VSRS Sodba X Ips 38/2023
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2024-05-22

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Jonika Marflak Trontelj (poroč.), Nataša Smrekar

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - pogojne obveznosti - dolgoročne rezervacije - dopuščena revizija - odstop od sodne prakse Vrhovnega sodišča - mednarodni računovodski standardi - ugoditev reviziji

Stroški, ki jih davčni zavezanci v svojih računovodskih izkazih oblikujejo za rezervacije, se lahko davčno upoštevajo kot njihov odhodek le, če so kot rezervacije oblikovani v zvezi z že obstoječimi obveznostmi davčnega zavezanca, torej obveznostmi glede katerih v trenutku izdelave knjigovodskih oziroma računovodskih izkazov ni (več) dvoma, da obstojijo (MRS 37) - negotova sta le še čas zapadlosti obveznosti oziroma njen točen znesek. Tudi slednji je za davčnega zavezanca vsaj že ocenljiv. Stroški, ki jih (sicer lahko tudi povsem in posebej skrbni) davčni zavezanec oblikuje za rezervacije glede obveznosti, ki mu do konca leta še niso nastale, niso davčno priznani kot njegov odhodek.

Ocena verjetnosti nastanka obveznosti je lahko na mestu šele, ko so zoper davčnega zavezanca že podani tožbeni zahtevki, ne pa že v fazi, ko se vložitev zahtevkov šele predvideva. Pri tej oceni - oceni verjetnosti uspeha že podanih tožbenih zahtevkov (za kar pa v obravnavani zadevi ne gre), pa si davčni zavezanec lahko pomaga tudi s takšnim specifičnim strokovnim znanjem strokovnjaka. V fazi ko tožbe še sploh niso vložene, pa bi bila takšna ocena v zvezi s vprašanjem oblikovanja stroškov za rezervacije vsekakor preuranjena.

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 782/2020-42 z dne 22. 2. 2023 se spremeni tako, da se tožba zavrne.

II. Vsaka stranka sama nosi svoje stroške postopka.

1. Obravnavana zadeva se nanaša na vprašanje, ali se stroški, ki jih pravna oseba - davčni zavezanec za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb - v svojih računovodskih izkazih oblikuje za rezervacije za obveznosti, ki ji sicer še niso nastale, ocenjuje pa da ji bodo, lahko priznajo kot odhodek v zvezi z odmero davka.

2. Tožnica, ki upravlja s koprskim pristaniščem, je svojo dejavnost izvajala tudi z delom delavcev, ki pri njej niso bili v delovnih razmerjih, pač pa so bili v različnih pogodbenih razmerjih z drugimi pravnimi osebami, to je z zunanjimi izvajalci, s katerimi je tožnica sklepala pogodbe o izvajanju pristaniških storitev. V relevantnem davčnem obdobju so ti delavci, organizirani v sindikat, trdili, da je imelo razmerje, v katerem so opravljali delo pri tožnici, vse elemente delovnega razmerja ter, da bodo od tožnice zahtevali, da jim za čas trajanja nezakonitosti izplača iz tega naslova izvirajoče osebne dohodke. Tožbi zoper tožnico sta do konca relevantnega davčnega obdobja (31. 12. 2017) vložila dva delavca (delovni spor v času upravnega spora še ni bil zaključen), vseeno pa je tožnica v svojih računovodskih izkazih, ki so predstavljali podlago obdavčitve, za leto 2017 oblikovala stroške za rezervacije v višini, ki je po njeni oceni ustrezala višini zahtevkov, ki bi jih morala izplačati vsem delavcem, ki so delo opravljali na opisani pravni podlagi - če bi ti s svojimi zahtevki uspeli.

3. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je z odločbo, št. DT 0610-4203/2018-14 z dne 30. 1. 2019, tožnici dodatno odmerila davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) in obresti, v skupni višini 151.641,86 EUR, ker je ocenila, da so pogoji za priznanje rezervacij (ki znižujejo tožničino davčno osnovo za odmero davka) izpolnjeni le delno, in sicer glede zneska, ki ustreza zahtevkom po dveh že vloženih tožbah. Siceršnje okoliščine obravnavanega primera po oceni davčnega organa predstavljalo podlago za oblikovanje pogojnih dolgoročnih obveznosti, ki pa se ne priznavajo kot odhodek davčnega zavezanca v zvezi z odmero DDPO. Ministrstvo za finance je v odločbi, št. DT-499-14-12/2019-6 z dne 21. 5. 2020, tej presoji pritrdilo in zavrnilo tožničino pritožbo.

4. Tožnica je zoper odločitev davčnega organa tožene stranke vložila tožbo, ki ji je Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ugodilo in odločbo tožene stranke odpravilo, saj je v okoliščinah ugotovljenega dejanskega stanja prepoznalo (dodaten) element, ki ga po presoji Upravnega sodišča tožena stranka ni ugotavljala, in sicer, da se v skladu z Mednarodnimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju MRS) obstoj obveznosti izjemoma lahko tudi oceni ter torej rezervacija prizna tudi, če se ugotovi, da je verjetnost nastanka obveznost več kot petdesetodstotna. Upravno sodišče se je pri tem sklicevalo na 12. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in 16. točko MRS 37. Dejstvo, da večina delavcev še ni vložila tožb po oceni sodišča ni bistveno. Ker torej tožena stranka ni upoštevala ostalih podatkov, ki jih je predložila tožnica, in navedenega ni ugotavljala, je Upravno sodišče zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja odločbo tožene stranke odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovno presojo. Dodalo je, da je nekatere od dokazov, ki jih je predložila tožnica, mogoče obravnavati tudi kot mnenje "veščakov" v smislu MRS 37, na veliko verjetnost nastanka obveznosti pa po oceni sodišča kažejo tudi javno znani podatki o neustreznem položaju teh delavcev, načrtovanih spremembah njihovega položaja in podobno.

5. Na predlog toženke je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 43/2023-4 z dne 13. 9. 2023 revizijo dopustilo glede vprašanja,

ali je Upravno sodišče zmotno razlagalo materialno pravo (12. člen ZDDPO-2 v povezavi s pravili MRS 37) s tem, ko je štelo, da dejstvo, da tožbe delavcev, zaposlenih pri izvajalcih pristaniških storitev za pripoznanje delovnega razmerja pri tožeči stranki in iz tega naslova izhajajočih osebnih prejemkov (plač) še niso bile podane ob oblikovanju dolgoročnih rezervacij, ni bistvenega pomena za opredelitev obstoja (verjetne) sedanje (pravne) obveze tožeče stranke po MRS 37?

Vrhovno sodišče je revizijo (primarno) dopustilo v zvezi s presojo, ali je Upravno sodišče neutemeljeno odstopilo od stališč sodne prakse Vrhovnega sodišča, ki jih je to zavzelo v sklepu v zadevi X Ips 281/2017 z dne 8. 7. 2020.

6. Zoper izpodbijano sodbo je toženka (v nadaljevanju revidentka) na podlagi navedenega sklepa o dopustitvi revizije vložila revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1).

7. Tožnica v odgovoru na revizijo zavrača revidentkine navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno. Zahteva tudi povrnitev stroškov odgovora na revizijo.

9. V reviziji revidentka vztraja pri svojem stališču, da v okoliščinah obravnavane zadeve niso izpolnjeni pogoji za to, da bi se lahko bilančno oblikovane rezervacije priznale kot tožničin strošek oziroma davčno priznan odhodek, saj tožničina obveznost do delavcev do konca davčnega obdobja še ni nastala - delavci namreč zoper tožnico do 31. 12. 2017 nesporno še niso vložili tožb. Po prepričanju revidentke bi lahko tožnica šele po tem, ko bi delavci zoper njo že vložili tožbe, ocenila verjetnost nastanka odliva denarnih sredstev in njihovo višino ter za to (v obliki rezervacij) prihranila davčno upoštevna sredstva.

10. Nasprotno pa tožnica v odgovoru na revizijo trdi, da je v specifičnih okoliščinah primera v svojih računovodskih izkazih morala oblikovati rezervacije in da bi bilo pravilno, če bi jih tudi davčni organ priznal kot njen odhodek. Ob sklicevanju na besedilo MRS svoje stališče obširno pojasnjuje, v bistvenem pa trdi, da je dolžan davčni zavezanec rezervacije oblikovati ne le, ko obveznost že obstoji, ampak tudi, ko z vso potrebno skrbnostjo oceni, da obstoji velika verjetnost, da mu obveznost utegne nastati. Upravno sodišče pravilno ugotavlja, da je pri tej oceni relevantna vrsta okoliščin, upošteva pa se lahko tudi mnenje veščakov, v njenem primeru torej predvsem stališča inšpektorata za delo ter odvetnikov, ki so si edini, da so delavci delo pri tožnici opravljali v odvisnih, delovnih razmerjih. Glede na to, da se je ob koncu poslovnega leta 2017 to že vedelo, dva delavca sta že vložila tožbi, ostali pa so organizirani v sindikat zatrjevali, da bodo k tožbam pristopili, tožnica meni, da je povsem utemeljeno z visoko stopnjo verjetnosti ocenjevala, da bo morala vsem delavcem izplačati odškodnine in za to oblikovala stroške za rezervacije.

Presoja Vrhovnega sodišča glede dopuščenega revizijskega vprašanja in razlaga termina rezervacije

11. Tako kot že pred Upravnim sodiščem tudi v revizijskem postopku med strankama ni spora o tem, da pravno podlago za odločitev predstavlja 12. člen ZDDPO-2. Se pa stranki ne strinjata o razlagi termina rezervacije oziroma o vprašanju, ali so stroški, ki jih davčni zavezanec v svojih računovodskih izkazih oblikuje za rezervacije za obveznosti, ki mu sicer še niso nastale, ocenjuje pa da mu bodo, lahko priznajo kot njegov odhodek v zvezi z odmero DDPO. Srž obravnavanega revizijskega odločanja je, ali je Upravno sodišče, ki je na to vprašanje odgovorilo pritrdilno, nedovoljeno

odstopilo od stališča sodne prakse Vrhovnega sodišča.

12. Vrhovno sodišče je namreč vprašanje davčnega priznavanja računovodsko zabeleženih stroškov za rezervacije pri ugotavljanju davčne osnove za odmero DDPO že vsebinsko presodilo, in sicer v svojem sklepu v zadevi X Ips 281/2017 z dne 8. 7. 2020. Po tem, ko je ugotovilo, da ZDDPO-2, ki sicer predpisuje davčno obveznost (načelo zakonitosti na področju davkov, 147. člen Ustave Republike Slovenije), termina rezervacija ne opredeljuje, se pa v tretjem odstavku svojega 12. člena v zvezi z načinom ugotavljanja davčne osnove za odmero davka sklicuje na uporabo

je pojem rezervacije razlagalo s pomočjo besedila MRS 37, ki se nanaša na rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

13. To, da se posamezni pojmi v določbah zakona, tolmačijo s pomočjo pripomočkov - torej tudi na primer računovodskih standardov, ki predstavljajo obširnejše, natančnejše določbe in pojasnila strokovnih pravil in dognanj računovodske stroke, namreč že po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča

ni v nasprotju z načelom zakonitosti na področju obdavčenja, če se le že izhodiščno upošteva, da so to le razlagalni pripomočki in ne izključna ali samostojna podlaga za obdavčitev.

Če njihova uporaba pripelje do zaključkov, ki nasprotujejo normi zakona, se vedno uporabi slednja.

14. Vrhovno sodišče je tako presodilo, da se stroški, ki jih davčni zavezanci v svojih računovodskih izkazih oblikujejo za rezervacije, lahko davčno upoštevajo kot njihov odhodek le, če so kot rezervacije oblikovani v zvezi z že obstoječimi obveznostmi davčnega zavezanca, torej obveznostmi glede katerih v trenutku izdelave knjigovodskih oziroma računovodskih izkazov ni (več) dvoma, da obstojijo

- negotova sta le še čas zapadlosti obveznosti oziroma njen točen znesek. Tudi slednji je za davčnega zavezanca vsaj že ocenljiv.

Stroški, ki jih (sicer lahko tudi povsem in posebej skrbni) davčni zavezanec oblikuje za rezervacije glede obveznosti, ki mu do konca leta še niso nastale, niso davčno priznani kot njegov odhodek.

15. V obravnavani zadevi je tožnica, davčna zavezanka za plačilo DDPO, kot odhodek izkazala stroške za rezervacije za obveznosti za plače delavcev (ki so bili sicer zaposleni pri njenih sopogodbenikih, tj. izvajalcih pristaniških storitev, dejansko pa so delo opravljali pri tožnici), čeprav ti delavci, formalno, zoper njo še niso uperili zahtevkov za izplačila. Po primerjavi z zgoraj navedeno zadevo, ki jo je obravnavalo Vrhovno sodišče, se izkaže, da razlikovalnih okoliščin ni - tudi v zadevi iz leta 2020 je davčna zavezanka rezervacije oblikovala za morebitne obveznosti do kupcev, za katere je ocenjevala, da ji utegnejo nastati, ne da bi kupci zoper njo že uperili takšne zahtevke.

16. Upravno sodišče je torej v izpodbijani sodbi nepravilno razložilo vsebino besedila MRS 37 in štelo, da je tožnica utemeljeno oblikovala stroške za rezervacije, ki se morajo priznati kot njen odhodek, ker je z veliko verjetnostjo ocenjevala, da bodo tožbe vložene in ji bo obveznost nastala. Zmotno je torej presodilo, da dejstvo, da delavci še niso vložili tožb, ni bistveno.

17. Vrhovno sodišče dodaja, da je ocena verjetnosti nastanka obveznosti, o kateri govori Upravno sodišče v izpodbijani sodbi, lahko na mestu šele, ko so zoper davčnega zavezanca že podani tožbeni zahtevki, ne pa že v fazi, ko se vložitev zahtevkov šele predvideva. Pri tej oceni - oceni verjetnosti uspeha že podanih tožbenih zahtevkov (za kar pa v obravnavani zadevi ne gre), pa si davčni zavezanec lahko pomaga tudi s takšnim specifičnim strokovnim znanjem strokovnjaka (oziroma veščaka), kot ga ob sklicevanju na 16. člen MRS 37

izpostavlja Upravno sodišče (le da v zvezi z napačno okoliščino - obstojem verjetnosti vložitve tožb). V fazi, ko tožbe še sploh niso vložene, pa bi bila takšna ocena v zvezi s vprašanjem oblikovanja stroškov za rezervacije vsekakor preuranjena.

18. Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje je torej pritrdilen, saj bi se po pojasnjenem oblikovani stroški za rezervacije davčno priznali kot tožničin odhodek le, če bi izkazala, da jih je oblikovala v zvezi z že obstoječimi obveznostmi. Oceni, tudi ob eventualni podpori mnenj strokovnjakov, pa bi bilo prepuščeno le še vprašanje, kdaj bodo zapadle v plačilo oziroma v kakšni višini. Stališče Upravnega sodišča v izpodbijani sodbi torej odstopa od stališča sodne prakse Vrhovnega sodišča, ki ga je očitno Upravno sodišče spregledalo in za odstop niti ni navedlo razlogov. Utemeljenih razlogov za odstop tudi Vrhovno sodišče ne vidi.

19. Glede na to, da dejanska ugotovitev da delavci (razen dveh) do konca poslovnega leta 2017 zoper tožnico (še) niso vložili tožb na izplačilo osebnih prejemkov, ni sporna, je Vrhovno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava reviziji ugodilo, in na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 s sodbo spremenilo sodbo Upravnega sodišča tako, da je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Na podlagi drugega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku je revizijsko sodišče odločilo o stroških vsega postopka. Odločitev o stroških postopka upravnega spora pred Upravnim sodiščem temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrže ali zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

21. Tožnica v postopku ni uspela, zato sama nosi tudi svoje stroške revizijskega postopka (stroške odgovora na revizijo). Tožena stranka stroškov revizijskega postopka ni priglasila.

Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

Vsak odstop od sodne prakse (Vrhovnega sodišča) ni nedopusten. Sodišča nižjih stopenj lahko od nje odstopijo zaradi razlikovanja (distinguishing) ali pretehtanja (outweighing), v obeh primerih pa morajo za to navesti utemeljene razloge.

Prim. npr. stališče VSRS v sodbi v zadevi X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016.

Prim. tudi stališče USRS v odločbah, št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 in št. U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014, 53. točka obrazložitve.

Relevantno merilo je presoja, ali sprememba besedila računovodskih standardov spreminja merila obdavčenja. Če, je to v nasprotju z načelom zakonitosti.

MRS 37 v bistvenem razlikuje med: (a) rezervacijami, ki se pripoznajo kot obveznosti (ob predpostavki, da jih je mogoče zanesljivo oceniti), ker so sedanje obveze in je verjetno, da bo za njih poravnavo potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, ter (b) pogojnimi obveznostmi, ki se ne pripoznajo kot obveznosti, ker so bodisi: (i) možne obveze, saj bo šele treba potrditi, ali ima podjetje sedanjo obvezo, ki bo povzročila odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, bodisi (ii) sedanje obveze, ki ne zadoščajo sodilu za pripoznavanje po tem standardu (ker bodisi ni verjetno, da bo pri njih poravnavi potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, bodisi ni mogoče dovolj zanesljivo oceniti njihovega zneska). Rezervacije se pripoznajo (14. točka MRS 37), pogojne obveznosti pa ne (27. točka MRS 37). Se pa pogojne obveznosti pod določenimi pogoji razkrijejo (28. točka MRS 37).

Prim. 21. točko obrazložitve sklepa VSRS X Ips 281/2017 z dne 8. 7. 2020.

In nasprotno, kadar obstaja takšna podlaga za oblikovanje rezervacij, jih skrbni davčni zavezanec mora oblikovati, saj šele računovodski izkazi, ki vsebujejo to postavko, predstavljajo resnično in pošteno sliko njegovega finančnega položaja. Rezervacije torej primarno niti niso namenjene odmeri davka.

Besedilo katerega se glasi: V skoraj vseh primerih je jasno, ali pretekli dogodek povzroča sedanjo obvezo. V redkih primerih, na primer pri sodnih postopkih, je lahko sporno, ali je prišlo do nekaterih dogodkov in ali je njihova posledica sedanja obveza. V takšnem primeru podjetje ugotovi, ali na dan izkaza finančnega položaja obstaja sedanja obveza, če upošteva vse razpoložljive dokaze, tudi na primer mnenje veščakov. Med obravnavanimi dokazi so vsi dodatni dokazi, ki izhajajo iz dogodkov po poročevalskem obdobju. Na podlagi takšnih dokazov podjetje: (a) pripozna rezervacijo (če je zadoščeno sodilom za pripoznavanje), kadar je bolj verjetno kot ne, da na dan izkaza finančnega položaja obstaja sedanja obveza, ter (b) razkrije pogojno obveznost, kadar je bolj verjetno kot ne, da na dan izkaza finančnega položaja ne obstaja sedanja obveza, razen če je odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, malo verjeten.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Uredba Komisije (ES) št. 1126/2008 z dne 3. novembra 2008 o sprejetju nekaterih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta - standard 37, 37-16

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.