VSRS Sklep X Ips 320/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-01-30

dr. Erik Kerševan (preds.), Borivoj Rozman (poroč.), Marko Prijatelj

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - predlog za predhodno odločanje - uvoz blaga - oprostitev plačila DDV - obračun uvoznih dajatev - izpolnjevanje pogojev - subjektivni element - utaja davka - neverodostojne listine - vedenje o davčni goljufiji - napačna uporaba materialnega prava - ugoditev reviziji

Davčni zavezanec, ki je uvoznik in dobavitelj, upravičen do oprostitve davka na dodano vrednost pri uvozu na podlagi odobritve, ki so jo pristojni carinski organi izdali po predhodnem preverjanju na podlagi dokazov, ki jih je predložil, ni zavezan naknadno plačati DDV, čeprav se ob naknadnem preverjanju izkaže, da vsebinski pogoji za oprostitev niso bili izpolnjeni, razen če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da so bile dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del utaje, ki jo je storil pridobitelj, in da ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi to utajo preprečil.

Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi izhajalo iz napačnega materialnopravnega izhodišča, da subjektivni element v primeru naknadne vknjižbe DDV zaradi neizpolnitve obveznosti iz carinskega postopka 42 ni relevantna okoliščina.

II. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1370/2014-12 z dne 25. 8. 2015 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

III. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo zoper odločbo Carinskega urada Maribor, št. DT 0611-42/2013-1 z dne 27. 6. 2013, s katero je ta tožniku naložil v plačilo 76.834,98 EUR davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in obresti za blago, ki ga je tožnik uvozil po t. i. carinskem postopku 42, ki omogoča uvoz blaga z oprostitvijo plačila DDV zaradi dobave uvoženega blaga v drugo državo članico. Ministrstvo za finance je pritožbo tožeče stranke zoper odločbo davčnega organa prve stopnje z odločbo, št. DT 498-1-41/2013-2 z dne 18. 7. 2014, zavrnilo kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom carinski organov obeh stopenj (sklicevalo se je na drugi odstavek 71. člena ZUS-1), tožbene ugovore pa je zavrnilo kot neutemeljene. Kot bistveno je navedlo, da pogoji za oprostitev DDV kot uvozne dajatve za blago po predmetnih carinskih deklaracijah, niso podani. Listine, ki so bile priložene k navedenim carinskim deklaracijam, namreč niso nesporno izkazovale dobave blaga v drugo državo članico EU (Romunijo). S tem pa tožnik ni izkazal izpolnjevanja pogojev za oprostitev DDV po 46. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Po slednjem so plačila DDV oproščene dobave blaga, če so izpolnjeni določeni pogoji, ki omogočajo izvajanje ustreznega nadzora in ki izkazujejo, da je blago prispelo v drugo državo članico (načelo obdavčitve po namembnem kraju). V okviru inšpekcijskega nadzora, ki ga je predhodno pri tožniku opravil Davčni urad Ljubljana pa je bilo tudi ugotovljeno, da je podjetje v Romuniji, ki naj bi bilo prejemnik navedenega blaga "missing trader" podjetje. Tožnikova dobrovernost na odločitev ne vpliva, ker subjektivni element v primeru naknadne vknjižbe DDV, zaradi neizpolnitev obveznosti iz carinskega postopka 42, ni relevantna okoliščina. Predlog za izvedbo glavne obravnave je zavrnilo. Sklicevalo se je na določbe 50. člena ZDDV-1, 80. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) in 78. člena Uredbe Sveta EGS št. 2913/92 z dne 12. 10. 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (v nadaljevanju CZS).

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je tožnik, sedaj revident, vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo spora v smislu 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Sodbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnem sodišču predlaga, da jo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi carinski odločbi obeh stopenj, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov upravnega in sodnega postopka, podrejeno pa, da sodbo sodišča prve stopnje razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje. Zahteva povrnitev stroška revizijskega postopka. Navaja, da se po 80. členu Pravilnika kot dokaz za izpolnjevanja pogojev za oprostitev plačila DDV lahko predložijo, poleg prevoznih listin (CMR), tudi druge listine, iz katerih mora biti nedvoumno razvidno, da je namembni kraj blaga druga država članica. Kot te druge listine se po njegovem lahko upoštevajo tudi pomanjkljive prevozne listine, če je iz njih z gotovostjo mogoče sklepati, da je bilo blago prepeljano v namembno državo članico. Iz prevoznih listin, ki jih je predložil v zadevi in ki so tudi po njegovem pomanjkljivi, pa je to mogoče ugotoviti. Ker jih sodišče prve stopnje ni presojalo kot druge listine, je storilo bistveno kršitev pravil postopka, posledično napačno ugotovilo dejansko stanje in uporabilo napačen materialni predpis. Nasprotuje tudi ugotovitvi, da so prevozne listine slabo vidne, prav tako nasprotuje ugotovitvi, da (z njimi) ni bilo dokazano, da je bilo blago namenjeno kupcem v Romuniji, saj to izhaja iz tega, da je bila kupnina plačana s strani romunskih kupcev, da jim je bil izdan račun, prav tako pa so romunski davčni organi ugotovili, da so blago ti kupci prejeli. Izpodbijana sodba vsebuje tudi napačno stališče, da v obravnavani zadevi ni pomemben subjektivni element. Prvostopenjski carinski organ je namreč tega ugotavljal, zato revidentu tudi ni jasno, iz katerega razloga mu ni bila priznana oprostitev plačila DDV. Trdi, da je treba obravnavano zadevo presojati smiselno enako kot zadeve, v katerih je bila izvedena davčna zatajitev s strani t. i. neplačujočih gospodarskih subjektov. Če glede na stališča Vrhovnega sodišča in Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) pravice do odbitka vstopnega davka ni mogoče zavrniti zgolj zato, ker je dobavitelj ravnal nezakonito, potem tudi oprostitve plačila DDV ni mogoče zavrniti zgolj zato, ker je kupec ravnal nezakonito. Sodišču prve stopnje očita bistveno kršitev pravil postopka tudi zato, ker ni opravilo glavne obravnave, na kateri bi izvedlo in obravnavalo vse predlagane dokaze, pri čemer so bila v postopku sporna vsa dejstva, na katerih temelji odločitev carinskega organa.

4. V odgovoru na revizijo je tožena stranka navedla, da revizija po njenem mnenju ni utemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah in izpodbijani sodbi, zato predlaga njeno zavrnitev.

5. S sklepom z dne 7. 3. 2018 je Vrhovno sodišče ob smiselni uporabi 113.a člena Zakona o sodiščih (v nadaljevanju ZS) prekinilo postopek, saj je v zadevi X Ips 114/2015 s primerljivim dejanskim in pravnim stanjem na SEU naslovilo predlog za sprejetje predhodne odločbe glede razlage točke (d) prvega in drugega odstavka 143. člena v zvezi s prvim odstavkom 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) ter 201. člena iste direktive v zvezi z določbami 201. do 204. člena CZS.

6. Ker je bil postopek pred SEU končan z izdajo sodbe C-528/17 z dne 25. 10. 2018, se tudi ta prekinjeni postopek na podlagi tretjega odstavka 113.a člena ZS v zvezi z drugim odstavkom 208. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 nadaljuje.

7. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1

je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Glede na višino denarnega zneska, ki je bil revidentu naložen v plačilo s prvostopenjsko carinsko odločbo, obravnavana revizija navedeni pogoj izpolnjuje.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

10. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje upravnih organov in sodišča prve stopnje, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revident po obravnavanih carinskih deklaracijah (devetih carinskih deklaracijah Izpostave Koper) uvozil banane po postopku hkratne sprostitve v prosti promet in vnos v domačo porabo za blago, ki je oproščeno DDV v okviru davčne dobave v drugo državo članico (postopek 42), zaradi česar se je ob uvozu obračunala samo carina. Dobavitelj banan je bila družba G. iz Britanskega Deviškega otočja, končni prejemnik blaga pa romunska družba N. s. r. l. Carinski organ je z vpogledom v aplikacijo VIES 8. 10. 2012 in 26. 4. 2013 preveril deklarirano identifikacijsko številko za DDV prejemnika iz Romunije, deklariranega v carinskih deklaracijah ter podatke o registraciji prejemnika za namene DDV. Ugotovil je, da se je prejemnik N. s.r.l. identificiral za namene DDV 12. 1. 2011, nekaj dni kasneje, to je 17. 2. 2011 pa je že izvršil prvi uvoz banan po postopku 42. Zadnji uvoz za tega končnega prejemnika po istem postopku je bil izveden 13. 4. 2011, 1. 4. 2012 pa je bila ta družba deregistrirana za namene DDV. Kot dokazilo, da se blago namerava odpeljati oziroma odpremiti iz Slovenije, je bila v polju 44 EUL s šifro 3190 prijavljena izjava prejemnika N. s. r. l. kot "izjava o končni destinaciji". Prevoznih listin CMR in prodajnih računov, naslovljenih na prejemnika N. s. r. l., revident ob carinjenju ni prilagal, saj niso bili zavedeni v polju 44 EU. V nadaljevanju postopka je bilo ugotovljeno, da revident ne razpolaga z originalnimi izvodi ustrezno potrjenih prevoznih listin CMR, ter da so fotokopije teh listin pomanjkljivo izpolnjene, pri čemer je carinski organ naštel vse ugotovljene nepravilnosti (npr. manjkajoč žig, podpis prevoznika, kraj razkladanja). Pristojni romunski carinski organi so tudi posredovali informacijo, da je podjetje N. s. r. l., "missing trader" podjetje.

11. Carinski organ je zaključil, da revident v trenutku uvoza in tekom izvajanja inšpekcijskega nadzora ni predložil ustreznih dokazil iz c) točke drugega odstavka 50. člena ZDDV-1, prvega odstavka 79. člena Pravilnika in drugega odstavka 80. člena Pravilnika, iz katerih bi nedvomno izhajalo, da so bile banane dobavljene kupcu N. s.r.l. v Romuniji, kot je to bilo deklarirano na carinskih deklaracijah. Revident zato ni izpolnil pogojev za izvedbo davčno oproščene dobave blaga v skladu z določili 1. točke 46. člena ZDDV-1 v povezavi z 4. točko prvega odstavka 50. člena ZDDV-1. Zato je nastal carinski dolg v višini 76.834,98 EUR, od tega iz naslova DDV 73.643,52 EUR ter iz naslova obresti 3.191,46 EUR. Takšno odločitev sta potrdila carinski organ druge stopnje in sodišče prve stopnje.

12. Sodišče prve stopnje pa je svojo sodbo poleg tega, da je listine, ki so dokazovale dobavo subjektu v Romuniji, ocenilo kot neverodostojne, oprlo tudi na stališče, da revidentova dobrovernost, na katero se je ta skliceval v carinskem postopku in v tožbi, na odločitev ne vpliva, ker subjektivni element v primeru naknadne vknjižbe DDV zaradi neizpolnitve obveznosti iz carinskega postopka 42 ni relevantna okoliščina.

13. Vrhovno sodišče je, ker je v zadevi X Ips 114/2015 z v bistvenem enakim dejanskim in pravnim stanjem ugotovilo, da je odločitev odvisna od predhodne rešitve vprašanja glede razlage prava Evropske Unije, na podlagi tretjega odstavka v povezavi s točko (b) prvega odstavka 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije (PDEU) na SEU, ki je pristojno za razlago predpisov Evropske Unije, naslovilo naslednja vprašanja:

a) Ali je uvoznik (deklarant), ki ob uvozu uveljavlja oprostitev plačila DDV (uvoz po postopku 42), ker je blago namenjeno za dobavo v drugo državo članico, odgovoren za plačilo DDV (če je naknadno ugotovljeno, da pogoji za oprostitev dejansko niso bili izpolnjeni) na enak način, kot je odgovoren za plačilo carinskega dolga?

b) Če je odgovor negativen, ali je odgovornost uvoznika (deklaranta) enaka kot je odgovornost davčnega zavezanca, ki opravi oproščeno dobavo blaga znotraj Skupnosti iz prvega odstavka 138. člena Direktive o DDV?

c) Ali je treba v tem zadnjem primeru subjektivni element uvoznika do zlorabe sistema DDV presojati različno, kot to velja za primere dobave blaga znotraj Skupnosti iz prvega odstavka 138. člena Direktive o DDV? Ali mora biti ta presoja blažja - glede na to, da mora biti oprostitev plačila DDV v carinskem postopku 42 predhodno odobrena s strani carinskih organov ? Ali mora biti strožja - ker gre za transakcije, ki s povezane s prvim vnosom blaga iz tretjih držav na notranji trg Evropske unije?

14. SEU je s sodbo C-528/17 ugotovilo, da je treba navedena vprašanja obravnavati skupaj in da Vrhovno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 143(l)(d) Direktive o DDV razlagati tako, da mora v okoliščinah, v katerih je bil davčni zavezanec, ki je uvoznik in dobavitelj, upravičen do oprostitve DDV pri uvozu na podlagi odobritve, ki so jo pristojni carinski organi izdali po predhodnem preverjanju na podlagi dokazov, ki jih je predložil ta davčni zavezanec, slednji vseeno naknadno plačati DDV, čeprav se ob naknadnem preverjanju izkaže, da vsebinski pogoji za oprostitev niso bili izpolnjeni.

15. V obrazložitvi je SEU med drugim navedlo, da iz sodne prakse SEU v bistvu izhaja, da se odgovornost dobavitelja za naknadno plačilo DDV presoja drugače od odgovornosti uvoznika za plačilo carin. Tako mora uvoznik plačati carino za uvoz blaga, glede katerega je izvoznik storil carinsko kršitev, tudi če je uvoznik dobroveren in ni nikakor sodeloval pri tej kršitvi (glej v tem smislu sodbo z dne 17. julija 1997, Pascoal & Filhos, C-97/95, EU:C: 1997:370, 61. točka). Te sodne prakse pa ni mogoče uporabiti za presojo vprašanja, ali je lahko dobavitelj v okviru transakcije znotraj Unije, ki pomeni utajo, zavezan za naknadno plačilo DDV (Teleos in drugi, C-409/04, EU:C:2007:548, točke od 54. do 57. točka).

16. Presodilo je, da je 43(l)(d) člen Direktive o DDV, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2009/69/ES z dne 25. junija 2009, razlagati tako, da v okoliščinah, v katerih je bil davčni zavezanec, ki je uvoznik in dobavitelj, upravičen do oprostitve davka na dodano vrednost pri uvozu na podlagi odobritve, ki so jo pristojni carinski organi izdali po predhodnem preverjanju na podlagi dokazov, ki jih je predložil ta davčni zavezanec, slednji ni zavezan naknadno plačati DDV, čeprav se ob naknadnem preverjanju izkaže, da vsebinski pogoji za oprostitev niso bili izpolnjeni, razen če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je navedeni davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da so bile dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del utaje, ki jo je storil pridobitelj, in da ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi to utajo preprečil, kar mora preveriti predložitveno sodišče.

17. Tudi v obravnavani zadevi je torej sodišče prve stopnje pri svoji odločitvi izhajalo iz napačnega materialnopravnega izhodišča, da subjektivni element v primeru naknadne vknjižbe DDV zaradi neizpolnitve obveznosti iz carinskega postopka 42 ni relevantna okoliščina, in se z vprašanjem, ali je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del utaje, ki jo je storil pridobitelj, in da revident ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi to utajo preprečil, sploh ni ukvarjalo. Iz tega razloga tudi ni ugotavljalo relevantnega dejanskega stanja in se do revidentovih navedb v tej zvezi ni opredelilo, pavšalno pa je zavrnilo tudi revidentove dokazne predloge (med drugim njegovo zaslišanje) oziroma njegov predlog, da opravi glavno obravnavo.

18. Zaradi navedenega je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo, podane pa so tudi bistvene kršitve postopka iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP). Zato je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 in drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji s sklepom ugodilo in razveljavilo izpodbijano sodbo ter jo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

19. V novem postopku bo moralo sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi ob upoštevanju materialnopravnih izhodišč, ki jih je podalo SEU v sodbi C-528/17 z dne 25. 10. 2018, ponovno odločiti o zadevi. Zato bo moralo zlasti opraviti celovito presojo vseh elementov in okoliščin dejanskega stanja spora o glavni stvari, da bi ugotovilo, ali je revident ravnal v dobri veri in sprejel vse ukrepe, ki se lahko od njega razumno zahtevajo, da bi se prepričal, da opravljene transakcije ne vodijo do njegovega sodelovanja pri davčni utaji, in upoštevati, da to, da je bilo sporno blago najprej uvoženo iz tretje države, ne utemeljuje strožjega pristopa glede revidentove odgovornosti od tistega, ki bi se uporabil v okviru navadne transakcije znotraj EU, kakor je urejena v prvem odstavku 138. člena Direktive o DDV.

20. Vrhovno sodišče se je v obravnavani zadevi opredelilo do vprašanj, ki so pomembna za odločitev v zadevi, zato se do ostalih posebej ni opredelilo (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

21. Odločitev o stroških postopka je pridržana za končno odločbo na podlagi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z novelo Zakona o pravdnem postopku - ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - člen 138, 138/1, 143, 143/1-d, 143/2

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - člen 138, 138/1, 143, 143/1-d

Uredba Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti - člen 201, 202, 203, 204

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 50, 50/1-4, 46/, 46/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.