VSRS Sodba X Ips 223/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-05-13

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Nataša Smrekar

dovoljena revizija po vrednostnem kriteriju - dodatna odmera davka - davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) - davek na dodano vrednost (DDV) - davčno (ne)priznani odhodki - znižanje davčne osnove - davčna zloraba - izguba pri prodaji poslovnega deleža - nakup nepremičnin - povezane osebe - transferne cene - obresti - ekonomska upravičenost posla - ugoditev reviziji - delna odprava upravne odločbe glede višine davčne obveznosti

Skladno s prvim odstavkom 29. člena ZDDPO-2 je davčno priznan tisti odhodek, za katerega se lahko šteje, da je nastal za potrebe pridobivanja obdavčljivih prihodkov. Takšen odhodek za pravno osebo predstavlja določen doprinos k njenemu poslovanju in ustvarja dodano vrednost za ohranjanje ali povečevanje položaja pravne osebe na trgu. Posledično ima za pravno osebo izmerljivo korist.

Izpodbijana sodba temelji na stališču, da obresti niso poslovno potreben odhodek, ker je bila kupnina za zemljišča, v zvezi s katerimi je bilo najeto posojilo, plačana prodajalcu še pred odobritvijo posojila. Zgolj to dejstvo pa ne zadošča za zaključek, da se obresti ne priznajo kot odhodek, ki zmanjšuje davčno osnovo. Da gre za odhodek, ki je za davčnega zavezanca nepotreben oziroma neupravičen, bi sodišče prve stopnje lahko utemeljilo ob ugotovitvi, da so bila finančna sredstva, pridobljena od banke, porabljena v nasprotju z namenom iz 29. člena ZDDPO-2. To pa iz izpodbijane sodbe ne izhaja.

Določbo 17. člena ZDDPO-2, ki ureja določanje primernih (tržnih) cen za opravljene posle med povezanimi osebami, je po naravi stvari mogoče uporabiti le v primerih, če sami odhodki niso sporni oziroma jim je priznana povezanost s poslovanjem davčnega zavezanca, sporna je le njihova višina.

I. Reviziji se delno ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 164/2016-7 z dne 9. 5. 2017 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1571/2012-76 11-240-03 z dne 30. 11. 2013, odpravi v delu, ki se nanaša na odmero davka od dohodkov pravnih oseb iz naslova obresti od posojila, ter se zadeva v tem obsegu vrne davčnemu organu prve stopnje v ponoven postopek.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Tožeča stranka sama krije svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-1571/2012-76 11-240-03 z dne 30. 11. 2013. Z navedeno odločbo je davčni organ na podlagi ugotovitev inšpekcijskega nadzora revidentu odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost za obdobja januar 2010 v znesku 6.000,00 EUR, november 2010 v znesku 17.327,02 EUR, junij 2011 v znesku 5.641,48 EUR in julij 2011 v znesku 26.611,00 EUR ter davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 v znesku 104.227,56 EUR ter za leto 2011 v znesku 170.123,91 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi. Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zavrnilo z odločbo, št. DT 499-14-4/2014-2 z dne 30. 11. 2015.

2. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, tožbene ugovore pa zavrnilo kot neutemeljene. Presodilo je, da davčni organ revidentu utemeljeno ni priznal odhodkov iz naslova stroškov poslovodstva, izgube od prodaje poslovnih deležev v družbah A., d. o. o., in B., d. o. o., ter obresti od posojila, odobrenega pri banki X, saj navedeni odhodki niso bili potrebni za pridobivanje prihodkov in posledično niso skladni z določbo 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) oziroma gre za zlorabo predpisov po določbi četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Odmeri davka od dohodkov pravnih oseb zaradi povečanja prihodkov in dodatni odmeri davka na dodano vrednost revident v tožbi ni ugovarjal.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje revident vlaga revizijo, njeno dovoljenost utemeljuje s 1. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in napačno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo povzema razloge davčnih organov in predlaga zavrnitev revizije.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi presega navedeni znesek za dovoljenost revizije. Ker je revizija dovoljena že po 1. točki, se Vrhovno sodišče ni še posebej opredeljevalo do izpolnjevanja pogoja za dovoljenost revizije po 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki ga revident tudi (sicer pavšalno) uveljavlja.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje in na katero je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revident v letih 2010 in 2011 izkazoval odhodke iz naslova stroškov poslovodenja na podlagi sklenjenih pogodb o poslovodenju z direktorjema C. C. in D. D., ki sta hkrati družbenika revidenta in sorodnika. Direktorja sta bila v obravnavanem obdobju zaposlena v drugih z revidentom povezanih družbah in sta imela sklenjene pogodbe o poslovodenju tudi z drugimi družbami iz skupine E. Stroški nagrade direktorjema so bili za posamezno leto knjiženi na zadnji dan leta z eno samo vknjižbo, niso pa bili dejansko izplačani.

9. Davčno osnovo za odmero davka od dohodkov pravnih oseb v inšpiciranem obdobju je znižala tudi izguba pri prodaji poslovnega deleža v družbah A., d. o. o., in B., d. o. o. Revident je 40 % poslovni delež v družbi A., d. o. o. (takrat še E., d. o. o.), kupil marca 2010 od družbenikov F. F. in G. G. po ceni 200.000,00 EUR, ki ni ustrezala tržni ceni, in ga v kratkem času (avgusta 2010) prodal povezani osebi H. s Cipra po bistveno nižji ocenjeni vrednosti (3.505,20 EUR), s čimer je ustvaril izgubo v višini 196.494,80 EUR. Razlog za nakup poslovnega deleža v družbi naj bi bil po trditvah revidenta v sklenjeni poravnavi med omenjenima družbenikoma in družbo A., v katero se je z odkupom poslovnega deleža vključil tudi revident. Po presoji sodišča prve stopnje s tem ni izkazan ekonomski vidik posla, torej da je bil vstop v poravnavo potreben z vidika revidentovega poslovanja oziroma povezan z ustvarjanjem prihodkov.

10. V zvezi z nakupom in prodajo poslovnega deleža v družbi B., d. o. o., se ugotavlja, da se je revident na podlagi Pogodbe o sodelovanju z I. I., izvenzakonsko partnerico direktorja C. C., dogovoril, da bo slednja v svojem imenu in za revidentov račun kupila nepremičnine (zemljišča v skupni izmeri 12.515 m2, k. o. ...) za kupnino 508.600,00 EUR. Pogodba o prodaji nepremičnin med prodajalcem in I. I. je bila sklenjena 8. 8. 2007, kupnino pa je na prodajalčev račun nakazal revident. Plačilo kupnine je bilo v pogodbi določeno kot posojilo I. I.. Za namene plačila kupnine je revident pri banki X pridobil kredit, vendar je bila kupnina v celoti plačana, še preden je posojilo dobil, zato mu davčni organ ni priznal odhodkov iz naslova obresti od navedenega posojila. I. I. je nato 15. 11. 2011 ustanovila družbo B., d. o. o., le nekaj dni kasneje, tj. 21. 11. 2011, pa so bili izvedeni naslednji posli: nepremičnine so bile v poslovnih knjigah družbe B. pripoznane kot naknadno vplačan stvarni vložek v vrednosti 508.600,00 EUR, I. I. kot edina družbenica je odsvojila celoten poslovni delež revidentu za kupnino 516.000,00 EUR, pri čemer se je kupnina pobotala s posojilom, revident pa je poslovni delež prodal povezani ciprski družbi H. za bistveno nižjo kupnino, to je 32.906,00 EUR. Tako ustvarjeno izgubo je upošteval v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2011.

11. V zvezi z zadnje navedenim poslom revident v reviziji zgolj povzema dejanske ugotovitve in trdi, da je sklicevanje sodišča prve stopnje na zlorabo oziroma na določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 napačno. V prvem delu so navedbe neupoštevne, ker se nanašajo na dejansko stanje, kar po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 ni predmet revizijskega preizkusa. V drugem delu pa ugovor ostaja na ravni splošnosti in ni konkretiziran do te mere, da bi ga bilo mogoče obravnavati in nanj odgovoriti.

12. Glede na vsebino ostalih revizijskih navedb Vrhovno sodišče poudarja, da v reviziji ne presoja zakonitosti postopka organov tožene stranke in izpodbijanega upravnega akta, temveč sodbo sodišča prve stopnje. Predmet revizijske presoje tako ne morejo biti navedbe, ki se nanašajo na (bistvene) kršitve pravil upravnega oziroma davčnega postopka. Iz njih izhajajo očitki, ki so uperjeni zoper toženo stranko in njeno vodenje davčnega postopka, ter s tem povezane trditve o kršitvi določb ZDavP-2 in Zakona o splošnem upravnem postopku. S tem v zvezi pa revident konkretizirano ne uveljavlja kršitev, ki bi pomenile dopusten revizijski razlog, to je kršitev pravil postopka upravnega spora. Za revizijo je neupoštevno tudi revidentovo sklicevanje na trditve, podane v predhodnem postopku (ko navaja, da je že tekom postopka obširno pojasnil namen spornih transakcij). Revizija je namreč samostojno pravno sredstvo,

ki mora vsebovati konkretizirane revizijske razloge, saj je celoten revizijski preizkus zakonitosti sodbe sodišča prve stopnje, vključno s preizkusom pravilne uporabe materialnega prava po uradni dolžnosti, mogoč le v mejah postavljenih revizijskih trditev.

13. Glede nepriznanih odhodkov iz naslova stroškov poslovodstva revident z nasprotovanjem zaključku o navideznosti pogodb o poslovodenju ne more uspeti, saj odločitev sodišča prve stopnje ne temelji na navideznosti poslov v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, ampak na ugotovljeni zlorabi davčnih predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Ob tem za odločitev ni bistveno, ali in katera dela so bila s strani direktorjev opravljena, saj ta okoliščina ni bila podlaga za odločitev sodišča prve stopnje (glej 22. točko obrazložitve izpodbijane sodbe). Navedbe o izpisu opravljenih ur in specifikaciji opravljenih storitev pa so dejanske narave in zato, kot že pojasnjeno, niso del revizijskega preizkusa.

14. V zvezi z izgubo pri prodaji poslovnega deleža v družbi A., d. o. o., revident tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni izkazal, da bi imel navedeni posel zanj kakšno korist oziroma bi bil potreben z vidika njegovega poslovanja ali ohranjanja položaja na trgu. Razlogi za nakup deleža v družbi A., ki jih navaja (zaključek sodnega spora med družbo in njenima družbenikoma ter nemoteno nadaljnje poslovanje družbe), po mnenju Vrhovnega sodišča niso razlogi, s katerimi bi revident z vidika svojega poslovanja lahko utemeljeval potrebnost odhodkov za pridobivanje prihodkov. V takšnem primeru pa se, kot je pravilno presodilo že sodišče prve stopnje, pravila o transfernih cenah ne upoštevajo. Določbo 17. člena ZDDPO-2, ki ureja določanje primernih (tržnih) cen za opravljene posle med povezanimi osebami, je po naravi stvari mogoče uporabiti le v primerih, če sami odhodki niso sporni oziroma jim je priznana povezanost s poslovanjem davčnega zavezanca, sporna je le njihova višina.

Navedena povezava med odhodki in pridobivanjem prihodkov v obravnavani zadevi, kot že pojasnjeno, ni bila ugotovljena. Posledično je neutemeljeno tudi sklicevanje na sodbo in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 1392/2005, ki se tudi sicer nanaša na drugačno dejansko in pravno stanje.

15. Z izpodbijano sodbo tudi ni prišlo do nedopustnega posega v lastninsko pravico revidenta iz 33. in 67. člena Ustave Republike Slovenije, ki ga revident zgolj splošno zatrjuje. Davčna obremenitev je iz zornega kota davčnega zavezanca vedno poseg države v njegovo premoženjsko in pravno sfero, vendar ta ni nedopusten zgolj zato, ker davčni zavezanec nasprotuje dodatni odmeri davka.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča pa je revizija utemeljena v delu, v katerem revident nasprotuje dodatni odmeri davka iz naslova nepriznanih obresti od bančnega posojila. Skladno s prvim odstavkom 29. člena ZDDPO-2 je davčno priznan tisti odhodek, za katerega se lahko šteje, da je nastal za potrebe pridobivanja obdavčljivih prihodkov. Takšen odhodek za pravno osebo predstavlja določen doprinos k njenemu poslovanju in ustvarja dodano vrednost za ohranjanje ali povečevanje položaja pravne osebe na trgu. Posledično ima za pravno osebo izmerljivo korist.

Kdaj gre za takšen odhodek, je stvar razlage navedene pravne norme v povezavi z drugim odstavkom 29. člena ZDDPO-2, ki podaja opredelitev navedenih davčno nepriznanih odhodkov, in sicer so to odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da 1) niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti; 2) imajo značaj privatnosti in 3) niso skladni z običajno poslovno prakso.

17. Izpodbijana sodba temelji na stališču, da obresti niso poslovno potreben odhodek, ker je bila kupnina za zemljišča v k. o. ..., v zvezi s katerimi je bilo najeto posojilo, plačana prodajalcu še pred odobritvijo posojila. Zgolj to dejstvo pa po presoji Vrhovnega sodišča ne zadošča za zaključek, kot ga je napravilo sodišče prve stopnje, torej da se obresti ne priznajo kot odhodek, ki zmanjšuje davčno osnovo. Da gre za odhodek, ki je za davčnega zavezanca nepotreben oziroma neupravičen, bi sodišče prve stopnje lahko utemeljilo ob ugotovitvi, da so bila finančna sredstva, pridobljena od banke, porabljena v nasprotju z namenom iz 29. člena ZDDPO-2. To pa iz izpodbijane sodbe ne izhaja.

18. Glede na navedeno je po presoji Vrhovnega sodišča utemeljena revizijska navedba, da je bilo v obravnavani zadevi zmotno uporabljeno materialno pravo (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Zato je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo in na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je tožbi delno ugodilo in odpravilo izpodbijano odločbo tožene stranke glede odmere davka od dohodkov pravnih oseb iz naslova obresti od posojila ter ji zadevo vrnilo v ponovni postopek, v katerem bo tožena stranka vezana na stališča, ki izhajajo iz te sodbe Vrhovnega sodišča.

19. V preostalem delu razlogi, ki jih uveljavlja revizija, niso podani, Vrhovno sodišče pa ni našlo razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti, zato je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Ker je Vrhovno sodišče spremenilo izpodbijano sodbo in tožbi na odpravo odločbe davčnega organa delno ugodilo, je na podlagi drugega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 odločilo o stroških celotnega sodnega postopka. Revidentka je uspela le s sorazmerno majhnim delom zahtevka, zato je Vrhovno sodišče glede na doseženi uspeh v postopku v skladu z drugim odstavkom 154. člena ZPP odločilo, da revidentka sama krije svoje stroške tega upravnega spora.

Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po tedanjih določbah ZUS-1.

Tako npr. Vrhovno sodišče v sodbah X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 1063/2006 z dne 27. 5. 2010, X Ips 336/2013 z dne 8. 6. 2015, X Ips 93/2014 z dne 24. 2. 2016, v sklepu X Ips 255/2014 z dne 18. 1. 2017 in drugih.

Glej tudi sodbo in sklep Vrhovnega sodišča II Ips 328/2009 z dne 26. 8. 2009.

Tako sodba Vrhovnega sodišča X Ips 375/2016 z dne 24. 10. 2016.

Splošno o davčno priznanih odhodkih npr. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 23/2016 z dne 10. 10. 2018 in X Ips 196/2015 z dne 18. 1. 2017.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 17, 29, 29/1, 29/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/2, 74/4

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 83, 83/2, 83/2-1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.