VSRS Sklep X DoR 170/2022-5
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2022-05-18

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Andrej Kmecl

predlog za dopustitev revizije - zamudne obresti od neplačanih davkov - zamudne obresti - dopuščena revizija

Vprašanje se nanaša na obračun zamudnih obresti po določbi 95. člena ZDavP-2, v zvezi s katero je Vrhovno sodišče vložilo zahtevo za presojo ustavnosti.

Revizija se dopusti glede vprašanja, ali je Upravno sodišče ravnalo pravilno, ko je v sodbi in sklepu oziroma popravnem sklepu od glavnice samo obračunalo 7 % letne obresti, glede na to, da je v III. točki izreka iste sodbe in sklepa izrecno odločilo, da se postopek v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo obresti, prekine do odločitve Ustavnega sodišča o zahtevi Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2.

Ali je Upravno sodišče ravnalo pravilno, ko je v sodbi in sklepu oziroma popravnem sklepu od glavnice samo obračunalo 7 % letne obresti, glede na to, da je v III. točki izreka iste sodbe in sklepa izrecno odločilo, da se postopek v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo obresti, prekine do odločitve Ustavnega sodišča o zahtevi Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2?

1. Davčni organ je tožnici v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmeril in naložil v plačilo davek na darila od premičnega premoženja v vrednosti 1.245.000 EUR po davčnih stopnjah, ki veljajo za drugi dedni red, v skupnem znesku 154.700 EUR ter obresti v znesku 108.290 EUR.

2. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi delno ugodilo in odpravilo odločbo prvostopenjskega davčnega organa v delu, ki se nanaša na odmero davka od prejete gotovine v znesku 500.000 EUR, saj je odmera v tem delu zastarala. Odpravilo je tudi odločbo Ministrstva za finance v delu, v katerem je drugostopenjski davčni organ zavrgel pritožbo zoper sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora (I. točka izreka). V ostalem je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo (II. točka izreka), tako da v povezavi s popravnim sklepom z dne 3. 3. 2022 odmerjeni znesek davka znaša 84.700 EUR, temu ustrezno pa se zmanjša tudi obveznost za plačilo davka v II. točki izreka prvostopenjske odločbe, ki znaša 143.990 EUR. V III. točki izreka je Upravno sodišče na podlagi 205. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v povezavi s tretjim odstavkom 23. člena Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) prekinilo postopek v delu, ki se nanaša na obračun obresti.

3. Predmet spora je bilo vprašanje pravne narave naklonitve, medtem ko sam prejem in višina zneska med strankama postopka nista bila sporna. Tožnica je v postopku dokazovala, da gre pri prejetih denarnih sredstvih za vračilo posojila v znesku 120.000 EUR, ki sta ga z možem v letih 1997 in 1998 dala sinu, s pribitkom. Upravno sodišče je obrazložilo, da pisne dokumentacije o zatrjevanem posojilnem razmerju ni, niti tožnica ni predložila dokazil o vlaganju posojenega zneska v vrednostne papirje v BIH. Po izvedeni glavni obravnavi, na kateri je zaslišalo predlagane priče in vpogledalo v listine upravnega spisa, je sodišče presodilo, da so trditve o danem posojilu in njegovem vračilu sicer verjetne, ni pa jih mogoče šteti za dokazane v skladu s pravili davčnega postopka. V zvezi z donosi je zavrnilo dokazni predlog za postavitev izvedenca finančne stroke kot neprimeren, saj bi izvedenec brez listinske dokumentacije o konkretnih poslih lahko podal le abstrakten izračun možnih dobičkov, ne pa izračuna, ki bi dokazoval višino dobička, doseženega v konkretnem primeru. Zavrnilo je tudi tožbeni ugovor, da je bila tožnica postavljena pred nemogočo zahtevo, saj nima listin o poslovanju z vrednostnimi papirji. Po presoji sodišča tožnici ni bilo naloženo nemogoče dokazno breme, saj bi se lahko glede na stike z udeleženci poslov o njih pozanimala in sporočila, kdo listine ima in tako omogočila, da se dokumentacija pridobi preko edicijske obveznosti.

4. Tožnica (v nadaljevanju predlagateljica) je na Vrhovno sodišče vložila predlog za dopustitev revizije po 367. b členu ZPP in predlagala, da Vrhovno sodišče dopusti revizijo zoper II. točko sodbe in sklepa Upravnega sodišča zaradi naslednjih pravnih vprašanj:

„1. Ali je Upravno sodišče v izpodbijani sodbi pravilno uporabilo določbe 76., 77. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in 188. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in s tem povezano pravilno porazdelilo dokazno breme med tožnico in toženo stranko, kjer ni bilo prisotne nikakršne pisne pogodbe ali listinske dokumentacije (torej obstajala ni niti listinska dokumentacija o obstoju posojilnega razmerja, ki ga je zatrjevala tožnica, niti listinska dokumentacija o darilu, za katerega je bila tožnica obdavčena z davkom na dediščine in darila), pri čemer se je postopek zoper tožnico A. A. pričel s strani davčnega organa zaradi odmere davka na dediščine in darila za znesek, ki ga je tožnica prejela od sina v letu 2007, kjer je tožnica zatrjevala, da ni šlo za darilo, ampak vračilo posojila s strani sina, ki sta ga sinu v letu 1997/98 dala skupaj z možem, v letu 2007 pa sta ga skupaj z možem prejela vrnjenega z dogovorjenim dobičkom, pri čemer je Upravno sodišče v izpodbijani sodbi odločilo, da tožnica svojega dokaznega bremena po 76. in 77. členu ZDavP-2 glede obstoja posojilnega razmerja v letu 1997/98 in vračila posojila, prejetega v letu 2007 ni zmogla, saj je ugotovilo zgolj obstoj verjetnosti posojilnega razmerja, ne pa stopnje prepričanja o tem (zaradi pomanjkanja listinske dokumentacije), na drugi strani pa naj bi se iz razloga, ker tožnica ni s stopnjo prepričanja dokazala obstoja posojilnega razmerja, kar avtomatično štelo, da je davčni organ dokazal obstoj darila in izpolnil pogoj iz drugega odstavka 76. člena ZDavP-2 za obdavčitev tožnice po Zakonu o davku na dediščine in darila, ne da bi za davčni organ na drugi strani prav tako veljalo, da mora tudi ta s stopnjo prepričanja izkazati, da gre za darilo in obdavčitev darila in mu ni bilo potrebno dokazati vsebine darilne pogodbe, darilni namen, kavzo, elemente darilne pogodbe in da naj bi bilo darilo namenjeno samo tožnici, ne pa tudi njenemu možu?

2. Je Upravno sodišče pri konkretnem primeru, ko je šlo za odmero davka na darilo pri tožnici, kjer se je postopek začel s strani tožene stranke, pravilno uporabilo določbo o drugega odstavka 76. člena ZDavP-2, ki govori o tem, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane, oziroma ne nastane, se poveča ali zmanjša, ko je davčno breme dokazovanja nastanka posojilnega razmerja prevalilo na tožnico, dočim tožena stranka za obstoj darila (kjer je prišlo do obdavčitve) ni bila dolžna dokazati ničesar oziroma ali je tožena stranka (davčni organ) dolžna pri obdavčitvi zavezanca z davkom na dediščine in darila po 2. in 3. členu Zakona o davku na dediščine in darila v skladu z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2 s stopnjo prepričanja dokazati, da gre dejansko za darilo davčnemu zavezancu (v kolikor ne obstaja pisna pogodba)?

3. V povezavi s prvim vprašanjem je ključno tudi vprašanje ali je Upravno sodišče v izpodbijani sodbi pravilno uporabilo določbo 76. in 77. člena ZDavP-2, ki določa, da za primer, če navedeni zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi, ko je odločilo, da je kljub dejstvu, da pisne dokumentacije ni bilo, naj bi bil dokaz z zaslišanjem strank in prič v podrejenem položaju v primerjavi z listinskimi dokazi (ki jih ni bilo) in kljub odločitvi, da so bile izjave stranke in prič o obstoju posojilnega razmerja med tožnico in sinom (in vračilu posojila v letu 2007) skladne, dokazov tožene stranke ali česarkoli drugega, ki bi nasprotovali temu, ni bilo, odločilo, da tožnica ni dokazala obstoja posojilnega razmerja s standardom gotovosti (oz. prepričanjem o njihovem obstoju), ter s tem povezano ali je sodišče tožnici postavilo breme nemogočega dokaza? Ali je na podlagi omenjenih ugotovitev Upravnega sodišča, sodišče storilo bistveno kršitev določb postopka po 8. členu ZPP pri izvedbi dokazne ocene, ki glede na izvedene dokaze in dokazni postopek ni bila vestna, skrbna in analitično sintetična in bi moralo glede na izvedene dokaze ugotoviti, da je tožnica obstoj posojilnega razmerja dokazala?

4. Ali stališče Upravnega sodišča RS o zavrnitvi dokaznega predloga s postavitvijo izvedenca finančne stroke, s katerim seje predlagateljica, A. A., glede nedosegljivosti listin, zatekla z namenom odprave svoje dokazne stiske v zvezi z dokazovanjem doseženega dobička ob vrnitvi posojila, predstavlja kršitev pravice do izjave iz 22. člena Ustave RS?

5. Ali je zahteva Upravnega sodišča RS o tem, da bi A. A. morala v dokaz dejstva, da je v letu 2007 prejela vrnjena posojila s pribitkom (doseženim dobičkom) dokazovati navedeni dobiček, oziroma višino ustvarjenega dobička, ki je bil posledica vlaganj denarnih sredstev tretjih oseb od leta 1997 dalje, ob nespornem dejstvu, da sama (niti njen sin kot posojilojemalec) ni sodelovala v vlaganjih denarnih sredstev v vrednostne papirje v BIH, v letih 1997 dalje in so ji bila dokazna sredstva v celoti nedosegljiva, skladna z določbo 76. člena ZDavP-2?

6. Ali je Upravno sodišče RS v delni sodbi in sklepu, ter v popravnem sklepu z dne 3. 3. 2022, v točki II, ravnalo pravilno, ko je od glavnice 84.700,00 EUR samo obračunalo 7 % letne obresti, za čas od 8. 5. 2007 do 4. 5. 2017 (v znesku 59.290,00 EUR) ter potrdilo odločbo davčnega organa prve stopnje v II. točki izreka za plačilo navedene glavnice in obresti (v skupnem znesku 143.990,00 EUR), glede na dejstvo, da je v III. točki iste sodbe in sklepa ter popravnega sklepa izrecno odločilo, da se postopek tožbe v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo obresti, prekine do odločitve Ustavnega sodišča RS o zahtevi Vrhovnega sodišča RS za oceno ustavnosti prehodnih odločb prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J v povezavi s 95. členom ZDavP-2?“

5. Predlog je delno utemeljen, v preostalem delu (1. do 5. vprašanje) pa je nepopoln.

6. Vrhovno sodišče je presodilo, da je glede 6. vprašanja, navedenega v izreku tega sklepa, izpolnjen pogoj za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367.a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

7. Vprašanje se nanaša na obračun zamudnih obresti po določbi 95. člena ZDavP-2, v zvezi s katero je Vrhovno sodišče vložilo zahtevo za presojo ustavnosti.

Upravno sodišče je pri izračunu zneska (po odpravljenem delu odmerne odločbe), naloženega v plačilo, upoštevalo tudi obresti za čas od 8. 5. 2007 do 4. 5. 2017. Ker je obračun obresti za postopke, ki so tekli pred 1. 1. 2017, predmet ustavne presoje, je odgovor Vrhovnega sodišča na zastavljeno vprašanje pomemben z vidika zagotavljanja enotnosti sodne prakse.

8. V delu od 1. do 5. vprašanja pa predlog ne izpolnjuje formalnih zahtev iz 367. b člena ZPP, ki določa, da mora predlagatelj v predlogu za dopustitev revizije natančno in konkretno navesti sporno pravno vprašanje in pravno pravilo, ki naj bi bilo prekršeno, okoliščine, ki kažejo na njegovo pomembnost, ter na kratko obrazložiti, zakaj je sodišče to vprašanje rešilo nezakonito; zatrjevane kršitve postopka mora opisati natančno in konkretno, na enak način pa mora izkazati obstoj sodne prakse Vrhovnega sodišča, od katere naj bi odločitev odstopala, oziroma neenotnost sodne prakse (četrti odstavek 367. b člena ZPP).

9. Kot izhaja iz citirane zakonske določbe, je bistvo predloga za dopustitev revizije v tem, da predlagatelj opozori na konkreten problem, ki je pomemben ne le za konkretno zadevo, ampak tudi predecenčnega pomena oziroma je pomemben za spoštovanje že obstoječe sodne prakse. Dolžnost predlagatelja torej je, da vprašanje (ali bolje pravni problem) v predlogu natančno in konkretno navede. To ne pomeni nujno, da mora predlog vsebovati vprašalno poved. Sporno vprašanje je lahko navedeno tudi drugače, vendar pa mora biti jasno in jedrnato izkristalizirano. Če je zaradi vsebine predloga Vrhovnemu sodišču prepuščeno, da mora problem oziroma vprašanje iz splošnega razlogovanja v predlogu (kritiziranja izpodbijanih odločb) izluščiti samo, tedaj predlog formalnemu pogoju iz četrtega odstavka 367. b člena ZPP ne ustreza.

10. V obravnavani zadevi gre za prav tak primer. Pretežni del predloga je v bistvu nasprotovanje ugotovljenemu dejanskemu stanju v povezavi z (ne)obstojem posojilnega razmerja med predlagateljico in njenim sinom, kar ni predmet revizijske presoje (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Predlog (na 9. strani) tudi izhaja iz napačnega stališča, da bi obstoj posojilnega razmerja predlagateljica lahko dokazala zgolj z listinami. Tako stališče iz sodbe ne izhaja. Prav nasprotno, Upravno sodišče je za razjasnitev dejanskega stanja izvedlo glavno obravnavo in na njej zaslišalo predlagane priče, ni pa verjelo njihovim izpovedbam.

11. Z vprašanji 1 do 3 predlagateljica ne naslavlja konkretnega pravnega problema, ampak gre za povzemanje dejanskih okoliščin, ki (deloma) niso bile podlaga za odločitev Upravnega sodišča. Tako zastavljena vprašanja niso ne jasna ne jedrnata, kot to zahteva zakon.

Predlagateljica sicer zatrjuje odstop od sodne prakse (X Ips 76/2017, II Ips 298/2003, II Ips 149/2009 in druge), vendar pa odstopa ne izkaže. Primerjava s stališči iz sodne prakse je zgolj navidezna, saj predlagateljica povzema stališča sodne prakse glede dokaznega bremena (med drugim s civilnega področja), ne da bi na dejanskih in pravnih okoliščinah utemeljila primerljivost zadev, saj bi se takoj izkazalo, da niso medsebojno primerljive. Na tak način odstopa od sodne prakse ni mogoče izkazati. To še toliko bolj velja v obravnavanem primeru, ko je vprašanje dokaznega bremena tesno povezano z materialnopravno podlago za odmero konkretnega davka.

12. Enako formalno pomanjkljivost je mogoče očitati predlogu tudi glede 5. zastavljenega vprašanja. V predlogu citirana sodna praksa se nanaša na postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, kjer davčni zavezanec dokazuje vir premoženja. V obravnavani zadevi je vir premoženja znan (predlagateljičin sin). Zato ni jasno, zakaj bi bilo vprašanje vlaganja sredstev in doseženih donosov pomembno za odločitev v obravnavani zadevi.

13. Vprašanje št. 4 pa se ne nanaša na razloge izpodbijane sodbe in zato ne izpolnjujejo nujne lastnosti spornosti oziroma koneksnosti z izpodbijano sodbo. Predlagateljica Upravnemu sodišču očita vnaprejšnjo dokazno oceno, iz sodbe pa je jasno razvidno, da je sodišče dokaz z izvedencem zavrnilo kot neprimernega.

Ker se torej sodišče ni opredelilo do uspeha s predlaganim dokazom, vprašanja, ki ga zastavlja predlagateljica, ni moglo rešiti nezakonito.

14. Vrhovno sodišče je zato predlog v delu, ki se nanaša na 1. do 5. vprašanje, zavrglo na podlagi šestega odstavka 367. b člena ZPP.

Gre za vprašanje uporabe 95. člena ZDavP-2, kot je bil glede višine obrestne mere spremenjen z novelo ZDavP-2J, ki je začela veljati 1. 1. 2017, glede nove (višje) stopnje obresti za postopke, ki so tekli pred tem datumom. Zahteva je bila vložena v zadevi X Ips 123/2020, Ustavno sodišče pa jo vodi pod št. U-I-150/21.

Tako Vrhovno sodišče v sklepu II DoR 376/2015 z dne 13. 4. 2016.

Iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča glede dopustitve revizije izhaja, da sta prav konkretna opredelitev spornega pravnega vprašanja in s tem povezana kratka predstavitev pravnega problema bistvena elementa predloga za dopustitev revizije, glej npr. sklep II DoR 345/2021 z dne 15. 9. 2021.

Kar je eden od ustavno dopustnih razlogov za zavrnitev dokaznega predloga.

Zakon o pravdnem postopku (uradno prečiščeno besedilo) (2007) - ZPP-UPB3  - člen 367a, 367a/1, 367b, 367b/4, 357c, 367c/3

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (2016) - ZDavP-2J  - člen 71

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 95

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.