VSRS Sodba I Ips 33057/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2022-02-17

Branko Masleša (preds.), Mitja Kozamernik (poroč.), Barbara Zobec, Marjeta Švab Širok, Franc Seljak

DAVKI - KAZENSKO MATERIALNO PRAVO - KAZENSKO PROCESNO PRAVO - UPRAVNI POSTOPEK

zakonski znaki kaznivega dejanja - davčna zatajitev - neupravičena vrnitev davka - davčni vrtiljak - missing trader - kršitev kazenskega zakona - opis kaznivega dejanja - dajanje lažnih podatkov - konkretizacija zakonskih znakov - načelo enotnosti pravnega reda - oviranje davčnega nadzora

Eden konstitutivnih zakonskih znakov kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem odstavku 249. člena KZ-1 je neupravičena vrnitev davka. Ker pri prometu blaga med državami članicami EU velja ničelna stopnja DDV, ni mogoče prepoznati vzročne zveze med očitkom zahteve za preiskavo, da blago ni bilo izvoženo v Italijo preko Cipra, temveč neposredno, in zatrjevano neupravičeno vrnitvijo vstopnega DDV.

Jasna substanciranost obrazca DDV-O za konkretna meseca v opisu kaznivega dejanja zadošča za zaključek o perfektnosti opisa, saj ni treba, da bi bili domnevno fiktivni računi, ki so docela določljivi v obrazcih DDV-O, v opisu dejanja še izrecno navedeni.

Storilec kaznivega dejanja po tretjem odstavku 249. člena KZ-1 je lahko vsaka fizična oseba, ki jo davčni organ na podlagi ZDavP-2 pozove k sodelovanju v inšpekcijskem postopku. Pravno napačno je stališče, da je storilec lahko le (sedanja) odgovorna oseba oziroma zakoniti zastopnik inšpekcijskega davčnega zavezanca.

I. Zahtevi za varstvo zakonitosti se delno ugodi in se ugotovi, da je bil z odločitvijo glede kaznivih dejanj pod točkama II in III izpodbijanega pravnomočnega sklepa kršen kazenski zakon v prvem in tretjem odstavku 249. člena KZ-1 na način iz 1. točke 372. člena ZKP.

1. Preiskovalna sodnica Okrožnega sodišča v Ljubljani je odločila, da se opravi preiskava zoper osumljene A. A., B. B. in C. C. zaradi nadaljevanega kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem odstavku 249. člena v zvezi z 20. členom Kazenskega zakonika (v nadaljevanju KZ-1), nanašajoč se na poslovanje družbe E. d.o.o. (točka I izreka sklepa); zoper C. C. zaradi nadaljevanega kaznivega dejanja po prvem odstavku 249. člena KZ-1, zoper A. A. in B. B. pa zaradi pomoči pri tem kaznivem dejanju v zvezi z 38. členom KZ-1, nanašajoč se na družbo F. d.o.o. (točka II izreka); zoper A. A., B. B. ter D. D. pa tudi zaradi kaznivega dejanja po tretjem odstavku 249. člena v zvezi z 20. členom KZ-1 (točka III).

2. Zunajobravnavni senat Okrožnega sodišča v Ljubljani je ob ugoditvi pritožbam zagovornikov A. A., B. B. in C. C., glede D. D. pa po uradni dolžnosti, sklep preiskovalne sodnice spremenil tako, da je zahtevo za preiskavo Specializiranega državnega tožilstva Republike Slovenije zavrnil, pri čemer je stroške kazenskega postopka iz 1. do 5. točke drugega odstavka 92. člena Zakona o kazenskem postopku (v nadaljevanju ZKP), potrebne izdatke osumljencev ter nagrade in potrebne izdatke njihovih zagovornikov naložil v breme proračuna.

3. Zoper pravnomočen sklep o zavrnitvi zahteve za preiskavo je zahtevo za varstvo zakonitosti vložil vrhovni državni tožilec:

– glede kaznivega dejanja pod točko I zaradi kršitve kazenskega zakona po 1. točki prvega odstavka 420. člena ZKP v zvezi s prvim odstavkom 249. člena in 20. členom KZ-1 na način iz 1. točke 372. člena ZKP,

- glede kaznivega dejanja pod točko II zaradi kršitve kazenskega zakona po 1. točki prvega odstavka 420. člena ZKP v zvezi s prvim odstavkom 249. člena in 20. členom ter v zvezi z 38. členom KZ-1 na način iz 1. točke 372. člena ZKP; zaradi bistvenih kršitev določb kazenskega postopka po 2. točki prvega odstavka 420. člena v zvezi z 11. točko prvega odstavka 371. člena ZKP; zaradi bistvene kršitve določb kazenskega postopka po 3. točki prvega odstavka 420. člena v zvezi s prvim in drugim odstavkom 167. člena ZKP,

- glede kaznivega dejanja pod točko III zaradi kršitve kazenskega zakona po 1. točki prvega odstavka 420. člena ZKP v zvezi s tretjim odstavkom 249. člena in 20. členom KZ-1 na način iz 1. točke 372. člena ZKP; zaradi bistvenih kršitev določb kazenskega postopka po 2. točki prvega odstavka 420. člena v zvezi z 11. točko prvega odstavka 371. člena ZKP; zaradi bistvene kršitve določb kazenskega postopka po 3. točki prvega odstavka 420. člena v zvezi s prvim in drugim odstavkom 167. člena ZKP.

Predlagal je, da Vrhovno sodišče zahtevi za varstvo zakonitosti ugodi ter na podlagi drugega odstavka 426. člena ZKP ugotovi, da so bile z izpodbijanim sklepom senata kršene navedene zakonske določbe.

4. Sledeč drugemu odstavku 423. člena ZKP so na zahtevo za varstvo zakonitosti odgovorili zagovorniki osumljenih A. A. in C. C. ter oboji predlagali, da Vrhovno sodišče zahtevo kot neutemeljeno zavrne.

5. Srž očitka osumljencem glede kaznivega dejanja pod točko I, izhajajoč iz tenorja zahteve za preiskavo in izreka pravnomočnega sklepa, je preslepitev uslužbencev davčnega organa s prikazovanjem, da je družba E. d.o.o. dobavila blago (zlato) ciprski družbi G., pri čemer blago na Ciper v resnici ni bilo izvoženo, saj je na tej relaciji potekal le finančni tok, blagovni tok pa je potekal neposredno v Italijo, kamor je bilo zlato dobavljeno. Posledično naj bi osumljenci dosegli, da je družba E. d.o.o. neupravičeno dobila vrnjen presežek t. i. vstopnega davka na dodano vrednost (razliko med izstopnim ter vstopnim DDV) v skupni višini 413.079,00 EUR.

6. Iz razlogov izpodbijanega sklepa izhaja, da za problematizirano ravnanje veljajo davčna pravila iz prvega odstavka 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1), ki urejajo oprostitve obdavčenja za transakcije znotraj Evropske unije (EU). Bistvo teh določb, ki jih je senat korektno povzel v tč. 10 razlogov sklepa, je oprostitev plačila DDV pri prometu blaga, ki ga davčni zavezanec dobavi (izvozi) prejemniku v drugo državo članico EU. Po prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 pa ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati (izstopni DDV), odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga (vstopni DDV), če je to blago uporabil ali ga bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Če je izstopni DDV zaradi izvoza v drugo državo članico EU na podlagi 46. člena ZDDV-1 ničeln, ima davčni zavezanec pravico do uveljavljanja vrnitve vstopnega DDV, ki ga je (v konkretnem primeru) družba E. d.o.o. morala plačati pri nabavah (nato izvoženega) zlata od različnih pravnih oseb v Republiki Sloveniji, BiH in na Hrvaškem. Iz tenorja zahteve za preiskavo ter izpodbijanega sklepa ne izhaja očitek tožilstva, da vstopnega DDV družba E. d.o.o. ne bi bila poravnala niti da njeni dobavitelji ne bi plačali obračunanega DDV v državni proračun. V tej posledici se je senat opredelil, da okoliščina, da je bilo blago dobavljeno neposredno iz Slovenije v Italijo, finančni tok pa je potekal na relaciji Slovenija – Ciper – Italija, na obveznost plačila DDV oziroma pravico do odbitja vstopnega DDV pri poslovanju z drugim davčnimi zavezanci iz držav članic EU nima vpliva, saj sta tako Ciper kot Italija članici EU. Po stališču senata v danem primeru ne gre za navidezne, pač pa za tristrane (tripartitne) posle, ki so zakoniti. Zato očitanega kaznivega dejanja po prvem odstavku 249. člena KZ-1 na način, ki je opisan, sploh ni mogoče storiti.

7. Vrhovni državni tožilec v zahtevi senatu očita odsotnost podlage za zaključek, da je šlo pri predmetnem poslovanju za tristrane, ne fiktivne posle, zlasti pa zmotno uporabo materialnega prava pri presoji, ali so podani zakonski znaki očitanega kaznivega dejanja. Pri dejanju pod točko I naj bi šlo za t. i. davčni vrtiljak znotraj EU, pri katerem je zaradi izigravanja davčnih pravil v verigi v posel pritegnjena še tretja oseba (»neplačujoč gospodarski subjekt« oziroma t. i. missing trader), ki ne plača DDV v davčno blagajno, drugim subjektom pa omogoči uveljavljanje vračila (vstopnega) DDV. Ciprska družba G. naj bi bila tak missing trader. Ker je v opisu dejanja zatrjevano neujemanje blagovnega in finančnega toka pri poslovanju družbe E. d.o.o., ki je na takšni podlagi neupravičeno uveljavljala vračilo razlike med izstopnim ter vstopnim DDV, je senat v posledici nepravilne razlage zakona spregledal tipično obliko sistemske davčne goljufije, s čimer naj bi zagrešil uveljavljano kršitev kazenskega zakona.

8. Kaznivo dejanje davčne zatajitve po prvem odstavku 249. člena KZ-1 stori (tj. v ključnem in relevantnem delu), kdor zato, da bi davčni zavezanec neupravičeno dobil vrnjen davek v Republiki Sloveniji ali drugih državah članicah EU, da lažne podatke o okoliščinah, ki vplivajo na ugotovitev davkov, pa skupna višina davka, ki je bil davčnemu zavezancu neupravičeno vrnjen, doseže veliko premoženjsko vrednost. Eden konstitutivnih zakonskih znakov osumljenim očitanega kaznivega dejanja je torej neupravičena vrnitev davka. Po presoji Vrhovnega sodišča je zato senat materialnopravno pravilno ugotovil, da ob načinu, kot je državno tožilstvo oblikovalo očitek v zahtevi za preiskavo, ni mogoče prepoznati vzročne zveze med osrednjim delom očitka, da zlato ni bilo dobavljeno v Italijo prek Cipra, temveč neposredno v Italijo, in uveljavljanjem vračila vstopnega DDV. Pri prometu blaga med državami članicami EU v tem oziru, kot je bilo pojasnjeno zgoraj, ni razlik, ter ni mogoče govoriti o očitku, da naj bi bil davek družbi E. d.o.o. vrnjen neupravičeno. Vrhovno sodišče sicer pritrjuje vložniku zahteve, da se je senat po nepotrebnem decidirano opredeljeval, za kakšne (tristrane) posle naj bi šlo v tem primeru, je pa odločilno, da ne v tenorju zahteve za preiskavo niti v obrazložitvi ni bilo zatrjevano (opisano) oziroma substancirano razvidno, zakaj (kako) naj bi osumljenci prišli do (protipravne) »ugodnejše obdavčitve«, ker so prikazali izvoz blaga prek Cipra, zlato pa je bilo (česar tožilstvo ne zanika) dobavljeno v Italijo. V neujemanju finančnega in blagovnega toka ter prikaza poslovnih poti v poslovnih knjigah bi bilo moč (ob predpostavki ustrezne konkretizacije zakonskih znakov) prepoznati utemeljenost suma kaznivega dejanja ponareditve poslovnih listin po 235. členu KZ-1, pri čemer pa glede na predpisano kazen preiskave niti ne bi bilo dopustno opraviti. Vrhovnemu državnemu tožilcu ni mogoče pritrditi, da iz opisa dejanja v tenorju zahteve za preiskavo izhaja davčni vrtiljak z udeležbo missing traderja, saj nakazanih okoliščin tožilstvo (kot vložnik zahteve za preiskavo), ki ima v kazenskem postopku tako trditveno kot dokazno breme (drugi odstavek 16. člena ZKP), ni z ničemer konkretiziralo ali obrazložilo. Ne iz opisa niti iz razlogov zahteve za preiskavo namreč ne izhaja dejstvena podlaga za sklepanje, da naj bi bila družba G. »davčno neplačujoč« gospodarski subjekt, česar ni dopustno nadomeščati z drugačnimi stališči v zahtevi za varstvo zakonitosti. Zato vložnik zahteve ne more biti uspešen z zatrjevanjem, da izpodbijani sklep v tem delu bremeni kršitev prvega odstavka 249. člena KZ-1 na način iz 1. točke 372. člena ZKP, saj dejanje, kakršno je opisano, samo po sebi (še) ni kaznivo dejanje.

9. Istovrstno kršitev kazenskega zakona glede kaznivega dejanja pod točko II pa vrhovni državni tožilec uveljavlja skozi navedbe o zmotnem zaključku senata, da je opis dejanja v tolikšni meri pomanjkljiv in nekonkretiziran, da je osumljencem onemogočena pravica do (učinkovite) obrambe. V tem delu naj bi osumljeni C. C. kot zakoniti zastopnik družbe F. d.o.o. (A. A. ter B. B. pa naj bi mu pri tem pomagala) davčnemu organu dal lažne podatke o okoliščinah, ki vplivajo na ugotovitev davkov, s tem, da je v obračunih DDV na obrazcih DDV-O za april in junij 2013 »izkazal« nabave blaga (zlata) od družbe E. d.o.o., čeprav te (dobave zlata) sploh niso bile opravljene, ter je posledično neupravičeno zahteval vračilo presežka vstopnega DDV v skupni višini 126.269,39 EUR. Senat je sprejel stališče (tč. 16), da opisa kaznivega dejanja ni treba obremenjevati z navedbami računov, ki naj bi bili predloženi davčnemu organu, kakor da izkazujejo resnične podatke o opravljenem poslovnem prometu, v resnici pa naj bi bili fiktivni. Toda v dani situaciji opis dejanja v tenorju zahteve za preiskavo ne vsebuje niti trditve, kateri obrazci DDV-O, ki so bili z namenom vrnitve vstopnega DDV predloženi DURS, naj bi vsebovali neresnične podatke o prometu družbe F. d.o.o.

10. Na ravni presoje konkretiziranosti zakonskega znaka »dajanja lažnih podatkov o okoliščinah, ki vplivajo na ugotovitev davkov« Vrhovno sodišče pritrjuje vložniku zahteve, da sta v opisu kaznivega dejanja jasno substancirana obrazca DDV-O za meseca april in junij 2013, ki ju je osumljeni C. C. predložil davčnemu organu ter v njiju (kot se prav tako zatrjuje) lažno prikazal obstoj blagovnega toka oziroma prometa zlata od družbe E. d.o.o. Stališče senata, da iz opisa ni razvidno, katera obrazca DDV-O naj bi vsebovala neresnične podatke, je zato protispisno.

Izvršitvena oblika ravnanja iz prvega odstavka 249. člena KZ-1 je v tem delu torej povsem zadostno konkretizirana, saj je očitno, katera natančno določena obrazca DDV-O naj bi vsebovala lažne podatke, opredmetene v računih, ki so prikazovali fiktiven blagovni tok. Naštevanje vseh problematičnih računov pa ne spada v opis kaznivega dejanja, ki ne sme biti po nepotrebnem zasičen, in tako nepregleden. Pravica do učinkovite obrambe ni v ničemer okrnjena, če so takšni računi v opisu dejanja scela določljivi, podrobnejši razrez njihove vsebine pa izhaja iz spisovnih podatkov, s katerimi se smejo osumljeni ter njihovi zagovorniki vselej seznaniti.

Posledično ima prav vrhovni državni tožilec, da je senat z utemeljitvijo premalo konkretiziranih očitkov, češ da iz opisa dejanja ne izhaja predmetna izvršitvena oblika, kršil kazenski zakon v prvem odstavku 249. člena KZ-1 na način iz 1. točke 372. člena ZKP (pri presoji, ali je očitano dejanje kaznivo dejanje).

11. Pod točko III se je osumljenim očitalo kaznivo dejanje po tretjem odstavku 249. člena KZ-1, pri čemer A. A. in B. B. kot bivši odgovorni osebi družbe E. d.o.o. (zakonita zastopnika družbe v inšpiciranem obdobju), z namenom, da bi preprečila ugotovitev dejanske davčne obveznosti, novembra 2014 na zahtevo DURS nista predložila poslovnih knjig in evidenc, ki sta jih bila dolžna voditi, ter nista dala pojasnil v zvezi s predmetom davčnega nadzora. Nadalje naj bi otežila (ovirala) inšpekcijski nadzor s tem, da sta v novembru 2013 (navidezno) prodala poslovna deleža v družbi državljanu BiH D. D. Slednji pa davčnemu organu ni dal potrebnih pojasnil, zato je DURS za začasnega zastopnika v inšpekcijskem postopku postavil osumljenega A. A.

12. V izpodbijanem sklepu se je senat opredelil (tč. 19), da ne A. A. niti B. B. ob uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora novembra 2014 nista imela dolžnosti zastopanja družbe E. d.o.o. v tem postopku, saj nista bila (več) zakonita zastopnika družbe niti njena družbenika; posledično bi bilo opustitev predložitve zahtevanih poslovnih knjig in evidenc ter podajanja pojasnil mogoče očitati zgolj tedanjemu zakonitemu zastopniku D. D. Vrhovni državni tožilec utemeljeno uveljavlja zmotnost takšnega materialnopravnega stališča, saj storilec kaznivega dejanja po tretjem odstavku 249. člena KZ-1 ni izključno posameznik, ki ima med inšpekcijskim nadzorom v družbi, ki je inšpicirani davčni zavezanec, formalni ali »dejanski«

položaj člana poslovodnega organa ali dolžnost zastopanja družbe.

13. Zahtevi za varstvo zakonitosti sicer ni mogoče slediti pri navedbah, da naj bi bila A. A. in B. B. v času davčnega nadzora »dejanska direktorja« družbe, saj ta očitek iz tenorja zahteve za preiskavo ter izreka izpodbijanega sklepa ne izhaja, zato nima pomena razpravljanje o (ne)preklicu pooblastil za bančno poslovanje. Pravilno pa vložnik zahteve zatrjuje, da sta bila osumljenca dolžna sodelovati v inšpekcijskem postopku, tj. ne glede na njun tedanji status. Eno temeljnih načel davčnega postopka je splošna obveznost dajanja oziroma sporočanja podatkov.

Po četrtem odstavku 10. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) so namreč organi in druge (tj. tudi fizične) osebe, ki razpolagajo s podatki, pomembnimi za odločanje v davčnih zadevah, dolžne posredovati take podatke davčnemu organu. Po 41. členu ZDavP-2 pa morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati dokumentacijo ter podatke, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki oziroma dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo ali davčno obveznost drugih zavezancev za davek oziroma davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek. Vrhovni državni tožilec zato utemeljeno navaja, da se zakonsko besedilo tretjega odstavka 249. člena KZ-1 pričenja z besedo »kdor«, kar pomeni, da je storilec tega kaznivega dejanja lahko vsakdo (splošno kaznivo dejanje glede možnega storilca),

natančneje tisti, ki je pozvan k sodelovanju v inšpekcijskem postopku na podlagi ZDavP-2. Sledeč očitku zahteve za preiskavo sta osumljena A. A. in B. B. to bila, pri čemer je z zatrjevanjem, da gre pri njiju za »bivši odgovorni osebi« zavezanca E. d.o.o., predpostavljeno razpolaganje z relevantnimi podatki ter dokumentacijo, ni pa izključena že sama konstrukcija predmetnega kaznivega dejanja. S takim naziranjem, ki nasprotuje načelu enotnosti pravnega reda, je senat spregledal področno ureditev v davčnem postopku, istočasno pa prekršil kazenski zakon v tretjem odstavku 249. člena KZ-1 na način iz 1. točke 372. člena ZKP (pri presoji, ali bi bila lahko osumljenca na pojmovni ravni storilca predmetnega kaznivega dejanja).

14. V luči uveljavljanja kršitev kazenskega zakona pa vložnik zahteve neutemeljeno vztraja pri stališču, da je zakonski znak »oviranja davčnega nadzora« po tretjem odstavku 249. člena KZ-1 dopustno substancirati z očitkom, da sta A. A. in B. B. (domnevno navidezno) dne 20. 11. 2013 prodala svoja poslovna deleža v družbi D. D., s čimer naj bi otežila inšpekcijski nadzor. Ob prvenstveni opombi, da je izvršitveni način oviranja davčnega nadzora dogmatično razumljen predvsem v smislu motenja reda v upravnem (davčno inšpekcijskem) postopku,

za kar v konkretni zadevi nedvomno ne gre, je nesprejemljivo nakazovati, da naj bi osumljenca že kar leto dni pred začetkom davčnega nadzora (14. 11. 2014) ter z namenom oteževanja bodočega inšpekcijskega postopka prodala poslovna deleža D. D. Da sta osumljenca davčni nadzor pričakovala, je špekulativna navedba v zahtevi, ki pa nima opore niti v konkretizaciji očitkov v zahtevi za preiskavo. Z nekonkretiziranimi trditvami, da naj bi šlo pri ravnanju osumljencev v novembru 2013 za nekakšna »predhodna dejanja«, pa vrhovni državni tožilec prav tako ne more uspeti, saj četudi ima v mislih pripravljalna dejanja, slednja v slovenskem kazenskopravnem redu niso kazniva, razen če so izrecno inkriminirana kot t. i. posebna kazniva dejanja (za kar pri 249. členu KZ-1 seveda ne gre).

Navedba v zahtevi, da sta osumljenca poslovna deleža prenesla na D. D. šele po tem, ko je davčni organ od njiju zahteval pojasnila, je protispisna.

15. V sklopu zatrjevanja kršitev določb kazenskega postopka vrhovni državni tožilec problematizira dejstvo, da je senat pri odločanju o kaznivem dejanju pod točko II najprej utemeljeval odsotnost utemeljenosti suma kot dokaznega standarda, ki mora biti podan ob uvedbi preiskave (prvi odstavek 167. člena ZKP), nato pa še pomanjkljivo konkretiziranost opisa dejanja v tenorju zahteve za preiskavo. Drži, da je senat svojo odločitev oprl na dve ločeni podlagi (po 1. in po 4. točki prvega odstavka 181. člena ZKP),

pri čemer prvenstveno teh zakonskih določil v izreku sklepa ni treba izrecno navajati, v vsakem primeru pa je podvajanje podlag za odločitev lahko kvečjemu nepotrebno. Če si razlogi medsebojno ne nasprotujejo ali se izključujejo, ne more biti podana bistvena postopkovna kršitev po 11. točki prvega odstavka 371. člena ZKP, saj obrazložitev izpodbijanega sklepa v tem delu ni nerazumljiva ali notranje protislovna. Kršitev kazenskega zakona v vprašanju presoje (ne)perfektnosti opisa kaznivega dejanja, o čemer se je Vrhovno sodišče opredelilo zgoraj, pa ne predstavlja postopkovne kršitve.

16. Senat je (tč. 13 razlogov sklepa), sklicujoč se na sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi I Ips 48801/2013,

pojasnil stališče, da je uvedba kazenskega postopka mogoča ne glede na obstoj veljavne (dokončne, pravnomočne) odločbe davčnega organa o enakem dejanskem stanju, ki je predmet kazenskega pregona. Kazensko sodišče ne more biti vezano na ocene drugega (davčnega) organa, ali je pri obveznostih obdavčenja prišlo do nepravilnosti ali ne, še manj pa, ali je podan sum storitve kaznivega dejanja ali ne.

S tem je senat v bistvenem ponovil stališče Vrhovnega sodišča, da (meritorno obremenilna) davčna odločba ni procesna predpostavka, ki bi morala biti podana za začetek kazenskega postopka (uvedbo preiskave). To pa vendarle ne pomeni, da sodišče pri presoji (ne)obstoja utemeljenega suma, ki se zahteva za začetek preiskave, ne bi smelo preliminarno (prima facie) dokazno oceniti okoliščin, ki jih je ugotovil pristojni organ v davčnem postopku (v danem primeru Ministrstvo za finance v odločbi z dne 18. 12. 2017, s katero je odpravilo odločbo FURS z dne 24. 8. 2015 v zvezi z davčnim zavezancem F. d.o.o.). Vprašanji (ne)vezanosti kazenskega sodišča na odločitve upravnih organov in presoje dejanskih okoliščin, ki iz davčnih odločb izhajajo, sta konceptualno ločeni kategoriji, zaradi česar vložnik zahteve za varstvo zakonitosti ne more uspeti z zatrjevanji, da je senat s povzeto argumentacijo izpodbijani sklep obremenil z notranjim vsebinskim nasprotjem v smislu absolutne bistvene kršitve določb kazenskega postopka po 11. točki prvega odstavka 371. člena ZKP.

da je v fazi odločanja o začetku preiskave treba izhajati iz namena preiskave, predpisanega v drugem odstavku 167. člena ZKP, tj. da se med njeno izvedbo zberejo dokazi in podatki, potrebni za odločitev, ali naj se vloži obtožnica ali postopek ustavi. Pri presoji utemeljenosti suma, ki je nujen za uvedbo preiskave, sodišče upošteva vsebino obstoječega (predloženega) dokaznega gradiva ter iz gradiva izhajajoča dejstva, na njihovi podlagi pa sklepa, ali je izkazana zahtevana stopnja verjetnosti, da je bilo storjeno kaznivo dejanje oziroma da so ga storili konkretni osumljenci. V tej procesni fazi sodišče ne sme presojati verodostojnosti posameznih nasprotujočih dokazov, saj je taka dokazna ocena vselej pridržana razpravljajočemu sodniku (senatu) na glavni obravnavi, če v nadaljnjem postopku pride do njene izvedbe. S takšnim ravnanjem bi sodišče v fazi odločanja o začetku preiskave postavilo previsok pravni (dokazni) standard.

18. Pri utemeljevanju (tč. 14-15, 17, 20-21 izpodbijanega sklepa), da državno tožilstvo ni izkazalo potrebnega utemeljenega suma, senat ni opravil poglobljene dokazne ocene ali tehtal posameznih dokazov, ki bi si sporočilno nasprotovali. V bistvenih delih je povzel in ocenil dejanske okoliščine, kot izhajajo iz že omenjene odločbe Ministrstva za finance, ki se nanaša na družbo F. d.o.o., ter odločbe istega ministrstva z dne 28. 11. 2017, s katero je bila odpravljena odločba FURS z dne 28. 5. 2015 glede zavezanca E. d.o.o. Okvir odločanja o uvedbi preiskave predpostavlja pristojnost in dolžnost opredelitve sodišča do vsebine ključnega procesnega gradiva, priloženega zahtevi za preiskavo, saj v nasprotnem niti ne bi bilo mogoče presoditi (ne)obstoja utemeljenosti suma. Vrhovnemu državnemu tožilcu zato ni mogoče slediti pri navedbah, da naj bi senat s »podrobno presojo« odločb ministrstva presegel vlogo v tej procesni fazi, saj ni opravljal preuranjene dokazne ocene. Vložnik zahteve ne substancira, v katerih delih ter zakaj naj bi bili razlogi izpodbijanega sklepa sami s sabo v nasprotju. Prav tako senatu ni mogoče očitati, da se ni opredelil do pojasnil hrvaškega in ciprskega davčnega organa, saj se v opisu dejanj pod točkama II in III ne navajajo dejstva o poslovanju družbe F. d.o.o. s Hrvaško ter Ciprom, kar pa pomeni, da ne more iti za odsotnost razlogov o odločilnih dejstvih. Kolikor se vložnik sklicuje na predlagane dokaze, ki naj bi bili šele izvedeni v preiskavi, pa Vrhovno sodišče odgovarja, da je ena od prvin dokaznega standarda utemeljenega suma predhodnost (antecedenčnost), ki sporoča, da obstoja dokaznega standarda ni moč utemeljevati s (predvidenimi) izsledki bodočih dokazov. Z izpodbijanim sklepom zato niso bile kršene določbe 167. člena ZKP niti katera druga določila kazenskega postopka.

19. Na več mestih zahteve za varstvo zakonitosti vložnik nasprotuje presoji oziroma odločitvi senata, da glede dejanj pod točkama II in III ni podan utemeljen sum, ki bi dovoljeval začetek preiskave, tj. najsi gre za izrecno nasprotovanje dejanskim zaključkom pravnomočnega sklepa ali za izpodbijanje dejanskih zaključkov pod videzom uveljavljanja kršitev določb kazenskega postopka iz 2. in 3. točke prvega odstavka 420. člena ZKP. Pri tem vrhovni državni tožilec izhaja iz lastne ocene dokazanosti dejstev, ki so zakonski znaki kaznivega dejanja, podaja svojo oceno dostopnih dokazov in na tej osnovi izpeljuje lastne sklepe o obstoju utemeljenosti suma.

Na ta način uveljavlja izključno razlog zmotne ugotovitve dejanskega stanja, zaradi katerega pa zahteve za varstvo zakonitosti ni dopustno vložiti (drugi odstavek 420. člena ZKP).

20. Zahteva za varstvo zakonitosti je bila vložena v škodo osumljenih. Glede kaznivih dejanj pod točkama II in III izpodbijanega sklepa je Vrhovno sodišče ob delni ugoditvi zahtevi ugotovilo, da je sodišče pri odločanju kršilo kazenski zakon v prvem ter tretjem odstavku 249. člena KZ-1 na način iz 1. točke 372. člena ZKP, v pravnomočno odločbo pa sledeč drugemu odstavku 426. člena ZKP ni poseglo. V preostalem je zahtevo zavrnilo, saj druge zatrjevane kršitve iz prvega odstavka 420. člena ZKP niso podane, zahteva pa je bila deloma vložena tudi v nasprotju z drugim odstavkom 420. člena ZKP.

To naziranje ne nasprotuje zavzetim stališčem v sodbi I Ips 50278/2013-129 z dne 15. 12. 2016, v kateri je Vrhovno sodišče prav tako presojalo predmetno kaznivo dejanje, sicer še poimenovano zatajitev finančnih obveznosti po prvem odstavku 254. člena KZ. V navedeni zadevi je šlo za presojo neprimerljive dejstvene podlage, ki niti ni vsebovala problematike obdavčenja poslovnih transakcij znotraj EU, temveč le v Sloveniji; jasno je bil identificiran missing trader kot neplačujoč gospodarski subjekt v verigi pred dobavo blaga obsojencu; prav tako pa je bila substancirano problematizirana dobava kmetijskih strojev obsojencu, pri čemer je bil blagovni tok (za razliko od nezanikane dobave zlata v Italijo v tej zadevi) že zatrjevano lažen, temelječ v fiktivnih računih.

Prim. sodbo VS RS I Ips 15103/2010-263 z dne 28. 5. 2015.

Smiselno enako stališče je Višje sodišče v Ljubljani zavzelo prav v sklepu II Kp 16288/2013 z dne 9. 6. 2016, ki ga v izpodbijanem sklepu omenja senat.

Npr. sodba VS RS I Ips 21101/2011 z dne 23. 9. 2021.

Korošec D. et al., ur.: Veliki znanstveni komentar posebnega dela KZ-1 – 2. knjiga; Uradni list RS & Pravna fakulteta v Ljubljani, Ljubljana 2019 (str. 1133, tč. 65).

Bavcon L. & Šelih A. et al.: Kazensko pravo – splošni del; Uradni list RS, Ljubljana 2013, str. 199.

Korošec (ur.)., nav. delo, str. 1135, tč. 71.

Horvat Š.: Zakon o kazenskem postopku s komentarjem; GV Založba, Ljubljana 2004 (str. 416, tč. 2).

Sodba VS RS I Ips 48801/2013 z dne 6. 7. 2017.

Sodišče presoja ugotovitve upravnih (davčnih) organov in njihove odločbe kot vsak drug dokaz (Deisinger M.: Kazenski zakonik – posebni del s komentarjem; Poslovna založba, Maribor 2017, str. 546, tč. 8).

Npr. sodbi VS RS I Ips 18223/2010 z dne 18. 9. 2012 in I Ips 10349/2009 z dne 14. 7. 2011.

Prim. sodbo VS RS I Ips 26561/2011-221 z dne 30. 1. 2014.

Kazenski zakonik (2008) - KZ-1  - člen 249, 249/1, 249/3

Zakon o kazenskem postopku (1994) - ZKP  - člen 167, 372, 372-1

Zakon o davku na dodano vrednost (uradno prečiščeno besedilo) (2010) - ZDDV-1-UPB2  - člen 46, 46/1, 63, 63/1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 10, 10/4, 41

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.