VSRS Sklep X DoR 244/2022-5
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2022-09-07

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Andrej Kmecl

dopustitev revizije - davki - dohodnina - drugi dohodki iz delovnega razmerja - dividenda - obrazloženost sodne odločbe

1. Ali materialnopravno pravilno dvige gotovine z bančnega računa gospodarske družbe s strani njenega edinega družbenika in direktorja, za katere ni ugotovljeno (dokazano), da so bili porabljeni za potrebe (nakupe) gospodarske družbe in jih je očitno smel ta zadržati zase, saj družba ni zahtevala vračila, opredeliti kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ali pa gre v takih okoliščinah za izplačila na podlagi lastniškega deleža in so po ZDoh-2 obdavčena kot dividende oziroma sploh niso obdavčena?

2. Ali je Upravno sodišče s tem, ko se ni vsebinsko opredelilo do tožbenega ugovora o protiustavnosti višine splošne dohodninske olajšave v letu 2014, storilo absolutno bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1) in kršilo predlagateljevo pravico iz 22. člena Ustave?

1. Ali materialnopravno pravilno dvige gotovine z bančnega računa gospodarske družbe s strani njenega edinega družbenika in direktorja, za katere ni ugotovljeno (dokazano), da so bili porabljeni za potrebe (nakupe) gospodarske družbe in jih je očitno smel ta zadržati zase, saj družba ni zahtevala vračila, opredeliti kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ali pa gre v takih okoliščinah za izplačila na podlagi lastniškega deleža in so po ZDoh-2 obdavčena kot dividende oziroma sploh niso obdavčena?

2. Ali je Upravno sodišče s tem, ko se ni vsebinsko opredelilo do tožbenega ugovora o protiustavnosti višine splošne dohodninske olajšave v letu 2014, storilo absolutno bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1) in kršilo predlagateljevo pravico iz 22. člena Ustave?

1. Upravno sodišče je na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4210-7009/2017-13 z dne 2. 9. 2019, s katero je davčni organ tožniku odmeril dohodnino za leto 2014 v znesku 146.435,20 EUR. V plačilo mu je naložil znesek 67.432,70 EUR, kolikor znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačano akontacijo. V postopku je bilo ugotovljeno, da je bil tožnik v letu 2014 edini družbenik in direktor družbe A., d. o. o. Z bančnega računa navedene družbe je večkrat dvignil gotovino v skupnem znesku 316.010,00 EUR. Ta znesek je davčni organ, potem ko tožnik ni uspel dokazati, da so bila sredstva porabljena za poslovanje družbe, štel za njegov dohodek in ga obdavčil v skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

2. Upravno sodišče je v sodbi pritrdilo ugotovitvam davčnega organa in tožbo zavrnilo. Pri tem je zavrnilo tožbeni ugovor kršitve pravice do izjave. Tožnik res ni bil stranka v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, ki ga je davčni organ vodil zoper družbo A. skupina, vendar ga je davčni organ pred izdajo predmetne odločbe seznanil z ugotovitvami iz zapisnika, izdanega v postopku nadzora pri pravni osebi. Tožnika je pisno pozval, da se izjavi o gotovinskih dvigih in pojasni porabo denarja. Glede pravne kvalifikacije pa je sodišče obrazložilo, da je davčni organ dvignjene zneske gotovine pravilno obdavčil kot drug dohodek. Ne gre namreč za prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki bi bilo obdavčeno kot dividenda (90. člen ZDoh-2), saj dvigi gotovine ne pomenijo dogovorjene ugodnosti med tožnikom in družbo oziroma niso posledica pravnega posla, ki bi ga sklenila družba in družbenik.

3. Tožnik (v nadaljevanju predlagatelj) je na Vrhovno sodišče vložil predlog za dopustitev revizije po 367. b členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in predlagal, naj Vrhovno sodišče dopusti revizijo zoper izpodbijano sodbo zaradi več pomembnih pravnih vprašanj.

5. Vrhovno sodišče je presodilo, da je glede dveh vprašanj, navedenih v izreku tega sklepa, izpolnjen pogoj za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367. a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

6. Prvo vprašanje se nanaša na pravno kvalifikacijo gotovinskih sredstev, ki jih je predlagatelj dvigoval z bančnega računa družbe, katere edini družbenik in zakoniti zastopnik je bil. Gre za pomembno pravno vprašanje, glede katerega sodna praksa Vrhovnega sodišča še ni povsem jasno izoblikovana. Vrhovno sodišče je pojem drugega dohodka iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 opredelilo v sodbi X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022,

v svoji praksi pa je presojalo tudi primere prikritih izplačil dobička kvalificiranim družbenikom (npr. sodba in sklep X Ips 98/2017 z dne 22. 5. 2019). V okviru tu zastavljenega vprašanja se bo Vrhovno sodišče lahko nadalje opredelilo do obeh vrst dohodka, obdavčenih z ZDoh-2, in glede na ugotovljene okoliščine pojasnilo razliko med njima.

7. Z drugim vprašanjem pa predlagatelj naslavlja standard obrazloženosti sodnih odločb in s tem v zvezi zatrjuje odstop od sodne prakse. Iz ustaljene ustavnosodne presoje

namreč izhaja, da se morajo sodišča opredeliti do upoštevnih ustavnopravnih ugovorov strank (kot je očitek o protiustavnosti določenega zakona), sicer kršijo ustavno procesno jamstvo iz 22. člena Ustave. Zastavljeno vprašanje presega pomen konkretne zadeve, saj je odgovor nanj pomemben za zagotovitev enotnosti uporabe prava v povezavi s spoštovanjem pravice stranke iz 22. člena Ustave.

8. Vrhovno sodišče je zato predlogu v navedenem obsegu ugodilo (tretji odstavek 367. c člena ZPP), pri čemer je drugo vprašanje skrajšalo zgolj zaradi večje jasnosti in usmerjenosti revizijske presoje. Glede preostalih vprašanj revizije ni dopustilo, saj zanjo niso izpolnjeni zakonski pogoji.

Gre za dohodek sui generis, ki ga je davčni zavezanec dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja.

Prim. odločbe Ustavnega sodišča, št. Up-2215/08 z dne 16. 4. 2009, 8. točka obrazložitve, Up-1136/11 z dne 15. 3. 2012, 11. točka obrazložitve, Up-897/11 z dne 19. 1. 2012, 6. točka obrazložitve in U-I-6/15-23 z dne 5. 7. 2018, 52. točka obrazložitve. Glej tudi sklep Vrhovnega sodišča I Up 39/2021 z dne 21. 4. 2021.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 90, 105, 105/3-11

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 74, 74-7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.