VSRS Sklep X DoR 149/2022-5
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2022-06-08

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), Marko Prijatelj

predlog za dopustitev revizije - akontacija dohodnine - stroški prevoza - davčna osnova za odmero dohodnine - pomembno pravno vprašanje izkazano - vprašanje, pomembno za razvoj prava prek sodne prakse - dopuščena revizija

Ali je ob ustavnoskladni razlagi ZDoh-2 delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, upravičen uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravlja delo, in nazaj, ne vozi vsaj štirikrat tedensko?

Ali je ob ustavnoskladni razlagi ZDoh-2 delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, upravičen uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravlja delo, in nazaj, ne vozi vsaj štirikrat tedensko?

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42110-7008/2018-1-08-UP z dne 9. 11. 2018, s katero je bila tožniku odmerjena akontacija dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja za februar 2018 v višini 5.436,75 EUR in v plačilo naložena razlika med odmerjeno akontacijo dohodnine in priznanim odbitkom davka, ki je bil plačan v tujini, v znesku 2.876,18 EUR. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, nesuspenzivnosti pritožbe, stroških postopka ter, da se dohodek iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-01-974/2018-2 z dne 13. 1. 2020 tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Upravno sodišče je pritrdilo stališču davčnega organa tožene stranke, da se tožniku davčna osnova za odmero dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja ne zniža za stroške prevoza od Slovenije do Švice, ki jih je tožnik uveljavljal v svoji napovedi za odmero akontacije dohodnine. V skladu z določbami prvega odstavka 45. člena in 3. točke prvega odstavka 44. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter 3. členom Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), se namreč v davčno osnovo ne vštevajo le stroški od tožnikovega običajnega prebivališča v Švici, do mesta opravljanja dela. Po presoji Upravnega sodišča bi tožnik na tej podlagi imel pravico do znižanja davčne osnove za uveljavljane prevozne stroške le, če bi med Slovenijo in Švico potoval zaradi prihoda na delo in z dela, in sicer najmanj štirikrat tedensko. Ker iz relevantnih določb ZDoh-2 izhaja, da se davčna osnova ob doseženem dohodku zmanjša le za tiste stroške, ki so neposredno povezani z delom, glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini (prvi odstavek 45. člena ZDoh-2), določila Uredbe niso v neskladju ZDoh-2 (ni potreben exceptio illegalis), saj Uredba določa, da se v davčno osnovo ne vštevajo le tisti stroški, ki so dejansko potrebni (glede na razdaljo) in le tisti, ki zagotavljajo, da je delavec dejansko prisoten na delu, oziroma da delo v tujini tudi dejansko in redno opravlja. Ker se je tožnik v Slovenijo iz Švice vračal med vikendi in prazniki ter zaradi izvrševanja delovnih obveznosti pri slovenskem delodajalcu, je odločitev tožene stranke pravilna. Na drugačno presojo tudi ne morejo vplivati njegove navedbe, da se je v Slovenijo vračal k svoji družini oziroma da je v Sloveniji središče njegovih interesov, saj ne gre za vprašanje njegovega rezidentskega statusa.

3. Zoper navedeno pravnomočno sodbo je tožnik (v nadaljevanju predlagatelj) vložil predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču je predlagal, da revizijo dopusti zaradi pravnega vprašanja, pomembnost katerega utemeljuje z zagotovitvijo pravne varnosti in s pomenom za razvoj sodne prakse. Ker sodne prakse Vrhovnega sodišča v tej zvezi še ni, število slovenskih davčnih rezidentov, ki delajo v tujini, pa je vedno večje, po mnenju predlagatelja vprašanje presega pomen konkretne zadeve.

5. Vrhovno sodišče je presodilo, da je glede vprašanja, navedenega v izreku tega sklepa, izpolnjen pogoj za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367.a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Ocenjuje namreč, da se bo lahko v okviru dopuščenega vprašanja prvič opredelilo do vprašanja, ali so davčni rezidenti Slovenije (ki torej v Sloveniji plačujejo dohodnino od dohodkov, ustvarjenih v tujini) upravičeni uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravljajo delo, in nazaj, ne vozijo vsaj štirikrat tedensko. Torej, ali se predlagatelju, ki se ga po davčnih predpisih šteje za davčnega rezidenta Slovenije (in torej v Sloveniji plačuje dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja, ustvarjenega v tujini), v davčno osnovo (ne) vštevajo stroški prevoza enkrat tedensko iz Slovenije v Švico in nazaj (k družini, v državo davčnega rezidentstva).

6. V zvezi s tem bo treba odgovoriti na vprašanje, ali so navedeni prevozni stroški, ki davčnim zavezancem izkazano nastajajo v zvezi s pridobitvijo tega obdavčljivega dohodka, davčno priznani kot potrebni za ustvarjanje dohodka – ali je torej običajni in nujni del takega delovnega razmerja tudi prevoz v Slovenijo kot državo rezidentstva (k družini) in nazaj – ali pa so v smislu ZDoh-2 za ustvarjanje dohodka potrebni le stroški prevoza iz bivališča v drugi državi do delovnega mesta v drugi državi. Odgovoriti bo torej mogoče na vprašanje, ali taki prevozni stroški nastanejo v zvezi s pridobitvijo obdavčljivega dohodka, tako da gre za vprašanje upoštevanja načela davčne pravičnosti, torej objektivnega (in subjektivnega) neto načela obdavčenja.

V tem okviru bo Vrhovno sodišče presodilo tudi utemeljenost predlagateljevega stališča, da je Uredba (podzakonski akt), v delu ko določa, da se v davčno osnovo od dohodkov iz delovnega razmerja ne vštevajo le potni stroški od mesta opravljanja dela do običajnega prebivališča delojemalca, tj. kraja, od koder se na delo vozi najmanj štirikrat tedensko (drugi odstavek 3. člena), v neskladju z Ustavo oziroma ZDoh-2, ker naj bi za znižanje davčne osnove predvidevala pogoje, ki jih zakon ne, ter s tem pravico davčnega zavezanca v primerjavi z zakonom bistveno zožila.

7. Ob presoji utemeljenosti revizije v zvezi z dopuščenim vprašanjem se bo Vrhovno sodišče lahko opredelilo tudi predlagateljevih navedb, da so rezidenti Slovenije, ki obdavčljive dohodke iz delovnega razmerja ustvarijo v tujini, v ustavno nedopustnem neenakem položaju v primerjavi z rezidenti, ki te dohodke ustvarijo v Sloveniji. Predlagatelj namreč trdi, da je po razlagi, ki jo je zavzelo Upravno sodišče, na podlagi zgoraj navedene zakonske in podzakonske ureditve, neenakopravno obravnavan, saj se mu stroški prevoza na delo tujino in z dela vštevajo v davčno osnovo, čeprav mu nastanejo izključno zaradi uresničevanja pravice do zasebnega in družinskega življenja. Torej enako kot delojemalcem, ki obdavčljive dohodke ustvarjajo Sloveniji, s to razliko, da lahko slednji, zaradi bližine običajnega prebivališča in mesta opravljanja dela, hkrati uresničujejo tako pravico do družinskega življenja kot tudi pravico do znižanja davčne osnove iz naslova prevoznih stroškov.

8. Ker se v obravnavani zadevi odpira več medsebojno povezanih pomembnih pravnih vprašanj, odgovor na katere se nedvomno nanaša na širok krog davčnih zavezancev in s tem tudi na bodočo davčno-upravno in sodno prakso v velikem številu primerov, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi tretjega odstavka 367.c člena ZPP dopustilo.

Prim. npr. odločbi Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017 in X Ips 108/2017 z dne 31. 1. 2018 in drugih.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 44, 44/1, 44/1-3, 45, 45/1

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 367a, 367a/1, 367c, 367c/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

VSRS Sklep X DoR 270/2020, enako tudi VSRS Sklep X DoR 277/2020-3, VSRS Sklep X DoR 278/2020-3, VSRS Sklep X DoR 276/2020-3