U-I-85/21
Natisni
Opravilna št.:
U-I-85/21
Datum odločitve:
24. 10. 2024
Objavljeno:
Uradni list RS, št. 96/2024
ECLI:
ECLI:SI:USRS:2024:U.I.85.21
Akt:
Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19 in 66/19 IN 163/22), (ZDavP), 95. čl.
Izrek:
Člen 95 Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22) ni v neskladju z Ustavo.
Evidenčni stavek:
Z 2. členom Ustave je nezdružljivo obrestovanje davčnih obveznosti pred izdajo odločbe o odmeri davka, če so zavezanci zaradi nejasnih materialnih davčnih predpisov v kombinaciji z nedostopnostjo tolmačenj davčnih organov v stanju splošne pravne negotovosti. Z vidika tako opredeljene zgornje premise je za odločitev ključno, da se pravno okolje, v katerem so danes zavezanci, pomembno razlikuje od pravnega okolja v času veljavnosti Zakona o davčnem postopku (ZDavP) in sprejetja odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-356/02, in sicer do te mere, da ni več mogoče utemeljeno trditi, da so zavezanci glede svojih materialnih davčnih obveznosti v stanju splošne pravne negotovosti.
Obrestna mera, po kateri se obračunajo obresti, ki tečejo zaradi nepravočasne izpolnitve davčne obveznosti, je kljub širokemu polju presoje, ki ga v tem pogledu uživa zakonodajalec, lahko predmet ustavnosodnega preizkusa v smislu pretiranosti, tj. prekomernosti obrestnih mer. Morebitna prekomernost obrestne mere glede na stopnjo inflacije in glede na obrestne mere v gospodarstvu ne zadostuje za ugotovitev protiustavnosti takih obrestnih mer, če imajo te obresti poleg revalorizacijskega namena (ohranjanje vrednosti denarja) oziroma namena, da se zavezancem, ki niso pravočasno plačali davčnih obveznosti, odvzame premoženjska korist, ki so jo ali bi jo potencialno lahko imeli zaradi neupravičeno zadržanih davčnih obveznosti (odvzem likvidnostne prednosti), tudi usmerjevalni namen. Izpodbijana določba 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) zasleduje oba namena, zato zgolj zaradi njene morebitne prekomernosti v primerjavi s tržnimi obrestmi ne krši prepovedi prekomernih posegov države, ki izhaja iz 2. člena Ustave.
Ker sta nastanek in tek obresti iz 95. člena ZDavP-2 vezana na objektivne okoliščine (zapadlosti davčne obveznosti, potek časa) in nista odvisna od krivde dolžnikov in ker obrestim ni mogoče očitati prekomernosti, te niso kazenska sankcija v ustavnopravnem smislu. Zato izpodbijani 95. člen ZDavP-2 ni v neskladju z 29. členom Ustave.
Geslo:
1.2.51.4.1 - Ustavno sodstvo - Vrste vlog - Aktivna legitimacija v postopku pred Ustavnim sodiščem - Konkretna presoja norm - Sodišče.
1.5.51.1.13.1 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Vrste odločitev Ustavnega sodišča - V postopku abstraktne presoje - Ugotovitev, da je predpis skladen - Z ustavo.
3.10 - Splošna načela - Pravna varnost.
3.16 - Splošna načela - Sorazmernost.
2.1.3.2.1 - Viri ustavnega prava - Razredi - Sodna praksa - Mednarodna sodna praksa - Evropsko sodišče za človekove pravice.
Pravna podlaga:
Člen 21.1, Zakon o Ustavnem sodišču [ZUstS]
Opomba:
¤
Vrsta zadeve:
ocena ustavnosti in zakonitosti predpisov in drugih splošnih aktov
Vrsta akta:
zakon
Vlagatelj:
Vrhovno sodišče Republike Slovenije
Datum vloge:
31. 3. 2021
Vrsta odločitve:
odločba
Vrsta rešitve:
ugotovitev – ni v neskladju z Ustavo/zakonom
Dokument:
US33963
Dokument v PDF obliki:
U-I-85-21 - Odločba.pdf
228 KB
Prenesite datoteko
U-I-85/21-11
24. 10. 2024
ODLOČBA
Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevo Vrhovnega sodišča, na seji 24. oktobra 2024
odločilo:
Člen 95 Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22) ni v neskladju z Ustavo.
OBRAZLOŽITEV
A.
1. Vrhovno sodišče (v nadaljevanju predlagatelj) odloča o upravnem sporu na revizijski stopnji, v katerem je izpodbijana odločba Finančne uprave, izdana 30. 1. 2017, s katero so bile tožeči stranki iz upravnega spora (revidentu) za obdobje od 1. 2. 2013 do 30. 6. 2015 odmerjene in naložene v plačilo dodatne davčne obveznosti in prispevki za socialno varnost ter obresti, ki so bile obračunane za čas od poteka roka za plačilo davka in prispevkov do dneva izdaje odmerne odločbe. Obresti so bile v celoti obračunane po 95. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki je veljal v času izdaje odmerne odločbe. Obrestna mera iz 95. člena ZDavP-2 je bila spremenjena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 63/16 – v nadaljevanju ZDavP-2J), ki se uporablja od 1. 1. 2017 dalje. Pred spremembo je 95. člen ZDavP-2 določal obrestovanje po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, po spremembi pa določa obrestovanje po 7-odstotni letni obrestni meri. Revident naj bi nasprotoval stališču davčnih organov in Upravnega sodišča, da je treba za celoten čas obrestovanja upoštevati obrestno mero, ki velja od ZDavP-2J dalje, in naj bi menil, da se lahko spremenjena obrestna mera uporabi le za obdobje od 1. 1. 2017 do izdaje odmerne odločbe, pred tem pa bi se morale davčne obveznosti obrestovati po obrestni meri, ki je veljala pred ZDavP-2J. Predlagatelj navaja, da je ne glede na to, kateremu stališču sledi, glede na dejansko stanje zadeve vsaj v zvezi z obrestovanjem davčne obveznosti v času od 1. 1. 2017 do dneva izdaje odločbe davčnega organa, tj. do 30. 1. 2017, za presojo dolžno uporabiti z ZDavP-2J novelirani 95. člen ZDavP-2.
2. Po predlagateljevi oceni 95. člen ZDavP-2 nasprotuje ustavnim jamstvom, ki jih zavezancem za davek zagotavljata 2. in 29. člen Ustave. Pred spremembo z ZDavP-2J naj bi ureditev obrestovanja izhajala iz stališč Ustavnega sodišča v odločbah št. U-I-233/01 z dne 5. 2. 2004 (Uradni list RS, št. 16/04, in OdlUS XIII, 6) in št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04, in OdlUS XIII, 58), da ni protiustavna ureditev, po kateri bi v času med zapadlostjo in izvršljivostjo (nastanek zamude) tekle obresti, ki bi ohranjale realno vrednost denarja (valorizacija). Obresti iz 95. člena ZDavP-2 davčni organ odmeri, ko v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost. Nastanejo in začnejo teči s potekom roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka in tečejo do dneva izdaje odločbe prvostopenjskega davčnega organa. Zamudne obresti iz 96. člena ZDavP-2 pa je davčni dolžnik dolžan poravnati, ko preide v zamudo, kar se zgodi, če v trenutku nastopa zapadlosti in izvršljivosti obveznosti, ugotovljene z odločbo, te ne poravna. Zamuda je podlaga za obračunavanje zamudnih obresti na podlagi 96. člena ZDavP-2, ki določa 0,0247-odstotno dnevno obrestno mero, kar preračunano pomeni približno 9-odstotno letno obrestno mero.
3. Po predlagateljevem mnenju je z vidika zavezanca za davek obrestovanje po noveliranem 95. členu ZDavP-2, kljub temu da teh obresti zakonodajalec ne poimenuje zamudne obresti, po učinku povsem primerljivo s situacijo, ki jo je Ustavno sodišče obravnavalo v odločbi št. U-I-356/02. Predlagatelj meni, da z ZDavP-2J novelirani 95. člen ZDavP-2 predvideva obračunavanje obresti, ki glede na višino očitno niso namenjene zgolj ohranjanju realne vrednosti denarja, temveč za 5 odstotnih točk presegajo obrestno mero obresti, ki sicer glede na sistemsko ureditev obrestovanja obveznosti v ZDavP-2 po presoji zakonodajalca pomenijo primerno nadomestilo za uporabo državnega denarja (2-odstotna letna obrestna mera, ki je določena v 104. členu ZDavP-2 v zvezi z odlogom in obročnim odplačilom davčne obveznosti ter v 87. in 157. členu ZDavP-2 v zvezi z odložitvijo in zadržanjem začete izvršbe) ter so po višini povsem primerljive z obrestno mero zakonskih zamudnih obresti. Obresti po 95. členu ZDavP-2 naj bi bile podobne zamudnim obrestim tudi po začetku teka, saj tečejo od poteka roka za plačilo davka, to je od trenutka, ko bi moral biti davek plačan, dalje. Ker je to obrestovanje predvideno za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe, torej preden je davčna obveznost zavezanca ugotovljena, tj. individualizirana in konkretizirana z odmerno odločbo, po mnenju predlagatelja ureditev 95. člena ZDavP-2 ni skladna z načelom pravne varnosti iz 2. člena Ustave. Enako kot v procesni situaciji, ki jo je Ustavno sodišče obravnavalo v odločbi št. U-I-356/02, naj zavezanec ne bi bil zgolj v položaju dolžnika, temveč naj bi ga zadele v bistvenem enake obrestne posledice kot v primeru (ustavno dopustnega) obrestovanja z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Tudi v tej procesni situaciji naj bi bil davčni organ tisti, ki gospodari z obsegom finančnega bremena zavezanca. Po navedbi predlagatelja je zavezanec v pravno negotovem položaju, ker obsega finančnega bremena za primer, če mu bo z davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, zaradi teka teh obresti ne more vnaprej ugotoviti oziroma predvideti.
4. Ureditev po 95. členu ZDavP-2 naj bi bila v neskladju z Ustavo tudi zato, ker obresti po tem členu glede na svojo višino očitno ne pomenijo le nadomestila za uporabo denarja, ampak vsebujejo kazenski pribitek, zakonodajalec pa za postopek, v katerem se odloča o odmeri obresti po 95. členu ZDavP-2, ni zagotovil kazenskih ustavnopravnih jamstev iz 29. člena Ustave. Po presoji predlagatelja glede na merila, ki jih je Ustavno sodišče nazadnje pojasnilo v odločbi št. U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020 (Uradni list RS, št. 145/20, in OdlUS XXV, 21), ob sklicevanju na stališča Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP), 7-odstotna obrestna mera ni zgolj restitucijske narave, ampak vsebuje tudi kaznovalno prvino. To naj bi izhajalo že iz zakonodajnega gradiva v zvezi s sprejetjem ZDavP-2J, v katerem naj bi bilo navedeno, da je obrestni pribitek k neplačani davčni obveznosti, ugotovljeni v postopku davčnega nadzora, v višini 7 odstotkov letno namenjen "spodbudi" zavezancem, da spoštujejo predpise pri predložitvi davčnega obračuna in oddaji davčne napovedi ter morebitne kršitve odpravljajo sami. Torej naj bi bil obrestni pribitek tudi kaznovalni ukrep, ki naj odvrača ponovne kršitve. Vlada kot predlagatelj ZDavP-2J naj bi v predlogu spremembe zakona navajala, da je pri določitvi obresti upoštevala težo kršitve in okoliščino, ali je zavezanec kršitev odpravil sam ali pa jo je ugotovil davčni organ. Zakonodajalec naj bi torej pri določitvi tako visokega pribitka očitno izhajal iz dejstva, da se kršitev v zvezi z izpolnitvijo davčne obveznosti ugotovi šele v postopku davčnega nadzora, da zavezanec, čeprav je imel to možnost, kršitve ni odpravil sam (niti med postopkom davčnega inšpekcijskega nadzora), in dejstva, da je "moral" zaradi neaktivnosti zavezanca davčni organ po končanem postopku nadzora izdati še odločbo o odmeri davka.
5. Predlagatelj predlaga, naj Ustavno sodišče razveljavi izpodbijano določbo, kolikor presega obrestovanje po obrestni meri, ki ohranja realno vrednost denarja, oziroma zakonodajalcu naloži odpravo protiustavnosti ter hkrati določi način izvršitve odločbe za ustavno skladno dokončanje vseh tistih postopkov, ki so v teku.
6. Ustavno sodišče je zahtevo poslalo v odgovor Državnemu zboru. Državni zbor meni, da zahteva ni utemeljena. Navaja, da je v postopku sprejemanja ZDavP-2J Vlada kot predlagateljica zakona pojasnila razloge za spremembe in naj bi med drugim izpostavila, da je bil po tedanji ureditvi institut samoprijave izrazito neugoden oziroma nepravičen do zavezanca, ki se zanj odloči, saj je bil v tem primeru obremenjen z višjimi obrestmi, kot če bi davčni organ davčno obveznost odkril v postopku nadzora. V zvezi z navedbami predlagatelja o višini obresti Državni zbor meni, da ima pri določitvi te višine široko polje proste presoje, saj gre za enega izmed ukrepov, s katerim se zagotavlja učinkovit davčni sistem. Sklicujoč se na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-122/13 z dne 10. 3. 2016 (Uradni list RS, št. 25/16, in OdlUS XXI, 23), navaja, da Ustavno sodišče pri presoji (ne)primernosti ukrepa ocenjuje le, ali je zakonodajalec morda izbral tisto sredstvo, ki očitno ne more doseči cilja, hkrati pa posega v človekove pravice. Da bi šlo pri izpodbijani ureditvi za tak primer, tj. poseg v človekove pravice, pa iz predlagateljevih navedb naj ne bi izhajalo. Po mnenju Državnega zbora predlagatelj z ničimer ni utemeljil neskladja izpodbijane ureditve z 29. členom Ustave. Tako naj ne bi bilo jasno, s čim naj bi izpodbijana višina obresti zavezancu kratila njegovo pravico do primernega časa in možnosti za pripravo obrambe, do sojenja v njegovi navzočnosti in da se brani sam ali z zagovornikom, do izvajanja dokazov v njegovo korist oziroma mu kratila pravico, da se ne izpove zoper sebe ali svoje bližnje oziroma prizna krivdo.
7. O zahtevi za oceno ustavnosti je podala mnenje tudi Vlada. Vlada navaja, da je v predlogu ZDavP-2J predlagala sistemsko prenovitev zaračunavanja obresti, ki bremenijo zavezanca tako, da se obrestna mera obračuna glede na fazo, v kateri pride do neizpolnjevanja obveznosti. Spremembe v ZDavP-2J naj bi tako narekovala javna korist, ki je v pravilnem, pravočasnem in učinkovitem pobiranju davkov (in prispevkov za socialno varnost), s katerimi se zadovoljujejo javne potrebe.
8. Po mnenju Vlade ni razlogov za bistveno drugačno
višino obresti iz noveliranega 95. člena ZDavP-2 v primerjavi z višino zamudnih obresti, ki silijo dolžnika k pravočasni izpolnitvi obveznosti in s tem zagotavljajo plačilno disciplino (preventivna funkcija).
Ureditev, po kateri bi zavezanci do morebitne ugotovitve nepravilnosti v davčnem nadzoru plačevali obresti za razpolaganje z neplačanim davkom v višini, ki bi zagotavljala ohranjanje realne vrednosti denarja, naj bi vzpostavljala nesprejemljivo neenakost med zavezanci, ki so svoje obveznosti izpolnili v skladu z zakonom.
V nasprotju z načelom pravičnosti in enakosti, kot enim od temeljnih načel pravne države, naj bi bilo, če bi zavezanci neupravičeno razpolagali s koristjo, ki jo imajo zaradi svojega ravnanja v nasprotju z zakonom. V primeru zaračunavanja obresti v višini, ki ohranja realno vrednost denarja, naj bi bili v ugodnejšem položaju tisti zavezanci, ki ne bi izpolnili svoje z zakonom določene obveznosti v zvezi s predložitvijo obračuna davka, vložitve napovedi itn.
9. Spremembo ureditve obrestovanja v ZDavP-2J naj bi bilo treba obravnavati celovito, upoštevajoč tudi vse prenovljene in nove institute v tej noveli, ki spodbujajo davčne zavezance k prostovoljnemu izpolnjevanju davčnih obveznosti, med njimi prenovljen institut samoprijave in uvedbo instituta, ki zavezancu omogoča predložitev davčnega obračuna v okviru davčnega inšpekcijskega nadzora v skladu z novim 140.a členom ZDavP-2. V skladu z njim ima zavezanec možnost znotraj davčnega inšpekcijskega nadzora predložiti davčni obračun oziroma popravljen davčni obračun, ki je skladen z ugotovitvami iz zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Če hkrati plača davek, skupaj z obrestmi od poteka roka za plačilo do predložitve davčnega obračuna oziroma popravljenega davčnega obračuna po 5-odstotni letni obrestni meri, ne odgovarja za prekršek. Po mnenju Vlade se torej lahko zavezanci, ki niso pravočasno oziroma pravilno izpolnili davčne obveznosti, z uporabo številnih institutov izognejo višjim obrestim, ki se obračunajo, če davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi, da zavezanec ni izpolnil svoje davčne obveznosti v skladu z zakonom.
10. Po mnenju Vlade zaračunavanje obresti po 95. členu ZDavP-2 ni odločanje o kazenski "obtožbi" oziroma predpisana obrestna mera ni kazen. Po formalnem kriteriju je izpodbijana določba nedvomno del davčne zakonodaje, prav tako naj njen namen ne bi bil kaznovanje, temveč spodbujanje zavezancev k izpolnjevanju davčnih obveznosti, predvsem pravilnemu in pravočasnemu predlaganju davčnih obračunov in vložitvi davčnih napovedi oziroma vložitvi popravkov, samoprijave, predložitvi davčnega obračuna v davčnem inšpekcijskem nadzoru. Vlada dodaja, da se glede na dejstvo, da je obračunavanje obresti po 95. členu ZDavP-2 posledica ravnanja oziroma opustitve dolžnega ravnanja zavezanca, v tem postopku ne ugotavlja, ali je bilo storjeno morebitno nezakonito ravnanje ali opustitev, niti se ne ugotavlja odgovornost zavezanca za morebitno kršitev. Obračunavanje obresti naj bi bilo vezano na objektivno dejstvo – obstoj davčne obveznosti, ugotovljene v postopku davčnega nadzora.
11. V zvezi z očitkom, da je zavezanec v pravno negotovem položaju, ker ne more predvideti finančnega bremena za primer, če mu bo z davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, Vlada navaja, da se je položaj zavezancev od sprejetja odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-356/02 izboljšal. Po sprejetju te odločbe naj bi bil zakon, ki ureja davčni postopek, večkrat noveliran in naj bi zagotovil zavezancem, da lahko odpravijo dvome glede davčne obveznosti, če predpis omogoča več tolmačenj, pravočasno ugotovijo svoje davčne obveznosti, čeprav te še niso individualizirane in konkretizirane z aktom davčnega organa. Seznanitvi z njihovim položajem naj bi bile namenjene številne zakonske določbe. Informiranje zavezancev naj bi zagotavljali pravica do informiranja, možnost izdaje zavezujoče informacije, sklenitve vnaprejšnjega cenovnega sporazuma in javni pozivi k vložitvi davčne napovedi (dohodnine od oddajanja premoženja v najem, dohodnine od dobička iz kapitala idr.). Davčni zavezanec ima pravico biti pravočasno in primerno obveščen o zakonskih spremembah, ki se nanašajo na obdavčenje. Davčni organ mora zavezancu najpozneje v 30 dneh po postavljenem vprašanju predložiti pojasnila o izvajanju posameznih zakonskih določb. Zavezanec ima tudi pravico do informacij o načinu izračunavanja in plačevanja davkov ter do podatkov o stanju svojih davčnih obveznosti. Navodila in pojasnila, ki jih v zvezi z izvajanjem predpisov z delovnega področja davčnega organa izda minister, pristojen za finance, ali predstojnik Finančne uprave in se objavijo na spletni strani izdajatelja skupaj z opozorilom, da niso pravni vir, naj bi prav tako bila namenjena seznanjenosti zavezanca. Poleg tega lahko Finančna uprava na podlagi Zakona o finančni upravi (Uradni list RS, št. 25/14, 39/22 in 14/23 – ZFU) zavezancem podeli poseben status v okviru programa spodbujanja prostovoljnega izpolnjevanja obveznosti in zmanjšanja administrativnih bremen finančnega nadzora. Finančna uprava naj bi na svoji spletni strani dajala številne informacije, ki so zavezancem v pomoč pri izpolnjevanju njihovih davčnih obveznosti. Če zavezanci izkoristijo možnosti, ki so jim na voljo, lahko po mnenju Vlade vnaprej, torej že pred morebitnim davčnim nadzorom, ugotovijo višino svoje davčne obveznosti. Ugotovijo lahko tudi, kakšne bodo obresti, če obveznosti ne bodo izpolnili pravočasno (tudi s pomočjo programa za informativni izračun obresti, ki je objavljen na spletni strani eDavki). Upoštevajoč vse navedeno, po mnenju Vlade zavezanec ni v pravno negotovem položaju in izpodbijana določba ni v nasprotju z načelom zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave.
B. – I
.
12. Ustavno sodišče je že večkrat pojasnilo, da je na podlagi 23. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS) in 156. člena Ustave upravičeno intervenirati le takrat, kadar je ustavnosodna presoja zakona potrebna za zagotovitev ustavnoskladne odločitve v konkretnem sodnem postopku. Sodišče mora torej v zahtevi jasno in določno utemeljiti, prvič, da mora svojo odločitev v konkretni zadevi opreti na izpodbijano (domnevno protiustavno) zakonsko ureditev oziroma da se zatrjevana protiustavnost nanaša na konkretni primer, o katerem mora odločiti (gre za t. i. zveznost med izpodbijano zakonsko ureditvijo in odločanjem sodišča v konkretnem primeru), in drugič, da izpodbijane zakonske ureditve ni mogoče ustavnoskladno razložiti (gre za upoštevnost odločitve Ustavnega sodišča za odločanje v konkretnem primeru).
[1]
13. Iz okoliščin prekinjenega postopka, kot jih je v zahtevi za presojo ustavnosti opisal predlagatelj, izhaja, da je davčni organ v davčnem inšpekcijskem postopku ugotovil, da je revident, ki opravlja odvetniške storitve, z osmimi osebami, ki so bile sicer do 31. 1. 2013 pri njem v rednem delovnem razmerju, s 1. 2. 2013 sklenil pogodbe o poslovnem sodelovanju. Glede na vrsto okoliščin (predlagatelj sicer navaja, da te za presojo utemeljenosti revizije niso relevantne) naj bi zaključil, da so bila pogodbena razmerja (še nadalje) po svoji naravi odvisna pogodbena razmerja v smislu tretjega odstavka 35. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22 in 158/22 – ZDoh-2). Prejemke teh oseb je po njihovi ekonomski vsebini obravnaval kot dohodke iz delovnega razmerja ter revidentu posledično odmeril in naložil v plačilo dodatne davčne obveznosti (akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve in prispevkov za socialno varnost za obdobje od 1. 2. 2013 do 30. 6. 2015 ter obresti, kot jih določa izpodbijani 95. člen ZDavP-2 za čas od poteka roka za plačila davka in prispevkov do dneva izdaje odločbe, torej do 30. 1. 2017). Po oceni Ustavnega sodišča je predlagatelj s temi navedbami izkazal, da mora svojo odločitev opreti na izpodbijano določbo, zato je pogoj zveznosti izpolnjen. Izpolnjen pa je tudi pogoj upoštevnosti odločitev Ustavnega sodišča. Izpodbijani 95. člen ZDavP-2 namreč vsebuje povsem enoznačna pravila o začetku teka obresti, obdobju obrestovanja in višini obrestne mere ter zato zaradi svoje narave ne omogoča različnih razlag, vsaj ne takšnih razlag, s katerim bi se bilo mogoče izogniti protiustavnostim, ki jih uveljavlja predlagatelj.
B. – II.
14. Izpodbijani 95. člen ZDavP-2 z naslovom "obračunavanje obresti v postopku davčnega nadzora" se glasi:
"Kadar davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek, do izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7 % letno. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo obresti."
15. Predlagateljeve očitke izpodbijani določbi je mogoče strniti v tri očitke: prvič, obračunavanje teh obresti pred izdajo odločbe o odmeri davka je v nasprotju z načelom pravne varnosti, kot je razloženo v odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-356/02; drugič, 7-odstotna letna obrestna mera je prekomerna, ker naj bi za 5 odstotnih točk presegala obrestno mero, ki je primerna za uporabo državnega denarja, in ker naj bi bila podobno obremenjujoča kot 9-odstotna letna obrestna mera zakonskih zamudnih obresti; in tretjič, 7-odstotna letna obrestna mera, kolikor presega obrestno mero za uporabo državnega denarja, naj bi bila po vsebini kazenska sankcija. Ustavno sodišče je očitke presojalo z vidika 2. in 29. člena Ustave.
Presoja z vidika 2. člena Ustave
Očitek pravne negotovosti
16. Predlagatelj svoj očitek, da je izpodbijana določba v neskladju z
načelom pravne varnosti, ki je eno izmed načel pravne države iz 2. člena
Ustave, v bistvenem opira na stališča Ustavnega sodišča iz odločbe št. U-I-356/02. V tej odločbi je Ustavno sodišče izhajalo iz stališča, da zahteva po pravni varnosti (gotovosti, predvidljivosti pravnega položaja posameznika) iz 2. člena Ustave učinkuje tudi kot splošna prepoved nerazumne in stvarno neupravičene pravne negotovosti. V pomembnih vidikih je sicer zagotovljena že prek dveh drugih načel pravne države, s katerima se po vsebini deloma prekriva: prek načela zaupanja v pravo (ki varuje predvsem pridobljene, pričakovane pravice in varuje pred protiustavnimi pravnimi prazninami) ter načela jasnosti in določnosti predpisov, vendar pa zahteva po pravni varnosti učinkuje tudi na prej navedeni način, ki ga ni mogoče v celoti podrediti navedenima dvema načeloma.
[2]
17. V zvezi z odločbo št. U-I-356/02 Ustavno sodišče poudarja, da je bila splošna pravna negotovost zavezancev, ki jo odločba ugotavlja, utemeljena na oceni, da se v praksi pogosto dogaja, da davčni organ predpis podrobneje tolmači, vendar zgolj z internim mnenjem (navodilom), s katerim so seznanjeni le davčni organi, saj se to mnenje nikjer ne objavi na takšen način, ki bi davčnemu zavezancu omogočal, da bi se z njim seznanil ter prilagodil oziroma uskladil obračun in plačilo davčne obveznosti (8. točka obrazložitve odločbe št. U-I-356/02). Tedaj veljavna pravila o teku obresti in višini obrestne mere sama po sebi k ugotovljeni pravni negotovosti niso mogla prispevati, saj je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98 108/99 in 97/01 – v nadaljevanju ZDavP) glede vprašanj, kdaj začnejo obresti teči in po kakšni obrestni meri, jasen: obresti so začele teči, ko je potekel predpisani rok za plačilo davka, obračunavale pa so se v skladu z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti (100. člen ZDavP). So pa ta obrestna pravila, predvsem zaradi višine obrestne mere, ki je bila bistveno višja, kot je tu obravnavana,
[3]
občutno krepila premoženjske posledice navedene pravne negotovosti.
[4]
S tem Ustavno sodišče ne odstopa od stališč iz odločbe št. U-I-356/02 ali jih spreminja. Nosilno sporočilo navedene odločbe, da nerazumna in stvarno neupravičena pravna negotovost ni združljiva z Ustavo, ohranja svojo veljavo in pomen še danes. Z navedenim želi zgolj precizirati zgornjo premiso, ki je podlaga za odločitev v tej zadevi. Ta je torej naslednja:
z 2. členom Ustave je nezdružljivo obrestovanje davčnih obveznosti pred izdajo odločbe o odmeri davka, če so zavezanci zaradi nejasnih materialnih davčnih predpisov v kombinaciji z nedostopnostjo tolmačenj davčnih organov v stanju splošne pravne negotovosti.
18. Z vidika tako opredeljene zgornje premise je za odločitev ključno, da se pravno okolje, v katerem so danes zavezanci, pomembno razlikuje od pravnega okolja v času veljavnosti ZDavP in sprejetja odločbe št. U-I-356/02, in sicer do te mere, da ni več mogoče utemeljeno trditi, da so zavezanci glede svojih materialnih davčnih obveznosti v stanju splošne pravne negotovosti.
Tehtne razloge za to je navedla že Vlada v svojem mnenju o zahtevi za oceno ustavnosti (povzeti so v 11. točki obrazložitve). Glede na okoliščine, ki so bile ključne za odločitev v zadevi št. U-I-356/02, pa je treba posebej poudariti, da je danes zakonska pravica zavezancev oziroma dolžnost ministra, pristojnega za finance, ali predstojnika Finančne uprave, da so navodila in pojasnila, ki so izdana v zvezi z izvajanjem predpisov z delovnega področja davčnega organa, javno objavljena na spletni strani izdajatelja, čeprav z opozorilom, da niso pravni vir (drugi odstavek 13. člena ZDavP-2). Poleg tega trenutno veljavna ureditev zavezancem omogoča pridobitev pisne informacije o davčni obravnavi njihovih nameravanih transakcij oziroma nameravanih poslovnih dogodkov po 14. členu ZDavP-2, ki pod tam navedenimi pogoji davčni organ tudi pravno zavezuje. Zato ni mogoče pritrditi stališču predlagatelja, da se ugotovi – tj. "individualizira in konkretizira" – davčna obveznost zavezanca šele z odmerno odločbo davčnega organa. Zakon nalaga neposredno dolžnost zavezancu, da sam ugotovi višino svoje davčne obveznosti (ali opravi drugo dejanje iz 95. člena ZDavP-2), da jo torej sam "individualizira in konkretizira", ta obveznost pa na osnovi opisanih sprememb davčne zakonodaje, do katerih je prišlo po izdaji odločbe št. U-I-356/02, po presoji Ustavnega sodišča ne pomeni nerazumnega bremena.
19. Z vidika splošne prepovedi nerazumne in stvarno neupravičene pravne negotovosti iz 2. člena Ustave pa – tako kot že v času veljavnosti ZDavP ne – tudi niso sporna pravila o teku in višini obresti, ki izhajajo iz 95. člena ZDavP-2. Glede vprašanj, kakšne so obrestne posledice, če davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi neporavnane davčne obveznosti, torej glede tega, ali v takem primeru tečejo obresti, od kdaj tečejo in po kakšni obrestni meri se obresti obračunajo, zavezanci zaradi jasnosti teh pravil očitno ne morejo biti v nobeni upoštevni pravni negotovosti. Iz navedbe predlagatelja v obrazložitvi zahteve za oceno ustavnosti, da je obrestovanje predvideno za čas, preden je davčna obveznost zavezanca ugotovljena, tj. individualizirana in konkretizirana z odmerno odločbo, izhaja, da predlagatelj sam meni, da pravna negotovost zavezancev lahko izvira iz nejasnosti in nedoločnosti pravil, ki določajo davčno obveznost, ne iz nejasnosti in nedoločnosti pravil, ki določajo obrestovanje davčnih obveznosti.
20. Ustavno sodišče glede na vse navedeno ocenjuje, da obrestovanje zapadlih davčnih obveznosti pred izdajo odmerne odločbe ni nezdružljivo s prepovedjo splošne pravne negotovosti iz 2. člena Ustave.
[5]
Zato tudi 95. člen ZDavP-2 ni v neskladju s to prepovedjo iz 2. člena Ustave.
Očitek o prekomernosti obrestne mere
21. Ustavno sodišče je že sprejelo stališče, da je višina obrestne mere lahko predmet vsebinske ustavnopravne presoje, ne zgolj stvar primernosti, ki ni dosegljiva ustavnosodni presoji in je stvar zakonodajalčeve presoje.
[6]
Primerna obrestna mera je tista, ki je skladna s splošnim načelom sorazmernosti. To načelo, ki prav tako izhaja iz 2. člena Ustave, na splošno prepoveduje prekomerne posege države. Splošno načelo sorazmernosti po ustaljeni ustavnosodni presoji ne more biti samostojno merilo za presojo skladnosti izpodbijane ureditve z Ustavo, temveč je vezano na ugotovljeni poseg v posamezno človekovo pravico.
[7]
22. Temeljni namen obresti od zapadlih davčnih obveznosti, ki z vidika Ustave niso davek,
[8]
je nedvomno ohranjanje vrednosti zapadlih davčnih terjatev (revalorizacija). Ta namen je v bistvenem enak ali se vsaj v pretežni meri prekriva z namenom zagotoviti, da nihče ne obdrži koristi, ki jo ima od nepravočasnega plačila davčne obveznosti (odvzem likvidnostne prednosti, ki jo vsaj potencialno pridobijo zavezanci, ki neupravičeno zamujajo s plačilom davka).
[9]
Obresti od zapadlih davčnih obveznosti zagotavljajo, da bo breme obdavčitve za zavezance ostalo v bistvenem enako ne glede na to, kdaj bodo davčne obveznosti dejansko plačane. Obresti so v tem smislu instrument, ki zagotavlja, da teža davčnega bremena ne bo odvisna od poteka časa. Obresti od neporavnanih davčnih obveznosti, kot so te iz 95. člena ZDavP-2, torej zagotavljajo davčno pravičnost,
[10]
ki po ustaljeni ustavnosodni presoji izhaja iz načela enakosti pred zakonom.
[11]
S prekomernimi obrestmi (pri čemer prekomernost deluje v obe smeri – lahko so preveč ali premalo obremenjujoče) je torej lahko prizadeto splošno načelo enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave. Višina obrestnega bremena mora biti v razumnem sorazmerju z ugodnostmi, ki jih imajo ali jih vsaj naj bi imeli zavezanci, ki pravočasno ne poravnajo svojih davčnih obveznosti.
[12]
23. Navedeni namen obresti (revalorizacija, davčna pravičnost) odpira kompleksno vprašanje, kaj je lahko referenčna vrednost, po kateri se lahko meri korist, ki so jo zavezanci z neplačilom davka pridobili. To merilo bi lahko bila inflacija, ki znižuje vrednost denarja (kapitala) s potekom časa, kot tudi cena za uporabo tujega denarja (kapitala), ker si zavezancem denarja (kapitala) ni bilo treba zagotoviti iz drugih virov ali ker so zadržani denar izkoristili za posojanje. Zakonodajalec kljub širokemu polju, ki ga v tem pogledu uživa, vendarle ni neomejen. Z določitvijo visokih obrestnih mer v pogojih, ko inflacije ni oziroma ko so tržne obrestne mere za najem posojil nizke ali ničelne, bi lahko kršil splošno načelo sorazmernosti v povezavi s splošnim načelom enakosti.
24. Kljub težavnosti vprašanja, kaj je lahko referenčno merilo, in kljub upoštevanju polja proste presoje, ki ga ima zakonodajalec pri izboru merila (ali več teh meril) in končno tudi pri določitvi višine obrestne mere za zapadle davčne obveznosti,
[13]
bi bilo denimo obrestim iz 95. člena ZDavP-2 v višini 7 odstotkov letno, kolikor bi šlo samo za revalorizacijske obresti, mogoče utemeljeno očitati prekomernost v času obdobja strukturno nizkih tržnih obrestnih mer, ko so se te gibale na ničelni ravni.
[14]
Splošno znano dejstvo je, da je v zadnjem desetletju (konkretno po nastopu svetovne finančno-gospodarske krize, ki se je začela leta 2008) do takega obdobja dejansko prišlo,
[15]
v času izdaje te odločbe pa se je tudi že končalo. Konkretno je mogoče ugotoviti, da je v času začetka uporabe ZDavP-2J, ki je določila 7-odstotno letno obrestno mero, tj. 1. 1. 2017, letna temeljna obrestna mera znašala 0 odstotkov. Obdobje strukturno nizke ravni te mere, ko je bila v določenih obdobjih celo negativna, pa se je zaključilo sredi leta 2021. Podobno je mogoče ugotoviti za evropsko medbančno obrestno mero (EURIBOR) za ročnost enega leta, ki ima splošen vpliv na ceno denarja (na določanje obrestnih mer raznovrstnih posojilnih aranžmajev). Tudi ta je bila v navedenem obdobju negativna. Iz tega je mogoče utemeljeno sklepati, da je bila v času obdobja strukturno nizkih tržnih obrestnih mer, ko so se te gibale na ničelni ravni, revalorizacijska prvina obresti iz 95. člena ZDavP-2 prekomerna.
25. Vendar je treba upoštevati, da prekomernosti obresti iz 95. člena ZDavP-2 ni mogoče ocenjevati zgolj preko primerjave s stanjem tržnih obrestnih mer ali stopnjo inflacije. Najprej ne zato, ker se zavezanec lahko v celoti izogne obrestim, ki jih določa 95. člen ZDavP-2, če ravna s potrebno skrbnostjo in izpolni svoje obveznosti pravočasno. Pri določitvi višine obveznosti si lahko pomaga z navodili in pojasnili, ki so javno objavljena, in z institutom pisne informacije o davčni obravnavi nameravanih transakcij (glej 18. točko obrazložitve). Nadalje, tudi v primeru neizpolnitve davčne obveznosti v predpisanem roku ima zavezanec še vedno možnost, da si lahko obrestno breme, ki izhaja iz izpodbijane določbe (7-odstotno letno obrestno mero), pomembno zniža z uporabo instituta samoprijave, ki omogoča, da se obresti od poteka roka za plačilo do predložitve davčnega obračuna na podlagi samoprijave izračunajo po 3-odstotni letni obrestni stopnji. In naposled, upoštevati je treba tudi to, da ima zavezanec po 140.a členu ZDavP-2 na voljo možnost, da obrestno mero zniža na 5 odstotkov letno. Glede na navedeno lahko zavezanci za davek preprečijo tek obresti po obrestni meri iz 95. člena ZDavP-2 in zato ni mogoče trditi, da niso tudi sami tisti, ki gospodarijo z obsegom obrestne obremenitve.
26. Ključni razlog, da zgolj na podlagi neskladja med 7-odstotno letno obrestno mero iz izpodbijanega 95. člena ZDavP-2 in višino tržnih obrestnih mer ali inflacijo ni mogoče utemeljiti prekomernosti teh obresti, pa je predvsem v tem, da zagotavljanje revalorizacije oziroma davčne pravičnosti ni edini in tudi ne nujno prevladujoči namen, ki ga obresti zasledujejo. Namen obresti, kot so te, ki so predmet presoje, je namreč tudi v tem, da spodbujajo zavezance k čimprejšnji izpolnitvi zapadlih davčnih obveznosti, kar je nedvomno ustavno dopusten namen.
[16]
Da je zakonodajalec ob noveliranju 95. člena ZDavP-2 zasledoval tudi ta namen, izhaja že iz dejstva, da je pred ZDavP-2J veljavni 95. člen ZDavP-2 določal obrestno mero po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. Ta obrestna mera pa je bila v času uveljavitve novele nižja od 7-odstotne letne obrestne mere. Da je zakonodajalec presojanim obrestim določil tudi spodbujevalni namen, ne oporeka niti predlagatelj (čeprav meni, da zakonodajalec takega namena ne bi smel zasledovati pri obrestih, ki tečejo pred izdajo odločbe, oziroma da je s tem zasledoval kaznovalni namen).
27. Če naj imajo obresti tudi spodbujevalni namen, morajo biti nujno višje od obresti, ki zagotavljajo zgolj revalorizacijo ali davčno pravičnost. Ustavno sodišče je denimo v zvezi z zamudnimi obrestmi v obligacijskem pravu, ki začnejo teči z zamudo (kar je primerljivo z začetkom teka obresti iz 95. člena ZDavP-2), že pojasnilo, da ta obrestna mera ne more samo odsevati donosnosti kapitala, saj bi bila v takem primeru obveznost iz naslova zamudnih obresti enakovredna koristi, ki je bila prejeta z odlaganjem plačila. Ker za dolžnika tako ne bi bila neugodna, ga ne bi silila k izpolnitvi njegove obveznosti, tako da z njo ne bi bilo mogoče zagotavljati plačilne discipline, saj za dolžnika ne bi pomenila kazni.
[17]
Ali kot je Ustavno sodišče navedlo na nekem drugem mestu v zvezi z zamudnimi obrestmi v obligacijskem pravu: zamudne obresti prek svoje kazenske funkcije dolžnika silijo k plačilu; prej ko bo dolg plačal, nižji bo znesek zamudnih obresti.
[18]
28. Presoja prekomernosti obresti iz 95. člena ZDavP-2 se glede na dvojni namen, ki ga zasledujejo te obresti (na eni strani revalorizacija in davčna pravičnost, na drugi spodbujanje k čimprejšnjemu plačilu), zoži v vprašanje, ali je zakonodajalec prekomerno poudaril spodbujevalni namen teh obresti. Zakonodajalec ima pri določanju te prvine obresti gotovo na razpolago določeno polje proste presoje. Sklep o tem, da je prekoračil meje polja proste presoje, bi bil mogoč samo v primerih očitno prekomerne usmerjevalne prvine obresti. Za tu obravnavane obresti pa to ni očitno.
29. Glede na navedeno obrestna mera iz 95. člena ZDavP-2 ne krši prepovedi prekomernih posegov države, ki izhaja iz 2. člena Ustave.
Presoja z vidika 29. člena Ustave
30. Ustavno sodišče je v svoji dosedanji presoji (glej 27. točko te obrazložitve) že večkrat navajalo, da imajo zamudne obresti, kot jih urejajo predpisi iz civilnopravnega področja, skladno s svojo naravo tudi "kazensko funkcijo", vendar je s tem izražalo zgolj misel, da morajo biti te po višini tolikšne, da vplivajo na ravnanje dolžnika, da ga torej silijo k čimprejšnjemu plačilu dolgovane glavnice. S tem je torej opisovalo spodbujevalni namen obresti. Nikoli pa ni zamudnih obresti, tudi takih, ki so tekle po višjih obrestnih meri kot tu obravnavane, štelo za kazenske sankcije in posledično zahtevalo, da mora postopek, v katerem se take obresti odmerjajo, zagotavljati kazenskopravna postopkovna jamstva iz 29. člena Ustave.
31. Razlogov za drugačno oceno pravne narave tu obravnavanih obresti ni. Ključno je, da nastanejo in tečejo na podlagi objektivnih okoliščin (zaradi poteka roka za plačilo davka oziroma poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek), torej ne glede na krivdo dolžnika, obenem pa jim prekomernosti, kot je bilo prej pojasnjeno, ni mogoče očitati. O kaznovalni prvini obresti bi bilo mogoče govoriti šele, če bi se izkazale kot prekomerne, česar pa glede na prej navedeno ni mogoče trditi. Šele tedaj bi bilo mogoče šteti, da v delu, v katerem so prekomerne, zasledujejo zgolj povračilni (retributivni) in s tem izključno kaznovalni namen.
32. ESČP, ki se je tudi že večkrat soočilo z očitkom, da so zamudne obresti kazenske sankcije, v bistvenem enako razume pravno naravo obresti. ESČP je večkrat navedlo, da zamudne obresti, ki zavezancu implicitno priznavajo dobronamernost, torej obresti, katerih nastanek in tek nista odvisna od vprašanja, ali je zavezanec kriv za zamudo ali ne, ne pomenijo kazenske obtožbe v smislu 6. člena Konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – EKČP).
[19]
33. Drugačne presoje ne narekuje niti predlagateljevo zatrjevanje, da 7-odstotna letna obrestna mera iz 95. člena ZDavP-2 tudi glede na merila, ki jih je Ustavno sodišče uporabilo v odločbi št. U-I-113/17, ni zgolj restitucijske narave, ampak vsebuje tudi kaznovalno prvino. Z navedeno odločbo je Ustavno sodišče tam presojani ukrep – 70-odstotno davčno stopnjo za obdavčitev nenapovedanih dohodkov iz 68.a člena ZDavP-2 – ocenilo kot kaznovalni ukrep, kolikor presega splošno dohodninsko davčno stopnjo, po kateri se obdavčujejo napovedani dohodki (dohodki v najvišjem dohodninskem razredu se obdavčijo po 50-odstotni davčni stopnji). Pri tem pa ni izhajalo iz stališča, da gre za kaznovalni ukrep zgolj zato, kolikor presega splošno dohodninsko davčno stopnjo, temveč je dopustilo možnost, da 70-odstotna davčna stopnja v delu, v katerem presega splošno dohodninsko davčno stopnjo, torej pribitek nad splošno dohodninsko davčno stopnjo, po vsebini nadomešča različne posledice, ki jih povzročata opustitev napovedi in neplačevanje obdavčljivih dohodkov. To pomeni, da pribitku, če bi ugotovilo, da ta dejansko nadomešča te posledice, v tem delu ne bi moglo očitati kaznovalne narave. Ustavno sodišče je med posledicami, ki bi jih ta pribitek lahko nadomeščal, izrecno omenilo tudi obresti zaradi nepravočasnega plačila davka, iz česar izhaja, da je te obresti razumelo kot prvino, ki bi navedenemu pribitku odvzela kaznovalno naravo, kar logično pomeni, da obresti v načelu ni štelo za ukrep kaznovalne narave (argumenta, da pribitek nadomešča obresti, nazadnje ni sprejelo). Iz tega razloga kot tudi zato, ker je celo izrecno izhajalo iz stališča, da lahko v postopkih odmere davka od nenapovedanih dohodkov davčni organ obračuna obresti iz 95. člena ZDavP-2,
[20]
s stališči iz odločbe št. U-I-113/17 ni mogoče utemeljiti očitka, da obresti iz 95. člena ZDavP-2 vsebujejo kaznovalno prvino, kolikor niso zgolj restitucijske narave.
34. Ker sta nastanek in tek obresti iz 95. člena ZDavP-2 vezana na objektivne okoliščine (zapadlosti davčne obveznosti, potek časa) in nista odvisna od krivde dolžnikov in ker obrestim ni mogoče očitati prekomernosti, te niso kazenska sankcija v ustavnopravnem smislu. Zato izpodbijani 95. člen ZDavP-2 ni v neskladju z 29. členom Ustave.
C.
35. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi prvega odstavka 21. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Matej Accetto ter sodnici in sodniki
Dr. Dr. Klemen Jaklič (Oxford ZK, Harvard ZDA)
, dr. Rajko Knez, dr. Neža Kogovšek Šalamon, dr. Rok Svetlič, Marko Šorli in dr. Katja Šugman Stubbs. Odločbo je sprejelo soglasno.
dr. Matej Accetto
Predsednik
[1]
Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024 (Uradni list RS, št. 55/24), 10. točka obrazložitve.
[2]
Tako odločba Ustavnega sodišča št. U-I-308/07, Up-1094/06 (Uradni list RS, št. 31/09, in OdlUS XVIII, 14) z dne 2. 4. 2009, 12. točka obrazložitve, v kateri je v opombi št. 3 sklic na odločbo št. U-I-356//02.
[3]
Kot izhaja iz odločbe št. U-I-356/02, je imelo Ustavno sodišče tedaj pred očmi položaj pobudnice, ki ji je bil odmerjen prometni davek za leto 1997, skupaj z zamudnimi obrestmi. V obdobju od leta 1997 do leta 2004, ko je bila pobudnici izdana odmerna odločba, so glede na javno objavljene podatke Banke Slovenije letne zamudne obresti (katerih višina se je določala mesečno) znašale od 24,05 do 15,50 odstotka, kar je več kot dvakrat več, kot znašajo obresti iz 95. člena ZDavP-2. Tudi ob upoštevanju tedanje temeljne obrestne mere, ki je bila po 3. členu Zakona o predpisani obrestni meri zamudnih obresti in temeljni obrestni meri (Uradni list RS, št. 45/95 in 109/01 – ZPOMZO) letna obrestna mera za denarne obveznosti v domačem denarju, ki zagotavlja ohranitev njihove realne vrednosti – revalorizacijo, so bile tedanje zamudne obresti še vedno bistveno bolj obremenjujoče kot tu obravnavane. Glej https://www.bsi.si/statistika/obrestne-mere/temeljna-in-zamudna-obrestna-mera. Glej tudi V. Balažic, Omejitvena pravila o obrestih, Podjetje in delo, št. 1 (2005), str. 22–33.
[4]
Podobno je mogoče trditi, da pravni položaj zavezanca za davek v času veljavnosti ZDavP tudi ni bil pravno negotov že zato, ker naj zavezanec ne bi vedel, kdaj bo davčni organ opravil nadzor nad zakonitostjo, pravilnostjo in pravočasnostjo izpolnjevanja davčnih obveznosti ter naložil izpolnitev morebitnih zaostalih obveznosti skupaj z zamudnimi obrestmi. O tem glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-32/04 z dne 9. 2. 2006 (Uradni list RS, št. 21/06, in OdlUS XV, 10), 15. točka obrazložitve.
[5]
Prim. N. Jeromel Fišer, Obrestovanje na davčnem področju, v: P. Kovač (ur.), Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70.–90. člena ZDavP-2, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana 2021, str. 203.
[6]
Sklep Ustavnega sodišča št. U-I-73/99 z dne 20. 3. 2003, 10. točka obrazložitve.
[7]
Glej npr. odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-219/03 z dne 1. 12. 2005 (Uradni list RS, št. 118/05, in OdlUS XIV, 88), 22. točka obrazložitve, št. U-I-178/10 z dne 3. 2. 2011 (Uradni list RS, št. 12/11, in OdlUS XIX, 17), 32. točka obrazložitve, št. U-I-123/11 z dne 8. 3. 2012 (Uradni list RS, št. 22/12), 10. točka obrazložitve, in št. U-I-52/20 z dne 10. 6. 2021 (Uradni list RS, št. 108/21, in OdlUS XXVI, 22), 10. točka obrazložitve.
[8]
Glej odločbo št. U-I-113/17, 18. točka obrazložitve.
[9]
Prim. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-150/21, 26. točka obrazložitve.
[10]
Glej tudi K. Tipke in J. Lang, Steuerrecht, 21. völligüberarbeitete Auflage, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln 2013, str. 1149.
[11]
Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-492/20 z dne 5. 10. 2023 (Uradni list RS, št. 109/23), 16. točka obrazložitve.
[12]
Z vidika splošnega načela enakosti in splošnega načela sorazmernosti je nemško ureditev obresti za zapadle davčne obveznosti iz 233.a člena Davčnega zakonika (
Abgabenordnung
) presojalo nemško Zvezno ustavno sodišče (v nadaljevanju BVerfG). Glej sklep njegovega prvega senata št. 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 z dne 8. 7. 2021, robna št. 117.
[13]
Prim. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-267/06 z dne 15. 3. 2007 (Uradni list RS, št. 29/07, in OdlUS XVI, 20), 15. točka obrazložitve.
[14]
Na podlagi te ugotovitve je BVerfG presodilo, da so bile obresti iz 233.a člena nemškega Davčnega zakonika, ki so se obračunavale po 0,5-odstotni mesečni obrestni meri (torej po 6-odstotni letni obrestni meri), prekomerne. Glej omenjeni sklep BVerfG št. 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, robna št. 199.
[15]
Glej denimo podatke o zgodovinskih gibanjih različnih obrestnih mer, kot so razvidni iz javno objavljenih mesečnih Biltenov Banke Slovenije. Na teh podatkih temeljijo ugotovitve iz te točke obrazložitve.
[16]
Glej tudi že omenjeno odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-150/21, 26. točka obrazložitve. Ustavno sodišče v tej zadevi torej izhaja iz drugačnih predpostavk o namenu obresti kot BVerfG v prej omenjenem sklepu. BVerfG je v navedenem sklepu (glej robno št. 126) izhajalo iz predpostavke, da tam presojane obresti niso niti sankcija niti sredstvo za izvajanje pritiska na zavezance, temveč izključno služijo izčrpavanju morebitnih likvidnostih koristi, ki naj bi jih imel zavezanec zaradi nepravočasnega plačila davka, so torej zgolj nadomestilo za uporabo kapitala.
[17]
Sklep Ustavnega sodišča št. U-I-73/99 z dne 20. 3. 2003, 7. in 8. točka obrazložitve, in odločba Ustavnega sodišča št. U-I-267/06, 14. in 26. točka obrazložitve.
[18]
Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-267/06, 14. točka obrazložitve.
[19]
Odločitev ESČP v zadevi
Société Oxygène Plus proti Franciji
z dne 17. 5. 2016, 50. točka obrazložitve (s sklici na nadaljnjo prakso tega sodišča). Enako že odločitev ESČP v zadevi
J. B. proti Franciji
z dne 14. 9. 1999.
[20]
Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-113/17, 28. točka obrazložitve.
⇒