VSRS Sodba X Ips 41/2024
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2025-05-21

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), mag. Jonika Marflak Trontelj

dopuščena revizija - načelo pravnomočnosti - izredna pravna sredstva - odprava ali razveljavitev upravne odločbe po nadzorstveni pravici - očitna kršitev materialnega prava - nepravilno oziroma zmotno ugotovljeno dejansko stanje

Vrhovno sodišče je v pretekli sodni praksi večkrat izpostavilo, da je z uporabo izrednega pravnega sredstva iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 mogoč poseg v pravnomočno urejen položaj le zaradi hujših kršitev materialnega prava oziroma hudih napak pri razlagi materialnega prava. Poseg upraviči le očitna kršitev materialnega prava. Pri tem pa navedenega standarda ni opredelilo v pozitivnem smislu (na način, kdaj šteje, da je podan), ampak v negativnem z navedbo okoliščin, v primeru katerih je očitnost (in s tem upoštevna kršitev materialnega zakona) izključena. Nepravilnosti v ugotovljenem dejanskem stanju niso razlog za uporabo obravnavanega pravnega sredstva po nadzorstveni pravici.

Davčni zavezanec uspešno uveljavlja izredno pravno sredstvo iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 le v primeru kršitev materialnega zakona, to je takrat, ko gre za kršitev, ki je v izključni sferi materialnega prava in ki je očitno zadostne teže, da upraviči poseg v pravnomočno urejeno (davčno) pravno razmerje z odmerno odločbo. Za take kršitve gre med drugim v primeru, če se je o pravilni razlagi materialnopravne zakonske norme izreklo sodišče, katerega stališče velja za vse uporabnike določene pravne norme (erga omnes) in s katero je določen pomen določbe predpisa od njenega nastanka (ex tunc), ne pa davčni organ druge stopnje ali Upravno sodišče v posamičnih zadevah.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-05-209/2021-4 z dne 1. 12. 2021, zavrnilo tožnikovo zahtevo za odpravo odločbe Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 03 00857 z dne 29. 10. 2020 (v nadaljevanju odmerna odločba), po nadzorstveni pravici, s katero je bila tožniku odmerjena dohodnina od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2019 v znesku 80.685,00 EUR.

2. Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu, ki jo je Upravno sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo. V razlogih sodbe je navedlo, da se morajo izredna pravna sredstva uporabljati ozko, zato poseg v pravnomočno odločbo na podlagi drugega odstavka 88. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) upravičuje le kršitev materialnega prava, ki je očitna. Za tako kršitev pa gre, če je neposredno ugotovljiva na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja v odločbi in ne z dodatnim preverjanjem dejstev. Ker je pridobitev tožnikovega poslovnega deleža v letu 1993 mogoče ugotoviti le z izvedbo dodatnega ugotovitvenega postopka (z vpogledom v podatke poslovnega registra), pomeni, da ne more iti za očitno kršitev materialnega prava. Poleg tega ne gre za očitno kršitev zakona tudi zato, ker odločba toženke temelji na razlagi, da se zvišanje osnovnega vložka davčnega zavezanca, ki je posledica dokapitalizacije družbe iz sredstev družbe, za davčne namene obravnava kot pridobitev novega deleža, kar je v svoji praksi potrdilo tudi Upravno sodišče, čeprav jeisto sodišče o istem pravnem vprašanju sprejelo tudi drugačno stališče (ki ga uveljavlja tožnik). V takem primeru, ko je mogoče predpis tolmačiti na več načinov, pa uporaba ene od možnih razlag po stališču v sodbi ne pomeni očitne kršitve materialnega prava.

3. Vrhovno sodišče je na tožnikov predlog s sklepom X DoR 173/2023-6 z dne 20. 3. 2024 dopustilo revizijo glede pravnega vprašanja: "

Ali je pravilno stališče, da je pogoj za uveljavljanje izrednega pravnega sredstva po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 to, da ne gre zgolj za prekršenost materialnega zakona ampak mora biti ta napačnost uporabe materialnega prava očitna?

4. Na podlagi navedenega sklepa je tožnik (v nadaljevanju revident) vložil revizijo zaradi bistvenih kršitev določb postopka in napačne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku ugodi, toženki pa naloži vračilo vseh do sedaj priglašenih stroškov postopka. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru predlaga zavrnitev revizije. Med drugim izpostavlja stališče Vrhovnega sodišča, da široka razlaga uporabe izrednih pravnih sredstev ni skladna s 158. členom Ustave. Ta zahteva restriktivno razlago določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, torej tudi 88. člena ZDavP-2. Poseg v pravnomočno urejen pravni položaj davčnega zavezanca je lahko dovoljen le v primeru tako hudih pravnih napak ali neenotne uporabe prava, da bi nadaljnje varovanje pravnomočnosti predstavljalo nesorazmeren poseg v načelo zakonitosti, ki bi presegel meje pravne sprejemljivosti. To pa lahko predstavlja le kršitev materialnega prava, ki je očitna (jo je mogoče ugotoviti neposredno na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja). Navaja, da samo ena sodba Upravnega sodišča ne predstavlja enotne sodne prakse, ki bi jo moral davčni organ upoštevati. Pojasnjuje še stališče, po katerem povečanje osnovnega kapitala predstavlja novo pridobitev poslovnega deleža in se pri tem sklicuje na sodbe Upravnega sodišča, ki temu pritrjujejo.

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katere je Vrhovno sodišče vezano (85. člen ZUS-1).

8. Revident navaja, da je davčni organ z izdajo odmerne odločbe očitno prekršil določbe 132., 92., 93., 98., 99., 101. in 102. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Pojasnjuje, da je postal družbenik in imetnik 50 % poslovnega deleža v imenovani gospodarski družbi ob njeni ustanovitvi v letu 1993. Ker je svoj poslovni delež odsvojil 20 let po njegovi pridobitvi, zakonske določbe ne nalagajo plačila davčne obveznosti. Meni, da je obstoj opisane napačne uporabe materialnega prava mogoče ugotoviti že na podlagi vpogleda v javne evidence, zato gre za očitno napako, pri čemer se sklicuje na stališče Vrhovnega sodišča iz sodbe X Ips 6/2020 v zvezi z razlago 90. člena ZDavP-2. Trdi tudi, da povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe ne predstavlja pridobitve novega poslovnega deleža, kar utemeljuje s tem, da je v primeru, ko sta mogoči dve razlagi zakona, ustavno in zakonsko pravilna tista, ki je ugodnejša za davčnega zavezanca (ker je šibkejša stranka). V davčnem pravu namreč velja načelo

, določeno v 6. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Zato je zmotno stališče Upravnega sodišča, da možnost dveh različnih razlag in uporaba ene od njiju v odmerni odločbi ne more predstavljati očitne kršitve v smislu drugega odstavka 88. člena ZDavP-2. Nasprotuje tudi razlagi Vrhovnega sodišča, da mora biti v primeru uporabe nadzorstvene pravice po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 podana očitnost napačne uporabe materialnega prava. Ustava v 158. členu jasno zahteva, da je mogoče pravna razmerja, urejena s pravnomočno odločbo državnega organa, odpraviti, razveljaviti ali spremeniti v primerih in po postopku, določenih z zakonom. Restriktivnost pogojev torej ureja zakon, ZDavP-2 pa v drugem odstavku 88. člena ne zahteva očitnosti napake pri uporabi materialnega prava. Drugačna sodna praksa Vrhovnega sodišča je zato samovoljna ter predstavlja kršitev načela enakopravnosti iz 14. in 22. člena Ustave. Navedeno potrjuje besedilo 90. člena ZDavP-2, ki vsebuje besedo "očitno". Če bi zakonodajalec želel očitnost tudi pri izrednem pravnem sredstvu iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2, bi tak pogoj vnesel v zakonsko besedilo.

9. Glede na navedeno je moralo Vrhovno sodišče v povezavi z dopuščenim pravnim vprašanjem presoditi pravilnost stališč Upravnega sodišča, s katerima je zavrnilo uporabo izrednega pravnega sredstva iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2. Gre za stališči, prvič, da obravnavano pravno sredstvo ne dopušča ugotavljanja dejanskega stanja (konkretno glede časa pridobitve dela tožnikovega vložka v zvezi s poslovnim deležem, ki ga je odsvojil), in drugič, da za njegovo uporabo ne zadošča, da Upravno sodišče različno odgovarja na isto materialnopravno vprašanje o tem, ali se zvišanje osnovnega vložka davčnega zavezanca, ki je posledica dokapitalizacije družbe iz sredstev, šteje za novo pridobitev kapitala.

Odprava, razveljavitev ali sprememba odmerne odločbe po nadzorstveni pravici

10. Ni sporno, da je pravno sredstvo iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 izredno pravno sredstvo, s katerim je mogoče poseči v pravnomočno urejeno pravno razmerje. Za taka pravna sredstva Ustava v 158. členu izrecno določa, da je mogoče pravna razmerja, urejena s pravnomočno odločbo državnega organa, odpraviti, razveljaviti ali spremeniti le v primerih in po postopku, določenih z zakonom. S tem v zvezi iz ustaljene razlage Ustavnega sodišča o pomenu pravnomočnosti izhaja, da je v sistemu pravnih vrednot pravnomočnost kot temelj pravne varnosti nad zakonitostjo, kar pomeni, da je pravnomočnost močnejša in pomembnejša od vsebinske kvalitete odločbe, zaradi česar so s pravnomočnostjo utrjeni tudi nezakoniti upravni akti. Pravnomočnost je ustavna vrednota ter sestavni del pravice do učinkovitega sodnega varstva in sojenja brez nepotrebnega odlašanja iz prvega odstavka 23. člena Ustave oziroma iz prvega odstavka 6. člena EKČP, ki vključuje prepoved ponovnega odločanja o isti stvari. Spoštovanje navedenega načela zato zahteva zadržan pristop tako pri urejanju izrednih pravnih sredstev v predpisih kot pri razlagi za njihovo uspešno uveljavljanje.

11. Iz zahteve po zadržanem pristopu tako pri predpisovanju kot pri razlagi izrednih pravnih sredstev izhaja, da je lahko cilj izrednih pravnih sredstev odprava le najhujših oziroma temeljnih materialnih in procesnih kršitev, ne pa vseh napak, ki jih je mogoče sanirati že z uporabo rednih pravnih sredstev (pritožbe). Po že sprejetem stališču Vrhovnega sodišča je zato tudi v oblastnih postopkih, kakršen je davčni postopek, bistveno, da je presoja izrednega pravnega sredstva omejena oziroma da je presoja zakonitosti odmerne odločbe na tej podlagi zadržana in bistveno ožja od presoje, ki jo opravi davčni organ druge stopnje v zvezi s presojo utemeljenosti rednega pravnega sredstva v okviru preizkusa kršitev materialnega prava.

12. V času izdaje odločbe toženke je ZDavP-2 v drugem odstavku 88. člena določal, da lahko davčni organ odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon.

13. ZDavP-2 ne določa, kaj šteje za kršitev materialnega zakona. Zato je treba uporabiti ZUP, ki v 1. točki prvega odstavka 237. člena navaja, da se odločba lahko izpodbija s pritožbo, če je bil pri izdaji odločbe materialni predpis (torej tudi zakon) napačno uporabljen oziroma sploh ni bil uporabljen. S to določbo je kršitev materialnega prava opredeljena kot pritožbeni razlog, z njo pa je določena tudi vsebina kršitve in s tem obseg njenega preizkusa. Razvidno je, da v navedenem okviru drugostopenjski davčni organ presoja pravilnost razlage v izpodbijani odločbi uporabljene materialne določbe predpisa oziroma pravilnost opravljene subsumpcije ugotovljenega dejanskega stanja pod abstraktno pravno normo (v tem primeru preverja, ali ugotovljena dejstva konkretnega življenjskega dogodka ustrezajo abstraktnemu dejanskemu stanu iz izbrane materialnopravne norme). V zvezi z neuporabo predpisa pa preizkuša, ali je organ odločanje oprl na pravilen predpis (na pravilne pravne norme).

14. Iz navedenega izhaja, da je kršitev materialnega prava (materialnega zakona) in s tem povezan preizkus izključno pravne narave in ne zajema preverjanja pravilnosti oziroma popolnosti dejanskega stanja, na katerega je davčni organ oprl svojo v izreku odmerne odločbe sprejeto odločitev o materialnopravno določeni pravici ali obveznosti zavezanca za davek. Zato tudi obravnavanega izrednega pravnega sredstva ni mogoče uspešno uporabiti na podlagi navajanja dejstev in okoliščin, ki v odmerni odločbi niso bila ugotovljena. S tem je povezan očitek zmotno ali nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, ko je šele posledično (torej ob drugačnem dejanskem stanju, ki bi ga bilo treba šele ugotoviti) možna tudi ugotovitev o kršitvi materialnega zakona.

15. Že navedeno zadošča za ugotovitev, da davčni organ druge stopnje v postopku odločanja o odpravi, razveljavitvi ali spremembi odmerne odločbe po nadzorstveni pravici ne preverja dejanskega stanja iz odločbe in ga torej ne ugotavlja, dopolnjuje oziroma spreminja. Šele če zaradi ugotovljene upoštevne materialnopravne kršitve poseže v pravnomočno odmerno odločbo in jo npr. odpravi (s čimer zaključi postopek po nadzorstveni pravici), davčni postopek pa se nato nadaljuje in konča z izdajo novega upravnega akta, se dejansko stanje lahko vzpostavi kot predmet obravnavanja v tem nadaljnjem postopku.

16. Vrhovno sodišče je v pretekli sodni praksi večkrat izpostavilo, da je z uporabo izrednega pravnega sredstva iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 mogoč poseg v pravnomočno urejen položaj le zaradi hujših kršitev materialnega prava oziroma hudih napak pri razlagi materialnega prava. Posega tako ne more upravičiti vsakršna kršitev materialnega prava, ampak le kršitve, ki so očitne. Take pa (med drugim) niso v primeru nepravilno ali nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, ki sicer lahko pripelje do kršitve materialnega zakona.

17. Iz te razlage izhaja, da je Vrhovno sodišče materialnopravno kršitev, ki je zadostne teže, da utemeljuje poseg v pravnomočno odločbo, vezalo na njeno očitnost. Pri tem pa navedenega standarda ni opredelilo v pozitivnem smislu (na način, kdaj šteje, da je podan), ampak v negativnem z navedbo okoliščin, v primeru katerih je očitnost (in s tem upoštevna kršitev materialnega zakona) izključena. Tako stališča, povzeta v prejšnji točki, ne pomenijo drugega kot to, da nepravilnosti v ugotovljenem dejanskem stanju niso razlog za uporabo obravnavanega pravnega sredstva po nadzorstveni pravici,

zaradi česar po naravi stvari ne morejo doseči niti zahtevane stopnje hujše kršitve materialnega zakona.

18. Tako se je Vrhovno sodišče o kršitvah materialnega prava, ki jih lahko davčni zavezanec uveljavlja z izrednim pravnim sredstvom iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 na način, da z njimi tudi uspe, po vsebini podrobneje izreklo šele v navedeni sodbi X Ips 43/2024. V njej je obravnavalo primer odločanja po nadzorstveni pravici na zahtevo davčnega zavezanca, ki je predlog vložil z namenom odprave naložene davčne obveznosti na podlagi stališča, da mu davek sploh ne bi smel biti odmerjen. Zadeva je v tem pogledu v bistvenem podobna revidentovemu primeru, ki želi z uporabo istega izrednega pravnega sredstva prav tako doseči odpravo davčne obveznosti oziroma njeno zmanjšanje.

19. Vrhovno sodišče je pri razlagi svojih stališč v navedeni sodbi upoštevalo, da je potreba po varstvu pravnomočnosti manjša, če to pravno sredstvo uveljavlja davčni zavezanec. Poudarilo je, da drugostopenjski organ, ki po nadzorstveni pravici poseže v pravnomočno odločbo zaradi varstva koristi davčnega zavezanca, s tem ne povzroči posega v korist njemu prirejene stranke (upravni davčni postopki po ZUP in ZDavP-2 ne pomenijo odločanja v sporu med strankama v prirejenih položajih), zaščiti pa tudi javno korist, ki je v pravilni in zakoniti odmeri davka, s čimer posredno prispeva tudi k enakopravnosti davčnih zavezancev. V nadaljevanju je sprejelo razlago, da če odločitev prvostopenjskega davčnega organa sledi ustaljeni upravni praksi, stališče davčnega zavezanca oziroma davčnega organa druge stopnje, da bi bilo treba v zadevi odločiti drugače na podlagi drugačne materialnopravne presoje (npr. ker je prišlo po izdaji odmerne odločbe do spremembe stališča tožene stranke glede razlage davčnega zakona, ki je zapisano v obliki pojasnil oziroma navodil ministra, pristojnega za finance, oziroma predstojnika FURS, ki jih ta oblikujeta na podlagi drugega odstavka 13. člena ZDavP-2), še ne utemeljuje posega v odločbo po nadzorstveni pravici. Lahko pa tak poseg utemeljujejo nove okoliščine pravne narave, ki nastanejo izven sfere davčnega organa in ki morajo biti zanj zavezujoče na način, da bi jih bil dolžan upoštevati v zvezi s presojo pravnih razmerij, ki so nastala in bila oblikovana že pred nastopom teh okoliščin. Vrhovno sodišče je kot primer izpostavilo odločitev Ustavnega sodišča o razveljavitvi zakona zaradi materialnopravnega neskladja, ki se je odrazilo v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnih zavezancev, in odločitev Sodišča Evropske unije o pravilni razlagi in uporabi prava EU v postopku predhodnega odločanja, ki ima učinek

. V takem primeru gre za težjo kršitev materialnega prava, ki kot taka narekuje uporabo tega izrednega pravnega sredstva. Ob tem pa je Vrhovno sodišče izrecno poudarilo, da se obravnavana zadeva nanaša na poseg v pravnomočno odločbo, ki bo v korist davčnega zavezanca, zato se z navedenim še ne opredeljuje do vprašanja, ali sme davčni organ v takem primeru po nadzorstveni pravici poseči v pravnomočno odmerno odločbo tudi v škodo davčnega zavezanca.

20. Iz navedenega izhaja, da gre lahko za najtežje kršitve materialnega prava v zvezi z razlago določene materialnopravne norme med drugim takrat, ko se je o drugačni (pravilni) razlagi izreklo sodišče, katerega stališče velja za vse uporabnike določene pravne norme (

) in s katero je določen pomen določbe predpisa od njenega nastanka (ex tunc). Ali in pod kakšnimi pogoji lahko davčni organ navedeno uporabi v škodo naslovnika odmerne odločbe, pa bo, kot navedeno, lahko predmet nadaljnjega odločanja Vrhovnega sodišča.

21. Po obrazloženem lahko davčni zavezanec uspešno uveljavlja izredno pravno sredstvo iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 le v primeru kršitev materialnega zakona, to je takrat, ko gre za kršitev, ki je v izključni sferi materialnega prava in ki je očitno zadostne teže, da upraviči poseg v pravnomočno urejeno (davčno)pravno razmerje z odmerno odločbo. Za take kršitve gre med drugim v primeru, če se je o pravilni razlagi materialnopravne zakonske norme izreklo sodišče, katerega stališče velja za vse uporabnike določene pravne norme (

) in s katero je določen pomen določbe predpisa od njenega nastanka (ex tunc), ne pa davčni organ druge stopnje ali Upravno sodišče v posamičnih zadevah.

22. Glede na navedeno je treba pritrditi stališču Upravnega sodišča v 13. točki obrazložitve izpodbijane sodbe, da v obravnavanem postopku izrednega pravnega sredstva ni mogoče ugotavljati, ali je bil del revidentovega poslovnega deleža, ki ga je odsvojil, pridobljen v letu 1993 (in je posledično odmerjeni davek zaradi obdobja imetništva v delu nezakonito odmerjen). Sodišče je namreč ugotovilo, da ta okoliščina iz odmerne odločbe ne izhaja, zato na njej ni mogoče utemeljevati očitka kršitve materialnega prava.

23. Tudi sicer iz izpodbijane sodbe izhaja, da je bilo v zadevi sporno vprašanje obdavčitve prodaje zaradi novo pridobljenenega poslovnega deleža z dokapitalizacijo iz sredstev družbe, ki se šteje za samostojno (novo) pridobitev kapitala. S tem v zvezi pa je treba kot neutemeljeno zavrniti revizijsko stališče, da je lahko neenotna sodna praksa Upravnega sodišča glede določenega materialnopravnega vprašanja razlog za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici. Zatrjevana kršitev materialnega prava, ki temelji na tisti razlagi iz prakse Upravnega sodišča, ki je ugodnejša za revidenta, namreč ne dosega praga teže kršitve, ki bi po predhodno navedenih stališčih v tej sodbi utemeljeval poseg v pravnomočno odmerno odločbo, ne glede na to, da bi šlo za poseg v revidentovo korist. Zahtevani pogoj bi bil izpolnjen le, če bi revidentova odmerna odločba temeljila na pravnem stališču, ki je v nasprotju z razlago materialnega zakona, ki jo je sprejelo Vrhovno sodišče. Samo to sodišče namreč lahko v revizijskem postopku dokončno presodi, kako je treba razlagati zakon in katera od različnih razlag materialnega prava, ki jih je sprejelo Upravno sodišče in ki vzpostavljajo neenotno sodno prakso, je pravilna. To stori na podlagi obravnave pravnega vprašanja, v zvezi s katerim je dopustilo revizijo zaradi zagotovitve enotne uporabe prava, pravne varnosti in razvoja prava preko sodne prakse (367. a člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Gre torej za odločanje Vrhovnega sodišča, ki ne pomeni le sprejema pravnega stališča za potrebe posamične (obravnavane) zadeve, pač pa za oblikovanje materialnopravnega stališča, ki pove, kaj določa zakon (ali drug predpis), in kar morajo v skladu z načelom zakonitosti iz drugega odstavka 120. člena Ustave pri svojem odločanju upoštevati tudi vsi upravni organi.

24. Revident v reviziji ne trdi (tega ni trdil niti v tožbi), da je predlagal odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici, ker je Vrhovno sodišče že sprejelo drugačno razlago četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2

kot davčni organ pri izdaji odmerne odločbe (razlago toženke Upravno sodišče povzema v 14. točki izpodbijane sodbe), to je z vsebino, za katero se zavzema revident, po kateri zvišanje osnovnega vložka, ki je posledica dokapitalizacije družbe iz sredstev družbe, za davčnega zavezanca ne pomeni nove pridobitve kapitala. Revident tako ne more uspeti niti z navedbo, da bi morala toženka odločiti v njegovo korist v skladu z načelom

. Ob tem Vrhovno sodišče dodaja, da navedeno načelo tudi ni uzakonjeno v 6. členu ZDoh-2, kot zmotno navaja revizija (v navedenem členu je določeno, kdaj je rezident Slovenije zavezanec za dohodnino). Če revident pri tem cilja na določbo drugega odstavka 6. člena ZDavP-2,

pa tudi iz nje ne izhaja, da je treba opri obdavčitvi uporabiti razlago zakona, po kateri bo odmerjena davčna obveznost ugodnejša za zavezanca v obliki nižje odmerjenega davka.

25. Po navedenem in upoštevaje, da druge navedbe v reviziji, ki je v bistvenem enaka predlogu za dopustitev revizije,

niso pomembne za odločitev (med drugim navedbe, povezane z drugim izrednim pravnim sredstvom iz 90. člena ZDav-2, ki ni predmet obravnave v tem revizijskem postopku, niti v izpodbijani sodbi), je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

26. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

27. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

Glej npr. sklep U-I-200/23 z dne 20. 6. 2024, 21. točka, in odločbo U-I-46/24 z dne 3. 10. 2024, 27. in 28. točka obrazložitve.

Sodba X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024, 13. točka obrazložitve.

Z novelo ZDavP-2O (Ur. l. RS, št. 100/2024) je bila določba drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 spremenjena tako, da je bila dodana beseda "očitno". Sprememba je začela veljati 27. 11. 2024.

Prim. tudi sodbo X Ips 43/2024, v kateri je Vrhovno sodišče navedlo, da je v navedenih okoliščinah poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v odmerni odločbi niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma bi morala biti za pravilno uporabo materialnega prava posamezna dejstva šele ugotovljena. Gre torej za primere, v katerih teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitev dejanskega stanja (23. točka).

Glej npr. sodbo X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013, 10. točka obrazložitve, sklep X Ips 189/2014 z dne 8. 6. 2016, 10. točka, sodbo in sklep X Ips 29/2016 z dne 7. 3. 2018, 25. in 26. točka.

Pomanjkljivosti ugotovljenega dejanskega stanja v odmerni odločbi so tako lahko podlaga le za obnovo postopka (sklep X Ips 29/2016, 26. točka) ali predmet odločanja o izrednem pravnem sredstvu odprave, spremembe ali razveljavitve odmerne odločbe zaradi storjene očitne napake iz 90. člena ZDavP-2 (sodba in sklep X Ips 6/2020 z dne 10. 6. 2020, 13. do 15. točka obrazložitve). Kot drug primer, ko ne gre za očitno kršitev materialnega zakona, je naveden primer, kadar se predpis zaradi nezadostne jasnosti besedila lahko tolmači oziroma razume na več načinov, organ pa je svojo odločitev oprl na eno od možnih razlag.

Ta določa, da kadar zavezanec pridobi delnico ali povečani delež oziroma osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljene delnice ali pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega vložka enaka nič.

V skladu z navedeno določbo davčni organ pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov izbere tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona. V dvomu odloči v korist zavezanca za davek.

V prvem odstavku na osmi strani revizije je tudi navedba, "ker je v sodbi, ki je predmet tega predloga za dopustitev revizije, ...".

Konvencija o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (EKČP) - člen 6

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 23, 158

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 88/2, 98/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.