VSRS Sklep X Ips 24/2020-25
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-12-21

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

postopek za oceno ustavnosti - davek od dohodka iz kapitala - izogibanje plačilu davka - davčna zloraba - davčne obveznosti - delno poplačilo - načelo davčne pravičnosti - zahteva za oceno ustavnosti določb zakona - protiustavna pravna praznina

Revizijski postopek se prekine do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku in Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 101/13 – ZDavNepr, 111/13, 22/14 – odl. US, 25/14 – ZFU, 40/14 – ZIN-B, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 13/18 – ZJF-H, 36/19, 66/19 in 145/20 – odl. US).

Revizijski postopek se prekine do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku in Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 101/13 – ZDavNepr, 111/13, 22/14 – odl. US, 25/14 – ZFU, 40/14 – ZIN-B, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 13/18 – ZJF-H, 36/19, 66/19 in 145/20 – odl. US).

1. Tožeča stranka (v nadaljevanju revident) z revizijo, vloženo v skladu s sklepom Vrhovnega sodišča o dopustitvi revizije X DoR 158/2019-3 z dne 4. 12. 2019, izpodbija sodbo, s katero je Upravno sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-14115/2015-11 (01321-34, 01321-45) z dne 30. 11. 2016. Z navedeno odločbo je organ tožene stranke revidentu v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala od davčne osnove 3.200.000,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 640.000,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 75.870,01 EUR.

2. Upravno sodišče je v izpodbijani sodbi pritrdilo odločitvi davčnega organa, da uporabljena shema, preko katere je bil dobiček izplačan revidentovima družbenikoma, pomeni zlorabo predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), saj je brez razumnega poslovnega cilja omogočila doseg načrtovanega davčnega prihranka, ki predstavlja razliko med obdavčitvijo dobička iz kapitala od prodaje poslovnih deležev (po davčni stopnji 15 %) in obdavčitvijo dividend (po davčni stopnji 20 %). Pri tem že plačan davek od odsvojitve poslovnih deležev, ki ga je davčni organ odmeril družbenikoma v ločenem postopku, na zakonitost odmere davka v tem postopku ne vpliva, ker ne gre niti za isti pravni temelj niti za isti davek.

4. Pravna podlaga za odločanje tožene stranke in Upravnega sodišča, na katero se nanaša tudi dopuščeno revizijsko vprašanje, je določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

Navedena zakonska določba je po oceni Vrhovnega sodišča v neskladju s 147. členom Ustave, saj celovito ne ureja pravnih posledic ugotovljene davčne zlorabe, kar Vrhovnemu sodišču v obravnavanem primeru onemogoča presojo posledic naložitve davčne obveznosti revidentu glede na že izdani pravnomočni dohodninski odločbi, ki sta bili izdani njegovima družbenikoma. Navedena opustitev zakonodajalca hkrati pomeni neustavno pravno praznino, saj mora zakonodajalec po mnenju Vrhovnega sodišča zaradi varstva javnega interesa, predvsem pa zaradi doseganja davčne pravičnosti kot dela načela enakosti iz 14. člena Ustave, na ustavnoskladen način

urediti mehanizem za preprečevanje nedovoljenega davčnega izogibanja.

5. Ker tega ni storil, nastalih pravnih praznin pa Vrhovno sodišče ne more zapolniti z razlago obstoječih pravnih norm na način, ki ne bi pomenil vzpostavitve novih pravil o obdavčenju, je Vrhovno sodišče na podlagi 156. člena Ustave oziroma prvega in drugega odstavka 23. člena Zakona o ustavnem sodišču revizijski postopek prekinilo in vložilo zahtevo za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 in celotnega ZDavP-2, ki je priložena temu sklepu. Revizijski postopek se bo nadaljeval po odločitvi Ustavnega sodišča.

Ta določa: Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

Vnaprejšnja predvidljivost davčnih obveznosti, ki davčnemu zavezancu omogoči, da na podlagi davčnih predpisov prepozna in oceni davčne posledice svojega ravnanja, je pomembna tudi z vidika varstva zavezančevega premoženja (33. člen Ustave) in uresničevanja svobodne gospodarske pobude (74. člen Ustave).

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 14, 33, 74, 147, 156

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

Zakon o ustavnem sodišču (1994) - ZUstS  - člen 23, 23/1, 23/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.