VSRS Sklep X DoR 157/2023-3
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2024-02-14

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Andrej Kmecl

predlog za dopustitev revizije - davčni inšpekcijski nadzor - stranski udeleženec - davek od dobička iz kapitala - družbenik družbe - predlog tožene stranke - dopuščena revizija

Ali je sodišče zmotno uporabilo materialno pravo s tem, ko je odpravilo odločitev o zavrnitvi položaja stranskih udeležencev tožene stranke in kot napačno presodilo njeno uporabo materialnega prava pri odločitvi, čeprav je tožeča stranka v postopku zatrjevala svoj dejanski interes za vstop v postopek in ne pravnega interesa, ki ga za priznanje položaja stranke v postopku zahteva določba 43. člena ZUP-a?

Ali je sodišče zmotno uporabilo materialno pravo s tem, ko je odpravilo odločitev o zavrnitvi položaja stranskih udeležencev tožene stranke in kot napačno presodilo njeno uporabo materialnega prava pri odločitvi, čeprav je tožeča stranka v postopku zatrjevala svoj dejanski interes za vstop v postopek in ne pravnega interesa, ki ga za priznanje položaja stranke v postopku zahteva določba 43. člena ZUP-a?

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ugodilo tožbi in odpravilo odločbo Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS), št. DT 0610-220/2020-7-08-530-15 z dne 12. 2. 2021, s katero je davčni organ tožene stranke zavrnil zahtevo tožnikov za priznanje položaja stranskih udeležencev v inšpekcijskem nadzoru, ki ga vodi zoper pravno osebo A., d. o. o. Upravno sodišče je zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovno presojo.

2. Iz nesporno ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da davčni organ opravlja inšpekcijski nadzor pri pravni osebi A., d. o. o., med drugim tudi glede pravilnosti obračunavanja davčnega odtegljaja enega od davkov od dohodkov iz kapitala, to je dividend. Tožnika, sicer družbenika te pravne osebe, sta kot davčna zavezanca za plačilo tega davka, od davčnega organa zahtevala, da jima omogoči udeležbo v postopku nadzora.

3. Davčni organ tožene stranke je ocenil, da njuna zahteva ni utemeljena, ker se v inšpekcijskem nadzoru ugotavlja le, ali obstoji obveznost pravne osebe kot izplačevalca dohodka iz kapitala, da obračuna davčni odtegljaj dohodnine od izplačanih dohodkov. Kljub temu, da sta tožnika družbenika te pravne osebe in davčna zavezanca za plačilo dohodnine, je obračun in plačilo davčnega odtegljaja samostojna davčna obveznost plačnika davka, torej pravne osebe, kar pomeni, da se upravnopravno razmerje vzpostavi le med njim in davčnim organom. To pomeni, da tožnika za vstop v postopek inšpekcijskega nadzora ne izkazujeta pravne, pač pa le dejansko korist.

4. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je Upravno sodišče poudarilo, da je treba utemeljenost zahtevka tožnikov presojati po merilih, ki so določena v 43. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in da pravni interes tožnikov za udeležbo ni zgolj posreden - ne glede na to, da davčni organ opravlja davčni nadzor pri plačniku davka, gre za odmero dokončnega davka (dividende), kar pomeni, da se bo o pravnem temelju in višini dohodninske davčne obveznosti, za plačilo katere sta sicer zavezana tožnika (1. točka prvega odstavka 12. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2 in 4. člen Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2) odločalo le v postopku nadzora, ki teče zoper plačnika davka. Če tožnika ne bosta imela možnosti uveljavljati ugovorov, ki se nanašajo na pravilnost in zakonitost obračuna davčnega odtegljaja v tem postopku, te možnosti tudi sicer ne bosta imela - v ZDavP-2 namreč za to ni predviden poseben postopek. Ker gre za odmero dokončnega davka, po mnenju Upravnega sodišča obravnavana situacija ni primerljiva situacijam v zadevah, ki sta jih doslej že obravnavala Ustavno in Vrhovno sodišče in jih izpostavlja tožena stranka.

5. Zoper to odločitev Upravnega sodišča je predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 vložila tožena stranka (v nadaljevanju predlagateljica). Vrhovnemu sodišču predlaga, naj dopusti revizijo glede pravnega vprašanja, pomembnost katerega utemeljuje z zagotovitvijo pravne varnosti in s pomenom za razvoj sodne prakse.

6. Predlog za dopustitev revizije je utemeljen.

7. Vrhovno sodišče je presodilo, da je glede vprašanja, ki je navedeno v izreku tega sklepa, izpolnjen pogoji za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367.a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 (tretji odstavek 367.c člena ZPP), zato je predlogu predlagateljice za dopustitev revizije ugodilo (tretji odstavek 367c. člena ZPP). Kot pravilno navajata že Upravno sodišče in predlagateljica, se je Vrhovno sodišče v svoji dosedanji sodni praksi že opredelilo do nekaterih vprašanj, ki so povezana s pravico davčnega zavezanca, da sodeluje v postopku davčnega nadzora, ki ga davčni organ vodi zoper plačnika davka. Pojasnilo je, da davčni zavezanec te pravice praviloma nima, če se nadzor opravlja v zvezi pravilnostjo obračunavanja davčnega odtegljaja akontacije dohodnine, saj je ocenilo, da lahko svoj pravni položaj učinkovito varuje kasneje, v svojem davčnem postopku (odmere ali obnove dohodnine).

Je pa Vrhovno sodišče v zadevi X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019 spoznalo pravico davčnega zavezanca, da izrazi svoje nestrinjanje z odmero dokončne davčne obveznosti, ki je bila plačana z davčnim odtegljajem, ki ga je izračunal plačnik davka. V sodni praksi Vrhovnega sodišča torej ostaja nerešeno vprašanje, ali ima davčni zavezanec pravico, da svoje nestrinjanje s pravilnostjo in zakonitostjo obračuna davčnega odtegljaja dokončnega davka (na primer dividende), izrazi v postopku nadzora, ki ga davčni organ vodi zoper plačnika davka, ki je samostojni zavezanec za davek po 2. točki prvega odstavka 12. člena ZDavP-2.

8. Ker je revizijska odločitev Vrhovnega sodišča v zvezi z dopuščenim pravnim vprašanjem pomembna z vidika enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave Republike Slovenije širokega kroga davčnih zavezancev in s tem tudi za bodočo davčno upravno in sodno prakso v velikem številu primerov, je Vrhovno sodišče revizijo v skladu s tretjim odstavkom 367.c člena ZPP dopustilo.

Na primer v zadevi X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 12, 12/2, 12/2-1, 12/2-2

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 43

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 367c, 367c/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.