U-I-159/05
Natisni
Opravilna št.:
U-I-159/05
Datum odločitve:
27. 10. 2005
Objavljeno:
Uradni list RS, št. 56/2005,
Uradni list RS, št. 100/2005 in OdlUS XIV, 78
ECLI:
ECLI:SI:USRS:2005:U.I.159.05
Akt:
Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, 139/04 in 25/05 – ur.p.b.) (ZDavP), 7. odst. 19. čl.
Izrek:
Sedmi odstavek 19. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, 139/04 in 25/05 – ur.p.b.) ni v neskladju z Ustavo.
Evidenčni stavek:
Ureditev, na podlagi katere rezident z davčnim odtegljajem plača akontacijo dohodnine od dohodka z virom izven Slovenije ne odstopa od uveljavljenih rešitev obdavčevanja vseh rezidentovih dohodkov z virom v Republiki Sloveniji ali izven nje.
Zaradi posebne ureditve za odpravo dvojne obdavčitve dohodkov, od katerih je rezident že plačal davek v drugi državi, pri letni odmeri dohodnine ne pride do dvojne obdavčitve, čeprav je bilo lahko med letom ob izplačilu določenih vrst dohodka na račun davka plačano več, kot bi bilo, če bi dohodek obdavčevala le ena davčna oblast. Ker gre v takih primerih zaradi prisotnosti različnih elementov za različne pravne položaje so ti lahko različno urejeni.
Izpolnitev davčne obveznosti z davčnim odtegljajem pomeni, da davek za davčnega zavezanca izračuna, odtegne in plača oseba, ki dohodek izplača. Če ob izplačilu ni bilo davčnega odtegljaja, plača davčni zavezanec davek po odločbi, izdani na podlagi njegove napovedi. Ker gre torej le za razliko v sami izpolnitvi davčne obveznosti, ne gre za neenak položaj ne z vidika plačnikov davka ne z vidika davčnih zavezancev.
Geslo:
1.5.51.1.13.1 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Vrste odločitev Ustavnega sodišča - V postopku abstraktne presoje - Ugotovitev, da je predpis skladen - Z ustavo.
1.5.51.1.6 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Vrste odločitev Ustavnega sodišča - V postopku abstraktne presoje - Začasno zadržanje izpodbijanega akta.
3.9 - Splošna načela - Vladavina prava.
3.12 - Splošna načela - Jasnost in natančnost pravnih določb.
5.3.35.4 - Temeljne pravice - Državljanske in politične pravice - Prepoved povratne veljave zakonov (155) - Davčno pravo.
5.2 - Temeljne pravice - Enakost (14.2).
1.4.10.6.1 - Ustavno sodstvo - Postopek - Vmesni postopki - Izločitev sodnika - Izločitev na zahtevo sodnika.
Pravna podlaga:
Člen 2, 14.2, 155, Ustava [URS] 
Člen 21, Zakon o Ustavnem sodišču [ZUstS]
Opomba:
K obravnavani zadevi je bila s sklepom Ustavnega sodišča z dne 2. 6. 2005 pridružena zadeva št. U-I-158/05 zaradi skupnega obravnavanja in odločanja.
Vrsta zadeve:
ocena ustavnosti in zakonitosti predpisov in drugih splošnih aktov
Vrsta akta:
zakon
Vlagatelj:
Družba Abanka Vipa, d. d., Ljubljana in drugi
Datum vloge:
9. 5. 2005
Vrsta odločitve:
odločba
Vrsta rešitve:
ugotovitev – ni v neskladju z Ustavo/zakonom
Dokument:
US25189
Dokument v PDF obliki:
U-I-159-05_sklep.pdf
126 KB
Prenesite datoteko
U-I-159-05_odločba.pdf
157 KB
Prenesite datoteko
U-I-159/05-4
1. 6. 2005
SKLEP
Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude družbe Abanka Vipa, d.d., Ljubljana, ki jo zastopa Benjamin Jošar, in drugih, na seji dne 1. junija 2005
sklenilo:
1. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti sedmega odstavka 19. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, 139/04 in 25/05 – ur.p.b.) se sprejme.
2. Izvrševanje sedmega odstavka 19. člena Zakon o davčnem postopku se do končne odločitve Ustavnega sodišča zadrži.
Obrazložitev
A.
1. Pobudnice so banke in borznoposredniške družbe, ki so po sedmem odstavku 19. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1) dolžne plačevati davčni odtegljaj iz naslova prejemkov oskrbovanih investitorjev v vrednostne papirje. Ker lahko pride do večkratnega plačila davčnega odtegljaja, zatrjujejo neskladje z načelom sorazmernosti iz 2. člena Ustave, saj naj bi šlo za odstop od temeljnega koncepta obdavčitve dohodkov po viru (9. člen Zakona o dohodnini, Uradni list RS, št. 54/04 in nasl. – ZDoh-1) oziroma za večanje materialne obveznosti s procesnim predpisom. Izpodbijana določba naj bi bila v neskladju z 2. členom Ustave tudi zaradi svoje nejasnosti in nedoločnosti, zaradi katere banke določbo razumejo drugače, kot jo, celo nasprotujoče si, pojasnjujeta Davčni urad Republike Slovenije v pojasnilu št. 96000-83/2004-01-530 z dne 5. 1. 2005 in Ministrstvo za finance v pojasnilu z dne 7. 4. 2005. Prav tako sta nejasni osnova in davčna stopnja za obračun davčnega odtegljaja oziroma obveznost v primeru reinvestiranja dividende, ko lahko pride do položaja, da skrbniška banka ne prejme denarja, od katerega bi plačala davčni odtegljaj. Za neskladje z 2. členom Ustave pa naj bi šlo zaradi retroaktivnega posega v pravna razmerja in pravice, ki so veljale v času sklenitve obligacijskega razmerja. Hkrati zatrjujejo pobudnice še neskladje s 14. členom Ustave, saj so investitorji, ki poslujejo prek pobudnic in vlagajo v vrednostne papirje tujih izdajateljev in v tuje investicijske sklade, v neenakopravnem položaju z investitorji, ki investirajo v vrednostne papirje domačih izdajateljev in v domače vzajemne sklade. Investitor, ki uporabi domačega posrednika, podleže večkratni obdavčitvi in nižjim neto dohodkom kot investitor, ki uporabi tujega posrednika oziroma vodi račun v tujini in ki bi se srečal z obdavčitvijo pri izvoru oziroma pri izplačevalcu dohodka v tujini. Zato slovenske skrbniške banke, ki se jim znižujejo dohodki iz naslova poslovanja, v primerjavi s tujimi bankami niso v enakopravnem položaju.
2. Zaradi navedenega predlagajo pobudnice začasno zadržanje izvrševanja izpodbijane določbe, saj jim nastajajo težko popravljive škodljive posledice. Dosedanje stranke se namreč zaradi izpodbijane določbe umikajo iz poslovanja s pobudnicami in svoja sredstva investirajo neposredno na tujih trgih. S tem pobudnice izgubljajo posel in provizije iz tega naslova. Poleg tega povzroča izpodbijana ureditev še bistveno večje stroške zaradi prenormirane administracije, saj pri množici komitentov njeni stroški presegajo izplačilo dohodka. Škoda pa nastaja tudi zaradi davčne odgovornosti, saj so pobudnice kot plačnice davčne zavezanke. Pobudnice ob tem poudarjajo, da začasno zadržanje ne bo prizadelo pravic drugih davčnih plačnikov.
B.
3. Ustavno sodišče je pobudo za oceno ustavnosti sedmega odstavka 19. člena ZDavP-1 sprejelo. V nadaljnjem postopku bo ocenilo skladnost izpodbijane določbe z Ustavo.
4. Na podlagi 39. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju ZUstS) sme Ustavno sodišče do končne odločitve v celoti ali delno zadržati izvršitev predpisa, če bi zaradi njegovega izvrševanja lahko nastale težko popravljive škodljive posledice. Kadar Ustavno sodišče odloča o začasnem zadržanju izvrševanja izpodbijanega predpisa, vselej tehta med škodljivimi posledicami, ki bi jih povzročilo izvrševanje morebitnega protiustavnega predpisa, in med škodljivimi posledicami, ki bi nastale, če se izpodbijane določbe sploh ne bi izvrševale.
5. Po presoji Ustavnega sodišča so posledice, ki nastajajo z izvrševanjem izpodbijane zakonske določbe, hujše od posledic, ki jih lahko povzroči začasna izločitev izpodbijane določbe iz pravnega reda, saj gre le za začasen odlog izpolnitve dela davčne obveznosti.
C.
6. Ustavno sodišče je sprejelo ta sklep na podlagi tretjega odstavka 26. člena ZUstS in 39. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Janez Čebulj ter sodnici in sodniki Lojze Janko, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, Jože Tratnik in dr. Dragica Wedam Lukić. Sodnica dr. Mirjam Škrk je bila pri odločanju o tej zadevi izločena. Sklep je sprejelo soglasno.
Predsednik
dr. Janez Čebulj
U-I-159/05-14
27. 10. 2005
ODLOČBA
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo družbe Abanka Vipa, d.d., Ljubljana, ki jo zastopa Benjamin Jošar, in drugih, ter na pobudo Žige Mediča iz Ljubljane, na seji dne 27. oktobra 2005
odločilo:
Sedmi odstavek 19. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, 139/04 in 25/05 – ur.p.b.) ni v neskladju z Ustavo.
Obrazložitev
A.
1. Banke in borznoposredniške družbe, ki pri izvajanju posameznih storitev za provizijo posredujejo pri nakupu in prodaji vrednostnih papirjev za investitorje doma in v tujini, izpodbijajo sedmi odstavek 19. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1). Na njegovi podlagi morajo namreč iz naslova vsakega prejemka oskrbovanega investitorja plačati davčni odtegljaj. Ker naj bi se jim zaradi tega zmanjševal dohodek, saj se investitorji umikajo, opustitev plačila davčnega odtegljaja pa je sankcionirana, zatrjujejo neskladje izpodbijane določbe s členoma 2 in 14 Ustave.
2. Za neskladje z 2. členom Ustave oziroma z načelom sorazmernosti naj bi šlo zaradi večkratnega plačila davčnega odtegljaja, saj naj bi se s tem odstopalo od temeljnega koncepta obdavčitve dohodkov po viru (5. člen Zakona o dohodnini, Uradni list RS, št. 54/04 in nasl. – v nadaljevanju ZDoh-1) oziroma naj bi se večala materialna obveznost s procesnim predpisom. Po njihovem mnenju bi se namreč davčni odtegljaj lahko plačal le po viru ustvarjenega dohodka, in sicer v sorazmerju z višino dohodnine, ki jo bo zavezanec dolžan plačati.
3. Izpodbijana določba naj bi bila tudi nejasna in nedoločna. Tako jo banke razumejo drugače, kot jo, celo nasprotujoče si, pojasnjujeta Davčna uprava in Ministrstvo za finance. Pri tem se pobudnice sklicujejo na tisti del pojasnila Davčne uprave št. 96000-83/2004-01-530 z dne 5. 1. 2005, ki je bil dan glede poročanja davčnemu organu o transakcijah strank z delnicami ali kuponi tujih investicijskih skladov, ki se bodo tržili v Sloveniji, ter na pojasnilo Ministrstva za finance z dne 7. 4. 2005, ki je bilo dano glede davčnega odtegljaja iz naslova prejetega dohodka od tujih vrednostnih papirjev po ZDoh-1 in ZDavP-1. Izpodbijana ureditev naj bi pri tem tudi ne dajala odgovora o obveznosti v primeru reinvestiranja dividende, ko skrbniška banka ne prejme denarja, od katerega bi plačala davčni odtegljaj.
4. Nadalje naj bi izpodbijana določba še retroaktivno posegala v pravice, ki so veljale v času sklenitve obligacijskega razmerja, saj v pridobljene pravice ni mogoče posegati z učinkom za nazaj. Pri tem se pobudnice sklicujejo na ustaljeno ustavnosodno presojo, ki naj bi potrjevala njihova zatrjevanja.
5. Za neskladje s 14. členom Ustave naj bi šlo zaradi neenakega položaja investitorjev, ki poslujejo prek pobudnic in vlagajo v vrednostne papirje tujih izdajateljev in v tuje investicijske sklade, ter investitorjev, ki investirajo v vrednostne papirje domačih izdajateljev in v domače vzajemne sklade. Investiranje prek domačega posrednika naj bi zaradi večkratnega obdavčenja prinašalo rezidentu nižje neto dohodke kot investiranje prek tujega posrednika, ki je obdavčeno pri izvoru oziroma pri izplačevalcu dohodka v tujini. Po mnenju pobudnic naj bi bila kljub morebitnemu izenačenju pri končnem obračunu dohodnine časovna komponenta tisti dejavnik, ki znižuje interes po investiranju prek domačih finančnih posrednikov. Ker naj bi se ti zato soočali z zniževanjem dohodkov iz naslova posredovanja, naj bi bili v neenakopravnem položaju s tujimi finančnimi posredniki.
6. Vsebinsko povsem enako pobudo kot banke in borznoposredniške družbe je vložil tudi Žiga Medič. V izkaz pravnega interesa je navedel, da prek domače banke investira v tuje investicijske sklade. Glede na uveljavljeno ureditev naj bi mu bilo od bruto dividend, od katerih je bil odtegnjen davčni odbitek na viru, odtegnjeno še iz naslova davčnega odtegljaja.
7. Državni zbor na navedbe v pobudi ni odgovoril. Svoje stališče o navedbah je poslalo Ministrstvo za finance. To je najprej povzelo zakonsko ureditev obveznosti plačevanja akontacije davka od dohodka po ZDoh-1 in po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 40/04 in nasl. – ZDDPO-1) ter ureditev iz 19. člena ZDavP-1, nato pa pojasnilo razloge za izpodbijano ureditev. Ta naj bi bila predvsem posledica povečanega obsega portfeljskih naložb slovenskih davčnih rezidentov v tujini. Zaradi njega prej veljavna obveznost davčnih zavezancev, da vložijo davčno napoved ob vsakem prejemu dohodka iz tujine, ni več ustrezala spremenjenim razmeram na finančnem trgu. Ker je plačevanje akontacij pomembno in potrebno za zagotavljanje rednih proračunskih prilivov, za preprečevanje odloženega plačila davka ter za zmanjševanje tveganja razpršitve dohodka pred plačilom davčne obveznosti, je bil za zakonodajalca vprašljiv le način plačevanja akontacij (ali naj ima to obveznost izplačevalec dohodka ali davčni zavezanec). Zaradi stroškovne neučinkovitosti in časovne zamudnosti izpolnjevanja te obveznosti s strani davčnega zavezanca, zlasti v primeru razpršenih naložb, je bila obveznost naložena izplačevalcu dohodka. Ta je tako dolžan obračunati davčni odtegljaj od dohodka, ki ga ne bremeni v dveh primerih. Za prvi primer gre, ko oseba, ki jo dohodek bremeni, ne pozna in glede na okoliščine primera ne more poznati upravičenca do dohodka (npr. najemnik prek posrednika, upravnika večstanovanjske hiše, najame prostor, ki je v lasti vseh etažnih lastnikov; ker najemnik ne pozna vseh upravičencev do vsakokratnega plačila najemnine, jo plača posredniku, ki jo po ključu razdeli in izplača etažnim lastnikom ter pri tem tudi izračuna, odtegne in plača davek). Za drugi primer gre, ko je oseba, ki jo dohodek bremeni, nerezident (npr. fizična oseba prek domače borznoposredniške hiše kupi v tujini delnice in obveznice; borznoposredniška hiša ob izplačilu dividend še izračuna, odtegne in plača davek, če razpolaga z vsemi za to potrebnimi podatki). Ministrstvo za finance pri tem pojasnjuje, da se v primeru, ko je finančnih posrednikov več, za plačnika davka šteje tisti, ki dohodek dejansko izplača, ki je torej zadnji v vrsti (npr. fizična oseba naroči nakup tujih vrednostnih papirjev pri domači borznoposredniški hiši, ki transakcijo izpelje prek domače skrbniške banke; ker plačilo poteka po enaki poti, torej od tujega izplačevalca prek skrbniške banke borznoposredniški hiši, ki dohodek izplača fizični osebi, je zadnja tudi plačnik davka). V primeru, ko slovenski rezident v tujini dosega dohodek od premoženja neposredno ali prek posrednika v tujini, pa akontacijo dohodnine plača na podlagi davčne napovedi, ki jo odda v roku 15 dni od prejema dohodka pri pristojnem davčnem organu. Pri tem rezident ni dvojno obdavčen, saj lahko v letni napovedi za odmero dohodnine na ustrezen način uveljavlja zmanjšanje odmerjene dohodnine za v tujini plačan davek. Ministrstvo za finance še poudarja, da pomeni posrednikova dolžnost, da opravi tudi izračun in plačilo akontacije davka, za investitorja določeno prednost, saj olajšuje izpolnjevanje njegove davčne obveznosti, ki bi jo moral v nasprotnem primeru z oddajo napovedi za odmero akontacije davka izpolniti sam. Glede na vse navedene razloge, ki utemeljujejo izpodbijano ureditev, ta po mnenju Ministrstva za finance ni v neskladju z Ustavo.
B.
8. Ustavno sodišče je s sklepom št. U-I-159/05 z dne 1. 6. 2005 sprejelo pobudo, ki so jo vložile banke in borznoposredniške družbe kot plačnice davka (3. člen ZDavP-1). Z istim sklepom je na podlagi 39. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju ZUstS) do končne odločitve zadržalo izvrševanje sedmega odstavka 19. člena ZDavP-1. Nato je zaradi skupne obravnave in odločanja k sprejeti pobudi pridružilo še pobudo Žige Mediča, ki je povsem enake vsebine. Zato je tudi ni pošiljalo v odgovor nasprotnemu udeležencu, saj je ta imel možnost, da odgovori na vse zatrjevane neskladnosti sedmega odstavka 19. člena ZDavP-1. Pobudo je sprejelo in glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS nadaljevalo z odločanjem o stvari.
9. Ker je pobudnik kot rezident[1] zaradi dohodkov iz premoženja[2] zavezanec za dohodnino, na ZDoh-1 pa se sklicujejo tudi pobudnice, je Ustavno sodišče štelo, da je sporen zgolj davčni odtegljaj kot akontacija dohodnine (264. člen ZDavP-1).[3]
10. Davčni odtegljaj je v bistvu eden izmed načinov izpolnitve (tj. načinov izračuna in plačila) davčne obveznosti. Skladno z ZDavP-1 lahko davek izračuna davčni zavezanec sam, lahko pa je obveznost izračuna prenesena na davčni organ ali na plačnika davka (prvi in drugi odstavek 13. člena). Davek se izračuna v obračunu davka (davčni obračun, obračun davčnega odtegljaja in obračun prispevkov za socialno varnost) ali ugotovi z odločbo o odmeri davka (tretji in četrti odstavek 13. člena ZDavP-1).
11. Z obračunom davčnega odtegljaja se davek izračuna, kadar je z ZDavP-1 ali z zakonom o obdavčenju določeno, da davek za davčnega zavezanca izračuna, odtegne in plača plačnik davka (prvi odstavek 18. člena ZDavP-1). Po prvem odstavku 19. člena ZDavP-1 so plačniki davka pravna oseba, združenje oseb, ki je brez pravne osebnosti, ter fizična oseba, ki opravlja dejavnost, ki izplača dohodek, od katerega se v skladu z zakonom izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj. Skladno s četrtim odstavkom 19. člena ZDavP-1 se šteje, da je plačnik davka dohodek izplačal, če ga dohodek bremeni, če ni z ZDavP-1 drugače določeno. Drugače pa je določeno prav z izpodbijanim sedmim odstavkom 19. člena ZDavP-1; na njegovi podlagi se ne glede na določbi prvega in četrtega odstavka 19. člena ZDavP-1 za plačnika davka šteje oseba, ki dohodek, od katerega se v skladu z ZDavP-1 ali zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj, samo izplača, vendar je ne bremeni, pod pogojem, da oseba, ki jo dohodek bremeni, ne pozna in glede na okoliščine primera ne more poznati upravičenca do dohodka, ali pod pogojem, da je oseba, ki jo dohodek bremeni, nerezident.
12. Na podlagi izpodbijane ureditve tako banke in borznoposredniške družbe kot posrednice, pri tem ko davčnemu zavezancu dajo na razpolago posamezne dohodke (prejete iz tujine), ki so obdavčeni po ZDoh-1, obračunajo davčni odtegljaj. S tem je od dohodka, ki ima vir izven Slovenije, plačana akontacija dohodnine glede na to, da je tudi ta dohodek predmet obdavčitve po ZDoh-1. Navedeno naj bi bilo po zatrjevanju pobudnic v neskladju z Ustavo, ker s tem dohodek ni obdavčen zgolj po viru ustvarjenega dohodka, kot to določa ZDoh-1, obdavčitev pa tudi ni sorazmerna z dohodnino, ki bi jo zavezanec sicer plačal.
13. Posamezna država v svoji davčni suverenosti ni omejena pri svojih davčnih zahtevah proti subjektom, ki so na podlagi izbranih naveznih okoliščin vezani na teritorialno suverenost države (npr. omejitve zaradi načel mednarodnega javnega prava). Navezna okoliščina v obravnavanem primeru obdavčitve z dohodnino je rezidentstvo. Glede na rezidentstvo je tako princip obdavčitve po viru ustvarjenega dohodka (torej zgolj v državi vira dohodka), ki ga izpostavljajo pobudnice, z ZDoh-1 uveljavljen le za nerezidente (drugi odstavek 5. člena). Ti so zavezanci za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji.[4] Rezidenti Republike Slovenije so dolžni plačevati dohodnino od vseh obdavčenih dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji ali izven nje (prvi odstavek 5. člena ZDoh-1). Glede na to se z izpodbijano ureditvijo, na podlagi katere rezident z davčnim odtegljajem v bistvu plača akontacijo dohodnine od dohodka z virom izven Slovenije, ne odstopa od rešitev, uveljavljenih z ZDoh-1, kot to zatrjujejo pobudnice, temveč se te rešitve udejanjajo.[5]
14. V odvisnosti od uveljavljenosti predstavljenih principov v posameznih državah se lahko zgodi, da je rezidentov dohodek, dosežen v tujini, obdavčen tako v državi, v kateri je dohodek ustvarjen, kot tudi v državi njegovega rezidentstva. V takem primeru gre za plačilo davka dvema različnima davčnima oblastema, torej za dvojno obdavčenje,[6] ki samo po sebi ni v neskladju z Ustavo (prim. npr. odločbo št. U-I-299/96 z dne 12. 12. 1996, Uradni list RS, št. 5/97 in OdlUS V, 177, v zvezi z večkratno obdavčitvijo v okviru enotnega davčnega sistema, ali odločbo št. U-I-324/98 z dne 6. 7. 2000, Uradni list RS, št. 66/2000 in OdlUS IX, 189). Kljub temu sprejemajo države različne ukrepe za preprečitev dvojnega obdavčevanja na mednarodni ravni, zlasti sklepajo sporazume o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Za primere, ko z določeno državo ni sklenjen tovrstni sporazum, je v ZDoh-1 (členi 127 – 132)[7] uzakonjena posebna ureditev za odpravo dvojne obdavčitve dohodkov, od katerih je rezident že plačal davek v drugi državi. Glede na to v končni fazi pri letni odmeri dohodnine ne pride do dvojne obdavčitve, čeprav je lahko bilo med letom ob izplačilu določenih vrst dohodka na račun davka plačano več, kot bi bilo, če bi dohodek obdavčevala le ena davčna oblast.
15. Kljub temu, da je višina med letom plačanega davka lahko različna, ni mogoče pritrditi pobudnicam, da je davčni odtegljaj v nesorazmerju z dohodnino, ki jo bo zavezanec moral plačati od dohodkov, doseženih v davčnem letu, saj gre za preveč posplošene trditve, brez konkretiziranja obdavčitev po viru ustvarjenega dohodka, poleg katerih naj bi bilo treba plačati še davčni odtegljaj. Skladno s 124. členom ZDoh-1 je akontacija dohodnine od dohodkov iz premoženja 25 %. Glede na to bi do morebitnega nesorazmerja med davčnim odtegljajem in dohodnino, odmerjeno na letni ravni, lahko prišlo le pri davčnih zavezancih, katerih neto letna davčna osnova znaša do 1.300.000 SIT (ki so torej v prvem davčnem razredu). Navedena osnova je namreč obdavčena po 16 % stopnji (prvi odstavek 116. člena oziroma prvi odstavek 134. člena ZDoh-1). Pri davčnih zavezancih, katerih neto letna davčna osnova presega 1.300.000 SIT (in sega do 2.540.000 SIT), pa se dohodnina od presežka odmerja že po stopnji 33 %, zaradi česar je morebitno nesorazmerje med (četudi 2-krat) akontirano in letno odmerjeno dohodnino že v drugem davčnem razredu vprašljivo. Zato v tem delu ni bilo mogoče pritrditi pobudnicam, da gre za neskladje z 2. členom Ustave.
16. Pobudnice zatrjujejo v nadaljevanju še nejasnost in nedoločnost izpodbijane določbe, saj naj bi se ta lahko različno razumela. Po njihovem mnenju naj bi imele kot skrbniške banke zgolj vlogo finančnih posrednic in ne vloge izplačevalk dohodkov. Zato naj bi stališče, da so dolžne odvesti davčni odtegljaj, povzročilo le večkratno odvajanje davka.
17. Na podlagi predstavljenega mnenja pobudnic ni razvidno, v čem naj bi bila nejasnost in nedoločnost določbe. Iz njihovih navedb namreč ni mogoče zaključiti, da iz sedmega odstavka 19. člena ZDavP-1 ne bi mogle jasno razbrati, ali so ali niso plačnice davka, ko gre za izplačilo dohodka davčnemu zavezancu, se pravi, ko davčni zavezanec dohodek prejme (peti odstavek 15. člena ZDoh-1).[8] Prav nasprotno; ker iz določbe jasno izhaja, da so lahko tudi pobudnice plačnice davka, te tej svoji obveznosti nasprotujejo. Vendar zgolj nestrinjanje s posamezno določbo ne zadostuje za utemeljitev njene neskladnosti z Ustavo.
18. Pobudnice zatrjevano nejasnost in nedoločnost izpodbijane ureditve utemeljujejo še z nasprotujočimi si razlagami pristojnih organov, vendar pri tem ne pojasnijo, v čem naj bi šlo za nasprotja. Davčna uprava je v tistem delu svojega mnenja, na katerega se pobudnice sklicujejo v pobudi (dva odstavka), najprej povzela izpodbijano ureditev. Nato je pojasnila, da se oseba (tj. pravna oseba, združenje oseb, ki je brez pravne osebnosti, in fizična oseba, ki opravlja dejavnost), ki je od tujega vzajemnega sklada prejela dohodek in ga posredovala upravičencu do dohodka, šteje za plačnika davka, razen kadar ne razpolaga z vsemi potrebnimi podatki za ugotovitev davčne osnove. Vendar zadnje navedeno ne vpliva na obveznost poročanja iz 319. člena ZDavP-1. Prav tako je Ministrstvo za finance med drugim v svojem pojasnilu navedlo, da se finančni posrednik, ki prejme dohodek in ga posreduje končnemu upravičencu do dohodka, šteje za plačnika davka, kadar razpolaga z vsemi potrebnimi podatki za ugotovitev davčne osnove; za plačnika davka se torej ne šteje, kadar ne razpolaga z vsemi potrebnimi podatki za ugotovitev davčne osnove, vendar, kot je pojasnjeno, to ne vpliva na obveznost poročanja (zadnja dva odstavka pojasnila).
19. Glede na predstavljeni, vsebinsko enaki pojasnili, pobudnice tudi v tem delu niso izkazale utemeljenosti svojih zatrjevanj o nejasnosti in nedoločnosti izpodbijane ureditve. Prav tako niso izkazale, da bi bila zaradi izpodbijane določbe nejasna obveznost v primerih, ko ni denarnega toka in s tem posledično ne sredstev za poravnavo davčne obveznosti, saj je s sedmim odstavkom 19. člena ZDavP-1 le opredeljen plačnik davka, torej oseba, ki za davčnega zavezanca izračuna, odtegne in plača davek. Kako je z davčno obveznostjo oziroma davčnim odtegljajem v primerih, ko ni denarnega toka, pa je predmet urejanja drugih zakonskih določb tega zakona oziroma drugih zakonov (tako so v ZDoh-1 določbe v zvezi z dohodki, prejetimi v naravi,[9] ter splošna pravila[10] tudi za obračun davčnega odtegljaja od dohodka, prejetega v naravi).
20. Pobudnice nadalje zatrjujejo neskladje sedmega odstavka 19. člena ZDavP-1 z 2. členom Ustave, ker naj bi bila določba retroaktivna, saj naj bi veljala tudi za pravna razmerja, sklenjena še pred njeno uveljavitvijo. Navedeno zatrjevanje pobudnic je neutemeljeno, saj ni razvidno, v čem naj bi bila retroaktivnost določbe, uveljavljene dne 21. 5. 2004 (410. člen ZDavP-1), s katero je opredeljena oseba, ki mora od 1. 1. 2005 dalje (prvi odstavek 409. člena ZDavP-1) za davčnega zavezanca izračunati, odtegniti in plačati davek od dohodkov, ki jih da na razpolago davčnemu zavezancu od 1. 1. 2005 dalje.
21. Pobudnice zatrjujejo še neskladje z drugim odstavkom 14. člena Ustave, ker naj bi bili zaradi izpodbijane ureditve posamezni položaji pri investiranju v tujino odvisni od tega, ali gre za investicijo s posredovanjem tujega ali domačega posrednika.
22. Rezident, ki investira v tujino, mora neodvisno od tega, ali to stori s posredovanjem tujega ali domačega posrednika, od prejetega dohodka v Republiki Sloveniji plačati akontacijo dohodnine. Zato se položaji s tega vidika med seboj v ničemer ne razlikujejo. Razlika je le v sami izvedbi izpolnitve te obveznosti. Rezident, ki investira v tujino prek posrednika v tujini (ki ni plačnik davka po ZDavP-1), mora v roku 15 dni od prejema dohodka sam vložiti napoved za odmero akontacije dohodnine (drugi odstavek 303. člena in prvi odstavek 304. člena ZDavP-1). Za rezidenta, ki investira v tujino prek domačega posrednika, pa njegovo obveznost iz naslova akontacije dohodnine izpolni plačnik davka (se pravi tisti, ki davčnemu zavezancu da dohodek na razpolago). Ker se torej dohodnina akontira neodvisno od tega, ali je investirano v tujino prek posrednika doma ali v tujini, v tem delu ne gre za neskladje z načelom enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave ne z vidika plačnikov davka ne z vidika davčnih zavezancev.
23. Pobudnice zatrjujejo neskladje z načelom enakosti tudi zaradi neenakega položaja investitorjev, ki poslujejo prek pobudnic in vlagajo v vrednostne papirje tujih izdajateljev in v tuje investicijske sklade, ter investitorjev, ki investirajo v vrednostne papirje domačih izdajateljev in v domače vzajemne sklade. Kot je mogoče razumeti, naj bi bila neenakost položajev v tem, da se v primerih, ko so prisotni zgolj domači elementi, med letom plača akontacija oziroma davčni odtegljaj le doma, medtem ko se ob prisotnosti tujega elementa pred plačilom akontacije oziroma davčnega odtegljaja doma plača še davek v državi vira dohodka. V zadnjem primeru je tako v bistvu med letom na račun davka plačano več, kot bi bilo, če bi dohodek obdavčevala le ena davčna oblast, vendar se to izniči s poračunom dohodnine na letni ravni. Ker pa gre pri tem prav zaradi prisotnosti različnih (dodatnih) elementov za različne pravne položaje, so ti lahko različno urejeni. Zato tudi v tem delu ne gre za neskladje z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
24. Glede na navedeno je Ustavno sodišče odločilo, da izpodbijani sedmi odstavek 19. člena ZDavP-1 ni v neskladju z Ustavo.
C.
25. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, Jože Tratnik in dr. Dragica Wedam Lukić. Sodnica dr. Mirjam Škrk je bila pri odločanju v tej zadevi izločena. Odločbo je sprejelo soglasno.
Predsednik
dr. Janez Čebulj
Opombe:
[1]Glede na njegove podatke o stalnem prebivališču, razvidne iz pobude in prilog.
[2]Akontacijo dohodnine od dobička iz kapitala ugotovi davčni organ z odločbo na podlagi napovedi davčnega zavezanca (311. člen ZDavP-1).
[3]Na podlagi 355. člena ZDavP-1 je dolžan plačnik davka za davčnega zavezanca izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj tudi od dohodkov, od katerih se v skladu z zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, davek izračuna, odtegne in plača. [4] Skladno s četrtim odstavkom 118. člena ZDoh-1 se zavezancu, nerezidentu, akontacija dohodnine šteje kot dokončen davek.
[5]V primeru, da dohodek iz premoženja izplača oseba, ki ni plačnik davka, akontacijo ugotavlja davčni organ na podlagi napovedi, ki jo mora davčni zavezanec vložiti v 15 dneh od prejema dohodka (drugi odstavek 303. člena in prvi odstavek 304. člena ZDavP-1).
[6]O dvojnem obdavčenju govorimo, ko obdavčita dve davčni oblasti iste stopnje v istem davčnem obdobju z istim ali podobnim davkom isti davčni subjekt ali objekt tako, da je ta obdavčen težje, kot bi bil, če bi ga obdavčila samo ena od teh oblasti.
Za nepravo dvojno obdavčenje gre takrat, kadar je isti davčni zavezanec oziroma njegov davčni predmet obdavčen z različnimi davki.
[7] ZDavP-1 določa v prvem odstavku 256. člena, da uveljavlja davčni zavezanec odbitek davka, plačanega v tujini, skladno z ZDoh-1.
[8] Po navedeni določbi ZDoh-1 se šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi oziroma kako drugače dan na razpolago fizični osebi; glede na to je povsem jasno, da gre za obveznost tistega, ki dohodek izplača (da na razpolago) fizični osebi.
[9]Gl. peti odstavek 15. člena ZDoh-1.
[10]Gl. 16. člen ZDoh-1.