VSRS Sodba X Ips 51/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-01-30

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman

dovoljena revizija - pomembno pravno vprašanje - davek na nepremično premoženje večje vrednosti - neustavna zakonska določba - prenehanje veljavnosti in uporabe zakona - ugotovitvena odločba Ustavnega sodišča - učinki ustavne razveljavitve zakonskih določb - posplošena tržna vrednost nepremičnine - pravnomočna odločba o odmeri - odprava ali razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici (ZDavP) - načelo zakonitosti

Razveljavitveni učinek odločbe Ustavnega sodišča glede zakona, ki je bil podlaga za izdajo upravnih odločb, ne pomeni, da bi odločitve upravnih organov, ki so postale pravnomočne pred izdajo te odločbe, zaradi tega postale nezakonite. Enako velja torej tudi za ugotovitvene odločbe Ustavnega sodišča o neustavnosti zakona, ki je že prenehal veljati.

Praviloma, če ni s posebnim zakonom določeno drugače, razveljavitev zakona oziroma njegovega dela na podlagi odločbe Ustavnega sodišča, ni samostojna podlaga za vložitev pravnega sredstva, s katerim bi bilo mogoče poseči v razmerja, o katerih je bilo (na podlagi takšnega zakona) že pravnomočno odločeno.

Izredno pravno sredstvo odprave odločbe po nadzorstveni pravici ni namenjeno odpravi vseh primerov neustavnosti zakonske ureditve, ki je bila ugotovljena z odločbo Ustavnega sodišča. Zakon je dopustil uporabo tega pravnega sredstva in posega v veljavnost odmerne odločbe samo v primerih, ko gre za kršitev materialnega prava. Po presoji Vrhovnega sodišča pa se ta lahko izrazi v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine, ki izvira iz vsebinske presoje zadeve, in ne npr. iz postopkovnega ravnanja davčnih organov.

Razveljavitev materialnega zakona, ki ureja obdavčenje, s strani Ustavnega sodišča zaradi ugotovljene protiustavnosti je lahko podlaga za uporabo izrednega pravnega sredstva razveljavitve, odprave ali spremembe odmerne odločbe po nadzorstveni pravici iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2. Vendar pa je to treba ugotoviti glede na okoliščine posameznega primera.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper sklep Ministrstva za finance, št. DT-499-10-66/2015-2 z dne 13. 7. 2015, s katerim je tožena stranka zavrnila revidentkino zahtevo za odpravo odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 42270-4139/2013-1 z dne 20. 6. 2013, po nadzorstveni pravici.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnega organa, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Po presoji prvostopenjskega sodišča odprava odločbe po nadzorstveni pravici ni utemeljena, ker je razveljavitev 193. člena Zakona za uravnoteženje javnih financ (v nadaljevanju ZUJF) začela skladno s 143. členom Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) učinkovati naslednji dan po objavi odločbe U-I-125/14 z dne 19. 2. 2015, to je 7. 3. 2015, ko je bilo o sporni odmeri davka že pravnomočno odločeno. Z ozirom na predmetne določbe ZUstS, ki jih je treba šteti glede na določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za specialne, ni pravne podlage za to, da se, čeprav z izrednim pravnim sredstvom, poseže v pravnomočno odmerno odločbo. Sodišče prve stopnje pri tem ne vidi zatrjevane kršitve ustavnih pravic.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in razveljavi sodbo sodišča prve stopnje ter zadevo vrne v ponovni postopek, ali pa da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi in odločbo davčnega organa odpravi. Zahteva povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev.

6. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede vprašanja, ki je bistveno za odločitev ali če v sodni praksi o tem vprašanju ni enotnosti.

7. Revidentka izpostavlja več konkretnih pravnih vprašanj v zvezi z uporabo izrednega pravnega sredstva odprave in razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici po 88. členu ZDavP-2, podrobneje navedenih v reviziji. V bistvu pa z njimi sprašuje, ali se lahko v odločbo o odmeri davka na nepremično premoženje večje vrednosti, zoper katero revidentka ni vložila pritožbe, zaradi po pravnomočnosti te odločbe izdane odločbe Ustavnega sodišča,

s katero je Ustavno sodišče ugotovilo protiustavnost materialnega davčnega zakona, poseže z izrednim pravnim sredstvom odprave, razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici po 88. členu ZDavP-2. Zatrjuje tudi kršitev 2., 14., 22., 25. in 33. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Ker je odločitev o tem vprašanju pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava ali za razvoj prava preko sodne prakse, je revizija dovoljena. Ostala vprašanja niso pomembna v smislu 83. člena ZUS-1, saj ne presegajo pomena konkretne zadeve.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

Dejanska in pravna podlaga izpodbijane sodbe

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem in sodnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnega organa, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je bila revidentki na podlagi določb Zakona o izvajanju proračuna Republike Slovenije za leti 2013 in 2014 (v nadaljevanju ZIPRS1314) (60. člen) izdana odločba, s katero ji je bil odmerjen davek na nepremično premoženje večje vrednosti za leto 2013 in da je bila davčna osnova za odmero davka določena na podlagi 193. člena ZUJF. Revidentka je davek plačala in zoper odmerno odločbo z dne 20. 6. 2013 ni vložila pritožbe. Z odločbo Ustavnega sodišča U-I-125/14-17 z dne 19. 2. 2015 je bilo ugotovljeno, da je bil 193. člen ZUJF, ki v obravnavani zadevi predstavlja pravno podlago za določitev davčne osnove, v neskladju z Ustavo. Ker v času zahteve za oceno ustavnosti določba ni več veljala, je Ustavno sodišče odločbo sprejelo na podlagi prvega odstavka 47. člena ZUstS. Razveljavitev 193. člena ZUJF je začela skladno s 143. členom ZUstS učinkovati naslednji dan po objavi odločbe Ustavnega sodišča o sporni odmeri davka, to je 7. 3. 2015, ko je bilo o sporni odmeri davka že pravnomočno odločeno.

10. V revizijskem postopku še naprej ostaja sporno, ali se lahko v odločbo o odmeri davka na nepremično premoženje večje vrednosti, zoper katero revidentka ni vložila pritožbe, zaradi po pravnomočnosti te odločbe izdane odločbe Ustavnega sodišča, poseže z izrednim pravnim sredstvom odprave, razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici po 88. členu ZDavP-2. Po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 lahko davčni organ odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon.

11. Davek na nepremično premoženje večje vrednosti je bil uveden leta 2012 s sprejetjem ZUJF. Člen 193 ZUJF je določal

davčno osnovo za davek na nepremično premoženje večje vrednosti na naslednji način: "Davčna osnova je seštevek posplošene tržne vrednosti nepremičnin v lasti istega lastnika, ugotovljene s predpisi o množičnem vrednotenju nepremičnin in pripisane nepremičninam v registru nepremičnin na dan 1. januarja leta, za katerega se odmerja davek." Za prvo leto uvedbe davka je davčno osnovo določal četrti odstavek 244. člena ZUJF, ki se je glasil: "Ne glede na 193. člen tega zakona je v letu 2012 za določitev davčne osnove merodajna posplošena tržna vrednost nepremičnin, ki je prvega dne v mesecu, ki sledi mesecu, v katerem je ta zakon uveljavljen, pripisana nepremičnini v registru nepremičnin."

12. Ustavno sodišče RS je v odločbi U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014 presodilo, da je blanketna določba 5. člena ZDavNepr, ki se je pri določanju davčne osnove za odmero davka na nepremičnine sklicevala na posplošeno tržno vrednost nepremičnine iz Zakona o množičnem vrednotenju nepremičnin (v nadaljevanju ZMVN), v neskladju z 22., 25. in 147. členom Ustave. Ugotovitev, da je način določanja davčne osnove za odmero davka na nepremičnine protiustaven, je bila posledica pomanjkljivosti zakonske ureditve v ZMVN. Zakonska ureditev modelov in metod vrednotenja nepremičnin ni zadostila zahtevam načela zakonitosti pri predpisovanju davkov iz 147. člena Ustave, v postopku ugotavljanja posplošene tržne vrednosti nepremičnine pa nista bili zagotovljeni pravica do izjave iz 22. člena Ustave in pravica do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave.

13. Na podlagi zahteve za oceno ustavnosti, ki jo je vložilo Upravno sodišče Republike Slovenije, je Ustavno sodišče z odločbo U-I-125/14 z dne 19. 2. 2015 ugotovilo, da sta bila iz razlogov, ki so podrobneje navedeni v odločbi U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014, v neskladju z 22., 25. in 147. členom Ustave tudi 193. člen in četrti odstavek 244. člena ZUJF, saj sta se pri določanju davčne osnove za odmero davka na nepremično premoženje večje vrednosti sklicevala na ZMVN, za katerega je Ustavno sodišče že ugotovilo, da je v neskladju z Ustavo.

14. Ustavno sodišče 193. člena in četrtega odstavka 244. člena ZUJF, na katerih temelji odločitev v obravnavani zadevi, sicer ni razveljavilo, ampak je v skladu s prvim odstavkom 47. člena ZUstS samo ugotovilo njuno neskladje z Ustavo, saj navedeni določbi ZUJF v času vložitve zahteve za presojo ustavnosti nista več veljali, posledice njune neustavnosti pa v odprtih postopkih, v katerih ju mora sodišče še uporabiti, niso bile odpravljene. Ker je Ustavno sodišče tehniko ugotovitve protiustavnosti uporabilo zgolj zato, ker določbi ZUJF ne veljata več, sicer pa bi ju razveljavilo, ima taka ugotovitev neustavnosti za odprte postopke lahko enake učinke in posledice, kot bi jih imela razveljavitev.

Učinek odločbe Ustavnega sodišča na izredno pravno sredstvo nadzorstvene pravice

15. V obravnavanem sporu pa gre za vprašanje razlage več ustavnih določb, ki zagotavljajo ustavnost in zakonitost delovanja izvršne veje oblasti v povezavi z izrednim pravnim sredstvom, ki ga ureja ZDavP-2.

16. Pri posamičnih aktih in dejanjih, ki vplivajo na pravni položaj posameznika, so vsi organi poudarjeno vezani tudi na načelo zakonitosti, saj morajo taki akti in dejanja državnih organov, organov lokalnih skupnosti in nosilcev javnih pooblastil temeljiti na zakonu ali na zakonitem predpisu (četrti odstavek 153. člena Ustave). V zvezi s tem je torej treba najprej razrešiti vprašanje, ali že iz načela zakonitosti izhaja, da bi moral davčni organ pri uporabi izrednega pravnega sredstva odprave, razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici upoštevati razveljavitev zakona zaradi njegove protiustavnosti (161. člen Ustave) ali razveljavitvi po vsebini enakovredno odločbo Ustavnega sodišča o ugotovitvi neustavnosti zakona (zgoraj, 14. točka obrazložitve), če je bila odločba Ustavnega sodišča, s katero je bilo o tem odločeno, izdana po izdaji in vročitvi odmerne odločbe.

17. Nesporno je, da z razveljavitvijo protiustavnega zakona s strani Ustavnega sodišča odpade nadaljnja pravna podlaga za to, da bi na protiustavni zakonski podlagi nastale nove posledice. Zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, se po izrecni zakonski določbi ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS).

pa je glede na ureditev ZUstS mogoče šteti, da se za razmerja, o katerih je že bilo pravnomočno odločeno, šteje, da so bila izdana na zakoniti podlagi. Posledice razveljavitve zakona s strani Ustavnega sodišča so torej zakonsko urejene, tako da ZUstS ne vzpostavlja obveznosti, da bi se pravnomočne upravne odločbe in sodbe sodišč morale razveljaviti in prilagoditi tako spremenjeni pravni situaciji.

Tudi po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča

je navedeno zakonsko določbo ZUstS treba razumeti tako, da (praviloma, če ni s posebnim zakonom določeno drugače) razveljavitev zakona oziroma njegovega dela ne predstavlja samostojne podlage za vložitev pravnega sredstva, s katerim bi bilo mogoče poseči v razmerja, o katerih je bilo (na podlagi takšnega zakona) že pravnomočno odločeno.

18. Zato tudi določbe drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 ne kaže razlagati tako, da je zgolj zaradi razveljavitve protiustavnega materialnega zakona s strani Ustavnega sodišča že treba šteti, da je naknadno odpadla materialnopravna podlaga za izdano odmerno odločbo oziroma da je treba šteti, da je bilo tedaj veljavno materialno pravo napačno uporabljeno. Razveljavitveni učinek odločbe Ustavnega sodišča glede zakona, ki je bil podlaga za izdajo upravnih odločb, ne pomeni, da bi odločitve upravnih organov, ki so postale pravnomočne pred izdajo te odločbe, zaradi tega postale nezakonite. Enako velja torej tudi za ugotovitvene odločbe Ustavnega sodišča o neustavnosti zakona, ki je že prenehal veljati.

19. Vendar pa iz Ustave izhaja tudi zahteva, da morajo vsi nosilci oblasti v Republiki Sloveniji v okviru svojih pristojnosti zagotoviti najbolj učinkovito varstvo človekovih pravic in temeljnih svoboščin, ki ga dopuščajo podeljena oblastvena pooblastila. V nasprotju z Ustavo bi bilo, da bi zakonodajalec ne predvidel postopkov in pravnih sredstev, v katerih bi se navedene pravice in svoboščine pravnih in fizičnih oseb ne mogle varovati v največji možni meri, vključno s posledicami odprave njihovih kršitev. Pri tem je omejen zgolj z drugimi ustavnimi vrednotami, npr. z varstvom pravnomočnosti pravno urejenih razmerij (158. člen Ustave). Enaka dolžnost velja tudi za nosilce izvršne in sodne veje oblasti, ki morajo svoja ustavna in zakonska pooblastila uporabljati tako, da v kar največji možni meri zagotovijo uresničevanje človekovih pravic in temeljnih svoboščin. Neustavno bi torej bilo tudi, da bi upravni organi ali sodišča razlagali svoje pristojnosti na način, ki bi omejeval možnosti varstva ali udejanjanja navedenih pravic in svoboščin, če mu zakon ustrezno ukrepanje za njihovo varstvo sicer dopušča.

20. Na tej podlagi je torej možno ugotoviti, da je pri pooblastilu upravnemu organu za odpravo, razveljavitev oziroma spremembo odmerne odločbe po 88. členu ZDavP-2 zakon vzpostavil izredno pravno sredstvo, ki dopušča in ureja poseg v pravnomočno urejeno razmerje. Zato pravnomočnost odločbe ni ovira, da se ne bi s tem pravnim sredstvom zagotavljalo tudi učinkovito uresničevanje in varstvo človekovih pravic in temeljnih svoboščin. Nasprotno, davčni organ je dolžan navedeno izredno pravno sredstvo uporabiti vselej, ko je za zagotovitev učinkovitega varstva teh pravic in svoboščin to potrebno. Davčni organ mora zato svoje pooblastilo iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 uporabiti vedno, ko ugotovi kršitev materialnega prava, ki mora biti po sodni praksi Vrhovnega sodišča očitna.

Ob tem je pomembno tudi poudariti, da je v primeru, da gre za kršitev človekove pravice, ki je posledica uporabe zakona, ki ga je za protiustavnega presodilo že Ustavno sodišče, taka kršitev materialnega prava očitna, saj navedeno dejstvo kršitve človekovih pravic in svoboščin izhaja že iz same odločbe Ustavnega sodišča.

21. Iz besedila drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 izhaja, da izredno pravno sredstvo odprave odločbe po nadzorstveni pravici ni namenjeno odpravi vseh primerov neustavnosti zakonske ureditve, ki je bila ugotovljena z odločbo Ustavnega sodišča. Zakon je dopustil uporabo tega pravnega sredstva in posega v veljavnost odmerne odločbe samo v primerih, ko gre za kršitev

. Po presoji Vrhovnega sodišča pa se ta lahko izrazi v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine, ki izvira iz vsebinske presoje zadeve, in ne npr. iz postopkovnega ravnanja davčnih organov. Pri izrednem pravnem sredstvu po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 gre v navedenem primeru v bistvu torej za vprašanje pravilne uporabe materialnega prava, ki ga je dolžno presojati tudi sodišče v upravnem sporu. Stališče sodišča prve stopnje, sprejeto v zvezi s tem, katero je pravilno materialno pravo, ki je temelj odločitve v predmetni zadevi, pa je tudi predmet revizijske presoje.

Presoja utemeljenosti revizije v okviru pomembnega pravnega vprašanja

22. Revidentki je treba pritrditi, da je lahko razveljavitev materialnega zakona, ki ureja obdavčenje, s strani Ustavnega sodišča zaradi ugotovljene protiustavnosti glede na zgornje ugotovitve tudi podlaga za uporabo izrednega pravnega sredstva razveljavitve, odprave ali spremembe odmerne odločbe po nadzorstveni pravici iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2. Vendar pa je to treba ugotoviti glede na okoliščine posameznega primera.

23. Po presoji Vrhovnega sodišča pa v obravnavani zadevi iz ugotovljenih neustavnosti in kršitev človekovih pravic v odločbi Ustavnega sodišča U-I-125/14, na katero se sklicuje revidentka (v povezavi z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-313/13), kršitev materialnega prava ne izhaja. Kot že navedeno, je Ustavno sodišče ugotovilo, da ZUJF neustavno posega v 22., 25. in 147. člen Ustave. Pravici do enakega varstva pravic in do pravnega sredstva (iz 22. ter 25. člena Ustave) nista pravici, ki bi ju lahko kvalificirali kot kršitev materialnega prava. Neustavnost, ki izvira iz 147. člena Ustave, pa se nanaša zgolj na vprašanje razmerja med zakonskim in podzakonskim urejanjem tega vprašanja in je tudi Ustavno sodišče ni kvalificiralo v posledici kot kršitev kakšne od ustavnih pravic davčnih zavezancev. Ugotovitev, da je način določanja davčne osnove za odmero davka na nepremičnine protiustaven, je bila (tudi) posledica pomanjkljivosti zakonske ureditve v ZMVN. Zakonska ureditev modelov in metod vrednotenja nepremičnin ni zadostila zahtevam načela zakonitosti pri predpisovanju davkov iz 147. člena Ustave. Ustavno sodišče je namreč presodilo, da zakonska ureditev modelov vrednotenja nepremičnin iz 7. člena ZMVN ne ureja dovolj jasno in določno, po drugi strani pa urejanje vprašanj, ki bi morala biti v izvirni pristojnosti zakonodajalca, v 11. členu ZMVN v celoti prepušča vladi. Tudi zakonska ureditev metod množičnega vrednotenja je v celoti prepuščena urejanju s podzakonskimi predpisi. Metode in modeli vrednotenja so torej bili določeni, vendar po mnenju Ustavnega sodišča ne dovolj jasno in določno. S tem stališčem pa ni utemeljena kršitev človekove pravice ali temeljne svoboščine revidentke, ki bi po vsebini pomenila kršitev materialnega prava, uporabljenega v obravnavanem primeru.

24. Ob tem pa Vrhovno sodišče poudarja, da je neutemeljeno tudi revizijsko uveljavljanje, da je zaradi navedenega prišlo do kršitev 2., 14. člena in 22. člena Ustave. Revidentka glede na okoliščine primera ni v neenakem položaju z ostalimi davčnimi zavezanci, ki so v bistveno enakem pravnem položaju, hkrati pa ne more uveljavljati neenakosti s tistimi, ki so v drugačnem pravnem položaju (ker so npr. uveljavljali pritožbo zoper odmerno odločbo). Glede na to, da tudi ni videti neustavnosti ureditve 88. člena ZDavP-2, niti neustavnosti stališč sodišča prve stopnje, ki bi izvirala iz dovoljenega pravnega vprašanja, kolikor jih ni s svojo razlago nadomestilo Vrhovno sodišče, tudi niso podane druge zatrjevane kršitve Ustave.

25. Ob tem Vrhovno sodišče tudi dodaja, da se strinja z revidentko, da morajo biti davčni posegi v premoženje pravnih in fizičnih oseb skladni z Ustavo, vendar pa iz tega ne gre izpeljati splošne posledice, da je vsak poseg Ustavnega sodišča (tudi ugotovitvena odločba) v zakonsko normo, ki je bila podlaga za obdavčenje, že razlog za odpravo vseh na tej pravni podlagi predhodno izdanih upravnih odločb. To bi lahko že samo po sebi nedopustno posegalo tudi v varstvo javnega interesa po stabilnih virih javnih financ, kar je tudi vrednota obstoječe ustavne ureditve. V obravnavanem upravnem sporu pa gre za specifično vprašanje učinkovanja s strani Ustavnega sodišča ugotovljene neustavnosti in njene vsebine v razmerju do izrednega pravnega sredstva, ki lahko posega v pravnomočno odmerno odločbo. V danem primeru tudi Ustavno sodišče ni ugotovilo, da bi zaradi neskladja ZUJF z Ustavo prišlo tudi do nedopustnega posega v lastninsko pravico davčnih zavezancev iz 33. člena Ustave, ki bi kot kršitev materialnega prava terjala uporabo tega izrednega pravnega sredstva. Taka kršitev pa tudi ne izhaja iz uporabljenega materialnopravnega stališča sodišča prve stopnje, ki glede na navedeno zgoraj pravilno izhaja iz pravne podlage, veljavne v trenutku izdaje pravnomočnega upravnega akta (odmerne odločbe), zoper katero želi revidentka uporabiti izredno pravno sredstvo razveljavitve, odprave ali spremembe odločbe po nadzorstveni pravici, vendar neuspešno.

26. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

27. Ker revidentka z revizijo ni uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Ustavno sodišče z odločbo U-I-125/14 z dne 19. 2. 2015 ugotovilo, da sta bila iz razlogov, ki so podrobneje navedeni v odločbi U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014, v neskladju z 22., 25. in 147. členom Ustave tudi 193. člen in četrti odstavek 244. člena ZUJF, saj sta se pri določanju davčne osnove za odmero davka na nepremično premoženje večje vrednosti sklicevala na ZMVN, za katerega je Ustavno sodišče že ugotovilo, da je v neskladju z Ustavo.

Z uveljavitvijo Zakona o davku na nepremičnine (Uradni list RS, št. 101/13, v nadaljevanju ZDavNepr) 1. januarja 2014 sta 193. člen in četrti odstavek 244. člena ZUJF prenehala veljati (šesta alineja 33. člena v zvezi s 34. členom ZDavNepr). ZDavNepr pa je bil v celoti razveljavljen z odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014.

Glede neposrednega učinka ugotovitvenih odločb Ustavnega sodišča prim. sodbe VSRS Ur 42/1994 z dne 2. 2. 1996, Ru 30/1996 z dne 5. 11. 1996 in I Up 613/2001 z dne 14. 7. 2004 ter sklep VSRS VIII Ips 270/2000 z dne 19. 6. 2001.

Drugače določa zakon npr. v zvezi z odpravo posledic odpravljenega podzakonskega predpisa, 46. člen ZUstS.

Prim. sodbe VSRS X Ips 23/2014 z dne 12. 7. 2014, X Ips 478/2011 z dne 28. 6. 2012 in III Ips 74/2005 z dne 9. 1. 2007. Temu stališču pritrjuje tudi teorija, npr. Testen F., v: Izkušnje Vrhovnega sodišča v zvezi z vprašanjem ustavnosti in zakonitosti, Pravosodni bilten, št. 4/2009, str. 20 in Nerad S., v: Učinkovanje ratione temporis razveljavitvenih odločb Ustavnega sodišča, Zbornik znanstvenih razprav PF, 2004, str. 323.

V tem smislu glej tudi stališče iz odločbe Ustavnega sodišča Up-624/11 z dne 3. 7. 2014, da izredna pravna sredstva, vložena v skladu s pogoji iz procesnih zakonov, in ustavna pritožba, vložena v skladu s pogoji iz ZUstS, zagotavljajo, da se učinki razveljavitve raztezajo tudi na pravnomočne zadeve, kolikor gre za kršitve človekovih pravic in temeljnih svoboščin.

Pogoj očitnosti kršitve materialnega prava za uporabo izrednega pravnega sredstva iz 88. člena ZDavP-2 izhaja iz prakse Vrhovnega sodišča, glej sodbo X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 88

Zakon za uravnoteženje javnih financ (2012) - ZUJF  - člen 193, 244

Zakon o ustavnem sodišču (1994) - ZUstS  - člen 44, 47, 47/1, 143

Zakon o davku na nepremičnine (2013) - ZDavNepr  - člen 5

Zakon o množičnem vrednotenju nepremičnin (2006) - ZMVN  - člen 7, 11

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.