VSRS Sklep X Ips 24/2021
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2021-06-02

dr. Erik Kerševan (preds.), Peter Golob (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

CIVILNO PROCESNO PRAVO - DAVKI - UPRAVNI SPOR - USTAVNO PRAVO

davek od dohodka iz dejavnosti in davek na dodano vrednost - nepriznanje odbitka ddv - nepriznanje odhodkov - sporno dejansko stanje - glavna obravnava v upravnem sporu - odločitev brez glavne obravnave - neizvedba glavne obravnave - zavrnitev dokaznih predlogov - dopuščena revizija - ugoditev reviziji - absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu

Ker je bilo dejansko stanje, na katerem temelji odločitev davčnega organa o dodatni odmeri davka, sporno, tožnik pa je v tožbi predlagal izvedbo dokazov v svojo korist, sojenje brez glavne obravnave, razen v primerih iz prve ali tretje alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ni dopustno. Tudi presoja, da pogoji za izvedbo predlaganih dokazov niso izpolnjeni, po stališču Vrhovnega sodišča ne more biti razlog, zaradi katerega bi sodišče v primeru, ko stranke nasprotujejo dejanskemu stanju, lahko odreklo izvedbo glavne obravnave.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1583/2019-11 z dne 2. 6. 2020 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Upravno sodišče je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-1217/2017-25-12-510-08 z dne 29. 6. 2018, s katero je davčni organ tožniku (v nadaljevanju revidentu) dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obračunska obdobja od 1. 12. 2015 do 31. 12. 2015, od 1. 1. 2016 do 31. 1. 2016, od 1. 3. 2016 do 31. 3. 2016, od 1. 4. 2016 do 30. 4. 2016, od 1. 7. 2016 do 31. 7. 2016, od 1. 8. 2016 do 31. 8. 2016, od 1. 9. 2016 do 30. 9. 2016 in od 1. 10. 2016 do 31. 10. 2016 v skupnem znesku 42.836,14 EUR, davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2016 v znesku 12.429,05 EUR, povečan za obresti, in obresti od premalo plačanih obrokov akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2017 v znesku 634,92 EUR.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je Upravno sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov obeh stopenj tako glede nepriznanja odbitka DDV kot tudi glede dodatne odmere davka od dohodkov pravnih oseb kot posledice nepriznanja odhodkov iz naslova amortizacije in olajšave za investicijska vlaganja. Dokazne predloge, podane v tožbi, je zavrnilo kot nesubstancirane in o tožbi odločilo brez opravljene glavne obravnave. Revident po presoji sodišča ne izpolnjuje pogojev za priznanje pravice do odbitka DDV iz 62., 63. in 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ker so računi družbe A., d. o. o., skupaj s prilogami (pogodba o poslovnem sodelovanju z družbo A., kopije dobavnic, računalniški izpis naročilnic) bistveno pomanjkljivi, tako da ne izpolnjujejo formalnih pogojev, potrebnih za identifikacijo vrste in obsega dobave blaga. Izkazan je tudi subjektivni element, torej da je revident, ki šteje za povezano osebo z družbo A., d. o. o., vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV. V zvezi z amortizacijo in olajšavo za investiranje, je Upravno sodišče presodilo, da osnovna sredstva, na katera se navedeni odhodki nanašajo, ne izpolnjujejo pogojev za evidentiranje v poslovnih knjigah, saj ni bilo mogoče zanesljivo ugotoviti njihove nabavne vrednosti.

3. Vrhovno sodišče je na revidentov predlog s sklepom X DoR 285/2020-3 z dne 14. 10. 2020 dopustilo revizijo glede vprašanja, ali bi Upravno sodišče moralo izvesti glavno obravnavo.

4. Zoper pravnomočno sodbo Upravnega sodišča revident na podlagi sklepa o dopustitvi revizije vlaga revizijo iz razloga bistvene kršitve pravil postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na revizijo povzema ugotovitve iz davčnih odločb in vztraja pri njih. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj revizijo zavrne.

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena, in na katere je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 370. člena ZPP). Izven konkretnih vprašanj, glede katerih je bila dopuščena, pa revizija ni dovoljena (tretji odstavek 374. člena ZPP). Zato Vrhovno sodišče ne odgovarja na revizijske navedbe, ki to vprašanje presegajo, kot tudi ne na navedbe, s katerimi revident nasprotuje ugotovljenemu dejanskemu stanju (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

8. Revizijsko vprašanje se nanaša na obveznost izvedbe glavne obravnave v upravnem sporu. Revident trdi, da bi Upravno sodišče moralo opraviti glavno obravnavo in na njej izvesti v tožbi predlagane dokaze. Ker tega ni storilo, je podana kršitev 22. člena Ustave.

9. Ustavno sodišče je v odločbi št. Up-360/16 z dne 18. 6. 2020 pravico do glavne obravnave v upravnem sporu opredelilo kot samostojno človekovo pravico, ki jo zagotavlja 22. člen Ustave. Poudarilo je, da izvedba glavne obravnave nima pomena le kot sredstvo za izvedbo dokazov, ampak je njen namen tudi omogočiti, da se organ in stranka srečata v procesno enakopravnem razmerju, kjer se na podlagi neposrednega ustnega in javnega obravnavanja zbere dokazno gradivo, potrebno za presojo, ki jo mora opraviti Upravno sodišče.

Glavna obravnava je glede na navedeno namenjena ne le izvedbi dokazov, ampak tudi odločanju o tem, katere dokaze je treba izvesti za razjasnitev dejanskega stanja.

10. Iz navedenih stališč Ustavnega sodišča izhaja, da je glavna obravnava namenjena tudi zbiranju dokaznega gradiva ob sodelovanju obeh strank upravnega spora, nato pa izvedbi tistih dokazov, ki jih Upravno sodišče oceni kot pravočasne, primerne in pomembne za odločitev. Vendar mora sodišče presojo, katere dokaze bo izvedlo, katere pa zavrnilo, opraviti na glavni obravnavi.

Pri tem Vrhovno sodišče dodaja, da je smisel zavrnitve predlaganega dokaza na glavni obravnavi tudi v tem, da omogoči stranki takojšen odziv na sprejeto procesno odločitev, sodišču pa, da jo ob izraženem nestrinjanju ponovno pretehta in morebiti spremeni, saj ni vezano na svoje prejšnje dokazne sklepe (četrti odstavek 287. člena ZPP).

11. Izjeme od pravila, da sodišče na prvi stopnji upravnega spora odloči po opravljeni glavni obravnavi, so določene v 59. členu ZUS-1 in jih je po presoji Vrhovnega sodišča treba razlagati skladno z Ustavo in restriktivno.

Po prvem odstavku 59. člena ZUS-1 lahko sodišče odloči na seji, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno. Drugi odstavek istega člena pa taksativno našteva primere, ko sodišče lahko odloči brez glavne obravnave kljub spornemu dejanskemu stanju. Glede izjeme iz druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1,

je Vrhovno sodišče že odločilo, da je navedena zakonska določba protiustavna, saj ureja nedopustno izjemo od glavne obravnave. Sodišče je torej ne sme uporabiti kot podlago za opustitev izvedbe glavne obravnave, saj bi s tem nedopustno poseglo v ustavno pravico strank do izvedbe glavne obravnave.

12. V obravnavani zadevi je revident že v postopku pred toženo stranko podal več dokaznih predlogov (zaslišanje zakonitih zastopnikov in prič, ogled), ki jih je drugostopenjski organ zavrnil. Izvedbo različnih dokazov je predlagal tudi v tožbi, Upravno sodišče pa je presodilo, da so predlogi za zaslišanje zastopnikov revidenta B. B. in C. C., prič D. D. in predstavnika družbe E., d. o. o., postavitev izvedenca računalniške stroke ter predlog za ogled opreme nesubstancirani, ker revident ni konkretno navedel, katera dejstva želi z njimi dokazati (26. in 27. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Iz tega razloga je vse dokazne predloge zavrnilo in o tožbi odločilo brez opravljene glavne obravnave, pri tem pa citiralo določbi prvega odstavka in druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ne da bi izrecno navedlo, katera od okoliščin, na podlagi katerih zakon dopušča sojenje na seji, je v konkretnem primeru podana.

13. Revizija v tej zvezi utemeljeno opozarja, da je bilo dejansko stanje med strankama sporno. To potrjujejo povzetek tožbenih navedb v izpodbijani sodbi kot tudi razlogi sodbe, ko je sodišče ocenjevalo vsebino posameznih računov in prilog, s čimer je dejansko na seji izvajalo dokaze, in na tej podlagi presodilo, da je bilo dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno že v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta.

14. Ker je bilo torej dejansko stanje, na katerem temelji odločitev davčnega organa o dodatni odmeri davka, sporno, tožnik pa je v tožbi predlagal izvedbo dokazov v svojo korist, sojenje brez glavne obravnave, razen v primerih iz prve ali tretje alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ni dopustno. Tudi presoja, da pogoji za izvedbo predlaganih dokazov niso izpolnjeni,

po stališču Vrhovnega sodišča ne more biti razlog, zaradi katerega bi sodišče v primeru, ko stranke nasprotujejo dejanskemu stanju, lahko odreklo izvedbo glavne obravnave (glej 9. in 10. točko obrazložitve tega sklepa).

15. Ker je po navedenem Upravno sodišče odločilo brez glavne obravnave v nasprotju z določbami ZUS-1, je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu po četrtem odstavku 75. člena ZUS-1, ki hkrati pomeni kršitev revidentove pravice do glavne obravnave iz 22. člena Ustave. Zato je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1). V njem bo moralo Upravno sodišče izvesti glavno obravnavo in na njej razjasniti, katere dokaze bo izvedlo za namen presoje spornega dejanskega stanja.

16. Odločitev o stroških revizijskega postopka se na podlagi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridrži za končno odločbo.

17. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

Glej tudi odločbi Ustavnega sodišča št. Up-135/19, U-I-37/19 z dne 5. 6. 2019 in št. Up-1135/17 z dne 21. 11 2019.

Glej sklepa Vrhovnega sodišča I Up 144/2020 z dne 11. 11. 2020 in X Ips 22/2020 z dne 26. 8. 2020.

Izvedba glavne obravnave torej ni odvisna od presoje, katere dokaze je mogoče oziroma potrebno izvesti na glavni obravnavi, temveč je tudi to presojo treba opraviti na sami glavni obravnavi, glej npr. zadeve Vrhovnega sodišča X Ips 22/2020, X Ips 59/2020, X Ips 118/2020 in X Ips 120/2020.

Ta določa, da lahko Upravno sodišče odloči brez glavne obravnave tudi, če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1) ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev.

Tako sklep Vrhovnega sodišča X Ips 22/2020 z dne 26. 8. 2020, 15. točka obrazložitve.

Pri tem razlogi za zavrnitev dokaznih predlogov niso bistveni za odločitev v zadevi, niti se nanje neposredno ne nanaša revizijsko vprašanje. Zato Vrhovno sodišče zgolj opozarja na svoje stališče iz sklepov X Ips 119/2016 z dne 30. 1. 2019 in X Ips 342/2017 z dne 1. 7. 2020, iz katerih izhaja dolžnost Upravnega sodišča, da strankam v upravnem sporu v primeru pomanjkljive substanciranosti dokaznih predlogov omogoči odpravo navedene pomanjkljivosti.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen  59, 59/1, 59/2, 59/2-2

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 287, 287/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.