VSRS Sklep X Ips 281/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-07-08

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Nataša Smrekar

dovoljena revizija po vrednostnem kriteriju - davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) - davčna osnova - davčno (ne)priznani odhodki - oblikovanje rezervacij - umik izdelka iz prometa - odgovornost prodajalca za stvarne napake - pogojna obveznost - Slovenski računovodski standardi (SRS) - svetovanje - dokazno breme v davčnem postopku - ugoditev reviziji - absolutna bistvena kršitev določb postopka

Uporaba računovodskih standardov je v obravnavani zadevi pomembna za pravilno razlago možnosti davčnega upoštevanja rezervacij v okviru in na podlagi 20. člena ZDDPO-2.

Glede na to, da se morajo po določbah relevantnih SRS in MSRP rezervacije oblikovati le v zvezi z že obstoječimi obveznostmi, glede katerih torej v trenutku izdelave knjigovodskih oziroma računovodskih izkazov ni (več) dvoma, da obstojijo, gre v obravnavanem primeru po vsebini za oblikovanje pogojnih dolgoročnih obveznosti, ki pa po drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2 niso davčno priznane kot odhodek davčnega zavezanca. Pri rezervacijah sta v trenutku njihovega oblikovanja namreč negotova le še čas oziroma točen znesek obveznosti (tudi ta je vsekakor za davčnega zavezanca vsaj že ocenljiv), ne pa že obstoj obveznosti kot takšen.

29. člen ZDDPO-2 je treba pravilno razumeti tako, da je davčno priznan vsak dokazani odhodek, ki je v razumni in logični povezavi z ustvarjanjem prihodkov. Breme dokazovanja obstoja samega dohodka in njegove višine sta na davčnem zavezancu. Pri ugotavljanju dobička in obdavčitvi po tem zakonu se ne upoštevajo le tisti odhodki, kjer ugotovljena dejstva okoliščine iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 kažejo na to, da niso bili potrebni za pridobitev prihodkov, torej da iz ugotovitve dejanskega stanja izhaja, da niso bili uporabljeni s ciljem ustvarjanja prihodkov te pravne osebe. Okoliščine, da gre za odhodke, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, odhodke, ki imajo značaj privatnosti, ali odhodke, ki niso skladni z običajno poslovno prakso, je torej treba vrednotiti kot vidike, ki lahko kažejo na to, da določeni odhodki v navedenem smislu niso bili potrebni za pridobitev prihodkov, kar pa je treba ugotoviti v vsakem posameznem primeru.

Ob pravilni razlagi navedene določbe je mogoče izključiti le tiste odhodke, ki glede na navedena dejstva (neobičajnost itd.) očitno kažejo na to, da odhodek ni mogel biti namenjen doseganju prihodkov po tem zakonu. To dokazovanje pa bremeni davčni organ, saj ni mogoče od davčnega zavezanca pričakovati, da bo v zvezi z vsakim odhodkom, glede katerega je dolžan dokazati njegov dejanski obstoj in višino, tudi ugotavljal in dokazoval, kakšno je sicer nastopanje drugih subjektov na trgu, primerjal njihovo običajnost z drugimi dejavnostmi itd.

Zgolj sama višina odhodkov in s tem povezana ocena njihove nepotrebnosti zaradi višje cene od drugih primerljivih storitev na trgu ne more biti izključna podlaga za njihovo davčno nepriznavanje na podlagi 29. člena ZDDPO-2.

Odločitev o tem, ali je določen odhodek poslovno smotrn ali ne, je primarno stvar poslovne avtonomije pravne osebe in ne temelj vprašanja (ne)upoštevanja pri obdavčitvi na podlagi ZDDPO-2. Le če bi višina odhodka, ki je sicer namenjen za ustvarjanje prihodkov, kazala na to, da gre za zasledovanje tudi drugih ciljev (in da ima s tem odhodek tudi značaj privatnosti, kot predstavljeno zgoraj itd.), ali pa da gre za zlorabo davčnih predpisov (npr. za dosego prikritega izplačila dobička), je skladno z 29. členom ZDDPO-2 davčni organ pooblaščen, da dejansko nastali odhodek ne prizna pri odmeri davka od dobička na podlagi tega zakona.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, I U 1413/2016-15 z dne 6. 6. 2017 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-400/2014-10 (11-2600-1-14) z dne 5. 1. 2015, s katero je bil tožnici za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 dodatno odmerjen davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2013 od osnove 122.155,28 EUR po stopnji 17 % v znesku 20.766,40 EUR in pripadajoče obresti v znesku 86,35 EUR (I.1. točka izreka) ter predhodne akontacije davka od dohodkov pravnih oseb od januarja do novembra 2014 v skupnem znesku 19.035,94 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od zapadlosti premalo plačanih posameznih akontacij v mesečnem znesku 1.730,54 EUR (I.2 točka izreka). Sprejeta je bila odločitev, da mora tožnica navedene obveznosti plačati v roku 30 dni, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka) ter da se tožničina zahteva za povrnitev stroškov zavrne, stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo, pritožba pa ne zadrži izvršitve (III. in IV. točka izreka). Tožnica je zoper odločbo vložila pritožbo, ki jo je tožena stranka zavrnila z odločbo, št. DT-499-14-5/2015-2 z dne 24. 8. 2016.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je Upravno sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke ter se nanje sklicevalo kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Soglašalo je s presojo, da se tožnici ne priznajo odhodki, ki jih je uveljavljala na podlagi oblikovanja rezervacij zaradi kemičnega, bakteriološkega in mikrobiološkega tveganja v dobavni verigi prehrane, prav tako pa tudi ne vsi odhodki iz naslova stroškov za svetovalne storitve, v delu, ki ni sprejemljiv z ekonomskega in poslovnega vidika in ni poslovno potreben. Pri tem se je v zvezi z odločitvijo glede rezervacij sklicevalo na 12. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v povezavi s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) ter Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (v nadaljevanju MSRP), sicer pa na določbo 29. člena ZDDPO-2.

3. Zoper sodbo Upravnega sodišča je tožnica (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje po 1. in 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo v celoti ali deloma razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, toženki pa naloži plačilo stroškov. Zahteva povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni vsebinsko odgovorila, predlaga pa zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker je bil z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, revidentki odmerjen in naložen v plačilo davek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije, je citirani pogoj izpolnjen. Presoja izpolnjenosti pogoja iz 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 tako ni potrebna.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Relevantne dejanske okoliščine in presoja Upravnega sodišča

8. Iz relevantnega dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katero je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revidentka pri ugotavljanju davčne osnove za odmero davka od dohodkov pravnih oseb kot odhodek uveljavljala oblikovanje rezervacij v višini 53.095,28 EUR zaradi kemičnega, bakteriološkega in mikrobiološkega tveganja v dobavni verigi prehrane. Veterinarska uprava Republike Italije je ugotovila biološka tveganja pri prodaji revidentkinih zamrznjenih rib in morskih sadežev na italijanskem trgu, zaradi česar je zahtevala njihov umik iz tega trga. Revidentka je zoper navedeno odločitev v Italiji sprožila upravni spor, ob tem pa v svojih knjigovodskih razvidih oblikovala rezervacijo v zgoraj navedeni višini za stroške (oziroma del), ki ji po njenih takratnih predvidevanjih lahko nastanejo po pravnomočnosti odločbe o umiku iz naslova njene odgovornosti kupcem za stvarne napake na prodanih, umaknjenih proizvodih. Upravno sodišče je pritrdilo razlogom in stališču davčnega organa, da se to ne prizna kot revidentkin odhodek, saj to po vsebini ni rezervacija v smislu tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, SRS in MSRP, pač pa pogojna dolgoročna obveznost, ki se po izrecni določbi drugega odstavka 20. člena ZDDPO-2 ne upošteva kot davčno priznan odhodek.

9. Revidentka je kot odhodek na podlagi dveh računov uveljavljala tudi stroške za svetovalne storitve v skupni višini 83.330,00 EUR za izdelavo finančnih analiz in bonitetnih ocen kupcev s strani podjetja A. z Malte. V postopku je bila predložena pogodba o poslovnem sodelovanju, iz katere izhaja, da revidentka kot naročnik naroča, izvajalec pa se zavezuje nuditi pomoč in nasvete v zvezi z bonitetno oceno podjetij za namene nadaljnjega revidentkinega poslovanja z njenimi komitenti. Izvajalec A. z Malte je za revidentko izdelal ocene tveganja za 139 podjetij v Italiji. Prvostopenjski davčni organ tožene stranke je v davčnem postopku pridobil podatke drugih bonitetnih družb in ugotovil, da so cene bonitetnih poročil na trgu bistveno nižje, kot izhaja iz računov, ki jih je v postopku predložila revidentka. Ker tudi po presoji Upravnega sodišča tako visoki stroški finančnih analiz z ekonomskega in poslovnega vidika niso sprejemljivi in niso poslovno potrebni (29. člen ZDDPO-2), ker niso v skladu z običajno poslovno prakso, je to pritrdilo presoji toženke, da se revidentki ti stroški kot odhodek priznajo le delno, v višini 14.270,00 EUR (kot je s primerjanjem cen drugih bonitetnih družb ocenila tožena stranka).

Glede vprašanja priznavanja oblikovanih rezervacij pri ugotavljanju davčne osnove

10. Upravno sodišče je pri svoji odločitvi izhajalo iz stališča, da se glede priznavanja rezervacij v obravnavani zadevi kot pravna podlaga uporabi tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2 in ne 20. člen ZDDPO-2, ki ureja omejitev rezervacij. Po stališču Upravnega sodišča so po določbah ZDDPO-2 davčno omejene le rezervacije, ki so taksativno naštete v drugem odstavku 20. člen ZDDPO-2, ostale splošne rezervacije (oblikovane skladno z navedenimi računovodskimi standardi), pa se kot odhodek pripoznajo v znesku, ki ustreza višini oblikovanih rezervacij. Rezervacije, ki jih je oblikovala tožnica (rezervacije, ki so oblikovane zaradi kemičnega, bakteriološkega in mikrobiološkega tveganja v dobavni verigi), po presoji Upravnega sodišča ne sodijo med davčno omejene rezervacije iz drugega odstavka 20. člena ZDDPO-2, zato je ob uporabi 12. člena ZDDPO-2 sporno le, ali so bile oblikovane skladno z ustreznimi računovodskimi standardi (14. točka obrazložitve izpodbijane sodbe in naslednje).

11. Upravno sodišče je zaključilo, da se sredstva v višini 53.095,28 EUR, ki jih je revidentka v svojih računovodskih in knjigovodskih izkazih oblikovala kot rezervacije, ne priznajo kot davčno priznan odhodek v skladu z 12. členom ZDDPO-2. Po presoji sodišča namreč revidentka ni izkazala, da je ob oblikovanju rezervacij že vedela, da ji bo po pravnomočnosti odločitve veterinarske inšpekcije Republike Italije, ki jo sicer izpodbija v (drugem) upravnem sporu, nastala v tem postopku zatrjevana škoda zaradi vračila kupnin za ribe in iz naslova odgovornosti do kupcev rib iz naslova jamčevanja za stvarne napake. Zato za oblikovanje rezervacij tudi po računovodskih standardih ni imela podlage.

12. Revidentka v reviziji zatrjuje zmotno uporabo materialnega prava, nasprotuje stališču sodišča glede razlage pojma rezervacij in v bistvenem trdi, da je imela podlago za njihovo oblikovanje za jamstva, saj je imela zaradi odločbe italijanske veterinarske inšpekcije o umiku rib in morskih sadežev že vzpostavljeno obveznost do kupcev umaknjenih izdelkov. Le še odliv za to obveznost je bil pogojen, odvisen od tega, ali bo odločba inšpektorata postala pravnomočna in ali bodo kupci podali zahtevke. Po njenem mnenju so rezervacije po računovodskih standardih dopustne zlasti in edino za pogojne obveznosti. Ob tem zatrjuje tudi zmotno uporabo računovodskih standardov in trdi, da je Upravno sodišče vsebino relevantnih določb SRS in MSRP napačno razložilo.

13. Vrhovno sodišče na prvem mestu pojasnjuje, da je že v sodbi v zadevi X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016

sprejelo stališče, da določba 12. člena ZDDPO-2, ki jo je kot podlago za presojo davčnega priznanja oblikovanih rezervacij Upravno sodišče uporabilo tudi v obravnavanem primeru, ne določa materialnopravnih pogojev in kriterijev za presojo, ali gre v določenem primeru za davčno priznan ali nepriznan (prihodek ali) odhodek, temveč predpisuje splošni način ugotavljanja davčne osnove - ob upoštevanju izkaza poslovnega izida oziroma ustreznega letnega poročila - in torej primarni način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja. Ker slednje v obravnavanem primeru niti ni sporno, po ugotovitvi Vrhovnega sodišča sklicevanje Upravnega sodišča na določbo tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 ni pravilno.

14. Podlago za davčno priznavanje rezervacij pri ugotavljanju davčne osnove za odmero davka od dohodkov pravnih oseb namreč ureja specialna določba 20. člena ZDDPO-2, ki v prvem odstavku določa:

"Pri ugotavljanju davčne osnove oziroma priznavanju odhodkov zavezanca, se oblikovanje rezervacij, v skladu z 12. členom tega zakona, prizna kot odhodek v znesku, ki ustreza 50% oblikovanih rezervacij, razen če s tem zakonom ni določeno drugače."

"Za rezervacije po tem členu se štejejo rezervacije za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali opravitvi storitev, rezervacije za reorganizacijo, rezervacije za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, rezervacije za pokojnine, rezervacije za jubilejne nagrade in rezervacije za odpravnine ob upokojitvi. Pogojne dolgoročne obveznosti se ne štejejo za rezervacije."

15. Oblikovanje rezervacij tako ni odhodek davčnega zavezanca v smislu ZDDPO-2, temveč se zgolj pod zakonsko določenimi pogoji 20. člena ZDDPO-2 lahko v predpisanem delu (polovici oblikovanih rezervacij) prizna

odhodek. Prav zato rezervacije glede na njihovo vsebino in specifičnost tudi niso podvržene presoji po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2, torej ali so potrebne za pridobitev obdavčljivih prihodkov. Iz zgoraj citirane določbe 20. člena ZDDPO-2 pa izhaja, da je dal zakonodajalec oblikovanju določenih vrst rezervacij (tj. rezervacij za določene namene) poseben pomen in določil, da se kot odhodek pravne osebe pri ugotavljanju davčne osnove za odmero davka priznajo samo te rezervacije in le v predpisanem obsegu.

16. Glede na navedeno in glede na vsebino revizijskih navedb v zvezi z vlogo računovodskih standardov in očitek, da je Upravno sodišče zmotno uporabilo materialno pravo, ker je napačno razložilo vsebino relevantnih računovodskih standardov, Vrhovno sodišče ugotavlja, da je Upravno sodišče zmotno uporabilo materialno pravo pri presoji, ali je navedene rezervacije mogoče davčno priznati kot odhodke za potrebe odmere davka po ZDDPO-2. Podlaga za obdavčenje, kot je to navedeno že v 13. točki obrazložitve te sodbe, ni 12. člen ZDDPO-2 sam po sebi.

17. Ob tem Vrhovno sodišče poudarja, da imajo računovodski standardi nedvomno svoj pomen tudi

v zvezi z ugotavljanjem davčne osnove oziroma priznavanjem odhodkov davčnega zavezanca v zvezi z odmero davka od dohodkov pravnih oseb. Kot je Vrhovno sodišče pojasnilo v že citirani sodbi X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016, je lahko vprašanje, ali so računovodske in knjigovodske listine vodene skladno z veljavnimi računovodskimi standardi, relevantno že v zvezi z dokazovanjem in ugotavljanjem dejstev, ki so pomembna za odmero davka (torej prihodkov in odhodkov določene pravne osebe). Ob tem pa je treba delno pritrditi tudi revidentki, da morajo davčni interesi države, če se v zvezi z obdavčitvijo sklicujejo na standarde in računovodske izkaze, slediti njihovemu namenu in torej ob konkretni presoji upoštevati, da je obveznost vodenja ustreznega knjigovodstva in računovodstva namenjena tako poslovnemu subjektu samemu kot tudi davčnim interesom države.

18. Računovodski standardi se lahko kot strokovna pravila in dognanja računovodske stroke uporabijo tudi v zvezi s presojo materialnih pogojev za priznavanje prihodkov in odhodkov, kot pripomoček pri razlagi zakona. To pomeni, da se lahko posamezni, splošni pojmi v določbah ZZDPO-2, ki sicer predpisuje davek (načelo zakonitosti na davčnem področju), a jih zakon iz različnih razlogov sicer podrobneje ne opredeljuje, tolmačijo tudi s pomočjo obširnejših, natančnejših določb in pojasnil računovodskih standardov.

Vsega namreč ni vedno niti mogoče niti primerno urediti z zakonom. Da takšno stališče pod določenimi pogoji (ki glede računovodskih standardov sicer niso sporni)

ni v nasprotju s 147. členom Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), se je izreklo tudi že Ustavno sodišče Republike Slovenije.

Ob tem Vrhovno sodišče posebej poudarja, da to ne pomeni, da so računovodski standardi izključna ali samostojna podlaga za obdavčitev in da se v primeru, če razlaga računovodskih standardov pripelje do zaključkov, ki nasprotujejo normi zakona, v skladu z načelom zakonitosti na davčnem področju vedno uporabi slednja.

19. Uporaba računovodskih standardov je v obravnavani zadevi zato pomembna za pravilno razlago možnosti davčnega upoštevanja rezervacij v okviru in na podlagi 20. člena ZDDPO-2. Pri tem pa so podlaga za priznanje oblikovanih rezervacij v obravnavani zadevi po drugem odstavku 20. člena le dana jamstva ob prodaji navedenih proizvodov, kot to zatrjuje revidentka.

20. Vrhovno sodišče v zvezi z navedenim ugotavlja, da je Upravno sodišče v obravnavani zadevi zakonska termina "rezervacija" in "pogojna dolgoročna obveznost"

pravilno razložilo s pomočjo relevantnih določb SRS 10 in MSRP 37, saj ZDDPO-2 teh dveh pojmov, razlaga katerih predstavlja osrednji problem tega dela zadeve, ne opredeljuje. ZDDPO-2 se v prvem odstavku 20. člena izrecno sklicuje na uporabo 12. člena ZDDPO-2 in torej na upoštevanje tistih rezervacij, ugotovljenih v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Navedeno določbo je torej treba pravilno razumeti tako, da se za razlago pomena pojmov davčnega priznavanja rezervacij iz 20. člena ZDDPO-2 uporabljajo temu ustrezni računovodski standardi, ki navedene pojme ustrezno pojasnjujejo in konkretizirajo.

21. Glede na to, da se morajo po določbah relevantnih SRS in MSRP

rezervacije oblikovati le v zvezi z že obstoječimi obveznostmi, glede katerih torej v trenutku izdelave knjigovodskih oziroma računovodskih izkazov ni (več) dvoma, da obstojijo, je Upravno sodišče pravilno zaključilo, da gre v obravnavanem primeru po vsebini za oblikovanje pogojnih dolgoročnih obveznosti, ki pa po drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2 niso davčno priznane kot odhodek davčnega zavezanca. Pri rezervacijah sta v trenutku njihovega oblikovanja namreč negotova le še čas oziroma točen znesek obveznosti (tudi ta je vsekakor za davčnega zavezanca vsaj že ocenljiv), ne pa že obstoj obveznosti kot takšen.

22. Ker je revidentka trdila in izkazala le, da je v računovodskih izkazih predvidela stroške za morebitne obveznosti do kupcev, za katere ocenjuje, da ji utegnejo nastati v posledici odločbe veterinarske inšpekcije (ki pa še ni niti pravnomočna), je tudi po presoji Vrhovnega sodišča stališče Upravnega sodišča, da gre po vsebini za pogojne dolgoročne obveznosti, utemeljeno. Gre torej za obveznost, ki sicer temelji na preteklih poslovnih dogodkih revidentke, vendar pa ji še ni nastala, čeprav je njen nastanek sicer možen. Ni pa to že obstoječa obveznost, ki bi bila negotova le še v znesku ali času realizacije, saj ne izhaja iz izpodbijane odločbe italijanske veterinarske inšpekcije, temveč bi imela svoj temelj v (morebitnih) zahtevkih kupcev, ki bi pravnomočno končanemu upravnemu sporu še sledili. Ker revidentka ni niti trdila, da bi bili zoper njo že uperjeni zahtevki kupcev, ki bi jih ocenjevala kot upravičene, se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do nadaljnjih revizijskih navedb glede možne drugačne uporabe računovodskih standardov. Očitek zmotne uporabe materialnega prava v zvezi s presojo, ali so stroški iz naslova oblikovanja rezervacij davčno priznani kot odhodek na podlagi 20. člena ZDDPO-2, torej ni utemeljen.

23. Neutemeljene pa so tudi revizijske navedbe o bistvenih kršitvah določb postopka, ki jih v zvezi s tem delom odločitve revidentka očita Upravnemu sodišču. Ker računovodski standardi (ne SRS in ne MSRP) niso neposredna podlaga za obdavčenje, pač pa je to lahko le ZDDPO-2, so neutemeljene revizijske navedbe, da se Upravno sodišče ni jasno opredelilo do nebistvenih tožbenih navedb o izključnosti relevantnosti MSRP. Iz enakega razloga pa tudi revizijske navedbe, da je revidentka onemogočena v svojem pravnem varstvu, ker ni imela možnosti dokazovanja in zatrjevanja dejanskih okoliščin v zvezi z MSRP 37, ki jo je kot relevantno pravno podlago štelo le Upravno sodišče, ne pa tudi davčna organa tožene stranke. Ta revizijski očitek sicer tudi ni obrazložen.

24. Ker Vrhovno sodišče ugotavlja, da revidentka v reviziji ni izkazala bistvenih kršitev določb postopka ali zmotne uporabe materialnega prava, revizija v tem delu ni utemeljena.

Glede davčnega priznanja odhodkov v zvezi s svetovalnimi storitvami

25. So pa utemeljene revizijske navedbe o zmotni uporabi materialnega prava v zvezi z davčnim priznavanjem odhodkov iz naslova svetovalnih storitev in razlago 29. člena ZDDPO-2.

26. ZDDPO-2 je v 29. členu uredil davčno priznavanje odhodkov, torej davčno-pravno kvalifikacijo tistih dejanskih odhodkov pravne osebe, ki se upoštevajo pri ugotavljanju dobička in s tem povezani obdavčitvi. Tako so po splošni določbi davčno priznani le tisti odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu (prvi odstavek). Kateri odhodki niso potrebni za pridobitev navedenih prihodkov ureja drugi odstavek tega člena, in sicer tako, da so to odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti (1. točka), imajo značaj privatnosti (2. točka) ali niso skladni z običajno poslovno prakso (3. točka). Odhodki niso skladni z običajno poslovno prakso, če niso običajni pri poslovanju v posamezni dejavnosti glede na pretekle in druge izkušnje in primerjavo z drugimi dejavnostmi ter dejstvi in okoliščinami, razen odhodkov, nastalih zaradi izrednih in nepogostih dogodkov, kot so naravne nesreče ali zaradi drugih izrednih in nepogostih dogodkov (tretji odstavek).

27. Glede na uresničevanje svobodne gospodarske pobude in poslovne volje pravnih oseb je na prvem mestu treba šteti, da je odločanje o tem, kateri odhodki so potrebni za pridobitev prihodkov, v presoji vsakega gospodarskega subjekta. Trošenje sredstev pravne osebe v poslovnem letu po svoji naravi znižuje dobiček te pravne osebe in s tem tudi cilj, ki ga lastniki (družbeniki, delničarji itd.) zasledujejo z opravljanjem določene gospodarske dejavnosti. Ali je tako trošenje uspešno, torej da je bilo ob najnižjih odhodkih ustvarjen najvišji obseg prihodkov, je primarno vprašanje dobrega poslovanja, ne pa vidik, ki bi se kot tak ugotavljal pri naložitvi davčne obveznosti po ZDDPO-2. Tudi dejanska uspešnost posameznega odhodka za pridobitev (povečanih) prihodkov je zato za presojo, ali je davčno priznan ali ne, praviloma nebistvena.

28. Z davčnega vidika je pri presoji, ali so bili odhodki potrebni za pridobitev prihodkov, tako odločilno, da gre za odhodke, ki so po namenu poslovanja usmerjeni v ustvarjanje prihodkov te gospodarske družbe ali druge pravne osebe. Zgolj v primeru, da gre za odhodke, kjer ni razumne povezave z navedenimi gospodarskimi cilji, temveč gre za zasledovanje zasebnih ciljev (npr. sklepanje nerazumno visoke cene najemne pogodbe za poslovne prostore s prijateljem direktorja gospodarske družbe, kar kaže na značaj privatnosti takega odhodka),

davčnega odhodka ni mogoče priznati. Enako velja za primere zlorab davčnih predpisov, ki so sankcionirani že na podlagi 74. člena ZDavP-2 (npr. odhodki, ki pomenijo prikrito izplačilo dobička, glej 1. točka prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2).

29. Glede na to, da ZDDPO-2 v 30. členu celo izrecno našteva, kateri odhodki so davčno nepriznani, je glede možnosti, da se na podlagi presoje davčnega organa tudi drugi odhodki pravne osebe ne upoštevajo pri odmeri davka na podlagi tega zakona, po sistemski in ustavnoskladni razlagi navedene določbe 29. člena ZDDPO-2 treba razlagati tako, da ustrezajo zahtevam načela jasnosti in pomenske določljivosti davčnih predpisov. Člen 2 Ustave na področjih javnih dajatev prepoveduje norme, ki davkoplačevalcem onemogočajo razumno in racionalno načrtovanje osebnih in poslovnih dejavnosti.

Tako davčnim organom (toženi stranki) ne more biti prosto prepuščeno, da opredeljujejo vsebino navedenih norm na način, ki bi posegal v navedeno pravno varnost strank. To pomeni, da mora biti razlaga in uporaba navedenih določb 29. člena ZDDPO-2 taka, da preprečuje pravno negotovost davčnih zavezancev glede vprašanja, kateri davčni odhodki so priznani in kateri ne. Standard pravne varnosti pa mora temeljiti na zmožnosti skrbnega davčnega zavezanca, da vnaprej zanesljivo oceni, kateri odhodek bo lahko davčno priznan in s tem lahko vplival na njegovo obdavčitev.

30. Tako je 29. člen ZDDPO-2 treba pravilno razumeti tako, da je davčno priznan vsak dokazani odhodek, ki je v razumni in logični povezavi z ustvarjanjem prihodkov. Breme dokazovanja obstoja samega dohodka in njegove višine sta na davčnem zavezancu.

Pri ugotavljanju dobička in obdavčitvi po tem zakonu se ne upoštevajo le tisti odhodki, kjer ugotovljena dejstva okoliščine iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 kažejo na to, da niso bili potrebni za pridobitev prihodkov, torej da iz ugotovitve dejanskega stanja izhaja, da niso bili uporabljeni s ciljem ustvarjanja prihodkov te pravne osebe. Okoliščine, da gre za odhodke, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, odhodke, ki imajo značaj privatnosti, ali odhodke, ki niso skladni z običajno poslovno prakso, je torej treba vrednotiti kot vidike, ki lahko kažejo na to, da določeni odhodki v navedenem smislu niso bili potrebni za pridobitev prihodkov, kar pa je treba ugotoviti v vsakem posameznem primeru.

31. Ob tem je tudi določbo tretjega odstavka 29. člena ZDDPO-2 o tem, kdaj odhodki niso skladni z običajno poslovno prakso, treba razumeti tako, da mora navedena ugotovitev utemeljevati tudi sklep, da tak dohodek ni bil potreben za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Zgolj dejstvo, da je nek dohodek neobičajen, izjemen ali dotedaj nepoznan v posamezni dejavnosti, še ne pomeni, da po svojem namenu ni bil usmerjen v ustvarjanje prihodkov, saj je lahko tudi odraz iskanja novih poslovnih rešitev, izvirnih podjetniških idej in iskanja drugačnih načinov za uspešno nastopanje na trgu. Tako je ob pravilni razlagi navedene določbe mogoče izključiti le tiste odhodke, ki glede na navedena dejstva (neobičajnost itd.) očitno kažejo na to, da odhodek ni mogel biti namenjen doseganju prihodkov po tem zakonu. To dokazovanje pa bremeni davčni organ, saj ni mogoče od davčnega zavezanca pričakovati, da bo v zvezi z vsakim odhodkom, glede katerega je dolžan dokazati njegov dejanski obstoj in višino, tudi ugotavljal in dokazoval, kakšno je sicer nastopanje drugih subjektov na trgu, primerjal njihovo običajnost z drugimi dejavnostmi itd.

32. V obravnavani zadevi ni sporno, da je navedeni odhodek za svetovalne storitve s strani podjetja A. z Malte dopusten z vidika njegove vsebine in po objektivnih okoliščinah namenjen k ustvarjanju prihodkov revidentke, saj je seznanitev z oceno tveganja kupcev pomembna okoliščina pri vzpostavljanju poslovnih povezav in na tej podlagi ustvarjenih prihodkov. Kar pa zadeva utemeljevanje davčnega nepriznavanja zaradi nepotrebnosti tega odhodka glede na njegovo višino, pa ima revidentka prav v tem, ko poudarja, da zgolj sama višina odhodkov in s tem povezana ocena njihove nepotrebnosti zaradi višje cene od drugih primerljivih storitev na trgu ne more biti izključna podlaga za njihovo davčno nepriznavanje na podlagi 29. člena ZDDPO-2. Utemeljeno navaja tudi, da bi to lahko vodilo do preširoke presoje ustreznosti in sprejemljivosti poslovnih stroškov s strani davčnih organov tožene stranke, kar bi lahko poseglo tudi v njeno pravico do svobodne gospodarske pobude. Razlogi za zavrnitev davčnega priznanja odhodkov morajo biti zato jasno utemeljeni na ustrezni določbi ZDDPO-2, dejstva, ki to utemeljujejo, pa morajo biti tudi ustrezno obrazložena.

33. Zato Upravno sodišče izhaja iz napačne razlage materialnega prava, po kateri je mogoče skladno z 29. členom ZDDPO-2 posamezen odhodek, ki je dejansko znižal dobiček pravne osebe, davčno nepriznati zgolj zaradi ocene, da je iz ekonomskega in poslovnega vidika nesprejemljivo, da se je pravna oseba (revidentka) odločila za tako drage storitve. Odločitev o tem, ali je določen odhodek poslovno smotrn ali ne, je kot že pojasnjeno, primarno stvar poslovne avtonomije pravne osebe in ne temelj vprašanja (ne)upoštevanja pri obdavčitvi na podlagi ZDDPO-2. Le če bi višina odhodka, ki je sicer namenjen za ustvarjanje prihodkov, kazala na to, da gre za zasledovanje tudi drugih ciljev (in da ima s tem odhodek tudi značaj privatnosti, kot predstavljeno zgoraj itd.), ali pa da gre za zlorabo davčnih predpisov (npr. za dosego prikritega izplačila dobička), je skladno z 29. členom ZDDPO-2 davčni organ pooblaščen, da dejansko nastali odhodek ne prizna pri odmeri davka od dobička na podlagi tega zakona.

34. Ker je Upravno sodišče v tem delu izhajalo iz zmotnega materialnopravnega stališča, se ni opredelilo do upoštevanih tožbenih ugovorov, ki so se nanašali na za odločitev pomembna dejstva, ki izhajajo iz pravilne uporabe materialnega prava (na primer ugovori, da je strošek posamezne storitve odvisen tudi od kvalitete posamezne storitve, ažurnosti, odzivnosti izvajalca, da si revidentka, glede na višino svojih prihodkov, tako visoke stroške svetovalnih storitev lahko privošči ipd). To revidentka v reviziji utemeljeno navaja.

35. Ker izpodbijane sodbe v delu, ki se nanaša na priznavanje odhodkov za svetovalne storitve ni mogoče preizkusiti, je sodba v tem delu obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo postopka iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP. Glede na to, da se izrek sodbe Upravnega sodišča nanaša na zavrnitev tožbe zoper odmerno odločbo tožene stranke, ki vključuje tako odločitev o davčnem nepriznavanju rezervacij kot tudi svetovalnih storitev, je Vrhovno sodišče ob ugoditvi revizije razveljavilo celotno sodbo Upravnega sodišča in zadevo v celoti vrnilo sodišču v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1). V novem postopku bo moralo Upravno sodišče upoštevati zgoraj pojasnjena materialnopravna stališča glede posameznih uveljavljanih odhodkov in se glede svetovalnih storitev opredeliti tudi do tožbenih ugovorov, ki jih bo po tej presoji štelo za relevantna.

36. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do takrat veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Upravno sodišče v obravnavani zadevi tudi sicer napačno navaja, da je pogoj za to, da se odhodek davčno prizna po določbi 12. člena ZDDPO-2 njegova skladnost z veljavnimi računovodskimi standardi. Kot je Vrhovno sodišče pojasnilo v citirani zadevi, 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, torej prihodkov in odhodkov določene pravne osebe, lahko uporabi zgolj verodostojne knjigovodske listine. Odgovor na vprašanje, ali je določen prihodek ali odhodek davčno priznan, ni odvisen ne od obstoja takšne listine in ne od tega, ali je ta listina sestavljena skladno z ustreznimi računovodskimi standardi. Kot že ugotovljeno, v obravnavanem primeru ni spor o obstoju odhodka, zato to stališče sodišča niti ni relevantno.

Preostanek se prizna kot odhodek ob porabi rezervacij (tretji odstavek 20. člena ZDPPO-2). Izjema so rezervacije pri bankah, borzno posredniških družbah in zavarovalnicah, ki so posebej urejene v 34. členu ZDDPO-2.

Davčni zavezanci so tudi sicer že po prvem odstavku 54. člena Zakona o gospodarskih družbah in prvem odstavku 31. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dolžni svoje poslovne knjige voditi tudi v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja.

Prim. prvi odstavek 31. člena ZDavP-2, ki določa:

"Osebe, ki so dolžne voditi poslovne knjige in evidence v skladu s tem zakonom ali na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugim zakonom ali računovodskim standardom, so jih dolžne voditi tudi za namene izvajanja zakonov o obdavčenju in tega zakona."

Upoštevajoč seveda tudi splošna načela davčnega prava ter namen obdavčevanja po ZDDPO-2.

Po stališču Ustavnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustavno sodišče) v odločbi št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 je dopustno samo sklicevanje na standarde, sprejete na podlagi zakonskega pooblastila.

Tudi v tej zvezi primerjaj odločbo št. U-I-251/00 in 53. točko obrazložitve v odločbi Ustavnega sodišča št. U-I- 313/13 z dne 21. 3. 2014.

Po drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2 namreč pogojne dolgoročne obveznosti ne štejejo za rezervacije in se ne priznajo kot odhodek davčnega zavezanca.

Vrhovno sodišče ugotavlja, da MSRP 37 v bistvenem razlikuje med: (a) rezervacijami, ki se pripoznajo kot obveznosti (ob predpostavki, da jih je mogoče zanesljivo oceniti), ker so sedanje obveze in je verjetno, da bo za njih poravnavo potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, ter (b) pogojnimi obveznostmi, ki se ne pripoznajo kot obveznosti, ker so bodisi: (i) možne obveze, saj bo šele treba potrditi, ali ima podjetje sedanjo obvezo, ki bo povzročila odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, bodisi (ii) sedanje obveze, ki ne zadoščajo sodilu za pripoznavanje po tem standardu (ker bodisi ni verjetno, da bo pri njih poravnavi potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, bodisi ni mogoče dovolj zanesljivo oceniti njihovega zneska). Rezervacije se pripoznajo (14. točka MRS 37), pogojne obveznosti pa ne (27. točka MRS 37). Se pa pogojne obveznosti pod določenimi pogoji razkrijejo (28. točka MRS 37). Tako tudi SRS 10.

Tako tudi teorija in sodna praksa nekaterih drugih držav članic EU. Glede ureditve v ZRN tako npr. Zvezno računsko sodišče (Bundesfinanzhof, BFH) izrecno poudarja, da višina odhodkov, njihova nujnost, običajnost ter smotrnost za davčno priznanje stroškov nimajo pomena, npr. sklep GrS 8/77 z dne 27. 11. 1978, sodba IV R 81/76 z dne 9. 10. 1980, sodba IV R 5/85 z dne 8. 10. 1987 in druge. Glej tudi J. Hey v K. Tipke, J. Lang: Steuerrecht, 21. Auflage, Verlag Dr.OttoSchmidt, Koeln 2013, 339. stran in nasl.

V tem smislu tudi v ZRN ureditev omejuje davčno priznanje odhodkov, ki se povezujejo z zasebnim življenjem davčnega zavezanca ali drugih oseb in so ocenjeni kot nesorazmerni. Odhodki iz poslovanja, ki se povezujejo z zasebnim življenjem, so tisti, ki bi jih sicer v primeru, da ne bi bili potrebni za poslovanje pravne osebe, šteli za stroške poslovodne oziroma druge osebe (npr. oprema pisarne in poslovnih prostorov, uporaba službenega vozila in drugi stroški poslovnega predstavljanja). Pri oceni nesorazmernosti je treba upoštevati okoliščine konkretnega primera, in sicer poleg velikosti podjetja tudi dolgoročni promet pri poslovanju, višino dobička kot tudi pomen takega odhodka za predstavljanje podjetja in dejavnosti in njegovo običajnost v podobnih podjetjih, glej npr. sodbo BFH IV R 5/85 z dne 8. 10. 1987, sodba X R 3316 z dne 10. 10. 2017 in druge.

Tako izrecno tudi Ustavno sodišče na primeru v odločbah št. U-I-49/17 in U-I-98/17 z dne 28. 3. 2019.

Prim. sodbi Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 37/2014 z dne 23. 4. 2015 in X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 2, 147

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 12/3, 20, 20/1, 20/2, 20/3, 29, 29/1, 29/2, 29/3, 30, 30/1, 30/1-1

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 75, 75/3, 83, 83/2, 83/2-1

Zakon o gospodarskih družbah (2006) - ZGD-1  - člen 54

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 31, 31/1, 74

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.