VSRS Sklep X DoR 138/2021-3
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2021-07-07

UPRS (zunanji oddelek v Novi Gorici) Sodba III U 231/2019

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), Marko Prijatelj

CIVILNO PROCESNO PRAVO - DAVKI - UPRAVNI SPOR

predlog za dopustitev revizije - davčni rezident - rezidentski status - sprememba sodne prakse - pravnomočna odločitev o isti stvari - dopuščena revizija - vprašanje, pomembno za razvoj prava prek sodne prakse

1. Ali je materialnopravno stališče v izpodbijani sodbi, da se pri ugotavljanju rezidentskega statusa tožeče stranke v obravnavani zadevi upoštevajo izključno določbe 6. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2) (kot je odločilo Vrhovno sodišče Republike Slovenije v sodbi X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015), ne pa tudi drugi odstavek 7. člena, ki je bil v ZDoh-2 vnesen z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini, ki se uporablja od 1. 1. 2017 dalje in ki tudi predstavlja nacionalno materialno pravo, veljavno v času odločanju o obravnavani zadevi?

2. Ali je Upravno sodišče v izpodbijani odločbi ravnalo pravilno, ko je v konkretnem primeru, ko je bilo o rezidentskem statusu tožeče stranke že pravnomočno odločeno, da se tožeča stranka za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 do spremembe okoliščin, ki vplivajo na njen rezidentski status, dopustilo v veljavi po uradni dolžnosti izdano drugačno odločbo zgolj zaradi spremembe stališč Finančne uprave Republike Slovenije o uporabi zakona (ZDoh- 2), čeprav do spremembe okoliščin, ki na ta status vplivajo, ni prišlo, ne da bi bilo s tem kršeno temeljno načelo pravne varnosti iz 2. člena Ustave Republike Slovenije, zahteva po spoštovanju pravnomočnosti iz 158. člena Ustave Republike Slovenije, pravica do sodnega varstva iz 23. člena Ustave Republike Slovenije ter prepoved dvakratnega odločanja o isti stvari iz četrtega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku?

1. Ali je materialnopravno stališče v izpodbijani sodbi, da se pri ugotavljanju rezidentskega statusa tožeče stranke v obravnavani zadevi upoštevajo izključno določbe 6. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2) (kot je odločilo Vrhovno sodišče Republike Slovenije v sodbi X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015), ne pa tudi drugi odstavek 7. člena, ki je bil v ZDoh-2 vnesen z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini, ki se uporablja od 1. 1. 2017 dalje in ki tudi predstavlja nacionalno materialno pravo, veljavno v času odločanju o obravnavani zadevi?

2. Ali je Upravno sodišče v izpodbijani odločbi ravnalo pravilno, ko je v konkretnem primeru, ko je bilo o rezidentskem statusu tožeče stranke že pravnomočno odločeno, da se tožeča stranka za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 do spremembe okoliščin, ki vplivajo na njen rezidentski status, dopustilo v veljavi po uradni dolžnosti izdano drugačno odločbo zgolj zaradi spremembe stališč Finančne uprave Republike Slovenije o uporabi zakona (ZDoh- 2), čeprav do spremembe okoliščin, ki na ta status vplivajo, ni prišlo, ne da bi bilo s tem kršeno temeljno načelo pravne varnosti iz 2. člena Ustave Republike Slovenije, zahteva po spoštovanju pravnomočnosti iz 158. člena Ustave Republike Slovenije, pravica do sodnega varstva iz 23. člena Ustave Republike Slovenije ter prepoved dvakratnega odločanja o isti stvari iz četrtega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku ?

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je s sodbo zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4218-21227/2017-7 z dne 7. 8. 2018 (I. točka izreka), in odločilo o stroških postopka (II. točka izreka). Z navedbo odločbo, izdano po uradni dolžnosti, je prvostopenjski davčni organ odločil, da se tožnik od 1. 1. 2018 dalje šteje za rezidenta Slovenije. Zoper to odločbo je tožnik vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance z odločbo zavrnilo.

2. Iz pravnomočne sodbe izhaja, da se je Upravno sodišče strinjalo s stališčem davčnih organov, da z izpodbijano odločbo ni bilo poseženo v pravnomočno odločbo davčnega organa z dne 26. 4. 2006, s katero je bilo odločeno, da se tožnik za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 do spremembe okoliščin. Štelo je namreč, da se lahko rezidentski status spremeni tudi v primeru, ko se spremeni sodna praksa glede uporabe zakona, in ne le v primeru spremembe dejanskih okoliščin ali v primeru spremembe zakona. Poleg tega je, sklicujoč se na sodbo Vrhovega sodišča X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015, poudarilo, da se rezidentski status na podlagi 6. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ugotavlja izključno za namene ZDoh-2, in sicer na podlagi slovenske notranje zakonodaje, in ne na podlagi mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju KIDO). Glede na navedeno in ker ima tožnik v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče, je kot pravilno potrdilo odločitev davčnega organa, da se tožnik šteje za rezidenta Slovenije. Dodalo je, da se rezidentski status tožnika po izpodbijani odločbi nanaša le na ZDoh-2, zato tožnika ne bo omejeval pri uveljavljanju pravic po KIDO v zvezi s konkretnimi dohodki, ki mu bodo izplačani.

3. Tožnik (v nadaljevanju predlagatelj) je vložil predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in Vrhovnemu sodišču predlagal, naj dopusti revizijo zaradi več pomembnih pravnih vprašanj.

4. Predlog za dopustitev revizije je utemeljen.

5. Vrhovno sodišče je ugotovilo, da so pogoji za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367.a člena ZPP glede vprašanj, navedenih v izreku tega sklepa, izpolnjeni, zato je v tem obsegu predlogu ugodilo (tretji odstavek 367.c člena ZPP).

6. V zvezi s prvim dopuščenim vprašanjem predlagatelj zatrjuje neenotno sodno prakso Upravnega sodišča, ker naj bi se del sodne prakse postavil na stališče, da mora davčni organ pri odločanju o rezidentskem statusu na podlagi ZDoh-2 poleg določbe 6. člena tega zakona

upoštevati tudi drugi odstavek 7. člena istega zakona,

medtem ko iz razlogov izpodbijane sodbe smiselno izhaja, da drugi odstavek 7. člena ZDoh-2 v obravnavani zadevi ni bil podlaga za odločanje. Upravno sodišče je namreč zavzelo stališče, da se rezidentski status, ugotovljen z izpodbijano odločbo, nanaša le na ZDoh-2 in predlagatelja ne bo omejeval pri uveljavljanju pravic po KIDO v zvezi s konkretnimi dohodki, ki mu bodo izplačani. Ker je bila določba drugega odstavka 7. člena v ZDoh-2 vnesena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2R), ki je začel veljati 8. 10. 2016

(torej po sprejemu odločitve Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 124/2015), je po presoji Vrhovnega sodišča odgovor na zastavljeno vprašanje zaradi neenotne sodne prakse Upravnega sodišča objektivno pomemben za zagotovitev pravne varnosti in enotne uporabe prava.

7. Drugo vprašanje, ki že vključuje tudi predlagateljevo tretje vprašanje, pa vzpostavlja vprašanje (ne)dopustnosti posega v pravnomočno odločbo. Ker gre za vidik, s katerim se zagotavlja pravna varnost, je Vrhovno sodišče revizijo tudi v tem delu dopustilo.

Določba 6. člena ZDoh-2 določa pogoje, na podlagi katerih se zavezanec šteje za rezidenta Slovenije.

Ta določa: Ne glede na 6. člen tega zakona se zavezanec šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice.

Omenjena določba se uporablja se uporablja za davčna leta, ki se začnejo od vključno 1. 1. 2017.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 2, 23, 158

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 6, 7, 7/2

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 129

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 367a, 367a/1, 367c, 367c/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.