VSRS Sodba I Ips 2432/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2026-01-29

mag. Aleksander Karakaš (preds.), Marjeta Švab Širok (poroč.), mag. Andreja Sedej Grčar, mag. Tatjana Steinman, Maja Jurak

kaznivo dejanje zatajitve finančnih obveznosti - konkretizacija zakonskih znakov - namen pridobitve protipravne premoženjske koristi - pravna kvalifikacija - kvalificirana oblika - zastaranje kazenskega pregona - ugotovitvena sodba

Glede na povzete relevantne dele kazenskopravnega očitka, ki abstraktnega dela ne vsebuje, je iz navedenih dejanskih okoliščin namen obdolženca pridobiti si veliko premoženjsko korist - da mu je torej ob izvršitvi kaznivega dejanja šlo za pridobitev prav takšne koristi - vsekakor mogoče prepoznati. Najprej je namreč izrecno izražen namen storilca kot direktorja računovodske službe v družbi D., d.d., v celoti izogniti se plačilu davka od dohodka pravnih oseb za predvidljivo in jasno določeno koledarsko obdobje; pri tem je treba upoštevati in poudariti tudi naravo tega davka, saj se slednji odmerja po vnaprej določeni ter znani davčni stopnji za posamezno davčno obdobje, s čimer je njegova višina vnaprej predvidljiva. Nezanemarljiva pa je tudi sama funkcija obdolženca v družbi, saj je bil prav on odgovoren za sestavljanje bilanc in letnih poročil ter je davčno zakonodajo in način obračunavanja davka od dohodka pravnih oseb poznal oziroma moral poznati. Da je bila obdolžencu zasledovana višina pridobitve protipravne premoženjske koristi od samega začetka znana, je razvidno tudi iz v opisu natančno predstavljenih špekulacij glede izdaje fiktivnih računov družbi D., d.d.. Slednji so za vsako posamezno obdobje v skupnem znesku očitno predstavljali prav takšen znesek, ki je v končnem rezultatu (ob upoštevanju vseh odhodkov) pomenil ravno za toliko nižjo davčno osnovo, da je družba izkazovala poslovanje brez obdavčljivega dobička na pozitivni nuli. Končno je višina davka, ki se mu je družba D., d.d., z ravnanji obdolženca A. A. izognila in predstavlja veliko premoženjsko korist, za vsako obravnavano obdobje v očitku določno navedena.

Zahtevi za varstvo zakonitosti se ugodi in se ugotovi kršitev iz 4. točke 372. člena ZKP.

1. Okrožno sodišče v Ljubljani je z izpodbijanim sklepom sklenilo, da se obtožba v delu, ki se nanaša na obdolžene: A. A. glede treh kaznivih dejanj zatajitve finančnih obveznosti po tretjem v zvezi s prvim odstavkom 254. člena Kazenskega zakona (v nadaljevanju KZ), opisanih v točkah 1.1., 2.1 in 3.1. izreka ter B. B. in C. C. glede treh dejanj pomoči h kaznivemu dejanju zatajitve finančnih obveznosti po tretjem v zvezi s prvim odstavkom 254. člena KZ in v zvezi s 27. členom KZ, opisanih v točkah 1.2., 2.2. in 3.2. izreka, ne dopusti in se iz razloga po 1. točki prvega odstavka 277. člena Zakona o kazenskem postopku (v nadaljevanju ZKP) kazenski postopek ustavi. Odločilo je, da na podlagi prvega odstavka 96. člena ZKP bremenijo stroški tega dela kazenskega postopka iz 1. do 5. točke drugega odstavka 92. člena ZKP, potrebni izdatki obdolžencev A. A., B. B. in C. C. ter potrebni izdatki in nagrada njihovih zagovornikov, proračun. Višje sodišče v Ljubljani je s sklepom II Kp 2432/2017 z dne 22. 12. 2022 pritožbo državnega tožilca zavrnilo kot neutemeljeno. Odločilo je, da potrebni izdatki obdolžencev A. A., B. B. in C. C. ter potrebni izdatki in nagrada njihovih zagovornikov bremenijo proračun.

2. Zoper pravnomočni sklep je zahtevo za varstvo zakonitosti vložil vrhovni državni tožilec mag. Harij Furlan zaradi kršitev kazenskega zakona. V bistvenem navaja, da sta sodišči pri svoji presoji uporabili napačno pravno kvalifikacijo, saj so izpolnjeni vsi zakonski znaki kvalificirane oblike očitanih kaznivih dejanj po tretjem odstavku 254. člena KZ. Posledično sta sodišči napačno ugotovili tudi absolutno zastaranje kazenskega pregona in kazenski postopek ustavili. Predlaga, da Vrhovno sodišče zahtevi ugodi in ugotovi, da je bila z izpodbijanim pravnomočnim sklepom storjena kršitev iz 4. točke 372. člena ZKP.

3. Zahteva za varstvo zakonitosti je bila skladno z drugim odstavkom 423. člena ZKP poslana v odgovor obdolžencem in njihovim zagovornikom. Nanjo je odgovorila zagovornica obdolženca A. A., ki se v odgovoru ne strinja s stališčem vrhovnega državnega tožilca in meni, da je odločitev sodišč nižje stopnje pravilna.

4. Vrhovni državni tožilec v zahtevi za varstvo zakonitosti v bistvenem trdi, da sta sodišči očitana kazniva dejanja obdolžencem napačno pravno kvalificirali po temeljni obliki, tj. po prvem odstavku 254. člena KZ, ki je veljal v času izvršitve kaznivih dejanj in posledično napačno ugotovili tudi, da je kazenski pregon za očitana kazniva dejanja absolutno zastaral. Po oceni vložnika so namreč v kazenskopravnem očitku zadostno konkretizirani vsi zakonski znaki kvalificirane oblike očitanih kaznivih dejanj po tretjem odstavku 254. člena KZ, saj je bila z njimi pridobljena velika premoženjska korist. Poudarja zlasti, da je zakonski znak "da je storilcu šlo za to, da doseže takšno [veliko] premoženjsko korist" (posebni namen storilca) - za katerega sta sodišči ugotovili, da v opisu ni konkretiziran - iz kazenskopravnega očitka jasno prepoznaven na podlagi dejanskih očitkov in okoliščin, kar za konkretizacijo tega (subjektivnega) zakonskega znaka zadostuje. Na podlagi navedenega uveljavlja kršitev iz 4. točke 372. člena ZKP.

5. Stališče vrhovnega državnega tožilca je pravilno. Vrhovno sodišče je v sodbi I Ips 54631/2013 z dne 25. 8. 2022 - v kateri je sicer obravnavalo kaznivo dejanje davčne zatajitve po četrtem odstavku 249. člena KZ-1

- sprejelo za obravnavani primer naslednje pomembne zaključke: (i) zakonsko besedilo, da želi storilec pridobiti premoženjsko korist v določeni višini, predstavlja t. i. subjektivni zakonski znak, saj se navezuje na storilčev odnos do dejanja oziroma njegov notranji svet - v tem delu se je sklicevalo na ustaljeno stališče Vrhovnega sodišča, da za opredelitev kaznivega dejanja v primerih, ko gre za subjektivne zakonske znake, ki so dovolj določno opredeljeni že v zakonu (npr. "vedoma,", "z namenom", "mu je šlo za to" ipd.) zadostuje že sklicevanje na zakonske prvine. Zaključek o obstoju določene zavesti o prepovedanosti ravnanja je stvar obrazložitve sodbe, ne pa opisa v izreku sodbe;

(ii) za primere, ko zakonsko besedilo vsebuje tako objektivne kot subjektivne elemente kaznivega dejanja, se zahteva po konkretizaciji zakonskih znakov nanaša na objektivne elemente kaznivega dejanja, medtem ko o subjektivnih elementih sodišče sklepa na podlagi objektivnih očitkov, torej tistih znakov kaznivega dejanja, ki so razvidni navzven;

(iii) v primeru "posebnega namena" storilca pridobiti si veliko premoženjsko korist gre za subjektivni zakonski znak, katerega nadaljnja razčlemba se v opisu niti ne zahteva in bi bilo zato brezpredmetno vztrajati pri tem, da mora biti v opisu zajet vsaj prepis (abstraktnega dela) zakonskega besedila - izostanek tega (dobesednega) zapisa zato sam po sebi ne zadošča za zaključek, da v opisu ni konkretizirano kaznivo dejanje po tedaj veljavnem četrtem odstavku 249. člena KZ-1 in (iv) da bo konkretizaciji obravnavanega zakonskega znaka zadoščeno že, če ga bo v posameznem primeru mogoče jasno prepoznati v dejanskih očitkih, ki jih vsebuje opis kaznivega dejanja - jasno mora biti prepoznaven znesek velike premoženjske koristi in dejstvo, da je storilec zasledoval pridobitev premoženjske koristi prav v tej višini.

6. Navedena stališča je Vrhovno sodišče ponovilo v zadevi I Ips 59029/2010 z dne 15. 2. 2024, v kateri je obravnavalo isto kaznivo dejanje, ki je predmet tudi obravnavane zadeve, tj. kaznivo dejanje zatajitve finančnih obveznosti po 254. členu KZ. Vrhovno sodišče je v tej zadevi poudarilo, da sta zakonski besedili kaznivih dejanj po 254. členu KZ in 249. členu KZ-1 primerljivi, zato so predhodno zavzeta stališča v zvezi s kaznivim dejanjem davčne zatajitve (povzeta zgoraj) uporabljiva tudi za primere kaznivega dejanja zatajitve finančnih obveznosti.

7. Glede na tako predstavljena izhodišča, ki jih je oblikovala sodna praksa, je v obravnavani zadevi mogoče sprejeti zaključek - za katerega se zavzema vrhovni državni tožilec - da je posebni namen storilca, ki se zahteva za kvalificirano obliko obravnavanega kaznivega dejanja, v predmetnem kazenskopravnem očitku zadosti konkretiziran. Ključni del kazenskopravnega očitka kot celote, iz katerega je mogoče jasno prepoznati zasledovanje velike premoženjske koristi obdolženca A. A. kot glavnega storilca, je v očitkih pod točko 1.1. (str. 4 prvostopenjskega sklepa), 2.1 (str. 11-12 prvostopenjskega sklepa) in 3.1. (str. 22-23 prvostopenjskega sklepa) najprej naslednja dikcija: "

A. A. […] je kot direktor računovodske službe v družbi D., d.d., odgovoren za sestavljanje bilanc ter letnih poročil […], skupaj s sedaj pokojnim E. E., predsednikom uprave družbe D., d.d., z zavestnim sodelovanjem pri storitvi, z namenom, da bi se družba D., d.d., v celoti izognila plačilu davka od dobička pravnih oseb, ki ga je bila po 2. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-UPB1) […] v zvezi z določili prvega in drugega odstavka 198. člena Zakona o davčnem postopku (ZdavP) […] ter prvim in drugim odstavkom 201. člena ZdavP dolžna plačati, dal davčnemu uradu lažne podatke o stroških, ki vplivajo na ugotovitev navedenega davka […]

8. Navedeno pa v nadaljevanju pod posamezno točko opisa dopolnjuje natančno in precizirano predstavljena pridobitev velike premoženjske koristi. Konkretizirano so namreč sprva izpostavljeni posamezni fiktivni računi, ki so bili izdani družbi D., d.d., s strani drugih družb za storitve in dobavo blaga, ki nikoli niso bile opravljene, s čimer je bil pod točko 1.1. opisa (za koledarsko obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004) davčnemu uradu izkazan skupni odhodek družbe v višini 77.233.999.567,00 SIT oziroma 322.291.769,18 EUR, pod točko 2.1. opisa (za koledarsko obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005) 68.403.705.930,00 SIT oziroma 285.443.606,78 EUR in pod točko 3.1. opisa (za koledarsko obdobje od 1. 1. 2006 do dne 31. 12. 2006) 68.219.982.823,00 SIT oziroma 284.676.943,84 EUR. Opis v zadnjem delu posamezne točke glede obdolženca A. A., ki je sicer deloval skupaj s pokojnim E. E., izrecno določa: "[p]ri tem pa sta vedela, da te družbe zaračunanih storitev in dobav blaga niso opravile, ter sta v tako izpolnjenem in podpisanem obračunu, ki je bil […] po odredbi A. A. predložen DURS Posebnemu davčnemu uradu […];

pod točko 1.1. opisa (str. 7 prvostopenjskega sklepa): "izkazala za 160.397.555,00 SIT prenizko davčno osnovo, zaradi česar je družba D., d.d. izkazovala, da je poslovala brez obdavčljivega dobička na pozitivni nuli […] in sta tako preslepila davčni organ […] ter se je s tem družba D., d.d., izognila plačilu davka od dobička pravnih oseb v višini 40.099.389,00 SIT oz. 167.260,00 EUR, kar predstavlja veliko premoženjsko korist.";

- pod točko 2.1. opisa (str. 16 prvostopenjskega sklepa): "izkazala za 597.053.790,00 SIT prenizko davčno osnovo, zaradi česar je družba D., d.d, izkazovala, da je poslovala brez obdavčljivega dobička na pozitivni nuli […] in sta tako preslepila davčni organ […] ter se je s tem družba D., d.d., izognila plačilu davka od dohodka pravnih oseb v višini 89.368.876,00 SIT oz. 372.930,00 EUR, kar predstavlja veliko premoženjsko korist." (;

- pod točko 3.1. opisa (str. 29 prvostopenjskega sklepa): "izkazala za 1.330.832.921,50 SIT prenizko davčno osnovo, zaradi česar je družba D., d.d. izkazovala, da je poslovala brez obdavčljivega dobička na pozitivni nuli […] in sta tako preslepila davčni organ […] ter se je s tem družba D., d.d., izognila plačilu davka od dohodka pravnih oseb v višini 295.421.367,00 SIT oz. 1.232.772,00 EUR, kar predstavlja veliko premoženjsko korist.

9. Glede na povzete relevantne dele kazenskopravnega očitka, ki abstraktnega dela ne vsebuje, je iz navedenih dejanskih okoliščin namen obdolženca pridobiti si veliko premoženjsko korist - da mu je torej ob izvršitvi kaznivega dejanja šlo za pridobitev prav takšne koristi - vsekakor mogoče prepoznati. Najprej je namreč izrecno izražen namen storilca kot direktorja računovodske službe v družbi D., d.d.,

izogniti se plačilu davka od dohodka pravnih oseb za predvidljivo in jasno določeno koledarsko obdobje (po posameznih točkah opisa); pri tem je treba upoštevati in poudariti tudi naravo tega davka, saj se slednji odmerja po vnaprej določeni ter znani davčni stopnji za posamezno davčno obdobje, s čimer je njegova višina vnaprej predvidljiva. Nezanemarljiva pa je tudi sama funkcija obdolženca v družbi, saj je bil prav on odgovoren za sestavljanje bilanc in letnih poročil ter je davčno zakonodajo in način obračunavanja davka od dohodka pravnih oseb poznal oziroma moral poznati. Da je bila obdolžencu zasledovana višina pridobitve protipravne premoženjske koristi od samega začetka znana, je razvidno tudi iz v opisu natančno predstavljenih špekulacij glede izdaje fiktivnih računov družbi D., d.d.. Slednji so za vsako posamezno obdobje v skupnem znesku očitno predstavljali prav takšen znesek, ki je v končnem rezultatu (ob upoštevanju vseh odhodkov) pomenil ravno za toliko nižjo davčno osnovo, da je družba izkazovala poslovanje brez obdavčljivega dobička na pozitivni nuli. Končno je višina davka, ki se mu je družba D., d.d., z ravnanji obdolženca A. A. izognila in predstavlja veliko premoženjsko korist, za vsako obravnavano obdobje v očitku določno navedena.

10. Po obrazloženem je na mestu sklep, da sta sodišči ravnanja obdolženca A. A. kot glavnega storilca napačno pravno kvalificirali po temeljni obliki, tj. po prvem odstavku 254. člena KZ, saj so izpolnjeni vsi zakonski znaki kvalificirane oblike očitanih kaznivih dejanj po tretjem odstavku 254. člena KZ. Posledično sta napačno uporabili tudi materialno pravo glede poteka (absolutnega) zastaralnega roka za kazenski pregon kaznivih dejanj in iz tega razloga kazenski postopek tako zoper glavnega storilca kot njegova pomagača ustavili. Zato je mogoče pritrditi vrhovnemu državnemu tožilcu, da sta sodišči s svojimi ravnanji storili kršitev iz 4. točke 372. člena ZKP.

11. Po obrazloženem je Vrhovno sodišče zahtevi za varstvo zakonitosti vrhovnega državnega tožilca ugodilo. Ker je bila ta vložena v škodo obdolžencev, je na podlagi drugega odstavka 426. člena ZKP izdalo le ugotovitveno sodbo.

12. Odločitev je bila sprejeta z večino glasov. Za odločitev so glasovale vrhovne sodnice Marjeta Švab Širok, mag. Andreja Sedej Grčar, mag. Tatjana Steinman in Maja Jurak.

Besedilo zakona, veljavno pred novelo KZ-1B.

Tako na primer sodbe Vrhovnega sodišča Ips 20281/2010 z dne 12. 7. 2013, I Ips 3691/2013 z dne 4. 3. 2021 in Ips 9028/2018 z dne 17. 2. 2022.

S tem je ponovilo utrjeno stališče sodne prakse; glej na primer sodbe Vrhovnega sodišča I Ips 3802/2014 z dne 22. 4. 2021, I Ips 59294/2010 z dne 18. 6. 2015, I Ips 33147/2016 z dne 23. 12. 2020, Ips 33477/2015 z dne 18. 2. 2021 in I Ips 9028/2018 z dne 17. 2. 2022.

Kazenski zakonik (1994) - KZ  - člen 254, 254/1, 254/3

Zakon o kazenskem postopku (1994) - ZKP  - člen 372, 372-4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.