VSRS Sodba X Ips 283/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-01-16

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek od dohodka iz kapitala - davčno izogibanje - ekonomska vsebina posla - navidezen pravni posel - prodaja poslovnega deleža - izplačilo dividend - objektivni in subjektivni element

Nedovoljeno davčno izogibanje, s katerim se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, so tudi pravni posli, ki sicer niso navidezni v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj sta stranki njihove posledice hoteli in so posli tudi dejansko nastali. Navedeni pravni posli pa se od dopustne davčne optimizacije razlikujejo v tem, da je njihov izključni namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa. Če se ugotovi takšno davčno izogibanje, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana DT, št. ... z dne 12. 12. 2012, s katero je navedeni organ odmeril revidentu davek od dohodkov iz kapitala na podlagi 90., 91. in 132. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010 v skupnem znesku 50.049,33 EUR, tj. znesek davka in obresti. Revidentovo pritožbo zoper navedeno odločbo Davčne uprave Republike Slovenije je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. ... z dne 3. 2. 2015.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje, in sicer, da je šlo pri prodaji deleža družbe A. A., d. o. o. (po prodaji se je imenovala B., d. o. o. sedaj C., d. o. o., tj. revident) ciprski družbi B. Ltd. za navidezni pravni posel. Z izjemo 20.000,00 EUR je bila namreč kupnina za navidezno prodani delež izročena šele po prejemu dividend ciprske družbe s strani B., d. o. o. Prikrit pravni posel je bil izplačilo dividend s strani B., d. o. o. A. A.-ju, ki je bil v času navidezne prodaje direktor te družbe in hkrati tudi lastnik družbe D., ki je imela v lasti družbo B. Ltd., in je tako posredno obvladoval tudi družbo B., d. o. o..

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, njeno dovoljenost pa utemeljuje na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Navaja, da so podane tako bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, kot tudi zmotna uporaba materialnega prava. Navaja, da je bil razlog za prodajo deleža revidenta ciprski družbi B. Ltd medijski linč, in sicer, da naj bi A. A. kot takratni direktor FURS prodal svoje podjetje B., d. o. o., in ne davčni razlogi oz. davčne ugodnosti in podobno. Zaradi tega prodaji ni mogoče očitati navideznosti, saj A. A. s prodajo ni pridobil nobene davčne ugodnosti. Tako je sodišče prve stopnje tudi napačno ugotovilo, da gre za navidezni pravni posel, ker je A. A. v celoti izkoristil ugodnost 153. člena ZDoh-2 in 71. člena Zakona o davku na dohodek pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Na dan 31. 12. 2012 je bila revidentu izplačana celotna kupnina in zato ne gre za navidezni pravni posel. To, da je A. A. 15. 9. 2008 kupil delež v D. in s tem ponovno obvladoval vse svoje družbe, ne kaže na nobeno davčno ugodnost. Navaja, da bi moralo sodišče prve stopnje izvesti glavno obravnavo in predlagane dokaze. Revident navaja še, da se ni nikoli izmikal plačilu nobenega davka, prav tako ne ciprska družba B. Ltd. Da ni šlo za navidezno prodajo dokazuje tudi dejstvo, da je bil A. A. več let (od 2008 do 2012) zaposlen v navedeni ciprski družbi ter da je plačo, ki jo je prejemal, prijavil v Sloveniji. V obravnavanem primeru torej ne gre niti za navidezni pravni posel niti za izogibanje plačila davkov, saj so bile vse davčne obveznosti poravnane v trenutku nastanka. Zatrjuje tudi kršitve upravnega postopka. Navaja, da so mu bile kršene ustavne pravice ter da je bila kršena Pogodba o delovanju Evropske Unije ter Listina Evropske unije o temeljnih pravicah. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje, tako da tožbi ugodi in razsodi, da se izpodbijana odločba tožene stranke odpravi ter da je tožena stranka Republika Slovenija dolžna revidentu plačati odškodnino v znesku 39.820,00 EUR oziroma, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in v celoti razveljavi izpodbijano sodbo ter vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka navaja, da pomeni odtujitev poslovnega deleža prenos oziroma odpoved vsem pravnim in ekonomskim upravičenjem (premoženjskim in korporacijskim pravicam), ki izhajajo iz lastništva poslovnega deleža. A. A. pa je obdržal tako premoženjske pravice, kot tudi korporacijske pravice. Če ni prave poslovne volje za sklenitev pravnega posla, tako kot je bilo to v obravnavanem primeru glede prodaje poslovnega deleža revidenta, in

pravni posel ni realiziran, je transakcijo utemeljeno kvalificirati kot navidezen pravni posel.

5. V odgovoru na odgovor na revizijo revident navaja, da svoje davčne obveznosti vedno izpolnjuje, kar dokazuje, da je bilo temu tako tudi v obravnavanem primeru. Nadalje zatrjuje, da glede 71. člen ZDDPO-2 za izplačilo dividend, kot so bile izplačane v obravnavanem primeru, ni treba plačati davka. Svoj odškodninski zahtevek spreminja na način, da zahteva 45.920,00 EUR.

7. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1

je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela odločbe upravnega organa prve stopnje znaša 50.049,33 EUR, zato je revizija dovoljena iz vrednostnega razloga.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je A. A. 2. 7. 2007 prodal 80% in nato 30. 11. 2007 še 20% delež družbe A. A., d. o. o. (po prodaji se je imenovala B., d. o. o., sedaj C., d. o. o., tj. revident) ciprski družbi B. Ltd, Ciper, vendar do poplačila kupnine s strani kupca ob prodaji ni prišlo. Kupec, tj. ciprska družba B., Ltd, ki je bila ustanovljena tik pred nakupom poslovnega deleža, ni imela finančnih sredstev za nakup, zato je do plačila kupnine prišlo šele, ko je kupec od revidenta prejel prve dividende. Celotna kupnina je znašala 260.000,00 EUR in je bila A. A.-ju izplačana obročno. Prvi obrok v znesku 20.000,00 EUR je prejel 21. 10. 2008, druga dva obroka v znesku 135.000,00 EUR in 10.000,00 EUR 7. 7. 2009 ter preostali znesek 95.000,00 EUR dne 17. 5. 2010. Ciprsko družbo B., Ltd je ustanovila odvetniška družba E. Ltd, Ciper, 2. 5. 2007 in bila njena 100% lastnica do 15. 9. 2008, ko jo je prevzela družba D. iz Britanskih deviških otokov. Slednjo je 18. 9. 2008 za kupnino v višini 1.000,00 EUR kupil A. A. in postal njen 100% lastnik. Dokler A. A. ni prevzel družbe D. ni bilo nobenih izplačil dividend s strani revidenta in tudi plačila ne. Ugotovljeno je bilo, da se je sama prodaja deleža v družbi izvedla brez ekonomske vsebine in poslovnega namena. Pri navedenem pravnem poslu je šlo za edini namen, da se navedena sredstva A. A. izplačajo brez obdavčenja z davkom od dohodka iz kapitala.

10. Bistvo revizijskih navedb se nanaša na vprašanje, ali je šlo v obravnavanem primeru za navidezni pravni posel prodaje poslovnega deleža revidenta in za prikrito izplačilo dividend, kot jih opredeljuje 90. člen ZDoh-2 in z namenom, da A. A. ustvari davčni prihranek (v višini 48.274,50 EUR).

11. Za odgovor na izpostavljeno dilemo je moralo Vrhovno sodišče izhajati iz pojma navidezne pogodbe, ki ne le da nima učinka med pogodbenima strankama (prvi odstavek 50. člena Obligacijskega zakona, v nadaljevanju OZ), poleg tega pa tudi ne vpliva na obdavčenje (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Davčni predpisi posebej ne opredeljujejo navideznega pravnega posla. Navidezni pravni posel je institut obligacijskega prava, zato je za določitev njegove vsebine treba uporabiti razlago, ki se je oblikovala na civilnopravnem področju. Tako je po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča v davčnih zadevah

navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju.

To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu.

da je pogodba lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga ‒ taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost (drugi odstavek 50. člena OZ), prav tako je za obdavčenje relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Namen sklenitve absolutno ali relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, čeprav je praviloma povezan s tem, da se želi tretji osebi (na davčnem področju torej davčnemu organu) prikazati neresnična dejstva kot resnična in ga s tem spraviti v zmoto pri izvajanju njegovih pristojnosti.

Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju ne manifestira (zgolj) kot sporno vprašanje med strankama pogodbe, temveč se presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezen posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma da ima take posledice morebitni prikriti pravni posel.

13. V danem primeru pa niti iz ugotovljenega dejanskega stanja niti iz navedenih pravnih stališč ne izhaja, da je šlo v zadevi za enega ali več navideznih pravnih poslov v pomenu, ki ga dajejo splošna pravila civilnega prava, ki se kot navedeno, v zvezi s tem uporabljajo tudi na davčnem področju. To izhaja tudi iz uporabljene pravne podlage v tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2.

Tako je nesporno, da so bili pravni posli ne le sklenjeni, temveč tudi realizirani s tem, da je lastništvo nad poslovnimi deleži revidenta (oziroma pred tem drugače poimenovanih družb, zgoraj) prešlo na drugo pravno osebo (B., Ltd), ki je tudi dejansko obstajala in izrazila svojo poslovno voljo. Enako velja tudi za nadaljnje prenose poslovnega deleža, vključno s ponovno pridobitvijo le-tega s strani A. A., kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja. To, da so navedeni posli ustvarili pogoje za to, da je prišlo do izplačila sredstev na način, ki po svoji formi ni ustrezal pogojem obdavčenja dividend, še ne pomeni, da so bili navedeni pravni posli navidezni, torej da niso obstajali in se niso izvršili skladno z njihovo vsebino. Tako je ugotovitev stališča sodišča in tožene stranke, da je za presojo navedenega pravnega posla prodaje deleža revidenta kot navideznega zadoščalo že, da posel nima "ekonomske vsebine", ker je bila kupnina izplačana iz sredstev, ki jih je zagotovil revident, pravno nepravilna.

14. Ne glede na to, da je mogoče pritrditi revidentu, da pri navedenem ne gre za navidezne pravne posle, pa mu ni mogoče pritrditi v ugovoru, da pri njegovem ravnanju ne gre za nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

Kot je Vrhovno sodišče že poudarilo v svoji praksi, predstavljajo nedovoljeno davčno izogibanje, s katerim se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, tudi pravni posli, ki sicer niso navidezni v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj sta stranki njihove posledice hoteli in so posli tudi dejansko nastali. Navedeni pravni posli pa se od dopustne davčne optimizacije razlikujejo v tem, da je njihov izključni namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa.

Pri takem davčnem izogibanju (zlorabi) pogodbeni stranki posel, ki je bil sklenjen, resnično želita in ga tudi izvedeta. Učinkovitost pravnega posla se predpostavlja, saj brez nje uresničitev namena (davčna korist) ne bi bila dosegljiva. To ravnanje je pogosto razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, za katero ni - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja.

Skozi izbrano obliko pravnega posla pogodbeni stranki torej zasledujeta cilj, ki zanj običajno ni predviden in se odraža zgolj v dosegu davčne koristi.

Če se ugotovi takšno davčno izogibanje, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, enako velja tudi za zlorabo predpisov).

15. Za obstoj take zlorabe na davčnem področju morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element. Za obstoj objektivnega elementa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen oziroma, da objektivno za posamezen pravni posel ali skup povezanih pravnih poslov ni mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja. Za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost.

Navedeno je podano tudi v obravnavanem primeru.

16. A. A. je sklenil pravni posel, prodajno pogodbo, katere predmet je bila prodaja poslovnega deleža revidenta, čeprav za navedeno ni bila ugotovljena nobena ekonomska vsebina oziroma razumen poslovni cilj. Družba je bila po ugotovljenem dejanskem stanju ustanovljena tik pred prodajo, brez lastnih sredstev, kupnina, plačana prodajalcu A. A.-ju pa je izvirala iz sredstev revidenta, ki jih je le-ta kupcu izplačal kot dividende, še preden je bila, kot logično izhaja iz navedenega sosledja dogodkov, plačana celotna kupnina.

Na ta način je bilo izplačanih 240.000,00 EUR dividend, ki jih je kot kupnino prejel prodajalec.

17. Da navedeni pravni posel prodaje ni imel nobenega poslovnega namena izhaja tudi iz ugotovljenih dejstev, da je glede na lastniško strukturo vpletenih družb, to so C., d. o. o., B. Ltd in D., A. A. ohranil kontrolo nad družbo C., d. o. o. (prej B., d. o. o.), saj jo je posredno lastniško obvladoval. Bil je namreč lastnik D., ki je bila 100 % lastnik B. Ltd, ki so ji bile izplačane dividende s strani revidenta, ki jih je kot 100 % lastnik družbe D. in slednja kot lastnik B. Ltd, pridobil A. A.

18. Sodišče prve stopnje je tako pravilno pritrdilo ugotovitvam tožene stranke, da je bil edini namen sklenjenega pravnega posla izplačilo dividend A. A.-ju, ki je kot 100 % lastnik D. obvladoval B. Ltd. Tako je A. A. prek prodaje 100% deleža v slovenski družbi B., d. o. o., pridobil izplačane dividende, za katere pa vse do izvajanja davčnega inšpekcijskega nadzora in odmerne odločbe, ki je temu sledila, revident ni plačal davka od dohodkov iz kapitala po davčni stopnji 20% (1. točka obrazložitve izpodbijane sodbe).

19. Glede tega, da je prišlo do prodaje poslovnega deleža revidenta zaradi medijskega linča, da naj A. A. kot takratni direktor FURS proda svoje podjetje B., d. o. o., čemur je pritrdilo tudi sodišče prve stopnje, Vrhovno sodišče dodaja, da navedena navedba ni v neskladju z ugotovitvami, ki utemeljujejo presojo, da je v obravnavanem primeru prišlo do nedovoljenega davčnega izogibanja plačilu davčne obveznosti za izplačane dividende, kar izhaja iz okoliščin pravnih poslov. Pri tem namenu namreč ne gre za objektivno utemeljevanje razumnega poslovnega razloga z ekonomsko vsebino, ki bi lahko upravičil navedene okoliščine pravnih poslov.

20. Glede tega, da je bila plačana celotna kupnina in zato ne gre za navidezni pravni posel, Vrhovno sodišče odgovarja, da je glede na presojo v obravnavani zadevi, po kateri gre za nedovoljeno davčno izogibanje in ne za navidezne pravne posle, bistveno, da je bila kupnina plačana šele po izplačilu dividend. Prejeto kupnino v obdobju 2009 in 2010 je tako sodišče prve stopnje opredelilo kot prejete dividende, saj je A. A. nad revidentom posredno ohranjal lastništvo.

21. B. Ltd je dne 15. 9. 2008 kupila D. Tri dni zatem, ko je B. Ltd kupila družba D., 18. 9. 2008, pa je lastnik slednje postal A. A. pri čemer je kupnina znašala zgolj 1.000,00 EUR. S tem je A. A. ponovno obvladoval vse navedene družbe. Navedena dejstva je Vrhovno sodišče obravnavalo kot okoliščino, ki kaže na to, da je šlo le za nedovoljeno davčno izogibanje.

22. Revident navaja, da bi moralo sodišče prve stopnje izvesti glavno obravnavo in predlagane dokaze. Iz 27. točke obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je sodišče A. A.-ju verjelo, da je delež revidenta prodal zaradi medijskega pritiska in zato zaslišanje prič, ki bi temu pritrdile, ni bilo potrebno. Tako je sodišče upravičeno razsodilo na seji v skladu z 59. členom ZUS-1.

23. Revident navaja še, da se ni nikoli izmikal plačilu nobenega davka, prav tako ne ciprska družba B. Ltd. Vrhovno sodišče zaključuje, da davčna disciplina revidenta zunaj obravnavanega primera ne dokazuje, da v obravnavanem primeru ni šlo za poskus izognitve plačila davčne obveznosti na podlagi izplačanih dividend.

24. Vrhovno sodišče še dodaja, da z uporabo četrtega odstavka 74. člena ZdavP-2 ne gre za sodbo presenečenja, saj se je stranka zavedala možnosti uporabe navedene pravne podlage, na njo v svoji vlogi opozarjala in se do nje celo opredelila (str. 11 revizije).

25. Glede tega, da so izpolnjeni pogoji iz 71. člena ZDDPO-2 za oprostitev plačila davka na izplačane dividende, revident ni konkretiziral, kateri pogoji so izpolnjeni in na kakšen način, saj iz njegovih navedb ne izhaja, da ima prejemnik najmanj 10% vrednosti ali števila delnic ali deležev v delniškem kapitalu, osnovnem kapitalu ali glasovalnih pravicah osebe, ki deli dobiček v trajanju najmanj 24 mesecev.

26. Revident zahteva tudi odškodnino od Republike Slovenije v višini 45.920,00 EUR in navaja, da se do njegovega odškodninskega zahtevka sodišče prve stopnje ni opredelilo. Sodišče prve stopnje se do upravičenosti do odškodnine res ni opredelilo, vendar gre za vsebinsko pravno nerelevantne navedbe. Glede postavljenega odškodninskega zahtevka Vrhovno sodišče revidentu pojasnjuje, da zaradi drugačne odločitve, tj. zavrnitve tožbe, ni upravičen do vsebinske presoje postavljenega odškodninskega zahtevka. V skladu s prvim odstavkom 67. člena ZUS-1 sodišče odloči o tožnikovem zahtevku, da se mu vrnejo odvzete stvari ali povrne škoda le s sodbo, s katero odloči o pravici, obveznosti ali pravni koristi tožnika po 65. členu ZUS-1, to je tedaj, ko obravnava tožbo po vsebini in ji ugodi tako, da izpodbijani upravni akt odpravi in s sodbo odloči o sami stvari (prvi odstavek 65. člena ZUS-1). Do tega položaja v obravnavani zadevi zaradi zavrnitve tožbe ni prišlo.

27. Procesna vprašanja upravnega postopka in s tem povezana presoja pravilnosti tega postopka sama zase niso predmet revizijske presoje.

28. Revident zatrjuje še, da je izpodbijana sodba nezakonita, saj ne temelji ne na zakonu niti na drugem predpisu. Vrhovno sodišče je presodilo, da je navedeni ugovor revidenta neutemeljen, saj odločitev sodišča prve stopnje temelji na relevantnih določbah ZUS-1 (zlasti 63. člen ZUS-1) in ZDoh-2 (90., 91. in 132. člen ZDoh-2).

29. Glede zatrjevane kršitve določb Pogodbe o delovanju Evropske Unije in Listine Evropske unije o temeljnih pravicah pa Vrhovno sodišče zaključuje, da navedbe niso bile konkretizirane, saj je revident zgolj navajal posamezne določbe navedenih predpisov, ne da bi se opredelil do tega, na kakšen način je v obravnavani zadevi prišlo do njihovih kršitev. Da pa je davčna zloraba prepovedana tudi v okviru prava Evropske unije jasno potrjuje praksa Sodišča Evropske unije.

30. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

31. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. - 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Glej npr. odločbe Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017, X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016, X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013 in X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016.

Tako Vrhovno sodišče tudi v zadevi sklep X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2014.

VSRS Sklep X Ips 352/2016 z dne 13. 9. 2017.

Npr. v sodbi X Ips 78/2014 z dne 29. 6. 2016 in sklepu X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016.

Vrhovno sodišče tako v sklepih X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 in X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017.

Ta določa: "Navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel."

Ta določa: "Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov."

O zlorabi predpisov glej tudi sklep VS RS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016.

V primerjalni sodni praksi se poudarja, da gre za tak primer, ko se za določeno obliko poslovanja za dosego svojih poslovnih ciljev ob določenih poslovno pomembnih okoliščinah razumne pogodbene stranke ne bi odločile (npr. sodba Zveznega finančnega sodišča ZRN BFH z dne 7. 7. 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534 ter sodba z 21. 8. 2012 VIII R 32/09, BFHE 239, 31).

M. Ravljen: Obid zakona, Pravni letopis 2016, str. 163.

Tako Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 347/2015 z dne 6. 10. 2015, sodbi X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017 in drugih.

Tako Vrhovno sodišče npr. v sodbi X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017.

Kot odstop od tega se kaže le znesek kupnine v višini 20.000,00 EUR.

VSRS Sodba X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017.

VSRS Sklep I Up 206/2016 z dne 5. 1. 2017.

Npr. Sodba C-251/16 z 22. 11. 2017, Cussens, EU:C:2017:881 (točka 27 obrazložitve) in druge.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 90

Obligacijski zakonik (2001) - OZ  - člen 50, 50/1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.