VSRS Sodba X Ips 57/2024
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2026-02-04

dr. Erik Kerševan (preds.), Andrej Kmecl (poroč.), mag. Tatjana Steinman

dopuščena revizija - davčni inšpekcijski nadzor - celostni in delni davčni inšpekcijski nadzor - pravica do izjave - kršitev - prehajanje med nadzornimi postopki - prepozna izdaja sklepa o začetku DIN

Golo dejstvo, da je zavezancu za davek sklep o začetku DIN vročen šele po tem, ko je ta postopek (oziroma njegov ugotovitveni in dokazni del) že zaključen, še ne pomeni avtomatično kršitve 22. člena Ustave.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je z izpodbijano sodbo zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo, št. DT 0610-653/2019-13 z dne 27. 6. 2019, s katero je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) tožnici odmerila in naložila v plačilo trošarino za alkohol in obresti v skupnem znesku 4.380,00 EUR (v nadaljevanju odmerna odločba). Odločitev je kot pravilno potrdilo tudi Ministrstvo za finance z odločbo, št. DT‑498-3-78/2019-4 z dne 12. 11. 2020.

2. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je tožnica v tožbi med drugim zatrjevala, da je postopek DIN - na ugotovitvah katerega temelji odmerna odločba - obremenjen s kršitvami, ki so se odrazile v dejstvu, da ji ni bila v popolnosti zagotovljena pravica do izjave in s tem pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava).

3. Tožnica je zatrjevano utemeljevala z navedbami, da je davčni organ pri njej opravljal davčni nadzor nad plačevanjem trošarine za alkohol od orehovca in grenčice (trošarinska izdelka) po določbah 130. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ko je bil ta postopek že končan, pa je s sklepom o začetku DIN z dne 14. 5. 2019 področje nadzora razširil še na plačevanje trošarine za alkohol od ostalih trošarinskih izdelkov in preverjanje izpolnjevanja pogojev dovoljenja za trošarinsko skladišče ter 17. 5. 2019 izdal zapisnik o DIN, iz katerega je izhajalo, da se je DIN izvajal od 26. 3. 2019 do 9. 4. 2019 (oziroma kot popravljeno v odmerni odločbi do 14. 5. 2019). Po prepričanju tožnice navedeno ne kaže le na to, da davčni organ ni upošteval določbe drugega odstavka 135. člena ZDavP-2, po kateri lahko inšpektor začne opravljati DIN šele po poteku osmih dni od vročitve sklepa o DIN, pač pa predvsem, da je davčni organ DIN vodil, še preden ji je bil vročen sklep o njegovem začetku.

4. Upravno sodišče je pritrdilo tožnici, da je davčni organ kršil drugi odstavek 135. člen ZDavP-2, vendar po presoji sodišča to ni vplivalo na pravilnost in zakonitost odmerne odločbe. V obravnavani procesni situaciji je namreč davčni organ pred izdajo sklepa o začetku DIN pri tožnici že opravljal nadzor na podlagi 130. člena ZDavP-2, ki ga je nato na podlagi šestega odstavka istega člena (in ne samovoljno) razširil na DIN iz 132. člena ZDavP-2. V tako izvedenem postopku pa je bila tožnica v zadostni meri obveščena, o čem bo potekal nadzor (tj. nad pravilnostjo obračuna trošarine za žgane pijače), prav tako sta tožničin zakoniti zastopnik in A. A. v njem ves čas zgledno sodelovala. Dodalo je še, da se kontradiktornost v DIN zagotavlja z izdajo zapisnika in z možnostjo dajanja pripomb na zapisnik. Tožnica pa je zapisnik nesporno prejela in nanj dala pripombe, zato je ocenilo, da ji tudi v tem pogledu pravica do sodelovanja v postopku ni bila vzeta.

5. Vrhovno sodišče je na tožničin predlog s sklepom X DoR 172/2023 z dne 24. 4. 2024 dopustilo revizijo glede vprašanja, ali je kršen 22. člen Ustave, ker je bil tožnici sklep o začetku DIN vročen šele po tem, ko se je ta postopek že zaključil.

6. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je v skladu z navedenim sklepom zoper izpodbijano sodbo vložila revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. V njej predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi ter izpodbijano odmerno odločbo odpravi, oziroma podrejeno, naj izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

7. Toženka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

Bistvene navedbe strank v revizijskem postopku

8. Revidentka v reviziji zatrjuje več kršitev določb Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in ZDavP‑2, do katerih naj bi prišlo med postopkom pred davčnim organom in naj bi vodile v kršitev njene pravice do izjave in načela kontradiktornosti iz 22. člena Ustave. Ko se je izvajal DIN, naj bi namreč ne bila seznanjena, da se zoper njo izvaja tak postopek niti na katero obdobje se nanaša. Prav tako naj bi bila zavedena glede obsega nadzora, saj naj bi uradna oseba njeni odgovorni osebi za poslovanje s trošarinskimi dokumenti A. A. najavila le nadzor orehovca in grenčice, kasneje pa je nadzor samovoljno razširila še na ostale trošarinske izdelke, kar naj bi izvedela šele, ko ji je bil vročen sklep o DIN. Ker je bilo to že po opravi DIN, trdi, da tudi ni bila seznanjena s pravicami iz drugega odstavka 135., 138. in 139. člena ZDavP-2 (v tej posledici pa naj ne bi bila mogla imenovati A. A. kot osebe za dajanje podatkov in pojasnil) niti ji ni bila zagotovljena pravica do izjave o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Navaja še, da po vročitvi sklepa o DIN davčni organ ni več opravil nobenega dodatnega pregleda, ampak ji je le še vročil zapisnik o DIN, na katerega je sicer pravočasno podala obsežne pripombe. Glede dokaznih predlogov za zaslišanje prič in postavitev izvedenca trdi, da jih pred izdajo izpodbijane odmerne odločbe iz opravičljivih razlogov ni mogla predlagati (natančneje, ker ji davčni organ ni dal te možnosti), zato jih Upravno sodišče ne bi smelo zavrniti kot prepoznih, pri čemer naj te svoje odločitve tudi ne bi ustrezno obrazložilo.

9. Toženka v odgovoru na revizijo priznava, da po izdaji sklepa o začetku DIN ni bil spoštovan osemdnevni rok iz drugega odstavka 135. člena ZDavP-2, vendar poudarja, da je šlo za specifično situacijo. Davčni organ je namreč že pred izdajo sklepa o začetku DIN opravil davčni nadzor na podlagi 130. člena ZDavP-2, ki ga je nato na podlagi šestega odstavka istega člena razširil na DIN iz 132. člena ZDavP-2. Trdi, da je bila revidentka v tako izvedenem postopku v zadostni meri obveščena o obsegu nadzora in o vseh pravicah iz 139. člena ZDavP-2, saj se taka poučitev izvede tudi pri izvajanju nadzora po 130. členu ZDavP-2. Pojasnjuje tudi, da sta v postopku sodelovala tako revidentkin zakoniti zastopnik kot A. A., ki sta že pred izdajo zapisnika o DIN in tudi v pripombah nanj lahko navajala vsa relevantna dejstva in zanje predlagala dokaze. Glede v tožbi predlaganih dokazov z zaslišanjem prič in angažiranjem izvedenca navaja, da bi jih revidentka lahko predlagala najkasneje v pripombah na zapisnik o DIN. Ker tega ni storila, temveč jih je prvič predlagala šele v upravnem sporu, meni, da jih Upravno sodišče upravičeno ni izvedlo.

11. Vrhovno sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Pri odločanju je vezano na ugotovljeno dejansko stanje, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi njegove zmotne ali nepopolne ugotovitve (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

Splošno o razlikah v procesnem položaju zavezancev za davek v postopku davčnega nadzora posameznega področja poslovanja in DIN

12. Postopek davčnega nadzora posameznega področja poslovanja je v urejen v 130. členu ZDavP-2 in obsega nadzor posameznih dejanj zavezanca za davek za določeno področje poslovanja (prvi odstavek). Če davčni organ pri opravljanju tega nadzora ugotovi nepravilnosti, o tem sestavi zapisnik in ga vroči zavezancu za davek (drugi odstavek). Ta lahko nanj poda pripombe v desetih dneh po vročitvi, o čemer mora biti v zapisniku poučen (tretji odstavek). Po prejemu pripomb oziroma izteku roka za njihovo predložitev davčni organ izda odmerno ali ugotovitveno odločbo (četrti odstavek) oziroma, če nepravilnosti v nadzoru niso bile ugotovljene, sklep o ustavitvi postopka (peti odstavek).

13. DIN kot najintenzivnejša oblika nadzora, ki obsega preverjanje dveh ali več področij poslovanja oziroma enega ali več davkov za eno ali več obdobij (prvi odstavek 132. člena ZDavP-2), se z vidika procesnega položaja zavezanca za davek bistveno razlikuje od davčnega nadzora posameznega področja poslovanja. Ena izmed pomembnih razlik je že ta, da se DIN (praviloma)

začne z vročitvijo sklepa o DIN (prvi odstavek 135. člena ZDavP-2), kar je bilo uvedeno z ZDavP-2 s ciljem prave varnosti, da zaradi intenzivnosti inšpekcijskega postopka zavezanec za davek ve, od kdaj je nadzorovana oseba v tem tipu postopka in se lahko temu primerno brani.

Nadaljnja posebnost DIN je, da ga lahko inšpektor začne opravljati šele po poteku osmih dni od vročitve sklepa o DIN (drugi odstavek 135. člena ZDavP-2), kar naj bi zadoščalo, da se zavezanec za davek pripravi na obisk inšpektorja, da je tisti dan prisoten, da zbere ustrezno dokumentacijo, pripravi prostor, določi morebitnega zastopnika ipd.

Predpisano je tudi, da mora biti zavezanec za davek že v sklepu o DIN opozorjen na pravico sodelovanja pri DIN in na pravne posledice oviranja nadzora (3. točka četrtega odstavka 135. člena ZDavP-2), še pred oziroma na začetku DIN pa ga mora inšpektor poučiti o pravici, da je prisoten pri DIN, da je tekoče obveščen o pomembnih dejstvih in dokazih v inšpekcijskem nadzoru (139. člen ZDavP-2), in da lahko imenuje osebo za dajanje podatkov in pojasnil (drugi odstavek 138. člena ZDavP‑2). V DIN je nadalje predviden daljši, trideset dnevni rok za podajo pripomb na zapisnik, o čemer mora biti zavezanec za davek v zapisniku poučen, kot tudi glede možnosti in upoštevanja novih dejstev in dokazov iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 ter o pravicah iz 139. člena ZDavP-2. Določeno je tudi, da mora davčni organ zapisnik sestaviti v desetih dneh po končanem DIN (prvi odstavek 140. člena ZDavP-2), kar se po logični razlagi nanaša na zaključen ugotovitveni in dokazni postopek, medtem ko DIN še ni zaključen, saj sledijo nadaljnji koraki po 141. ali prej po 140.a členu ZDavP-2.

14. Poznavanje teh razlik je pomembno, saj ZDavP-2 predvideva možnost prehajanja med nadzornimi postopki, torej tudi iz davčnega nadzora posameznega področja poslovanja v DIN, če iz ugotovitev prvega izhaja, da je treba poslovanje zavezanca za davek dodatno raziskati na več področjih poslovanja zavezanca za davek oziroma v zvezi z enim ali več davkov za eno ali več obdobij (šesti odstavek 130. člena ZDavP-2). Tovrsten "prehod" pa od davčnega organa zahteva, da nemudoma, torej takoj ko zazna, da so izpolnjeni pogoji za DIN, zavezancu za davek vroči sklep o DIN na podlagi prvega odstavka 135. člena ZDavP-2 in mu vsaj od njegove uvedbe ter absolutno pred zaključkom ugotovitvenega in dokaznega postopka zagotovi vse pravice, ki veljajo za DIN po ZDavP-2 in drugih predpisih, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov.

Če davčni organ ne ravna tako, krši pravila postopka, kar lahko privede do odprave ali spremembe odločbe, če zavezanec za davek izkaže, da so te kršitve vplivale ali bi mogle vplivati na njeno zakonitost oziroma pravilnost.

Zagotavljanje pravice do izjave iz 22. člena Ustave v DIN

15. Poleg zakonskih pravic morajo biti zavezancem za davek v DIN (tako kot v vsakem drugem upravnem postopku) zagotovljena tudi ustavna procesna jamstva. Eno izmed njih je pravica do izjave, ki je sestavni del pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave in je v upravnih postopkih na zakonskih ravni uveljavljena zlasti z določbo 9. člena ZUP. Bistvo te pravice je, da stranki zagotavlja možnost, da še pred izdajo odločbe navaja dejstva, pravna stališča in predlaga dokaze, da se ima možnost pripraviti ter aktivno sodelovati v postopku, kot tudi izjaviti se o rezultatih dokazovanja ter sploh o celotnem procesnem gradivu, ki je v upravnem spisu in ki lahko vpliva na odločitev upravnega organa. Če stranki ta možnost ni zagotovljena, je kršena njena pravica do izjave, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka (3. točka drugega odstavka 237. člena ZUP).

16. Da lahko zavezanci za davek pravico do izjave v DIN učinkovito uresničijo pa je ključno, da so vnaprej seznanjeni s svojimi pravicami in obveznostmi, ki izhajajo iz ZDavP-2 in drugih aktov, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. To izhaja tudi iz načela seznanjenosti (prvi odstavek 7. člena ZDavP-2), ki od davčnega organa zahteva, da pri odločanju v konkretnem davčnem postopku zavezanca za davek vnaprej seznanja s pravicami in obveznostmi ter možnimi posledicami posamičnih aktov, ki bodo izdani v davčnem postopku.

17. Bistven (nujni) predpogoj za učinkovito uresničevanje pravice do izjave v postopku je torej pravica do informacije.

Vendar pa kršitev te pravice (oziroma zakonskih določb, ki to pravico konkretizirajo; v DIN so to npr. prvi, drugi in četrti odstavek 135. člena, drugi odstavek 138. člena in 139. člen ZDavP-2) ne pomeni avtomatično kršitve pravice do izjave iz 22. člena Ustave. Do te pride le, če davčni organ zavezanca za davek ni (pravočasno) poučil o njegovih pravicah in obveznostih, pa zavezanec zaradi te opustitve ni uveljavil kakšne svoje pravice, ki bi jo sicer lahko. Če je zavezanec za davek ravnal, kot da bi bil s pravico seznanjen, pa kršitve 22. člena Ustave ni, saj zavezanec v takem primeru ni bil v ničemer prikrajšan oziroma opustitev davčnega organa do seznanitve zavezanca za davek ni v ničemer vplivala na njegovo pravico do izjavljanja. Tudi če ne pride do kršitve pravice do izjave pa Vrhovno sodišče opozarja, da je treba sporna ravnanja oziroma opustitve davčnega organa vselej presojati tudi z vidika obstoja morebitnih relativnih bistvenih kršitev pravil postopka.

18. Odgovor na revizijsko vprašanje je torej odvisen od okoliščin konkretnega primera. Zagotovo pa golo dejstvo, da je zavezancu za davek sklep o začetku DIN vročen šele po tem, ko je ta postopek (oziroma njegov ugotovitveni in dokazni del) že zaključen, ne pomeni avtomatično kršitve 22. člena Ustave.

19. V obravnavanem primeru ni sporno, da je davčni organ sklep o DIN izdal, ko je ta postopek že vodil, natančneje, ko je bil ugotovitveni in dokazni postopek v DIN zaključen.

Tudi ni sporno, da je takšno ravnanje v nasprotju z vsebino prvega in drugega odstavka 135. člena ZDavP-2, po kateri DIN šele sledi izdaji sklepa o DIN (in ne obratno), kar velja tudi v primeru, ko se DIN začne na podlagi šestega odstavka 130. člena ZDavP-2. Sporen pa je odgovor na vprašanje, ali je s tem že prišlo do kršitve 22. člena Ustave. Ta odgovor je pritrdilen, če je opisano ravnanje davčnega organa mogoče pravno opredeliti kot kršitev pravice do informacije in revidentka zaradi tega v DIN ni mogla uveljaviti kakšne pravice, ki bi jo sicer lahko (gl. zgoraj, 17. točka).

20. Po presoji Vrhovnega sodišča je davčni organ z izdajo sklepa o DIN po zaključku ugotovitvenega in dokaznega postopka v DIN nedvomno kršil postopek zagotavljanja revidentkine pravice do informacije. Eden od ciljev obveznosti izdaje tega sklepa pred začetkom DIN je namreč prav v informiranju zavezanca za davek, da ta ve, da je nadzorovana oseba v tem tipu postopka, da se seznani s svojimi pravicami in obveznostmi ter da se (z upoštevanjem osemdnevnega roka iz drugega odstavka 135. člena ZDavP-2) nanj lahko ustrezno pripravi.

21. Vendar pa v obravnavanem primeru revidentka ne trdi, da zaradi prepozne izdaje sklepa (ali druge opustitve davčnega organa

) v DIN ni mogla uveljaviti svojih pravic, na primer pravočasno zbrati ustrezne dokumentacije, se učinkovito pripraviti na postopek oziroma izreči o kakšni pravno pomembni okoliščini ali dokazu. Prav tako ne trdi, da bi, če bi davčni organ sklep o DIN pravočasno izdal, navedla še kakšna relevantna dejstva ali predlagala dodatne dokaze. V bistvu trdi le, da zaradi neseznanjenosti s pravico iz drugega odstavka 138. člena ZDavP-2 ni mogla imenovati A. A. kot osebe za dajanje podatkov in pojasnil. Ta trditev pa je očitno protispisna, saj je iz ugotovljenega dejanskega stanja, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, razvidno, da je A. A. (enako kot revidentkin zakoniti zastopnik) v postopku ves čas zgledno sodelovala (14. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Iz ugotovljenega dejanskega stanja (prav tam) in revidentkinih navedb (5. in 7. stran revizije) pa tudi izhaja, da jo je davčni organ v postopku davčnega nadzora (ki se je sprva izvajal na podlagi 130. člena ZDavP‑2, nato pa na podlagi šestega odstavka istega člena prešel v DIN) sproti obveščal o poteku postopka (vključno z informacijami o datumu prvega uradnega dejanja in predmetu nadzora), kot tudi, da je bil revidentki vročen zapisnik, na katerega je podala pripombe.

22. Iz zapisanega tako izhaja, da je revidentka do izdaje izpodbijane odmerne odločbe ne le imela možnost sodelovati pri ugotavljanju dejanskega stanja, ampak je to možnost tudi dejavno izkoristila s tem, ko je sodelovala v ugotovitvenem in dokaznem postopku DIN ter podala - kot sama navaja (3. strani revizije) - pravočasne in obširne pripombe na zapisnik o DIN. Dejstvo, da ji je bil sklep o DIN vročen, ko je bil ugotovitveni in dokazni postopek v DIN že zaključen, tako v konkretnem primeru ni v ničemer (negativno) vplivalo na njen procesni položaj v DIN ali možnost uveljavljanja njenih pravic. Čim je tako, pa revidentki pravica do izjave iz 22. člena Ustave ni bila kršena.

23. S tem se kot neutemeljene izkažejo tudi navedbe revidentke, da ji davčni organ v postopku pred izdajo odmerne odločbe ni omogočil podaje dokazih predlogov za zaslišanje prič in postavitev izvedenca. Iz spisovnega gradiva namreč izhaja, da je to možnost imela, najkasneje v okviru podanih pripomb na zapisnik.

24. Ker razlogi, zaradi katerih je bila vložena revizija, niso podani, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (378. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS‑1).

25. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena ZPP in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

26. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

Izjema od izdaje sklepa je določena v tretjem odstavku 135. člena ZDavP‑2.

A. Dolinšek in ostali, Splošno davčno pravo, Lexpera, GV Založba, Ljubljana, 2023 (v nadaljevanju Splošno davčno pravo), str. 301-302.

T. Jerovšek in ostali, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, Davčno finančni raziskovalni inštitut, Ljubljana, 2008, str. 322.

Podobno v Splošno davčno pravo, str. 304.

Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 465/2014 z dne 29. 9. 2016, 18. točka obrazložitve.

Odločba Ustavnega sodišča RS Up‑950/21 z dne 14. 3. 2024, 22. točka obrazložitve.

Ni pa bil DIN dejansko še zaključen (kot bi se tudi dalo razumeti dopuščeno revizijsko vprašanje), saj je po izdaji sklepa o DIN davčni organ izdal še zapisnik o DIN in (po prejetih pripombah revidentke na zapisnik) odmerno odločbo.

Po navedbah revidentke je davčni organ v DIN tudi naj ne bi seznanil s pravicami iz 138. in 139. člena ZDavP‑2.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 130, 130/6, 135, 135/1, 135/2

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.