VSRS Sodba X Ips 218/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-01-16

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek od dohodka pravnih oseb - časovna veljavnost predpisov - v času odločanja veljaven predpis - načelo zakonitosti v davčnih zadevah - davčni odtegljaj - obdavčitev nerezidentov - dohodek z virom v Sloveniji - država z ugodnejšim davčnim režimom - seznam - plačnik davka

Za ugotovitev vira dohodka v Sloveniji je na podlagi v času izdaje izpodbijane odločbe veljavnih določb ZDDPO-2 zadoščalo, da je rezident izplačal dohodek in da davek izračuna, odtegne in plača izplačevalec (tega) dohodka za račun davčnega zavezanca, ki mu ta dohodek pripada (in ima sedež ali kraj dejanskega poslovodstva v državah s seznama), ne glede na vrsto storitve, ki jo je (le-ta) opravil.

Obveznost izračuna in izpolnitve davčne obveznosti za dohodke, od katerih se po ZDDPO-2 plačuje davčni odtegljaj, je torej zakonsko prenesena na drugo osebo - plačnika davka. Le-ta torej ni davčni zavezanec, ki dosega dohodke, temveč tista oseba, ki ima položaj plačnika davka. Za presojo, ali se revidenta lahko šteje za plačnika davka, pa je treba pravilno razlagati v času izdaje odločbe veljavne določbe 58. člena ZDavP-2.

Za plačnika davka se šteje oseba, ki dohodek le izplača, vendar je ne bremeni, če je oseba, ki jo dohodek bremeni, nerezident (sedmi odstavka 58. člena ZDavP-2), oziroma oseba, ki za tuj račun prejme dohodek, če oseba, ki jo dohodek bremeni, ni plačnik davka (6. točka prvega odstavka 58. člen ZDavP-2, uveljavljenega s 16. členom ZDavP-2B).

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, št. DT-0610-3306/2011-12 z dne 7. 2. 2012, kot prvostopnega davčnega organa (v nadaljevanju odločba), v zvezi z odločbo Ministrstva za finance, št. DT-499-14-36/2012-3 z dne 23. 12. 2014, kot drugostopnega davčnega organa (I. točka izreka izpodbijane sodbe). Odločilo je še, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka (II. točka izreka izpodbijane sodbe).

2. Prvostopni davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z navedeno odločbo dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb (davčni odtegljaj) v znesku 199.402,19 EUR in pripadajoče obresti v znesku 6.346,23 EUR. Ugotovil je namreč, da zavezanec plačuje storitve prevoza blaga z ladjo (v nadaljevanju voznina), ki so bile plačane osebam s sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva v državah, ki niso članice Evropske unije, in v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 %. V obravnavani zadevi zavezanec plačuje storitve prevoza v državo iz seznama držav, določenega z 8. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), in sicer v St. Vincent & Grenadines pod zaporedno številko 15. Naročnik in plačnik prevoza blaga z ladjo je prav tako družba, ki ima sedež v državi iz navedenega seznama držav. Zavezanec se ukvarja s posredovanjem in zastopanjem pri sklepanju pogodb o izkoriščanju ladijskega prostora. V postopku je bilo ugotovljeno, da je v letu 2009 ladjarju B. nakazal sredstva v višini 455.510,58 EUR, v letu 2010 pa 432.686,53 EUR. Prav tako je v letu 2010 ladjarju F. nakazal sredstva v višini 99.622,00 EUR.

3. Drugostopni davčni organ je pritožbo zavezanca zoper prvostopenjsko odločbo zavrnil.

4. Z izpodbijano sodbo sodišče prve stopnje ob sklicevanju na razloge davčnega organa (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) pojasnjuje, da se določitev vira in način obdavčitve z davčnim odtegljajem navezujeta na plačilo storitev osebam s sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšo obdavčitvijo. Sprejelo je stališče, da so predmet obdavčitve plačila, ki se za vse vrste storitev opravijo v državah z ugodno davčno ureditvijo, kar pomeni, da gre za obdavčitev dohodkov prejemnika plačila in ne izplačevalca. Pojasnilo je, da za določitev vira dohodkov v Sloveniji zadošča, da rezident dohodek izplača.

5. Zavezanec (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil revizijo. Njeno dovoljenost utemeljuje na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razlogov bistvene kršitve določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga spremembo izpodbijane sodbe z odpravo oziroma razveljavitvijo upravnih odločb ter vrnitvijo zadeve v ponovno odločanje upravnim organom. Priglaša stroške revizijskega postopka.

6. Revident navaja, da v obravnavani zadevi ni sporno, da je plačilo izvedel v tujem imenu in za tuj račun. Sporna je razlaga 8. in 70. člena ZDDPO-2 ter 58. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Trdi namreč, da je bil že ob sprejemu ZDDPO-2 namen zakonodajalca obdavčiti na nejasen način ustvarjene dohodke. Zato meni, da bi bilo v nasprotju z namenom zakonodajalca stališče, da so bili pred sprejemom ZDDPO-2I

predmet davčnega odtegljaja dohodki od katerihkoli storitev. Z navedenim zakonom naj bi bila opravljena le redakcijska sprememba 6. točke prvega odstavka 70. člena, saj je pojasnjeno, za katere storitve gre. Navaja še, da so bile vse opravljene storitve ladijskega prevoza transparentne. Revident namreč deluje kot pomorski agent in ni stranka prevozne pogodbe, zaradi česar ga plačilo voznine ne bremeni, saj je opravljeno izključno v imenu in za račun najemnika ladijskega prostora. Trdi, da v obravnavani zadevi navedena plačila voznine niso bila izvedena na bančne račune, odprte v državah z navedenega seznama. Glede na navedeno revident ne more biti plačnik davka, saj zanj zakonsko urejeni primeri iz 58. člena ZDavP-2 ne veljajo.

7. Toženka je v odgovoru na revizijo predlagala njeno zavrnitev.

8. Pogoje za dovoljeno revizijo določa 1. točka drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

iz katere je razvidno, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je predmet izpodbijanja v tem upravnem sporu, je bil revidentu odmerjen davek od dohodka pravnih oseb v skupnem znesku 199.402,19 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 6.346,23 EUR, kar presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

9. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

11. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, je razvidno, da je revident v obdobju od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010 plačeval voznine osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, ki niso članice Evropske unije, in v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 %. Naročnik in plačnik ladijskega prevoza blaga je bila prav tako družba s sedežem v državi iz seznama držav na podlagi 8. člena ZDDPO-2. Revident opravlja agencijske storitve za ladjarje v njihovem imenu in za njihov račun ter se ukvarja s posredovanjem in zastopanjem pri sklepanju pogodb o izkoriščanju ladijskega prostora. V letu 2009 je ladjarju nakazal sredstva v višini 455.510,58 EUR, v letu 2010 pa 432.686,53 EUR in 99.622,00 EUR.

12. V skladu z načelom zakonitosti (6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku) se v upravnem odločanju praviloma uporabi predpis, veljaven v času prvostopenjskega odločanja, razen če zakon ne določa drugače.

Predpisi, ki so za obravnavano zadevo bistveni, so zato v trenutku izdaje izpodbijanega upravnega akta veljavne določbe 8. in 70. člena ZDDPO-2 ter 58. člena ZDavP-2.

13. V prvem odstavku takrat veljavnega 70. člena ZDDPO-2 so opredeljene vrste dohodkov z virom v Sloveniji, ki so predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem. Davek se izračuna, odtegne in plača po stopnji 15 % od dohodkov rezidentov

- razen dividend in dohodkov podobnim dividendam, izplačanih preko poslovne enote nerezidenta, ki se nahaja v (pravilno: je v) Sloveniji - ki imajo vir v Sloveniji. V skladu s 6. točko prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2, ki je veljala v času izdaje odločbe, se davek izračuna, odtegne in plača tudi od plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, razen držav članic EU, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5% in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom tega zakona. Iz besedila takrat veljavnega trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2, ki določa navezni pogoj glede vira dohodka, pa je razvidno, da imajo dohodki od storitev vseh vrst, ki so plačane osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5%, pri tem pa to niso države članice EU, vir v Sloveniji, če bremenijo rezidenta ali nerezidenta preko njegove poslovne enote v Sloveniji ali jih je izplačal rezident ali nerezident preko svoje poslovne enote v Sloveniji.

14. Dne 1. 1. 2013, torej po izdaji izpodbijane odločbe tožene stranke, sta začela veljati

spremenjena 6. točka prvega odstavka 70. člena in trinajsti odstavek 8. člena ZDDPO-2. Skladno z navedeno ureditvijo so predmet obdavčitve le storitve svetovanja, trženja, raziskav tržišča, kadrovanja, administriranja, informacijske storitve ter pravne storitve (6. točka prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2), dohodki od storitev pa imajo vir v Sloveniji, če so storitve opravljene v Sloveniji oziroma če bremenijo rezidenta ali nerezidenta preko njegove poslovne enote v Sloveniji (trinajsti odstavek 8. člena ZDDPO-2).

15. Zaradi navedene zakonske spremembe je v obravnavani zadevi sporen rezultat jezikovne razlage v času izdaje odločbe veljavnih predpisov. Po revidentovih trditvah je v nasprotju z namenom zakonodajalca stališče, da so bili predmet davčnega odtegljaja dohodki od vseh storitev, ki so bili plačani osebam iz seznama iz petnajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2. Meni, da je bilo z navedeno spremembo 6. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 le pojasnjeno, za katere storitve gre, kar naj bi pomenilo, da mednje že glede na prej (v času izdaje izpodbijane odločbe tožene stranke) veljavno zakonsko ureditev ne sodijo storitve v pomorskem prometu.

16. Očitek, da je sodišče prve stopnje nepravilno razlagalo navedene določbe ZDDPO-2, ni utemeljen. Že na podlagi same jezikovne razlage 6. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 je po presoji Vrhovnega sodišča mogoče sklepati, da so bile predmet obdavčitve plačila za storitve, ne glede na vrsto storitve, ki se plačujejo v državah z ugodno davčno ureditvijo.

To je navsezadnje razvidno tudi iz besedila trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2, ki se povsem jasno nanaša na vse storitve. Nasprotno ne izhaja niti iz zakonodajnega gradiva,

pri čemer Vrhovno sodišče zgolj pojasnjuje, da je zakonodajalčev cilj (namen) tudi sicer zavezujoč znotraj jezikovno navzven izraženega (napisanega), nima pa moči, da besedilo prebija in ga samovoljno spreminja.

Ker tudi končna določba Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dohodkov pravni oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2I) jasno določa začetek veljavnosti spremenjene ureditve in ne predvideva njene povratne veljave,

bi razlaga zakona, za katero se zavzema revident, in je bila podlaga navedeni zakonski spremembi,

po presoji Vrhovnega sodišča nedopustno vodila v njegovo popravo (korekturo).

17. Ureditev v času izdaje odločbe je torej v skladu z načeli pravne države iz 2. člena Ustave, zlasti z načelom jasnosti in določnosti predpisa, ki zahteva, da so predpis oziroma njegove posamezne določbe razumljive in jasne, tako da jih naslovljenci razumejo. Vprašanje primernosti v času izdaje izpodbijane odločbe tožene stranke veljavnih določb ZDDPO-2 glede določitve vira dohodka in vrste storitev, torej ali so predmet davčnega odtegljaja vse ali le določene storitve, pa po stališču Vrhovnega sodišča spada v polje proste presoje zakonodajalca,

ki se je s spremembo navedene ureditve očitno odzval na nove družbene razmere.

18. Glede na navedeno je sodišče prve stopnje ob upoštevanju okoliščin konkretnega primera pravilno razlagalo v času izdaje izpodbijane odločbe tožene stranke veljavne določbe ZDDPO-2. To pomeni, da je za ugotovitev vira dohodka v Sloveniji zadoščalo, da je rezident izplačal dohodek in da davek izračuna, odtegne in plača izplačevalec (tega) dohodka za račun davčnega zavezanca, ki mu ta dohodek pripada (in ima sedež ali kraj dejanskega poslovodstva v državah s seznama), ne glede na vrsto storitve, ki jo je (le-ta) opravil.

19. Obveznost izračuna in izpolnitve davčne obveznosti za dohodke, od katerih se po ZDDPO-2 plačuje davčni odtegljaj, je torej zakonsko prenesena na drugo osebo - plačnika davka. Le-ta torej ni davčni zavezanec, ki dosega dohodke, temveč tista oseba, ki ima položaj plačnika davka.

Za presojo, ali se revidenta lahko šteje za plačnika davka, pa je treba pravilno razlagati v času izdaje odločbe veljavne določbe 58. člena ZDavP-2.

20. V obravnavani zadevi je bil opravljen inšpekcijski nadzor davka od dohodkov pravnih oseb iz naslova izplačil dohodkov nerezidentom za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010. Zato je treba uporabiti določbo sedmega odstavka 58. člena ZDavP-2, ki je veljala do 29. 12. 2009 in 16. člen ZDavP-2B

, skladno s katerim je začel veljati nov 58. člen ZDavP-2, ki obravnavano razmerje ureja v 6. točki prvega odstavka.

21. Iz sedmega odstavka 58. člena ZDavP-2 je razvidno, da se ne glede na prvi in četrti odstavek tega člena

za plačnika davka šteje oseba, ki dohodek, od katerega se v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj, samo izplača, vendar je ne bremeni, pod pogojem, da oseba, ki jo dohodek bremeni, ne pozna in glede na okoliščine primera ne more poznati upravičenca do dohodka, ali pod pogojem, da je oseba, ki jo dohodek bremeni, nerezident. Iz kasneje veljavne 6. točke prvega odstavka navedenega člena, uveljavljene z ZDavP-2B, pa izhaja, da se pravna oseba šteje za plačnika davka, če je v skladu z zakonom o obdavčenju rezident Republike Slovenije ter če je hkrati oseba, ki za tuj račun prejme dohodek, od katerega se v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj, če oseba, ki jo dohodek bremeni, ni plačnik davka v skladu s predhodnimi točkami tega odstavka.

22. Očitek, da je sodišče prve stopnje nepravilno razlagalo navedene določbe ZDavP-2, ni utemeljen. Že na podlagi same jezikovne razlage je po presoji Vrhovnega sodišča povsem jasno, da se za plačnika davka šteje oseba, ki dohodek le izplača, vendar je ne bremeni, če je oseba, ki jo dohodek bremeni, nerezident (sedmi odstavka 58. člena ZDavP-2), oziroma oseba, ki za tuj račun prejme dohodek, če oseba, ki jo dohodek bremeni, ni plačnik davka (6. točka prvega odstavka 58. člen ZDavP-2, uveljavljenega s 16. členom ZDavP-2B).

23. O vprašanju ugotovitve dejanskega stanja, da je revident oseba, ki za tuj račun prejme dohodek od katerega se v obravnavani zadevi izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj, in da dohodek bremeni naročnika in plačnika ladijskega prevoza, ki je nerezident, je že presodilo sodišče prve stopnje (11. točka obrazložitve te sodbe in 18. točka obrazložitve izpodbijane sodbe).

24. Zato je glede na ugotovljeno dejansko stanje po presoji Vrhovnega sodišča pravilno stališče sodišča prve stopnje, da je v obravnavani zadevi revident plačnik davka. Ne gre torej za to, da bi sodišče prve stopnje prezrlo revidentove tožbene ugovore v zvezi z razlago 58. člena ZDavP-2, temveč za revidentovo nestrinjanje z dokazno oceno stališč, na katerih temelji odločitev tožene stranke, da je naročnik in plačnik prevoza nerezident. Zgolj nezadovoljstvo revidenta z odločitvijo in nestrinjanje z dokazno oceno pa še ne izkazuje kršitve ustavnih procesnih jamstev iz 22. člena Ustave.

25. Glede na navedeno se je sodišče prve stopnje ob ustrezni opredelitvi procesne dejanske podlage po presoji Vrhovnega sodišča tudi pravilno sklicevalo na razloge odločbe (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Ker je v obravnavani zadevi revident plačal dohodek od storitve nerezidentu, ki ima sedež ali kraj dejanskega poslovodstva v državah, ki niso članice EU, in v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 %, pri čemer je ta država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom ZDDPO-2, oziroma je revident za račun navedenega nerezidenta, ki ni plačnik davka, prejel dohodek, je sodišče prve stopnje pravilno presodilo, da je revident plačnik davka. Zato je zadoščeno revidentovi pravici do obrazloženosti sodne odločbe in je mogoč revizijski preizkus navedene odločitve.

26. Glede na ugotovljeno dejansko stanje je sodišče prve stopnje torej pravilno uporabilo materialno pravo, zaradi česar je tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilna odločitev o odmeri davčnega odtegljaja s pripadajočimi obrestmi.

27. Ker niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in niso podani razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

28. Izrek o stroških temelji na prvem odstavku 154. člena in prvem odstavku 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Uradni list RS št. 94/2012 z dne 10. 12. 2012.

Ker je bila v obravnavani zadevi sodba sodišča prve stopnje, s katero se je postopek pred sodiščem prve stopnje končal, izdana pred 14. 9. 2017, ko se je začel uporabljati Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o pravdnem postopku (ZPP-E), se v postopku pred Vrhovnim sodiščem določbe tega zakona ne uporabljajo (tretji odstavek 125. člena ZPP-E).

Tako stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v svojih številnih odločbah (npr. odločbe X Ips 1642/2006 z dne 10. 3. 2010, X Ips 224/2007 z dne 1. 7. 2010, X Ips 496/2010 z dne 1. 9. 2011, X Ips 243/2013 z dne 5. 2. 2014).

Skladno s prvim odstavkom 5. člena v zvezi s 3. členom ZDDPO-2 je rezident pravna oseba domačega in tujega prava, ki ima v Sloveniji sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva.

Skladno z drugim odstavkom 5. člena v zvezi s 3. členom ZDDPO-2 je nerezident pravna oseba domačega in tujega prava, ki v Sloveniji nima sedeža ali kraja dejanskega delovanja poslovodstva.

Zavezanec za davek po ZDDPO-2 je pravna oseba domačega in tujega prava ter tudi družba oziroma združenje oseb, vključno z družbo civilnega prava, po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti in ni zavezanec po zakonu, ki ureja dohodnino (prvi in drugi odstavek 3. člena ZDDPO-2).

Objavljeno v Uradnem listu RS, št. 94/2012.

Tako tudi S. Jerman in M. Odar, Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2008, str. 507.

Poročevalec Državnega zbora z dne 20. 9. 2006, predlog zakona o davku od dohodkov pravni oseb, EVA 2006-1611-0004.

Glej tudi članek dr. Marijana Pavčnika, Med Scilo in Karibdo spremenljivosti, Pravna praksa - 2018, številka 1, stran 6-7, GV Založba, 11. 1. 2018.

Iz 7. člena ZDDPO-2I je razvidno, da je ta zakon začel veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije, uporablja pa se od 1. januarja 2013 dalje.

Poročevalec Državnega zbora z dne 28. 9. 2012, predlog ZDDPO-2I, EVA 2012-1611-0112. Zakonodajalec ugotavlja, da so se pojavile situacije, ko je trinajsti odstavek 8. člena ZDDPO-2 zajel tudi plačila za storitve, ki so po svoji naravi in načinu opravljanja, tudi zaradi posebnosti pri organizaciji posameznih poslov, takšne, da je njihovo dejansko opravljanje, obstoj in potek transparentno, utečeno in posledično lahko dokazljivo. Kot tovrstne storitve so bile vzpostavljene denimo storitve v pomorskem prometu in turistične storitve (tretji odstavek na 3. strani).

Ustavno sodišče je že večkrat pojasnilo, da vprašanje primernosti zakonske ureditve spada v polje proste presoje zakonodajalca. Tako je na primer iz odločbe U-I-231/98 z dne 18. 3. 1999, s katero je presojalo pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti 3., 4., 5. in 15. člena Zakona o denacionalizaciji, razvidno, da gre pri določitvi načina in obsega denacionalizacije za vprašanje primernosti zakonske ureditve, kar spada v polje proste presoje zakonodajalca (drugi odstavek 3. točke obrazložitve).

Tako tudi S. Jerman in M. Odar, str. 466.

Prvi odstavek se je glasil: "Plačnik davka je pravna oseba oziroma združenje oseb, vključno z družbo civilnega prava po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti, samostojni podjetnik posameznik in posameznik, ki samostojno opravlja dejavnost, ki izplača dohodek, od katerega se v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj."

Četrti odstavek se je glasil: "Šteje se, da je oseba, določena v prvem odstavku tega člena, dohodek izplačala, če jo dohodek bremeni, če ni s tem zakonom drugače določeno."

Izpodbijana sodba bi bila arbitrarna, če sodišče prve stopnje svoje odločitve sploh ne bi utemeljilo s pravnimi argumenti, tako da bi bilo mogoče sklepati, da ni odločalo na podlagi zakona, temveč na podlagi kriterijev, ki pri sojenju ne smeli priti v poštev. Tega sodišču prve stopnje v obravnavani zadevi ni mogoče očitati.

Primerjaj s sklepom Ustavnega sodišča Up-184/16-13 z dne 11. 7. 2017 (7. točka obrazložitve).

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 6

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 8, 70

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 58

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.