VSRS Sklep X DoR 138/2019-3
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-02-26

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

CIVILNO PROCESNO PRAVO - DAVKI - UPRAVNI SPOR - USTAVNO PRAVO

dopuščena revizija - davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) - davčna osnova - davčno (ne)priznani odhodki - obresti od posojil - posojilo družbenika družbi - jamstvo - patronatska izjava - pripombe na zapisnik - prekluzija navajanja novih dejstev in dokazov - enako varstvo pravic - pomembno pravno vprašanje izkazano

1. Ali pojem jamstva po tretjem odstavku 32. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb zajema tudi patronatsko izjavo oziroma druge oblike jamstva, ki ne omogočajo neposrednega poplačila upnika?

2. Ali je ureditev drugega odstavka 140. člena Zakona o davčnem postopku v nasprotju z 22. členom Ustave Republike Slovenije?

1. Ali pojem jamstva po tretjem odstavku 32. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb zajema tudi patronatsko izjavo oziroma druge oblike jamstva, ki ne omogočajo neposrednega poplačila upnika?

2. Ali je ureditev drugega odstavka 140. člena Zakona o davčnem postopku v nasprotju z 22. členom Ustave Republike Slovenije?

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. 0610-441/2014-41 z dne 7. 12. 2015, s katero je bil tožniku odmerjen davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2010, obresti od akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2011, davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2011 in obresti od akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2012 (I. točka izreka). Prvostopenjski davčni organ je v II. točki izreka ugotovil, da se zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012, davčna izguba za leto 2012 zmanjša za 1.283.639,82 EUR in znaša 2.344.220, 20 EUR. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe (III. in IV. točki izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-14-2/2016-4 z dne 31. 3. 2017, tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo stališču davčnega organa, da se tožniku glede na prvi odstavek 32. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) kot odhodek ne priznajo obresti od posojil, ki jih je prejel od svojih večinskih družbenikov, ki imata v lasti 52 % oziroma 48 % deležev v kapitalu tožnika, ker ta posojila presegajo določen mnogokratnik

zneska deleža posameznega družbenika v kapitalu tožnika. Prav tako pa se tudi ne priznajo obresti od posojil tretjih oseb (bank), za katera je jamčil večinski družbenik (drugi odstavek v relevantnem davčnem obdobju veljavnega 32. člena ZDDPO-2).

V zvezi s slednjim sodišče ugotavlja, da je za ta posojila večinski družbenik med drugim jamčil tudi s t. i. patronatsko izjavo - izjavo o lastništvu, po kateri ima banka kot posojilodajalec pravico odstopiti od pogodbe in zahtevati takojšnje vračilo celotnega kredita, če družbenik neposredno ali posredno nima več večinskega deleža in glasovalne pravice v tožniku. Brez te izjave večinskega družbenika tožnik ne bi dobil posojil, tudi sicer pa so imeli posojilodajalci jamstvo v odprti kreditni liniji do večinskega lastnika družbe, v okviru katere se je tožnik zadolževal, v posamičnih odobritvah posojil s strani večinskega družbenika ter preko finančnih funkcij, ki jih je izvajal večinski družbenik.

3. Sodišče prve stopnje je kot neutemeljene zavrnilo tudi tožbene navedbe, da je bilo v postopku pred davčnim organom prve stopnje poseženo v tožnikove pravice do enakega varstva pravic in do učinkovitega pravnega sredstva iz 22. in 25. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), ker davčni organ ni upošteval (nove) analize primerljivosti transakcij, ki jo je tožnik predložil ob pripombah na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Tožnik je namreč trdil, da je bil šele z zapisnikom o davčnem inšpekcijskem nadzoru seznanjen s stališčem davčnega organa, da prva analiza ni ustrezna in da bi lahko stališča, ki jih je zastopal v dotedanjem postopku, utemeljil z dodatnimi dejstvi. Sodišče prve stopnje je tožbene navedbe zavrnilo z utemeljitvijo, da je (prva) primerjalna analiza rezultat skoraj enoletnega sodelovanja in usklajevanja tožnika in organa, zato je bil tožnik z dejstvi, ki so vplivala na obdavčenje, oziroma s podatki, na podlagi katerih je izdelal primerjalno analizo, in z njenimi rezultati, seznanjen že pred pisno seznanitvijo. Upravičenih razlogov za predložitev nove primerjalne analize, v kateri je navajal nova dejstva, šele ob pripombah na zapisnik o davčnem inšpekcijskem postopku, pa tožnik niti ni (pravočasno) navedel (drugi odstavek 140. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Vključitev novega pooblaščenca novot ne opravičuje.

4. Tožnik je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Navaja tri vprašanja, katerih pomembnost utemeljuje z zagotovitvijo pravne varnosti, enotne uporabe prava in s pomenom za razvoj davčne in s tem tudi sodne prakse, sploh zato, ker v tej zvezi jasne sodne prakse Vrhovnega sodišča še ni.

6. Vrhovno sodišče je presodilo, da je glede vprašanj, navedenih v izreku tega sklepa, izpolnjen pogoj za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367.a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, zato je predlogu tožnika za dopustitev revizije delno ugodilo (tretji odstavek 367c. člena ZPP). Gre namreč za pomembni pravni vprašanji. Prvo se nanaša na razlago vsebine pojma "jamstva" iz drugega

oziroma tretjega odstavka 32. člena ZDDPO-2 in sicer, ali se v okvir t. i. varnega pristana štejejo tudi posojila, ki jih davčnemu zavezancu sicer zagotovi tretja oseba, njegov kvalificirani družbenik (kot je opredeljen v prvem odstavku navedene zakonske določbe) pa zanje jamči s t. i. patronatsko izjavo ali drugimi oblikami jamstev, ki upniku v primeru zavezančevega neizpolnjevanja obveznosti po posojilni pogodbi ne omogočajo neposrednega poplačila iz sredstev tega družbenika.

7. Drugo dopuščeno vprašanje se nanaša na skladnost določbe drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 z 22. členom Ustave, predvsem v zvezi s tožnikovim stališčem, da se lahko prekluzija glede novih dejstev in dokazov v pripombah k zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru nanaša le na dejstva in dokaze v zvezi s pravnimi stališči davčnega organa, s katerimi je bil davčni zavezanec pred izdajo zapisnika seznanjen.

8. O teh vprašanjih Vrhovno sodišče še ni odločalo in sta obenem pomembni za enotnost in razvoj sodne prakse. Odgovor na prvo vprašanje je pomemben z vidika zagotavljanja predvidljivosti pri odločitvah v zvezi z načinom financiranja poslovanja davčnih zavezancev, drugo vprašanje pa se bo lahko pojavilo vsakič, ko bo davčni organ svojo dokazno presojo in stališče davčnemu zavezancu prvič razkril šele v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru.

9. Zato je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi tretjega odstavka 367.c člena ZPP dopustilo. Glede drugih vprašanj revizij ni dopustilo, saj za dopustitev niso bili izpolnjeni zakonski pogoji.

V skladu z določbo 81. člena ZDDPO-2 za leto 2010 šestkratnik, za leto 2011 petkratnik in za leto 2012 štirikratnik.

Z novelo Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2J), Uradni list, št. 81/2013, z dne 04.10.2013, se je v 32. členu dodal nov drugi odstavek, dotedanji drugi odstavek pa je postal tretji.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 140, 140/2

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 32, 32/3

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 367a, 367a/1, 367c, 367c/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.