VSRS Sodba X Ips 119/2020
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2021-04-21

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

obdavčitev nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb - odmera davka v posebnih primerih - odmera davka po petem odstavku 68. člena ZDavP - odmera davka od nenapovedanih dohodkov - zastaranje pravice do odmere davka - ugovor zastaranja - začetek teka zastaralnega roka - absolutno zastaranje davčne obveznosti - razlaga zakonske določbe - lex specialis - dopuščena revizija - zavrnitev revizije

Določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ni dopuščala uveljavljanja ugovora absolutnega zastaranja po posameznih virih oziroma vrstah nenapovedanih dohodkov.

Obrazloženo pa ne pomeni, da je davčnemu zavezancu v postopku odmere davka od nenapovedanih dohodkov odvzet ugovor (absolutnega) zastaranja. Treba je namreč upoštevati, da je davek od nenapovedanih dohodkov samostojna vrsta davka, zato je lahko predmet ugovora (absolutnega) zastaranja (le) kot celota.

Vrhovno sodišče je že večkrat poudarilo, da je (tedanja) določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 v celoti uredila posebno vrsto davka (podvrsto dohodnine), s katerim so se v (samostojnem) postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obdavčili nenapovedani dohodki fizičnih oseb. Z njo je bil določen predmet obdavčitve, davčna osnova, davčna stopnja in obdobje, za katero se je lahko postopek odmere tega davka uvedel. Vendar pa z določitvijo časovnega obdobja nadzora, v katerem se je lahko ugotavljala prirast premoženja oziroma potrošnja davčnega zavezanca, po presoji Vrhovnega sodišča ni bil določen specialni (relativni) zastaralni rok za odmero davka od nenapovedanih dohodkov. Pač pa je bila časovna omejitev za vodenje tega postopka na eni strani namenjena omejitvi davčnega organa in varovanju davčnih zavezancev, na drugi strani pa je, ob upoštevanju, da je določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 urejala samostojno vrsto davka, izključevala ugotavljanje vsakega posameznega nenapovedanega dohodka, prejetega v inšpekcijskem obdobju, in obdavčevanje vsakega od njih glede na njegove značilnosti (vrsto dohodka itd.). Posledično je bilo tudi izključeno uveljavljanje ugovora (relativnega in absolutnega) zastaranja pravice do odmere davka od posameznih dohodkov, ki bi bili razkriti šele tekom tega postopka.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) s sodbo zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-3653/2012-66 z dne 29. 1. 2018 (I. točka izreka), in odločilo o stroških postopka (II. točka izreka). Z navedeno odločbo je prvostopenjski davčni organ (v zvezi s sklepom o popravi, št. DT 0610-3653/2012-67 z dne 13. 2. 2018) tožniku v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 odmeril in naložil v plačilo davek od nenapovedanih dohodkov od davčne osnove 1.285.730,92 EUR po povprečni stopnji dohodnine 39,86 % v znesku 512.515,00 EUR in pripadajoče obresti za čas od 31. 7. 2012 do posameznega dne plačila oziroma do izdaje odločbe v znesku 196.478,48 EUR. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil z odločbo, št. DT-499-21-71/2018-4 z dne 16. 5. 2018.

2. Iz obrazložitve pravnomočne sodbe izhaja, da je Upravno sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov obeh stopenj, tožbene ugovore pa je zavrnilo kot neutemeljene. Tudi po presoji Upravnega sodišča tožnikov ugovor zastaranja pravice do odmere davka ni utemeljen. Ob sklicevanju na zadevo Vrhovnega sodišča X Ips 417/2016 je navedlo, da je bila tedaj veljavna določba petega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) specialna glede na določbo 125. člena istega zakona, saj je zakonodajalec v njej drugače uredil rok za izdajo odločbe in obdobje, za katerega se davek lahko odmeri. Poudarilo je, da se postopek za odmero davka od nenapovedanih dohodkov lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju petih let pred letom, v katerem je postopek uveden. Zato zastaranja pravice do odmere davka tudi po presoji Upravnega sodišča ni mogoče uveljavljati po posameznih virih in vrstah nenapovedanih dohodkov, kot je to z ugovorom absolutnega zastaranja v obravnavani zadevi želel tožnik.

3. Vrhovno sodišče je na tožnikov predlog s sklepom X DoR 164/2020-3 z dne 1. 7. 2020 dopustilo revizijo glede vprašanja, ali je materialnopravno pravilno stališče v izpodbijani sodbi, da določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki ureja poseben postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov, ne dopušča uveljavljanja ugovora absolutnega zastaranja po posameznih virih oziroma vrstah nenapovedanih dohodkov?

4. Tožnik (v nadaljevanju revident) je na podlagi tega sklepa Vrhovnega sodišča zoper sodbo Upravnega sodišča vložil revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi. Zahteva povračilo stroškov postopka s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Toženka v odgovoru na revizijo nasprotuje revizijskim navedbam in predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah in sodbi Upravnega sodišča.

6. Vrhovno sodišče pri odločanju ni upoštevalo dopolnitve odgovora na revizijo, ki ga je toženka vložila 24. 2. 2021, torej po poteku roka za odgovor na revizijo.

8. Vrhovno sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Pri odločanju je vezano na ugotovljeno dejansko stanje, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi njegove zmotne ali nepopolne ugotovitve (drugi odstavek 370. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

9. Iz dejanskega stanja zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, izhaja, da je revident v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec v tem obdobju napovedal davčnemu organu. Davčni organ je z uporabo metode indirektnega ugotavljanja dohodkov ugotovil, (1) da so skupni neobdavčljivi in obdavčljivi dohodki revidenta v kontroliranem obdobju znašali 123.552,89 EUR, (2) da se je revidentovo premoženje v tem obdobju zmanjšalo za 1.481.733,30 EUR in (3) da je revident v tem obdobju porabil oziroma razpolagal s sredstvi v višini 2.945.168,98 EUR. Med sredstva za privatno potrošnjo je davčni organ med drugim vštel tudi porabo sredstev (gotovinske dvige z bančnega računa in ostale stroške) v letu 2007 skupaj v višini 654.128,16 EUR. Ugotovljeno je bilo, da razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstvi oziroma porabo sredstev in med dohodki, ki so bili obdavčeni oziroma od katerih se davek ne plača, znaša 1.285.730,92 EUR ter predstavlja verjetno davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Od nje je davčni organ odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja in pripadajoče obresti.

Bistvo revizijskih navedb in odgovora na revizijo

10. Revident Upravnemu sodišču očita, da je zmotno uporabilo materialno pravo, konkretno določbo šestega odstavka 126. člena ZDavP-2 v zvezi s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2. Ker slednja ne predpisuje, kdaj nastane davčna obveznost za davek od nenapovedanih dohodkov, meni, da na prvi pogled ni jasno, kdaj začne teči zastaralni rok. Zagovarja stališče, da gre pri obravnavanem davku za periodični davek, pri čemer perioda znaša leto dni. Zato meni, da davčna obveznost skladno s 44. členom ZDavP-2 nastane zadnji dan posameznega koledarskega leta. V prid taki razlagi se sklicuje na dejstvo, da davčni organi v praksi ugotavljajo prilive oziroma dohodke ter odlive oziroma porabo davčnih zavezancev po letih. Opozarja tudi na zadevo Vrhovnega sodišča X Ips 367/2011 in se zavzema, da bi moralo v njej zavzeto stališče glede začetka teka obresti in nastanka davčne obveznosti veljati tudi za določitev začetka teka relativnega in absolutnega zastaralnega roka za odmero davka od nenapovedanih dohodkov. Sklicuje se tudi na določbi prvega odstavka 336. člena in prvega odstavka 378. člena Obligacijskega zakonika (OZ). Nadalje navaja, da določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki naj bi po stališču Vrhovnega sodišča iz zadeve X Ips 417/2016 določala relativni zastaralni rok, ni dovolj natančna, jasna in objektivno predvidljiva glede začetka teka zastaranja. Zato je tak način določitve roka, kot je pojasnilo že Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) v zadevi C-603/10, v nasprotju z načelom učinkovitosti. Glede na navedeno dvomi v pravilnost stališča, da peti odstavek 68. člena ZDavP-2 sploh ureja specialni relativni zastaralni rok. Če to drži, pa meni, da takšno stališče ne bi smelo biti ovira za uporabo šestega odstavka 126. člena ZDavP-2, ki ureja absolutno zastaranje. Dodaja še, da zastaranje ne more teči šele od uvedbe postopka iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2, saj to dejanje kvečjemu pretrga tek relativnega zastaralnega roka. Vendar tudi, če bi specialni relativni zastaralni rok začel teči 5 let pred letom, v katerem je bil postopek uveden (sklep o uvedbi postopka mu je bil vročen 22. 1. 2013), bi začel teči s 1. 1. 2008, zato bi tudi v tem primeru za celoten znesek porabe v letu 2007 nastopilo zastaranje. Ker sta mu Upravno sodišče in davčni organ odvzela pravico do ugovora absolutnega zastaranja, sta kršila njegovo pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave Republike Slovenije in pravico do premoženja iz prvega odstavka 1. člena Protokola I h Konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin.

11. Toženka v odgovoru nasprotuje revizijskim očitkom in navaja, da je davek od nenapovedanih dohodkov kot podvrsta dohodnine periodični davek, pri čemer perioda znaša več koledarskih let skupaj v obdobju zadnjih petih let, pred uvedbo postopka. V obravnavanem primeru gre torej po njenem mnenju za odmero ene davčne obveznosti za eno davčno obdobje od leta 2007 do 2011. Zagovarja stališče, da zastaranje pravice do odmere tega davka začne teči od dneva, ko je bilo treba davek odmeriti, torej od takrat, ko bi moral davčni zavezanec napovedati dohodnino zadnjega koledarskega leta, zajetega v kontroliranem davčnem obdobju. Poudarja še, da za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 ni treba ugotavljati vrste, obsega in prejema posameznega nenapovedanega dohodka. Zato je zmotno stališče, da je treba institute kot so nastanek obveznosti, zastaranje pravice do odmere in davčno obdobje razlagati z vidika odmere dohodnine od posameznih dohodkov, katerih vir, obseg in prejem je nesporno znan. Poleg tega meni, da revident denarna nakazila zmotno enači z dohodki, saj gre za poslovne dogodke, ki po vsebini ne predstavljajo dohodkov, ampak so njihova posledica.

12. V obravnavani zadevi gre za odmero davka po določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki je veljal do novele Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2G).

V njej je bilo določeno: "Če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja." V šestem odstavku istega člena pa: "Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja."

13. V postopku po navedeni določbi se je torej odločalo o tem, ali je davčni zavezanec v obdobju, za katero se je lahko ta postopek uvedel, razpolagal s sredstvi (premoženjem), ki so precej presegala dohodke, ki jih je v tem obdobju napovedal, posredno pa torej tudi o tem, ali se je davčni zavezanec izognil plačilu davkov od (posameznih) dohodkov, ki jih je v tem obdobju prejel in z njimi financiral prirast premoženja oziroma svojo potrošnjo, a jih ni napovedal. Zato se zastavlja vprašanje, ali je navedena določba dopuščala (posredno) obdavčitev takšnih dohodkov (z davkom od nenapovedanih dohodkov) tudi v primeru, če je davčni zavezanec po tem, ko je bil uveden postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP- 2, njihov vir razkril, davčna obveznost za plačilo davka od posameznega nenapovedanega, a kasneje pojasnjenega dohodka, pa je na podlagi določbe šestega odstavka 126. člena ZDavP-2 že prenehala.

V tem okviru je Vrhovno sodišče tudi dopustilo revizijsko vprašanje.

14. Vrhovno sodišče je že večkrat poudarilo, da je (tedanja) določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 v celoti uredila posebno vrsto davka (podvrsto dohodnine

), s katerim so se v (samostojnem) postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obdavčili nenapovedani dohodki fizičnih oseb. Z njo je bil določen predmet obdavčitve, davčna osnova, davčna stopnja in obdobje, za katero se je lahko postopek odmere tega davka uvedel. Vendar pa z določitvijo časovnega obdobja nadzora, v katerem se je lahko ugotavljala prirast premoženja oziroma potrošnja davčnega zavezanca, po presoji Vrhovnega sodišča ni bil določen specialni (relativni) zastaralni rok za odmero davka od nenapovedanih dohodkov. Pač pa je bila časovna omejitev za vodenje tega postopka na eni strani namenjena omejitvi davčnega organa in varovanju davčnih zavezancev,

na drugi strani pa je, ob upoštevanju, da je določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 urejala samostojno vrsto davka, izključevala ugotavljanje vsakega posameznega nenapovedanega dohodka, prejetega v inšpekcijskem obdobju, in obdavčevanje vsakega od njih glede na njegove značilnosti (vrsto dohodka itd.). Posledično je bilo tudi izključeno uveljavljanje ugovora (relativnega in absolutnega) zastaranja pravice do odmere davka od posameznih dohodkov, ki bi bili razkriti šele tekom tega postopka.

15. V tem kontekstu je treba razumeti tudi stališče Vrhovnega sodišča iz zadeve X Ips 417/2016, da določbi 125. člena in petega odstavka 68. člena ZDavP-2 nista v nasprotju, ampak je slednja specialnejša, saj ne določa, da odmera ni mogoča, ko do izdaje odločbe od dne, ko je bilo treba davek napovedati, obračunati in odtegniti, poteče več kot pet let. Upravno sodišče, ki se je v obrazložitvi izpodbijane sodbe na navedeno sklicevalo, torej ni sprejelo stališča, da peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ureja specialni relativni zastaralni rok, kot to trdi revident, ampak je izrecno navedlo, da (absolutnega) zastaranja pravice do odmere davka ni mogoče uveljavljati po posameznih virih in vrstah nenapovedanih dohodkov. Glede na navedeno se kot neutemeljeni izkažejo revizijski očitki, da naj bi peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določal zastaralni rok za nazaj, od dogodka, ki ni v naprej objektivno predvidljiv, s čimer naj bi kršil načelo učinkovitosti, ki ga glede načina določanja rokov v zakonodaji upošteva (tudi) SEU.

16. Takšno razlago določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2 potrjujejo tudi druge metode pravne razlage. Smisel postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je bil namreč v tem, da se je obdavčila prirast premoženja oziroma potrošnja davčnega zavezanca, financirana z nenapovedanimi dohodki, pri čemer pa za obdavčitev na tej podlagi davčni organ ni bil dolžan ugotavljati, za katere kategorije dohodkov je šlo. Pri znižanju davčne osnove so se skladno s to določbo upoštevali le dohodki, ki so že bili obdavčeni oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Na ugotavljanje davčne osnove tako ni moglo vplivati dokazovanje vrste in vira dohodkov, ki jih je davčni zavezanec prejel v inšpekcijskem obdobju in od katerih davki v nasprotju z zakonom niso bili plačani (npr. ker jih davčni zavezanec ni razkril oziroma ni napovedal).

17. Glede na navedeno je torej lahko davčni zavezanec na podlagi šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 dosegel znižanje davčne osnove (tudi) tako, da je v postopku odmere obravnavanega davka izkazal večji obseg svojega premoženja na presečni datum začetka inšpekcijskega nadzora, in (ali pa) da je dokazal, da vir financiranja prirasta premoženja oziroma potrošnje predstavljajo dohodki, ki so bili obdavčeni oziroma dohodki, od katerih se davki niso plačevali, pa tega davčni organ ni upošteval.

S tem je zakon preprečeval tudi (morebitno) špekulativno ravnanje davčnih zavezancev, ki se ne morejo izogniti odmeri davka od nenapovedanih dohodkov s tem, da bi šele v cenitvenem postopku razkrili dohodke, ki jih niso (pravočasno) napovedali, in uveljavljali njihovo posebno zastaranje izven tega postopka. Takšen namen zakonodajalca je tudi sicer razviden iz zakonodajnega gradiva ob sprejemanju novele ZDavP- 2G,

pri čemer zakonsko besedilo (sedaj veljavnega) 68.a člena ZDavP-2 v tem delu ni bistveno drugačno od zakonskega besedila obravnavane določbe.

18. Torej se tudi v postopku po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - razen v navedenih primerih upoštevnih znižanj davčne osnove - vir in vrsta posameznih nenapovedanih dohodkov, ki naj bi jih davčni zavezanec pridobil v inšpekcijskem obdobju in z njimi financiral prirast premoženja oziroma potrošnjo, sploh nista ugotavljala. Davčni zavezanec zato tudi iz tega razloga ni mogel doseči znižanja verjetne davčne osnove z zatrjevanjem, da bi odmera davka od takega nenapovedanega dohodka (absolutno) zastarala.

19. Odgovor na revizijsko vprašanje torej je, da določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ni dopuščala uveljavljanja ugovora absolutnega zastaranja po posameznih virih oziroma vrstah nenapovedanih dohodkov.

20. Obrazloženo pa ne pomeni, da je davčnemu zavezancu v postopku odmere davka od nenapovedanih dohodkov odvzet ugovor (absolutnega) zastaranja. Treba je namreč upoštevati, da je davek od nenapovedanih dohodkov samostojna vrsta davka, zato je lahko predmet ugovora (absolutnega) zastaranja (le) kot celota. Da bi revident uveljavljal zastaranje odmere davka od nenapovedanih dohodkov kot celote pa iz izpodbijane sodbe (niti iz revizije) ni razvidno. Iz izpodbijane sodbe namreč izhaja, da je revident v tožbi uveljavljal ugovor absolutnega zastaranja v zvezi z darilom v višini 638.763,00 EUR, ki ga je v letu 2008 podaril svoji zunajzakonski partnerki, in v zvezi z zneskom potrošnje v letu 2007. V reviziji revident vztraja le pri slednjem, pri čemer pa toženka v odgovoru na revizijo pravilno opozarja, da revident sploh ni pojasnil, iz katerih dohodkov naj bi bila ta potrošnja sploh financirana. Ker torej revident ugovora absolutnega zastaranja sploh ni uveljavljal glede davka od nenapovedanih dohodkov kot celote, se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do obsežnih revizijskih navedb v zvezi z nastankom davčne obveznosti za davek od nenapovedanih dohodkov (kot posebne vrste davka), ki tudi sicer v pretežnem delu predstavljajo nedovoljene revizijske novote (372. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

21. Po obrazloženem in ker ostale revizijske navedbe niso pomembne za odločitev, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

22. Odločitev o stroških revizijskega postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

23. Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

Novela ZDavP-2G, ki je začela veljati 1. 1. 2014, je črtala peti odstavek 68. člena ZDavP-2, nato pa odmero davka od nenapovedanih dohodkov uredila v 68.a členu ZDavP-2.

Šesti odstavek 126. člena ZDavP-2, ki ureja absolutno zastaranje, določa, da davčna obveznost, ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere, preneha ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči. Po splošnem pravilu iz prvega odstavka 125. člena ZDavP-2, ki ureja relativni zastaralni rok, zastaranje začne (prvič) teči dne, ko je bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Davčni zavezanci se lahko torej po preteku zakonsko določenega roka od trenutka, ko je treba določen davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti, zanesejo, da so njihove davčne obveznosti nespremenljive.

Prim. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 367/2011 z dne 29. 3. 2012 in X Ips 79/2014 z dne 3. 2. 2016.

Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 93/2014 z dne 24. 2. 2014, 13. točka obrazložitve.

Prim. tudi sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 328/2016 z dne 12. 4. 2017 (15. točka obrazložitve), iz katere izhaja: "

Kot je revidentki pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje, je bilo na njej breme, da dokaže nižjo davčno osnovo ‒ torej tudi glede gotovinskih dvigov in pologov na bančni račun [...], ki naj ne bi predstavljali nenapovedanih dohodkov, ustvarjenih v inšpiciranem obdobju, ampak na primer dohodke ustvarjene v inšpiciranem obdobju, od katerih se davki ne plačujejo, oziroma dohodke, ki izvirajo že iz obdobja pred 1. 1. 2007 in bi zato zniževali višino sredstev, [...]. Ni torej dovolj, kar trdi v reviziji in kar je nenazadnje ugotovil tudi davčni organ - da je na svoj bančni račun položila [...] gotovinskih sredstev - morala bi zatrjevati in dokazati tudi neobdavčljiv vir teh položenih sredstev."

Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku, EVA 2013-1611-0077, str. 26.

V tem delu se sedaj veljavna ureditev (drugi odstavek 68.a člena ZDavP-2) od prej veljavne razlikuje le v tem, da je zakonodajalec pri določitvi davčne osnove za odmero davka od nenapovedanih dohodkov besedno zvezo "

dohodki, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek

". Po mnenju predlagatelja novele ZDavP- 2G je bilo s tem precizirano, da davčne osnove ni mogoče znižati na račun dohodkov, ki jih davčni zavezanec razkrije šele med postopkom davčnega inšpekcijskega nadzora.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 33

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68, 68/5, 68/6, 125, 126, 126/6

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (2013) - ZDavP-2G  - člen 68a

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.