VSRS Sklep X Ips 51/2021
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2023-04-12

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Andrej Kmecl

načelo nevtralnosti - načelo učinkovitosti - sodba SEU - zapisnik v davčnem postopku - pripombe na zapisnik - pravica do izjave - novi dokazi - dokazna prekluzija - dopuščena revizija - davek na dodano vrednost (DDV) - oprostitev obdavčitve - predlog za predhodno odločanje SEU

Restriktivna uporaba dokazne prekluzije iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 mora omogočiti davčnim zavezancem, da pojasnijo razloge, zakaj dokazi niso bili predloženi prej. Pri tem je bistveno, da davčni organ ne presoja podrobne vsebinske presoje (ne)opravičljivosti podanih razlogov za zamudo, temveč zgolj to, ali so očitno neopravičljivi. Takšni bodo tisti razlogi pri katerih je mogoče zaključiti, da jih je davčni zavezanec podal z namenom zavlačevanja postopka in gre torej za zlorabo pravice do predlaganja novih dokazov. Taka razlaga drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 je skladna tudi z načelom enakovrednosti. Navedena določba se uporablja v vseh davčno-inšpekcijskih postopkih.

Uporaba dokazne prekluzije iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 je torej dovoljena le, če je bilo v postopku ugotovljeno, da je davčni zavezanec imel možnost opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika (načelo zaslišanja stranke kot odraz 22. člena Ustave) in hkrati za svojo zamudo ne poda nobenih (dodatnih) razlogov oziroma da okoliščine kažejo na zlorabo te pravice (11. člen ZUP), ker je navajanje novih dejstev in dokazov očitno namenjeno le zavlačevanju postopka.

II. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča, I U 1813/2019-12 z dne 16. 6. 2020, se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

III. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je s sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-4461/2018-9 z dne 30. 5. 2019 (I. točka izreka) in odločilo o stroških postopka (II. točka izreka). Z navedeno odločbo je prvostopenjski davčni organ tožnici dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje januar do december 2017 od davčne osnove 967.147,05 EUR po stopnji 22 % v znesku 212.772,12 EUR ter pripadajoče obresti v višini 25.981,75 EUR po 7 % fiksni obrestni meri, za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe (I. točka izreka). Odločil je tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe (II., III. IV. in V. točka izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo,št. DT 499-16-135/2019-4 z dne 9. 10. 2019, tožničino pritožbo zoper navedeno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi sodbe je Upravno sodišče pritrdilo stališču davčnih organov, da tožnica ni izpolnila pogojev za oprostitev DDV iz 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), saj s predloženimi računi in tovornimi listi (CMR) ni dokazala, da je bilo blago iz Slovenije odpeljano v drugo državo članico Evropske unije. Tudi po presoji Upravnega sodišča je tožnica listine, ki jih je prvostopenjskemu davčnemu organu predložila skupaj s pripombami k zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru, brez opravičljivega razloga predložila prepozno. Zato je menilo, da gre za nedopustne novote v smislu 140. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Dokazni predlog za zaslišanje predstavnika tožnice in predstavnikov hrvaške družbe je zavrnilo kot nedovoljeno tožbeno novoto v smislu druge alineje drugega odstavka 59. člena v zvezi z 52. členom ZUS-1. Dodalo je, da je tožnica z navedenim tudi sicer želela dokazati nesporno dejstvo (prevzem blaga s strani kupca ali tretje osebe v skladišču tožnika v Sloveniji). Upravno sodišče je odločilo na seji in tako odločanje oprlo na 59. in 60. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1. Po presoji Upravnega sodišča so bili namreč relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku.

3. Na tožničin predlog je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 280/2020-3 z dne18. 11. 2020 revizijo dopustilo glede treh vprašanj, in sicer: „

Ali lahko prekluzija navajanja dokazov v davčnem postopku po trenutku izdaje zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru (drugi odstavek 140. člena Zakona o davčnem postopku) prevlada nad načelom nevtralnosti v sistemu davka na dodatno vrednost?

Ali je ureditev drugega odstavka 140. člena Zakona o davčnem postopku v nasprotju z 22. členom Ustave Republike Slovenije?

Ali Upravno sodišče lahko zavrne strankino zahtevo za izvedbo glavne obravnave, čeprav je stranka v tožbi izrecno zahtevala, naj se izvede njeno zaslišanje in zaslišanje drugih oseb z namenom, da se ugotovi pravilno dejansko stanje?

4. Zoper izpodbijano sodbo je tožnica (v nadaljevanju revidentka) na podlagi navedenega sklepa o dopustitvi revizije vložila revizijo, smiselno iz razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da se izpodbijana odločba FURS, št. DT 0610-4461/2018-9 z dne 30. 5. 2019, odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v nov postopek. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

5. Tožena stranka je na revizijo odgovorila prepozno. Tridesetdnevni rok za odgovor se je iztekel 19. 4. 2021 (glede na dan prejema revizije 19. 3. 2021, kot izhaja iz vročilnice v spisu), tožena stranka pa je odgovor vložila priporočeno na pošto 21. 4. 2021. Posledično ga Vrhovno sodišče ni upoštevalo.

6. Vrhovno sodišče je s sklepom z dne 13. 10. 2021 prekinilo postopek in na Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) naslovilo predlog za sprejetje predhodne odločbe glede razlage 131. člena in 1. točke 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) v zvezi z določbo drugega odstavka 140. člena ZDavP-2.

7. SEU je o predlogu Vrhovnega sodišča odločilo s sodbo št. C-664/21 z dne 2. 3. 2023. Ker je s to odločitvijo prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka, se revizijski postopek pred Vrhovnim sodiščem sedaj nadaljuje (drugi odstavek 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

9. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP in 85. člen ZUS-1), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

Dejanski okvir obravnavane zadeve in stališča Upravnega sodišča ter strank

10. Iz izpodbijane sodbe izhaja, da je revidentka s sedežem v Švici, dobavljala blago (kozmetične izdelke) kupcu iz Hrvaške, v enem primeru pa kupcu iz Romunije. Tožeča stranka je trdila, da je blago v skladišču v Sloveniji prevzel hrvaški kupec ali tretja oseba za račun kupca (pariteta EXW) in ga odpeljala iz Slovenije v drugo državo članico. Za navedene dobave je uveljavljala oprostitev plačila DDV za dobave blaga znotraj EU na podlagi tedaj veljavne 1. točke 46. člena ZDDV-1.

11. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora DDV za leto 2017 pri revidentki preverjal evidence in dokumentacijo o dobavah blaga in storitev v druge države članice EU. Revidentko je s sklepom z dne14. 2. 2019 pozval k predložitvi celotne dokumentacije glede obravnavanih dobav. Revidentka je skladno z navedenim pozivom predložila račune in kopije tovornih listov (v nadaljevanju CMR), s katerimi je dokazovala, da je bilo blago (iz Slovenije) odpeljano v drugo državo članico. Dobavnic oziroma drugih listin, ki so bile navedene na CMR, prvostopenjskemu davčnemu organu tedaj ni predložila, ampak je navedla, da vseh listin nima in da jih skuša pridobiti. Dne1. 4. 2019 je prvostopenjski davčni organ izdal zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju zapisnik) in ga vročil revidentki. Ta je v postavljenem roku v pripombah k zapisniku priložila kopije predračunov in dobavnic, s katerimi je (dodatno) dokazovala, da je prišlo do dobave obravnavanega blaga v drugo državo članico. Kot razlog za kasnejšo predložitev dokazil je navedla, da ji njena pisarna v Hamburgu, ki je bila odgovorna za dobave na Hrvaško in ki je prenehala delovati avgusta 2018, ni predala vse dokumentacije v roku.

12. Prvostopenjski davčni organ je 30. 5. 2019 izdal odločbo, s katero je revidentki za leto 2017 dodatno odmeril in naložil v plačilo DDV. V obrazložitvi je ugotovil, da revidentka z računi in CMR ni dokazala, da je bilo blago dejansko odpeljano v drugo državo členico. Zato je ocenil, da pogoji za oprostitev plačila DDV za dobave blaga znotraj EU iz 46. člena ZDDV-1 in 79. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1) niso izpolnjeni. Prvostopenjski davčni organ pri odločitvi ni upošteval naknadno, po izdaji zapisnika predloženih dokazov (predračunov in dobavnic). Menil je, da jih je revidentka v smislu drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 predložila prepozno, brez opravičljivega razloga. Razlog za zamudo s predložitvijo dokumentacije, ki ga je v pripombah k zapisniku navedla revidentka, je namreč po presoji prvostopenjskega davčnega organa le znak njenega nevestnega poslovanja. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ z odločbo zavrnilo revidentkino pritožbo. V njej je pritrdilo stališču prvostopenjskega davčnega organa o prepozno predloženih naknadnih dokazih.

13. Upravno sodišče je revidetkino tožbo zavrnilo iz bistveno enakih razlogov, kot izhajajo iz odločb davčnih organov. Pritrdilo je torej presoji davčnih organov, da revidentka ni predložila verodostojnih dokazov, da je bilo obravnavano blago odpeljano v drugo državo članico. Glede naknadno predloženih dokazil je (tudi) Upravno sodišče menilo, da razlog za zamudo s predložitvijo dokumentacije, ki ga je navedla revidentka v pripombah k zapisniku, ni opravičljiv v smislu drugega odstavka 140. člena ZDavP-2. Dodalo je, da ga revidentka tudi sicer ni izkazala. Hkrati je soglašalo z dokazno oceno pritožbenega davčnega organa.

14. Revidentka v reviziji navaja, da je zapisnik prvi procesni akt, ki ga davčni zavezanec prejme v roke in v katerem so navedena vsa pravno relavantna dejstva in okoliščine, povezane z bodočo odločitvijo. Takrat se zavezanec seznani z vsemi stališči davčnega organa in lahko pride do prave kontradiktornosti, kot jo zahteva 22. člen Ustave. Navaja, da se je šele v zapisniku seznanila z dejstvom, da iz predloženih računov in prevoznih listin (CMR) ni mogoče dokazati dobave blaga v drugo članico, kot to zahteva 79. člena PZDDV-1, zato je v roku za podajo pripomb k zapisniku predložila še predračune in dobavnice, ki pa jih je davčni organ zavrnil kot prepozne na podlagi drugega odstavka 140. člena ZDavP-2. Takšno postopanje je po revidentkinem stališču v nasprotju s pravom EU in se pri tem sklicuje na 29. točko obrazložitve odločbe SEU v zadevi Collée, C-146/05, v kateri je navedeno, da davčna uprava (in kasneje nacionalno sodišče) ne sme zavrniti oprostitve plačila davka za dobavo znotraj Skupnosti zgolj zato, ker knjigovodski dokaz ni bil predložen pravočasno, in da je nacionalni ukrep, ki pravico do oprostitve dobave znotraj Skupnosti v bistvu podredi spoštovanju postopkovnih zahtev in ki ne upošteva vsebinskih zahtev, presega tisto, kar je nujno za pobiranje davka. Dodaja, da mora nacionalno sodišče pred zavrnitvijo oprostitve DDV preveriti, ali je bila zamuda pri predložitvi knjigovodskega dokaza taka, da bi lahko povzročila izgubo davčnih prihodkov ali ogrozila pobiranje DDV. Meni, da bi se morala izvesti vsebinska presoja vseh (tudi naknadno) predloženih dokumentov in da načelo prekluzije navajanja dokazov v davčnem postopku po trenutku izdaje zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru ne more prevladati nad načelom nevtralnosti v sistemu DDV oziroma lahko prevlada le ob izvedbi testa sorazmernosti. Te presoje pa Upravno sodišče ni opravilo.

15. Upravnemu sodišču očita kršitev 22. člena Ustave, ker naj se ne bi opredelilo do vseh dokazov predloženih v predhodnih postopkih in naj ne bi ugotavljalo, ali je zamuda pri predložitvi zares nastala iz razloga, ker sama pred izdajo zapisnika ni bila seznanjena z neustreznostjo že predloženih dokazov. Revidentka še dodaja, da je s tem, ko Upravno sodišče ni izvedlo glavne obravnave, čeprav je njeno izvedbo izrecno zahtevala zaradi spornega dejanskega stanja, odstopilo od sodne prakse Ustavnega in Vrhovnega sodišča RS in poseglo v njeno pravico do glavne obravnave in iz 22. člena Ustave RS.

Glede prvega dopuščenega revizijskega vprašanja

16. Z določbo 1. točke 46. člena ZDDV-1 je bila v slovenski pravni red prenesena1. točka 138. člena Direktive o DDV, ki določa obveznost držav članic, da oprostijo dobave blaga znotraj EU. Glede na to, da 76. člen ZDDV-1 v slovenski pravni red implementira določbo 203. člena Direktive o DDV, je za uporabo nacionalne določbe pomembno tudi pravilno razumevanje in razlaga prava Evropske unije. Zato je Vrhovno sodišče na podlagi tretjega odstavka v povezavi s točko b prvega odstavka 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije na SEU naslovilo predlog za sprejetje predhodne odločbe glede vprašanja:

Ali določbe Direktive o DDV, zlasti 131. člen in 1. točka 138. člena, ter načela prava EU, zlasti načela davčne davčne nevtralnosti, učinkovitosti in sorazmernosti, nasprotujejo nacionalni ureditvi, ki prepoveduje predlaganje in izvajanje novih dokazov, s katerimi se dokazuje izpolnjevanje vsebinskih pogojev iz 1. točke 138. člena Direktive DDV, že med upravnim postopkom na prvi stopnji, konkretno v pripombah k zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki je izdan pred izdajo odločbe o odmeri davka?

18. SEU je ocenilo, da Vrhovno sodišče v bistvu sprašuje, ali 131. člen in 138. člen Direktive o DDV v povezavi z načeli davčne nevtralnosti, učinkovitosti in sorazmernosti nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki preprečuje predložitev in zbiranje novih dokazov, s katerimi se dokazuje izpolnjevanje vsebinskih pogojev iz 138. člena te direktive, v upravnem postopku, ki se konča s sprejetjem odločbe o odmeri davka, zlasti po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru, vendar pred sprejetjem te odločbe. Na predstavljeno vprašanje je SEU odgovorilo v sodbi C-664/21 z dne 2. 3. 2023.

19. SEU je v zvezi z navedenim v svoji sodbi C-664/21 z dne 2. 3. 2023 med drugim ponovno poudarilo, da mora skupni sistem DDV zagotoviti nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh ekonomskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so te dejavnosti načeloma predmet DDV. Pravica do odbitka – in zato tudi do vračila - je sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Načelo nevtralnosti tako zahteva, da se odbitek ali vračilo vstopnega DDV odobri, če so izpolnjene vsebinske zahteve, četudi davčni zavezanci niso izpolnili nekaterih formalnih zahtev. SEU je hkrati opozorilo, da navedeno ne nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero se pravica do vračila DDV lahko zavrne, če davčni zavezanec brez razumne utemeljitve in kljub zahtevam za informacije, ki so mu bile poslane, dokumentov, s katerimi bi bilo mogoče dokazati, da so vsebinski pogoji za to vračilo izpolnjeni, ne predloži, preden davčna uprava sprejme odločbo. Vse navedeno pa velja ob pogojih, da ti ukrepi niso manj ugodni od tistih, ki urejajo podobne nacionalne položaje (načelo enakovrednosti), in če v praksi ne onemogočajo ali pretirano otežujejo uresničevanja pravic, ki jih priznava pravni red EU.

SEU je še pojasnilo, da se po analogiji navedeno uporablja tudi za določbe Direktive o DDV o oprostitvi dobav blaga, ki se odpošlje ali odpelje z ozemlja države članice, vendar znotraj EU (zlasti za njen 138. člen).

20. SEU je nadalje glede načela učinkovitosti presodilo, da bi bila možnost predložitve dodatnih dokazov v okviru odmere DDV v postopku davčnega nadzora brez kakršnihkoli časovnih omejitev v nasprotju z načelom pravne varnosti, ki zahteva, da davčni položaj davčnega zavezanca glede njegovih pravic in obveznosti do davčne uprave ne more biti neskončno dolgo izpodbojen, vendar je treba dodati, da neupoštevanje dokazov, s katerimi se dokazuje, da so pogoji za oprostitev DDV za dobave znotraj EU izpolnjeni, lahko vodi v položaj, v katerem je načelo davčne nevtralnosti kršeno.

21. Posledično je SEU navedlo, da davčna uprava na podlagi nacionalne ureditve, sicer lahko zavrne izvedbo dokazov s katerimi se utemeljuje pravico do oprostitve DDV, ki jih je davčni zavezanec predložil pred sprejetjem odločbe o odmeri davka, vendar mora biti ta zavrnitev utemeljena s posebnimi okoliščinami, kot je zlasti neobstoj vsakršne utemeljitve nastale zamude ali dejstvo, da je zamuda povzročila izgubo davčnih prihodkov. Zavrnitev izvedbe dokazov, predloženih pred sprejetjem odločbe o odmeri davka, namreč lahko pretirano oteži uresničevanje pravic, ki jih priznava pravni red EU, ker taka zavrnitev davčnemu zavezancu omejuje možnost predložitve dokazov o izpolnjevanju vsebinskih pogojev, ki omogočajo pridobitev oprostitve DDV. Nacionalna ureditev, ki v tej fazi postopka obdavčitve davčnemu zavezancu ne omogoča predložitve manjkajočih dokazov za utemeljitev pravice, ki jo ta davčni zavezanec uveljavlja, in ki ne upošteva morebitnih pojasnil o razlogih, iz katerih ti dokazi niso bili predloženi prej, je zato po presoji SEU težko združljiva z načelom sorazmernosti in tudi s temeljnim načelom nevtralnosti DDV.

22. Na podlagi teh poudarkov je presodilo, da 131. člen in prvi odstavek 138. člena Direktive o DDV ne nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki prepoveduje predložitev in zbiranje novih dokazov pred sprejetjem odločbe, če se spoštujeta načeli enakovrednosti in učinkovitosti, pri čemer je treba v okviru presoje učinkovitosti upoštevati dejstvo, da je zapisnik iz 140. člena ZDavP-2 le vmesni procesni akt.

23. Odgovor na prvo revizijsko vprašanje je torej, da omejitev navajanja novih dejstev in dokazov v davčnem postopku po trenutku izdaje zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru ne more vselej prevladati nad načelom nevtralnosti v sistemu DDV, kot pravilno navaja revidentka v svoji reviziji. Taka omejitev je dopustna, če je tako določeno z zakonom in sta pri tem spoštovani načeli enakovrednosti in učinkovitosti, ki jih zagotavlja glede varstva pravic pravo Evropske unije. Glede na odločitev SEU in na stališča iz njene obrazložitve bo davčni zavezanec v dokazni zamudi s predložitvijo dejstev in dokazov po izdanem zapisniku le v primeru posebnih okoliščin, ki so, da razlogov za naknadno predložitev dokazov sploh ne navede, ali pa če podani razlogi kažejo na zlorabo pravice, ki bi lahko privedla do izgube davčnih prihodkov. Drugačna razlaga bi namreč davčnemu zavezancu v nasprotju z načelom učinkovitosti pretirano omejila možnost predložitve dokazov o izpolnjevanju vsebinskih pogojev, ki omogočajo pridobitev oprostitve DDV, in zato tudi ne bi bila združljiva z načelom sorazmernosti in s temeljnim načelom nevtralnosti DDV.

24. S temi načeli je torej skladna le tista razlaga drugega odstavka 140. členaZDavP-2, ki restriktivno razlaga pojem zamude pri predložitvi novih dokazov. To narekuje tudi procesni položaj, v katerem so davčni zavezanci v postopku pred izdajo prvostopenjske upravne odločbe. V tem postopku se namreč dejansko stanje, potrebno za odločitev o davčni obveznosti, šele ugotavlja. Temu je namenjen tudi zapisnik kot vmesni procesni akt, s katerim se davčnega zavezanca seznani z dotedanjimi ugotovitvami davčnega inšpekcijskega postopka. Zato mora restriktivna uporaba dokazne prekluzije iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 omogočiti davčnim zavezancem, da pojasnijo razloge, zakaj dokazi niso bili predloženi prej. Pri tem je bistveno, da davčni organ ne presoja podrobne vsebinske presoje (ne)opravičljivosti podanih razlogov za zamudo, temveč zgolj to, ali so očitno neopravičljivi. Takšni bodo tisti razlogi pri katerih je mogoče zaključiti, da jih je davčni zavezanec podal z namenom zavlačevanja postopka in gre torej za zlorabo pravice do predlaganja novih dokazov. Taka razlaga drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 je skladna tudi z načelom enakovrednosti.

Navedena določba se uporablja v vseh davčno-inšpekcijskih postopkih. Po presoji Vrhovnega sodišča njena pravilna uporaba ne onemogoča ali pretirano otežuje uresničevanja pravic davčnim zavezancem, saj je upoštevanje naknadno predložitev dokazov kot navedeno mogoče zavrniti le, če davčni zavezanec zamude sploh ne pojasni, ali če gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov.

Glede drugega dopuščenega revizijskega vprašanja

25. Vrhovno sodišče lahko odgovor na drugo dopuščeno revizijsko vprašanje obravnava le v okviru revizijskih navedb, da se je revidentka z neuspešnostjo svojih že (do izdaje zapisnika) predloženih dokazov o izpolnjevanju vsebinskih pogojev za oprostitev DDV glede spornega blaga, ki je po revidentkinih trditvah zapustilo območje Republike Slovenije, seznanila šele ob izdaji zapisnika. Pravica do enakega varstva pravic, ki jo zagotavlja 22. člen Ustave tudi na upravnem področju zagotavlja enako ustavnoprocesno jamstvo kot v drugih pravnih razmerjih in tako zagotavlja med drugim tudi pravico do izjave, ki vključuje pravico navajati dejstva in predlagati dokaze v svojo korist.

26. Po presoji Vrhovnega sodišča je treba prekluzijo iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 razlagati ob hkratnem upoštevanju načela materialne resnice (5. člen ZDavP-2) na eni strani, in načelom prepovedi zlorabe pravic na drugi strani (11. člen ZUP). Takšna razlaga te določbe pa dopušča, da davčni zavezanec v pripombah na zapisnik navaja vsa nova dejstva in predlaga nove dokaze, ki utegnejo vplivati na rešitev zadeve, če ni ugotovljeno, da je davčni zavezanec opustil njihovo podajo pred izdajo zapisnika zato, da bi zavlačeval postopek.

Če torej davčni zavezanec poda nova dejstva in dokaze šele k pripombam k zapisniku, mora (v tem smislu) opravičiti, zakaj tega ni storil že pred tem. Davčni organ (oziroma kasneje sodišče) mora torej v vsakem konkretnem primeru s tega vidika ugotoviti, ali davčni zavezanec novih dejstev in dokazov upravičeno ni mogel navesti ter predložiti pred izdajo zapisnika.

27. Ker pa ima tudi načelo zaslišanja stranke (9. člena ZUP) poseben pomen tudi v davčnem inšpekcijskem nadzoru, je treba pojem „upravičeno ni mogel navesti ter predložiti“ iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 razlagati tudi tako, da bo strankam ostala realna možnost, da se izjavijo o vseh relevantnih vidikih, pomembnih za izdajo odločbe. Če torej davčni zavezanec do izdaje zapisnika ni bil seznanjen s strani davčnega organa ugotovljenim dejanskim stanjem (kar na primer vključuje tudi oceno davčnega organa, ali je davčni zavezanec do izdaje zapisnika uspel dokazati dejstva, za katera nosi dokazno breme), mora imeti možnost, da v pripombah na zapisnik te ugotovitve izpodbija z novimi dejstvi in dokazi.

28. Drugačno stališče bi namreč neposredno poseglo v pravico do izjave davčnega zavezanca, ki jo zagotavlja 22. člen Ustave, saj se ta ne bi mogel učinkovito izjaviti o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločbo, in ki temeljijo na rezultatih dokazovanja.

Z nasprotnim stališčem bi bil nenazadnje prizadet tudi sam smisel izdaje zapisnika, ki je ravno v tem, da se davčni zavezanec seznani s stališči davčnega organa, ugotovljenim dejanskim stanjem ter tudi z uspešnostjo lastnih že predloženih dokazov in na podlagi teh spoznanj poda svoje pripombe na zapisnik.

29. Navedeno pomeni, da v primeru, ko davčni zavezanec ni bil seznanjen s celotnim dejanskim stanjem, ki ga je ugotovil davčni organ, pred izdajo zapisnika, to samo po sebi predstavlja opravičljiv razlog za predložitev novih dejstev in predlaganje novih dokazov v pripombah na zapisnik. Dodatnih razlogov mu torej ni treba podati. Le v primeru, da je bil davčni zavezanec že pred izdajo zapisnika seznanjen z ugotovljenim dejanskim stanjem davčnega organa in mu je bila v postopku v celoti zagotovljena pravica do izjave (načelo zaslišanja stranke), tako nastopi dolžnost davčnega zavezanca po navajanju dodatnih opravičljivih razlogov za zamudo pri navajanju novih dejstev in predlaganju novih dokazov.

30. Omejitev navajanja novih dejstev in dokazov glede na obrazloženo lahko nastopi le v primerih, ki so po vsebini enaki tistim iz odgovora na prvo revizijsko vprašanje: torej da razlogov za naknadno predložitev dokazov sploh ne navede, ali pa če navajanje novih dejstev in dokazov kaže na zlorabo pravice, ki bi lahko privedla do izgube davčnih prihodkov. Uporaba dokazne prekluzije iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 je torej dovoljena le, če je bilo v postopku ugotovljeno, da je davčni zavezanec imel možnost opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika (načelo zaslišanja stranke kot odraz 22. člena Ustave) in hkrati za svojo zamudo ne poda nobenih (dodatnih) razlogov oziroma da okoliščine kažejo na zlorabo te pravice (11. člen ZUP), ker je navajanje novih dejstev in dokazov očitno namenjeno le zavlačevanju postopka.

Le ob takšni uporabi Vrhovno sodišče sodi, da ne bo poseženo v strankine pravice iz 22. člena Ustave.

31. (Str)ožja razlaga pojma „opravičljivih razlogov“ bi po presoji Vrhovnega sodišča privedla do tega, da bi bilo davčnemu zavezancu že pred izdajo prvostopenjske davčne odločbe znatno oteženo (ali celo onemogočeno) izpodbijanje dejanskega stanja, kot ga je (še) pred izdajo odločbe ugotovil prvostopenjsko davčni organ. Poleg tega pa bi kasneje določene prekluzije v pritožbenem upravnem postopku (tretji odstavek 238. člen ZUP) in sodnem postopku (52. členu ZUS-1) pomenile le njihovo formalno kopičenje, čimer pa bi lahko prišlo do posega v pravico iz22. člena Ustave.

32. Odgovor na drugo revizijsko vprašanje je torej v okviru presoje podanih revizijskih ugovorov nikalen, ker drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 ob navedeni razlagi ni v neskladju z 22. členom Ustave. Posledično Vrhovno sodišče v okoliščinah obravnavane zadeve ni prekinilo postopka odločanja o reviziji in pred Ustavnim sodiščem Republike Slovenije sprožilo postopka za oceno ustavnosti te določbe.

33. Skladno s predstavljenimi stališči je Vrhovno sodišče v okviru vseh upoštevnih okoliščin iz postopka presojalo, ali je prvostopenjski davčni organ s tem, ko je zavrnil in ni upošteval po izdanem zapisniku predloženih revidentkinih predračunov in dobavnic, s katerimi je hotela izkazati, da je sporno blago zapustilo območje Republike Slovenije in s tem utemeljiti svojo pravico do oprostitve DDV, v skladu z načeli učinkovitosti in enakovrednosti ter tako ni prišlo do neupravičenega posega v temeljno načelo nevtralnosti DDV in hkrati ni bilo revidentki poseženo v njeno pravico do izjave, ki jo zagotavlja 22. člen Ustave.

34. V obravnavanem primeru Upravno sodišče in pred tem že tožena stranka menita, da revidentka ni navedla opravičljivega razloga za predložitev predračunov in dobavnic šele skupaj s pripombami na zapisnik. Navajata, da podan razlog (zaprtje revidentkine pisarne v Hamburgu, ki je bila zadolžena za dobave spornega blaga ter s tem povezana zamuda pri pridobivanju dokumentacije) ni opravičljiv ter tudi ni bil izkazan. Posledično naknadno predložene dokumentacije na podlagi drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 ni mogoče upoštevati za izkazovanje pravice do oprostitve DDV.

35. Ob upoštevanju stališč SEU iz sodbe C-664/21 z dne 2. 3. 2023 Vrhovno sodišče sodi, da je razlaga drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 glede opravičljivosti razlogov za navajanje novot, ki jo je v obravnavanem primeru uporabil davčni organ in ki ji Upravno sodišče pritrjuje, napačna. Revidentka je namreč podala utemeljitve razlogov za naknadno predložitev manjkajočih dokazov, presojo neopravičljivosti revidentkinih razlogov za naknadno posredovanje dokumentacije pa niti davčni organi niti Upravno sodišče niso oprli na ugotovitev, da bi revidentka predlagala navedene dokaze z namenom zavlačevanja postopka (zloraba pravice). Zavrnitev revidentkinih razlogov za naknadno predložitev dokumentacije temelji na oceni, da so ti razlogi dokaz o njenem nevestnem poslovanju. Nevestno poslovanje (v pravilnost te ocene se Vrhovno sodišče ne spušča) pa ne more biti razlog za zavrnitev izvedbe s strani revidentke predlaganih novih dokazov po izdaji zapisnika niti po stališčih SEU niti po ustavno skladni razlagi prekluzije, ki nastopi že med trajanjem postopka na prvi stopnji. Poleg tega Upravno sodišče ni ugotovilo niti procesnega dejanskega stanja glede tega, ali je bila revidentki v davčnem postopku zagotovljena pravice do izjave, in bi lahko navedene razloge podala že v času davčnega postopka, še pred izdajo zapisnika.

36. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

37. V ponovljenem postopku bo moralo Upravno sodišče po potrebi izvesti glavno obravnavo in na podanih materialnih stališčih Vrhovnega sodišča najprej presoditi in ugotoviti dejansko procesno stanje, predvsem, ali je bila revidentki v davčnem postopku zagotovljena pravica do izjave in kateri dokazi so bili v postopku upoštevani (v 20. točki izpodbijane sodbe se Upravno sodišče sklicuje na dokazno oceno pritožbenega organa, ki se je do naknadno predloženih dokazov vsebinsko opredelil) ter – odvisno od vsebine navedene ugotovitve – presoditi tudi, ali je bila revidentkina zamuda pri predložitvi novih dokazov po izdaji zapisnika namenjena (zgolj) zavlačevanju postopka. Šele ob tako ponovljenem postopku bo mogoče vsebinsko odgovoriti na to, ali obstojijo v obravnavanem primeru vsebinski pogoji za priznanje revidentki pravice do oprostitve DDV na sporno blago, ker naj bi to zapustilo območje Republike Slovenije.

Glede tretjega dopuščenega revizijskega vprašanja

38. Odgovor na tretje vprašanje je nepotreben, saj bo moralo Upravno sodišče po napotilu Vrhovnega sodišča ponovno opraviti postopek, kar pomeni, da odgovor na postavljeno vprašanje ne more izboljšati revidentkinega trenutnega pravnega položaja. Revidentka bo imela v ponovnem oziroma nadaljnjem upravnem sporu možnost ponovno zahtevati izvedbo glavne obravnave.

39. Odločitev o stroških revizijskega postopka (II. točka izreka) temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

Tako tudi SEU v sodbi C – 294/20 GE Auto Service Leasing.

To SEU opredeljuje v 29. točki sodbe C-664/21.

Prim. določbo drugega odstavka 146. člena ZUP v povezavi z 162. členom ZUP.

Glej npr. tudi stališče Ustavnega sodišča v odločbi Up-171/00 z dne 12. 7. 2001.

Konkretizacija posebnih okoliščin, kot jih navaja SEU v 36. točki sodbe sodbe C-664/21.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 140, 140/2

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 9, 238

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - člen 131, 138, 138-1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.