VSRS Sklep X DoR 219/2022-5
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2022-07-06

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Andrej Kmecl

predlog za dopustitev revizije - dopuščena revizija - materialna izčrpanost pravnih sredstev

Vrhovno sodišče je ugodilo predlogu tožnika za dopustitev revizije glede razlage prvega odstavka 6. člena ZUS-1 in v zvezi s tem glede pravnega vprašanja o tem, ali lahko tožnik v okviru varovanja svojih pravnih koristi ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, uveljavlja v upravnem sporu, četudi jih ni uveljavljal v postopku pred upravnim organom, ugodilo, ker o tem vprašanju Vrhovno sodišče še ni odločalo, hkrati pa je pomembno za zagotovitev pravne varnosti ter enotnost in razvoj sodne prakse, saj se to stališče Upravnega sodišča pojavlja še v drugih upravnih sporih.

Ali je pravilno stališče Upravnega sodišča, da prvi odstavek 6. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1), ki se glasi: »Upravni spor ni dopusten, če stranka, ki je imela možnost vložiti pritožbo ali drugo redno pravno sredstvo zoper upravni akt, tega ni vložila ali ga je vložila prepozno.“, predpisuje zahtevo po materialni izčrpanosti pravnega sredstva v upravnem postopku, zaradi katerega se sodišču, ki odloča o tožbi v upravnem sporu, ni treba opredeljevati do tožbenih očitkov, če teh tožnik ni podal najkasneje v pritožbi zoper posamični akt, saj se v takem primeru šteje, kot da rednega pravnega sredstva v upravnem postopku sploh ni vložil?

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 08 01-66359-2 z dne 17. 8. 2018, s katero je bila tožniku odmerjena in v plačilo naložena dohodnina v znesku 405,23 EUR. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, nesuspenzivnosti pritožbe, stroških postopka ter da se drug dohodek všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-01-751/2018 z dne 29. 7. 2019, tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Tožnik je v letu 2017 poleg dohodkov iz naslova pokojnine v Republiki Sloveniji prejel tudi pokojnino v Združenih državah Amerike, od katere je tam že plačal davek. Upravno sodišče je pritrdilo stališču davčnega organa, da ima tožnik pravico do odprave dvojnega obdavčenja, vendar pa se mora ta izvesti z metodo, ki je za takšen primer dogovorjena v drugem odstavku 18. člena v zvezi s četrtim odstavkom 23. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Združenimi državami Amerike o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Konvencija), to je z metodo izvzetja (oprostitve) s progresijo. Ker je torej Republika Slovenija z Združenimi državami Amerike sklenila sporazum o odpravi dvojnega obdavčevanja, s katerim je dogovorila tudi način odprave dvojnega obdavčenja, glede na vsebino dogovora ne davčni organi obeh držav in ne davčni zavezanci nimajo (več) pravice do izbire metode za odpravo dvojnega obdavčenja. Uporaba metode odbitka, za katero se je v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine zavzemal tožnik, ne bi bila skladna s Konvencijo - dvojna obdavčitev se odpravi po pravilih notranjega prava (na primer po 136. členu Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2) le, če rezident Slovenije prejme dohodek iz države, s katero Slovenija nima sklenjene mednarodne pogodbe.

3. Tožnik je v tožbi navajal, da Konvencija v drugem in četrtem odstavku 1. člena nedvoumno dopušča, da se je ne uporabi, če bi bilo to ugodneje za davčnega zavezanca, in da se v takšnem primeru dvojna obdavčitev odpravi na podlagi določb nacionalnega prava. Namen Konvencije ni omejevanje pravic davčnih zavezancev, ki jih predvideva nacionalna zakonodaja, temveč njihova širitev.

4. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da Upravno sodišče teh tožbenih navedb ni upoštevalo, ker tožnik relevantnosti drugega in četrtega odstavka 1. člena Konvencije ni izpostavil v davčnem postopku pred prvostopenjskim in drugostopenjskim davčnim organom tožene stranke. Možnost rednega pravnega sredstva glede vprašanja ustavnosti v upravnem postopku po vsebini torej ni bila izčrpana.

5. Tožnik je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču je predlagal, da revizijo dopusti zaradi več pravnih vprašanj.

6. Predlog za dopustitev revizije je delno utemeljen.

7. Vrhovno sodišče je presodilo, da je glede vprašanja, navedenega v izreku tega sklepa, izpolnjen pogoj za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367.a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 (tretji odstavek 367.c člena ZPP), zato je predlogu tožnika za dopustitev revizije v tem delu ugodilo (tretji odstavek 367.c člena ZPP). Gre namreč za pravno vprašanje, ali lahko tožnik v okviru varovanja svojih pravnih koristi ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, uveljavlja v upravnem sporu, četudi jih ni uveljavljal v postopku pred upravnim organom. O tem vprašanju Vrhovno sodišče še ni odločalo, hkrati pa je pomembno za zagotovitev pravne varnosti ter enotnost in razvoj sodne prakse, saj se to stališče Upravnega sodišča pojavlja še v drugih upravnih sporih - Vrhovno sodišče je namreč revizijo glede vsebinsko identičnega vprašanja dopustilo tudi v zadevi X DoR 33/2022, o kateri pa do izdaje tega sklepa še ni odločeno.

8. Ob presoji utemeljenosti revizije v zvezi z dopuščenim vprašanjem se bo Vrhovno sodišče (upoštevajoč okoliščine obravnavanega primera) lahko posredno opredelilo tudi do utemeljenosti izhodiščnega stališča Upravnega sodišča, da je tožnik v tožbi s tem, ko se je skliceval na določbi drugega in četrtega odstavka 1. člena Konvencije (že v postopku pred davčnim organom uveljavljano) pravico do odprave dvojnega obdavčenja utemeljeval z novimi ugovori materialnega prava.

9. Iz pojasnjenih razlogov je Vrhovno sodišče revizijo v skladu s tretjim odstavkom 367.c člena ZPP dopustilo. Glede drugih vprašanj Vrhovno sodišče revizije ni dopustilo, saj za dopustitev niso bili izpolnjeni zakonski pogoji.

Utemeljenost tega stališča Upravnega sodišča bo Vrhovno sodišče lahko presojalo tudi ob presoji revizije, vloženi na podlagi sklepa v zadevi X DoR 234/2021 z dne 15. 12. 2021 (prim.7. točko obrazložitve navedenega sklepa).

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 6, 6/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.