VSRS Sodba in sklep X Ips 53/2024
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2025-06-11

UPRS (Zunanji oddelek v Mariboru) Sodba II U 176/2023-14

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), mag. Tatjana Steinman, Brigita Domjan Pavlin, Andrej Kmecl

politična enota - organ lokalne uprave - neposredni prejemnik storitve davčnega zavezanca - akt poslovanja - dopuščena revizija - izogibanje dvojnemu obdavčevanju - mednarodna konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja - Avstrija - izjema - prihodek iz zaposlitve - zaposlitev pri tujem delodajalcu - nadomestilo - država pogodbenica

Pri presoji uporabljivosti izjeme iz 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (BATIDO) v zvezi s prihodkom iz zaposlitve pri delodajalcu v Avstriji je treba najprej presoditi, ali so nadomestilo izplačali država pogodbenica, politična enota ali organ lokalne uprave kot neposredni prejemniki storitve davčnega zavezanca. Če je odgovor na to vprašanje pritrdilen, pa še, ali je davčni zavezanec te storitve opravil v zvezi z izvajanjem poslov navedenih pravnih subjektov, to je v zvezi z njihovim delovanjem ex iure gestionis (četrti odstavek 19. člena BATIDO). Zato ne gre za zmotno uporabo materialnega prava, če sodišče ne uporabi navedene določbe četrtega odstavka 19. člena BATIDO v primeru, če je že zaradi neizpolnjevanja pogojev iz točke a) prvega odstavka istega člena izključena uporaba izjeme.

I. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, oddelka v Mariboru, II U 176/2023-14 z dne 7. 2. 2024 spremeni tako, da se glasi:

2. Vsaka stranka sama nosi svoje stroške postopka.

II. Revidentkin zahtevek za vračilo že plačanih stroškov upravnega spora tožniku se zavrže.

1. Prvostopenjski davčni organ je z odločbo, št. DT 4210-620/2019-11 (09-1450-02) z dne 31. 3. 2023, tožniku odmeril dohodnino za leto 2017, pri čemer je v davčni osnovi upošteval tudi dohodek iz zaposlitve za delo v bolnišnici v ... Pri odmeri je v skladu s 24. členom Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju BATIDO)

2. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek. Iz obrazložitve pravnomočne sodbe izhaja, da je treba pri davčni obravnavi tožnikovega dohodka iz zaposlitve za delo v bolnišnici v Republiki Avstriji uporabiti točko a) prvega odstavka 19. člena BATIDO, po kateri se tožnikov dohodek obdavči le v Republiki Avstriji, ne pa tudi v Republiki Sloveniji. Ker se besedilo slovenske različice te konvencije razlikuje od angleške, je sodišče razlagalo angleško verzijo navedene določbe in presodilo, da se nanaša na vse prejemke v javnih službah in na vse javne uslužbence (ne le tiste, ki imajo status državnih uradnikov) pod dodatnim pogojem, da ti javni uslužbenci ne delajo v pridobitnem gospodarskem področju delovanja javnopravnih subjektov. Pri tem je sodišče zavrnilo sklicevanje toženke na komentar 19. člena Vzorčne davčne konvencije OECD iz leta 2017 (v nadaljevanju Vzorčna konvencija) z utemeljitvijo, da Vzorčna konvencija ni zavezujoč pravni akt in zato ni materialna podlaga za odločanje. Na drugi strani je v prid svoji razlagi upoštevalo potrdilo avstrijskega finančnega urada, da tožnik izpolnjuje pogoje za obravnavo po točki a) prvega odstavka 19. člena BATIDO, z argumentom, da avstrijska država sama določa status pravnih subjektov na svojem območju, druge države pa so na to vezane.

3. Vrhovno sodišče je na toženkin predlog s sklepom X DoR 35/2024-3 z dne 22. 5. 2024 dopustilo revizijo glede vprašanja:

Ali je sodišče zmotno uporabilo materialno pravo s tem, ko je dohodek iz delovnega razmerja, izplačan za storitve, za katere bi se lahko štelo, da so opravljene v zvezi s posli države pogodbenice ali politične enote ali njenega organa lokalne uprave, davčno obravnavalo po določbi pododstavka a) prvega odstavka 19. člena Konvencije z Avstrijo, brez upoštevanja izjeme iz te določbe po četrtem odstavku 19. člena konvencije?

4. Na podlagi navedenega sklepa je toženka (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava s predlogom, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da zavrne tožbo, podredno, naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. Poleg tega zahteva, naj Vrhovno sodišče naloži tožniku, da ji vrne stroške postopka, ki mu jih je plačala na podlagi izpodbijane sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Tožnik v odgovoru predlaga zavrnitev revizije. Poudarja, da so določbe BATIDO jasne in ne puščajo dvoma glede njihove vsebine. Ni sprejemljivo revidentkino sklicevanje na priporočila OECD in na vsebino pogodb o izogibanju dvojni obdavčitvi, ki jih je Republika Slovenija sklenila z drugimi državami, saj je upoštevno izključno besedilo BATIDO. Opozarja na ustaljeno prakso Upravnega sodišča, po kateri se prvi odstavek 19. člena obravnavane konvencije nanaša na vsa plačila iz zaposlitve, ki jih država ali ožja teritorialna enota plača osebi za storitve, ki jih opravi zanjo v okviru javne službe. Ne gre torej le za državno službo. Pri tem avstrijska zakonodaja določa, kateri delodajalci se štejejo za državo ali ožjo enoto v Avstriji, slovenski davčni organi pa so na to vezani.

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katere je Vrhovno sodišče vezano (85. člen ZUS-1).

8. Tožnik je slovenski rezident, ki je v relevantnem obdobju prejemal dohodek za delo, opravljeno v bolnišnici v Avstriji (...), ki je bolnišnica ... Delo je opravljal kot javni uslužbenec na podlagi pogodbe o zaposlitvi, ki jo je sklenil z "A., d. o. o." (A., m. b. H.), plačo pa mu je izplačeval Urad deželne vlade Štajerske (Amt der Steiermarkisher Landersregierung). Glede na navedeno in upoštevaje, da je Finančni urad Republike Avstrije (Finanzamt Österreich) tožniku izdal dokument z dne 14. 10. 2022, iz katerega izhaja, da prejema plačo od Urada deželne vlade Štajerske ter da njegovo delo in prihodki izpolnjujejo pogoje iz točke a) prvega odstavka 19. člena BATIDO, je Upravno sodišče presodilo, da ti dohodki v Sloveniji ne smejo biti obdavčeni.

9. Revidentka pritrjuje ugotovitvi Upravnega sodišča, da angleška različica besedila točke a) prvega odstavka 19. člena BATIDO, ki je uporabljiva v primeru neskladja med različicami v različnih jezikih, ne vsebuje besedila "pri opravljanju državnih funkcij", meni pa, da to ne vpliva na vsebinski domet določbe. Pri njeni razlagi je namreč treba upoštevati komentar Vzorčne konvencije, ki sicer ni formalnopravno zavezujoč, je pa pomemben vir za razlago mednarodnih pogodb o izogibanju dvojni obdavčitvi. Pripravljen je bil prav z namenom večjega poenotenja razlage posameznih določb Vzorčne konvencije in predstavlja stališča, glede katerih med državami članicami OECD obstaja konsenz. Pri tem je Republika Slovenija s sklenitvijo Sporazuma o pogojih pristopa Republike Slovenije h Konvenciji o organizaciji za gospodarsko sodelovanje in razvoj

(v nadaljevanju MSPKOGS) sprejela (z nekaterimi pridržki) tudi priporočilo Sveta glede davčne konvencije o dohodku in premoženju (priloga 1 MSPKOGS), ki v točki 3 priporoča državam članicam, da njihove davčne uprave pri izvajanju na Vzorčni konvenciji temelječih dvostranskih davčnih konvencij upoštevajo komentar Vzorčne konvencije. Iz tega komentarja je mogoče razbrati "običajen pomen izrazov" sklenjene mednarodne pogodbe, saj lahko države članice OECD podajo zadržke ali opažanja na posamezne določbe komentarja Vzorčne konvencije. Pojasnjuje, da je besedilo "pri opravljanju državnih funkcij" v prvem odstavku 19. člena vsebovala Vzorčna konvencija do leta 1977, ko je bilo črtano, vendar glede na komentar Vzorčne konvencije namen tega črtanja ni bil v razširitvi dometa tega člena. Pravi pomen te določbe je zato mogoče ugotoviti le ob sočasnem upoštevanju določbe četrtega odstavka 19. člena Vzorčne konvencije (oziroma BATIDO, ki ima enako vsebino). Ta v primeru opravljanja storitev v zvezi s posli države pogodbenice ali njene ožje enote izključuje uporabo prvega odstavka. Meni tudi, da je upoštevaje namen izjeme iz prvega odstavka 19. člena BATIDO treba izraz "posli" razumeti širše kot le v pomenu izvajanja dejavnosti, katerih cilj je ustvarjanje dobička. Tako obsega vse aktivnosti, ki niso izključno oblastne narave in jih je mogoče opravljati tudi v zasebni sferi, torej tudi delo v (javni) bolnišnici. Take razlage ne more spremeniti drugačno stališče avstrijskega davčnega organa, saj sta obe državi avtonomni in suvereni pri razlagi mednarodne pogodbe. Izpostavlja še, da BATIDO v 19. členu za razliko od nekaterih drugih konvencij, ki jih je Slovenija sklenila z določenimi državami, nima določbe, da se med dohodke, ki se obdavčijo le v Avstriji, uvrščajo tudi prejemki posameznika, ki mu jih za opravljene storitve plača oseba javnega prava.

10. Sporno torej je, ali je prihodke iz tožnikove zaposlitve mogoče uvrstiti med dohodke iz točke a) prvega odstavka 19. člena BATIDO, odgovor pa odvisen od razlage BATIDO kot mednarodne pogodbe.

Pravila razlage mednarodnih pogodb o izogibanju dvojni obdavčitvi

11. V skladu z določbo prvega odstavka 31. člena Dunajske konvencije o pravu mednarodnih pogodb

(v nadaljevanju DKPP), ki ureja splošno pravilo o razlagi, se mednarodna pogodba razlaga v dobri veri v skladu z običajnim pomenom izrazov v mednarodni pogodbi v njihovem kontekstu ter glede na njen predmet in namen. Po drugem odstavku istega člena zajema kontekst poleg besedila, vključno z uvodom in prilogami, še a) vsak dogovor v zvezi z mednarodno pogodbo, ki ga ob njeni sklenitvi dosežejo vse pogodbenice; b) vsako listino, ki jo sestavi ena ali več pogodbenic ob sklenitvi mednarodne pogodbe in jo druge pogodbenice sprejmejo kot listino, ki se nanaša na mednarodno pogodbo. Glede na tretji odstavek se skupaj s kontekstom upoštevajo: a) vsak poznejši dogovor med pogodbenicami glede razlage mednarodne pogodbe ali uporabe njenih določb; b) vsaka poznejša dejanska uporaba mednarodne pogodbe, na podlagi katere nastane dogovor pogodbenic v zvezi z razlago mednarodne pogodbe; c) vsako ustrezno pravilo mednarodnega prava, ki se lahko uporablja v odnosih med pogodbenicami. Na podlagi četrtega odstavka se izraz lahko razlaga drugače, če je se ugotovi, da je bil tak namen pogodbenic.

12. Glede na navedeno se mora pogodba razlagati (1) dobronamerno, (2) po običajnem smislu, ki ga je treba dati izrazom v pogodbi, (3) v njihovem kontekstu ter (4) v luči njenega predmeta in cilja.

Izhodišče za razlago je samo besedilo pogodbe, za katerega je treba šteti, da izraža pristno voljo strank.

V kontekstu pogodb o izogibanju dvojni obdavčitvi je namen takšnega razlagalnega pravila spodbuditi države pogodbenice, da poiščejo tako razlago mednarodne pogodbe, ki bi bila verjetno sprejeta v obeh državah pogodbenicah (skupna razlaga), s čimer se dosega cilj enakovredne razdelitve pravic obdavčenja med državami.

Za potrebe doseganja tega cilja je treba vzeti v poštev (in kritično presoditi) tudi odločitve primerljivih organov (sodišč) v državi pogodbenici in po potrebi tudi v tretjih državah.

13. Poleg tega pa DKPP v 32. členu predvideva tudi možnost uporabe dodatnih sredstev razlage, predvsem pripravljalno delo in okoliščine, v katerih je bila mednarodna pogodba sklenjena. Po navedeni določbi se ta sredstva uporabijo za potrditev pomena, ki izhaja iz uporabe 31. člena, ali za določitev pomena, če je razlaga v skladu z 31. členom a) dvoumna ali nejasna ali b) privede do rezultata, ki je očitno nesmiseln ali nerazumen. Okoliščine sklepanja mednarodne pogodbe, ki so pomembne za ugotavljanje pravilne vsebine mednarodne pogodbe, pa se nanašajo tudi na vprašanje, ali države pogodbenice s svojo pogodbo sledijo modelu pogodbe, ki ga z namenom urejanja določenih vprašanj v praksi pripravi mednarodna organizacija, npr. OECD. Zato če sta obe državi pogodbenici članici OECD in sta pri sklenitvi dvostranske pogodbe o izogibanju dvojne obdavčitve sledili besedilu Vzorčne konvencije, potem je mogoče šteti, da sta želeli v dvostranski pogodbi uporabljenim izrazom dati pomen, ki je razviden na podlagi Vzorčne konvencije in komentarja njenih določb. Tako ugotovljenemu pomenu izrazov je torej mogoče pripisati "obči pomen" v smislu prvega odstavka 31. člena DKPP.

Če posamezna država članica OECD nasprotuje občemu pomenu izraza, kot izhaja iz Vzorčne konvencije in komentarja, lahko izrazi pridržek k posameznemu členu Vzorčne konvencije oziroma da pripombe (angl. observations) k določenemu delu komentarja. To je v zvezi z nekaterimi določbami storila tudi Republika Slovenija, a med njimi ni 19. člena Vzorčne konvencije, ki mu sledi 19. člen BATIDO.

14. Glede na navedeno je komentar Vzorčne konvencije pomembno dodatno sredstvo za razlago mednarodne pogodbe o izogibanju dvojni obdavčitvi, ne glede na to, da sam zase ni formalnopravno zavezujoč. Po presoji Vrhovnega sodišča na to ne more vplivati okoliščina, da ena država pogodbenica v času sklenitve mednarodne pogodbe (še) ni bila članica OECD, pod pogojem, da besedilo mednarodne pogodbe sledi Vzorčni konvenciji in iz konteksta besedila mednarodne pogodbe ne izhaja potreba po drugačni razlagi. Zato dejstvo, da je bila BATIDO ratificirana leta 1998, Republika Slovenija pa je postala članica OECD v letu 2010, samo po sebi ne izključuje, da se pri razlagi BATIDO, ki sledi Vzorčni konvenciji, uporabi navedeni komentar.

15. Vrhovno sodišče še dodaja, da je pri razlagi mednarodne pogodbe mogoče upoštevati različici Vzorčne konvencije in njenega komentarja, veljavni v času sklenitve mednarodne pogodbe, saj sta državi pogodbenici lahko imeli v mislih in soglašali glede vsebine mednarodne pogodbe le ob upoštevanju takratnih verzij teh dveh dokumentov.

Poznejše različice so v skladu s točko a) tretjega odstavka 31. člena DKPP lahko relevantne le, če se državi pogodbenici dogovorita, da bosta na ta način razlagali mednarodno pogodbo,

oziroma če iz enotne prakse obeh držav pogodbenic (ki jo je treba ustrezno izkazati) izhaja takšen dogovor (točka b) navedene določbe DKPP).

16. Na drugi strani pa iz nobenega razlagalnega pravila v DKPP ne izhaja, da so za razlago konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja relevantni dokumenti davčnih organov druge države pogodbenice (v obravnavani zadevi države vira tožnikovega dohodka), iz katerih izhajajo njihova stališča glede razlage določb konvencije.

Taki dokumenti imajo zato lahko le naravo listine, ki služi kot dokaz za potrebe ugotavljanja dejstev (drugi odstavek 164. člena ZUP oziroma 212. člen ZPP). To tudi pomeni, da revidentka pri razlagi BATIDO ni bila vezana na dokument avstrijskega davčnega organa z dne 14. 10. 2022 in v njem izraženo pravno mnenje glede uporabe 19. člena navedene konvencije.

Razlaga točke a) prvega odstavka in četrtega odstavka 19. člena BATIDO

17. Iz navedbe v BATIDO, ki sledi njenemu 30. členu, izhaja, da je konvencija sestavljena v slovenskem, nemškem in angleškem jeziku, pri čemer je v primeru razhajanj med besedili upoštevno angleško besedilo.

Ni sporno, da je zaradi razlik v besedilu točke a) prvega odstavka 19. člena treba uporabiti angleško besedilo te določbe, saj tako tožnik kot revidentka utemeljeno opozarjata, da v angleški različici za razliko od slovenske ni uporabljena besedna zveza "pri opravljanju državnih funkcij". Ta del določbe zato ne more biti podlaga za odločitev v zadevi.

18. BATIDO glede obdavčitve osebnih dohodkov (kar je tožnikov primer) v prvem odstavku 15. člena določa, da se v skladu z določbami iz 16., 18., 19. in 20. členaplače, mezde in drugi podobni honorarji, ki jih prejema rezident države pogodbenice iz zaposlitve, obdavčijo samo v tej državi pogodbenici, razen, če se zaposlitev opravlja v drugi državi pogodbenici. Če se zaposlitev opravlja v drugidržavi pogodbenici, se lahko takšni honorarji obdavčijo v tej drugi državi.

19. Gre za splošno določbo, iz katere izhaja pravilo, da se plače in podobna nadomestila obdavčijo v državi rezidentstva, kjer je tudi vir dohodka. V primeru, ko je rezident zaposlen v drugi državi pogodbenici in tam opravlja delo, pa se dohodek lahko obdavči tudi v tej državi (in se posledično uporabijo pravila za odpravo dvojnega obdavčenja iz 24. člena BATIDO). Izjema od navedene možne obdavčitve davčnega zavezanca v obeh državah (to je v državi rezidentstva in v državi vira dohodka) je med drugim določena v točki a) prvega odstavka 19. člena BATIDO (člen nosi naslov Državna služba, angl. Government service). V skladu s to določbo se nadomestila (razen pokojnin), ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih

pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave, obdavčijo samo v tej državi. V četrtem odstavku je še določeno, da se za nadomestila in pokojnine za storitve, opravljene v zvezi s posli države pogodbenice ali politične enote ali njenega organa lokalne uprave, uporabljajo določila 15., 16., 17. in 18. člena.

20. Iz konteksta navedenih določb 15. in 19. člena BATIDO je razvidno, da se v prvem odstavku 19. člena člena določena izjema o obdavčitvi dohodka davčnega zavezanca samo v državi, ki je izplačala dohodek (oziroma ga je izplačala njena politična enota ali organ lokalne uprave, v nadaljevanju obrazložitve se uporablja izraz država pogodbenica za vse naštete organe oziroma organizacije), uporabi le v primeru specifičnih dohodkov davčnega zavezanca. To je dohodkov, ki jih izplača država pogodbenica iz svoje blagajne,

zato ker je prejemnica storitev davčnega zavezanca. V tem primeru gre za vzajemno obveznost na podlagi vzpostavljenega pravnega temelja (npr. pogodbe o zaposlitvi), ki je podlaga tako opravljeni storitvi kot izvedenemu plačilu.

21. Nadalje je pomembno, da posameznik v zameno za plačilo opravi storitev za državo, to je za entiteto, ki je samostojen, teritorialno organiziran pravni subjekt. Zahtevana povezava med storitvijo in državo prejemnico storitve, razumljeno v navedenem pomenu, je tako očitno vzpostavljena v primerih, ko davčni zavezanec za državo opravlja storitve, s katerimi izvršuje državi lastno funkcijo oblastnega delovanja, to je v primerih, poenostavljeno povedano, ko izvaja oblast v njenih za to pristojnih organih. Na drugi strani pogoj opravljanja storitev za državo ne more biti izpolnjen, če gre za opravljanje storitev za npr. drugega delodajalca oziroma pravno osebo, ki ni država, ne glede na to, da ta (druga) pravna oseba izvršuje javne storitve oziroma storitve v javnem interesu in je pod nadzorom države ali njene ožje politične enote. V takem primeru, torej če se storitve opravljajo v okviru subjektov s samostojno (od države ločeno) pravno subjektiviteto, ni mogoče šteti, da je država pogodbenica plačala storitev, ki je bila opravljena zanjo. Pri tem, kot navedeno, ni pomembno, ali gre za storitve, opravljene v okviru pravnih oseb javnega prava, katerih ustanovitelj je država, politična enota ali organ lokalne uprave (npr. zavodi, agencije, zbornice ipd.).

22. To pa pomeni, da je morebitna širša uporaba izjeme možna le, če je izrecno dogovorjena in v mednarodni pogodbi posebej določena. Tako npr. iz komentarja Vzorčne konvencije izhaja, da je Francija v zvezi z obravnavanim členom izrazila stališče, da mora obsegati tudi izplačila javnopravnih oseb, katerih lastnik je država oziroma njena ožja politična enota.

Na podlagi tega so v konvenciji med Slovenijo in Francijo

med izplačevalce dohodka dodane osebe javnega prava države pogodbenice ali njenih enot ali oblasti za storitve, ki jih posameznik opravi za to državo ali enoto ali oblast ali osebe javnega prava (točka a) prvega odstavka 18. člena BFRDOU).

23. Če je država pogodbenica izplačala dohodek, vendar na račun opravljanja storitev za drugo javnopravno osebo, je ni mogoče obravnavati kot izplačevalke dohodka iz točke a) prvega odstavka 19. člena BATIDO. Pri tem je treba upoštevati, da je navedena izjema glede izključne pristojnosti države vira dohodka za obdavčitev utemeljena na mednarodno sprejeti ideji, da naj država ne obdavčuje druge suverene države, kadar izvršuje svoje oblastne pristojnosti. Namen tega pravila posledično ni v zaščiti finančnih sredstev države pogodbenice - izplačevalke dohodka (t. i. fiskalno načelo), pač pa v preprečitvi posega v izvajanje oblastnih pristojnosti te države (t. i. suverenostno načelo). S tem obravnavana določba dopolnjuje pravila o imuniteti držav, v tem primeru pred davčno oblastjo druge države,

kar potrjuje tudi komentar Vzorčne konvencije.

Tako ni mogoče šteti, da je v suverenostno načelo poseženo z obdavčitvijo prihodka, ki ga država pogodbenica izplačuje le kot posrednik.

Enostranska širitev uporabe izjeme na subjekte, ki v besedilu mednarodne pogodbe niso zajeti in posledično spremenjena razporeditev pravic obdavčenja med državama pogodbenicama, bi bila v nasprotju z namenom te izjeme.

24. Po obrazloženem in upoštevaje, da Republika Slovenija in Republika Avstrija glede obsega izjeme v zvezi z opredelitvijo upoštevnih izplačevalcev dohodka v njihov nabor nista vključili pravnih oseb javnega prava, točki a) prvega odstavka 19. člena BATIDO ni mogoče pripisati širšega oziroma drugačnega namena, kot izhaja iz obstoječega besedila določbe.

25. Navedeno izjemo sta državi pogodbenici dodatno relativizirali še z določbo četrtega odstavka 19. člena. Iz nje izhaja, da se izključna obdavčitev v državi vira dohodka ne uporablja za storitve, ki jih davčni zavezanec opravi v zvezi s posli države pogodbenice ali politične enote ali njenega organa lokalne uprave.

26. Po presoji Vrhovnega sodišča je treba izraz "posli" iz navedene določbe BATIDO razumeti tako, da obsega vse aktivnosti, ki jih država pogodbenica izvaja na enak način, kot bi jih zasebnik oziroma osebe zasebnega prava, torej kadar deluje ex iure gestionis,

saj ji pri takšnem delovanju tudi imuniteta načelno ni priznana.

Tako se izključna obdavčitev iz točke a) prvega odstavka 19. člena BATIDO ne more uporabiti v primeru, ko država pogodbenica sama opravlja dejavnost zasebnopravne narave.

27. Glede na navedeno se obravnavana izjema iz prvega odstavka 19. člena BATIDO uporabi, če 1) nadomestilo (razen pokojnine) izplača država pogodbenica, politična enota ali organi lokalne uprave, 2) gre za plačilo v zvezi s storitvami, ki so opravljene za to državo pogodbenico ali njeno ožjo politično enoto in 3) opravljene storitve niso v zvezi s posli, ki jih opravlja država pogodbenica oziroma njene ožje politične enote (četrti odstavek 19. člena BATIDO).

28. Pri presoji uporabljivosti izjeme iz 19. člena BATIDO v zvezi s prihodkom iz zaposlitve pri delodajalcu v Avstriji je treba najprej presoditi, ali so nadomestilo izplačali država pogodbenica, politična enota ali organ lokalne uprave kot neposredni prejemniki storitve davčnega zavezanca. Če je odgovor na to vprašanje pritrdilen, pa še, ali je davčni zavezanec te storitve opravil v zvezi z izvajanjem poslov navedenih pravnih subjektov, to je v zvezi z njihovim delovanjem

(četrti odstavek 19. člena BATIDO). Zato ne gre za zmotno uporabo materialnega prava, če sodišče ne uporabi navedene določbe četrtega odstavka 19. člena BATIDO v primeru, če je že zaradi neizpolnjevanja pogojev iz točke a) prvega odstavka istega člena izključena uporaba izjeme.

29. Upoštevaje navedeno bi moral tožnik v upravnem sporu za uspeh s tožbo najprej dokazati, da je dohodek prejel za storitve, ki jih je kot zaposleni opravljal za Deželo Štajersko, ki mu je zato zanje tudi plačala. Vendar to iz ugotovljenega dejanskega stanja ni razvidno, saj ni bilo ugotovljeno, pred tem pa tudi ne zatrjevano, da je bolnišnica funkcionalno organizacijska enota Dežele Štajerske. Šele v tem primeru bi se postavilo nadaljnje vprašanje, in sicer ali gre pri opravljanju storitev v okviru bolnišnične dejavnosti za posle iz četrtega odstavka 19. člena BATIDO.

30. Iz ugotovitev v izpodbijani sodbi tako ne izhaja, da je bil tožnik uslužbenec Dežele Štajerske kot politične enote Republike Avstrije in da je v tem statusu zanjo opravljal storitve. Nasprotno, v 18. točki obrazložitve je ugotovljeno, da je tožnik sicer prejemal plačilo od Dežele Štajerske oziroma njenega urada, a je šlo za dohodek na račun storitev, ki jih je opravil za njeno bolnišnico. Podlaga zanje je bila pogodba o zaposlitvi, ki jo je tožnik sklenil z delodajalcem "

" (17. točka sodbe), to je z A., d. o. o. Okoliščina, da je bil tožnik javni uslužbenec, ki je prejemal dohodek za delo (storitve) v bolnišnici na podlagi pogodbe o zaposlitvi z navedeno pravno osebo, po predstavljenih stališčih v tej sodbi ne daje podlage za obdavčitev le v Avstriji, ne glede na to, ali je šlo za opravljanje javnih storitev oziroma storitev v javnem interesu. Na to presojo ne morejo vplivati ostale tožnikove navedbe v odgovoru na revizijo, katerih bistvo je v pritrjevanju napačni materialnopravni razlagi Upravnega sodišča.

31. Po navedenem je Vrhovno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbo zavrnilo (94. člen ZUS-1). Glede na tak izid postopka je spremenilo tudi odločitev o stroških postopka pred Upravnim sodiščem. Te v skladu s četrtem odstavku 25. člena ZUS-1 vsaka stranka nosi sama. O plačilu revizijskih stroškov Vrhovno sodišče ni odločilo, saj revidentka ni zahtevala njihovega povračila.

32. Revidentkin zahtevek za vračilo stroškov postopka, ki naj bi jih plačala tožniku na podlagi razveljavljene sodbe, ne more biti predmet sodnega odločanja. Pred vročitvijo te revizijske odločbe tožniku namreč odločitev, da vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora na prvi stopnji, ne učinkuje, zato posledično tudi še ni mogel nastati spor glede tožnikovega vračila neutemeljeno prejetega zneska, o katerem bi moralo odločiti sodišče. Vrhovno sodišče zato odločanja o premoženjskopravnem zahtevku ni odstopilo v odločanje pristojnemu sodišču prve stopnje, ampak ga je zaradi sodne nepristojnosti zavrglo (1. točka prvega odstavka 36. člena ZUS-1)

33. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

Konvencija je bila ratificirana z Zakonom o ratifikaciji Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (Uradni list RS, št. 20/98, MP, št. 4/98, Uradni list RS, št. 129/06, MP, št. 22/06, in Uradni list RS, št. 49/12, MP, št. 6/12).

Zakon o ratifikaciji Sporazuma o pogojih pristopa Republike Slovenije h Konvenciji o organizaciji za gospodarsko sodelovanje in razvoj (Uradni list RS, št. 55/10, MP, št. 10/10).

Akt o notifikaciji nasledstva glede konvencij Organizacije združenih narodov in konvencij, sprejetih v Mednarodni agenciji za atomsko energijo (Uradni list RS, št. 35/92, MP, št. 9/92, Uradni list RS, št. 28/93, MP, št. 2/93, Uradni list RS, št. 28/93, MP, št. 9/93, Uradni list RS, št. 20/99, MP, št. 9/99, Uradni list RS, št. 35/08, MP, št. 9/08 - MANKZN, Uradni list RS, št. 87/11, MP, št. 9/11 - MANKZN-A, Uradni list RS, št. 42/13, MP, št. 9/13 - MANKZN-B, Uradni list RS, št. 28/17, MP, št. 9/17 - MANKZN-C).

Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 335/2017 z dne 29. 5. 2019, 11. tč. obrazložitve.

M. Lang in F. Brugger, The role of the OECD Commentary in Tax Treaty Interpretation, v: Australian Tax Forum, 23(1), 95-125, str. 99.

W. Haslehner, v: E. Reimer (ur.), A. Rust (ur.) in drugi: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5. izdaja (2021), I. knjiga, str. 50, rob. št. 107. Prim. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 12/2018 z dne 17. 7. 2019, 19. tč. obrazložitve, iz katere izhaja, da mora država podpisnica storiti vse, kar je mogoče, da se določbe mednarodnih pogodb izvajajo učinkovito in v skladu z njihovim namenom.

Prav tam, str. 55, rob. št. 118. Prim. odločbo avstrijskega Vrhovnega upravnega sodišča 92/13/0172 z dne 31. 7. 1996, kjer s sklicevanjem na teorijo (Lang M., Pomen modela davčnega sporazuma in komentar davčnega odbora OECD za razlago sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja, v Gassner/Lang/Lechner, Current Developments in International Tax Law, Dunaj 1994) poudarja, da če pogodbene stranke v sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja vključijo besedilo Vzorčne davčne konvencije OECD, s tem pripišejo posamezni določbi dvostranske pogodbe vsebino ustrezne določbe Vzorčne davčne konvencije OECD. Posledično dobi komentar davčnega odbora OECD na sprejet model davčne pogodbe, ki obstaja v času sklenitve sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja, poseben pomen za razlago sporazuma.

Glej MSPKOGS, priloga 1 Sporazuma o pogojih pristopa Republike Slovenije h Konvenciji o Organizaciji za gospodarsko sodelovanje in razvoj.

W. Haslehner, v: E. Reimer (ur.), A. Rust (ur.) in drugi: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5. izdaja (2021), I. knjiga, str. 57, rob. št. 122. Glej tudi M. Lang in F. Brugger, The role of the OECD Commentary in Tax Treaty Interpretation, v: Australian Tax Forum, 23(1), 95-125, str. 99. Enako tudi že citirana odločba avstrijskega Vrhovnega upravnega sodišča 92/13/0172 z dne 31. 7. 1996, v kateri sodišče poudari, da je merodajna tista verzija komentarja, ki je obstajala v času sklenitve konkretne dvostranske pogodbe o izogibanju dvojni obdavčitvi.

Tak dogovor je lahko sklenjen npr. v postopku skupnega dogovora po 26. členu BATIDO.

M. Lang in F. Brugger, The role of the OECD Commentary in Tax Treaty Interpretation, v: Australian Tax Forum, 23(1), 95-125, str. 103.

Prim. stališče v odločbah avstrijskega Vrhovnega upravnega sodišča 97/14/0070 z dne 26. 7. 2000 in 2013/15/0200 z dne 16. 12. 2015, da pravno mnenje tujega davčnega organa nima zavezujočega učinka.

Tak možen način razreševanja neskladnosti med besedilom mednarodne pogodbe, ki je potrjena v dveh ali več jezikih, predvideva DKPP v prvem odstavku 33. člena.

Tako tudi iz 3. točke komentarja k 19. členu Vzorčne konvencije izhaja, da se določbe 19. člena uporabljajo za izplačila države pogodbenice in njene ožje politične enote (zvezne države, regije, province, departmaja, kantona, okrožja, občine ipd.).

Glej R. Ismer in K. Bank, v: E. Reimer (ur.), A. Rust (ur.) in drugi: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5. izdaja (2021), II. knjiga, komentar k 19. členu, str. 1694, rob. št. 23. Prim. odločbi avstrijskega Vrhovnega upravnega sodišča 2013/15/0200 z dne 16. 12. 2015 in 93/15/0199 z dne 22. 2. 1996. Prim. tudi sodbo Nemškega zveznega finančnega sodišča (Bundesfinanzhof) I R 47/90 z dne 31. 7. 1991: pravica do obdavčitve t. i. državne blagajne, kot je urejena v členu XI odstavek 1 črka b konvencije o izogibanju dvojni obdavčitvi med Avstrijo in ZDA 1954/65, velja le, če je država ali eden od njenih lokalnih organov dolžnik za izplačilo plače, plače ali podobnega plačila. Ne zadošča, da država zgolj izvede plačilo v imenu drugega delodajalca, ki sam ne sodi med pravne osebe iz določbe.

Komentar 19. člena, tč. 13. Prim. R. Ismer in K. Bank, v: E. Reimer (ur.), A. Rust (ur.) in drugi: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5. izdaja (2021), II. knjiga, komentar k 19. členu, str. 1705 in 1706, rob. št. 50 in 51.

Zakon o ratifikaciji Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Francoske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ter preprečevanju davčnih utaj s protokolom (BFRDOU), Uradni list RS, št. 27/05, MP, št. 4/05.

Podobno določbo je najti v konvenciji med Avstrijo in Nemčijo (glej prvi odstavek 19. člena Pogodbe o izogibanju dvojni obdavčitvi med Avstrijo in Nemčijo).

R. Ismer in K. Bank, v: E. Reimer (ur.), A. Rust (ur.) in drugi: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5. izdaja (2021), II. knjiga, komentar k 19. členu, str. 1687, rob. št. 2.

Glej komentar k 19. členu, tč. 2. Tudi BATIDO v 28. členu zagotavlja, da nič v tej konvenciji ne vpliva na davčne ugodnosti diplomatskih predstavnikov ali konzularnih uslužbencev, določenih s splošnimi pravili mednarodnega prava ali z določbami posebnih sporazumov.

R. Ismer in K. Bank, v: E. Reimer (ur.), A. Rust (ur.) in drugi: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5. izdaja (2021), II. knjiga, komentar k 19. členu, str. 1695, rob. št. 25.

Prav tam. Prim. zgoraj navedeno sodbo Nemškega zveznega finančnega sodišča (Bundesfinanzhof) I R 47/90 z dne 31. 7. 1991.

Ismer in K. Bank, v: E. Reimer (ur.), A. Rust (ur.) in drugi: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5. izdaja (2021), II. knjiga, komentar k 19. členu, str. 1717, rob. št. 82.

Prim. odločbo Ustavnega sodišča Up-13/99 z dne 8. 3. 2001, 13. tč. obrazložitve.

Primerjaj odločbe avstrijskega Vrhovnega upravnega sodišča 94/15/0128 z dne 21. 3. 1996, 2009/15/0151 z dne 27. 1. 2011 in 2013/15/0200 z dne 16. 12. 2015, kjer navaja, da je posledica DTA naslednja ureditev obdavčitve "čezmejnih migrantov": 4. odstavek 15. člena DTA daje (načeloma) pravico do obdavčitve državi rezidentstva. Izjema od tega načela (v smeri "načela državne blagajne, nem. Kassenstaatsprinzips) je predvidena v 1. odstavku 19. člena DTA v zvezi z naslednjimi elementi: 1. plačilo prejemkov s strani države pogodbenice, enega od njenih lokalnih organov ali iz posebnega sklada, ki ga ustanovi država pogodbenica ali lokalni organ; 2. opravljanje storitev tej državni ali lokalni oblasti, in sicer 3. pri izvajanju javnih funkcij.

Prvostopenjsko Zvezno finančno sodišče Avstrije je npr. v zadevi RV/3100603/2019 z dne 28. 3. 2023 štelo, da delovanje javne bolnišnice ali klinike sodi pod pojem "posli", saj če so države ali njihove ožje politične enote aktivne pri gospodarskih aktivnostih, morajo za njihove zaposlene veljati enaka načela obdavčitve kot za vse druge zaposlene.

Zakon o ratifikaciji Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (1998) - BATIDO  - člen 19, 19/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.