VSRS Sklep I Up 40/2021
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2021-06-02

dr. Erik Kerševan (preds.), Andrej Kmecl (poroč.), mag. Tatjana Steinman

CIVILNO PROCESNO PRAVO - DAVKI - UPRAVNI SPOR - USTAVNO PRAVO

davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) - odlog davčne izvršbe - akt, ki se lahko izpodbija s tožbo v upravnem sporu - zavrženje tožbe - pravica do učinkovitega sodnega varstva - skladnost zakona z ustavo - zahteva po obrazloženosti sodne odločbe - pomanjkljiva obrazložitev - ugoditev pritožbi - bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu

Ker se odlog davčne izvršbe že po izrecnem besedilu drugega odstavka 87. člena ZDavP-2 nanaša le na obdobje do odločitve o pritožbi zoper odmerno odločbo, torej na obdobje do dokončnosti te odločbe, možnost sodnega varstva zoper odmerno odločbo očitno ne pomeni učinkovitega sodnega varstva. Tožbo v upravnem sporu je namreč mogoče vložiti šele zoper dokončno odločbo, do tedaj pa se obdobje, za katerega želi pritožnik doseči odlog izvršbe, že izteče, tako da pritožnik za izpodbijanje odločitve o odlogu izvršbe niti nima več pravnega interesa. Povedano drugače: zatrjevana neustavnost mora voditi do presoje zakonske določbe z vidika njene skladnosti z Ustavo, saj bi v primeru utemeljenosti tega ustavnopravnega ugovora to lahko vplivalo na položaj pritožnika v tem upravnem sporu oziroma na njegovo možnost sodnega varstva. Presoja tožnikovih ustavnopravnih ugovorov tako v obravnavanem primeru ne more biti vezana na vsebinsko presojo tožbe oziroma na pravno naravo izpodbijanega sklepa, saj je prav ustavna skladnost te pravne narave bistvo teh ugovorov.

Smisel zahteve po (materialnem) izčrpanju pravnih sredstev (51. člen Zakona o ustavnem sodišču, ZUstS) je zagotoviti, da se vsa pristojna sodišča opredelijo do ustavnopravno pomembnih vprašanj in odpravijo morebitne neustavnosti zakonov, ki jih morajo uporabiti, še preden sprejmejo odločitev v zadevi (156. člen Ustave). Glede na navedeno presoja ustavnosti zakonske ureditve (zgolj) v postopku s pravnimi sredstvi v upravnem sporu, ne da bi se pred tem o podanih ustavnopravnih argumentih ustrezno opredelilo sodišče prve stopnje, ne zagotavlja učinkovitega sodnega varstva.

I. Pritožbi se ugodi, sklep Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 971/2020-15 z dne 1. 10. 2020 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču, da opravi nov postopek.

II. Odločitev o pritožbenih stroških se pridrži za končno odločbo.

1. Sodišče prve stopnje je na podlagi 4. točke prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) s sklepom zavrglo tožnikovo tožbo proti sklepu Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-3031/2019-7 06-520-06 z dne 27. 2. 2020 (I. točka izreka) in odločilo o stroških postopka (II. točka izreka). Z navedenim sklepom je prvostopenjski davčni organ na podlagi 2. točke prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) zavrgel tožnikovo vlogo za odlog davčne izvršbe do odločitve o pritožbi zoper odločbo št. DT 0610-3031/2019-5 z dne 21. 1. 2020 (v nadaljevanju odmerna odločba). Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-31-32/2020-2 z dne 3. 6. 2020 zavrnilo tožnikovo pritožbo.

2. V obrazložitvi sklepa je sodišče prve stopnje navedlo, da tožnik nima pravice doseči odloga davčne izvršbe do odločitve o njegovi pritožbi zoper odmerno odločbo, saj je odločitev o tem prepuščena davčnemu organu na podlagi opravljene ocene o potencialni uspešnosti pritožbe. Kljub temu pa je prepoznalo tožnikov procesni pravni interes, da se zoper njega (še) ne vodi izvršba. Zato je menilo, da bi moral prvostopenjski davčni organ tožnikov predlog za odlog davčne izvršbe obravnavati kot procesni predlog, ne pa kot zahtevo v smislu 129. člena ZUP. Posledično tožnikove vloge ne bi smel zavreči, ampak bi moral, če je ocenil, da pritožbi zoper odmerno odločbo ne bo mogoče ugoditi, o tožnikovemu procesnemu predlogu odločiti s procesnim sklepom (prvi odstavek 226. člena ZUP), brez vsebinske obrazložitve. Če bi ravnal tako, tožnik zoper izdani sklep ne bi imel pravice do samostojne pritožbe v upravnem postopku, niti pravice do sodnega varstva v upravnem sporu. Glede na vse to je menilo, da kljub pravnemu pouku v odločbi prvostopenjskega oziroma drugostopenjskega davčnega organa tožnikove možnosti za sodno varstvo v upravnem sporu v obravnavani zadevi ni mogoče utemeljiti niti na 2. niti na 5. členu ZUS-1. Po vsebini namreč ne gre za akt, ki bi pomenil odločitev o tožnikovi pravici ali obveznosti, niti ne gre za katerega od sklepov, zoper katere je po izrecni zakonski določbi dovoljen upravni spor (obnova, ustavitev, končanje postopka odločanja o izdaji upravnega akta).

3. Tožnik (v nadaljevanju pritožnik) v pravočasni pritožbi navaja, da je že v tožbi uveljavljal neustavnost določbe 87. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), na kateri temelji izpodbijana odločitev sodišča prve stopnje. V pritožbi ponavlja razloge, iz katerih meni, da sedanja zakonska ureditev, po kateri davčni zavezanec v primeru vložitve pritožbe zoper odmerno odločbo nima pravice zahtevati odloga davčne izvršbe, krši pravico davčnih zavezancev do učinkovitega pravnega sredstva (25. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava) in učinkovitega varstva zasebne lastnine (33. člen Ustave). Sodišču prve stopnje očita, da se do teh ustavnopravnih ugovorov ni opredelilo, posledično pa, da je kršilo njegovo pravico do izjave v postopku (22. člen Ustave). Ker pri odločanju ni uporabilo določb Ustave, je prišlo tudi do zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj pritožbi ugodi in izpodbijani sklep spremeni tako, da odloči o predlogu za odlog davčne izvršbe (pri čemer naj predhodno, če meni, da z ustavnoskladno razlago zakona ni mogoče zagotovitvi vsebinske odločitve o pravici zavezanca, zadevo predloži v presojo Ustavnemu sodišču). Podredno predlaga, naj Vrhovno sodišče izpodbijani sklep razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v nov postopek. Zahteva povrnitev stroškov postopka.

4. Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

6. Sodišče prve stopnje je pri presoji, ali izpodbijani sklep pomeni akt iz drugega odstavka 2. člena ZUS-1

, upoštevalo, da veljavna zakonska ureditev davčnemu zavezancu ne daje pravice, da zaradi vložene pritožbe zoper odmerno odločbo vloži predlog za odlog davčne izvršbe, ki bi bil podvržen meritorni presoji davčnega organa. Ker je odločitev o odlogu izvršbe na podlagi drugega odstavka 87. člena ZDavP-2 pridržana davčnemu organu, ki o tem odloča po uradni dolžnosti, je menilo, da s sklepom, s katerim je bilo odločeno o pritožnikovem predlogu za odlog izvršitve davčne odločbe, ni odločeno o njegovi pravici, obveznosti oziroma pravni koristi.

7. Pritožnik v pritožbi navaja, da zakonska ureditev, na katero je sodišče prve stopnje oprlo svojo odločitev o zavrženju tožbe, in po kateri davčni zavezanec nima pravice doseči odloga davčne izvršbe, ni v skladu z Ustavo, kar je argumentirano uveljavljal že v tožbi. Zavzema se za ustavnoskladno ureditev, po kateri bi davčni zavezanec v primeru, kot je obravnavani, to pravico moral imeti, o njej pa bi moralo odločiti sodišče, in ne davčni organ, ki izda odmerno odločbo. Meni, da bi moralo sodišče postopek prekiniti in zadevo predložiti v presojo Ustavnemu sodišču. Slednje bi moralo ugotoviti neustavnost sedanje zakonske ureditve in zaradi neustavne pravne praznine odločiti, da mora davčni organ predloge za odlog izvršitve davčne izvršbe, ki so bili vloženi istočasno ali po pritožbi zoper odmerno odločbo, predložiti v presojo Upravnemu sodišču.

8. Pritožnik torej uveljavlja neustavnost veljavne zakonske ureditve, po kateri davčni organ odloča o predlogu za odlog davčne izvršbe s sklepom, ki ne pomeni sklepa iz 2. člena ZUS-1, in želi doseči presojo ustavnosti te ureditve. Take presoje pa ne more doseči drugače, kot z vložitvijo tožbe zoper izpodbijani sklep, v kateri utemeljuje neustavnost zakonske ureditve, na podlagi katere je bil ta sklep izdan. Ker se odlog davčne izvršbe že po izrecnem besedilu drugega odstavka 87. člena ZDavP-2 nanaša le na obdobje do odločitve o pritožbi zoper odmerno odločbo, torej na obdobje do dokončnosti te odločbe, možnost sodnega varstva zoper odmerno odločbo očitno ne pomeni učinkovitega sodnega varstva. Tožbo v upravnem sporu je namreč mogoče vložiti šele zoper dokončno odločbo

, do tedaj pa se obdobje, za katerega želi pritožnik doseči odlog izvršbe, že izteče, tako da pritožnik za izpodbijanje odločitve o odlogu izvršbe niti nima več pravnega interesa. Povedano drugače: zatrjevana neustavnost mora voditi do presoje zakonske določbe z vidika njene skladnosti z Ustavo, saj bi v primeru utemeljenosti tega ustavnopravnega ugovora to lahko vplivalo na položaj pritožnika v tem upravnem sporu oziroma na njegovo možnost sodnega varstva. Presoja tožnikovih ustavnopravnih ugovorov tako v obravnavanem primeru ne more biti vezana na vsebinsko presojo tožbe oziroma na pravno naravo izpodbijanega sklepa, saj je prav ustavna skladnost te pravne narave bistvo teh ugovorov.

presoje izhaja, da se morajo sodišča na podlagi 125. člena Ustave

opredeliti do upoštevnih ustavnopravnih ugovorov strank (kot je očitek o protiustavnosti določenega zakona), sicer kršijo ustavno procesno jamstvo iz 22. člena Ustave

. Če menijo, da je zakon, ki ga mora uporabiti, protiustaven, morajo postopek prekiniti in začeti postopek pred Ustavnim sodiščem (156. člen Ustave). Če pa menijo, da so ustavnopravni ugovori neutemeljeni, jih morajo argumentirano zavrniti. Le na ta način je po presoji Ustavnega sodišča lahko zagotovljeno resnično učinkovito varstvo človekovih pravic in s tem uresničitev namena 125. in 156. člena Ustave.

10. Pritožnik utemeljeno opozarja, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih ugovorov o zatrjevani neustavnosti zakonske ureditve. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa je namreč kljub pritožnikovi obsežni argumentaciji, zakaj meni, da je zakonska ureditev neustavna in predlogu za vložitev zahteve za oceno njene ustavnosti, popolnoma izostala vsebinska presoja teh tožbenih navedb. Zato je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu (14. točka drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1).

11. Takšne kršitve pa Vrhovno sodišče pri odločanju o pravnih sredstvih glede na njihovo naravo ne sme odpravljati samo.

S tem se Vrhovno sodišče pridružuje stališčem Ustavnega sodišča, da mora argumentiranemu uveljavljanju upoštevnih ustavnopravnih ugovorov slediti tudi odgovor oziroma opredelitev do njih, to pa že na tisti stopnji sodnega odločanja, na kateri so prvič podani. Sodišču sicer ni treba posebej odgovarjati na ustavnopravne argumente stranke, ki so le navrženi, pa tudi ne na tiste, ki so zatrjevani le splošno oziroma pavšalno. Mora pa se opredeliti do nosilnih pravnih naziranj stranke, ki so dovolj argumentirana, ki niso očitno neutemeljena in ki za odločitev v zadevi po razumni presoji sodišča niso neupoštevna. Smisel zahteve po (materialnem) izčrpanju pravnih sredstev (51. člen Zakona o ustavnem sodišču, ZUstS) je namreč zagotoviti, da se vsa pristojna sodišča opredelijo do ustavnopravno pomembnih vprašanj in odpravijo morebitne neustavnosti zakonov, ki jih morajo uporabiti, še preden sprejmejo odločitev v zadevi (156. člen Ustave). Glede na navedeno presoja ustavnosti zakonske ureditve (zgolj) v postopku s pravnimi sredstvi v upravnem sporu, ne da bi se pred tem o podanih ustavnopravnih argumentih ustrezno opredelilo sodišče prve stopnje, ne zagotavlja učinkovitega sodnega varstva (23. člen Ustave).

12. Iz navedenih razlogov je Vrhovno sodišče pritožbi ugodilo in na podlagi 77. člena v zvezi z drugim odstavkom 82. člena ZUS-1 razveljavilo izpodbijani sklep in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek. V novem postopku bo moralo sodišče prve stopnje, upoštevaje stališča Vrhovnega sodišča iz tega sklepa, oceniti, kateri pritožnikovi ustavnopravni ugovori so za odločitev pomembni in se do njih opredeliti. Če pa bo menilo, da je zakon, ki ga mora uporabiti, protiustaven, bo moralo postopek prekiniti in začeti postopek pred Ustavnim sodiščem.

13. Odločitev o pritožbenih stroških se pridrži za končno odločbo (tretji odstavek 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

V drugem odstavku 2. člena ZUS-1 je določeno: Upravni akt po tem zakonu je upravna odločba in drug javnopravni, enostranski, oblastveni posamični akt, izdan v okviru izvrševanja upravne funkcije, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika, pravne osebe ali druge osebe, ki je lahko stranka v postopku izdaje akta.

Prim. odločbe Ustavnega sodišča št. Up-2215/08-15 z dne 16. 4. 2009, 8. točka obrazložitve, Up-1136/11 z dne 15. 3. 2012, 11. točka obrazložitve, Up-897/11 z dne 19. 1. 2012, 6. točka obrazložitve in U-I-6/15-23 z dne 5. 7. 2018, 52. točka obrazložitve.

Ta člen Ustave določa, da so sodniki pri svojem odločanju vezani na ustavo in zakon.

Bistveni del poštenega postopka, ki je varovan s pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave, je namreč tudi obrazložena sodna odločba.

Prim. tudi 17. točko obrazložitve VSRS sklepa X Ips 48/2016 z dne 10. 7. 2017.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22, 23, 125, 156

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 87, 87/2

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 2, 2/2, 36, 36/1, 36/1-4

Zakon o ustavnem sodišču (1994) - ZUstS  - člen 51

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 339, 339/2, 339/2-14

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.