VSRS Sklep I Up 39/2021
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2021-04-21

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

davčna odmerna odločba - vložena pritožba zoper odmerno odločbo - zahteva davčnega zavezanca za odlog davčne izvršbe - zavrženje zahteve - tožba v upravnem sporu - zavrženje tožbe - standard obrazloženosti odločbe - opredelitev do konkretiziranih in pravno pomembnih ugovorov - ocena skladnosti zakona z Ustavo RS - pomanjkljiva obrazložitev - pravica do učinkovitega sodnega varstva - pravica do učinkovitega pravnega sredstva - ugoditev pritožbi - bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu

Pritožnik v pritožbi navaja, da zakonska ureditev, po kateri davčni zavezanec nima pravice doseči odloga davčne izvršbe, ni v skladu z Ustavo, konkretno z njenim 23., 25. in 33. členom, kar je argumentirano uveljavljal že v tožbi. Glede na to, da je od presoje skladnosti navedene zakonske ureditve z Ustavo odvisen tudi odgovor na vprašanje, ali bi moralo biti o pritožnikovem predlogu s strani prvostopenjskega davčnega organa odločeno z odločbo, zoper katero bi moral biti zagotovljen upravni spor, gre za upošteven ustavnopraven ugovor, na katerega bi sodišče prve stopnje moralo odgovoriti. Zatrjevana neustavnost bi tako lahko vodila do presoje zakonske določbe z vidika njene skladnosti z Ustavo, v primeru utemeljenosti teh ustavnopravnih ugovorov, pa bi to vplivalo tudi na položaj pritožnika v tem upravnem sporu in njegovo možnost sodnega varstva.

Pritožnik utemeljeno opozarja, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih ugovorov o zatrjevani neustavnosti zakonske ureditve. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa je namreč kljub pritožnikovi obsežni argumentaciji, zakaj meni, da je zakonska ureditev neustavna in predlogu za vložitev zahteve za oceno ustavnosti (drugega odstavka 87. člena) ZDavP-2, popolnoma izostala vsebinska presoja teh tožbenih navedb. Zato je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu (14. točka drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1).

Sodišču sicer ni treba posebej odgovarjati na ustavnopravne argumente stranke, ki so le navrženi, pa tudi ne na tiste, ki so zatrjevani le splošno oziroma pavšalno. Mora pa se opredeliti do nosilnih pravnih naziranj stranke, ki so dovolj argumentirana, ki niso očitno neutemeljena in ki za odločitev v zadevi po razumni presoji sodišča niso neupoštevna. Smisel zahteve po (materialnem) izčrpanju pravnih sredstev (51. člen Zakona o ustavnem sodišču, ZUstS) je namreč zagotoviti, da se vsa pristojna sodišča opredelijo do ustavnopravno pomembnih vprašanj in odpravijo morebitne neustavnosti zakonov, ki jih morajo uporabiti, še preden sprejmejo odločitev v zadevi (156. člen Ustave). Glede na navedeno presoja ustavnosti zakonske ureditve (zgolj) v postopku s pravnimi sredstvi v upravnem sporu, ne da bi se pred tem o podanih ustavnopravnih argumentih ustrezno opredelilo sodišče prve stopnje, ne zagotavlja učinkovitega sodnega varstva (23. člen Ustave).

I. Pritožbi se ugodi, sklep Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 936/2020-10 z dne 1. 10. 2020 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču, da opravi nov postopek.

II. Odločitev o pritožbenih stroških se pridrži za končno odločbo.

1. Sodišče prve stopnje je na podlagi 4. točke prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) s sklepom zavrglo tožnikovo tožbo proti sklepu Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4210-14548/2019-3 z dne 13. 12. 2019 (I. točka izreka) in odločilo o stroških postopka (II. točka izreka). Z navedenim sklepom je prvostopenjski davčni organ na podlagi 2. točke prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) zavrgel tožnikovo vlogo oziroma predlog za odlog davčne izvršbe do odločitve o pritožbi zoper odločbo, št. DT 4210-1927/2016-6 z dne 29. 10. 2019. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-31-15/2020-2 z dne 15. 5. 2020, tožnikovo pritožbo zavrnilo.

2. V obrazložitvi sklepa je sodišče prve stopnje navedlo, da tožnik nima pravice doseči odloga davčne izvršbe do odločitve o njegovi pritožbi zoper odmerno odločbo, saj je odločitev o tem prepuščena davčnemu organu na podlagi opravljene ocene o potencialnosti uspešnosti pritožbe. Kljub temu pa je prepoznalo njegov procesni pravni interes, da se zoper njega še ne vodi izvršba. Zato je menilo, da bi moral prvostopenjski davčni organ tožnikov predlog za odlog davčne izvršbe obravnavati kot procesni predlog, ne pa kot zahtevo v smislu 129. člena ZUP. Posledično tožnikove vloge ne bi smel zavreči, ampak bi moral, če je ocenil, da pritožbi zoper odmerno odločbo ne bi bilo mogoče ugoditi, o tožnikovemu procesnemu predlogu odločiti s procesnim sklepom (prvi odstavek 226. člena ZUP), brez vsebinske obrazložitve. Če bi ravnal tako, pa tožnik zoper takšen sklep ne bi imel pravice do samostojne pritožbe v upravnem postopku, niti pravice do sodnega varstva v upravnem sporu. Zato je menilo, da kljub podanem pravnemu pouku v odločbi prvostopenjskega oziroma drugostopenjskega davčnega organa tožnikove možnosti za sodno varstvo v upravnem sporu v obravnavani zadevi ni mogoče utemeljiti niti na 2. niti na 5. členu ZUS-1. Po vsebini namreč ne gre za akt, ki bi pomenil odločitev o tožnikovi pravici ali obveznosti, niti ne gre za katerega od sklepov, zoper katere je po izrecni zakonski določbi dovoljen upravni spor (obnova, ustavitev, končanje postopka odločanja o izdaji upravnega akta).

3. Tožnik (v nadaljevanju pritožnik) v pravočasni pritožbi zoper sklep sodišča prve stopnje uveljavlja vse pritožbene razloge. Uveljavlja tudi kršitev 22., 23., 25. in 33. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) ter 1. člena Protokola št. 1 k Evropski konvenciji za človekove pravice in 6. člena te konvencije. Vztraja, da Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ni v skladu z Ustavo, ker ne določa, da ima davčni zavezanec v primeru, ko vloži pritožbo zoper odmerno odločbo, pravico vložiti predlog za odlog izvršitve te odločbe. Zaradi takšne zakonske ureditve pritožba kot pravno sredstvo zoper odmerno odločbo ni učinkovita, davčni zavezanec pa mora še pred odločitvijo o pritožbi trpeti poseg v svoje premoženje. Meni, da bi bila v primeru ugotovljene neustavnosti sedanje zakonske ureditve pravna sredstva davčnega zavezanca dovoljena, davčni organ in sodišče prve stopnje, pa bi morala utemeljiti, zakaj njegovemu predlogu ni mogoče ugoditi. Sodišču prve stopnje očita, da se do teh ustavnopravnih ugovorov ni opredelilo, zato izpodbijanega sklepa ni mogoče preizkusiti. Če izpodbijana ureditev ni protiustavna, pa meni, da bi moralo sodišče prve stopnje drugi odstavek 87. člena ZDavP-2 ustavnoskladno razlagati na način, da mora davčni organ po uradni dolžnosti odločiti in obrazložiti, ali je treba zaradi vložene pritožbe zoper odmerno odločbo izvršbo odložiti ali ne. Ker bi bilo s tem odločeno o pravici oziroma obveznosti davčnega zavezanca, bi bilo zoper takšno odločbo dovoljeno pravno sredstvo in sodno varstvo. Sklicuje se na več odločb Ustavnega sodišča. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj začne postopek za oceno ustavnosti (drugega odstavka 87. člena) ZDavP-2. Glede vložene pritožbe pa predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijani sklep razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v nov postopek. Zahteva povrnitev stroškov upravnega postopka in upravnega spora.

4. Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

6. V obravnavani zadevi je sporno, ali bi moralo biti zoper odločitev davčnega organa o pritožnikovem predlogu za odlog davčne izvršbe do odločitve o njegovi pritožbi zoper odmerno odločbo, z ZUS-1 zagotovljeno sodno varstvo.

7. Sodišče prve stopnje je pri presoji, ali izpodbijani sklep predstavlja akt iz drugega odstavka 2. člena ZUS-1

, upoštevalo, da veljavna zakonska ureditev davčnemu zavezancu ne daje pravice, da zaradi vložene pritožbe zoper odmerno odločbo vloži predlog za odlog davčne izvršbe, ki bi bil podvržen meritorni presoji davčnega organa. Ker je odločitev o odlogu izvršbe na podlagi drugega odstavka 87. člena ZDavP-2 pridržana davčnemu organu, ki o tem odloča po uradni dolžnosti, je menilo, da s sklepom, s katerim je bilo odločeno o pritožnikovem predlogu za odlog izvršitve davčne odločbe, ni odločeno o njegovi pravici, obveznosti oziroma pravni koristi.

8. Pritožnik v pritožbi navaja, da zakonska ureditev, po kateri davčni zavezanec nima pravice doseči odloga davčne izvršbe, ni v skladu z Ustavo, konkretno z njenim 23., 25. in 33. členom, kar je argumentirano uveljavljal že v tožbi. Glede na to, da je od presoje skladnosti navedene zakonske ureditve z Ustavo odvisen tudi odgovor na vprašanje, ali bi moralo biti o pritožnikovem predlogu s strani prvostopenjskega davčnega organa odločeno z odločbo, zoper katero bi moral biti zagotovljen upravni spor, gre za upošteven ustavnopraven ugovor, na katerega bi sodišče prve stopnje moralo odgovoriti. Zatrjevana neustavnost bi tako lahko vodila do presoje zakonske določbe z vidika njene skladnosti z Ustavo, v primeru utemeljenosti teh ustavnopravnih ugovorov, pa bi to vplivalo tudi na položaj pritožnika v tem upravnem sporu in njegovo možnost sodnega varstva.

izhaja, da se morajo sodišča na podlagi 125. člena Ustave

opredeliti do upoštevnih ustavnopravnih ugovorov strank (kot je očitek o protiustavnosti določenega zakona), sicer kršijo ustavno procesno jamstvo iz 22. člena Ustave

. Če menijo, da je zakon, ki ga mora uporabiti, protiustaven, morajo postopek prekiniti in začeti postopek pred Ustavnim sodiščem (156. člen Ustave). Če pa menijo, da so ustavnopravni ugovori neutemeljeni, jih morajo argumentirano zavrniti. Le na ta način je po presoji Ustavnega sodišča lahko zagotovljeno resnično učinkovito varstvo človekovih pravic in s tem uresničitev namena 125. in 156. člena Ustave.

10. Pritožnik utemeljeno opozarja, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih ugovorov o zatrjevani neustavnosti zakonske ureditve. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa je namreč kljub pritožnikovi obsežni argumentaciji, zakaj meni, da je zakonska ureditev neustavna in predlogu za vložitev zahteve za oceno ustavnosti (drugega odstavka 87. člena) ZDavP-2, popolnoma izostala vsebinska presoja teh tožbenih navedb. Zato je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu (14. točka drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1).

11. Takšne kršitve pa Vrhovno sodišče pri odločanju o pravnih sredstvih glede na njihovo naravo ne sme odpravljati samo.

S tem se Vrhovno sodišče pridružuje stališčem Ustavnega sodišča, da mora argumentiranemu uveljavljanju upoštevnih ustavnopravnih ugovorov slediti tudi odgovor oziroma opredelitev do njih, to pa že na tisti stopnji sodnega odločanja, na kateri so prvič podani. Sodišču sicer ni treba posebej odgovarjati na ustavnopravne argumente stranke, ki so le navrženi, pa tudi ne na tiste, ki so zatrjevani le splošno oziroma pavšalno. Mora pa se opredeliti do nosilnih pravnih naziranj stranke, ki so dovolj argumentirana, ki niso očitno neutemeljena in ki za odločitev v zadevi po razumni presoji sodišča niso neupoštevna. Smisel zahteve po (materialnem) izčrpanju pravnih sredstev (51. člen Zakona o ustavnem sodišču, ZUstS) je namreč zagotoviti, da se vsa pristojna sodišča opredelijo do ustavnopravno pomembnih vprašanj in odpravijo morebitne neustavnosti zakonov, ki jih morajo uporabiti, še preden sprejmejo odločitev v zadevi (156. člen Ustave). Glede na navedeno presoja ustavnosti zakonske ureditve (zgolj) v postopku s pravnimi sredstvi v upravnem sporu, ne da bi se pred tem o podanih ustavnopravnih argumentih ustrezno opredelilo sodišče prve stopnje, ne zagotavlja učinkovitega sodnega varstva (23. člen Ustave).

12. Po obrazloženem je Vrhovno sodišče pritožbi ugodilo in na podlagi 77. člena v zvezi z drugim odstavkom 82. člena ZUS-1 razveljavilo izpodbijani sklep in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek. V novem postopku bo moralo sodišče prve stopnje, upoštevaje stališča Vrhovnega sodišča iz tega sklepa, oceniti, kateri pritožnikovi ustavnopravni ugovori so za odločitev pomembni in se do njih opredeliti. Če pa bo menilo, da je zakon, ki ga mora uporabiti, protiustaven, bo moralo postopek prekiniti in začeti postopek pred Ustavnim sodiščem.

13. Odločitev o pritožbenih stroških se pridrži za končno odločbo (tretji odstavek 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

V drugem odstavku 2. člena ZUS-1 je določeno: Upravni akt po tem zakonu je upravna odločba in drug javnopravni, enostranski, oblastveni posamični akt, izdan v okviru izvrševanja upravne funkcije, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika, pravne osebe ali druge osebe, ki je lahko stranka v postopku izdaje akta.

Prim. odločbe Ustavnega sodišča št. Up-2215/08-15 z dne 16. 4. 2009, 8. točka obrazložitve, Up-1136/11 z dne 15. 3. 2012, 11. točka obrazložitve, Up-897/11 z dne 19. 1. 2012, 6. točka obrazložitve in U-I-6/15-23 z dne 5. 7. 2018, 52. točka obrazložitve.

Ta člen Ustave določa, da so sodniki pri svojem odločanju vezani na ustavo in zakon.

Bistveni del poštenega postopka, ki je varovan s pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave, je namreč tudi obrazložena sodna odločba.

Prim. tudi 17. točko obrazložitve VSRS sklepa X Ips 48/2016 z dne 10. 7. 2017.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22, 23, 25, 33, 125, 156

Zakon o ustavnem sodišču (1994) - ZUstS  - člen 51

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 87, 87/2

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 2, 2/2, 5, 36, 36/1, 36/1-4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.