VSRS Sklep X Ips 65/2021
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2022-02-02

UPRS (zunanji oddelek v Novi Gorici) Sodba III U 231/2019

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), Marko Prijatelj

DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK - UPRAVNI SPOR - USTAVNO PRAVO

predlog za dopustitev revizije - davčni rezident - rezidentski status - ugotavljanje rezidentskega statusa - rezidentstvo po konvenciji in po ZDoh-2 - dvojno rezidentstvo - izogibanje dvojnemu obdavčevanju - pravnomočna odločitev o isti stvari - dopuščena revizija - ugoditev reviziji

Rezidentski status se za namen odmere dohodnine v Republiki Sloveniji presoja na podlagi 6. člena ZDoh-2. Je pa v nadaljevanju določena izjema, ko se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezidenta. Pogoj za nastop te fikcije iz 7. člena ZDoh-2 je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po omenjeni mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice.

Določba 7. člena ZDoh-2 ureja davčni položaj osebe, ki je zaradi življenjskih okoliščin svojemu rezidentstvu po 6. členu ZDoh-2 pridružila rezidentstvo druge države, problem dvojnega rezidentstva pa je bil razrešen po pravilih KIDO. Gre za okoliščine, ki jih je treba ugotoviti v vsakem primeru posebej, zaradi česar je navedba v izpodbijani sodbi, da status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, pravilna, če se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO, zaradi katere bi se vzpostavila fikcija iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. Vrhovno sodišče dodaja, da iz te zakonske določbe ob odsotnosti podrobnejših zakonskih pravil, ki urejajo postopek ugotovitve rezidentskega statusa in izdajanja odločb po uradni dolžnosti (kot v obravnavanem primeru), ne izhaja omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah zavezanca ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2.

Zakon ne dopušča posega v pravnomočno odločbo o rezidentskem statusu zaradi spremenjenih stališč o uporabi zakona, torej bodisi zaradi spremembe upravne ali sodne prakse glede razlage relevantnih zakonskih določb.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, Oddelka v Novi Gorici, III U 231/2019-23 z dne 9. 4. 2021 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) s sodbo zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4218-21227/2017-7 z dne 7. 8. 2018 (I. točka izreka), in odločilo o stroških postopka (II. točka izreka). Z navedeno odločbo, izdano po uradni dolžnosti, je prvostopenjski davčni organ v izreku odločil, da se tožnik v skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) od 1. 1. 2018 dalje šteje za rezidenta Slovenije. Zoper to odločbo je tožnik vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance z odločbo zavrnilo.

2. Iz pravnomočne sodbe izhaja, da z izpodbijano odločbo ni bilo poseženo v pravnomočno odločbo davčnega organa z dne 26. 4. 2006 (v nadaljevanju odločba iz leta 2006), s katero je bilo odločeno, da se tožnik za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 do spremembe okoliščin. Sklicujoč se na stališča v sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015 je Upravno sodišče poudarilo, da se rezidentski status na podlagi 6. člena ZDoh-2 ugotavlja izključno za namene ZDoh-2 in na podlagi slovenske notranje zakonodaje, in ne na podlagi mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju KIDO). Ker ima tožnik v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče, je pravilna odločitev toženke, da se tožnik šteje za rezidenta Slovenije, kar pa ga ne bo omejevalo pri uveljavljanju pravic po KIDO v zvezi s konkretnimi dohodki, ki mu bodo izplačani.

3. Na tožnikov predlog je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 138/2021-3 z dne 7. 7. 2021 dopustilo revizijo glede vprašanj:

1. Ali je materialnopravno stališče v izpodbijani sodbi, da se pri ugotavljanju rezidentskega statusa tožeče stranke v obravnavani zadevi upoštevajo izključno določbe 6. člena ZDoh-2 (kot je odločilo Vrhovno sodišče Republike Slovenije v sodbi X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015), ne pa tudi drugi odstavek 7. člena, ki je bil v ZDoh-2 vnesen z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini, ki se uporablja od 1. 1. 2017 dalje in ki tudi predstavlja nacionalno materialno pravo, veljavno v času odločanju o obravnavani zadevi?

2. Ali je Upravno sodišče v izpodbijani odločbi ravnalo pravilno, ko je v konkretnem primeru, ko je bilo o rezidentskem statusu tožeče stranke že pravnomočno odločeno, da se tožeča stranka za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 do spremembe okoliščin, ki vplivajo na njen rezidentski status, dopustilo v veljavi po uradni dolžnosti izdano drugačno odločbo zgolj zaradi spremembe stališč Finančne uprave Republike Slovenije o uporabi zakona (ZDoh-2), čeprav do spremembe okoliščin, ki na ta status vplivajo, ni prišlo, ne da bi bilo s tem kršeno temeljno načelo pravne varnosti iz 2. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), zahteva po spoštovanju pravnomočnosti iz 158. člena Ustave, pravica do sodnega varstva iz 23. člena Ustave ter prepoved dvakratnega odločanja o isti stvari iz četrtega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP)?

4. V skladu z navedenim sklepom je tožnik (v nadaljevanju revident) vložil revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 ne izhaja, da bi se nanašal le na postopek uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi (v katerem bi se določal samo rezidentski status za namene mednarodne konvencije), iz 6. člena ZDoh-2 pa ne, da bi se nanašal le na postopek določitve statusa rezidentstva za namene ZDoh-2. Zato bi se moral drugi odstavek 7. člena ZDoh-2 uporabiti tudi v postopku ugotavljanja rezidentstva za namene ZDoh-2. Tudi sicer v obravnavani zadevi od izdaje odločbe o nerezidentstvu iz leta 2006 ni prišlo do spremembe dejanskih okoliščin, ki bi lahko bile razlog za izdajo nove odločbe. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbenemu zahtevku ugodi. Zahteva povrnitev stroškov postopka na obeh sodnih stopnjah.

5. Tožena stranka v odgovoru na revizijo izpostavlja, da iz jezikovne razlage drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 izhaja, da je treba rezidentski status primarno presojati na podlagi 6. člena istega zakona, šele sekundarno pa na podlagi pravil KIDO, pri čemer se zahteva, da se je postopek ugotavljanja rezidentskega statusa na podlagi mednarodne pogodbe že izvedel. Poudarja, da je bil namen navedene določbe v tem, da se prepreči zloraba davčne zakonodaje z uveljavljanjem dvojnih ugodnosti v primeru, ko ima oseba skladno s sodno prakso določen rezidentski status tako za namene ZDoh-2 kot tudi za namene KIDO, poleg tega pa tudi, da se posameznika razbremeni administrativnih obveznosti. Ni pa bil namen novele ZDoh-2R v spremembi do sedaj uveljavljenih postopkov presoje rezidentskega statusa, ki se je oblikovala na podlagi sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015. Meni tudi, da izdaja nove odločbe o rezidentskem statusu ne pomeni posega v pravnomočno odločeno zadevo iz leta 2006, saj ugotovitvena odločba o tem statusu ne postane materialno pravnomočna.

7. Vrhovno sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Pri odločanju je vezano na ugotovljeno dejansko stanje, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi njegove zmotne ali nepopolne ugotovitve (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, izhaja, da se je revident, ki ima v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče in ki je zaposlen (tudi) pri Univerzi na ..., od katere prejema redni mesečni dohodek, leta 1992 odselil v ZDA, kjer se je stalno zaposlil, v letu 1993 pa je pridobil tudi stalno vizo za bivanje. V ZDA živi skupaj s partnerko, je solastnik nepremičnine, tam se mu tudi avtomatično obračunavajo davki. Davčni organ je 26. 4. 2006 izdal odločbo, da se tožnik za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 do spremembe okoliščin, ki vplivajo na njegov rezidentski status. Ta odločba je pravnomočna. Prvostopenjski davčni organ je z v tem postopku izpodbijano odločbo po uradni dolžnosti odločil, da se tožnik v skladu z ZDoh-2 od 1. 1. 2018 dalje šteje za rezidenta Slovenije.

9. Vrhovno sodišče je v zadevi X Ips 124/2015 ločilo med ugotavljanjem davčnega rezidentstva za namene ZDoh-2 (kot samostojnim in enovitim postopkom, ki poteka na podlagi določb ZDoh-2) in med ugotavljanjem davčnega rezidentstva za namene KIDO, ki poteka po njenih prelomnih pravilih. Med drugim je navedlo, da se rezidentski status za namene konvencij o odpravi dvojne obdavčitve ne sme določiti vnaprej in na splošno v okviru postopka ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 (12. točka sodbe), da je zato pravilneje, da izrek odločbe davčnega organa jasno opredeli, za kakšen davčni namen se davčni zavezanec šteje za rezidenta (13. točka sodbe), in da če davčni organ svojo odločitev opre le na določbe ZDoh-2, zavezanec ni omejen pri uveljavljanju svojih pravic, ki mu jih daje KIDO (14. točka).

10. Na navedenih stališčih temelji izpodbijana sodba, čeprav je bila po sprejemu sodbe X Ips 124/2015 sprejeta novela ZDoh-2R (Ur. l. RS, št. 63/16), s katero je bil 7. členu ZDoh-2 dodan nov drugi odstavek, ki se nanaša na vprašanje dvojnih rezidentov. Ker se novelirani zakon uporablja od 1. 1. 2017, je relevanten tudi za odločbo, izpodbijano v tem upravnem sporu, s tem pa tudi za presojo Upravnega sodišča. Zato je vprašanje, ali so navedena stališča Vrhovnega sodišča upoštevna kljub omenjeni spremembi.

11. ZDoh-2 v drugem odstavku 7. člena sedaj določa, da se zavezanec ne glede na 6. člen ZDoh-2 šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča je (že) na podlagi jezikovne razlage prvega dela navedene določbe razvidno splošno pravilo, da se rezidentski status za namen odmere dohodnine v Republiki Sloveniji presoja na podlagi 6. člena tega zakona. Je pa v nadaljevanju določena izjema, ko se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezidenta. Pogoj za nastop te fikcije je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po omenjeni mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice.

13. Vsebina omenjene fikcije in njena umestitev v 7. členu z naslovom "nerezident" (v njem so določeni pogoji, ko je oseba nerezident neglede na 6. člen ZDoh-2, torej kljub izpolnjevanju enega od pogojev, zaradi katerega ji je mogoče pripisati rezidentki status Slovenije) pa omogoča tudi nadaljnji sklep, ki je očiten. Ta je, da se oseba iz drugega odstavka 7. člena šteje za nerezidenta Slovenije za namen uporabe ZDoh-2. S tem je za omenjene zavezance na zakonodajni ravni določen le en, čeprav fiktiven, nerezidentski status, katerega bistvena posledica je, da se za zavezanca uporabljajo določbe ZDoh-2, ki veljajo za nerezidente. Tako je nerezident zavezan za plačilo dohodnine samo od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji (drugi odstavek 5. člena ZDoh-2), medtem ko so rezidenti zavezanci za plačilo dohodnine tudi od dohodkov, ki imajo vir izven Slovnije (prvi odstavek istega člena, načelo obdavčitve svetovnega dohodka). V takem primeru lahko nerezident od dohodka, ki ima vir v Republiki Sloveniji, uveljavlja ugodnosti, ki so določene v mednarodni pogodbi, na način, določen v Zakonu o davčnem postopku (ZDavP-2, 259. člen in naslednji).

14. Obrazloženemu pritrjuje tudi namenska razlaga. Kot izhaja iz zakonodajnega gradiva k obrazložitvi 1. člena ZDoh-2R,

je bil namen te določbe, da se fizična oseba, ki je dvojni rezident in za katero je bilo že ugotovljeno/dogovorjeno, da se šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice za namene mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja, ne bi štela več za rezidenta Slovenije po ZDoh-2, posledično pa v Sloveniji ne bi bila več upravičena do davčnih olajšav, do katerih so upravičeni samo rezidenti Slovenije po ZDoh-2, prav tako ne bi bila več zavezana k določenim postopkovnim pravilom, ki veljajo za zavezance rezidente po ZDoh-2.

15. Obravnavana določba 7. člena ZDoh-2 torej ureja davčni položaj osebe, ki je zaradi življenjskih okoliščin svojemu rezidentstvu po 6. členu ZDoh-2 pridružila rezidentstvo druge države, problem dvojnega rezidentstva pa je bil razrešen po pravilih KIDO. Gre za okoliščine, ki jih je treba ugotoviti v vsakem primeru posebej, zaradi česar je navedba v izpodbijani sodbi, da status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, pravilna, če se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO, zaradi katere bi se vzpostavila fikcija iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. Vrhovno sodišče dodaja, da iz te zakonske določbe ob odsotnosti podrobnejših zakonskih pravil, ki urejajo postopek ugotovitve rezidentskega statusa in izdajanja odločb po uradni dolžnosti (kot v obravnavanem primeru), ne izhaja omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah zavezanca ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2.

16. Navedeno pomeni, da je Upravno sodišče stališča iz sodbe X Ips 124/2015 nepravilno štelo za zadostno podlago za potrditev izpodbijane odločbe, saj je pri tem spregledalo določbo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. Odgovor na prvo vprašanje je zato nikalen. Zmotna uporaba materialnega prava pa je imela za posledico, da se sodišče tudi ni ukvarjalo z vprašanjem, o katerem revidentovem davčnem statusu in na katerih pravnih podlagah je bilo pravnomočno odločeno z odločbo iz leta 2006, torej, ali je bil njen izrek o revidentovem davčnem statusu sprejet samo na podlagi tedaj veljavnih določb dohodninskega zakona in ki ostajajo nespremenjene tudi v ZDoh-2, ali pa tudi ob upoštevanju prelomnih pravil mednarodne pogodbe. Ob tem je Upravno sodišče pomen pravnomočnosti te odločbe zavrnilo s stališčem, na katerega se nanaša naslednje vprašanje.

17. Izpodbijana sodba temelji na očitno zgrešeni razlagi načela pravnomočnosti in učinkih pravnomočne odločbe.

18. Materialni vidik pravnomočnosti namreč pomeni vezanost na vsebino odločbe, iz tega pa izhaja prepoved ponovnega odločanja o isti stvari (

). Tako je v skladu s 158. členom Ustave pravna razmerja, urejena s pravnomočno odločbo državnega organa, mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti le v primerih in po postopku, določenih z zakonom. Navedena določba Ustave pa je konkretizirana v četrtem odstavku 225. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), ki določa, da je pravnomočno odločbo mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti samo na podlagi pravnih sredstev, določenih z zakonom.

19. Ustava torej dopušča poseg v pravnomočne odločbe samo v primerih in po postopku, določenih z zakonom. Navedeno velja tudi za ugotovitveno odločbo o rezidentskem statusu, saj (materialno) pravnomočne postanejo tudi deklaratorne odločbe, s katerimi se glede na obstoječe dejansko stanje ugotavljajo pravna stanja (statusi) in rešujejo vprašanja, ki so odločilna za rešitev drugih pravnih razmerij.

Ker zakon ne dopušča posega v pravnomočno odločbo o rezidentskem statusu zaradi spremenjenih stališč o uporabi zakona, torej bodisi zaradi spremembe upravne ali sodne prakse glede razlage relevantnih zakonskih določb, Vrhovno sodišče pritrjuje revidentu, da je napačno stališče v izpodbijani sodbi, da se lahko pravnomočno ugotovljeni rezidentski status določi drugače (že) v primeru spremenjenih stališč glede uporabe zakona.

20. Po navedenem je na drugo dopuščeno vprašanje mogoče odgovoriti v obsegu do sedaj ugotovljenega dejanskega stanja, in sicer da je Upravno sodišče kršilo zahtevo po spoštovanju pravnomočnosti iz 158. člena Ustave, s tem ko je v konkretnem primeru, ko je bilo že pravnomočno odločeno, da se revident šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 do spremembe okoliščin, ki vplivajo na njegov rezidentski status, dopustilo v veljavi po uradni dolžnosti izdano drugačno odločbo samo na podlagi argumenta spremenjene razlage ZDoh-2.

21. Vrhovno sodišče je zato zaradi zmotne uporabe materialnega prava, zaradi česar je ostalo neugotovljeno tudi relevantno dejansko stanje, reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo sojenje (drugi odstavek 94. člena ZUS-1).

22. Odločitev o stroških revizijskega postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

23. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

Po KIDO se namreč rezidenstki status ugotavlja zaradi določitve oseb, za katere se KIDO uporablja, torej oseb, ki so upravičene do ugodnosti po KIDO (1. člen KIDO), in za določitev države, ki ima pravico do obdavčitve dohodka posameznika, s čimer se odpravlja dvojna obdavčitev. Slednja je posledica bodisi dvojnega rezidentstva osebe bodisi obdavčitve v državi rezidentstva osebe in v državi vira dohodka oziroma premoženja (4. člen KIDO).

Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2R), nujni postopek, EPA 1441-VII, Poročevalec Državnega zbora z dne 8. 9. 2016, str. 28.

Glej Kerševan, Androjna: Upravno procesno pravo, Upravni postopek in upravni spor, Ius Software, GV Založba, Ljubljana 2017, str. 310 in 350.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 2, 23, 158

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 5, 5/1, 5/2, 6, 7, 7/2

Zakon o spremembi Zakona o dohodnini (2016) - ZDoh-2R  - člen 1

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 129, 129/4, 225, 225/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.