VSRS Sodba I Ips 44079/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2022-05-05

Branko Masleša (preds.), Barbara Zobec (poroč.), Marjeta Švab Širok, dr. Primož Gorkič, Franc Seljak

DAVKI - KAZENSKO MATERIALNO PRAVO - KAZENSKO PROCESNO PRAVO

kaznivo dejanje davčne zatajitve - zakonski znaki - konkretizacija zakonskih znakov - vrnitev davka - davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - davčni postopek - kazenski postopek - dokazno breme - kaznivo dejanje ponareditve poslovnih listin - poslovna listina - blanketna norma - obveznost vodenja poslovnih knjig - prekoračitev obtožbe - pravica do obrambe

Kot izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS, ki se opira na prakso Sodišča Evropske unije, je za nastanek pravice do odbitka vstopnega DDV odločilno, da je zavezanec ob pridobitvi nepremičnine deloval z namenom opravljanja ekonomske dejavnosti. Zato je potrebno ugotoviti, ali so podane okoliščine, ki izključujejo takšen namen in torej kažejo, da zavezanec v zvezi s spornim poslom ni deloval kot davčni zavezanec. Relevanten pa je le položaj oziroma status davčnega zavezanca v trenutku pridobitve blaga in ne morebitna njegova kasnejša (drugačna) uporaba, na katero so vezani kasnejši popravki davka.

Tudi v obravnavani kazenski zadevi je moralo sodišče presojati, ali iz vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin izhaja oziroma ali te (z gotovostjo) potrjujejo očitek obsojencema, da s predmetnima nepremičninama nista imela namena pridobivati obdavčljivih prihodkov, pa sta kljub temu računa za nakup teh nepremičnin navedla v seznamih prejetih računov, ki sta bila podlaga za obračun DDV na obrazcu DDV-O, ki ju je računovodkinja I. K. posredovala davčnemu organu preko portala e-Davki. Za presojo utemeljenosti tega očitka v kazenskem postopku (drugače kot v davčnem postopku) ni zadoščala ugotovitev opustitve davčnega zavezanca A. pri predložitvi pogodb ali drugih dokumentov, ki bi dokazovali namen opravljati obdavčljivo dejavnost v zvezi s predmetnima nepremičninama. Temveč je moralo sodišče v tem postopku pri presoji odsotnosti takšnega namena kot ga za odbitek vstopnega DDV predpisuje prvi odstavek 63. člena ZDDV-1 ugotoviti, ali iz vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin obravnavanih poslov z gotovostjo izhaja, da je takšen namen izključen.

I. Zahteve za varstvo zakonitosti se zavrnejo.

II. Obsojenci so dolžni plačati sodno takso, A. A. v višini 600 EUR, B. B. v višini 900 EUR in C. C. v višini 800 EUR.

1. Okrožno sodišče v Ljubljani je s sodbo z dne 16. 1. 2020 A. A. in B. B. spoznalo za kriva storitve kaznivih dejanj davčne zatajitve po prvem v zvezi s četrtim odstavkom 249. člena Kazenskega zakonika (v nadaljevanju KZ-1), slednjega poleg navedenega še storitve kaznivega dejanja ponareditve ali uničenja poslovnih listin po prvem in drugem odstavku 235. člena KZ-1, C. C. pa storitve kaznivega dejanja pomoči pri kaznivem dejanju po prvem in drugem odstavku 235. člena v zvezi z 38. členom KZ-1. A. A. je izreklo pogojno obsodbo, v kateri mu je določilo kazen eno leto in dva meseca zapora in preizkusno dobo dve leti ter stransko denarno kazen v višini 2.550 EUR. B. B. je izreklo pogojno obsodbo, v kateri mu je za kaznivo dejanje davčne zatajitve določilo kazen eno leto in štiri mesece zapora ter za kaznivo dejanje ponareditve poslovnih listin kazen tri mesece zapora in mu nato določilo enotno kazen eno leto in pet mesecev zapora in preizkusno dobo dve leti. Za kaznivo dejanje davčne zatajitve mu je določilo tudi stransko denarno kazen v višini 6.000 EUR, ki jo je nato izreklo. C. C. je izreklo denarno kazen v višini 2.000 EUR. Vsem trem je denarne kazni izreklo v višini 200 dnevnih zneskov in odločilo, da so jih dolžni plačati v treh mesecih od pravnomočnosti sodbe. Če jih ne bo možno niti prisilno izterjati, pa se bodo izvršile tako, da bo za vsaka začeta dva dnevna zneska določilo en dan zapora. Vsem obsojencem je naložilo plačilo sodne takse, obsojenima B. B. in C. C. pa še krivdno povzročene stroške postopka. Višje sodišče v Ljubljani je s sodbo z dne 25. 3. 2021 zavrnilo pritožbe zagovornikov vseh treh obsojencev in okrožne državne tožilke ter potrdilo sodbo sodišča prve stopnje. Obsojencem je naložilo plačilo sodne takse.

2. Zoper pravnomočno sodbo vlagajo zagovorniki vseh treh obsojencev zahteve za varstvo zakonitosti, v katerih uveljavljajo kršitve kazenskega zakona, bistvene kršitve določb kazenskega postopka po 9. in 11. točki prvega odstavka 371. člena Zakona o kazenskem postopku (v nadaljevanju ZKP) in druge kršitve določb kazenskega postopka po drugem odstavku 371. člena ZKP. Zagovornik obsojenega B. B. pa zatrjuje tudi kršitev 395. člena ZKP, kršitev pravice do obrambe iz 29. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) in kršitev 340. člena ZKP, zagovornik obsojenega C. C. pa kršitev 285.a člena ZKP ter 23. člena Ustave. Zagovorniki vseh treh obsojencev Vrhovnemu sodišču predlagajo, da zahtevam ugodi in pravnomočno sodbo spremeni tako, da obsojence oprosti obtožb ali da izpodbijani sodbi razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

3. Na zahteve je na podlagi drugega odstavka 423. člena ZKP odgovoril vrhovni državni tožilec Hinko Jenull, ki predlaga zavrnitev vseh treh zahtev. V odgovor na zahtevo zagovornika obsojenega B. B. pojasnjuje, da je vsebinski pomen zakonskega znaka „neupravičeno vrnjen davek“ enak navedbam v izreku „neupravičeno upošteval odbitni DDV“, saj se vključitev odbitnega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v končnem učinku kaže kot zmanjšanje davčne obveznosti, ki v enaki višini vodi v neupravičeno vrnitev davka. Glede vloge D. D. se sklicuje na obrazložitev višjega sodišča v točkah 23 in 24 obrazložitve sodbe. O očitkih, ki se nanašajo na namen uporabe nepremičnine v ... za (ne)obdavčene dejavnosti, tožilec ugotavlja, da zadevajo dejansko stanje, do katerega sta se ustrezno opredelili nižji sodišči in meni, da tudi trditve o nepravilni razlagi davčnopravnih določb in pojmov predstavljajo nedopustno uveljavljanje zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Opozarja, da ugotovitve, ki izhajajo iz zapisnika o davčnem nadzoru davčnega zavezanca A. d. o. o. (da niso izkazani ne prihodki iz naslova oddaje nepremičnine v najem, ne druge gospodarske koristi ali poslovni dogodki, ki bi kazali na nadaljnjo prodajo nepremičnine, da bi šlo torej za naložbeno nepremičnino), v dokaznem postopku niso bile ovržene in da so razlogi glede neobstoja namena uporabe nepremičnine za obdavčljivo dejavnost dokazno podprti. Meni, da poslovnega namena opravljanja obdavčljive dejavnosti tudi ni mogoče uspešno izpodbijati z možnostjo povratne prodaje s pogodbo, sklenjeno po treh letih. Glede namena sklenitve obravnavanih poslov še pojasnjuje, da doseganje zapiranja terjatev samo po sebi ne predstavlja obdavčene dejavnosti in tako ne izpodbija doseganja davčno goljufivega namena. V zvezi z zavrnitvijo dokaznih predlogov ugotavlja, da sta sodišči podali jasne razloge, ki so skladni s sodno prakso in poudarja, da pojma obdavčljivih transakcij ni mogoče preseči z vključevanjem verižnih likvidnostno-finančnih prizadevanj in spremljajočih poslov vključenih družb. Razlaga izvedenca finančne stroke pa ne more biti nadrejena davčnim predpisom. Tožilec se strinja z ugotovitvijo višjega sodišča, da izpovedba E. E. ni bila bistvena za ugotovitev namena uporabe nepremičnine, tudi glede zatrjevanega vpliva pripravljavca pogodbe na način obdavčenja, saj očitki ne izhajajo iz priprave pogodb, temveč iz načina njene uporabe v davčne namene. Kar zadeva spremembe naziva gospodarske družbe A. d. o. o. v izreku sodbe meni, da je ustrezna pojasnila podalo že višje sodišče v 37. točki obrazložitve sodbe in dodaja, da je s to spremembo bil usklajen gospodarsko-pravni status družbe v času storitve kaznivega dejanja. Glede ponareditve najemne pogodbe in zagovora obsojenega C. C., da so pogodbo pripravili v Hypo Leasingu, tožilec opozarja, da je bistven čas podpisa pogodbe in njena predložitev davčnemu organu po začetku postopka davčnega nadzora, zato zatrjevana kršitev ne more biti podana. Glede kršitve načela zakonitosti v zvezi z blanketno naravo kazenskopravne norme pa odgovarja, da že iz določb, citiranih v opisu dejanja, izhaja, da je šlo za poslovno listino in ni dvoma, da obsojenčeva pravica do zagovora s tem ni bila kršena, historični dogodek in listina pa sta bili z opisom identificirani. Zahteva, da se v opis dejanja dobesedno prepiše določbe posameznih podzakonskih aktov, katerih vsebina ni sporna, pa ni sprejemljiv. Tožilec nasprotuje tudi očitani kršitvi določb postopka, ki se nanaša na v zahtevi zatrjevan pomen pogodbe – „cesija za zavarovanje“, glede katere ugotavlja, da je drugačno razlago njenega pomena podalo prvostopenjsko sodišče v točkah 47 in 48 sodbe.

4. Na zahtevo zagovornika obsojenega C. C. tožilec odgovarja, da očitana kršitev kazenskega zakona ni podana, ker iz opisa kaznivega dejanja jasno izhaja, kateri osebi in v katerem časovnem obdobju je obsojenec pomagal s podpisom najemne pogodbe, ki je bila kot resnična uporabljena z namenom preslepitve davčnega organa. Glede spremembe opisa v imenu družbe A. d. o. o. pojasnjuje, da gre za nebistveno spremembo, ki ne vpliva na objektivno identiteto med obtožbo in sodbo. Izbris nepotrebnega dostavka – v stečaju že po logiki besedne in pojmovne redukcije no more predstavljati prekoračitve obtožbe, zato tudi ni podana kršitev po 9. točki prvega odstavka 371. člena ZKP. Čas storitve je zamejen s časovnima trenutkoma začetka davčnega nadzora in dnem 2. 2. 2012, pri čemer na realen čas priprave pogodbe ne more vplivati domnevna sklenitev dogovora, pri čemer s tem povezana zatrjevana nelogičnost ugotovitev sodišča sodi na področje dejanskega stanja. Kar zadeva zatrjevano kršitev prvega odstavka 285.a člena ZKP se tožilec sklicuje na pojasnila višjega sodišča v 55. točki sodbe in opozarja, da vložnik ni obrazložil vpliva te kršitve na zakonitost sodbe. Očitek kršitve 23. člena Ustave pa je posplošen, brez navezave na določbe ZKP, ki naj bi bile kršene.

5. Glede vsebine zahteve zagovornika obsojenega A. A. tožilec ugotavlja, da trditve o sostorilstvu in prekoračitvi obtožbe v tej zvezi nimajo podlage v izreku sodbe, kar je pojasnilo že pritožbeno sodišče v točki 7 obrazložitve. Neutemeljen je tudi očitek kršitve po 11. točki prvega odstavka 371. člena ZKP, saj je zakonski znak dajanje lažnih podatkov v izreku konkretiziran, pri čemer očitka, da naj bi bilo dejanje storjeno »skupaj«, ne podpira nobena navedba v izreku. Nasprotuje očitku v zvezi z blanketno naravo inkriminacije davčne zatajitve in pojasnjuje, da je vrsta obdavčitve konkretizirana z naravo poslov in navedbo zakona, ustrezne določbe zakona pa so natančneje pojasnjene v obrazložitvi sodb prve in druge stopnje. Glede razlage 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) se sklicuje na pojasnila višjega sodišča v 13. točki sodbe in na odgovor tožilstva na zahtevo zagovornika obsojenega B. B. (4. do 6. točka), na katerega se sklicuje tudi glede zatrjevane vloge D. D. (točka 3 odgovora). O navedbah, da je šlo za davčno nevtralno transakcijo in da z dejanjem ni bil nihče oškodovan, tožilec ugotavlja, da vložnik s tozadevnimi navedbami podaja lastno razlago davčnih in kazenskopravnih določb, ki jih prepleta z izpodbijanjem pravnomočno ugotovljenega dejanskega stanja. Na ta način pa ni mogoče uspešno uveljavljati kršitve kazenskega zakona.

6. Vrhovno sodišče je odgovora vrhovnega državnega tožilca na podlagi drugega odstavka 423. člena ZKP poslalo obsojencem in njihovim zagovornikom. Obsojenci in zagovornik obsojenega A. A. se o odgovorih niso izjavili. Zagovornik obsojenega B. B. v izjavi vztraja, da „neupravičeno upoštevan odbitni DDV“ po nobeni od razlagalnih metod ne ustreza zakonskemu znaku davčne zatajitve „neupravičeno dobil v celoti ali deloma vrnjen davek“. DDV v znesku 178.000 EUR družbi A. d. o. o. ni bil povrnjen, zato ta zakonski znak ni izpolnjen. Ponavlja očitek o nesklepčnosti opisa zaradi odsotnosti navedbe določb ZDDV-1, iz katerih bi izhajala notifikacijska dolžnost direktorja računovodkinji D. D. Ponovno izpostavlja očitek kršitve materialnega prava, ki se nanaša na zatrjevano napačno (restrikivno) razlago 63. člena ZDDV-1. Navaja še, da je način izvedbe obravnavanih poslov diktiral Hypo Leasing d. o. o., ki je pripravil vse pogodbe in če jih sopogodbeniki ne bi sprejeli, do teh poslov sploh ne bi prišlo, kar bi lahko potrdil tudi E. E., če bi ga sodišče zaslišalo in ne zgolj prebralo v tem pogledu njegovo pomanjkljivo izpovedbo iz preiskave. Dodaja še, da so stranke obravnavanih poslov morale sprejeti izvedbe transakcij z DDV, ki jo je diktiral Hypo Leasing, kar vpliva na obsojenčev naklep. V zvezi s kaznivim dejanjem ponareditve poslovnih listin pa vložnik ponovno podaja razlago Pogodbe o odstopu terjatve v zavarovanje v povezavi z najemno pogodbo z dne 15. 6. 2009 in očita nekonkretiziranost opisa dejanja. Trdi, da bi moral ta vsebovati izrecno navedbo predpisa, na podlagi katerega je storilec dolžan voditi poslovne listine in navesti, v čem je listina pomembna za enega od namenov, navedenih v prvem odstavku 235. člena KZ-1. Zagovornik obsojenega C. C. v izjavi ponavlja očitek glede izpustitve navedbe statusnega položaja družbe „v stečaju“ v izreku sodbe in trdi, da bi moralo sodišče ob ugotovitvi, da B. B. ni bil nikoli zastopnik družbe A. d. o. o. v stečaju izreči zavrnilno sodbo. S spremembo opisa v tem delu pa je poseglo v pristojnost tožilca.

Glede kaznivih dejanj davčne zatajitve (zahtevi zagovornikov obsojenih B. B. in A. A.)

7. Zagovornik obsojenega B. B. v zahtevi nižjima sodiščema očita, da sta napačno, preveč restriktivno razlagali določbo 63. člena ZDDV-1. Pri tem trdi, da je bil namen družbe A. d. o. o. (v nadaljevanju A.), da bo predmetno nepremičnino v doglednem času prodala nazaj prvotnemu lastniku, to je družbi B. Inženiring d. o. o, (skrajšana firma B. d. o. o.; v nadaljevanju B.), ali jo skladno z nakupno opcijo, dogovorjeno v Dogovoru o uporabi in vzdrževanju z dne 1. 10. 2009, sklenjenim med družbama A. d. o. o. in C. d. o. o. (v nadaljevanju C.), prodala navedeni družbi, ali pa jo prosto prodala na trgu. Do prodaje naj bi tudi prišlo in s tem do uporabe nepremičnine za obdavčljivo dejavnost družbe A. Glede na takšno zatrjevanje nižjima sodiščema očita, da je ugotovitev, da nepremičnina ni bila uporabljena za namene obdavčenih transakcij, protispisna. Sklicuje se na Pogodbo o finančnem leasingu med družbama Hypo Leasing d. o. o. (v nadaljevanju Hypo Leasing) in C. z dne 14. 8. 2012, ki jo je obsojenec v spis vložil na predobravnavnem naroku, in trdi, da iz nje izhaja, da je družba A. to nepremičnino uspela prodati Hypo Leasingu, ki je nato to nepremičnino z obračunanim DDV-jem prodala družbi C. Vložnik se, sklicujoč na vsebino določbe prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 (»če bo davčni zavezanec v prihodnosti uporabil nepremičnino za obdavčljivo dejavnost«), ne strinja s presojo nižjih sodišč, da v spis vložena pogodba o finančnem leasingu med Hypo Leasingom in C. v letu 2012 (iz katere po presoji vložnika izhaja, da je A. opravila obdavčljivo transakcijo) ne more vplivati na obstoj objektivnih in subjektivnih elementov kaznivega dejanja. Poudarja, da zakon ne predpisuje obveznosti, da bi moral imeti davčni zavezanec že ob pridobitvi nepremičnine sklenjeno pogodbo, ki bi izkazovala namen pridobivanja obdavčljivega dohodka iz naslova nepremičnine, kar navaja tudi pritožbeno sodišče v točki 13 sodbe. Sklicuje se na Dogovor o uporabi in vzdrževanju z dne 1. 10. 2009 in zatrjuje, da iz njega izhaja, da je imela A. že ob pridobitvi nepremičnine to namen prodati družbi C. ali drugi družbi. Glede na navedeno trdi, da pri obsojencu ni podan obarvan naklep. Zagovornik še poudarja, da je bila v očitek obsojencu zajeta le ena transakcija s predmetno nepremičnino in bila s tem iztrgana iz konteksta vseh povezanih transakcij. Poleg tega pa je bilo med istimi gospodarskimi družbami sklenjenih še več istovrstnih nepremičninskih poslov, vsi z obračunanim DDV-jem. Trdi, da je bila transakcija davčno nevtralna in državni proračun ni bil oškodovan, kar da izhaja iz obravnave vseh transakcij, povezanih z obravnavano nepremičnino, kot celote. Prvostopenjskemu sodišču očita protispisnost (11. točka prvega odstavka 371. člena ZKP) glede ugotovitve, da je bila nepremičnina na A. prenesena zgolj z namenom neupravičene pridobitve vstopnega DDV, saj iz Dogovora o uporabi in vzdrževanju nepremičnine in nadaljnjih dogodkov izhaja nasprotno. Prvostopenjskemu sodišču v tej zvezi očita, da ni pojasnilo, zakaj ni sledilo zagovoru obsojenega C. C., da je na ta način poskušal reševati finančno situacijo B. Protispisnost vložnik očita tudi v zvezi z zaključkom sodišča, da dejstvo, da so bile pogodbe o prenosu nepremičnin pripravljene v družbi Hypo Leasing, obsojenega B. B. ne razbremenjuje, kar utemeljuje z navedbami, da obsojenec ni imel vpliva na to, ali bodo transakcije izvedene z obračunanim DDV ali brez.

8. Tudi zagovornik obsojenega A. A. nižjima sodiščema očita napačno razlago 63. člena ZDDV-1, zaradi katere je posledično sodišče kršilo kazenski zakon. Poudarja, da morda davčni organ te določbe lahko razlaga širše, ne pa tudi kazensko sodišče, ki mora kazenski zakon razlagati restriktivno. Ker gre za blanketno normo, pa mora na enak način razlagati tudi določbe ZDDV-1. Že iz jezikovne razlage 63. člena ZDDV-1 pa izhaja, da ta davčnemu zavezancu ne nalaga sklepanja predhodnih pogodb, pisem o nameri, ipd., ki bi izkazovala namen uporabe. Navedena določba tudi ne predpisuje roka, v katerem bi morala družba nepremičnino uporabiti za namene obdavčenih transakcij in ni treba, da davčni zavezanec že ob nabavi uporabi nepremičnino za namen svojih obdavčenih transakcij, temveč jih lahko v ta namen uporabi tudi kasneje. Tudi ni treba, da že ob nabavi razpolaga s pogodbo, ki bi izkazovala takšen namen. Vložnik zato meni, da očitek, da nepremičnina ni bila uporabljena za namene obdavčene dejavnosti, nasprotuje določbi prvega odstavka 63. člena ZDDV-1. Pri tem trdi, da iz podatkov spisa, to je zagovorov obsojenih A. A. in C. C., izhaja, da je bil obljubljen reodkup nepremičnine s strani družbe B. in je bilo tako A. A. že ob sklenitvi samega posla predstavljeno, da bo nepremičnina prodana nazaj, kar pa predstavlja obdavčeno transakcijo. Ker je A. A. svoj poslovni delež v družbi odtujil, pa ni imel možnosti vpliva na uporabo nepremičnine. Nižjima sodiščema očita, da se v tem delu do zagovorov obsojenega A. A. in C. C. nista opredelili, zato ni jasno, zakaj sodišče zagovoru obsojencev o možnosti reodkupa ne sledi, sodbi pa sta obremenjeni s kršitvijo po 11. točki prvega odstavka 371. člena ZKP, saj nimata razlogov o odločilnem dejstvu. Obrazložitvi višjega sodišča, ko v 13. točki sodbe pritrjuje pritožbeni navedbi obrambe, da ZDDV-1 ne predpisuje obveznosti, da ima davčni zavezanec že v trenutku pridobitve nepremičnine sklenjeno pogodbo za njeno uporabo v okviru obdavčljive dejavnosti, vložnik očita, da je v nasprotju z nadaljnjo obrazložitvijo sodbe, ki po presoji vložnika takšno pogodbo dejansko zahteva. Tako kot zagovornik obsojenega B. B. tudi zagovornik obsojenega A. A. trdi, da je družba A. sklenila več istovrstnih poslov, ki so davčno nevtralni in da škoda zato ni nastala. Prav tako opozarja, da je bilo sklenjenih več pogodb v zvezi s posamezno nepremičnino (stranke B., A. in Hypo Leasing) in je bilo obračunano enako izstopnega kot vstopnega DDV-ja, zato meni, da je bila takšna transakcija kot celota nevtralna. Sodišču očita, da je zadnjo transakcijo iztrgalo iz konteksta. Sklicujoč se na vsebino 63. člena ZDDV-1 in ugotovitev, da so bile pogodbe pripravljene v družbi Hypo Leasing, vložnik trdi, da obsojenemu A. A. ni mogoče očitati, da je dejanje storil s krivdno obliko obarvanega naklepa, temveč kvečjemu malomarnost. Sodišču očita kršitev po 11. točki prvega odstavka 371. člena ZKP, ker da ni obrazložilo obstoja obarvanega naklepa pri obsojencu.

9. Kaznivo dejanje davčne zatajitve po prvem odstavku 249. člena ZDDV-1 med drugim stori, kdor z enim ali več ravnanji, zato, da bi neupravičeno dobil v celoti vrnjen davek v Republiki Sloveniji, da lažne podatke o stroških ali drugih okoliščinah, ki vplivajo na ugotovitev davkov, ali kako drugače preslepi davčni organ, pa skupna višina neupravičeno vrnjenega davka dosega veliko premoženjsko korist. Gre za posebno vrsto goljufije, saj storilec lažno prikazuje ali prikriva okoliščine, ki so pomembne za ugotavljanje predpisane obveznosti, kar mora storiti z direktnim naklepom, obarvanim s posebnim namenom, konkretno neupravičene pridobitve davčne ugodnosti, to je odbitka vstopnega DDV. Gre za t.i. tiho blanketno dispozicijo, saj se določba izrecno ne sklicuje na davčne predpise, vendar pa je razumevanje davčnopravnih norm nujno za razlago kazenske norme.

10. Iz relevantnih določb ZDDV-1 izhaja, da dobava blaga, ki je predmet DDV-ja, z DDV ni obdavčena, če je zanjo predpisana oprostitev. Med oproščene dejavnosti spada tudi dobava zemljišč ter objektov ali delov zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, če je od prve vselitve v objekt ali njegove prve uporabe minilo vsaj dve leti (7. in 8. točka 44. člena ZDDV-1), ravno tako tudi najem in zakup nepremičnin, vključno z leasingom, razen določenih konkretno navedenih izjem (2. točki 44. člena ZDDV-1). Glede transakcij z nepremičninami, ki so po 44. členu ZDDV-1 oproščene plačila DDV, pa ima davčni zavezanec na podlagi 45. člena ZDDV-1 možnost, da se s kupcem, najemnikom ali leasingojemalcem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, dogovori, da bo od teh transakcij obračunal DDV po predpisani stopnji. Glede izbire režima DDV sta morali (do novele ZDDV-1E) skladno z drugim odstavkom tega člena obe stranki pogodbe podati skupno pisno izjavo davčnemu organu. Glede na 45. člen ZDDV-1 sta stranki pogodbe smeli izbrati režim DDV (namesto režima davka na nepremičnine) le, če je imel davčni zavezanec (v obravnavani zadevi je bila to A.) pravico do odbitka celotnega DDV. Slednjo pravico pa opredeljuje prvi odstavek 63. člena ZDDV, po kateri ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je plačal ali ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga ali storitev, če je to blago/storitve uporabil ali jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. V primeru, da kupec nepremičnine, glede katere zakon določa možnost izbire glede obdavčitve (45. člen ZDDV-1), v zvezi s to nepremičnino nima namena opravljati obdavčenih transakcij, in to v celoti, kupec ne bi smel izbrati tega načina obdavčitve. V takšnem primeru bi morala biti transakcija podvržena davku na nepremičnine. Če pa stranki pogodbe izbereta davčni režim DDV, pa sta ne glede na izpolnjevanje pogojev podvrženi pravilom, ki veljajo za ta davčni režim. V obravnavani zadevi sta obsojenca za obravnavane transakcije z nepremičninami izbrala davčni režim DDV (45. člen ZDDV-1), zato za te transakcije v celoti veljajo vsa pravila sistema obdavčitve z DDV. Davčni zavezanec, ki uveljavlja davčne ugodnosti, med katere sodi tudi uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, pa mora izpolnjevati vse zakonsko predpisane pogoje za uveljavljanje takšne ugodnosti.

11. Kot izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS, ki se opira na prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU),

je za nastanek pravice do odbitka vstopnega DDV odločilno, da je zavezanec ob pridobitvi nepremičnine deloval z namenom opravljanja ekonomske dejavnosti. Zato je potrebno ugotoviti, ali so podane okoliščine, ki izključujejo takšen namen in torej kažejo, da zavezanec v zvezi s spornim poslom ni deloval kot davčni zavezanec. Relevanten pa je le položaj oziroma status davčnega zavezanca v trenutku pridobitve blaga in ne morebitna njegova kasnejša (drugačna) uporaba, na katero so vezani kasnejši popravki davka.

Status, v okviru katerega mora oseba ob pridobitvi ravnati, se tako navezuje na pojem davčnega zavezanca, ki je opredeljen v 5. členu ZDDV-1, ravno tako ekonomska dejavnost. Slednja se mora nanašati na eno od obdavčljivih transakcij iz 3. člena ZDDV-1. Gre za vse transakcije, za katere je z zakonom predpisana obdavčitev (obdavčljive transakcije). DDV se obračunava od dobav blaga in opravljanja storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti. Iz te določbe tako izhaja, da predmet obdavčitve niso naslednje transakcije: dobave blaga ali storitev, ki jih davčni zavezanec opravi brezplačno in tiste, ki jih davčni zavezanec ne opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti.

Pomembno je torej, da davčni zavezanec pridobi blago za namene svoje ekonomske dejavnosti, pri kateri je davek odbiten. Vprašanje, ali je davčni zavezanec deloval kot tak za namene ekonomske dejavnosti, je dejansko vprašanje, ki ga je treba presojati ob upoštevanju vseh podatkov obravnavane zadeve, med katerimi sta vrsta blaga in obdobje, ki je preteklo med njegovo pridobitvijo in uporabo za namene ekonomske dejavnosti davčnega zavezanca. Pri tem ni nujno, da davčni zavezanec to blago takoj uporabi za ekonomsko dejavnost. Če zavezanec izkaže, da bo nepremičnino uporabljal izključno za namene obdavčenih transakcij, ima pravico do odbitka že v fazi pripravljalnih dejavnosti, pa čeprav te dejavnosti še ne bo takoj upravljal, kar izhaja iz same zakonske dikcije 63. člena ZDDV-1 („če je oziroma bo blago uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij“). Vendar mora biti ta namen podan. V skladu z ustaljeno prakso SEU je treba za davčnega zavezanca šteti osebo, ki opravi naložbene izdatke (pridobi investicijsko blago), z namenom, potrjenim z objektivnimi elementi oziroma okoliščinami, opravljanja ekonomske dejavnosti v smislu določbe 9(1) Direktive 2006/112/ES (v nadaljevanju Direktiva o DDV). SEU je večkrat poudarilo, da mora za priznanje odbitka plačanega vstopnega DDV načeloma obstajati neposredna in takojšnja povezava med posamično vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, pri katerih je DDV odbiten.

Če davčni zavezanec na izstopni strani transakcije ne pobere DDV (ga ne obračuna), ga ni upravičen odbiti niti na vstopni strani. Kadar so blago ali storitve, ki jih pridobi davčni zavezanec, uporabljene za potrebe oproščenih transakcij, ali ki ne sodijo na področje uporabe DDV, se ne more niti pobrati izstopnega DDV, niti odbiti vstopnega DDV. Če pa se blago in storitve uporabijo za namene obdavčljivih transakcij, mora zavezanec uveljavljati odbitek davka, ki je bil obračunan za te transakcije, da se izogne dvojni obdavčitvi.

Iz prakse SEU nadalje izhaja, da pravica do odbitka načeloma ostaja pridobljena tudi, če davčni zavezanec pozneje zaradi okoliščin, ki niso odvisne od njegove volje, ni uporabil tega blaga in storitev za obdavčljive transakcije, v zvezi s katerimi je nastala pravica do odbitka.

Namen sistema odbitkov je podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV zato zagotavlja popolno nevtralnost glede obdavčenja vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na njihov namen ali rezultat, če so omenjene dejavnosti predmet DDV.

12. Posebnih določb, na kakšen način in s kakšnimi dokaznimi sredstvi davčni organi in sodišča ugotavljajo namen davčnega zavezanca, da bo dobavljene nepremičnine uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij, zakon ne vsebuje. V davčnem postopku je dokazno breme glede upravičenosti do davčne ugodnosti na strani davčnega zavezanca (76. člen ZDavP-2). Davčni zavezanec mora v davčnem postopku dejstva in okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere in na njihovi podlagi uveljavlja davčne ugodnosti, dokazati sam.

V kazenskem postopku pa je dokazno breme, da je obdolženec kriv očitanega mu kaznivega dejanja, na upravičenem tožilcu. Obdolženec se lahko brani z molkom. Če je njegova obramba aktivna, pa lahko s svojimi trditvami uspe le, če so te konkretne in podkrepljene z dokazi, sicer jih sodišče ne more preizkusiti. Sodišče pa potem, ko pretehta vsak dokaz posebej in v zvezi z drugimi dokazi (drugi odstavek 355. člena ZKP), obdolženca spozna za krivega le, če je prepričano o njegovi krivdi (3. člen ZKP). Tudi v obravnavani kazenski zadevi je moralo sodišče presojati, ali iz vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin izhaja oziroma ali te (z gotovostjo) potrjujejo očitek obsojencema, da s predmetnima nepremičninama nista imela namena pridobivati obdavčljivih prihodkov, pa sta kljub temu računa za nakup teh nepremičnin (od družbe Hypo Leasing) navedla v seznamih prejetih računov, ki sta bila podlaga za obračun DDV na obrazcu DDV-O, ki ju je računovodkinja G. G. posredovala davčnemu organu preko portala e-Davki. Z drugimi besedami, ugotavljalo je, ali sta se obsojenca pri podaji obračuna DDV davčnemu organu, ki ga je na podlagi predloženih seznamov prejetih računov vložila računovodkinja, zavedala, da so v njej navedeni podatki, ki so neverodostojni oziroma lažni in bodo podlaga za neupravičeno vrnitev vstopnega DDV in sta takšne podatke posredovala z namenom neupravičene uveljavitve vrnitve vstopnega DDV. Za presojo utemeljenosti tega očitka v kazenskem postopku (drugače kot v davčnem postopku) ni zadoščala ugotovitev opustitve davčnega zavezanca A. pri predložitvi pogodb ali drugih dokumentov, ki bi dokazovali namen opravljati obdavčljivo dejavnost v zvezi s predmetnima nepremičninama. Temveč je moralo sodišče v tem postopku pri presoji odsotnosti takšnega namena kot ga za odbitek vstopnega DDV predpisuje prvi odstavek 63. člena ZDDV-1 ugotoviti, ali iz vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin obravnavanih poslov z gotovostjo izhaja, da je takšen namen izključen. Pri tem pa je, kot izhaja iz zgoraj povzete sodne prakse Vrhovnega in Upravnega sodišča, relevanten trenutek nakupa nepremičnin oziroma podpisovanja izjav po 45. člena ZDDV-1.

13. V obravnavani zadevi sta nižji sodišči zaključek o utemeljenosti kazenskopravnega očitka obsojenima A. A. in B. B. glede kaznivega dejanja davčne zatajitve, torej o tem, da sta predmetna računa navedla v seznam prejetih računov, ki je bil podlaga za nadaljnji obračun DDV, čeprav z nepremičninama nista imela namena opravljati obdavčljivih transakcij, utemeljila z naslednjimi ugotovitvami: 1. družbi A. je bil s pravnomočno odločbo Davčne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju DURS) za leto 2009 dodatno odmerjen DDV v višini neupravičeno vrnjenega DDV, skupaj z obrestmi, ki se nanaša tudi na predmetna odbitka vstopnega DDV-ja; 2. obsojenca sta podpisala vse pogodbe o prenosu relevantnih nepremičnin in s temi povezane dokumente (tudi izjave po 45. členu ZDDV-1); 3. družba A. v vsem času delovanja ni imela zaposlenih, zato nepremičnine niso bile namenjene za opravljanje njene dejavnosti; 4. v pojasnilu računovodkinje G. G. z dne 9. 5. 2009, poslanega po elektronski pošti davčni inšpektorici F. F., ki se nanaša na izpolnjevanje obrazca DDV-O za obdobje januar – marec 2009, je navedeno, da je bila družba A. registrirana za opravljanje igralniške dejavnosti, vendar od države ni dobila dovoljenja za opravljanje te dejavnosti, zato ne deluje in ne zaposluje delavcev; 5. družba A. v nadzorovanem obdobju (leto 2009) ni imela nobenih prihodkov ali gospodarskih koristi iz naslova obravnavanih nepremičnin; 6. v stanovanju na naslovu ... v Ljubljani je dejansko bival obsojeni C. C. že od 22. 5. 2006 dalje in najmanj do 7. 1. 2016; 7. stanovanje v Ljubljani je na prošnjo C. C. kupila družba A. kot je povedal obsojeni A. A., kateremu je bilo zato znano, da bo stanovanje uporabljeno za zasebne namene in da se to tudi v prihodnosti ne bo spremenilo; 8. glede nepremičnine v ... je A. z družbo C. dne 1. 10. 2009 sklenila dogovor o uporabi in vzdrževanju za obdobje največ treh let, v katerem ima C. nepremičnino v brezplačni uporabi, pri čemer nosi vse stroške, vezane na uporabo in vzdrževanje nepremičnine, razen nadomestila za stavbno zemljišče. Družba C. je imela nepremičnino že prej v najemu; 9. obsojeni A. A. je neposredno po sklenitvi zadevnih poslov odsvojil svoj poslovni delež obsojenemu B. B., ki je z družbo B. (katere zastopnik je C. C.) neposredno povezan, saj je v njej zaposlen. Povezanost družb izhaja tudi iz dejstva, da je računovodske storitve za A. opravljala teta obsojenega C. C., D. D., katere je v prostorih B. opravljala tudi za B.; 10. družba A. v trenutku sklenitve leasing pogodb in izjav po 45. členu ZDDV-1 ni imela sklenjene nobene najemne pogodbe ali pogodbe o uporabi nepremičnine za namen lastnih obdavčenih transakcij; 11. iz določb leasing pogodb izhaja, da sme leasingojemalec predmet leasinga uporabljati za opravljanje svoje dejavnosti (9. člen), da predmeta leasinga ne sme oddati v podnajem ali omogočiti tretji osebi njegove uporabe, razen ob predhodnem soglasju leasingodajalca (13. člen); 12. terjatve po leasing pogodbah so bile zavarovane s poroštveno izjavo obsojenega C. C.; 13. sklenitev fiktivne pogodbe o najemu stanovanja na naslovu ..., Ljubljana, pri čemer je v ceno najema vračunan DDV, iz nje pa izhaja, da sme najemnik nepremičnino uporabljati izključno za opravljanje dejavnosti posredovanja in trgovine na debelo, druge pa po predhodni pridobitvi pisnega dovoljenja najemodajalca. Najemnina do leta 2012 ni bila obračunana, stroške pa je plačevala B. Tudi od kasneje obračunanih najemnin (v času davčno-inšpekcijskega postopka) ni bil odveden DDV, račune je A. predložila šele oktobra 2012 (na pregledanih računalnikih jih ni bilo), ne pa tudi potrdil o dejanskem plačilu računov; 14. oddaja stanovanja v Ljubljani C. C. v najem ni mogla predstavljati obdavčljive transakcije, saj je oddaja stanovanja v najem oproščena plačila DDV (44. člen ZDDV-1). Obsojeni C. C. je tudi sam povedal, da v stanovanju ni nikoli opravljal gospodarske dejavnosti; 15. Hypo Leasing je od pogodbe za stanovanje v Ljubljani odstopil 12. 1. 2015; 16. zneski vrnjenega DDV so bili takoj po nakazilu A. prenakazani družbi B.

14. Iz odločbe DURS, na katero se izpodbijana sodba opira, še izhaja, da je družba A. predmetni nepremičnini evidentirala v glavni knjigi na kontu razreda 0 - opredmetena osnovna sredstva (SRS 1.1), to so tista, ki se uporabljajo pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev ali za oddajo v najem.

Iz računovodskega evidentiranja tako ne izhaja, da bi bili nepremičnini namenjeni za nadaljnjo prodajo, saj bi bile v tem primeru knjižene med zaloge. Nadalje iz odločbe DURS izhaja, da A. v svojih poslovnih knjigah ni izkazala nobenih poslovnih dogodkov, ki bi kazali na uporabo za namene obdavčenih transakcij in da je bilo večji del poslovanja A. povezanega z B. ter njenimi povezanimi osebami.

15. Vsa navedena relevantna dejstva in okoliščine so tudi po presoji Vrhovnega sodišča nižjima sodiščema omogočala razumen in logičen sklep o odsotnosti namena obsojencev (za družbo A.) s predmetnima nepremičninama opravljati obdavčljive posle in da sta računovodkinji D. D. posredovala seznama računov, v katerih sta takšnemu vedenju navkljub navedla predmetna računa z obračunanim DDV-jem, kar sta storila z namenom neupravičene vrnitve vstopnega DDV na podlagi teh računov. S takšnim ravnanjem, ki je vodilo do neupravičene vrnitve vstopnega DDV-ja, ki je presegal znesek velike premoženjske koristi, pa sta izpolnila vse zakonske znake kaznivih dejanj davčne zatajitve po prvem odstavku 249. člena KZ-1. Za obsodbo tako ni zadoščala zgolj ugotovitev davčnega organa o tem, da družba A. oziroma obsojenca zanjo v davčnem postopku nista predložila relevantnih dokumentov, s katerimi bi izkazala tudi v kazenskem postopku zatrjevan namen, ki ga za upravičenost odbitka vstopnega DDV predpisuje prvi odstavek 63. člena ZDDV-1, temveč je sodišče o odsotnosti tega namena sklepalo na podlagi številnih (zgoraj povzetih) ugotovljenih dejstev in okoliščin. Napačno je stališče obrambe obsojenega A. A., da za razbremenitev kazenske odgovornosti zadošča že nedoločena bodoča možnost uporabe nepremičnine za obdavčljive transakcije. Kot je že pojasnjeno in izhaja iz povzete relevantne sodne prakse, mora biti podan namen opravljanja obdavčljivih transakcij. Ta pa mora biti podan v trenutku nakupa nepremičnine. Zato se tudi dokazovanje odsotnosti takšnega namena nanaša na ta časovni trenutek. Ob navedenem se kot neutemeljen izkaže očitek o napačni (preveč restriktivni) razlagi določbe prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 in s tem posredno očitek o kršitvi kazenskega zakona.

16. Zagovornik obsojenega B. B. se pri zatrjevanju obstoja namena obsojenca z nepremičnino v ... opravljati obdavčljivo dejavnost sklicuje na Dogovor med družbama A. in C. z dne 1. 10. 2009, za katerega pa je prvostopenjsko sodišče ocenilo, da ne izkazuje takega namena (točka 36 sodbe), čemur je pritrdilo tudi višje sodišče (točka 26 sodbe). Zagovornik obsojenega A. A. pa se pri zatrjevanju namena opravljanja obdavčljivih transakcij z nepremičnino v Ljubljani sklicuje na obljubljen reodkup nepremičnine s strani B. oziroma zagovore obsojencev v tej zvezi, v zvezi s katerimi nižjima sodiščema očita, da se do njih nista opredelili. Izpodbijana prvostopenjska sodba sicer res ne vsebuje razlogov glede zatrjevanega nameravanega reodkupa nepremičnine v Ljubljani, ki sta ga obsojena A. A. in C. C. zatrjevala v zagovorih. Se je pa do navedenih zatrjevanj obsojencev opredelilo pritožbeno sodišče (12. točka sodbe), ki takšnim navedbam ni sledilo. Pri tem je poudarilo ugotovitve, da je bila pogodba o prenosu lastništva nepremičnine sklenjena na prošnjo C. C., da je ta že pred in po tem v stanovanju bival in to neodplačno ter prenos poslovnega deleža družbe s strani obsojenega A. A. na B. B., ki je z družbo B. povezan in to neposredno po podpisu spornih pogodb. Pri tem je zavrnilo zatrjevanje obrambe, da za upravičenost odbitka DDV zadostuje že nedoločena možnost, da se bo ta nepremičnina (vendarle) prodala. Hkrati pa je pritrdilo, da ni treba, da ima davčni zavezanec v trenutku pridobitve nepremičnine sklenjeno pogodbo za njeno uporabo v okviru obdavčljivih transakcij, da pa bi takšna pogodba vendarle izkazovala, skupaj z drugimi okoliščinami, da je bila nepremičnina pridobljena za namen obdavčljivih transakcij (točka 13 sodbe). Očitek, da izpodbijana pravnomočna sodba o zatrjevanem reodkupu nepremičnine v Ljubljani nima razlogov, se ob navedenem izkaže za neutemeljen. Ravno tako razlogom sodbe višjega sodišča v tem delu ni mogoče očitati, da so sami s seboj v nasprotju. Neutemeljen je tudi očitek neobrazloženosti obstoja obarvanega naklepa pri obsojenemu A. A. Sodišče prve stopnje se je do naklepa opredelilo v 26. in 29. točki sodbe, do tega vprašanja pa se je celovito opredelilo tudi drugostopenjsko sodišče v 17. točki sodbe. Kolikor pa vložnika nasprotujeta navedenim dokaznim zaključkom sodišča, pa s tem izpodbijata dokazno presojo sodišča in s tem uveljavljata nedovoljen razlog zmotne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 420. člena ZKP).

17. Zatrjevanje zagovornika obsojenega B. B., da je bil dogovor, sklenjen z Dogovorom med družbama A. in C. z dne 1. 10. 2009 o prodaji nepremičnine, tudi realiziran, ker da je A. nepremičnino nazadnje le prodala Hypo Leasingu, s čimer je bila uporabljena za obdavčljivo dejavnost, je v nasprotju s podatki spisa. Iz predložene leasing pogodbe med družbama Hypo Leasing in C. z dne 14. 8. 2012, s katero vložnik takšno zatrjevanje utemeljuje, namreč ne izhaja, da bi družba A. nepremičnino ponovno „prodala“ družbi Hypo Leasing. Tudi na predobravnavnem naroku, ko je obramba predmetno leasing pogodbo med C.m in Hypo Leasingom vložila v spis, je navajala le, da je iz nje razvidno, da bo pri nabavi predmet leasinga obdavčen z DDV-jem in da gre za isto nepremičnino, ki je bila predmet pogodbe o finančnem leasingu iz leta 2009 med A. in Hypo Leasingom. Ne torej tudi, da je A. nepremičnino prodala Hypo Leasingu z obračunanim DDV-jem in jo na ta način uporabila za obdavčljivo dejavnost. Takšnega zatrjevanja ne potrjujejo niti drugi podatki v spisu. Kot izhaja že iz Pogodbe o finančnem lizingu nepremičnine št. 1113164371 med A. in Hypo Leasingom z dne 28. 9. 2009 glede nepremičnine v ..., je bila pogodba sklenjena za časovno obdobje 120 mesecev, to je do 30. 9. 2019 (5. člen lizing pogodbe). Pred zaključkom tega obdobja bi pogodba lahko prenehala na podlagi predčasnega poplačila (22. člen leasing pogodbe) ali odstopa od pogodbe (17. poglavje leasing pogodbe). Kot izhaja iz ugotovitev davčnega organa v davčnem postopku zoper družbo A. (Odločba z dne 17. 12. 2012), je bila pogodba o finančnem leasingu z družbo Hypo Leasing v avgustu 2012 razdrta na podlagi sporazuma o razvezi pogodbe o finančnem leasingu (med Hypo Leasingom, A. in C. C.). Neporavnane obveznosti po pogodbi so znašale neto 776.143,22 EUR. Nov leasingojemalec je postala družba C., pri čemer je bila nabavna vrednost v pogodbi 300.000 EUR. Za neporavnane obveznosti (476.143,22 EUR) je A. ustanovila zemljiški dolg na nepremičnini ... in še eni nepremičnini v Grosupljem (glej prilogo A 47 spisa). Pogodba o finančnem leasingu med A. in Hypo Leasingom je bila tako razdrta na podlagi določb leasing pogodbe o odstopu od pogodbe, finančne posledice odstopa pa dogovorjene na podlagi določb o končnem finalnem obračunu pogodbe (17. in 18. poglavje leasing pogodbe). Tudi drugostopenjski davčni organ je v tej zvezi zaključil, da poslovnega prostora v ... davčni zavezanec A. nikoli ni uporabila za opravljanje obdavčljive dejavnosti (glej prilogo A98 spisa). Priča E. E. (direktor družbe C.) pa je izpovedala, da so od Hypo Leasinga prevzeli leasing, pri čemer je bil slednji ves čas lastnik nepremičnine. Predmetna leasing pogodba med družbama C. in Hypo Leasing zato ne izkazuje, da je bila nepremičnina uporabljena za obdavčljivo transakcijo družbe A. in tako tudi v ničemer ne izkazuje zatrjevanega namena obsojenega B. B. predmetno nepremičnino uporabiti za obdavčljive transakcije.

18. Kot je pojasnjeno že v 11. točki te sodbe, gre za davčno nevtralno transakcijo le, če je nepremičnina s strani davčnega zavezanca pridobljena za namen opravljanja njegove obdavčljive dejavnosti. Davčni zavezanec sme obračunati vstopni davek le, če je v zvezi s tem blagom/storitvami (kasneje) obračunal tudi izstopni davek. Zato vložnika ne moreta uspeti z zatrjevanjem, da je bila transakcija davčno nevtralna kot celota, ker je prva prodajalka nepremičnine v obravnavani verigi, to je družba B., obračunala izstopni DDV v enaki višini kot A. vstopnega. Obravnavana transakcija bi bila davčno nevtralna le v primeru, če bi A. to nepremičnino dejansko uporabila za obdavčljivo dejavnost, od katere bi obračunala izstopni DDV. Ker bi A., če bi bili za to izpolnjeni materialni pogoji, lahko uveljavljala odbitek le od zadnje transakcije, od katere ga tudi dejansko je, je logično in pravilno, da je v očitek zajeta le predmetna transakcija. Kot bo pojasnjeno pri presoji utemeljenosti zavrnitve dokaznega predloga za pridobitev in branje vseh pogodb med A. in Hypo Leasingom, pa preostali posli med istimi pogodbenimi strankami sami po sebi ne morejo dokazovati zakonitosti delovanja obsojencev v obravnavanih primerih, zaradi česar za presojo obravnavanih očitkov tudi niso relevantni. Na očitek glede pravilnosti ugotovitve, da transakcija nepremičnin ni bila opravljena (tudi) zaradi reševanja finančnega stanja B., pa je odgovorilo že višje sodišče (točka 16 sodbe), ki je takšno ugotovitev sodišča prve stopnje ocenilo kot napačno in pritrdilo, da sta bila obravnavana nepremičninska posla pogojena s poskusi družbe B. zapreti svoje dolgove do Hypo Leasinga. Presodilo je torej, da takšna ugotovitev z očitkom ni nezdružljiva oziroma mu ne nasprotuje in kot takšna tudi ne predstavlja odločilnega dejstva, čemur pritrjuje tudi Vrhovno sodišče. Zato kršitev po 11. točki prvega odstavka 371. člena ZKP ni podana.

19. Do poskusa razbremenitve kazenske odgovornosti obsojencev z zatrjevanjem, da je bila dokumentacija pripravljena v Hypo Leasingu, se je prvostopenjsko sodišče izrecno opredelilo v 13. točki sodbe. Utemeljenost tega očitka pa je presodilo tudi višje sodišče, ko je pritrdilo prvostopenjskemu sodišču, da angažma družbe Hypo Leasing ne pomeni, da za davčni vidik posamičnih transakcij ni odgovoren posamezni davčni zavezanec oziroma njen zakoniti zastopnik (točka 15 sodbe). Iz pravnomočno ugotovljenega dejanskega stanja tudi izhaja, da sta obsojenca podpisala vse pogodbe o prenosu nepremičnin in izjave po 45. členu ZDDV-1, s čimer sta kot pogodbeni stranki oziroma njuna zastopnika sprejela pogodbene obveznosti, vključno z davčnimi. Kolikor se vložnika s takšnim zaključkom ne strinjata, pa uveljavljata nedovoljen razlog po drugem odstavku 420. člena ZKP. Ne utemeljujeta pa s temi navedbami protispisnosti, ki je podana, če sodišče napačno reproducira vsebino dokaza. Kot pravilno opozarja tožilec v odgovoru na zahtevo, pa je bistvo očitka v uporabi predmetnih pogodb oziroma na tej podlagi izdanih računov v davčne namene, zato sama sestava pogodb in vpliv na njihovo vsebino niti ni bistven.

20. Neutemeljen je očitek zagovornikov obsojenih B. B. in A. A. o kršitvi kazenskega zakona po 1. točki 372. člena ZKP, ker da opis dejanja v izreku sodbe ni sklepčen. Napačno je namreč stališče zagovornika obsojenega B. B., da iz opisa ne izhaja zakonski znak „neupravičene vrnitve davka“, saj kot pravilno pojasnjuje že pritožbeno sodišče (točka 22 sodbe), neupravičeno upoštevanje odbitnega DDV dejansko pomeni neupravičeno vrnitev tega davka. Na obstoj tega zakonskega znaka ne morejo vplivati druge obveznosti davčnega zavezanca, ki se s povrnjenim davkom pobotajo. Znesek obogatitve je v vsakem primeru enak. Družbi A. je bilo v konkretnem primeru sicer res izplačanih 176.403 EUR, saj je to rezultat pobota vseh obračunanih DDV in odbitkov DDV-ja, ki jih je uveljavljal davčni zavezanec v davčnem obdobju julij – september 2009. V tem pobotu pa je upoštevan tudi celotni odbitni DDV v višini 178.000 EUR za v tem postopku obravnavano transakcijo v zvezi z nakupom nepremičnine v ...

21. Vložnika neutemeljeno očitata nesklepčnost opisa tudi z zatrjevanjem, iz opisa ne izhaja konkretno ravnanje storilca glede dajanja krivih podatkov in da bi moral izrek sodbe vsebovati navedbo, da izjava po 45. členu ZDDV-1 ni odražala resničnega dejanskega stanja in da v tej posledici glede na določbo 63. člena ZDD-1 družba ni imela pravice po tem računu uveljavljati odbitka DDV ter nadalje še, da bi moral opis glede na opustitveni očitek navajati relevantne določbe ZDDV-1, iz katerih bi izhajala notifikacijska dolžnost obsojenca pooblaščenki D. D. Kot je pojasnilo že višje sodišče v točki 25 sodbe, bistvo očitka obsojencema ni v lažnosti izjav po 45. členu ZDDV-1, temveč v preslepitvi davčnega organa, da se bosta nepremičnini uporabljali za obdavčljive transakcije, kar je skladno s 63. členom ZDDV-1 pogoj za odbitek vstopnega DDV-ja. Tega sta obsojenca preslepila, ko sta z uveljavljanjem odbitka vstopnega DDV glede transakcije v zvezi z nepremičninama prikazovala, da sta bili ti pridobljeni z namenom uporabe za obdavčene transakcije družbe A., čeprav takšnega namena ni bilo. Kaznivi dejanji sta izvršila tako, da sta v seznama prejetih računov navedla predmetna računa družbe Hypo Leasing, skupaj z 8,5 % oziroma 20 % DDV-jem, ki sta ga posredovala pooblaščenki za oddajo obračuna DDV. Navedena seznama sta namreč za pooblaščenko predstavljala podlago za obračun davka na dodano vrednost (obrazec DDV-O), ta pa podlago za presojo pravice do odbitka DDV s strani davčnega organa. Navedeno iz opisa dejanja nedvoumno izhaja. S tem pa je zakonski znak dajanja lažnih podatkov z namenom pridobitve neupravičeno vrnjenega davka tudi zadostno opisan. Glede na takšen opis tudi izrecno sklicevanje na relevantno določbo ZDDV-1 (63. člen) v izreku ni bilo potrebno. Kot je pojasnilo že sodišče prve stopnje, se zakonski opis kaznivega dejanja po prvem odstavku 249. člena KZ-1 izrecno ne sklicuje na davčne predpise, vendarle pa je uporaba davčnopravnih predpisov potrebna za razlago nekaterih zakonskih znakov kaznivega dejanja, tako tudi znaka „neupravičena vrnitev davka“. Očitek, da je šlo za neupravičeno vrnitev in vsebinski razlog te neupravičenosti izhaja iz samega opisa. Vsebino določbe 63. člena ZDDV-1, ki predstavlja pravno podlago za presojo neupravičenosti vrnitve DDV-ja v konkretnem primeru, pa je sodišče povzelo in napravilo subsumpcijo na ugotovljeno dejansko stanje v obravnavani zadevi v 17. točki izpodbijane sodbe in naslednjih. Ker je pri blanketnih opisih kaznivih dejanj sprejeto stališče, da ni nujno, da bi bilo potrebno pravne norme zapisati v izrek pravnomočne sodbe, če dopolnilna norma ne nadomešča dela opisa dejanja kot življenjskega dogodka,

navedeno še toliko bolj velja v primeru „tihe blanketne norme“.

22. Glede zatrjevane odsotnosti podlage, ki bi utemeljevala dolžnost obsojencev, da računovodkinji dasta navodila o neupoštevanju DDV od zadevnega računa, Vrhovno sodišče sprejema razlago prvostopenjskega sodišča, da se je obsojenemu A. A. in torej glede na vsebino očitka enako tudi B. B. očitala storitvena izvršitvena oblika po prvem odstavku 249. člena KZ-1 (v zvezi s četrtim odstavkom istega člena), to je dajanje lažnih podatkov davčnemu organu, zato notranji odnos med obsojencema in Kasteličevo za opis dejanja ni pomemben. Se je pa do tega odnosa prvostopenjsko sodišče opredelilo v 9. točki obrazložitve, kjer je tudi poudarilo, da s pooblastilom za elektronsko oddajo obrazcev za obračun DDV v sistemu e-Davki na računovodkinjo ni bila prenesena odgovornost za zakonitost delovanja družbe, temveč je odgovornost za zakonito in pravilno davčno poslovanje ostalo na zakonitem zastopniku družbe. Upoštevajoč navedeno je nepotreben očitek v izreku, da obsojenca tudi nista obvestila računovodkinje, da od relevantnih računov ne sme obračunati vstopnega DDV-ja. Pomeni le dodatno pojasnilo, da bi se s takšnim ravnanjem obsojenca razbremenila kazenske odgovornosti, saj bi s tem preprečila uveljavljanje predmetnega odbitka v obračunu davka oziroma bi na ta način poskrbela, da do tega ne bi prišlo. Hkrati pa opisuje tudi, da sta bila ravno obsojenca tista, ki jima je bilo znano to odločilno dejstvo za upravičenost do odbitka DDV (da nepremičnina ni pridobljena za namene obdavčljive dejavnosti). Na navedeni očitek je celovito odgovorilo tudi višje sodišče v točki 24 sodbe, ko je pritrdilo navedenim ugotovitvam prvostopenjskega sodišča, zato je očitek neobrazloženosti drugostopenjske sodbe v tej zvezi neutemeljen.

23. Oba vložnika prvostopenjskemu sodišču neutemeljeno očitata prekoračitev obtožbe, ker je abstraktna dela opisov kaznivih dejanj za oba obsojenca združilo v enem opisu. Očitka obema obsojencema sta namreč v tem delu identična. Vsebina očitkov pa je ostala enaka. Nasprotnega vložnika niti ne zatrjujeta. Zgolj oblikovna sprememba pri opisu dejanja pa na objektivno identiteto obtožbe in sodbe nima vpliva. Neutemeljeno je tudi zatrjevanje zagovornika obsojenega A. A., da je s spremembo opisa obsojencema očitano sostorilstvo. Takšen očitek ne izhaja ne iz same vsebine opisa kot tudi ne iz pravne opredelitve kaznivih dejanj. Takšnemu opisu tudi ni mogoče očitati nejasnosti ali notranje nekoherentnosti, kot to zatrjuje zagovornik obsojenega A. A.

24. Vrhovno sodišče sprejema tudi presojo nižjih sodišč (točka 30 prvostopenjske sodne in točka 8 drugostopenjske sodbe), da s spremembami v opisih dejanj, s katerimi je bil usklajen gospodarsko pravni status družbe A. glede na čas izvršitve kaznivih dejanj, torej z izpustitvijo dostavka „v stečaju“ pri firmi A. d. o. o., sodišče ni prekoračilo obtožbe. Ravno tako s tem obsojencev ni v ničemer prikrajšalo v pravici do obrambe. Nobenega dvoma namreč ni, da gre za isti pravni subjekt, katerega firmi je bil skladno z drugim odstavkom 229. člena Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) z vpisom začetka stečajnega postopka v register pripisan dodatek „v stečaju“. Kot ugotavlja sodišče v točki 8 obrazložitve, je bil nad navedeno družbo dne 29. 10. 2014 uveden stečajni postopek, ko je zastopanje družbe prevzel stečajni upravitelj (245. člen ZFPPIPP). Torej v trenutku izvršitve kaznivih dejanj družba ni bila v stečajnem postopku, v obeh primerih pa gre za isto pravno osebo. Sodišče prve stopnje se je do navedene spremembe opredelilo v 30. točki sodbe, zato je neutemeljen očitek njene neobrazloženosti. Kot je ustrezno pojasnilo že višje sodišče v točki 37 sodbe, so razlogi glede na strukturo sodbe navedeni v sklopu obrazložitve odločitve glede obsojenega A. A. Vendar pa je očitno, tudi glede na vsebinsko podobnost očitkov tema obsojencema, da so razlogi za spremembo enaki tudi glede opisa dejanja obsojenega B. B. Sodbo oziroma njene razloge pa je treba brati kot celoto.

25. Zagovornik obsojenega B. B. zatrjuje kršitev obsojenčeve pravice do obrambe, ker je sodišče zavrnilo dokazni predlog za pridobitev in branje vseh pogodb, ki se nanašajo na pravne posle A. s Hypo Leasingom in so navedeni v odločbi davčnega organa z dne 30. 4. 2015, stran 3. Z izvedbo tega dokaza bi se po navedbah vložnika razjasnilo, da gre za identične posle kot sta obravnavana, pa se v zvezi z njimi ne očita neupravičen odbitek DDV-ja. S tem pa bi bil izpodbit direktni naklep obsojenca in potrjen zagovor obsojenega C. C. o tem, zakaj so bili ti posli sklenjeni. Enako kršitev uveljavlja še zaradi zavrnitve dokaznega predloga za odreditev izvedenca finančne stroke, ki bi na podlagi dokumentacije o vseh poslih med vpletenimi pravnimi osebami podal oceno, ali je šlo pri teh poslih za nevtralne transakcije ali za oškodovanje državnega proračuna. V tej zvezi pritožbenemu sodišču očita kršitev prvega odstavka 395. člena ZKP, ker da se ni opredelilo do navedbe obrambe, da bi izvedenec ugotavljal oškodovanje države.

26. Očitek ni utemeljen. Kot sta razumno pojasnili že nižji sodišči, prvostopenjsko v 3. alineji 65. točke sodbe, drugostopenjsko pa v 11., 30. in 31. točki sodbe, dejstvo, da sta predmet kazenskopravnega očitka le v tej zadevi obravnavana nepremičninska posla in ne tudi drugi prenosi nepremičnin med istimi akterji, samo po sebi v ničemer ne vpliva na utemeljenost obravnavanih očitkov. Iz navedb v zahtevi ne izhaja, kako bi obravnava drugih nepremičninskih poslov med istimi strankami lahko vplivala na presojo obsojenčevega naklepa. Zatrjevanje obsojenega C. C., da je z obravnavanimi posli Hypo Leasing zapiral svoje terjatve do družbe B. z verižnimi transakcijami in vpisovanjem spremembe lastništva nepremičnin v zemljiško knjigo, pa je sprejelo že pritožbeno sodišče (točka 28 sodbe). Glede oškodovanja državnega proračuna je sodišče druge stopnje v 10. točki sodbe tudi pravilno pojasnilo, da gre za davčno nevtralno transakcijo le v primeru, če je nepremičnina s strani davčnega zavezanca pridobljena za namen opravljanja dejavnosti, obdavčene z DDV (prvi odstavek 63. člena ZDDV-1). Da v obravnavanem primeru ni šlo za davčno nevtralno transakcijo, saj izstopni DDV od poslovanja s to nepremičnino ni bil obračunan in plačan, je v tej sodbi že pojasnjeno. Za takšen pravni zaključek pa sodišče ni potrebovalo znanja in mnenja izvedenca finančne stroke, kot sta pravilno ocenili že nižji sodišči. Glede na navedeno in ugotovitev davčnega organa glede višine neupravičeno vrnjenega DDV-ja, je sodišče utemeljeno zavrnilo oba navedena dokazna predloga, saj obramba ni izkazala njune pravne relevantnosti. Glede na opredelitev višjega sodišča o zatrjevani odsotnosti škode, je neutemeljen tudi očitek o neobrazloženosti drugostopenjske sodbe.

27. Kršitev pravice do obrambe in poleg te še kršitev določbe 340. člena ZKP zagovornik obsojenega A. A. prvostopenjskemu sodišču očita še iz razloga, da ni neposredno zaslišalo priče E. E., temveč je izpovedbo te priče iz preiskave na glavni obravnavi le prebralo. Pri tem nasprotuje ugotovitvi prvostopenjskega sodišča, da je izpovedbo priče prebralo v soglasju s strankami in poudarja, da je poleg odsotnosti soglasja s strani obsojenih A. A., C. C. in njunih zagovornikov, zagovornik obsojenega C. C. tudi izrecno in obrazloženo vztrajal pri neposrednem zaslišanju te priče. Poleg tega je zagovornik B. B. po branju izpovedbe priče komentiral, da je pomemben del njene izpovedbe neresničen in pojasnil, zakaj bi bilo potrebno pričo v zvezi z odločilnimi dejstvi neposredno zaslišati. Vložnik trdi, da bi obramba z izvedbo tega dokaza dokazovala, da tudi pri prenosu predmetne nepremičnine na družbo C., katere direktor je bila priča, ta ni imela nobenega vpliva na to, da je posel potekal z obračunanim DDV-jem, torej ne po določbah Zakona o davku na promet nepremičnin (ZDPN-2). Opozarja tudi, da v zapisniku ni navedena podlaga branja zapisnika skladno s tretjim odstavkom 340. člena ZKP.

28. Že višje sodišče je v izpodbijani sodbi ugotovilo (točke 32 - 34 sodbe), da sta soglasje za branje izpovedbe priče iz preiskave podala le obsojeni B. B. in njegov zagovornik, ne pa tudi soobsojenca in njuna zagovornika. Poleg tega je zagovornik obsojenega B. B. po branju izpovedbe tudi sam navajal razloge za neposredno zaslišanje te priče. S takšnim postopanjem je sodišče kršilo določbo drugega odstavka 340. člena ZKP. Vendar pa vložnik tudi v zahtevi z navedbami, da bi priča izpovedala o tem, ali je pri sklenitvi leasing pogodbe s Hypo Leasingom imela vpliv na izbiro davčnega režima, ne utemelji pravne relevantnosti izvedbe tega dokaza, s tem pa tudi ne vpliva te kršitve na zakonitost sodbe. Iz ugotovljenega dejanskega stanja namreč izhaja, da je posel z Hypo Leasingom in tudi z B. za nepremičnino v ... v imenu družbe A. sklenil obsojeni B. B., ki je pogodbe podpisal, ravno tako tudi izjavo po 45. členu ZDDV-1. Pa tudi to ni odločilno, saj je bistvo očitka v uveljavljanju odbitka DDV od te transakcije, kljub vedenju, da do tega družba ni upravičena, saj za to niso izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1. Zato ugotovitev vpliva posameznih strank pogodbe na njeno vsebino za odločitev v obravnavani zadevi ni bila pomembna. Glede očitane kršitve pravice do obrambe Vrhovno sodišče še ugotavlja, da je bila priča E. E. v preiskavi zaslišana ob prisotnosti zagovornika obsojenega B. B., pri čemer pa se izpodbijana sodba na izpovedbo te priče relevantno niti ne opira. Kršitev pravice do obrambe zato ni podana, ravno tako ni izkazan vpliv kršitve drugega odstavka 340. člena ZKP na zakonitost sodbe. Glede kršitve tretjega odstavka istega člena (da v zapisniku ni naveden razlog branja zapisnika), pa vpliva na zakonitost vložnik niti ne zatrjuje.

Glede kaznivega dejanja ponareditve poslovne listine (zahtevi zagovornikov obsojenih B. B. in C. C.)

29. Zagovornik obsojenega B. B. trdi, da opis dejanja ponareditve poslovne listine v izreku sodbe ni sklepčen, zaradi česar je podana kršitev kazenskega zakona po 1. točki 372. člena ZKP. Abstraktni del opisa dejanja namreč ne navaja, da gre za poslovno listino, ki jo mora gospodarska družba voditi po zakonu ali drugem predpisu, izdanem na podlagi zakona. Sodišče pa je iz konkretnega opisa dejanja tudi izpustilo navedbo, da je najemna pogodba poslovna listina, ki jo mora družba evidentirati na podlagi slovenskih računovodskih standardov, sprejetih na podlagi Zakona o gospodarskih družbah. Opis dejanja pa bi glede na blanketno naravo zakonske dispozicije 235. člena KZ-1 moral navajati tudi podlago, ki določa obveznost vodenja določene poslovne listine s strani gospodarskega subjekta. Sodišču očita tudi kršitev po 11. točki prvega odstavka 371. člena ZKP, ker da se ni opredelilo do razlogov za poseg sodišča v opis dejanja.

30. Kot sta pojasnili že nižji sodišči gre pri inkriminaciji po prvem odstavku 235. člena KZ-1 za blanketno normo, torej normo, ki šele v povezavi z dopolnilno normo iz drugega predpisa tvori pravno celoto očitanega kaznivega dejanja. Določba namreč ne navaja konkretnih poslovnih listin oziroma evidenc, ki jih je treba voditi po zakonu ali na podlagi drugih predpisov in so pomembne za poslovni promet z drugimi osebami ali so namenjene za odločitve v zvezi z gospodarsko ali finančno dejavnostjo ali podlaga za davčni nadzor, temveč se sklicuje na druge predpise. Pojem poslovne listine je glede na zakonsko dispozicijo 235. člena KZ-1 vezan na obveznost vodenja po zakonskem ali na njem temelječem predpisu. Kot ugotavlja novejša kazenskopravna teorija so poslovne listine v smislu 235. člena KZ-1 zbirni pojem za vse tiste medije, prek katerih se v poslovnem prometu, ki teče znotraj gospodarskega poslovanja, evidentirajo, prenašajo, kontrolirajo, obdelujejo ter na koncu tudi shranjujejo podatki o poslovnih dogodkih in stanjih, ki so za poslovni subjekt pravno-poslovno pomembni, med drugim, v poslovnem prometu z drugimi pravnimi ali fizičnimi osebami oziroma v postopku davčnega nadzora.

31. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča je kljub redukciji opisa kaznivega dejanja ponareditve poslovnih listin v izreku sodbe (glede na obtožbeni očitek) ta še sklepčen tudi glede očitka, da gre za poslovno listino, katero je treba voditi skladno z zakonom in je pomembna za poslovni promet. Oboje namreč izhaja že iz opisa, da se s ponarejeno najemno pogodbo dokazuje izpolnjevanje pogojev po 63. členu ZDDV-1 v zvezi s 3. členom ZDDV-1. Navedeni določbi ZDDV-1 določata, kdaj sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV in kdaj gre za obdavčljivo transakcijo. To je ob obstoju poslovnih razmerij oziroma poslovnih dogodkov, ki so podlaga za obdavčene transakcije, obstoj katerih mora davčni zavezanec izkazati v davčnem postopku, v katerem se ta znajde neodvisno od svoje volje. Ravno obstoj takšnega poslovnega razmerja oziroma poslovnega dogodka pa je obsojeni B. B. dokazoval s predmetno najemno pogodbo, ki jo je bil ob zatrjevanem poslovnem dogodku davčnemu organu dolžan predložiti. Obveznost evidentiranja poslovnega dogodka, ki ga mora davčni zavezanec izkazati v davčnem postopku za utemeljitev pravice do odbitka vstopnega DDV, torej tudi najemnega razmerja z najemno pogodbo, izhaja že iz navedenih določb ZDDV-1. Zaradi dokazovanja v davčnem postopku predložena najemna pogodba tako nedvomno predstavlja poslovno listino v smislu 235. člena KZ-1, pri čemer je obveznost njenega evidentiranja (še) zadostno opredeljena tudi z navedenima določbama ZDDV-1, iz katerih izhaja, da ta dokazuje obstoj poslovnega dogodka, katerega obstoj je relevanten v davčnem postopku, v katerem mora davčni zavezanec takšno listino v dokaz upravičenosti do odbitka vstopnega DDV predložiti davčnemu organu.

Glede na očitnost poslovne narave najemne pogodbe in obveznost njenega evidentiranja je sodišče prve stopnje sicer po nepotrebnem iz opisa izpustilo navedbo Slovenskih računovodskih standardov, iz katerih podrobno izhaja obveznost evidentiranja predmetnega poslovnega dogodka, vendar pa je glede na navedeno takšen opis še sklepčen. Glede na dejstvo, da se je opis dejanja v obtožbi skliceval na SRS, je očitno, da obsojenca zaradi obravnavane spremembe tudi nista bila prikrajšana v pravici do učinkovite obrambe. Sodišče prve stopnje se je do obstoja zakonskih znakov kaznivega dejanja po 235. členu KZ-1 opredelilo v 49. in 50. točki sodbe. Iz nje pa očitno izhaja, da je iz opisa v obtožbi izpustilo navedbe, ki so bile po presoji sodišča nepotrebne za konkretiziranost očitka. Zato tudi očitana kršitev po 11. točki prvega odstavka 371. člena ZKP ni podana.

32. Zatrjevanje zagovornika obsojenega B. B., da sta se stranki najemne pogodbe že v času prenosa nepremičnine na A. dogovarjali o najemu nepremičnine, samo po sebi ne nasprotuje očitku, da je sporna pogodba ponarejena glede navedbe datuma sklenitve in s tem glede obstoja najemnega razmerja kot izhaja iz (fiktivne) najemne pogodbe v relevantnem obdobju. Vsebinsko enaki ugotovitvi višjega sodišča v točki 46 sodbe zato ni mogoče očitati kršitve po 11. točki prvega odstavka 371. člena ZKP, ker da je nelogična in nejasna, kot to v zahtevi zmotno zatrjuje zagovornik obsojenega C. C. Dogovarjanje je zgolj predfaza sklenitve pogodbe (pogajanje), pri čemer je sodišče ugotovilo več dejstev in okoliščin, ki utemeljujejo očitek, da predložena najemna pogodba ni bila sklenjena dne 15. 6. 2009. Obramba obsojenega B. B. zato ne more uspeti z zatrjevanjem, da se stranki pogodbe nista strinjali le o ceni najemnine, torej o bistvenem elementu pogodbe, saj to še potrjuje ugotovitev sodišča, da sporna pogodba s takšno vsebino ni bila sklenjena v času, ki je na njej naveden. V vsakem primeru pa vložnik s temi navedbami nasprotuje pravilnosti pravnomočno ugotovljenega dejanskega stanja, da davčnemu organu predložena pogodba ni bila sklenjena v času kot je na njej naveden in takšno najemno razmerje v tem času tudi dejansko ni obstajalo. Ugotovljeno je namreč bilo, da je nepremičnino neodplačno uporabljal obsojeni C. C. Zaključek sodišča, da sklenitve dogovora glede najema v vsebini kot je navedena v sporni najemni pogodbi ne dokazuje Pogodba o odstopu terjatve v zavarovanje (priloga B6 – B7), pa je prvostopenjsko sodišče obsežno obrazložilo v točkah 45 – 47 sodbe in drugostopenjsko v točki 45 sodbe. Kolikor se vložnik s temi dokaznimi zaključki ne strinja, pa uveljavlja nedovoljen razlog zmotne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 420. člena ZKP). Glede očitka višjemu sodišču v tej zvezi pa vložnik ne pojasni, zakaj bi dodatna ugotovitev višjega sodišča, s katero to glede na pritožbene navedbe še podkrepi svoje strinjanje z dokaznim zaključkom sodišča prve stopnje, konkretno s primerjavo vsebine listinskih dokazov (najemne in cesijske pogodbe), predstavljala relevantno procesno kršitev. Ker očitka ne konkretizira, presoja njegove utemeljenosti ni mogoča (prvi odstavek 424. člena ZKP). Vložnik tudi napačno interpretira očitek antidatiranja najemne pogodbe, saj iz vsebine takšnega očitka jasno izhaja, da takšno pogodbeno razmerje v relevantnem obdobju ni obstajalo. Zato je vložnikovo poudarjanje, da je lažen samo datum pogodbe in da so ostale sestavine pogodbe prave oziroma resnične, brezpredmetno.

33. Tudi glede navedb zagovornika obsojenega B. B. o nedokazanosti očitka, da je pogodbo napisal prav obsojeni B. B., je treba ugotoviti, da po vsebini predstavljajo nestrinjanje z dokaznimi zaključki nižjih sodišč, torej gre za uveljavljanje razloga zmotne ugotovitve dejanskega stanja. Tem zaključkom je pritrdilo tudi višje sodišče v točkah 43 in 45 sodbe, ko pojasnjuje, da je zaključek, da je listino sestavil B. B., nujno povezan z ugotovitvijo, da je antidatirana in ugotovljenim specifičnim namenom njene sestave. Glede na alternativno zakonsko dispozicijo izvršitvenih oblik kaznivega dejanja (napisal, podpisal) po prvem odstavku 235. člena KZ-1, predvsem pa glede na odnos subsidiarnosti (navidezni stek) s kaznivim dejanjem po drugem odstavku istega člena KZ-1 (uporaba ponarejene poslovne listine), pri čemer v takšnem primeru obsojenec odgovarja le za kaznivo dejanje po drugem odstavku 235. člena KZ-1, pa se očitek, da je obsojenec pogodbo tudi napisal, izkaže tudi za nebistven. Glede na očitan podpis pogodbe, s čimer je obsojenec potrdil lažno vsebino listine, pa je očitana priprava pogodbe tudi z vidika kriminalne količine nepomembna. Iz vseh navedenih razlogov se tudi očitana protispisnost med zagovorom C. C. glede priprave najemne pogodbe (v družbi Hypo Leasing) in ugotovitve višjega sodišča glede vsebine te izpovedbe v tem delu (točka 42 sodbe) ne nanaša na pravno relevantna dejstva, zato očitana procesna kršitev ni podana.

Enako velja glede sicer napačne navedbe sodišča prve stopnje v točki 8 sodbe, da družba A. ni imela registrirane dejavnosti oddaje nepremičnin v najem. V nasprotju z vložnikovimi navedbami namreč iz izpodbijane sodbe ne izhaja, da je na tej podlagi sodišče sklepalo o neobstoju najemnega razmerja med družbo A. in C. C. kot to izhaja iz antidatirane pogodbe. Sodišče se namreč pri utemeljitvi zaključka, da gre za antidatirano pogodbo, ni sklicevalo na to ugotovitev (glej točke 40 – 52 sodbe).

34. Tudi zagovornik obsojenega C. C. prvostopenjskemu sodišču očita prekoračitev obtožbe (kršitev po 9. točki prvega odstavka 371. člena ZKP), ker je tudi v opisu kaznivega dejanja pod točko 2 izreka sodbe pri imenu gospodarske družbe A. d. o. o. izpustilo dostavek »v stečaju«. Iz istega razloga sodišču očita tudi kršitev kazenskega zakona po 1. točki 372. člena ZKP. Očitka utemeljuje z navedbami, da je sodišče samovoljno in v nasprotju s pooblastili spremenilo status pravne osebe A. d. o. o. v stečaju. Sodba pa se zaradi spremembe ne nanaša na dejanje, ki je predmet obtožbe, saj je bil spremenjen status pravne osebe. Vrhovno sodišče je na po vsebini enaka očitka soobsojenčevih zagovornikov že odgovorilo. Kot je bilo že pojasnjeno, gre za identično pravno osebo, pri čemer je bil njen status v izreku pravilno usklajen z dejanskim statusom te pravne osebe v času storitve kaznivega dejanja, zato je identiteta med obtožbo in sodbo podana. Očitek procesne kršitev zato ni utemeljen in posledično tudi ne očitek kršitve kazenskega zakona.

35. Zagovornik obsojenega C. C. očita še kršitev po 11. točki prvega odstavka 371. člena ZKP z zatrjevanjem, da so razlogi sodbe glede opredelitve časa storitve kaznivega dejanja popolnoma nejasni. Višjemu sodišču pa očita, da sklepanje o času storitve v 53. točki sodbe nima podlage v zapisnikih in izpovedbah v postopku in zato ni jasno, na kateri podlagi je napravilo takšen zaključek. Kot je pravilno pojasnilo višje sodišče v točki 53 sodbe, so ravnanja obsojenih B. B. in C. C. v smeri ponareditve in uporabe ponarejene listine zamejena z dvema ključnima trenutkoma, to je uvedbo stečajnega postopka (23. 12. 2011) in predložitvijo ponarejene pogodbe davčnemu organu po pozivu z dne 2. 2. 2012, kar izhaja iz samega opisa dejanja. Kot je dodatno pojasnilo prvostopenjsko sodišče v točkah 40 in 41 obrazložitve sodbe je A. v davčnem inšpekcijskem postopku predmetno najemno pogodbo nato predložila dne 13. 2. 2012. Iz takšnih navedb povsem razumljivo izhaja, da so podlaga takšnih ugotovitev podatki davčnega organa. Tako iz zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 24. 10. 2012 izhaja, da je davčni organ sklep o začetku inšpekcijskega nadzora izdal 23. 12.2011, zavezancu pa je bil vročen 3. 1. 2012. Dne 2. 2. 2012 je bilo zavezancu naloženo, da predloži dokazila o namenu uporabe nepremičnin po leasing pogodbah, dne 13. 2. 2012 pa je zavezanec predložil predmetno najemno pogodbo (priloge A3, A16 in A17 spisa). Očitki o pomanjkanju razlogov v tej zvezi ali njihovi nejasnosti so zato neutemeljeni.

36. Zagovornik obsojenega C. C. nasprotuje stališču višjega sodišča (točka 55 sodbe) o tem, da je predobravnavni narok umeščen v fazo glavne obravnave in da ga mora izvesti sodnik, ki bo vodil glavno obravnavo. Sodišču prve stopnje očita, da je z ravnanjem (katerega ne opiše) zagrešilo kršitev po drugem odstavku 371. člena v zvezi s prvim odstavkom 285.a člena ZKP, po katerem predobravnavni narok opravi predsednik senata, ki bo vodil glavno obravnavo. Nazadnje nižjima sodiščema očita še kršitev prvega odstavka 23. člena Ustave, ker sodišče ni odločalo neodvisno in nepristransko glede na enostranske navedbe tožilstva, ki jih je samo spreminjalo. Navedena očitka pa sta v tolikšni meri nesubtancirana, da Vrhovnemu sodišču onemogočata presojo njune utemeljenosti (prvi odstavek 424. člena ZKP).

37. Vrhovno sodišče je ugotovilo, da v zahtevah za varstvo zakonitosti uveljavljene kršitve določb kazenskega zakona in kazenskega postopka niso podane, delno pa sta bili zahtevi zagovornikov obsojenih B. B. in A. A. po vsebini vloženi iz razloga zmotno ugotovljenega dejanskega stanja, zato je vse tri zahteve v skladu z določilom 425. člena ZKP zavrnilo.

38. Izrek o stroških kazenskega postopka, nastalih s tem izrednim pravnim sredstvom, temelji na določilu 98.a člena v zvezi s prvim odstavkom 95. člena ZKP. Zagovorniki obsojencev z zahtevami za varstvo zakonitosti niso uspeli. Zato je obsojeni A. A. po tarifni številki 7113 v zvezi s tar. št. 71113 in 7152 Taksne tarife in po tarifni številki 7119 v zvezi s tarifno številko 7152 Taksne tarife dolžan plačati sodno takso v višini 600,00 EUR, obsojeni B. B. na isti podlagi takso v višini 900,00 EUR, obsojeni C. C. pa po tarifni številki 7114 v zvezi s tarifno številko 7152 Taksne tarife takso v višini 800 EUR, vsi v zvezi s petim odstavkom 3. člena in 7. točko prvega odstavka 5. člena Zakona o sodnih taksah (v nadaljevanju ZST-1). Vrhovno sodišče je takso odmerilo ob upoštevanju zapletenosti kazenskega postopka in premoženjskega stanja obsojencev.

Več o tem Andrej Ferlinc in Jernej Podlipnik, komentar 249. člena KZ-1, v: Veliki znanstveni komentar posebnega dela Kazenskega zakonika (KZ-1), ur: D. Korošec, K. Korošec in S. Zdolšek, str. 1.100 – 1.138.

Glej tudi sodbo Upravnega sodišča RS I U 251/2017-11 z dne 9. 1. 2018 ter članek Mojce Bartol Lesar: Obdavčitev nepremičnin z DDV-jem ali DPN-jem, I. In II. Del, reviji Sirius 2/2019 in 3/2019, str. 5 in 90.

DDV je davek, ki je harmoniziran na ravni Evropske unije na podlagi Direktive 2006/112/ES (Direktiva o DDV), zato je treba pri interpretaciji zakonskih določb upoštevati tudi sodno prakso SEU.

V primeru spremenjene uporabe nepremičnin se uveljavlja sistem popravkov odbitkov DDV. Uporaba mehanizma popravkov pa je odvisna od tega, ali je nastala pravica do odbitka. Ta pa nastane takrat, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka. Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV pa nastane, ko je nepremičnina dobavljena (33. člen ZDDV-1). Glej tudi sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 21/2017 z dne 21. 11. 2018.

Mateja Vraničar, Nevenka Beč: Zakon o davku na dodano vrednost s komentarjem, 2007, komentar 3. člena ZDDV-1, str. 76.

Glej odločbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 21/2017 z dne 21. 11. 2018, X Ips 221/2017 z dne 6. 11. 2019, X Ips 31/2016 z dne 13. 12. 2018.

Prim. sodbo Sodišča EU v zadevi Uudenkaupunig kaupunki (C-184/04), tč. 24, enako v zadevi SEB banks AB (C-532/16, tč. 38) in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 21/2017 z dne 21. 11. 2018.

Glej sodbi SEU INZO, C-110/94 z dne 29. 2. 1996, točka 20, in Ghent Coal Terminal, C-37/95 z dne 15. 1. 1998.

Tako tudi sodbi SEU Imofloresmira – Investimentos Imoboliarios SA (C-671/16 z dne 28. 2. 2018), tč. 38-40 in Centralan Property, C-63/04 z dne 15. decembra 2005.

Tako mora davčni zavezanec upravne organe oziroma sodišče prepričati s predlaganjem dokazov, ki po njegovih zatrjevanjih izkazujejo okoliščine namena kot se zahteva po prvem odstavku 63. člena ZDDV-1. Zgolj navedbe ne zadostujejo (tako tudi sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 31/2016 z dne 13. 12. 2018). Po sodni praksi Upravnega sodišča RS mora kupec v trenutku nakupa – v trenutku podpisa izbire za obdavčitev, dokazati, da lahko odbija vstopni DDV za nepremičnino, ki jo kupuje, pri čemer mora za to razpolagati s konkretnimi dokazili o nadaljnji obdavčeni uporabi nepremičnine. Zavezanec mora z verodostojnimi listinami izkazati namen opravljanja obdavčene dejavnosti. Zgolj knjiženje med zaloge in registracija za opravljanje dejavnosti prometa z lastnimi nepremičninami ob pomanjkanju drugih dokazil (predpogodbe, pogodbe, oglaševanje), ki izražajo namero za komercialno uporabo, ne zadostuje (glej npr. sodbe Upravnega sodišča RS I U 721/2013 z dne 29. 4. 2014, I U 44/2016 z dne 30. 8. 2016, I U 251/2017-11 z dne 9. 1. 2018, I U 2439/2017-16 z dne 19. 6. 2018).Glej tudi mag. Tamara Prezelj: Odbitek vstopnega DDV pri nabavi nepremičnine, Revija Denar št. 512/2020, str. 11.

V skladu z računovodskimi standardi so opredmetena osnovna sredstva opredmetena sredstva, ki (1) jih ima podjetje, da jih uporablja pri proizvajanju ali dobavljanju proizvodov ali opravljanju storitev, daje v najem drugim ali uporablja za pisarniške namene ter (2) jih bo po pričakovanjih uporabljalo v več kot enem obračunskem obdobju.

Iz vsebine obeh pogodb o finančnem leasingu, in sicer njunega 6. člena, ki natančno opredeljujeta finančne obveznosti leasingojemalcev, celo izhaja, da v obveznost plačila DDV po teh pogodbah ni zajet. Kolikor pa DDV ni plačan oziroma ga davčni zavezanec ni dolžan plačati, pa si ga zavezanec tudi odbiti ne sme.

Tako že sodba Vrhovnega sodišča I Ips 4/94 z dne 16. 2. 1994, nato tudi I Ips 255/2010 z dne 17. 2. 2011 in mnoge druge.

Tako J. Kozina: Komentar k 235. členu KZ-1, v: Veliki znanstveno komentar posebnega dela Kazenskega zakonika (KZ-1), ur: D. Korošec, K. Korošec in S. Zdolšek, str. 901, 902.

Najemna pogodba, ki se nanaša na nepremičnine, je tudi po splošnih predpisih veljavno sklenjena le v pisni obliki, tako za stanovanje (84. člen SZ-1) kot za poslovni prostor (12. člen Zakona o poslovnih stavbah in poslovnih prostorih).

Ker je bil obsojenec spoznan za krivega enega kaznivega dejanja (in ne dveh) in mu je bila tudi določena kazen odmerjena po drugem odstavku 235. člena KZ-1, napačna navedba pravne kvalifikacije po prvem in drugem odstavku 235. člena KZ-1A, namesto zgolj po drugem odstavku tega člena, upoštevajoč opis kaznivega dejanja, na krivdo in kriminalno količino, za katero je bil obsojen in na izrečeno kazensko sankcijo nima nobenega vpliva. Glede na navedeno in ob dejstvu, da vložnik v zahtevi izrecno takšne kršitve tudi ni uveljavljal, Vrhovno sodišče pravne kvalifikacije kaznivega dejanj ni spreminjalo (tako tudi sodba I Ips 36037/2014 z dne 7. 1. 2021).

Kazenski zakonik (2008) - KZ-1  - člen 235, 249

Zakon o kazenskem postopku (1994) - ZKP  - člen 354, 354/1, 371, 371/1-11, 372, 372-1

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 44, 45, 63, 63/1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 76

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.