VSRS Sklep X Ips 123/2020-16
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2021-06-02

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Andrej Kmecl

davčni inšpekcijski nadzor - davek na dodano vrednost (DDV) - obračun obresti - obrestna mera - sprememba davčne zakonodaje - prehodne določbe ZDavP-2 - prepoved povratne veljave pravnih aktov (prepoved retroaktivnosti) - zahteva za oceno ustavnosti določb zakona - prekinitev revizijskega postopka

Revizijski postopek se prekine do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi za oceno ustavnosti prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J, Uradni list RS, št. 63/16) v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku.

Po oceni Vrhovnega sodišča sta prehodni določbi prvega in tretjega odstavka 71. člena, ZDavP-2J (ki se je začel uporabljati 1. 1. 2017), kolikor se nanašata na obračunavanje obresti od obveznosti, ugotovljenih v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora po 95. členu ZDavP-2, v neskladju z 155. členom Ustave, ki prepoveduje povratno veljavo pravnih aktov. Ob odsotnosti posebne ureditve namreč teh prehodnih določb ni mogoče razlagati tako, da ne bi učinkovali tudi na materialnopravne določbe spremenjenega 95. člena ZDavP-2 in s tem tudi na zaključena pravna razmerja glede obrestovanja davčnih obveznosti katerih rok za izpolnitev je potekel pred 1. 1. 2017.

Revizijski postopek se prekine do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi za oceno ustavnosti prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J, Uradni list RS, št. 63/16) v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, 24/08 - ZDDKIS, 125/08, 85/09, 110/09, 1/10, 43/10, 97/10, 24/12 - ZDDPO-2G, 24/12 - ZDoh-2I, 32/12, 94/12, 101/13 - ZDavNepr, 111/13, 22/14 - odl. US, 25/14 - ZFU, 40/14 - ZIN-B, 90/14, 95/14 - ZUJF-C, 23/15 - ZDoh-2O, 23/15 - ZDDPO-2L, 91/15, 63/16, 69/17, 13/18 - ZJF-H, 36/19, 66/19, 36/20 - ZIUJP, 36/20 - ZIUPPP, 49/20 - ZIUZEOP, 61/20 - ZIUZEOP-A, 89/20, 145/20 - odl. US, 175/20 - ZIUOPDVE, 203/20 – ZIUPOPDVE).

1. Z izpodbijano sodbo je Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, DT 0610-6798/2016-33 08-530-01 z dne 8. 6. 2017, s katero so bile tožniku v postopku ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost za obdobja od 1. 11. 2007 do 31. 12. 2008 odmerjene obresti zaradi prepozno obračunanega in plačanega davka na dodano vrednost za čas od poteka roka za plačilo davka do dokončnega plačila DDV v dneh 28. 11. 2008, 31. 12. 2008, 30. 1. 2009, 29. 1. 2010 in 31. 8. 2010, v znesku 548.321,61 EUR (I.1. točka izreka) in za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 10. 2010 davek na dodano vrednost v znesku 14.514,45 EUR (I.2. točka izreka). Ker je tožnik obveznost v višini 362.321,21 EUR, ugotovljeno v prvotnem davčnem postopku z odločbo št. DT 0610-1884/10-12-0803-07 z dne 18. 5. 2011, 24. 6. 2011 že plačal (I.3. točka izreka), mu je davčni organ v plačilo naložil le še razliko med novo odmerjenim zneskom in že plačano obveznostjo v višini 200.510,85 EUR. Sprejeta je bila odločitev, da mora tožnik navedene obveznosti plačati v roku 30 dni, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (I.4. točka izreka). V II. točki izreka je bilo ugotovljeno, da je tožnik plačal preveč za 29.481,10 EUR davka na dodano vrednost, kar mu je bilo vrnjeno 5. 8. 2011, s III. točko pa je bil zavrnjen njegov zahtevek za vračilo davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 10. 2010 do 31. 10. 2010 v višini 19.996,95 EUR. Odločeno je bilo tudi o stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe (IV. in V. točka izreka). Zoper odločbo prvostopenjskega davčnega organa je tožnik vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance z odločbo, št. DT-499-16-116/2017-2 z dne 26. 10. 2017, kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Iz obrazložitve sodbe Upravnega sodišča med drugim izhaja, da je glede na prehodno določbo tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2J) pravilno stališče toženke, da se navedene obresti od revidentovih ugotovljenih davčnih obveznosti, ki so bile ugotovljene v postopku davčnega nadzora, obračunajo po 95. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), veljavnem v času izdaje odločbe davčnega organa prve stopnje, to je na dan 8. 6. 2017.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je na Vrhovno sodišče vložil predlog za dopustitev revizije, na podlagi katerega je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 207/2019-4 z dne 2. 9. 2020 dopustilo revizijo glede vprašanj:

– Ali je razlaga tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, po kateri ta velja tudi za materialne določbe zakona (med drugim tudi za določbe o višini obrestne mere obresti iz 95. člena ZDavP-2), skladna z načelom pravne države iz 2. člena Ustave RS in prepovedjo povratne veljave zakonov iz 155. člena Ustave RS? ter

- Ali se spremenjena (višja) obrestna mera obresti iz 95. člena ZDavP-2 lahko uporabi tudi v postopkih, za katere velja tretji odstavek 71. člena ZDavP-2, čeprav je davčni zavezanec svoje davčne obveznosti po odmerni odločbi, ki je bila odpravljena na podlagi pravnih sredstev, vloženih pred uveljavitvijo ZDavP-2J, v celoti izpolnil že pred uveljavitvijo ZDavP-2J?

4. V skladu z navedenim sklepom je revident vložil revizijo, v kateri uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava ter med drugim tudi poseg v pravice iz 2. in 155. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava).

5. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača navedbe revidenta in trdi, da izpodbijana zakonska ureditev upošteva, da Ustava prepoveduje povratno veljavo zakona, ki učinkuje na že pridobljene pravice (prava retroaktivnost), ne pa tudi povratne veljave zakona, ki učinkuje na dejanska stanja, nastala pred njegovo uveljavitvijo, iz katerih pa, kot v obravnavanem primeru, ko je bila prvotna odločba odpravljena z učinkom za nazaj, do dneva uveljavitve še niso nastopili pravni učinki. Na nespremenljivost zakonske ureditve pa se davčni zavezanci ne morejo zanašati.

7. Po oceni Vrhovnega sodišča sta prehodni določbi prvega in tretjega odstavka 71. člena, ZDavP-2J (ki se je začel uporabljati 1. 1. 2017), kolikor se nanašata na obračunavanje obresti od obveznosti, ugotovljenih v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora po 95. členu ZDavP-2, v neskladju z 155. členom Ustave, ki prepoveduje povratno veljavo pravnih aktov. Ob odsotnosti posebne ureditve namreč teh prehodnih določb ni mogoče razlagati tako, da ne bi učinkovali tudi na materialnopravne določbe spremenjenega 95. člena ZDavP-2 in s tem tudi na zaključena pravna razmerja glede obrestovanja davčnih obveznosti katerih rok za izpolnitev je potekel pred 1. 1. 2017.

8. Vrhovno sodišče je na podlagi 156. člena Ustave oziroma prvega in drugega odstavka 23. člena Zakona o ustavnem sodišču revizijski postopek prekinilo in vložilo zahtevo za oceno ustavnosti prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J v zvezi s 95. členom ZDavP-2, ki je priložena temu sklepu. Revizijski postopek se bo nadaljeval po odločitvi Ustavnega sodišča.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 2, 155, 156

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 95

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (2016) - ZDavP-2J  - člen 71, 71/1, 71/3

Zakon o ustavnem sodišču (1994) - ZUstS  - člen 23

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.