VSRS Sodba X Ips 17/2021
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2021-09-08

dr. Erik Kerševan (preds.), Peter Golob (poroč.), Andrej Kmecl

DAVKI - OBLIGACIJSKO PRAVO - POGODBENO PRAVO - UPRAVNI SPOR - USTAVNO PRAVO

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - oprostitev plačila dohodnine - neobdavčljiva odsvojitev kapitala - odsvojitev nepremičnine - pogodba o preužitku - pogodba o dosmrtnem preživljanju - načelo enakosti - dopuščena revizija - ugoditev reviziji - zmotna uporaba materialnega prava

Razlog za določitev izjeme po 2. točki 95. člena ZDoh-2, kolikor se nanaša na pogodbo o dosmrtnem preživljanju, je treba iskati v pravni naravi te pogodbe. Ustavno sodišče je namreč že v odločbi št. U-I-266/98 z dne 28. 2. 2002 poudarilo, da ima ta pogodba izrazit socialni poudarek, saj lastnik odsvoji svoje premoženje ali del premoženja zato, da ga bo tisti, ki to premoženje pridobi (izročeno pa mu bo po lastnikovi smrti), za negotov čas do smrti preživljal. V naravi te pogodbe je torej, da gre za preživljanje pomoči potrebnega in jo bo oseba sklenila praviloma tedaj, če bo zaradi sposobnosti preživetja to morala storiti. Zato bi bilo nelogično in v nasprotju z načeli socialne države (2. člen Ustave), da bi odsvojitev nepremičnine po tej pogodbi štela za obdavčljivo odsvojitev kapitala. Prav ta socialni vidik je po presoji Vrhovnega sodišča tudi razlog, zaradi katerega je zakonodajalec odsvojitve nepremičnin po tej pogodbi uvrstil med primere neobdavčljivih odsvojitev kapitala. Takšni razlagi pritrjuje tudi dejstvo, da je zakonodajalec v 3. točki 76. člena ZDoh-2 določil, da se dohodnine ne plačuje od dohodka, ki ga preživljanec (še za časa življenja) prejme po pogodbi o dosmrtnem preživljanju. Naložitev davčne obveznosti preživljancu bi namreč v takem primeru (lahko) preprečila rešitev preživljančeve socialne stiske, ki se zasleduje s to pogodbo.

Ker je pogodba o preužitku v pogodbenem interesu v bistvenem enaka pogodbi o dosmrtnem preživljanju (razen glede trenutka prehoda lastninske pravice na prevzemnika, kar pa ni bistveno glede na ugotovitve, da je tudi ta pogodba aleatorna pogodba, ki ima izrazit socialni poudarek), je treba položaj preužikarja po pogodbi o preužitku z davčnega vidika obravnavati enako kot položaj preživljanca po pogodbi o dosmrtnem preživljanju, saj za razlikovanje na tem področju ni videti nobenega razumnega razloga. Če bi zakonska ureditev takšno razlikovanje vzpostavljala, bi torej bila protiustavna. Zato razlaga sporne določbe, kot jo je zavzelo Upravno sodišče, po presoji Vrhovnega sodišča nedopustno posega v 14. člen Ustave.

Odsvojitev nepremičnin po pogodbi o preužitku se šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala po 2. točki 95. člena ZDoh-2.

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1899/2018- 14 z dne 18. 2. 2020 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42152-1856/2013-3 (08-333-02) z dne 30. 4. 2015, odpravi.

II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 1.611,86 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1. Upravno sodišče je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) s sodbo zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42152-1856/2013-3 (08-333-02) z dne 30. 4. 2015 (I. točka izreka), in odločilo o stroških postopka (II. točka izreka). Z navedeno odločbo je prvostopenjski davčni organ tožnici odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 174.200,00 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 43.550,00 EUR. Odločil je tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti in stroških postopka ter ugotovil, da pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve. Ministrstvo za finance je tožničino pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo.

2. V pravnomočni sodbi je Upravno sodišče pritrdilo stališču davčnega organa, da je tožnica z odsvojitvijo nepremičnin na podlagi pogodbe o preužitku ustvarila dobiček, ki je kot dohodek iz kapitala obdavčljiv po določbi 92. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Tožničin ugovor, da bi moral davčni organ odsvojitev nepremičnin po pogodbi o preužitku obravnavati enako kot odsvojitev po pogodbi o dosmrtnem preživljanju, glede katere je v 95. členu ZDoh-2 izrecno določeno, da se šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala, je zavrnilo. Pojasnilo je, da gre za zakonsko izjemo od načelne obdavčitve vseh dohodkov fizične osebe, izjeme pa je treba razlagati restriktivno. Po presoji sodišča je razlikovanje pri obdavčitvi med navedenima pogodbama utemeljeno, ker lastninska pravica na prevzemnika po pogodbi o preužitku preide že takoj ob sklenitvi pogodbe, na preživljalca po pogodbi o dosmrtnem preživljanju pa šele ob smrti preživljanca. Civilnopravne podobnosti oziroma razlike med tema pogodba na področju obdavčitve niso relevantne. Iz tega razloga tudi ne gre za kršitev načela enakosti po drugem odstavku 14. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), niti za kršitev ustavne pravice do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave. Po presoji sodišča je davčni organ tožene stranke kot vrednost nepremičnine ob odsvojitvi na podlagi 99. člena ZDoh-2 utemeljeno upošteval vrednost, ki sta jo pogodbeni stranki navedli v pogodbi o preužitku.

3. Vrhovno sodišče je na tožničin predlog s sklepom X DoR 178/2020 z dne 14. 10. 2020 dopustilo revizijo glede vprašanj:

– Ali je razlaga Upravnega sodišča, da se odsvojitev nepremičnine po pogodbi o preužitku šteje za obdavčljivo odsvojitev kapitala, zakonita in skladna z drugim odstavkom 14. člena Ustave?

– Ali je razlaga, da se v zvezi z izračunom davčne osnove za odmero kapitalskega dobička po pogodbi o preužitku kot vrednost nepremičnine ob odsvojitvi upošteva vrednost nepremičnine, kot je določena v pogodbi o preužitku, ali njena tržna vrednost, skladna s 33. členom Ustave?

4. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je v skladu z navedenim sklepom zoper pravnomočno sodbo Upravnega sodišča vložila revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču v novo sojenje, podrejeno pa, naj jo spremeni tako, da tožbi ugodi, odločbo prvostopenjskega davčnega organa odpravi in razsodi, da se odsvojitev nepremičnin na podlagi notarskega zapisa pogodbe o preužitku šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala po 2. točki 95. člena ZDoh-2. Zahteva povračilo stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, na katere je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

8. Iz dejanskega stanja zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, izhaja:

– da je revidentka kot preužitkarica s pogodbo o preužitku z dne 8. 11. 2013 na svojega sina kot prevzemnika prenesla lastninsko pravico na svojih nepremičninah, ta pa se je zavezal, da bo njej in njenemu možu do njune smrti zagotavljal nego in oskrbo,

– da je revidentka vložila napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnin, v kateri je navedla, da je bila skupna vrednost nepremičnin, ki jih je 12. 6. 2009 pridobila na podlagi prodajne pogodbe, 100.000,00 EUR, kot datum odsvojitve in vrednost teh nepremičnin po pogodbi o preužitku pa je navedla 15. 11. 2013 in 39.905,00 EUR,

– da je davčni organ kot vrednost nepremičnin ob odsvojitvi po pogodbi o preužitku upošteval vrednost 280.000,00 EUR, ki je bila navedena v tej pogodbi, dohodnino od dobička iz kapitala pa odmeril od davčne osnove 174.200,00 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 43.550,00 EUR,

– da je revidentkin sin 6. 10. 2014 nepremičnine, ki so bile predmet pogodbe o preužitku, prodal Javnim stanovanjskim skladom Mestne občine Ljubljana za kupnino 299.250,00 EUR.

Bistvo revizijskih navedb in odgovora na revizijo

9. Revidentka navaja, da je materialnopravno zmotno stališče Upravnega sodišča, da odsvojitev nepremičnin po pogodbi o preužitku zapade v odmero dohodnine od dobička iz kapitala. Zastopa stališče, da je prišlo do nenamerne pravne praznine, ki jo je treba zapolniti v skladu z zakonsko analogijo, saj je njen položaj primerljiv s položajem preživljanca po pogodbi o dosmrtnem preživljanju, ki svoje nepremičnine v zameno za preživljanje odsvoji na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju. Zato meni, da bi morala tudi odsvojitev nepremičnin po pogodbi o preužitku šteti za neobdavčljivo odsvojitev kapitala po 2. točki 95. člena ZDoh-2. Če takšna razlaga ni mogoča, pa zatrjuje neskladje navedene določbe z načelom enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave. Meni, da trenutek prehoda lastninske pravice na prevzemnika oziroma preživljalca ni razumen razlog, ki bi utemeljeval različno davčno obravnavo. Zato predlaga, naj Vrhovno sodišče prekine postopek odločanja o reviziji ter vloži zahtevo za oceno ustavnosti navedene določbe ZDoh-2. Če Vrhovno sodišče ne bo postopalo niti tako, pa navaja, da je zmotno materialnopravno stališče Upravnega sodišča, da se vrednost kapitala ob odsvojitvi nepremične (po pogodbi o preužitku) določi na podlagi pogodbene oziroma tržne vrednosti nepremične. Po njenem mnenju bi bilo treba pri določitvi te vrednosti upoštevati, da je pogodba o preužitku aleatorna pogodba, pri kateri vrednosti dajatve in protidajatve nista nujno enaki. Vrednost storitve, ki se jo zaveže opraviti prevzemnik, je v trenutku sklenitve pogodbe še negotova in nedoločljiva, preužitkar pa je v času sklenitve pogodbe sploh še ne prejeme. Poudarja tudi subjektivno vrednost storitev, ki se jih po pogodbi zaveže opravljati prevzemnik. Glede na navedeno meni, da razlaga, ki jo je sprejelo Upravno sodišče v zvezi z določitvijo vrednosti nepremičnine ob odsvojitvi, posega v njeno pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave.

10. Toženka v odgovoru na revizijo zavrača revizijske očitke in navaja, da 95. člen ZDoh-2 taksativno določa neobdavčljive odsvojitve kapitala, med katerimi pa ni odsvojitve nepremičnin po pogodbi o preužitku. Zato upoštevajoč načelo zožujoče razlage in načelo zakonitosti navedene določbe ni mogoče razlagati tako, kot želi tožnica. Poudarja, da je med obravnavanima pogodbama bistvena razlika v času prehoda lastninske pravice na nepremičninah, zato do nedopustnega posega v tožničine ustavne pravice ni prišlo. Sklicuje se še na Zakon o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) in navaja, da je zakonodajalec to razliko med navedenima pogodbama upošteval tudi pri določitvi nastanka davčne obveznosti po tem zakonu. V zvezi z določitvijo vrednosti nepremičnin ob odsvojitvi pa navaja, da po zakonskih določbah na vrednost kapitala ob odsvojitvi ne vpliva višina prejete kupnine (v obravnavanem primeru vrednost prevzemnikovih obveznosti), ampak njegova vrednost ob odsvojitvi. Obdavčljiva je namreč tudi odsvojitev kapitala na podlagi darilne pogodbe, čeprav je jasno, da pri tem ni bilo premika premoženja v smislu že sprejete sodne prakse Vrhovnega sodišča. Če bi zakonodajalec imel namen, da se pri določitvi vrednosti kapitala ob odsvojitvi upoštevajo tudi socialni vidiki razpolaganja z zasebno lastnino, bi to določil.

11. Z dohodnino se obdavčuje dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala (92. člen ZDoh-2), med katerega sodijo tudi nepremičnine, ne glede na to, ali so bile odsvojene v spremenjenem ali nespremenjenem stanju (1. točka 93. člena ZDoh- 2).

je obdavčena vsaka odsvojitev kapitala, neobdavčljive odsvojitve kapitala pa so naštete v 95. členu ZDoh-2

. Med njimi ni (izrecno) navedene odsvojitve nepremičnin po pogodbi o preužitku, medtem ko se odsvojitev nepremičnin po pogodbi o dosmrtnem preživljanju po 2. točki te določbe izrecno šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala.

13. Navedeni pogodbi predstavljata obligacijskopravni pogodbi z dednopravnimi elementi in sta urejeni v Obligacijskem zakoniku (v nadaljevanju OZ). S pogodbo o dosmrtnem preživljanju se ena stranka (preživljalec) zaveže, da bo preživljal drugega pogodbenika ali koga drugega (preživljanca), drugi pogodbenik pa izjavi, da mu zapušča vse premoženje ali del premoženja, ki obsega nepremičnine in premičnine, ki so namenjene za rabo in uživanje nepremičnin, s tem da je njihova izročitev odložena do izročiteljeve smrti (prvi odstavek 557. člena OZ). S pogodbo o preužitku pa se ena stranka (preužitkar) zavezuje, da bo na drugo stranko (prevzemnika) prenesla lastninsko pravico na določenih svojih nepremičninah, prevzemnik pa se zavezuje, da bo preužitkarju ali komu drugemu do njegove smrti nudil določene dajatve in storitve (prvi odstavek 564. člen OZ).

14. V nadaljevanju je Vrhovno sodišče glede na revidentkino izpostavljanje enakosti pred zakonom v okviru prvega dopuščenega vprašanja najprej presojalo, ali je razlaga določb ZDoh-2, kot jo je sprejelo Upravno sodišče, skladna z drugim odstavkom 14. člena Ustave.

15. Določba drugega odstavka 14. člena Ustave, ki zagotavlja splošno enakost pred zakonom, namreč zakonodajalca zavezuje, da bistveno enake položaje pravnih subjektov uredi enako, različne pa ustrezno različno. Če bistveno enake položaje ureja različno, bistveno različne pa enako, pa mora za to obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Za presojo o tem, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, je treba izhajati iz predmeta pravnega urejanja. Pomembno je torej vrednostno merilo primerjave, glede na katero ta dva položaja primerjamo med seboj. Pri testu primerjave se zato ni mogoče izogniti namenu oziroma razlogu, ki utemeljuje sporno zakonsko določbo in z njo uveljavljeno razlikovanje.

16. Pri opredelitvi kriterijev, ki bodo dali odgovor na vprašanje, katere značilnosti primerjanih položajev so pravno pomembne, je treba upoštevati, da je temeljni namen zakonske ureditve poglavja 6. 3. "Dobiček iz kapitala", ki vsebuje 92. člen ZDoh-2 in naslednje, v obdavčitvi dobička, ki ga ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala v določenem obdobju ustvari fizična oseba. Ta dobiček pomeni njen dohodek, ki ji povečuje premoženje. Namen obdavčenja dohodka iz kapitala je torej v njegovem dejanskem, ekonomskem povečanju.

17. Za opredelitev vrednostnega merila primerjave je v obravnavanem primeru pomemben tudi razlog, zaradi katerega je odsvojitev nepremičnin po pogodbi o dosmrtnem preživljanju (sploh) obravnavana kot neobdavčljiva odsvojitev kapitala. Ta razlog iz zakonodajnega gradiva ni razviden.

Upravno sodišče pa je za vrednostno merilo primerjave (sicer med pogodbo o preužitku in pogodbo o dosmrtnem preživljanju) štelo trenutek prehoda lastninske pravice na nepremičnini.

18. Vrhovno sodišče navedenemu ne pritrjuje in ocenjuje, da je treba razlog za določitev izjeme po 2. točki 95. člena ZDoh-2, kolikor se nanaša na pogodbo o dosmrtnem preživljanju, iskati v pravni naravi te pogodbe. Ustavno sodišče je namreč že v odločbi št. U-I-266/98 z dne 28. 2. 2002

poudarilo, da ima ta pogodba izrazit socialni poudarek, saj lastnik odsvoji svoje premoženje ali del premoženja zato, da ga bo tisti, ki to premoženje pridobi (izročeno pa mu bo po lastnikovi smrti), za negotov čas do smrti preživljal. V naravi te pogodbe je torej, da gre za preživljanje pomoči potrebnega in jo bo oseba sklenila praviloma tedaj, če bo zaradi sposobnosti preživetja to morala storiti. Zato bi bilo nelogično in v nasprotju z načeli socialne države (2. člen Ustave), da bi odsvojitev nepremičnine po tej pogodbi štela za obdavčljivo odsvojitev kapitala. Prav ta socialni vidik je po presoji Vrhovnega sodišča tudi razlog, zaradi katerega je zakonodajalec odsvojitve nepremičnin po tej pogodbi uvrstil med primere neobdavčljivih odsvojitev kapitala. Takšni razlagi pritrjuje tudi dejstvo, da je zakonodajalec v 3. točki 76. člena ZDoh-2 določil, da se dohodnine ne plačuje od dohodka, ki ga preživljanec (še za časa življenja) prejme po pogodbi o dosmrtnem preživljanju. Naložitev davčne obveznosti preživljancu bi namreč v takem primeru (lahko) preprečila rešitev preživljančeve socialne stiske, ki se zasleduje s to pogodbo.

19. Poleg tega je pogodba o dosmrtnem preživljanju aleatorna pogodba, saj korist (preživljanca) oziroma breme (preživljalca) v trenutku sklenitve pogodbe nista določljiva, ampak sta odvisna tako od predvidljivosti trenutka nastopa smrti preživljanca (ki je relativno negotovo dejstvo) kot tudi od vsebine in narave prevzetih obveznosti preživljalca. Stranki pogodbe ob njeni sklenitvi namreč ne moreta vedeti, kaj vse bo vsestranska skrb za preživljanca (glede na njegovo fizično in psihično zdravje) sploh obsegala. Obveznosti, kot so nega in vsestranska pomoč, pa so tudi neločljivo povezane z medsebojno emocionalno pripadnostjo in zaupanjem strank. Te lastnosti se ne dajo izraziti v denarju, zato dodatno onemogočajo čisti ekonomski obračun vrednosti pogodbenih zavez, sicer značilen za tipične dvostranske ekonomske posle, temelječe na načelu enake vrednosti dajatev.

Zaradi navedenega pri pogodbi o dosmrtnem preživljanju težko govorimo tudi o dejanskem oziroma ekonomskem povečanju preživljančevega premoženja.

20. Vse navedeno so tudi značilnosti pogodbe o preužitku, s to razliko, da pri tej pogodbi nepremičnina na prevzemnika preide že za časa življenja preužitkarja (pri pogodbi o dosmrtnem preživljanju pa je prehod premoženja na drugo stranko odložen do smrti preživljanca). Res je sicer, da lahko prevzemnik z nepremičninami (odsvojenimi po pogodbi o preužitku) praviloma razpolaga (in jih proda) že takoj, ko jih prejme (še v času preužitkarjevega življenja), vendar je tako nadaljnje razpolaganje z njimi predmet samostojne davčne obravnave, ki lahko bremeni le prevzemnika in ne more utemeljiti davčne obveznosti preužitkarja. Različno določen trenutek prehoda nepremičnine pri obravnavanih pogodbah tako ne pomeni nič drugega kot le to, da je pri pogodbi o preužitku bolje zavarovan prevzemnik, pri pogodbi o dosmrtnem preživljanju pa preživljalec.

Po presoji Vrhovega sodišča zato ta okoliščina ne more predstavljati vrednostnega merila za primerjavo njunih položaja z vidika obstoja oziroma neobstoja davčne obveznosti. Da bi zakonodajalec trenutek prehoda premoženja (oziroma smrt fizične osebe) štel za merilo razlikovanja med obdavčljivimi in neobdavčljivimi odsvojitvami kapitala, pa ne izhaja niti iz določbe 95. člena ZDoh-2, saj posamezne v njej naštete izjeme s to okoliščino nimajo nič skupnega.

Ta časovni moment bi lahko bil sicer kvečjemu le merilo razlikovanja za določitev trenutka nastanka davčne obveznosti, kar pa v obravnavani zadevi ni relevantno. Posledično pa so nerelevantne tudi navedbe toženke, da je zakonodajalec to okoliščino upošteval pri določitvi trenutka nastanka davčne obveznosti prevzemnika oziroma preživljalca po določbah ZDDD.

21. Ker je torej pogodba o preužitku v pogodbenem interesu v bistvenem enaka pogodbi o dosmrtnem preživljanju (razen glede trenutka prehoda lastninske pravice na prevzemnika, kar pa ni bistveno glede na ugotovitve, da je tudi ta pogodba aleatorna pogodba, ki ima izrazit socialni poudarek), je treba položaj preužikarja po pogodbi o preužitku z davčnega vidika obravnavati enako kot položaj preživljanca po pogodbi o dosmrtnem preživljanju, saj za razlikovanje na tem področju ni videti nobenega razumnega razloga. Če bi zakonska ureditev takšno razlikovanje vzpostavljala, bi torej bila protiustavna. Zato razlaga sporne določbe, kot jo je zavzelo Upravno sodišče, po presoji Vrhovnega sodišča nedopustno posega v 14. člen Ustave.

22. Navedeno pa še ne pomeni, da gre v okviru določitve neobdavčljivih odsvojitev kapitala za (prekrito) pravno praznino, kot to trdi revidentka, ampak se zastavi vprašanje skladnosti 95. člena ZDoh-2 z Ustavo, konkretno z njenim 14. členom. Odgovor na to vprašanje pa je najprej odvisen od vprašanja, ali je zakon v tem delu mogoče razlagati ustavnoskladno.

23. Po presoji Vrhovnega sodišča je takšna razlaga mogoča. Glede na to, da tako pravna teorija kot sodna praksa pogodbo o preužitku opredeljujeta kot (pod)vrsto pogodbe o dosmrtnem preživljanju,

lahko že jezikovna razlaga sporne določbe pripelje do zaključka, da pojem pogodbe o dosmrtnem preživljanju iz 2. točke 95. člena ZDoh-2 za davčne namene vključuje tudi pojem pogodbe o preužitku. Dodatno pa takšno razlago te določbe potrjujeta tudi namenska in sistemska razlaga.

24. Drugačna, zožujoča, razlaga navedene določbe, kot jo je zastopalo Upravno sodišče, bi lahko

onemogočila sklepanje pogodb o preužitku oziroma bi jih izvzela iz pravnega prometa. S tem pa bi bila omejena pogodbena avtonomija, ki jo zagotavlja 3. člen OZ. Ne bi bilo namreč mogoče pričakovati, da bi osebe, ki bi si v zameno za (takojšnjo) odsvojitev svoje nepremičnine želele zagotoviti eksistenco za čas svojega življenja, še naprej sklepale pogodbe o preužitku, če bi bile z davčnega vidika dodatno obremenjene in obravnavane slabše, kot če bi nepremičnine odsvojile po pogodbi o dosmrtnem preživljanju, pri kateri bi lahko zasledovale enak pogodbeni interes. Navedeno bi bilo še bolj očitno v primeru, če bi bila druga pogodbena stranka pripravljena skleniti le pogodbo o preužitku, saj bi bila pri njej bolje zavarovana v civilnopravnem smislu, saj bi lastništvo na nepremičnini nanjo prešlo že pred smrtjo. V takem primeru lastnik nepremičnine sploh ne bi mogel skleniti nobene pogodbe, ki bi mu zagotavljala socialni cilj, ki bi ga upravičeno želel doseči (zgoraj, 18. in 19. točka obrazložitve). Da bi zakonodajalec z ZDoh-2 zasledoval prav takšen (nerazumen) namen, s katerim bi dejansko iz pravnega prometa izločil sklepanje pogodb o preužitku in bistveno omejil pogodbeno avtonomijo strank, pa po presoji Vrhovega sodišča ni videti.

25. Glede na vse navedeno Vrhovno sodišče pritrjuje revidentki, da se odsvojitev nepremičnin po pogodbi o preužitku šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala po 2. točki 95. člena ZDoh-2. Posledično Vrhovnemu sodišču ni bilo treba odgovarjati na drugo dopuščeno revizijsko vprašanje, ki se nanaša na izračun davčne osnove za odmero kapitalskega dobička.

26. Ker po navedenem izpodbijana sodba temelji na napačni razlagi materialnega prava, je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in v povezavi s 64. členom ZUS-1 izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in odpravilo odločbo toženke. Glede na to, da davčni organ ob takšni razlagi materialnega prava, kot jo je sprejelo Vrhovno sodišče, nima pravne podlage za obdavčitev odsvojitve nepremičnin po pogodbi o preužitku in ob ugotovljenem dejanskem stanju drugačne odločitve ni mogoče sprejeti, mu Vrhovno sodišče zadeve ni vrnilo v ponovni postopek.

27. Revidentka je z revizijo in s tožbo uspela, zato je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora na obeh stopnjah (drugi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

28. Stroški postopka s tožbo so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu v višini 285,00 EUR, kar povečano za 22 % DDV (62,70 EUR) skupaj znaša 347,70 EUR.

29. Stroški revizijskega postopka so odmerjeni v skladu z drugim odstavkom 155. člena ZPP, ki glede nagrade in stroškov odvetnika napotuje na uporabo veljavne Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT). Pri tem je upoštevana vrednost spornega predmeta (43.550,00 EUR) in vrednost odvetniške točke v višini 0,60 EUR. OT v tarifni številki 30 ne vsebuje določbe o nagradi za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu. Ker pa sta revizijska postopka v upravnem sporu in v pravdnem postopku enaka, je nagrada za predlog za dopustitev revizije odmerjena po določbah OT, ki veljajo za pravdni postopek. Zato se revidentki zanj ob uporabi 4. točke tarifne številke 21 v povezavi s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 OT prizna 1000 točk. Nagrada za revizijo pa znaša 700 točk (5. točka tarifne številke 30 v povezavi s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 v povezavi s 5. točko tarifne številke 21 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo). Za revizijski postopek se revidentki tako priznajo stroški v višini 1.020,00 EUR (1700 točk) in 16,20 EUR (27 točk) materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV (227,96 EUR), skupaj torej 1.264,16 EUR.

30. Ostalih priglašenih stroškov (posvet s stranko, študij spisa, poročilo stranki, kratko obvestilo) Vrhovno sodišče revidentki ni priznalo, saj ne gre za samostojne storitve, ampak so že zajeti v drugih postavkah odvetniškega zastopanja. Revidentka je v tožbi zahtevala tudi povračilo stroškov upravnega postopka, vendar pa jih ni specificirala, zato Vrhovno sodišče o njih ni odločalo.

31. Celotni priznani stroški upravnega spora na obeh stopnjah znašajo 1.611,86 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena OZ).

32. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbe točke c. opombe 6.1. taksne tarife navedenega zakona izvršilo Upravno sodišče po uradni dolžnosti.

33. Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno. Vrhovni sodnik dr. Erik Kerševan je napovedal pritrdilno ločeno mnenje.

Ta člen določa: Za odsvojitev kapitala se šteje vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot je zlasti prodaja, dajanje kapitala v dar, zamenjava kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo sorazmernega dela likvidacijske mase v primeru likvidacije investicijskega sklada, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izstopa ali izključitve ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno.

Ta člen določa: Za odsvojitev kapitala po tem poglavju se ne šteje: 1. prenos kapitala preminule osebe na dediča, volilojemnika ali osebo, ki ju nadomesti po predpisih o dedovanju, ali na drugo osebo, ki uveljavlja kakšno pravico iz zapuščine, zaradi smrti fizične osebe; 2. odsvojitev nepremičnine po pogodbi o dosmrtnem preživljanju ali po darilni pogodbi za primer smrti, 3. prenos nepremičnin iz naslova razlastitev ali drugih zakonskih ukrepov oziroma na podlagi prodajne pogodbe, ki je bila sklenjena namesto razlastitve; 4. prenos kapitala posojilojemalcu ali zastavnemu upniku v primeru ustanovitve zastavne pravice na kapitalu, in prenos nazaj posojilodajalcu oziroma zastavitelju, razen prenosa nazaj v primeru, ko se posojeni kapital proda in vrne novo kupljeni kapital; 5. zamenjava vrednostnih papirjev z istovrstnimi papirji istega izdajatelja, pri kateri se ne spreminjajo razmerja med družbeniki in kapital izdajatelja ter ni denarnega toka; 6. razdelitev delnic istega izdajatelja na delnice ali združitev delnic istega izdajatelja v delnice, ki se opravi pri nespremenjenem osnovnem kapitalu izdajatelja, razen morebitnih denarnih izplačil; za delnico po tej točki se šteje tudi začasnica; 7. zamenjava prednostnih delnic z navadnimi delnicami istega izdajatelja; morebitna denarna izplačila ob zamenjavi se štejejo za delno odsvojitev; 8. zmanjšanje deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oziroma čiste izgube poslovnega leta ali prenosu zneskov v kapitalske rezerve ali umiku delnic oziroma deležev oziroma zmanjšanje kapitalskega deleža v osebni družbi zaradi izračunanega deleža družbenika pri izgubi osebne družbe, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža oziroma zmanjšanje vrednosti deleža, ki ga je vpisal član zadruge, ki je namenjeno kritju neporavnane izgube zadruge; 9. (razveljavljena) in 10. prenos kapitala v postopkih.

Tako npr. tudi sodba Vrhovnega sodišča X Ips 93/2020 z dne 13. 1. 2021, 18. točka obrazložitve.

Glej Predlog Zakona o dohodnini (ZDoh-2) - prva obravnava - EPA 1071-IV, Poročevalec DZ z dne 21. 6. 2006.

V navedeni zadevi je Ustavno sodišče presajalo (ne)ustavnost Poglavja z naslovom "III. Promet s kmetijskimi zemljišči" (členi 17 do 25) Zakona o kmetijskih zemljiščih (Uradni list RS, št. 59/96, 1/99 in 54/2000, v nadaljevanju ZKZ), med drugim tudi ustavnost 19. člena ZKZ, ki določa, v katerih primerih upravna enota ne izda odobritve pravnega posla o pridobitvi lastninske pravice na kmetijskih zemljiščih.

Tako sodba Vrhovnega sodišča II Ips 324/2016 z dne 27. 7. 2017, 12. točka obrazložitve.

Tako B. Podgoršek v N. Plavšak et al.: Obligacijski zakonik s komentarjem (posebni del), 3. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2004, str. 567.

Prim. npr. B. Podgoršek, v N. Plavšak et al., Obligacijski zakonik s komentarjem (posebni del), 3. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2004, str. 567 in sodbo VSRS II Ips 55/2011 z dne 24. 4. 2014, 4. točka obrazložitve.

PRITRDILNO LOČENO MNENJE VRHOVNEGA SODNIKA DR. ERIKA KERŠEVANA

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 2, 14, 14/2

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 76, 76-3, 92, 93, 93-2, 94, 95, 95-2

Obligacijski zakonik (2001) - OZ  - člen 3, 557, 557/1, 564, 564/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.