VSRS Sodba in sklep X Ips 343/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-09-02

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), Marko Prijatelj

DAVKI - PRAVO EVROPSKE UNIJE - PREDHODNO ODLOČANJE SEU - UPRAVNI SPOR

dovoljena revizija po vrednostnem kriteriju - davek na dodano vrednost (DDV) - popravek obračunanega DDV - popravek (zmanjšanje) zneska DDV - pogoji za popravek DDV - zmanjšanje davčne osnove - pogoji za znižanje davčne osnove - prijava terjatev v postopku prisilne poravnave - neprijava terjatve v stečajnem postopku - opustitev prijave terjatve v stečajnem postopku - postavitev predhodnega vprašanja Sodišču Evropske unije (SEU) - neplačilo - dokazno breme - ugoditev reviziji

Revident s prijavo terjatev v postopek prisilne poravnave, začet 9. 10. 2007, teh terjatev ni prijavil v stečajni postopek, začet 27. 2. 2009. To bi namreč veljalo le v primeru, če bi se stečajni postopek začel v okviru tega postopka prisilne obravnave, kar pa iz ugotovljenega dejanskega stanja ne izhaja.

Drugega odstavka 39. člena ter pogojev iz tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 ni mogoče uporabiti tako, da bi v primeru dokončnega neplačila omejevali možnost davčnega zavezanca, ki svoje terjatve v stečajnem postopku ni prijavil, da doseže znižanje davčne osnove za odmero DDV, če dokaže, da ta terjatev ne bi bila poplačana (deloma ali v celoti) tudi v primeru, če bi jo prijavil v stečajni postopek. V zvezi s tem je treba neposredno uporabiti določbo prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV, saj bi sicer uporaba 39. člena ZDDV-1 privedla do rezultata, ki bi bil v nasprotju z navedeno določbo. V takem primeru je torej ne glede na ureditev ZDDV-1 davčnemu zavezancu treba omogočiti dokazovanje upoštevnih dejstev, ki izhajajo neposredno iz Direktive o DDV.

V primerih, kot je obravnavani, v katerih davčni zavezanec svoje terjatve (ki je bila osnova za obračun DDV in je tudi osnova popravka) ni prijavil v stečajnem postopku zoper svojega dolžnika, bo moral davčni zavezanec, ki bo uveljavljal pravico do zmanjšanja obračunanega DDV po prvem odstavku 90. člena Direktive iz razloga pravnomočno končanega stečajnega postopka nad njegovim dolžnikom, dokazati več dejstev. Tako bo moral dokazati, da je njegova terjatev do stečajnega dolžnika obstajala. Nadalje bo moral dokazati, da je terjatev skladno z zakonom v razmerju do stečajnega dolžnika prenehala (peti odstavek 296. člena ZFPPIPP) in da je s tem postalo neplačilo te terjatve dokončno (da gre za neizterljivo terjatev v smislu stališča SEU). Končno bo moral dokazati, da terjatev v stečajnem postopku ne bi bila poplačana, čeprav bi jo prijavil. Glede navedenih dejstev je torej dokazno breme na davčnem zavezancu (v obravnavani zadevi na revidentu),

Za terjatev davčnega zavezanca do stečajnega dolžnika, ki je prenehala na podlagi petega odstavka 296. člena ZFPPIPP in za katero bo davčni zavezanec dokazal, da bi ostala neplačana, tudi če bi terjatev v stečajni postopek prijavil, bo torej lahko davčni zavezanec na podlagi 90. člena Direktive o DDV uveljavljal popravek (zmanjšanje) zneska obračunanega DDV. Enako velja za primer, če dokaže, da bi terjatev ostala delno neplačana, tako da bo v takem primeru lahko uveljavljal sorazmerno zmanjšanje zneska obračunanega DDV. S tem pa bo odpravljena nevarnost izgube davčnih prihodkov kot posledica ravnanja davčnega zavezanca, saj bo davčni zavezanec dokazal, da država tudi ob njegovi primerni skrbnosti za uveljavljanje poplačila njegove terjatve plačila DDV ne bi prejela. Hkrati pa bo zadoščeno tudi temeljnemu načelu nevtralnosti obdavčitve z DDV.

II. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1381/2016-10 z dne 29. 8. 2017 spremeni tako, da se glasi:

1. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. 4230-149374/2014-18 (13-110-03) z dne 4. 5. 2015, se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

2. V tem postopku mora tožena stranka ob neposrednem učinku 90. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ne glede na 39. člen Zakona o davku na dodano vrednost tožniku omogočiti znižanje osnove za davek na dodano vrednost pod pogoji, ki izhajajo iz obrazložitve te sodbe.

III. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te odločbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 1.131,31 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1. Sodišče prve stopnje je s sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. 4230-149374/2014-18 (13-110-03) z dne 4. 5. 2015 (I. točka izreka), in odločilo, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka (II. točka izreka). Z navedeno odločbo je prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega nadzora pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje oktober-december 2013 zavrnil tožnikov zahtevek za vračilo presežka DDV v višini 27.028,21 EUR. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. 499-16-96/2015-2 z dne 29. 7. 2016, tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi pravnomočne sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo stališču davčnih organov, da lahko davčni zavezanec na podlagi tretjega odstavka 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v primeru pravnomočno končanega stečajnega postopka nad njegovim dolžnikom popravi obračunan DDV le, če je terjatve, v zvezi s katerimi uveljavlja popravek, prijavil v stečajni postopek. Sklicevalo se je na drugi odstavek 90. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) in na sodno prakso Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU),

ki državam članicam omogočajo, da v primeru (delnega) neplačila odstopajo od prvega odstavka 90. člena. Menilo je, da je Republika Slovenija odstopanje iz drugega odstavka 90. člena Direktive o DDV uredila v drugem do četrtem odstavku 39. člen ZDDV-1. Pri razlagi določbe tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 se je sklicevalo na (v letu 2011) uveljavljeno določbo četrtega odstavka istega člena zakona, ki prijavo terjatve v stečajni postopek izrecno predpisuje. Pojasnilo je še, da je ta določba glede na tretji odstavek specialna le v pogledu, da določa možnost popravka (zmanjšanja) davčne osnove že pred zaključkom stečajnega postopka. Ker je menilo, da drugostopenjski davčni organ odločitve ni oprl na četrti odstavek 39. člena ZDDV- 1, je zavrnilo tožnikov ugovor o retroaktivni uporabi te določbe. V prid stališču, da je prijava terjatve z vidika DDV formalni pogoj za uveljavljanje popravka in ne zgolj način dokazovanja obstoja terjatve, se je Upravno sodišče sklicevalo tudi na določbe Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP), ki urejajo prijavo terjatve v stečajni postopek. Poudarilo je, da je (pravočasna) prijava terjatve v stečajni postopek pogoj, da se obstoj in upravičenost terjatev v stečajnem postopku sploh ugotavljata. Če upnik terjatve ne prijavi, njegova terjatev v razmerju do stečajnega dolžnika na podlagi petega odstavka 296. člena ZFPPIPP preneha. Tožbene navedbe glede ugotavljanja obstoja terjatve v davčnem postopku in deleža dejanskega poplačila upnikov je označilo za pravno nerelevantne.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper navedeno sodbo vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje na podlagi 1., 2. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega ostavka 75. člena ZUS-1 in zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj revizijo dovoli in ji ugodi tako, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje oziroma naj izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi. V obeh primerih zahteva povrnitev stroškov upravnega postopka, upravnega spora in revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo po vsebini ni odgovorila. Predlaga le, naj jo Vrhovno sodišče zavrne iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Vrhovno sodišče je s sklepom z dne 14. 2. 2019 prekinilo postopek (tretji odstavek 113.a člena Zakona o sodiščih) do odločitve SEU o predhodnih vprašanjih, ki jih je nanj naslovilo v zadevi X Ips 201/2016, in sicer glede razlage prvega in drugega odstavka 90. člena Direktive o DDV v zvezi z določbo drugega in tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1. Ker je bil postopek pred SEU končan z izdajo sodbe z dne 11. 6. 2020, se prekinjeni postopek nadaljuje (drugi odstavek 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

7. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1

je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Glede na to, da je bil z izpodbijano odločbo zavrnjen revidentov zahtevek za vračilo presežka DDV, ki ta znesek presega, je revizija dovoljena že iz tega razloga.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Dejansko stanje in bistvene navedbe strank

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje in na katero je Vrhovno sodišče vezano po drugem odstavku 85. člena ZUS-1, izhaja, da je revident v obračunu DDV za davčno obdobje oktober-december 2013 izvedel popravek DDV v višini 27.028,21 EUR in zahteval vračilo tega zneska. Revident je popravek (zmanjšanje) obračunanega DDV uveljavljal v zvezi s terjatvami, ki jih je imel do družbe S., d. o. o., z naslova neplačane dobave blaga. Te terjatve je revident prijavil v postopek prisilne poravnave, ki je bil nad omenjeno družbo začet 9. 10. 2007 in ustavljen 6. 3. 2008. Ni pa revident teh terjatev prijavil v postopek prisilne poravnave, ki je bil nad družbo S., d. o. o. začet 4. 9. 2008, niti v stečajni postopek, ki se je nad družbo začel 27. 2. 2009, ker prisilna poravnava ni bila potrjena.

10. Kot že navedeno, je sodišče prve stopnje zaključilo, da pogoji za popravek (znižanje) izkazanega obračunanega DDV na podlagi tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 niso bili izpolnjeni. Zavzelo je stališče, da bi bil revident na tej pravni podlagi upravičen uveljavljati popravek le, če bi svoje terjatve prijavil v stečajni postopek, v katerem bi se ugotovil obstoj in upravičenost terjatve. Tega pa ni storil.

11. Revident v reviziji nasprotno trdi, da iz tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 ne izhaja, da mora davčni zavezanec v stečajni postopek prijaviti terjatve, v zvezi s katerimi uveljavlja popravek. Zagovarja stališče, da za uveljavljanje popravka DDV na tej pravni podlagi zadostuje že izkaz obstoja terjatve, torej da ne gre za fiktivno terjatev, in prenehanje obstoja dolžnika v smislu trajne nemožnosti prejetja plačila za dobavo. Ker se sodišče prve stopnje do njegovih navedb v tej zvezi ni opredelilo, mu je bila kršena pravica do izjave. Poleg tega meni, da lahko pravno podlago za odločitev v tej zadevi predstavljajo le določbe ZDDV-1, ki so veljale v času začetka stečajnega postopka v letu 2009 nad njegovim dolžnikom. Ker sedanja določba četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1, na katero so odločitev oprli tako davčna organa kot sodišče, takrat še ni veljala, zatrjuje kršitev 2., 22. in 155. člena Ustave RS. V tej zvezi sodišču prve stopnje očita tudi, da je prišlo samo s seboj v nasprotje, ker je na eni strani ugovor retroaktivnosti zavrnilo, na drugi pa je odločitev oprlo prav na to določbo. Trdi še, da je stališče glede pogoja prijave terjatve neobrazloženo, ker se sodišče in davčna organa, razen tega, da so se sklicevali na četrti odstavek 39. člena ZDDV-1, ki tudi sicer ureja popolnoma drugačen pravni položaj kot tretji odstavek istega člena zakona, niso navedli nobenih drugih razlogov za tako stališče, ki je tudi sicer v nasprotju z določbami Direktive o DDV in načelom nevtralnosti DDV. Poleg tega ga postavlja v neenak položaj z upniki, ki uveljavljajo popravek DDV iz razloga potrjene prisilne poravnave (in lahko obračunani DDV popravijo tudi, če terjatev v postopek prisilne poravnave niso prijavili), in upniki, ki jim terjatev ni bilo treba prijaviti v stečajni postopek, ker se ta ni izvedel zaradi nezadostne stečajne mase.

12. V zadevi je torej sporno, ali je po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 v primeru pravnomočno zaključenega stečajnega postopka prijava terjatve v stečajni postopek (eden izmed) pogojev za uveljavljanje pravice do popravka (zmanjšanja) zneska obračunanega DDV.

Postopek predhodnega odločanja in stališča iz sodbe SEU

13. Materialne in formalne pogoje za zmanjšanje preveč obračunanega izhodnega DDV, ki je podlaga za revidentovo davčnopravno terjatev do toženke z naslova vračila davka, ureja 39. člen ZDDV-1. Ta v drugem odstavku določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Tretji odstavek istega člena določa, da lahko davčni zavezanec tudi popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Na enak način lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočen sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc. Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga oziroma storitev, v zvezi s katero je uveljavil popravek davčne osnove v skladu s tem odstavkom, mora od prejetega zneska obračunati DDV. V četrtem odstavku istega člena pa je predpisano, da lahko ne glede na prejšnji odstavek davčni zavezanec popravi (zmanjša) znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku.

14. Z določbo 39. člena ZDDV-1 je bila v slovenski pravni red prenesena določba 90. člena Direktive o DDV. Zato je Vrhovno sodišče moralo odgovoriti na vprašanje, ali je opisana (nacionalna) ureditev, še posebej v primeru, če davčni zavezanec dokaže, da tudi če bi prijavil terjatve v stečajni postopek, te ne bi bile poplačane, skladna s pravom EU.

15. Direktiva o DDV v 90. členu določa, da se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice (prvi odstavek). Države članice lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila (drugi odstavek istega člena). V skladu z 273. členom iste direktive lahko države članice določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.

16. Ker je torej za uporabo 39. člena ZDDV-1 pomembno tudi pravilno razumevanje in razlaga prava EU, je Vrhovno sodišče pri obravnavanju revizije v zadevi X Ips 201/2016, v kateri so bile v bistvenem podane enake okoliščine spora kot v obravnavani zadevi, na podlagi tretjega odstavka v povezavi s točko (b) prvega odstavka 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske Unije na SEU naslovilo predlog za sprejetje predhodne odločbe glede vprašanj:

(1) Ali je drugi odstavek 90. člena Direktive o DDV mogoče razumeti tako, da dopušča izjemo od pravice do zmanjšanja osnove za DDV tudi v primeru dokončnega neplačila, če je to dokončno neplačilo posledica opustitve dolžnega ravnanja davčnega zavezanca, na primer z opustitvijo prijave terjatev v stečajnem postopku zoper njegovega dolžnika kot v predmetni zadevi?

(2) Ali je tudi v primeru, da je taka izjema od pravice do zmanjšanja davčne osnove za DDV dopustna, pravica do zmanjšanja davčne osnove za DDV zaradi neplačila vseeno podana, če davčni zavezanec dokaže, da tudi če bi prijavil terjatve v stečajnem postopku, te ne bi bile poplačane oziroma, da so za njegovo opustitev obstajali razumni razlogi?

(3) Ali ima prvi odstavek 90. člena Direktive o DDV neposredni učinek tudi v primeru, ko je zakonodajalec države članice presegel okvir dopustnega urejanja izjem, ki jih določa drugi odstavek 90. člena Direktive o DDV?

17. SEU je na vprašanja odgovorilo v sodbi C-146/19 z dne 11. 6. 2020.

18. Iz obrazložitve te sodbe izhaja, da je SEU prvo in drugo vprašanje obravnavalo skupaj ter štelo, da je bilo postavljeno vprašanje,

ali je treba drugi odstavek 90. člena Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, v skladu s katero se davčnemu zavezancu zavrne pravica do zmanjšanja plačanega DDV v zvezi z neizterljivo terjatvijo, kadar ta te terjatve ni prijavil v stečajnem postopku, začetem zoper njegovega dolžnika, tudi če ta davčni zavezanec dokaže, da navedena terjatev ne bi bila izterjana, čeprav bi jo prijavil, ali da so obstajali razumni razlogi za to, da zadevne terjatve ni prijavil.

19. Ob odgovoru na to vprašanje je SEU opozorilo, da morajo v skladu s prvim odstavkom 90. člena Direktive o DDV, ki se nanaša na preklic naročila, njegovo zavrnitev, celotno ali delno neplačilo oziroma znižanje cene po dobavi, države članice zmanjšati davčno osnovo za DDV in torej znesek DDV, ki ga dolguje davčni zavezanec, vsakič, ko davčni zavezanec po sklenitvi transakcije ni prejel dela ali celotnega plačila. Ta določba je izraz temeljnega načela Direktive o DDV, v skladu s katerim davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo in katerega posledica je, da davčna uprava z naslova DDV ne more prejeti zneska, ki je višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec (21. točka obrazložitve sodbe SEU

). Položaja, za katerega je značilno dokončno zmanjšanje obveznosti dolžnika do njegovih upnikov, ni mogoče opredeliti kot "neplačilo" v smislu drugega ostavka 90. člena Direktive o DDV (26. točka obrazložitve sodbe SEU

). Ko je torej dokončno, da terjatev davčnega zavezanca ne bo poplačana, državam članicam ni dopustno določiti izjeme, ki bi omejevala zmanjšanje osnove za DDV. Tako mora v takem primeru država članica dovoliti zmanjšanje davčne osnove za DDV, če lahko davčni zavezanec dokaže, da je terjatev, ki jo ima do svojega dolžnika, dokončno neizterljiva (27. točka obrazložitve sodbe SEU).

20. V prvem odstavku 90. člena Direktive o DDV, iz katerega izhaja obveznost države članice, da zmanjša davčno osnovo za DDV, ker davčni zavezanec ni prejel plačila, pa je določeno tudi, da se lahko davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice. Ker torej Direktiva teh pogojev ne določa, je državam članicam podeljeno polje proste presoje za njihovo določitev. Vendar SEU poudarja, da je pomembno, da se formalnosti, ki jih morajo izpolniti davčni zavezanci, da bi pri davčnih organih izvrševali pravico do zmanjšanja davčne osnove za DDV, omejijo na tiste, ki omogočajo dokazovanje, da po sklenitvi transakcije plačilo – delno ali v celoti – dokončno ne bo prejeto, kar morajo preveriti nacionalna sodišča (37. točka obrazložitve sodbe SEU).

21. SEU je menilo, da zahteva, ki ustrezno zmanjšanje davčne osnove v primeru neplačila pogojuje s tem, da davčni zavezanec neporavnano terjatev prijavi v stečajni postopek, začetim zoper njegovega dolžnika, načeloma prispeva k pravilnemu pobiranju DDV in preprečevanju utaj ter k odpravi nevarnosti izgube davčnih prihodkov. Poleg tega se je strinjalo, da zgolj prijava terjatve v stečajni postopek z vidika finančnega in administrativnega bremena ne more šteti za pretirano zavezujočo. Vendar je poudarilo, da ta zahteva, kolikor povzroči sistematično zavračanje pravice do zmanjšanja davčne osnove v primeru opustitve prijave, pomeni splošno domnevo o obstoju utaje, kar pa presega meje, potrebne za doseganje cilja preprečevanja utaj. V primeru, ko davčni zavezanec dokaže, da njegova terjatev ne bi bila izterjana, tudi če bi jo prijavil, izključitev zmanjšanja davčne osnove presega tudi meje tistega, kar je nujno potrebno za doseganje cilja odprave nevarnosti izgube davčnih prihodkov.

V tem primeru se namreč s prijavo terjatve ne bi mogla preprečiti nobena dodatna škoda za državo članico (točke 38 do 43 obrazložitve sodbe SEU).

22. Upoštevajoč navedeno je SEU presodilo, da je treba prvi odstavek 90. člena in 273. člen Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi države članice, v skladu s katero se davčnemu zavezancu zavrne pravica do zmanjšanja plačanega DDV v zvezi z neizterljivo terjatvijo, kadar terjatve ni prijavil v stečajnem postopku, začetem zoper njegovega dolžnika, tudi če dokaže, da navedena terjatev ne bi bila izterjana, čeprav bi jo prijavil. Iz odgovora SEU na tretje vprašanje za predhodno odločanje pa izhaja, da je treba prvi odstavek 90. člena Direktive o DDV, ki ima neposreden učinek, razlagati tako, da mora nacionalno sodišče nacionalno pravo razlagati v skladu s to določbo, če taka skladna razlaga ni mogoča, pa ne sme uporabiti nacionalnega predpisa, če bi to privedlo do rezultata, ki bi bil v nasprotju z navedeno določbo.

Presoja skladnosti nacionalne ureditve s pravom EU

23. Ker drugi odstavek 39. člena ZDDV-1, v katerem so našteti primeri, v katerih se davčna osnova za DDV zmanjša, ne vključuje primerov celotnega ali delnega neplačila, je v dosedanji upravnosodni praksi veljalo, da je zakonodajalec v Republiki Sloveniji uporabil izjemo iz drugega odstavka 90. člena Direktive o DDV in določil, da zmanjšanja davčne osnove ni mogoče uveljavljati zaradi celotnega ali delnega neplačila. Veljajo je tudi, da je izjemo od navedenega, torej izjemo od izjeme, zakonodajalec uredil v tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1, ko je določil štiri taksativno naštete primere, v katerih je zmanjšanje davčne osnove davčnemu zavezancu (prodajalcu) dovoljeno tudi v primeru (delnega) neplačila.

Gre za primere, ko do tega pride v okviru stečajnega postopka, postopka prisilne poravnave, izvršilnega postopka ali zaradi izbrisa zavezančevega dolžnika iz sodnega registra.

24. Glede na stališča SEU v zadevi C-146/19 pa se ob neposrednem učinku in pravilni uporabi 90. člena Direktive o DDV davčna osnova za DDV v primeru, da je neplačilo terjatve davčnega dolžnika dokončno, ustrezno zmanjša, čeprav tega drugi odstavek 39. člena ZDDV-1 ne določa. Določba prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV je v takih primerih neposredna materialnopravna podlaga za zmanjšanje davčne osnove za DDV.

25. Tudi tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 v takem primeru, ko je določeno neplačilo dokončno in torej terjatev davčnega zavezanca deloma ali v celoti ne bo poplačana, ne sme vsebinsko posegati v navedeno pravico davčnega zavezanca do znižanja davčne osnove za odmero DDV. Tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 tako ni mogoče uporabiti na način, ki bi nasprotoval Direktivi o DDV.

26. Skladno z 90. členom Direktive o DDV je zato tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 mogoče uporabiti le kot določitev (formalnih) pogojev, ki morajo biti izpolnjeni za zmanjšanje davčne osnove oziroma obračunanega DDV v primeru (dokončnega) neplačila in predpisovanje katerih je v pristojnosti držav članic, v okviru omejitev, ki jih določa Direktiva o DDV. To pomeni, da so dopustni le tisti pogoji, ki omogočajo dokazovanje, da po sklenitvi transakcije plačilo – delno ali v celoti – dokončno ne bo prejeto (zgoraj, 19. točka obrazložitve).

Zmanjšanje davčne obveznosti za DDV v primeru, ko je davčni zavezanec terjatev prijavil v stečajnem postopku

27. Sodišče prve stopnje je v 13.,14. in 15. točki obrazložitve izpodbijane sodbe pojasnilo, zakaj šteje, da je po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 v primeru pravnomočno zaključenega stečajnega postopka prijava terjatve v stečajni postopek (eden izmed) pogojev za uveljavljanje pravice do popravka (zmanjšanja) zneska obračunanega DDV. Zato sodba ni neobrazložena, posledično pa tudi nista podani zatrjevani kršitvi 22. člena Ustave in 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1.

28. Iz tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 tudi po presoji Vrhovnega sodišča izhaja, da mora davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do zmanjšanja obračunanega DDV iz razloga pravnomočno končanega stečajnega postopka nad njegovim dolžnikom, s sklepom o zaključenem postopku dokazati, da je svojo terjatev v stečajni postopek prijavil in da v tem postopku ni bil poplačan deloma ali v celoti.

29. V prvem stavku tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 sicer res ni izrecno določeno, da mora davčni zavezanec za pridobitev pravice do popravka obračunanega DDV v stečajni postopek prijaviti terjatev, v zvezi s katero želi uveljavljati popravek, vendar ta pogoj izhaja iz navedene norme ob uporabi ustaljenih metod razlage prava, kar je potrjeno tudi v ustaljeni sodni praksi.

Drugačna razlaga te določbe ni mogoča in bi presegla tako zakonski okvir kot tudi možnosti, ki jih ima v zvezi z zagotavljanjem načela zakonitosti sodišče v upravnem sporu.

30. Revident torej nima prav, ko navaja, da je bila obveznost prijave terjatve v stečajni postopek, kot eden od pogojev za zmanjšanje zneska obračunanega DDV, uveljavljena šele z določbo četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1. S tem določilom je bilo tudi po presoji Vrhovnega sodišča davčnim zavezancem omogočeno le, da lahko popravijo (zmanjšajo) znesek obračunanega DDV, še preden je dokončno znano, v kolikšnem deležu bo poplačana njihova (priznana) terjatev v stečajnem postopku. Temu pritrjuje tudi istočasno uveljavljen

peti odstavek istega člena zakona, ki predvideva popravek davčne osnove v primeru naknadnega (delnega) plačila terjatve, v zvezi s katero je davčni zavezanec uveljavljal popravek davčne osnove.

31. Po presoji Vrhovnega sodišča tudi iz sodbe SEU ne izhaja, da bi določitev pogoja, kot je obravnavani, že sama po sebi nasprotovala prvemu odstavku 90. člena in 273. členu Direktive o DDV. Namen izvršilnega in stečajnega postopka je namreč v tem, da upnik v takem postopku (vsaj delno) doseže poplačilo svoje terjatve.

To pa lahko upnik v stečajnem postopku doseže le z aktivnim ravnanjem, in sicer s prijavo terjatve v ta postopek.

Če terjatev (pravočasno) ne prijavi, te v razmerju do stečajnega dolžnika prenehajo (peti odstavek 296. člena ZFPPIPP).

Ustrezna aktivnost davčnega zavezanca za DDV je pri neplačilu (transakcije) tako praviloma edini način, da davčni zavezanec pridobi od stečajnega dolžnika tudi sredstva za poplačilo davčne obveznosti za DDV v višini na računu izkazanega DDV, ki ga je dolžan odvesti državi. Davčni zavezanec za DDV je namreč eden od gradnikov sistema pobiranja tega davka in v tem smislu tudi pooblaščenec države, da pridobi in odvede ustrezno plačilo DDV. Če pa je davčnemu zavezancu pravica do (naknadnega) popravka davčnega obračuna in zmanjšanja davčne osnove za DDV priznana v vsakem primeru, ko terjatev ni plačana, torej tudi tedaj, ko sam opusti svoje dolžnosti v sistemu DDV, med katere spada njegovo ustrezno aktivno ravnanje v stečajnem postopku zoper stečajnega dolžnika, se lahko s tem prikrajša tudi javni proračun za možnost pridobitve pripadajočega dela plačila v višini zaračunanega DDV.

32. Za davčnega zavezanca je torej v primeru stečajnega postopka zoper njegovega dolžnika primarna možnost, ki je tudi zanj z vidika utemeljevanja upoštevnih dejstev najmanj tvegana, da prijavi svoje terjatve v stečajnem postopku in utemelji zmanjšanje obračunanega DDV zaradi dokončnega neplačila kot posledice pravnomočno končanega stečajnega postopka nad njegovim dolžnikom s sklepi, izdanimi v stečajnem postopku, končno (tudi) s sklepom o zaključenem postopku.

33. V tej zadevi pa ne gre za tak primer. Pravilno je namreč stališče sodišča prve stopnje, da revident s prijavo terjatev v postopek prisilne poravnave, začet 9. 10. 2007, teh terjatev ni prijavil v stečajni postopek, začet 27. 2. 2009. To bi namreč veljalo le v primeru, če bi se stečajni postopek začel v okviru tega postopka prisilne obravnave,

kar pa iz ugotovljenega dejanskega stanja ne izhaja.

Zmanjšanje davčne obveznosti za DDV v primeru, ko davčni zavezanec terjatve ni prijavil v stečajnem postopku

34. Glede na stališča iz sodbe SEU po presoji Vrhovnega sodišča drugega odstavka 39. člena ter pogojev iz tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 ni mogoče uporabiti tako, da bi v primeru dokončnega neplačila omejevali možnost davčnega zavezanca, ki svoje terjatve v stečajnem postopku ni prijavil, da doseže znižanje davčne osnove za odmero DDV, če dokaže, da ta terjatev ne bi bila poplačana (deloma ali v celoti) tudi v primeru, če bi jo prijavil v stečajni postopek. V zvezi s tem je treba neposredno uporabiti določbo prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV, saj bi sicer uporaba 39. člena ZDDV-1 privedla do rezultata, ki bi bil v nasprotju z navedeno določbo (1. in 2. točka izreka sodbe SEU). V takem primeru je torej ne glede na ureditev ZDDV-1 davčnemu zavezancu treba omogočiti dokazovanje upoštevnih dejstev, ki izhajajo neposredno iz Direktive o DDV.

35. V primerih kot je obravnavani, v katerih davčni zavezanec svoje terjatve (ki je bila osnova za obračun DDV in je tudi osnova popravka) ni prijavil v stečajnem postopku zoper svojega dolžnika, bo moral davčni zavezanec, ki bo uveljavljal pravico do zmanjšanja obračunanega DDV po prvem odstavku 90. člena Direktive iz razloga pravnomočno končanega stečajnega postopka nad njegovim dolžnikom dokazati več dejstev. Tako bo moral dokazati, da je njegova terjatev do stečajnega dolžnika obstajala. Nadalje bo moral dokazati, da je terjatev skladno z zakonom v razmerju do stečajnega dolžnika prenehala (peti odstavek 296. člena ZFPPIPP) in da je s tem postalo neplačilo te terjatve dokončno (da gre za neizterljivo terjatev v smislu stališča SEU). Končno bo moral dokazati, da terjatev v stečajnem postopku ne bi bila poplačana, čeprav bi jo prijavil. Glede teh dejstev je torej dokazno breme na davčnem zavezancu (v obravnavani zadevi na revidentu).

36. Davčni zavezanec, ki je v stečajni postopek, začet nad njegovim dolžnikom, prijavil svojo terjatev, lahko obstoj terjatve dokazuje že s pravnomočnim sklepom sodišča o končanju stečajnega postopka. Kot navedeno, je bil v takem primeru obstoj njegove terjatve v stečajnem postopku že preizkušen, kar pomeni, da je bilo o tem vprašanju v stečajnem postopku predhodno odločeno. To pa ne velja za davčnega zavezanca, ki terjatve v stečajni postopek ni prijavil. V takem primeru namreč drug predhodni postopek (znotraj stečajnega postopka), v katerem bi se ugotavljal obstoj njegove terjatve, še ni bil opravljen. Zato tak davčni zavezanec ne bo zadostil svojemu trditvenemu in dokaznemu bremenu glede obstoja terjatve (le) s predložitvijo sklepa o končanju stečajnega postopka, temveč bo moral obstoj terjatve, ki izhaja iz transakcije, ki je predmet DDV, utemeljevati z listinskimi in drugimi primernimi dokazi, kar bo predmet vsakokratnega davčnega ugotovitvenega postopka.

37. Poleg navedenega je pomembno, da je neplačilo terjatve postalo dokončno, ker je terjatev v razmerju do stečajnega dolžnika prenehala kot posledica opustitve (pravočasne) prijave terjatve v stečajni postopek. To pomeni, da bo moral davčni zavezanec dokazati, da gre za tako terjatev (iz petega odstavka 296. člena ZFPPIPP) in da so za njeno prenehanje nastopili predpisani zakonski pogoji.

38. Nadalje bo moral davčni zavezanec, ki terjatve ni prijavil v stečajni postopek, za uspešno uveljavljanje pravice do zmanjšanja zneska obračunanega DDV dokazati tudi, da njegova terjatev ne bi bila poplačana, tudi če bi jo prijavil v stečajnem postopku. Za utemeljitev navedenega bo moral dokazati, da tudi tisti upniki, ki imajo njemu enakovrstno terjatev,

ki so jo v stečajni postopek prijavili, prav tako niso bili poplačani oziroma so bili poplačani le deloma. Tak dokaz bo po naravi stvari mogoč le ob koncu stečajnega postopka, kar pomeni, da navedene možnosti zmanjšanja zneska obračunanega DDV davčni zavezanec ne bo mogel uveljaviti pred koncem stečajnega postopka zoper njegovega dolžnika.

Navedeno ga utemeljeno postavlja v enak položaj kot ostale davčne zavezance, ki v postopku nastopajo kot stečajni upniki, saj bo tudi njihov dokončni položaj znan šele ob koncu stečajnega postopka. To, da ne more uporabiti možnosti (začasnega) popravka (zmanjšanja) obračunanega in neplačanega DDV skladno s četrtim odstavkom 39. člena ZDDV-1, je posledica lastnega ravnanja davčnega zavezanca, ki svojih terjatev v stečajnem postopku ni prijavil in zato tudi niso mogle biti v tem postopku preizkušene in priznane. Razlika v pravnem položaju med davčnim zavezancem, ki je svoje terjatve prijavil v stečajnem postopku, in tistim, ki jih ni, tudi ni v neskladju z Direktivo o DDV.

39. Za terjatev davčnega zavezanca do stečajnega dolžnika, ki je prenehala na podlagi petega odstavka 296. člena ZFPPIPP in za katero bo davčni zavezanec dokazal, da bi ostala neplačana, tudi če bi terjatev v stečajni postopek prijavil, bo torej lahko davčni zavezanec na podlagi 90. člena Direktive o DDV uveljavljal popravek (zmanjšanje) zneska obračunanega DDV. Enako velja za primer, če dokaže, da bi terjatev ostala delno neplačana, tako da bo v takem primeru lahko uveljavljal sorazmerno zmanjšanje zneska obračunanega DDV. S tem bo odpravljena nevarnost izgube davčnih prihodkov kot posledica ravnanja davčnega zavezanca, saj bo davčni zavezanec dokazal, da država tudi ob njegovi primerni skrbnosti za uveljavljanje poplačila njegove terjatve plačila DDV ne bi prejela (43. točka obrazložitve sodbe SEU). Hkrati pa bo zadoščeno tudi temeljnemu načelu nevtralnosti obdavčitve z DDV (36. točka obrazložitve sodbe SEU).

40. V obravnavani zadevi je bilo s tem, ko so sodišče prve stopnje in davčna organa šteli, da je revident po pravnomočno končanem stečajnem postopku nad njegovim dolžnikom upravičen uveljavljati znižanje davčne osnove za DDV le v primeru, če je svoje terjatve prijavil v stečajni postopek, zmotno uporabljeno materialno pravo, in sicer določba prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV. Zaradi tega tožena stranka in sodišče prve stopnje tudi nista preizkušala oziroma ugotavljala dejanskih okoliščin, ki so lahko pomembne za presojo pogojev, navedenih v 35. točki te obrazložitve. Vrhovno sodišče je zato na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je ugodilo tožbi, odpravilo izpodbijani upravni akt in vrnilo zadevo toženi stranki v ponovni postopek. V tem postopku bo morala tožena stranka pravilno uporabiti materialno pravo tako, da bo omogočila dokazovanje obstoja dejstev, ki bi utemeljevala znižanje davčne osnove za DDV, kot izhaja tudi iz izreka te odločbe.

41. Ker je revident z revizijo uspel in je Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo spremenilo, je odločilo tudi o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka na prvi stopnji so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu v višini 285,00 EUR, kar povečano za 22 % DDV (62,70 EUR) skupaj znaša 347,70 EUR. Pravne podlage za priznanje ostalih priglašenih stroškov postopka pred sodiščem prve stopnje v Pravilniku ni.

42. Stroški revizijskega postopka so odmerjeni v skladu z Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT) in ob smiselni uporabi drugega odstavka 12. člena

tako, da se je število točk za opravljena dejanja (vrednost storitve) izračunalo ob upoštevanju vrednosti odvetniške točke v času dejanja (torej v smislu tarife, veljavne v času, ko je odvetnik delo opravil), konkretno za dejanja ob vložitvi revizije v višini 0,459 EUR. Te točke so bile pri ugotavljanju višine dolžnega povračila pomnožene s sedanjo vrednostjo odvetniške točke 0,60 EUR.

43. Ob upoštevanju vrednosti spornega predmeta v višini 27.028,21 EUR je revidentu treba priznati 1050 točk oziroma 630,00 EUR nagrade za postopek z revizijo (tar. št. 30/5 OT v zvezi s prvo alinejo tar. št. 30/1 v zvezi s tar. št. 18) in 20,5 točk oziroma 12,30 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, kar znese 141,31 EUR, skupaj pa 783,61 EUR. Ostalih priglašenih stroškov (pregled listin, študij spisa, posvet s stranko in poročilo stranki) Vrhovno sodišče revidentu ni priznalo, saj ne gre za samostojne storitve, zajeti pa so že v drugih postavkah odvetniškega zastopanja.

44. Odmerjene stroške v skupni višini 1.131,31 EUR je tožena stranka dolžna revidentu povrniti v 15 dneh od vročitve te odločbe, od takrat dalje z zamudnimi obrestmi (378. člen v zvezi s prvim odstavkom 299. člena Obligacijskega zakonika). Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c. Opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče.

45. Ni pa utemeljen zahtevek, naj Vrhovno sodišče odloči tudi o povračilu stroškov upravnega postopka. Navedeni stroški (tudi sicer v tožbi in reviziji povsem nespecificirani) niso stroški upravnega spora, saj niso nastali med njim ali zaradi njega, kot je to za stroške sodnega postopka določeno v prvem odstavku 151. člena ZPP. Ne iz izpodbijane sodbe niti iz revizije pa ne izhaja, da je bilo povračilo stroškov upravnega postopka predmet posebnega tožbenega zahtevka v okviru izpodbijanja upravnega akta, v katerem je bilo o teh stroških odločeno, kar bi sodišče prve stopnje neutemeljeno zavrnilo in je zato zaradi uspeha z revizijo treba poseči tudi v to odločitev.

Kraft Foods Polska, C-588/10, sodba z dne 26. 1. 2012 in Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, sodba z dne 15. 5. 2014.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Ob tem se SEU sklicuje na sodbo z dne 6. decembra 2018,

, C-672/17, 29 točka obrazložitve in tam navedena sodna praksa.

SEU se v zvezi s tem sklicuje na sklep z dne 24. oktobra 2019,

, C-292/19, 25. točka obrazložitve in tam navedena sodna praksa.

, C-672/17, 34. točka obrazložitve in tam navedena sodna praksa.

SEU se ob tem sklicuje tudi na sodbo z dne 8. maja 2019,

Prim. sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 374/2012 z dne 10. 10. 2013 (10. točka obrazložitve) in X Ips 365/2015 z dne 13. 12. 2017 (15. točka obrazložitve).

Prim. sodbi Upravnega sodišča I U 1416/2016 z dne 9. 5. 2017 in I U 1381/2016 z dne 29. 8.2017 in X Ips 365/2015 z dne 13. 12. 2017 (20. točka obrazložitve).

Četrti in peti odstavek 39. člena ZDDV-1 sta bila uveljavljena šele z novelo ZDDV-1E v letu 2011, Uradni list RS, št. 78/11 z dne 5. 10. 2011.

Ta namen se sicer ne zasleduje v postopku izbrisa iz sodnega registra brez likvidacije, saj je ta postopek namenjen temu, da se iz pravnega prometa odstrani nedelujoče pravne subjekte. V postopku prisilne poravnave pa se ta namen zasleduje le posredno. Postopek prisilne poravnave se namreč vodi za izvedbo finančnega prestrukturiranja dolžnikovega podjema, ki (med drugim) zagotavlja, da se upnikom zagotovijo ugodnejši pogoji plačila njihovih terjatev, kot če bi bil nad dolžnikom začet stečajni postopek (prim. 2. točko 136. člena ZFPPIPP), ne pride pa v okviru postopka prisilne poravnave do poplačila upnikovih terjatev.

Upniki morajo v stečajnem postopku prijaviti vse svoje terjatve do stečajnega dolžnika, ki so nastale do začetka stečajnega postopka, razen tistih, za katere zakon določa, da se ne prijavijo (prvi odstavek 296. člen ZFPPIPP).

Ta posledica pa ni predpisana za (nepravočasno) prijavo terjatev v postopek prisilne poravnave. Potrjena prisilna poravnava namreč na podlagi izrecne zakonske določbe (prvi odstavek 212. člena ZFPPIPP) učinkuje tudi za (navadne) terjatve, ki so nastale do začetka postopka prisilne poravnave, pa jih upniki v postopek niso prijavili, če v tem zakonu ni določeno drugače. Vendar to še ne pomeni, da so bile (neprijavljene) terjatve v postopku prisilne poravnave tudi ugotovljene (prim. 217. člen ZFPPIPP). Nekatere vidike popravka (zmanjšanja) zneska obračunanega DDV v primeru uspešno zaključenega postopka prisilne poravnave je Vrhovno sodišče že obravnavalo v zadevi X Ips 3/2015.

Ta sklep stečajno sodišče izda na podlagi končnega poročila upravitelja, v katerem je med drugim naveden končni delež plačila terjatev upnikov iz tretjega odstavka 359. člena ZFPPIPP, torej tudi končni delež plačila (navadnih) upnikov, ki so svojo terjatev v postopek prijavili. Upnik s pravnomočnim sklepom o končanju stečajnega postopka praviloma dokazuje tako obstoj terjatve, kot tudi, v kakšnem deležu je bila njegova terjatev v stečajnem postopku poplačana.

Prim. prvi odstavek 208. člena v zvezi s prvim odstavkom 289. člena ZFPPIPP.

Torej upniki tiste kategorije, v katero bi spadal davčni zavezanec, če bi terjatev (in morebitno ločitveno pravico) v stečajni postopek prijavil, ob upoštevanju odločitev v konkretnem stečajnem postopku (npr. če bi torej imel davčni zavezanec terjatev do stečajnega dolžnika zavarovano mora dokazati, da bi imel tak vrstni red ločitvene pravice, da tudi če bi terjatev in ločitveno pravico prijavil, ne bi bil poplačan, ker so bili pred njim poplačani drugi ločitveni upniki).

Navedeno izhaja tudi iz sodbe SEU v obravnavani zadevi, kjer je poudarjeno, da mora davčni zavezanec dokazati, da navedena terjatev v stečajnem postopku ne bi bila izterjana, čeprav bi jo prijavil (1. točka izreka sodbe), kar logično pomeni, da mora biti stečajni postopek že zaključen, saj pred koncem tega postopka ni mogoče dokončno ugotoviti, katere terjatve bi bile poplačane in katere ne ter v kakšni višini.

O oblikovanju izrekov glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 94/2017 z dne 17. 4. 2019, 28. točka obrazložitve in nasl.

Ta določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji.

Pogodba o delovanju  Evropske unije (PDEU) - člen 267, 267/1, 267/1-b

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - člen 90, 90/1, 90/2, 273

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 39, 39/2, 39/3, 39/4, 39/5

Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (2007) - ZFPPIPP  - člen 296, 296/5, 359, 359/3

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 83, 83/2, 83/2-1

Zakon o sodiščih (1994) - ZS  - člen 113a

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.