energetskim zakonom in Zakonom o gospodarskih javnih službah je zato neutemeljen.
Geslo:
1.5.51.1.5.1 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Vrste odločitev Ustavnega sodišča - V postopku abstraktne presoje - Zavrnitev pobude - Ker je očitno neutemeljena.
3.9 - Splošna načela - Vladavina prava.
5.2 - Temeljne pravice - Enakost (14.2).
5.4.6 - Temeljne pravice - Ekonomske, socialne in kulturne pravice - Svobodna gospodarska pobuda (74).
3.11 - Splošna načela - Podeljene in/ali pridobljene pravice.
5.3.36 - Temeljne pravice - Državljanske in politične pravice - Pravica do lastnine (33, 67).
Pravna podlaga:
Člen 2, 14.2, 33, 67, 74, Ustava [URS]
Člen 26.2, Zakon o Ustavnem sodišču [ZUstS]
Opomba:
Vrsta zadeve:
ocena ustavnosti in zakonitosti predpisov in drugih splošnih aktov
Vrsta akta:
drugi akti
Vlagatelj:
Družba Plinarna Maribor, d.d., Maribor
Datum vloge:
31. 3. 2004
Vrsta odločitve:
sklep
Vrsta rešitve:
zavrnitev
Dokument:
US24439
Dokument v PDF obliki:
U-I-84-04.pdf
131 KB
Prenesite datoteko
U-I-84/04-7
3. 3. 2005
SKLEP
Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude družbe Plinarna Maribor, d.d, Maribor, ki jo zastopa Matej Pirih, odvetnik v Mariboru, na seji dne 3. marca 2005
sklenilo:
Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti in zakonitosti izpodbijanega dela Uvoda k Slovenskemu računovodskemu standardu 35 (Uradni list RS, št. 107/01) se zavrne.
Obrazložitev
A.
1. Pobudnica navaja, da se kot gospodarska družba, organizirana po Zakonu o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 in nasl.  – v nadaljevanju ZGD), ukvarja s proizvodnjo plina, na podlagi sklenjene koncesijske pogodbe z dne 28. 7. 2003 z Mestno občino Maribor (v nadaljevanju Občina) pa v skladu z Zakonom o gospodarskih javnih službah (Uradni list RS, št. 32/93 – v nadaljevanju ZGJS) izvaja dejavnost distribucije zemeljskega plina kot gospodarsko javno službo. Izpodbija določbe Slovenskega računovodskega standarda 35 v točki A. Uvod (v nadaljevanju SRS 35 ali Standard) v delu, ki določa, da se določbe Standarda za osebe zasebnega prava, ki na podlagi četrte in pete alineje prvega odstavka 6. člena ZGJS opravljajo gospodarsko javno službo, ne uporabljajo v delu, ki se nanašajo na sredstva v upravljanju.
2. Pobudnica navaja, da je na podlagi z Občino sklenjene pogodbe o prenosu infrastrukturnih objektov in naprav plinovodnega omrežja v upravljanje in vzdrževanje z dne 4. 12. 1997 zavezana k gradnji in vzdrževanju plinovodnega omrežja in naprav na svoje stroške. Infrastrukturnih objektov in naprav, ki jih je prejela v upravljanje od Občine (koncedenta), na podlagi izpodbijanega dela Standarda ne more voditi več v svojih poslovnih knjigah kot opredmeteno osnovno sredstvo, kar naj bi ji onemogočalo, da bi ji bili priznani stroški v zvezi z vzdrževanjem in izgradnjo plinovodnega omrežja kot davčna olajšava. Pobudnica meni, da je kot koncesionar v neenakopravnem položaju z javnimi podjetji, ki lahko infrastrukturne objekte v poslovnih knjigah izkazujejo kot opredmetena osnovna sredstva in posledično obračunavajo amortizacijo ter vstopni in izstopni davek na dodano vrednost, kar naj bi vplivalo na njihovo nižjo davčno obveznost. Za takšno razlikovanje med javnimi podjetji in subjekti, ki gospodarsko javno službo izvajajo na podlagi koncesije, po mnenju pobudnice ni nobenega utemeljenega razloga. Navaja, da je SRS 35 nedoločena pravna norma, ker se lahko razlaga tako, da uporaba Standarda velja za vse koncesionarje, razen v delu, ki se nanaša na sredstva v upravljanju, ali pa tako, da se Standard ne nanaša na tiste koncesionarje, ki sredstev sploh nimajo v upravljanju. Ureditev naj bi bila po navedbah pobudnice tudi v neskladju z Energetskim zakonom (Uradni list RS, št. 79/99 in nasl. – v nadaljevanju EZ) ter z drugim odstavkom 14. člena, z 2. in s 67. členom ter s tretjim odstavkom 74. člena Ustave.
3. Inštitut za revizijo (v nadaljevanju Inštitut) v odgovoru navaja, da Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS) ne posegajo v pravna razmerja, temveč zgolj določajo način izkazovanja, vrednotenja in pripoznavanja sredstev, obveznosti do virov sredstev, stroškov, odhodkov in prihodkov ter način in obliko poročanja o teh podatkih. Standard naj bi ne posegal v določanje nastanka in višine obveznosti davčnih zavezancev. Davčnega položaja zasebnega podjetja, ki opravlja dejavnost gospodarske javne službe, naj ne bi smeli primerjati z davčnim položajem javnega podjetja, ker naj bi bilo slednje oproščeno plačila davka od dobička pravnih oseb. Upravljanje infrastrukturnih objektov koncesionarja naj ne bi bilo ovira za sklenitev pogodbe o poslovnem ali finančnem najemu. V zvezi z gradnjo plinovodnega omrežja s sredstvi koncesionarja Inštitut navaja, da to ni ovira, da teh sredstev pobudnica ne bi mogla voditi kot svoja osnovna sredstva v poslovnih knjigah. Standard naj bi se v izpodbijanem delu nanašal le na sredstva v upravljanju, zato Inštitut v tej zvezi meni, da to niso koncesionarjeva sredstva, in jih lahko pobudnica v svojih poslovnih knjigah izkazuje le kot obveznost do lastnika teh sredstev.
B. – I.
4. Zakon o revidiranju (Uradni list RS, št. 11/01 – v nadaljevanju ZRev-1) v 1. členu določa, da revidiranje računovodskih izkazov obsega preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in oblikovanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnejših pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja ter poslovni izid pravne osebe. Za oblikovanje in sprejem SRS je na podlagi prve alineje 1. točke drugega odstavka 12. člena ZRev-1 pristojen Inštitut. Ustavno sodišče je z odločbo št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 50/02 in OdlUS XI, 86) odločilo, da SRS na splošen in abstrakten način z učinkom za vse naslovnike urejajo vprašanja glede metod zajemanja in obdelovanja računovodskih podatkov, oblikovanja računovodskih informacij ter njihovega predstavljanja in hrambe in so splošen akt, za oceno katerega je Ustavno sodišče pristojno.
B. – II.
5. Prvi in drugi odstavek 30. člena EZ določata, da sta prenos zemeljskega plina in upravljanje prenosnega omrežja obvezna republiška gospodarska javna služba. Tretji odstavek 30. člena EZ določa, da je distribucija zemeljskega plina izbirna lokalna gospodarska javna služba. Kadar lokalna skupnost uvede distribucijo zemeljskega plina kot lokalno gospodarsko javno službo, uredi organizacijo in način njenega izvajanja v skladu z EZ in ZGJS (četrti odstavek 30. člena EZ). Po prvem odstavku 58. člena EZ so izvajalci energetskih dejavnosti dolžni infrastrukturo tekoče in investicijsko vzdrževati ter ustrezno škodno zavarovati. Drugi odstavek 58. člena EZ določa, da lahko Vlada prenese v last ali v upravljanje posamezne stvari iz infrastrukture, ki so v lasti države, izvajalcem energetskih dejavnosti. Na podlagi 52. člena EZ lahko država oziroma lokalna skupnost infrastrukturo v svoji lasti vloži v javno podjetje, ki ga za ta namen ustanovi, ali pa jo odda v najem za nedoločen čas. V primeru, da država oziroma lokalna skupnost odda infrastrukturo v najem, mora v najemni pogodbi opredeliti obseg in namen uporabe, pogoje uporabe, višino najemnine, pogoje tekočega in investicijskega vzdrževanja ter druga, za izvajanje pogodbe pomembna razmerja.
6. V skladu s prvim odstavkom 6. člena ZGJS država oziroma lokalne skupnosti zagotavljajo izvajanje gospodarske javne službe v režijskem obratu, v javnem gospodarskem zavodu, v javnem podjetju, z dajanjem koncesij osebam zasebnega prava in z vlaganjem javnega kapitala v dejavnost oseb zasebnega kapitala. Tretji odstavek 6. člena ZGJS določa, da koncesionar ali oseba zasebnega prava, ki posluje s kapitalskim vložkom v zadevah izvajanja gospodarske javne službe, posluje v skladu z načinom, predpisanim za opravljanje javne službe. Na podlagi zgoraj navedenih zakonskih podlag lahko država oziroma lokalna skupnost opravlja javno službo sama, ali pa to svojo pravico izvaja tako, da jo prenese na osebe javnega ali zasebnega prava.
B. – III.
7. Sredstva javne infrastrukture so last države oziroma lokalne skupnosti. Inštitut je v izpodbijanem delu SRS 35 določil, da se Standard, ki ureja računovodske rešitve v javnih podjetjih, nanaša tudi na koncesionarje, ki opravljajo javno službo, če tako določa pogodba o prevzemu opravljanja gospodarske javne službe, razen določb, ki se nanašajo na sredstva v upravljanju. To pomeni, da se Standard za osebe iz četrte in pete alineje prvega odstavka 6. člena ZGJS ne uporablja v delu, ki se nanaša na sredstva v upravljanju. S tako ureditvijo je Inštitut v skladu z lastninskopravnimi razmerji določil, da če na podlagi posebnega zakona, s koncesijskim aktom in koncesijsko pogodbo država oziroma lokalna skupnost upravljanje infrastrukturnih objektov prenese na koncesionarja, ki na teh sredstvih izvaja koncesionirano javno službo, jih ta v poslovnih knjigah lahko vodi kot sredstva v upravljanju in do države oziroma lokalne skupnosti kot lastnika teh sredstev izkazuje obveznost, ne more pa jih voditi kot svoja lastna osnovna sredstva. Pri tem amortizacije, investicij in investicijskega vzdrževanja kot stroškov koncesionar knjigovodsko ne pokriva iz lastnih sredstev, temveč, če je tako urejeno v koncesijski pogodbi, s kompenzacijo na račun znižane koncesnine. Očitek pobudnice, da je Standard nejasen in zato v neskladju z 2. členom Ustave, je torej neutemeljen.
8. S tem, ko je Inštitut s spremembo SRS 35 določil, da se ta Standard ne nanaša na sredstva v upravljanju, s katerimi na podlagi pogodbe upravljajo koncesionarji, ni posegel v pravice pobudnice kot koncesionarja, saj so ta sredstva last koncedenta,  zato jih v poslovnih knjigah ne more izkazovati kot lastna osnovna sredstva. Iz tega razloga koncesionarju tudi stroški iz naslova investicij in investicijskega vzdrževanja ne morejo biti priznani kot znižanje njegove davčne osnove. Kolikor je v skladu s koncesijsko pogodbo koncesionar upravičen oziroma dolžan dodatno, k obstoječi infrastrukturi, ki je v lasti koncedenta, zgraditi iz lastnih sredstev takšno infrastrukturo, po izpodbijani določbi SRS 35 ni ovire, da teh sredstev ne bi izkazoval v svojih poslovnih knjigah kot svoja osnovna sredstva ter v tej zvezi knjižil odhodke v breme svojih prihodkov.
9. Pobudnica tudi ni v neenakopravnem položaju z javnimi podjetji in javnimi gospodarskimi zavodi, v katera je država oziroma lokalna skupnost prenesla ta sredstva kot svoj premoženjski oziroma kapitalski vložek. Za statusna razmerja in za upravljanje z javnimi podjetji velja poseben režim (21. do 26. člen ZGJS), tako da ima država oziroma lokalna skupnost kot ustanoviteljica poseben položaj in posebne upravljalske pravice. Vlaganja infrastrukturnih objektov in naprav v sredstva teh pravnih subjektov ni mogoče primerjati z vlaganjem sredstev v osebe zasebnega prava. Zato je neutemeljen očitek o neskladnosti ureditve z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
10. Pobudnica je z Občino pred uveljavitvijo spremenjenega SRS 35 sklenila pogodbo o prenosu plinovodnih infrastrukturnih objektov in naprav plinovodnega omrežja v upravljanje in vzdrževanje, v skladu s katero je bila pobudnica upravičena infrastrukturne objekte in naprave v poslovnih knjigah voditi kot svoja osnovna sredstva. Takšna ureditev ni bila v skladu z lastninskopravnimi razmerji, zato je Inštitut s spremembo SRS 35 v izpodbijanem delu, ki se nanaša na knjigovodsko izkazovanje sredstev v upravljanju, sicer posegel v veljavno sklenjeno pogodbeno razmerje in pogodbenima strankama naložil, da ga uskladita, pri tem pa ni posegel v njune pridobljene pravice, temveč jima je naložil le izkazovanje sredstev v skladu z dejanskimi stvarnopravnimi in obligacijskopravnimi razmerji. Bistvo je namreč v pogodbenem odnosu med koncedentom in koncesionarjem, ki bi ga morali pogodbenici ustrezno prilagoditi. Sredstva za investicije v infrastrukturo mora izvorno zagotoviti Občina, kot njena lastnica in ne koncesionar, kot to zmotno navaja pobudnica. Vir tega dela proračunskih sredstev je praviloma koncesnina, ki za koncesionarja pomeni neposredni strošek. Kolikor sta se torej občina kot koncedent in pobudnica kot koncesionar sporazumela, da bo koncesionar infrastrukturo izkazoval kot svoja osnovna sredstva in amortizacijo izkazoval kot strošek, bosta v skladu z izpodbijanim SRS morala pogodbeno razmerje prilagoditi tako, da bo občina infrastrukturo izkazovala kot svoja osnovna sredstva, pobudnica pa kot sredstva v upravljanju in kot obveznost do občine. S prilagoditvijo koncesnine bosta lahko uskladili medsebojna razmerja, ne da bi bila katera od pogodbenic v slabšem položaju kot pred spremembo SRS. Navedba, da mora pobudnica iz lastnih sredstev graditi infrastrukturo, je torej neutemeljen. Posledično so neutemeljeni tudi očitki, da pobudnica ne more uveljavljati davčnih olajšav. Zato je neutemeljen tudi očitek o neskladju ureditve s 67. členom in s tretjim odstavkom 74. člena Ustave.
11. Računovodski standardi predpisujejo le način izkazovanja, vrednotenja in pripoznavanja sredstev, obveznosti do virov sredstev, stroškov, odhodkov in prihodkov gospodarskih družb ter način oziroma obliko poročanja o teh podatkih, medtem ko so vrste davkov, osnova za njihov obračun ter višina urejeni v davčnih predpisih. SRS 35 ne ureja prenosa infrastrukturnih objektov ne v javna  podjetja in ne v last koncesionarja, kot to zmotno zatrjuje pobudnica. Obveznost  koncesionarja, ki izvaja javno službo, da ravna pri načinu izkazovanja, vrednotenja in pripoznavanja sredstev v skladu s SRS, zagotavlja enakopraven položaj med subjekti, ki izvajajo javno službo. Zato je tudi očitek pobudnice, da je ureditev v nasprotju z EZ in ZGJS, neutemeljen.
12. Ustavno sodišče je zato pobudo kot očitno neutemeljeno zavrnilo.
C.
13. Ustavno sodišče je sprejelo ta sklep na podlagi drugega odstavka 26. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – ZUstS) in prve alineje tretjega odstavka 46. člena Poslovnika Ustavnega sodišča (Uradni list RS, št. 93/03 in 98/03 – popr.) v sestavi: predsednik dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki dr. Zvonko Fišer, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk, Jože Tratnik in dr. Dragica Wedam Lukić. Sklep je sprejelo soglasno.
Predsednik
dr. Janez Čebulj