VSL sodba PRp 415/2011
Sodna praksa višjih sodišč, 2011-05-25

PREKRŠKI - PREKRŠKOVNO PROCESNO PRAVO - DAVKI

milejši predpis - kršitev materialnih določb zakona - zastaranje pregona - daljši rok za zastaranje - meje preizkusa odločbe prekrškovnega organa - posebno hudi davčni prekrški - načelo dolžnosti dajanja podatkov - odgovornost pravne osebe - odgovornost odgovorne osebe - uporaba določb kazenskega zakonika - eventualni naklep - dejanska zmota - stroški v postopku s pravnimi sredstvi

Razlog, zakaj je pravna oseba prikazala nepravilno davčno osnovo tudi v davčnem obračunu za leto 2007, na vprašanje dopustnosti postopka za prekršek nima vpliva, saj je neutemeljena pritožbena navedba, da predložitev davčnega obračuna dne 30. 3. 2008 ne predstavlja samostojnega prekrška, ker gre zgolj za pojavljanje posledice z dne 30. 3. 2006.

ZP-1 in ZOPOKD odgovornosti pravne osebe za prekršek ne vežeta na predhodno ugotovitev, da za prekršek odgovarja odgovorna oseba pravne osebe, temveč je odgovornost pravne osebe vezana na ravnanje storilca (fizične osebe), v obravnavanem primeru direktorja kot odgovorne osebe, ki je kot vodstveni organ s svojim podpisom odobril sestavo obračuna davka od dohodkov pravnih oseb.

Odgovorna oseba je bila glede na svojo funkcijo, to je direktor pravne osebe, med obveznostmi, ki jih vsebuje ta funkcija, pa sodi tudi izpolnjevanje zakonskih obveznosti in skrb za zakonitost poslovanja, dolžna poznati veljavno davčno zakonodajo, torej v okviru te tudi, kakšnim standardom morajo zadostiti navedbe o odhodkih, ki jih je v davčnem obračunu prikazal in kot direktor podpisal, če naj se upoštevajo kot davčno priznani odhodki.

Sodišče prve stopnje je ob tem, ko je ugotovilo, da je potrebno po uradni dolžnosti spremeniti odločitev prekrškovnega organa (do take odločitve pa lahko pride le v primeru, če je odločitev v korist pritožnika), storilkama nepravilno naložilo plačilo sodne takse kot stroškov postopka v zvezi s presojo zahteve za sodno varstvo.

Na pritožbo zagovornika pravne osebe in po uradni dolžnosti se sodba sodišča prve stopnje v zvezi z odločbo o prekršku Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada, z dne 19. 2. 2009 za pravno osebo:

tako, da se postopek za prekršek zaradi dejanja opisanega pod 2. alineo 1. točke zaradi zastaranja ustavi, besedilo navedeno v 3. alinei 1. točke pa se črta,

dejanje opisano pod točko 1 se pravno označi ob uporabi drugega odstavka 2. člena Zakona o prekrških (ZP-1) kot prekršek iz 398. člena Zakona o davčnem postopku (ZDAVP-2B, Ur. l. RS, št. 110/09)

tako, da se pravni osebi na podlagi 398. člena citiranega zakona izreče globa v znesku 9.729,49 EUR, to je v višini 30% od premalo plačanega davka v znesku 32.431,64 EUR

v izreku o stroških postopka se sodba sodišča prve stopnje spremeni tako, da se sodna taksa kot strošek postopka ne določi

v ostalih nespremenjenih delih se sodba sodišča prve stopnje v zvezi z odločbo o prekršku Davčnega urada potrdi in pritožba zagovornikov pravne osebe zavrne kot neutemeljena.

Na pritožbo zagovornikov odgovorne osebe se sodba sodišča prve stopnje v zvezi z odločbo o prekršku Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad, z dne 19. 2. 2009 za odgovorno osebo:

v izreku o odgovornosti spremeni tako, da se postopek za prekršek zaradi dejanja opisanega pod 2. alineo 2. točke zaradi zastaranja ustavi, besedilo navedeno pod 3. alineo 2. točke se črta

v izreku o stroških postopka se sodba sodišča prve stopnje spremeni tako, da se sodna taksa odgovorni osebi ne določi

v ostalih nespremenjenih delih se sodba sodišča prve stopnje v zvezi z odločbo Davčnega urada potrdi in pritožba zagovornika odgovorne osebe zavrne kot neutemeljena.

Okrajno sodišče je z izpodbijano sodbo ob reševanju zahteve za sodno varstvo zagovornikov storilcev pravne osebe A. d.o.o. in odgovorne osebe odločbo prekrškovnega organa po uradni dolžnosti spremenilo tako, da se v izreku odločbe izpusti besedilo 1. alinee 1. točke odločbe in 1. alinee 2. točke izreka odločbe in se postopek za prekrška storjena dne 30. 3. 2006 ustavi zaradi absolutnega zastaranja, sicer pa zahtevo za sodno varstvo storilcev (pravilno zagovornika storilcev) zavrnilo kot neutemeljeno in v preostalem delu odločbo prekrškovnega organa potrdilo. Sodišče je še odločilo, da sta storilca dolžna plačati sodno takso.

Zoper tako odločitev je zagovornik storilcev pravne osebe in odgovorne osebe vložil pravočasno skupno pritožbo zaradi zmotne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve določb postopka in nepravilne uporabe materialnih določb predpisa, ki določa prekršek, s predlogom, da Višje sodišče v Ljubljani sodbo okrajnega sodišča z dne 3. 2. 2011 spremeni in izda oprostilno sodbo, podrejeno pa, da citirano sodbo razveljavi in zadevo vrne okrajnemu sodišču v novo sojenje. V obrazložitvi pritožbe pritožnik tako uveljavlja zastaranje prekrška in v zvezi s tem poudarja, da je ugotovljeni čas storitve prekrška kot enotnega dejanja 30. 3. 2006 in predložitvi obračunov dne 30. 3. 2007 in dne 30. 3. 2008 ne predstavljata samostojnih prekrškov, temveč gre zgolj za pojavljanje posledice, uveljavlja, da prvostopenjsko sodišče ni ocenjevalo subjektivnega elementa odgovornosti za prekršek ne pravne osebe ne odgovorne osebe, niti ni pojasnilo, zakaj iz funkcije direktorja že izhaja dolžnost poznavanja predpisov, tako da krivda odgovorne osebe za prekršek ni bila dokazana, zaradi česar posledično tudi ni podana prekrškovna odgovornost kršiteljice in njene odgovorne osebe. Tudi sicer so bila odločilna dejstva na podlagi zbranih dokazov nepravilno ugotovljena in na podlagi tega tudi nepravilno uporabljeno materialno pravo ter izrečena sankcija. Pritožnik tako ponovno kot že v zahtevi za sodno varstvo pojasnjuje okoliščine, v katerih je bil opravljen izveden posel, t.j. prodaja finančne naložbe (poslovni delež v družbi E. d.o.o.), ter poudarja, da zavezanec in kupec v izvedeni transakciji prodaje tudi poslovno nista bila povezana in ju tako ni mogoče šteti za povezani osebi po določbi 13. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb  (ZDDPO-1), vsega tega pa davčni organ v okviru presoje pravilnosti, ki jo je opravil, ni upošteval, s tem je kršil tudi načelo materialne resnice, teh napak pa sodišče prve stopnje tudi ni odpravilo, saj iz vseh trditev, navedb in pojasnil zagovornika pravne osebe in odgovorne osebe jasno izhaja, da v konkretnem primeru tudi objektivni zakonski znaki očitanega prekrška niso podani, zaradi česar je potrebno izpodbijano sodbo spremeniti in izdati oprostilno sodbo.

Glede pritožbe zagovornikov pravne osebe zoper sodbo sodišča prve stopnje v zvezi z odločbo o prekršku davčnega urada višje sodišče pri pregledu zadeve v okviru pritožbenih navedb in po uradni dolžnosti ugotavlja, da je odločitev sodišča prve stopnje v zvezi z odločitvijo prekrškovnega organa potrebno spremeniti kot izhaja iz izreka te odločbe pod točko I. Pritožnik namreč utemeljeno uveljavlja zastaranje postopka o prekršku, vendar le glede dejanja opisanega pod 2. alineo 1. točke izreka o odgovornosti, saj je od 30. 3. 2007, ko je bilo storjeno to dejanje, pa do odločanja Višjega sodišča v Ljubljani v predmetni zadevi (zadeva je bila predložena višjemu sodišču 29. 3. 2011, torej en dan pred absolutnim zastaranjem), že potekel štiriletni absolutni zastaralni rok, uveljavljen z ZDAVP-2, objavljenem v Ur. l. RS, št. 117/2006, ki velja od 1. 1. 2007 dalje in s katerim je bila spremenjena določba prej veljavnega 60. člena Zakona o davčnem postopku (uradno prečiščeno besedilo ZDAVP-1-UPB1, Ur. l. RS, št. 25/2005), ki je za postopek o prekrških iz tega zakona predpisoval daljši triletni relativni in šestletni absolutni zastaralni rok. Višje sodišče je zato v tem delu spremenilo izpodbijani odločbi in postopek zaradi prekrška storjenega 30. 3. 2007 (opisanega pod 2. alineo 1. točke izreka o odgovornosti) za pravno osebo ustavilo zaradi zastaranja. Ni pa višje sodišče sledilo pritožbenim navedbam pritožnika, da je zastaral tudi postopek zaradi prekrška storjenega dne 31. 3. 2008, ker je nepravilen prikaz davčne osnove le posledica predhodno nepravilnega prikaza davčne osnove v letu 2006. Od datuma storitve tega prekrška, ki je bil storjen s predložitvijo obračuna davka od dohodka pravnih oseb za leto 2007, v katerem je pravna oseba nepravilno izkazala davčno osnovo za leto 2007, namreč še ni potekel štiriletni absolutni zastaralni rok. Sam razlog, zakaj je obdolžena pravna oseba prikazala nepravilno davčno osnovo tudi v davčnem obračunu za leto 2007 in ki ga je predložila 30. 3. 2008 (datum storitve prekrška), pa na samo vprašanje dopustnosti postopka za prekršek nima nikakršnega vpliva, saj je neutemeljena tudi pritožbena navedba, da predložitev davčnega obračuna dne 30. 3. 2008 ne predstavlja samostojnega prekrška, ker gre zgolj za pojavljanje posledice z dne 30. 3. 2006. Že sodišče prve stopnje je v tem delu utemeljeno ugotovilo, da so enake navedbe, ki jih je pritožnik uveljavljal že v zahtevi za sodno varstvo, vloženi zoper odločbo prekrškovnega organa, neutemeljene. K tem ugotovitvam je le še dodati, da je zavezanec za davek od dohodka pravnih oseb za vsako obračunsko leto dolžan posebej vložiti davčni obračun od dohodka pravnih oseb, v tem davčnem obračunu pa je dolžan izkazati podatke v skladu s standardi in predpisano zakonodajo. Zavezanec mora davčnemu organu dati tako resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka, kot to predpisuje 10. člen ZDAVP-2B, ravnanje v nasprotju s to določbo pa je določeno kot posebno hud davčni prekršek v 398. členu zakona. Upoštevajoč, da so že s 1. 1. 2010 začele veljati spremembe in dopolnitve Zakona o davčnem postopku, objavljene v Ur. l. RS, št. 110/09 (ZDAVP-2B), s katerim je bil 398. člen prej veljavnega zakona spremenjen, in da se v skladu z drugim odstavkom 2. člena ZP-1 v primeru, če se po storitvi prekrška enkrat ali večkrat spremenijo materialnopravne določbe tega zakona ali predpis, ki določa prekršek, uporabi zakon ali predpis, ki je za storilca milejši (to določilo bi moralo pri presoji zahteve za sodno varstvo uporabiti že sodišče prve stopnje, saj je vlagatelj zahteve za sodno varstvo uveljavljal tudi kršitev določb predpisa, ki določa prekršek), je višje sodišče dejanje, opisano pod točko 1, pravno kvalificiralo kot prekršek iz 398. člena ZDAVP-2B, saj je glede na predpisano sankcijo ta zakon za pravno osebo milejši.

Neutemeljene pa so tudi pritožbene navedbe o tem, da sodišče kot tudi davčni organ nista ocenjevala subjektivnega elementa odgovornosti za prekršek storilke pravne osebe. Glede odgovornosti pravne osebe za prekršek se po ZP-1 veljavnem v času storitve prekrška smiselno uporabljajo določbe zakona, ki urejajo odgovornost pravnih oseb za kazniva dejanja ob pogojih, pod katerimi je pravna oseba odgovorna za kazniva dejanja (14. člen ZP-1). Kazenski zakonik v 42. členu tako določa kot osnovni pogoj za odgovornost pravne osebe za kaznivo dejanje, da je slednjega storilec storil v imenu, na račun ali v korist pravne osebe, ter da kazenska odgovornost pravnih oseb ne izključuje odgovornosti fizičnih oseb kot storilcev, napeljevalcev ali pomagačev pri istem kaznivem dejanju. Te formalne temelje odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja vsebuje tudi 4. člen Zakona o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja (ZOPOKD) in jih dopolnjuje še z naslednjimi alternativno določenimi materialnimi pogoji: a) če pomeni storjeno kaznivo dejanje izvršitev protipravnega sklepa, naloga ali odobritve njenih vodstvenih ali nadzornih organov, b) če so njeni vodstveni ali nadzorni organi vplivali na storilca ali mu omogočili, da je storil kaznivo dejanje, c) če razpolaga s protipravno pridobljeno premoženjsko koristjo ali uporablja predmete nastale s kaznivim dejanjem, č) če so njeni vodstveni ali nadzorni organi opustili dolžno nadzorstvo nad zakonitostjo ravnanja njim podrejenim delavcem. ZOPOKD v prvem odstavku 5. člena še določa, da je pravna oseba ob preje naštetih pogojih odgovorna tudi, če storilec za kaznivo dejanje ni odgovoren, v tretjem odstavku pa tudi, da je pravna oseba za kaznivo dejanje, storjeno iz malomarnosti, lahko odgovorna le pod pogoji iz 4. točke 4. člena tega zakona. ZP-1 in ZOPOKD odgovornosti pravne osebe za prekršek ne vežeta na predhodno ugotovitev, da za prekršek odgovarja odgovorna oseba pravne osebe, temveč je odgovornost pravne osebe vezana na ravnanje storilca (fizične osebe), v obravnavanem primeru direktorja kot odgovorne osebe, ki je kot vodstveni organ odobril s svojim podpisom sestavo obračuna davka od dohodkov pravnih oseb. Pravna oseba tako odgovarja za ravnanje odgovorne osebe, pa tudi za ravnanje vsakršne druge osebe, v določenih primerih tudi, če odgovorne osebe sploh ni. Stališče pritožnika, da kršiteljica pravna oseba ne more biti odgovorna za obravnavani prekršek, ker ne davčni organ ne sodišče pravni osebi nista dokazala njenega subjektivnega odnosa do dejanja, tako ni utemeljeno.

Neupoštevne pa so tudi nadaljnje pritožbene navedbe o tem, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do nekaterih ključnih pravnih naziranj pravne osebe in da dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, v posledici tega pa je materialno pravo nepravilno uporabljeno, saj tudi sodišče tako kot že davčni organ, ni upoštevalo, da posel, ki je bil predmet presoje davčnega organa in na podlagi katerega je davčni organ napačno ugotovil nepravilnosti ter na podlagi teh ugotovitev pravni osebi naložil dodatno davčno breme, ni bil sklenjen med povezanimi osebami. V tem delu sta namreč tako prekrškovni organ kot tudi sodišče prve stopnje v obrazložitvi svojih odločitev glede svojih zaključkov o obstoju zakonskih znakov obravnavanega prekrška navedla razloge, ki jim ni mogoče odreči razumnosti in utemeljenosti, k pritožbenim navedbam pa je le dodati, da je predmet postopka o prekršku navajanje nepravilnih podatkov v davčnem obračunu za leto 2007, ker odhodki niso bili izkazani v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi in tako ne štejejo za odhodke, ki so potrebni za pridobitev prihodkov. Odločitev o nepriznavanju odhodkov iz naslova izgube pri prodaji poslovnega deleža, tako ne temelji na ugotavljanju transfernih cen med povezanimi osebami, temveč na podlagi ugotovitev, da odhodki zato, ker niso bili izkazani v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi, ne štejejo za davčno priznane odhodke po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb. Zaradi tega vprašanje, ali je bila prodaja poslovnega deleža opravljena med povezanimi osebami ali ne, ni relevantno vprašanje pri ugotavljanju zakonskih znakov obravnavanega prekrška. Sodišču prve stopnje se do tega tako niti ni bilo potrebno posebej opredeljevati, čeprav se je v obrazložitvi svoje odločitve tudi v tem delu sklicevalo na razloge prekrškovnega organa, saj se je z njimi v celoti strinjalo in tako tudi ni pravilna pritožbena trditev, da sodišče v tem delu ni navedlo razlogov.

Višje sodišče je zato v tem delu pritožbo zagovornikov pravne osebe zavrnilo kot neutemeljeno, spremenilo pa izrek o stroških postopka, saj je sodišče prve stopnje ob tem, ko je ugotovilo, da je potrebno po uradni dolžnosti spremeniti odločitev prekrškovnega organa (do take odločitve pa lahko pride le v primeru, če je odločitev v korist pritožnika), nepravilno storilki pravni osebi naložilo plačilo sodne takse kot stroškov postopka v zvezi s presojo zahteve za sodno varstvo. Po določbi drugega odstavka 147. člena ZP-1, ki se smiselno uporablja tudi v postopku presoje zahteve za sodno varstvo, se namreč sodna taksa ne določi, če je z odločbo sodišča prve stopnje v celoti ali deloma odločeno v korist kršitelja. V ostalih nespremenjenih delih pa je višje sodišče sodbo sodišča prve stopnje v zvezi z odločitvijo prekrškovnega organa v celoti potrdilo. Upoštevajoč gornjo odločitev o uporabi predpisa o prekršku, je bilo tako pravni osebi izreči globo v skladu s prvim odstavkom 398. člena ZDAVP-2B, saj se z globo v višini 30% od premalo plačanega davka vendar ne manj kot 1.500,00 EUR in ne več kot 150.000,00 EUR kaznuje za prekršek pravna oseba, ki se z zakonom, ki ureja gospodarske družbe, šteje za mikro ali majhno gospodarsko družbo. Višje sodišče je v tem delu upoštevalo najugodnejši procent, saj v spisu ni podatka, da bi se pravna oseba po zakonu, ki ureja gospodarske družbe, štela za srednjo ali veliko gospodarsko družbo. Zgolj zaradi razumljivosti izreka o odgovornosti je bilo črtati besedilo navedeno v 3. alinei 1. točke izreka o odgovornosti za pravno osebo kot nepotrebno, saj je to besedilo povsem identično že besedilu, navedenemu v 1. točki izreka o odgovornosti.

Glede pritožbe zagovornikov odgovorne osebe zoper sodbo sodišča prve stopnje v zvezi z odločbo o prekršku davčnega urada pa višje sodišče pri pregledu zadeve v okviru pritožbenih navedb in po uradni dolžnosti ugotavlja, da je odločitev sodišča prve stopnje v zvezi z odločitvijo prekrškovnega organa potrebno spremeniti kot izhaja iz izreka te odločbe pod točko II. Pri tem se višje sodišče glede razlogov za ustavitev postopka zaradi zastaranja glede dejanja opisanega pod 2. alineo 2. točke in črtanja besedila pod 3. alineo 2. točke izpodbijanih odločb sklicuje na razloge, navedene že pod točko I. te odločbe, enako se sklicuje na razloge pod točko I. tudi v delu glede pritožbenih navedb o tem, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do vseh relevantnih vprašanj.

V zvezi s pritožbenimi navedbami, da ne sodišče prve stopnje, ne davčni organ nista ocenjevala subjektivnega elementa odgovornosti za prekršek odgovorne osebe in da je sklep, da je bil prekršek storjen z eventualnim naklepom napačen ter da sodišče ne pojasni, od kod ima direktor dolžnost poznavanja predpisov, pa višje sodišče le dodaja, da so te pritožbene navedbe neutemeljene in neupoštevne. Sodišče prve stopnje je namreč v obrazložitvi svoje odločitve izčrpno navedlo razloge, na podlagi katerih je zaključilo, da je odgovorni osebi mogoče očitati odgovornost za storjeni prekršek v obliki eventualnega naklepa. S temi razlogi se višje sodišče v celoti strinja, pri tem pa le še dodaja, da se odgovorna oseba kot direktor pravne osebe, ki je dolžan upoštevati veljavno zakonodajo, niti ne more sklicevati na zmoto glede veljavne zakonodaje. Sodišče prve stopnje tako pravilno ugotavlja, da je odgovorna oseba bila glede na svojo funkcijo, to je direktor pravne osebe, med obveznostmi, ki jih vsebuje ta funkcija pa sodi tudi izpolnjevanje zakonskih obveznosti in skrb za zakonitost poslovanja, dolžna poznati veljavno davčno zakonodajo, torej v okviru te tudi, kakšnim standardom morajo zadostiti navedbe o odhodkih, ki jih je v davčnem obračunu prikazal in ki ga je kot direktor tudi podpisal, če naj se upoštevajo kot davčno priznani odhodki. Višje sodišče je zato odločitev sodišča prve stopnje za obdolženo odgovorno osebo potrdilo, upoštevajoč spremembe navedene v izreku te odločbe, pri čemer je le v pojasnilo navesti, da določbe ZDAVP-2B za odgovorno osebo glede predpisane globe niso milejše, zato je bilo globo izrečeno z odločbo prekrškovnega organa in potrjeno s sodbo sodišča prve stopnje za odgovorno osebo v znesku 600,00 EUR potrditi. Iz istih razlogov kot že za pravno osebo pa je višje sodišče spremenilo izrek o stroških postopka v sodbi sodišča prve stopnje tudi za odgovorno osebo.

ZP-1 člen 2, 2/2, 8, 14, 15, 42, 43, 59, 59/3, 62a, 62a/1, 147, 147/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba IV Ips 31/2009, enako tudi IV Ips 199/2010