U-I-125/05
Natisni
Opravilna št.:
U-I-125/05
Datum odločitve:
8. 12. 2005
ECLI:
ECLI:SI:USRS:2005:U.I.125.05
Akt:
Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 40/04, 70/04 – popr., 139/04 in 17/05 – ur. p. b.) (ZDDPO), 1. odst. 68., 1. odst. 70. čl. in 2. odst. 84. čl.
Izrek:
Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti prvega odstavka 68. člena, prvega odstavka 70. člena in drugega odstavka 84. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 40/04, 70/04 – popr., 139/04 in 17/05 – ur. p. b.) se zavrne.
Evidenčni stavek:
Ker se je izpodbijana ureditev začela uporabljati šele več mesecev po uveljavitvi zakona, so imeli naslovljenci norme, kljub uveljavitvi zakona naslednji dan po objavi, dovolj časa za pripravo na svojo obveznost iz naslova obdavčitve obresti.
Glede predvidljivosti sprememb je nujen zaključek, da posamezniki ne morejo delovati v prepričanju, da se zakonodaja ne bo spremenila, saj se mora zakonodajalec odzivati in prilagajati spremembam in razvojnim gibanjem družbe. Pri sistemskih spremembah je ob tem prisotna še težnja po čim celovitejši in popolnejši uveljavitvi sistema že na začetku njegove uporabe, s čimer se doseže enotnost sistema ter zmanjšuje razdrobljenost in nepreglednost področja urejanja.
Zaradi obdavčitve vrednosti pravnega posla in ne dejanskih predmetov menjave pravnega posla je neutemeljeno zatrjevanje o neenakosti glede na predmet obdavčitve.
Sestavni del vsebine lastninske pravice so tudi določena premoženjska bremena; ta zato sama po sebi ni mogoče šteti za poseg v gospodarsko funkcijo lastnine.
Geslo:
1.5.51.1.5.1 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Vrste odločitev Ustavnega sodišča - V postopku abstraktne presoje - Zavrnitev pobude - Ker je očitno neutemeljena.
5.3.35.4 - Temeljne pravice - Državljanske in politične pravice - Prepoved povratne veljave zakonov (155) - Davčno pravo.
3.10 - Splošna načela - Pravna varnost.
5.2 - Temeljne pravice - Enakost (14.2).
5.3.36 - Temeljne pravice - Državljanske in politične pravice - Pravica do lastnine (33, 67).
5.4.6 - Temeljne pravice - Ekonomske, socialne in kulturne pravice - Svobodna gospodarska pobuda (74).
Pravna podlaga:
Člen 14.2, 33, 67, 74, 155, Ustava [URS] 
Člen 26.2, Zakon o Ustavnem sodišču [ZUstS]
Opomba:
K obravnavani zadevi je bila s sklepom Ustavnega sodišča z dne 12. 10. 2005 pridružena zadeva št. U-I-199/05 zaradi skupnega obravnavanja in odločanja.
Vrsta zadeve:
ocena ustavnosti in zakonitosti predpisov in drugih splošnih aktov
Vrsta akta:
zakon
Vlagatelj:
Družba Nova Ljubljanska banka, d. d., Ljubljana in drugi
Datum vloge:
6. 4. 2005
Vrsta odločitve:
sklep
Vrsta rešitve:
zavrnitev
Dokument:
US25381
Dokument v PDF obliki:
U-I-125-05.pdf
162 KB
Prenesite datoteko
U-I-125/05-17
8. 12. 2005
SKLEP
Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude družbe Nova Ljubljanska banka, d.d., Ljubljana, in drugih, ki jih zastopa Jurij Dolžan, odvetnik v Ljubljani, in pobude družbe Adria Airways, d.d., Ljubljana, ki jo zastopa odvetniška družba Čeferin, o.p., d.n.o., Grosuplje, na seji dne 8. decembra 2005
sklenilo:
Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti prvega odstavka 68. člena, prvega odstavka 70. člena in drugega odstavka 84. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 40/04, 70/04 – popr., 139/04 in 17/05 – ur. p. b.) se zavrne.
Obrazložitev
A.
1. Banke, ki so vložile pobudo, so zavezanke za davek od dohodkov pravnih oseb. Navajajo, da imajo s številnimi tujimi bankami oziroma finančnimi organizacijami sklenjene kreditne in druge pogodbe, po katerih plačujejo obresti ter davčni odtegljaj po prvem odstavku 68. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1). Pobudnice prav zaradi te obveznosti iz naslova davčnega odtegljaja menijo, da njihov pravni interes ne more biti sporen, saj so nerezidenti davčni zavezanci zgolj formalno. Ker je pogodbeno uveljavljeno načelo neto prejemanja (upnica vedno prejme dogovorjeno neto vrednost, saj so zaradi klavzul o obrutenju vsa morebitna bremena, kot npr. davki in tveganja, na dolžnici), pomeni obdavčitev obresti dodaten strošek. Zato izpodbijajo prvi odstavek 68. člena, prvi odstavek 70. člena in drugi odstavek 84. člena ZDDPO-1, saj menijo, da kršijo člene 2, 14, 33, 67, 74 in 152 Ustave ter Direktivo Sveta 2003/49/ES z dne 3. 6. 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (Uradni list EU, L 157/03 – v nadaljevanju Direktiva).[1]
2. Pobudnice zatrjujejo kršitev 2. člena Ustave, ker je bil ZDDPO-1 uveljavljen naslednji dan po objavi v Uradnem listu. Zato naj ne bi imele časa za pripravo na spremembe. Te naj bi bile v neskladju z Ustavo tudi zaradi poseganja v že sklenjene pogodbe. Hkrati naj bi bil datum sklenitve pogodb kot tisti mejnik, od katerega je odvisen vpliv spremenjene ureditve na že sklenjene pogodbe, določen povsem arbitrarno. Prav tako naj ne bi bilo mogoče ne z jezikovno, ne s teleološko interpretacijo podtočke c) prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1 ugotoviti, ali pojem "banka" pomeni samo banko iz prvega odstavka 2. člena Zakonu o bančništvu (Uradni list RS, št. 7/99 in nasl. – v nadaljevanju ZBan) ali tudi druge finančne organizacije. Poleg tega naj bi bilo še nejasno, ali je z banko mišljena tudi tuja banka oziroma tuja finančna organizacija. Nadalje naj bi bil nejasen sam predmet obdavčitve oziroma davčna osnova, saj so v primerih, ko davek bremeni dolžnika, možni različni načini njene določitve. Neskladje naj bi bilo po mnenju pobudnic nadalje še v neizvedljivi nižji stopnji obdavčitve po mednarodnih sporazumih o izogibanju dvojnega obdavčevanja zaradi neustreznih obrazcev oziroma prekratkih rokov.
3. Za kršitev 14. člena Ustave naj bi šlo, če se pojem "banke" iz podtočke c) 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1 razlaga tako, da ne obsega drugih finančnih organizacij iz prvega odstavka 7. člena ZBan. S tem naj bi se brez utemeljenega razloga razlikovalo med bankami in drugimi finančnimi organizacijami. Prav tako naj bi bile banke zaradi obdavčitve obresti, ki predstavljajo substanco lastnine bank, v neenakem položaju z drugimi gospodarskimi družbami, katerih osnovna substanca ni obdavčena. Za neskladje naj bi šlo tudi zaradi razlikovanja med tistimi bankami in finančnimi organizacijami, ki imajo kapitalske povezave v državah Evropske unije in jim zato od poslov, sklenjenih v tem okviru, ni treba plačevati davka od obresti, in tistimi, ki teh povezav nimajo in morajo plačevati davek od obresti.
4. Prvi odstavek 68. člena ZDDPO-1 naj bi kršil še 33. člen Ustave, ker naj bi obdavčitev pravnemu poslu odvzemala njegov ekonomski smisel in prekomerno posegala v dobiček. Poleg tega naj bi bila člena 33 in 67 Ustave kršena že s samo obdavčitvijo obresti, ker obresti predstavljajo substanco lastnine bank, v katero je zakonodajalec posegel brez razloga oziroma ji je odvzel njeno gospodarsko funkcijo.
5. Za kršitev 74. člena Ustave naj bi šlo zaradi ureditve iz prvega odstavka 70. člena ZDDPO-1, po kateri se v povezavi z drugimi določbami zakona pod določenimi pogoji davka ne odtegne od plačil obresti med povezanimi družbami iz različnih držav članic Evropske unije. Ker naj bi to domače banke sililo, da se zadolžujejo pri bankah oziroma finančnih organizacijah, ki so z njimi povezane, naj bi jim to omejevalo izbiro in posledično svobodno gospodarsko pobudo.
6. Ker naj bi izpodbijana ureditev pomenila obdavčitev emisijskega oziroma primarnega denarja (ter s tem podražitev denarja), naj bi prek davkov posegala v pristojnost Banke
Slovenije. Zato naj bi šlo za neskladje s 152. členom Ustave.
7. Izpodbijana ureditev naj bi kršila Direktivo, ker naj bi bil njen učinek povsem drugačen od ciljev, ki jih zasleduje Direktiva.
8. Ureditev davčnega odtegljaja oziroma obdavčitev obresti iz prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1 izpodbija tudi družba Adria Airways. Navaja, da ima sklenjene dolgoročne (12 letne) posojilne pogodbe za financiranje nakupa letal, ki se bodo iztekle v letih 2009 in 2010. Meni, da izpodbijana določba ne bi smela veljati za posojila, najeta pred sprejetjem zakona, saj naj bi bilo to v neskladju s 155. členom Ustave. Glede na to je tudi predlagala ustrezen amandma, vendar je bil ta sprejet le za banke. Zato zatrjuje še neskladje s 14. členom Ustave, saj naj bi bila podjetja v neenakopravnem položaju z bankami.
B.
9. Ustavno sodišče je pobudi združilo zaradi skupnega obravnavanja in odločanja, saj je v obeh primerih izpodbijan prvi odstavek 68. člena ZDDPO-1, po katerem se davek izračuna, odtegne in plača tudi od obresti. Na podlagi podtočke c) 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1 je uveljavljena izjema za obresti od kreditov, ki jih najemajo banke od drugih bank. Uporaba navedene izjeme je z drugim odstavkom 84. člena ZDDPO-1 omejena le na obresti iz pogodb, sklenjenih do dneva uveljavitve ZDDPO-1. Glede na to izpodbijajo banke predstavljeno ureditev predvsem zato, ker je izjema uveljavljena le za medbančne kredite in ne tudi za kredite, ki so jih banke najele od drugih finančnih organizacij ter zaradi vezanosti izjeme na čas sklenitve pogodb. Družba Adria Airways pa izpodbija ureditev predvsem zato, ker se izjema ne nanaša na vse kreditne pogodbe, ki so bile sklenjene do dneva uveljavitve ZDDPO-1.
10. Pobudnice, ki so zavezanke za davek od dohodkov pravnih oseb, so zaradi najetih kreditov vložile pobudo zgolj kot plačnice davka (18. in 19. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 54/04 in nasl. – v nadaljevanju ZDavP-1). Ker so kot plačnice davka zavezane za izračunavanje davka oziroma odtegovanje davka od davčnih zavezancev in za prenos davka prejemnikom davkov (tretji odstavek 3. člena ZDavP-1), imajo enake pravice in obveznosti kot davčni zavezanci (četrti odstavek 3. člena ZDavP-1). Glede na to je Ustavno sodišče preizkusilo navedbe pobudnic, razen tistih v zvezi s 152. členom Ustave, saj ta ureja položaj centralne banke. Glede na svojo pristojnost (prvi odstavek 160. člena Ustave) tudi ni preizkusilo očitkov o neskladnosti izpodbijanih določb z Direktivo.
Preizkus pobude z vidika 2. in 155. člena Ustave
11. ZDDPO-1 je bil v Uradnem listu RS, št. 40/04, objavljen dne 20. 4. 2004. Veljati je začel naslednji dan po objavi. Vendar zaradi tako kratkega vakacijskega roka ni v neskladju z Ustavo. Po prvem odstavku 154. člena Ustave začne namreč predpis veljati petnajsti dan po objavi, če ni v njem določeno drugače. Ali bo zakonodajalec možnost drugačnega vakacijskega roka izkoristil, je povsem prepuščeno njegovi presoji, ali so v posameznem primeru podani razlogi (npr. vsebina, narava predpisa) za kaj takega (sklep Ustavnega sodišča št. U-I-89/94 z dne 6. 10. 1994, OdlUS III, 105).
12. Kljub kratkemu vakacijskemu roku očitek pobudnic, da niso imele časa za pripravo na spremenjeno ureditev, ni utemeljen. ZDDPO-1 se je namreč začel uporabljati v glavnem šele s 1. 1. 2005.[2]  Glede na to je bilo vse od uveljavitve ZDDPO-1 nesporno, da bo treba od 1. 1. 2005 dalje (torej 8 mesecev po uveljavitvi izpodbijane ureditve) na podlagi 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1 izračunati, odtegniti in plačati davek od obresti.[3] Da gre za obveznost od 1. 1. 2005 dalje, jasno izhaja tudi iz prvega odstavka 84. člena ZDDPO-1, saj je v njem izrecno določeno, da se določbe 68. člena ZDDPO-1 ne uporabljajo za plačila iz 2. do 5. točke prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1, ki so obračunana za obdobja pred 1. 1. 2005.
13. Glede na to ni sporno, da so imeli naslovniki norme dovolj časa za pripravo na svojo obveznost iz naslova obdavčitve obresti. Ureditev iz 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1 je bila sicer kasneje, tik pred začetkom svoje uporabe, dopolnjena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 139/04 – v nadaljevanju ZDDPO-1A). ZDDPO-1A je bil v Uradnem listu objavljen dne 28. 12. 2004 in uveljavljen s 1. 1. 2005. Vendar ta dopolnitev tik pred začetkom uporabe ZDDPO-1 naslovljencev norme ni mogla ovirati pri pripravah na spremenjeno davčno ureditev. Dodatno je bila namreč uveljavljena le še ena izjema. Z njo so bile iz obdavčitve izvzete obresti od kreditov, ki jih najemajo banke od drugih bank (podtočka c) 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1), vendar le obresti iz pogodb, sklenjenih do dneva uveljavitve ZDDPO-1 (drugi odstavek 84. člena ZDDPO-1). Dopolnitev torej bistva izpodbijane ureditve ZDDPO-1 ni spremenila. Ker je bila poleg tega še v korist naslovljencev, saj je zožila predmet obdavčitve, od njih nedvomno ni zahtevala posebnih priprav za prilagoditev na dopolnjeno ureditev.
14. Iz navedenih rokov uveljavitve oziroma začetka uporabe izpodbijane ureditve tudi jasno izhaja, da ta (vključno s prvim odstavkom 70. člena, ki se je v zvezi z obdavčitvijo plačil obresti od 1. 1. 2005 dalje začel najprej uporabljati) ni učinkovala za nazaj, torej že v času pred uveljavitvijo zakona, saj se je začela uporabljati nekaj mesecev po uveljavitvi ZDDPO-1. Zato so navedbe pobudnic o neskladnosti izpodbijane ureditve s 155. členom Ustave, ki prepoveduje povratno veljavo pravnih aktov, neutemeljene.
15. Pobudnice zatrjujejo tudi, da izpodbijana ureditev posega v pravna razmerja (že sklenjene kreditne pogodbe), ki so nastala pred njeno uveljavitvijo, da gre torej za t. i. nepravo retroaktivnost. Ta se presoja po načelu zaupanja v pravo, ki je kot element pravne varnosti eno od načel pravne države iz 2. člena Ustave. To načelo zagotavlja, da zakonodajalec posameznikovega položaja ne bo poslabšal arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu. Ker gre za splošno pravno načelo in ne neposredno za eno od ustavnih pravic, katerim po tretjem odstavku 15. člena Ustave pripada strožje varstvo zoper morebitne omejitve in druge posege, to načelo nima absolutne veljave. V večji meri kot posamezne ustavne pravice je dostopno možnim omejitvam. Zato je treba v primeru konflikta oziroma kolizije med tem in drugimi ustavnimi načeli oziroma dobrinami v t. i. tehtanju dobrin presoditi, katera izmed ustavno zavarovanih dobrin ima prednost v posameznem spornem primeru (tako npr. odločba Ustavnega sodišča št. U-I-141/01 z dne 20. 5. 2004, Uradni list RS, št. 62/04 in OdlUS XIII, 35). Pri takem tehtanju ustavnopravnih dobrin je na eni strani ustavno načelo varstva zaupanja v pravo, pri čemer je zlasti pomembno, ali so spremembe na pravnem področju, za katero gre, relativno predvidljive in so torej prizadeti s spremembo lahko vnaprej računali ter kakšna je teža spremembe. Na drugi strani pa je javni interes po uveljavitvi drugačne ureditve od obstoječe.
16. Na splošno je glede predvidljivosti sprememb nujen zaključek, da posamezniki ne morejo delovati v prepričanju, da se zakonodaja ne bo spremenila, saj se mora zakonodajalec odzivati in prilagajati spremembam in razvojnim gibanjem družbe. Nespremenljivosti sistemske ureditve še zlasti ni mogoče pričakovati na davčnem področju;[4] ne le zato, ker prav finančna sredstva, pridobljena z davki, dajejo državi možnost, da sploh lahko opravlja svoje naloge, temveč predvsem zato, ker so davki sredstvo ekonomske, socialne, demografske in drugih sorodnih politik. Z davki oziroma s finančno dejavnostjo javnega sektorja nasploh se namreč zasledujejo temeljni cilji vsakega družbenoekonomskega in gospodarskega sistema, ki so v zadovoljevanju družbenih potreb v javnem interesu, porazdelitvi družbenega dohodka v smeri večje socialne pravičnosti ter enakomeren in stabilen družbenogospodarski razvoj (alokacijski, distribucijski in stabilizacijsko razvojni vidik javnih financ). Tako ni dvoma, da se davčni zavezanci za posamezne vrste davka lahko že vnaprej zavedajo celo njihove morebitne zgolj kratke veljavnosti[5] oziroma možnosti njihovih sprememb. Navedenega so se jasno zavedale tudi pobudnice, ki pri prevzemu svojih obveznosti niso izhajale le iz veljavnih davkov (priložene pogodbe pobudnic uporabljajo izraz "sedanji davki"), temveč so predvidevale tudi možne prihodnje davke, ter se v zvezi z njimi obvezale, da jih bodo poravnale (da bodo njihov davčni nosilec). Ob tem pri sistemskih spremembah ureditve na določenem področju tudi ni mogoče spregledati še splošne težnje po čim celovitejši in popolnejši uveljavitvi sistema že na začetku njegove uporabe. S tem se doseže enotnost sistema, ki se uporablja, ter zmanjšuje razdrobljenost in posledično nepreglednost določenega področja urejanja, do katere bi nedvomno prišlo, če bi se posamezno pravno razmerje obravnavalo z vidika pravne ureditve v času njegovega nastanka.
17. Drugemu odstavku 84. člena ZDDPO-1, po katerem se podtočka c) 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1 (da ni davčnega odtegljaja od obresti od kreditov, ki jih najemajo banke od drugih bank) ne uporablja za obresti iz pogodb, sklenjenih po dnevu uveljavitve ZDDPO-1, pobudnice očitajo še arbitrarno določen časovni mejnik. Navedeni očitek ni utemeljen, saj gre za časovni mejnik med veljavnostjo dveh zakonov oziroma dveh ureditev obdavčevanja pravnih oseb. Zato je sam po sebi razumen. Ocena, ali je uveljavljeni časovni mejnik tudi primeren, pa ni v pristojnosti Ustavnega sodišča.
18. Po zatrjevanju pobudnic naj bi bila v neskladju z 2. členom Ustave tudi opredelitev predmeta obdavčitve, ker naj bi omogočala različne načine določanja davčne osnove. Načina obračuna davka za izpolnitev obveznosti iz 68. člena ZDDPO-1 sta sicer res dva, vendar nista posledica morebitne nejasne opredelitve predmeta obdavčitve. Ta je po prvem odstavku 68. člena ZDDPO-1 jasna; davek se izračuna, odtegne in plača od posameznega dohodka iz naslova, ki je v določbi določno naveden. Kateri izmed obeh možnih načinov obračuna davka se pri tem uporabi, je povsem odvisno od vsebine pogodbenega razmerja med davčnim zavezancem in davčnim plačnikom. Če morebitni prihodnji davki po pogodbi bremenijo davčnega zavezanca (tj. upnika), prejme ta za višino davčne obveznosti zmanjšani dohodek. Dohodek, ki se v tem primeru obdavčuje, je namreč bruto dohodek; s tem ko se od njega z uporabo predpisane davčne stopnje izračuna davek ter se odšteje, se dobi neto dohodek. Obdavčitev poteka tako iz smeri bruto dohodka. V primeru, da pogodbeno dogovorjena višina plačila ne vključuje morebitnih prihodnjih davkov, ker so (bodo) ti breme dolžnice (tj. plačnice davka), pa se obdavčitev začne pri neto dohodku. Zato se najprej ugotovi bruto dohodek, nato pa nadaljuje z obdavčitvijo iz smeri bruto dohodka, se pravi, da se iz bruto dohodka z uporabo predpisane davčne stopnje izračuna davek, ki se odšteje. Tako po odbitku davka (kot to navajajo pobudnice) upnica prejme pogodbeno dogovorjeno višino plačila. Glede na navedeno, so zatrjevanja pobudnic o neskladnosti izpodbijane ureditve v tem delu neutemeljena.
19. Po zatrjevanju pobudnic naj bi bila v neskladju z 2. členom Ustave podtočka c) 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1, ki velja za banke, zaradi nejasnosti pojma "banka". Vendar je tudi to zatrjevanje pobudnic neutemeljeno. ZDDPO-1 tega pojma za svoje potrebe posebej sicer ne opredeljuje oziroma mu ne daje svoje vsebine, a to ni razlog, da bi se razlaga določbe omejila le na posamezne banke, npr. le na domače banke in s tem izključila tuje banke,[6] tudi zato ne, ker je zavezanec za davek prav tako pravna oseba tujega prava (prvi odstavek 3. člena). Glede na to je vsebino pojma "banka" iskati v nacionalnem pravu, veljavnem za posamezno banko kot pogodbeno stranko; v slovenskem pravnem redu je banka tista delniška družba s sedežem v Republiki Sloveniji, ki je pridobila dovoljenje Banke Slovenije za opravljanje bančnih storitev (prvi odstavek 2. člena ZBan).
20. Prav tako neutemeljeno je zatrjevano neskladje z načeli pravne države, ker naj ne bi bila izvedljiva nižja obdavčitev zaradi nezmožnosti pravočasne zagotovitve ustreznih potrdil. Uveljavljanje znižanja oziroma oprostitve plačila davčnega odtegljaja namreč ni omejeno le na čas pred izpolnitvijo davčne obveznosti (245. člen ZDavP-1). Po 247. členu ZDavP lahko plačnik davka zahteva tudi delno ali celotno vračilo davčnega odtegljaja.
Preizkus pobude z vidika drugega odstavka 14. člena Ustave
21. Izpodbijana ureditev naj bi bila v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
Medtem ko naj bi šlo po mnenju bank za neenakost, ker velja izjema pri obdavčevanju le za medbančne kredite, ne pa tudi za kredite bank pri drugih finančnih organizacijah, naj bi šlo po mnenju družbe Adria Airways za neenakost, ker izjema ne velja za vse kredite, sklenjene do dneva uveljavitve ZDDPO-1.
22. Zgolj na banke se izpodbijana ureditev nanaša le v tistem delu, v katerem določa, da se davčni odtegljaj ne plačuje samo od obresti od kreditov, ki jih najemajo banke od drugih bank (podtočka c) 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1), razen če gre za obresti iz pogodb, sklenjenih po dnevu uveljavitve ZDDPO-1 (drugi odstavek 84. člena ZDDPO-1). Vendar so očitki o neskladju izpodbijane ureditve z načelom enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave neutemeljeni. Primerjane organizacije (banke, druge finančne organizacije in gospodarske družbe) so v obravnavanem primeru glede na naravo svojega poslovanja v različnih pravnih položajih. Tako le banke opravljajo tudi bančne storitve (4. člen ZBan), saj so za njihovo opravljanje predpisani posebni pogoji (npr. 62. člen ZBan). Zato je tudi poslovanje bank natančneje urejeno in strožje nadzorovano, saj banke med drugim upravljajo s tujim denarjem, pri svojem poslovanju pa so izpostavljene velikemu tveganju.
23. Prav tako ni mogoče pritrditi pobudnicam, da gre za neskladje z načelom enakosti, ker velja za plačila obresti med povezanimi družbami iz različnih držav članic Evropske unije posebna ureditev po 70. členu ZDDPO-1. Tudi v tem primeru gre namreč pri povezanih družbah zaradi povezav pri upravljanju, nadzoru ali kapitalu za različne pravne položaje (kar se npr. upošteva tudi pri ugotavljanju davčne osnove in obresti; členi 12, 13 in 15 ZDDPO-1).
24. Neutemeljeno je tudi zatrjevanje o neskladju z načelom enakosti glede na predmet obdavčitve. Pri predmetni obdavčitvi gre namreč za obdavčitev vrednosti pravnega posla, ne pa za obdavčitev dejanskih predmetov menjave pravnega posla (npr. denar – denar ali blago – denar).[7]
Preizkus pobude z vidika 33. in 67. člena Ustave
25. Neutemeljeno je zatrjevanje pobudnic, da je izpodbijana ureditev obdavčitve obresti v neskladju s členoma 33 in 67 Ustave, ker naj bi posegala v substanco lastnine bank ter ji odvzemalo njeno gospodarsko funkcijo. Iz ustaljene ustavnosodne presoje namreč izhaja,[8] da so sestavni del vsebine lastninske pravice tudi določena premoženjska bremena. Zato jih samih po sebi še ni mogoče šteti za poseg v gospodarsko funkcijo lastnine. Za tak poseg bi sicer lahko šlo, če bi izpodbijana ureditev prekomerno (očitno nesorazmerno) posegla v lastnino. Pobudnice to sicer zatrjujejo, vendar tega z ničimer ne utemeljijo. Vprašanje smiselnosti uvedbe izpodbijane obdavčitve pa je stvar primernosti in samo po sebi ne more biti predmet ustavnosodne presoje.
Preizkus pobude z vidika prvega odstavka 74. člena Ustave
26. Zaradi prvega odstavka 70. člena ZDDPO-1, po katerem plačila obresti med povezanimi družbami pod določenimi pogoji niso obdavčena, zatrjujejo pobudnice tudi neskladje z načelom svobodne gospodarske pobude. Kot je mogoče razumeti, naj bi izpodbijana ureditev vplivala na poslovne možnosti subjektov, ker je v primeru obdavčitve davek dodatni sestavni element cene. Vendar ima zaradi načela svobodnega oblikovanja cen na podlagi ponudbe in povpraševanja ter drugih konkurenčnih dejavnikov (npr. možnost časovne izvedbe, stroški izvedbe) davek lahko le posredni vpliv (tako med posameznimi cenami ni mogoče potegniti ločnice glede na njihovo obdavčitev). Zato ni nujno, da bi poslovni subjekt pri zmanjšani davčni obremenitvi na trgu nastopil z nižjo ceno, saj mu nespremenjena cena prinaša višji dobiček. Prav tako ni nujno, da bi pri zvišani davčni obremenitvi povečal svoje cene (navedeno so v praksi že potrdile spremembe prometnega davka, na podlagi katerih cene niso sledile spremembam višine prometnega davka navzgor oziroma navzdol). Zato je zatrjevanje pobudnic tudi v tem delu neutemeljeno.[9]
27. Glede na vse navedeno je Ustavno sodišče pobudo zavrnilo kot očitno neutemeljeno.
C.
28. Ustavno sodišče je sprejelo ta sklep na podlagi drugega odstavka 26. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 – ZUstS) in tretje alineje tretjega odstavka 46. člena Poslovnika Ustavnega sodišča (Uradni list RS, št. 93/03 in 98/03 – popr.) v sestavi: predsednik dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk, Jože Tratnik in dr. Dragica Wedam Lukić. Sklep je sprejelo soglasno.
Predsednik
dr. Janez Čebulj
Opombe:
[1] Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States.
[2] Na podlagi prvega odstavka 89. člena ZDDPO-1 so se s 1. 5. 2004 začele uporabljati le določbe "18., 30. do 48., 51., 68., kolikor se nanaša na plačila iz 1. točke prvega odstavka 68. člena tega zakona, ter 69. do 71. člen tega zakona".
[3]S podtočko a) 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1 je bila uveljavljena izjema za obresti od kreditov, ki jih najema, in vrednostnih papirjev, ki jih izdaja Slovenija. S podtočko b) 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1 pa je bila uveljavljena izjema za obresti iz najetih kreditov in izdanih dolžniških vrednostnih papirjev s strani pooblaščene institucije v skladu z zakonom, ki ureja zavarovanje in financiranje mednarodnih gospodarskih poslov, za katera po navedenem zakonu daje poroštvo Slovenija.
[4]Tako je bil npr. pred ZDDPO-1 veljavni Zakon o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in nasl. – v nadaljevanju ZDDPO), ki se je uporabljal od 1. 1. 1994, noveliran 3-krat z Zakoni o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (in sicer z ZDDPO-A, Uradni list RS, 20/95, z ZDDPO-B, Uradni list RS, 34/96, z ZDDPO-C, Uradni list RS, 108/02, ter 1-krat z Zakonom o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 18/96 – ZDavP).
[5]Tako se npr. na podlagi 2. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04 in nasl. –  ZDoh-1) dohodnina ugotavlja po določbah zakona, ki velja na dan 1. 1. tistega leta, za katero se dohodnina odmerja.
[6]Pojem "tuje banke" uporablja tudi ZBan.
[7]Po drugem odstavku 7. člena ZDavP-1 se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčevanje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini.
[8]Odločba št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999 (Uradni list RS, št. 61/99 in OdlUS VIII,196); točka 19. obrazložitve.
[9]Ustavno sodišče je z odločbo št. U-I-188/99 z dne 20. 9. 2001 (Uradni list RS, št. 82/01 in OdlUS X, 160) odločilo, da prvi odstavek 45. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in nasl. – ZDDV) ni v neskladju z Ustavo. V zvezi z izpodbijano določbo, po kateri oseba, katere vrednost opravljenega prometa v obdobju zadnjih 12 mesecev ne preseže oziroma ni verjetno, da bi presegla 5.000.000 SIT, ni davčni zavezanec, je v obrazložitvi med drugim navedlo, da ni mogoče pritrditi pobudnicam, da je delitev na različne vrste oziroma razrede zavezancev, kar posledično pomeni njihovo obdavčitev v odvisnosti od uvrstitve v določeni razred, v neskladju z načelom enakosti.