VSRS Sodba X Ips 79/2020
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2021-02-17

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Nataša Smrekar

DAVKI - PRAVO EVROPSKE UNIJE - USTAVNO PRAVO

trošarine - zahtevek za vračilo trošarine - nižja davčna stopnja - vračilo trošarine za energente - vračilo trošarine za plinsko olje - delovni stroj - standardna klasifikacija dejavnosti - gradbeništvo - kamnolom - enakost pred zakonom - svobodna gospodarska pobuda - dopuščena revizija - zavrnitev revizije

V pomenu, kot ga jasno opredeljuje Direktiva, je treba razumeti tudi pojem "statičen delovni stroj" iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1, ki lahko pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični (in niso le parkirani). Delovni stroji, ki se lahko premikajo, bodisi zato, ker imajo kolesa ali pa so premakljivi s pomočjo drugih strojev, so premični. Torej ne morejo biti opredeljeni kot statični (stacionarni) delovni stroji. Odgovor na prvo pravno vprašanje, v zvezi s katerim je bila dopuščena revizija v tej zadevi, je torej da so statični delovni stroji v smislu prvega odstavka 93. člena ZTro-1 le stroji, ki se ne premikajo. Pri tem je Vrhovno sodišče izhajalo tudi iz dejstva, da je vračilo trošarine v splošnem davčna ugodnost, izjema od siceršnje obveznosti plačevanja trošarine od energentov, ki jo je že zato, ker je plačilo trošarine nujno za zagotovitev davčnih prihodkov, treba razlagati restriktivno. S takšno zožujočo razlago pa se na drugi strani tudi izključuje možnosti zlorab.

Glede na to, da ima (po nespornih dejanskih ugotovitvah v obravnavani zadevi) demper kolesa in je namenjen nalaganju in prevažanju mineralne surovine znotraj delovišča ter njenemu raztovarjanju na lokaciji mobilne drobilnice, in se torej med opravljanjem svoje osnovne funkcije lahko premika, ga po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče šteti za statični delovni stroj v smislu prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Iz enakega razloga tudi ne čelnega nakladalca in rovokopača, katerih osnovna funkcija tudi po revidentovih navedbah prav tako vključuje premikanje, prevoz mineralne surovine znotraj delovišča (kamnoloma).

Države članice niti nimajo tako širokega polja proste presoje, da bi lahko znižano davčno obremenitev za porabo energentov v svojih nacionalnih ureditvah uredile na način (kot to zahteva revident), da bi izjeme oziroma znižanja dejanskih ravni obdavčitve iz točke c drugega odstavka 8. člena Direktive predvidele tudi za energente, ki jih kupci porabijo za stroje, ki se uporabljajo za druge industrijske in komercialne namene in ne pri visokih in nizkih gradnjah ter pri javnih delih. Zato ta izjema ne more biti podlaga za to, da bi lahko slovenski zakonodajalec ugodnejšo trošarinsko obravnavo predvidel za energente, ki se uporabijo kot pogonsko gorivo obravnavanih strojev v dejavnosti pridobivanja kamna. Povedano drugače, če bi ugodnejšo trošarinsko obravnavo na podlagi navedene izjeme priznal tudi kupcem energentov, ki jih porabijo za pogon vseh strojev v dejavnosti pridobivanja kamna, ne bi pravilno implementiral določb Direktive.

Odgovor na drugo pravno vprašanje v tej reviziji je, da prvi odstavek 93. člena ZTro-1 v delu, ko ta določa, da imajo pravico do vračila trošarine v višini 50% povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju za katerega se zahteva vračilo trošarine, za energente, ki jih dokazljivo porabijo za pogon strojev, kupci – osebe, ki dejansko opravljajo dejavnost gradbeništva, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti, ne predvideva pa tega tudi za uporabo energentov za stroje v dejavnosti pridobivanja kamna ni v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave) in svobodno gospodarsko pobudo (74. člen Ustave) iz razlogov, ki jih navaja revident. Stališča o morebitni neskladnosti same Direktive z določbami Listine Evropske unije o temeljnih pravicah z vidika zagotavljanja načela enakosti in svobodne gospodarske pobude, pa iz revizijskih navedb tudi ni razbrati.

Ker je revident v okviru svoje dejavnosti pridobivanja kamna energente porabil za pogon strojev demperjev, rovokopačev in čelnih nakladalcev, ki niso ne statični delovni stroji ne stroji, ki bi bili uporabljeni v dejavnosti gradbeništva, je utemeljeno stališče Upravnega sodišča, da na podlagi prvega odstavka 93. člena ZTro-1 ni upravičen do vračila trošarine.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z v uvodu citiranimi izpodbijanimi sodbami je Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikove tožbe zoper več odločb Finančne uprave Republike Slovenije, s katerimi je prvostopenjski davčni organ (delno) zavrnil tožnikove zahtevke za vračilo trošarine za plinsko olje, ki se porabi kot pogonsko gorivo za industrijsko komercialni namen. Odločeno je bilo tudi o stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Ministrstvo za finance je tožnikove pritožbe zoper prvostopenjske odločbe kot neutemeljene zavrnilo.

2. Iz obrazložitve sodb izhaja, da je tožnik podal zahtevke za vračilo trošarine za energent (plinsko olje), ki se porabi kot pogonsko gorivo za industrijsko komercialni namen za mesece: julij 2017, avgust 2016, december 2017, januar 2018, junij 2017, januar 2017, avgust 2017, november 2016, april 2017, september 2017, februar 2017, december 2016, marec 2017, november 2017 in marec 2018. Odločitev sodišča prve stopnje v vseh izpodbijanih sodbah temelji na stališču, da je zahtevek neutemeljen, ker tožnik energentov ni porabil za pogon strojev navedenih v prvem odstavku 93. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1). Tožnikove stroje, gre za nakladalce, demperje in rovokopač, namreč ni mogoče opredeliti kot t. i. omejeno mobilne delovne stroje (ki bi se v skladu s pojasnilom Carinskega urada Republike Slovenije (v nadaljevanju Pojasnilo CURS) z dne 29. 12. 2008 lahko šteli med statične delovne stroje), saj se v času opravljanja svoje funkcije premikajo. Glede na to, da tožnik s temi stroji dejansko ni opravljal dejavnosti, ki bi se v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti uvrščala v področje "Gradbeništvo", temveč so bili stroji uporabljeni pri opravljanju dejavnosti kamnoloma, ki spada v področje "Rudarstvo", tožnik tudi na tej podlagi ni upravičen do vračila trošarine. Zatrjevanega obsega del, opravljenega s temi stroji, ki bi se lahko šteli za zemeljska pripravljalna dela (kar spada v področje "Gradbeništva"), pa tožnik ni dokazal. Po oceni prvostopenjskega sodišča ureditev prvega odstavka 93. člena ZTro-1 ni v neskladju z določbami 8. člena Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (v nadaljevanju Direktiva) ter s 14. členom Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava).

3. Tožnik je zoper sodbe Upravnega sodišča vložil predloge za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Vrhovno sodišče je s sklepom X DoR 145/2020 z dne 26. 2. 2020 zadeve, ki so se pri Vrhovnem sodišču vodile kot X DoR 145/2019, X DoR 146/2019, X Dor 147/2019, X DoR 148/2019, X DoR 152/2019, X DoR 153/2019, X DoR 154/2019, X DoR 155/2019, X DoR 156/2019, X DoR 157/2019, X Dor 162/2019, X DoR 163/2019, X DoR 164/2019, X DoR 165/2019 in X DoR 166/2019, združilo v skupno obravnavanje in odločanje ter odločilo, da se zadeva nadalje vodi pod X DoR 145/2019 (I. točka izreka). Revizijo je dopustilo glede vprašanj (II. točka izreka): "1. Ali je pravilna razlaga Upravnega sodišča, da je statični delovni stroj po prvem odstavku 93. členu Zakona o trošarinah (ZTro-1) le stroj, ki: ne izpolnjuje pogojev za registracijo za udeležbo v javnem prometu, se med različnimi lokacijami delovišč premika na posebnih vozilih s specialnimi prevozi, je njegova mobilnost omejena na zaprto delovišče/gradbišče in služi samo za občasno premikanje po njem ter se hkrati v času opravljanja svoje funkcije ne premika in deluje kot statični delovni stroj?" in "2. Ali je 93. člen Zakona o trošarinah (ZTro-1) glede vračila trošarine za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon strojev v gradbeništvu, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti, v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave Republike Slovenije) in svobodno gospodarsko pobudo (74. člen Ustave Republike Slovenije)?".

4. Zoper izpodbijano sodbo je revident na podlagi sklepa o dopustitvi revizije vložil revizije zoper sodbe Upravnega sodišča iz razloga zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njih predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijam ugodi in sodbe Upravnega sodišča spremeni tako, da tožbam v celoti ugodi ali pa naj vrne zadeve v ponovno odločanje Upravnemu sodišču ali toženi stranki. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka. Vrhovno sodišče je s sklepom X Ips 79/2020 z dne 27. 1. 2021 zadeve, ki so se vodile kot X Ips 79/2020, X Ips 80/2020, X Ips 82/2020, X Ips 83/2020, X Ips 85/2020, X Ips 95/2020, X Ips 96/2020, X Ips 97/2020, X Ips 98/2020, X Ips 99/2020, X Ips 100/2020, X Ips 101/2020, X Ips 102/2020, X Ips 104/2020 in X Ips 105/2020 združilo v skupno obravnavanje in odločanje v zadevi X Ips 79/2020.

5. Tožena stranka v odgovorih na revizije zavrača navedbe revidenta in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizije zavrne kot neutemeljene.

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Pri odločanju je vezano na ugotovljeno dejansko stanje, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi njegove zmotne ali nepopolne ugotovitve (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

8. Vprašanji, ki ju obravnava revizija, se nanašata na presojo določbe prvega odstavka 93. člena ZTro-1. S tega vidika se revizijska presoja opira na ugotovljeno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo odločb glede zavrnitve revidentovih zahtev za vračilo trošarine. Med strankama tako ni sporno, da revident opravlja dejavnost pridobivanja kamna. Pri tem uporablja tudi naslednje stroje: demperje, ki so namenjeni nalaganju in transportu mineralne surovine znotraj delovišča ter njenemu raztovarjanja na lokaciji mobilne drobilnice, ter stroje, ki so namenjeni prestavljanju gradbenega materiala znotraj delovišča - čelne nakladalce, ki se uporabljajo za nalaganje mineralne surovine in rovokopače, ki se prav tako uporabljajo za nalaganje proizvodov na transportne trakove ter za čiščenje.

9. Revident nasprotuje takšni razlagi določb Ztro-1, kot sta jo zavzeli tožena stranka in Upravno sodišče, ter trdi, da je v zvezi s pravico do povračila trošarine za tovrstne industrijsko - komercialne namene pomembno upoštevati, da je bilo na podlagi prej veljavnega Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro),

ki se je prenehal uporabljati s 1. 8. 2016, s strani CURS izdano pojasnilo, po katerem so se kot statični stroji obravnavali tudi t. i. mobilno omejeni delovni stroji, če so imeli naslednje lastnosti: 1. stroj ne izpolnjuje pogojev za registracijo za udeležbo v javnem prometu, 2. med različnimi lokacijami delovišč se premika na posebnih vozilih s specialnimi prevozi, 3. njegova mobilnost je omejena na zaprto delovišče/gradbišče in služi samo za občasno premikanje po njem in 4. v času opravljanja svoje funkcije se ne premika in deluje kot statični delovni stroj. Po revidentovem mnenju je to treba razlagati tako, da je omejeni mobilni delovni stroj tisti stroj, ki izpolnjuje vsaj eno od teh značilnosti. Pojasnilo s podobno vsebino je na podlagi veljavne zakonske ureditve sprejel tudi davčni organ tožene stranke, vendar ga tolmači drugače kot prejšnje, kar v pravni red vnaša negotovost. Bistveno je, da je energente porabil za pogon vozil, ki so namenjena uporabi izven javnih cest oz. ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah (demper, rovokopač in nakladalec), zato meni, da je upravičen do povračila trošarine. Revident v nadaljevanju trdi, da navedeno pojasnilo niti ni formalen pravni vir, zato se je Upravno sodišče v zvezi z razlago pravice do trošarine napačno oprlo nanj. Za razlago relevantnih določb ZTro-1 bi se moralo opreti neposredno na Direktivo, ki določa, da so omejeno mobilni delovni stroji tisti stroji, ki so namenjeni uporabi izven javnih cest ali tisti, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah. Torej tudi mobilna sejalnica in drobilnica, bager, nakladalec, demper in rovokopač.

10. Revident trdi še, da je 93. člen ZTro-1 v delu, v katerem določa, da so do vračila trošarine upravičeni tudi kupci, ki energente porabijo za pogon strojev v gradbeništvu - tj. strojev, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti, v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom po drugem odstavku 14. člena Ustave in svobodno gospodarsko pobudo po 74. člen Ustave. V prvi vrsti naj bi uporaba standardne klasifikacije dejavnosti za definiranje gradbene dejavnosti predstavljala napačno metodo, saj je to slovenski statistični standard, namenjen statističnim potrebam, ne pa definiciji posamezne gospodarske dejavnosti, zato njegova uporaba za nestatistične namene ni ustrezna. Dejavnost kamnoloma naj bi bila dejansko tudi gradbena dejavnost, ki je zgolj zaradi posplošitve in poenostavljenosti sistema vključena med "rudarstvo". Upravnemu sodišču očita, da je s svojo razlago določbe 93. člena ZTro-1 bistveno poseglo v revidentove pravice, saj brez razumnega razloga razlikuje med delovnimi stroji, ki imajo enake funkcije in se uporabljajo za enake namene, glede na to, ali se uporabljajo pri izvedbi dejavnosti gradbeništva ali pri izvedbi dejavnosti kamnoloma. Sploh pa naj bi bilo na podlagi takšne razlage relevantne zakonske določbe mogoče sklepati, da bi bil do vračila trošarine upravičen, kdor daje predmetne delovne stroje, skupaj z upravljavci, v najem (ker to v skladu s standardno klasifikacijo dejavnosti šteje za opravljanje dejavnosti gradbeništva), ne pa tudi kupec, ki dela v kamnolomu izvaja z lastnimi stroji in lastnimi delavci. Za različno obravnavo dejavnosti gradbeništva in kamnoloma zakonodajalec ni navedel razumnega razloga. Meni, da je tudi na tej podlagi podana podlaga za neposredno uporabo Direktive, ki je slovenski zakonodajalec očitno ni pravilno implementiral, ker Direktiva možnosti uveljavitve znižanja trošarine ne omejuje glede na standardno klasifikacijo dejavnosti.

11. V obravnavani zadevi je v okviru dopuščene revizijske presoje med strankama sporno, ali ima revident kot kupec na podlagi prvega odstavka 93. člena ZTro-1 pravico do povračila trošarine za energente, ki jih je porabil za pogon demperjev, rovokopačev in čelnih nakladalcev pri opravljanju svoje dejavnosti pridobivanja kamna.

12. Z določbo prvega odstavka 93. člena ZTro-1 je v slovenski pravni red implementirana Direktiva, v delu, ki se nanaša na obdavčitev energentov, uporabljenih kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene. Iz uvodnih izjav k Direktivi

izhaja, da je bil njen namen harmonizacija obveznih,

najnižjih ravni obdavčitve energentov in električne energije.

Je pa zakonodajalec Unije državam članicam pustil določeno polje proste presoje glede trošarin in določeno prožnost pri določanju in izvajanju politik, ki so prilagojene okoliščinam v državi. Če to ni škodljivo za pravilno delovanje notranjega trga in nima za posledico izkrivljanja konkurence, lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja trošarin za energente, ki so porabljeni v določenih dejavnostih in industrijah.

13. V obsegu, ki je relevanten za to revizijsko presojo, je 8. člen Direktive podlaga za to, da lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja trošarin za energente, uporabljene kot pogonsko gorivo za določene industrijsko – komercialne namene.

14. V skladu s prvim odstavkom 8. člena Direktive lahko namreč države članice najnižje ravni obdavčitve za pogonska goriva določijo, kot je navedeno v Preglednici B Priloge I, vendar le za izdelke, uporabljene kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene, ki so opredeljeni v drugem odstavku 8. člena Direktive. In sicer za: (a) za kmetijske, vrtnarske ali ribogojniške dejavnosti in v gozdarstvu; (b) za stacionarne motorje; (c) za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih; (d) za vozila namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah.

15. Direktiva torej državam članicam dopušča, da predvidijo ugodnejšo trošarinsko obravnavo energentov, ki se uporabijo kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene. Vendar le znotraj obsega, ki ga predvideva Direktiva, in ne širše. Niso pa države članice k temu zavezane.

16. Kot že navedeno, pravico do delnega vračila trošarine

za energente, ki so porabljeni kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene v slovenski zakonodaji ureja 93. člen ZTro-1, ki v prvem odstavku določa: "Za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko-komercialni namen), imajo kupci – osebe, ki opravljajo dejavnost, pravico do vračila trošarine v višini 50 % povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti."

Vsebinska presoja revizije v zvezi s 1. dopuščenim vprašanjem in uporaba v konkretnem primeru

17. Prvo vprašanje, glede katerega je Vrhovno sodišče dopustilo revizijsko presojo, se nanaša na razlago zakonskega pojma "statični delovni stroj" iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Po stališču Upravnega sodišča revidentovih strojev (demperjev, rovokopačev in čelnih nakladalcev) ni mogoče opredeliti kot statičnih delovnih strojev, saj se v času opravljanja svoje funkcije premikajo. Revident pa tudi v reviziji zatrjevano pravico do delnega vračila trošarine za energente, ki jih je porabil za pogon teh strojev pri opravljanju dejavnosti kamnoloma v prvi vrsti utemeljuje z navedbami, da gre za statične delovne stroje, ker se v času opravljanja svoje funkcije premikajo le znotraj zaprtega delovišča (kamnoloma) in ne izpolnjujejo pogojev za registracijo za udeležbo v javnem prometu.

18. Po revidentovem mnenju bi se moralo Upravno sodišče v zvezi z razlago pojma statičnih delovnih strojev opreti neposredno na drugi odstavek 8. člena Direktive, ki naj bi določala, da so statični delovni stroji tisti stroji, ki so namenjeni uporabi izven javnih cest ali tisti, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah.

19. Takšno stališče je napačno. Tudi Direktiva namreč statičnih delovnih strojev ne opredeljuje na način, kot to uveljavlja revident. Direktiva daje državam članicam možnost ureditve znižane ravni obdavčitve energentov, ki so za industrijske ter komercialne namene uporabljeni za pogon stacionarnih motorjev (b točka drugega odstavka 8. člena) ali za pogon vozil, namenjenih uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah (d točka drugega odstavka 8. člena Direktive). Revident torej oprostitev trošarinske obveznosti za energente, ki so porabljeni za statične delovne stroje (b točka), zmotno utemeljuje z navajanjem značilnosti druge izjeme po drugem odstavku 8. člena Direktive (točka d). To, da so stroji demper, rovokopač in čelni nakladalec namenjeni uporabi izven javnih cest oziroma nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah, pa samo po sebi še ne pomeni, da so to stacionarni motorji iz b točke drugega odstavka 8. člena Direktive.

20. Izjemo po b točki drugega odstavka 8. člena Direktive je zakonodajalec v slovenski pravni red ZTro-1 implementiral z delom določbe prvega odstavka 93. člena ZTro-1, ki opredeljuje pravico do delnega vračila trošarine za kupce, ki energente dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev.

21. Diskrecijsko pravico, da ugodnejšo trošarinsko obravnavo dopusti tudi v zvezi z porabo energentov za vozila namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah (izjema po d. točki drugega odstavka 8. člena Direktive) je izkoristil le deloma in v tem okviru trošarinsko ugodnost predvidel le za kupce, ki energente porabijo za pogon določenih vrst vozil - motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih. Ker revizija v zvezi s tem ni bila dopuščena,

se Vrhovno sodišče ne more opredeliti do utemeljenosti revizijskih stališč, da je določba prvega odstavka 93. člena ZTro-1 v tem delu v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom in svobodno gospodarsko pobudo, ker davčne ugodnosti ne predvideva tudi za vsa ostala vozila, ki so namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah.

22. V zvezi z odgovorom na dopuščeno revizijsko vprašanje, mora torej Vrhovno sodišče razložiti zakonski pojem "statični delovni stroji" in presoditi, ali je bila Direktiva v tem delu pravilno implementirana. Določba prvega odstavka 93. člena ZTro-1 (in njena razlaga) mora namreč tako glede določitve najnižjih ravni obdavčitve kot tudi razlage zakonskega pojma "statični delovni stroji", ostati v okviru Direktive.

23. Po stališču Vrhovnega sodišča je Direktiva v tem delu pravilno prenesena v slovenski pravni red, saj izraz "statičen", ki ga uporablja slovenski zakon v prvem odstavku 93. člena ZTro-1, pomeni enako kot izraz "stacionaren", uporabljen v slovenskem prevodu b točke drugega odstavka 8. člena Direktive. Po Slovarju slovenskega knjižnega jezika "stacionaren" pomeni nekaj, kar je stalno na določenem mestu oziroma je vezano na lokacijo in torej trdno, nepremično oziroma fiksno, povezano s tlemi (nepremični predmeti, stroji, ki se ne morejo premikati). Enako jasno izhaja tudi iz angleške različice Direktive, ki uporablja pojem "stationary motors" in njene nemške različice, ki uporablja pojem "ortsfeste Motoren". Takšna je tudi razlaga Vrhovnega upravnega sodišča Republike Avstrije v odločbi št. Ro 2020/16/033 z dne 15. 10. 2020 v zvezi s presojo, ali so agregati za proizvodnjo električne energije statični stroji.

24. V pomenu, kot ga jasno opredeljuje Direktiva, je treba razumeti tudi pojem "statičen delovni stroj" iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1, ki potemtakem lahko pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični (in niso le parkirani). Delovni stroji, ki se lahko premikajo, bodisi zato, ker imajo kolesa ali pa so premakljivi s pomočjo drugih strojev, so premični. Torej ne morejo biti opredeljeni kot statični (stacionarni) delovni stroji. Odgovor na prvo pravno vprašanje, v zvezi s katerim je bila dopuščena revizija v tej zadevi, je torej da so statični delovni stroji v smislu prvega odstavka 93. člena ZTro-1 le stroji, ki se ne premikajo. Pri tem je Vrhovno sodišče izhajalo tudi iz dejstva, da je vračilo trošarine v splošnem davčna ugodnost, izjema od siceršnje obveznosti plačevanja trošarine od energentov, ki jo je že zato, ker je plačilo trošarine nujno za zagotovitev davčnih prihodkov, treba razlagati restriktivno. S takšno zožujočo razlago pa se na drugi strani tudi izključuje možnosti zlorab.

25. Glede na to, da ima (po nespornih dejanskih ugotovitvah v obravnavani zadevi) demper kolesa in je namenjen nalaganju in prevažanju mineralne surovine znotraj delovišča ter njenemu raztovarjanju na lokaciji mobilne drobilnice, in se torej med opravljanjem svoje osnovne funkcije lahko premika, ga po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče šteti za statični delovni stroj v smislu prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Iz enakega razloga tudi ne čelnega nakladalca in rovokopača, katerih osnovna funkcija tudi po revidentovih navedbah prav tako vključuje premikanje, prevoz mineralne surovine znotraj delovišča (kamnoloma).

26. Po obrazloženem na drugačno stališče tudi ne more vplivati revizijsko sklicevanje na pojasnila davčnega organa tožene stranke, iz katerih naj bi izhajala drugačna razlaga. Nenazadnje to niti niso formalni pravni viri.

Vsebinska presoja revizije v zvezi z 2. dopuščenim vprašanjem in uporaba v konkretnem primeru

27. Vrhovno sodišče je na revidentov predlog revizijo dopustilo tudi v zvezi z vprašanjem, ali je prvi odstavek 93. člena ZTro-1 v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave Republike Slovenije) in svobodno gospodarsko pobudo (74. člen Ustave Republike Slovenije) v delu, v katerem določa, da so do vračila trošarine upravičeni kupci energentov, ki energente dokazljivo porabijo za pogon strojev v gradbeništvu. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti.

28. Revident v tej zvezi v prvi vrsti problematizira način zakonske opredelitve dejavnosti gradbeništva in trdi, da se zakon v zvezi z opredelitvijo dejavnosti gradbeništva neustrezno sklicuje na standardno klasifikacijo dejavnosti.

Nadalje navaja tudi, da je sam kot subjekt, ki opravlja dejavnost pridobivanja kamna, glede vračila trošarine za energente, ki jih uporabi za pogon svojih delovnih strojev, v neenakem položaju v primerjavi s kupci energentov, ki enake delovne stroje uporabijo v dejavnosti gradbeništva. Po njegovem mnenju je dejavnost pridobivanja kamna po vsebini dejansko gradbena dejavnost oz. slednji tako podobna, da je njuna neenaka davčna obravnava neustavna.

29. Vprašanje, ki ga je mogoče razbrati iz tega dela revizije – ali je ustrezno, da se dejavnost pridobivanja kamna, glede na svoje dejanske značilnosti po klasifikaciji dejavnosti umešča v PODROČJE B – RUDARSTVO in ne v PODROČJE F - GRADBENIŠTVO, samo po sebi ni bistveno za odločitev v zadevi. Direktiva namreč v drugem odstavku 8. člena predvideva možnost, da države članice izjeme uporabijo za kupce, ki energente uporabijo kot pogonsko gorivo le za določene industrijske in komercialne namene. In v okviru izjeme po c točki le za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. V ta okvir strojev, ki se uporabljajo v dejavnosti pridobivanja kamna, ni mogoče uvrstiti.

30. Države članice torej niti nimajo tako širokega polja proste presoje, da bi lahko znižano davčno obremenitev za porabo energentov v svojih nacionalnih ureditvah uredile na način (kot to zahteva revident), da bi izjeme oziroma znižanja dejanskih ravni obdavčitve iz točke c drugega odstavka 8. člena Direktive predvidele tudi za energente, ki jih kupci porabijo za stroje, ki se uporabljajo za druge industrijske in komercialne namene in ne pri visokih in nizkih gradnjah ter pri javnih delih. Zato ta izjema ne more biti podlaga za to, da bi lahko slovenski zakonodajalec ugodnejšo trošarinsko obravnavo predvidel za energente, ki se uporabijo kot pogonsko gorivo obravnavanih strojev v dejavnosti pridobivanja kamna. Povedano drugače, če bi ugodnejšo trošarinsko obravnavo na podlagi navedene izjeme priznal tudi kupcem energentov, ki jih porabijo za pogon vseh strojev v dejavnosti pridobivanja kamna, ne bi pravilno implementiral določb Direktive.

31. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor o kršitvi drugega odstavka 14. člena Ustave, saj položaja kupcev energentov, ki opravljajo dejavnosti gradbeništva in pridobivanja kamna, z vidika kot ga uveljavlja revident, nista primerljiva.

32. Revident namreč zatrjevane neustavnosti prvega odstavka 93. člena ZTro-1 in primerljivosti obeh položajev ne more uspešno utemeljiti z navedbami, da se proizvodi, ustvarjeni v okviru dejavnosti kamnoloma, največkrat uporabljajo v gradbeništvu. To namreč niti ni vrednostno merilo primerjave – tudi druge dejavnosti v okviru katerih se proizvaja material, ki se uporablja v gradbeništvu (npr. proizvodnja izdelkov iz plastičnih mas za gradbeništvo, proizvodnja neognjevzdržne gradbene keramike, strešnikov, opeke in drugih gradbenih izdelkov iz žgane gline, proizvodnja betonskih izdelkov,…) se ne uvršča med dejavnost gradbeništva. Zato te druge dejavnosti že samo iz tega razloga,

niso deležne ugodnejše trošarinske obravnave. Očitka o kršitvah načela enakosti revident ne more utemeljiti niti s posplošenimi navedbami, da so do vračila upravičene tisti, ki predmetne delovne stroje skupaj z upravljavci dajejo v najem. To namreč iz veljavne zakonske ureditve ne izhaja, revident pa tudi ne pojasni, zakaj bi bil v takem primeru sploh izpolnjen zakonski pogoj dejanskega opravljanja dejavnosti gradbeništva iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1.

33. Po presoji Vrhovnega sodišča pa ne gre spregledati, da se v okviru opravljanja dejavnosti gradbeništva zagotavlja gradnja stavb in inženirskih objektov (kot npr. gradnja cest, železnic, mostov, oskrbne infrastrukture) ter izvedba specializiranih gradbenih del (rušenje, zemeljska pripravljalna dela, testno vrtanje in sondiranje, fasaderska in štukaterska dela, krovska dela,...), medtem ko dejavnost pridobivanja kamna zadovoljuje drugačne potrebe – pridobivanje kamna.

Drugih razlogov, ki bi terjali enako obravnavo različnih dejavnosti pridobivanja kamna in gradbeništva, ker pri tem uporabljajo enake stroje, revident ne navaja.

34. Vrhovno sodišče je revizijo v tem delu sicer dopustilo tudi v zvezi s vprašanjem, ali je prvi odstavek 93. člena ZTro-1 v tem delu v skladu s svobodno gospodarsko pobudo (74. člen Ustave). Revident v zvezi s tem pravnim vprašanjem zgolj posplošeno trdi, da veljavna zakonska ureditev posega v pravico do svobodne gospodarske pobude. Te trditve pa z ničemer ne obrazloži.

Zato Vrhovnemu sodišču s tega vidika ne omogoča preizkusa utemeljenosti revizije.

35. Odgovor na drugo pravno vprašanje v tej reviziji torej je, da prvi odstavek 93. člena ZTro-1 v delu, ko ta določa, da imajo pravico do vračila trošarine v višini 50% povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju za katerega se zahteva vračilo trošarine, za energente, ki jih dokazljivo porabijo za pogon strojev, kupci – osebe, ki dejansko opravljajo dejavnost gradbeništva, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti, ne predvideva pa tega tudi za uporabo energentov za stroje v dejavnosti pridobivanja kamna ni v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave) in svobodno gospodarsko pobudo (74. člen Ustave) iz razlogov, ki jih navaja revident. Stališča o morebitni neskladnosti same Direktive z določbami Listine Evropske unije o temeljnih pravicah z vidika zagotavljanja načela enakosti in svobodne gospodarske pobude, pa iz revizijskih navedb tudi ni razbrati.

36. Ker je revident v okviru svoje dejavnosti pridobivanja kamna energente porabil za pogon strojev demperjev, rovokopačev in čelnih nakladalcev, ki niso ne statični delovni stroji ne stroji, ki bi bili uporabljeni v dejavnosti gradbeništva, je utemeljeno stališče Upravnega sodišča, da na podlagi prvega odstavka 93. člena ZTro-1 ni upravičen do vračila trošarine. Po navedenem tudi ne gre za to, da se Upravno sodišče do tožbenih očitkov zmotne uporabe materialnega prava ne bi opredelilo, temveč za to, da se revident s stališči sodišča ne strinja.

37. S tem je Vrhovno sodišče odgovorilo na bistvene revizijske navedbe, ki jih je revident podal v okviru dopuščenih vprašanj. Ker razlogi, zaradi katerih so bile vložene revizije, niso podani, je Vrhovno sodišče revizije kot neutemeljene zavrnilo (92. člen ZUS-1).

38. Revident z revizijami ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

39. Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

Uradni list RS, št. 84/98 z dne 11. 12. 1998 in spremembe.

Prim. 2., 3., 5., 9., 11. in 24. točko uvodnih izjav k Direktivi.

V skladu s 1. členom Direktive države članice morajo uvesti obdavčitev energentov in električne energije v skladu s to Direktivo.

Tako tudi SEU v 26. točki sodbe z dne 30. 1. 2020, v zadevi Autoservizi Giordano società cooperativa proti Agenzia delle Dogane e dei Monopoli – Ufficio di Palermo, C- 513/18.

Podlaga za to, da lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja trošarin je v 5. in 7. členu Direktive ter v členih od 14 do 17 in 19 Direktive.

Vračilo trošarine je tudi skladno s 6. členom Direktive eden izmed načinov, ki je na voljo državam članicam za uveljavitev izjem ali za znižanje ravni obdavčitve. To je lahko bodisi neposredno, z diferencirano davčno stopnjo, ali s povračilom celotnega ali delnega zneska davka. Trošarina po svoji vsebini glede na predmet predstavlja davek (del davkov) na porabo oziroma potrošnjo določenih proizvodov. V tej zvezi primerjaj tudi stališča SEU, na primer v zadevi C-189/15 z dne 18. 1. 2017 in drugih.

Revident v tej zvezi ni predlagal dopustitve revizije.

Sicer bi lahko bila Direktiva napačno implementirana, kar bi terjalo presojo SEU.

Pojem stacionarnega motorja je torej jasen tudi z vidika pogojev o katerih je odločalo SEU v zadevi CILFIT, C-283/81 z dne 6. 10. 1982.

Iz obrazložitve Predloga zakona o trošarinah izhaja, da so v novem zakonu predlagani natančneje opredeljeni pogoji glede uveljavljanja vračila dela plačane trošarine za stroje v gradbeništvu, in sicer tako, da se šteje poraba goriva za stroje, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti "gradbeništvo" (prim. Poročevalec DZ z dne 20.4. 2016, str. 7 predloga).

Ker so države članice v skladu s 1. členom Direktive zavezane k obdavčitvi energentov in električne energije v skladu s to Direktivo.

V tej zvezi seveda ni izključena ugodnejša trošarinska obravnava na kateri drugi podlagi.

Prim. 38. in 39. točko obrazložitve sodbe SEU v zgoraj navedeni zadevi C-513/18 in tam navedeno sodno prakso.

Prim. razlago svobodne gospodarske pobude s strani Ustavnega sodišča v odločbi št. U-I-59/03 z dne 13. 5. 2004 in drugih.

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije - člen 8, 8/1, 8/2, 8/2-b, 8/2-c, 8/2-d

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 14, 14/2, 74

Zakon o trošarinah (2016) - ZTro-1  - člen 93, 93/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.