VSRS Sklep X Ips 210/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-02-26

dr. Erik Kerševan (preds.), Borivoj Rozman (poroč.), mag. Tatjana Steinman

dohodnina od dobička iz kapitala - davčna osnova - terminska pogodba - izvedeni finančni instrumenti - čas pridobitve kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - dovoljenost direktne revizije - trditveno in dokazno breme - pomembno pravno vprašanje ni izkazano - rešeno pravno vprašanje - pomembno pravno vprašanje se ne nanaša na vsebino zadeve - zavrženje revizije

Zahteva po natančni in konkretni navedbi spornega pravnega vprašanja (kot formalnega pogoja) terja, da je sporno pravno vprašanje oblikovano tako, da ga lahko Vrhovno sodišče prepozna (ovrednoti) kot pravno vprašanje, ki ima objektivni pomen za pravni red kot celoto (vprašanje, ki presega pomen ene same zadeve; to je vprašanje, ki omogoča razvoj prava in sodne prakse; na primer v pričakovanem večjem številu primerov). Samo na tak način je Vrhovnemu sodišču tudi omogočeno, da na tako sporno pravno vprašanje odgovori. Vrhovno sodišče namreč s svojo interpretacijo argumentov iz revizije ne more nadomestiti manjkajočih navedb, saj revizije po uradni dolžnosti ni mogoče dovoliti.

Revident v reviziji sicer navaja, da gre v zadevi za odločitev o pomembnih pravnih vprašanjih, katerih rešitev naj bi bila pomembna za zagotovitev pravne varnosti davčnih zavezancev in enotno uporabo prava na področju dohodnine, vendar pa iz vprašanj, kot so zastavljena v reviziji, ne izhaja, da bi presegala okvir konkretne zadeve.

Pravni temelj za pridobitev oziroma prenehanje pravice iz vrednostnih papirjev ni zavezovalni pravni posel (sklenitev terminske pogodbe) temveč ustrezen razpolagalni pravni posel.

II. Tožeča stranka sama nosi stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 42153-263/2009 08-150-1-05 z dne 5. 5. 2014. Z njo je prvostopenjski davčni organ v ponovljenem postopku po sodbi Upravnega sodišča RS, št. I U 962/2011-13 z dne 3. 11. 2011, tožniku odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008 od davčne osnove 64.011,54 EUR po stopnji 20 % v znesku 12.802,31 EUR. Hkrati je davčni organ ugotovil, da je tožnik obveznost v celoti poravnal, zato mu doplačila ni naložil. Ministrstvo za finance je pritožbo zoper odločbo prvostopenjskega davčnega organa z odločbo DT-499-05-79/2014 z dne 17. 4. 2015 kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi davčnih organov. Dodatno pojasnjuje, da se po Zakonu o trgu finančnih instrumentov (v nadaljevanju ZTFI-1) terminske pogodbe v zvezi z vrednostnimi papirji kot osnovnimi instrumenti, ki jih je mogoče poravnati bodisi s prenosom osnovnega instrumenta bodisi z denarnim plačilom, uvrščajo med izvedene finančne instrumente. S sklenitvijo terminske pogodbe je bil pridobljen izvedeni finančni instrument, ki je lahko predmet pravnega prometa in katerega odsvojitev se davčno obravnava po določbah Zakona o davku od dobička od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov (v nadaljevanju ZDDOIFI); niso pa s pogodbo pridobljeni osnovni instrumenti – vrednostni papirji, katerih kasnejša odsvojitev se davčno obravnava po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Pridobitev delnic ni neposredna posledica pogodbe o terminski prodaji delnic, temveč izvršitve (realizacijo) terminske pogodbe. Ker gre za drug primer pridobitve kapitala iz prvega odstavka 101. člena ZDoh-2, se kot trenutek pridobitve kapitala šteje dan, ko je tožnik pridobil vrednostne papirje in jih pred potekom 30 dnevnega roka odsvojil in si pridobil vsebinsko istovrstni nadomestni kapital, zato izgube ne more poračunati v davčni osnovi za odmero davka od dobička iz kapitala.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga tožnik (v nadaljevanju revident) revizijo; glede dovoljenosti se sklicuje na 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog napačne uporabe materialnega prava. Navaja, da so bile pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala napačno uporabljene določbe 97., 101. in tretjega odstavka 98. člena ZDoh-2 v povezavi s četrtim odstavkom 43. člena ZDoh-2. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da odpravi odločbo tožene stranke in revidentu odmeri dohodnino od dobička iz kapitala od negativne davčne osnove – 62.894,64 EUR po stopnji 20 % v znesku 0 EUR, toženi stranki pa naložil plačilo stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

4. Revident zatrjuje, da gre v obravnavani zadevi za odločitev o pomembnih pravnih vprašanjih, in sicer:

1) ali se pogodba, pri katerih se izpolnitev opravi kasneje kot v roku dveh delovnih dni in, ki jo je mogoče poravnati samo s prenosom finančnega inštrumenta in ne z denarnim plačilom, šteje za izvedeni finančni inštrument po 7. členu ZTFI;

2) ali se v primeru sklenjene kupoprodajne pogodbe z odložno izpolnitvijo šteje za trenutek pridobitve kapitala (oziroma obveznosti do nakupa kapitala) datum sklenitve take pogodbe in

3) ali gre v primeru sklenjenih tovrstnih terminskih pogodb za pridobitev obveznosti do nakupa istovrstnega kapitala v smislu določbe 1. točke petega odstavka 97. člena ZDoh-2 ter kdaj davčni zavezanec pridobi obveznost nakupa istovrstnega kapitala.

5. Na revizijo tožena stranka vsebinsko ni odgovorila, temveč zgolj predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v sodbi sodišča prve stopnje.

je revizija dovoljena, če je izpolnjen eden izmed tam navedenih pogojev. Po ustaljeni ustavnosodni praksi Vrhovnega sodišča je tako trditveno kot dokazno breme o njihovem izpolnjevanju na strani revidenta, saj revizije po uradni dolžnosti ni mogoče dovoliti. Vrhovno sodišče glede na značilnosti tega pravnega sredstva ter svoj položaj in temeljno funkcijo v sodnem sistemu svojo odločitev o tem, da revizija ni dovoljena, podrobneje ne razlaga.

8. V skladu z 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišče prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.

9. Zahteva po natančni in konkretni navedbi spornega pravnega vprašanja (kot formalnega pogoja) terja, da je sporno pravno vprašanje oblikovano tako, da ga lahko Vrhovno sodišče prepozna (ovrednoti) kot pravno vprašanje, ki ima objektivni pomen za pravni red kot celoto (vprašanje, ki presega pomen ene same zadeve; to je vprašanje, ki omogoča razvoj prava in sodne prakse; na primer v pričakovanem večjem številu primerov). Samo na tak način je Vrhovnemu sodišču tudi omogočeno, da na tako sporno pravno vprašanje odgovori. Vrhovno sodišče namreč s svojo interpretacijo argumentov iz revizije ne more nadomestiti manjkajočih navedb, saj revizije po uradni dolžnosti ni mogoče dovoliti.

Zahteva, da določeno pravno vprašanje izpolnjuje pogoj za dovoljenost revizije, izhaja iz ustaljene prakse Vrhovnega sodišča

10. Revident v reviziji sicer navaja, da gre v zadevi za odločitev o pomembnih pravnih vprašanjih, katerih rešitev naj bi bila pomembna za zagotovitev pravne varnosti davčnih zavezancev in enotno uporabo prava na področju dohodnine, vendar pa iz vprašanj, kot so zastavljena v reviziji, ne izhaja, da bi presegala okvir konkretne zadeve. Zastavljena vprašanja po presoji Vrhovnega sodišča, niso pomembna pravna vprašanja, zaradi katerih bi bilo revizijo mogoče dovoliti.

11. Prvo vprašanje, kot je zastavljeno, ne presega pomena konkretne zadeve. Zakaj naj bi bilo pomembno revident ni navedel, pomembnosti vprašanja pa tudi ni razbralo Vrhovno sodišče. Glede na kontekst revizije Vrhovno sodišče dodaja, da je že v zadevi X Ips 29/2016 (17 točka sodbe) zavzelo stališče, da pravni temelj za pridobitev oziroma prenehanje pravice iz vrednostnih papirjev ni zavezovalni pravni posel (sklenitev terminske pogodbe) temveč ustrezen razpolagalni pravni posel. Prvo vprašanje torej ne zadosti zahtevanim kriterijem za dovolitev revizije.

12. Drugo vprašanje, kot je zastavljeno, se ne nanaša na konkretno zadevo. V obravnavanem primeru namreč ne gre za kupoprodajno pogodbo z odložnim pogojem po določbah Obligacijskega zakona, temveč za terminsko pogodbo o nakupu nematerializiranih vrednostnih papirjev po določbah Zakona o nematerializiranih vrednostnih papirjih. Vprašanje se tudi ne nanaša na zakonske določbe, na podlagi katerih je bila revidentu odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev; zato tudi to vprašanje ne izpolnjuje pogojev za presojo v reviziji.

13. Tretje vprašanje zajema le konkreten primer (nanaša se na "sklenjene tovrstne terminske pogodbe"). Postavljeno vprašanje tako ne presega konkretne zadeve in kot tako ni pomembno za pravni red kot celoto; zato tudi to vprašanje ne izpolnjuje pogojev za presojo v reviziji.

14. Ker revident ni izkazal izpolnjevanja uveljavljanega pogoja za dovoljenost revizije iz 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, je Vrhovno sodišče revizijo zavrglo kot nedovoljeno na podlagi 89. člena ZUS-1.

15. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86-91 člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Primerjaj sodbo VS RS X Ips 420/2014 z dne 2. 12. 2015.

Na primer sklepi X Ips 286/2008 z dne 19. 6. 2008, X Ips 189/2009 z dne 4. 6. 2009, X Ips 423/2012 z dne 29. 11. 2012, X Ips 302/2013 z dne 13. 2. 2014 in drugi.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 97, 97/5, 98, 98/3, 101, 101/1

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 83, 83/2, 83/2-2, 89

Zakon o trgu finančnih instrumentov (2007) - ZTFI  - člen 7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.