VSRS Sklep X Ips 17/2022
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2023-06-07

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Andrej Kmecl

dopuščena revizija - davčni inšpekcijski nadzor - davek na dodano vrednost (DDV) - izračun obresti - materialnopravni ugovor - materialno izčrpanje - ugoditev reviziji

Ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava je dopustno uveljavljati v upravnem sporu, tudi če niso le-ti bili predhodno uveljavljeni v upravnem postopku.

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, I U 1606/2020-21 z dne 7. 12. 2021, se razveljavi ter se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Obravnavana zadeva se nanaša na vprašanje, ali sme upravno sodišče opustiti meritorno presojo tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, če oceni, da možnost rednega pravnega sredstva glede določenega pravnega vprašanja v upravnem postopku po vsebini ni bila izčrpana, ker tožnik tega vprašanja ni izpostavil že v postopkih pred prvostopenjskim in drugostopenjskim upravnim organom.

2. Finančna uprava Republike Slovenije je z odločbo, št. DT 42301-564320/2018-10 z dne 17. 5. 2019, zaradi nepravilnosti, ki so bile ugotovljene v postopku davčnega nadzora, tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost za mesec april 2016 od osnove 648.695,95 EUR po stopnji 22% v znesku 116.977,99 EUR ter obresti po 95. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za čas od poteka roka za plačilo davka (to je od 1. 6. 2016) do dneva izdaje odločbe, obračunane po obrestni meri 7% letno, v višini 24.251,30 EUR. Sprejeta je bila odločitev, da mora tožnik navedene obveznosti plačati v roku 30 dni, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (2. in 3. točka izreka). Odločeno je bilo tudi o stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe (4. in 5. točka izreka). Zoper prvostopenjsko odločbo je tožnik vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance z odločbo, št. DT 499-16-132/2019-6 z dne 18. 9. 2020, zavrnilo kot neutemeljeno.

3. Tožnik je zoper navedeno odločbo vložil tožbo v upravnem sporu na Upravno sodišče, v kateri je med drugim trdil tudi, da je zakonska ureditev 95. člena ZDavP-2, ki po spremembi z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2J) predvideva, da se davčne obveznosti, ki jih davčni organ ugotovi v postopku davčnega nadzora, za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe, obrestujejo po 7% letni obrestni meri, v neskladju z določbama 2. in 155. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Upravno sodišče utemeljenosti tega tožbenega ugovora ni presojalo, ker je ugotovilo, da tožnik ustavnosti obrestovanja ugotovljene davčne obveznosti ni ugovarjal že v postopkih pred prvostopenjskim in drugostopenjskim davčnim organom tožene stranke, zato možnost rednega pravnega sredstva glede tega vprašanja v upravnem postopku ni bila izčrpana. Upravno sodišče je sicer pritrdilo razlagi tožnika, da bi, glede na to, da je v postopku nasprotoval celotni odmerjeni davčni obveznosti, v primeru uspeha glede glavnega vprašanja tudi odmera obresti sledila enaki usodi. Vendar pa bi moral, glede na to, da v glavnem delu ni uspel, vprašanje pravilnega obrestovanja v pritožbi zoper odmerno odločbo posebej izpostaviti. Tudi skladno z navedenim je Upravno sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo zavrnilo.

4. Na tožnikov predlog je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 33/2022 z dne 9. 3. 2022 revizijo dopustilo glede vprašanja „

ali je ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, dopustno uveljavljati v okviru upravnega spora, če le-ti niso bili predhodno uveljavljeni v okviru upravnega postopka?

5. Zoper izpodbijano sodbo je tožnik (v nadaljevanju revident) na podlagi navedenega sklepa o dopustitvi revizije vložil revizijo iz razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo Upravnega sodišča ustrezno spremeni v delu, ki se nanaša na plačilo obresti po 95. členu ZDavP-2, ali pa izpodbijano sodbo spremeni tako, da odpravi izpodbijano odločbo ter zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu davčnemu organu. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

8. Vrhovno sodišče uvodoma pojasnjuje, da v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP). Glede na dopuščeno pravno vprašanje se torej Vrhovno sodišče ne bo opredeljevalo do utemeljenosti revizijskih navedb, ki se nanašajo na vprašanje ustavnosti zakonske ureditve v zvezi z obrestovanjem v postopku davčnega nadzora ugotovljene davčne obveznosti.

9. Revident trdi, da niti v postopku pred upravnim organom niti v upravnem sporu ni bil dolžan navajati vseh svojih materialnopravnih ugovorov, saj morata tako upravni organ kot sodišče pravo poznati po uradni dolžnosti (iura novit curia). Upravno sodišče je torej pri svoji presoji spregledalo najmanj eno izmed bistvenih načel pravdnega postopka, ki velja tudi za postopek v upravnem sporu, tj. da stranke meje utemeljenosti svojih zahtevkov opredelijo z dejanskimi navedbami, naloga sodišča (tudi) v upravnem sporu pa je, da to presodi z vseh pravnih vidikov. Da lahko stranke ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, v upravnem sporu uveljavljajo četudi jih niso uveljavljale v upravnem postopku, pa je nenazadnje presodilo že tudi Vrhovno sodišče v svoji sodbi v zadevi I Up 183/2006 z dne 8. 4. 2009.

Presoja Vrhovnega sodišča glede dopuščenega revizijskega vprašanja

10. Osrednje vprašanje v obravnavani zadevi je, ali je Upravno sodišče dolžno presoditi utemeljenost podanih tožbenih trditev, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, četudi teh ugovorov tožeča stranka v postopku pred (davčno)upravnim organom ni izrecno ugovarjala oziroma jih je prvič podala šele v tožbi.

11. Po stališču Vrhovnega sodišča je odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje pritrdilen že zato, ker bi se lahko Upravno sodišče na takšno procesno omejitev presoje v upravnem sporu, kot jo navaja, sklicevalo le, če bi zanjo obstajala (izrecna) podlaga v zakonu,

ki ureja postopek odločanja Upravnega sodišča, torej v ZUS-1.

12. Določba 6. člena ZUS-1, na katero se je očitno, kot je razbrati iz 16. točke obrazložitve izpodbijane sodbe,

skladno s svojo prevladujočo sodno prakso oprlo Upravno sodišče in ki v prvem odstavku določa, da

upravni spor ni dopusten, če stranka, ki je imela možnost vložiti pritožbo ali drugo redno pravno sredstvo zoper upravni akt, tega ni vložila ali ga je vložila prepozno

, ne more biti ustrezna pravna podlaga. Navedeno se namreč nanaša na dopustnost (celotnega) upravnega spora in pomeni le zahtevo po formalnem izčrpanju pritožbe v upravnem (davčnem) postopku (če je ta predvidena), torej za to, da je v upravnem sporu izpodbijani del upravnega akta bil predhodno predmet presoje pritožbenega (upravnega) davčnega organa.

Ni pa te določbe mogoče razumeti tako, da določa izčrpanje posameznih vsebinskih (materialnopravnih) ugovorov. Navedenega stališča tudi ni mogoče opreti na besedilo drugega odstavka 6. člena ZUS-1, saj se to nanaša na povsem drugačno procesno situacijo in tožbene razloge izrecno omejuje le za primer izpodbijanja aktov, s katerimi je organ odločil o izrednem pravnem sredstvu.

13. Na navedeno zahtevo po izčrpanju materialnopravnih tožbenih ugovorov ni mogoče sklepati niti po sistemski razlagi ZUS-1. ZUS-1 uveljavljanja tožbenega razloga zmotne uporabe materialnega prava v nobenem smislu ne omejuje ne v 27. členu, ki določa formalne razloge za tožbo in nekatere od njih podrobneje ureja, in ne v četrti točki prvega odstavka 64. člena, kjer določa, da sodišče izpodbijani akt odpravi iz razloga kršitev materialnega prava, če ni pogojev za zavrnitev tožbe po drugem odstavku 63. člena ZUS-1.

14. Omejuje pa ZUS-1 preizkus dejanskih vprašanj (3. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1), s tem ko v tretjem odstavku 20.člena

predvideva omejitev navajanja novih dejstev in novih dokazov, če tožnik za to, da jih ni navedel oziroma ni predložil že v postopku izdaje upravnega akta, sodišču ne izkaže upravičenih razlogov (

Če bi zakonodajalec res želel, da je stranka z navajanjem ugovorov glede razlage prava tako omejena kot trdi Upravno sodišče, bi torej tudi to (tako kot za dejanska vprašanja) v ZUS-1 izrecno določil.

15. In nadalje, ker torej v upravnem sporu celo tožnikova zahteva za preizkus ugotovljenih dejanskih okoliščin in uveljavljanje povsem novih dejstev in novih dokazov ni popolnoma omejena (52. členu ZUS-1), to

pomeni, da bi, če bi obveljalo stališče Upravnega sodišča, omejitev uveljavljanja novih materialnopravnih ugovorov v upravnem sporu veljala absolutno, brez izjeme. Četudi bi torej tožnik izkazal, da ugovora upravičeno ni mogel navajati prej (ker je na primer drugostopenjski davčni organ spremenil materialnopravno podlago odločitve ali ker se je v obdobju po izdaji izpodbijane odločbe razvila sodna praksa, ki je upravni organ ni mogel poznati ipd.). S tega vidika zahteva, ki jo je pred tožnika postavilo Upravno sodišče, nedopustno posega v njegovo pravico do učinkovitega sodnega varstva po 23. členu Ustave.

16. Zakonska omejitev iz 52. člena ZUS-1 je izrecno usmerjena v koncentracijo, pospešitev in zagotavljanje ekonomičnosti postopka in spodbuja tožnika, da že v upravnem postopku ponudi vse navedbe o dejstvih in dokaze zanje. Glede na to, da upravni organ na pravilno uporabo materialnega prava v upravnem postopku pazi po uradni dolžnosti (drugi odstavek 247. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP) in pritožnikova aktivnost za ta preizkus ni bistvena, torej tudi omejevanje navajanja ugovorov materialnega prava v upravnem sporu z namenom preprečevanja morebitne zlorabe procesnih pravic ne bi imelo nobenega smisla.

17. Zgoraj navedeno potrjuje tudi ustavnoskladna razlaga relevantnih zakonskih določb, saj je tudi Ustavno sodišče Republike Slovenije v svoji odločbi št. U-I-40/12 z dne 11. 4. 2013 presodilo, da je ureditev ZUS-1 glede zagotavljanja pravic iz 23. in 25. člena Ustave skladna z Ustavo, ker je mogoče v tem sporu uveljavljati vse pravne in dejanske vidike zadeve.

18. Vrhovno sodišče dodaja, da lahko navedeno stališče Upravnega sodišča pripelje tudi do kršitve tožnikove pravice do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave. To je posebej izrazito v situaciji, ko bi v postopku pred upravnim organom nastopal sam oziroma ga ne bi zastopal pravno kvalificirani pooblaščenec (saj to niti ni obvezno) in bi vložil laično pritožbo. Za razliko od pravnih sredstev v različnih sodnih postopkih je namreč osnovno vodilo glede oblike in vsebine pritožbe v upravnih postopkih tako imenovano načelo laičnosti pritožbe, kar pomeni, da lahko stranka sama vloži pritožbo, z laično vsebino, kot jo opredeljuje 238. člen ZUP,

in ki torej ne po obliki (lahko tudi ustno na zapisnik) in ne po vsebini ne ustreza zahtevam, ki jih ZUS-1 v 30. členu predpisuje za tožbo v upravnem sporu.

19. Sklep o potencialni kršitvi navedenih ustavnih pravic dodatno utemeljuje dejstvo, da bi bil tožnik ob odsotnosti izrecne zakonske določbe s tem, da je z navajanjem novih materialnopravnih ugovorov prekludiran, seznanjen šele v upravnem sporu, po tem ko s tem v zvezi očitno, glede na stališče Upravnega sodišča, ne bi mogel storiti ničesar več. Upravno sodišče pa poleg tega na pravilno uporabo materialnega prava tudi ne pazi po uradni dolžnosti.

20. Odgovor na revizijsko vprašanje je torej, da je ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava dopustno uveljavljati v upravnem sporu, tudi če niso le-ti bili predhodno uveljavljeni v upravnem postopku.

Presoja Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru

21. Revident je v tožbi trdil, da je ureditev obrestovanja davčne obveznosti, ki je ugotovljena v postopku davčnega nadzora, neustavna, ker določba 95. člena ZDavP-2, na kateri temelji odločitev davčnega organa, po spremembi ZDavP-2J določa, da se davčne obveznosti, ki jih davčni organ ugotovi v postopku davčnega nadzora, za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe, obrestujejo po 7 % letni obrestni meri.

22. V obravnavani zadevi torej ne gre le za to, da se Upravno sodišče ne bi opredelilo do utemeljenosti tožbenih ugovorov glede pravilne uporabe norm materialnega prava, ki izhajajo iz zakona, podzakonskih predpisov, predpisov samoupravnih lokalnih skupnosti ali splošnih aktov, izdanih za izvrševanje javnih pooblastil, pač pa je Upravno sodišče opustilo presojo utemeljenosti ugovorov, ki so se nanašali na skladnost zakonske norme 95. člena ZDavP-2 z Ustavo Republike Slovenije.

23. Konkreten ugovor revidenta v tej smeri je glede na pojasnjeno zgoraj sicer predstavljal podlago za to, da bi se moralo Upravno sodišče s vprašanjem morebitne neustavnosti zakona soočiti (tudi) z vidika podanih argumentov (gl. zgornje točke obrazložitve te sodbe).

24. Ker se Upravno sodišče ni opredelilo do relevantnih tožbenih ugovorov, je izpodbijana sodba obremenjena s kršitvijo določb postopka, za katero pa Vrhovno sodišče ocenjuje, da je v revizijskem postopku ne more odpraviti samo. Vrhovno sodišče je namreč v svojih zadevah X Ips 86/2020-25 z dne 17. 3. 2021 in X Ips 123/2020-15 z dne 2. 6. 2021

že zahtevalo oceno ustavnosti zakonske odločbe 95. člena ZDavP-2 ter določb prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J (kar je tudi v obravnavani zadevi predstavljalo podlago za odločitev tožene stranke), ker je ocenilo, da so navedene določbe v nasprotju z načeli pravne varnosti iz 2. člena Ustave, pravicami iz 29. člena Ustave oziroma v nasprotju s 155. členom Ustave, ki prepoveduje povratno veljavo pravnih aktov. Ker je najprej Upravno sodišče tisto, ki bo moralo presoditi, ali bo določbo 95. člena ZDavP-2 štelo za podlago svoje odločitve (ter se v tej zvezi opredeliti tudi do relevantnih tožbenih ugovorov glede njene skladnosti z Ustavo), je Vrhovno sodišče sodbo Upravnega sodišča razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1). Če bo Upravno sodišče v novem sojenju ocenilo, da mora uporabiti navedeno določbo, bo lahko, ne da bi s posebno zahtevo tudi samo začelo postopek za oceno njene ustavnosti, svoj postopek (v delu, ki se nanaša na odmero obresti) prekinilo do končne odločitve Ustavnega sodišča o zahtevah Vrhovnega sodišča (tretji odstavek 23. člena Zakona o ustavnem sodišču).

25. Odločitev o stroških revizijskega postopka se na podlagi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridrži za končno odločbo.

26. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

Takšen primer je na primer določba 420. člena Zakona o kazenskem postopku, ki ureja postopek v zvezi z zahtevo za varstvo zakonitosti in v petem odstavku izrecno določa, da se sme vložnik na kršitve sklicevati samo, če jih ni mogel uveljavljati v pritožbi ali če jih je uveljavljal, pa jih sodišče druge stopnje ni upoštevalo.

Ker ZUS-1 celovito ureja vprašanja dopustnosti upravnega spora in tožbenih razlogov se torej (upoštevaje 22. člen ZUS-1) glede tega uporabljajo le določbe ZUS-1 in ne ZPP.

Upravno sodišče se namreč v 16. točki obrazložitve sklicuje na stališče pravne teorije v komentarju k 6. členu ZUS-1 v Kerševan, E. (ur.), Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, str. 56.

To pa je podano tudi v obravnavanem primeru, saj je o pritožbi zoper izpodbijani akt v izpodbijanem delu odločalo pristojno ministrstvo.

Ta določa: V upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta.

Ta določa: V tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.

Glede omejitve uveljavljanja bistvenih kršitev določb postopka pred upravnim organom ZUS-1 nima posebnih določb, se je pa o tem delno izreklo Vrhovno sodišče v svojem sklepu v zadevi X Ips 40/2019 z dne 11. 11. 2020, ko je pojasnilo, da bi bilo v primeru, ko stranka v primeru enostopenjskega upravnega postopka v upravnem sporu ne bi imela pravice uveljavljati kršitev določb postopka pred tem upravnim organom, poseženo v njeno pravico do sodnega varstva iz 23. člena Ustave Republike Slovenije.

Prvi in drugi odstavek 238. člena ZUP določata, da se pritožba vloži pisno ali ustno na zapisnik in da mora biti v pritožbi navedena odločba, ki se izpodbija, in pri tem označen organ, ki jo je izdal, ter njena številka in datum. Pritožnik mora v pritožbi navesti, zakaj izpodbija odločbo.

Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 317/2015 z dne 18. 10. 2017, 16. točka obrazložitve.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22, 23

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 247, 247/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 95

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.