U-I-76/11
Natisni
Opravilna št.:
U-I-76/11
Datum odločitve:
14. 6. 2012
Objavljeno:
Uradni list RS, št. 71/2012
ECLI:
ECLI:SI:USRS:2012:U.I.76.11
Akt:
Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12 in 30/12) (ZDoh), 1. st. 1. odst. 120. čl.
Izrek:
Prvi stavek prvega odstavka 120. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12 in 30/12) ni v neskladju z Ustavo.
Evidenčni stavek:
Ureditvi, po kateri se lahko ugodneje odmeri dohodnina le za dohodke iz delovnega razmerja, prejete na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let (povprečenje), ni mogoče očitati nerazumnosti. Zato zatrjevano neskladje z načelom enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena ni podano.
Geslo:
1.5.51.1.13.1 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Vrste odločitev Ustavnega sodišča - V postopku abstraktne presoje - Ugotovitev, da je predpis skladen - Z ustavo.
5.2.1.1 - Temeljne pravice - Enakost (14.2) - Področje sklicevanja (14.1) - Javna bremena.
1.5.5.2 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Ločena mnenja članov - Odklonilna mnenja.
Pravna podlaga:
Člen 14.2, Ustava [URS] 
Člen 21, Zakon o Ustavnem sodišču [ZUstS]
Opomba:
¤
Vrsta zadeve:
ocena ustavnosti in zakonitosti predpisov in drugih splošnih aktov
Vrsta akta:
zakon
Vlagatelj:
Upravno sodišče Republike Slovenije, Ljubljana
Datum vloge:
14. 4. 2011
Vrsta odločitve:
odločba
Vrsta rešitve:
ugotovitev – ni v neskladju z Ustavo/zakonom
Dokument:
US29822
Dokument v PDF obliki:
U-I-76-11.pdf
168 KB
Prenesite datoteko
U-I-76-11- LM Jadek Pensa.pdf
216 KB
Prenesite datoteko
U-I-76/11-15
14. 6. 2012
ODLOČBA
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Upravnega sodišča Republike Slovenije, na seji 14. junija 2012
odločilo:
Prvi stavek prvega odstavka 120. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12 in 30/12) ni v neskladju z Ustavo.
Obrazložitev
A.
1. Predlagatelj je vložil zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 120. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Meni, da je izpodbijana določba v neskladju z načelom enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave, ker za tiste davčne zavezance, ki prejmejo dohodek iz delovnega razmerja za preteklo leto ali več preteklih let na podlagi upravne odločbe, ne določa enake ugodnosti pri odmeri dohodnine po posebej izračunani povprečni individualni stopnji kot za tiste zavezance, ki tak dohodek prejmejo na podlagi sodne odločbe. Predlagatelj meni, da so zavezanci, ki prejmejo dohodek iz delovnega razmerja iz preteklih let na podlagi upravne odločbe (zlasti zavezanci, ki prejemajo dohodke iz 8. točke drugega odstavka 37. člena Zdoh-2), postavljeni v bistveno slabši položaj v primerjavi s tistimi zavezanci, ki enak dohodek prejmejo na podlagi sodne odločbe. Meni, da razlogi za tako razlikovanje iz zakona in iz zakonodajnega gradiva niso razvidni, prav tako pa tudi ne izhajajo iz narave stvari. Predlagatelj tudi meni, da kljub upoštevanju ustavnega načela enakosti pred zakonom in namena zakonodajalca ni mogoča taka razlaga izpodbijane določbe, po kateri bi se pojmu "sodna odločba" dal drugačen jezikovni pomen od tistega, ki izhaja iz jasnega zakonskega besedila, pa čeprav naj bi tako razlago izpodbijane določbe s sodbo št. X Ips 93/2010 z dne 3. 2. 2011 sprejelo Vrhovno sodišče Republike Slovenije. Taka široka razlaga izpodbijane določbe še zlasti ni mogoča zato, ker gre za davčni zakon in hkrati za določbo, ki uvaja davčno ugodnost kot izjemo od splošnih pravil o obdavčenju. Predlagatelj predlaga, naj Ustavno sodišče v prvem odstavku 120. člena Zdoh-2 besedo "sodne" razveljavi.
2. Predlagatelj je zahtevi priložil sklep št. I U 1231/2010-15 z dne 8. 3. 2011, s katerim je prekinil postopek v upravnem sporu zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana zaradi odmere dohodnine za leto 2008. Pojasnil je, da tožnica v upravnem sporu meni, da je izpodbijana odločba diskriminatorna, ker ji je bila z njo dohodnina odmerjena brez upoštevanja instituta povprečenja, čeprav so njeni dohodki zajemali tudi nadomestilo za čas čakanja na zaposlitev kot invalidki III. kategorije od 14. 10. 2003 do 23. 6. 2008, ki ga je prejela na podlagi odločbe Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Republike Slovenije (v nadaljevanju ZPIZ) in ki ji je bilo izplačano v letu 2008 v enkratnem znesku. V primeru, ki ga obravnava predlagatelj, je davčni organ z izpodbijano odločbo tožnici odmeril dohodnino v višini 2.192,33 EUR in ji v plačilo naložil razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami v višini 622,49 EUR. Pri tem je dohodke tožnice obravnaval tako, kot da bi se v letu 2008 prejeti dohodki v celoti nanašali le na leto 2008, in jih uvrstil v višji dohodninski razred.
3. Državni zbor Republike Slovenije na zahtevo ni odgovoril.
4. Vlada Republike Slovenije v mnenju o zahtevi navaja, da je z izpodbijanim prvim odstavkom 120. člena ZDoh-2 določeno povprečenje, kot poseben način ugotavljanja davčne obveznosti zavezanca, ki je izjema od splošnega načina določanja letne davčne obveznosti zavezanca; ta se določi na podlagi letne davčne osnove in davčnih stopenj, določenih z lestvico za odmero dohodnine. Povprečenje je ugodnost v sistemu, ki sicer temelji na navedenih splošnih pravilih, saj zavezancu omogoča, da dohodek, ki se nanaša na pretekla leta, sicer obdavči v celoti v letu, v katerem je prejet, vendar po nižji (ugodnejši) davčni stopnji. Vlada meni, da bi se v primeru, če bi navedena ugodnost veljala na splošno za vse dohodke fizičnih oseb, ki bi jih ti prejeli na podlagi katere koli odločbe za več let nazaj, posamezniki lahko z delodajalcem dogovorili, da se določeni dohodki prikažejo kot dohodki iz preteklih let, in bi na ta način dosegli nižjo davčno stopnjo kot tisti, ki te možnosti ne bi imeli. Na ta način naj bi se vzpostavila neenakost pri davčni obremenitvi oseb, ki bi prejemale podobne in po višini enake dohodke. Vlada nadalje navaja, da gre v primerih izplačila dohodkov iz preteklih let na podlagi sodne odločbe za izredne dohodke, ki v določenem letu praviloma znatno povečajo letno davčno osnovo zavezanca, saj se sodne odločbe praviloma nanašajo na izplačila dohodkov iz delovnega razmerja oziroma plač za pretekla leta v sporih pred delovnim sodiščem in na izplačila dohodkov iz socialnega zavarovanja, pretežno pokojnin za pretekla leta v sporih pred socialnim sodiščem. Ker ne zavezanci ne izplačevalci dohodkov na dolžino sodnega postopka ne morejo vplivati in ker gre praviloma za postopek, ki traja dlje časa, je taka izjema po mnenju Vlade upravičena.
5. Vlada meni, da zavezanec, ki prejme dohodke iz delovnega razmerja za več let nazaj na podlagi odločbe ZPIZ, ni v enakem položaju kot zavezanec, ki take dohodke prejme na podlagi sodne odločbe. Pri odločbah ZPIZ naj bi šlo pretežno za dohodke tekočega leta in le pri manjšem številu odločb za dohodke iz preteklih let. Zato naj ne bi šlo za po višini primerljive zneske tistim, ki so izplačani na podlagi sodnih odločb. Poleg tega naj bi imel ZPIZ v navedenih postopkih položaj izplačevalca dohodka, ki naj bi bil bolj podoben položaju delodajalca kot pa položaju sodišča. Tako naj bi se z dovolitvijo povprečenja tudi za te dohodke vzpostavila neenakost med zavezanci, ki dohodke prejmejo na podlagi odločbe ZPIZ ali akta delodajalca. Ti dohodki naj bi bili sedaj (tudi če so iztoženi pred sodiščem) enako obravnavani. Vlada še dodaja, da le odprava povprečenja v celoti postavlja vse dohodke v enak položaj. Predlog Upravnega sodišča, naj se v izpodbijani določbi briše "sodna", naj bi bil neprimeren, saj naj bi bil pojem odločbe presplošen in naj ne bi bilo jasno, na odločbo katerega organa se nanaša. Vlada ob tem zaključuje, da izpodbijana določba ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
6. ZPIZ je pojasnil, da je upravnih postopkov, ki jih vodijo na podlagi zahtevkov zavarovancev in njihovih družinskih članov dlje kot eno leto, 45. Skoraj polovici zavarovancem izplačujejo akontacije pokojnine. Sicer je večina zahtevkov rešenih v zakonitem roku 2 oziroma 6 mesecev.
B.
7. Predlagatelj izpodbija prvi odstavek 120. člena ZDoh-2, vendar pa iz vsebine njegove zahteve izhaja, da se omejuje na ureditev v prvem stavku te določbe. Ta določa, da se, ne glede na drugi odstavek 119. člena ZDoh-2, zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove, ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let, po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca. Ustavno sodišče je zato presojo ustavnosti ureditve omejilo na ta del določbe.
8. Po mnenju predlagatelja je izpodbijana ureditev v neskladju z načelom enakosti po drugem odstavku 14. člena Ustave, ker nedopustno razlikuje zavezance, ki prejmejo dohodke iz delovnega razmerja iz preteklih let na podlagi upravne odločbe ZPIZ, od zavezancev, ki prejmejo te dohodke na podlagi sodne odločbe. Načelo enakosti pred zakonom, ki ga zagotavlja drugi odstavek 14. člena Ustave, zavezuje zakonodajalca, da bistveno enake položaje ureja enako, če pa jih ureja različno, mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari.[1] Ustavno sodišče mora zato najprej presoditi, za kakšna položaja gre.
9. Prvi stavek prvega odstavka 120. člena ZDoh-2 določa povprečenje, kot poseben način ugotavljanja letne davčne obveznosti zavezanca. Gre za izjemo od splošnega načina določanja letne dohodnine, katerega namen je ublažitev progresivnosti stopenj dohodnine v praviloma izjemnih primerih, ko zavezanec v tekočem dohodninskem letu na podlagi sodne odločbe prejme plače ali druge dohodke iz delovnega razmerja iz preteklih let. Na tak način je določena nižja obdavčitev dohodkov takega zavezanca, kar pomeni, da gre za določeno vrsto davčne ugodnosti oziroma olajšave. Iz tega sledi, da zavezanec, ki prejme dohodke iz delovnega razmerja, na podlagi odločbe, ki ni sodna odločba, za preteklo leto ali več preteklih let ne uživa ugodnejše davčne obravnave in zanj velja splošno pravilo, po katerem je dohodek obdavčen v letu, v katerem je prejet oziroma izplačan.
10. ZDoh-2 umešča med dohodke iz delovnega razmerja tudi pokojnine in druge prejemke iz socialnega zavarovanja, vključno z nadomestilom plače za čas čakanja na zaposlitev na drugem ustreznem delu, ki ga je urejala prej veljavna pokojninska zakonodaja.[2] Po stališču Ustavnega sodišča je davčni zavezanec, ki prejme prejemke iz naslova obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja
iz preteklih let na podlagi upravne odločbe ZPIZ, v bistveno enakem položaju z davčnim zavezancem, ki enake prejemke prejme na podlagi sodne odločbe, izdane v socialnem sporu. Oba v tekočem dohodninskem letu prejmeta te prejemke iz preteklih let, vendar so prejemki, ki jih zavarovanec iztoži v postopku pred socialnim sodiščem, praviloma zaradi dalj časa trajajočih postopkov
višji in zato za davčnega zavezanca pomenijo dodatno davčno obremenitev v letu, v katerem mu je odmerjena dohodnina. Enake položaje, kot je bilo že navedeno, pa mora zakonodajalec urejati enako, če za njihovo razlikovanje ne obstajajo razumni razlogi, ki izhajajo iz narave stvari.
11. Iz navedb Vlade izhaja, da je kriterij razlikovanja med položajema obeh davčnih zavezancev v odločanju o prejemkih iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja pred socialnim sodiščem in organi ZPIZ. Temu razlogu ni mogoče očitati nerazumnosti. Pri izplačilu prejemkov, ki so izplačani na podlagi sodne odločbe, gre z davčnega vidika za izredne dohodke, ki v
določenem letu praviloma znatno povečajo letno davčno osnovo zavezanca. Sodne odločbe, izdane v socialnih sporih, se nanašajo na
prejemke iz naslova socialnega zavarovanja, pretežno pokojnin za pretekla leta. V socialnem sporu si zavarovanec iztoži denarni zahtevek za izplačilo prejemkov iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja za preteklo obdobje, ki ga mora ZPIZ izplačati zavarovancu. Pri navedenih sporih gre praviloma za postopek, ki traja daljše časovno obdobje, kar ima za posledico tudi višje pravnomočno priznane zneske.
V primeru izplačil prejemkov iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja, ki jih zavarovanec
prejme na podlagi upravne odločbe, izdane v upravnem postopku, pa gre za prejemke, do katerih je upravičen zavarovanec na podlagi materialnopravnih predpisov, ki urejajo navedeno zavarovanje. O teh pravicah pa odločajo organi
ZPIZ. Ker gre v pretežni meri za odločanje o prejemkih iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja iz tekočega leta, je postopek o priznanju in izplačilu navedenih prejemkov krajši, prejemki, izplačani na podlagi upravnih odločb, pa praviloma ne dosegajo višine
zneskov, prisojenih s sodbo, izdano v socialnem sporu.
12. Kot izkazuje predlagateljev primer, pa postopki pred ZPIZ lahko trajajo dalj časa ali celo več let. Da so tovrstni postopki izjema, je pojasnil tudi ZPIZ. Večina zahtevkov iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja je po navedbah ZPIZ rešenih v zakonitem roku (v 2 oziroma 6 mesecih). Dolgotrajno odločanje v upravnem postopku zato pomeni odklon od splošne ureditve, po kateri je ZPIZ zavezan k hitremu odločanju. Te odklone pa je mogoče odpraviti že v času trajanja konkretnega postopka pred ZPIZ. Po četrtem odstavku 222. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 – uradno prečiščeno besedilo, 126/07, 65/08 in 8/10 – ZUP), na podlagi katerega ZPIZ odloča, je namreč dovoljena posebna pritožba, če pristojni organ na zahtevo stranke ne izda odločbe v predpisanem roku. Če pristojni drugostopenjski organ ne izda upravne odločbe v zakonitem roku, pa je po drugem odstavku 72. člena Zakona o delovnih in socialnih sodiščih (Uradni list RS, št. 2/04 in 10/04 – popr., v nadaljevanju ZDSS-1) dovoljena posebna tožba zaradi molka organa pred pristojnim socialnim sodiščem (enako po tretjem odstavku 72. člena ZDSS-1, če na prvi stopnji v roku ni izdana odločba, zoper katero ni pritožbe). Stranka ima torej na podlagi veljavne zakonske ureditve na voljo učinkovite mehanizme, da doseže hitro odločanje v postopku pred ZPIZ. Zato zakonodajalcu ni mogoče očitati, da ni imel razumnih razlogov, ki izhajajo iz narave stvari, za različno urejanje načina ugotavljanja davčne obveznosti zavezanca, kadar je bil dohodek izplačan na podlagi sodne odločbe ali kadar je bil izplačan na podlagi upravne odločbe ZPIZ.
13. Prvi stavek prvega odstavka 120. člena ZDoh-2 glede na navedeno ni v neskladju z Ustavo.
C.
14. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo – ZUstS) v sestavi: predsednik dr. Ernest Petrič ter sodnice in sodniki dr. Mitja Deisinger, dr. Dunja Jadek Pensa, mag. Marta Klampfer, dr. Etelka Korpič – Horvat, mag. Miroslav Mozetič, Jasna Pogačar, dr. Jadranka Sovdat in Jan Zobec. Odločbo je sprejelo s šestimi glasovi proti trem. Proti so glasovali sodnici Jadek Pensa in Korpič – Horvat ter sodnik Mozetič. Sodnica Jadek Pensa je dala odklonilno ločeno mnenje.
dr. Ernest Petrič
Predsednik
Opombi:
[1] Primerjaj odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-68/04 z dne 6. 4. 2006 (Uradni list RS, št. 45/06, in OdlUS XV, 26) in št. U-I-120/08 z dne 9. 4. 2009 (Uradni list RS, št. 32/09, in OdlUS XVIII,18).
[2] Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, Uradni list RS, št. 12/92, 5/94, 7/96 in 54/98.
Odklonilno ločeno mnenje sodnice dr. Dunje Jadek Pensa, ki se mu pridružuje sodnica dr. Etelka Korpič – Horvat
Z večinskim stališčem se žal nisem mogla strinjati, ker menim, (1) da bi bilo treba zahtevo Upravnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju predlagatelja) zavreči, (2) ker v zahtevi niso utemeljene predpostavke iz 156. člena Ustave in (3) s tem potreba po presoji Ustavnega sodišča zaradi zagotovitve ustavno skladne odločitve v konkretnem sodnem sporu.
1. Upravičenje (in dolžnost) sodišča, da sproži presojo ustavnosti domnevno protiustavnega zakona (ali konkretne zakonske določbe), je opredeljeno s predpostavkami 156. člena Ustave.[1] Iz te določbe logično sledi, da sodišče črpa upravičenje za sprožitev ustavnega spora v konkretnem sodnem sporu iz
svojega
prepričanja o dveh za konkretno odločitev ključnih izhodiščih: (1) da mora odločitev v konkretnem sporu, opreti na prav določeni zakon ali njegovo konkretno določbo (pogoj zveznosti ali relevance) in (2) da je ta zakon ali njegova določba v nasprotju z ustavo. Smisel konkretne kontrole zakonov je namreč (med drugim) zagotavljanje ustavno skladne odločitve v vsakem
konkretnem
sodnem sporu.
2. Ustavno sodišče se mora ob presoji izpolnjenosti predpostavk za upravičenje sodišča iz 156. člena Ustave (v načelu) omejiti na razumevanje pomena izpodbijane zakonske določbe za odločitev v konkretnem sodnem sporu, kakršnega zastopa predlagajoče sodišče v zahtevi. Ustavno sodišče se namreč v postopku konkretne kontrole ustavnosti zakonov ne more izrekati o vprašanju pravilne (kar vključuje seveda tudi ustavno skladne) uporabe zakonskega prava v konkretnem sodnem sporu. Odgovor na to vprašanje je pridržan predlagajočemu sodišču, ki pa ga bo izreklo šele v sodbi. To načelno izhodišče pa po mojem mnenju ne bi smelo biti ovira, ki bi Ustavnemu sodišču preprečevala, da v fazi presoje izpolnjenosti predpostavk iz 156. člena Ustave iz nadaljnjega obravnavanja izloči tiste zahteve sodišč, ki prepričanje sodišča o pomenu izpodbijanega zakona ali njegove določbe za odločitev v konkretnem sodnem postopku utemeljujejo z očitno pomanjkljivimi (in/ali zmotnimi) argumenti. Dokler namreč obstaja možnost, da sodišče odloči, kot želi, ne da bi svojo odločitev oprlo na domnevno protiustavno določbo, po mojem mnenju ni izpolnjena predpostavka zveznosti (relevance) iz 156. člena Ustave.
3. V primerih, v katerih se kot ključno izpostavlja vprašanje enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave) - takšen je tudi obravnavani primer - ne morem prezreti, da morebitna analogna uporaba izpodbijane zakonske določbe v konkretnem sodnem sporu ne le izključi, kot razumem, obstoj relevance, temveč hkrati odpravi potrebo, da Ustavno sodišče presoja očitano diskriminacijo. Z zakonsko analogijo se namreč lahko vzpostavi enako obravnavanje posameznikov, ki so v bistveno enakem položaju. S stališčem o vzpostavitvi enakosti med davčnimi zavezanci po poti zakonske analogije je Ustavno sodišče v odločbi U-I-78/99 z dne 29. 6. 2000 (Uradni list RS, št. 66/00 in OdlUS IX, 181) utemeljilo presojo, da izpodbijani zakon ni (bil) v neskladju z Ustavo, ker do kršitve enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave ni prišlo.[2]
4. Obravnavana zahteva izvira iz upravnega spora, ta pa iz davčne zadeve odmere dohodnine osebi z
najnižjim
dohodkom. Iz zahteve sledi, da tožnica v upravnem sporu meni, da je izpodbijana (davčna) odločba  diskriminatorna, ker ji je bila z njo dohodnina odmerjena brez upoštevanja instituta povprečenja, čeprav so njeni dohodki zajemali tudi nadomestilo za čas čakanja na zaposlitev kot invalidki III. kategorije od 14. 10. 2003 do 23. 6. 2008, ki ga je prejela na podlagi odločbe Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Republike Slovenije (v nadaljevanju ZPIZ) in ji je bilo izplačano v letu 2008 v enkratnem znesku.
5. Predlagatelj je zahtevo utemeljeval z dvema razlogoma. Prvič, z očitkom, da prvi stavek prvega odstavka 120. člena Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12 in 30/12 – v nadaljevanju ZDoh-2) nedopustno diskriminira tiste zavezance za plačilo dohodnine, ki so naenkrat za več let na podlagi
upravne
(in
ne
sodne) odločbe prejeli izplačilo prejemkov iz naslova obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, ki bi jih bili po rednem teku stvari sicer morali prejemati sukcesivno in periodično v obdobju dveh ali več let. In drugič, (i) da gre za davčni zakon, (ii) da pravni pojem "sodna odločba" ne daje možnosti za drugačno jezikovno razlago, (iii) da gre za izjemo od splošnih pravil o obdavčenju, (iv) ki je z razlago ni dopustno širiti in (v) da ni podlage "za razlago zakona na način, kot je določbo 120. člena ZDoh-2 razložilo [s sodbo št. X Ips 93/2010 z dne 3. 2. 2011] Vrhovno sodišče Republike Slovenije."
6. Predlagatelj, kot razumem, meni, da bi moral uporabiti izpodbijani del določbe prvega odstavka 120. člena ZDoh-2, upoštevaje sklepanje po nasprotnem razlogovanju (po metodi
a contrario
), ker se institut povprečenja
sme
uporabiti le za tiste dejanske stanove, ki izpolnjujejo vse izrecno navedene predpostavke zakonskega (abstraktnega) dejanskega stanu te določbe. Le v tem primeru je namreč lahko odločilna jezikovna razlaga in besedni pomen pojma »sodna odločba.« Takšna uporaba zakonskega prava pa bi bila po mnenju predlagatelja v konkretnem sodnem sporu v nasprotju z načelom enakosti (pred zakonom). Zato se zdi, da obravnavana zahteva utemelji izhodišči o relevanci in protiustavnosti ter s tem upravičenje za sprožitev presoje o ustavnosti prvega stavka prvega odstavka 120. člena ZDoh zaradi nedopustne diskriminacije. V čem vidim problem?
7. Bistvo zakonske (posamične) analogije je preseganje besednega pomena konkretne zakonske določbe; to pomeni, da sodišče v primeru, ko presodi, da so izpolnjene predpostavke za zakonsko analogijo, prestopi v polje zakonodajalca in oblikuje pravilo, na katerega potem opre svojo sodbo. Tako ravna ravno zato, ker se neurejeni primer z urejenim sklada v bistvenih lastnostih in ker to terja načelo pravne enakosti. Načelo pravne enakosti terja od sodnika, da se vpraša, ali gre morebiti za pravno praznino, ki bi jo bil moral zapolniti, kakor da bi bil sam zakonodajalec[3] v skladu s splošno metodologijo vrednotenja v pravu.[4] Ob predpostavki o enakosti glede bistvenih lastnosti, ki so
tertium comparationis
, je analogna uporaba zakonske določbe v konkretnem primeru tako lahko utemeljena.[5] In ker je sodišče (enako kot zakonodajalec) zavezano k spoštovanju načela pravne enakosti, je zavezano tudi, da preuči možnost analogne uporabe določene zakonske določbe. Ravno zato, da udejanji načelo pravne enakosti v konkretnem primeru. Zato mora sodišče ob uporabi prava, če ugotovi, da analogija na določenem pravnem področju ni prepovedana, presoditi tudi, skladno s splošno metodologijo vrednotenja v pravu, ali gre morda za pravno praznino, ki jo je treba zapolniti. Pri tem je jasno, da taka ustavno skladna analogna uporaba zakona ne sme iti preko smisla in namena zakona. Šele takšna metoda lahko na drugi strani izlušči tudi argumente, zakaj je morda neposredno neurejeni primer v bistvenem tako različen od urejenega, da je treba sporno zakonsko določbo uporabiti po metodi
a contrario
.
8. Analogija v davčnem pravu ni prepovedana, ko je to v korist davčnim zavezancem (
analogia in favorem
).[6] In ker je bistvo analogije ravno preseganje besednega pomena konkretne zakonske določbe, je zmotno izhodišče predlagatelja, da je pri uporabi (davčnega) prava v konkretnem sodnem sporu omejen z jezikovno razlago izpodbijanega dela določbe 120. člena ZDoh-2.[7] Zmotno je tudi stališče, da je Vrhovno sodišče Republike Slovenije sodbo X Ips 183/2010 z dne 3. 2. 2011 oprlo na 120. člen ZDoh-2. Iz razlogov te sodbe namreč, kot razumem, sledi, da je Vrhovno sodišče razlagalo institut povprečenja, izpodbijani del določbe 120. člena ZDoh-2 pa uporabilo analogno. Iz razlogov citirane sodbe namreč sledi: (1) "da je treba institut povprečenja razlagati v luči temeljnih načel in ciljev ZDoh-2, iz katerih izhaja, da se enakopravno obravnavajo zavezanci, ki so v enakem ekonomskem položaju, ki imajo enako visoke dohodke in so zato obravnavani enako," (2) "da je namen instituta povprečenja, kot izhaja iz obrazložitve predloga ZDoh-2, […] širši, kot izhaja iz besedne razlage zakona"  (3) "da so sodišče prve stopnje in davčna organa […] napačno uporabili določbo 120. člena ZDoh-2," in (4) "da ni mogoče slediti jezikovni razlagi sodišča prve stopnje, saj bi bilo z njo kršeno načelo enakosti pred zakonom (14. člen Ustave)." [8] Menim zato, da predlagatelj predpostavko zveznosti (relevance) utemeljuje s pomanjkljivimi (in/ali zmotnimi) izhodišči.
9. V obravnavani zadevi, kot razumem, zato niti ne gre za dileme, ki bi se porajale samo v zvezi s klasično (tudi jezikovno) razlago izpodbijane zakonske določbe. Predlagatelj pa izpostavlja kot edino odločilen besedni pomen pravnega pojma »sodna odločba« ter v tem vidi oviro za udejanjanje načela pravne enakosti. Predlagatelj tako očitno meni, kot je že obrazloženo, da bi moral, da bi pravilno uporabil zakonsko pravo, izpodbijani del določbe prvega odstavka 120. člena ZDoh-2 uporabiti po metodi
a contrario
(in v tem primeru bi po njegovem mnenju prišlo do kršitve drugega odstavka 14. člena Ustave), ker se konkretni dejanski stan ne prilega vsem izrecno navedenim predpostavkam abstraktnega (zakonskega) dejanskega stanu. Predlagateljevo stališče o usodnosti besednega pomena pravnega pojma »sodna odločba« za pravilno uporabo zakonskega prava in udejanjanje načela pravne enakosti pa, kot razumem, izhaja iz pomanjkljivih (in/ali zmotnih) izhodišč. Preizkus skladnosti izpodbijanega dela zakonske določbe z drugim odstavkom 14. člena Ustave je bil zato opravljen na podlagi zahteve, iz katere ne razberem, zakaj predlagatelj ne more v konkretnem sodnem sporu po poti zakonske (posamične) analogije sam odpraviti zatrjevane diskriminacije,[9] (pri čemer je jasno, da je bistvo zakonske analogije preseganje besednega pomena zakonske določbe).
10. Sklep: Ustavno načelo enakosti zavezuje tako redno sodišče kot Ustavno sodišče (in seveda tudi zakonodajalca). Izhodišča (in zorni kot) za presojo rednega sodišča in Ustavnega sodišča, ko s svojimi odločbami presojata o tem ustavnem načelu, pa se razlikujejo.[10] Naj ponovim, da se je Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 183/2010 z dne 3. 2. 2011, v kateri je uporabilo prvi stavek prvega odstavka 120. člen ZDoh-2 analogno, oprlo na smisel instituta povprečenja in namen zakonodajalca,[11] zaradi katerega je uzakonil ta institut in z njim davčno ugodnost. Ustavno sodišče pa se je v večinski odločbi omejilo na presojo razumnosti pri izbiri kriterija za razlikovanje med osebami, ki so se vse znašle (ekonomsko gledano) v enakem položaju zato, ker so v tekočem davčnem letu bile deležne izplačila prejemkov iz naslova obveznega invalidskega in pokojninskega zavarovanja iz preteklih let, ki bi jih bile sicer morale po rednem teku stvari prejemati sukcesivno in periodično skozi daljše obdobje. Pri tem večinska odločba izhaja iz zornega kota zakonodajalca (ki si mora prizadevati, da prepreči zlorabe) in upošteva procesne možnosti bodočih davčnih zavezancev za primer odstopanj od zakonsko predvidenih rokov za izdajo odločbe ZPIZ - v bistvu njihovo možnost dostopa do "sodne odločbe" v tovrstnih primerih. Četudi lahko razumem, da si mora zakonodajalec prizadevati, da prepreči možnost zlorab[12] (in s tem vzpostavitev davčne neenakosti pri davčni obremenitvi oseb), in četudi lahko razumem, da zakonodajalec prav zato, ker si prizadeva za jasnost pri opredelitvi kroga naslovnikov davčnih ugodnosti, ne (z)more vnaprej predvideti vseh izjemnih položajev, ki jih prinese življenje, se mi vsiljuje vprašanje, ali je razumljiva in legitimna težnja zakonodajalca, obenem že zadostni argument za uporabo izpodbijanega dela zakonske določbe po metodi
a contrario
v vseh tistih konkretnih sodnih sporih, v katerih je zloraba instituta povprečenja izključena, izplačilo pa je bilo opravljeno na podlagi odločbe ZPIZ.[13] Zdi se mi, da se pri iskanju odgovora na to vprašanje utegne pred rednimi sodišči (znova) izpostaviti smisel instituta povprečenja (in namen zakonodajalca, zaradi katerega je ta institut uzakonil):[14] to pa je ponovna vzpostavitev sorazmernosti med neenakimi.[15] Toliko bolj zato, ker naj institut povprečenja skladno načelu davčne
pravičnosti
pripomore k enakemu (pravnemu in dejanskemu) obravnavanju posameznikov, ki so v bistveno enakem ekonomskem položaju. S tem pa se pravzaprav vračam na različna izhodišča, ki veljajo za Ustavno sodišče in redna sodišča, ko presojajo očitek diskriminacije na pravnih področjih, kjer je zakonska (posamična) analogija dopustna, in s tem neizogibno tudi na dilemo ustavne presoje skladnosti izpodbijanega dela zakonske določbe z drugim odstavkom 14. člena Ustave, ne da bi se Ustavno sodišče izreklo o razlogih zahteve, s katerimi je predlagatelj (po mojem mnenju pomanjkljivo) utemeljeval predpostavke iz 156. člena Ustave.
Sodnica
dr. Dunja Jadek Pensa
Sodnica
dr. Etelka Korpič – Horvat
Opombe:
[1] Določba 156. člena Ustave se glasi:
"Če sodišče [i] pri odločanju [ii] meni, [iii] da je zakon, [iv] ki bi ga moralo uporabiti, [v] protiustaven, [vi] mora postopek prekiniti in [vii] začeti postopek pred Ustavnim sodiščem. Postopek pred sodiščem se nadaljuje po odločitvi ustavnega sodišča."
Vsebinsko enake so predpostavke, opredeljene v prvem odstavku 23. člena Zakon o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo – ZUstS).
[2] Primerjaj v zvezi s tem 9. in 10. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-78/99 z dne 29. 6. 2000, v kateri je Ustavno sodišče presojalo o pobudi, ki jo je vložila gospodarska družba (Poteza d. o. o., Ljubljana).
[3] M. Pavčnik, Teorija prava, Pravna obzorja, Ljubljana 2007, stran 394, 395
[4] M. Pavčnik, Pravni in ustavni temelji prava, Ustavno sodstvo, Pravna obzorja, Ljubljana 2000, stran 391.
[5] Več o tem M. Pavčnik, Argumentacija v pravu, Cankarjeva založba, Ljubljana, 1991, stran 147.
[6] Glej zgoraj navedeno odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-78/99; glej tudi B. Škof in drugi v Davčno pravo, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, in Davčno-finančno raziskovalni inštitut, Maribor 2007, str. 90-91: "V davčnem pravu sicer velja načelo prepovedi oziroma restriktivne uporabe analogije, vendar je v omejenem obsegu dopustna, če se analogija uporabi v korist davčnega zavezanca – analogija
in favorem
in pod pogojem, da ni ogrožen sistem pravne varnosti." Enako Bojan Tičar, Uvod v korporacijsko davčno pravo, Inštitut za javno upravo, Pravna fakulteta v Ljubljani, 2001, stran 61.
[7] Po mojem mnenju zato ni prepričljiv niti argument predlagatelja, da gre za "izjemo" (glej 5. točko tega mnenja). Odgovor na vprašanje, ali je s pravilom iz prvega stavka prvega odstavka 120. člena ZDoh-2 opredeljena izjema, je namreč
posledica
sklepa, da tega pravila ni mogoče razširiti na druge (neurejene) primere. Iz (golega) poimenovanja, da je v spornem pravilu vsebovana
izjema
, zato po mojem mnenju ni mogoče izpeljati sklepa, da spornega pravila ni mogoče razširiti na druge primere. Prim. E. Schneider, Logika za pravnike, Pravna obzorja, Ljubljana 1999, stran 158.
[8] Iz povzetka poteka postopka v zadevi, v kateri je bila izdana citirana sodba Vrhovnega sodišča, sledi: (1) da je bila davčnemu zavezancu odmerjena dohodnina brez upoštevanja povprečne davčne stopnje, (2) četudi je prejel izplačilo pokojnine za več let v tekočem davčnem letu, (3) ker je bilo izplačilo opravljeno na podlagi odločbe ZPIZ; (4) Upravno sodišče Republike Slovenije v Ljubljani je s sodbo v upravnem sporu pritrdilo odločitvi in razlogom iz odločbe o odmeri dohodnine, (5) Vrhovno sodišče je s citirano sodbo reviziji ugodilo ter sodbo sodišča prve stopnje spremenilo tako, da je odpravilo odločbo o odmeri dohodnine.
[9] Na način, kot je to storilo Vrhovno sodišče s sodbo X Ips 183/2010 z dne 3. 2. 2011.
[10] Enako velja za posledice odločitve rednega sodišča, če presodi, da pravilna uporaba zakonskega prava terja analogno uporabo določene zakonske določbe, in Ustavnega sodišča, če presodi, da izpodbijana zakonska določba nasprotuje drugemu odstavku 14. člena Ustave.
[11] Ta naj bi bil, kot ugotavlja Vrhovno sodišče, širši, kot izhaja iz jezikovne razlage sporne določbe ZDoh-2.
[12] S tem v zvezi je treba opozoriti, da se institut povprečenja po prvem odstavku 120. člena ZDoh-2 nanaša na dohodke iz "delovnega razmerja," ki po 37. členu ZDoh-2 vključuje zelo raznolike podlage. Zato za dohodke iz "delovnega razmerja," za katere prihaja v poštev institut povprečenja, ni značilno, da jih izplačujejo le osebe z javnimi pooblastili po izpeljanem upravnem postopku. Institut povprečenja tako lahko velja med drugim za dohodke, ki izvirajo iz avtorskega dela, ustvarjenega v delovnem razmerju, in dohodke, prejete za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta, ki je pravna oseba. V teh primerih gre za izplačila na podlagi pogodbenega razmerja.
[13] Iz podatkov, ki jih je posredoval ZPIZ dne 7. 2. 2012, je razvidno, da do dolgotrajnega reševanja zadev v postopkih pred ZPIZ (teh naj bi bilo 45) prihaja ali zaradi neodzivnosti samih vlagateljev ali tujih nosilcev zavarovanj ali pa gre za podjetja v stečaju. Zdi se mi, da bi bila zloraba instituta lahko izključena v vseh tistih zadevah, v katerih je na primer do odklona od abstraktno predvidenega roka za izdajo upravne odločbe ZPIZ in s tem do izplačila večje vsote denarja naenkrat s strani ZPIZ v tekočem davčnem letu prišlo zaradi opustitve tretjih.
[14] Na tem mestu ponavljam opozorilo na stališče Vrhovnega sodišča iz sodbe X Ips 183/2010 z dne 3. 2. 2011.
[15] Iz obrazložitve k 120. členu Predloga ZDoh-2 (natančneje k institutu povprečenja), Poročevalec Državnega zbora, št. 101/2006: "[K]er gre praviloma za izredne dohodke, ki v določenem letu znatno povečajo letno davčno osnovo zavezanca, je z namenom ublažitve povečane obdavčitve zaradi progresivnosti stopenj dohodnine, na ta način določena nižja obdavčitev dohodkov takega zavezanca."