VSRS Sklep X DoR 159/2023-5
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2024-02-14

dr. Erik Kerševan (preds.), Peter Golob (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

predlog za dopustitev revizije - odmera dohodnine - obnova davčnega postopka - subjektivni rok - sestava zapisnika - zakonska domneva - (ne)izpodbojnost domneve - dopuščena revizija

Ali je domnevo iz petega odstavka 89. člena ZDavP-2, da se šteje, da je davčni organ za nova dejstva in dokaze, pomembne za obdavčitev na podlagi obnove postopka, izvedel na dan sestave zapisnika o davčnem nadzoru, mogoče izpodbiti z argumentom, da je davčni organ za ta nova dejstva in dokaze izvedel izven postopka tega davčnega nadzora oziroma še preden je bil postopek tega davčnega nadzora začet?

Ali je domnevo iz petega odstavka 89. člena ZDavP-2, da se šteje, da je davčni organ za nova dejstva in dokaze, pomembne za obdavčitev na podlagi obnove postopka, izvedel na dan sestave zapisnika o davčnem nadzoru, mogoče izpodbiti z argumentom, da je davčni organ za ta nova dejstva in dokaze izvedel izven postopka tega davčnega nadzora oziroma še preden je bil postopek tega davčnega nadzora začet?

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je s I. točko izreka izpodbijane sodbe na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS), št. DT 4210-3765/2018-2 z dne 15. 5. 2018, s katerim je ta organ tožene stranke odločil, da se postopek odmere dohodnine za tožnika za leto 2013 obnovi po uradni dolžnosti. Z II. točko izreka sodbe je Upravno sodišče sicer ugodilo tožnikovi tožbi zoper odmerno odločbo, ki jo je FURS izdal v obnovljenem postopku, in zadevo v tem obsegu vrnilo v ponovni postopek.

2. Iz nesporno ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je FURS po tem, ko je prvotna odločba o odmeri dohodnine za leto 2013 postala dokončna in pravnomočna, izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku odmere dohodnine, in sicer da tožniku v davčno osnovo za odmero navedenega davka ni bil vštet dohodek v višini 230.000,00 EUR, ki ga je tožnik prejel na svoj TRR 14. 12. 2013 in za katerega je bilo v kasnejšem davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN) ugotovljeno, da je bil le navidezno izplačan kot kupnina za poslovni delež družbe A., d. o. o., ki naj bi ga tožnik prodal družbi B. iz Cipra. S to pogodbo naj bi svoj poslovni delež v tej družbi odsvojil tudi njen drugi družbenik, A. A.. Tako tožnik kot A. A. sta prejem dohodkov 28. 2. 2014 napovedala davčnemu organu. Davčni organ je pri tožniku opravil DIN in dne 29. 11. 2017 o svojih ugotovitvah sestavil zapisnik. Sklep o začetku obnove postopka je izdan v roku šestih mesecev po tem, in sicer dne 15. 5. 2018.

3. Tožnik je v tožbi trdil, da je bil sklep o začetku obnove postopka dohodnine izdan prepozno, to je po preteku šestmesečnega subjektivnega roka od dneva, ko je davčni organ izvedel za novo dejstvo, ki ga je smatral kot pomembnega za odmero davka (prvi odstavek 89. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2), saj je za to, da je tožnik prejel navedeni dohodek, vedel že od 28. 2. 2012, ko je tožnik oddal davčno napoved. Navajal je še, da je davčni organ takrat izvedel tudi za to, da je tožnik (še vedno) vpisan v sodni register družbe A. d. o. o., kot družbenik, kar pomeni, da je pogodba o prodaji le navidezna.

4. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe Upravnega sodišča izhaja, da je sodišče v zvezi s presojo, ali je bil postopek obnove dohodnine obnovljen v zakonsko predvidenih rokih, kot edino relevantno okoliščino štelo, da je davčni organ v zadevi izvedel DIN. ZDavP-2 v petem odstavku 89. člena za tak primer določa domnevo, da je davčni organ za nova dejstva izvedel na dan sestave zapisnika o DIN, ki je po oceni Upravnega sodišča ni mogoče izpodbijati. To pomeni, da tožnikove navedbe, da je davčni organ za prejem dohodka vedel že 28. 2. 2014, niso relevantne. Glede na datum sestave zapisnika o DIN, je bil sklep o začetku obnove izdan pravočasno. Sodišče je dodalo, da je sicer seznanjeno z nasprotnim stališčem svojega sodišča v zadevi U I 358/2020-10 z dne 29. 6. 2023, ki je bila izdana v upravnem sporu zoper odmerno odločbo glede A. A., vendar pa na to stališče, četudi sta dejanski situaciji res povsem primerljivi, ni vezano.

5. Tožnik (v nadaljevanju predlagatelj) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču je predlagal, da revizijo dopusti zaradi več pravnih vprašanj.

6. Predlog za dopustitev revizije je delno utemeljen.

7. Vrhovno sodišče je presodilo, da je glede vprašanja, navedenega v izreku tega sklepa, izpolnjen pogoj za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367.a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 (tretji odstavek 367.c člena ZPP), zato je predlogu tožnika za dopustitev revizije v tem delu ugodilo (tretji odstavek 367c. člena ZPP). Po oceni Vrhovnega sodišča gre namreč v zvezi z dopuščenim vprašanjem v bistvenem za pomembno pravno vprašanje, ali je treba v primeru, ko so bila nova dejstva, pomembna za obdavčitev na podlagi obnove postopka, ugotovljena v DIN, vedno šteti, da je davčni organ za ta dejstva izvedel na dan sestave zapisnika o DIN. Predlagatelj je namreč v obrazložitvi predloga za dopustitev revizije odprl širše pomembno dilemo, ki se nanaša na razlago določb petega v zvezi s prvim odstavkom 89. člena ZDavP-2, da lahko davčni organ po uradni dolžnosti začne obnovo postopka v šestih mesecih od dneva, ko je izvedel za nova dejstva in da se v primeru, ko nova dejstva ugotovi v postopku DIN, šteje, da je zanje izvedel na dan sestave zapisnika. Po presoji Vrhovnega sodišča predlagatelj v ugotovljenih okoliščinah obravnavanega primera, ko je davčni organ sicer opravil DIN in o njem sestavil zapisnik, vendar pa vsaj za to, da predlagatelju v osnovo za odmero dohodnine za leto 2013 ni bil vštet dohodek, nesporno izvedel že prej, v predlogu za dopustitev revizije odpira širše pomembno pravno vprašanje, ali je domnevo iz petega odstavka 89. člena ZDavP-2 mogoče izpodbijati.

8. Ker se torej v obravnavani zadevi odpira pravno vprašanje, odgovor na katerega se nedvomno nanaša na širok krog davčnih zavezancev in s tem tudi na bodočo davčno upravno in sodno prakso v velikem številu primerov,

predlagatelj pa je izkazal tudi neenotnost sodne prakse Upravnega sodišča, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi tretjega odstavka 367.c člena ZPP dopustilo.

9. Glede drugih vprašanj Vrhovno sodišče revizije ni dopustilo, saj za dopustitev niso bili izpolnjeni zakonski pogoji.

Utemeljenost tega stališča Upravnega sodišča bo Vrhovno sodišče presojalo tudi ob presoji revizije v zadevi X Ips 22/2023, o kateri pa do izdaje tega sklepa še ni odločeno.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 89, 89/1, 89/5

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 367c, 367c/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

VSRS Sklep III DoR 138/2019-11, enako tudi VSRS Sklep III DoR 160/2021, VSRS Sklep III DoR 158/2021