VSRS Sodba X Ips 75/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-12-04

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Nataša Smrekar

dovoljena revizija po vrednostnem kriteriju - davčni inšpekcijski nadzor - odmera davka v posebnih primerih - davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - obseg revizijske presoje - kršitev upravnega postopka - dejansko stanje kot revizijski razlog - standard obrazloženosti sodne odločbe - pavšalni revizijski razlogi

Dolžnost Upravnega sodišča kot sodišča prve stopnje do opredelitve glede strankinih navedb je omejena, saj pomeni odgovor na strankino aktivnost, torej kot odsev strankinih pravnih razčlenjevanj, argumentiranj, stališč, pogledov in razlag, vsekakor pa ni sodišče tisto, ki bi smelo ali moralo nadomeščati trditveno in dokazno podlago. Sodišče se je torej v upravnem sporu dolžno seznaniti z vsem procesnim gradivom, torej tudi z vsemi navedbami strank, vendar se do vseh teh ni dolžno izrecno in obsežno opredeljevati. Za odločanje sodišča prve stopnje v upravnem sporu pa tudi ni mogoče zahtevati, da se opredeli do nebistvenih tožbenih ugovorov.

V reviziji v upravnem sporu ni mogoče uveljavljati kršitev upravnega oziroma davčnega postopka pred davčnimi organi tožene stranke, ki se niso odrazile v kršitvah postopka pred sodiščem v upravnem sporu.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto, številka DT 0610-64/2011-35-12-210-01 z dne 17. 4. 2012. Z njo je bil tožnici v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 odmerjen in naložen v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 200.341,48 EUR po povprečni stopnji dohodnine 34,17 odstotka s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 70.123,01 EUR. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-21-89/2012-2 z dne 19. 2. 2014, tožničino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je zoper navedeno sodbo vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Navaja, da v skladu s 85. členom ZUS-1 uveljavlja revizijske razloge bistvenih kršitev določb postopka upravnega spora, zmotne uporabe materialnega prava in zmotne presoje pravilnosti postopka izdaje upravnega akta. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da odpravi izpodbijani upravni akt, ali pa da razveljavi sodbo ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Zahteva povračilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

3. Toženka v odgovoru na revizijo zavrača revizijske očitke in predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Kot izhaja iz 1. točke te obrazložitve, vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega omenjeno mejno vrednost.

6. Glede na vsebino revizijskih navedb Vrhovno sodišče uvodoma poudarja, da je revizija izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). Glede slednjega je uveljavljena razlaga Vrhovnega sodišča, da ima tudi omenjeni preizkus svoje meje, saj je kritika pravne presoje ugotovljenih dejstev lahko celovita le ob ustrezni revizijski podlagi.

7. Izključno v tem okviru je bil izveden tudi sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi, v kateri je bil revidentki (fizični osebi) zaradi nenapovedanih dohodkov odmerjen davek na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki je veljal do novele ZDavP-2G. Določal je, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe, ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je določal, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

8. Davčni organ tožene stranke je v obravnavani zadevi na podlagi podatkov, pridobljenih pred uvedbo postopka davčnega inšpekcijskega nadzora iz davčnih in drugih uradno dostopnih evidenc od pravnih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2, in na podlagi podatkov, ki sta jih davčnemu organu na podlagi poziva po 69. členu ZDavP-2 posredovala revidentka in njen mož S. S., zaključil, da so revidentkina sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je razpolagala v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009, precej presegala dohodke, ki jih je kot fizična oseba v tem obdobju napovedala. Ugotovil je namreč, da se je vrednost njenega premoženja v navedenem obdobju povečala za 222.581,00 EUR (predvsem zaradi izgradnje stanovanjske hiše, vložka v poslovni delež v družbi P., d. o. o., in nakup avtomobila), razpolagala pa je tudi s sredstvi za privatno potrošnjo v skupni višini 109.081,00 EUR (dvigi gotovine z osebnega računa, nakupi, nakazila na druge bančne račune itd.). Ob dejstvu, da je v tem obdobju prejela obdavčene dohodke v višini 7.038,51 EUR in dohodke, ki niso obdavčeni z dohodnino v višini 124.282,01 EUR, ki znižujejo davčno osnovo, vir razpolaganja očitno niso mogli biti le dohodki, ki jih je revidentka v tem obdobju napovedala, oziroma od katerih se davek ne plača. Med neobdavčene prihodke, ki so znižali davčno osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je davčni organ vštel tudi denarna sredstva v višini 50.000,00 EUR, za katera je presodil, da je revidentka izkazala, da jih je prejela od svojega očeta, in 54.480,99 EUR, ki so ji bila nakazana s trgovalnega računa njenega moža.

Predmet obdavčitve (davčna osnova) je torej razlika v višini 200.341,48 EUR (222.581,00 EUR + 109.081,00 - 131.320,52 EUR obdavčenih in neobdavčljivih sredstev).

9. Po presoji Vrhovnega sodišča jedro revizijskih navedb ni predmet revizijske presoje. V reviziji v upravnem sporu namreč ni mogoče uveljavljati kršitev upravnega oziroma davčnega postopka pred davčnimi organi tožene stranke, ki se niso odrazile v kršitvah postopka pred sodiščem v upravnem sporu, zato revizijski ugovori, ki so usmerjeni zoper postopek davčnih organov (na primer splošne navedbe o kršitvi temeljnih načel in drugih določb ZDavP-2 in Zakona o splošnem upravnem postopku v davčnem postopku in konkretni očitki, da se davčni organ ni opredelil do revidentkinih navedb ter predlaganih dokazov v zvezi z dokončanjem gradnje nepremičnine na O., da je nezakonito zavrnil dokazni predlog za zaslišanje moža, da ni pojasnil, zakaj je sredstva, ki so bila prenakazana na račun revidentke s trgovalnega računa njenega moža pri borzno posredniški hiši, obravnaval kot revidentkina sredstva in podobno), za odločanje o reviziji niso upoštevni.

10. Hkrati pa revidentka v reviziji navaja tudi ugovore, ki se nanašajo na napake davčnih organov tožene stranke pri ugotavljanju dejanskega stanja. Zmotna ali nepopolna ugotovitev dejanskega stanja namreč ni revizijski razlog niti v primeru, če dejansko stanje ugotavlja sodišče v upravnem sporu. Vrhovno sodišče se zato ne opredeljuje do revizijskih navedb, da ni mogoče, da bi bilo za izgradnjo nepremičnine na O. porabljenih toliko sredstev, kot ugotavlja tožena stranka, da je davčni organ napačno zaključil, da revidentka ni uspela izkazati vira sredstev v višini 79.031,97 EUR, ki so bila nakazana na njen transakcijski račun, ko pa je revidentka vendar trdila in s predložitvijo zakonite ter verodostojne posojilne pogodbe tudi dokazala, da je to posojilo družbe E. GROUP LLC njenemu možu, ki je bilo skladno z ustno dogovorjeno asignacijo, le nakazano na njen transakcijski račun; da bi moral davčni organ za pravilen izračun davčne osnove uporabiti podatke "drugega zavezanca", da je zmotno zaključil, da izjava očeta, opremljena z žigom konzulata, ne dokazuje dejanske izročitve denarja in tako dalje. Iz tega razloga Vrhovno sodišče tudi ne presoja utemeljenosti splošnih, ponavljajočih trditev, da ugotovitve davčnega organa tožene stranke ne vzdržijo niti dokaznega standarda verjetnosti in da bi morala tožena stranka, če ni imela dovolj trdnih dokazov, v dvomu odločiti v korist revidentke (

) oziroma za verodostojne šteti vse revidentkine navedbe.

11. Utemeljenosti drugih, sicer upoštevnih revizijskih očitkov, pa po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče celovito presoditi. Kot je razbrati iz mestoma celo nejasnih, predvsem pa pomanjkljivih in splošnih navedb revizije, revidentka sodišču prve stopnje po vsebini očita, da se ni opredelilo do tožbenih navedb, s katerimi je oporekala dejanskim zaključkom tožene stranke (na primer glede pravilnosti izračuna vrednosti povečanja premoženja na račun izgradnje stanovanjske hiše, časa dokončanja gradnje predmetne nepremičnine, viru sredstev za nakazila na revidentkin transakcijski račun v višini 79.031,97 EUR, viru sredstev za njeno naložbo v poslovni delež v družbi P., d. o. o., in nakup osebnega vozila) in da ni izvedlo predlaganih dokazov.

12. Vrhovno sodišče ocenjuje, da se je sodišče prve stopnje do revidentkinih navedb, s katerimi je ta v tožbi oporekala dejanskim zaključkom tožene stranke o viru nepojasnjenih sredstev, zadostno opredelilo, in sicer je v 17. in 21. točki obrazložitve svoje sodbe navedlo, da se je o trditvah in dokazih, ki jih je revidentka navajala v tožbi in jih je povzelo v uvodnih točkah sodbe, izjavil že davčni organ tožene stranke. Pritrdilo je njegovi odločitvi in razlogom, na katere se je sklicevalo, kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo in poudarilo, da tožbene in pred tem enake pritožbene navedbe sodišča ne prepričajo o nasprotnem. Glede na to, da so revidentkine tožbene navedbe ostale na ravni golega zatrjevanja oziroma ponavljanja trditev, ki jih je obrazloženo zavrnil že davčni organ druge stopnje, je sodišče prve stopnje v skladu s pooblastilom iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 in v izogib ponavljanju sledilo temeljni ugotovitvi v tem postopku, da revidentka ni uspela izkazati vira sredstev, s katerimi je razpolagala oziroma njegove sledljivosti. Kot izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča, povezane z vprašanjem standarda obrazloženosti sodbe Upravnega sodišča kot sodišča prve stopnje, je dolžnost do opredelitve glede strankinih navedb omejena, saj pomeni odgovor na strankino aktivnost, torej kot odsev strankinih pravnih razčlenjevanj, argumentiranj, stališč, pogledov in razlag, vsekakor pa ni sodišče tisto, ki bi smelo ali moralo nadomeščati trditveno in dokazno podlago. Sodišče se je torej v upravnem sporu dolžno seznaniti z vsem procesnim gradivom, torej tudi z vsemi navedbami strank, vendar se do vseh teh ni dolžno izrecno in obsežno opredeljevati. Za odločanje sodišča prve stopnje v upravnem sporu pa tudi ni mogoče zahtevati, da se opredeli do nebistvenih tožbenih ugovorov.

13. Vrhovno sodišče nadalje ugotavlja, da je prvostopenjsko sodišče v 18. točki obrazložitve svoje sodbe pojasnilo tudi razloge za zavrnitev dokaznega predloga za izvedbo dokaza z zaslišanjem revidentkinega moža. Revidentka v reviziji sicer trdi, da sodišče ni izvedlo predlaganega dokaza in ponavlja, da bi se njene navedbe o viru nepojasnjenih sredstev lahko potrdile le z izvedbo tega dokaza, vendar pa razlogov sodišča prve stopnje za zavrnitev dokaznega predloga ne problematizira. Glede na to, da Vrhovno sodišče v revizijskem postopku bistvenih kršitev pravil postopka v upravnem sporu ne presoja po uradni dolžnosti in tudi ne ugotavlja dejstev, ki dokazujejo zatrjevan obstoj procesne kršitve, na pavšalne navedbe v tem delu revizije ne more odgovoriti.

14. Še toliko bolj to velja glede ostalih revizijskih očitkov, da sodišče prve stopnje ni izvedlo predlaganih dokazov - revidentka namreč le pavšalno navaja, da sodišče prve stopnje ni izvedlo dokazov v zvezi z vprašanjem zaključka gradnje nepremičnine na O., trditvami o viru sredstev, nakazanih na revidentkin transakcijski račun v višini 79.031,97 EUR, pri čemer pa revidentka ne navede niti, kateri naj bi bili ti neizvedeni dokazi. Vrhovno sodišče se do teh pavšalnih trditev ne opredeljuje, niti ne do povsem splošne trditve v tej zvezi, da bi moralo sodišče ugotoviti navedene nepravilnosti v postopku pred davčnim organom tožene stranke, zaradi česar je podana "zmotna presoja pravilnosti postopka izdaje upravnega akta."

15. Revizija sodišču prve stopnje očita, da je napačno zaključilo, da bi morala revidentka, ki se je sklicevala na to, da je hiša skupno premoženje nje in njenega moža (in torej ne pomeni nepojasnjenega povečanja izključno njenega premoženja), dokazati, da je sredstva za izgradnjo hiše (oz. vsaj polovico le-teh) prispeval tudi mož. Po stališču Vrhovnega sodišča revizijski očitek ni utemeljen, saj pojem "skupno premoženje" predstavlja status premoženja, ki izhaja iz dejstva obstoja zakonske zveze, ne pomeni pa dejanskega, polovičnega prispevka drugega zakonca k nastanku tega premoženja, kot je razumeti revizijske navedbe. Po oceni Vrhovnega sodišča revidentka po vsebini zato tudi v tem delu revizije nedovoljeno nasprotuje dejanskemu stališču prvostopenjskega sodišča, da revidentka ni uspela dokazati, da gre za skupno premoženje zakoncev oziroma, da je k izgradnji prispeval tudi mož (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

16. Glede na obrazloženo in dejstvo, da je bil z revizijskimi navedbami vzpostavljen jasen okvir presoje Vrhovnega sodišča glede pravilne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu, je Vrhovno sodišče moralo revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrniti kot neutemeljeno.

17. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do takrat veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Tako na primer sodba in sklep Vrhovnega sodišča v zadevi II Ips 328/2009 z dne 26. 8. 2009.

Revizija, ki trdi, da so se ta sredstva napačno upoštevala kot del davčne osnove, v tem delu ni utemeljena.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 39, 68, 68/5, 68/6, 69

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.