VSRS Sodba X Ips 21/2023
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2024-04-24

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Jonika Marflak Trontelj (poroč.), Nataša Smrekar

davek od dohodka iz dejavnosti - starševsko varstvo - pravica do dela s krajšim delovnim časom - krajši delovni čas - samostojni podjetnik - normirani stroški - samozaposleni - dopuščena revizija

Upravno sodišče je pravilno uporabilo materialno pravo s tem, ko je tretji odstavek 48. člena v povezavi s prvim odstavkom 59. člena ZDoh-2 razlagalo na način, da je za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas, štelo tudi osebo, ki dela krajši delovni čas in ima pravico do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost, za razliko do polnega delovnega časa, na podlagi ZSDP-1.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski davčni organ) je opravila davčni nadzor obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2019. Z odločbo št. DT 4212-684/2020-6 z dne 8. 6. 2020 je davčni organ ugotovil, da je tožnik v obračunu akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2019 pod zap. št. 8 (davčno priznani odhodki v višini 80 % davčno priznanih prihodkov) vpisal znesek 44.782,78 EUR, kar presega najvišji dovoljeni znesek normiranih odhodkov. Skladno s prvim odstavkom 59. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000,00 EUR, ali 80.000,00 EUR, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri davčnem zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Po podatkih iz evidenc je davčni organ ugotovil, da je tožnik v skladu s predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje, v obravnavanem obdobju ni imel obvezno zavarovane vsaj ene osebe za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, saj je bil sam zavarovan na podlagi zavarovanja 005 za 40 ur od 1. 1. 2017 do 31. 1. 2019, s podlago zavarovanja 019 za 25 ur od 1. 2. 2019 do 31. 12. 2019 in s podlago zavarovanja 072 za 15 ur od 1. 2. 2019 do 31. 12. 2019. Davčni organ je zaključil, da je bila v obdobju od 1. 2. 2019 do 31. 12. 2019 zavarovana ena oseba za 25 ur in ne za polni delovni čas, določen v 59. členu ZDoh-2, saj se za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ne šteje oseba, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega dela delnega plačila za izgubljen dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom po Zakonu o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (v nadaljevanju ZSDP-1). Posledično je davčni organ upošteval normirane odhodke le do višine 40.000,00 EUR ter dodatno odmeril akontacijo dohodnine od davčne osnove povečane za 4.782,78 EUR.

2. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski davčni organ) je tožnikovo pritožbo zavrnilo z odločbo, št. DT 499-04-9/2020-2 z dne 6. 11. 2020.

3. Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu, ki ji je Upravno sodišče ugodilo in odpravilo izpodbijano odločbo ter zadevo vrnilo v ponovni postopek davčnemu organu. V obrazložitvi je navedlo, da se na podlagi 19. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2) zavarujejo osebe, za katere tako določajo predpisi o starševskem varstvu. Sodišče se zato strinja s tožnikom, da je bil za leto 2019 zavarovan za polni delovni čas na dveh podlagah, delno (25 ur) kot samozaposleni, delno (15 ur) pa iz naslova starševskega varstva. Podlaga za takšno zavarovanje je v sedmem odstavku 50. člena ZSDP-1, ki določa pravico staršev do krajšega delovnega časa in s tem tudi pravico do plačila prispevka za socialno varnost, zaradi dela s skrajšanim delovnim časom. Bistvo pravice do plačila sorazmernega dela prispevka je ravno v tem, da je takšna oseba zavarovana za polni delovni čas in ima pravice iz socialnega zavarovanja, kot če bi delala polni delovni čas in da se s tem glede socialnega zavarovanja vzpostavi fikcija, da oseba dela polni delovni čas. Tožnik ima torej plačane prispevke za polni delovni čas. Iz zakonske določbe 59. člena ZDoh-2 pa tudi ne izhaja zahteva, da bi bil pogoj zaposlenosti za polni delovni čas izpolnjevalo le zavarovanje na podlagi 14. ali 15. člena ZPIZ-2. ZDoh-2 izrecno zahteva le, da je oseba obvezno zavarovana za polni delovni čas, ne pa, da je izključno zavarovana iz naslova opravljanja dejavnosti. Presodilo je, da se tožnik utemeljeno sklicuje tudi na določbo 67. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1), po kateri ima delavec, ki dela krajši delovni čas v skladu s predpisi o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, predpisi o zdravstvenem zavarovanju ali predpisi o starševskem dopustu, pravico iz socialnega zavarovanja, kot če bi delal polni delovni čas. Gre za socialno pravico, ki ima podlago v tretjem odstavku 53. člena Ustave in bi v primeru neupoštevanja določb ZDR-1 in ZSDP-1, v obravnavanem primeru, v primerjavi z drugimi davčnimi zavezanci, prišlo do kršitve pravice do enakega varstva pravic (14. člen Ustave) in načela pravne in socialne države (2. člen Ustave). Davčni organ in toženka sta prezrla, da je smisel starševskega dopusta v primeru, kot je tožnikov, v tem, da se ga glede pravic iz socialnega zavarovanja izenači s tistimi delavci, ki delajo polni delovni čas, kar je po presoji sodišča treba upoštevati tudi v konkretnem primeru na davčnem področju.

4. Vrhovno sodišče je na toženkin predlog s sklepom X DoR 390/2022-3 z dne8. 3. 2023 dopustilo revizijo glede pravnega vprašanja: "

Ali je sodišče zmotno uporabilo materialno pravo, s tem, ko je tretji odstavek 48. člena v povezavi s prvim odstavkom 59. člena Zakona o dohodnini razlagalo na način, da je za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas štelo tudi osebo, ki dela krajši delovni čas in ima pravico do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost za razliko do polnega delovnega časa, na podlagi Zakona o starševskem varstvu in družinskih prejemkih?

5. Na podlagi navedenega sklepa je toženka (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo zaradi napačne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 75. člena ZUS-1). Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da zavrne tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4212-684/2020-6 z dne 8. 6. 2020 oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v ponovno sojenje.

6. Tožeča stranka v odgovoru na revizijo predlaga Vrhovnemu sodišču, da revizijo kot neutemeljeno zavrne, ker meni, da so razlogi iz izpodbijane sodbe pravilni. Pridružuje se stališču Upravnega sodišča, da za osebo, ki ima pravice iz socialnega zavarovanja velja pravna fikcija, da dela polni delovni čas. Dodaja, da je namen pravice do dela s krajšim delovnim časom s pravico do plačila prispevkov za socialno varnost za razliko do polnega delovnega časa po ZSDP-1 omogočiti lažje usklajevanje poklicnega in družinskega življenja. Na podlagi te pravice lahko starš dela krajši delovni čas, pa je kljub temu socialno zavarovan za polni delovni čas in torej obdrži vse pravice, ki se vežejo na obvezno zavarovanje za polni delovni čas. Nikakor ni njen namen, da bi bil upravičenec ob koriščenju te pravice postavljen v davčno manj ugoden položaj. Navaja, da davčni organ v svoji brošuri o dohodku iz dejavnosti zastopa stališče, da ima davčni zavezanec pravico upoštevanja normiranih odhodkov do 80.000 EUR, če je zaposlena oseba ali sam zavezanec nastopila materinski ali starševski dopust in torej država plačuje prispevke v celoti, torej bi enako moralo še toliko bolj (a fortiori) veljati v primeru, da država plačuje le del prispevkov. Meni, da je pravica do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost neločljivo vezana na osnovno zavarovanje in le-tega zgolj dopolnjuje do polnega delovnega časa. Brez njega sploh ne more obstajati, zato ni utemeljeno stališče davčnega organa, da v tem primeru ni izpolnjen pogoj, da je oseba zavarovana izključno pri zavezancu.

8. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katere je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP in 85. člen ZUS-1).

9. Revidentka v svoji reviziji navaja, da izpolnjevanje pogoja, da mora biti pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, ZDoh-2 veže na zavarovanje pri zavezancu (zavarovanje vezano na opravljanje dejavnosti zavezanca) po podlagi, določeni z ZPIZ-2. Meni, da je izpolnjen ta pogoji, kadar je zavezanec sam zavarovan iz naslova opravljanja dejavnosti na podlagi 15. člena ZPIZ-2, ali pa da je druga oseba obvezno zavarovana na podlagi pravnega razmerja z zavezancem (osebo, ki opravlja dejavnost) na podlagi 14. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Kadar podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, temveč je podlaga zavarovanja še neka druga, takrat oseba ni zavarovana pri zavezancu. V tem primeru tak zavezanec ni v enakem položaju kot drug zavezanec, ki samostojno opravlja dejavnost v polnem obsegu. Zaradi načela enake obravnave ga je treba drugače obravnavati, in sicer kot nekoga, ki ne opravlja samostojne dejavnosti v polnem obsegu in lahko torej v sistem normiranih odhodkov vstopa le v manjšem obsegu. S tem ni poseženo v pravice iz socialnega zavarovanja, saj pravica do vstopa v sistem normiranih odhodkov ni pravica socialne narave, temveč je pravica davčne narave. Po revidentkinem mnenju ZDoh-2 eksplicitno zahteva zavarovanje pri zavezancu za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, za najmanj eno osebo. Gre lahko samo za zavarovanje, ki temelji na predpisih, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ne pa za zavarovanje urejeno na podlagi socialnih pravic. Takšno stališče je zavzelo tudi Upravno sodišče v sodbi I U 1192/2020-13 z dne 31. 5. 2022.

10. V obravnavanem primeru gre za spor, ali je tožnik v letu 2019 izpolnjeval pogoje za priznanje normiranih odhodkov v višini 80% prihodkov do višine 80.000 EUR, ali ne. V letu 2019 veljavna določba prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 je določala, da se pri ugotavljanju davčne osnove zavezanca iz tretjega in četrtega odstavka 48. člena tega zakona, upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000 EUR, ali 80.000 EUR, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev (vsebinsko enak pogoj določa tudi tretji odstavek 48. člena ZDoh-2).

11. Sporno torej je, ali ugotovljeno dejansko stanje, po katerem je bil tožnik v letu 2019 (od 1. 2. 2019 do 31. 12. 2019) zavarovan delno (25 ur) kot samozaposlen ter delno (15 ur) iz naslova starševskega varstva (prvi odstavek v povezavi s šestim odstavkom 50. člena ZSDP-1), predstavlja zakonski dejanski stan oziroma izpolnjuje zakonske pogoje, da je bila pri zavezancu (tožniku) v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev.

12. V zvezi s tem je treba odgovoriti na vprašanje, ali se za osebo, zavarovano za polni delovni čas, lahko šteje tudi oseba, ki je zavarovana za krajši delovni čas, do polnega delovnega časa pa ji prispevke plačuje država na podlagi koriščenja pravice do krajšega delovnega časa iz zavarovanja za starševsko varstvo.

13. Nesporno je, da so samostojni podjetniki zavarovanci za starševsko varstvo (4. točka prvega odstavka 8. člena ZSDP-1) in so tako v celoti upravičeni do pravic iz zavarovanja za starševsko varstvo, določenih v 14. členu ZSDP-1. Poglavitni namen zavarovanja za starševsko varstvo je, da staršem, ki se zaradi skrbi za otroke znajdejo v depriviligiranem položaju glede na ostale družbene skupine, med drugim omogoči lažje usklajevanje poklicnega in družinskega življenja. Posebej jasno je ta cilj izražen v pravici do krajšega delovnega časa, ki je namenjena temu, da lahko starša svojemu otroku zagotovita spremstvo v in iz vzgojno-izobraževalne ustanove (kot to zahteva Zakon o pravilih cestnega prometa).

Navedeno se uresničuje tako, da država zavarovancu, ki zaradi izpolnjevanja starševskih nalog dela krajši delovni čas, zagotavlja plačilo prispevkov za socialno varnost do polne delovne obveznosti.

Tak zavarovanec je torej dejansko zavarovan za polni delovni čas in se tako obravnava v vseh primerih, kjer je za uresničevanje določene koristi ali pravice predpisan pogoj zavarovanosti za polni delovni čas. V nasprotnem primeru bi bila pravica do dela s krajšim delovnim časom od polnega brez učinka. Povsem enako velja za drugo osebo, zaposleno pri zavezancu, tudi ta se mora v vseh primerih (neposrednih in posrednih) obravnavati, kot da opravlja polni delovni čas.

14. Vrhovno sodišče sodi, da opisano velja tudi glede izpolnjevanja pogoja iz prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 veljavnega v relevantnem obdobju. Določba zahteva le, da je ena oseba z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana za polni delovni čas. Pri tem, kot pravilno izpostavi Upravno sodišče v izpodbijani sodbi, ZPIZ-2 potrebno podlago predvideva v drugem odstavku 19. člena, kjer je izrecno določeno, da se obvezno zavarujejo osebe, za katere tako določajo predpisi, ki urejajo starševsko varstvo. Zavarovanec, ki koristi pravico iz zavarovanja za starševsko varstvo (konkretno pravico do dela s krajšim delovnim časom), je obvezno zavarovan na podlagi zakona, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prav tako pa je zavarovan za polni delovni čas skladno z določbo šestega odstavka 50. člena ZSDP-1.

15. Revidentkini ugovori, da v tem primeru oseba ni zavarovana le pri zavezancu in bi se torej moralo upoštevati samo obvezno zavarovanje na podlagi 14. in 15. člena ZPIZ-2 so povsem neutemeljeni. Iz nobene upoštevne zakonske določbe ne izhaja, da bi se za izpolnjevanje pogoja polnega delovnega časa zahtevalo obvezno zavarovanje izključno na eni podlagi. Revidentka je s svojo razlago ustvarila dodatni pogoj, ki ne izhaja iz zakonske ureditve. Zmotna je tudi njena obrazložitev tega pogoja, da oseba, ki koristi pravico iz zavarovanja za starševstvo ni v enakem položaju kot drug zavezanec, ki samostojno opravlja dejavnost v polnem obsegu delovnega časa in mora biti zato njuna obravnava drugačna. Taka oseba, ki opravlja naloge starševstva, je (glede sposobnosti opravljanja polnega delovnega časa) primarno v neenakem položaju do osebe, ki jih ne. Namen zavarovanja za starševsko varstvo pa je ravno v tem, da ju pravno izenači.

16. Priznanje manjšega obsega učinka pravice do dela s krajšim delovnim časom od polnega za samozaposlene (oziroma pri njih zaposlenim osebam), za kar se dejansko zavzema revidentka, prav tako nima nobene zakonske podlage. Glede na to, da so samozaposleni v enaki meri zavezanci za plačilo zavarovanja kot drugi zavarovanci, bi moral biti učinek omejevanja zagotovljene pravice jasno predviden v zakonski določbi in temeljito obrazložen v zakonodajnem gradivu, v čem obstoji ustavno dopustna podlaga za takšno razlikovanje. V nobenem primeru ni mogoče razlikovanja graditi na besedici "pri" zavezancu, kot to želi revidentka. Nenazadnje pa sedmi odstavek 50. člena ZSDP-1 zahteva opravljanje najmanj polovične delovne obveznosti, kar pomeni, da je v vsakem primeru oseba zavarovana tudi pri zavezancu. Revidentkino stališče tako nedopustno posega v načela enotnosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS, kot vsebinsko obrazloži že Upravno sodišče.

17. Prav tako je neutemeljen revizijski ugovor, da pravica do uveljavljanja normiranih stroškov ni pravica socialne narave, temveč gre za davčno pravico. To seveda drži, vendar je bistveno, da se ta davčna pravica uresničuje (med drugim) ob ugotovljenem izpolnjevanju pogoja obveznega zavarovanja za polni delovni čas vsaj ene osebe. Glede presoje o njegovi izpolnjenosti pa se morajo upoštevati socialne pravice, ki se nanj nanašajo. Skladno z uporabo sistemske razlage zakonskih določb teh ni mogoče razlagati izolirano od preostalih zakonov, ki v pravnem sistemu urejajo isto vsebinsko materijo. Pravni sistem je preplet medsebojno učinkujočih zakonskih norm in jih je treba tako tudi razlagati. Revidentkino stališče je nepravilno, tudi če se upoštevajo zgolj določbe ZPIZ-2, kot predlaga sama, saj že omenjeni 19. člen ZPIZ-2 neposredno ustvarja podlago za uporabo zakonov, ki urejajo socialne pravice pri določitvi pravne podlage za pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Zato ti zakoni ne morejo biti izključeni pri presoji izpolnjevanja pogojev iz 48. in 59. člena ZDoh-2.

18. Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje je torej negativen. Upravno sodišče je pravilno uporabilo materialno pravo s tem, ko je tretji odstavek 48. člena v povezavi s prvim odstavkom 59. člena ZDoh-2 razlagalo na način, da je za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas, štelo tudi osebo, ki dela krajši delovni čas in ima pravico do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost, za razliko do polnega delovnega časa, na podlagi ZSDP-1.

19. V obravnavanem primeru je nesporno, da sta pogoja petih mesecev in vsaj ene obvezno zavarovane osebe izpolnjena. Tožnik izpolnjuje tudi pogoj zavarovanja pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas. S tem v celoti izpolnjuje pogoje iz tretjega odstavka 48. člena in prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 in se mu priznajo normirani odhodki v višini 80 % prejetih prihodkov do višine 80.000 EUR. Izpodbijana sodba Upravnega sodišča je torej pravilna in zakonita.

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1). Ostale revizijske navedbe pa so za odločitev nebistvene.

21. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel z dvema glasovoma proti enemu. Proti je glasovala vrhovna sodnica Nataša Smrekar.

Povzeto po Poročevalcu Državnega zbora, Predlog zakona o starševskem varstvu in družinskih prejemkih, EVA 2013-2611-0042, 11. 10. 2013.

Republika Slovenija plačuje prispevke zavarovanca in delodajalca za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zavarovanje za primer brezposelnosti, za starševsko varstvo, za zdravstveno zavarovanje pa prispevke za primer bolezni in poškodbe izven dela, za pravice do zdravstvenih storitev in povračila potnih stroškov (šesti odstavek 50. člena ZSDP-1).

Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (2012) - ZPIZ-2  - člen 14, 15, 19

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 48, 48/3, 59, 59/1

Zakon o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (2014) - ZSDP-1  - člen 8, 8/1, 8/1-4, 14, 50, 50/6, 50/7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.