VSRS Sodba X Ips 67/2020
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2021-01-27

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), Marko Prijatelj

trošarina - etilni alkohol - oproščeni trošarinski uporabnik - dovoljenje za oproščenega uporabnika - imetnik dovoljenja za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov - presežene količine trošarinskih izdelkov, odobrenih v dovoljenju - naknadna odobritev - sprememba dovoljenja - konstitutivni učinek - dopuščena revizija - zavrnitev revizije

Ker je pravica do oproščene nabave trošarinskih izdelkov za predpisane namene vezana na izdano odločbo, lahko oproščeni uporabnik tudi z (naknadnim) zahtevkom za spremembo količin po petem odstavku 27. člena ZTro zahteva – enako kot v zvezi z izdajo dovoljenja ali odobritvijo količin za naslednje obdobje – samo vnaprejšnjo odobritev količin, ki jih namerava nabaviti brez plačila trošarine zaradi nastalih poslovnih potreb, katerih trend kaže, da že odobrene količine ne bodo zadostovale.

Naknadni zahtevek za spremembo količin ni namenjen prilagoditvi pred vložitvijo zahtevka opravljenih nabav, še manj količinam nabav v minulem obdobju. Zato je spremembo količin mogoče zahtevati samo v okviru (pred potekom) obdobja, na katerega se nanaša dovoljenje oziroma vsakokratna odobritev količine za naslednje obdobje iz 28. člena ZTro.

Naknadni zahtevek za spremembo že odobrene količine nabave trošarinskih izdelkov brez plačila trošarine je mogoč le v obdobju, za katerega so bile količine že odobrene, znotraj tega obdobja pa le za bodoče poslovanje imetnika konkretnega dovoljenja, torej za šele načrtovano nabavo brez plačila trošarine.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. 4233-2474/2016-10 z dne 20. 9. 2016. Z njo je davčni organ prve stopnje zavrnil tožničin zahtevek za odobritev nakupa trošarinskih izdelkov brez plačila trošarine za 1.000.000 litrov 100 % etilnega alkohola iz tarifne oznake 22 07 10 00, vložen za obdobje od 1. 9. 2015 do 31. 8. 2016. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-498-3-48/2016-2 z dne 15. 6. 2018, tožničino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Iz obrazložitve pravnomočne sodbe izhaja, da je Upravno sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov obeh stopenj, tožbene ugovore pa zavrnilo kot neutemeljene. Tudi po presoji Upravnega sodišča morajo imeti proizvajalci zdravil za to, da smejo nabavljati trošarinske izdelke brez plačila trošarine, dovoljenje za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov. Po določbi 27. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro) davčni organ v dovoljenju navede tudi količino trošarinskih izdelkov, ki se lahko nabavljajo brez plačila trošarine za predpisane namene v določenem, največ dvanajstmesečnem obdobju. S kasnejšimi zahtevki se količina dovoljene nabave za to obdobje sicer lahko spreminja, vendar pa se takšen naknadni zahtevek lahko nanaša le na bodoče obdobje. Zato je bil tožničin zahtevek, ki ga je vložila v letu 2016 tudi za leto 2015, utemeljeno zavrnjen.

3. Vrhovno sodišče je s sklepom X DoR 128/2019-3 z dne 29. 1. 2020 revizijo dopustilo glede vprašanja, ali je naknadni zahtevek za spremembo že odobrene količine nabave trošarinskih izdelkov brez plačila trošarine mogoč le za bodoče poslovanje imetnika konkretnega dovoljenja ali pa je mogoč tudi za tekoče obdobje 12 mesecev, kadar se del obdobja nanaša za nazaj.

4. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je na podlagi navedenega sklepa vložila revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi ali vrne zadevo v ponovno odločanje sodišču prve stopnje. Zahteva povrnitev stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na revizijo zavrača revidentkine navedbe in predlaga zavrnitev revizije.

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Pri odločanju je vezano na ugotovljeno dejansko stanje, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi njegove zmotne ali nepopolne ugotovitve (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

8. Glede na navedeno Vrhovno sodišče v zvezi z vsebino revizijskih navedb uvodoma poudarja, da je predmet obravnavanega upravnega spora in vprašanja, glede katerega je bila revizija dopuščena, izključno presoja pravil trošarinskega postopka v zvezi z načinom in pravočasnostjo uveljavitve sprememb dovoljenja za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov, v delu, ki se nanaša na količino trošarinskih izdelkov, ki jih oproščeni uporabnik lahko nabavlja brez plačila trošarine za predpisane namene. To pomeni, da se Vrhovno sodišče v tej zadevi ne opredeljuje do vprašanja, ali je prekoračitev nabavljenih količin iz dovoljenja zadostna oziroma dopustna podlaga za obračun trošarine revidentki. Zato te revidentkine trditve niso predmet te revizijske presoje. Tudi sicer je iz obrazložitve izpodbijane sodbe v točkah 3, 8 in 9 razvidno, da je bila navedena odmera predmet druge odločbe, katere zakonitost se presoja v drugem upravnem sporu (I U 1650/2018).

9. Revidentka je imetnica dovoljenja za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov, št. 425-30/43-99/1300-009 z dne 19. 8. 1999, na podlagi katerega ji je v režimu odloga plačila trošarine dovoljena nabava določenih količin in uporaba etilnega alkohola iz tarifne oznake 22 07 10 00 v tam navedenih revidentkinih obratih za proizvodnjo zdravil in kozmetike brez plačila trošarine. V zvezi s tem dovoljenjem je toženka z odločbo z dne 18. 12. 2014 revidentki odobrila, da sme za proizvodnjo zdravil v dvanajstmesečnem obdobju od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 nabaviti brez plačila trošarine in uporabiti do 500.000 litrov etilnega alkohola, z odločbo z dne 23. 12. 2015 pa enako količino tudi v obdobju od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016. Odločbi sta se torej nanašali na obdobji 12 mesecev, ki sta sovpadli s koledarskima letoma 2015 in 2016. Naknadno, po odločbi davčnega organa z dne 30. 5. 2016, ji je bila za obdobje od 30. 5. 2016 do 31. 12. 2016 za proizvodnjo zdravil dodatno odobrena še nabava do 500.000 litrov etilnega alkohola. Iz izpodbijane sodbe nadalje izhaja, da je revidentka glede na poročilo z dne 31. 3. 2016 v obdobju od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 brez plačila trošarine nabavila 684.935 litrov trošarinskega izdelka in s tem presegla za leto 2015 odobreno količino za 184.935 litrov.

10. S predmetnim zahtevkom, ki ga je revidentka vložila 27. 6. 2016, je zahtevala dodatno odobritev nabave 1.000.000 litrov etilnega alkohola brez plačila trošarine v obdobju od 1. 9. 2015 do 31. 8. 2016. Ker se revidentka o količinah trošarinskega izdelka, ki bi ga brez plačila trošarine za predpisane namene nabavila v bodočnosti (do 31. 8. 2016), torej za nadaljnje poslovanje v letu 2016, ni izjasnila, zahtevki za spremembo že odobrenih količin pa so predvideni le za bodoče poslovanje (sprememba odobrenih količin velja šele od sprejema odločitve o zahtevku), je davčni organ s sporno odločbo z dne 20. 9. 2016 zahtevek v celoti zavrnil.

11. Revidentka nasprotuje stališču Upravnega sodišča, sprejetemu na podlagi 27. člena ZTro, da je sprememba količin trošarinskih izdelkov, ki jih oproščeni uporabnik na podlagi dovoljenja davčnega organa lahko v določenem obdobju nabavlja brez plačila trošarine, mogoča zgolj za bodoči del tekočega dvanajstmesečnega obdobja, na katero se nanaša dovoljenje. Zakon česa takšnega določno ne predvideva. Določa le, da je sprememba količin mogoča na podlagi naknadnega zahtevka. Meni, da je v zvezi z razlago relevatnih določb ZTro bistveno, kar v obravnavanem primeru niti ni sporno, da je bil trošarinski izdelek dejansko porabljen za namene, za katere se ne plačuje trošarina. Samo dejstvo, da je prekoračila v dovoljenju odobrene količine trošarinskega izdelka, o čemer je sama obvestila davčni organ, še ne pomeni, da je kršila dovoljenje in ne utemeljuje odmere trošarine. Z izpodbijanim stališčem ji je bilo onemogočeno, da bi odreagirala na spremenjene tržne razmere in v tekočem obdobju, ki ni daljše od dvanajstih mesecev, povečala odobreno količino etilnega alkohola in uskladila evidence z dejanskim stanjem. Dovoljenje za oproščenega uporabnika nima konstitutivnega pomena in ne ustvarja pravice do oprostitve plačila trošarine, kot napačno zaključuje Upravno sodišče, ampak je namenjeno samo kontroli in vodenju evidenc ter temu, ali se trošarinski izdelki uporabljajo za namene, za katere se ne plačuje trošarine. Prilagoditev porabljenih količin v dovoljenju za oproščenega uporabnika je le administrativna obveznost.

12. Dopuščeno revizijsko vprašanje se nanaša na razlago določb ZTro, na podlagi katerega je bilo revidentki izdano dovoljenje za oproščenega uporabnika ter na njegovih določbah temeljita odločitvi toženke in Upravnega sodišča, nanje pa se sklicuje tudi revidentka.

13. Tako je za revidentkin položaj oproščene uporabnice trošarinskih izdelkov pomembna določba 4. člena ZTro, po kateri je oproščeni uporabnik trošarinskih izdelkov oseba, ki pod pogoji, določenimi s tem zakonom, pridobi dovoljenje carinskega organa, da lahko v okviru svoje dejavnosti za namene iz 44. in 55. člena tega zakona nabavlja trošarinske izdelke brez plačila trošarine (6. točka navedenega člena). Učinki izdanega dovoljenja so razvidni iz 26. člena ZTro, ki določa, da sme fizična ali pravna oseba, ki pridobi dovoljenje za oproščenega uporabnika, nabavljati trošarinske izdelke brez plačila trošarine (prvi odstavek). Carinski organ v skladu s 27. členom v dovoljenju navede količine trošarinskih izdelkov, ki se lahko nabavljajo brez plačila trošarine za predpisane namene v določenem obdobju, ki ne sme biti daljši od 12 mesecev; kraj, kjer bodo trošarinski izdelki uporabljeni in namen uporabe. Količine se določi glede na proizvodne kapacitete in glede na obdobje, na katero se nanaša dovoljenje (četrti odstavek tega člena).

14. Že iz navedenih določb izhaja, da pridobi uporabnik pravico do nabave trošarinskih izdelkov brez plačila trošarine samo, če mu je izdano dovoljenje za oproščenega uporabnika.

Drži, da ZTro v prvem odstavku 44. člena med drugim določa, da je uporaba alkohola in alkoholnih pijač oproščena trošarine, če se uporablja kot surovina v proizvodnji zdravil (prva alineja navedene določbe), vendar je zmotno revizijsko stališče, da je navedena določba podlaga za nastanek pravice po samem zakonu. Podlaga za to je šele izdano dovoljenje (odločba), ki se izda v postopku, v katerem pristojni organ v skladu z drugim in tretjim odstavkom 26. člena ZTro ugotavlja, ali oseba izpolnjuje v teh določbah predpisane pogoje, med drugim iz 1. točke drugega odstavka omenjenega člena, v skladu s katero lahko za dovoljenje zaprosi oseba, ki v skladu s predpisanimi pogoji neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost, pri kateri uporablja trošarinske izdelke za namene iz 44. ali 55. člena tega zakona. Pred izdajo dovoljenja mora carinski organ ugotoviti, ali nameni uporabe trošarinskih izdelkov dejansko ustrezajo navedbam v vlogi za izdajo dovoljenja, kot tudi normative porabe trošarinskih izdelkov v proizvodnji drugih izdelkov (sedmi odstavek 26. člena ZTro). Zakon zaradi preverjanja zakonskih pogojev za izdajo dovoljenja na drugi strani vzpostavlja zahtevo, da prosilec v vlogi za izdajo dovoljenja za oproščenega uporabnika podrobneje navede namen in način uporabe trošarinskih izdelkov, normativ porabe za vsak izdelek, pri katerega proizvodnji se porablja, in tudi količino trošarinskih izdelkov, na katero se nanaša dovoljenje, a največ količino za enoletno proizvodnjo oziroma pričakovano količino proizvodnje za isto obdobje (drugi odstavek 27. člena ZTro).

15. Vse to kaže na konstitutivne učinke dovoljenja, ki pomenijo, da je šele na njegovi podlagi dopustno izvajanje tega, kar dovoljuje, in v obsegu, za katerega je izdan. V dovoljenju se namreč navedejo tako količine trošarinskih izdelkov, ki se lahko nabavljajo brez plačila trošarine za predpisani namen, kot obdobje te nabave (četrti odstavek 27. člena ZTro). To pa tudi pomeni, da dovoljenje ustvarja učinke za naprej (po svoji izdaji), zaradi česar se lahko nanaša le na bodoče izvrševanje nabav odobrenih količin brez plačila trošarine. To nenazadnje potrjuje še določba 1. točke prvega odstavka 28. člena ZTro, v skladu s katero dovoljenje preneha veljati, če oproščeni uporabnik ne zaprosi za odobritev količine trošarinskih izdelkov za naslednje obdobje do konca tekočega obdobja. Zahtevek mora biti torej vnaprejšen. Drugačna revizijska stališča o pomenu izdanega dovoljenja so zato neutemeljena.

16. Navedeno je treba upoštevati tudi pri razlagi, potrebni za odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje, v zvezi s petim odstavkom 27. člena ZTro. Ta določa, da je sprememba količin iz prejšnjega odstavka (to je količin, navedenih v dovoljenju) v obdobju, na katerega se nanaša dovoljenje, in odobritev količine za naslednje obdobje, mogoča na podlagi naknadnega zahtevka.

17. Najprej je treba presoditi, do kdaj (v katerem obdobju) mora oproščeni uporabnik zahtevati spremembo odobrenih količin trošarinskih izdelkov, nato pa še, ali je s takšnim naknadnim zahtevkom upravičen uveljavljati spremembo dovoljenja le glede bodočih nabav predvidenih količin trošarinskih izdelkov, ali pa se ta zahtevek lahko nanaša tudi na količine iz že opravljenih dobav.

18. Naknadni zahtevek za spremembo količin v (pravnomočnem in dokončnem) dovoljenju za oproščenega uporabnika je zahtevek za spremembo dovoljenja v delu, ki se nanaša na količine. Zato je v tem delu (ponovno) predmet presoje upravnega organa v skladu z določbami ZTro in podzakonskih predpisov glede pogojev za njegovo izdajo – oproščeni uporabnik mora v vlogi utemeljiti uveljavljano spremembo količine trošarinskih izdelkov (drugi odstavek 27. člena ZTro), organ pa odloči o utemeljenosti zahtevka glede na proizvodne kapacitete in glede na obdobje, na katero se nanaša dovoljenje (četrti odstavek 27. člena ZTro). Ker je pravica do oproščene nabave trošarinskih izdelkov za predpisane namene vezana na izdano odločbo, lahko po presoji Vrhovnega sodišča oproščeni uporabnik tudi z (naknadnim) zahtevkom za spremembo količin po petem odstavku 27. člena ZTro zahteva – enako kot v zvezi z izdajo dovoljenja ali odobritvijo količin za naslednje obdobje – samo vnaprejšnjo odobritev količin, ki jih namerava nabaviti brez plačila trošarine zaradi nastalih poslovnih potreb, katerih trend kaže, da že odobrene količine ne bodo zadostovale.

19. Naknadni zahtevek za spremembo količin torej ni namenjen prilagoditvi pred vložitvijo zahtevka opravljenih nabav, še manj količinam nabav v minulem obdobju (v revidentkinem primeru za leto 2015, za katerega so bile količine odobrene z odločbo z dne 18. 12. 2014). Zato je spremembo količin mogoče zahtevati samo v okviru (pred potekom) obdobja, na katerega se nanaša dovoljenje oziroma vsakokratna odobritev količine za naslednje obdobje iz 28. člena ZTro.

20. Odgovor na postavljeno pravno vprašanje torej je, da je naknadni zahtevek za spremembo že odobrene količine nabave trošarinskih izdelkov brez plačila trošarine mogoč le v obdobju, za katerega so bile količine že odobrene, znotraj tega obdobja pa le za bodoče poslovanje imetnika konkretnega dovoljenja, torej za šele načrtovano nabavo brez plačila trošarine.

21. Glede na navedena stališča je Upravno sodišče pravilno zaključilo, da revidentka z naknadnim zahtevkom, ki ga je vložila 27. 6. 2016, ne more uveljavljati spremembe količin trošarinskih izdelkov v dovoljenju, ki se je nanašalo na dvanajstmesečno obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015. Navedeno velja tudi za za povečane količine v letu 2016 iz že opravljenih dobav. Vrhovno sodišče zato zavrača revizijske navedbe, da naj bi šlo v obravnavanem primeru "le za odobritev oprostitve plačila trošarine trošarine naknadno povečanih količin etilnega alkohola v okviru istega zakonsko določenega obdobja na podlagi zahtevka podanega v okviru tega istega zakonskega obdobja", saj te trditve v ugotovljenem dejanskem stanju za naknadni zahtevek, ki se je nanašal na leto 2015 in za obdobje v letu 2016 pred vložitvijo zahtevka konec junija 2016, nimajo podlage. Glede obdobja po vložitvi naknadnega zahtevka je Upravno sodišče sicer sprejelo stališče, da bi bil ta mogoč v zvezi s količino trošarinskih izdelkov, ki bi jih revidentka, po svojih predvidevanjih in glede na proizvodne kapacitete, nameravala nabaviti v času od vložitve zahtevka do 31. 8. 2016. Vendar je bil ta del zahtevka zavrnjen iz drugega razloga, ki ni predmet revizijske presoje. Odgovor na dopuščeno vprašanje zato ne more vplivati na odločitev o reviziji.

22. Neutemeljeno je revizijsko stališče, da je obdobje, na katero se nanaša dovoljenje za oproščenega uporabnika, določeno z zakonom. ZTro v četrtem odstavku 27. člena ne določa obdobja (to se določi v dovoljenju in pomeni, da je v tem obdobju oproščenemu uporabniku dovoljena nabava odobrenih količin brez plačila trošarine), ampak le njegovo najdaljše trajanje. Kot pojasnjeno, je to obdobje v obravnavanem primeru sovpadalo s koledarskim letom.

23. Ob upoštevanju celotne ureditve dovoljenja oproščenega uporabnika v ZTro Vrhovno sodišče zavrača še revidentkine navedbe, da je zakon nedoločen, ker v njem ni izrecno zapisano, da je sprememba količin mogoča le za čas od vložitve zahtevka. Tak zapis bi bil le procesni izraz tega, kar izhaja iz prvega odstavka 26. člena ZTro (materialne pravice), torej, da sme nabavljati trošarinske izdelke brez plačila trošarine samo oseba, ki pridobi dovoljenje za oproščenega uporabnika.

24. Neutemeljeno je tudi revizijsko stališče, da je razlaga Upravnega sodišča v nasprotju s temeljnim načelom davčnega prava, po katerem se mora zakon v dvomu interpretirati v korist davčnega zavezanca. Relevantna določba drugega odstavka 6. člena Zakona o davčnem postopku davčnemu organu nalaga, da pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov izbere tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona. To pooblastilo ne pomeni, da mora sodišče razlagati zakon tako, da bo v korist davčnega zavezanca, saj se sploh ne nanaša na zakonsko razlago, pač pa na pooblastila in ukrepe davčnega organa.

25. Vrhovno sodišče na tem mestu dodaja, da je prejelo še revidentkino vlogo z dne 5. 10. 2020. Ta je bila vložena po izteku roka za vložitev revizije, poleg tega pa je v njej zatrjevala kršitev načela sorazmernosti na podlagi drugačnega dejanskega stanja, kot je bilo ugotovljeno v tej zadevi. Trdi namreč, da je zahtevek za spremembo količin trošarinskega izdelka vložila, potem ko je ugotovila, da bo za zakonite namene porabila več etilnega alkohola, kot je predvidevala. Vrhovno sodišče se zato do teh navedb ni opredeljevalo.

26. Glede na navedeno in ker niti ostale revizijske navedbe niso bistvene, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

27. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

28. Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

Takšno stališče je Vrhovno sodišče sicer zavzelo že v sodbi v zadevi X Ips 260/2014 z dne 20. 4. 2016.

Zakon o trošarinah (1998) - ZTro  - člen 4, 4-6, 26, 26/1, 26/2, 26/2-1, 26/3, 26/7, 27, 27/2, 27/4, 27/5, 28, 28/1, 28/1-1, 44, 44/1, 44/1-1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 6, 6/2

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 92

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.