VSRS Sklep X Ips 355/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-01-16

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - missing trader oz. neplačujoči gospodarski subjekt - subjektivni element - vedenje o goljufivih transakcijah - skrbnost - pravni standard - sklepanje pravnih poslov - zastopnik - odgovornost - napačna uporaba materialnega prava - ugoditev reviziji

Odločanje na podlagi pravnega standarda ("vedel oziroma bi moral vedeti") pomeni, da Vrhovno sodišče, ki je v revizijskem postopku pooblaščeno le za nadzor nad pravilnostjo uporabe prava, uporabo pravnega standarda nadzira v omejenem obsegu. Intenziven nadzor uporabe pravnega standarda bi namreč terjal tudi oceno in presojo dejstev, predvsem pa pravilnosti dejanskih zaključkov, s čimer bi revizijsko sodišče nujno posegalo (tudi) v presojo dejanskega stanja, kar ni njegova naloga. Uporabo pravnih standardov revizijsko sodišče zato lahko kontrolira le z vidika konsistentnosti, logičnosti razlogov, na katere je sodišče prve stopnje oprlo svoj zaključek, ter preverja, ali uporaba pravnega standarda v posameznem primeru ne odstopa od uporabe istega standarda v drugih primerljivih primerih.

Kadar zastopani sklepa posle po zastopniku, samo dejstvo, da je posel sklenjen prek zastopnika, ne more vzpostaviti neizpodbojne domneve, da je zastopani že zaradi tega vedel ali moral vedeti za vse morebitne davčne nepravilnosti oziroma goljufije sistema DDV. Pri sklepanju pravnih poslov po zastopniku se vzpostavlja posebna (davčna) odgovornost zastopanega ob presoji ravnanja njegovega zastopnika. Glede na značilnosti takega posla je torej glede vprašanja, ali je podan subjektivni element, treba presojati obstoj le tega pri zastopniku, torej ali je ta vedel ali mogel vedeti, da je bila transakcija, na katero se (zastopani) sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Seveda pa se s postavitvijo zastopnika zastopani kot subjekt, ki uveljavlja pravico do odbitka DDV, ne more izogniti svoji odgovornosti za primer, da je bilo ugotovljeno, da je njegov zastopnik, ki je posloval v njegovem imenu in za njegov račun, vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufiji sistema DDV.

I. Reviziji se ugodi, izpodbijana sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 980/2016-20 z dne 30. 8. 2016 se razveljavi in zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločitev.

1. Sodišče prve stopnje je v ponovljenem postopku v zvezi s sklepom Vrhovnega sodišča X Ips 374/2014 z dne 15. 6. 2016 z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Postojna, št. DT 0610-3800/2011-22 z dne 23. 11. 2011. Z njo je prvostopenjski davčni organ tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 s pripadajočimi obrestmi od dneva poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe v skupnem znesku 105.415,84 EUR. Ministrstvo za finance je pritožbo zoper odločbo prvostopenjskega davčnega organa z odločbo, DT-499-16-13/2012 z dne 3. 2. 2014, kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi izpodbijanega dela sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Dodatno pojasnjuje, da tožnik pri nakupu kmetijskih strojev ni ravnal z zahtevano skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, saj je posle v celoti prepustil svojemu sinu, pri tem pa ga ni zanimalo kdo je dobavitelj kupljenih strojev, kakšna je njihova cena, kakšna je kvaliteta ter kakšni so garancijski in servisni pogoji. Ob teh ugotovljenih okoliščinah, ki kažejo na to, da je tožnik v celoti opustil kontrolo na posli, je sodišče prve stopnje zaključilo, da bi se tožnik mogel in moral zavedati, da na ta način sodeluje pri transakcijah, ki so povezane z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga tožnik (v nadaljevanju revident) revizijo in se glede dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu ter priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Toženka je v odgovoru na revizijo predlagala njeno zavrnitev.

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki jih je prejel od družbe D., d. o. o., in sicer za dobavo kmetijskih strojev in opreme. Revident je kmet in opravlja kmetijsko dejavnost na registrirani kmetiji ter je od leta 2004 prostovoljno identificiran na namene DDV. Za nakup kmetijskih strojev se je v letu 2008 odločal dalj časa in si jih na sejmih ogledoval skupaj s sinom B. D. Družba, ki je revidentu za dobavo kmetijskih strojev izdala račune, je z revidentom povezana oseba, saj je lastnik in direktor družbe D., d. o. o., revidentov sin B. D. Revident je vse obravnavane posle prepustil sinu, ki je posle tudi v celoti izpeljal.

Splošno o uveljavljanju pravice do odbitka DDV

9. Za uveljavitev oziroma priznanje pravice do odbitka DDV morajo biti kumulativno izpolnjeni štirje pogoji, ki jih je sodišče navedlo v 9. točki obrazložitve izpodbijane sodbe. Tako iz Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) izhaja: da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi pogoj, prvi odstavek 63. člena ZDDV-1); da se DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji, nanaša na blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (drugi pogoj, točka a iste določbe); in da mora imeti zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka račun (tretji pogoj), ki je izdan v skladu z 80. a do 84. a členom ZDDV-1 (točka a prvega odstavka 67. člena ZDDV-1), pri čemer je ustrezen račun tisti, ki vsebuje podatke iz prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, med drugim količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka te določbe).

10. Navedene določbe ZDDV-1 o prvem in drugem pogoju ustrezajo določbam 168. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), glede tretjega pogoja (računa) 178. členu, glede vsebine računa pa 226. členu omenjene direktive, ki v 6. točki navedenega člena kot zahtevani podatek na računu določa količino in vrsto dobavljenega blaga ali obseg in vrsto opravljenih storitev.

11. Tudi če so predhodni pogoji izpolnjeni, pa pravice do odbitka ne bo mogoče priznati (četrti pogoj, t. i. subjektivni element), če bo ugotovljeno, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Ta negativni pogoj je v skladu s ciljem, ki ga priznava in vzpodbuja Direktiva o DDV, to je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju ali morebitnim zlorabam. V teh primerih sklicevanje na pravo Evropske unije, če gre za goljufijo ali zlorabo, ni dovoljeno.

Tako morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi objektivnih dokazov ugotovi, da se je na to pravico sklicevalo v namen goljufije ali zlorabe oziroma da se je pravica uveljavljala z goljufijo.

Iz tega izhaja, da je pravico do odbitka mogoče zavrniti, čeprav so izpolnjeni formalni in materialni pogoji, ki se zahtevajo na podlagi predhodno navedenih določb Direktive o DDV.

12. V obravnavani zadevi je sporen prav obstoj zadnjega pogoja (subjektivnega elementa) za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

13. Iz stališč SEU je razvidno, da je pravica do odbitka sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena.

Izjemo od tega pravila predstavlja omejitev, da se davčnega zavezanca, ki je vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, obravnava kot da je sodeloval pri tej utaji. To pa tudi pomeni, da se davčnega zavezanca, ki ni vedel in ni mogel vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec, ne sme sankcionirati s tem, da se mu zavrne pravica do odbitka DDV.

14. Davčni zavezanec mora imeti vedenje ali sredstva, na podlagi katerih bi lahko prišel do vedenja o utaji DDV, da se mu lahko odvzame pravico do odbitka DDV.

Zavrnitev pravice do odbitka je izjema od uporabe temeljnega načela, da imajo davčni subjekti pravico do odbitka vstopnega DDV, zato morajo biti objektivni dejavniki, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v verigi, zadostno izkazani.

15. Posledično védenja oziroma dolžnosti védenja davčnega zavezanca (prejemnika računa) o goljufiji v zvezi z DDV ni mogoče utemeljiti na vsakršnih objektivnih okoliščinah, ampak morajo biti podane objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče vzpostaviti vsebinsko povezavo z goljufijo sistema DDV. Splošne okoliščine, ki kažejo na primer na neskrbno poslovanje davčnega zavezanca po presoji Vrhovnega sodišča temu ne zadostijo.

16. Pri presoji vedenja davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, je treba glede na okoliščine vsakega posameznega primera upoštevati predvsem specifične okoliščine dejavnosti, s katero se ukvarja davčni zavezanec, njegovo siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem prometu, običajno ravnanje drugih poslovnih subjektov v določeni gospodarski panogi, kot tudi dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu, pri tem pa se ne sme spregledati možnosti zlorabe sistema DDV drugih gospodarskih subjektov na škodo upravičencev do odbitka vstopnega DDV.

17. Vrhovno sodišče je tako že presodilo, da se védenje davčnega zavezanca o sodelovanju v goljufiji sistema DDV lahko kaže na podlagi okoliščin, ki kažejo na to, da davčni zavezanec DDV po izdanih računih ni nikoli dejansko plačal,

da ni vztrajal pri izpolnitvi pogodbenih obveznosti izdajatelja računa,

ali da je poskrbel za celotno izvedbo pravnega posla sam, le končno dobavo je izvršil izdajatelj računa.

18. Pravice do odbitka DDV pa davčni zavezanec nima tudi v primeru, ko bi na podlagi okoliščin moral vedeti, da sodeluje v transakciji, povezani z goljufijo sistema DDV. Gre za primere, ko je podana kvalificirana neskrbnost (nevednost) davčnega zavezanca. Takšna neskrbnost (nevednost) je podana, če je davčni zavezanec vedel za okoliščine, ki kažejo, da je sporna transakcija del utaje DDV oziroma da je izdajatelj računa t. i. "missing trader" družba, pa se nanje ni oziral. Pravico do odbitka je tako mogoče zavrniti le, če je ugotovljeno, da je davčni zavezanec imel indice, ki bi kazali na nepravilnosti ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov, pa se glede na okoliščine primera ni pozanimal o izdajatelju računa, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti.

19. Takšen indic lahko po sodni praksi Vrhovnega sodišča predstavlja npr. okoliščina, da davčni zavezanec več let posluje s pogodbenim partnerjem pa o njem ne izve nobene informacije, pri tem pa se izdajatelj računov konstantno spreminja kljub identičnim naročilom.

Davčni zavezanec je v takem primeru objektivno gledano ravnal enako kot bi ravnal davčni zavezanec, ki bi imel resnično vedenje o zlorabi.

20. Vrhovno sodišče še opozarja, da pravni standard "vedel oziroma bi moral vedeti" ni enoten, temveč je sestavljen iz dveh različnih delov. Prvi del predstavljajo okoliščine dejanskega primera, ki kažejo na to, da je davčni zavezanec vedel, da sodeluje v goljufiji sistema DDV, drugi del pa predstavljajo okoliščine, ki kažejo na to, da gre po naravi stvari za takšne okoliščine, ki terjajo tudi dejavnost davčnega zavezanca.

21. Odločanje na podlagi pravnih standardov pa pomeni, da Vrhovno sodišče, ki je v revizijskem postopku pooblaščeno le za nadzor nad pravilnostjo uporabe prava, uporabo pravnih standardov nadzira v omejenem obsegu.

Intenziven nadzor uporabe pravnega standarda bi namreč terjal tudi oceno in presojo dejstev, predvsem pa pravilnosti dejanskih zaključkov, s čimer bi revizijsko sodišče nujno posegalo (tudi) v presojo dejanskega stanja, kar ni njegova naloga. Uporabo pravnih standardov revizijsko sodišče zato lahko kontrolira le z vidika konsistentnosti, logičnosti razlogov, na katere je sodišče prve stopnje oprlo svoj zaključek, ter preverja, ali uporaba pravnega standarda v posameznem primeru ne odstopa od uporabe istega standarda v drugih primerljivih primerih.

22. Revident je po lastnih navedbah celotno izvedbo nakupa sporne kmetijske mehanizacije prepustil svojemu sinu oziroma družbi D., d. o. o., in sam pri tem o nakupu strojev ni vodil nikakršne evidence ali dokumentacije, prav tako ni nad potekom oziroma izvršitvijo nakupa izvajal nobenega nadzora ter ni imel o njem nobene informacije.

23. Po presoji Vrhovnega sodišča pa revident utemeljeno opozarja na pravilno razlago materialnega prava, ki mora vselej vključevati presojo objektivnih dejavnikov, da se lahko ustrezno sklepa na obstoj subjektivnega elementa (zgoraj, 14. točka obrazložitve). V takem primeru, kadar zastopani sklepa posle po zastopniku, samo dejstvo, da je posel sklenjen prek zastopnika, ne more vzpostaviti neizpodbojne domneve, da je zastopani že zaradi tega vedel ali moral vedeti za vse morebitne davčne nepravilnosti oziroma goljufije sistema DDV. Pravni posli se lahko sklepajo po zastopniku, kar je pomemben element, navzoč pri vsakdanjem poslovanju in to samo po sebi ne more imeti negativnih davčnih posledic za zastopanega, vendar pa vzpostavlja posebno (davčno) odgovornost zastopanega ob presoji ravnanja njegovega zastopnika. Glede na značilnosti takega posla je torej glede vprašanja, ali je podan subjektivni element, treba presojati obstoj le tega pri zastopniku, torej ali je ta vedel ali mogel vedeti, da je bila transakcija, na katero se (zastopani) sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Seveda pa se s postavitvijo zastopnika zastopani kot subjekt, ki uveljavlja pravico do odbitka DDV, ne more izogniti svoji odgovornosti za primer, da je bilo ugotovljeno, da je njegov zastopnik, ki je posloval v njegovem imenu in za njegov račun, vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufiji sistema DDV. Pogodba, ki jo sklene zastopnik v imenu zastopanega, seveda zavezuje neposredno zastopanega (in drugo pogodbeno stranko). S tem, ko nekdo v celoti prepusti vodenje poslov tretjemu, prevzame tveganje za izbiro in tudi za (uspešno) izvedbo teh poslov. S tega vidika je izvrševanje ali opustitev nadzora zastopanega nad zastopnikom vprašanje njunega medsebojnega (notranjega) razmerja in ne vidik, ki bi bil pomemben za obdavčenje.

24. Glede na tako razlago materialnega prava pa je treba ustrezno ugotoviti dejansko stanje. Med upoštevnimi dejstvi je tako treba ugotoviti, ali je zastopani celotno izvedbo nakupa res prepustil sinu. Poleg tega pa tudi, ali je glede sina ob upoštevanju vseh objektivnih okoliščin podan navedeni subjektivni element, saj se s tem vzpostavi odgovornost revidenta, da prevzame posledice tudi na davčnem področju, ki izvirajo iz nepravilnosti, ki jih je pri tem storil njegov (zatrjevani) zastopnik.

25. Vrhovno sodišče zgolj pojasnjuje, da gre sicer pri ugotavljanju subjektivnega elementa za ugotavljanje objektivnih okoliščin pri poslovanju davčnega zavezanca z izdajateljem računov, na podlagi katerih je možno presoditi o skrbnosti poslovanja davčnega zavezanca v povezavi z goljufijo sistema DDV. Presoja se torej zgolj način poslovanja davčnega zavezanca z izdajateljem računov, saj so zgolj ti računi podlaga za odbitek vstopnega DDV posameznega davčnega zavezanca. Poslovanje izdajatelja računov s poslovnimi subjekti višje v dobavni verigi ni relevantno.

26. Revident v reviziji še opozarja, da v obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za odločanje o tožbi na seji v smislu 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, na katero se sklicuje sodišče prve stopnje. Ta določa, da lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1), ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev.

27. V primeru, da stranka v upravnem sporu predlaga izvedbo dokazov, za katere ne utemelji njihove pravne relevantnosti in jih navrže zgolj pavšalno, sodišče prve stopnje res ni dolžno izvesti glavne obravnave. V obravnavani zadevi pa je revident predlagal svoje zaslišanje in zaslišanje svojega sina (zastopnika pri sklepanju poslov) in v novem sojenju bo treba glede na zgornja stališča glede razlage materialnega prava s tega vidika presoditi potrebnost izvedbe predlaganega dokaza za odločitev v zadevi.

28. Glede na navedeno je sodišče zaradi napačne uporabe (razlage) materialnega prava napačno oziroma nepopolno ugotovilo dejansko stanje, zato je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo, sodbo s sklepom razveljavilo in zadevo vrnilo v novo sojenje.

29. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Tako SEU v združenih zadevah Axel Kittel in Recolta Recycling (C-439/04 in C-440/04) z dne 6. 7. 2006, 54. točka; in združenih zadevah Mahageben in David (C-80/11 in C-142/11) z dne 21. 6. 2012, 41. točka.

Tako Kittel, 55. točka in Mahageben, 42. točka.

Ben J. M. Terra in Peter J. Wattel: European Tax Law, Sixth edition, Wolters Kluwer, Law & Business 2012, str. 311.

Glej odločbe VSRS X Ips 427/2014, X Ips 67/2014, X Ips 29/2014, X Ips 328/2013, X Ips 279/2013, X Ips 262/2013, X Ips 146/2013, X Ips 295/2015.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 67, 82, 82/1

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - člen 168, 178, 226

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.