VSRS Sodba X Ips 103/2020
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2021-04-21

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

davčni inšpekcijski nadzor - odmera davka od dobička pravnih oseb - zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - pogoji za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - davčna obveznost - obresti - razlaga zakonskih določb - pravni interes - dopuščena revizija - zavrnitev revizije

Pogoj za zavarovanje je obstoj verjetne oziroma pričakovane davčne obveznosti. Sklep za začasno zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti je pravni institut, ki je po svoji funkciji enak začasni odredbi. Njegov namen je v odpravi nevarnosti, da bi davčni zavezanec pred izdajo odmerne odločbe oziroma predložitvijo davčnega obračuna spremenil svoje premoženjsko stanje in tako ogrozil učinkovitost poznejše izvršbe. Zavarovanje lahko obsega le tolikšno premoženje, kolikor znaša verjetna davčna obveznost, o kateri teče, kot v obravnavanem primeru, postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, v katerem davčni organ odmeri tudi obresti po 95. členu ZDavP-2. Z vidika namena zavarovanja torej razlikovanje med davkom (glavnico) in obrestmi po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljeno, saj gre v obeh primerih za denarno terjatev davčnega organa do davčnega zavezanca, ki nastane na podlagi zakona. Da bi bile obresti v splošnem izključene iz zavarovanja, kot meni revident, ob upoštevanju namenske razlage spornih zakonskih določb torej ne izhaja.

Pojem davčne obveznosti po tretjem odstavku 111. člena ZDavP-2 (zavarovanje izpolnitve in plačila davčne obveznosti) obsega poleg davka (glavnice) tudi obresti, obračunane v postopku davčnega nadzora (95. člen ZDavP-2).

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Upravno sodišče je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-1781/2017-26-01314-11 z dne 12. 1. 2018, s katerim je davčni organ tožniku (v nadaljevanju revidentu) naložil, da za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti po odločbi, ki mu bo izdana v postopku ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb, predloži instrument zavarovanja, ki zagotavlja izpolnitev davčne obveznosti v višini 170.016,27 EUR. Navedeni znesek predstavlja obresti, ki bodo revidentu skladno s 95. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) odmerjene v povezavi z bodočo davčno obveznostjo, ugotovljeno v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zavrnilo z odločbo št. DT-499-29-124/2018-6 z dne 17. 4. 2018.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je Upravno sodišče pritrdilo stališču davčnih organov, da se sklep za začasno zavarovanje davčne obveznosti na podlagi 111. člena ZDavP-2 lahko izda tudi za zavarovanje izpolnitve obveznosti iz naslova obresti, ne zgolj glavnice. Pojem davčne obveznosti, za zavarovanje katere se lahko izda navedeni sklep, je po presoji Upravnega sodišča, ob upoštevanju sistematike urejanja posameznih področij ZDavP-2 (določba 95. člena ZDavP-2 je uvrščena v VII. poglavje zakona z naslovom "Izpolnitev davčne obveznosti") ter definicije pojma "davek" iz drugega in četrtega odstavka 3. člena ZDavP-2, treba razumeti tako, da zajema tako davek (glavnico) kot pripadajoče dajatve, med katere sodijo tudi obresti.

3. Vrhovno sodišče je na revidentov predlog s sklepom X DoR 175/2019-3 z dne 13. 2. 2020 dopustilo revizijo glede vprašanja, ali pojem davčne obveznosti po tretjem odstavku 111. člena ZDavP-2 (zavarovanje izpolnitve in plačila davčne obveznosti) obsega poleg davka (glavnice) tudi obresti, obračunane v postopku davčnega nadzora (95. člen ZDavP-2)?

4. Revident je v skladu z navedenim sklepom zoper sodbo Upravnega sodišča vložil revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo pa spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi sklep tožene stranke oziroma podrejeno, naj sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

5. Toženka v odgovoru na revizijo predlaga zavrženje revizije, saj je revident davčno obveznost, v zvezi s katero je bil izdan sklep o zavarovanju, že prostovoljno plačal 7. 2. 2018, to je pred vložitvijo tožbe v tem upravnem sporu. Namen začasnega zavarovanja, ki je v ohranitvi dolžnikovega premoženja zaradi poplačila davčne obveznosti, je bil s tem izpolnjen, zato si revident ne more več izboljšati pravnega položaja.

6. Revident odgovarja, da bi toženka navedene okoliščine lahko upoštevala že pri odločanju o pritožbi (odločba z dne 17. 4. 2018) oziroma bi jih lahko navedla najkasneje v odgovoru na tožbo. V tem primeru bi lahko tožbo preoblikoval v ugotovitveno, za kar nedvomno izkazuje pravni interes, saj bi na ta način dosegel ugotovitev nezakonitega ravnanja davčnih organov in zahteval povračilo stroškov ter druge škode, ki mu je nastala v postopku nepotrebnega zavarovanja.

7. Po presoji Vrhovnega sodišča revidentu na podlagi okoliščin, ki jih v odgovoru na revizijo navaja toženka, ni mogoče odreči pravnega interesa za revizijski postopek. Ne drži namreč, da se njegov položaj, če bi z revizijo uspel, ne more izboljšati. V primeru uspeha z revizijo Vrhovno sodišče lahko razveljavi izpodbijano sodbo in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. S tem se postopek vrne v trenutek pred odločitvijo o tožbi, v tej fazi pa tožnik lahko spremeni svoj tožbeni predlog in zahteva ugotovitev nezakonitosti upravnega akta (ugotovitvena tožba po drugi alineji prvega odstavka 33. člena ZUS-1) ter tako doseže drugačno vsebinsko odločitev v zadevi. Po že sprejetih stališčih namreč tožnik lahko ves čas postopka do odločitve sodišča prve stopnje spremeni ali prilagodi svojo tožbeno zahtevo morebitnim drugačnim okoliščinam, če s tem ne zahteva nekaj več od tistega, kar je v tožbi že zahteval.

8. Iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve izhaja, da je bil revidentu v postopku inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb na področju transfernih cen z odločbo z dne 14. 1. 2016 odmerjen davek od dohodkov pravnih oseb v znesku 660.076,38 EUR in obresti v znesku 30.112,39 EUR, ki ju je revident v celoti plačal v predpisanem roku. V pritožbenem postopku je Ministrstvo za finance navedeno odločbo odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem je davčni organ izdal v tem postopku izpodbijani sklep o začasnem zavarovanju. Znesek, na katerega se nanaša zavarovanje, je rezultat spremembe višine obrestne mere iz 95. člena ZDavP-2. S 1. 1. 2017 je namreč začel veljati Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J

), s katerim je bila spremenjena višina obrestne mere, in sicer je namesto medbančne obrestne mere za ročnost enega leta, ki velja na dan poteka roka za plačilo davka, določena fiksna obrestna mera 7 %. Davčni organ je tako pri izračunu obresti za obdobje teka inšpekcijskega postopka upošteval 7 % obrestno mero, ki je veljala v času izdaje sklepa o zavarovanju. Posledično se je znesek obresti povečal s prvotnih 30.112,39 EUR na 200.128,66 EUR, na razliko med navedenima zneskoma pa se glasi sklep o zavarovanju.

9. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in sodišča prve stopnje, na katere je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

10. Revizijsko vprašanje se nanaša na razlago 111. člena ZDavP-2, ki določa pogoje za izdajo sklepa o zavarovanju. Upravno sodišče je pojem davčna obveznost, za zavarovanje izpolnitve katere se lahko izda tak sklep, razložilo tako, da zajema tako davek kot obresti. To pomeni, da davčni organ začasni sklep o zavarovanju lahko izda tudi za zavarovanje verjetne obveznosti iz naslova obresti, ki tečejo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora po 95. členu ZDavP-2. Revident nasprotno meni, da se na navedeni pravni podlagi lahko zavaruje le pričakovana obveznost iz naslova davka v ožjem pomenu, tj. glavnice, ne pa tudi izpolnitev pripadajočih dajatev, saj te nastanejo šele z odmerno odločbo.

11. Prvi odstavek 111. člena ZDavP-2 določa, da davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev obračuna davka oziroma zavarovanje plačila v primeru odloga ali obročnega plačila davčne obveznosti, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju, ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. V drugemu odstavku 111. člena ZDavP-2 pa je določeno obvezno zavarovanje za primer, ko pričakovana davčna obveznost presega znesek 50.000 EUR.

12. Pogoj za zavarovanje je torej obstoj verjetne oziroma pričakovane davčne obveznosti.

Sklep za začasno zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti je pravni institut, ki je po svoji funkciji enak začasni odredbi. Njegov namen je v odpravi nevarnosti, da bi davčni zavezanec pred izdajo odmerne odločbe oziroma predložitvijo davčnega obračuna spremenil svoje premoženjsko stanje in tako ogrozil učinkovitost poznejše izvršbe. Zavarovanje lahko obsega le tolikšno premoženje, kolikor znaša verjetna davčna obveznost, o kateri teče, kot v obravnavanem primeru, postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, v katerem davčni organ odmeri tudi obresti po 95. členu ZDavP-2. Z vidika namena zavarovanja torej razlikovanje med davkom (glavnico) in obrestmi po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljeno, saj gre v obeh primerih za denarno terjatev davčnega organa do davčnega zavezanca, ki nastane na podlagi zakona. Da bi bile obresti v splošnem izključene iz zavarovanja, kot meni revident, ob upoštevanju namenske razlage spornih zakonskih določb torej ne izhaja.

13. Temu pritrjuje tudi nadaljnja razlaga pojma davčne obveznosti. Ta v 111. členu ZDavP-2 ni vsebinsko obrazložen, ampak je definicija podana v prvem odstavku 44. člena ZDavP-2, ki določa, da je davčna obveznost dolžnost zavezanca za davek, da plača na podlagi zakona določen znesek davka pod pogoji in na način, določen z zakonom o obdavčenju in tem zakonom. Za davek pa se po izrecni odločbi četrtega odstavka 3. člena ZDavP-2 štejejo tudi akcesorne dajatve, kot so obresti, stroški postopka pobiranja davkov, denarne kazni in globe ter stroški postopka o prekršku, ki jih odmeri oziroma izreka davčni organ, če ni s tem zakonom drugače določeno. Posebnosti glede obresti poglavje ZDavP-2 o zavarovanju ne vsebuje, zato je po presoji Vrhovnega sodišča pravilno stališče Upravnega sodišča, da pojem davčna obveznost iz 111. člena ZDavP-2 glede na 3. in 44. člen ZDavP-2 zajema tako glavnico kot obresti.

14. Takšna razlaga je tudi sistemsko skladna z ureditvijo zavarovanja in obresti v ZDavP-2. Podpoglavje z naslovom

Zavarovanje izpolnitve in plačila davčne obveznosti

(111. do 124. člen ZDavP-2) je del VII. poglavja z naslovom

. V isto poglavje sodijo tudi določbe o obrestih, kot del podpoglavja z naslovom

(91. do 96. člen ZDavP-2). Navedeno potrjuje stališče o obrestih kot davčni obveznosti, za izpolnitev katere davčni organ lahko izda sklep o zavarovanju. Za potrebe določitve vrstnega reda plačila ZDavP-2 v 93. členu izrecno ločuje med plačilom davka in plačilom obresti, pri čemer se v skladu s tretjim odstavkom 93. člena ZDavP-2 obresti poplačajo pred samim davkom. Nelogična bi bila zato ureditev, ki ne bi dopuščala zavarovanja verjetne obveznosti z naslova obresti, čeprav se obresti po izrecni zakonski določbi poplačajo pred glavnico. Zavarovanje, ki je namenjeno ravno odpravi nevarnosti, da do poplačila (celotne) obveznosti ne bo prišlo, ob taki razlagi spornih zakonskih določb ne bi doseglo svojega namena.

15. Od tega ločeno vprašanje pa je, ali so v konkretnem primeru izpolnjeni zakonski pogoji za zavarovanje, torej ali je obveznost iz naslova obresti izkazana vsaj s stopnjo verjetnosti. Odgovor nanj je odvisen od okoliščin vsakega posamičnega primera, tudi od višine obrestne mere in pravne podlage, na kar opozarja revident. Obresti po določbi 95. člena ZDavP-2 se obračunavajo v postopku davčnega nadzora, zato je po začetku tega postopka pričakovanje, da bo obveznost iz tega naslova nastala, po presoji Vrhovnega sodišča lahko izkazano, kar pa mora davčni organ ugotoviti in ustrezno obrazložiti v sklepu o zavarovanju. Zato ni utemeljen revizijski argument, da v trenutku izdaje sklepa materialnopravna podlaga za izračun obresti še ni gotova in da obveznost iz naslova obresti niti verjetno še ne more biti ugotovljena. Ugovori glede možnosti predložitve posebnih oblik obračunov in različnih stopenj obrestne mere, ki so res lahko odvisne (tudi) od zavezančevega sodelovanja v postopku, so glede na navedeno upoštevni le z vidika verjetnega obstoja oziroma višine predvidene davčne obveznosti. Če namreč davčni organ glede na okoliščine primera obstoja in višine davčne obveznosti ne more utemeljiti niti s stopnjo verjetnosti, sklepa za zavarovanje obveznosti, s katerim zavezancu omeji oziroma prepove razpolaganje z delom njegovega premoženja, ne sme izdati.

16. Neutemeljen je ugovor kršitve načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave. Izdaja sklepa o zavarovanju po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 namreč ni posledica trajanja inšpekcijskega postopka, ampak višine verjetne davčne obveznosti. Vsi zavezanci, katerih pričakovana davčna obveznost, ki je lahko sestavljena tudi iz obresti, dosega znesek 50.000 EUR, so torej z vidika zavarovanja v enakem položaju. Da v obravnavanem primeru davčni organ obstoja obresti v znesku nad 50.000 EUR ni verjetno izkazal, revident v postopku niti ni zatrjeval. Glede na dopuščeno revizijsko vprašanje pa se Vrhovnemu sodišču v tem postopku ni bilo treba opredeljevati do pravilnosti obračunavanja obresti po 95. členu ZDavP-2 po noveli ZDavP-2J. Stališče o preuranjeni izdaji sklepa glede na določbo 140.a člena ZDavP-2

pa je revident prvič uveljavljal v reviziji, zato gre zaradi materialne neizčrpanosti za neupošteven ugovor.

17. Neutemeljeno revident Upravnemu sodišču očita tudi nasprotje v razlogih sodbe v zvezi z razlago pojma davčna obveznost. Sodišče ni spregledalo določbe četrtega odstavka 3. člena ZDavP-2, saj se je nanjo izrecno sklicevalo v 15. točki obrazložitve sodbe. Pojma davek in davčna obveznost je povezalo z uporabo jezikovne in sistematične metode razlage na način, ki mu ni mogoče očitati nekonsistentnosti.

18. Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje je torej pozitiven. Glede na navedeno je izpodbijana sodba v okviru opravljene revizijske presoje pravilna in zakonita, zato je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

19. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

20. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel z dvema glasovoma proti enemu. Vrhovni sodnik dr. Erik Kerševan je napovedal odklonilno ločeno mnenje.

Glej sklepa Vrhovnega sodišča I Up 159/2015 z dne 20. 1. 2016 in I Up 45/2019 z dne 3. 7. 2019. Po teh stališčih lahko tožnik spremeni ali dopolni svojo tožbeno zahtevo za odpravo akta v ugotovitveno tožbo, če bi zaradi spremenjenih okoliščin želel, da sodišče o tem odloči. Taka sprememba ne pomeni vložitve nove tožbe, ampak gre le za tožnikovo spremembo opredelitve tožbene zahteve glede na učinek, ki ga želi doseči.

Uradni list RS, št. 63/16 z dne 7. 10. 2016.

Primerjaj prvi odstavek 304. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), po katerem je zavarovanje izpolnitve obveznosti mogoče, ko obveznost še ni ugotovljena s stopnjo prepričanja oziroma na ravni materialne resnice, ampak je verjetno izkazana. Glej tudi J. Podlipnik v: Komentar zakona o splošnem upravnem postopku, 2. knjiga, 2020, str. 873. Zakon o izvršbi in zavarovanju (ZIZ) v prvem odstavku 270. člena izrecno dopušča izdajo začasne odredbe za zavarovanje še nenastalih (in ne le nezapadlih) terjatev. Glej tudi N. Pogorelčnik Vogrinc: Začasne odredbe v civilnih sodnih postopkih, GV Založba 2015, str. 18.

Drugače npr. velja v poglavju o načinu izpolnitve davčne obveznosti. V skladu z 49. členom ZDavP-2 zavezanec sam izračuna davek, ki ga mora plačati, na podlagi ugotovljene davčne osnove, davčnih olajšav in stopenj. V tem primeru je jasno, da davek ne vključuje obresti, enako velja za določbe o davčnem obračunu in davčnem odtegljaju.

Po navedeni določbi lahko zavezanec, ki se strinja z ugotovitvami iz zapisnika, v 20 dneh po njegovi vročitvi predloži (popravljen) davčni obračun. V tem primeru obrestna mera namesto 7 % znaša 5 % letno.

ODKLONILNO LOČENO MNENJE VRHOVNEGA SODNIKA DR. ERIKA KERŠEVANA

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 14

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 3, 3/2, 3/4, 44, 44/1, 93, 95, 111, 111/1, 111/2, 111/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.