VSRS Sklep X Ips 166/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-02-14

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Nataša Smrekar

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek na dodano vrednost (DDV) - davčni inšpekcijski nadzor - odbitek vstopnega DDV - obdavčitev transakcij v zvezi z nepremičninami - uporaba nepremičnine - standard obrazloženosti - neopredelitev do tožbenega ugovora - absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu - ugoditev reviziji

Utemeljen je očitek, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb, s katerimi je revident uveljavljal zmotno uporabo materialnega prava glede obveznosti plačila vstopnega DDV. Sodišče prve stopnje je sicer navedlo pravno podlago, ki predpisuje pogoje za priznanje pravice do odbitka DDV, ni pa pojasnilo, zakaj je v obravnavanem primeru ugotovitev, da ti pogoji niso izpolnjeni glede nakupa nepremičnine septembra 2008, podlaga ne le za nepriznanje pravice do dobitka DDV temveč tudi za odmero DDV, ki ga mora revident plačati. Še več, do teh tožbenih navedb se sploh ni opredelilo, odgovor na tožbeni razlog zmotne uporabe materialnega prava v delu, ki se nanaša na obveznost plačila DDV, pa tudi iz vsebine drugih navedb v obrazložitvi sodbe ne izhaja.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 640/2016-9 z dne 21. 2. 2017 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-6415/13-06-08-2600-2-04 z dne 1. 4. 2014, s katero je prvostopenjski davčni organ tožniku v davčno inšpekcijskem nadzoru davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) odmeril DDV za september 2008 od davčne osnove 766.667,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 153.333,00 EUR in mu ta znesek tudi naložil v plačilo. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil z odločbo št. DT-499-16-110/2014-2 z dne 7. 3. 2016.

2. V obrazložitvi sodbe se sodišče prve stopnje sklicuje na pogoje, ki jih Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) predpisuje za priznanje pravice do odbitka DDV in navaja pogoje, ki za uveljavljanje te pravice izhajajo iz sodne prakse Sodišča EU o razlagi določb Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, ki je bila v letu 2006 preoblikovana v Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. Navaja, da je davčni organ tožniku dodatno odmeril DDV, ker je ugotovil, da ni izpolnjen eden izmed pogojev za priznanje odbitka DDV, tj. pogoj, da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo. Po presoji sodišča prve stopnje so tožbeni očitki o kršitvah pravil upravnega postopka neutemeljeni, na podlagi ugotovljenih okoliščin pa je utemeljeno sklepanje davčnega organa, da nakup nepremičnine, na katerega se nanaša račun, po katerem je tožnik uveljavljal odbitek DDV, ni imel ekonomskega smisla, ampak je bil sklenjen le z namenom pridobitve davčne ugodnosti.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga tožnik (v nadaljevanju revident) revizijo, v kateri uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo, podrejeno, naj jo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Toženka v odgovoru vztraja pri svoji odločitvi in predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentova davčna obveznost presega zahtevani znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek istega člena). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

8. Predmet izpodbijanega akta v tem upravnem sporu je odmera DDV, ki temelji na ugotovitvi, da revident nima pravice do odbitka vstopnega DDV od nabave nepremičnine parc. št. 105/5 k. o. .... Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, je med drugim razvidno, da je revident v obdobju, ki je bil predmet davčnega inšpekcijskega nadzora, obdavčljive dobave blaga in storitev izkazoval le septembra 2008 in maja 2009, pri čemer je za september 2008 uveljavljal odbitek vstopnega DDV v znesku 153.333,00 EUR po računu, ki se je nanašal na nakup prej navedene nepremičnine. V tem znesku mu je davčni organ tudi naložil plačilo DDV.

9. Revident revizijo utemeljuje z bistveno kršitvijo določb postopka v upravnem sporu, in sicer po tretjem odstavku 75. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP in tako zatrjuje, da ima sodba sodišča prve stopnje pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti, saj v njej niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih. Očitki o neobrazloženosti sodbe se nanašajo na presojo sodišča tako glede pravilnosti ugotovitve, da revident nima pravice do tega odbitka DDV, kot glede pravilnosti odločitve, da je kot kupec nepremičnine dolžan plačati DDV. Uveljavlja tudi revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava, ker je sodišče pritrdilo odločitvi upravnega organa ne le glede tega, da nima pravice do odbitka vstopnega DDV od nabave nepremičnine, temveč tudi, da je kot kupec dolžan vstopni DDV tudi plačati. Meni namreč, da ZDDV-1 take obveznosti za kupca ne predpisuje.

10. Glede na posebnost upravnega spora v sporih glede zakonitosti izpodbijanih upravnih aktov (2. člen ZUS-1) je treba poudariti, da se presoja Upravnega sodišča kot sodišča prve stopnje vsebinsko približuje odločanju o pravnem sredstvu, zato je standard obrazloženosti odločb sodišča prve stopnje v upravnem sporu drugačen od standarda obrazloženosti prvostopenjskih odločb v pravdnem postopku in se približuje standardu, ki velja za obrazloženost odločb pritožbenega sodišča (360. člen ZPP, ki se po 22. členu ZUS-1 uporablja, kolikor ta zakon ne določa drugače).

11. Iz obrazložitve sodišča prve stopnje v upravnem sporu mora tako biti razvidno, kateri so bili odločilni razlogi za prepričanje sodišča o pravilnosti ugotovitve dejanskega stanja in pravne subsumpcije le-tega pod uporabljene norme materialnega prava. V vsakem primeru mora biti iz te sodbe jasno razvidno, da je sodišče pri odločanju upoštevalo vse bistvene navedbe strank in se do njih tudi opredelilo, kar je sestavni del pravice do obrazloženosti sodne odločbe iz 22. člena Ustave.

12. Zahteva po razumni, izčrpni in prepričljivi argumentaciji sodnih odločb je bistven sestavni del poštenega postopka, vendar kršitve te zahteve ni mogoče utemeljiti z navedbami, s katerimi revident po vsebini in posplošeno izraža svoje nestrinjanje z razlogi, s katerimi je sodišče prve stopnje zavrnilo tožbene ugovore zoper dokazno oceno, na kateri temelji ugotovitev davčnega organa, da revident nima pravice do odbitka DDV od nakupa nepremičnine.

13. Na drugačno presojo ne more vplivati niti sklicevanje na tožbena poglavja, ki naj bi vsebovala navedbe, do katerih se sodišče prve stopnje ni opredelilo. Drugi odstavek II.2 točke na 4. strani tožbe namreč vsebuje povzetek razlogov upravnega organa druge stopnje in ne ugovorov glede namena nakupa nepremičnine, do katerih naj se sodišče prve stopnje ne bi opredelilo. Tožba sicer vsebuje te navedbe v tretjem odstavku na isti strani tožbe, iz 15. točke obrazložitve izpodbijane sodbe pa je razvidno, da sodišče teh navedb ni prezrlo, saj se je do njih tudi opredelilo. Iz enakega razloga ne drži niti trditev, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb glede neupoštevanja napotkov, ki jih je dal upravni organ druge stopnje v odločbi z dne 26. 6. 2013, in glede očitane opustitve ugotovitvenega postopka v ponovljenem postopku pred davčnim organom prve stopnje. Te tožbene ugovore je sodišče prve stopnje zavrnilo v 13. točki obrazložitve. Razlogom, ki jih sodišče v zvezi s tem navaja, pa revident v reviziji tudi oporeka, ker da so "protispisni". Ne gre torej za to, da se sodišče do teh tožbenih ugovorov ne bi opredelilo, temveč za to, da se revident ne strinja z razlogi, s katerimi je sodišče te tožbene ugovore zavrnilo.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča so neutemeljene tudi revizijske navedbe o protispisnosti nekaterih navedb v obrazložitvi izpodbijane sodbe. Tako imenovana protispisnost po 15. točki drugega odstavka 339. člena ZPP je namreč podana takrat, ko je o odločilnih dejstvih nasprotje med tem, kar je navedeno v obrazložitvi sodbe o vsebini listin, in samimi temi listinami. Sodišče v takem primeru v razlogih sodbe vsebini listinskega gradiva pripiše drugačno vsebino, kot jo ima v resnici, na izvirnem papirju. V obravnavanem primeru pa revident sodišču prve stopnje ne očita tega. Nestrinjanje s presojo sodišča o utemeljenosti tožbenih ugovorov o zatrjevanih kršitvah pravil upravnega postopka, pa očitka o protispisnosti ne utemeljuje.

15. Utemeljen pa je očitek, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb, s katerimi je revident uveljavljal zmotno uporabo materialnega prava glede obveznosti plačila vstopnega DDV. Sodišče prve stopnje je sicer navedlo pravno podlago, ki predpisuje pogoje za priznanje pravice do odbitka DDV, ni pa pojasnilo, zakaj je v obravnavanem primeru ugotovitev, da ti pogoji niso izpolnjeni glede nakupa nepremičnine septembra 2008, podlaga ne le za nepriznanje pravice do dobitka DDV temveč tudi za odmero DDV, ki ga mora revident plačati. Še več, do teh tožbenih navedb se sploh ni opredelilo, odgovor na tožbeni razlog zmotne uporabe materialnega prava v delu, ki se nanaša na obveznost plačila DDV, pa tudi iz vsebine drugih navedb v obrazložitvi sodbe ne izhaja.

16. Tako ni jasno niti, ali se odločitev o obveznosti plačila DDV res nanaša na odmero vstopnega DDV za nakup nepremičnine, kot to trdi revident. Če se, je utemeljen revizijski očitek o napačni uporabi materialnega prava za odmero te obveznosti, saj ta ni podana že zato, ker revident ni upravičen do odbitka DDV od tega nakupa. Osebe, ki morajo plačati DDV, so določene v členih od 76 do 76.b ZDDV-1.

Ali je v konkretnem primeru odmera vstopnega DDV zakonita z vidika zavezanca za plačilo DDV, je torej odvisno od tega, ali gre za primer, za katerega velja mehanizem obrnjene davčne obveznosti (za nepremičnine npr. 45. člen ZDDV-1).

17. Glede na sistem obračunavanja DDV po obračunskih obdobjih (glej člene 87. in nasl. ZDDV-1) je mogoče, da v obravnavanem primeru naložena obveznost plačila DDV sploh ne pomeni odmere vstopnega DDV, temveč izračun obveznosti za plačilo DDV brez priznanja predhodno uveljavljanega odbitka DDV. Obveznost plačila DDV za davčnega zavezanca se namreč ugotovi tako, da se izračuna razlika med DDV, zaračunanim v računih in obračunanim pri uporabi blaga oziroma opravljanju storitev, in odbitnim DDV. Da bi šlo v obravnavani zadevi za tak primer, sicer iz povzetka ugotovitev dejanskih okoliščin (da je revident v relevantnem obdobju obdavčljive dobave izkazoval le septembra 2008 in maja 2009, pri čemer je za september 2008 uveljavljal vstopni DDV le po računu za nakup nepremičnine) ne izhaja. Sodišče prve stopnje pa se do tožnikovih trditev (ki jih ponavlja tudi v reviziji), da mu presežek po obračunu DDV ni bil izplačan in da je davčni organ v drugem postopku že zavrnil njegovo zahtevo za vračilo DDV po obračunu DDV-O za september 2008, ni opredelilo.

18. Glede na navedeno je utemeljena revizijska navedba, da je sodba sodišča prve stopnje v bistvenem delu neobrazložena, zaradi česar je ni mogoče preizkusiti. Vrhovno sodišče je zato zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (tretji odstavek 75. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP) reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1), v katerem se bo sodišče prve stopnje moralo opredeliti tudi do zatrjevane zmotne uporabe materialnega prava glede obveznosti plačila DDV.

19. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Nekatere od teh določb so bile uveljavljene 1. 1. 2010.

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 339, 339/2-14

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 45, 76, 76.a, 76.b, 87

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 75, 75/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.