VSRS Sodba X Ips 28/2023
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2024-08-28

dr. Erik Kerševan (preds.), Peter Golob (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dohodnina - dopuščena revizija - stroški davčnega postopka - v tujini plačan davek - stroški ugovora zoper informativni izračun - načelo uspeha v postopku - revizija tožene stranke - zavrnitev revizije - pritrdilno ločeno mnenje

Informativni izračun dohodnine ima pravno naravo davčne napovedi, vložen ugovor zoper informativni izračun dohodnine pa smiselno predstavlja dopolnitev same napovedi. Po skupni presoji obeh bo davčni organ izdal odločbo o dohodnini po sedmem odstavku 267. člena ZDavP-2 ter z njo zaključil postopek na prvi stopnji.

V primerih vložitve ugovora zoper informativni izračun se povrnitev stroškov primarno presoja po določbi četrtega odstavka 79. člena ZDavP-2, razen ob obstoju izjem.

Pri uveljavljanju v tujini plačanega davka zakonska določba 273. člena ZDavP-2 izključuje pravno fikcijo o odpovedi pravici do pritožbe v primeru nevložitve ugovora zoper informativni izračun. Posledično se ugovor v tujini plačanega davka po vsebini v celoti izenačuje s pravnim sredstvom (pritožbo), kar pomeni tudi glede povrnitve stroškov nastalih v zvezi z njegovo vložitvijo.

Ugovore po 273. členu ZDavP-2 je treba, zaradi možnosti vložitve pritožbe tudi ob nevložitvi ugovora, obravnavati kot izjemo od splošnega pravila o razdelitvi stroškov postopka iz četrtega odstavka 79. člena ZDavP-2 in jih glede povrnitve stroškov obravnavati enako kot pravna sredstva (tretji odstavek 79. člena ZDavP-2).

II. Tožeča stranka sama nosi stroške odgovora na revizijo.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski davčni organ) je s sklepom, št. DT 4210-4508/2020-9 z dne 24. 6. 2020, zavrnila zahtevo tožnika za povračilo stroškov postopka nastalih v zvezi z ugovorom, vloženim zoper informativni izračun dohodnine za leto 2018. V zadevi je sporno, ali je tožnik upravičen do povračila stroškov, ki jih je imel v zvezi z vložitvijo ugovora zoper informativni izračun dohodnine za leto 2018, s katerim je uveljavljal upoštevanje v ZDA plačanega davka. Tožnik je z ugovorom v celoti uspel, saj je davčni organ pri odmeri dohodnine v celotnem znesku upošteval v tujini plačani davek. V obravnavanem primeru gre tako za vprašanje, ali so davčni zavezanci upravičeni do povračila stroškov v zvezi z vložitvijo ugovora zoper informativni izračun dohodnine.

2. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski davčni organ) je tožnikovo pritožbo zavrnilo z odločbo, št. DT 499-01-610/2020-2 z dne9. 3. 2021.

3. Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu, ki ji je Upravno sodišče ugodilo in odpravilo izpodbijani sklep ter zadevo vrnilo v ponovni postopek davčnemu organu. V obrazložitvi je navedlo, da je davčni organ z izdajo informativnega izračuna skladno z 72. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) opravil procesno dejanje z namenom uvedbe davčnega postopka. To izhaja tudi iz 267. člena ZDavP-2, po katerem davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident, najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec rezident najmanj v 15-tih dneh od vročitve ne vloži ugovora. V tretjem odstavku 79. člena ZDavP-2 pa je odločeno, da gredo stroški davčnega postopka (kot so: izdatki za upravne takse, pravno svetovanje in strokovno pomoč, izdatki za priče, izvedence, tolmače in ogled) v breme davčnega organa, če se je postopek končal ugodno za zavezanca za davek, oziroma v breme zavezanca za davek, če se je postopek zanj končal neugodno. Da se je obravnavani postopek končal ugodno za tožnika, pa med strankama ni sporno. Poleg tega gre v konkretnem primeru za ugovor tožnika kot davčnega zavezanca, s katerim je uveljavljal odbitek za ustrezni znesek plačanega davka v tujini od dohodkov, ki so vključeni v osnovo za odmero dohodnine v Republiki Sloveniji. V tem primeru tožniku, skladno s prvim odstavkom 273. člena ZDavP-2, ne bi bilo treba ugovarjati zoper informativni izračun dohodnine, saj bi imel, ne glede na tretji odstavek 267. člena ZDavP-2, zoper odločbo o odmeri dohodnine pravico do pritožbe.

4. Vrhovno sodišče je na toženkin predlog s sklepom X DoR 47/2023-3 z dne17. 5. 2023 dopustilo revizijo glede pravnega vprašanja: "

Ali je sodišče zmotno uporabilo materialno pravo s tem, ko je priznalo povračilo stroškov, ki jih je imela tožeča stranka v zvezi z vložitvijo ugovora zoper informativni izračun dohodnine, po tretjem odstavku 79. člena ZDavP-2 na podlagi uspeha v postopku in jih ni presojalo na podlagi četrtega odstavka istega člena?

5. Na podlagi navedenega sklepa je toženka (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo zaradi napačne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 75. člena ZUS-1). Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da zavrne tožbo zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4210-4508/2020-9 z dne 24. 6. 2020 oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v ponovno sojenje.

6. Tožnik v odgovoru na revizijo predlaga Vrhovnemu sodišču, naj revizijo kot neutemeljeno zavrne, ker meni, da so razlogi iz izpodbijane sodbe pravilni. Navaja, da se strinja s stališčem Upravnega sodišča, da se z izdajo informativnega izračuna dohodnine začne davčni postopek po 72. členu ZDavP-2. Meni, da se četrti odstavek 79. člena ZDavP-2 nanaša le na primere v katerih napoved sestavi sam davčni zavezanec in ne ureja primerov, kjer napoved sestavi davčni organ. Ta ima dolžnost, da napoved sestavi pravilno, če je ni in mora davčni zavezanec vložiti ugovor, pa gre v tem primeru za uveljavljanje pravice do izjave. Tega primera četrti odstavek 79. člena ZDavP-2 ne rešuje in se mora uporabiti splošno pravilo o uspehu iz tretjega odstavka istega člena. Zahteva povrnitev stroškov postopka.

8. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katere je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP in 85. člen ZUS-1).

9. Revidentka je v reviziji navedla, da se ne strinja s stališčem Upravnega sodišča, da ima ugovor zoper informativni izračun dohodnine pravno naravo pravnega sredstva, pri katerem se za presojo upravičenosti do povrnitve stroškov postopka uporablja tretji odstavek 79. člena ZDavP-2. Po njenem mnenju ugovor le dopolni informativni izračun dohodnine, ob njegovi vložitvi prvostopenjski postopek tudi še ni zaključen. Stroški v zvezi z ugovorom bi se morali presojati po četrtem odstavku 79. člena ZDavP-2. Na to ni moglo vplivati niti dejstvo, da je šlo v obravnavanem primeru za ugovor iz 273. člena ZDavP-2,

saj bi enačenje takšnega ugovora s pravnim sredstvom povzročilo neenakost med davčni zavezanci (s tistimi, ki uveljavljajo vsebinsko drugačne ugovore).

10. Informativni izračun dohodnine ima na podlagi tretjega odstavka 267. člena ZDavP-2 pravno naravo davčne napovedi. V drugem odstavku 72. člena ZDavP-2 je določeno, da se davčni postopek začne z vložitvijo davčne napovedi. Upravno sodišče je zato pravilno presodilo, da se je z izdajo informativnega izračuna dohodnine začel davčni postopek. Prav tako je pravilno presodilo, da se je davčni postopek končal ugodno za davčnega zavezanca oziroma tožnika (davčni organ je v izdani odločbi v celoti upošteval tožnikov ugovor). Vendar pa to še ne pomeni, da se za presojo upravičenosti do povrnitve stroškov postopka pri vložitvi ugovora praviloma uporabi pravilo iz tretjega odstavka 79. člena ZDavP-2. Določba petega odstavka 267. člena ZDavP-2 namreč izrecno določa, da tudi ugovor davčnega zavezanca zoper informativni izračun dohodnine predstavlja njegovo davčno napoved. Revidentka ima tako prav, da je v tem primeru davčna napoved davčnega zavezanca sestavljena iz informativnega izračuna dohodnine in ugovora davčnega zavezanca. Vložen ugovor smiselno predstavlja dopolnitev same napovedi. Po skupni presoji obeh bo davčni organ izdal odločbo o dohodnini po sedmem odstavku 267. člena ZDavP-2

ter z njo zaključil postopek na prvi stopnji.

11. Takšen primer (izdajo odmerne odločbe, ki v celoti sledi vloženi napovedi) pa specialno ureja četrti odstavek 79. člena ZDavP-2, ki določa, da če se ugotovitve davčnega organa ne razlikujejo od predloženega obračuna oziroma vložene napovedi ali carinske deklaracije, krijeta davčni organ in zavezanec za davek vsak svoje stroške postopka. Na to ne more vplivati dejstvo, da se je z izdajo informativnega izračuna začel davčni postopek kot je navedlo Upravno sodišče v izpodbijani sodbi, saj se celoten 79. člen ZDavP-2 nanaša na stroške davčnega postopka. Konkretna situacija pa je specialno urejena v četrtem in ne tretjem odstavku tega člena. Prav tako iz zakonodajnega gradiva

izhaja, da se tretji odstavek 79. člena ZDavP-2 primarno nanaša na uporabo pravnih sredstev.

12. Zmotne so tožnikove navedbe iz odgovora na revizijo, da četrti odstavek 79. člena ZDavP-2 velja samo v primerih, ko davčno napoved vloži davčni zavezanec sam. Ta omejitev iz zakonskega besedila ne izhaja, poleg tega pa v primeru vložitve ugovora, ki ima pravno naravo davčne napovedi, to torej vloži prav davčni zavezanec sam. V celoti nepodprto z aktualno ureditvijo je tudi tožnikovo stališče, da bi moral vsak davčni zavezanec do določenega roka davčnemu organu predložiti vsa dejstva, ki se nanašajo na odmero dohodnine in bi jih davčni organ moral nato upoštevati v izdanem informativnem izračunu dohodnine.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča se mora v primerih vložitve ugovora zoper informativni izračun povrnitev stroškov primarno presojati po določbi četrtega odstavka 79. člena ZDavP-2, razen ob obstoju izjem, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju te sodbe.

14. V obravnavanem primeru je pri presoji povrnitve stroškov postopka bistveno upoštevati, da je tožnik vložil ugovor uveljavljanja v tujini plačanega davka po 273. členu ZDavP-2. Ta zakonska določba pri uveljavljanju v tujini plačanega davka izključuje pravno fikcijo o odpovedi pravici do pritožbe v primeru nevložitve ugovora zoper informativni izračun iz tretjega odstavka 267. člena ZDavP-2. Davčni zavezanec lahko torej opusti vložitev ugovora zoper informativni izračun, pa bo lahko vsebinsko enake navedbe podal v pritožbi, kjer se bo povrnitev stroškov postopka nesporno presojala po tretjem odstavku 79. člena ZDavP-2. Razlog takšne ureditve ni razviden iz zakona ali zakonodajnega gradiva, Vrhovno sodišče pa meni, da ima razlog v načeloma dolgotrajnejših postopkih pridobivanja dokazil iz tujine ter preprečevanju dvojnega obdavčevanja, kar je eno izmed temeljnih vodil davčnega sistema. Posledično se ugovor v tujini plačanega davka po vsebini v celoti izenačuje s pravnim sredstvom (pritožbo), kar pomeni tudi glede povrnitve stroškov nastalih v zvezi z njegovo vložitvijo.

15. Vrhovno sodišče sodi, da bi bilo pravno stališče, po katerem davčni zavezanec pri uveljavljanju ugovora v tujini plačanega davka ne bi bil upravičen do povračila stroškov postopka, do njihova povračila pa bi bil upravičen, če bi kasneje vložil pritožbo (z vsebinsko enakimi ugovori) zoper odmerno odločbo, nepravilno. Takšno stališče bi neposredno spodbujalo k nevlaganju ugovorov zoper informativne izračune in bi s tem kršilo temeljna načela davčnega postopka.

16. Vrhovno sodišče zaključuje, da je treba ugovore po 273. členu ZDavP-2, zaradi možnosti vložitve pritožbe tudi ob nevložitvi ugovora, obravnavati kot izjemo od splošnega pravila o razdelitvi stroškov postopka iz četrtega odstavka 79. člena ZDavP-2 in jih glede povrnitve stroškov obravnavati enako kot pravna sredstva (tretji odstavek 79. člena ZDavP-2). Tožnik je tako upravičen do povrnitve stroškov. Presoja Upravnega sodišča je pravilna in zakonita. Navedbe revidentke, da takšna obravnava ugovora iz 273. člena ZDavP-2 pomeni neupravičeno neenako obravnavno davčnih zavezancev, ki vlagajo vsebinsko druge ugovore se nanašajo na zakonsko ureditev, ki ureja različne situacije. Razlikovanje med učinki vložitve ugovorov zoper informativne izračune za davčne zavezance izhaja neposredno iz zakonskih določb (in se primarno nanaša na obstoj fikcije o odpovedi pritožbi zoper odmerno odločbo), vprašanje ustavnosti takšnega razlikovanja (morebitna kršitev drugega odstavka 14. člena Ustave) oziroma ustavnosti neenakega položaja davčnih zavezancev, ki uveljavljajo preostale ugovore pa ni predmet tega postopka, saj tožnik takega ugovora ni vložil.

17. Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje je torej negativen. Upravno sodišče ni zmotno uporabilo materialnega prava s tem, ko je priznalo povračilo stroškov, ki jih je imel tožnik v zvezi z vložitvijo ugovora zoper informativni izračun dohodnine, po tretjem odstavku 79. člena ZDavP-2 na podlagi uspeha v postopku in jih ni presojalo na podlagi četrtega odstavka istega člena.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno(92. člen ZUS-1). Ostale revizijske navedbe pa so za odločitev nebistvene.

19. Ker tožnik z odgovorom na revizijo ni prispeval k odločitvi glede na določbo prvega odstavka 155. člena ZPP ni upravičen do povrnitve stroškov, ki so mu nastali z vložitvijo odgovora.

20. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno. Sodnik dr. Kerševan je napovedal pritrdilno ločeno mnenje.

Tretji in četrti odstavek 79. člena ZDavP-2:(3) Stroški davčnega postopka, kot so: izdatki za upravne takse, pravno zastopanje in strokovno pomoč, izdatki za priče, izvedence, tolmače in ogled gredo v breme davčnega organa, če se je postopek končal ugodno za zavezanca za davek, oziroma v breme zavezanca za davek, če se je postopek zanj končal neugodno. (4) Če se ugotovitve davčnega organa ne razlikujejo od predloženega obračuna oziroma vložene napovedi ali carinske deklaracije, krijeta davčni organ in zavezanec za davek vsak svoje stroške.

Prvi odstavek 273. člena ZDavP-2: Davčni zavezanec, ki je rezident, lahko uveljavlja odbitek za ustrezni znesek plačanega davka v tujini od dohodkov, ki so vključeni v osnovo za dohodnino v Republiki Sloveniji (v nadaljnjem besedilu: odbitek davka, plačanega v tujini), v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v napovedi za odmero dohodnine. Kadar davčni zavezanec v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v napovedi za odmero dohodnine uveljavlja odbitek davka, plačanega v tujini, so sestavni del ugovora oziroma napovedi tudi ustrezna dokazila glede davčne obveznosti izven Republike Slovenije, zlasti o znesku davka, plačanega v tujini, o osnovi za plačilo davka ter o tem, da je znesek davka, plačan v tujini, dokončen in dejansko plačan. Če davčni zavezanec rezident ne uveljavlja odbitka davka, plačanega v tujini v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, mu davčni organ odmeri dohodnino ne da bi se upošteval odbitek davka, plačanega v tujini. Zoper to odločbo ima davčni zavezanec, ne glede na tretji odstavek 267. člena, pravico do pritožbe.

Določba sedmega odstavka 267. člena ZDavP-2: V primerih iz četrtega, petega in šestega odstavka tega člena davčni organ preveri navedbe davčnega zavezanca in na podlagi svojih podatkov in podatkov davčnega zavezanca izda odločbo.

Poročevalec Državnega zbora, Predlog zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) - prva obravnava - EPA 1065-IV, EVA: 2006-1611-0024, 14. 9. 2006.

Načelo dolžnosti dajanja podatkov iz 10. člen ZDavP-2 (sodelovalna dolžnost).

PRITRDILNO LOČENO MNENJE VRHOVNEGA SODNIKA DR. ERIKA KERŠEVANA

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 79, 79/3, 79/4, 267, 267/3, 273

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.