VSRS Sodba X Ips 30/2021
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2022-01-19

dr. Erik Kerševan (preds.), Andrej Kmecl (poroč.), mag. Tatjana Steinman

DAVKI - OBLIGACIJSKO PRAVO - UPRAVNI SPOR - USTAVNO PRAVO

davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) - potrdilo o plačilu davka - javna listina - neplačan davek - preplačilo davka - predčasno plačilo - vrstni red plačila davka - zapiranje odprtih terjatev - davčni pobot - dopuščena revizija - zavrnitev revizije

Pojem preplačila, kot izhaja iz določb 97. in 97. a člena ZDavP-2, je ožji, kot ga razume revidentka. Preplačilo pomeni, da je davčni zavezanec plačal davčno obveznost, ki je ni bil dolžan plačati, torej obveznost, ki ni nastala oziroma ne izhaja ne iz odmerne odločbe oziroma drugega akta davčnega organa niti iz predloženega davčnega obračuna ali njegovega popravka. Plačilo že ugotovljene oziroma nastale, a še nezapadle davčne obveznosti, pa ni preplačilo, ki bi davčnemu organu omogočalo postopanje po 97. oziroma 97. a členu ZDavP-2, ampak pomeni le to, da zavezanec s plačilom te obveznosti ni v zamudi.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Upravno sodišče Republike Slovenije je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42900-37431/2017-8 z dne 14. 7. 2017, s katero je davčni organ zavrnil tožničino zahtevo za izdajo potrdila o plačanih davkih in drugih obveznih dajatvah. Davčni organ je namreč po vpogledu v knjigovodske evidence ugotovil, da je imela tožnica na dan 21. 4. 2017 neporavnane zapadle obveznosti iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevnju DDPO) v višini 2.474,02 EUR. Davčni organ druge stopnje je pritožbo zavrnil z odločbo, št. DT-499-21-133/2017-2 z dne 30. 11. 2017.

2. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe glede stanja obveznosti izhaja, da tožnica do 21. 4. 2017 ni poravnala zapadle obveznosti iz naslova DDPO, hkrati pa je na kontu davčnih odtegljajev izkazovala preplačilo, ki je bilo višje od dolgovanega zneska DDPO. Po presoji Upravnega sodišča navedeno preplačilo na odločitev o zavrnitvi zahteve za izdajo potrdila ne vpliva. Pri zapiranju posameznih terjatev mora namreč davčni organ upoštevati določbo 93. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po kateri se s plačilom davčnega zavezanca zaprejo terjatve iz naslova tistega davka, ki ga zavezanec navede v plačilnem nalogu, v obravnavanem primeru so bili to davki in prispevki iz naslova izplačanih plač. S plačili, ki jih je tožnica izvedla 18. 4. 2017 na konto 44, zato ni bilo mogoče zapirati sicer prej zapadle terjatve iz naslova DDPO. V zvezi s preknjižbo plačila, ki jo je davčni organ izvedel na tožničino zahtevo, pa je sodišče pojasnilo, da se zahtevek za izdajo potrdila nanaša na dan 21. 4. 2017, preknjižba pa je bila izvedena po tem datumu, zato na odločitev ne more vplivati.

3. Vrhovno sodišče je na tožničin predlog s sklepom X DoR 296/2020 z dne 18. 11. 2020 dopustilo revizijo glede vprašanja, ali obstoj preplačila davka na enem kontu ob hkratnem obstoju neplačanega davka na drugem pomeni, da je davčni zavezanec neplačnik.

4. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je v skladu z navedenim sklepom zoper sodbo Upravnega sodišča vložila revizijo, v kateri uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve pravil postopka ter zmotne uporabe materialnega prava (1. in 2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in samo odpravi kršitve oziroma izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi. Podredno predlaga, naj Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v ponovno sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na revizijo pojasnjuje, da davčni zavezanec pri izpolnjevanju plačilnega naloga namen plačila izrazi z izbiro računa, v dobro katerega bo izvršeno plačilo, in z določitvijo reference prejemnika, ki nosi informacijo o plačniku davka in o vrsti dajatve, ki se plačuje. Glede na to se v knjigovodski evidenci davčnega organa zapira najstarejša obveznost posamezne vrste (prvi odstavek 93. člena ZDavP-2). Kakršno koli poseganje davčnega organa v knjigovodsko evidenco brez zahteve zavezanca, bi pomenilo spreminjanje dejstev, kar pa po veljavni zakonodaji ni dovoljeno. Ob tem še pojasnjuje, da davčni organ na podlagi 97. a člena ZDavP-2 izvaja pobote pred izvedbo vračila, nima pa zakonske podlage za pobot vsakič, ko nastane preplačilo, saj upošteva, da lahko zavezanec izvede plačilo tudi pred zapadlostjo terjatve oziroma se knjiženje terjatve, ki je pogoj, da se plačilo zapre, izvaja v skladu z računovodskimi pravili tudi še po dnevu prejema ali nastanka knjigovodske listine.

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, na katere je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 370. člena ZPP), in ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

Dejansko stanje in povzetek revizijskih navedb

8. Revidentka je pri davčnem organu vložila zahtevo za izdajo potrdila o plačanih davkih za namene prijave na javni razpis, v katerem je bil v skladu z Zakonom o javnem naročanju (v nadaljevanju ZJN-3) določen pogoj, da ima naročnik na dan oddaje ponudbe poravnane vse zapadle davčne obveznosti. Davčni organ je ugotovil, da revidentka na dan 21. 4. 2017 ni imela poravnanih obveznosti iz naslova DDPO v višini 2.474,02 EUR (konto 80), ki so zapadle v plačilo 10. 4. 2017. Ta davčna obveznost je bila plačana 28. 4. 2017. Ob tem pa je 18. 4. 2017 revidentka plačala obveznosti iz naslova davkov in prispevkov iz naslova izplačanih plač (konto 44), ki so v plačilo zapadle 24. 4. 2017. Julija 2017 pa je vložila zahtevek za preknjižbo plačila, izvedenega 18. 4. 2017, s konta 44 – prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje na konto 80 – DDPO, ter preknjižbo plačila, izvedenega 28. 4. 2017, s konta 80 na konto 44. Davčni organ je preknjižbi izvedel 6. 7. 2017.

9. Revidentka ne nasprotuje ugotovitvi davčnega organa in Upravnega sodišča, da mesečne akontacije DDPO ni plačala pravočasno oziroma je ni plačala do 21. 4. 2017. Ker pa je davčni odtegljaj od izplačila plač plačala pred njegovo zapadlostjo, meni, da je kljub neporavnani obveznosti iz naslova DDPO, ki je nižja od zneska davčnega odtegljaja, izkazovala preplačilo davčnih obveznosti in bi ji zato zahtevano potrdilo moralo biti izdano. Drži, da gre za dva različna konta, na katerih se knjižita terjatvi, vendar gre v obeh primerih za denarno terjatev, ki je v poslovnih knjigah le drugače razporejena. Zgolj ta računovodska okoliščina pa ne more predstavljati kriterija za določitev davčnega neplačnika. Davčni organ bi v skladu z načelom materialne resnice moral ugotoviti skupno stanje vseh davčnih blagajn zavezanca. Potrdilo o plačanih davkih je namreč sinteza nekega stanja, zato mora njegova vsebina jasno odražati, kakšno stanje terjatev in obveznosti pri določenem davčnem zavezancu obstaja pod črto, torej ob upoštevanju tako preplačil kot tudi dolga do davčnega organa.

Odgovor na revizijsko vprašanje in presoja Vrhovnega sodišča

10. Potrdilo o poravnanih davčnih obveznostih je javna listina, ki jo na podlagi 179. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) izda davčni organ ob upoštevanju podatkov knjigovodskih in drugih evidenc, ki jih vodi na podlagi 63. člena Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU). V skladu z navedeno določbo Finančna uprava vodi analitične evidence terjatev in obveznosti, s katerimi se zagotavljajo podatki o stanju in gibanju terjatev in obveznosti do davčnih zavezancev. Za vodenje analitičnih evidenc terjatev in obveznosti se smiselno uporabljajo določbe zakona, ki ureja računovodstvo.

11. Davčni organ potrdilo o plačanih davčnih obveznostih izda na podlagi podatkov knjigovodske kartice davčnega zavezanca, na kateri so knjižene tako terjatve

(zapadle ali nezapadle) zavezanca do davčnega organa, kot tudi morebitne obveznosti za vračilo. Knjigovodska kartica posameznega zavezanca tako prikazuje podatke v breme in v dobro ter skupni saldo po vseh vrstah davkov (kontih), na katerih so knjiženi poslovni dogodki, ki so podlaga za nastanek davčnih obveznosti. Vsako plačilo davčnega zavezanca se glede na vrsto obveznosti torej knjiži na ustrezen konto. Vrhovno sodišče je v svoji praksi že presodilo, da mora biti, da bi se davčna obveznost štela za izpolnjeno, davek plačan na predpisan račun.

V povezavi z dopuščenim revizijskim vprašanjem to pomeni, da davčni zavezanec praviloma šteje za neplačnika, že če ima izkazan davčni dolg zgolj na enem kontu.

12. V primeru preveč plačanega davka pa ravnanje davčnih organov urejata določbi 97. in 97. a člena ZDavP-2. V 97. členu ZDavP-2 so urejene različne situacije, ko je davčni zavezanec upravičen do vračila plačanega zneska davka, ker je plačal več, kot znaša njegova davčna obveznost.

Določba 97. a člena ZDavP-2, na katero se sklicuje revidentka, pa ureja pobot kot poseben institut davčnega prava, na podlagi katerega (delno) prenehajo davčne obveznosti zavezanca, ki se poračunajo z nasprotnimi terjatvami, ki jih ima davčni zavezanec do davčnega organa. V skladu s prvim odstavkom navedene določbe davčni organ ne glede na prvi do četrti odstavek 97. člena tega zakona pred vračilom preveč plačanega davka pobota preveč plačani davek z drugimi davki, ki jim je potekel rok za plačilo, drugimi denarnimi nedavčnimi obveznostmi, ki jih izterjuje davčni organ in stroški postopka. Davčni organ torej pobot opravi po uradni dolžnosti, po presoji Vrhovnega sodišča pa ni ovir, da organ o pobotu odloči tudi na zahtevo davčnega zavezanca.

13. Navedeni zakonski določbi torej davčnemu organu v primeru preplačil nalagata ravnanje po uradni dolžnosti. Če pa slednji (še) ni ukrepal po uradni dolžnosti in ob odločanju o vlogi davčnega zavezanca za izdajo potrdila o plačanih davčnih obveznostih (še vedno) obstoji preplačilo na enem ali več kontih in dolg na drugem, mora davčni organ v skladu s temeljnim načelom varovanja koristi in pravic strank (prim. 7. člen ZUP) davčnega zavezanca o tem obvestiti in ga seznaniti z zakonskimi možnostmi, da se dolg poravna (npr. s preknjižbo). Šele potem lahko zakonito odloči o njegovi vlogi za izdajo potrdila.

14. V obravnavani zadevi pa ni šlo za tak primer. Po presoji Vrhovnega sodišča je pojem preplačila, kot izhaja iz določb 97. in 97. a člena ZDavP-2, ožji, kot ga razume revidentka. Preplačilo pomeni, da je davčni zavezanec plačal davčno obveznost, ki je ni bil dolžan plačati, torej obveznost, ki ni nastala oziroma ne izhaja ne iz odmerne odločbe oziroma drugega akta davčnega organa niti iz predloženega davčnega obračuna ali njegovega popravka. Plačilo že ugotovljene oziroma nastale, a še nezapadle davčne obveznosti, pa ni preplačilo, ki bi davčnemu organu omogočalo postopanje po 97. oziroma 97. a členu ZDavP-2, ampak pomeni le to, da zavezanec s plačilom te obveznosti ni v zamudi.

15. Tako stališče v obravnavanem primeru pomeni, da je revidentka na kontu prispevkov na dan 21. 4. 2017 izkazovala stanje nič (0), ne pa preplačila. Kot izhaja iz dejanskih ugotovitev, pritrjuje pa jim tudi revidentka sama, je slednja oddala davčni obračun, pri čemer je v skladu z zakonom plačilo prispevkov in davčnega odtegljaja odloženo za 5 dni od predložitve davčnega obračuna (374. člen ZDavP-2). To pomeni, da je revidentka z nakazilom, izvedenim 18. 4. 2017, zgolj predčasno izpolnila že nastalo obveznost.

Ta namreč ni bila dolgovana šele po poteku roka iz 374. člena ZDavP-2, ampak je to le skrajni rok za plačilo, na katerega so vezane posledice zamude (npr. zamudne obresti). Da bi plačala višji znesek, kot izhaja iz davčnega obračuna, revidentka ne trdi, niti to ne izhaja iz ugotovitev davčnega organa. Zato ne drži, da je davčni organ na dan vložitve zahteve za izdajo potrdila razpolagal z revidentkinimi denarnimi sredstvi, ki ji jih je bil dolžan vrniti v skladu s pravili iz 97. člena ZDavP-2. Prav tako niso bili izpolnjeni zakonski pogoji za pobot po 97. a členu ZDavP-2. Toženi stranki zato ni mogoče očitati opustitve oziroma napačne uporabe 97. a člena ZDavP-2, posledično pa ni podana niti s tem povezana (sicer pavšalno) zatrjevana kršitev 2. člena in drugega odstavka 14. člena Ustave. Ob tem pa revizijske navedbe glede preknjižbe sredstev, ki jo je davčni organ izvedel 6. 7. 2017, presegajo dopuščeno revizijsko vprašanje, zato Vrhovno sodišče ni presojalo, ali bi bila taka preknjižba lahko izvedena z učinkom za nazaj.

16. Revidentki tudi ni mogoče pritrditi na podlagi razlage pravil o vrstnem redu plačil, ki jih določa 93. člen ZDavP-2.

Po prvem odstavku navedene določbe ima zavezanec možnost, da sam izbere, katero vrsto davka bo plačal in svojo izbiro navede na plačilnem nalogu,

pri čemer lahko plača tudi kasneje zapadlo obveznost, kar je storila revidentka v obravnavanem primeru, ko je plačala obveznost iz naslova prispevkov za socialno varnost za zaposlene. Pri tem niti ni bilo sporno, da je želela plačati prav to obveznost, obveznosti iz naslova akontacije DDPO, ki je zapadla prej, pa ni plačala zaradi odsotnosti delavke, torej iz razloga, ki je v njeni sferi. V tretjem odstavku 93. člena ZDavP-2 pa je določen vrsti red plačil znotraj ene vrste davka, kar revidentka pri svoji razlagi navedene določbe očitno spregleda. Navedeno pravilo tako pomeni, da znotraj posamezne vrste davka zavezanec ne more sam določati vrstnega reda plačil in torej ne more doseči prednostne poravnave pozneje dospele obveznosti te vrste davka.

17. Upravno sodišče je glede na navedeno pravilno presodilo, da je bila revidentka na presečni dan davčna neplačnica. Podatki javne evidence so izkazovali dolg iz naslova DDPO, pri čemer plačilo druge obveznosti (čeprav nekaj dni pred zapadlostjo) na stanje tega dolga ni vplivalo. Revidentkino sklicevanje na določbe Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) pri tem ni utemeljeno. Ker ZDavP-2 samostojno ureja institut pobota na davčnem področju, pravila iz prvega odstavka 261. člena ZFPPIPP, na katera se sklicuje revidentka, v obravnavani zadevi niso uporabljiva.

18. Revidentka v konkretnem upravnem postopku, ki ni kaznovalne narave, tudi ne more utemeljiti kršitve načela zakonitosti v kazenskem pravu iz 28. člena Ustave, saj jo navedeno kazenskopravno ustavno jamstvo v tem postopku ne varuje.

Izdaja zavrnilne odločbe po določbah 180. a člena ZUP ni kazen oziroma sankcija za stranko, ampak je zgolj posledica neplačila oziroma nepravočasnega plačila davčnih obveznosti. Ob tem pa posledice, ki so revidentki nastale zaradi nepredložitve dokazila o plačanih obveznih dajatvah v postopku javnega naročanja, niso predmet presoje v tem upravnem sporu. Zato so nebistveni za odločitev revidentkini ugovori, ki se nanašajo na njeno izključitev iz postopka javnega naročila. Zgolj z nestrinjanjem s konkretno odločitvijo revidentka tudi ne more utemeljiti kršitev ustavnih pravic iz 14. in 22. člena Ustave, ki ju v reviziji nekonkretizirano uveljavlja.

19. Glede na obseg dopuščene revizije se Vrhovno sodišče ne opredeljuje niti do revizijskega ugovora absolutne bistvene kršitve pravil postopka iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP, ki je tudi sicer le navržen (gre zgolj za prepis zakonskega besedila). V skladu s tretjim odstavkom 374. člena ZPP namreč revizija izven konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila dopuščena, ni dovoljena.

20. Ker je izpodbijana sodba pravilna in zakonita, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

21. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

22. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

Terjatve so najpogosteje knjižene iz naslova predloženih davčnih obračunov ali izdanih odmernih odločb.

Prim. sodbo X Ips 481/2004 z dne 7. 5. 2009.

V prvem odstavku je urejen primer ugotovljenega preplačila davka v zvezi z odmerno odločbo ali predloženim davčnim obračunom, v drugem odstavku primer, ko je preplačilo posledica predložitve popravka obračuna, v tretjem odstavku pa zakon določa obveznost vračila davka, če je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna (nižja) davčna obveznost.

Enako Vrhovno sodišče v sklepu I Up 138/2018 z dne 15. 1. 2020.

Tudi po pravilih obligacijskega prava lahko dolžnik vedno predčasno izpolni denarno obveznost, glej prvi odstavek 373. člena Obligacijskega zakonika (OZ).

Takega vprašanja revidentka ni izpostavila v predlogu za dopustitev revizije, iz izpodbijane sodbe pa izhaja stališče, da preknjižba nima učinkov za nazaj, zato ni mogla vplivati na odločitev o (ne)izdaji potrdila na dan 21. 4. 2017.

Ta določa: Če zavezanec za davek pri davčnem organu plačuje več vrst davkov in pripadajočih dajatev ter plačani znesek ne zadostuje za poplačilo vseh vrst davkov in njim pripadajočih dajatev, se s plačilom poravna davek, ki ga zavezanec za davek navede na plačilnem instrumentu, in sicer po vrstnem redu prej dospele obveznosti te vrste davka, nato pa drugi davki, po vrstnem redu dospelosti posamezne vrste davka.

Prim. stališče Vrhovnega sodišča v sodbi X Ips 481/2004 z dne 7. 5. 2009, po katerem se davčna obveznost šteje za (pravilno) izpolnjeno le, če je davek plačan na predpisan račun.

Načelo zakonitosti na davčnem področju je samostojno urejeno v 147. členu Ustave, v skladu s katerim je predpisovanje davkov pristojnost zakonodajalca, ki jih sme določiti samo z zakonom. V konkretnem primeru sploh ne gre za postopek, v katerem bi davčni organ odločal o revidentkinih davčnih obveznostih, ki tudi sicer glede na predmet javnopravnega odločanja nima kaznovalne funkcije.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 2, 14, 22, 28, 147

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 93, 93/1, 93/3, 97, 97a, 97a/1

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 7, 179, 180a

Obligacijski zakonik (2001) - OZ  - člen 373, 373/1

Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (2007) - ZFPPIPP  - člen 261, 261/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.