VSRS Sklep X DoR 316/2020-3
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2021-05-12

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Franc Seljak

CIVILNO PROCESNO PRAVO - DAVKI - UPRAVNI SPOR - USTAVNO PRAVO

predlog za dopustitev revizije - davčni inšpekcijski nadzor - dodatna odmera davka - davek od dohodka iz kapitala - akontacija dohodnine od drugih dohodkov - pridobitev lastnih poslovnih deležev - izogibanje davčnim obveznostim - prikrito izplačilo dobička - obračun obresti - dopuščena revizija - vprašanje, pomembno za razvoj prava prek sodne prakse

1. Ali je plačilo kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo mogoče opredeliti kot davčni obid po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2?

2. Ali je lahko izplačilo zneska (kupnine) hkrati davčni obid po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2?

3. Ali je 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 v skladu z 2. in 147. členom Ustave?

4. Ali se tudi za davčne obveznosti, ki jih je davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovil po 1. 1. 2017, obrestujejo po 7- odstotni obrestni meri (kot jo določa z ZDavP-2J spremenjena določba 95. člena ZDavP-2), čeprav je davčna obveznost in tudi rok njene zapadlosti potekel že pred 1. 1. 2017?

1. Ali je plačilo kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo mogoče opredeliti kot davčni obid po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2?

2. Ali je lahko izplačilo zneska (kupnine) hkrati davčni obid po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2?

3. Ali je 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 v skladu z 2. in 147. členom Ustave?

4. Ali se tudi za davčne obveznosti, ki jih je davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovil po 1. 1. 2017, obrestujejo po 7- odstotni obrestni meri (kot jo določa z ZDavP-2J spremenjena določba 95. člena ZDavP-2), čeprav je davčna obveznost in tudi rok njene zapadlosti potekel že pred 1. 1. 2017?

1. Z izpodbijano sodbo je Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-1759/2018-28 z dne 18. 1. 2019, s katero je bil tožniku dodatno odmerjen davek od dohodka iz kapitala v znesku 29.264,00 EUR od davčne osnove 117.056,00 EUR po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 10.461,28 EUR po obrestni meri 7 % letno, obračunane od poteka roka za plačilo davka, dne 11. 12. 2013 (prvi dan zamude 12. 12. 2013) do izdaje odločbe dne 18. 11. 2019 (točka I.1. izreka); davek od dohodka iz kapitala v znesku 3.236,00 EUR od davčne osnove 12.944,99 EUR po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 1.156,80 EUR, po obrestni meri 7 % letno, obračunane od poteka roka za plačilo davka, dne 11. 12. 2013 (prvi dan zamude 12. 12. 2013) do izdaje odločbe dne 18. 11. 2019 (točka I.2. Izreka) ter akontacija dohodnine od drugih dohodkov v znesku 5.475,00 EUR od davčne osnove 21.900,00 EUR po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 1.957,20 EUR, po obrestni meri 7 % letno, obračunane od poteka roka za plačilo akontacije dohodnine, dne 11. 12. 2013 (prvi dan zamude 12. 12. 2013) do izdaje odločbe (točka I.3. Izreka). Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, nesuspenzivnosti pritožbe ter stroških postopka. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-05-21/2019-4 z dne 12. 11. 2019 tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Upravno sodišče je pritrdilo stališčem in razlogom davčnega organa tožene stranke, tožbene ugovore pa zavrnilo kot neutemeljene. Presodilo je, da so bili s pogodbo z dne 3. 12. 2013, na podlagi katere sta tožnikova večinska družbenika, A. A. in B. B., del svojih poslovnih deležev prodala tožniku, z namenom pridobitve neupravičene davčne ugodnosti, zlorabljeni predpisi korporacijskega prava, ki omogočajo pridobitev lastnih poslovnih deležev. Realizirana pogodba o nakupu lastnega poslovnega deleža ni dosegla svojega vsebinskega namena, tj. izgube upravičenj iz naslova imetništva poslovnega deleža v zameno za denarno odmeno, saj sta prodajalca odsvojila le manjši del poslovnih deležev in ohranila večinski vpliv v tožniku oziroma ga kapitalsko in upravljavsko obvladujeta tudi po izvedeni prodaji. Upravno sodišče je poudarilo, da tožnik nakupa lastnega deleža ni utemeljil z relevantnimi ekonomskimi, gospodarskimi razlogi in učinki. Istega dne (3. 12. 2013) sta bili sicer sklenjeni še darilna pogodba, na podlagi katere je A. A. del svoje terjatve do družbe iz naslova kupnine za odkup poslovnega deleža, neodplačno cediral sinu C. C. in snahi, in pogodba, s katero je tožnik C. C. ter njegovi ženi prodal stanovanjsko hišo in gospodarsko poslopje (zneski po pogodbah o prodaji poslovnega deleža in nepremičnine so se na dan zapadlosti, dne 11. 12. 2013 pobotali). Vendar pa tožbeno zatrjevan cilj pomagati sinu in snahi večinskega družbenika v zvezi z rešitvijo stanovanjskega vprašanja ni relevanten ekonomski razlog, ki bi utemeljeval nakup lastnih poslovnih deležev. Posli, ki ne zasledujejo gospodarske logike, se med nepovezanimi osebami zagotovo ne bi sklepali. To, da so bili sklenjeni izključno z namenom pridobitve neupravičene davčne ugodnosti pa potrjuje tudi dejstvo, da tožnik dobička iz preteklih letih družbenikom ni izplačal v obliki dividend, marveč je to prihranil in namenil za financiranje nakupa lastnih poslovnih deležev. Prodaja je bila očitno izvedena le zato, ker je obdavčitev morebitnih kapitalskih dobičkov ob odsvojitvi poslovnih deležev ugodnejša od obdavčitve dividend.

3. Upravno sodišče je pritrdilo tudi presoji davčnega organa tožene stranke, ki je sredstva, ki jih je tožnik iz naslova kupnine na zgoraj pojasnjen način izplačal svojemu kvalificiranemu družbeniku C. C., po njihovi ekonomski vsebini obravnaval kot prikrito izplačilo dobička (na podlagi 7. točke 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2, v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2), sredstva, ki jih je tožnik izplačal B. B., pa obdavčil kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Slednja namreč ni bila tožnikova kvalificirana družbenica. Ker je bila odmerna odločba izdana v letu 2019, je davčni organ ugotovljene davčne obveznosti za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe utemeljeno obrestoval po 7% obrestni meri, kot jo določa z ZDavP-2J spremenjena določba 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZdavP-2), ki je začela veljati 1. 1. 2017.

4. Zoper navedeno pravnomočno sodbo je tožnik (v nadaljevanju predlagatelj) vložil predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču je predlagal, da revizijo dopusti zaradi več pravnih vprašanj, katerih pomembnost v splošnem utemeljuje z zagotovitvijo pravne varnosti in s pomenom za razvoj sodne prakse.

5. Predlog za dopustitev revizije je delno utemeljen.

6. Vrhovno sodišče je presodilo, da je glede vprašanj, navedenih v izreku tega sklepa, izpolnjen pogoj za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367.a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, zato je predlogu predlagatelja za dopustitev revizije delno ugodilo (tretji odstavek 367c. člena ZPP). Gre namreč za pomembna pravna vprašanja. Prvo dopuščeno vprašanje se nanaša na vprašanje, ali je plačilo kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo sploh mogoče opredeliti kot nedovoljeno davčno izogibanje po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. V tem okviru se bo Vrhovno sodišče lahko opredelilo do utemeljenost stališča Upravnega sodišča, ki se sicer (kljub spremembi ureditve 90. člena ZDoh-2)

pojavlja v večjem številu primerov, da sta motiv (namen) pravnega posla nakupa poslovnih deležev in njegova ekonomska smiselnost ključna za presojo, ali gre za nedovoljeno davčno izogibanje. Oziroma, da bi moral biti namesto sklenitve tega posla z družbenikoma, v konkretnem primeru le-tema izplačan dobiček, ki je obdavčen višje. Vrhovno sodišče ocenjuje, da bo v tej zvezi lahko pojasnilo, kako ugotavljati davčne zlorabe oziroma nadgradilo svoja stališča, da je ključno že vprašanje opredelitve obsega poslov (davčne sheme), ki so namenjeni nedovoljenemu davčnemu izogibanju ter, da je treba vselej ugotoviti, komu in v kakšnem obsegu je s takim poslovanjem nastala neupravičena davčna korist. V tem okviru bo lahko posredno odgovorilo tudi na stališča predlagatelja, da lahko uporabo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 izključijo tudi drugi (negospodarski) cilji pravnega posla.

7. Pomembno v smislu prvega odstavka 367.a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, je tudi drugo pravno vprašanje, glede katerega je Vrhovno sodišče dopustilo revizijo. Vrhovno sodišče namreč ocenjuje, da se v svoji dosedanji praksi še ni jasno opredelilo do utemeljenosti stališča, ki je sicer v praksi davčnih organov in Upravnega sodišča večkrat zastopano, tj. ali je izplačilo določenih sredstev (npr. kupnina) lahko hkrati opredeljeno kot nedovoljeno davčno izogibanje po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in kot prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2. Prav tako pa se sodna praksa Vrhovnega sodišča doslej še ni oblikovala glede vprašanja skladnosti določbe 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 (ki se nanaša na opredelitev drugih dohodkov zavezanca za plačilo dohodnine) z zahtevami splošnega standarda jasnosti in določnosti predpisov, ki izvira iz načel pravne države (2. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava) oziroma specialne določbe 147. člena Ustave, v kateri ta zahteva utemeljena na davčnem področju. To bo Vrhovno sodišče presojalo v okviru tretjega dopuščenega vprašanja.

8. Vrhovno sodišče pa tudi še ni odločilo o pravnem vprašanju, ki se nanaša na pravilno razlago prvega odstavka 95. člena ZDavP-2 v zvezi s prvim odstavkom 71. člena ZDavP-2J, ki je začel veljati 1. 1. 2017, glede nove (višje) stopnje obresti za postopke, ki so tekli pred tem datumom. Ob presoji utemeljenosti revizije v zvezi s tem, četrtim dopuščenim vprašanjem, se bo Vrhovno sodišče lahko opredelilo tudi do vprašanja, ali so obresti po 95. členu ZDavP-2 po svoji pravni naravi zamudne obresti in, ali neplačilo davka, čeprav o tem še ni bil sestavljen in vložen obračun davka, pomeni že zamudo, zaradi katere že tečejo obresti po tej obrestni meri.

9. Ker se torej v obravnavani zadevi odpira več pomembnih pravnih vprašanj, odgovor na katera se nedvomno nanaša na širok krog davčnih zavezancev in s tem tudi na bodočo davčno upravno in sodno prakso v velikem številu primerov, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi tretjega odstavka 367.c člena ZPP dopustilo. Glede ostalih vprašanj Vrhovno sodišče revizije ni dopustilo, saj za to niso izpolnjeni zakonski pogoji.

ZDoh-2 po spremembi ZDoh-2V, ki se uporablja za davčna leta, ki se začnejo s 1. 1. 2020, v novi 6. točki četrtega odstavka 90. člena določa, da se kot dividende obdavčuje tudi izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice na organiziranem trgu.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 2, 147

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4, 95

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 74, 74-4

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 90, 90/1, 90/1-4, 105, 105/3, 105/3-11

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 367a, 367a/1, 367c, 367c/3

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (2016) - ZDavP-2J  - člen 71, 71/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.