VSRS Sodba IV Ips 7/2021
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2021-04-20

Branko Masleša (preds.), mag. Kristina Ožbolt (poroč.), Barbara Zobec

obstoj prekrška - dolžnost izdaje računa - zaloge - davčni inšpekcijski nadzor

Prekrškovni organ ter sodišče sta pri razlagi tretjega odstavka 143. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnika) izhajala iz predpostavke, da je popis začetnih in končnih zalog mogoče zagotoviti le v primeru prodaje blaga, kar pa ne drži. Že na podlagi same jezikovne razlage je namreč mogoče razumeti, da tretji odstavek 143. člena Pravilnika izjem ne omejuje le na dobave blaga.

Glede na takšno razlago je treba v konkretnem primeru najprej ugotoviti, da vprašanje, ali predstavlja prodaja preko avtomatov za fotografiranje prodajo blaga ali opravljanje storitev, ni relevantno. Za odločitev v zadevi je bistveno le, da je mogoče obseg poslovanja avtomata za fotografiranje ugotavljati in nadzirati s spremljanjem porabe zalog ter na tak način omogočiti davčni nadzor v smislu tretjega odstavka 143. člena Pravilnika, kar ustreza tudi pogojema, določenima v drugem odstavku 81. člena ZDDV-1.

I. Zahtevi za varstvo zakonitosti se ugodi in se izpodbijana sodba spremeni tako, da se postopek o prekršku zoper pravno osebo in odgovorno osebo ustavi.

1. Prekrškovni organ Ministrstvo za finance, Finančna uprava Republike Slovenije, je 15. 11. 2017 zoper pravno osebo A., d. o. o. in odgovorno osebo pravne osebe A. B. izdal odločbo o prekršku zaradi prekrška po 7. točki prvega odstavka 19. člena Zakona o davčnem potrjevanju računov (v nadaljevanju ZDavPR). Za storjeni prekršek je pravni osebi izrekel globo v znesku 4.000,00 EUR, odgovorni osebi pa globo v znesku 1.200,00 EUR, ter obema naložil v plačilo sodno takso.

2. Okrajno sodišče v Murski Soboti je delno ugodilo zahtevi za sodno varstvo pravne in odgovorne osebe ter izpodbijano odločbo o prekršku spremenilo tako, da je prekršek pravne in odgovorne osebe pravno opredelilo po 5. točki prvega odstavka 141. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), skladno s spremenjeno kvalifikacijo pravni in odgovorni osebi izreklo globi na ravni posebnega minimuma iz prvega in drugega odstavka 141. člena ZDDV-1, ki za pravno osebo znaša 2.000,00 EUR, za odgovorno osebo pa v znesku 200,00 EUR. Odločbo je spremenilo tudi v izreku o stroških. V preostalem je zahtevo za sodno varstvo zavrnilo kot neutemeljeno in v nespremenjenih delih potrdilo odločbo prekrškovnega organa.

3. Zoper pravnomočno odločbo je zaradi kršitve materialnih določb zakona iz 1. točke 156. člena Zakona o prekrških (v nadaljevanju ZP-1) v zvezi s 5. točko prvega odstavka 141. člena ZDDV-1 in drugim odstavkom 141. člena ZDDV-1 zahtevo za varstvo zakonitosti vložila vrhovna državna tožilka Mirjam Kline. Navaja, da je napačna razlaga sodišča, da tretji odstavek 143. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) izjeme od izdaje računov, določene v drugem odstavku 143. člena Pravilnika omejuje le na prodajo blaga. Avtomat za fotografiranje je izpolnjeval vse pogoje iz drugega in tretjega odstavka 143. člena Pravilnika za oprostitev obveznosti izdaje računov, saj je mogoče obseg poslovanja avtomata ugotavljati in nadzirati s spremljanjem porabe zalog. Podredno uveljavlja bistvene kršitve določb postopka o prekršku, ki so privedle do nezakonitosti sodbe, po drugem odstavku 155. člena ZP-1 v zvezi s tretjim odstavkom 135. člena ZP-1 ter 1. točko prvega odstavka 138. člena ZP-1, ker v izreku sodbe o zahtevi za sodno varstvo prekršek odgovorne osebe ni označen. Predlaga, da Vrhovno sodišče zahtevi za varstvo zakonitosti ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da ugotovi obstoj zatrjevane kršitve materialnih določb predpisa, ki določa prekršek ter postopek o prekršku zoper pravno in odgovorno osebo ustavi, oziroma podredno, naj ugotovi obstoj zatrjevane kršitve določb postopka o prekršku, izpodbijano sodbo pa razveljavi v delu, kjer je odgovorni osebi izrečena globa in postopek o prekršku zoper odgovorno osebo ustavi.

4. Vrhovno sodišče je zahtevo za varstvo zakonitosti vročilo pravni in odgovorni osebi, na katero je odgovoril pooblaščenec pravne osebe, ki je v odgovoru izrazil strinjanje z vsebino zahteve vrhovne državne tožilke, dodal pa še primerjalnopravni vidik glede izdajanja računov pri prodaji iz avtomatov v državah Evropske unije.

5. V obravnavani zadevi sta bili pravna oseba A., d. o. o. in njena odgovorna oseba A. B. spoznani za odgovorni za prekršek po 5. točki prvega odstavka 141. člena ZDDV-1, ki ga je dne 29. 3. 2017 storila odgovorna oseba, direktor navedene družbe, ker ni zagotovil, da bi avtomat za fotografiranje, ki ga ima pravna oseba postavljenega na lokaciji trgovskega centra v Murski Soboti, kupcem za opravljeno storitev fotografiranja in prejeta plačila z gotovino izdal račun.

6. V skladu s 5. točko prvega odstavka 141. člena ZDDV-1,

se z globo za prekršek kaznuje pravna oseba, če ne zagotovi, da je račun izdan oziroma ni izdan v predpisanem roku (81. člen). Izdaja računa za dobave blaga ali storitev predstavlja eno temeljnih obveznosti davčnega zavezanca, ki je identificiran za namene davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). Računi predstavljajo enega izmed temeljnih instrumentov za delovanje sistema DDV pa tudi enega temeljnih elementov, na podlagi katerega davčni organ preverja pravilnost obračunavanja DDV.

7. Obveznost izdajanja računov za dobave blaga ali storitev je določena v 81. členu ZDDV-1. Prvi odstavek določa pet primerov dobave blaga in storitev, za katere velja ta obveznost, medtem ko drugi odstavek obveznost izdaje računov razširja na vse dobave, ki jih je davčni zavezanec opravil na ozemlju Slovenije, pri čemer pa je za slednje zakonodajalec uzakonil možnost, da lahko minister, pristojen za finance, določi izjeme od obveznosti izdajanja računov, pod dvema pogojema: 1. če se podatki o prodaji blaga oziroma opravljenih storitvah lahko zagotovijo na drug način in 2. če ni ogrožen nadzor nad izvajanjem tega zakona. Ne glede na pomembnost vloge računov za izvrševanje davčnega nadzora, je torej zakonodajalec za nekatere dobave - tako blaga kot storitev - predvidel možnost določitve izjeme od obveznosti izdaje računov.

8. Izjeme od obveznosti izdajanja računov je v skladu z drugim odstavkom 81. člena ZDDV-1 minister določil s Pravilnikom v 143. členu. V skladu z drugim odstavkom 143. člena Pravilnika se obveznost izdajanja računov ne nanaša na prodajo vozovnic, kart in žetonov v potniškem prometu (vlak, avtobus, žičnice); znamk, kolekov, vrednotnic in obrazcev v poštnem prometu; vplačil za udeležbo v igrah na srečo, če se te izvajajo v skladu z zakonom, ki ureja igre na srečo; periodičnega tiska; na prodajo iz avtomatov; na prodajo kartic s kodo za polnjenje predplačniških sistemov mobilnih operaterjev iz bankomatov, GSM-omrežja ter interneta; na prodajo žetonov iz menjalnih avtomatov in na promet storitev na teletočkah. V tretjem odstavku 143. člena Pravilnika je določeno, da mora davčni zavezanec podatke o prodaji iz prejšnjega odstavka zagotoviti s popisom začetnih in končnih zalog, ki ga opravi najmanj enkrat mesečno.

9. Iz izpodbijane odločbe je razvidno, da se je v konkretnem primeru pravna oseba ukvarjala s prodajo preko avtomatov za fotografiranje. Prodaja preko avtomatov je (kot navedeno v prejšnji točki) določena kot izjema od obveznosti izdaje računov. Vendar pa sta prekrškovni organ in sodišče na stališču, da pri poslovanju z avtomati za fotografiranje ne gre za primer izjeme iz drugega odstavka 143. člena Pravilnika. Izhajala sta iz ugotovitve, da pomeni prodaja preko avtomatov za fotografiranje opravljanje storitve, preko razlage tretjega odstavka 143. člena Pravilnika pa zaključila, da izjeme, določene v drugem odstavku 143. člena Pravilnika, veljajo zgolj za dobave blaga, ne pa tudi za opravljanje storitev. Kot navedeno, tretji odstavek 143. člena Pravilnika določa, da mora zavezanec podatke o prodaji zagotoviti s popisom začetnih in končnih zalog, ki ga opravi najmanj enkrat mesečno. To, da gre za zaloge, po stališču prekrškovnega organa ter sodišča pomeni, da se izjema lahko nanaša le na prodajo blaga. Zato bi po njuni presoji pravna oseba pri poslovanju z avtomati za fotografiranje v skladu z 81. členom ZDDV-1 morala izdati račun.

10. Takšna razlaga tretjega odstavka 143. člena Pravilnika je napačna. Prekrškovni organ ter sodišče sta namreč pri razlagi navedene določbe izhajala iz predpostavke, da je popis začetnih in končnih zalog mogoče zagotoviti le v primeru prodaje blaga, kar pa ne drži. Že na podlagi same jezikovne razlage je namreč mogoče razumeti, da tretji odstavek 143. člena Pravilnika izjem ne omejuje le na dobave blaga.

Glede na to, da je vsebino prekrškovne norme mogoče razbrati iz besedila določbe že s pomočjo jezikovne razlage, njenega pomena ni dopustno razlagati na način, ki bi vodil v širjenje cone kaznivih ravnanj, kot sta to storila prekrškovni organ in sodišče, saj bi navedeno pomenilo kršitev načela zakonitosti iz 28. člena Ustave Republike Slovenije. Do enakega zaključka pridemo tudi ob upoštevanju namena oziroma smisla te določbe. Ugotoviti je, da le-ta določa le način, na katerega davčni zavezanci, ki opravljajo dobave, za katere veljajo izjeme od izdaje računov, izpolnijo svojo dolžnost zagotavljanja podatkov o prodaji blaga oziroma opravljenih storitvah, ki so davčnemu organu potrebni za izvrševanje davčnega nadzora nad poslovanjem in pa časovno obdobje, v katerem je potrebno te podatke predložiti. Po presoji Vrhovnega sodišča zato njegov namen ni v omejevanju v drugem odstavku 143. člena Pravilnika določenih izjem.

11. Glede na takšno razlago je treba v konkretnem primeru najprej ugotoviti, da vprašanje, ali predstavlja prodaja preko avtomatov za fotografiranje prodajo blaga ali opravljanje storitev, ni relevantno. Za odločitev v zadevi je bistveno le, da je mogoče obseg poslovanja avtomata za fotografiranje ugotavljati in nadzirati s spremljanjem porabe zalog ter na tak način omogočiti davčni nadzor v smislu tretjega odstavka 143. člena Pravilnika, kar ustreza tudi pogojema, določenima v drugem odstavku 81. člena ZDDV-1. V obravnavanem primeru je fotografiranje povezano z izdajo blaga, torej fotografije, količino izdelanih fotografij pa je mogoče spremljati na podlagi popisa (in porabe) fotografskega papirja. Na tak način je davčni nadzor zagotovljen. Mesečni popis začetnih in končnih zalog je pravna oseba tudi sestavila ter ga predložila davčnemu organu zaradi ugotavljanja davčne obveznosti, zato je ob upoštevanju navedenega mogoče zaključiti, da predstavlja prodaja preko avtomatov za fotografiranje izjemo, določeno v drugem odstavku 143. člena Pravilnika, kar posledično pomeni, da pravni osebi in odgovorni osebi pravne osebe očitano ravnanje ni prekršek po 5. točki prvega odstavka 141. člena ZDDV-1.

12. Vrhovno sodišče je glede na ugotovljeno kršitev iz 1. točke 156. člena ZP-1 v zvezi s 5. točko prvega odstavka 141. člena ZDDV-1 in drugim odstavkom 141. člena ZDDV-1, ugodilo zahtevi za varstvo zakonitosti vrhovne državne tožilke in na podlagi prvega odstavka 426. člena Zakona o kazenskem postopku v zvezi s 171. členom ZP-1 izpodbijano pravnomočno odločbo o prekršku spremenilo tako, da je postopek o prekršku zoper pravno osebo in odgovorno osebo pravne osebe iz razloga po 1. točki prvega odstavka 136. člena ZP-1 ustavilo. Glede na ugotovljeno kršitev materialnih določb, se Vrhovno sodišče ni opredeljevalo še do podredno zatrjevanih bistvenih kršitev določb postopka o prekršku.

13. Glede na to, da je bil postopek o prekršku ustavljen, stroški postopka bremenijo proračun (četrti odstavek 144. člena ZP-1).

Gre za zakonsko besedilo, veljavno v času očitanega prekrška – 2. člen ZP-1.

Mateja Vraničar, Nevenka Beč, Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2007, str. 593.

Stališče, da Pravilnik pri določitvi izjem od obveznosti izdajanja računov v primeru prodaje prek avtomatov med dobavo blaga in storitev ne razlikuje, je najti tudi v komentarju ZDDV-1; glej Mateja Vraničar, Nevenka Beč, Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2007, str. 624.

Zakon o prekrških (2003) - ZP-1  - člen 156, 156-1.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 81, 81/1, 81/2.

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (2006) - člen 143, 143/2, 143/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.