VSRS Sodba X Ips 10/2024
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2025-06-11

mag. Tatjana Steinman (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dopuščena revizija - davčni organ - prikriti pravni posel - dohodek - drugi dohodek - oprostitev plačila dohodnine

Davčni organ mora prikriti pravni posel, ko ugotovi njegov obstoj, ustrezno opredeliti. Nato mora presoditi, ali ga je na podlagi ugotovljenih lastnosti mogoče obdavčiti kot katerega od dohodkov iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki so urejeni v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Šele če to ne bi bilo mogoče, mora opraviti presojo, ali gre za katerega izmed posebej opredeljenih tipov dohodkov, ki jih zakon našteva med drugimi dohodki (od 1. do 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), ali za dohodek, ki bi bil po ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Šele če ne bi šlo niti za tak dohodek, se lahko pojavi vprašanje, ali je mogoča njegova obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Pri tem za uporabo slednje pravne podlage ne zadošča zgolj dejstvo, da drugih pravnih podlag za obdavčenje ni mogoče uporabiti, temveč je potrebna (dodatna) presoja, ali gre sploh lahko za dohodek v smislu te določbe ZDoh-2.

I. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike SlovenijeI U 753/2021-25 z dne 21. 3. 2023 spremeni tako, da se glasi:

Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Sloveniješt. DT 0610-426/2018-20 z dne 22. 5. 2019 odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 2.125,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je s sodbo I U 753/2021-25 z dne 21. 3. 2023 na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-426/2018-20 z dne 22. 5. 2019 (I. točka izreka) in odločilo, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka (II. točka izreka). Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožnici odmeril akontacijo dohodnine v višini 62.500,00 EUR od posojila, ki ga je prejela 15. 2. 2017 od družinske fundacije A. To posojilo je davčni organ štel za navidezni pravni posel (tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2)) in ga opredelil kot drugi dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

2. Vrhovno sodišče je s sklepom X DoR 66/2023-6 z dne 19. 9. 2023 na podlagi tretjega odstavka 367.c člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) predlogu tožene stranke za dopustitev revizije ugodilo in dopustilo revizijo glede vprašanja:

"Ali je Upravno sodišče s prekvalifikacijo spornega posojila v drug dohodek iz 11. točke drugega

odstavka 105. člena ZDoh-2 odstopilo od stališč Vrhovnega sodišča iz sodbe in sklepa opr. št. X Ips 91/2017?"

3. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je v skladu z navedenim sklepom zoper izpodbijano sodbo vložila revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava(2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo Upravnega sodišča razveljavi ter vrne temu sodišču v novo sojenje. Podrejeno predlaga, naj Vrhovno sodišče sodbo Upravnega sodišča spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi odločbo FURS št. DT 0610-4264/2018-20 z dne 22. 5. 2019. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

4. Toženka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

Dejanski okvir obravnavane zadeve in revizijske navedbe

6. Revidentka je z družinsko fundacijo A. 14. 2. 2017 sklenila posojilno pogodbo, na podlagi katere ji je družinska fundacija dala brezobrestno posojilo v višini 250.000,00 EUR z rokom zapadlosti 15. 2. 2019. Ta rok je bil z aneksom z dne 15. 1. 2019 podaljšan na 31. 12. 2019. Davčni organ je v zvezi s tem posojilom opravil davčni nadzor davka od drugih dohodkov in 22. 5. 2019 izdal odločbo, s katero je posojilo prekvalificiral v drug dohodek iz11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in od tega odmeril ustrezen davek. Davčni organ je v zvezi s tem posojilom ugotovil več okoliščin, ki kažejo na njegovo navideznost. V zvezi z vsebino posojilne pogodbe je ugotovil, da ta ni predvidevala zavarovanja posojila, ni urejala anuitetnega načrta odplačila posojila, imela pa tudi ni določb za primer neplačila posojila. Revidentka je nadalje po sklenitvi posojilne pogodbe ravnala v nasprotju z njenimi določili, saj je iz prejetega posojila odobrila posojilo družbi B., d. o. o., brez predhodne pisne odobritve fundacije, četudi bi jo za takšno uporabo posojila potrebovala. Davčni organ je tudi ugotovil, da revidentka v relevantnem obdobju ni ustvarjala dovolj prihodkov, da bi lahko posojilo vrnila, kljub temu pa ga je (ko ji ga je vrnila družba B., d. o. o.) porabila za zasebno potrošnjo. Na podlagi teh okoliščin je davčni organ presodil, da je posojilo zgolj navidezni pravni posel, katerega namen je prikriti dejanski pravni posel nakazila sredstev upravičenki, da se kot posojilojemalka izogne plačilu obveznosti do države in tako pridobi davčno ugodnost.

7. Upravno sodišče je v obrazložitvi svoje sodbe pritrdilo ugotovitvam in razlogom toženke. Tudi sámo je presodilo, da vse objektivne okoliščine v zvezi s tem posojilom, vključno z dejstvom, da tožnica posojila še vedno ni vrnila, kažejo na njegovo navideznost, zaradi česar je za pravilno obdavčitev treba uporabiti tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Po presoji Upravnega sodišča je prikrit posel prejem obdavčenega dohodka s strani tožnice brez vračila, ki ga je treba obdavčiti kot drugi dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

8. Revidentka v reviziji navaja, da je bila prava volja pogodbenih strank skleniti posojilno razmerje. Davčni organ sploh ni presojal pravno relevantnih dejstev in okoliščin, ki bi kazale na navideznost posojilne pogodbe, pač pa se je skliceval le na posamezna objektivna dejstva glede vsebine posojilne pogodbe, premoženjskega stanja revidentke in njene povezanosti s posojilodajalcem. Odsotnost določene vsebine v pogodbi, ki je zakon za tak tip pogodbe ne zahteva, ne more predstavljati okoliščine, na katero je oprta presoja navideznosti. Tudi, če je ta posojilna pogodba res navidezna, je prikrit pravni posel lahko samo izplačilo volila. Iz ustanovnih dokumentov družinske fundacije namreč izhaja, da je bila ta ustanovljena le z namenom ustvarjati dednopravne učinke po smrti zapustnika - dedka revidentke - v odnosu do dedičev prvega reda. Slovenski pravni red izplačil družinske fundacije sicer ne ureja, saj ne pozna instituta družinske fundacije, vendar je treba v takem primeru po analogiji uporabiti pravila o volilu. Volila po 19. členu ZDoh-2 niso obdavčljiva z dohodnino, zato tudi enakovrstno izplačilo družinske fundacije ne more biti obdavčeno po tej podlagi.

9. Toženka v odgovoru na revizijo navaja, da je dohodek, ki ga je revidentki izplačala družinska fundacija, dohodek sui generis, posojilna pogodba pa je bila sklenjena prav z namenom pridobitve takšnega dohodka.

10. V reviziji je sporno vprašanje pravne opredelitve prihodka iz prikritega pravnega posla (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) kot drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zdoh-2. Do vprašanja, ali pri predmetni posojilni pogodbi res gre za navidezni pravni posel, se Vrhovno sodišče ne opredeljuje, saj to presega okvire dopuščenega revizijskega vprašanja (371. člen ZPP).

11. Vrhovno sodišče je že v zadevi X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022 v skladu stališči iz odločbe Ustavnega sodišča, št. U-I-497/18 z dne 20. 1. 2022, vsebinsko napolnilo določbo 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Pojem "drugega dohodka" po tej določbi je opredelilo kot pravni pojem davčnega prava, v zvezi z opredelitvijo katerega veljajo zahteve načela zakonitosti na področju davkov (2. in 147. člen Ustave), torej izrecno, jasno in določno zakonsko urejanje pravic in obveznosti na tem področju. V teh okvirih je pojem drugega dohodka razlagalo kot dohodek sui generis, ki ne sodi v nobeno izmed drugih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih ZDoh-2, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe,

doseženo z njeno aktivnostjo in ciljem povečanja premoženja.

Pri tem načelo zakonitosti in ustavnoskladna razlaga preprečujeta uporabo te določbe kot podlage za obdavčitev vsega, česar zakonodajalec ni opredelil kot obdavčljiv dohodek v okviru urejanja obdavčitve posameznih vrst dohodkov.

12. Vrhovno sodišče je svojo prakso glede opredelitve drugega dohodka nadalje razvilo v zadevah X Ips 6/2023 ter X Ips 7/2023 z dne 20. 3. 2024 in X Ips 42/2024 z dne 23. 4. 2025. Glede aktivnosti in cilja delovanja davčnega zavezanca z namenom pridobitve drugega dohodka je poudarilo, da ne gre nujno le za fizično ali umsko delo, katerega rezultat je pridobitev dohodka, saj bi bila takšna razlaga preozka. Je pa podlaga za obdavčenje po ZDoh-2 vselej pravna kvalifikacija določenega dohodka oziroma pravnega posla, na podlagi katerega je ustvarjen. Zato tudi obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni mogoča brez take pravne kvalifikacije. Obdavčenje je torej dopustno le na podlagi ugotovitve, da je ob upoštevanju pravnih značilnosti aktivnosti davčnega zavezanca in cilja, ki ga je pri tem zasledoval, pravna kvalifikacija nastalega pravnega posla drugačna od poslov, ki so obdavčeni po posebnih poglavjih ZDoh-2 (ali drugih z njim povezanih zakonov o obdavčenju), in pomeni sui generis pravni posel, ki je nastal s ciljem povečanja premoženja davčnega zavezanca.

13. Glede na povedano mora davčni organ, ko ugotovi obstoj prikritega pravnega posla, ki je podlaga za obdavčenje namesto navideznega (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), ta prikriti pravni posel ustrezno opredeliti. Nato mora presoditi, ali ga je na podlagi ugotovljenih lastnosti mogoče obdavčiti kot katerega od dohodkov iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki so urejeni v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Šele če to ne bi bilo mogoče, mora opraviti presojo, ali gre za katerega izmed posebej opredeljenih tipov dohodkov, ki jih zakon našteva med drugimi dohodki (od 1. do 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), ali za dohodek, ki bi bil poZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Šele če ne bi šlo niti za tak dohodek, pa bi se lahko pojavilo vprašanje, ali je mogoča njegova obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

Pri tem za uporabo slednje pravne podlage ne zadošča zgolj dejstvo, da drugih pravnih podlag za obdavčenje ni mogoče uporabiti, temveč je potrebna (dodatna) presoja, ali gre sploh lahko za dohodek v smislu te določbe ZDoh-2.

14. Morebitna kvalifikacija po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 mora torej temeljiti na ugotovitvi, da je ob upoštevanju pravnih značilnosti aktivnosti davčnega zavezanca in cilja, ki ga je pri tem zasledoval, prikrit pravni posel mogoče razločiti od drugih poslov, ki so obdavčeni po posebnih poglavjih ZDoh-2 (ali drugih z njim povezanih zakonov o obdavčenju), in pomeni sui generis pravni posel, ki je nastal s ciljem povečanja premoženja davčnega zavezanca.

Tako v nobenem primeru ne more zadoščati pavšalna kvalifikacija prikritega pravnega posla kot "prejem dohodkov brez obveznosti njihovega vračila". Takšna kvalifikacija namreč ni poznana v obligacijskem pravu kot vrsta pravnega posla in je po svoji vsebini tako pomanjkljiva, da iz nje pravne narave davčno upoštevnega pravnega posla tudi sicer ni mogoče ugotoviti, saj navedene značilnosti ustrezajo vrsti bistveno različnih pravnih poslov (darilo, dividenda, plača, nadomestilo, odškodnina, itd.).

15. Odgovor na revizijsko vprašanje torej je, da je obdavčitev prikritega pravnega posla kot drugega dohodka iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 možna le, če prikrit pravni posel za davčnega zavezanca predstavlja dohodek, dosežen z njegovo aktivnostjo in ciljem povečanja premoženja, ob tem pa ga je na podlagi njegovih značilnosti mogoče kvalificirati kot sui generis, za katerega se ne uporabljajo določbe ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev drugih vrst dohodkov. Presoja Upravnega sodišča v nasprotju z navedenim pomeni nedopusten odstop od stališč Vrhovnega sodišča iz sodbe in sklepa X Ips 91/2017.

16. Na podlagi dejanskih ugotovitev v zadevi (24. točka obrazložitve izpodbijane sodbe, povzeta v 6. točki obrazložitve te sodbe) sta upravni organ in sodišče ugotovila, da je bila predmetna posojilna pogodba navidezni pravni posel v smislu 50. člena OZ in tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, nista pa ugotavljala, kateri je bil prikrit pravni posel, ki je podlaga za obdavčenje. Prvostopenjski upravni organ je v zvezi s tem navedel le, da dohodki, doseženi iz družinskih fundacij, niso navedeni med neobdavčenimi oziroma dohodnine oproščenimi prihodki po ZDoh-2, zato so predmet obdavčitve po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 (20. stran prvostopenjske upravne odločbe). Posledično sploh ni pravno okvalificiral prikritega pravnega posla in ugotavljal okoliščin v zvezi z njegovo kvalifikacijo, četudi bi to glede na opisana stališča iz sodne prakse Vrhovnega sodišča moral narediti. Tudi Upravno sodišče je kot prikrit pravni posel opredelilo "prejem obdavčenega dohodka s strani tožnice brez vračila" (28. točka obrazložitve izpodbijane sodbe), tožbene navedbe, da bi prikrit pravni posel glede na ugotovljena dejstva lahko bil kvečjemu darilo oziroma volilo pa pavšalno zavrnilo kot neizkazane (29. točka obrazložitve izpodbijane sodbe).

17. Tako davčni organ kot Upravno sodišče sta torej sprejela zmotno materialnopravno stališče, da že prejem spornega dohodka opravičuje naložitev davčnega bremena revidentki, in zato nista ugotavljala drugih pravno pomembnih okoliščin, na podlagi katerih bi bilo ta dohodek mogoče (pravilno) obdavčiti na podlagi ZDoh-2 oziroma ugotoviti, da gre za dohodek, ki ni predmet obdavčitve

ali da ga je treba obdavčiti po drugih predpisih.

18. Posledično je utemeljen revizijski očitek o zmotni uporabi materialnega prava, zato je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je ugodilo tožbi, odpravilo izpodbijano odločbo (prvi odstavek 94. člena v zvezi s 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek (četrti odstavek 64. člena ZUS-1). V njem bo moral ob upoštevanju pravnih stališč iz te sodbe (peti odstavek 64. člena ZUS-1) ugotoviti vse pravno relevantne okoliščine, ki bodo omogočale ustrezno opredelitev prikritega pravnega posla in ga glede na to opredelitev obdavčiti na podlagi ZDoh-2 oziroma ugotoviti, da gre za dohodek, ki ni predmet obdavčitve ali da ga je treba obdavčiti po drugih predpisih.

19. Revidentka je z revizijo in s tožbo uspela, zato je Vrhovno sodišče odločilo o stroških celotnega sodnega postopka (drugi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP). Stroški pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in četrtega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu v višini 385,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj torej 469,70 EUR.

20. Revidentka je zahtevala povračilo stroškov za predlog za dopustitev revizije in za revizijo. Stroški revizijskega postopka so odmerjeni na podlagi Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT) z vrednostjo točke 0,60 EUR (prvi odstavek 13. člena OT) in upoštevaje, da gre za ocenljivo vrednost spornega predmeta v višini 71.489,73 EUR oziroma preračunano 119.149,55 točk (prva alineja 1. točke tar. št. 34 v zvezi s 1. točko tar. št. 19 OT), kar pomeni vrednost storitve za revizijo v višini 1.000 točk, ki zvišana za 50 % (5. točka tar. št. 34 OT) znaša 1.500 točk.

21. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek in revidentki za vložitev predloga za dopustitev revizije priznalo 1.250 točk (4. točka tarifne številke 22 v povezavi s 1. točko tarifne številke 34 OT). Pri tem je upoštevalo 5. točko tar. št. 22 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije (625 točk) všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo, zato skupno priznani stroški za revizijo in predlog za dopustitev revizije znašajo 2.125 točk.

22. Sodišče ni priznalo priglašenih stroškov za konferenco s stranko, študij spisa in poročilo stranki, saj ne gre za samostojne storitve, pač pa za storitve, zajete v priznanih stroških glede revizije in predloga za njeno dopustitev. Odvetnik lahko po tretjem odstavku 11. člena OT uveljavlja materialne stroške bodisi v dejanski višini bodisi v pavšalnem znesku. Sodišče je zato priznalo priglašene stroške fotokopije listin v postopku za dopustitev revizije in v revizijskem postopku v skupni višini 81,80 EUR, kar predstavlja stroške v dejanski višini, ni pa priznalo priglašenih stroškov v pavšalu.

23. Revidentki se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 1.275,00 EUR (2.125 točk) in 81,80 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 1.655,30 EUR. Stroški upravnega spora na obeh stopnjah se torej priznajo v skupnem znesku 2.125,00 EUR.

24. Plačane sodne takse bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife vrnilo Upravno sodišče po uradni dolžnosti.

25. Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

Revidentka pravilno opozarja, da gre za 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, vendar je napačno navedbo dala že sama v predlogu za dopustitev revizije (5. vprašanje, ki ga je Vrhovno sodišče dopustilo v skrajšani obliki).

Sodba in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, 20. tč. obrazložitve.

Sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024, 16. tč. obrazložitve; in X Ips 7/2023 z dne 20. 3. 2024, 16. tč. obrazložitve.

Sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024, 20. tč. obrazložitve; in X Ips 7/2023 z dne 20. 3. 2024, 20. tč. obrazložitve, in sodba Vrhovnega sodišča X Ips 42/2024 z dne 23. 4. 2025, 18. tč. obrazložitve.

Sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024, 16. tč. obrazložitve; in X Ips 7/2023 z dne 20. 3. 2024, 16. tč. obrazložitve.

Sklep X Ips 7/2023 z dne 20. 3. 2024, 19. tč. obrazložitve.

Kar denimo zatrjuje revidentka z navedbo, da prikrit pravni posel predstavlja volilo oziroma darilo.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 18, 105, 105/3, 105/3-11

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.