VSRS Sklep X DoR 218/2022-6
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2022-09-07

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Andrej Kmecl

predlog za dopustitev revizije - prepozen predlog - pomanjkljiv predlog - zavrženje predloga

Pri oceni procesnega dejanskega stanja glede vročitve sodbe je Vrhovno sodišče ocenilo, da predlagatelj s svojimi navedbami in predloženo izjavo A. A. ni uspel izpodbiti pravilnosti vročitve, opravljene v skladu s 142. členom ZPP (fikcija vročitve). Upravno sodišče je ravnalo pravilno, ko je sodbo poslalo na naslov, ki ga je predlagatelj sam navedel v tožbi in katerega spremembe ni javil, čeprav ga k temu zavezuje določba prvega odstavka 145. člena ZPP, ki se v upravnem sporu uporablja na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1. Predlog vložen skoraj eno let od vročitve je prepozen.

Predlog za dopustitev revizije kljub svojemu obsegu in kar 15 zastavljenim vprašanjem tudi ne izpolnjuje zahtev iz 367. b člena ZPP.

Namesto kratke in jedrnate predstavitve pravnega problema, povezanega s posameznimi pravnimi vprašanji, predlagatelj obširno opisuje način poslovanja družbe in s tem (prikrito) nasprotuje ugotovljenemu dejanskemu stanju, kar pa ni revizijski razlog (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Poleg tega predlagatelj niza vprašanja, ki bodisi ne izhajajo iz ugotovljenega dejanskega stanja bodisi niso povezana z razlogi sodbe na način njihove graje skozi pravna pravila. Posledično je izostala navedba razlogov, zakaj je Upravno sodišče posamezno pravno vprašanje rešilo nezakonito.

II. Tožeča stranka sama trpi stroške tega postopka.

1. Upravno sodišče je na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-4954/2012-35 (01322-28) z dne 17. 11. 2016, v delu, s katerim je bil tožniku odmerjen davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2009. Davčni organ je na podlagi ugotovitev davčnega inšpekcijskega nadzora povečal prihodke in zmanjšal davčno priznane odhodke in tožniku iz tega naslova dodatno odmeril davek v znesku 127.175,30 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 10.305,55 EUR. Ministrstvo za finance je pritožbo z odločbo, št. DT-499-14-8/2017-2 z dne 18. 10. 2017, zavrnilo.

2. Iz obrazložitve sodbe izhaja, da je na prihodkovni strani sporno znižanje prihodkov na podlagi dobropisov, izdanih povezanim družbam A., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o., v zvezi s Pogodbami o opravljanju storitev z dne 5. 1. 2009. Kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja, je tožnik navedenim družbam mesečno izdajal račune za opravo storitev pravnega in davčnega svetovanja. Te račune je opredelil kot začasne situacije. Konec leta jih je nadomestil z izdajanjem t. i. končnih situacij, ti končni računi pa so se nato v primerih, ko kupcem ni bilo mogoče zaračunati vseh storitev, ponovno zniževali z izdanimi dobropisi. Začasni računi so brez specifikacij in so tako pomanjkljivi, da na njihovi podlagi davčni organ ni mogel razbrati obsega/stopnje dokončanosti poslovnih storitev (neverodostojne knjigovodske listine). Priznal pa je verodostojnost (in temu sledi tudi Upravno sodišče) t. i. končnim računom, ki so jim priložene specifikacije glede obsega in vrste opravljenega dela. Upravno sodišče je zato presodilo, da za dobropise, s katerimi je tožnik naknadno prilagajal zaračunane vrednosti po izdanih računih ne glede na dejansko opravljeno delo, ni bilo ustrezne dejanske niti pravne podlage, vključno s pravili računovodenja (SRS 18.15). Storitve, ki jih je zaračunal s končnimi računi, so bile namreč nesporno opravljene, zato je davčni organ zneske storitev pravilno pripoznal kot povečanje gospodarskih koristi v skladu s SRS. Pojasnilo je še, da v primeru dobropisov tudi ne gre za popuste, saj so se terjatve do naročnikov po tožnikovih lastnih navedbah zmanjšale le začasno, kar bi lahko bil razlog za prevrednotenje ali odpis terjatev, če so izpolnjeni dodatni pogoji iz 21. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki pa ji tožnik ni niti zatrjeval niti izkazal. Upravno sodišče je zavrnilo tudi ugovor dvojne obdavčitve istih dohodkov, saj tožnik s predloženo dokumentacijo ni omogočil sledljivosti med zaračunanimi, storniranimi in ponovno zaračunanimi storitvami.

3. Na odhodkovni strani pa niso bili priznani odhodki za svetovalne storitve, ki naj bi jih opravil direktor družbe Klemen Šešok. Iz izdanih računov sta razvidna le vrsta in obseg storitev, ne pa tudi, da jih je opravil prav direktor. Zato je po presoji sodišča sklicevanje na podjemno pogodbo, sklenjeno z direktorjem, neutemeljeno, če zavezanec ne more hkrati izkazati, da je prav konkretna oseba (in ne kateri od drugih zaposlenih davčnih strokovnjakov) opravila storitve. Hkrati je sodišče tudi presodilo, da izvedba storitev po podjemni pogodbi sploh ni izkazana, zato v skladu z 12. členom ZDDPO-2 ni podlage za knjiženje odhodkov na njeni podlagi.

4. Tožnik (v nadaljevanju predlagatelj) je na Vrhovno sodišče v skladu s 367. b členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) vložil predlog za dopustitev revizije in predlagal, da Vrhovno sodišče dopusti revizijo glede naslednjih pravnih vprašanj:

1. Ali stališče, po katerem računa, ki je izdan v skladu s pogodbo in terminskim ter finančnim planom, ki sta sestavna dela pogodbe in v opredelitvi storitve vsebuje opis »davčno svetovanje« ali sklicevanje na sklenjeno pogodbo, ki vsebuje vsebinsko opredelitev dogovorjenih in naročenih storitev in njihovo vrednostno oceno in je podlaga za izdajo računa, ni mogoče šteti za verodostojnega v smislu SRS 21.12 v povezavi s SRS 21.7., pomeni napačno uporabo materialnega prava?

2. Ali je materialnopravno napačna razlaga SRS 21.7 in SRS 21.12, da mora račun za opravljeno storitev v primeru, ko izdani račun temelji na sklenjeni pogodbi, iz katere je nedvomno mogoče razbrati dogovor o obsegu, vsebini storitev, višini cene dogovorjenih storitev in dinamiki plačil po pogodbi, s katero je dogovorjeno mesečno vnaprejšnje plačilo dogovorjenih zneskov, ki ni vezano na dejansko opravljene storitve, vsebovati tudi specifikacijo opravljenih storitev?

3. Ali je presoja, da SRS ne dajejo podlage za dogovor med naročnikom in izvajalcem storitve na način, po katerem izvajalec storitve naročniku, ob vnaprejšnji opredelitvi in pisnem dogovoru glede obsega in vrednosti storitev in dinamike plačil, ki med izvajanjem pogodbe in do izdaje končnega obračuna dejansko izvedenih storitev ni vezana na dejansko opravljene storitve, izdaja začasne račune v skladu s pogodbo in mu po poteku pogodbeno dogovorjenega obračunskega obdobja izda končni račun za dejansko opravljen obseg storitev, in mu v primeru, da so bile storitve opravljene v manjšem obsegu, kot so bile zaračunane v okviru dogovorjene dinamike in višine plačil po začasnih računih, izda dobropis, očitno materialnopravno napačna in pomeni tudi kršitev pravice do pogodbene avtonomije udeležencev obligacijskih razmerij in do svobodne gospodarske pobude iz 74. člena Ustave?

4. Ali je stališče, da SRS 18. 11 in SRS 18.15 ne dajeta podlage za vnaprejšnje obračunavanje dogovorjenih zneskov v zvezi z dogovorjenim obsegom storitev in dinamiko plačil po sklenjeni pogodbi med naročnikom in izvajalcem storitve ter kasnejše izdajanje dobropisov v višini nerealiziranega in preveč obračunanega dela, in s tem povezanega pripoznavanja prihodkov v višini dejansko izvedenih storitev, materialnopravno zmotno?

5. Ali je materialnopravno pravilna razlaga določb SRS 18.11. in SRS 18.15., po kateri je mogoče povečanje prihodkov in njihovo pripoznanje na strani izvajalca storitve tudi za tisti del storitev, ki niso bile opravljene ali za katere je izkazano, da storitev ne bo plačana iz razlogov na strani končnega prejemnika oziroma se izvajanje storitve prenese v naslednja davčna obdobja, zaradi česar nerealiziran del storitev ne more imeti niti nima učinka na prihodke in odhodke?

6. Ali je presoja, po kateri je v primeru obstoja in predložitve knjigovodske dokumentacije in sicer končnih specificiranih računov, katerim davčni organ priznava verodostojnost in dobropisov, ki vsebujejo specifikacijo, ki izhaja iz verodostojnih računov, mogoče pripisati neverodostojnost v smislu SRS 21.12 tudi v delu, ko listini izpričujeta iste specificirane poslovne dogodke, ali takšen pristop davčnega organa prestopa meje SRS 21.12 in načela ugotavljanja poslovnih dogodkov po njihovi ekonomski vsebini iz 5. člena ZDavP-2 in je v škodo davčnega zavezanca, s čimer je kršeno tudi načelo sorazmernosti oziroma načelo »v dvomu v korist davčnega zavezanca« v smislu 6. člena ZDavP-2 in prepoved dvojne obdavčitve istih dohodkov iz 13. člena ZDDPO-2?

7. Ali določbe 10., 76., 77. in 138. člena ZDavP-2, ob predložitvi specificiranih končnih računov, ki jih je davčni organ upošteval kot verodostojne v smislu SRS 21.12, dajejo podlago za zahtevo davčnega organa po predložitvi poslovne dokumentacije, ki se nanaša na vsebino opravljenih storitev (pravnih mnenj in pojasnil), z namenom ugotavljanja vsebine in obsega zaračunanih storitev?

8. Ali zahteva po predložitvi poslovne dokumentacije, ki se nanaša na vsebino opravljenih storitev (pravnih mnenj in pojasnil), ki jih je izvajalec storitev pripravil za naročnika z namenom ugotavljanja vsebine in obsega zaračunanih storitev (prihodkov) in odhodkov, ki so nastali v zvezi s prihodki, ob predložitvi specificiranih končnih računov, ki jih je davčni organ upošteval kot verodostojne listine v smislu SRS 21.12 in predložitvi specificiranih dobropisov in računov, izdanih končnim kupcem, presega zakonski okvir načela dolžnosti dajanja podatkov oziroma sodelovalne dolžnosti davčnega zavezanca iz 10. in 138. člena ZDavP-2 in meje obrnjenega dokaznega bremena v davčnem postopku v zvezi z dejstvi, na katere davčni zavezanec opira zmanjšanje davčnega bremena v smislu 76. člena ZDavP-2?

9. Ali je stališče, po katerem določbi 76. in 138. člena ZDavP-2 dajeta davčnemu organu podlago za zahtevo po predložitvi poslovnih listin, ki pomenijo poslovno skrivnost, ob hkratnem obstoju in predložitvi specificiranih računov, katerim davčni organ priznava verodostojnost in specificiranih dobropisov, ki vsebujejo opredelitev računa, na katerega se nanašajo, ter specificiranih računov, izdanih končnim kupcem storitev, materialnopravno napačno?

10. Ali gre za napačno uporabo materialnega prava in kršitev 17. člena ZDDPO-2 ter kršitev načela nevtralnosti v primeru, ko nobena od povezanih pravnih oseb v davčnem obdobju ne izkazuje nepokrite davčne izgube iz preteklih let in davčni organ vseeno opravi prilagoditev davčne osnove le pri eni inšpicirani pravni osebi s povečanjem prihodkov in hkrati in v skladu z načelom nevtralnosti davčnih transakcij med povezanimi osebami ne opravi prilagoditve davčne osnove pri povezani osebi, kateri naj bi bile storitve opravljene, v smeri povečanja odhodkov?

11. Ali je razlaga 17. člena ZDDPO-2, po kateri ureditev ne dopušča hkratne obojestranske prilagoditve davčne osnove (tako prihodkov pri eni povezani osebi kot odhodkov pri drugi povezani osebi v smislu ZDDPO-2) v primeru, ko nobena povezana oseba v davčnem obdobju ne izkazuje nepokrite davčne izgube iz preteklih let, materialnopravno napačna in vodi do dvojne obdavčitve istih dohodkov, s čimer je protiustavno poseženo tudi v lastninsko pravico iz 33. člena Ustave v povezavi z njeno gospodarsko funkcijo iz 67. člena Ustave?

12. Ali gre za kršitev določbe 17. člena ZDDPO-2, za kršitev načela nevtralnosti, za prepoved dvojne obdavčitve istih dohodkov in za protiustaven poseg v lastninsko pravico iz 33. člena Ustave v povezavi z njeno gospodarsko funkcijo iz 67. člena Ustave v primeru hkratnega inšpiciranja povezanih oseb, ki poslovno sodelujejo z davčnim zavezancem in pri katerem se, kot eni od pogodbenih strank na koncu postopka DIN povečajo prihodki, pri drugi povezani osebi kot pogodbeni stranki, kateri naj bi bile storitve opravljene, pa se ustrezno ne povečajo odhodki?

13. Ali gre za napačno razlago materialnega prava, ki izhaja iz 12., 29. in 35. člena ZDDPO-2, določbe 68. člena ZDavP-2 in kršitev načel zakonitosti (4. člen ZDavP-2), materialne resnice (5. člen ZDavP-2) in sorazmernosti (6. člen ZDavP-2), ki nasprotuje tudi uveljavljeni sodni praksi in je neskladna tudi s pravico iz 22. člena Ustave, in po kateri za nepriznanje odhodkov iz naslova stroškov dela zadošča zgolj presoja, da naj iz predloženih listin ne bi bilo razvidno, katera oseba je delo opravila oziroma, da je storitve opravila točno določena oseba in to v primeru, ko se v postopku DIN pripoznajo prihodki davčnega zavezanca iz naslova opravljenih storitev in se mu iz tega naslova poveča osnova za DDPO, hkrati pa se ne priznajo tudi odhodki, ki so mu nastali pri izvajanju storitev in so povezani z nastankom prihodkov in to ter brez izvedbe dokaznega postopka v smeri ugotavljanja izvajalca storitev ter davčne osnove z upoštevanjem prihodkov in odhodkov, potrebnih za realizacijo prihodkov, brez izvedbe bistvenega dokaza (izdanih računov končnim kupcem), ki bi že sam zase lahko privedel do drugačne presoje ali brez izvedbe cenitve davčne osnove v skladu s 68. členom ZDavP-2?

14. Ali gre v primeru nepriznanja odhodkov iz naslova plačila za opravljene storitve oziroma za delo po podjemni pogodbi, na podlagi katere so bile opravljene storitve za naročnike davčnega zavezanca in od katerega je davčni zavezanec v korist javne blagajne obračunal in vplačal vse pripadajoče davke in prispevke za socialno varnost, za napačno uporabo materialnega prava in sicer določb 12., 29. in 35. člena ZDDPO-2 in za dvojno obdavčenje istih dohodkov?

15. Ali je stališče, po katerem tožena stranka ni dolžna presojati vsebine računov, izdanih končnih kupcem s strani naročnikov storitev tožeče stranke, ki jih je ta predložila v okviru pripomb na zapisnik in pred izdajo odmerne (izpodbijane) odločbe in gre za bistven dokaz, ki bi že sam zase lahko pripeljal do drugačne ugotovitve dejanskega stanja glede storitev, ki so bile dejansko opravljene tudi po Podjemni pogodbi in glede izvajalca storite, v neskladju z uveljavljeno sodno prakso Vrhovnega sodišča RS glede presoje, da določba drugega odstavka 140. člena ZDavP-2, prekomerno posega v pravico davčnih zavezancev do izjave v postopkih DIN iz 22. člena Ustave?

5. Predlog je prepozen, hkrati pa je tudi nepopoln.

6. Predlog za dopustitev revizije mora stranka podati v 30 dneh po vročitvi pravnomočne sodbe sodišča druge stopnje (prvi odstavek 367. b člena ZPP). V obravnavani zadevi je bila sodba Upravnega sodišča predlagatelju vročena 5. 5. 2021, predlog pa je vložil šele 21. 4. 2022, torej skoraj eno leto kasneje.

7. Pri oceni procesnega dejanskega stanja glede vročitve sodbe je Vrhovno sodišče ocenilo, da predlagatelj s svojimi navedbami in predloženo izjavo A. A. ni uspel izpodbiti pravilnosti vročitve, opravljene v skladu s 142. členom ZPP (fikcija vročitve). Upravno sodišče je ravnalo pravilno, ko je sodbo poslalo na naslov, ki ga je predlagatelj sam navedel v tožbi in katerega spremembe ni javil, čeprav ga k temu zavezuje določba prvega odstavka 145. člena ZPP, ki se v upravnem sporu uporablja na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1. Vrhovno sodišče ob tem kot neprepričljive ocenjuje trditev, da v hišnem predalčniku ni bilo puščeno obvestilo o poštni pošiljki niti sama pošiljka s sodbo (prejel naj ne bi niti vabila na glavno obravnavo). Predlagatelj naj torej ne bi prejel nobenega sodnega pisanja, povezanega z obravnavanim upravnim sporom, čeprav je ohranil poštni nabiralnik na starem naslovu in po lastnih navedbah iz njega redno pobiral pošto (glej 5. stran predloga), s katero očitno ni bilo težav.

8. ZPP v 367. a členu določa, da Vrhovno sodišče dopusti revizijo, če je mogoče pričakovati odločitev o pravnem vprašanju, ki je pomembno za zagotovitev pravne varnosti, enotno uporabo prava ali za razvoj prava preko sodne prakse. Iz te določbe izhaja, da je revizija kot izredno pravno sredstvo namenjena doseganju navedenih objektivnih ciljev.

9. Temu sledi določba 367. b člena ZPP, ki med drugim določa, da mora predlagatelj v predlogu za dopustitev revizije natančno in konkretno navesti sporno pravno vprašanje in pravno pravilo, ki naj bi bilo prekršeno, okoliščine, ki kažejo na njegovo pomembnost, ter na kratko obrazložiti, zakaj je sodišče to vprašanje rešilo nezakonito; zatrjevane kršitve postopka mora opisati natančno in konkretno, na enak način pa mora izkazati obstoj sodne prakse Vrhovnega sodišča, od katere naj bi odločitev odstopala, oziroma neenotnost sodne prakse (četrti odstavek 367. b člena ZPP). V nasprotnem primeru se predlog za dopustitev revizije zavrže (šesti odstavek istega člena).

10. Bistvo zahteve iz 367. b člena ZPP torej je, da predlagatelj jasno izpostavi pravni problem, glede katerega naj se revizija dopusti in je hkrati precedenčnega pomena oziroma je pomemben za spoštovanje že obstoječe sodne prakse.

Šele tako sestavljen predlog namreč omogoča revizijskemu sodišču, da opravi presojo zatrjevane pomembnosti vprašanja tudi v sistemski luči glede pomena za pravni red in sodno prakso.

11. Predlog za dopustitev revizije kljub svojemu obsegu in kar 15 zastavljenim vprašanjem teh zahtev ne izpolnjuje. Namesto kratke in jedrnate predstavitve pravnega problema, povezanega s posameznimi pravnimi vprašanji, predlagatelj obširno opisuje način poslovanja družbe in s tem (prikrito) nasprotuje ugotovljenemu dejanskemu stanju, kar pa ni revizijski razlog (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Poleg tega predlagatelj niza vprašanja, ki bodisi ne izhajajo iz ugotovljenega dejanskega stanja bodisi niso povezana z razlogi sodbe na način njihove graje skozi pravna pravila. Posledično je izostala navedba razlogov, zakaj je Upravno sodišče posamezno pravno vprašanje rešilo nezakonito.

12. Kolikor pa po vsebini ne gre za nasprotovanje dejanskemu stanju, ampak predlagatelj zatrjuje zmotno uporabo materialnega prava in zastavlja vprašanja, povezana s pravno kvalifikacijo poslovnih dogodkov, pa v predlogu manjka navedba okoliščin, ki bi kazale na pomembnost vprašanj za enotno uporabo prava oziroma razvoj upravno-sodne prakse. Vprašanja izhajajo iz zatrjevanega načina poslovanja družbe (začasne in končne situacije, izdaja dobropisov), niti z besedo pa ni pojasnjeno, zakaj z vidika objektivne pomembnosti terjajo odgovor Vrhovnega sodišča.

13. Tako prepozen kot formalno nepopoln predlog Vrhovno sodišče zavrže (377. člen ZPP oziroma šesti odstavek 367. b člena istega zakona v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Tožnik glede na takšno odločitev sam nosi svoje stroške tega predloga (prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Tako npr. Vrhovno sodišče v sklepu II DoR 76/2022 z dne 18. 5. 2022.

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 367b, 367b/1, 367b/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.