VSRS Sklep X DoR 41/2022-5
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2022-03-23

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), Marko Prijatelj

Slovenski računovodski standardi (SRS) - davek od dohodka pravnih oseb - davčna osnova - razlaga 12. člena ZDDPO

Revizija se dopusti glede vprašanja, ali je Upravno sodišče ravnalo zakonito, ko je v obravnavani zadevi odločilo, da pravilna uporaba računovodskih standardov pri presoji na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 sploh ni relevantna.

Ali je Upravno sodišče ravnalo zakonito, ko je v obravnavani zadevi odločilo, da pravilna uporaba računovodskih standardov pri presoji na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 sploh ni relevantna?

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) med drugim (v delu, ki je relevanten za predmetno revizijsko presojo) z II. točko izreka izpodbijane delne sodbe in sklepa zavrnilo tožnikovo tožbo zoper I.3, I.5., I.7. in II. točko izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije, št. 0610-30/2016-104 z dne 27. 11. 2018, v delu katerih je davčni organ tožniku odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb: za leto 2011, obračunan po stopnji 20% od osnove 735.864,00 EUR (I.3. točka), za leto 2012, obračunan po stopnji 18% od osnove 1.403.577,30 EUR (I.5. točka) in za leto 2013, obračunan po stopnji 17% od osnove 3.739.345,18 EUR (I.7. točka). Zoper to odločitev prvostopenjskega davčnega organa je tožnik vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance z odločbo, št. DT 499-14-2/2019-5 z dne 17. 10. 2019 zavrnilo kot neutemeljeno. Upravno sodišče je še odločilo, da se postopek odločanja o tožbi v delu, ki se nanaša na obresti od teh obveznosti, prekine do končne odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 123/2020-15 z dne 2. 6. 2021 za oceno ustavnosti prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J) v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

2. Kot izhaja iz obrazložitve pravnomočne sodbe, je tožnik v tožbi navajal, da je v postopku davčnega nadzora davčnemu organu predložil svoje letno poročilo, ki je bilo sestavljeno po Mednarodnih standardih računovodskega poročanja in revidirano, torej pregledano s strani neodvisnega finančnega strokovnjaka. Trdil je, da je s tem izkazal obstoj zatrjevanih odhodkov iz naslova stroškov za storitve zastopanja in poslovnega svetovanja, saj se po tretjem odstavku 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) za ugotavljanje dobička praviloma priznajo prihodki in odhodki, ki so ugotovljeni v računovodskih izkazih. Navajal je, da je davčni organ v postopku davčnega nadzora preverjal, ali so računovodski izkazi sestavljeni skladno z zakonom in v skladu z njim uvedenimi ustreznimi računovodskimi standardi, pri tem pa se je oprl na drugačne računovodske standarde (Slovenske računovodske standarde), kot jih je uporabil tožnik. Zato je bila ocena davčnega organa, da računovodski izkazi niso verodostojni, zmotna.

3. Upravno sodišče je presodilo, da vprašanje uporabe pravilnih računovodskih standardov in s tem verodostojnost računovodskih izkazov niti ni relevantno, saj 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje dokaznega pravila, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero davka, lahko uporabijo le verodostojne knjigovodske listine. Tožnik je izkoristil možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi, a pri tem ni bil uspešen.

4. Tožnik (v nadaljevanju predlagatelj) je zoper sodbo Upravnega sodišča vložil predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in Vrhovnemu sodišču predlagal, naj dopusti revizijo zaradi več pomembnih pravnih vprašanj.

5. Predlog za dopustitev revizije je delno utemeljen.

6. Predlagatelj v okviru prvega pravnega vprašanja, ki ga izpostavlja, nasprotuje stališču pravnomočne sodbe, povzete v 3. točki obrazložitve tega sklepa. Navaja, da se davčna osnova primarno ugotavlja na podlagi letnega poročila, izdelanega ob upoštevanju relevantnih računovodskih standardov. Šele če davčni organ meni, da so bili ti standardi napačno uporabljeni in zato računovodskim izkazom ne verjame, ima davčni zavezanec možnost svoje trditve dokazovati tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Upravno sodišče pa to logiko sodne prakse Vrhovnega sodišča (zadeve X Ips 5/2015, X Ips 196/2015, X Ips 281/2017) napačno razume na način, da računovodski izkazi (verjetno mišljeno: računovodski standardi) niso relevantni, saj da ima davčni zavezanec možnost dokazovati trditve tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Predlagatelj zato meni, da je pravilna uporaba računovodskih standardov ključna za pravilno uporabo tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2. Gre za pravno vprašanje splošne pomembnosti, z odgovorom nanj pa bi Vrhovno sodišče ohranilo sistem primarnega ugotavljanja davčne osnove po ZDDPO-2 na podlagi letnega poročila.

7. Vrhovno sodišče je presodilo, da je glede vprašanja, navedenega v izreku tega sklepa, izpolnjen pogoj za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367.a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Gre namreč za pravno vprašanje, ki je pomembno z vidika uporabe pravilno (to je na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi) sestavljenih računovodskih izkazov na področju davka od dohodkov pravnih oseb ter s tem v zvezi načina in obsega dokazovanja poslovnih dogodkov, relevantnih v zvezi z ugotovitvijo davčne osnove za odmero davka.

8. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče predlogu v tem obsegu ugodilo in dopustilo revizijo (tretji odstavek 367. c člena Zakona o pravdnem postopku). V preostalem delu pa pogoji zanjo niso bili izpolnjeni.

S I. točko izreka je Upravno sodišče tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo v delu, ki se je nanaša na odmero davka od dohodkov pravnih oseb v pretežnem preostalem delu, ki je v izreku sodbe podrobneje opredeljen, odpravilo ter zadevo v tem obsegu vrnilo prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek. V tej zvezi je odločilo tudi, da je dolžna tožena stranka tožeči povrniti stroške upravnega spora.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.