U-I-196/19
Natisni
Opravilna št.:
U-I-196/19
Datum odločitve:
2. 2. 2023
Objavljeno:
Uradni list RS, št. 21/2023
ECLI:
ECLI:SI:USRS:2023:U.I.196.19
Akt:
Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22 in 158/22) (ZDoh-2), 3. tč., 7. tč. in 13. tč. 1.odst. 44. čl., 1. odst. 45. čl.
Izrek:
Točke 3, 7 in 13 prvega odstavka 44. člena in prvi odstavek 45. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS,
št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22 in 158/22) niso v neskladju z Ustavo.
Evidenčni stavek:
Ustavno sodišče je primerjalo čezmejne delovne migrante z drugimi zavezanci za plačilo dohodnine glede pravice do izvzetja stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela iz davčne osnove za obračun dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja. Ker ima izvzetje posameznih dohodkov iz davčne osnove enake praktične učinke kot pravica do davčne olajšave, ki je bila predmet presoje v odločbi št. U-I-147/12, je treba ugotoviti, da sta tudi v obravnavani zadevi glede na predmet pravnega urejanja (tj. davčna osnova od dohodka iz delovnega razmerja) primerjana položaja v bistvenem enaka.
Metoda priznavanja stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela je pri izračunu davčne osnove tako za slovenske davčne rezidente, ki dohodke iz delovnega razmerja prejemajo v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, kot za čezmejne delovne migrante enaka. Predlagatelji tako niso izkazali, da bi izpodbijana ureditev primerjani skupini davčnih zavezancev obravnavala različno. Zato izpodbijana 3. točka prvega odstavka 44. člena in prvi odstavek 45. člen ZDoh-2 nista v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
Z vidika vpliva stroškov na izračun davčne osnove (torej z vidika predmeta pravnega urejanja v prvem odstavku 45. člena ZDoh-2) sta položaja delavca z višjim bruto dohodkom in delavca z nižjim bruto dohodkom, ki imata enake stroške prehrane med delom in prevoza na delo in z dela, enaka. Pravica do izvzetja stroškov v zvezi z delom iz davčne osnove ne more biti odvisna od posameznikove ekonomske moči in mora biti zagotovljena ne glede na višino bruto dohodka iz delovnega razmerja. Izpodbijana ureditev prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 čezmejnega delovnega migranta z višjim bruto dohodkom in čezmejnega delovnega migranta z nižjim bruto dohodkom z enakimi stroški prehrane in prevoza glede vpliva stroškov na višino davčne osnove obravnava enako. Zato navedena določba ZDoh-2 tudi s tega vidika ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
Predlagatelji neenake obravnave čezmejnih delovnih migrantov in delavcev, ki delajo v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, glede obdavčitve dodatkov za delo v posebnih pogojih dela niso izkazali. V prvem odstavku 44. člena ZDoh-2 dodatki za delo v posebnih pogojih dela niso navedeni med dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo za odmero dohodnine. To pomeni, da so navedeni dodatki, ki jih prejme delavec po slovenski delovnopravni zakonodaji, obdavčeni z dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja. Enaka davčnopravna ureditev velja tudi za čezmejnega delovnega migranta. Če ta po tuji delovnopravni zakonodaji prejme dohodek za delo v posebnih pogojih dela, se tak dohodek pri obdavčitvi v Sloveniji všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja.
Izpodbijana 7. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 davčne rezidente, ki dohodek iz delovnega razmerja prejemajo v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, in čezmejne delovne migrante glede izvzetja jubilejnih nagrad iz davčne osnove obravnava enako. Uredbe, ki v 9. členu opredeljuje višine, do katerih se jubilejne nagrade za določeno število let delovne dobe ne vštevajo v davčno osnovo, predlagatelji ne izpodbijajo. Zgolj pavšalno sklicevanje na drugačno ureditev jubilejnih nagrad v Republiki Avstriji in na stališča Ministrstva za finance, ki jih predlagatelji niti ne izkažejo, pa za zaključek o neenaki davčni obravnavi jubilejnih nagrad po 44. členu ZDoh-2 ne zadošča.
Z izpodbijano 13. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 se pri izračunu davčne osnove za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja v Sloveniji zagotavlja enaka davčna obravnava regresa, prejetega v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, in vsebinsko primerljivega dohodka iz tujine (npr. obvezna 13. plača). Zato tudi navedena določba ZDoh-2 ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
Geslo:
1.5.51.1.13.1 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Vrste odločitev Ustavnega sodišča - V postopku abstraktne presoje - Ugotovitev, da je predpis skladen - Z ustavo.
3.5 - Splošna načela - Socialna država.
5.2 - Temeljne pravice - Enakost (14.2).
5.2.1.1 - Temeljne pravice - Enakost (14.2) - Področje sklicevanja (14.1) - Javna bremena.
Pravna podlaga:
Člen 14.2, Ustava [URS]
Člen 21, Zakon o Ustavnem sodišču [ZUstS]
Opomba:
¤
Vrsta zadeve:
ocena ustavnosti in zakonitosti predpisov in drugih splošnih aktov
Vrsta akta:
zakon
Vlagatelj:
Skupina poslank in poslancev Državnega zbora, Ljubljana
Datum vloge:
10. 7. 2019
Vrsta odločitve:
odločba
Vrsta rešitve:
ugotovitev – ni v neskladju z Ustavo/zakonom
Dokument:
US33473
Dokument v PDF obliki:
U-I-196-19.pdf
339 KB
Prenesite datoteko
U-I-196/19-12
2. 2. 2023
ODLOČBA
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo skupine poslank in poslancev Državnega zbora Republike Slovenije, na seji 2. februarja 2023
odločilo:
Točke 3, 7 in 13 prvega odstavka 44. člena in prvi odstavek 45. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS,
št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22 in 158/22) niso v neskladju z Ustavo.
OBRAZLOŽITEV
A.
1. Skupina dvaintridesetih poslank in poslancev Državnega zbora vlaga zahtevo za oceno ustavnosti 44. in 45. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Predlagatelji menijo, da zaradi izpodbijane ureditve ZDoh-2 pri odmeri dohodnine od dohodkov iz zaposlitve prihaja do neenake obravnave slovenskih davčnih rezidentov, ki delajo v Republiki Sloveniji (v nadaljevanju Slovenija) pri slovenskem delodajalcu, in slovenskih davčnih rezidentov, ki delajo v tujini pri tujem delodajalcu (t. i. čezmejni delovni migranti). Slednji naj bi po odbitku davka prejeli nižji razpoložljivi dohodek, saj naj bi jim izpodbijana ureditev, drugače kot zavezancem, ki delajo v Sloveniji, omogočala, da davčno osnovo znižajo za povračila stroškov prevoza na delo in z dela ter stroškov prehrane. Neto učinek znižanja davčne osnove naj ne bi zagotovil enakega učinka, ki je zavezancem, ki delajo v Sloveniji, zagotovljen z delovnopravno zakonodajo. Zniževanje davčne osnove naj bi uvedlo kriterij, po katerem se stroški v zvezi z delom čezmejnim delovnim migrantom priznavajo glede na višino njihove bruto plače in ne glede na dogovorjene pravice iz delovnopravne zakonodaje in kolektivnega dogovarjanja med socialnimi partnerji. Poleg tega naj bi izpodbijana ureditev povzročala neenakost tudi med samimi čezmejnimi delovnimi migranti. Čezmejni delovni migranti z višjimi bruto dohodki naj bi bili deležni ugodnejše davčne obravnave pri povrnitvi stroškov v zvezi z delom kot tisti z nižjimi dohodki. Končno naj bi bili čezmejni delovni migranti neenako obravnavani tudi pri vplivu posebnih dodatkov za delo (npr. nedeljsko delo, delo ob praznikih, jubilejne nagrade, regres) na obdavčitev. Izpodbijana ureditev naj bi bila zato v neskladju z načelom socialne države iz 2. člena Ustave, načelom davčne pravičnosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave ter s pravico delavcev do prostega gibanja iz 45. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije (prečiščena različica, UL C 202, 7. 6. 2016, v nadaljevanju PDEU), saj naj bi oteževala prosti pretok delavcev.
2. Zahteva je bila poslana Državnemu zboru, ki je nanjo odgovoril.
Po mnenju Državnega zbora predlagatelji protiustavnosti 44. člena ZDoh-2, ki se nanaša na zavezance z virom dohodka v Sloveniji, niso utemeljili. Osnovni namen izpodbijanega 45. člena ZDoh-2 naj bi bil, da se zavezanci glede pravice do izvzetja stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela iz davčne osnove kar najbolj izenačijo, ne glede na kraj opravljanja dela in lokacijo delodajalca. Pogoji za priznanje navedenih stroškov ter njihova višina naj bi bili za vse zavezance na zakonski ravni določeni enako, upoštevaje pravice iz slovenske delovnopravne zakonodaje in kolektivno dogovarjanje med socialnimi partnerji. Za razliko od zavezancev, ki so zaposleni v Sloveniji, pa se čezmejnim delovnim migrantom prizna višji strošek prehrane med delom, ker naj bi bili stroški prehrane med delom v tujini dejansko višji. Razlikovanja, ki jih izpostavljajo predlagatelji, po mnenju Državnega zbora niso neposredna posledica izpodbijanih določb ZDoh-2, temveč razlogov, ki so izven dosega zakonodajalca. Višina in način obračunavanja in izplačevanja plače ter stroškov v zvezi z delom v tujini sta odvisna od pravnega reda posamezne države in konkretnega delovnega razmerja s tujim delodajalcem. Ker pravna ureditev delovnih razmerij (med drugim tudi kolektivnega dogovarjanja) v tujini ni enaka kot v Sloveniji in ker zaposleni v tujini (na primer v Republiki Avstriji
– v nadaljevanju Avstrija
) praviloma ne dobijo posebnih plačil stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela, temveč so ti stroški vključeni v njihovo bruto plačo, je Državni zbor mnenja, da položaja zavezancev, zaposlenih v tujini, ni mogoče popolnoma enako urediti. Da bi se dosegel kar najbolj primerljiv položaj z zavezanci, zaposlenimi v Sloveniji, pa se po ZDoh-2 posamezni dohodki zavezancev, zaposlenih v tujini, obravnavajo na enak način, in sicer tako, da se izvzamejo iz davčne osnove in so iz osnove izvzeti ves čas, ne glede na to, kdaj je davčna obveznost ugotovljena. Državni zbor še poudarja, da načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med zavezance ne pomeni, da bi davek moral predstavljati enak delež v razpoložljivem dohodku zavezanca po plačilu davka, temveč je to načelo treba presojati z vidika določitve davčne osnove, davčne stopnje ter davčne oprostitve. Protiustavnosti določb ZDoh-2, ki urejajo dohodek, ki se všteva v davčno osnovo, davčno stopnjo in davčne oprostitve, naj predlagatelji ne bi zatrjevali. Državni zbor še dodaja, da se je zakonodajalec s spremembo 45. člena ZDoh-2 v letu 2016 odzval na črtanje petega odstavka 113. člena ZDoh-2, ki je določal posebno osebno olajšavo za čezmejne delovne migrante in za katerega je Ustavno sodišče ugotovilo, da je v neskladju z Ustavo. Navedba predlagateljev, da je zavezanec, zaposlen v Avstriji, v slabšem položaju od zavezanca, ki je zaposlen v Sloveniji, ker uresničuje svoboščino prostega gibanja delavcev, naj bi bila pavšalna. Temeljila naj bi na primerjavi ozkega segmenta izvzetja dela stroškov iz davčne osnove zavezancev, popolne primerjave celostne davčne obravnave zavezancev, zaposlenih v tujini, pa naj predlagatelji ne bi opravili. Davčna ureditev je v pristojnosti posamezne države, zato naj davčne pravičnosti tam, kjer je prisoten element tujine, ne bi bilo mogoče doseči v absolutnem obsegu. Na podlagi pravnega reda Evropske unije (v nadaljevanju EU) oziroma na podlagi meddržavnih sporazumov pa naj bi zakonodajalec sprejemal ukrepe (bilateralne mednarodne konvencije za odpravo dvojnega obdavčevanja, ustrezno področno zakonodajo itd.) za optimalno davčno obravnavo vseh zavezancev, ne glede na kraj opravljanja dela. Državni zbor še poudarja, da ima zakonodajalec pri izbiri davčnega predmeta in pri določitvi davčne osnove, davčne stopnje in davčnih oprostitev široko polje proste presoje. Stroški prehrane med delom in prevoza na delo in z dela naj bi bili za zaposlenega nepogrešljivi, zato naj jih ne bi bilo mogoče obremenjevati z dohodnino, ki je po svoji naravi davek na povečano premoženje. Navedeno naj bi zakonodajalec z izvzetjem dela dohodka iz davčne osnove upošteval tako za zavezance, zaposlene v Sloveniji (44. člen ZDoh-2), kot tudi za zavezance, zaposlene v tujini (45. člen ZDoh-2). Državni zbor zato meni, da izpodbijani določbi ZDoh-2 nista v neskladju z Ustavo.
3. O zahtevi je mnenje podala Vlada. Ta poudarja, da sistem obdavčitve dohodkov v Sloveniji temelji na bruto dohodkih. V davčno osnovo za obdavčitev dohodka iz delovnega razmerja se med drugim vštevajo plača, nadomestilo plače, bonitete in tudi povračila stroškov v zvezi z delom. Člena 44 in 45 ZDoh-2 pa nato podrobneje določata, kateri deli celotnega (bruto) dohodka iz delovnega razmerja se ne vštevajo v davčno osnovo za obdavčitev tega dohodka. Izhodišče za obdavčitev dohodkov iz delovnega razmerja je po 44. in 45. členu ZDoh-2 enako. Po obeh določbah je predvideno, da se povračila stroškov v zvezi z delom, kot so stroški prehrane med delom in prevoza na delo in z dela, ne vštevajo v davčno osnovo. Izpodbijani določbi ZDoh-2 zato po mnenju Vlade nista v neskladju z načelom enakosti. Izračuni predlagateljev naj bi bili napačni, saj ne izhajajo iz enake višine bruto dohodkov iz delovnega razmerja (ki med drugim zajemajo tudi povračila stroškov v zvezi z delom), temveč iz enake višine bruto plače, ki pri domačem delavcu ne vsebuje vseh dohodkov, ki se po 37. členu ZDoh-2 obravnavajo kot dohodek iz delovnega razmerja. Vlada zato mnenju prilaga svoje izračune in poudarja, da je treba pri izračunih dohodnine izhajati iz opredelitve davčne osnove dohodka iz delovnega razmerja, kot izhaja iz ZDoh-2, in upoštevati tudi razliko pri višini osnove za obračun prispevkov za socialno varnost. V Sloveniji namreč stroški v zvezi z delom niso vključeni v osnovo za izračun prispevkov za socialno varnost, medtem ko so v sistemih, ki posebnih pravic (izven bruto plače) ne poznajo, stroški v zvezi z delom del bruto dohodka in so vključeni v osnovo za obračun prispevkov za socialno varnost ter zmanjšujejo osnovo za dohodnino. Pri tem Vlada izpostavlja tudi, da se čezmejnemu delovnemu migrantu v primerjavi z domačim delavcem pri izračunu davčne obveznosti upoštevajo višji stroški v zvezi z delom. Vlada ob tem dodaja, da navedba predlagateljev, da stroški v zvezi z delom za čezmejne delovne migrante v skladu s 45. členom ZDoh-2 znižujejo davčno osnovo, neto znesek pa se zanje zagotovi prek t. i. davčnega kredita, ne drži. Pojasnjuje, da se v slovenski ureditvi obdavčitve dohodkov fizičnih oseb z dohodnino načelo davčne ugodnosti prek davčnega kredita zagotavlja le v primerih iz tretjega do šestega odstavka 112. člena ZDoh-2, to je t. i. olajšava za upokojence.
4. Vlada nadalje navaja, da sistem davčnih ugodnosti – tako izvzem določenih dohodkov iz davčne osnove kot tudi davčne olajšave – v sistemu progresivnega obdavčenja pomeni, da imajo te ugodnosti v osnovi večji davčni učinek, čim višja je mejna davčna stopnja zavezanca za dohodnino. Ob tem je na drugi strani treba upoštevati tudi dejstvo, da progresivna davčna lestvica za zavezance z višjo mejno davčno stopnjo pomeni, da so zavezani k plačilu višje davčne obveznosti (v deležu od celotnega bruto dohodka) kot zavezanci z nižjo mejno davčno stopnjo. Navedeno je po mnenju Vlade v skladu z načelom socialne države iz 2. člena Ustave in sistemom zagotavljanja socialne varnosti, ki je v Sloveniji povezan z višino razpoložljivega dohodka. Navedbe vlagatelja, da izpodbijani 45. člen ZDoh-2 zavezancem z nižjimi dohodki v primerjavi s preostalimi zavezanci prinaša še nižji razpoložljivi dohodek, naj bi bile zato neutemeljene in naj bi pomenile napad na osnovni sistem progresivnosti obdavčenja dohodkov fizičnih oseb z dohodnino. Vlada pri tem poudarja, da je progresivna davčna lestvica uveljavljen mednarodni sistem na področju obdavčenja dohodkov fizičnih oseb v razvitih družbah in po teoriji odraža višjo stopnjo prerazdeljevanja in oblikovanja davčnih načel. Navaja še, da do enakega učinka različnega znižanja davčne osnove pride tudi pri domačih delavcih, saj se tudi zanje upošteva enako načelo zniževanja davčne osnove za dohodke iz naslova povračila stroškov v zvezi z delom. Davčna obravnava dohodkov fizičnih oseb po mnenju Vlade ne more zagotoviti enakega dohodka, saj se z davčno zakonodajo obdavčujejo dohodki in izenačujejo učinki različnih delovnopravnih sistemov, ne pa dodeljujejo pravice do dohodka. Enako naj bi veljalo tudi za obdavčitev vseh drugih dohodkov iz delovnega razmerja, ki jih v zahtevi izpostavljajo predlagatelji. Vključitev oproščenih dohodkov iz tujine v izračun davčne osnove, davčne stopnje in davka v Sloveniji naj bi bila v skladu z načelom davčne avtonomije svobodna izbira Slovenije glede organiziranosti lastnega davčnega sistema. Ker naj izpodbijana 44. in 45. člen ZDoh-2 ne bi povzročila, da čezmejni delovni migranti izgubijo del davčnih ugodnosti, ki bi jim bile sicer dodeljene, če bi bili vsi njihovi dohodki prejeti v Sloveniji, po mnenju Vlade ne nasprotujeta svoboščini prostega gibanja delavcev iz 45. člena PDEU v zvezi z 8. in 153. členom Ustave.
B. – I.
Procesne predpostavke in obseg presoje
5. V obravnavani zadevi je zaradi prenehanja mandata Državnega zbora prenehal tudi mandat poslankam in poslancem, ki so podpisniki zahteve. Vendar skupina poslank in poslancev s tem ni izgubila sposobnosti biti stranka v postopku pred Ustavnim sodiščem. V skladu s tretjim odstavkom 23.a člena
Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS)
, ki je bil dodan z
Zakonom o dopolnitvi Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 23/20
– v nadaljevanju
ZUstS-C), namreč Ustavno sodišče nadaljuje postopek obravnavanja zahteve tudi, če se med postopkom konča mandatna doba Državnega zbora. Glede na 2. člen ZUstS-C se 23.a člen ZUstS uporablja tudi za odprte postopke, začete pred njegovim sprejetjem.
6. Predlagatelji navajajo, da izpodbijajo 44. in 45. člen ZDoh-2. Vendar je iz vsebine zahteve razvidno, da zahtevajo presojo ustavne skladnosti izpodbijane ureditve le glede treh vprašanj, in sicer: 1. Ali je davčna obravnava povračil stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela po 45. členu ZDoh-2 v skladu s splošnim načelom enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave in 45. členom PDEU?, 2. Ali je 45. člen ZDoh-2, ki naj bi pri priznavanju stroškov prehrane in prevoza na delo in z dela čezmejne delovne migrante, ki imajo višji dohodek iz zaposlitve, obravnaval ugodneje kot čezmejne delovne migrante z nižjim dohodkom iz zaposlitve, v skladu z načelom socialne države iz 2. člena Ustave in drugim odstavkom 14. člena Ustave? in 3. Ali je davčna obravnava regresa, jubilejne nagrade in dodatkov za delo v posebnih pogojih dela, ki jih prejmejo čezmejni delovni migranti, v skladu z drugim odstavkom 14. člena Ustave in 45. členom PDEU? Glede na opredeljeno vsebino je Ustavno sodišče štelo, da predlagatelji izpodbijajo le 3., 7. in 13. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ter prvi odstavek 45. člena ZDoh-2.
B. – II.
Obdavčitev dohodkov iz zaposlitve, ki jih slovenski davčni rezidenti prejmejo v tujini pri tujem delodajalcu
7
. Davčna obveznost posameznika je odvisna od njegovega statusa (rezident ali nerezident). V skladu z načelom obdavčitve svetovnega dohodka (prvi odstavek 5. člena ZDoh-2) so slovenski davčni rezidenti zavezani za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, in od vseh dohodkov, ki imajo vir zunaj Slovenije.
Navedeno načelo temelji na personalni davčni pristojnosti nad rezidenti Slovenije (
residence principle of taxation
). Po drugi strani so davčni nerezidenti zavezani le za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji (drugi odstavek 5. člena ZDoh-2), v skladu z načelom obdavčitve po viru dohodka, ki temelji na teritorialni davčni pristojnosti nad slovenskimi dohodkovnimi viri (
source principle of taxation
).
[1]
8. Enake navezne okoliščine za izvajanje davčne pristojnosti pozna tudi večina tujih držav, kar na mednarodni ravni vodi k dvojni obdavčitvi dohodka. Davkoplačevalec je lahko obdavčen kot nerezident v državi, v kateri je dohodek dosežen, hkrati pa je ta dohodek obdavčljiv tudi v državi, v kateri je rezident. Načelo obdavčitve svetovnega dohodka povzroča dvojno obdavčenje, ki nastane, kadar zaradi izvajanja vzporedne davčne pristojnosti dveh držav članic obe državi istega davčnega zavezanca obdavčita za isti vir dohodka.
[2]
9. Do opisanega položaja pride tudi pri obdavčitvi čezmejnih delovnih migrantov z dohodnino od dohodka iz zaposlitve. Čezmejni delovni migrant oziroma t. i. obmejni delavec je v pomenu davčnega prava zavezanec, ki zaradi opravljanja dela v tujini odhaja v tujino in se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vrača v Slovenijo. Ker je pri takem delavcu praviloma izpolnjen eden izmed pogojev iz 6. člena ZDoh-2 (npr. prijavljeno stalno prebivališče, običajno prebivališče ali središče osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji), se obravnava kot slovenski davčni rezident. To pomeni, da mora slovenskemu davčnemu organu poročati tako o dohodkih, ki jih prejme v Sloveniji, kot tudi o dohodkih, ki imajo vir v tujini (tj. o dohodkih, ki jih izplača tuji delodajalec). Pravico do obdavčitve dohodka iz zaposlitve, ki ga prejme čezmejni delovni migrant, pa ima v skladu z mednarodnimi pogodbami o izogibanju dvojnega obdavčevanja praviloma tudi država, v kateri se zaposlitev izvaja.
[3]
10. Iz ustaljene sodne prakse SEU izhaja, da so države članice EU pristojne za določitev meril za obdavčitev prihodkov in premoženja, da bi se izognile – tudi s konvencijami – dvojnemu obdavčevanju, če EU ne sprejme ukrepov za poenotenje in uskladitev glede odprave dvojnega obdavčevanja. V tem okviru lahko države članice z dvostranskimi konvencijami prosto določijo navezovalne okoliščine za porazdelitev davčne pristojnosti.
[4]
Sprejeti morajo potrebne ukrepe za preprečevanje dvojnega obdavčevanja tako, da uporabijo zlasti merila, ki se upoštevajo v mednarodni davčni praksi, kot se na primer kaže v Vzorčni davčni konvenciji, ki jo je pripravila Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD), zlasti v njenem 23.b členu.
[5]
11. Slovenija odpravlja dvojno obdavčevanje s sklepanjem bilateralnih mednarodnih konvencij, v katerih za odpravo dvojnega obdavčevanja dohodka iz zaposlitve uporablja metodo omejenega odbitka.
[6]
Z Avstrijo, ki jo predlagatelji primeroma izpostavljajo v zahtevi, se dvojno obdavčevanje dohodka rezidenta Slovenije odpravlja s 1. točko 24. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (Uradni list RS, št. 20/98, MP, št. 4/98, Uradni list RS, št. 129/06, MP, št. 22/06, in Uradni list RS, št. 49/12, MP, št. 6/12 – BATIDO), kot je bila prilagojena z Večstransko konvencijo o izvajanju z mednarodnimi davčnimi sporazumi povezanih ukrepov za preprečevanje zmanjševanja davčne osnove in preusmerjanja dobička (Uradni list RS, št. 12/18, MP, št. 2/18 – MVKPZDO). Kadar rezident Slovenije ustvari dohodek iz zaposlitve, Slovenija odobri kot odbitek od davka na dohodek tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v Avstriji. Takšen odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega davka na dohodek, ki je bil izračunan pred odbitkom in ki se nanaša na dohodek, ki je obdavčljiv v Avstriji.
12. Za odpravo dvojnega obdavčenja dohodkov iz zaposlitve se metoda omejenega odbitka uporablja tudi v primerih, ko Slovenija s tujo državo nima sklenjene bilateralne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Navedena metoda je urejena v sklopu IX. poglavja ZDoh-2 z naslovom "Odprava dvojnega obdavčenja dohodkov rezidenta z virom izven Slovenije". V skladu s prvim odstavkom 136. člena ZDoh-2 tako lahko rezident od dohodnine, odmerjene po ZDoh-2, odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je plačal od dohodkov z virom izven Slovenije (tuji dohodki), vključenih v njegovo osnovo za dohodnino. Vendar pa odbitek dohodnine od teh tujih dohodkov ne sme preseči zneska, nižjega od (1) zneska dohodnine od tujih dohodkov, ki je bil dokončen in dejansko plačan, ali od (2) zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil mogoč (prvi odstavek 137. člena ZDoh-2). Prvi odstavek 110. člena ZDoh-2 za dohodke iz zaposlitve dopušča uporabo metode izvzetja s progresijo le, če je tako določeno z mednarodno pogodbo.
13. Poleg opisanih ukrepov za odpravo dvojnega obdavčevanja so imeli čezmejni delovni migranti do leta 2014 na podlagi takrat veljavnega petega odstavka 113. člena ZDoh-2 pri odmeri dohodnine od dohodka iz zaposlitve priznano še posebno osebno olajšavo v višini 7.576,62 EUR letno. Vendar je Ustavno sodišče z odločbo
št. U-I-147/12
presodilo, da je bila ureditev navedene davčne olajšave v neskladju z Ustavo, saj Državni zbor in Vlada za privilegirani davčni položaj čezmejnih delovnih migrantov v razmerju do slovenskih davčnih rezidentov, ki delajo v Sloveniji, nista izkazala razumnih in stvarnih razlogov. Zato je bila posebna davčna olajšava za čezmejne delovne migrante z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 96/13 – ZDoh-2M) ukinjena.
14. Z opisanimi mehanizmi za odpravo dvojnega obdavčevanja se na normativni ravni zagotavlja, da pri čezmejnih delovnih migrantih, ki davek od dohodka iz zaposlitve plačujejo v državi dela in v državi prebivališča, do dvojne obdavčitve ne pride. Obveznost plačila davka v dveh državah torej (še) ne pomeni dvojne obdavčitve, saj je z uporabo metode odbitka omogočeno, da obmejni delavci od dohodnine v Sloveniji odbijejo v tujini plačano dohodnino. Če je davčna stopnja v državi, v kateri delajo, višja kot v Sloveniji, je to končna stopnja, in jim dohodnine v Sloveniji ni treba doplačati. Če je davčna stopnja v tujini nižja, morajo v Sloveniji doplačati zgolj razliko do odmerjene slovenske dohodnine. Do morebitne dvojne obdavčitve bi v posamičnih primerih lahko prišlo le, če davčni zavezanec v predpisanem roku ne bi uveljavljal odbitka davka, plačanega v tujini. Odprava dvojne obdavčitve je namreč pravica davčnega zavezanca, ki jo je treba uveljavljati po predpisanem postopku (273. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22 – v nadaljevanju ZDavP-2).
15. Ker tuji delodajalec ni plačnik davka v smislu ZDavP-2, mora čezmejni delovni migrant za dohodke iz zaposlitve z virom v tujini že med letom vložiti napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve (drugi odstavek 285. člena in 288. člen ZDavP-2).
[7]
Že v medletni napovedi lahko uveljavlja tudi dejanske stroške v skladu z ZDoh-2 (četrti odstavek 289. člena ZDavP-2) in odbitek davka, plačanega v tujini, oziroma oprostitev (prvi odstavek 284.a člena ZDavP-2).
Na podlagi napovedi izda davčni organ odločbo o višini akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve ter določi obroke za plačevanje akontacije (drugi in tretji odstavek 291. člena ZDavP-2).
Za odmero in poračun dohodnine od dohodkov, ki se vštevajo v letno davčno osnovo, na letni ravni davčni organ za slovenskega davčnega rezidenta sestavi informativni izračun dohodnine, ki se pod določenimi pogoji šteje za odločbo o odmeri dohodnine (tretji odstavek 267. člena ZDavP-2). Informativni izračun dohodnine poleg podatkov, s katerimi razpolaga davčni organ, vsebuje tudi podatke o dohodkih slovenskih davčnih rezidentov, prejetih iz tujine, s katerimi davčni organ razpolaga na podlagi vloženih medletnih napovedi za odmero akontacije dohodnine. Zavezancu rezidentu se v izdanih informativnih izračunih dohodnine odbitek davka, plačanega v tujini, oziroma oprostitev, ki sta bila (med letom) upoštevana v odločbah o odmeri akontacije dohodnine, ne priznata, ampak ju mora ponovno uveljavljati v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine (drugi odstavek 284.a člena in 273. člen ZDavP-2). Če davčnemu zavezancu rezidentu informativni izračun dohodnine ni vročen do 15. junija tekočega leta za preteklo leto (npr. če je davčni zavezanec v določenem letu prejemal le obdavčljive dohodke iz tujine, za katere ni vlagal medletnih napovedi za odmero akontacije dohodnine), mora zavezanec do 31. julija vložiti napoved za odmero dohodnine, v kateri lahko od dohodkov z virom izven Slovenije, uveljavlja odbitek davka, plačanega v tujini, ali oprostitev.
16. Predmet obdavčitve ter davčno osnovo za odmero dohodnine od dohodka iz zaposlitve določajo členi 35–45a ZDoh-2. Dohodek iz zaposlitve je vsak dohodek, prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve, pri čemer je zaposlitev vsako odvisno pogodbeno razmerje (delovno razmerje, drugo pogodbeno razmerje ali razmerje na drugi podlagi), v katero vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega in intelektualnega dela, ne glede na čas trajanja. Dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo. Čezmejni delovni migranti, ki so predmet obravnavane zahteve, v tujini praviloma prejemajo dohodek iz delovnega razmerja, ki po 37. členu ZDoh-2 vključuje zlasti na primer plačo, regres za letni dopust, jubilejno nagrado, odpravnino, solidarnostno pomoč, povračilo stroškov v zvezi z delom itd. Davčna osnova
od dohodka iz delovnega razmerja je dohodek iz 37. člena ZDoh-2, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delojemalec. V 44. členu ZDoh-2 so v trinajstih točkah taksativno opredeljene tudi vrste dohodkov iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, oziroma višina, do katere se taki dohodki ne vštevajo v davčno osnovo. Pri tem je za zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v 45. členu ZDoh-2 predvidena posebna ureditev glede uveljavljanja stroškov
prevoza na delo in z dela ter stroškov prehrane med delom.
Izpodbijana ureditev
17. Izpodbijane 3., 7., in 13. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 določajo:
(1) V davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja se ne vštevajo:
[…]
3.    povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela in terenski dodatek, pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada, nadomestilo za ločeno življenje do višine, ki jo določi vlada, ter mesečni pavšalni znesek za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti v skladu z zakonom, ki ureja poslance;
[…]
7.    jubilejna nagrada za skupno delovno dobo ali za skupno delovno dobo pri zadnjem delodajalcu, odpravnina ob upokojitvi in enkratna solidarnostna pomoč do višine, ki jo določi vlada;
[…]
13.  regres za letni dopust, ki je določen kot pravica iz delovnega razmerja v skladu z zakonom, ali vsebinsko primerljiv dohodek iz tujine, in sicer do višine 100 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji.
18. Izpodbijani prvi odstavek 45. člena ZDoh-2 določa:
(1) Zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, se v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena tega zakona določi vlada, pri čemer se stroški prehrane med delom priznajo do višine, povečane za 80 % glede na višino, ki jo določi vlada.
Načelo enakosti pred zakonom na davčnem področju
19. Predlagatelji zatrjujejo, da so čezmejni delovni migranti in zavezanci za dohodnino, ki delajo v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, glede odmere dohodnine v bistveno enakem položaju. Izpodbijana davčna ureditev naj bi kljub temu obe skupini davčnih zavezancev pri izračunu davčne osnove za dohodnino od dohodka iz zaposlitve različno obravnavala, in sicer tako pri priznavanju stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela kot tudi pri regresu, jubilejnih nagradah in dodatkih za delo v posebnih pogojih dela. Predlagatelji nadalje menijo, da načelo davčne pravičnosti zahteva, da je čezmejni delovni migrant z nižjimi dohodki deležen ugodnejše davčne obravnave stroškov v zvezi z delom kot čezmejni delovni migrant z višjimi dohodki. Učinek izpodbijane ureditve naj bi bil prav obraten. Predlagatelji torej smiselno zatrjujejo, da je izpodbijana davčna ureditev z več vidikov v neskladju z načelom davčne pravičnosti, ki je na davčnem področju izraz splošnega načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave.
20. Na davčnem področju ima zakonodajalec sicer široko polje proste presoje. V to polje spada tudi izbira predmeta obdavčitve, ki pove, kaj naj bo obdavčeno. Izbira predmeta obdavčitve zato ni predmet ustavne presoje. Prav tako ni predmet ustavne presoje opustitev drugih možnih predmetov obdavčitve. Te zakonodajalčeve odločitve, če so pogojene s finančnopolitičnimi, gospodarskimi, socialnopolitičnimi pa tudi davčnotehničnimi motivi, ne prizadevajo ustavnega načela enakosti pred zakonom, četudi imajo skladno izbranemu predmetu obdavčitve za posledico različno davčno obremenitev posameznikov. Ustavno sodišče tako ne presoja, katera izmed davčnih obremenitev je najprimernejša za zadovoljitev finančnih potreb države – skupnosti.
[8]
21. Ko zakonodajalec opravi izbiro predmeta obdavčitve, pa mora davčno breme kolikor je mogoče enakomerno porazdeliti med davčne zavezance. Davčno obremenitev, ki pomeni z zornega kota davčnega zavezanca intervencijo države v njegovo premoženjsko in pravno sfero, v razmerju do davčnih zavezancev upraviči (tudi in) prav enakost davčnih zavezancev v obremenitvi. Ustavno načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave) je tako eno izmed jamstev, ki opredeljuje in omejuje zakonodajalčevo polje proste presoje na davčnem področju.
[9]
22. V skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo načelo enakosti pred zakonom zahteva, da je treba v bistvenem enake položaje obravnavati enako. Za presojo o tem, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, je treba izhajati iz predmeta pravnega urejanja.
[10]
Če zakonodajalec bistveno enake položaje ureja različno, mora za to obstajati razumen razlog, stvarno povezan s predmetom urejanja. Načelo enakosti pred zakonom namreč ne pomeni, da zakonodajalec v bistvenem enakih položajev pravnih subjektov ne bi smel različno urejati,
[11]
pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga.
Glede davčne obravnave stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela
a) Primerjava položajev čezmejnega delovnega migranta in zavezanca, ki dohodek iz delovnega razmerja prejema v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu
23. Da bi Ustavno sodišče odgovorilo na prvo izpostavljeno vprašanje predlagateljev (glej 6. točko obrazložitve te odločbe), mora najprej presoditi, ali sta položaja slovenskega davčnega rezidenta, ki dohodek iz delovnega razmerja prejema v tujini pri tujem delodajalcu (čezmejni delovni migrant), in slovenskega davčnega rezidenta, ki tak dohodek prejema v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, glede na predmet pravnega urejanja v bistvenem enaka.
24.
Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-147/12 že primerjalo čezmejne delovne migrante z drugimi zavezanci za plačilo dohodnine glede pravice prvih do posebne davčne olajšave oziroma glede obveznosti drugih do sorazmerno višjega plačila dohodnine. Presodilo je, da so čezmejni delovni migranti glede na v ZDoh-2 uveljavljeno načelo obdavčitve svetovnega dohodka rezidentov Slovenije (prvi odstavek 5. člena ZDoh-2) ter upoštevajoč metodo omejenega odbitka za odpravo dvojnega obdavčevanja v bistveno enakih položajih kot drugi zavezanci za plačilo dohodnine.
25. V obravnavani zadevi Ustavno sodišče primerja čezmejne delovne migrante z drugimi zavezanci za plačilo dohodnine glede pravice do izvzetja stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela iz davčne osnove za obračun dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja. Ker ima izvzetje posameznih dohodkov iz davčne osnove enake praktične učinke kot pravica do davčne olajšave, ki je bila predmet presoje v odločbi št. U-I-147/12, je treba ugotoviti, da sta tudi v obravnavani zadevi glede na predmet pravnega urejanja (tj. davčna osnova od dohodka iz delovnega razmerja) primerjana položaja v bistvenem enaka. Ustavno sodišče mora zato v nadaljevanju presoditi, ali sta primerjana položaja urejena različno.
26. Davčnim zavezancem, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s slovenskim delodajalcem v Sloveniji, se na podlagi 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 pri odmeri dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja v davčno osnovo ne vštevajo
povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela in terenski dodatek, pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada, nadomestilo za ločeno življenje do višine, ki jo določi vlada, ter mesečni pavšalni znesek za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti v skladu z zakonom, ki ureja poslance.
27. Davčni zavezanci
, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, lahko na podlagi prvega odstavka
45. člena ZDoh-2
zahtevajo, da se v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2 določi vlada, pri čemer se stroški prehrane med delom priznajo do višine, povečane za 80 odstotkov glede na višino, ki jo določi vlada.
[12]
V skladu s 45. členom ZDoh-2 se torej ti stroški ne obravnavajo kot stroški v zvezi s pridobivanjem dohodka, temveč kot dohodek, ki se (do določene višine) ne všteva v davčno osnovo.
[13]
28. Metoda priznavanja stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela je pri izračunu davčne osnove torej tako za slovenske davčne rezidente, ki dohodke iz delovnega razmerja prejemajo v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, kot za čezmejne delovne migrante enaka. V obeh primerih se stroški prehrane med delom in prevoza na delo in z dela v skladu s 3. točko prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 štejejo za dohodek iz delovnega razmerja. Tako po 3. točki prvega odstavka 44. člena kot po prvem odstavku 45. člena ZDoh-2 pa je nato zagotovljeno, da se ti stroški (do višine, ki jo z uredbo določi vlada) ne vštevajo v davčno osnovo za obračun dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja. Pri tem je za davčnopravno obravnavo stroškov v zvezi z delom nepomembno, ali je po delovnopravni zakonodaji zagotovljeno, da se stroški izplačajo ločeno,
[14]
ali se izplačujejo kot del bruto plače posameznika, kot na primer v Avstriji. V obeh primerih se namreč stroški v zvezi z delom davčnopravno obravnavajo kot del dohodka iz delovnega razmerja, ki je izhodišče za opredelitev davčne osnove za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja. Glede na navedeno je poenostavljeni izračun predlagateljev v tabeli 1 na 3. strani zahteve, po katerem naj bi pri dveh zavezancih z enakim letnim bruto dohodkom 18.696,00 EUR razlika po obdavčitvi na podlagi 3. točke prvega odstavka 44. člena in prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 znašala kar 1.752,00 EUR v korist zavezanca, ki dohodek prejema v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, očitno napačen. Predlagatelji namreč ne izhajajo iz enake višine bruto dohodka iz delovnega razmerja, temveč iz enake višine bruto plače, ki za domačega delavca ne vsebuje vseh dohodkov, ki so po 37. členu ZDoh-2 obravnavni kot dohodek iz delovnega razmerja (med drugim tudi stroškov v zvezi z delom).
[15]
Kot pojasnjuje tudi Vlada, je treba za pravilno primerjavo učinkov 3. točke prvega odstavka 44. člena ter 45. člena ZDoh-2 na razpoložljivi dohodek davčnega zavezanca pri obeh primerjanih položajih izhajati iz bruto dohodka 18.696,00 EUR, ki tudi pri zavezancu, ki dela v Sloveniji, zajema 2.400,00 EUR stroškov, ki jih po podatkih predlagateljev takemu delavcu povrne delodajalec, saj dohodek iz delovnega razmerja v smislu 3. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2, kot rečeno, zajema tudi te stroške.
29. Očitek predlagateljev, da zniževanje davčne osnove po prvem odstavku 45. člena ZDoh-2 uvaja kriterij, po katerem se stroški v zvezi z delom čezmejnim delovnim migrantom priznavajo glede na višino njihove bruto plače in ne glede na pravice iz delovnopravne zakonodaje in kolektivnega dogovarjanja med socialnimi partnerji, je nejasen. Kot pojasnjeno, prvi odstavek 45. člena ZDoh-2 ne določa zniževanja davčne osnove, temveč enako kot 3. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 predvideva, da se stroški prehrane in prevoza na delo in z dela v davčno osnovo sploh ne vštevajo. Poleg tega za obe primerjani skupini zavezancev glede višine stroškov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, velja Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (Uradni list RS, št. 140/06, 76/08, 63,17, 71/18, 104/21, 114/21, 87/22, 113/22 in 162/22
– v nadaljevanju Uredba).
[16]
Po prvem odstavku 2. člena Uredbe se povračilo stroškov za prehrano med delom ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja za vsak dan, ko je delojemalec na delu prisoten štiri ure ali več, do višine 7,96 EUR. Pri tem se čezmejnim delovnim migrantom glede na prvi odstavek 45. člena ZDoh-2 stroški prehrane med delom priznajo do višine, povečane za 80 odstotkov glede na višino, določeno z Uredbo.
[17]
Na podlagi prvega odstavka 3. člena Uredbe pa za obe primerjani skupini zavezancev velja, da se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine 0,21 EUR za vsak poln kilometer razdalje med običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela za vsak dan prisotnosti na delu, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča. Če je znesek za posamezni mesec, določen v prvem odstavku 3. člena Uredbe, za posameznega delojemalca nižji od 140 EUR, se v davčno osnovo ne všteva povračilo stroškov prevoza na delo in z dela v višini 140 EUR mesečno (drugi odstavek 3. člena Uredbe). Pri tem navedene višine stroškov, do katerih se stroški ne vštevajo v davčno osnovo za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja, veljajo ne glede na to, ali delodajalec delavcu v skladu z delovnopravno
zakonodajo stroške povrne ločeno ali kot del bruto dohodka,
[18]
in neodvisno od višine dejanskega povračila.
[19]
30. Glede na navedeno je učinek izpodbijanih 3. točke prvega odstavka 44. člena in prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 na davčno osnovo za obračun dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja pri čezmejnih delovnih migrantih in drugih davčnih zavezancih enak.
[20]
Predlagatelji tako niso izkazali, da bi izpodbijana ureditev primerjani skupini davčnih zavezancev obravnavala različno. Zato izpodbijana 3. točka prvega odstavka 44. člena in prvi odstavek 45. člen ZDoh-2 nista v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
31. Ker zatrjevana neenaka obravnava čezmejnih delovnih migrantov glede upoštevanja stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela ni podana, je očitno neutemeljen tudi predlagateljev očitek o neskladju izpodbijanega 45. člena ZDoh-2 s 45. členom PDEU, ki zagotavlja prosto gibanje delavcev v EU. Zato Ustavno sodišče tudi ni sledilo predlogu predlagateljev za sprožitev postopka predhodnega odločanja na SEU. Pri tem Ustavno sodišče pripominja, da je SEU sicer že razsodilo, da 45. člen PDEU lahko nasprotuje nacionalni ureditvi, ki bi določala različno davčno obravnavo davčnih rezidentov glede na izvor njihovih dohodkov, pri čemer bi jih to razlikovanje odvračalo od uresničevanja svoboščin, zagotovljenih s PDEU, zlasti prostega gibanja delavcev.
[21]
Čeprav morajo države članice svojo pristojnost na področju neposrednega obdavčevanja izvrševati ob spoštovanju prava EU in zlasti temeljnih svoboščin, zagotovljenih s PDEU, pa iz sodne prakse SEU tudi izhaja, da pravo EU ne preprečuje neugodnih posledic za prosti pretok delavcev, ki izhajajo iz neskladij med davčnimi lestvicami v državah članicah.
[22]
Tako je zaradi razlik v ureditvah držav članic na tem področju odločitev delavca, da izvršuje pravico do prostega gibanja na podlagi 45. člena PDEU, lahko glede na posamičen primer zanj bolj ali manj ugodna z davčnega vidika.
[23]
b) Primerjava položajev čezmejnega delavca migranta z višjimi bruto dohodki iz delovnega razmerja in čezmejnega delavca migranta z nižjimi bruto dohodki
32. Glede na navedbe predlagateljev Ustavno sodišče v obravnavani zadevi z vidika davčne obravnave stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela primerja tudi položaja čezmejnega delovnega migranta z višjimi bruto dohodki in čezmejnega delovnega migranta z nižjimi bruto dohodki, ki imata enako razdaljo med prebivališčem in enako dejansko prisotnost na delovnem mestu. Predlagatelji trdijo, da je učinek izpodbijanega prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 tak, da delavcu z višjim bruto dohodkom omogoča višji odbitek davka pri enakih stroških. Priznani strošek za prevoz na delo v višini 0,18 EUR/km naj bi pri obmejnem delavcu v 16-odstotnem dohodninskem razredu vodil do neto odbitka davka v višini 0,03 EUR/km (0,18 EUR x 0,16), pri obmejnem delavcu v 50-odstotnem dohodninskem razredu pa do neto odbitka davka v višini 0,09 EUR/km (0,18 EUR x 0,50). Taka ureditev naj bi nasprotovala drugemu odstavku 14. člena Ustave in načelu socialne države iz 2. člena Ustave.
33. Predlagatelji očitno menijo, da sta primerjana položaja (glede na višino bruto dohodka) različna in da bi morala izpodbijana ureditev, da bi bila v skladu z načelom davčne pravičnosti, zagotavljati, da bi imel pri uveljavljanju stroškov delavec v nižjem dohodninskem razredu višji neto odbitek davka kot delavec v višjem dohodninskem razredu.
34. Pri presoji skladnosti prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 z načelom enakosti mora Ustavno sodišče najprej presoditi, ali sta primerjana položaja glede na predmet pravnega urejanja res različna, kot zatrjujejo predlagatelji. Predmet pravnega urejanja izpodbijanega prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 je le vpliv povračila stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela na višino davčne osnove za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja. Ustavno sodišče je smiselno že poudarilo, da je treba
pri obdavčitvi dohodka izhajati iz objektivnega neto načela, ki terja, da se pri izračunu davčne osnove (tj. višine dohodka, ki bo obdavčen) od dohodka odštejejo za njegovo pridobitev potrebni stroški, saj je le (pozitivna) razlika tista, ki dejansko pomeni povečanje premoženja (ekonomske moči) davčnega zavezanca.
[24]
Z vidika vpliva stroškov na izračun davčne osnove (torej z vidika predmeta pravnega urejanja v prvem odstavku 45. člena ZDoh-2) sta položaja delavca z višjim bruto dohodkom in delavca z nižjim bruto dohodkom, ki imata enake stroške prehrane med delom in prevoza na delo in z dela, enaka. Pravica do izvzetja stroškov v zvezi z delom iz davčne osnove ne more biti odvisna od posameznikove ekonomske moči in mora biti zagotovljena ne glede na višino bruto dohodka iz delovnega razmerja. Če bi ureditev vpliva nastalih stroškov na višino davčne osnove upoštevala tudi posameznikov ekonomski položaj, tako da bi imel
delavec v nižjem dohodninskem razredu višji neto odbitek davka kot delavec v višjem dohodninskem razredu, bi taka ureditev pomenila davčno olajšavo in ne več izvzetja nastalih stroškov v zvezi z delom.
35. Izpodbijana ureditev prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 čezmejnega delovnega migranta z višjim bruto dohodkom in čezmejnega delovnega migranta z nižjim bruto dohodkom z enakimi stroški prehrane in prevoza glede vpliva stroškov na višino davčne osnove obravnava enako. Oba lahko zahtevata
, naj se v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2 določi vlada, pri čemer se stroški prehrane med delom priznajo do višine, povečane za 80 odstotkov glede na višino, ki jo določi vlada. Glede na navedeno predlagatelji zatrjevane neenake obravnave znotraj skupine čezmejnih delovnih migrantov niso izkazali. Izpodbijani prvi odstavek 45. člena ZDoh-2 zato tudi s tega vidika ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
36. Ustavno sodišče predlagateljem še pojasnjuje, da zatrjevani višji neto odbitek davka pri čezmejnem delovnem migrantu z višjim bruto dohodkom ne more biti posledica opredelitve davčne osnove, ki je urejena v prvem odstavku 45. člena ZDoh-2. Višji neto odbitek davka je logična posledica progresivnosti obdavčitve dohodka iz delovnega razmerja z dohodnino (to je aplikacije stopnje dohodnine na davčno osnovo in ne samega izračuna davčne osnove). Če je pri dveh delavcih z različnim bruto dohodkom iz davčne osnove izvzet enak znesek stroškov v zvezi z delom, je jasno, da je zaradi višje mejne stopnje dohodnine, po kateri bi bili ti stroški, če ne bi bili izvzeti, obdavčeni, neto učinek ("prihranek") pri delavcu v višjem dohodninskem razredu višji. Da bi bila progresivnost obdavčitve v neskladju z načelom enakosti, pa predlagatelji ne zatrjujejo.
37. Ker je zatrjevani vpliv višine bruto dohodka na višino davčne obveznosti po uveljavitvi stroškov (tabela 2 na 5. strani zahteve) posledica progresivnosti obdavčitve dohodka iz delovnega razmerja in ne prvega odstavka 45. člena ZDoh-2, je očitno neutemeljen tudi očitek predlagateljev, da je navedena določba ZDoh-2 v neskladju z načelom socialne države. Ustavno sodišče le pripominja, da je progresivnost obdavčitve dohodka, ki relativno spreminja premoženjski položaj posameznikov, utemeljena prav z načelom socialne države, katere pomemben element je tudi načelo solidarnosti.
[25]
Glede davčne obravnave dodatkov za delo v posebnih pogojih dela, jubilejnih nagrad in regresa
38. Predlagatelji navajajo, da je delavec po 128. členu ZDR-1 upravičen do izplačila dodatkov za delo v posebnih pogojih dela (na primer nočno, nadurno, nedeljsko delo itd.), katerih višina se določi s kolektivno pogodbo na ravni dejavnosti, dohodek iz tega naslova pa se všteva v davčno osnovo. Po drugi strani naj avstrijska delovnopravna zakonodaja ne bi predvidevala nobenega dodatka za delo v posebnih pogojih dela, vendar naj bi bil dohodek iz tega naslova posredno (prek davčne olajšave) izvzet iz davčne osnove, kar naj bi bila nagrada avstrijskega zakonodajalca za delo v posebnih pogojih dela. Kljub temu pa se navedeni dohodek nato všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine v Sloveniji. To naj bi pomenilo, da se nagrada avstrijskega zakonodajalca izniči in da čezmejni delovni migrant, drugače kot delavec v Sloveniji, ne dobi nobene nagrade za posebne pogoje dela. Taka ureditev je po mnenju predlagateljev v neskladju z 2. in 14. členom Ustave ter 45. členom PDEU.
39. Po presoji Ustavnega sodišča predlagatelji neenake obravnave čezmejnih delovnih migrantov in delavcev, ki delajo v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, glede obdavčitve dodatkov za delo v posebnih pogojih dela niso izkazali. V prvem odstavku 44. člena ZDoh-2 dodatki za delo v posebnih pogojih dela niso navedeni med dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo za odmero dohodnine. To pomeni, da so navedeni dodatki, ki jih prejme delavec po slovenski delovnopravni zakonodaji, obdavčeni z dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja. Enaka davčnopravna ureditev velja tudi za čezmejnega delovnega migranta. Če ta po tuji delovnopravni zakonodaji prejme dohodek za delo v posebnih pogojih dela, se tak dohodek pri obdavčitvi v Sloveniji všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja.
40. Predlagatelji očitno menijo, da bi morala izpodbijana ureditev ZDoh-2 zaradi drugačne tuje delovnopravne in davčne zakonodaje (npr. višje splošne davčne olajšave), po kateri so v tujini obravnavani dohodki čezmejnih delovnih migrantov, zagotoviti drugačno davčno obravnavo dodatkov za delo v posebnih pogojih dela od tiste, ki velja za davčne rezidente, ki dodatke prejmejo v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu. Ustavno sodišče je že presodilo, da zgolj pavšalno sklicevanje na drugačen delovni položaj čezmejnih delovnih migrantov ne more utemeljiti drugačne davčne obravnave njihovih dohodkov po ZDoh-2.
[26]
Pri tem Ustavno sodišče poudarja, da načelo enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave ne zahteva, da bi morala biti slovenska davčna zakonodaja usklajena s tujo delovnopravno in davčno zakonodajo. Iz navedenega načela izhaja le zahteva, da morajo biti dohodki čezmejnih delovnih migrantov v Sloveniji obravnavani tako, kot da bi bili prejeti v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu.
41. Zakaj naj bi bila izpodbijana ureditev glede davčne obravnave dodatkov za delo v posebnih pogojih dela v neskladju z 2. členom Ustave in 45. členom PDEU, predlagatelji ne pojasnijo, zato presoja teh očitkov ni mogoča.
42. Predlagatelji nadalje navajajo, da so čezmejni delovni migranti neenako obravnavni tudi v primeru davčne obravnave jubilejnih nagrad. Slovenska zakonodaja naj bi predvidevala, da se do določene višine v davčno osnovo ne vštevajo jubilejne nagrade za 10, 20, 30 ali 40 let delovne dobe. Avstrijska zakonodaja pa naj bi predvidevala jubilejno nagrado samo za 25 let delovne dobe. Ker slovenska zakonodaja ne predvideva jubilejne nagrade za 25 let, se po navedbah predlagateljev dohodek čezmejnega delovnega migranta iz tega naslova ne upošteva kot jubilejna nagrada po slovenski zakonodaji in se tako v celoti všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja.
43. Po presoji Ustavnega sodišča zatrjevana neenaka davčna obravnava jubilejnih nagrad iz izpodbijane ureditve ZDoh-2 ne izhaja. Izpodbijana 7. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, ki velja tako za davčne rezidente, ki dohodek iz delovnega razmerja prejemajo v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, kot za čezmejnega delovnega migranta, določa le, da so dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, tudi jubilejna nagrada za skupno delovno dobo ali za skupno delovno dobo pri zadnjem delodajalcu, odpravnina ob upokojitvi in enkratna solidarnostna pomoč do višine, ki jo določi vlada. Izpodbijana zakonska ureditev tako obe primerjani skupini davčnih zavezancev obravnava enako. Uredbe, ki v 9. členu opredeljuje višine, do katerih se jubilejne nagrade za določeno število let delovne dobe ne vštevajo v davčno osnovo, predlagatelji ne izpodbijajo. Zgolj pavšalno sklicevanje na drugačno ureditev jubilejnih nagrad v Avstriji in na stališča Ministrstva za finance, ki jih predlagatelji niti ne izkažejo, pa za zaključek o neenaki davčni obravnavi jubilejnih nagrad po 44. členu ZDoh-2 ne zadošča.
44. Predlagatelji še navajajo, da so čezmejni delovni migranti neenako davčnopravno obravnavani tudi pri regresu za letni dopust, ki je v Sloveniji do določene višine oproščen plačila prispevkov. Ker naj bi bil v Avstriji regres za letni dopust enako obremenjen s prispevki kot ostale plače, naj bi imel čezmejni delovni migrant pri enaki višini bruto regresa za letni dopust nižji izplen kot domači delavec. Tudi ta očitek predlagateljev je očitno neutemeljen. Na podlagi 13. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 se v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja ne vštevata regres za letni dopust, ki je določen kot pravica iz delovnega razmerja v skladu z zakonom, ali vsebinsko primerljiv dohodek iz tujine, in sicer do višine 100 odstotkov povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Z navedeno ureditvijo se pri izračunu davčne osnove za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja v Sloveniji zagotavlja enaka davčna obravnava regresa, prejetega v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu, in vsebinsko primerljivega dohodka iz tujine (npr. obvezna 13. plača).
[27]
Kot že poudarjeno, pa iz načela enakosti ne izhaja zahteva, da bi morala slovenska davčna ureditev upoštevati posebnosti tuje delovnopravne in davčne zakonodaje, tako da bi bil pri obeh skupinah zavezancev po obdavčitvi zagotovljen enak razpoložljivi dohodek. Zato tudi izpodbijana 13. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.
C.
45. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. člena ZUstS
v sestavi: predsednik dr. Matej Accetto ter sodnici in sodniki dr. Rok Čeferin,
Dr. Dr. Klemen Jaklič (Oxford ZK, Harvard ZDA)
, dr. Rajko Knez, dr. Neža Kogovšek Šalamon, dr. Špelca Mežnar, dr. Rok Svetlič in Marko Šorli.
Odločbo je sprejelo soglasno.
dr. Matej Accetto
Predsednik
[1]
Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013 (Uradni list RS, št. 52/13, in OdlUS XX/7), 7. točka obrazložitve.
[2]
Prav tam, 8. točka obrazložitve. Tako dvojno obdavčitev opredeljuje tudi Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU). Glej na primer sodbi v zadevi
Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA proti Administración General del Estado
, C-157/10, z dne 8. 12. 2011, 30. točka, ter v združenih zadevah
Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH in Österreichische Salinen AG
proti Finanzamt Linz
, C-436/08 in C-437/08, z dne 10. 2. 2011, 171. točka.
[3]
Obdavčitev dohodkov iz zaposlitve je praviloma urejena v 15. členu dvostranskih mednarodnih pogodb, ki jih države sklepajo z namenom odprave dvojnega obdavčevanja. Po prvem odstavku navedene določbe se lahko dohodek iz zaposlitve posameznega rezidenta obdavči v tisti državi pogodbenici, v kateri se zaposlitev dejansko izvaja. Pravico do obdavčitve istega dohodka iz zaposlitve imata torej istočasno obe državi (država vira po mednarodni pogodbi in država rezidentstva po načelu obdavčitve svetovnega dohodka).
[4]
Sodba SEU v zadevi
Manfred Beker in Christa Beker proti Finanzamt Heilbronn
, C-168/11, z dne 28. 2. 2013, 32. točka, in tam citirana sodna praksa.
[5]
Glej sodbo SEU v zadevi
Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA proti Administración General del Estado
, 31. točka, ki se sklicuje na sodbi v zadevi
Mark Kerckhaert in Bernadette Morres proti Belgische Staat
, C-513/04, z dne 14. 11. 2006, 23. točka, ter v zadevi
Jacques Damseaux proti državi Belgiji
, C-128/08, z dne 16. 7. 2009, 33. točka.
[6]
Seznam veljavnih mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja in dohodka je dostopen na spletnih straneh Finančne uprave Republike Slovenije.
[7]
Davčni zavezanec za redni mesečni dohodek, prejet iz delovnega razmerja, ali pokojnino vloži pri davčnem organu napoved za odmero akontacije od dohodnine od dohodka iz zaposlitve v 15 dneh od dneva, ko je prvič prejel dohodke iz delovnega razmerja ali pokojnino (tretji odstavek 288. člena ZDavP-2). Če prejme spremenjeno višino rednega mesečnega dohodka iz delovnega razmerja ali pokojnine ali ko se spremenijo drugi pogoji, ki vplivajo na višino akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve, mora ponovno vložiti napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve v 15 dneh od dneva, ko je prejel spremenjeno višino dohodka, če ta sprememba znaša več kot 10 odstotkov (četrti odstavek 288. člena ZDavP-2).
[8]
Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014 (Uradni list RS, št. 22/14, in OdlUS XX, 22), 43. točka obrazložitve. Primerjaj tudi odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998 (Uradni list RS, št. 39/98, in OdlUS VII, 74).
[9]
Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-313/13, 44. točka obrazložitve.
[10]
Glej odločbo Ustavnega sodišča št. Up-217/14 z dne 7. 2. 2018 (OdlUS XXIII, 19),10. točka obrazložitve.
[11]
Načelo enakosti zakonodajalcu ne preprečuje, da v mejah svoje pristojnosti določa kriterije, po katerih bo določena podobna dejanska stanja med seboj razlikoval in nanje vezal različne pravne posledice. Tovrstno razlikovanje, s katerim zakonodajalec zasleduje dopustne cilje, je bistvena sestavina zakonodajne pristojnosti. Glej na primer odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-246/13 z dne 21. 4. 2016 (Uradni list RS, št. 35/16, in OdlUS XXI, 24), 22. točka obrazložitve.
[12]
Drugi odstavek 44. člena ZDoh-2 določa, da se pri določanju višine povračil stroškov v zvezi z delom in dohodkov, ki jih v skladu s 3., 4., 7. in 8. točko prvega odstavka tega člena določi vlada, kot podlaga upošteva raven posameznih navedenih pravic delojemalcev, določena z zakoni in s kolektivnimi pogodbami na ravni države. Če delodajalec izplačuje navedena povračila stroškov v zvezi z delom in dohodke, ki so višji od zneskov, ki jih za navedena povračila in dohodke določi vlada, se znesek posameznega povračila oziroma dohodka v delu, ki presega znesek, določen s strani vlade, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.
[13]
Do sprejetja Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 63/16 – v nadaljevanju ZDoh-2R), ki se uporablja pri obdavčitvi za davčna leta od 1. 1. 2017 dalje, so lahko čezmejni delavci migranti na podlagi 45. člena ZDoh-2 uveljavljali znižanje davčne osnove za stroške prevoza na delo in z dela (0,18 EUR za vsak poln kilometer razdalje med prebivališčem in mestom opravljanja dela) in stroške prehrane (6,12 EUR za vsak dan prisotnosti na delovnem mestu). Ti stroški so se torej do sprejetja ZDoh-2R obravnavali kot stroški v zvezi s pridobivanjem dohodka in ne kot dohodek iz delovnega razmerja, ki se ne všteva v davčno osnovo. Glej tudi Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2R), Poročevalec DZ, z dne 8. 9. 2016, EPA 1441-VII, str. 31–32.
[14]
Na podlagi 130. člena Zakona o delovnih razmerjih (Uradni list RS, št.
21/13
,
78/13 – popr.
,
52/16
,
81/19
in
15/22
– v nadaljevanju ZDR-1) mora
delodajalec delavcu mesečno zagotoviti povračilo stroškov za prehrano med delom, za prevoz na delo in z dela ter povračilo stroškov, ki jih ima pri opravljanju določenih del in nalog na službenem potovanju. Če višina povračila stroškov v zvezi z delom ni določena s kolektivno pogodbo na ravni dejavnosti, se določi s podzakonskim aktom.
[15]
Izračun predlagateljev pravzaprav izhaja iz primerjave zavezanca, ki dela v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu in prejme letni bruto dohodek 21.096,00 EUR, in čezmejnega delovnega migranta z letnim bruto dohodkom 18.696,00 EUR. Ker je bruto dohodek pri obeh primerjanih položajih že v izhodišču različen, je logično, da je po njihovem izračunu različen tudi razpoložljivi dohodek.
[16]
Ustavno sodišče je seznanjeno s sodbo št. X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022, v kateri je Vrhovno sodišče presodilo, da je Uredba v neskladju z Ustavo in ZDoh-2, saj glede pravice delavca, zaposlenega v tujini pri tujem delodajalcu, do izvzetja stroškov prevoza na delo in z dela presega dopustni obseg urejanja s podzakonskim predpisom. Vendar Uredba v obravnavani zadevi ni izpodbijana, pogoji za presojo po koneksiteti na podlagi 30. člena ZUstS pa glede na vprašanja, ki so predmet presoje v obravnavani zadevi, niso izpolnjeni.
[17]
Za vsak dan dejanske prisotnosti na delovnem mestu se tako čezmejnemu delovnemu migrantu prizna neobdavčen strošek prehrane v višini 14,33 EUR. Višji neobdavčen znesek povračila stroškov prehrane med delom je bil čezmejnim delovnim migrantom priznan z ZDoh-2R. Iz zakonodajnega gradiva razlog za ugodnejšo davčno obravnavo sicer ni razviden. Ker pa je delo v tujini praviloma povezano z daljšo dnevno odsotnostjo delavca, pri čemer si mora zagotoviti več obrokov na dan, je povečani znesek neobdavčenega povračila stroškov za prehrano med delom lahko razumen.
[18]
Četudi čezmejni delovni migrant po tuji delovnopravni zakonodaji ni upravičen do ločenega povračila stroškov prehrane med delom in prevoza na delo in z dela, se pri odmeri dohodnine v Sloveniji, enako kot to velja za zaposlene v Sloveniji, šteje, da so mu glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu ti stroški (do višine, priznane z Uredbo in 45. členom ZDoh-2) nastali.
[19]
Delovnopravno obravnavo povračil stroškov v zvezi z delom je treba ločiti od njihove davčne obravnave. Če delodajalec izplačuje povračila teh stroškov v znesku, ki presega znesek, ki ga za navedena povračila določa Uredba kot neobdavčen, se znesek posameznega povračila v delu, ki presega znesek, določen v Uredbi, všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja. Povračilo stroškov je po delovnopravni zakonodaji lahko tudi nižje od maksimalnega zneska, ki se po Uredbi ne všteva v davčno osnovo (npr. pri javnih uslužbencih povračilo stroškov prehrane med delom od 1. 7. 2022 dalje znaša 4,94 EUR).
[20]
Različen je le način uveljavljanja teh stroškov. Čezmejni delovni migranti jih morajo za razliko od davčnih rezidentov, ki jim dohodke iz delovnega razmerja izplačuje slovenski delodajalec in pri tem nastopa kot plačnik davka, uveljavljati sami. Pri tem imajo, administrativno gledano, sicer več nalog, saj morajo stroške uveljavljati v medletni napovedi, v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine ali v napovedi za odmero dohodnine, če jim informativni izračun ni bil izdan, pri čemer morajo predložiti dokazila o dnevni prisotnosti na delovnem mestu (npr. plačilno listo ali potrdilo tujega delodajalca, iz katerih je razviden podatek o številu dni dejanske prisotnosti delavca na delovnem mestu v posameznem mesecu v koledarskem letu). Vendar predlagatelji ne zatrjujejo, da bi navedene razlike pri uveljavljanju stroškov povzročale neenako obravnavo čezmejnih delovnih migrantov.
[21]
Glej npr. sodbo SEU v zadevi
BU proti
État belge
, C-35/19, z dne 24. 10. 2019, 34.–36. točka, in tam citirana sodna praksa.
[22]
Glej sodbo SEU v zadevi
Alphonse Eschenbrenner proti Bundesagentur f
ür Arbeit
, C-496/15, z dne 2. 3. 2017, 45. točka.
[23]
Prav tam, 46. točka.
[24]
Primerjaj npr. odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-77/94 z dne 1. 12. 1994 (Uradni list RS, št. 1/95, in OdlUS III, 134), št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997 (Uradni list RS, št. 82/97, in OdlUS VI, 157), 11. točka obrazložitve, in št. U-I-322/97 z dne 9. 12. 1999 (Uradni list RS, št. 1/2000, in OdlUS VIII, 274), 9. točka obrazložitve.
[25]
Glede povezave načela solidarnosti in načela plačevanja davka po ekonomski sposobnosti primerjaj odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-24/07 z dne 4. 10. 2007 (Uradni list RS, št. 101/07, in OdlUS XVI, 74). Glej tudi J. Podlipnik, v: M. Avbelj (ur.), Komentar Ustave Republike Slovenije, Del 1: Človekove pravice in temeljne svoboščine, Nova univerza, Evropska pravna fakulteta, Ljubljana 2019, str. 654.
[26]
Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-147/12, 29. točka obrazložitve.
[27]
Primerjaj Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2U), Poročevalec DZ, z dne 29. 3. 2019, EPA 490-VIII, str. 11.