VSRS Sklep X DoR 43/2023-4
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2023-09-13

dr. Erik Kerševan (preds.), Andrej Kmecl (poroč.), mag. Tatjana Steinman

predlog za dopustitev revizije - davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) - davčno priznani odhodki - oblikovanje rezervacij - bodoči stroški - verjetnost nastanka terjatve - mednarodni računovodski standardi - ugoditev predlogu

Ali je Upravno sodišče zmotno razlagalo materialno pravo (12. člen ZDDPO-2 v povezavi s pravili MRS 37) s tem, ko je štelo, da dejstvo, da tožbe delavcev, zaposlenih pri izvajalcih pristaniških storitev za pripoznanje delovnega razmerja pri tožeči stranki in iz tega naslova izhajajočih osebnih prejemkov (plač) še niso bile podane ob oblikovanju dolgoročnih rezervacij, ni bistvenega pomena za opredelitev obstoja (verjetne) sedanje (pravne) obveze tožeče stranke po MRS 37?

Ali je Upravno sodišče zmotno razlagalo materialno pravo (12. člen ZDDPO-2 v povezavi s pravili MRS 37) s tem, ko je štelo, da dejstvo, da tožbe delavcev, zaposlenih pri izvajalcih pristaniških storitev za pripoznanje delovnega razmerja pri tožeči stranki in iz tega naslova izhajajočih osebnih prejemkov (plač) še niso bile podane ob oblikovanju dolgoročnih rezervacij, ni bistvenega pomena za opredelitev obstoja (verjetne) sedanje (pravne) obveze tožeče stranke po MRS 37?

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ugodilo tožničini tožbi in odpravilo odločbo Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS), št. DT 0610-4203/2018-14 z dne 30. 1. 2019, s katero je bil tožnici dodatno odmerjen davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) in obresti, v skupni višini 151.641,86 EUR. Zadevo je vrnilo FURS v ponoven postopek.

2. V upravnem sporu je bilo bistveno vprašanje, ali je tožnica v svojih računovodskih izkazih utemeljeno pripoznala rezervacije, ki bi se davčno sicer priznavale kot njen odhodek, ker je ocenila, da ji v naslednjih poslovnih letih utegne nastati denarna obveznost zaradi nepravilnosti pri zagotavljanju delovne sile.

3. Iz nesporno ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnica, ki upravlja s koprskim pristaniščem, svojo dejavnost izvajala tudi z delom delavcev, ki pri njej niso bili v delovnih razmerjih, pač pa so bili v različnih pogodbenih razmerjih z drugimi pravnimi osebami, to je z zunanjimi izvajalci, s katerimi je tožnica sklepala pogodbe o izvajanju pristaniških storitev. V relevantnem davčnem obdobju so ti delavci, organizirani v sindikat, trdili, da je imelo razmerje, v katerem so opravljali delo pri tožnici, vse elemente delovnega razmerja ter da bodo od tožnice zahtevali, da jim za čas trajanja nezakonitosti izplača iz tega naslova izvirajoče osebne dohodke. Tožbi zoper tožnico sta do konca leta 2017 - ko so bile oblikovane rezervacije v višini, ki po oceni tožnice ustreza višini zahtevkov, ki bi jih morala izplačati vsem delavcem, ki so delo opravljali na opisani pravni podlagi - vložila dva delavca. Delovni spor v času upravnega spora še ni bil zaključen.

4. Tožena stranka je v upravnem sporu trdila, da so pogoji za priznanje rezervacij izpolnjeni le delno, in sicer glede zneska, ki ustreza zahtevkom po že vloženih tožbah, siceršnje okoliščine obravnavanega primera pa predstavljalo podlago za oblikovanje pogojnih dolgoročnih obveznosti. Ker se te ne priznavajo kot odhodek davčnega zavezanca v zvezi z odmero DDPO, je tožnici dodatno odmerila davek.

5. Upravno sodišče je v izpodbijani sodbi v zvezi z vprašanjem, ali obstoji podlaga za rezervacijo, prepoznalo dodaten element, ki ga tožena stranka ni ugotavljala, in sicer, da se v skladu z Mednarodnimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju MRS) obstoj obveznosti izjemoma lahko tudi oceni ter rezervacija prizna tudi, če se ugotovi, da je verjetnost nastanka obveznosti več kot petdesetodstotna. Upravno sodišče se je pri tem sklicevalo na 16. točko MRS 37. Dejstvo, da večina delavcev še ni vložila tožb, po oceni sodišča ni bistveno. Ker torej tožena stranka ni upoštevala ostalih podatkov, ki jih je predložila tožnica, in navedenega ni ugotavljala, je Upravno sodišče zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja odločbo tožene stranke odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovno presojo. Dodalo je, da je nekatere od dokazov, ki jih je predložila tožnica, mogoče obravnavati tudi kot mnenje „veščakov“ v smislu MRS37, na veliko verjetnost nastanka obveznosti pa po oceni sodišča kažejo tudi javno znani podatki o neustreznem položaju teh delavcev, načrtovanih spremembah njihovega položaja in podobno.

6. Zoper to odločitev Upravnega sodišča je predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 vložila tožena stranka (v nadaljevanju predlagateljica). Vrhovnemu sodišču predlaga, naj dopusti revizijo glede pomembnega pravnega vprašanja, saj ocenjuje, da odločitev Upravnega sodišča odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 281/2017 z dne 8. 7. 2020. Predlagano vprašanje pa je tudi sicer širše pravno pomembno.

7. Predlog za dopustitev revizije je utemeljen.

8. Vrhovno sodišče je presodilo, da je glede vprašanja, ki je navedeno v izreku tega sklepa, izpolnjen pogoji za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367.a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, zato je predlogu predlagateljice za dopustitev revizije ugodilo (tretji odstavek 367.c člena ZPP). V zadevi, na katero se sklicuje, je namreč Vrhovno sodišče res že sprejelo stališče, ki se nanaša na razlikovanje med rezervacijami in pogojnimi dolgoročnimi obveznostmi ter pojasnilo, da se morajo rezervacije oblikovati le v zvezi z že obstoječimi obveznostmi, glede katerih torej v trenutku izdelave računovodskih izkazov ni (več) dvoma, da obstojijo. Pri rezervacijah sta v trenutku njihovega oblikovanja negotova le še čas oziroma točen znesek obveznosti (ki je sicer za davčnega zavezanca vsaj že ocenljiv), ne pa tudi obstoj obveznosti kot takšen. Na podlagi obrazloženega gre torej v prvi vrsti za pravno vprašanje, ali odločitev Upravnega sodišča v okoliščinah obravnavanega primera, (ne)dopustno odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča.

9. Glede na stališče Upravnega sodišča, da mora odločitev davčnega zavezanca, ali bo v svojih knjigovodskih in računovodskih izkazih oblikoval rezervacije ali ne, temeljiti tudi na njegovi oceni, ali obstoji več kot petdesetodstotna verjetnost, da mu bo v naslednjih poslovnih letih nastala denarna obveznost (torej tudi, če zoper njega še ni bil uperjen takšen zahtevek), pa utegne odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje zahtevati tudi nadaljnjo pravno razlago. To bo nedvomno pomembno za širok krog davčnih zavezancev in s tem tudi za bodočo davčno upravno in sodno prakso v velikem številu primerov.

10. Ker je revizijska odločitev Vrhovnega sodišča v zvezi z dopuščenim pravnim vprašanjem pomembna tako za enotnost kot za razvoj prakse na tem področju, je Vrhovno sodišče revizijo v skladu s tretjim odstavkom 367.c člena ZPP dopustilo.

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Uredba Komisije (ES) št. 1126/2008 z dne 3. novembra 2008 o sprejetju nekaterih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta - standard 37

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.