VSRS Sklep I Up 2/2021
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2021-03-10

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

odložitvena začasna odredba - odmera davka od nenapovedanih dohodkov - odločba Ustavnega sodišča - odločba ustavnega sodišča o razveljavitvi zakonske določbe - davčna izvršba - poseg v premoženje - poseg v človekove pravice in temeljne svoboščine - trditveno in dokazno breme - neizkazana težko popravljiva škoda - težko popravljiva škoda ni izkazana - zavrnitev pritožbe

Začasna odredba - nastanek težko popravljive škode ni izkazan.

Poseg v človekove pravice v nasprotju z odločitvijo Ustavnega sodišča lahko pomeni težko popravljivo škodo samo po sebi, ki pa mora biti kot taka ustrezno zatrjevana in izkazana. Izvrševanje odločbe, ki bi očitno povzročilo poseg v tožnikove človekove pravice, kar bi izhajalo tudi iz odločbe Ustavnega sodišča o neustavnosti zakonske določbe, na kateri bi taka odločba temeljila, bi z vidika spoštovanja obveznosti odločb Ustavnega sodišča imelo za posledico vzdrževanje z Ustavo ugotovljenega neskladnega stanja, kar že samo pomeni protiustavno in s tem škodljivo posledico, ki je podlaga za začasno zadržanje akta po določbah ZUstS. V tem primeru bi torej učinkovito varstvo ustavnih in človekovih pravic narekovalo, da se izvršitev odmerne odločbe zadrži.

V okoliščinah obravnavanega primera izvrševanje odmerne odločbe, izdane na podlagi 68.a člena ZDavP-2, do ustavno dopustne višine ne pomeni posega v človekove pravice, pred katerim je pritožnika po presoji Vrhovnega sodišča treba varovati v okviru 32. člena ZUS-1. Ne gre namreč za situacijo, ko bi davčna izvršba sama po sebi pomenila poseg v ustavno varovano človekovo pravico in vrednote spoštovanja sodnih odločb kot temelja pravne države. Trditveno in dokazno breme o tem, katera bi bila po odločbi Ustavnega sodišča najvišja dopustna stopnja obdavčitve in s tem meja zneska, ki bi ga bilo glede na odločbo Ustavnega sodišča dopustno izvrševati, je na pritožniku. Ta pa tega ni ne navedel ne izkazal v postopku izdaje začasne odredbe. Trditev, da bo toženka lahko nadaljevala z izvrševanjem odločbe, saj se sklepi o izvršbi glasijo na celoten znesek po odmerni odločbi, pa pomeni hipotetično bodoče dejstvo, s čimer ni mogoče utemeljiti nastanka težko popravljive škode. Glede na že izterjani znesek pritožnik torej ni konkretizirano pojasnil, zakaj naj bi bilo sodno varstvo v upravnem sporu, v katerem se bo sodišče prve stopnje moralo opredeliti tudi do nezakonitosti sporne odmerne odločbe z vidika odločitve Ustavnega sodišča, neučinkovito.

I. Pritožba se zavrne in se potrdi izpodbijani sklep.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

1. Tožnik je vložil tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-3786/2019-41 (01321-46, 01321-47) z dne 28. 7. 2020, s katero mu je davčni organ odmeril davek po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od nenapovedanih dohodkov v obdobju od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2018 od davčne osnove 556.077,95 EUR po stopnji 70 % v znesku 389.254,56 EUR in pripadajoče obresti v znesku 27.024,48 EUR.

2. Zoper navedeno odločbo je tožnik vložil pritožbo, o kateri Ministrstvo za finance ni odločilo v predpisanem roku. Zato je vložil tožbo zaradi molka organa in hkrati predlagal izdajo začasne odredbe, s katero naj sodišče zadrži izvršitev odmerne odločbe do odločitve v zadevi. Sodišče prve stopnje je z izpodbijanim sklepom zahtevo zavrnilo, ker tožnik ni uspel izkazati nastanka težko popravljive škode kot pogoja iz drugega odstavka 32. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Iz obrazložitve sklepa sledi, da je tožnik zgolj pavšalno navedel, da zaradi izvršitve odločbe ne more kriti vseh svojih rednih stroškov in stroškov pravdnega zastopanja ter se tako bliža položaju insolventnosti. Take splošne navedbe, brez kakršnih koli dokazil, po presoji sodišča prve stopnje za izdajo začasne odredbe v upravnem sporu ne zadoščajo. Druge navedbe, tudi glede odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020, pa bodo predmet meritornega odločanja o tožbi in ne odločitve o začasni odredbi.

3. Tožnik (v nadaljevanju pritožnik) je zoper navedeni sklep vložil pritožbo zaradi zmotne uporabe prava ter bistvene kršitve pravil postopka. Predlaga, naj Vrhovno sodišče pritožbi ugodi in izpodbijani sklep spremeni tako, da zahtevi za izdajo začasne odredbe ugodi, podrejeno, naj izpodbijani sklep razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje.

5. Vrhovno sodišče je ob zatrjevani novi obliki škode v povezavi z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020 sprejelo odločitev o izvedbi pritožbene obravnave. Na obravnavi so bila obravnavana dejanska in pravna vprašanja, ki so se nanašala na učinke odločitve Ustavnega sodišča na postopek davčne izvršbe, kot tudi na presojo vsebinske utemeljenosti pritožnikovih navedb glede obstoja težko popravljive škode.

7. Na podlagi drugega odstavka 32. člena ZUS-1 sodišče na tožnikovo zahtevo odloži izvršitev izpodbijanega akta do izdaje pravnomočne odločbe, če bi se z izvršitvijo akta tožniku prizadela težko popravljiva škoda. Temeljni vsebinski pogoj za izdajo začasne odredbe je torej verjetnost nastanka težko popravljive škode, ki bi stranki nastala z izvršitvijo v upravnem sporu izpodbijanega akta. Pri odločanju mora sodišče skladno z načelom sorazmernosti upoštevati tudi prizadetost javne koristi ter koristi nasprotnih strank.

8. Pritožnik je predlagal zadržanje izvršitve odločbe Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-3786/2019-41 (01321-46, 01321-47) z dne 28. 7. 2020, s katero mu je bil odmerjen davek od nenapovedanih dohodkov na podlagi 68.a člena ZDavP-2. Pri utemeljevanju obstoja težko popravljive škode se je med drugim skliceval na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020, s katero sta bila ob ugotovljeni neskladnosti z 29. in 155. členom Ustave razveljavljena četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 (Uradni list RS št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12), kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, in tretji odstavek istega člena ZDavP-2, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009. Prav na navedeni pravni podlagi temelji izpodbijana odločba, ki se izvršuje tudi po objavi odločbe Ustavnega sodišča, kar med strankama postopka ni sporno. Z nadaljevanjem izvršbe toženka po mnenju pritožnika glede na odločitev Ustavnega sodišča protiustavno posega v njegovo premoženje, ta poseg pa zanj pomeni težko popravljivo škodo.

9. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča pritožnik ni izkazal nastanka težko popravljive škode v smislu 32. člena ZUS-1. Po ustaljeni sodni praksi

je od okoliščin primera odvisno, ali materialna škoda pomeni težko popravljivo škodo v smislu 32. člena ZUS-1. V zvezi s tovrstno škodo je pritožnik v zahtevi za izdajo začasne odredbe podal le (pre)splošne in pavšalne trditve o nezmožnosti plačevanja rednih obveznosti in skorajšnji uvedbi stečaja, ni pa navedel ničesar glede svojega siceršnjega premoženjskega stanja, npr. višine dohodkov oziroma vrednosti premoženja, s čimer bi v povezavi z višino naložene davčne obveznosti lahko izkazoval kvalificirane okoliščine, zaradi katerih bi se navedena škoda štela za težko popravljivo. Šele ob ustrezni trditveni podlagi bi sodišče prve stopnje moralo presojati okoliščine, ki so v skladu z določbami Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) podlaga za uvedbo osebnega stečaja.

10. Glede pomena odločb Ustavnega sodišča pa je treba pritrditi pritožniku, da so te obvezne

in jih morajo spoštovati tudi organi toženke. Njihovo spoštovanje in izvrševanje pomeni hkrati spoštovanje temeljev pravnega reda in pravne države v smislu 2. in 3. člena Ustave. Tudi davčni organ mora torej zagotoviti, da se zakonska določba, ki jo je Ustavno sodišče delno razveljavilo, uporabi na način, ki ne posega v človekove pravice in temeljne svoboščine davčnega zavezanca. To velja tako za odmerni postopek, pri čemer vprašanje (ne)zakonitosti izvršilnega naslova ni predmet presoje v postopku izdaje začasne odredbe,

11. Po presoji Vrhovnega sodišča zato poseg v človekove pravice v nasprotju z odločitvijo Ustavnega sodišča lahko pomeni težko popravljivo škodo samo po sebi,

ki pa mora biti kot taka ustrezno zatrjevana in izkazana. Izvrševanje odločbe, ki bi očitno povzročilo poseg v tožnikove človekove pravice, kar bi izhajalo tudi iz odločbe Ustavnega sodišča o neustavnosti zakonske določbe, na kateri bi taka odločba temeljila, bi z vidika spoštovanja obveznosti odločb Ustavnega sodišča imelo za posledico vzdrževanje z Ustavo ugotovljenega neskladnega stanja, kar že samo pomeni protiustavno in s tem škodljivo posledico,

ki je podlaga za začasno zadržanje akta po določbah ZUstS.

V tem primeru bi torej učinkovito varstvo ustavnih in človekovih pravic narekovalo, da se izvršitev odmerne odločbe zadrži.

12. Vendar pa je obravnavana zadeva drugačna. Pritožnik namreč kot glavni argument, s katerim utemeljuje nastanek težko popravljive škode, navaja poseg v svoje premoženje, ki ga vrši toženka. V zvezi z argumenti Ustavnega sodišča pa spregleda, da slednje ni v celoti razveljavilo določbe 68.a člena ZDavP-2, pri čemer med strankama postopka ni sporno, da toženka v postopku davčne izvršbe ni presegla s strani Ustavnega sodišča dopustne stopnje obdavčenja nenapovedanih dohodkov.

Predvsem jedro odločitve Ustavnega sodišča ni ugotovitev neustavnosti celotne zakonske ureditve obdavčitve nenapovedanih dohodkov. Prav tako Ustavno sodišče ni ugotovilo neustavnosti določbe 68. člena ZDavP-2 z vidika nedopustnega oziroma prekomernega posega v zasebno lastnino davčnih zavezancev (zaradi 70 % davčne stopnje), ampak je ureditev iz 68.a člena ZDavP-2 presojalo z vidika procesnih jamstev iz 29. člena Ustave (pravna jamstva v kazenskem postopku). Iz razlogov Ustavnega sodišča je tako razbrati, da bi zakonodajalec lahko uveljavil tudi ukrepe restitucijske oziroma kaznovalne narave, če bi pri ureditvi postopka upošteval temeljna ustavnoprocesna kazenska jamstva.

13. V okoliščinah obravnavanega primera torej izvrševanje odmerne odločbe, izdane na podlagi 68.a člena ZDavP-2, do ustavno dopustne višine ne pomeni posega v človekove pravice, pred katerim je pritožnika po presoji Vrhovnega sodišča treba varovati v okviru 32. člena ZUS-1. Ne gre namreč za situacijo, ko bi davčna izvršba sama po sebi pomenila poseg v ustavno varovano človekovo pravico in vrednote spoštovanja sodnih odločb kot temelja pravne države. Trditveno in dokazno breme o tem, katera bi bila po odločbi Ustavnega sodišča najvišja dopustna stopnja obdavčitve in s tem meja zneska, ki bi ga bilo glede na odločbo Ustavnega sodišča dopustno izvrševati, je na pritožniku. Ta pa tega ni ne navedel ne izkazal v postopku izdaje začasne odredbe. Trditev, da bo toženka lahko nadaljevala z izvrševanjem odločbe, saj se sklepi o izvršbi glasijo na celoten znesek po odmerni odločbi, pa pomeni hipotetično bodoče dejstvo, s čimer ni mogoče utemeljiti nastanka težko popravljive škode. Glede na že izterjani znesek pritožnik torej ni konkretizirano pojasnil, zakaj naj bi bilo sodno varstvo v upravnem sporu, v katerem se bo sodišče prve stopnje moralo opredeliti tudi do nezakonitosti sporne odmerne odločbe z vidika odločitve Ustavnega sodišča, neučinkovito.

14. Glede na navedeno je po presoji Vrhovnega sodišča odločitev sodišča prve stopnje o zavrnitvi pritožnikove zahteve za izdajo začasne odredbe skladna s pogoji iz 32. člena ZUS-1.

15. Sodišče prve stopnje je po navedenem ustrezno in skladno z zahtevami iz 22. člena Ustave obrazložilo, zakaj pogoji za izdajo začasne odredbe niso podani (glej predvsem 8. in 10. točko obrazložitve izpodbijanega sklepa). Očitno ne drži, da se o pritožnikovih navedbah ni izreklo, saj ravno tem razlogom pritožba nasprotuje. Glede na obseg in splošnost podanih navedb v zahtevi pa so tudi razlogi sodišča splošni. Za odločitev nebistveno pa je pritožnikovo sklicevanja na odločitve Ustavnega sodišča v zvezi z zadržanjem posamičnih aktov. Pogoji za zadržanje izvršitve po določbi 58. člena ZUstS namreč niso enaki pogojem za izdajo začasne odredbe po ZUS-1 (glej opombo št. 8), zato ne gre za primerljivo situacijo.

16. Ker pritožbene navedbe niso utemeljene in niso bili ugotovljeni razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo (drugi odstavek 82. člena v zvezi s 76. členom ZUS-1).

17. Pritožnik s pritožbo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške pritožbenega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Npr. sklep I Up 22/2017 z dne 15. 2. 2017, v davčnih zadevah glej npr. sklep I Up 12/2019 z dne 23. 1. 2019.

Tako tretji odstavek 1. člena Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS).

V skladu z ustaljeno sodno prakso večja ali manjša verjetnost za končni uspeh s tožbo ne more predstavljati razloga za izdajo začasne odredbe.

To bi toženka npr. lahko zagotovila tako, da bi na podlagi drugega odstavka 87. člena ZDavP-2 po uradni dolžnosti odložila davčno izvršbo do odločitve o pritožbi, če bi ocenila, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi.

Primerjaj tudi sklep Vrhovnega sodišča I Up 152/2018 z dne 14. 8. 2018, 14. točka obrazložitve.

Tako sklep Ustavnega sodišča št. U-I-137/10 z dne 3. 9. 2010, 3. točka obrazložitve. Da bi zanikanje obveznosti odločitev Ustavnega sodišča pomenilo zanikanje pravnega varstva prizadetih strank, izhaja tudi iz odločbe U-I-114/11 z dne 9. 6. 2011.

Ustavno sodišče na navedeni pravni podlagi tehta, ali bi z nadaljnjim izvrševanjem posamičnega akta nastale škodljive posledice, ki bi bile večje in težje popravljive od posledic, ki lahko nastanejo zaradi začasne odložitve.

Do 15. 2. 2021 je na podlagi sklepov o izvršbi skupaj izterjala znesek 7.804,97 EUR.

Glej 35. točko obrazložitve odločbe št. U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 29, 155

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68, 68/3, 68/5, 68a, 68a/4

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 32, 32/2

Zakon o ustavnem sodišču (1994) - ZUstS  - člen 58

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

VSRS Sklep I Up 163/2021, enako tudi VSRS Sklep I Up 162/2021