VSRS Sklep X Ips 60/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-03-06

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

CIVILNO PROCESNO PRAVO - DAVKI - UPRAVNI SPOR

dovoljena revizija iz vrednostnega razloga - davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - načelo neposrednosti - neposredno zaslišanje - izvedba dokaza - pisna izjava prič - obrazložitev zavrnitve dokaznih predlogov - obrazloženost sodne odločbe - absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu - ugoditev reviziji

Neposrednost zaslišanja priče po sodišču je eden od bistvenih vidikov 22. člena Ustave. Z 236.a členom ZPP predviden način uresničevanja te pravice z vpogledom zgolj v pisno izjavo priče lahko nadomesti (neposredno) zaslišanje priče le pod zakonsko določenimi pogoji, med njimi tudi, da zaslišanja ni zahtevala nobena stranka.

V obravnavanem primeru niti iz razlogov izpodbijane sodbe niti iz podatkov v sodnem spisu ni razvidno, zakaj sodišče ni zaslišalo določene priče, kar je zahteval revident, zato je Vrhovno sodišče soočeno s procesno situacijo, kjer ni mogoče preizkusiti razlogov, ki so vodili sodišče prve stopnje k ravnanju, ki pomeni poseg v načelo neposrednosti pri zaslišanju priče. Zato je v tem delu podana bistvena pomanjkljivost sodbe, zaradi katere je ni mogoče preizkusiti.

Sodišče prve stopnje je poleg tega izhajalo iz ocene izjave priče v obliki listine, ki jo je izvedlo kot dokaz, vendar pa iz same sodbe ni razvidno, da bi jo sodišče kakorkoli ovrednotilo in jo soočilo z drugimi predhodno izvedenimi listinami in ugotovitvami v postopku tožene stranke. Zgolj sklicevanje na razloge oziroma presojo upravnega organa, ki izhaja iz izpodbijanega upravnega akta (torej ob sklicevanju na določene strani izpodbijane odločbe), navedenemu ne more zadostiti, saj tožena stranka zaslišanja priče ni izvedla in ga tudi ni mogla dokazno oceniti ne posamezno in ne v povezavi z drugimi dokazi.

Dolžnost opredelitve v upravnem sporu do po sodišču izvedenega dokaza tudi ne more biti odvisna od tega, ali je v posameznem primeru uspeh dokazovanja z določenim dokazom očiten ali ne. Revizijsko sodišče namreč ob izostanku opredelitve sodišča prve stopnje do dokazne ocene (npr. da je očitno, da določenemu dokazu ni mogoče verjeti in ob navedbi razlogov za to) ne more niti v najbolj očitnih primerih te dejanske presoje opraviti samo, saj bi to pomenilo vrednotenje dokazov v revizijskem postopku, kar pa po zakonu ni dovoljeno.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1757/2015-17 z dne 20. 12. 2016 se razveljavi ter se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločilo, da se tožba zoper izpodbijano odločbo, št. DT 0610-3162/2012-66 (21-2001-05) z dne 3. 6. 2013, zavrne. Davčni urad Velenje je tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 2.671.943,15 EUR po povprečni stopnji dohodnine 40,46 % v znesku 1.081.068,20 EUR in pripadajoče obresti. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-21-150/2013-2, z dne 23. 10. 2015 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

2. Sodišče prve stopnje je po opravljeni glavni obravnavi sprejelo stališče, da ob odpravljenih kršitvah pravil postopka pred toženo stranko, ki jih je v upravnem sporu saniralo sodišče, druge zatrjevane kršitve pravil postopka niso podane, presoja tožene stranke pa je v obrazložitvi izpodbijane odločbe obrazložena in logično argumentirana. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča prve stopnje pravilna in skladna z zakonom. Sodišče prve stopnje se je strinjalo tudi z razlogi, s katerimi je odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemeljil davčni organ in z razlogi, s katerimi je pritožbene ugovore zavrnila tožena stranka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, zato se je sodišče prve stopnje v ostalem sklicevalo na razloge obeh odločb in jih ponovno ni navedlo (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je tožnik (v nadaljevanju revident) vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim pogojem iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, in v kateri uveljavlja oba revizijska razloga iz prvega odstavka 85. člena ZUS-1, to je bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu ter kršitev materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in izpodbijani akt odpravi ter postopek ustavi, podrejeno pa, da izpodbijane akte odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu tožene stranke v ponovno odločanje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

4. V odgovoru na revizijo je tožena stranka predlagala zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v obeh upravnih odločbah, sicer pa nanjo vsebinsko ni odgovorila.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1

je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Obravnavana revizija izpolnjuje navedeni pogoj, ker predhodno odmerjena davčna obveznost skupaj znaša 1.081.068,20 EUR, kolikor znaša seštevek obveznosti revidenta (brez pripadajočih obresti) iz izpodbijane odločbe, s katero je bil revidentu odmerjen davek na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2.

7. Iz dejanskega stanja zadeve, na katero je Vrhovno sodišče ob svoji presoji vezano (85. člen ZUS-1), izhaja, da je davčni organ na podlagi podatkov uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil na podlagi 39. in 41. člena ZDavP-2, ugotovil, da je revident v kontroliranem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo napovedane dohodke v letih od 2007 do 2011. Na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o razpolaganju zavezanca s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oziroma uporabi teh sredstev v privatne namene, je davčni organ z metodo neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil, da je revident na dan 31. 12. 2011 razpolagal s premoženjem, katerega zmanjšanje glede na začetno stanje na dan 1. 1. 2007 znaša 304.343,46 EUR ter da je revident v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 razpolagal oziroma za osebno potrošnjo porabil sredstva v skupni višini 3.190.545,86 EUR. Revidentovi dohodki, od katerih se davek ne plača in neto dohodki, ki so bili obdavčeni, so znašali po ugotovitvi davčnega organa skupaj 214.259,25 EUR. Ugotovljena razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstvi oziroma porabo sredstev in med dohodki, ki so bili obdavčeni oziroma od katerih se davek ne plača, znaša 2.671.943,15 EUR in predstavlja davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere je davčni organ odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (40,46 %) v znesku, ki znaša 1.081.068,20 EUR.

8. Revident v reviziji kršitve pravil upravnega postopka (Zakona o splošnem upravnem postopku, ZUP in ne ZUP-1 kot ga v reviziji zmotno navaja revident) oziroma davčnega postopka (procesne določbe ZDavP-2) zmotno opredeljuje kot kršitve materialnega prava (točka II. revizije). Procesna vprašanja upravnega postopka in s tem povezana presoja pravilnosti tega postopka pred davčnimi organi tožene stranke pa sama zase niso predmet revizijske presoje. V reviziji v upravnem sporu je predmet presoje zakonitosti sodba sodišča prve stopnje in ne izpodbijani upravni akt, zato se lahko uveljavljajo zgolj procesne kršitve, ki se nanašajo na postopek pred sodiščem, torej kršitve ZUS-1 oziroma Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), kot to izrecno določa tudi 1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1.

9. Utemeljen pa je revizijski ugovor kršitve pravil postopka pred sodiščem prve stopnje v zvezi z zaslišanjem priče S. S. Bistveni del pravice do poštenega sojenja (22. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava) je tudi izvedba postopkov, v katerih se v skladu z načelom neposrednosti raziščejo in ugotovijo vsa relevantna dejstva in okoliščine predmetnega spora. Bistvo načela neposrednosti je v tem, da izdajo sodno odločbo tisti sodniki, ki so sodelovali na glavni obravnavi, na kateri sta stranki postavljali svoje trditve in na kateri je sodišče zlasti tudi izvajalo vse dokaze. Sodnik si lahko ustvari sliko o individualnostih oziroma posebnostih posameznega dokaza ter subjektivno mnenje o verodostojnosti zaslišanih prič le, če sam neposredno sodeluje pri izvajanju dokazov tako, da sam, s svojimi čutili (ne pa prek posrednika) zazna naravo in vsebino dokaznih sredstev.(2) Neposrednost zaslišanja priče po sodišču je torej eden od bistvenih vidikov navedene ustavne pravice. Z 236.a členom ZPP predviden način uresničevanja te pravice z vpogledom zgolj v pisno izjavo priče lahko nadomesti (neposredno) zaslišanje priče le pod zakonsko določenimi pogoji, med njimi tudi, da zaslišanja ni zahtevala nobena stranka.(3) Če zakonsko določeni pogoji za opustitev zaslišanja priče niso izpolnjeni, je tako ravnanje sodišča lahko poseg v pravico iz 22. člena Ustave, zato je navedeno vprašanje bistveno tudi za odločitev v tej zadevi.(4)

10. Niti iz razlogov izpodbijane sodbe niti podatkov v sodnem spisu ni razvidno, zakaj sodišče ni zaslišalo priče S. S., kar je zahteval revident, temveč se je omejilo na izvedbo dokaza z njegovo pisno izjavo. Iz izpodbijane sodbe izhaja, da je sodišče prve stopnje štelo, da je bil dokaz izveden z vpogledom v pisno izjavo te priče, ki jo je predložil revident v skladu z 236.a členom ZPP in da so bili zavrnjeni le ostali dokazni predlogi (zaslišanje tožnika in prič F. S. ter J. M., 16. točka obrazložitve). Tudi iz zapisnika o opravljeni glavni obravnavi pred sodiščem prve stopnje z dne 20. 12. 2016 izhaja, da je bil o dokaznih predlogih v obravnavanem upravnem sporu sprejet vsebinsko podoben dokazni sklep, ki je bil tudi povzet v izpodbijano sodbo, vendar pa je zavrnitev dokaznih predlogov navedena zgolj splošno ("ostali dokazni predlogi se zavrnejo kot nesubstancirani in obenem nepotrebni za odločitev v upravnem sporu"), ne da bi bilo razvidno, ali se ta sklep nanaša tudi na odločitev o tem, da S. S. ne bo neposredno zaslišan kot priča ali ne.(5) Ob tem pa je očitno, da je revident štel, da je sodišče prve stopnje zaslišanje S. S. zavrnilo zato, ker je ta dokaz štelo za nesubstanciranega, saj revizija takemu stališču sodišča prve stopnje argumentirano nasprotuje.

11. Vrhovno sodišče je torej soočeno s procesno situacijo, kjer ni mogoče preizkusiti razlogov, ki so vodili sodišče prve stopnje k ravnanju, ki pomeni poseg v načelo neposrednosti pri zaslišanju priče, s tem pa tudi ni mogoče preizkusiti zakonitosti ravnanja sodišča prve stopnje, kar bi upravičevalo poseg v pravico do poštenega sodnega postopka (22. člen Ustave). Zato je v tem delu podana bistvena pomanjkljivost sodbe, zaradi katere je ni mogoče preizkusiti (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP). Ob tem pa Vrhovno sodišče tudi poudarja, da glede na navedeno nejasnost procesnega dejanskega stanja stranki tudi ni mogoče očitati kršitve dolžnosti iz prvega odstavka 286.b člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, po kateri mora stranka kršitev določb postopka pred sodiščem prve stopnje uveljavljati takoj, ko je to mogoče.(6) Takega nasprotovanja revizijskemu ugovoru revidenta tudi sicer tožena stranka v odgovoru na revizijo ni podala.

12. Nadalje pa je mogoče tudi pritrditi revidentu, da sicer zakonsko dopustno sklicevanje na razloge iz izpodbijanega upravnega akta (71. člen ZUS-1), ki s tem postanejo razlogi sodbe sodišča prve stopnje, ne more nadomestiti ocene dokaza z izjavo priče, ki je tožena stranka ni zaslišala in gre torej za nov dokaz, ki ga izvede sodišče v upravnem sporu. Zato se je bilo sodišče prve stopnje dolžno samo vsebinsko opredeliti do navedenega, v upravnem sporu izvedenega dokaza z izjavo S., saj ga tožena stranka ni zaslišala in ga torej vsebinsko ni mogla niti oceniti niti ovrednotiti v razmerju do drugih (v davčnem postopku izvedenih) dokazov. Očitno je tudi, da zaslišanje te priče sodišče prve stopnje ni štelo za nepotrebno za odločitev, saj se je odločilo (vsaj) za izvedbo dokaza z vpogledom v pisno izjavo te priče.

13. V zvezi s tem Vrhovno sodišče najprej poudarja, da je ob revizijski presoji vezano na ugotovljeno dejansko stanje (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), zato je pri presoji, ali je do zatrjevane procesne kršitve prišlo, dolžno paziti, da ne preseže okvirov svoje pristojnosti in da njegova presoja ne preide v oceno, ali je bilo dejansko stanje pravilno ugotovljeno oziroma, ali so bili v zvezi s tem pravilno ocenjeni posamezni dokazi. To je v pristojnosti sodišča prve stopnje, ki je tudi v tem primeru

14. Nadalje je treba poudariti, da je kršitev pravice do obrazloženosti sodne odločbe (tretji odstavek 75. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP), ki jo v zvezi z opredelitvijo do izvedenega dokaza z izjavo S. S. zatrjuje revident, podana, če sodbe sodišča prve stopnje zaradi nerazumljivosti, protislovnosti, neobrazloženosti ali samo navidezne obrazloženosti ni mogoče preizkusiti.(7) Kršitev pravil postopka v zvezi z dolžno opredelitvijo do presoje posameznega dokaza v revizijskem postopku je zato podana le, če dokazna ocena v celoti izostane ali pa ni v skladu s formalnimi okviri proste dokazne ocene, torej kadar ne ustreza standardu vestnosti in skrbnosti ter ni analitično sintetična (8. člen ZPP), ne pa tudi, če stranka postopka meni, da ocena sodišča ni vsebinsko prepričljiva(8). Potrebni obseg te opredelitve je odvisen od vrste dokaza in okoliščin posameznega primera. Pri tem pa je treba izhajati iz temeljnih ciljev navedene obveznosti, ki so v okoliščinah obravnavanega spora predvsem v tem, da sodišče seznani stranke postopka s svojo presojo temeljnih vprašanj, ki so bila pomembna za odločitev, hkrati pa omogoči s tem sodišču revizijsko presojo. Posledično je tako strankam kot tudi revizijskemu sodišču jasno razvidno, ali se je sodišče tudi ustrezno posvetilo svoji dolžnosti presoje za odločitev upoštevnih dokazov (8. člen ZPP).(9)

15. V obravnavanem primeru je sodišče prve stopnje izhajalo iz ocene izjave priče v obliki listine, ki jo je izvedlo kot dokaz. Vendar pa iz same sodbe ni razvidno, da bi jo sodišče kakorkoli ovrednotilo in jo soočilo z drugimi predhodno izvedenimi listinami in ugotovitvami v postopku tožene stranke. Zgolj sklicevanje na razloge oziroma presojo upravnega organa, ki izhaja iz izpodbijanega upravnega akta (torej ob sklicevanju na strani 42 do 48 izpodbijane odločbe), navedenemu ne more zadostiti, saj kot že navedeno tožena stranka navedenega zaslišanja priče ni izvedla in ga tudi ni mogla dokazno oceniti ne posamezno in ne v povezavi z drugimi dokazi. Zgolj to, da je sodišče prve stopnje štelo, da je ugotovitev dejanskega stanja s strani tožene stranke pravilna in logično argumentirana ter da tega stališča (pisna) izjava priče S. S. ni spremenila (20. in 22. točka obrazložitve izpodbijane sodbe), ne daje odgovora na to, zakaj in na kakšen način je sodišče prve stopnje prišlo do navedenega sklepa. Iz obrazložitve Vrhovno sodišče torej ne more razbrati dokazne ocene in s tem povezanega razloga, ki je vodil sodišče prve stopnje k sklepu, da bo kljub nasprotnim navedbam v tej izjavi v celoti sledilo dejanskim ugotovitvam upravnega organa, na kar utemeljeno opozarja revizija.

16. Dolžnost opredelitve v upravnem sporu do po sodišču izvedenega dokaza tudi ne more biti odvisna od tega, ali je v posameznem primeru uspeh dokazovanja z določenim dokazom očiten ali ne. Revizijsko sodišče namreč ob izostanku opredelitve sodišča prve stopnje do dokazne ocene (npr. da je očitno, da določenemu dokazu ni mogoče verjeti in ob navedbi razlogov za to) ne more niti v najbolj očitnih primerih te dejanske presoje opraviti samo, saj bi to pomenilo vrednotenje dokazov v revizijskem postopku, kar pa po zakonu ni dovoljeno.(10) Zato je revizijski ugovor, da se o novo izvedenem dokazu in njegovi dokazni oceni sodišče prve stopnje ni opredelilo in da je s tem prišlo do bistvene kršitve pravil pravdnega postopka v upravnem sporu, utemeljen.

17. Ostale revizijske navedbe niso pomembne za odločitev, zato se do njih Vrhovno sodišče ni opredeljevalo.

18. Ker so podane v reviziji uveljavljane kršitve pravil postopka pred sodiščem prve stopnje, je Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo razveljavilo in vrnilo zadevo temu sodišču v novo sojenje (93. člen ZUS-1). V novem sodnem postopku se bo moralo sodišče prve stopnje opredeliti do vprašanja dolžnosti izvedbe dokaza z zaslišanjem priče S. in ga v primeru, da niso izpolnjeni pogoji za izvedbo dokaza z vpogledom v njegovo pisno izjavo (236.a člen ZPP) tudi zaslišati. V zvezi z vrednotenjem po sodišču tega dokaza pa bo moralo sodišče prve stopnje samo opraviti dokazno oceno tega dokaza tudi v povezavi z drugimi izvedenimi dokazi skladno z dolžnostjo, ki izhaja iz zakona (8. člen ZPP) in se do tega tudi opredeliti v obrazložitvi nove sodbe.

19. Stroškovna odločitev temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 8, 236.a, 286.b, 339, 339/2-14

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 93

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.