VSRS Sodba in sklep X Ips 24/2020
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2024-02-14

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dopuščena revizija - davčne obveznosti - davčna zloraba - delno poplačilo - neustavnost zakonske določbe - odločba Ustavnega sodišča Republike Slovenije - način izvršitve ustavne odločbe - zastaranje odmere davka - absolutno zastaranje - ugoditev reviziji

Davčna postopka na podlagi davčne napovedi davčnega zavezanca in na podlagi davčnega inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka sta sicer formalno ločena postopka; v enem postopku je stranka davčni zavezanec, v drugem pa plačnik davka. Vendar pa ZDavP-2 ne daje jasnega in konkretnega odgovora na vprašanje, kako naj se odločitvi davčnega organa v navedenih postopkih medsebojno upoštevata. To velja tudi za primer, če davčni organ v naknadnem inšpekcijskem nadzoru pri plačniku davka ugotovi, da je prišlo do nedovoljenega davčnega izogibanja, in mu zato naloži plačilo davka, ki bi moral biti plačan, če ne bi bilo tega nedopustnega ravnanja, vendar pa je v zvezi z istim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom davčni zavezanec že plačal določen davek na podlagi davčne napovedi. Navedeno vprašanje, ki zadeva upoštevanje več odločitev davčnega organa v različnih davčnih postopkih, bi moralo biti v skladu z načelom jasnosti in pomenske določljivosti predpisov dovolj predvidljivo urejeno v zakonu. Ker pa posledice nedovoljenega davčnega izogibanja v zakonu niso določno urejene, jih zavezanci za davek ne morejo ustrezno predvideti. Zavezanci za davek tako ne morejo vedeti, konkretno kakšna pooblastila imajo pristojni organi v takšnih primerih in kako lahko učinkovito zavarujejo svoje ustavne pravice. ZDavP-2 (ker ni skladen z zahtevo po jasnosti in pomenski določljivosti davčnih predpisov iz 147. člena Ustave) je zato v neskladju z Ustavo.

Do odprave ugotovljene protiustavnosti mora davčni organ v davčni inšpekcijski nadzor pri plačniku davka kot zavezanca za davek vključiti tudi davčnega zavezanca, ki je v zvezi z istim upoštevnim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom že plačal davek, če odločitev davčnega organa na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pomeni, da bi moral biti plačan drug davek. Plačilo davka v davčnem inšpekcijskem nadzoru se v tem primeru solidarno naloži plačniku davka in davčnemu zavezancu. Znesek, ki ga je že plačal davčni zavezanec in mu ni bil vrnjen, pa se šteje kot delno plačilo tega davka.

Iz tako navedenega (začasnega) načina izvršitve, kot ga je določilo Ustavno sodišče v odločbi U-I-492/20 z dne 5. 10. 2023, izhaja zahteva, da se pri odmeri davčne obveznosti upošteva omejitev, ki izhaja iz dopuščenega revizijskega vprašanja in sicer, da celotna davčna obveznost od istega vira sredstev, ugotovljena na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ne sme biti večja od tiste, ki bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

II. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 2457/2017-11 z dne 9. 7. 2019 spremeni tako, da se glasi:

Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-14115/2015-11 (01321-34, 01321-45) z dne 30. 11. 2016, odpravi.

III. Tožena stranka mora v 15 dneh od vročitve te odločbe tožeči stranki povrniti njene stroške celotnega postopka v znesku 3.497,13 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega naslednjega dne po izteku roka za izpolnitev obveznosti, določenega v tej točki izreka, do plačila.

1. V obravnavani zadevi gre za vprašanje naložitve davčne obveznosti v primeru ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja, če je bila od istega vira sredstev predhodno drugim zavezancem za davek že naložena druga davčna obveznost.

2. Družbenika A. A. in B. B. sta 11. 4. 2011 odsvojila svoja poslovna deleža v tožeči stranki, družbi A., d. o. o. (v nadaljevanju revidentki), povezani osebi B.. Ta ciprska družba je bila ustanovljena manj kot štiri mesece pred sklenitvijo predmetne pogodbe o nakupu poslovnih deležev in v 100 % lasti obeh družbenikov. V pogodbi o prodaji poslovnih deležev je bila dogovorjena kupnina v znesku 3.200.000,00 EUR, ki bi jo družba pridobiteljica morala plačati prodajalcema s periodičnimi nakazili najkasneje do 31. 12. 2018. Od celotnega zneska kupnine je pridobiteljica B. plačala le 200.000,00 EUR (vsakemu od prodajalcev je nakazala 100.000,00 EUR), pri tem pa je isti znesek 15. 4. 2011 prejela kot posojilo s strani revidentke. Vir za to nakazilo je bilo posojilo, ki ga je revidentka istega dne prejela od odvisne družbe C., d. o. o. Za preostali znesek kupnine v višini 3.000.000 EUR, so bili opravljeni štirje verižnimi poboti medsebojnih terjatev in obveznosti,

učinek katerih je bil, da sta bila družbenika A. A. in B. B. prosta obveznosti iz naslova prejetih posojil od revidentke in njene odvisne družbe C., d. o. o., revidentka pa je svojo obveznost za izplačilo dobička namesto z družbenikoma pobotala z družbo B..

3. A. A. in B. B. sta odsvojitev poslovnih deležev napovedala pri davčnem organu, ki jima je v skladu z njuno davčno napovedjo odmeril davek od dobička iz kapitala od odsvojitve poslovnih deležev po 15 % davčni stopnji v skupnem znesku 473.303,18 EUR, vsakemu torej 236.651,69 EUR. Odmerjeni davek sta davčna zavezanca tudi plačala.

4. Finančna uprava Republike Slovenije je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora na podlagi ugotovitve davčne zlorabe in prikritega izplačila dobička revidentki z odločbo, št. DT 0610-14115/2015-11 (01321-34, 01321-45) z dne 30. 11. 2016, naložila v plačilo davek od dohodka iz kapitala od davčne osnove 3.200.000,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 640.000,00 EUR in pripadajoče obresti v višini 75.870,01 EUR. Davčna osnova ustreza višini kupnine po pogodbi, s katero sta družbenika A. A. in B. B. svoja deleža v revidentki prodala povezani družbi B. s Cipra. Sredstva, ki sta jih prejela navedena družbenika, so bila v celoti financirana s strani revidentke in predstavljajo prikrito izplačilo dobička, zato je davčni organ odločil, da se obdavčijo skladno z 90. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

5. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-05-3/2017-3 z dne 20. 9. 2017, pritožbo revidentke zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

6. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper navedeno odločbo Finančne uprave Republike Slovenije z dne 30. 11. 2016. V obrazložitvi sodbe je pritrdilo odločitvi davčnega organa, da uporabljena shema pomeni zlorabo predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), saj je brez razumnega poslovnega cilja omogočila dosego načrtovanega davčnega prihranka, ki predstavlja razliko med obdavčitvijo dobička iz kapitala od prodaje poslovnih deležev (po davčni stopnji 15 %) in obdavčitvijo dividend (po davčni stopnji 20 %). Družbenika namreč s prodajo deležev nista dosegla nobenega gospodarskega cilja, ampak sta tudi po odsvojitvi poslovnih deležev obdržala dotedanja upravičenja v revidentki (preko lastništva kupca sta ostala posredna lastnika revidentke), torej prodaja ni imela učinkov, kot jih sicer ima takšen pravni posel. Tako je bil omogočen položaj, ko je bilo plačilo dividend formalno opravljeno družbi pridobiteljici, dejansko pa - preko plačila kupnine za poslovni delež - fizičnima osebama (družbenikoma). Ker revidentka kot izplačevalka dohodka ob izplačilu ni odtegnila in plačala davčnega odtegljaja, jo neodtegnjeni davek bremeni kot plačnico davka na podlagi četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2. Po presoji Upravnega sodišča na zakonitost te odločbe ni vplivala predhodna odmera dohodnine navedenima fizičnima osebama, zato zahtevi revidentke, da se ji naložena davčna obveznost zmanjša za znesek davka od dobička iz kapitala od prodaje deležev, ki sta ga na podlagi odločb o odmeri dohodnine plačala odsvojitelja poslovnih deležev v revidentki, ni sledilo. Navedlo je zgolj splošno, da lahko odsvojitelja dosežeta odpravo ali spremembo pravnomočne dohodninske odločbe z vložitvijo izrednih pravnih sredstev.

7. Vrhovno sodišče je na revidentkin predlog s sklepom X DoR 158/2019-3 z dne 4. 12. 2019 dopustilo revizijo glede pravnega vprašanja, ali četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 davčnemu organu daje podlago za izračun davčne obveznosti, ki bi bila večja od tiste, ki bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov?

8. Revidentka na podlagi sklepa o dopustitvi revizije zoper navedeno sodbo vlaga revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi. Zahteva tudi povrnitev stroškov upravnega spora in revizijskega postopka.

9. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravni odločbi in izpodbijani sodbi.

10. Revidentka v vlogi z dne 3. 2. 2020 dodatno pojasnjuje svoje revizijske navedbe.

11. Vrhovno sodišče je s sklepom X Ips 24/2020-5 z dne 21. 12. 2020 prekinilo postopek in na podlagi 156. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) oziroma prvega in drugega odstavka 23. člena Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) vložilo zahtevo za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 in tega zakona kot celote.

12. Ustavno sodišče Republike Slovenije je o zahtevi Vrhovnega sodišča odločilo z odločbo št. U-I-492/20 z dne 5. 10. 2023 in razlogom Vrhovnega sodišča pritrdilo. Odločilo je, da je ZDavP-2 v neskladju z Ustavo. Ker je s to odločitvijo prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka, se revizijski postopek pred Vrhovnim sodiščem sedaj nadaljuje.

14. V reviziji ni več sporno, da je učinek pravnih poslov, ki jih je revidentka sklenila s povezanimi osebami, pomenil zlorabo davčnih predpisov ter omogočil pridobitev neupravičene davčne ugodnosti. Predmet revizijske presoje glede na dopuščeno vprašanje tudi ni pravilnost pravne kvalifikacije obravnavanih poslov, ki so podlaga za obdavčenje namesto tistih, ki pomenijo davčno zlorabo, tj. izplačilo dobička namesto prodaje poslovnega deleža. Presoja Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru je omejena le na vprašanje, ali plačilo davčne terjatve, ki ga prejme država kot upnik davčnega javnopravnega razmerja, lahko presega višino davčne obveznosti, ki bi nastala ob odsotnosti davčne zlorabe po določbi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

15. Iz izpodbijane sodbe je razvidno, da je davčni organ v zvezi z istimi sredstvi revidentkinima družbenikoma A. A. in B. B. na podlagi vložene davčne napovedi že odmeril davek od dobička iz kapitala od prodaje deležev, na podlagi ugotovitev naknadno izvedenega davčnega inšpekcijskega nadzora pri revidentki pa je slednji odmeril še davek iz naslova dividend. Upravno sodišče se je pri tem oprlo na stališče davčnih organov prve in druge stopnje, da je šlo pri tem za dve ločeni davčni obveznosti, ki se odmerjata na različni pravni podlagi in različnima davčnima zavezancema. Zato s strani družbenikov plačanega davka ni bilo mogoče šteti kot delno plačilo revidentkine davčne obveznosti, posledično pa mora revidentka naloženi ji davek plačati v celoti.

16. Revidentka nasprotno meni, da bi sodišče moralo s strani družbenikov plačani davek upoštevati pri odmeri davka v obravnavani zadevi, saj gre za isti znesek kupnine v višini 3.200.000,00 EUR, ki ga je davčni organ obdavčil dvakrat, najprej z dohodnino v višini 15 % in naknadno še z davkom na dividende v višini 20 %. Meni, da lahko davčni organ na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDav-2 od davčnega zavezanca, ki je z zlorabo predpisov neupravičeno pridobil davčno korist oziroma prihranek, terja le doseženi prihranek, ki je enak razliki med zneskom davčne obveznosti, ki bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih dogodkov, in zneskom davka, ki je bil plačan na podlagi sklenjenih pravnih poslov, torej le v višini 5 % davka od navedene davčne osnove. Skladno z zakonom je namreč treba vzpostaviti takšen davčni položaj, kakršen bi obstajal, če zlorabe ne bi bilo, kar pa je bilo v obravnavani zadevi preseženo. Navedeni način obdavčitve po mnenju revidentke vodi (tudi) do tega, da je določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 dobila kaznovalno naravo, kar je v očitnem nasprotju z namenom zakonodajalca.

17. Po presoji Vrhovnega sodišča niti ZDavP-2 niti kakšen drug davčni predpis ne določa, kakšne so pravne posledice za predhodna dejanja davčnih zavezancev in upravne akte, ki so jih izdali davčni organi,

kadar se naknadno (torej po tem, ko so bili pravni posli že sklenjeni in izvršeni, na njihovi podlagi pa je že bila izvedena tudi morebitna obdavčitev) ugotovi nedovoljeno davčno izogibanje oziroma zloraba ter vzpostavijo nove davčne obveznosti.

18. Logično in skladno s 14. členom Ustave bi sicer bilo, da bi oseba, ki je pri nedovoljenem davčnem izogibanju sodelovala in zaradi tega prejela več, kot bi ji ob zakonitem obdavčenju pripadalo, nosila finančno breme, saj nihče ne sme imeti (davčne) koristi od zlorabe predpisov. Vendar ZDavP-2 take posledice ne ureja in to niti v primeru, ko je táko nedovoljeno korist po izvršenih transakcijah že prejela druga oseba.

Cilj nedovoljenega davčnega izogibanja tako ostane uresničen, ker ZDavP-2 ne daje pooblastila davčnim organom, da lahko v tak položaj učinkovito posežejo. V konkretnem primeru tako glede na zakonsko ureditev tudi ni podlage, da bi se plačilo dohodnine od istih sredstev s strani fizičnih oseb, ki sta prejemnici davčne koristi od nedovoljenega davčnega izogibanja, štelo kot izpolnitev obveznosti revidentke iz naslova davčnega odtegljaja davka od dividend.

19. Tako pomanjkljivo ureditev je Vrhovno sodišče štelo za neskladno z Ustavo. Vrhovno sodišče je zato pred Ustavnim sodiščem dne 21. 12. 2020 začelo postopek z zahtevo za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 in tega zakona kot celote ter kot razlog navedlo, da zakonodajalec v nasprotju z 2. in 147. členom Ustave ni jasno, določno in celovito uredil pravnih posledic nedovoljenega davčnega izogibanja, ki je sicer opredeljeno v četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2.

20. V svoji zahtevi je Vrhovno sodišče tudi navedlo, da bi bila po njegovem mnenju lahko ena od možnih ustavnoskladnih zakonskih ureditev ta, da bi bili v primeru ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja za nastalo davčno terjatev (oškodovanje državnega proračuna) odgovorni vsi davčni zavezanci, ki so pri takem davčnem izogibanju sodelovali. To pa zahteva posebno zakonsko ureditev.

21. Ustavno sodišče je o zahtevi za oceno ustavnosti odločilo z odločbo št. U-I-492/20 z dne 5. 10. 2023 in pritrdilo presoji Vrhovnega sodišča. Po presoji Ustavnega sodišča sta davčna postopka na podlagi davčne napovedi davčnega zavezanca in na podlagi davčnega inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka formalno sicer ločena postopka; v enem postopku je stranka davčni zavezanec, v drugem pa plačnik davka. Vendar pa ZDavP-2 ne daje jasnega in konkretnega odgovora na vprašanje, kako naj se odločitvi davčnega organa v navedenih postopkih medsebojno upoštevata. To velja tudi za primer, če davčni organ v naknadnem inšpekcijskem nadzoru pri plačniku davka ugotovi, da je prišlo do nedovoljenega davčnega izogibanja, in mu zato naloži plačilo davka, ki bi moral biti plačan, če ne bi bilo tega nedopustnega ravnanja, vendar pa je v zvezi z istim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom davčni zavezanec že plačal določen davek na podlagi davčne napovedi.

22. Navedeno vprašanje, ki zadeva upoštevanje več odločitev davčnega organa v različnih davčnih postopkih, bi moralo biti v skladu z načelom jasnosti in pomenske določljivosti predpisov dovolj predvidljivo urejeno v zakonu. Ker pa posledice nedovoljenega davčnega izogibanja v zakonu niso določno urejene, jih zavezanci za davek ne morejo ustrezno predvideti. Zavezanci za davek tako ne morejo vedeti, konkretno kakšna pooblastila imajo pristojni organi v takšnih primerih in kako lahko učinkovito zavarujejo svoje ustavne pravice. Zato je presodilo, da je ZDavP-2 (ker ni skladen z zahtevo po jasnosti in pomenski določljivosti davčnih predpisov iz 147. člena Ustave) v neskladju z Ustavo (1. točka izreka). Na podlagi drugega odstavka 48. člena Zakona o Ustavnem sodišču je zakonodajalcu naložilo, naj ugotovljeno protiustavnost odpravi v roku enega leta po objavi te odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije (2. točka izreka). Do odprave ugotovljene protiustavnosti pa mora skladno z določenim načinom izvršitve iz navedene odločbe davčni organ v davčni inšpekcijski nadzor pri plačniku davka kot zavezanca za davek vključiti tudi davčnega zavezanca, ki je v zvezi z istim upoštevnim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom že plačal davek, če odločitev davčnega organa na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pomeni, da bi moral biti plačan drug davek. Plačilo davka v davčnem inšpekcijskem nadzoru se v tem primeru solidarno naloži plačniku davka in davčnemu zavezancu. Znesek, ki ga je že plačal davčni zavezanec in mu ni bil vrnjen, pa se šteje kot delno plačilo tega davka (3. točka izreka).

23. Vrhovno sodišče je strankama omogočilo, da v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča dopolnita svoje revizijske navedbe, na kar sta se tako revidentka kot tožena stranka odzvali s svojima vlogama.

24. Tako Vrhovno sodišče kot Ustavno sodišče sta soglasna, da bi moralo biti obravnavano vprašanje posledic ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja jasno in celovito razrešeno že na zakonski ravni, torej z ZDavP-2. V obravnavani zadevi pa lahko Vrhovno sodišče izhaja le iz navedenega (začasnega) načina izvršitve odločbe Ustavnega sodišča. Iz nje izhaja zahteva, da se pri odmeri davčne obveznosti upošteva omejitev, ki izhaja iz dopuščenega revizijskega vprašanja in sicer, da celotna davčna obveznost od istega vira sredstev, ugotovljena na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ne sme biti večja od tiste, ki bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

25. Da se ugotovi pravilna davčna obveznost je torej treba ugotoviti, kateri davek je treba odmeriti od določenega vira sredstev, kar je povezano s presojo, kateri davčni obveznosti se je želel zavezanec za davek (ali več njih skupaj) izogniti z nedovoljenim davčnim izogibanjem.

26. Nadalje je treba ugotoviti, kateri subjekt je kot zavezanec za davek navedeno davčno obveznost dolžan plačati. Pri tem je treba upoštevati, da je ta lahko naložena hkrati tudi več zavezancem za davek solidarno, vendar le, če so skupaj sodelovali pri nedovoljenem davčnem izogibanju. Gre torej za materialno obveznost plačila davčne obveznosti, ki izhaja iz dejstva, da so skupaj sodelovali pri nedovoljenem ravnanju in so od tega (lahko) prejeli neposredno ali posredno korist (npr. zato, ker jim ni bilo treba plačati davčne obveznosti, ker jo je plačala povezana oseba v nižji višini). Kot izhaja iz odločbe Ustavnega sodišča je tem osebam treba zagotoviti tudi temu ustrezen procesni položaj in jih vključiti kot stranke v postopek davčnega inšpekcijskega nadzora.

27. Vprašanja, koga je davčni organ dolžan izbrati med solidarnimi dolžniki navedene davčne obveznosti, ZDavP-2 in odločba Ustavnega sodišča ne urejata, zato obstaja diskrecija, ki mora kot vselej slediti javnemu interesu: za plačilo bo določen tisti, ki je prejel korist oziroma, ki je sposoben plačati navedeno davčno obveznost. To pa tudi pomeni, da je izpolnitev pravilne davčne obveznosti lahko naložena hkrati tudi več osebam, ki so pri nedovoljenem davčnem izogibanju sodelovale, vsaki v ustreznem delu.

28. Pri odmeri davčne obveznosti je treba ob navedeni uporabi ZDavP-2 in načina izvršitve odločbe Ustavnega sodišča ugotoviti tudi, ali je bilo s strani katere od navedenih oseb, ki so za davčno obveznost solidarno odgovorne, že vplačano kakšno plačilo (druge, nepravilne) davčne obveznosti, ki je bila vzpostavljena zaradi nedovoljenega davčnega izogibanja, od istega vira sredstev, ki ga je treba obremeniti z drugo davčno obveznostjo, ki ustreza pravilni pravni kvalifikaciji gospodarskih dogodkov skladno s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2. Če je bila taka davčna obveznost že plačana, se to plačilo upošteva kot delno plačilo novo, pravilno odmerjenega davka, če je tej osebi (solidarno) naložena izpolnitev tako ugotovljene davčne obveznosti. To seveda ne velja, če ji je bil ta znesek predhodno že vrnjen (npr. ob predhodni uporabi pravnih sredstev zoper odmerno odločbo na podlagi ZDavP-2).

29. Ob tem Vrhovno sodišče dodaja, da to sicer pomeni tudi, da bi morala biti oseba, ki pri navedenem nedovoljenem davčnem izogibanju ni sodelovala, čeprav je izpolnila določeno davčno obveznost od istega vira sredstev, upravičena do vračila plačanega davka, če je bil skladno z zgoraj navedenim drugi osebi naložen v plačilo drug davek. Ker pa navedeno ni del revizijske presoje v tej zadevi in bo moralo biti z ZDavP-2 ustavnoskladno urejeno, se Vrhovno sodišče do tega vprašanja nadalje ne opredeljuje.

30. V obravnavani zadevi je pravnomočno ugotovljeno, da je pravilna davčna obveznost ob uporabi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 tista, ki je bila odmerjena z odločbo davčnega organa z dne 30. 11. 2016, torej obveznost plačila davka od dohodka iz kapitala od davčne osnove 3.200.000,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 640.000,00 EUR in pripadajoče obresti v višini 75.870,01 EUR. To obveznost bi bila dolžna plačati revidentka. Navedeno ni več predmet dopuščene revizijske presoje.

31. Prav tako je že pravnomočno odločeno, da so tako družbenika A. A. in B. B. kot tudi revidentka (in druge povezane pravne osebe) sodelovali pri nedovoljenem davčnem izogibanju, in sicer s ciljem, da se davčna obveznost od vira sredstev zmanjša z 20 % na 15 % od navedene davčne osnove in ustvari prihranek pri davku (zgoraj, 6. točka obrazložitve, 3. točka obrazložitve izpodbijane sodbe, str. 16, 20 in 23 izpodbijanega upravnega akta). Navedena družbenika sta tudi po dosedanjih ugotovitvah davčnega organa plačala 428.237,38 EUR dohodnine.

32. Revidentka je v odzivu na prejeto odločbo Ustavnega sodišča (vloga z dne 12. 12. 2023) uveljavljala zahtevek, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v nov postopek. Ob tem predlaga, naj Vrhovno sodišče naloži davčnemu organu, da mora pri svoji odločitvi upoštevati že odmerjeno in plačano dohodnino s strani davčnih zavezancev v skupni višini 473.303,18 EUR.

33. Ker je Vrhovno sodišče vezano na podani zahtevek revidentke, ne more sámo odločiti v sporu polne jurisdikcije tako, da bi drugače odmerilo davčno obveznost skladno z zgoraj navedenimi pravnimi stališči ob ustavnoskladni uporabi ZDavP-2 in na podlagi odločbe Ustavnega sodišča. Ob tem je za táko presojo ovira tudi v tem, da ob pravilni uporabi materialnega prava (odločba Ustavnega sodišča se uporablja tudi v obravnavanem primeru) upoštevno dejansko stanje v dosedanjem postopku še ni bilo celovito ugotovljeno. Očitno ostaja nerazrešeno tako vprašanje višine plačane dohodnine s strani navedenih družbenikov, kot tudi odgovor na vprašanje, ali je bila tako vplačana dohodnina po izvedbi postopka morda že vrnjena družbenikoma (npr. na podlagi pravnih sredstev zoper izdani odmerni odločbi, ki jih kot možnost omenjata tako davčni organ kot Upravno sodišče) in zato ne more biti upoštevana pri odmeri davčne obveznosti revidentki. Vrhovno sodišče pa v revizijskem postopku nima pooblastila, da ugotavlja dejansko stanje. Tega tudi ni ugotavljalo Upravno sodišče in ne more biti predmet upravnega spora v okvirih, ki jih je določala vložena tožba, temveč je skladno z zakonom lahko za njihovo ugotavljanje pristojen le prvostopenjski davčni organ. Ob tem bi bilo treba v novem prvostopenjskem davčnem postopku zagotoviti udeležbo vseh drugih strank,

kar je možno le ob vrnitvi zadeve v odločanje davčnemu organu.

34. Skladno z navedenim je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo Upravnega sodišča spremenilo tako, da je tožbi v celoti ugodilo in odpravilo izpodbijani akt (94. člen ZUS-1). Kot to navaja tudi tožena stranka v svoji vlogi z dne 14. 12. 2023, v kateri se je izjavila o odločbi Ustavnega sodišča, je v obravnavani zadevi odmera davka že absolutno zastarala med postopkom odločanja Ustavnega sodišča. Zato Vrhovno sodišče ob odpravi izpodbijane upravne odločbe zadeve ni vračalo toženi stranki v ponovni postopek, saj tega ne bi bilo mogoče več ne nadaljevati in ne končati (šesti odstavek 126. člena ZDavP-2), tožena stranka pa zato tudi ne bi mogla izvršiti take obveznosti iz sodbe Vrhovnega sodišča.

35. Odločitev o stroških postopka temelji na drugem odstavku 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Ker je revidentka v postopku v celoti uspela, je Vrhovno sodišče spremenilo odločitev o stroških upravnega spora (II. točka izreka izpodbijane sodbe) in stroške vsega postopka odmerilo povsem na novo (III. točka izreka te odločbe).

36. Stroški postopka upravnega spora so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu v višini 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV, kar znaša 347,70 EUR.

37. Za revizijski postopek je Vrhovno sodišče stroške priznalo na podlagi Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT) z vrednostjo točke 0,60 EUR in ob vrednosti spornega predmeta 640.000,00 EUR. Glede na to, da OT ne vsebuje izrecne določbe o stroških za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, se za obrazložen predlog za dopustitev revizije ta strošek obračuna na podlagi šestega odstavka 4. člena OT ob upoštevanju 1. in 4. točke tar. št. 32 (ocenljiva zadeva - po 1. točki tar. št. 18, zvišano za 25 %) v višini 2.500 točk, od katerih se 50 %, enako kot v pravdnem postopku po 5. točki tar. št. 21, všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo, kar znese 1.250 točk. Za revizijo se stroški odmerijo ob upoštevanju 1. in 5. točke tar. št. 30 (po 1. točki tar. št. 18, zvišano za 50 %) v višini 3.000 točk. Revidentki se torej za stroške revizije in predloga za dopustitev revizije prizna skupaj 4.250 točk v znesku 2.550,00 EUR in 52,5 točk v znesku 31,50 EUR za materialne stroške (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 3.149,43 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred Upravnim sodiščem in revizijskim sodiščem tako znašajo 3.497,13 EUR.

38. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega Zakonika). Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c) opombe 6.1. taksne tarife izvršilo Upravno sodišče po uradni dolžnosti.

39. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

Terjatev, ki sta jo imela družbenika A. A. in B. B. do kupca poslovnih deležev, tj. družbe B. iz naslova kupnine, terjatev B. do revidentke iz naslova izplačila dividend, terjatev revidentke do družbe C. d. o. o., prav tako iz naslova dividend, ter terjatev družbe C., d. o. o., do družbenikov A. A. in B. B. iz naslova danih posojil.

Ta določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

Npr. če je davek, odmerjen od istih sredstev, že plačal drug davčni zavezanec ali če je davčno korist že prejel drug subjekt kot zavezanec, ki bi moral izvršiti določeno dejanje, oziroma če je bila izdana pravnomočna davčna odločba, s katero je bilo naloženo drugačno obdavčenje, kot bi moralo nastati, če davčne zlorabe ne bi bilo.

Tega tudi ne rešuje v praksi uveljavljena razlaga četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, po kateri je v primeru ugotovljenega davčnega izogibanja davek dolžan plačati tisti, ki bi bil sicer ob odsotnosti davčnega izogibanja davčni zavezanec.

Kot (morebitni) solidarni nosilci davčne obveznosti oziroma njene izpolnitve (zavezanci za davek) imajo take osebe v davčnem postopku položaj stranke (42. člen ZUP) in ne zgolj stranskega udeleženca (43. člen ZUP). Zato jih tudi v postopek ne more pritegniti šele sodišče v upravnem sporu (npr. 19. člen ZUS-1).

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 156

Zakon o ustavnem sodišču (1994) - ZUstS  - člen 23, 23/1, 23/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4, 126, 126/6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.