VSK sklep Cpg 259/2008
Sodna praksa višjih sodišč, 2009-01-15

izredna revizija - materialnopravne predpostavke - amortizacija kot računovodska postavka - letno poročilo

Glede na to, da je amortizacija računovodska postavka, ki sodi v okvir odhodkov izkaza poslovnega izida, pri čemer je predlagatelj ves čas postopka zatrjeval, da je nasprotni udeleženec to postavko ovrednotil prenizko, pritožbeno sodišče v celoti soglaša s pritožbeno kritiko v smeri, da ta okoliščina že pojmovno pomeni, da v tem delu niso podane materialnopravne predpostavke za izredno revizijo (2. odst. 322. čl. ZGD-1).

1. izpodbijani sklep sodišča prve stopnje se v 1. alineji 4. odstavka izreka    s p r e m e n i  tako, da se zavrne predlog za imenovanje izrednega revizorja v delu, kolikor naj revizor opravi izredno revizijo letnega poročila družbe I. d.d. za leto 2007 v zvezi z ugotovitvijo, ali so bili neopredmetena osnovna sredstva, nepremičnine, naprave in oprema, naložbene nepremičnine ter amortizacija v letnem poročilu nasprotnega udeleženca za leto 2007 bistveno podcenjeni oz. precenjeni;

2. izpodbijani sklep sodišča prve stopnje se v 2. alineji 4. odstavka izreka    r a z v e l j a v i  v delu, kolikor je bil prekoračen predlog za imenovanje izrednega revizorja, to je, ali priloge k izkazu poslovnega izida nasprotnega udeleženca v zvezi s finančnimi odhodki in odhodki iz finančnih naložb ter v zvezi z amortizacijo, vsebujejo predpisana pojasnila oz. ali so nepopolna;

3. izpodbijani sklep sodišča prve stopnje se v 2. alineji 4. odstavka izreka              r a z v e l j a v i   glede odločitve, ki zadeva izredno revizijo letnega poročila nasprotnega udeleženca za leto 2007 v smeri manjkajočega pojasnila, ali je družba I. d.d. svojo naložbo v družbo M. d.d., finančna družba prodala pod tržno vrednostjo, oz. ali so bili posli, povezani z nakupom in prodajo naložbe v M. d.d., gospodarni, in se zadeva v tem delu vrne sodišču prve stopnje v novo odločanje.

II. Sicer se pritožba nasprotnega udeleženca zavrne in se v izpodbijanem, a nerazveljavljenem oz. nespremenjenem delu (dovoljena izredna revizija letnega poročila nasprotnega udeleženca za leto 2007 glede predloga, ali priloge k izkazu poslovnega izida nasprotnega udeleženca v zvezi z izgubo pri prodaji finančnih naložb v letu 2007 v višini 5,65 mio EUR vsebujejo predpisana pojasnila, oz. ali so nepopolna; določitev predujma za stroške izrednega revizorja v višini 45.000 EUR)   p o t r d i   sklep sodišča prve stopnje.

III. Odločitev o stroških pritožbenega postopka se pridrži za končno odločbo.

Z izpodbijanim sklepom je sodišče prve stopnje odločilo, da se revizijska družba A. d.o.o. imenuje za izrednega revizorja, ki naj opravi izredno revizijo letnega poročila nasprotnega udeleženca za leto 2007 in pri tem ugotovi, ali so bila neopredmetena osnovna sredstva, nepremičnine, naprave in oprema, naložbene nepremičnine ter amortizacija v letnem poročilu nasprotnega udeleženca za leto 2007 bistveno podcenjeni oz. precenjeni in ali priloge k izkazu poslovnega izida v zvezi s finančnimi odhodki in odhodki iz finančnih naložb ter v zvezi z amortizacijo vsebujejo predpisana pojasnila oz. ali so nepopolna. V tej zvezi je sodišče prve stopnje naložilo nasprotnemu udeležencu, da mora v osmih dneh plačati predujem za stroške izrednega revizorja v višini 45.000 EUR, izrednemu revizorju pa naložilo, da mora izredno revizijo opraviti do 31.3.2009, pri čemer mora po končani reviziji predložiti stroškovnik za opravljeno delo.

Zoper ta sklep se je iz vseh pritožbenih razlogov pritožil nasprotni udeleženec in predlagal sodišču druge stopnje, da izpodbijani sklep spremeni tako, da predlog zavrne, podrejeno pa, da ga razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo odločanje. V pritožbi navaja, da se sodišče prve stopnje sploh ni opredelilo do navedb in dokaznih predlogov, ki jih je v postopku ponudil nasprotni udeleženec. Če sodišče priznava, da nima potrebnih ekonomskih znanj, potem naj pred odločitvijo o postavitvi izrednega revizorja imenuje ustreznega sodnega izvedenca. Trditve predlagatelja morajo biti izkazane v predloženih dokazih, pri čemer gre pri odločanju o postavitvi izrednega revizorja za to, da sodišče le ocenjuje, ali so trditve predlagatelja vzrok za domnevo za določene nepravilnosti v letnem poročilu. Ugotavljanje teh nepravilnosti pa je šele prepuščeno izrednemu revizorju. Amortizacija je strošek oz. odhodek, predlagatelj pa zatrjuje, da je ta postavka podcenjena v računovodskih izkazih. To pa pomeni, da ni materialnopravnih pogojev za postavitev izrednega revizorja po 322. čl. Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1). Že pojmovno to ne more pomeniti skrivanja dobička s strani večinskega delničarja. Pravno relevantna bi bila podcenitev postavk v sredstvih, česar pa predlagatelj niti ni zatrjeval. Pritožba še opozarja, da ni jasno, na katere transakcije s povezanimi osebami se nanaša obrazložitev izpodbijanega sklepa. ZGD-1B je začel veljati 23.7.2008, medtem ko je bilo letno poročilo nasprotnega udeleženca sprejeto (potrjeno s strani nadzornega sveta) že 20.3.2008. Že iz tega razloga je izpodbijani sklep, ki se nanaša na transakcije s povezanimi osebami, materialnopravno zgrešen. Predlagatelj tudi ni zatrjeval, da je šlo v tej zvezi za transakcije s povezanimi osebami. Ravno tako je sodišče prve stopnje preseglo obseg predloga zahtevane izredne revizije (4. vprašanje predloga), saj se ta predlog glede finančnih odhodkov sklicuje zgolj na vrednostne papirje, s katerimi je bila zaradi prodaje realizirana konkretna izguba. Upoštevajoč Smernice za oblikovanje cen revizijskih storitev, je sodišče prve stopnje določilo tudi previsok predujem za stroške izrednega revizorja.

Predlagatelj je po svojem pooblaščencu podal odgovor na pritožbo nasprotnega udeleženca, pri čemer je sodišču druge stopnje predlagal, da pritožbo zavrne in potrdi izpodbijani sklep sodišča prve stopnje.

Pritožba nasprotnega udeleženca je delno utemeljena.

Izredna revizija (člen 322 ZGD-1) obravnava dve skupini vzrokov, zaradi katerih sodišče na predlog manjšine delničarjev imenuje izrednega revizorja. V letnem poročilu posamezne družbe so lahko podane nepravilnosti v računovodskih izkazih ali pa gre za nepravilnosti v prilogah k računovodskim izkazom. Namen izredne revizije je namreč v tem, da se s tem korporacijskim institutom varujejo manjšinski delničarji posamezne družbe, in sicer v smeri ugotovitve, ali je izkazan letni dobiček premajhen oz. ali je izkazana letna izguba prevelika. S to pravico naj bi manjšinski delničarji pridobili možnost do dejanske udeležbe v dobičku v primeru, ko večinski delničar te pravice ne želi zagotoviti in skriva dobičke z nepravilno prikazanimi postavkami v računovodskih izkazih. To pa pomeni, da so v letnem poročilu, ki zadeva posamezno družbo (zavezanko do revidiranja letnega poročila), sredstva v okviru bilance stanja oz. prihodki v okviru izkaza poslovnega izida pocenili ali pa so precenjene obveznosti do virov sredstev oz. odhodki (stroški) v okviru izkaza poslovnega izida. Glede na to, da je amortizacija računovodska postavka, ki sodi v okvir odhodkov izkaza poslovnega izida, pri čemer je predlagatelj ves čas postopka zatrjeval, da je nasprotni udeleženec to postavko ovrednotil prenizko, pritožbeno sodišče v celoti soglaša s pritožbeno kritiko v smeri, da ta okoliščina že pojmovno pomeni, da v tem delu niso podane materialnopravne predpostavke za izredno revizijo (2. odst. 322. čl. ZGD-1). V tej zvezi je treba tudi upoštevati, da predlagatelj v postopku na prvi stopnji niti na načelni ravni ni trdil, da bi bila sredstva v letnem poročilu nasprotnega udeleženca za poslovno leto 2007 podcenjena. Če je bila amortizacija prenizko ovrednotena, potem je bil izkazan dobiček v spornem letnem poročilu kvečjemu prevelik, zato v tem delu niso podani materialnopravni pogoji za imenovanje izrednega revizorja zaradi podcenitve postavk v letnem poročilu nasprotnega udeleženca. Iz tega razloga je pritožbeno sodišče v tem delu pritožbi ugodilo in spremenilo izpodbijani sklep sodišča prve stopnje tako, da je predlog kot neutemeljen zavrnilo (3. tč. 365. čl. Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s 37. čl. Zakona o nepravdnem postopku – ZNP in 1. odst. 52. čl. ZGD-1).

Prav tako sodišče druge stopnje soglaša s pritožbeno navedbo, da je sodišče prve stopnje z odločitvijo v okviru 2. alineje 4. odstavka izreka izpodbijanega sklepa preseglo obseg predloga zahtevane izredne revizije, saj se je ta predlog v kontekstu manjkajočih pojasnil v prilogah k izkazu poslovnega izida nanašal na finančni odhodek v vsebini realizirane izgube v višini 5,65 mio EUR zaradi prodaje finančnih naložb v letu 2007. K temu pritožbeno sodišče še dodaja, da se je predlog za izredno revizijo v tem okviru nanašal tudi na manjkajoče pojasnilo v prilogah k računovodskim izkazom v zvezi s prodajo naložbe v družbo M. d.d. pod tržno vrednostjo, oz. glede gospodarnosti poslov, povezanih z nakupom in prodajo te naložbe. Vendar pa v tej zvezi ni jasno (do tega odločilnega dejstva se tudi sodišče prve stopnje ni konkretno opredelilo), ali so se tudi ti posli, povezani z naložbo v družbo M. d.d., dogajali v poslovnem letu 2007, saj so v konkretni zadevi pravno relevantni zgolj tisti poslovni dogodki, ki so zaobseženi v letnem poročilu nasprotnega udeleženca za poslovno leto 2007. Iz tega razloga je pritožbeno sodišče v tem delu izpodbijani sklep razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v ponovno odločanje (točka I/3 izreka). Kolikor pa je sodišče prve stopnje prekoračilo konkretni predlog za izredno revizijo, je pritožbeno sodišče v tem prekoračenem delu izpodbijani sklep zgolj razveljavilo (točka I/2 izreka).

Pritožbeno sodišče nadalje ugotavlja, da prav tako drži pritožbeni očitek, da predlagatelj glede izkazane izgube pri prodaji finančnih naložb (vrednostnih papirjev) sploh ni zatrjeval, da je do te izgube prišlo zaradi transakcij s povezanimi družbami, pač pa le, da gre za izkazano izgubo v višini 5,65 mio EUR, ker so bile te naložbe s strani nasprotnega udeleženca in povezanih oseb prodane pod tržno ceno. Že sama višina te izkazane izgube pa po mnenju pritožbenega sodišča ni neznatne ali zanemarljive narave, marveč gre glede na spisovne podatke (finančni odhodki v višini 24,43 mio EUR) za postavko, ki je lahko (v okviru uporabe standarda vzrok za domnevo) relevantno vplivala na izkazani dobiček nasprotnega udeleženca. Šele revizor bo lahko ugotovil, ali so priloge k računovodskim izkazom, ki so sestavni del izpodbijanega letnega poročila, v tem delu pomanjkljive, ker ne vsebujejo podatkov o razlogih, zakaj so nastale izgube pri prodaji finančnih sredstev, razpoložljivih za prodajo (stran 244 letnega poročila). Ta manjkajoča pojasnila je namreč manjšinski delničar od poslovodstva nasprotnega udeleženca brezuspešno zahteval na 12. redni skupščini nasprotnega udeleženca, upoštevaje ob tem, da je zahteval tudi, da se njegova vprašanja vnesejo v notarski zapisnik (priloga B 3 spisa). Iz tega sledi, da je sodišče prve stopnje v tem delu sprejelo pravilno in zakonito odločitev, ko je ugodilo predlogu za imenovanje izrednega revizorja. Po oceni pritožbenega sodišča seveda takšna odločitev ne more temeljiti na določilih Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1B), saj ta zakon v času sprejetja konkretnega letnega poročila še ni veljal (na kar upravičeno opozarja obravnavana pritožba), pač pa je materialnopravna podlaga za takšno odločitev v določilu 2. odst. 61. čl. ZGD-1. To zakonsko določilo namreč predpisuje, da če uporaba določb 62. do 70. čl. ZGD-1 in slovenskih računovodskih standardov ali mednarodnih standardov računovodskega poročanja ne zadošča za resničen in pošten prikaz letnega poročila (letno poročilo mora biti sestavljeno jasno in pregledno ter mora izkazovati resničen in pošten prikaz premoženja in obveznosti družbe, njenega finančnega položaja ter poslovnega izida – 1. odst. 61. čl. ZGD-1), mora priloga k izkazom vsebovati ustrezna pojasnila. Če bo izredni revizor ugotovil, da gre v tem delu za relevantna pojasnila, bo njegovo poročilo vsebovalo manjkajoče podatke (glede konkretnih razlogov za doseženo izgubo pri prodaji finančnih naložb v višini 5,65 mio EUR). Sicer pa bo izjavil, da vsebuje izpodbijano letno poročilo tudi v tem delu vse predpisane podatke (5. in 6. odst. 324. čl. ZGD-1). Iz teh materialnopravnih razlogov je pritožbeno sodišče v tem delu pritožbo nasprotnega udeleženca zavrnilo in potrdilo izpodbijani sklep sodišča prve stopnje (točka II izreka). Prav tako je pritožbeno sodišče kot neutemeljeno zavrnilo pritožbo nasprotnega udeleženca in potrdilo izpodbijani sklep sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na odmerjeni predujem v višini 45.000 EUR v zvezi s stroški izrednega revizorja. Pritožnik namreč svojih posplošenih navedb (glede na Smernice za oblikovanje cen revizijskih storitev bi odmerjena višina predujma ustrezala izvedbi revizije dveh srednjih velikih družb za celotno poslovno leto) ni z ničemer izkazal oz. dokazno podkrepil, upoštevaje ob tem, da Smernice za oblikovanje cen revizijskih storitev niso uradno objavljen predpis, ki bi ga moralo sodišče poznati po uradni dolžnosti. Odločitev o stroških pritožbenega postopka temelji na določbi 3. odst. 165. čl. ZPP v zvezi s 37. čl. ZNP in 1. odst. 52. čl. ZGD-1.

ZGD-1 člen 61, 61/1, 61/2, 322, 322/2, 324, 324/5, 324/6.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.