VSRS Sodba X Ips 43/2024
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2024-12-04

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

odprava in razveljavitev oziroma sprememba odločbe po nadzorstveni pravici - sprememba pravnega stališča - pravilna uporaba materialnega prava - uporaba prava EU

Zgolj kasnejša sprememba stališča tožene stranke glede razlage materialnega prava ne utemeljuje uporabe izrednega pravnega sredstva odprave in razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici po drugem odstavku 88. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2). To velja tudi, če je taka sprememba stališča zapisana v obliki pojasnil ali navodil, izdanih s strani pristojnega upravnega organa. Uporaba navedenega pravnega sredstva zaradi kršitve materialnega prava v odmerni odločbi je mogoča tedaj, kadar se z njo zagotavlja pravilna uporaba prava Evropske unije (EU) v skladu s stališči, ki izhajajo iz sodb Sodišča EU. To velja tudi v primeru, da gre za tako utemeljeno kasnejšo spremembo stališča tožene stranke v zvezi z odmero davka na promet nepremičnin.

I. Reviziji se ugodi. Sodba in sklep Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 12/2023-24 z dne 29. 11. 2023 se v II. in III. točki spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Ministrstva za finance, št. DT-499-18-31/2022-3 z dne 14. 12. 2022, odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 1.126,35 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je z odločbo, št. DT 4236-23148/2020-2 (09-130-22) z dne 17. 7. 2020, tožnici odmerila davek na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) od prodajne pogodbe z dne 9. 7. 2020, s katero je tožnica odsvojila del svoje nepremičnine (v nadaljevanju odmerna odločba). Tožnica zoper to odločbo ni vložila pravnega sredstva in je naloženo davčno obveznost tudi poravnala.

2. Kasneje, v letu 2022, je tožnica na Ministrstvo za finance kot drugostopenjski davčni organ tožene stranke naslovila predlog za odpravo te odmerne odločbe. Navajala je, da iz pojasnila oziroma publikacije tožene stranke "Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin", ki je bilo junija 2022 objavljeno na njeni spletni strani, izhaja, da je tožena stranka (po izdaji odmerne odločbe) spremenila svoje tolmačenje 10. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Ker je bil s prodajno pogodbo prenesen del podjetja, kar po predstavljeni novi davčni praksi očitno ne šteje za oproščeno transakcijo z vidika DDV, ji ob upoštevanju prvega odstavka 4. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) DPN sploh ne bi smel biti odmerjen.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT- 499-18-31/2022-3 z dne 14. 12. 2022, tožničino zahtevo za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici zavrnilo, ker je ocenilo, da kršitev materialnega prava, ki je nastala, ni očitna in niso izpolnjeni pogoji za uporabo zahtevanega izrednega pravnega sredstva.

4. Upravno sodišče Republike Slovenije je s tem, ko je zavrnilo tožničino tožbo, temu pritrdilo (prvi odstavek 63. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Iz razlogov izpodbijane sodbe izhaja, da je v letu 2022 prišlo do spremembe davčne prakse v zvezi z razlago 10. člena ZDDV-1 in posledično (ne)odmero DPN za primere, ko je predmet odplačnega prenosa nepremičnina (prvi odstavek 4. člena ZDPN-2). Finančna uprava Republike Slovenije je namreč junija 2022 na svoji spletni strani objavila 6. verzijo publikacije "Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin", v kateri je med drugim navedeno:

V zvezi s prenosom podjetja ali dela podjetja, ko so izpolnjeni pogoji iz 10. člena ZDDV-1 in se šteje, da dobava blaga ni bila opravljena ter se tako DDV ne obračuna, je bilo dosedanje stališče davčnega organa, da se, če gre za odplačen promet nepremičnin, odmeri davek na promet nepremičnin. V skladu z 19. členom Direktive sveta Evropske unije 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV in razlago Sodišča Evropske unije glede pojma "prenosa celotnih sredstev podjetja ali delov sredstev podjetja" (npr. sodba št. C-497/01, Zita Modes, točka 40), ZDDV-1 v 10. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v podjetje, šteje, da dobava blaga ni bila opravljena. Prenos podjetja ali dela podjetja po 10. členu ZDDV-1 sam po sebi tako ne predstavlja transakcije, ki bi bila izven sistema DDV, niti ni zanj določena davčna oprostitev, pač pa gre za poenostavitev postopka, zaradi katere prodajalec (prenositelj podjetja) ni dolžan obračunati DDV, ki ga ima kupec (pridobitelj podjetja) pravico odbiti kot vstopni DDV. Zakonodajalec v tovrstnih primerih tako prevzemnika podjetja ali dela podjetja obravnava enako kot davčnega zavezanca, ki je pri nabavi blaga uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Prenos podjetja ali dela podjetja je tako treba v smislu 10. člena ZDDV-1 v zvezi z obračunom davka na promet nepremičnin upoštevati kot prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV. Ker gre z vidika DDV za poenostavitev obračunavanja DDV in ne davčno oprostitev plačila DDV, za obračun davka na promet nepremičnin v skladu z določbo 4. člena ZDPN-2 ni pravne podlage.

5. Ob sklicevanju na stališča Vrhovnega sodišča (v zadevah X Ips 380/2012, X Ips 189/2016 in drugih) je Upravno sodišče poudarilo, da je pravno sredstvo po 88. členu ZDavP-2 izredno, kar pomeni, da zahteva restriktivno interpretacijo - njegova preširoka uporaba namreč ni skladna s 158. členom Ustave Republike Slovenije in zmanjšuje zaupanje v pravo. Poseg v dokončno in pravnomočno urejen pravni položaj je torej lahko dovoljen le v primeru tako hudih pravnih napak ali neenotne uporabe prava, da bi nadaljnje varovanje pravnomočnosti predstavljalo tako nesorazmeren poseg v načelo zakonitosti, da bi presegel meje pravne sprejemljivosti. To je treba upoštevati tako v primeru, ko izredno pravno sredstvo iz 88. člena ZDavP-2 uporabi davčni organ po uradni dolžnosti, kot tudi, ko njegovo uporabo predlaga stranka. Podlaga za odpravo odmernih odločb po nadzorstveni pravici v davčnem postopku je torej lahko le kršitev materialnega prava, ki je očitna, kar pomeni, da jo je - glede na z odločbo ugotovljeno dejansko stanje - mogoče ugotoviti neposredno. Ni pa kršitev materialnega prava očitna, če jo je mogoče ugotoviti posredno, tj. s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja, na katero se odločba opira. V odmerni odločbi, odpravo katere se zahteva, davčni organ ni ugotavljal, ali transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1, saj to za odmero DPN ni bilo relevantno. Ker bi torej davčni organ moral v zvezi s predlagano odpravo po nadzorstveni pravici najprej izvesti celotni ugotovitveni postopek (v katerem bi se ugotavljalo, ali je bila poleg nepremičnine predmet prenosa tudi tožničina dejavnost (oddajanje nepremičnine v najem), ali je kupec zavezanec za DDV, ali po sklenitvi pogodbe uporablja nepremičnino za svojo obdavčljivo dejavnost itd.), ni mogoče zaključiti, da je ugotovljena kršitev materialnega prava očitna. Upravno sodišče je dodalo, da je imela tožnica razlog zmotne uporabe materialnega prava v odmerni odločbi možnost uveljavljati z rednimi pravnimi sredstvi, česar pa ni storila.

6. Na predlog tožnice je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 2/2024-6 z dne 20. 3. 2024 dopustilo revizijo glede vprašanja:

ali je kasnejša sprememba stališča tožene stranke v zvezi z odmero davka na promet nepremičnin lahko razlog za uporabo izrednega pravnega sredstva odprave in razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 zaradi kršitve materialnega prava v odmerni odločbi.

7. Zoper izpodbijano sodbo je tožnica (v nadaljevanju revidentka) na podlagi navedenega sklepa o dopustitvi revizije vložila revizijo iz razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in sodbo in sklep Upravnega sodišča v izpodbijanem delu spremeni tako, da tožbi ugodi ali pa izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

8. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentkine navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

10. Predmetna zadeva obravnava spoštovanje varstva pravnomočnosti iz 158. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) v primeru, ko drugostopenjski davčni organ tožene stranke ali davčni zavezanec ocenjujeta, da je odmerna odločba, ki jo je izdal prvostopenjski davčni organ, v nasprotju s pravom.

11. Pravnomočnost odmerne davčne odločbe namreč že po volji zakonodajalca v določenih primerih ni ovira za to, da ne bi drugostopenjski davčni organ

- ko to oceni sam ali ko to spozna na pobudo davčnega zavezanca

(državnega tožilca, državnega odvetnika ali inšpektorja)

- ponovno preučil dokončne (in pravnomočne) odločitve prvostopenjskega organa v odmerni odločbi, jo odpravil, razveljavil ali spremenil. In to v času do pet let od izdaje in vročitve te odločbe davčnemu zavezancu.

Razlogi za to so v relativni stvarni nepristojnosti

prvostopenjskega davčnega organa, ki je izdal odmerno odločbo, dejstvu, da je bila v isti stvari že prej izdana pravnomočna odločba, s katero je bila ta stvar drugače rešena (kršitev

) ali (po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2) kršitvi materialnega prava. Glede na te razloge ni dvoma, da je odločanje po t. i. nadzorstveni pravici oblika hierarhičnega nadzora nad zakonitostjo izdanih in vročenih davčnih odločb, ko gre za najresnejše kršitve, ki jih drugače ni mogoče odpraviti.

V izhodišču je nadzorstvena pravica torej namenjena varstvu javnega interesa po zagotavljanju in varovanju enotnosti davčnega sistema ter zakonitosti odločitev prvostopenjskega davčnega organa, ker pa imajo pravico uveljavljati to pravno sredstvo tudi davčni zavezanci, se lahko s tem varuje tudi njihove individualne interese. Slednje bo nastopilo tedaj, kadar jim bo izdana davčna odločba odmerila preveč ali napačen davek in bi lahko s tem izrednim pravnim sredstvom odpravili tako nezakonitost, storjeno v njihovo škodo.

Odprava in razveljavitev ali sprememba odmerne odločbe po nadzorstveni pravici po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 zaradi kršitve materialnega prava

12. ZDavP-2 v drugem odstavku 88. člena določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon.

13. Že po volji zakonodajalca je torej v nekaterih primerih drugostopenjskemu davčnemu organu treba zagotoviti obstoj dovolj širokih možnosti za poseg v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici tudi zaradi materialnopravnih kršitev. Vendar pa je z vidika spoštovanja pravnomočnosti, ki je ustavna vrednota (158. člen Ustave) in se nanaša na vsa pravna razmerja, urejena s pravnomočno odločbo državnega organa, torej tudi z odločbo davčnega organa,

po presoji Vrhovnega sodišča ključno, da so razlogi za uporabo izrednega pravnega sredstva tudi v davčnih (oblastnih) postopkih omejeni oziroma da je presoja zakonitosti odmerne odločbe v tem okviru zadržana.

Ob tem mora biti tudi bistveno ožja od presoje, ki jo drugostopenjski davčni organ opravi v okviru preizkusa materialnih kršitev v zvezi s presojo utemeljenosti rednega pravnega sredstva.

14. Vrhovno sodišče je v preteklosti v več svojih odločbah sprejelo stališče, da davčni organ lahko po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 le, če je kršitev materialnega prava očitna. To pomeni,

da mora biti kršitev razvidna neposredno iz dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe, in ne šele po preverjanju njene pravilnosti

(na primer v sodbi X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013 in drugih). To stališče je v utemeljitev svojega mnenja, da za poseg v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici niso izpolnjeni pogoji, prevzelo tudi Upravno sodišče v obravnavanem primeru. Vrhovno sodišče pa je revizijo dopustilo predvsem zato, da ponovno pretehta svoja dosedanja stališča in jih po potrebi tudi precizira ali nadgradi, saj je to (glede na vlogo Vrhovnega sodišča v sodnem sistemu) pomembno z vidika zagotavljanja pravne varnosti davčnih zavezancev.

Bistvo revizijskih navedb in navedb tožene stranke

15. Revidentka se v reviziji zavzema za spremembo dosedanjega stališča in širšo, odprto uporabo tega izrednega pravnega sredstva, ko odmerna odločba temelji na zmotnem materialnopravnem stališču, vsaj v primeru, ko bi bila odprava, razveljavitev oziroma sprememba po nadzorstveni pravici v korist davčnega zavezanca.

Trdi, da je zakonska določba drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 jasna in za razliko od splošne ureditve po drugem odstavku 274. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) kot specialna ne določa pogoja očitnosti ugotovljene kršitve materialnega prava. Stališča Vrhovnega sodišča, ki jih v obrazložitvi izpodbijane sodbe izpostavlja Upravno sodišče, so bila sprejeta v neprimerljivih pravnih situacijah, saj je šlo za to, da je bila po presoji nadzorstvenega organa na prvi stopnji odmerjena prenizka davčna obveznost, kar pomeni, da je bil poseg po nadzorstveni pravici izveden v škodo davčnega zavezanca. Revidentka poudarja, da je v obravnavani situaciji, ko je davčni zavezanec plačal davek, ki mu ga sicer ne bi bilo treba, najmanj nezakonito vztrajati na dosedanjih stališčih. Še več, stališče, da mora biti za to, da se v korist zavezanca poseže v pravnomočno odmerno odločbo kršitev materialnega prava očitna, nedvomno presega jezikovno razlago zakona in predstavlja kršitev vrste pravic, ki jih davčnim zavezancem zagotavljata tako Ustava kot EKČP.

16. Tožena stranka v odgovoru na revizijo ocenjuje, da je položaj, v katerem se je po spremembi njenega stališča znašla revidenka, za revidentko povsem razumljivo nevzdržen. Vendar pa bi sprememba dosedanjega stališča in ohlapno tolmačenje možnosti uporabe tega izrednega pravnega sredstva na način, da se retroaktivno vzpostavlja pravilnost in zakonitost odločitve za nazaj, v že pravnomočno končanih davčnih postopkih, pomenila vnos izrazito liberalnega razumevanja urejenosti obstoječega pravnega sistema v Republiki Sloveniji. Pomenila bi tudi odstop od pravila, ki se uporablja tako v upravnih kot tudi v sodnih postopkih na vseh instančnih ravneh in sicer, da spremenjena davčna praksa glede tolmačenjega materialnega prava za obdavčitev praviloma lahko velja v nepravnomočnih končanih odprtih davčnih postopkih, kar pomeni, da gre za veljavnost za naprej.

17. Že zakonodajalec je v 88. členu ZDavP-2 uporabo izrednega pravnega sredstva uredil na način, da je to omejil na razlog zagotavljanja pravilne uporabe materialnega prava. Tega torej ni namenil tudi (z izjemo dveh omejenih situacij prvega odstavka 88. člena ZDavP-2) odpravljanju procesnih kršitev pri izdaji odmerne odločbe in kršitev v zvezi z ugotovitvami dejanske podlage sprejete odločitve. V zvezi s presojo pogojev za vsebinski uspeh pravnega sredstva oziroma presojo kriterija "kršitve materialnega prava" pa Vrhovno sodišče poudarja pomen restriktivnega pristopa k izrednemu pravnemu sredstvu in iz tega izvirajočega stališča, da ima drugostopenjski davčni organ pravico poseči v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici le, če gre za zagotavljanje zakonitosti zaradi najtežjih kršitev materialnopravnih predpisov.

Drugačna razlaga bi pomenila nedopusten poseg v ustavno zagotovljeno varstvo pravnomočnosti. K temu stališču prispeva tudi to, da veljavna zakonska ureditev omogoča poseg po nadzorstveni pravici v pravnomočno odločbo tudi v škodo davčnega zavezanca in to (v dolgem roku) do poteka petih let od izdaje in vročitve odmerne odločbe.

18. Drugostopenjski davčni organ, mora svojo presojo, da gre za tako težko kršitev materialnega prava, da ta dopušča poseg v pravnomočno odmerno odločbo, skrbno utemeljiti, ob upoštevanju potrebe po spoštovanju načela pravnomočnosti. Ta je v postopkih, ki jih vodi upravni organ po uradni dolžnosti, praviloma močnejša in pomembnejša od vsebinske kvalitete odmerne odločbe, saj so s pravnomočnostjo ozdravljene tudi nezakonite in nepravilne odmere.

Zato mora drugostopenjski davčni organ svojo odločitev o uporabi tega izrednega pravnega sredstva skladno s sistemsko razlago zakona tedaj posebej utemeljiti ob sorazmernem upoštevanju ciljev zagotavljanja enotnosti prakse, pravičnosti in pravne varnosti.

19. Po drugi strani pa je glede na posebnost davčnih javnopravnih razmerij potreba po varstvu pravnomočnosti manjša, če to pravno sredstvo uveljavlja davčni zavezanec. V upravnih-davčnih (oblastvenih) postopkih po ZUP in ZDavP-2 ne gre za odločanje v sporu med strankama v prirejenih položajih, kot to velja za npr. pravdne sodne postopke. Zato drugostopenjski organ, ki po nadzorstveni pravici poseže v pravnomočno odločbo zaradi varstva koristi davčnega zavezanca, z uporabo tega izrednega pravnega sredstva ne povzroči posega v korist druge, temu prirejene stranke, temveč zaščiti tudi javno korist, ki je v pravilni in zakoniti odmeri davka. Posredno pa uporaba izrednega pravnega sredstva pripomore tudi k enakopravnosti davčnih zavezancev.

20. Glede na okoliščine dopuščene revizije in procesno dejansko situacijo zadeve, ki je Vrhovnemu sodišču predložena v odločanje, je nadaljnja presoja Vrhovnega sodišča omejena na vprašanje, ali sme drugostopenjski davčni organ zaradi spremembe svojega stališča, ki je utemeljeno na sodbi Sodišča Evropske Unije, po nadzorstveni pravici poseči v odmerno odločbo ter jo odpraviti, razveljaviti ali spremeniti, če je to v korist davčnega zavezanca.

21. Če odločitev prvostopenjskega davčnega organa sledi ustaljeni upravni praksi,

glede na zgoraj navedeno, zgolj stališče davčnega zavezanca oziroma drugostopenjskega davčnega organa, da bi bilo treba v (tej) zadevi odločiti drugače (da bi se morala v pravnomočni odmerni odločbi sprejeti drugačna materialnopravna presoja), ne utemeljuje odprave, razveljavitve ali spremembe odločbe po nadzorstveni pravici na podlagi 88. člena ZDavP-2.

Tega izrednega pravnega sredstva mutatis mutandis torej tudi ni mogoče uporabiti zgolj zato, ker je prišlo po izdaji odmerne odločbe do spremembe stališča tožene stranke glede razlage davčnega zakona, ki je zapisano v obliki pojasnil oziroma navodil ministra, pristojnega za finance, oziroma predstojnika FURS, ki jih ta oblikujeta na podlagi drugega odstavka 13. člena ZDavP-2.

22. Poseg v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici zaradi kršitve materialnega prava bi zato bil utemeljen le, če bi temeljil na novih okoliščinah pravne narave, ki bi nastale izven sfere (davčnega organa) tožene stranke in bile zanjo zavezujoče tako, da bi jih bila dolžna upoštevati tudi v zvezi s presojo pravnih razmerij, ki so nastala in bila oblikovana pred nastopom teh okoliščin. Po že sprejetem stališču Vrhovnega sodišča takšen primer predstavlja odločitev Ustavnega sodišča Republike Slovenije o razveljavitvi zakona zaradi materialnopravnega neskladja, ki se je odrazilo v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnih zavezancev.

Kot izhaja iz obravnavane zadeve pa je temu treba dodati tudi odločitev Sodišča Evropske Unije o pravilni razlagi in uporabi prava Evropske Unije, ko je ta sprejeta v postopkih predhodnega odločanja in ima učinek

Če namreč upoštevna nacionalna postopkovna pravila vsebujejo možnost, da se pod predpisanimi pogoji poseže v pravnomočno odločbo za zagotovitev pravilne uporaba nacionalnega prava, mora biti pod enakimi pogoji možno poseči v pravnomočno odločbo zato, da se zagotovi pravilna uporaba prava Evropske unije, kar terjata načeli enakovrednosti in učinkovitosti glede uporabe pravnih sredstev.

23. V teh okoliščinah je poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v odmerni odločbi niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo uporabilo pravilno, posamezna dejstva morala šele ugotoviti.

Gre torej za primere, v katerih teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitev dejanskega stanja. Ti primeri se tako razlikujejo od zadev, na katere se sklicuje Upravno sodišče v izpodbijani sodbi.

24. Vrhovno sodišče dodaja, da zgoraj navedene (naknadne) okoliščine utemeljujejo poseg po nadzorstveni pravici tudi v primeru, ko bi v konkretni zadevi (v zvezi s pritožbo davčnega zavezanca, po nadzorstveni pravici ali na podlagi drugega izrednega pravnega sredstva) davčni organ druge stopnje že opravil nadzor in torej že sprejel pravno stališče o zakonitosti odmerne odločbe.

Enako v takih okoliščinah tudi zahteve davčnega zavezanca drugostopenjskemu davčnemu organu za uporabo predmetnega izrednega pravnega sredstva (oziroma uspeha z njim) ni mogoče pogojevati glede na to, ali je kršitev materialnega prava pred tem uveljavljal v pritožbi oziroma zahteval sodno varstvo. Niti ZDavP-2 niti ZUP tega namreč izrecno ne predvidevata, pa bi za tak poseg (omejitev) morala vsebovati izrecno določbo

25. Vrhovno sodišče ponovno poudarja, da se obravnavana zadeva nanaša na poseg v pravnomočno odločbo, ki bo v korist davčnega zavezanca (prim. 19. točko te obrazložitve) in da se z navedenim ne opredeljuje tudi do vprašanja zakonitosti in ustavne skladnosti vprašanja, ali sme davčni organ v takšnem primeru po nadzorstveni pravici poseči v pravnomočno odmerno odločbo tudi v škodo davčnega zavezanca.

Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje

26. Odgovor na revizijsko vprašanje je, da zgolj kasnejša sprememba stališča tožene stranke glede razlage materialnega prava ne utemeljuje uporabe izrednega pravnega sredstva odprave in razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2. To velja tudi, če je taka sprememba stališča zapisana v obliki pojasnil ali navodil, izdanih s strani pristojnega upravnega organa. Uporaba navedenega pravnega sredstva zaradi kršitve materialnega prava v odmerni odločbi je mogoča tedaj, kadar se z njo zagotavlja pravilna uporaba prava Evropske unije skladno s stališči, ki izhajajo iz sodb SEU. To velja tudi v primeru, da gre za tako utemeljeno kasnejšo spremembo stališča tožene stranke v zvezi z odmero davka na promet nepremičnin.

27. V obravnavanem primeru se je revidentka v predlogu drugostopenjskemu davčnemu organu za odpravo odmerne odločbe FURS z dne 17. 7. 2020, s katero ji je bil odmerjen DPN od prodajne pogodbe z dne 9. 7. 2020, sklicevala na pojasnilo oziroma publikacijo tožene stranke "Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin". Pojasnilo je bilo po izdaji odmerne odločbe, v juniju 2022, objavljeno na spletni strani FURS in revidentka je trdila, da ji je v korist. Iz pojasnila izhaja, da je tožena stranka spremenila svoje tolmačenje 10. člena ZDDV-1 tako, da gre v primeru prenosa podjetja ali dela podjetja po 10. členu ZDDV-1 za poenostavitev obračunavanja DDV in ne davčno oprostitev plačila DDV. Ker za obračun DPN v teh okoliščinah ni pravne podlage, tudi revidentki DPN ne bi smel biti odmerjen.

28. Glede na pojasnjeno, sama sprememba stališča tožene stranke po odmeri davka ni razlog za uporabo izrednega pravnega sredstva odprave in razveljavitve ali spremembe odločbe po nadzorstveni pravici. Odločitev tožene stranke o zavrnitvi revidenkine zahteve bi bila pravilna, če bi temeljila le na tem stališču. Vendar pa gre v obravnavani zadevi za poseben primer, ko tudi med strankama revizijskega postopka ni spora, da je revidentkin zahtevek za spremembo materialnopravnega stališča narekovalo (novo ugotovljeno) stališče sodne prakse SEU, ki ga je sicer že prej zaznala tudi tožena stranka in spremenila svoje stališče (objavljeno v pojasnilu).

29. V zvezi s presojo vsebinskega pogoja za uporabo izrednega pravnega sredstva po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 sta tako tožena stranka kot Upravno sodišče izhajala iz dosedanje prakse Vrhovnega sodišča, ki pa v obravnavani zadevi ni uporabljiva, saj gre za primer, ki posebej utemeljuje uporabo navedenega izrednega pravnega sredstva. Ker sta sledila tem stališčem, ne drugostopenjski davčni organ tožene stranke in ne Upravno sodišče nista ugotavljala oziroma presojala, ali transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1, in ali je treba prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV (z vidika DDV gre za poenostavitev obračunavanja DDV in ne davčno oprostitev plačila DDV), upoštevati kot prenos podjetja ali dela podjetja. Za samo odmero DPN to tedaj namreč ni bilo relevantno.

30. V izpodbijani odločbi je bilo torej zaradi zmotne uporabe pravil ZDavP-2 tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Za presojo utemeljenosti revidentkinega zahtevka za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici mora tožena stranka še ugotoviti, ali transakcija izpolnjuje te pogoje (tj. ali je bila poleg nepremičnine predmet prenosa tudi revidentkina dejavnost, ali je kupec zavezanec za DDV, ali po sklenitvi pogodbe uporablja nepremičnino za svojo obdavčljivo dejavnost itd). Zato je Vrhovno sodišče izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek (drugi odstavek 94. člena v zvezi s 4. točko prvega odstavka in tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1).

31. Tožena stranka je dolžna presoditi navedene elemente in odločiti o utemeljenosti revidentkine zahteve, pri čemer pa v zvezi z odločitvijo o odpravi, razveljavitvi ali spremembi odmerne odločbe v tej zadevi ni vezana na zakonski rok pet let po vročitvi odmerne odločbe revidentki, saj bi bilo v nasprotnem primeru poseženo v pravico revidentke do učinkovitega sodnega varstva.

32. Ker je revidentka z revizijo uspela, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora pred Upravnim sodiščem in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

33. Stroške revizijskega postopka pa je Vrhovno sodišče odmerilo na podlagi prvega odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in 12. členom Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji (drugi odstavek 12. člena OT). Revizijski stroški so v skladu s 5. točko tarifne številke 34 odmerjeni v skladu s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 34 in 1. točko tarifne številke 19 OT (veljavne v času, ko je odvetnik delo opravil) in (sedanje) vrednosti točke 0,60 EUR. Upoštevana je vrednost spornega predmeta 28.000,00 EUR.

34. Revidentka je zahtevala povračilo stroškov tako za predlog za dopustitev revizije kot za revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek in revidentki za vložitev predloga za dopustitev revizije priznalo 750 točk (na podlagi 4. tarifne številke 22 in ob upoštevanju 1. in 4. točke tar. št. 34). Za revizijo pa je Vrhovno sodišče revidentki priznalo 525 točk, pri čemer je upoštevalo 5. točko tarifne številke 30 OT in 5. točko tarifne številke 22 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo.

35. Revidentki se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 765,00 EUR (1275 točk) in 13,65 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 778,65 00 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje in stroški revizijskega postopka torej znašajo 1.126,35 EUR. Drugih priglašenih stroškov Vrhovno sodišče ni upoštevalo, saj so že zajeti v priznanih odvetniških tarifah (tar. št. 43 OT jasno določa, da se stroški opravljenih storitev iz te tarifne številke priznajo le, če so bile storitve opravljene samostojno).

36. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

37. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno. Vrhovni sodnik dr. Erik Kerševan je napovedal pritrdilno ločeno mnenje.

Za odločanje po nadzorstveni pravici zoper odločbe organa prve stopnje (FURS) je pristojen organ druge stopnje, tj. Ministrstvo za finance, kot to določa 276. člen ZUP. Ker ZDavP-2 ne ureja vseh vprašanj, se glede pomembnih vidikov tega pravnega sredstva tudi sicer uporablja ZUP.

Prim. tudi stališče VSRS v sodbi X Ips 106/2012 z dne 13. 9. 2012.

Po subsidiarni uporabi prvega odstavka 275. člena ZUP.

Ureditev po ZDavP-2 je lex specialis, saj je po splošni ureditvi 277. člena ZUP to mogoče le v enem letu po vročitvi upravne odločbe.

Če je davčni organ odločil v zadevi iz sodne pristojnosti ali o stvari, o kateri ni mogoče odločati v upravnem postopku, je podan ničnostni razlog po 1. točki prvega odstavka 279. člena ZUP. Odmerna odločba se izreče za nično, ne pa odpravi.

Torej tako na pravnomočne odločbe sodišč kot tudi upravnih in drugih državnih organov ter organov lokalnih skupnosti in nosilcev javnih pooblastil, ki so skladno z zakonom pristojni za izdajo konkretnih in posamičnih pravnih aktov, s katerimi urejajo pravna razmerja med subjekti. Tako Kerševan v: Avbelj, M. (ur.): Komentar Ustave Republike Slovenije 1, 2, Nova univerza in Evropska pravna fakulteta, Nova Gorica 2019, komentar k 158. členu Ustave.

To izhodiščno stališče sledi ustaljeni presoji Ustavnega sodišča, ki tudi v zadnjih odločitvah poudarja, da narava izrednih pravnih sredstev narekuje posebno previdnost (zadržanost, restriktivnost) tako pri njihovem urejanju v predpisih kakor tudi pri presoji izpolnjenosti pogojev za njihovo vsebinsko presojo oziroma pogojev za njihov uspeh v posameznih primerih; 158. člen Ustave zagotavlja nespremenljivost pravnih razmerij, urejenih s posamičnimi upravnimi ali sodnimi akti. Prim. stališča USRS v zadevi št. U-I-405/22, 43. točka obrazložitve in tam navedeno sodno prakso. Enako USRS tudi v odločbi št. U-I-46/24-7 z dne 3. 10. 2024, 27. in nasl. točke obrazložitve. Ustava ne zahteva vseh izrednih pravnih sredstev, ki so na voljo v pravnem redu. Kadar jih zakonodaja zagotavlja, pa Ustava dovoljuje ali celo zapoveduje njihovo omejujočo razlago (prav tam, 28. točka). Odpiranje pravnomočno končanih davčnih postopkov mora biti tudi po praksi SEU zadržano (prim. stališče v C-453/00, Kuhne&Heitz, z dne 13. 1. 2004 in druga).

Ter, po drugi strani, lahko tudi za uporabo strožjega - do sedaj sprejetega merila očitnosti kršitve materialnega prava - če bi bil takšen poseg v pravnomočno odločbo po nadzorstveni pravici v zavezančevo škodo.

Prim. na primer stališče VSRS v sodbi X Ips 29/2016 z dne 7. 3. 2018 in tudi stališče USRS v odločbi št. Up-685/05, 10. in 12. točka obrazložitve. Za zadržan pristop se sicer zavzema tudi pravna teorija, npr. Hudej v: Kerševan E., Podlipnik J.(ur.): Splošno davčno pravo, GV Založba, Ljubljana 2023, str. 344, in Čebulj v: Kovač, P., Kerševan, E. (ur.): Komentar Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana 2020, str. 729.

Tako tudi USRS v zgoraj navedenih odločitvah in VSRS v sklepu X Ips 12/2023 z dne 30.11. 2023 in drugih.

Krivda za nezakonito ravnanje temelji na odločitvi in presoji organa, ki je odločbo izdal in ni na strani stranke (iura novit curia). Tako Kerševan v P. Kovač (ur.), Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70.-90. člena ZDavP-2, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana 2021, str. 485.

Z vidika spoštovanja pravnomočnosti je pomembno, da so posamezne odločitve, ki so zakonite in sprejete brez vnaprejšnjih pridržkov ter po svoji naravi niso prehodnega značaja, stabilne. Tako USRS v odločbi z dne 3. 10. 2024, 29. točka obrazložitve.

V tej zvezi prim. tudi stališče USRS v zadevi U-I-46/24-7 z dne 3. 10. 2024, 30. točka obrazložitve in tam navedeno sodno prakso ESČP. Enako tudi Kerševan, v Komentar Ustave k 158. členu, ki poudarja, da po praksi ESČP (Russian Conservative Party of Entrepreneurs in drugi v. Rusija, tč. 58). nobena od strank ni upravičena zahtevati ponovne obravnave zadeve zgolj zaradi nove razprave o njej in nove odločitve.

Prim. stališče VSRS v sodbi X Ips 51/2016 z dne 30. 1. 2019.

SEU je v več svojih odločitvah že poudarilo, da mora upravni organ razlago prava EU s strani SEU uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala ali so bila oblikovana, preden je SEU izdalo sodbo; če mu nacionalni zakon to dopušča, tudi v pravnomočno že zaključenih postopkih. Prim. 22. in 23. točko obrazložitve v zadevi C-453/00, Kuhne&Heitz, z dne 13. 1. 2004.

Glej v tem smislu sodbo SEU v zadevi C-223/13, Impresa Pizzarotti, z dne 10. 7. 2014, točka 62, ter sodbo SEU v zadevi C-582/21, Profi Credit Polska, z dne 9. 4. 2024.

Ob tem pa Vrhovno sodišče ponovno opozarja, da po dokončnosti odločbe drugačna ugotovitev za odločitev upoštevnih dejstev vodi (le) do uporabe izrednega pravnega sredstva obnove postopka; glej sodbo in sklep X Ips 29/2016 z dne 7. 3. 2018, 26. točka obrazložitve.

V tem smislu torej Vrhovno sodišče nadgrajuje svojo dosedanjo prakso, ki na primeru izhaja iz stališča VSRS v sodbi X Ips 106/2012 z dne 13. 9. 2012 in drugih. Enako tudi pravna teorija npr. Kerševan v Androjna, str. 456.

V tem smislu prim. stališče VSRS v sklepu X Ips 40/2022 z dne 13. 9. 2022, 12. točka obrazložitve.

PRITRDILNO LOČENO MNENJE VRHOVNEGA SODNIKA DR. ERIKA KERŠEVANA

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 88, 88/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Sodba in sklep I U 525/2023-25, enako tudi ,