VSRS Sodba in sklep X Ips 351/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-08-28

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman

dovoljena revizija po vrednostnem kriteriju - davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - dobava blaga oz. oprava storitev - prenos lastninske pravice na nepremičnini - razpolaganje z nepremičnino - vpis lastninske pravice na nepremičnini v zemljiško knjigo

Prenos lastninske pravice na nepremičnini se v skladu s prvim odstavkom 6. člena ZDDV-1 nedvomno šteje za dobavo blaga.Ker pa formalni prenos lastninske pravice glede na sodno prakso SEU ni pogoj za priznanje odbitka DDV, je treba presoditi, ali je zadevna transakcija kljub temu povzročila prenos pravice do razpolaganja z nepremičnino, kot bi bila revidentka njena lastnica.

Revidentka zgolj s pridobitvijo posesti na nepremičnini še ni dobila možnosti razpolaganja z njo. Da bi na podlagi pogodbe pridobila kakšne druge pravice, revidentka ne zatrjuje. V okoliščinah obravnavanega primera bi zato kvečjemu izročitev notarsko overjenega zemljiškoknjižnega dovolila ustvarila možnost za prenos pravice, ki je predmet razpolaganja. Od trenutka prejema zemljiškoknjižnega dovolila je torej možnost doseči vpis v zemljiško knjigo izključno v sferi pridobitelja. Revidentka bi šele takrat lahko predlagala (in dosegla) vknjižbo lastninske pravice v svojo korist in posledično razpolagala z nepremičnino (jo obremenila, odsvojila ipd.). Plačilo kupnine in zatrjevana posest na možnost razpolaganja v obravnavanem primeru ne vplivata.

I. Revizija se v delu, ki se nanaša na davek od dohodkov pravnih oseb, zavrže.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-1938/2013-19-08-530-01 z dne 27. 2. 2015. S to odločbo je prvostopenjski davčni organ po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru za leto 2011 tožeči stranki dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb v znesku 14.800,69 EUR in pripadajoče obresti ter davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 85.919,40 EUR in pripadajoče obresti. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je pritožbo tožeče stranke z odločbo, št. DT-499-14-15/2015-5 z dne 26. 10. 2015, kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, tožbene ugovore pa zavrnilo kot neutemeljene. V obrazložitvi sodbe se glede odmere DDV sklicuje na pogoje, ki jih za priznanje pravice do odbitka DDV predpisuje Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Ti pogoji v obravnavani zadevi niso izpolnjeni, saj tožeča stranka ne razpolaga z ustreznim računom, niti ni izkazala, da je bilo sporno zemljišče kupljeno za namene njenih obdavčenih transakcij. Tožeča stranka namreč v letu 2011 ni razpolagala z ustrezno listino (zemljiškoknjižnim dovolilom), ki bi bila sposobna za vpis lastninske pravice v zemljiško knjigo. Le v takem primeru bi tožeča stranka lahko prosto razpolagala z nepremičnino, tudi če še ni bila vknjižena v zemljiški knjigi kot njena lastnica.

3. Tožeča stranka (v nadaljevanju revidentka) zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da odločbo davčnega organa odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Uveljavlja tudi povračilo stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo po vsebini ni odgovorila, predlaga pa njeno zavrnitev.

je revizija dovoljena, če je izpolnjen eden izmed tam navedenih pogojev za njeno dovoljenost. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča je tako trditveno kot dokazno breme o izpolnjevanju pogojev za dovoljenost revizije na strani revidenta, saj revizije po uradni dolžnosti ni mogoče dovoliti.

6. Revidentka dovoljenost revizije primarno utemeljuje s t. i. vrednostnim kriterijem iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Po tej določbi je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V zvezi z izpolnjevanjem tega pogoja Vrhovno sodišče ugotavlja, da sta bila revidentki z odločbo, ki je predmet tega upravnega spora, naložena v plačilo dva davka, in sicer DDV v znesku 85.919,40 EUR in davek od dohodkov pravnih oseb v znesku 14.800,69 EUR. Davčna odločba torej zajema dve odločitvi o davčnih obveznostih, ki sta bili sprejeti na podlagi dveh različnih materialnih predpisov in na različnih dejanskih ugotovitvah ter izvirata iz različnih poslovnih dogodkov. Po presoji Vrhovnega sodišča tako niso izpolnjeni pogoji iz petega odstavka 367. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP)

za seštevek vrednosti obeh davčnih obveznosti. Ker odločitev v delu, ki se nanaša na odmero davka od dohodkov pravnih oseb, ne presega zneska 20.000 EUR, revizija iz tega razloga v navedenem delu ni dovoljena. V preostalem pa je revizija dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

7. Revidentka tudi ni izkazala, da je izpolnjen pogoj za dovoljenost revizije zaradi zelo hudih posledic izpodbijanega akta (3. točka drugega odstavka 83. člena ZUS-1). Zelo hude posledice, ki so nedoločen pravni pojem, je treba izkazati v vsakem primeru posebej. Upoštevaje pravilo o trditvenem in dokaznem bremenu ter ustaljeno upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča

bi morala revidentka obrazložiti, kakšne konkretne posledice ima zanjo izpodbijana odločitev, navesti razloge, zakaj so te posledice zanjo zelo hude, in to tudi izkazati. Revidentka tako ne more uspeti s pavšalnimi trditvami, da plačilo naloženih davčnih obveznosti zanjo pomeni hudo finančno obremenitev.

8. Revizija torej v delu, ki se nanaša na davek od dohodkov pravnih oseb, ni dovoljena, zato jo je Vrhovno sodišče na podlagi 89. člena ZUS-1 s sklepom zavrglo (I. točka izreka).

9. Revizija je v preostalem dovoljena, ni pa utemeljena.

10. Iz dejanskega stanja zadeve, na katero je revizijsko sodišče ob svoji presoji vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revidentka v februarju 2011 uveljavljala odbitek vstopnega DDV v znesku 85.919,40 EUR po računu, ki ji ga je izstavila povezana oseba družba N., d. o. o., na podlagi pogodbe o prodaji zemljišča z dne 20. 12. 2010, s katero je družba N., d. o. o., revidentki prodala zemljišči s parc. št. 20/1 in 20/2, obe k. o. K. Kupnina po pogodbi je znašala 429.597,00 EUR in je bila plačana v dveh obrokih. Prodajalec kljub zavezi iz pogodbe (v skladu s 6. členom bi moral v roku dveh dni od plačila kupnine kupcu predati zemljiškoknjižno dovolilo in notarsko overjeno pogodbo) revidentki ni izročil zemljiškoknjižnega dovolila, zato slednja ni postala zemljiškoknjižna lastnica zemljišč. V letu 2013 je bil k pogodbi sklenjen aneks, po katerem parcela št. 20/2, k. o. K., ni (več) predmet prodaje. Zato je prodajalec 19. 3. 2013 izdal dobropis, na podlagi katerega je revidentka naredila popravek odbitka DDV v višini 1.549,80 EUR. V aneksu je dodano tudi zemljiškoknjižno dovolilo za parcelo št. 20/1, na podlagi katerega se je revidentka 23. 5. 2013 vpisala v zemljiško knjigo kot lastnica navedene nepremičnine.

11. Prenos lastninske pravice na nepremičnini se v skladu s prvim dostavkom 6. člena ZDDV-1 šteje za dobavo blaga, ki je predmet obdavčitve z DDV (1. točka prvega odstavka 3. člena ZDDV-1). Na podlagi 8. točke 44. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene dobave zemljišč, razen stavbnih zemljišč. V obravnavanem primeru je predmet prodajne pogodbe nezazidano stavbno zemljišče, zato je bila njegova prodaja predmet obdavčitve z DDV.

12. ZDDV-1 v prvem odstavku 63. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun, izdan v skladu z 80.a do 84.a členom ZDDV-1 (točka a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1).

13. Iz povzete zakonske ureditve jasno izhaja, da pravica davčnega zavezanca do odbitka vstopnega DDV ni absolutna, kot trdi revidentka, ampak je vezana na zakonsko določene pogoje. Po ustaljeni praksi Vrhovnega sodišča,

ki sledi stališčem Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki jih je to sprejelo v številnih zadevah v zvezi s problematiko (ne)priznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV,

sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt v dobavni verigi. Navedeno pomeni, da je tudi z vidika evropskega prava dopustno zavrniti pravico do odbitka DDV, če niso izpolnjeni vsi zgoraj navedeni pogoji.

14. Po mnenju sodišča prve stopnje v obravnavani zadevi nista izpolnjena 2. in 3. pogoj, revidentka pa dodatno problematizira vprašanje (ne)dobave blaga (21. in 22. stran revizije), kar je bil eden izmed razlogov davčnega organa za zavrnitev odbitka DDV, s sklicevanjem na pooblastilo iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1

pa so njegovi razlogi postali tudi razlogi izpodbijane sodbe. Revidentka pa meni, da so izpolnjeni vsi pogoji za odbitek davka, saj pravno-formalni prenos lastninske pravice z vidika sistema DDV ni bistven.

15. Za uporabo sistema DDV in s tem za mehanizem odbitka je odločilno, da davčni zavezanec pridobi blago. Pojem dobave blaga je opredeljen v 6. členu ZDDV-1. Ta v prvem odstavku določa, da "dobava blaga" pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik. Po zakonu torej ni nujno, da je opravljen prenos lastninske pravice na blagu.

Enako določa 14. člen Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, po katerem dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik. V skladu s sodno prakso SEU se dobava blaga ne nanaša na prenos lastninske pravice v oblikah, predvidenih z upoštevnim nacionalnim pravom, ampak zajema vsak prenos premoženja v stvareh s strani ene stranke, ki drugo stranko pooblasti, da s tem premoženjem dejansko razpolaga, kot da bi bila njegov lastnik.

Namen direktive bi lahko bil kršen, če bi bili za ugotovitev, da gre za dobavo blaga, določeni pogoji, ki bi se razlikovali glede na civilno pravo posamezne države članice.

V teh okoliščinah mora nacionalno sodišče v vsakem posameznem primeru ugotoviti, ali je podan prenos sposobnosti razpolaganja z blagom kot lastnik. Vrhovno sodišče je glede razlage pojma dobave blaga v smislu ZDDV-1 že sprejelo stališče, da niso odločilna izključno stvarnopravna pravila o pridobitvi lastninske pravice, ampak je treba ta pojem razlagati samostojno, tudi zato, ker je sistem DDV v Evropski uniji harmoniziran, kar terja enotno razlago pojmov dobave blaga oziroma obdavčljive transakcije v vseh državah članicah.

16. Po pravilih stvarnega prava je za pridobitev lastninske pravice na nepremičnini s pravnim poslom poleg veljavnega zavezovalnega in razpolagalnega pravnega posla potreben tudi vpis v zemljiško knjigo (49. člen v zvezi s 40. členom Stvarnopravnega zakonika, v nadaljevanju SPZ). V obravnavanem primeru do vpisa v zemljiško knjigo in s tem do prenosa lastninske pravice na nepremičnini na revidentko v relevantnem davčnem obdobju ni prišlo. Vendar pa sodišče prve stopnje pravice do odbitka DDV ni pogojevalo z vknjižbo pravice v zemljiško knjigo, ampak je nosilni razlog izpodbijane sodbe ta, da revidentka v trenutku odbitka davka ni razpolagala z listino, ki bi bila sposobna za vpis v zemljiško knjigo (drugi odstavek 49. člena SPZ in 41. člen Zakona o zemljiški knjigi, ZZK-1). Nesporno je namreč bilo ugotovljeno, da prodajna pogodba ne vsebuje zemljiškoknjižnega dovolila, niti to ni bilo izstavljeno kupcu (revidentki) v skladu z določili pogodbe, ampak šele z aneksom št. 1 z dne 20. 2. 2013, tj. več kot dve leti po sklenitvi pogodbe.

17. Prenos lastninske pravice na nepremičnini se v skladu s prvim odstavkom 6. člena ZDDV-1 nedvomno šteje za dobavo blaga.

Ker pa formalni prenos lastninske pravice glede na sodno prakso SEU ni pogoj za priznanje odbitka DDV, je treba v obravnavanem primeru presoditi, ali je zadevna transakcija kljub temu že v letu 2011 povzročila prenos pravice do razpolaganja z nepremičnino, kot bi bila revidentka njena lastnica.

18. Po mnenju Vrhovnega sodišča je odgovor nikalen, saj revidentka zgolj s pridobitvijo posesti še ni dobila možnosti razpolaganja z nepremičnino. Da bi na podlagi pogodbe pridobila kakšne druge pravice, revidentka ne zatrjuje. V okoliščinah obravnavanega primera bi zato kvečjemu izročitev notarsko overjenega zemljiškoknjižnega dovolila ustvarila možnost za prenos pravice, ki je predmet razpolaganja.

Od trenutka prejema zemljiškoknjižnega dovolila je torej možnost doseči vpis v zemljiško knjigo izključno v sferi pridobitelja. Revidentka bi šele takrat lahko predlagala (in dosegla) vknjižbo lastninske pravice v svojo korist in posledično razpolagala z nepremičnino (jo obremenila, odsvojila ipd.). Plačilo kupnine in zatrjevana posest na možnost razpolaganja v obravnavanem primeru ne vplivata. Glede na navedeno dobava blaga v februarju 2011 ni bila opravljena, posledično pa v navedenem obdobju niso bili izpolnjeni pogoji iz 63. člena ZDDV-1 za odbitek vstopnega DDV od nakupa nepremičnine. Iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve, na katere je Vrhovno sodišče vezano, tudi ne izhaja, da bi pri plačilu kupnine šlo za predplačilo, kot trdi revidentka.

19. Ostale revizijske navedbe, ki se nanašajo na vprašanje uporabe nepremičnine za namene revidentkinih obdavčljivih transakcij, za odločitev niso pomembne, zato se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje.

20. Ker niso podani uveljavljani revizijski razlogi in ne razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo v obravnavanem delu zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

21. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z Novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba izdana pred začetkom uporabe ZPP-E (to je pred 14. 9. 2017), se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Ta določa, da se vrednost izpodbijanega dela pravnomočne sodbe ne glede na drugi odstavek 41. člena tega zakona ugotovi s seštevkom vrednosti posameznih zahtevkov oziroma delov teh zahtevkov, ki so še sporni, če je odločitev o reviziji odvisna od rešitve pravnih vprašanj, ki so skupna za vse navedene zahtevke, ali če so posamezni zahtevki med seboj tako povezani, da je odločitev o posameznem zahtevku odvisna od odločitve o drugem zahtevku.

Na primer sklepi X Ips 212/2008 z dne 4. 11. 2010, X Ips 85/2009 z dne 19. 8. 2010 in X Ips 148/2010 z dne 19. 8. 2010.

Glej npr. zadeve X Ips 2/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011, X Ips 167/2012, X Ips 443/2011, X Ips 58/2012, X Ips 67/2014, X Ips 85/2014 in X Ips 158/2013.

Primerjaj sodbe v zadevi Halifax plc., C-255/02 z dne 21. 2. 2006, v združenih zadevah Optigen Ltd., C-354/03, C-355/03, C-484/03 z dne 12. 1. 2006, v združenih zadevah Axel Kittel, C-439/04 in C-440/04 z dne 6. 7. 2006, v združenih zadevah Mahagében kft in Peter David, C-80/11 in C-142/11 z dne 21. 6. 2012 ter v zadevah Gábor Tóth, C-324/11 z dne 6. 9. 2012 in Bonik, C-285/11 z dne 6. 12. 2012.

Ta določa, da sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi.

To izhaja tudi iz zakonodajnega gradiva, Poročevalec DZ št. 117/2006 z dne 13. 10. 2006.

Tako sodba SEU Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88 z dne 8. 2. 1990, na katero se sklicuje revidentka, enako tudi npr. sodbe v zadevah British American Tobacco in Newman Shipping, C-435/03 z dne 14. 7. 2005, Eon Aset Menidžmant, C-118/11 z dne 16. 2. 2012 in Evita-K, C-78/12 z dne 18. 7. 2013.

Sodba SEU Aktiebolaget NN, C-111/05 z dne 29. 3. 2007.

Tako tudi sodba Vrhovnega sodišča X Ips 11/2015 z dne 25. 8. 2016.

Glej sodbo SEU Mydibel SA, C-210/18 z dne 27. 3. 2019 in že citirano sodno prakso SEU.

Po stališču pravne teorije gre za pričakovano pravico, ki učinkuje v relativnem razmerju med odsvojiteljem in pridobiteljem, glej dr. Nina Plavšak, dr. Renato Vrenčur: Pomen razpolagalnega upravičenja pri razpolaganju z lastninsko pravico na nepremičnini, Pravnik, 2015, št. 9-10.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 6, 6/1, 44, 44-8, 63, 63/1

Stvarnopravni zakonik (2002) - SPZ  - člen 40, 49

Zakon o zemljiški knjigi (2003) - ZZK-1  - člen 41

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - člen 14

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.