VSRS Sodba in sklep X Ips 6/2020
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-06-10

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

DAVKI - STAVBNA ZEMLJIŠČA - UPRAVNI SPOR - USTAVNO PRAVO

dopuščena revizija - nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča - odmera nadomestila - davčni postopek - pravnomočna odmerna odločba - izredno pravno sredstvo - odprava odločbe po 90. členu ZDavP-2 - pogoji za uporabo - očitna napaka - razlaga zakona - napačno ugotovljeno dejansko stanje - vpogled v javne evidence po uradni dolžnosti - ravnanje zavezanca - ugoditev reviziji - napačna uporaba materialnega prava

Z uporabo izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2 je mogoče doseči odpravo, razveljavitev ali spremembo pravnomočne odmerne odločbe (tudi) zaradi napačno ugotovljenega dejanskega stanja, ki je v očitnem nasprotju s podatki iz uradnih oziroma javnih evidenc, ki so dostopne davčnemu organu, saj to šteje za očitno napako pri ugotovitvi dejanskega stanja, ki je bilo podlaga za izdajo odmerne odločbe.

"Očitnost" se nanaša (tudi) na napako v dejanskem temelju odločitve, ki pa mora dosegati določeno stopnjo prepoznavnosti, da jo lahko kvalificiramo kot tako. Ne more šteti za očitno tista napaka, ki terja nadaljnji zahtevnejši postopek ugotavljanja pravilnega dejanskega stanja, prav tako pa tudi ne tista, ki terja kompleksno presojo dejstev oziroma visoko stopnjo subjektivnosti pri presoji njihove pravilnosti (resničnosti). Iz pojma očitne napačnosti so torej izključeni primeri, ko je za ugotovitev napačnosti določenega dejstva treba izvajati zahtevne postopke z izvedencem, prav tako pa tudi ni mogoče očitne napačnosti utemeljevati na tem, da naj bi uradna oseba pristojnega organa v postopku zmotno ocenila kot verodostojno izpoved določene priče itd. Očitna napačnost glede ugotovitve dejanskega stanja je tako le tista, kjer je mogoče ugotoviti očitni razkorak med v odločbi ugotovljenim dejanskim stanjem in dejstvi, ki jih je mogoče ugotoviti na podlagi objektivnih meril, brez zahtevnih ugotovitvenih postopkov preverjanja njihove resničnosti.

Čeprav je bil zavezanec neskrben in v okviru predpisanih možnosti občini ni sporočil predpisanih podatkov, z ZDavP-2 ni omejen pri uveljavljanju očitne napake pri ugotavljanju dejanskega stanja pri odmeri NUSZ.

Izredno pravno sredstvo iz 90. člena ZDavP-2 lahko zavezanec uveljavlja tudi z navedbami, da je prišlo do očitne napake, ker je odmerna odločba o NUSZ utemeljena na podatkih, ki so v nasprotju s podatki iz javnih evidenc, do katerih lahko dostopata tudi tožena stranka oziroma občina. V ta okvir lahko sodijo tudi podatki iz zemljiške knjige.

Vendar pa je treba v vsakem posameznem primeru uporabe tega izrednega pravnega sredstva ugotoviti, ali gre za očitno napako v zgoraj navedenem smislu. Če namreč napačnost ne izhaja očitno že iz vpogleda v navedene javne evidence in evidence, s katerimi razpolaga tožena stranka, temveč bi bilo treba za tako ugotovitev izvajati nadaljnji kompleksnejši postopek presoje pravilnosti dejanskega stanja v povezavi z drugimi dejstvi in dokazi, potem ne gre za očitno napako pri ugotovitvi dejanskega stanja iz 90. člena ZDavP-2. Navedena očitnost napačnega dejanskega stanja je vprašanje presoje v vsakem primeru posebej, tako da navedeno stališče glede prepoznavanja očitne napake na podlagi vpogleda v uradne evidence ne izključuje drugih primerov, kjer bi bilo tovrstno očitno napako, ki je vodila do previsoke in nezakonite obdavčitve davčnega zavezanca, mogoče prepoznati na podlagi enostavne in preproste presoje drugih dokazov (npr. ob vpogledu v listino, iz katere napačnost ugotovitve dejanskega stanja izhaja že na prvi pogled).

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, I U 1017/2018-8 z dne 7. 3. 2019, se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4224-16029/2016-4 (07-130-19) z dne 27. 3. 2017, odpravi ter se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 823,70 EUR v roku 15 dni od dneva vročitve to sodbe, po tem roku pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Sodišče prve stopnje je s sodbo zavrnilo tožnikovo tožbo zoper sklep in odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4224-16029/2016-4 (07-130-19) z dne 27. 3. 2017. S sklepom je bila zavržena tožnikova zahteva za delno razveljavitev oziroma odpravo odločbe o odmeri nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča (v nadaljevanju NUSZ) na območju občine Kranjska Gora za leto 2010 (1. točka izreka), z odločbo pa zavrnjena tožnikova zahteva za delno razveljavitev oziroma odpravo odločb o odmeri NUSZ na območju občine Kranjska Gora za leta 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 in 2016 (2. točka izreka), zavrnjena tožnikova zahteva za vračilo plačanega NUSZ (3. točka izreka) in sprejeta odločitev, da tožnik trpi stroške tega postopka, davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali. Tožnik je zoper sklep in odločbo vložil pritožbo, ki jo je tožena stranka zavrnila z odločbo, št. DT-499-13-392/2017-2 z dne 21. 3. 2018.

2. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je tožnik na podlagi 90. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) uveljavljal napako davčnega organa, ki naj bi mu zaračunaval NUSZ za nepremičnine, ki niso več v njegovi lasti, napačna pa naj bi bila tudi izmera in ugotovitev, da gre za "poslovne prostore". Navedene nepravilnosti po presoji sodišča ni mogoče utemeljiti kot "očitno napako", ki bi vodila do utemeljenosti izrednega pravnega sredstva iz navedenega člena ZDavP-2. Napaka je očitna, če jo je mogoče ugotoviti neposredno, ne pa tudi v primeru, če jo je mogoče ugotoviti s preverjanjem dejanskega stanja, v obravnavanem primeru s preverjanjem pravilnosti podatkov, ki jih je toženki posredovala Občina Kranjska Gora. Za očitno napako bi šlo, če toženka podatkov, ki jih je pridobila, ne bi pravilno uporabila, česar pa tožnik ne zatrjuje. Postopek preverjanja dejanskega stanja v okviru 90. člena ZDavP-2 ni predviden, tožnik bi bil do njega upravičen le v okviru rednih pravnih sredstev (pritožbe).

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Predlogu je Vrhovno sodišče ugodilo in revizijo dopustilo glede vprašanja, "Ali je z uporabo izrednega pravnega sredstva iz 90. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) mogoče doseči odpravo, razveljavitev ali spremembo pravnomočne odmerne odločbe zaradi napačno ugotovljenega dejanskega stanja, ki izhaja iz tega, da davčni organ ni vpogledal in preveril podatkov v dostopnih evidencah?"

4. Zoper izpodbijano sodbo je revident na podlagi sklepa o dopustitvi revizije vložil revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi ali pa naj vrne zadevo v ponovno odločanje sodišču prve stopnje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača navedbe revidenta in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

7. Vprašanje, ki ga obravnava revizija, se nanaša na vprašanje presoje pravil davčnega postopka in sicer izrednega pravnega sredstva, ki ga ureja 90. člen ZDavP-2. S tega vidika se revizijska presoja ne opira na ugotovljeno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo odločb glede odmere NUSZ revidentu, temveč na procesno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za zavrnitev uporabe navedenega izrednega pravnega sredstva, o katerem je bilo odločeno z izpodbijanim upravnim aktom in ki izhaja iz prvega odstavka tega člena, ki določa: "

Če se po pravnomočnosti odmerne odločbe ugotovi, da je bil zaradi očitne napake previsoko odmerjen davek oziroma odmerjen davek, davčni organ tako odločbo odpravi, razveljavi ali spremeni po uradni dolžnosti ali na zahtevo zavezanca za davek oziroma na zahtevo njenih pravnih naslednikov. Če davčni organ ugotovi, da odločbe ni treba odpraviti, razveljaviti ali spremeniti, zahtevek zavezanca za davek zavrne

8. Procesno dejansko stanje, ki je med strankama nesporno, temelji na ugotovitvi, da so bile revidentu izdane odločbe za odmero NUSZ od leta 2010 do leta 2016, ki so temeljile na podatkih, ki jih je za potrebe tega postopka posredovala toženi stranki Občina Kranjska Gora (v nadaljevanju občina). Revident od leta 2010 dalje ni bil več lastnik nepremičnin (pritličja v objektu na naslovu ... v Kranjski Gori), od katerih je tožena stranka obračunavala NUSZ, kar naj bi po neprerekanih navedbah izhajalo tudi iz zemljiške knjige. Tožena stranka tudi ni prerekala navedbe revidenta, da je NUSZ od navedenih objektov v spornih letih obračunala tudi od vseh novih lastnikov nepremičnin in ga torej pobrala dvakrat. Prav tako je nesporno dejstvo, da so bili podatki katastrov, ki jih je uporabila občina pomanjkljivi oziroma v nasprotju z vpisi revidenta oziroma drugih oseb kot lastnikov nepremičnin, v zvezi s katerimi se je odmerjal NUSZ, v zemljiški knjigi. Nesporno pa tudi v reviziji ostaja, da revident drugačnih podatkov občini sam ni posredoval ter da navedenih pomanjkljivosti ni uveljavljal s pritožbami zoper odmerne odločbe.

9. Revident nasprotuje razlagi 90. člena ZDavP-2, ki sta je zavzela tožena stranka ter sodišče prve stopnje in navaja, da pri ugotavljanju očitne napake ni dovolj, da se vpogleda le v odločbe in spise konkretne zadeve ter v dopis občine, temveč je napaka še vedno očitna, v kolikor se opravi vpogled v javno dostopne evidence in se napaka ugotovi s takšnim vpogledom. To je vsekakor dolžnost davčnega organa (66. člen v zvezi s 139. členom ZUP), saj očitne napake drugače sploh ne more ugotoviti. Napaka je očitna, ko so dejstva, ugotovljena v odločbah, v nasprotju s podatki iz uradnih evidenc. Uradne evidence (predvsem zemljiška knjiga) so namenjene ravno evidentiranju dejstev, ki so pri odločitvah organov pomembna, zato mora organ po načelu skrbnosti vedno znova preverjati takšne evidence. Tožena stranka ima podatke o odmerjenem in pobranem NUSZ, zato bi morala v konkretnem primeru z vpogledom v lastno evidenco sama opaziti, da gre v primeru revidenta za očitno napako, saj je bil NUSZ pobran dvema strankama (novemu in staremu lastniku). Poleg tega pa se je tožena stranka s pogodbenim prenosom lastninske pravice na predmetnih nepremičninah seznanila že ob odmeri davka na promet nepremičnin. Tako preverjanje ne pomeni dodatnega ali novega ugotovitvenega postopka. Dopisi občin, na podlagi katerih se odmerja NUSZ, ne predstavljajo javno dostopnih verodostojnih podatkov, na katere bi tožena stranka lahko oprla svojo odločitev, ne da bi pred tem preverila tudi podatke iz javnih evidenc (predvsem zemljiške knjige) in svojih lastnih evidenc. Glede dolžnosti vpogleda v javne dostopne evidence se revident sklicuje tudi na zemljiškoknjižna načela javnosti, publicitete vpisov ter zaupanja v zemljiško knjigo in konstitutivnosti vpisa. Revident dodaja, da od vložitve tožbe dalje tožena stranka ne pošilja več odločb o odmeri NUSZ za sporne nepremičnine, katerih ni več lastnik, kljub temu, da revident o teh dejstvih tožene stranke ni posebej obveščal, kar pomeni, da je tožena stranka očitno napako sedaj ugotovila z vpogledom v zemljiško knjigo.

10. Tožena stranka v odgovoru na revizijo navaja, da pozitivna zakonodaja s področja NUSZ izrecno ne predpisuje dolžnosti davčnega organa, da ugotavlja pravilnost podatkov, ki se nahajajo v uradnih evidencah, ki jih pridobiva davčni organ za potrebe odmere davka. ZDavP-2 v 404. členu določa le, da NUSZ določi davčni organ zavezancem na podlagi podatkov občine. Težišče ugotovitvenega postopka je torej preneseno na občine, ki pridobivajo podatke za odmero NUSZ, ki jih vodijo v svoji evidenci, ki jo nato posredujejo davčnemu organu, da na njihovi podlagi izda odmerne odločbe. Taka zakonodajna rešitev je razumljiva, saj potrebne podatke na nivoju vsake občine (teh pa je v Republiki Sloveniji 212) podrobneje opredeli občina sama v svojem odloku. Občina je tudi v neposrednem stiku z zavezanci, ki so ji dolžni sporočiti pravilne podatke (20. člen Odloka o nadomestilu za uporabo stavbnega zemljišča v Občini Kranjska Gora, Uradni list RS, št. 90/15-UPB, v nadaljevanju Odlok), pa tudi občinski organi lahko preverijo razmere na terenu samem, saj stavbna zemljišča ležijo na območju te občine. Tudi če bi pozitivna zakonodaja dejansko predpisovala dolžnost preverjanja pravilnosti podatkov občin s strani davčnega organa, bi bilo to v praksi nemogoče izvajati v predpisanem roku treh mesecev od prejema podatkov (404. člen ZDavP-2). Vso množico za odmero NUSZ potrebnih podatkov davčni organ iz evidence posamezne občine enkrat letno paketno uvozi v svoj informacijski sistem, s pomočjo katerega nato v velikem številu ustvari odmerne odločbe. Navedene podatke je težko povezati s podatki v zemljiški knjigi. Pri vprašanju zavezanca za plačilo nadomestila, kar je bistvo očitane napake davčnega organa, pa sicer gre za širši pojem, ki ne obsega samo lastnika. Po določilih prvega odstavka 62. člena Zakona o stavbnih zemljiščih (v nadaljevanju ZSZ) ter 19. člena Odloka mora nadomestilo plačati neposredni uporabnik zemljišča oziroma stavbe ali dela stavbe (imetnik pravice razpolaganja oziroma lastnik, najemnik stanovanja oziroma poslovnega prostora, imetnik stanovanjske pravice). Gre torej za več primerov uporabe, ki niso vsi navedeni v javnih registrih. Zgolj na podlagi podatkov zemljiške knjige o lastništvu stavbnega zemljišča torej ni mogoče enostavno sklepati, da nekdo je oziroma ni zavezanec za plačilo NUSZ za konkretno stavbno zemljišče oziroma bi tako sklepanje lahko vodilo do nepravilnih zaključkov. Zato je v primeru dvoma treba vselej dopolniti ugotovitveni postopek s poizvedbo pri pristojni občini, ki je skladno s 404. členom ZDavP-2 dolžna zagotoviti podatke za odmero NUSZ, kar je bilo izvedeno tudi v primeru predhodnih revidentovih pritožbenih postopkov v zvezi z odmerami za leti 2012 in 2016. Glede na navedeno ni mogoče uporabiti izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2, saj odgovor na to vprašanje terja dopolnitev ugotovitvenega postopka, ki je predviden v okviru pritožbenih postopkov, ne pa tudi tega izrednega pravnega sredstva. Na (ne)očitnost napake kaže tudi dejstvo, da je ni zaznal niti revident, četudi naj bi sporna zemljišča pogodbeno odsvojil sam in je temu (delno) prvič ugovarjal šele v pritožbi zoper odmerno odločbo NUSZ za leto 2016.

11. Pojem "očitne napake" iz 90. člena ZDavP-2 je Vrhovno sodišče v revizijskem postopku že obravnavalo, in sicer je v sodbi X Ips 481/2014 z dne 20. 4. 2016 sprejelo stališče, da tega pojma ni mogoče razlagati tako, da vključuje tudi kršitev materialnega prava, ker je tovrstna kršitev kot izpodbojni razlog izrecno določena v 88. členu ZDavP-2, ki je njihovi presoji tudi sistemsko namenjeno. V obravnavani zadevi pa revident po vsebini kot "očitno napako" organa ne uveljavlja kršitve materialnega prava, temveč zmotno ugotovitev dejanskega stanja. Do uveljavljanja slednjega razloga v okviru navedenega izrednega pravnega sredstva se Vrhovno sodišče še ni opredelilo.

12. Sodišče prve stopnje je sprejelo stališče, da opredelitev pojma "očitne napake" iz 90. člena ZDavP-2 izključuje dolžnost izvajanja procesnih dejanj za preverjanje dejanskega stanja v okviru tega izrednega pravnega sredstva. Odpira se torej pomembno pravno vprašanje, kdaj lahko napaka organa pri ugotavljanju dejanskega stanja šteje za očitno napako, na podlagi katere je mogoče doseči odpravo, razveljavitev ali spremembo odmerne odločbe s tem izrednim pravnim sredstvom. Navedeno je v okoliščinah konkretne zadeve povezano tudi z vprašanjem dolžnosti davčnega organa, da ugotavlja pravilnost podatkov, ki se nahajajo v uradnih oziroma javnih evidencah, ki jih lahko pridobi davčni organ za potrebe odmere davka.

13. Temeljno vprašanje, na katerega je v tej reviziji treba odgovoriti, je torej razumevanje pojma "očitne napake", na podlagi katerega je mogoče uporabiti izredno pravno sredstvo iz 90. člena ZDavP-2 in odpraviti, razveljaviti ali spremeniti pravnomočno odmerno odločbo, s katero je bil zaradi tega previsoko odmerjen davek oziroma odmerjen davek, ki ne bi smel biti odmerjen. V okvir navedenega pojma vsekakor sodi očitna napačnost ugotovitve dejanskega stanja, ki je bilo podlaga za izdajo odmerne odločbe.

14. Kljub restriktivni interpretaciji navedenega pojma, ki ga terja sama narava izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2, pa očitnosti napake pri ugotovitvi dejanskega stanja ni mogoče pretirano omejiti. Namen navedene določbe je namreč prav v tem, da omogoča odpravo previsoke obdavčitve ali obdavčitve brez pravne podlage, ki neutemeljeno in nepravično bremeni davčnega zavezanca. Iz navedenega izhaja, da je zakonodajalec prav navedenemu cilju na davčnem področju dal poseben pomen, saj v splošni ureditvi upravnih postopkov tako izredno pravno sredstvo ni predvideno. Varstvo pravnomočnosti kot pravna dobrina iz 158. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), ki je v tem okviru namenjena fizičnim in pravnim osebam kot davčnim dolžnikom, v primeru uporabe tega izrednega pravnega sredstva ni ogrožena, saj se njihov pravni položaj ob njegovi uporabi ne more poslabšati. Po drugi strani pa je tudi razumna odločitev zakonodajalca, da za poseg v pravnomočno odločbo na podlagi 90. člena ZDavP-2 ne zadošča vsaka napaka pri ugotovitvi dejanskega stanja, temveč zgolj tista, ki dosega standard "očitnosti" in s tem pomeni resno in težko kršitev pravilnega in zakonitega odločanja davčnega organa. S tem se to izredno pravno sredstvo tudi ustrezno razmejuje do pritožbe kot rednega pravnega sredstva ter obnove davčnega postopka, kjer ima stranka širše možnosti ugovarjati nepravilno ugotovljenemu dejanskemu stanju.

na napako v dejanskem temelju odločitve, ki pa mora dosegati določeno stopnjo prepoznavnosti, da jo lahko kvalificiramo kot tako. V zvezi s tem je tako nedvomno mogoče pritrditi stališču sodišča prve stopnje, da ne more šteti za očitno tista napaka, ki terja nadaljnji zahtevnejši postopek ugotavljanja pravilnega dejanskega stanja, prav tako pa tudi ne tista, ki terja kompleksno presojo dejstev oziroma visoko stopnjo subjektivnosti pri presoji njihove pravilnosti (resničnosti). Po stališču Vrhovnega sodišča so iz navedenega pojma očitne napačnosti torej izključeni primeri, ko je za ugotovitev napačnosti določenega dejstva treba izvajati zahtevne postopke z izvedencem, prav tako pa tudi ni mogoče očitne napačnosti utemeljevati na tem, da naj bi uradna oseba pristojnega organa v postopku zmotno ocenila kot verodostojno izpoved določene priče itd. Očitna napačnost glede ugotovitve dejanskega stanja je tako le tista, kjer je mogoče ugotoviti očitni razkorak med v odločbi ugotovljenim dejanskim stanjem in dejstvi, ki jih je mogoče ugotoviti na podlagi objektivnih meril, brez zahtevnih ugotovitvenih postopkov preverjanja njihove resničnosti.

16. Zato ne drži stališče tožene stranke ter sodišča prve stopnje, da vsaka izvedba ugotovitvenega postopka izključuje uporabo tega izrednega pravnega sredstva, kar bi pomenilo, da se 90. člen ZDavP-2 glede očitno napačne ugotovitve dejanskega stanja omejuje zgolj na primer procesne kršitve protispisnosti, torej nasprotja med ugotovitvami iz same odločbe oziroma v postopku izvedenih dokazov in dejstev, ki so vsebovani v dokumentih zadeve. Nobena določba ZDavP-2 v povezavi s tem izrednim pravnim sredstvom ne omejuje davčnega organa pri izvedbi vseh procesnih dejanj, ki so za njegovo uporabo potrebna. Prav tako po presoji Vrhovnega sodišča iz ZDavP-2 ne izhaja, da bi bila možnost uporabe navedenega izrednega pravnega sredstva omejena zaradi tega, ker bi davčni zavezanec lahko za odpravo napak pri ugotovitvi dejanskega stanja predhodno že uporabil pritožbo kot redno pravno sredstvo.

17. Glede na pojasnjeno je torej treba pritrditi revidentu, da je očitna napačnost ugotovljenega dejanskega stanja v smislu 90. člena ZDavP-2 lahko tudi tista, ki jo je mogoče ugotoviti na podlagi očitnega razkoraka med dejstvi, ki so bila podlaga za izdajo odmerne odločbe ter podatki iz uradnih oziroma javnih evidenc, do katerih lahko dostopa davčni organ v okviru svojih pooblastil in pristojnosti (med njimi zemljiške knjige in katastrov). Kot pravilno utemeljuje revizija, je temeljni namen teh evidenc, da se odpravijo dvomi v pravilnost in resničnost podatkov, ki so v njih vsebovani.

18. Navedeno stališče ne pomeni, kot navaja tožena stranka v odgovoru na revizijo, da bi bilo treba prilagoditi postopke odmere davkov in drugih obveznosti tako, da bi se že vnaprej preverjalo pravilnost vseh v postopku odmere davka zbranih podatkov na podlagi njihove primerjave s podatki iz uradnih oziroma javnih evidenc. Navedeno vzpostavlja le dolžnost davčnega organa, da v posameznem primeru, ko na podlagi vloge stranke ali po uradni dolžnosti ugotovi, da so bila v davčni odmerni odločbi ugotovljena dejstva v očitnem nasprotju s podatki iz javnih oziroma uradnih evidenc, to upošteva kot očitno napako in nepravilno obdavčitev davčnega zavezanca odpravi tako, da odloči skladno s svojimi pooblastili iz 90. člena ZDavP-2.

19. Odgovor na osrednje pravno vprašanje v tej reviziji je torej, da je z uporabo izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2 mogoče doseči odpravo, razveljavitev ali spremembo pravnomočne odmerne odločbe (tudi) zaradi napačno ugotovljenega dejanskega stanja, ki je v očitnem nasprotju s podatki iz uradnih oziroma javnih evidenc, ki so dostopne davčnemu organu, saj to šteje za očitno napako pri ugotovitvi dejanskega stanja, ki je bilo podlaga za izdajo odmerne odločbe.

20. Tožena stranka ima prav, da je ureditev obračunavanja in plačevanja NUSZ v povezavi z ureditvijo ZDavP-2 specifična, zato narekuje ob sprejetem pravnem stališču upoštevati tudi posebnosti navedene ureditve 404. člena ZDavP-2.

Iz te prehodne določbe zakona, pa tudi iz ureditve 218c. člena Zakona o graditvi objektov (v nadaljevanju ZGO-1), na katero se sklicuje sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi (19. točka obrazložitve) izhaja, da je posamezna občina dolžna zbirati za odmero NUSZ potrebne podatke, ob predpisanem sodelovanju davčnega zavezanca.

21. Vendar pa ne kaže prezreti dejstva, da se postopek ugotavljanja za odmero NUSZ potrebnih podatkov ne zaključi z upravnim aktom občine, temveč se o tem, kdo je zavezanec za plačilo NUSZ in v kakšni višini, odloči šele z odmerno odločbo davčnega organa tožene stranke, izdano na podlagi ZDavP-2. To pomeni, da je davčni organ tisti, ki skladno z ZDavP-2 vodi davčni in s tem tudi ugotovitveni postopek odmere NUSZ. Tudi dejstva, ki jih v svoje evidence zabeleži občina in posreduje davčnemu organu za potrebe odmere NUSZ, so (lahko) predmet preizkusa šele na podlagi pravnih sredstev zoper odmerno odločbo tožene stranke, torej tudi izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2. V zvezi s tem pa je treba ponovno poudariti, da zgolj možnost uporabe navedenih pravnih sredstev sama po sebi ne pomeni, da bi bila tožena stranka dolžna v vseh primerih že vnaprej dodatno preverjati pravilnost podatkov, ki jih za namen odmere NUSZ posredujejo občine. Po drugi strani pa možnost uporabe teh pravnih sredstev tudi ni odvisna od tega, ali se tako preverjanje podatkov občin vnaprej izvršuje ali ne.

22. Vrhovno sodišče pa se ne strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da je vprašanje uporabe izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2 povezano z vprašanjem (ne)skrbnosti zavezanca za plačilo NUSZ. Čeprav je bil zavezanec neskrben in v okviru predpisanih možnosti občini ni sporočil predpisanih podatkov, z ZDavP-2 ni omejen pri uveljavljanju očitne napake pri ugotavljanju dejanskega stanja pri odmeri NUSZ. Glede na drugi odstavek 90. člena ZDavP-2 je edina predpisana posledica za davčnega zavezanca ta, da mu v primeru nastale očitne napake, ki jo je zakrivil sam zavezanec, ne pripadajo zakonske zamudne obresti od nepravilno odmerjenega davka, torej tudi NUSZ.

23. Iz zakonskih določb, ki urejajo dolžno ravnanje zavezanca za NUSZ, tudi sicer ne izhaja omejitev možnosti izpodbijanja pravilne ugotovitve dejanskega stanja s pravnimi sredstvi zoper odločbo o odmeri NUSZ. Člen 218c ZGO-1 sicer določa, da je dolžan vsak zavezanec v predpisanem roku enega meseca od javnega naznanila vsako leto predlagati občini vpis njemu poznanih novih ali spremenjenih podatke za odmero NUSZ, sicer se šteje, da so podatki občine pravilni

. Skladno s 404. členom ZDavP-2 pa tožena stranka na podlagi teh podatkov občine odmeri NUSZ. Vendar pa navedeni zakonski normi ob ustavnoskladni razlagi ne vzpostavljata neizpodbojne domneve o resničnosti podatkov občine in tudi v primeru opustitve pravočasnega predloga zavezanca za NUSZ občini za spremembo navedenih podatkov, ne izključujeta možnosti uporabe rednih in izrednih pravnih sredstev za izpodbijanje dejanskega stanja, ki je bilo podlaga za odmero NUSZ temu zavezancu. Tak poseg v pravico do dokazovanja nasprotnih dejstev ter učinkovitega pravnega sredstva ter sodnega varstva (in s tem v pravico iz 22. člena v povezavi s 23. in 25. členom Ustave) bi bil nesorazmeren, saj zgolj hitrost in enostavnost izpeljave postopka odmere NUSZ s strani tožene stranke ne odtehtata pravice zavezanca, da (kasneje) dokaže napačnost dejstev, na katerih temelji sprejeta odločba, s predlaganjem dokazov v svojo korist. Navedeno velja še posebej zato, ker zakon ne predvideva zanesljive osebne seznanitve zavezanca z navedeno dolžnostjo in posledicami njene opustitve, kot to terjajo siceršnji procesni standardi,

temveč z javnim naznanilom, ki vabi k dajanju pripomb, objavljenim na krajevno običajen način (drugi odstavek 218c. člena ZGO-1).

24. Tudi iz stališč sodišča prve stopnje (18. točka obrazložitve izpodbijane sodbe) ter tožene stranke (str. 4 odgovora na revizijo) izhaja, da lahko stranka v okviru pritožbenega postopka dokazuje nasprotna dejstva od tistih, ki jih je posredovala občina, zato so le-ta tudi po navedenih stališčih lahko predmet izpodbijanja s pravnim sredstvom. Ob tem Vrhovno sodišče dodaja, da neusklajenost javnih evidenc, ki naj bi bila podana v obravnavani zadevi, ne more prizadeti samega zavezanca, ki za tako stanje ni (edini) odgovoren.

25. Izredno pravno sredstvo iz 90. člena ZDavP-2 lahko glede na navedeno zavezanec uveljavlja tudi z navedbami, da je prišlo do očitne napake, ker je odmerna odločba o NUSZ utemeljena na podatkih, ki so v nasprotju s podatki iz javnih evidenc, do katerih lahko dostopata tudi tožena stranka oziroma občina. V ta okvir lahko sodijo tudi podatki iz zemljiške knjige.

26. Vendar pa je treba v vsakem posameznem primeru uporabe tega izrednega pravnega sredstva ugotoviti, ali gre za očitno napako v zgoraj navedenem smislu. Če namreč v obravnavani zadevi napačnost ne izhaja očitno že iz vpogleda v navedene javne evidence in evidence, s katerimi razpolaga tožena stranka (kot trdi revident), temveč bi bilo treba za tako ugotovitev izvajati nadaljnji kompleksnejši postopek presoje pravilnosti dejanskega stanja v povezavi z drugimi dejstvi in dokazi, potem ne gre za očitno napako pri ugotovitvi dejanskega stanja iz 90. člena ZDavP-2. Tako ima prav toženka, ki opozarja, da je lahko vprašanje, kdo je skladno z materialnimi predpisi zavezanec za NUSZ tudi kompleksno, saj to ni vselej le lastnik, temveč tudi drug neposredni uporabnik (npr. najemnik). Zato ni nujno, da lahko že sam vpogled v zemljiško knjigo v vsakem primeru razreši navedeno vprašanje. Ob tem pa Vrhovno sodišče poudarja, da je navedena očitnost napačnega dejanskega stanja vprašanje presoje v vsakem primeru posebej, tako da navedeno stališče glede prepoznavanja očitne napake na podlagi vpogleda v uradne evidence ne izključuje drugih primerov, kjer bi bilo tovrstno očitno napako, ki je vodila do previsoke in nezakonite obdavčitve davčnega zavezanca, mogoče prepoznati na podlagi enostavne in preproste presoje drugih dokazov (npr. ob vpogledu v listino, iz katere napačnost ugotovitve dejanskega stanja izhaja že na prvi pogled).

27. Glede na navedeno Vrhovno sodišče ugotavlja, da je treba ob pravilni razlagi 90. člena ZDavP-2 v obravnavani zadevi odpraviti pomanjkljive ugotovitve procesnega dejanskega stanja zadeve, kar pa ni v pristojnosti revizijskega sodišča. Glede na posebno naravo izrednega pravnega sredstva davčnega postopka, katerega uporaba je v pristojnosti davčnega organa in ne sodišča prve stopnje, pa razlogov za uporabo tega izrednega pravnega sredstva ne more ugotavljati sodišče na prvi stopnji. Zato je Vrhovno sodišče reviziji deloma ugodilo in sodbo sodišča prve stopnje spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in izpodbijano upravno odločbo (2. in 3. točka izreka izpodbijanega akta) odpravilo ter zadevo vrnilo v ponovno odločanje toženi stranki (ob smiselni uporabi drugega odstavka 94. člena ZUS-1). Kolikor se revizijski zahtevek nanaša na vprašanje zakonitosti sklepa o zavrženju predloga revidenta (1. točka izreka izpodbijanega akta), ta ni bil predmet revizijske presoje v okviru dopuščenega pravnega vprašanja, zato sodišče tega ni moglo obravnavati in je revizijo v tem delu zavrglo (377. člen in tretji odstavek 374. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi z 22. členom ZUS-1).

28. V ponovnem postopku bo tožena stranka ob vezanosti na stališča iz te sodbe (64. člen ZUS-1) morala ugotoviti, ali je glede na dejansko stanje obravnavane zadeve z vpogledom v dostopne (javne) evidence mogoče (očitno) ugotoviti, da je bila odmera NUSZ revidentu nepravilna oziroma nezakonita. Navedeno velja tudi glede morebitnih podatkov iz evidenc tožene stranke o odmeri davka na promet nepremičnin in dvakratni odmeri NUSZ za iste nepremičnine, ki naj bi jih vodil sam davčni organ, kar izhaja iz neprerekanih navedb revidenta.

29. Ker je revident z revizijo (razen v neznatnem delu) uspel, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka na prvi stopnji so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

30. Stroške revizijskega postopka pa je Vrhovno sodišče odmerilo na podlagi prvega odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in 12. členom Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji (drugi odstavek). Revizijski stroški so odmerjeni v skladu s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 in 1. točko tarifne številke 18 OT (veljavne v času, ko je odvetnik delo opravil) in (sedanje) vrednosti točke 0,60 EUR. Upoštevana je vrednost spornega predmeta 6.762,00 EUR.

31. Revident je zahteval povračilo stroškov tako za predlog za dopustitev revizije kot za revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek in revidentu za vložitev predloga za dopustitev revizije priznalo 375 točk (4. točka tarifne številke 21 v povezavi s 1. točko tarifne številke 30 OT). Za revizijo pa je Vrhovno sodišče revidentu priznalo 262,5 točk, pri čemer je upoštevalo 5. točko tarifne številke 30 OT in 5. točko tarifne številke 21 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo. Revidentu se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 382,50 EUR (637,5 točk) in 7,65 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 476,00 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje in stroški revizijskega postopka torej znašajo 823,70 EUR.

32. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

33. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

34. Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

To izhaja tudi iz določbe drugega odstavka 90. člena, da je odprava, razveljavitev ali sprememba odločbe lahko tudi posledica očitnih napak davčnega zavezanca, kar ne more biti nič drugega kot dejanja tega zavezanca (očitno napačna navedba v vlogi itd.), ki so v davčnem postopku vodila do zmotne ugotovitve dejanskega stanja.

Do vprašanja uporabe tega izrednega pravnega sredstva za primere kršitev pravil postopka se Vrhovno sodišče v tej zadevi sicer ne opredeljuje.

Pravno sredstvo iz 90. člena ZDavP-2 lahko namreč po uradni dolžnosti uporabi tudi davčni organ, ki odmerno odločbo zaradi očitne napake odpravi, razveljavi ali spremeni, ne da bi imel pri tem zakonsko dolžnost preveriti, če je davčni zavezancev te dejanske ugotovitve že izpodbijal s pritožbo.

Zato je treba nepravilnost podatkov iz navedenih evidenc uveljavljati v posebnih postopkih oziroma dokazovati nepravilnost javnih listin, ki so na podlagi navedenih evidenc izdane.

Ta določa: "Davčni organ izdaja odločbe o nadomestilu za uporabo stavbnega zemljišča po uradni dolžnosti na podlagi občinskega odloka in vrednosti točke, ki veljata na dan 1. januarja leta, za katero se določa nadomestilo. Nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča določi zavezancem davčni organ na podlagi podatkov občine do 31. marca za tekoče leto oziroma v treh mesecih po prejemu podatkov, ki mu jih posreduje občina."

Tretji in četrti odstavek 218c.člena ZGO-1 določata: "(3) Če se zavezanec za plačilo nadomestila za uporabo zazidanega stavbnega zemljišča s podatki občine ne strinja, mora v roku enega meseca, od javnega naznanila, predlagati vpis novih podatkov ali predlagati vpis sprememb podatkov katastra stavb pri pristojni geodetski upravi v skladu s predpisi, ki urejajo evidentiranje nepremičnin.

(4) Če zavezanec za plačilo nadomestila za uporabo zazidanega stavbnega zemljišča ne predlaga vpisa novih ali spremenjenih podatkov v skladu z določili prejšnjega odstavka, se šteje, da so podatki občine pravilni."

Npr. poziv na dopolnitev pomanjkljive vloge, ki se mora stranki osebno vročiti z opozorilom posledic opustitve njene dopolnitve v smislu 67. člena ZUP.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22, 23, 25, 158

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 88, 90, 90/1, 90/2, 404

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 66, 66/3, 139

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 94, 94/2

Zakon o stavbnih zemljiščih (1984) - ZSZ  - člen 62, 62/1

Zakon o graditvi objektov (2002) - ZGO-1  - člen 218c, 218c/2, 218c/3, 218c/4

Odlok o nadomestilu za uporabo stavbnega zemljišča v Občini Kranjska Gora - uradno prečiščeno besedilo (UPB1) (2015) - člen 19, 20

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.