VSRS Sklep X Ips 114/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-01-16

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - predlog za predhodno odločanje Sodišča Evropske unije - uvoz blaga - oprostitev plačila DDV - obračun uvoznih dajatev - izpolnjevanje pogojev - subjektivni element - utaja davka - vedenje o davčni goljufiji - neverodostojne listine - zmotna uporaba materialnega prava - ugoditev reviziji

Davčni zavezanec, ki je uvoznik in dobavitelj, upravičen do oprostitve davka na dodano vrednost pri uvozu na podlagi odobritve, ki so jo pristojni carinski organi izdali po predhodnem preverjanju na podlagi dokazov, ki jih je predložil, ni zavezan naknadno plačati DDV, čeprav se ob naknadnem preverjanju izkaže, da vsebinski pogoji za oprostitev niso bili izpolnjeni, razen če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da so bile dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del utaje, ki jo je storil pridobitelj, in da ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi to utajo preprečil.

Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi izhajalo iz napačnega materialnopravnega izhodišča, da subjektivni element v primeru naknadne vknjižbe DDV zaradi neizpolnitve obveznosti iz carinskega postopka 42 ni relevantna okoliščina.

II. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1791/2014-8 z dne 3. 2. 1015 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

III. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo zoper odločbo Carinskega urada Ljubljana, št. DT 0611-109/2013-2 z dne 24. 5. 2013, s katero je ta tožniku, tedaj še s statusom samostojnega podjetnika, naložil v plačilo 242.949,04 EUR davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in obresti za blago, ki ga je tožnik uvozil po t. i. carinskem postopku 42, ki omogoča uvoz blaga z oprostitvijo plačila DDV zaradi dobave uvoženega blaga v drugo državo članico. Ministrstvo za finance je pritožbo tožeče stranke zoper odločbo prve stopnje zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. 498-1-35/2013-2 z dne 30. 9. 2014.

2. V obrazložitvi svoje sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom carinskih organov obeh stopenj (sklicevalo se je na drugi odstavek 71. člena ZUS-1), tožbene ugovore pa je zavrnilo kot neutemeljene. Kot bistveno je navedlo, da bi moral tožnik za uspešno uveljavljanje oprostitev plačila DDV pristojnemu carinskemu organu predložiti popolne prevozne listine CMR, česar pa ni storil. Predložene listine so bile namreč slabo vidne, nepopolno izpolnjene in nekatere precej pomanjkljive, ker niso vsebovale vseh obveznih podatkov. Prevozne listine so verodostojen dokaz le, če so zapisi na njih dobro vidni in so v celoti in pravilno navedeni obvezni podatki, ki jih določa 6. člen Konvencije o pogodbi za mednarodni cestni prevoz blaga, podpisane v Ženevi, 19. maja 1956, spremenjeni s Protokolom z dne 5. junija 1978. Zaradi omenjenih pomanjkljivosti v listinah tožnik ni uspel dokazati, da je izpolnil vse obveznosti iz carinskega postopka 42, zato je nastala obveznost plačila DDV. Tožnikova dobrovernost na odločitev ne vpliva, ker subjektivni element v primeru naknadne vknjižbe DDV zaradi neizpolnitev obveznosti iz carinskega postopka 42 ni relevantna okoliščina. Predlog za izvedbo glavne obravnave je zavrnilo. Sklicevalo se je na določbe 50. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), 80. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) in 78. člena Uredbe Sveta EGS št. 2913/92 z dne 12. 10. 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (v nadaljevanju CZS).

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je tožnik, sedaj revident, vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo spora v smislu 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Sodbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnem sodišču predlaga, da jo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi carinski odločbi obeh stopenj, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov upravnega in sodnega postopka, podrejeno pa, da sodbo sodišča prve stopnje razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka. Navaja, da se po 80. členu Pravilnika kot dokaz za izpolnjevanja pogojev za oprostitev plačila DDV lahko predložijo, poleg prevoznih listin (CMR), tudi druge listine, iz katerih mora biti nedvoumno razvidno, da je namembni kraj blaga druga država članica. Kot te druge listine se po njegovem lahko upoštevajo tudi pomanjkljive prevozne listine, če je iz njih z gotovostjo mogoče sklepati, da je bilo blago prepeljano v namembno državo članico. Iz prevoznih listin, ki jih je predložil v zadevi in ki so tudi po njegovem pomanjkljivi, pa je to mogoče ugotoviti. Ker jih sodišče prve stopnje ni presojalo kot druge listine, je storilo bistveno kršitev pravil postopka, posledično napačno ugotovilo dejansko stanje in uporabilo napačen materialni predpis. Nasprotuje tudi ugotovitvi, da so prevozne listine slabo vidne, prav tako nasprotuje ugotovitvi, da (z njimi) ni bilo dokazano, da je bilo blago namenjeno kupcem v Romuniji, saj to izhaja iz tega, da je bila kupnina plačana s strani romunskih kupcev, da jim je bil izdan račun, prav tako pa so romunski davčni organi ugotovili, da so blago ti kupci prejeli. V zvezi s tem sodišču prve stopnje očita bistveno kršitev določb postopka, ker ni odgovorilo na predlog za vpogled v tahografe prevoznikov. Izpodbijana sodba vsebuje tudi napačno stališče, da v obravnavani zadevi ni pomemben subjektivni element. Prvostopenjski carinski organ je namreč tega ugotavljal, zato revidentu tudi ni jasno, iz katerega razloga mu ni bila priznana oprostitev plačila DDV. Trdi, da je treba obravnavano zadevo presojati smiselno enako kot zadeve, v katerih je bila izvedena davčna zatajitev s strani t. i. neplačujočih gospodarskih subjektov. Če glede na stališča Vrhovnega sodišča in Sodišča Evropske unije pravice do odbitka vstopnega davka ni mogoče zavrniti zgolj zato, ker je dobavitelj ravnal nezakonito, potem tudi oprostitve plačila DDV ni mogoče zavrniti zgolj zato, ker je kupec ravnal nezakonito. Sodišču prve stopnje očita bistveno kršitev pravil postopka tudi zato, ker ni opravilo glavne obravnave, na kateri bi izvedlo in obravnavalo vse predlagane dokaze, pri čemer so bila v postopku sporna vsa dejstva, na katerih temelji odločitev carinskega organa.

4. V odgovoru na revizijo je tožena stranka navedla, da revizija po njenem mnenju ni utemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah in izpodbijani sodbi, zato predlaga njeno zavrnitev.

5. S sklepom z dne 28. 8. 2017 je Vrhovno sodišče na podlagi drugega in tretjega odstavka 113.a člena Zakona o sodiščih (v nadaljevanju ZS) prekinilo postopek in na Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) naslovilo predlog za sprejetje predhodne odločbe glede razlage točke (d) prvega in drugega odstavka 143. člena v zvezi s prvim odstavkom 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ter 201. člena iste direktive v zvezi z določbami 201. do 204. člena Uredbe Sveta EGS 2913/92 z dne 12. 10. 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti.

6. Ker je bil postopek pred SEU končan z izdajo sodbe C-528/17 z dne 25. 10. 2018, se prekinjeni postopek na podlagi tretjega odstavka 113.a člena ZS v zvezi z drugim odstavkom 208. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 nadaljuje.

7. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1

je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Glede na višino denarnega zneska, ki je bil revidentu naložen v plačilo s prvostopenjsko carinsko odločbo, obravnavana revizija navedeni pogoj izpolnjuje.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

10. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje upravnih organov in sodišča prve stopnje, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revident od dobavitelja s sedežem na Deviških otokih kupoval banane (neskupnostno blago), jih preko Luke Koper uvažal in dobavljal različnim prejemnikom v Evropski uniji, pretežno iz Romunije. V zadevi je spornih 30 tovrstnih uvozov oziroma carinskih deklaracij, ki so bile vložene v času od 2. 9. 2009 do 26. 1. 2011. Z njimi je revident zahteval odobritev carinskega postopka 42, ki omogoča sprostitev blaga v prost promet brez plačila uvoznega DDV zaradi dobave blaga v drugo državo članico. Ob uvozu je sporočil identifikacijske številke za DDV za posameznega prejemnika blaga iz namembne države članice (v času spornih dobav so bile veljavne), kot dokaz, da je blago namenjeno za dobavo v drugo državo članico, pa je priložil "izjave o namembnosti" in "izjave o končni destinaciji", ožigosane s strani deklariranih prejemnikov blaga. Ob naknadnem nadzoru deklaracij je carinski organ ugotovil, da je revident opravil nekaj večjih dobav romunskim kupcem, ki so bili za namene DDV registrirani malo pred prvo dobavo (tudi samo 2 dni prej), in da se je več od teh kupcev iz sistema DDV deregistriralo na isti dan (1. 8. 2010). Izvodi prevoznih listin CMR, ki so bili predloženi kot dokaz o opravljenih dobavah romunskim kupcem, so bili slabo vidni, nepopolno izpolnjeni, potrditve v polju 24 teh listin (v katerem mora biti naveden datum in kraj razkladanja blaga) pa pomanjkljive. Ugotovil je še, da so bile prodajne vrednosti banan identične nabavnim vrednostim, razen v nekaj primerih, kjer je šlo za minimalna odstopanja. Na podlagi teh ugotovitev se je odločil, da od romunskih davčnih organov pridobi podatke v postopku mednarodne izmenjave informacij. Iz prejetih odgovorov je razvidno, da je bilo vseh 11 romunskih prejemnikov "nedelujočih gospodarskih subjektov".

11. Carinski organ prve stopnje je upoštevaje vse navedeno zaključil, pritrdilo mu je pa tudi Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ, da pritožnik ni dokazal, da je blago zapustilo območje Republike Slovenije in prispelo k deklariranim kupcem, poleg tega pa ni ravnal dovolj skrbno in ni izvedel osnovnih preveritev pridobiteljev in da je spregledal indice utaje DDV.

12. Sodišče prve stopnje pa je svojo sodbo oprlo predvsem na stališče, da revidentova dobrovernost, na katero se je ta skliceval v carinskem postopku in v tožbi, na odločitev ne vpliva, ker subjektivni element v primeru naknadne vknjižbe DDV zaradi neizpolnitve obveznosti iz carinskega postopka 42 ni relevantna okoliščina.

13. Vrhovno sodišče je, ker je ugotovilo, da je odločitev odvisna od predhodne rešitve vprašanja glede razlage prava Evropske Unije, na podlagi tretjega odstavka v povezavi s točko (b) prvega odstavka 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije (PDEU) na SEU, ki je pristojno za razlago predpisov Evropske Unije, naslovilo naslednja vprašanja:

a) Ali je uvoznik (deklarant), ki ob uvozu uveljavlja oprostitev plačila DDV (uvoz po postopku 42), ker je blago namenjeno za dobavo v drugo državo članico, odgovoren za plačilo DDV (če je naknadno ugotovljeno, da pogoji za oprostitev dejansko niso bili izpolnjeni) na enak način, kot je odgovoren za plačilo carinskega dolga?

b) Če je odgovor negativen, ali je odgovornost uvoznika (deklaranta) enaka kot je odgovornost davčnega zavezanca, ki opravi oproščeno dobavo blaga znotraj Skupnosti iz prvega odstavka 138. člena Direktive o DDV?

c) Ali je treba v tem zadnjem primeru subjektivni element uvoznika do zlorabe sistema DDV presojati različno, kot to velja za primere dobave blaga znotraj Skupnosti iz prvega odstavka 138. člena Direktive o DDV? Ali mora biti ta presoja blažja - glede na to, da mora biti oprostitev plačila DDV v carinskem postopku 42 predhodno odobrena s strani carinskih organov ? Ali mora biti strožja - ker gre za transakcije, ki so povezane s prvim vnosom blaga iz tretjih držav na notranji trg Evropske unije?

14. SEU je s sodbo C-528/17 ugotovilo, da je treba navedena vprašanja obravnavati skupaj in da Vrhovno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 143(l)(d) Direktive o DDV razlagati tako, da mora v okoliščinah, v katerih je bil davčni zavezanec, ki je uvoznik in dobavitelj, upravičen do oprostitve DDV pri uvozu na podlagi odobritve, ki so jo pristojni carinski organi izdali po predhodnem preverjanju na podlagi dokazov, ki jih je predložil ta davčni zavezanec, slednji vseeno naknadno plačati DDV, čeprav se ob naknadnem preverjanju izkaže, da vsebinski pogoji za oprostitev niso bili izpolnjeni.

15. V obrazložitvi je SEU med drugim navedlo, da iz sodne prakse SEU v bistvu izhaja, da se odgovornost dobavitelja za naknadno plačilo DDV presoja drugače od odgovornosti uvoznika za plačilo carin. Tako mora uvoznik plačati carino za uvoz blaga, glede katerega je izvoznik storil carinsko kršitev, tudi če je uvoznik dobroveren in ni nikakor sodeloval pri tej kršitvi (glej v tem smislu sodbo z dne 17. julija 1997, Pascoal & Filhos, C-97/95, EU:C: 1997:370, 61. točka). Te sodne prakse pa ni mogoče uporabiti za presojo vprašanja, ali je lahko dobavitelj v okviru transakcije znotraj Unije, ki pomeni utajo, zavezan za naknadno plačilo DDV (Teleos in drugi, C-409/04, EU:C:2007:548, točke od 54. do 57. točka).

16. Presodilo je, da je 43(l)(d) člen Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2009/69/ES z dne 25. junija 2009, razlagati tako, da v okoliščinah, v katerih je bil davčni zavezanec, ki je uvoznik in dobavitelj, upravičen do oprostitve davka na dodano vrednost pri uvozu na podlagi odobritve, ki so jo pristojni carinski organi izdali po predhodnem preverjanju na podlagi dokazov, ki jih je predložil ta davčni zavezanec, slednji ni zavezan naknadno plačati DDV, čeprav se ob naknadnem preverjanju izkaže, da vsebinski pogoji za oprostitev niso bili izpolnjeni, razen če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je navedeni davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da so bile dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del utaje, ki jo je storil pridobitelj, in da ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi to utajo preprečil, kar mora preveriti predložitveno sodišče.

17. Ker je tako sodišče prve stopnje pri svoji odločitvi v izpodbijani sodbi izhajalo iz napačnega materialnopravnega izhodišča, da subjektivni element v primeru naknadne vknjižbe DDV zaradi neizpolnitve obveznosti iz carinskega postopka 42 ni relevantna okoliščina, se z vprašanjem, ali je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del utaje, ki jo je storil pridobitelj, in da revident ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi to utajo preprečil, sploh ni ukvarjalo. Iz tega razloga tudi ni ugotavljalo relevantnega dejanskega stanja in se do revidentovih navedb v tej zvezi ni opredelilo, pavšalno pa je zavrnilo tudi revidentove dokazne predloge (med drugim njegovo zaslišanje) oziroma njegov predlog, da opravi glavno obravnavo.

18. Zaradi navedenega je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo, podane pa so tudi bistvene kršitve postopka iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP). Zato je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 in drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji s sklepom ugodilo in razveljavilo izpodbijano sodbo ter jo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

19. V novem postopku bo moralo sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi ob upoštevanju materialnopravnih izhodišč, ki jih je podalo SEU v sodbi C-528/17 z dne 25. 10. 2018, ponovno odločiti o zadevi. Zato bo moralo zlasti opraviti celovito presojo vseh elementov in okoliščin dejanskega stanja spora o glavni stvari, da bi ugotovilo, ali je revident ravnal v dobri veri in sprejel vse ukrepe, ki se lahko od njega razumno zahtevajo, da bi se prepričal, da opravljene transakcije ne vodijo do njegovega sodelovanja pri davčni utaji in upoštevati, da to, da je bilo sporno blago najprej uvoženo iz tretje države, ne utemeljuje strožjega pristopa glede revidentove odgovornosti od tistega, ki bi se uporabil v okviru navadne transakcije znotraj EU, kakor je urejena v prvem odstavku 138. člena Direktive o DDV.

20. Vrhovno sodišče se je v obravnavani zadevi opredelilo do vprašanj, ki so pomembna za odločitev v zadevi, zato se do ostalih posebej ni opredelilo (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku - v nadaljevanju ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

21. Odločitev o stroških postopka je pridržana za končno odločbo na podlagi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z novelo Zakona o pravdnem postopku - ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - člen 138, 138/1, 143, 143/1-d

Uredba Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti - člen 201, 202, 203, 204

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 50, 50/1-4, 46, 46-1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.