VSRS Sklep I Up 79/2021
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2021-07-07

dr. Erik Kerševan (preds.), Peter Golob (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

CIVILNO PROCESNO PRAVO - DAVKI - UPRAVNI SPOR

davčni inšpekcijski nadzor - davčna odmerna odločba - davek od dohodkov pravnih oseb - pridobitna dejavnost - davčna obveznost - zmanjšanje davčne osnove - olajšava za investiranje - upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno, na zakon oprto osebno korist - zavrženje tožbe - ugoditev pritožbi

Le dejstvo, da je bilo v izreku izpodbijane odločbe zapisano, da je davek od dohodka pravnih oseb v pritožničinih obračunih 0 EUR, po presoji Vrhovnega sodišča v okoliščinah obravnavanega primera še ne pomeni, da pritožnica nima pravnega interesa za (izpodbojno) tožbo, s katero zahteva odpravo izpodbijane odločbe, ki je bila izdana v postopku inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb.

V obravnavani zadevi je prvostopenjski davčni organ v davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovil, da je pritožnica svoje prihodke v obravnavanem obdobju opredelila kot prihodke iz nepridobitne dejavnosti, čeprav bi jih z davčnega vidika morala opredeliti kot prihodke iz pridobitne dejavnosti. Posledično je ugotavljal davčno priznane prihodke in odhodke ter davčno osnovo za odmero davka od dohodkov pravnih oseb. Z izpodbijano odločbo pritožnici sicer ni odmeril in naložil plačila davka, vendar pa, kot to (neprerekano) opozarja pritožnica, tega ni storil, ker je dovolil zmanjšanje davčne osnove za davčno olajšavo po 55. a členu ZDDPO-2 v celotnem znesku. V davčnem postopku so bile torej ugotovljene takšne nepravilnosti, ki so imele vpliv na višino pritožničine davčne obveznosti in zaradi katerih bi davčna obveznost pritožnice nastala, če pritožnica ne bi uveljavljala olajšave za investiranje. S slednjo bi lahko pritožnica davčno osnovo sicer zmanjševala še v naslednjih petih davčnih obdobjih po obdobju vlaganja, vendar največ v višini davčne osnove (peti odstavek 55. a členu ZDDPO-2). Tožničina pravna situacija se je torej z izdajo izpodbijane sodbe spremenila in s tem posegla v njen pravni položaj. Zato ji je treba priznati pravni interes za odpravo izpodbijane odločbe, saj bi se v primeru morebitnega uspeha, neizkoriščen del olajšave, s katerim bi lahko zmanjševala davčno osnovo, povečal.

I. Pritožbi se ugodi, sklep Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 28/2021-4 z dne 19. 1. 2021 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču, da opravi nov postopek.

II. Odločitev o stroških pritožbenega postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Sodišče prve stopnje je s sklepom na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrglo tožničino tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-1134/2018-36 z dne 23. 6. 2020 (I. točka izreka), in odločilo o stroških postopka (II. točka izreka). Z navedeno odločbo je prvostopenjski davčni organ tožnici v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za davčno obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 ugotovil davčno priznane prihodke v znesku 15.027.042,33 EUR, davčno priznane odhodke v znesku 15.018.602,90 EUR in davčno osnovo v znesku 8.439,43 EUR, v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za davčno obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 pa davčno priznane prihodke v znesku 10.033.704,40 EUR, davčno priznane odhodke v znesku 10.030.658,30 EUR in davčno osnovo v znesku 3.046,10 EUR. V obeh primerih je dovolil zmanjšanje davčne osnove za davčno olajšavo za investiranje po 55. a členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v celotnem znesku davčne osnove, tako da je davek od dohodkov pravnih oseb v navedenih obračunih znašal 0 EUR (1. del I. točke in 2. del I. točke izreka). Poleg tega je odločil o stroških postopka (II. točka izreka) in ugotovil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. točka izreka).

2. V obrazložitvi sklepa je sodišče prve stopnje navedlo, da tožničin pravni položaj z izpodbijano odločbo ni prizadet, saj je njena davčna obveznost 0 EUR, glede na tožbene navedbe pa bi lahko bil prizadet v prihodnje, če bo davčni organ tožnico še naprej obravnaval kot izvajalko pridobitne dejavnosti. Ocenilo je, da slednje ne predstavlja pravnega interesa za (vloženo) izpodbojno tožbo. Ker je ugotovilo, da tožničine tožbe ne more obravnavati kot ugotovitvene, z izpodbojno tožbo pa si tožnica pravnega položaja ne more izboljšati, je tožbo zaradi pomanjkanja pravnega interesa zavrglo.

3. Tožnica (v nadaljevanju pritožnica) vlaga pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov. Meni, da bi moralo sodišče prve stopnje upoštevati, da je do ničelnega zneska davčne obveznosti prišlo, ker je bila zaradi (zmotne) odločitve davčnega organa, da pritožnica opravlja pridobitno dejavnost, zaradi česar zanjo ne velja oprostitev plačila davka od dohodkov pravnih oseb, primorana uveljavljati olajšavo za investiranje po 55. a členu ZDDPO-2 in na tak način znižati davčno osnovo. Če bi davčni organ sledil njenemu stališču, da opravlja nepridobitno dejavnost, te olajšave ne bi uveljavljala in bi jo lahko v skladu z navedeno zakonsko določbo prenesla v prihodnja davčna obdobja. Poleg tega bi lahko prosto razpolagala z osnovnimi sredstvi, na podlagi katerih je pridobila možnost uveljavljanja olajšave. Glede na navedeno meni, da je bilo z izpodbijano odločbo poseženo v njene pravice in koristi. Ker sodišče prve stopnje tega ni upoštevalo, je zmotno ugotovilo dejansko stanje in zmotno uporabilo materialno pravo. S tem, ko je sodišče prve stopnje tožbo zavrglo še pred iztekom roka iz 28. člena ZUS-1, pa je po pritožničini oceni tudi bistveno kršilo določbe postopka, ta kršitev pa je vplivala na zakonitost in pravilnost sklepa, saj ji je bilo onemogočeno, da tožbo (v še veljavnem roku) spremeni. Zato ji je bilo poseženo tudi v pravico do sodnega varstva. Predlaga ugoditev pritožbi, razveljavitev izpodbijanega sklepa in vrnitev zadeve sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša pritožbene stroške.

4. Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

6. V obravnavani zadevi je sporno, ali je pravilna odločitev sodišča prve stopnje o zavrženju pritožničine tožbe na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1, ki določa, da sodišče tožbo zavrže s sklepom, če ugotovi, da upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno, na zakon oprto osebno korist.

7. Takšno odločitev je sodišče prve stopnje sprejelo na podlagi ocene, da si pritožnica svojega položaja z izpodbojno tožbo ne more izboljšati, saj je bila v izpodbijani odločbi njena davčna obveznost ugotovljena v višini 0 EUR, ugotovitvene tožbe (za presojo pravilnosti odločitve, ali opravlja pridobitno ali nepridobitno dejavnost, ki bi lahko vplivala na njen bodoč položaj) pa ni vložila.

8. Po presoji Vrhovnega sodišča je takšna ocena sodišča prve stopnje napačna. Navedena procesna predpostavka se namreč nanaša na situacijo, kadar odsotnost pravnega interesa za uveljavljano sodno varstvo (očitno) izhaja že iz izpodbijanega akta (npr. v primeru, ko je izdan sklep o ustavitvi postopka, ki se je začel in vodil po uradni dolžnosti, saj ta odločitev pomeni, da se pravna situacija za stranko ne spreminja in s tem ne posega v njen pravni položaj; ta je po izdaji sklepa enak kot pred uvedbo postopka). Vendar pa v obravnavani zadevi ne gre za tak primer. Le dejstvo, da je bilo v izreku izpodbijane odločbe zapisano, da je davek od dohodka pravnih oseb v pritožničinih obračunih 0 EUR, po presoji Vrhovnega sodišča v okoliščinah obravnavanega primera še ne pomeni, da pritožnica nima pravnega interesa za (izpodbojno) tožbo, s katero zahteva odpravo izpodbijane odločbe, ki je bila izdana v postopku inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb.

9. Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) v prvem odstavku 141. člena določa, da davčni organ po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru izda odločbo o odmeri po 84. členu tega zakona (to je odmerno odločbo, s katero se odmeri in v plačilo naloži davek) oziroma odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti.

10. V obravnavani zadevi je prvostopenjski davčni organ v davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovil, da je pritožnica svoje prihodke v obravnavanem obdobju opredelila kot prihodke iz nepridobitne dejavnosti, čeprav bi jih z davčnega vidika morala opredeliti kot prihodke iz pridobitne dejavnosti. Posledično je ugotavljal davčno priznane prihodke in odhodke ter davčno osnovo za odmero davka od dohodkov pravnih oseb. Z izpodbijano odločbo pritožnici sicer ni odmeril in naložil plačila davka, vendar pa, kot to (neprerekano) opozarja pritožnica, tega ni storil, ker je dovolil zmanjšanje davčne osnove za davčno olajšavo po 55. a členu ZDDPO-2 v celotnem znesku. V davčnem postopku so bile torej ugotovljene takšne nepravilnosti, ki so imele vpliv na višino pritožničine davčne obveznosti in zaradi katerih bi davčna obveznost pritožnice nastala, če pritožnica ne bi uveljavljala olajšave za investiranje. S slednjo bi lahko pritožnica davčno osnovo sicer zmanjševala še v naslednjih petih davčnih obdobjih po obdobju vlaganja, vendar največ v višini davčne osnove (peti odstavek 55. a členu ZDDPO-2). Tožničina pravna situacija se je torej z izdajo izpodbijane sodbe spremenila in s tem posegla v njen pravni položaj. Zato ji je treba priznati pravni interes za odpravo izpodbijane odločbe, saj bi se v primeru morebitnega uspeha, neizkoriščen del olajšave, s katerim bi lahko zmanjševala davčno osnovo, povečal.

11. Glede na navedeno je sodišče prve stopnje nepravilno zaključilo, da pritožnica za tožbo nima pravnega interesa. S tem je kršilo določbo 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1, kar je vplivalo na zakonitost in pravilnost izpodbijanega sklepa (drugi odstavek 75. člena ZUS-1). Zaradi podane bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu je Vrhovno sodišče pritožbi ugodilo in na podlagi 77. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 82. člena ZUS-1 razveljavilo izpodbijani sklep in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek. V novem postopku bo moralo prvostopenjsko sodišče upoštevaje stališča iz tega sklepa ponovno opraviti preizkus (ostalih) procesnih predpostavk in če so te izpolnjene, tožbo obravnavati po vsebini.

12. Ker je Vrhovno sodišče izpodbijani sklep razveljavilo že iz zgoraj navedenega razloga, se do ostalih pritožbenih navedb ni opredeljevalo.

13. V skladu s tretjim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 se odločitev o stroških pritožbenega postopka pridrži za končno odločbo.

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 36, 36/1, 36/1-6

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 84, 141, 141/1

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 55a, 55a/5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.