U-I-174/22
Natisni
Opravilna št.:
U-I-174/22
Datum odločitve:
23. 10. 2025
ECLI:
ECLI:SI:USRS:2025:U.I.174.22
Akt:
Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22, 158/22 in 104/24) (ZDoh-2)

Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19, 163/22 in 100/24) (ZDavP-2)
Izrek:
Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti 6. točke četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22, 158/22 in 104/24) in Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19, 163/22 in 100/24) se zavrže.
Evidenčni stavek:
Ker lahko pobudniki vse očitke zoper izpodbijano določbo Zakona o dohodnini, tako neveljavno kot veljavno, in očitke zoper Zakon o davčnem postopku, ki jih uveljavljajo v tej pobudi, uveljavljajo v postopku z zahtevkom za vračilo davka na podlagi 97. člena zakona o davčnem postopku, v postopkih s pravnimi sredstvi zoper odločitev davčnega organa in v upravnem sporu, ne izkazujejo pravnega interesa za začetek postopka za oceno ustavnosti izpodbijanih določb in predpisa.
Geslo:
1.5.51.1.2.1 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Vrste odločitev Ustavnega sodišča - V postopku abstraktne presoje - Zavrženje pobude - Ker ni pravnega interesa.
1.4.51.4 - Ustavno sodstvo - Postopek - Procesne predpostavke (v vseh postopkih razen v postopku ustavne pritožbe) - Pravni interes za vložitev pobude.
1.5.5.1 - Ustavno sodstvo - Odločbe - Ločena mnenja članov - Pritrdilna mnenja.
Pravna podlaga:
Člen 25.3, Zakon o Ustavnem sodišču [ZUstS]
Vrsta zadeve:
ocena ustavnosti in zakonitosti predpisov in drugih splošnih aktov
Vrsta akta:
zakon
Vlagatelj:
PRO NEPREMIČNINE, družba za upravljanje nepremičnin, d.d. in drugi
Datum vloge:
26. 5. 2022
Vrsta odločitve:
sklep
Vrsta rešitve:
zavrženje
Dokument:
US34262
Dokument v PDF obliki:
U-I-174-22.pdf
160 KB
Prenesite datoteko
U-I-174-22 - Pritrdilno LM dr. Čeferin.pdf
130 KB
Prenesite datoteko
U-I-174/22-9
23. 10. 2025
SKLEP
Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude družbe PRO NEPREMIČNINE, d. o. o., Nova Gorica, ter Dušana Šuligoja, Kojsko, Stanislava Beguša, Tolmin, Bojana Berlota, Nova Gorica, Leona Pahorja, Solkan, Igorja Slokarja, Ajdovščina, Tatjane Špacapan, Nova Gorica, Dušana Šuligoja, Kojsko, Vilka Šuligoja, Šempeter pri Gorici, Emila Tabaja, Nova Gorica, in Otona Zuljana, Dobrovo v Brdih, ki jih vse zastopa Odvetniška pisarna Šuligoj, o. p., d. o. o., Ljubljana, na seji 23. oktobra 2025
sklenilo:
Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti 6. točke četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22, 158/22 in 104/24) in Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19, 163/22 in 100/24) se zavrže.
OBRAZLOŽITEV
A.
1. Pobudniki izpodbijajo 6. točko četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2), ki je določala oziroma določa: "Kot dividenda se po tem poglavju obdavčuje tudi: […] izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice na organiziranem trgu. Davčni zavezanec lahko v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, uveljavlja zmanjšanje izplačane vrednosti za nabavno vrednost odsvojenih delnic ali deležev, ki se določi v skladu z 98. členom tega zakona. Če je dogovorjeno obročno izplačevanje vrednosti delnic ali deležev, se nabavna vrednost porazdeli med obroke sorazmerno njihovi višini. Če je davčni zavezanec delnice ali deleže družbe pridobival na različne datume, se šteje, da je odsvojil zadnje pridobljene delnice ali deleže. Odsvojitev delnic ali deležev po tej točki ne šteje za odsvojitev kapitala po poglavju III.6.3. tega zakona."
2. Pobudniki navajajo in s priloženimi listinami izkazujejo, da je leta 2021 družba PRO NEPREMIČNINE, d. o. o., Nova Gorica (v nadaljevanju prva pobudnica), od preostalih pobudnikov kupila lastne delnice v skupni pogodbeni vrednosti 845.650,00 EUR in da je od izplačane kupnine na podlagi izpodbijane določbe ZDoh-2 kot izplačevalka obdavčljivega dohodka in plačnica davka odtegnila davčni odtegljaj v skupni višini 274.656,80 EUR ter ga prenesla v proračun.
3. Pobudniki izpodbijani določbi ZDoh-2 očitajo neskladje z 2., 14., 33. in 147. členom Ustave
.
Njihov osrednji očitek je, da določba, s tem ko odsvojitve delnic družbi izdajateljici opredeljuje kot izplačilo dividend, izrazito penalizira davčne zavezance, ki svoje delnice prodajo družbi izdajateljici. Pobudniki menijo, da tovrstnih prodaj, ki se od drugih razlikujejo zgolj po tem, kdo je kupec delnic, ne bi smele davčno obravnavati kot izplačilo dividend, temveč kot odsvojitev kapitala. Zakonu o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) očitajo, da vsebuje protiustavno pravno praznino, ker ne določa nobenega postopka, v katerem bi davčni zavezanec lahko vplival na odmero in plačilo davčne obveznosti. Zato naj bi bila ureditev postopka obračuna in plačila davka kot davčnega odtegljaja v neskladju z 22., 23. in 25. členom Ustave.
4. Pobuda je bila vložena v času, ko izpodbijana določba ZDoh-2 ni več veljala. Uveljavljena je bila z Zakonom o spremembah in o dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 66/19 – v nadaljevanju ZDoh-2V), nato je bila razveljavljena z Zakonom o spremembah in o dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 39/22 – v nadaljevanju ZDoh-2Z), nato pa spet uveljavljena z Zakonom o spremembah in o dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 158/22 – v nadaljevanju ZDoh-2AA). Po ponovni uveljavitvi določbe so pobudniki pobudo razširili tako, da z njo izpodbijajo veljavno 6. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2.
5. V razširitvi pobude zatrjujejo, da izpodbijana določba ZDoh-2 krši prepoved retroaktivnosti iz 155. člena Ustave oziroma načelo pravne varnosti in pravne predvidljivosti iz 2. člena Ustave, ker so bili oziroma bodo v primeru novih prodaj delnic lastni družbi na njeni podlagi obdavčeni, čeprav so zaradi dolgotrajnega imetništva kapitala že izpolnili pogoj za oprostitev plačila davka od dobička iz kapitala.
B.
6. V skladu s prvim odstavkom 24. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20, 92/21 in 22/25 – v nadaljevanju ZUstS) lahko pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti da, kdor izkaže svoj pravni interes ob vložitvi pobude. Po drugem odstavku navedenega člena je pravni interes podan, če predpis ali splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil, katerega oceno pobudnik predlaga, neposredno posega v njegove pravice, pravne interese oziroma v njegov pravni položaj.
7. Izpodbijana 6. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 v času vložitve pobude ni več veljala. Ustavno sodišče praviloma presoja le veljavne predpise. Na podlagi 47. člena ZUstS lahko presoja neveljavne predpise, če niso bile odpravljene posledice protiustavnosti in nezakonitosti. Navedeni pogoj je sicer izpolnjen, ker so pobudniki izkazali, da je bil od kupnine, ki so jo leta 2021 prejeli za odsvojene delnice, odtegnjen davčni odtegljaj.
8. Čeprav je glede na navedeno prišlo do davčne obremenitve prodajalcev delnic na podlagi izpodbijane neveljavne določbe ZDoh-2, Ustavno sodišče ocenjuje, da ta nanje ni učinkovala neposredno, ker imajo na voljo pravno sredstvo, s katerim lahko izpodbijajo pravilnost in zakonitost davčnega odtegljaja, v njem pa uveljavljajo tudi ugovore ustavnopravne narave, ki jih uveljavljajo v obravnavani pobudi. Iz istega razloga neposredno ne učinkuje niti izpodbijana veljavna določba ZDoh-2 niti ZDavP-2. Ustaljeno stališče Ustavnega sodišča je, da se v takih primerih
[1]
pobuda lahko vloži šele po izčrpanju pravnih sredstev zoper posamični akt, izdan na podlagi izpodbijanega predpisa, hkrati z ustavno pritožbo, pod pogoji iz 50. do 60. člena ZUstS.
9. Omenjeno pravno sredstvo je zahtevek za vračilo davka na podlagi 97. člena ZDavP-2. Ta v prvem odstavku določa: "Če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka, se preveč plačani znesek, ki presega 10 eurov, vrne po uradni dolžnosti v 30 dneh od dneva vročitve odločbe oziroma od dneva predložitve davčnega obračuna." Zahtevek za vračilo davka na podlagi 97. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanci, ki jim plačnik davka neposredno na podlagi zakona v breme njihovega dohodka odtegne davčni odtegljaj, vložijo tedaj, ko nimajo na voljo drugega pravnega sredstva, s katerim bi lahko ugovarjali pravilnosti in zakonitosti davčnega odtegljaja, in ko davčni organ o pravilnosti in zakonitosti davčnega odtegljaja ne odloča v posebnem postopku, ki se lahko konča z izdajo odločbe in v katerem lahko davčni zavezanci sodelujejo in se o davčnem odtegljaju izjavijo. V postopku na podlagi zahteve za vračilo davka mora davčni organ, če ugotovi, da davčni zavezanec nima na voljo drugih učinkovitih pravnih sredstev (če ugotovi, da učinkovito pravno sredstvo ima, pri čemer mora paziti tudi na procesne roke, ki preprečujejo uporabo posameznega pravnega sredstva, ga je dolžan napotiti na uporabo drugega pravnega sredstva) ali da ni mogel sodelovati v postopku, v katerem je davčni organ že preizkušal pravilnost in zakonitost istega obračuna davčnega odtegljaja, po vsebini preizkusiti pravilnost in zakonitost davčnega odtegljaja, ki je bil odtegnjen v breme dohodka davčnega zavezanca. Če davčni organ ugotovi, da je bil obračunan in odtegnjen v previsokem znesku, mora preplačani davek vrniti davčnemu zavezancu. Če oceni, da ni bil preplačan, pa mora zahtevek davčnega zavezanca zavrniti z odločbo, ki jo lahko davčni zavezanec izpodbija s pravnimi sredstvi.
10. Tako razlago 97. člena ZDavP-2 narekujejo ustavnopravni razlogi. Obračun in odtegnitev davčnega odtegljaja v breme dohodka davčnega zavezanca namreč očitno pomeni odločanje o pravicah in pravnih koristih davčnega zavezanca, saj odtegljaj spreminja premoženjski položaj davčnega zavezanca.
[2]
Ustava v 22. členu določa, da je vsakomur zagotovljeno enako varstvo njegovih pravic v postopku pred sodiščem in pred drugimi državnimi organi, organi lokalnih skupnosti in nosilci javnih pooblastil, ki odločajo o njegovih pravicah, dolžnostih ali pravnih interesih, iz te določbe po ustaljeni ustavnosodni presoji izhaja, da ima vsak pravico do izjave v postopkih, v kateri se odloča o njegovih pravicah, dolžnostih ali pravnih interesih, 25. člen Ustave pa zagotavlja še pravico do pritožbe ali drugega pravnega sredstva proti tam naštetim oblastnim organom, s katerimi ti odločajo o posameznikovih pravicah, dolžnostih ali pravnih interesih.
11. Obračun davčnega odtegljaja sicer nesporno ni odmerna odločba ali upravni akt v smislu določb Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 – uradno prečiščeno besedilo, 126/07, 65/08, 8/10 in 82/13 – ZUP) in ZDavP-2, zato zoper obračun ni mogoče vložiti pritožbe.
[3]
Vendar pomen ustavnih pojmov "odločanje" iz 22. člena Ustave in "odločba" iz 25. člena Ustave ne more biti odvisen od zakonskih opredelitev upravnega odločanja ali upravnega akta in je zato lahko drugačen. Zato je treba z vidika Ustave obračun davčnega odtegljaja, ki je posamičen in konkreten akt, ki odraža odločitev plačnika davka, da odtegne davek, obravnavati kot posamičen akt, ki je odraz in rezultat "odločanja" v smislu 22. člena Ustave in kot "odločitev" v smislu 25. člena Ustave, in sicer "nosilca javnih pooblastil", saj je plačnik davka z zakonom pooblaščen in zadolžen za sestavo obračuna, odtegnitev davka in njegovo nakazilo v proračun.
12. Ustavno sodišče se z navedenim ne opredeljuje do vprašanja, ali je zakonodajna ureditev obračunavanja in pobiranja davka prek obračuna davčnega odtegljaja skladna z navedenimi ustavnimi pravicami, temveč zgolj utemeljuje, da je mogoče in treba obstoječi 97. člen ZDavP-2 razlagati na način, da bodo navedene ustavne pravice zagotovljene v čim višji meri.
13. Ustavno sodišče ugotavlja, da je navedena razlaga 97. člena ZDavP-2 iz v bistvenem enakih ustavnopravnih razlogov sprejeta tudi že v upravnosodni presoji Vrhovnega
[4]
in Upravnega sodišča.
[5]
Uveljavljenost te razlage v upravnosodni presoji pomeni, da je pravno sredstvo iz 97. člena ZDavP-2 tudi učinkovito.
14. Člen 97 ZDavP-2 je treba na enak način razlagati tudi za plačnike davka, kakršna je prva pobudnica. Razlog za to ni toliko v ustavnopravnih razlogih, ki so narekovali tako razlago v primeru davčnih zavezancev, saj davčni odtegljaj ne bremeni plačnikov davka temveč davčne zavezance. Šteje se, da je plačnik davka, ki je odtegnil davčni odtegljaj, davčni odtegljaj odtegnil v breme dohodka davčnega zavezanca (prvi odstavek 59. člena ZDavP-2). Razlago, da lahko zahtevek za vračilo davka po 97. členu ZDavP-2 vložijo tudi plačniki davka, je pravno-sistemske narave. Z vložitvijo obračuna davčnega odtegljaja namreč nastane upravnopravno razmerje zgolj med plačnikom davka in davčnim organom, ne pa med davčnim zavezancem in davčnim organom, kot razlaga Vrhovno sodišče,
[6]
zato je iz tega razloga logično priznati pravico do vložitve zahtevka za vračilo po obračunu davčnega odtegljaja preveč plačanega davka plačniku davka; celo bolj logično kot priznanje te pravice davčnemu zavezancu, ki zgolj zaradi obračuna davčnega odtegljaja še ni v upravnopravnem razmerju z davčnim organom. Tudi v primeru plačnika davka pa velja, da taka razlaga izgubi smisel in ni potrebna, če ima plačnik davka namesto zahtevka po 97. členu ZDavP-2 na voljo kakšno drugo učinkovito pravno sredstvo, s katerim lahko ugovarja davku, ki ga je obračunal v obračunu davčnega odtegljaja, ali če je imel plačnik davka možnost sodelovanja v postopku, v katerem je davčni organ preizkušal pravilnost in zakonitost istega obračuna davčnega odtegljaja.
15. Tudi besedilo 97. člena ZDavP-2 dopušča razlago, po kateri lahko zahtevek za vračilo vloži plačnik davka. Besedilo prvega odstavka 97. člena ZDavP-2 sicer govori o preplačilu davka v zvezi z "davčnim obračunom". S tem pojmom ZDavP-2 poimenuje davčne obračune, ki jih sestavljajo davčni zavezanci (glej prvi odstavek 51. člena ZDavP-2). Obračune, ki jih sestavljajo plačniki davka, poimenuje "obračune davčnega odtegljaja" (prvi odstavek 57. člena ZDavP-2). Vendar se zdi, da to ne preprečuje razlage, da je mogoče vložiti tudi zahtevek za vračilo v zvezi z obračunom davčnega odtegljaja. Zakon namreč v četrtem odstavku 49. člena ZDavP-2 za obe vrsti obračunov (in dodatno za obračun prispevkov za socialno varnosti) uporablja enoten pojem "obračun davka", kar pomeni, da vse vrste obračunov na splošno enači. Poleg tega četrti in peti odstavek 97. člena ZDavP-2 govorita o zahtevi za vračilo davka, ki jo vloži "zavezanec za davek". Ta pojem je v zakonu opredeljen kot krovni pojem, ki zajema tako davčnega zavezanca kot plačnika davka (prvi odstavek 12. člena ZDavP-2). Iz tega izhaja, da 97. člen ZDavP-2 govori tudi o zahtevi za vračilo davka, ki jo vloži plačnik davka.
16. Ker lahko pobudniki glede na navedeno vse očitke zoper izpodbijano določbo ZDoh-2, tako neveljavno kot veljavno, in očitke zoper ZDavP-2, ki jih uveljavljajo v tej pobudi, uveljavljajo v postopku z zahtevkom za vračilo davka na podlagi 97. člena ZDavP-2, v postopkih s pravnimi sredstvi zoper odločitev davčnega organa in v upravnem sporu, pobudniki
ne izkazujejo pravnega interesa za začetek postopka za oceno ustavnosti izpodbijanih določb in predpisa. Zato je Ustavno sodišče pobudo zavrglo.
C.
17. Ustavno sodišče je sprejelo ta sklep na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Rok Čeferin ter sodnice in sodniki dr. Matej Accetto, Dr. Dr. Klemen Jaklič (Oxford ZK, Harvard ZDA), dr. Rajko Knez, dr. Neža Kogovšek Šalamon, dr. Špelca Mežnar, dr. Rok Svetlič, Marko Šorli in dr. Katja Šugman Stubbs. Sodnik Čeferin je dal pritrdilno ločeno mnenje. Sklep je sprejelo soglasno.
dr. Rok Čeferin
Predsednik
[1]
Glej sklep Ustavnega sodišča št. U-I-174/05 z dne 13. 12. 2007 (Uradni list RS, št. 122/07, in OdlUS XVI, 87).
[2]
Odločba Ustavnega sodišča št. Up-879/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014 (Uradni list RS, št. 35/14), 9. točka obrazložitve.
[3]
Glej Splošno davčno pravo, Lexpera, GV Založba, Ljubljana 2023, str. 52 in 211.
[4]
Sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019.
[5]
Sodba in sklep Upravnega sodišča št. I U 1605/2018 z dne 7. 10. 2020, sodba Upravnega sodišča št. III U 57/2019 z dne 23. 9. 2021 in sodba Upravnega sodišča št. IV U 124/2022 z dne 10. 3. 2025.
[6]
Sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 286/2017, 9., 13. in 14. točka obrazložitve.
⇒
U-I-174/22-10
5. 11. 2025
PRITRDILNO LOČENO MNENJE
SODNIKA DR. ROKA ČEFERINA
K SKLEPU ŠT.
U-I-174/22
Z DNE 23. 10. 2025
1. Glasoval sem za sklep, s katerim se pobuda zaradi odsotnosti pravnega interesa zavrže, vendar menim, da bi moralo Ustavno sodišče pobudo tudi v primeru, če bi jo vsebinsko obravnavalo, zavrniti kot očitno neutemeljeno.
2. Osrednji očitek pobudnikov je, da je izpodbijana določba ZDoh-2 v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Predpogoj za neskladnost predpisa z drugim odstavkom 14. člena Ustave je, da različno ureja pravne položaje, ki so si v bistvenem podobni. Pri presoji, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, je treba izhajati iz predmeta pravnega urejanja.
[1]
3. Predmet pravnega urejanja izpodbijane določbe ZDoh-2 je obdavčitev dobička iz kapitala, ker obdavčuje razliko med nabavno in prodajno vrednostjo kapitala. Vendar vsi davčni zavezanci, ki dosegajo dobiček iz kapitala, niso nujno v bistveno enakem položaju, če jih pomembno opredeljuje še kakšna nadaljnja značilnost, ki omogoča jasno ločevanje med njimi. Iz navedb pobudnikov izhaja, da svoj položaj, torej položaj, v katerem delničarji delnice odsvojilo družbi izdajateljici, primerjajo s položajem, v katerem delničarji delnice odsvojijo, ne družbi izdajateljici, temveč tretjim osebam. Vendar pa ta primerjana položaja nista v bistvenem enaka. V prvem primeru se namreč kupnina za prodane delnice ali deleže izplača iz sredstev oziroma dobička družbe izdajateljice, v drugem primeru pa ne. Ta okoliščina ni nepomembna, saj ima pomembne posledice tako na samo družbo izdajateljico delnic ali deležev kot na motivacijo prodajalcev, da s svojim vplivom na družbo izdajateljico delnic ali deležev dosežejo sklenitev pravnega posla v lastno korist. Že zato, ker položaj pobudnikov ni v bistvenem enak primerjanemu položaju, je očitek o neskladju izpodbijane določbe ZDoh-2 z drugim odstavkom 14. člena Ustave očitno neutemeljen.
4. Poleg tega pa je imel zakonodajalec tudi razumen razlog, da je položaje, kakršen je položaj pobudnikov, pravno uredil drugače kot položaje, v katerem davčni zavezanci sicer dosegajo dobiček iz kapitala. Splošno načelo enakosti namreč ni prekršeno, če za različno obravnavo v bistvenem podobnih položajev obstaja razumen razlog, stvarno povezan s predmetom urejanja. V okviru testa razumnosti Ustavno sodišče preizkuša, ali je razlog, ki je narekoval razlikovanje, sam po sebi razumen, kot tudi to, ali je stvarno utemeljen glede na predmet zakonodajnega urejanja in cilje, ki jih želi zakonodajalec pri tem doseči.
5. V obrazložitvi Predloga zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini z dne 26. 9. 2022 (EVA 2019-1611-0033) je Vlada pojasnila, da je sporna določba namenjena preprečevanju izogibanja plačila davčnih obveznosti (v danem primeru izogibanja plačevanja davka od dividend). To je nedvomno ustavno dopusten cilj, ki ga je Ustavno sodišče tudi že izrecno potrdilo. Vlada je navedla, da je sprejetje izpodbijane določbe predlagano zaradi ugotovitev davčnega organa o spornih praksah zavezancev za davek pri prodaji lastnih deležev, ki naj bi s temi posli prikrivali izplačilo dobička: "[…] upoštevaje veliko tveganje, ki ga na tem področju zaznava davčni organ, se predlaga nova opredelitev načina obdavčitve dohodka, ki ga delničar oziroma družbenik doseže v obliki izplačane vrednosti delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe. Glavna razloga za predlagane spremembe sta torej preprečiti v praksi ugotovljene zlorabe predpisov in zagotoviti obdavčitev tovrstnega dohodka po njegovi ekonomski vsebini." Trditev pobudnikov, da razumen razlog za razlikovanje ne izhaja iz zakonodajnega gradiva oziroma da ga sploh ni, zato ne drži. Prav tako pa je mogoče ugotoviti, da so opisani razlogi še posebej relevantni za položaje, v kakršnem so bili pobudniki v obravnavanem primeru.
[2]
6. Cilj izpodbijane določbe je, da se tisti delničarji in imetniki deležev, ki dejansko prejemajo izplačila od lastne družbe (dividende v vsebinskem smislu), vendar izplačila ne prikažejo kot izplačila dividend, obdavčijo tako, kot da bi dejansko prejeli dividende. Ta cilj izpodbijana določba ZDoh-2 očitno lahko doseže. Izpodbijana določba tako izkazuje elemente sorazmernosti: ne uporablja se, ko gre za prodaje lastnih delnic, s katerimi se trguje na organiziranem trgu, kar pomeni, da ne zajema vseh primerov prodaje delnic lastni družbi in ne obdavčuje celotne kupnine (celotne "dividende"), temveč razliko med prodajno in nabavno vrednostjo odsvojenih delnic ali deležev. Izpodbijana določba davčnim zavezancem (pobudnikom) tudi ne preprečuje, da delnice prodajo brez davčne obremenitve. Lahko se ji izognejo tako, da jih prodajo komurkoli, razen lastni družbi. Na ta način lahko sami izbirajo davčni režim, ki se uporabi v primeru prodaje delnic.
7. Očitno neutemeljen je tudi očitek, da sta tako neveljavna kot veljavna določba ZDoh-2 v neskladju s prepovedjo retroaktivnosti iz 155. člena Ustave. Drži, da so pobudniki na podlagi zakonodaje, ki je veljala pred uveljavitvijo izpodbijane določbe ZDoh-2, lahko pričakovali, da bodo v primeru prodaje delnic družbi izdajateljici obdavčeni za morebitni dobiček iz kapitala in ne za izplačilo dividend, in tudi to, da bodo zaradi več kot 20-letnega imetništva delnic oproščeni davka na dobiček iz kapitala. Vendar to ne pomeni, da je bil njihov pravni položaj na podlagi zakonodaje, ki je veljala pred uveljavitvijo izpodbijane določbe z ZDoh-2V, tudi že zaključen. Na podlagi tedanje zakonodaje je namreč obdavčljiv dogodek v zvezi z odsvojitvijo kapitala nastal s trenutkom sklenitve pravnega posla (102. člen ZDavP-2). Pobudniki pa sklenitve pravnega posla v času pred ZDoh-2V ne samo, da ne zatrjujejo, temveč iz njihovih navedb izhaja prav nasprotno – da so delnice odsvojili in kupnino zanje prejeli v letu 2021, torej v času, ko je bila izpodbijane določba na podlagi ZDoh-2V že v veljavi in uporabi. Glede na navedeno izpodbijana neveljavna določba ZDoh-2 ni imela povratnih učinkov, ki jih prepoveduje 155. člen Ustave.
[3]
8. Pobudniki povratne učinke očitajo tudi ponovno uvedeni in sedaj veljavni določbi ZDoh-2. Izpodbijana določba ZDoh-2, ki se glede na 21. člen ZDoh-2AA uporablja od 1. 1. 2023 dalje, v izhodišču obdavčuje vsa izplačila v letu 2023, četudi je do sklenitve posla odsvojitve delnic prišlo pred tem. Kot že navedeno, je v času, ko izpodbijana neveljavna določba ZDoh-2 ni veljala (uporabljala se je v letih 2020 in 2021), obdavčljiv dogodek v zvezi z odsvojitvijo kapitala nastal s trenutkom sklenitve pravnega posla, ne glede na čas plačila kupnine (102. člen ZDavP-2). Zato bi brez ustreznega prehodnega režima lahko prišlo do položaja, da bi izpodbijana določba ZDoh-2 posegla v pravne položaje, ki so bili zaključeni. Te povratne učinke pa ustrezno preprečujejo prehodne določbe 17. člena ZDoh-2AA. Iz njih izhaja, da se izplačila v letu 2023 obdavčijo v skladu z novo 6. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 le pod pogojem, da so bile delnice ali deleži odsvojeni v letih 2020 in 2021, ne uporabi pa se, če so bile delnice ali deleži odsvojeni pred letom 2020 ali v letu 2022, torej v času, ko izpodbijana določba ZDoh-2 ni bila v veljavi. To pomeni, da predhodni režim zagotavlja, da izpodbijana določba ZDoh-2 ne učinkuje na že zaključene pravne položaje (v letih pred 2020 in v letu 2022), temveč samo na tiste pravne položaje (v letih 2020 in 2021), ki niso bili zaključeni. Člen 17 ZDoh-2AA sicer dopušča, da se po novi 6. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 obdavčijo tudi izplačila, ki so bila prejeta v letu 2022, torej pred začetkom uporabe ZDoh-2AA. Vendar prvi odstavek 17. člena ZDoh-2AA obdavčitev izplačil v letu 2022 dopušča samo v primeru, če gre za izplačila na podlagi poslov, ki so bili sklenjeni v letih 2020 in 2021, torej v času, ko je 6. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 veljala na podlagi ZDoh-2V, in – kar je ključno – pod pogojem, da se za tako obravnavo izplačil odloči davčni zavezanec. Če je davčni zavezanec ne zahteva, se izpodbijana določba za izplačila v letu 2022 ne uporabi. Davčni zavezanci lahko torej preprečijo retroaktivno uporabo določbe.
9. Izpodbijana določba ZDoh-2 tudi ni v neskladju z načelom varstva zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave, ki posamezniku zagotavlja, da mu država pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, tj. brez razloga, utemeljenega v prevladujočem javnem interesu.
[4]
Za arbitrarno poslabšanje pravnega položaja bi šlo, če zakonodajalec zanj ne bi imel stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem javnem interesu,
[5]
in če zakonodajalec ustavno dopustnega cilja ne bi zasledoval v skladu z načelom sorazmernosti. Cilj izpodbijane določbe, njegovo ustavna dopustnost in sorazmernost ukrepa sem že pojasnil ob obravnavi očitka o kršitvi splošnega načela enakosti. Vse tam navedeno velja tudi za očitek neskladja z načelom varstva zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave.
10. Neutemeljena je tudi navedba v razširitvi pobude, da je bila sprememba izvedena brez kakršnega koli prehodnega obdobja. Drži sicer, da je treba v skladu z 2. členom Ustave ob spremembi ureditve prizadetim posameznikom zagotoviti ustrezen čas za prilagoditev na spremembe. ZDoh-2V je bil sprejet 23. 10. 2019, objavljen 5. 11. 2019, v veljavi od 6. 11. 2019 in v uporabi od 1. 1. 2020, kar pomeni, da so imeli pobudniki na voljo približno 2 meseca časa, da prodajo lastnih delnic izpeljejo v času veljavnosti starega davčnega režima. To se zdi razumno dolgo prehodno obdobje. ZDoh-2AA pa je bil najprej sprejet 17. 11. 2022, po vetu Državnega sveta pa ponovno 9. 12. 2022, objavljen 19. 12. 2022, uveljavljen 20. 12. 2022 in v uporabi od 1. 1. 2023. Prehodno obdobje je bilo precej krajše kot v primeru ZDoh-2V, vendar je treba upoštevati, da je šlo za ponovno uveljavitev določbe, ki je bila razveljavljena manj kot leto pred tem. Glede na to in glede na to, da je bila problematika davčne obravnave nakupa lastnih delnic posebej aktualna,
[6]
je mogoče zaključiti, da je bila ponovna uvedba izpodbijane določbe ZDoh-2 do te mere predvidljiva, da so davčni zavezanci v letu 2022 morali računati s tem, da bo v naslednjem davčnem letu spet uveljavljena. Zato posebnega prehodnega obdobja, v katerem bi se lahko prilagodili na spremembo, ni bilo potrebno zagotoviti.
11. Očitno neutemeljen je tudi očitek ZDavP-2, da vsebuje protiustavno pravno praznino, ker ne ureja nobenega postopka, v katerem bi davčni zavezanec lahko vplival na odmero in plačilo davčnega odtegljaja, ki ga izvede plačnik davka. Pobuda spregleda, da lahko davčni zavezanci na podlagi 329.b člena ZDavP-2 že v "postopku" priprave davčnega obračuna pri plačniku davka uveljavljajo zmanjšanje izplačane vrednosti prodanih lastnih delnic ali deležev za nabavno vrednost teh delnic ali deležev in da lahko naknadno od davčnega organa zahtevajo, da v posebnem postopku preveri, ali je bila v obračunu davčnega odtegljaja vrednost prodanih lastnih delnic ali deležev pravilno zmanjšana, o čemer mora davčni organ odločiti po vsebini.
12. Kolikor pa davčni zavezanec davku, ki je bil v njegovo breme odtegnjen preko obračuna davčnega odtegljaja, nasprotuje iz razlogov, ki niso povezani z zmanjšanjem izplačane vrednosti prodanih delnic ali deležev, pa lahko vloži zahtevek za vračilo davka na podlagi 97. člena ZDavP-2. To lahko davčni zavezanci storijo, če nimajo na voljo drugega pravnega sredstva, s katerim bi lahko ugovarjali pravilnosti in zakonitosti davčnega odtegljaja, niti davčni organ o pravilnosti in zakonitosti davčnega odtegljaja ni odločal v posebnem postopku, v katerem so lahko davčni zavezanci sodelovali in se o davčnem odtegljaju, ki jih bremeni, izjavili. Če so izpolnjeni ti pogoji, mora davčni organ v postopku, začetem na podlagi zahteve za vračilo davka, po vsebini preizkusiti pravilnost in zakonitost v obračunu davčnega odtegljaja navedenega davka, ki je bil odtegnjen v breme dohodka davčnega zavezanca, in če ugotovi, da je bil obračunan v previsokem znesku, davčnemu zavezancu, ki ga je previsok davek bremenil, vrniti. Če nepravilnosti ali nezakonitosti ne ugotovi, mora zahtevek davčnega zavezanca zavrniti z odločbo, ki jo lahko davčni zavezanec izpodbija s pravnimi sredstvi. Navedena razlaga 97. člena ZDavP-2 je sprejeta tudi v upravnosodni presoji Vrhovnega
[7]
in Upravnega sodišča,
[8]
zato je treba izhajati iz predpostavke, da gre za učinkovito pravno sredstvo. ZDavP-2 torej davčnemu zavezancu v zvezi z davčnim odtegljajem, ki bremeni njegov dohodek, omogoča uveljavljanje pravic iz 22., 23. in 25. člena Ustave.
13. Glede na navedeno menim, da je pobuda v obravnavani zadevi tudi očitno neutemeljena.
dr. Rok Čeferin
Sodnik
[1]
Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-129/13, Up-429/13, U-I-138/13, Up-456/13 z dne 4. 6. 2015, 19. točka obrazložitve.
[2]
Iz navedb v pobudi in prilog, priloženih pobudi, namreč izhaja, da so dolgoletni delničarji prve pobudnice. Med pobudniki je direktor prve pobudnice in štirje člani nadzornega sveta prve pobudnice. Prvi pobudnici so prodali (vsak svojih) 10 % delnic. Glede na navedeno gre za davčne zavezance, ki prodajo delnice ali deleže družbi izdajateljici, ki jo lastniško in upravljavsko obvladujejo in ki s prodajo ne zmanjšajo svojega relativnega lastniškega deleža v družbi in upravljavskega vpliva.
[3]
Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-6/15, Up-33/15, Up-1003/15 z dne 5. 7. 2018 (Uradni list RS, št. 53/18, in OdlUS XXIII, 10), 21. in 33. točka obrazložitve.
[4]
Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-13/13 z dne 14. 11. 2013 (Uradni list RS, št. 98/13), 9. točka obrazložitve.
[5]
Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-110/15, Up-568/15 z dne 1. 3. 2018 (Uradni list RS, št. 29/18), 26. točka obrazložitve.
[6]
Finančna uprava je v letih 2018 in 2019 izdala pojasnila, v katerih se je negativno opredelila do tovrstnih poslov. Relativno odmevni so bili tudi sodni spori v zvezi s temi posli. Vrhovno sodišče je npr. v sodbi št. X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 (pre)strogo obravnavo transakcij z lastnimi deleži zavrnilo.
[7]
Sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019.
[8]
Sodba in sklep Upravnega sodišča št. I U 1605/2018 z dne 7. 10. 2020, sodba Upravnega sodišča št. III U 57/2019 z dne 23. 9. 2021 in sodba Upravnega sodišča št. IV U 124/2022 z dne 10. 3. 2025.
⇒