VSRS Sodba X Ips 65/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-01-16

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek na dodano vrednost (DDV) - nepriznanje odbitka ddv - neplačeviti subjekti (missing trader) - objektivne in subjektivne okoliščine - vedenje o goljufivih transakcijah - skrbnost pri poslovanju - sodna praksa Sodišča EU

Ni v nasprotju s pravom Evropske unije od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje. Ob tem je treba dodati, da davčni zavezanec ob obstoju indicev, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo in ki jih ne bi smel spregledati, ni dolžan ugotavljati, ali je poslovni partner neplačujoči gospodarski subjekt, ampak se je dolžan prepričati o njegovi zanesljivosti. Takega preverjanja pa davčna tajnost ne preprečuje (npr. poizvedbe po spletu, pri drugih izvajalcih).

Odstop od siceršnje poslovne prakse zagotovo predstavlja indic, na podlagi katerega bi se moral revident pozanimati o zanesljivosti svojih poslovnih partnerjev in bi moral sklepati na nepravilnosti pri delovanju izdajatelja računa, vendar jih je zaradi malomarnosti ali zavestno spregledal, zaradi česar mu je mogoče pripisati sodelovanje pri transakciji, ki je del nepravilnosti ali goljufije drugih subjektov.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-275/2007-62-04-220-05, 210 z dne 5. 2. 2015, s katero je navedeni organ odločal v ponovljenem postopku in revidentu odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 1. 2006 v znesku 38.091,71 EUR in pripadajoče obresti, za obdobje od 1. 10. 2006 do 31. 10. 2006 v znesku 51.744,35 EUR s pripadajočimi obrestmi, za obdobje od 1. 11. 2006 do 30. 11. 2006 v znesku 55.083,02 EUR s pripadajočimi obrestmi, za obdobje od 1. 12. 2006 do 31. 12. 2006 v znesku 38.738,30 EUR s pripadajočimi obrestmi (1. podtočka I. točke izreka). Pripadajoče obresti od DDV so v skupnem znesku znašale 17.264,11 EUR (2. podtočka I. točke izreka). Ugotovljeno je bilo, da je odmerjeno davčno obveznost v višini 200.921,49 EUR skupaj s pripadajočimi obrestmi iz točke I. revident v celoti poravnal v dneh 29. 5. 2009, 30. 6. 2009 in 24. 7. 2009 (II. točka izreka). Revidentu so bile vrnjene preveč plačane obresti v višini 1.858,52 EUR (III. točka izreka). Upravni organ prve stopnje je odločil še o stroških postopka (IV. točka izreka) in o nesuspenzivnosti pritožbe (V. točka izreka). Revidentovo pritožbo zoper navedeno odločbo Finančne uprave Republike Slovenije je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo DT-499-16-54/2015 z dne 22. 7. 2015.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da revidentu ne gre pravica do odbitka DDV glede njemu izdanih računov s strani družb G., d. o. o., družbe D., d. o. o. in T., d. o. o., in sicer ker je podan subjektivni element, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV, povezane z goljufijo, ki so jo storile navedene izdajateljice. Trije računi, izdani s strani družbe G., d. o. o., pa so bistveno pomanjkljivi in iz tega razloga revidentu tudi na podlagi teh treh računov ne gre pravica do odbitka DDV.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, njeno dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in revizijski razlog napačne uporabe materialnega prava. V reviziji zatrjuje, da ni vedel, niti ni mogel vedeti, da posluje z domnevnimi "missing traderji", saj so bile dobave in storitve v redu in v roku opravljene. Poleg tega je družba D., d. o. o., za "missing trader" družbo spoznana šele v letu 2007, to pa je tudi leto, ko je bila ID za DDV odvzeta družbi T., d. o. o. S spornimi družbami je posloval v skladu s svojo običajno poslovno prakso. Preveril je ID številke za namene DDV in pri tem spregledal, da je družba G., d. o. o., nima. Poudarja, da je z navedenimi dobavitelji posloval na način, ki je omogočal ustrezni nadzor nad kvaliteto dobavljenega blaga in opravljenih storitev. Ker je neupravičeno plačal DDV dvakrat, je bilo kršeno načelo davčne nevtralnosti. Graja dokazno oceno upravnega organa in zatrjuje kršitev pravil upravnega postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da odločbo Finančne uprave Republike Slovenije odpravi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo v celoti razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravni odločbi upravnega organa druge stopnje, in v izpodbijani sodbi.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1

je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijane odločbe davčnega organa prve stopnje znaša 183.657,38 EUR (tj. znesek glavnice), zato je revizija dovoljena iz navedenega razloga.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Vrhovno sodišče je v tej zadevi že odločalo s sodbo in sklepom X Ips 150/2012 z dne 18. 7. 2013 in reviziji ugodilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v nov postopek. Sodišče prve stopnje je na podlagi navedene sodbe in sklepa Vrhovnega sodišča s sodbo I U 1191/2013-25 z dne 24. 9. 2013 odločilo, da se revidentovi tožbi ugodi in se odločba Davčnega urada Celje DT 0610-275/2007-45-0407-13,10 z dne 17. 2. 2009 v delu, ki se nanaša na račune družb G., d. o. o., D., d. o. o., in T., d. o. o., odpravi in zadevo v tem obsegu vrne upravnemu organu prve stopnje v ponovni postopek. V ponovljenem upravnem postopku je upravni organ odločil, kot to izhaja iz 1. točke obrazložitve te sodbe. Zoper novo upravno odločbo je revident vložil novo tožbo, ki jo je sodišče prve stopnje zavrnilo, in je predmet revizijske obravnave v tej zadevi.

9. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je bil revidentu dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, odbitek katerega je revident uveljavljal na podlagi računov, ki jih je v obravnavanem obdobju prejel od izdajateljev računov, tj. družb G., d. o. o., D., d. o. o., in T., d. o. o., za gradbena dela, za čiščenje obcestja in za strojne prevozne usluge v zimski službi. Revident je navedene račune nato prefakturiral naprej drugim družbam, in sicer I., d. o. o., S., d. o. o., G., d. o. o., F., d. o. o., S. trade, d. o. o., te družbe pa so revidentove račune prefakturirale Mestni občini ..., ki je slednje izbrala na javnem razpisu za izvedbo gradbenih del. Revidentu ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV glede navedenih izdajateljev računov, saj je bil pri transakcijah z družbami G., d. o. o., D., d. o. o., in T., d. o. o,. podan subjektivni element, tj. da je revident vedel oz. bi moral vedeti, da gre za davčno goljufijo.

10. V zvezi z revizijskimi navedbami, da bi sodišče prve stopnje moralo za revidenta uporabiti ugodnejši Zakon o davku na dodano vrednost, tj. ZDDV-1B oziroma ZDDV-1C, in sicer 76.b člen navedenega zakona, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da se skladno z načelom zakonitosti v davčnih zadevah glede ugotavljanja višine davčne obveznosti, če zakon ne določa drugače, uporabljajo materialni predpisi, ki veljajo v času nastanka davčne obveznosti.

Ker je šlo za davčno obveznost, nastalo v letu 2006, se je glede nastanka te davčne obveznosti uporabljal ZDDV in ne ZDDV-1B oziroma ZDDV-1C. Pa tudi sicer ni utemeljen očitek, da bi se moral uporabiti 76.b člen ZDDV-1.

V obravnavanem primeru namreč davek revidentu ni bil odmerjen zaradi solidarne odgovornosti revidenta za izstopni DDV, ki jo določa omenjeni člen, temveč zato, ker revident ni izpolnjeval pogojev za odbitek vstopnega DDV. Gre za različni pravni podlagi, ki omogočata dodatno odmerjanje DDV, kot je revizijsko sodišče že večkrat pojasnilo (npr. v zadevah X Ips 229/2012, X Ips 432/2011, X Ips 351/2011 in X Ips 352/2011). Vrhovno sodišče je zato presodilo, da kršitev po 14. točki drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1 ni podana.

11. Revidentove navedbe, da bi po 1. 1. 2010 revident lahko DDV nakazal direktno Davčni upravi Republike Slovenije in ne svojim poslovnim partnerjem, pa so nepojasnjene, saj revident ni pojasnil, v čem bi bila ureditev, po kateri je možno davek z njegove strani plačati neposredno DURS, zanj ugodnejša od prej veljavne ureditve in zato Vrhovno sodišče tega njegovega očitka ni moglo preizkusiti.

12. Glede na 7. točko obrazložitve te sodbe Vrhovno sodišče ni presojalo izpodbijanega dejanskega stanja (npr. navedbe na 5., 6., 10., 11., 12. in 14. strani revizije), saj je nanj vezano (85. člen ZUS-1), kršitev pravil upravnega postopka (npr. navedbe na 3. in 6. strani revizije) in tudi ne dokazne ocene upravnega organa (npr. navedbe na 6., 7., 8., 11., 13., 15. in 16. strani revizije).

13. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča,

ki je sledila stališčem Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU),

ki jih je to sprejelo v številnih zadevah v zvezi s problematiko (ne)priznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV, je tudi v obdobju 2006, ko so bile opravljene sporne transakcije v obravnavani zadevi oziroma v času veljavnosti ZDDV, smel davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Breme dokazovanja, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je določena transakcija povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, je na strani davčnega organa.

14. Vrhovno sodišče je, ko je prvič odločalo v obravnavani zadevi, tj. s sodbo in sklepom X Ips 150/2012 z dne 18. 7. 2013, reviziji ugodilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v nov postopek z navodilom, da mora sodišče prve stopnje v ponovljenem postopku o obstoju subjektivnega elementa, tj. pogoja iz 4. točke prejšnjega odstavka, odločiti na podlagi okoliščin, ki same po sebi ali kot celota omogočajo zaključek o revidentovem vedenju o goljufivosti transakcije, če in kolikor te okoliščine izhajajo iz dejanskih ugotovitev obravnavne zadeve, v nasprotnem primeru pa mora postopek v tem oziru ustrezno dopolniti oziroma svojo odločitev spremeniti. Pri tem je dodalo, da revidentovo vedenje o goljufivosti transakcij ni izkazano, ko sta podani le dejstvi, da je revident opustil preverjanje ponudnikov in da ni sestavljal poslovnih listin. Sodišče prve stopnje je po odločitvi Vrhovnega sodišča v navedeni zadevi napačno uporabilo materialno pravo, ker je odločitev o revidentovem vedenju o goljufivosti transakcij iz računov družb G., d. o. o., D., d. o. o., in T., d. o. o., oprlo na okoliščine, ki same po sebi še ne omogočajo takšnega zaključka. Subjektivni element zaradi napačno uporabljenega materialnega prava ni bil popolno in pravilno ugotovljen, zato je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno.

15. Vrhovno sodišče je v obravnavanem novem revizijskem postopku ugotovilo, da je sodišče prve stopnje z izpodbijano sodbo na podlagi dopolnjenega davčnega postopka pravilno presodilo, da obstoji zaključen krog indicev, ki so kazali na to, da je bil pri revidentu podan subjektivni element, tj. da je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

16. Sodišče prve stopnje je pri specifičnosti obravnavanega primera upoštevalo objektivne elemente, in sicer da so bile gospodarske družbe G., d. o. o., D., d. o. o., in T., d. o. o., ustanovljene razmeroma kratek čas pred poslovanjem z revidentom, medtem ko so bili ostali poslovni partnerji revidenta gospodarske družbe, ki so bile na trgu že dalj časa. Sporne družbe niso imele kontaktnih številk, pooblaščene in kontaktne osebe so bile nedosegljive, računi izdani s strani navedenih družb so bili nečitljivo podpisani, v spornih družbah ni bilo zaposlenih delavcev niti ni bilo knjiženih delovnih sredstev, zato bi moral revident ravnati z večjo previdnostjo in v skladu s pravnim standardom skrbnosti dobrega gospodarstvenika.

17. Vrhovno sodišče se strinja s sodiščem prve stopnje, da so navedene objektivne okoliščine takšne, da je bilo od revidenta razumno pričakovati, da bo ravnal kot dober gospodarstvenik in bi se moral in mogel zavedati, da sodeluje pri transakcijah, ki so povezane z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV. Razumno ravnanje, tj. potrebna skrbnost pri poslovanju z navedenimi družbami, pa ni prevelika zahteva na strani davčnega zavezanca. Takšno ravnanje je namreč nujno za preprečevanje davčnih utaj. Kot je sodišče prve stopnje pravilno ugotovilo, ni v nasprotju s pravom Evropske unije od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje. Ob tem Vrhovno sodišče dodaja, da davčni zavezanec ob obstoju indicev, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo in ki jih ne bi smel spregledati, ni dolžan ugotavljati, ali je poslovni partner neplačujoči gospodarski subjekt, ampak se je, kot rečeno, dolžan prepričati o njegovi zanesljivosti. Takega preverjanja pa davčna tajnost ne preprečuje (npr. poizvedbe po spletu, pri drugih izvajalcih).

18. Dolžnost preverjanja spornih družb vzpostavijo objektivne okoliščine, ki so indic za to, da gre pri izdajatelju računa za nepravilnosti pri njegovem delovanju. Te objektivne okoliščine morajo biti zadostno izkazane. Pri presoji vedenja davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, je treba glede na okoliščine vsakega posameznega primera upoštevati predvsem specifične okoliščine dejavnosti, s katero se ukvarja davčni zavezanec, njegovo siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem prometu, običajno ravnanje drugih poslovnih subjektov v določeni gospodarski panogi in dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu.

19. Sodišče prve stopnje je pravilno upoštevalo, da je bilo podanih več indicev, ki so kazali na to, da gre za "missing trader" družbe. Subjektivni element, tj. da je revident vedel ali mogel vedeti, da gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, je tako v obravnavanem primeru podan. Vrhovno sodišče je pritrdilo sodišču prve stopnje, ki je presojalo okoliščine obravnavanega primera, specifičnosti gradbene dejavnosti, siceršnje ravnanje revidenta v pravnem prometu in običajno ravnanje poslovnih subjektov v gradbeništvu, splošna pravila poslovanja v gradbeništvu ter je ugotovilo obstoj subjektivnega pogoja. Družbe G., d. o. o., D., d. o. o., in T., d. o. o., so z revidentom poslovale na drugačen način, kot je to v običajni poslovni praksi – le sporne družbe so z revidentom poslovale na podlagi ustnih in ne pisnih dogovorov, s spornimi družbami ni bilo pisne korespondence niti telefonskih številk kontaktnih oseb, z njim so poslovale le v določenih obdobjih in ne stalno. Odstop od siceršnje poslovne prakse pa zagotovo predstavlja indic, na podlagi katerega bi se moral revident pozanimati o zanesljivosti svojih poslovnih partnerjev in bi moral sklepati na nepravilnosti pri delovanju izdajatelja računa, vendar jih je zaradi malomarnosti ali zavestno spregledal, zaradi česar mu je mogoče pripisati sodelovanje pri transakciji, ki je del nepravilnosti ali goljufije drugih subjektov.

20. Povezanost družb v smislu Zakona o davku na dohodek pravnih oseb ni nujno eden izmed relevantnih kriterijev za ugotavljanje četrtega pogoja za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV oziroma ni edini kriterij, ki bi bil nujen v posamezni zadevi za ugotovitev prisotnosti subjektivnega elementa pri revidentu. Neutemeljen je tako revidentov očitek, da je vedenje o tem, da je prišlo do davčne utaje DDV, prisotno le, če je šlo pri "missing trader-ju" in revidentu za povezani družbi.

21. Vrhovno sodišče še dodaja, da ni bilo kršeno načelo davčne nevtralnosti, saj je bilo ugotovljeno, da gre pri obravnavanih poslovnih partnerjih revidenta za "missing trader" družbe, kar pomeni, da so ti subjekti, ki so bili registrirani kot davčni zavezanci (družba G., d. o. o. pa sploh ne) za DDV, z goljufivim namenom pridobili blago ali storitve ali to simulirali brez plačila DDV in dobavljali blago ali storitve z zaračunavanjem DDV, vendar pri tem niso plačali dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

Ker DDV s strani "missing trader" družb ni bil plačan, ne gre za kršitev načela davčne nevtralnosti, če se revidentu v skladu z navedenimi merili ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV, saj bo ta znesek plačan le enkrat in ne dvakrat, kot to zatrjuje revident.

22. Materialno pravo je bilo tako v obravnavnem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

23. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86.- 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 379/2006 z dne 13. 5. 2010.

Ta določa, da mora če davčni organ ugotovi, da je dobava blaga ali storitev sestavni del transakcij, katerih namen je izogibanje plačilu DDV, davčnega zavezanca, ki sodeluje v teh transakcijah, obvestiti o obstoju teh okoliščin in njegovi solidarni odgovornosti za plačilo DDV, če bo še naprej udeležen v takih transakcijah. Od dneva prejema obvestila davčnega organa se šteje, da je davčni zavezanec vedel, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV.

Primerjaj sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 85/2014 z dne 20. 4. 2016, X Ips 158/2013 z dne 19. 3. 2015, X Ips 211/2013 z dne 10. 4. 2014, X Ips 150/2012 z dne 18. 7. 2013 in X Ips 352/2011 z dne 21. 11. 2012.

Primerjaj sodbe SEU v zadevi Halifax plc., C-255/02 z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah Optigen Ltd., C-354/03, C-355/03, C-484/03 z dne 12. januarja 2006, v združenih zadevah Axel Kittel C-439/04 in C-440/04 z dne 6. julija 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah Mahagében kft in Peter David, C-80/11 in C-142/11 z dne 21. junija 2012 ter v zadevah Gábor Tóth, C-324/11 z dne 6. septembra 2012 in Bonik, C-285/11 z dne 6. decembra 2012.

Sklep VSRS X Ips 341/2016 z dne 25. 4. 2018.

Sklep VSRS X Ips 295/2012 z dne 29. 3. 2013.

Zakon o davku na dodano vrednost (1998) - ZDDV  - člen 76.b

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.