VSRS Sodba in sklep X Ips 98/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-05-22

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

dovoljena revizija po vrednostnem kriteriju - davek od dohodka pravnih oseb - prikrito izplačilo dobička - povezane pravne osebe - neodvisno tržno načelo - ekonomska korist - transferne cene - napačna uporaba materialnega prava - nepopolno ugotovljeno dejansko stanje - ugoditev reviziji

Dejstvo, da fizični osebi kapitalsko obvladujeta družbo P. DEV, s katero je revidentka poslovala kot s povezano osebo, samo po sebi ni pravno odločilno, če ni hkrati ugotovljeno tudi, da je revidentka nadomestilo oziroma dobiček (v obravnavanem primeru iz naslova nižjih transfernih cen) dejansko zagotovila družbenikom. Iz prvega stavka 7. točke 74. člena ZDDPO-2 namreč izhaja, da mora biti prikrito izplačilo dobička izvršeno kvalificiranemu družbeniku, ki ima v družbi več kot 25 % delež, torej je lahko le slednji prejemnik nadomestila oziroma koristi.

V davčnem inšpekcijskem postopku ugotovljene dejanske okoliščine ne dajejo podlage za ugotovitev, da je v obravnavani zadevi šlo za prikrito izplačilo dobička lastnikom revidentek oziroma da so bili dejansko deležni ugodnosti, nastalih iz poslovanja družbe s povezano nemško družbo. Revizija namreč utemeljeno opozarja, da se beseda "posredno" nanaša zgolj na lastništvo. Iz izpodbijane sodbe pa ne izhaja, da bi revidentka kakorkoli poslovala z družbeniki oziroma da bi slednji (v denarni ali nedenarni obliki) od revidentke prejeli kakšne premoženjske koristi. Vsi obravnavani posli so bili namreč neprerekano opravljeni med revidentko in družbo P. DEV.

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 632/2016-7 z dne 17. 1. 2017 se razveljavi v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper I.4., I.5., I.6., I.7. in II.2. točko odločbe Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-4425/2013-24 z dne 13. 8. 2015, in se v tem delu zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-4425/2013-24 z dne 13. 8. 2015. S to odločbo je prvostopenjski davčni organ po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru davka od dohodkov pravnih oseb za obdobja od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 in od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 tožeči stranki dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2013 v znesku 68.359,00 EUR in pripadajoče obresti, obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2014 (točke I.1., I.2. in I.3. izreka odločbe), davek od dohodkov iz kapitala (prikrito izplačilo dobička) za leti 2012 in 2013 v skupnem znesku 1.072.030,75 EUR in pripadajoče obresti (točke I.4., I.5., I.6. in I.7. izreka odločbe) ter ugotovil, da davčna osnova za obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2012 znaša 3.396.293,97 EUR in ne 800.103,97 EUR, za ugotovljeno razliko pa se tožeči stranki prizna olajšava za pokrivanje izgube iz preteklih let (točka I.8. izreka odločbe). Ministrstvo za finance je pritožbo tožeče stranke zoper navedeno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Zaradi prodaje izdelkov povezani osebi P. DEV GmbH, Nemčija, po prenizkih cenah je davčni organ utemeljeno povečal prihodke tožeče stranke iz naslova transfernih cen. Izračun primerljive tržne cene temelji na dokumentaciji, ki jo je davčnemu organu predložila sama tožeča stranka, ki je podala tudi predlog prilagoditve davčne osnove. Temu predlogu je davčni organ obrazloženo sledil, ni pa upošteval kasnejšega preklica predloga prilagoditve in nove funkcijske analize, kar je ustrezno obrazložil. Ker je bilo ugotovljeno, da tako tožečo stranko kot družbo P. DEV obvladujejo člani družine H., je sodišče pritrdilo tudi odločitvi davčnega organa, da predstavlja ugotovljena razlika transfernih cen v primerjavi s primerljivimi tržnimi cenami prikrito izplačilo dobička, ki ga Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v 7. točki 74. člena opredeljuje kot dohodek, podoben dividendam. Kvalificirani lastniki so namreč s svojimi odločitvami vplivali na poslovanje in preko lastništva družbe pridobivali ekonomske koristi. Na podlagi 326. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je bila posledično tožeča stranka kot izplačevalec dohodka dolžna izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj za prejemnike prikritega izplačila dobička.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje tožeča stranka (v nadaljevanju revidentka) vlaga revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni, oziroma naj izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo v sodišču prve stopnje v novo sojenje, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi v delu, ki se nanaša na prikrito izplačila dobička in zadevo v tem delu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Uveljavlja tudi povračilo stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo po vsebini ni odgovorila, predlaga pa njeno zavrnitev.

je revizija dovoljena, če je izpolnjen eden izmed tam navedenih pogojev za njeno dovoljenost. Po ustaljeni upravno sodni praksi Vrhovnega sodišča je tako trditveno kot dokazno breme o izpolnjevanju pogojev za dovoljenost revizije na strani revidenta, saj revizije po uradni dolžnosti ni mogoče dovoliti.

7. Glede na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ta pogoj je v obravnavani zadevi izpolnjen, saj odmerjeni višini davčnih obveznosti po obeh pravnih podlagah presegata navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije. Ker je revizija dovoljena že po 1. točki, se Vrhovno sodišče ni še posebej opredeljevalo do izpolnjevanja pogoja za dovoljenost revizije po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

8. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo, ki mora vsebovati konkretizirane revizijske razloge, saj je celoten revizijski preizkus zakonitosti sodbe, vključno s preizkusom pravilne uporabe materialnega prava po uradni dolžnosti, mogoč le v mejah postavljenih revizijskih trditev. Revizijske razloge je zato treba natančno navesti. Ni dovolj le sklicevanje na tožbene oziroma pritožbene navedbe, kot je to v zvezi z odmero davka od dohodkov pravnih oseb storila revidentka. Tako zatrjevane procesne kršitve, kot tudi zatrjevane kršitve materialnega prava, zaradi katerih stranka izpodbija pravnomočno sodbo z revizijo, je treba konkretizirati oziroma subsumirati.

9. Kot že navedeno, mora revizijsko sodišče na pravilno uporabo materialnega prava paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1). Vendar ima tudi ta preizkus svoje meje, saj je kritika pravne presoje možna le ob ustrezni revizijski trditveni podlagi, ta pa je glede transfernih cen in odmere davka od dohodkov pravnih oseb v reviziji povsem izostala. Glede na navedeno je revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusilo v mejah razlogov, ki so navedeni v reviziji, to je glede odmere davka od dohodkov iz kapitala.

11. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da revidentka izdeluje usnjene avtomobilske sedežne prevleke, ki jih prodaja povezani osebi P. DEV GmbH iz Nemčije. 100 % lastniki družbe P. DEV so fizične osebe N., D. in K. H., ki so rezidenti Nemčije in so hkrati tudi 97,53 % lastniki revidentke. Iste osebe sodelujejo tudi pri upravljanju in nadzoru obeh družb. Davčni organ je ugotovil, da je prodaja izdelkov nemški družbi v inšpiciranem obdobju potekala po cenah, ki niso skladne z neodvisnim tržnim načelom. Zato je iz naslova transfernih cen zvišal prihodke revidentke za znesek 2.596.190,00 EUR (leto 2012) oziroma 2.211.171,00 EUR (za leto 2013) in od višje davčne osnove dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb oziroma priznal olajšavo za pokrivanje izgube iz preteklih let.

12. Nadalje je davčni organ opravil še sekundarno prilagoditev transfernih cen.

Razliko med transfernimi in tržnimi cenami je opredelil kot prikrito izplačilo dobička, ki se pripiše lastnikom revidentke, in jo obdavčil v skladu z 90. in 132. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Glede na povezavo med obema pravnima osebama je štel, da je bil dobiček na prikrit način izplačan skupnim lastnikom (članom družine H.), ki so vplivali na transakcije med pravnima osebama na način, da ni bilo spoštovano neodvisno tržno načelo. Zaradi tega so imeli lastniki finančne oziroma ekonomske koristi, ki izhajajo iz korporacijsko-pravnega razmerja. Pri tem gre predvsem za povečanje dobička in posredno povečanje vrednosti povezane družbe oziroma za udeležbo na dobičku.

13. Prikrito izplačilo dobička je definirano v 7. točki 74. člena ZDDPO-2. Po navedeni določbi gre za nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se med drugim šteje tudi zagotovitev sredstev brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona. Tudi Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) pozna pojem prikritega izplačila dobička, in sicer v tretjem odstavku 227. člena

izrecno prepoveduje tako neposredna kot posredna prikrita izplačila dobička delničarjem.

14. Odločitev sodišča prve stopnje, da je v obravnavani zadevi šlo za prikrito izplačilo dobička in da zato obstoji obveznost plačila dohodnine, temelji na stališču, da so lastniki ekonomske koristi iz naslova nižjih transfernih cen pridobili posredno preko lastništva povezane družbe. Nasprotno pa revidentka trdi, da je od spornih transakcij imela ekonomsko korist zgolj sestrska družba, katere dobiček se je povečal na račun transfernih cen.

15. Po stališču Vrhovnega sodišča dejstvo, da N., D. in K. H. kapitalsko obvladujejo družbo P. DEV, s katero je revidentka poslovala kot s povezano osebo, glede na določbo 7. točke 74. člena ZDDPO-2 samo po sebi ni pravno odločilno, če ni hkrati ugotovljeno tudi, da je revidentka nadomestilo oziroma dobiček (v obravnavanem primeru iz naslova nižjih transfernih cen) dejansko zagotovila družbenikom.

Iz prvega stavka 7. točke 74. člena ZDDPO-2 namreč izhaja, da mora biti prikrito izplačilo dobička izvršeno kvalificiranemu družbeniku, ki ima v družbi več kot 25 % delež, torej je lahko le slednji prejemnik nadomestila oziroma koristi.

16. V davčnem inšpekcijskem postopku ugotovljene dejanske okoliščine tako ne dajejo podlage za ugotovitev, da je v obravnavani zadevi šlo za prikrito izplačilo dobička članom družine H., torej da so bili lastniki revidentke dejansko deležni ugodnosti, nastalih iz poslovanja družbe s povezano nemško družbo. Revizija namreč utemeljeno opozarja, da se beseda "posredno" nanaša zgolj na lastništvo. Iz izpodbijane sodbe pa ne izhaja, da bi revidentka kakorkoli poslovala z družbeniki oziroma da bi slednji (v denarni ali nedenarni obliki

) od revidentke prejeli kakšne premoženjske koristi. Vsi obravnavani posli so bili namreč neprerekano opravljeni med revidentko in družbo P. DEV.

17. Presoja sodišča, da je davčni organ zgolj na podlagi zgoraj povzetih lastniških razmerij pravilno uporabil določbo 7. točke 74. člena ZDDPO-2, je torej napačna. Glede na navedeno je sodišče v zvezi z odmero in plačilom davka od dohodkov iz kapitala zaradi napačne uporabe (razlage) materialnega prava nepopolno ugotovilo dejansko stanje, zato je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji delno ugodilo, sodbo s sklepom delno razveljavilo in zadevo v tem obsegu vrnilo v novo sojenje.

18. Vrhovno sodišče pa pritrjuje sodišču prve stopnje v delu, ki se nanaša na primarno prilagoditev transfernih cen in posledično odmero davka od dohodkov pravnih oseb. V tem delu je zato Vrhovno sodišče revizijo s sodbo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

19. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 165. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z Novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba izdana pred začetkom uporabe ZPP-E (to je pred 14. 9. 2017), se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Glej Pravdni postopek, Zakon s komentarjem, 3. knjiga, GV Založba, 2009, Ljubljana, stran 552 in nadaljnje, enako sodna praksa Vrhovnega sodišča, npr. sklepi X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 105/2010 z dne 12. 1. 2010, X Ips 479/2009 z dne 15. 9. 2011, X Ips 36/2015 z dne 22. 6. 2016 in X Ips 389/2014 z dne 20. 10. 2016.

Več o sekundarnih prilagoditvah Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, točka 4.66 in naslednje.

Ta določa, da je nedopustno zlasti plačilo za dajatve ali storitve delničarja ali z njim povezanih družb v višini, ki presega njihovo pravo vrednost, ne glede na to, ali je bilo plačilo dano delničarju ali z njim povezani družbi ali tretjemu po njegovem naročilu. Navedena določba velja za delniške družbe, ohranjanje osnovnega kapitala pri družbah z omejeno odgovornostjo pa se varuje v določbi 495. člena ZGD-1.

Enako stališče je Vrhovno sodišče sprejelo v zadevi X Ips 336/2017.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2008, str. 559.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 74, 74-7

Zakon o gospodarskih družbah (2006) - ZGD-1  - člen 227, 227/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.