VSRS Sodba X Ips 278/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-05-08

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

davek na dodano vrednost (DDV) - dovoljena revizija po vrednostnem kriteriju - davčna oprostitev - oproščena dejavnost - vzgoja in izobraževanje - izdaja izkaznice - neobdavčljiva dejavnost - gospodarska dejavnost - nosilec javnega pooblastila

Izpodbijana sodba sodišča prve stopnje temelji na več nosilnih razlogih, med drugim tudi na določbi drugega odstavka 43. člena ZDDV-1, v zvezi s katerim pa revident v reviziji ni izpodbijal stališča sodišča prve stopnje. Revizija je zato v tem delu neutemeljena.

Neutemeljene so tudi revizijske navedbe, da naj bi revident opravljal neobdavčljivo dejavnost po petem odstavku 5. člena ZDDV-1. Revident ni izkazal, da naj bi opravljal dejavnost kot organ oblasti. Obdavčen je bil zaradi dejavnosti (dejanske) izdelave dijaških in študentskih izkaznic in ne zaradi njihove (pravne) izdaje in vodenja uradne evidence v zvezi z njimi.

Revident ni kot nosilec javnega pooblastila odločal o tem, kdo je upravičen do pridobitve določene izkaznice, temveč je po naročilu za to pristojnega subjekta le-te le izdeloval v naročeni obliki, kar pa je po vsebini izvajanje določene gospodarske dejavnosti in ne izvrševanje javnega pooblastila. Prav tako revident ni izkazal nobene pravne podlage, na podlagi katere bi bil upravičen oziroma dolžan voditi uradno evidenco.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju DURS), št. DT 0610-170/2014 4-01-900-09 z dne 5. 5. 2014, ki je bila zaradi očitne pomote popravljena s sklepom Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS), št. DT 0610-170/2014 8 01321-01 z dne 26. 11. 2014. Z navedeno odločbo je DURS oziroma FURS tožeči stranki za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010 dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), in sicer za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 od osnove 62.138,60 EUR po preračunani 16,67 % davčni stopnji v znesku 10.358,51 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 1.239,17 EUR, za davčno obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 od osnove 106.120,20 EUR po davčni stopnji 16,67 % v znesku 17.690,24 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 932,22 EUR in za davčno obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 od osnove 97.182,80 EUR po preračunani stopnji 16,67 % v znesku 16.200,37 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 868,32 EUR. Odločila je, da mora biti odmerjena obveznost v skupnem znesku 44.249,12 EUR in obresti v znesku 3.030,60 EUR plačana v 30 dneh po vročitvi te odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I. izreka izpodbijanega upravnega akta). Stroški postopka niso nastali; pritožba ne zadrži izvršitve (točki II. in III. izreka izpodbijanega upravnega akta). Tožeča stranka je zoper odločbo vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance Republike Slovenije zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-158/2014-4 z dne 11. 12. 2015.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom obeh davčnih organov, na katere se je na podlagi drugega odstavka71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Poudarilo pa je, da je v obravnavni zadevi in obdobju FURS storitve izdelave dijaških in študentskih izkaznic ter nalepk, ki jih je tožeča stranka zaračunavala izobraževalnim ustanovam, pravilno opredelila kot z DDV obdavčljivo dejavnost in ne kot dejavnost iz 8. točke prvega odstavka 42. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v zvezi s prvim odstavkom 43. člena ZDDV-1 kot z DDV oproščeno dejavnost, kot jo je razumela in obračunala tožeča stranka.

3. Tožeča stranka (v nadaljevanju revident) je zoper izpodbijano sodbo vložila revizijo. Njeno dovoljenost utemeljuje na 1. in 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj vrednost odmerjenega davka presega 20.000,00 EUR, naložena davčna obveznost pa ima hude posledice za revidenta. Vlaga jo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in določb postopka v upravnem sporu (prvi odstavek 85. člena ZUS-1). Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in v celoti razveljavi izpodbijano sodbo ter vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Dodatno predlaga, naj se mu vrne neupravičeno odmerjeni in plačani davek v sporni višini, povečan za zakonske zamudne obresti in naj Vrhovno sodišče stroške revizijskega postopka naloži nasprotni stranki. Zahteva povrnitev stroškov revizijskega postopka.

5. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1

je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Obravnavana revizija izpolnjuje navedeni pogoj, ker je bila z odmerno odločbo revidentu naložena davčna obveznost v skupnem znesku 44.249,12 EUR (in obresti v znesku 3.030,60 EUR).

6. Iz dejanskega stanja zadeve, na katerega je Vrhovno sodišče ob svoji presoji vezano (85. člen ZUS-1), izhaja, da je davčni organ pri revidentu izvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010. Revident je v obravnavanem obdobju med drugim opravljal tudi dejavnost organizacije priprave za izdelavo in izdajo dijaških izkaznic, nalepk za potrditev tekočega šolskega leta ter zelenih, modrih in roza študentskih izkaznic. Na izdanih računih za dobavo teh izkaznic srednjim šolam in fakultetam pa ni obračunal DDV (in se pri tem skliceval na 8. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV-1). Revident je organiziran kot zavod, v obravnavanem obdobju pa je opravljal tako obdavčljivo dejavnost in tudi z DDV neobdavčljivo dejavnost.

7. Navedeni promet je revident upošteval kot oproščeno dobavo blaga in storitev, po presoji FURS pa bi morala biti ta dobava obdavčena po preračunani davčni stopnji 16,67 % (na podlagi 41. člena ZDDV-1 v povezavi s 45. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju PZDDV-1), zato je odločila, kot izhaja iz izreka v upravnem sporu izpodbijanega upravnega akta.

8. Revident revizijo utemeljuje z bistveno kršitvijo določb postopka v upravnem sporu in z zmotno uporabo materialnega prava.

9. Sodba sodišča prve stopnje temelji na več nosilnih razlogih (

). Na prvem mestu temelji na presoji, da revident ni izvajalec storitev vzgoje in izobraževanja, ki predstavljajo oproščeno dejavnost v smislu 8. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1.

Storitve izvajalcev vzgoje in izobraževanja, ki so neposredno povezane z dejavnostjo vzgoje in izobraževanja, so npr.: izdaja dvojnikov spričeval, diplom, drugih potrdil in izkaznic, posojanje knjig, glasbenih instrumentov, izdajanje šolskih glasil, fotokopiranje gradiva za učence in dijake itd. (66. člen PZDDV-1). Po povedanem dobava dijaških in študentskih izkaznic ter nalepk tudi po presoji sodišča prve stopnje ne predstavlja dobave, ki je neposredno povezana s storitvami vzgoje in izobraževanja. Te dobave predstavljajo z DDV obdavčeno dejavnost. Nadalje po presoji sodišča prve stopnje revident tudi ne izpolnjuje nobenega od pogojev, navedenih v določbi prvega odstavka 43. člena ZDDV-1 za oprostitev plačila DDV v javnem interesu.

Tako iz dejstva, da je revident organiziran v pravno-organizacijski obliki zavoda, (tudi) po presoji sodišča prve stopnje neposredno ne izhaja, da revidentov cilj opravljanja dejavnosti ni doseganje dobička. Revident pa v postopku po presoji sodišča prve stopnje tudi ni izkazal, da v obravnavanem obdobju ni dosegal dobička oziroma da ga je porabil za nadaljnje opravljanje ali izboljšanje storitev (1. alineja prvega odstavka 43. člena ZDDV-1). Po presoji sodišča prve stopnje revident tudi ni izkazal, da izpolnjuje zakonske pogoje iz 3. in 4. alineje prvega odstavka 43. člena ZDDV-1. Ob tem pa sodišče prve stopnje poudarja, da med strankama tudi ni sporno, da revident v obravnavanem obdobju tudi ni ravnal v skladu z določbo drugega odstavka 43. člena ZDDV-1, po katerem osebe iz prvega odstavka43. člena ZDDV-1 lahko uveljavljajo oprostitev plačila DDV na podlagi predhodne priglasitve, ki jo predložijo davčnemu organu (v elektronski obliki). Za uspešno uveljavljanje oprostitve plačila DDV bi revident moral po povedanem, tudi ob siceršnjem izpolnjevanju drugih pogojev iz 42. in 43. člena ZDDV-1, nujno izvesti predhodno priglasitev oprostitve plačila DDV pri davčnemu organu, kot to določa drugi odstavek 43. člena ZDDV-1. Revident v postopku ni oporekal ugotovitvam davčnega organa, da takšne predhodne priglasitve davčnemu organu ni predložil. Iz vseh navedenih razlogov revident po presoji sodišča prve stopnje ne izpolnjuje pogojev za oprostitev plačila DDV, kot je to uveljavljal v tem upravnem sporu.

10. Glede na navedeno je razvidno, da bi revident s sklicevanjem na davčno oprostitev lahko uspel z revizijo in dosegel razveljavitev izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje le v primeru, če bi uspel izkazati, da revizijske presoje Vrhovnega sodišča ne zdrži niti eden od navedenih nosilnih razlogov, na katerih temelji zavrnitev njegove tožbe. Vendar pa revident v reviziji ni niti izpodbijal stališča sodišča prve stopnje, da ni ravnal skladno z določbo drugega odstavka 43. člena ZDDV-1, niti v zvezi s tem ni predložil revizijskih ugovorov oziroma navedb. Tako revident niti ne uveljavlja drugačne materialnopravne razlage te norme, po kateri ne bi bil zavezan izpolniti predpisanega pogoja predhodne priglasitve za uveljavljanje oprostitve plačila DDV, niti ni utemeljeval, da se ob pravilni uporabi materialnega prava (ZDDV-1) nanj navedeni pogoj ne nanaša. Tudi sicer revident ne nasprotuje dejanski ugotovitvi sodišča prve stopnje (in FURS), da navedene predhodne priglasitve davčnemu organu ni izvršil, v zvezi z njo pa tudi ne uveljavlja nobenih kršitev pravil postopka v upravnem sporu pred sodiščem prve stopnje, ki bi na pravilnost navedene ugotovitve lahko vplivale (npr. nedopustno opustitev izvedbe dokazov s strani sodišča prve stopnje v zvezi s tem dejstvom).

11. Glede na navedeno je revizija v tem delu neutemeljena, saj tudi ob morebitni utemeljenosti revizijskih razlogov v zvezi z davčno oprostitvijo Vrhovno sodišče zgolj na tej podlagi ne bi moglo ugoditi reviziji in razveljaviti izpodbijano sodbo.

12. Neutemeljene pa so tudi revizijske navedbe, da naj bi revident opravljal neobdavčljivo dejavnost po petem odstavku 5. člena ZDDV-1. Ta določa, da se državni organi in organizacije, organi lokalnih skupnosti ter druge osebe javnega prava ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot organi oblasti, tudi če pobirajo takse, prispevke in druge dajatve ter plačila v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami. Pri opravljanju dejavnosti ali transakcij pa se štejejo za davčne zavezance v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami, če bi njihova obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence.

13. Revident (tudi po lastnih navedbah) ni državni organ ali organizacija, organ lokalne skupnosti ali druga oseba javnega prava. Uveljavlja, da kljub temu, da je oseba zasebnega prava, ni davčni zavezanec, saj naj bi vodil uradne evidence in izdajal javne listine v imenu in za račun izobraževalnih ustanov kot nosilec javnega pooblastila, zato naj se v zvezi z izdajanjem dijaških in študentskih izkaznic ne bi štel za davčnega zavezanca na podlagi navedene določbe, kar pa je neutemeljeno.

14. Ne da bi se Vrhovno sodišče opredeljevalo do vprašanja, ali osebe zasebnega prava lahko v določenih primerih opravljajo neobdavčljivo dejavnost v smislu petega odstavka 5. člena ZDDV-1, je treba v prvi vrsti ugotoviti, da revident ni izkazal, da naj bi opravljal dejavnost kot organ oblasti v smislu navedene zakonske določbe.

15. Določba 65. člena Zakona o visokem šolstvu (v nadaljevanju ZViS) določa, da je študent oseba, ki se vpiše na visokošolski zavod na podlagi razpisa za vpis in se izobražuje po dodiplomskem ali podiplomskem študijskem programu. Status študenta se izkazuje s študentsko izkaznico. S statutom se določijo vrste dokumentov, ki se študentom izdajajo na podlagi evidenc iz 81. člena ZViS (med drugim tudi evidenca vpisanih študentov), ki pa jih vodijo visokošolski zavodi. Visokošolski zavodi (in ne revident) so tudi tisti, ki na podlagi statutov in pravilnikov izdajajo študentske izkaznice in v zvezi z njimi vodijo uradne evidence.

Tudi glede dijaških izkaznic je Pravilnik o šolski dokumentaciji v srednješolskem izobraževanju (Ur. l. RS, št. 96/1999), ki je bil sprejet na podlagi Zakona o poklicnem in strokovnem izobraževanju ter Zakona o gimnazijah, določal, da je to šolska javna listina, ki jo dijaku izda – in zato tudi vodi uradno evidenco s tem v zvezi – šola (in ne revident).

16. Revident je bil obdavčen zaradi dejavnosti (dejanske) izdelave dijaških in študentskih izkaznic in ne zaradi njihove (pravne) izdaje in vodenja uradne evidence v zvezi z njimi. Revident torej ni kot nosilec javnega pooblastila odločal o tem, kdo je upravičen do pridobitve določene izkaznice, temveč je po naročilu za to pristojnega subjekta le-te le izdeloval v naročeni obliki, kar pa je po vsebini izvajanje določene gospodarske dejavnosti in ne izvrševanje javnega pooblastila. Prav tako revident ni izkazal nobene pravne podlage, na podlagi katere bi bil upravičen oziroma dolžan voditi uradno evidenco. Ob tem pa se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do vprašanja, ali ima revident za obdelavo osebnih podatkov dijakov in študentov sploh potrebno pravno podlago v veljavnih predpisih, če je dejansko zbiral in obdeloval take podatke, kot to zatrjuje v reviziji. Vrhovno sodišče še pripominja, da tudi če bi revident izkazal, da je nosilec javnega pooblastila v slednjem delu, kot to zatrjuje, to še ne bi vodilo do sklepa, da bi njegova celotna dejavnost pomenila izvajanje tega pooblastila.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

18. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. - 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Ta določa, da so plačila DDV oproščeni "predšolska vzgoja, šolsko izobraževanje, poklicno usposabljanje in prekvalifikacije, vključno z dobavami blaga in storitev, ki so neposredno povezane z vzgojo in izobraževanjem, poklicnim usposabljanjem oziroma prekvalifikacijami, ki jih v skladu s predpisi opravljajo javni zavodi ali druge organizacije, pod pogoji, predpisanimi za opravljanje teh storitev, če ni verjetno, da taka oprostitev vodi k izkrivljanju konkurence".

Ta določa: "(1) Dobave blaga in storitev, za katere je oprostitev DDV določena v 1., 6., 7., 8., 11., 12. in 13. točki prvega odstavka 42. člena tega zakona, so oproščene plačila DDV tudi, če jih opravijo osebe, ki niso osebe javnega prava, če je v vsakem posameznem primeru dobave izpolnjen eden ali več naslednjih pogojev:- njihov cilj ni doseganje dobička, če pa dobiček vseeno dosežejo, ga ne smejo razdeliti, temveč ga morajo nameniti za nadaljnje opravljanje ali izboljšanje storitev;- jih upravljajo in vodijo večinoma prostovoljci, ki sami ali preko drugih oseb niso posredno ali neposredno udeleženi v rezultatih teh dejavnosti;- zaračunavajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi, ali cene, ki niso višje od takšnih odobrenih cen, ali za storitve, za katere ni potrebna odobritev cen, cene, ki so nižje, kot jih za podobne storitve zaračunavajo davčni zavezanci, ki obračunavajo DDV;- ni verjetno, da oprostitev DDV za te storitve izkrivlja konkurenco, na primer postavlja v slabši položaj davčne zavezance, ki obračunavajo DDV."

Glej na primer Pravilnik o študentski izkaznici, ki je bil sprejet na podlagi Statuta Univerze v Ljubljani kasneje, in sicer dne 29. 1. 2013, in sicer 4. člen, ki določa, da izkaznico izdaja Univerza v Ljubljani, in prvi odstavek 14. člena, ki določa, da rektorat Univerze v Ljubljani vodi in vzdržuje evidenco izdanih izkaznic.

Dijaška izkaznica je bila sicer kasneje s pravilnikom o spremembah in dopolnitvah tega pravilnika (Ur. l. RS, št. 59/2012) črtana kot ena izmed šolskih javnih listin po tem pravilniku.

Glej sklep Vrhovnega sodišča I Up 322/2015 z dne 23. 12. 2015.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 5, 5/5, 42, 42/1-8, 43, 43/1, 43/2

Zakon o visokem šolstvu (1993) - ZVis  - člen 65, 81

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (2006) - člen 66

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.