VSRS Sodba X Ips 153/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-03-06

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

dovoljena revizija po vrednostnem kriteriju - davek od dohodka pravnih oseb - davek na dodano vrednost (DDV) - ponavljanje tožbenih navedb - revizija kot samostojno pravno sredstvo - meje preizkusa v revizijskem postopku - pravilna uporaba materialnega prava - pomanjkljiva trditvena podlaga - nesubstanciran dokazni predlog

Revizija je samostojno pravno sredstvo, ki mora imeti konkretizirane revizijske razloge, saj je celoten revizijski preizkus zakonitosti sodbe, vključno s preizkusom pravilne uporabe materialnega prava po uradni dolžnosti, mogoč le v mejah postavljenih revizijskih trditev. Za revizijsko presojo je torej zgolj vsebinsko ponavljanje tožbenih navedb neupoštevno, saj predmet izpodbijanja z revizijo ni odločba, ki jo je izdal davčni organ in zato za vsebinsko utemeljenost revizije ne zadostuje ponovitev tožbenih navedb.

Revizijsko sodišče mora na pravilno uporabo materialnega prava paziti po uradni dolžnosti. Vendar ima tudi ta preizkus svoje meje, saj je kritika pravne presoje možna le ob ustrezni revizijski trditveni podlagi, ta pa je v obravnavani reviziji skoraj povsem izostala.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1375/2007-48-09-2600-2-13 z dne 30. 4. 2014, s katero je bil tožniku dodatno odmerjen davek od dohodka pravnih oseb za leto 2006 s pripadajočimi obrestmi, obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodka pravnih oseb za leto 2007, davek od dohodka pravnih oseb za leto 2007 s pripadajočimi obrestmi in obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodka pravnih oseb za leto 2008 (I. točka izreka odločbe), davek na dodatno vrednost (DDV) za leti 2006 in 2007 po posameznih davčnih obdobjih ter pripadajoče obresti (2. točka izreka odločbe). Ministrstvo za finance je tožnikovi pritožbi delno ugodilo tako, da je prvostopenjsko odločbo delno odpravilo in sicer v delu, ki se nanaša na DDV v zvezi s tam navedenimi konkretnimi računi, sicer pa je pritožbo zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe zavrnilo tožbene ugovore glede védenja in poudarilo, da je prvostopni organ na podlagi zbrane dokumentacije in poslovnih knjig izčrpno ugotovil, da dobave blaga po spornih računih (družb V., d. o. o., in I., d. o. o.), v zvezi s katerimi naj bi se odbijal sporni DDV, niso bile opravljene. Ustvarjena je bila fiktivna zunanja poslovna podlaga za dejansko izstavitev računov, ki so bili podlaga za odbitek vstopnega DDV. Za zavrnitev pravice do odbitka tako ni treba ugotavljati védenja o goljufiji oziroma zlorabi sistema DDV in posledično je zavrnilo vse tožbene ugovore glede zatrjevane dobrovernosti. Glede DDPO pa je med drugim poudarilo, da spornih računov, ki so bili izločeni kot odhodki, ni spremljala izvirna dokumentacija oziroma priloge, ki bi dokazovale resničnost in upravičenost nastanka poslovnega dogodka in zato ne izpolnjujejo pogojev verodostojne listine. Pritrdilo je ugotovitvam v postopku, da spornih storitev po izdanih računih družbe G., d. o. o., P., d. o. o., G. A. in P. 1 niso opravile, glede računov, ki sta jih za dobavo blaga izdali družbi V., d. o. o. in I., d. o. o., pa bilo ugotovljeno, da dobave sploh niso bile opravljene.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper navedeno pravnomočno sodbo vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja vse revizijske razloge iz prvega odstavka 85. člena ZUS-1 in Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni oziroma podrejeno, da jo razveljavi ter zadevo vrne sodišču v novo sojenje, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka.

je revizija dovoljena, če je izpolnjen eden izmed tam navedenih pogojev za njeno dovoljenost. Po ustaljeni upravno sodni praksi Vrhovnega sodišča je tako trditveno kot dokazno breme o izpolnjevanju pogojev za dovoljenost revizije na strani revidenta, saj revizije po uradni dolžnosti ni mogoče dovoliti.

6. Glede na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ta pogoj je v obravnavani zadevi izpolnjen, saj naložene obveznosti presegajo mejni znesek.

7. Revizija je samostojno pravno sredstvo, ki mora imeti konkretizirane revizijske razloge, saj je celoten revizijski preizkus zakonitosti sodbe, vključno s preizkusom pravilne uporabe materialnega prava po uradni dolžnosti, mogoč le v mejah postavljenih revizijskih trditev. Revizijske razloge je treba natančno navesti. Ni dovolj le sklicevanje na zakonsko opredeljene dopustne revizijske razloge ali sklicevanje na tožbene ali pritožbene navedbe. Tako kršitve procesa, zaradi katerih stranka izpodbija pravnomočno sodbo z revizijo, kot tudi kršitve materialnega prava s strani sodišč, ki so odločala v pravnomočno končanem postopku, je treba konkretizirati oziroma subsumirati.

Za revizijsko presojo je torej zgolj vsebinsko ponavljanje tožbenih navedb neupoštevno, saj predmet izpodbijanja z revizijo ni odločba, ki jo je izdal davčni organ in zato za vsebinsko utemeljenost revizije ne zadostuje ponovitev tožbenih navedb. Glede na že poudarjeno, da je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja, zato tovrstno sklicevanje oziroma povzemanje ne zadošča. Dolžnost navedbe in konkretizacije revizijskih razlogov nenazadnje izhaja tudi iz določbe 86. člena ZUS-1.

8. Ob presoji utemeljenosti revizije pa Vrhovno sodišče ugotavlja, da le ta obsega 36 strani, od katerih jih je 33 skoraj dobeseden prepis tožbe (od točke II na tretji strani do točke X na 35. strani se revizijske navedbe le minimalno razlikujejo od tožbenih navedb, npr. v enem odstavku na 8. strani, enem odstavku na 9. strani, enem stavku na 15. strani, enem odstavku na 24. in enem odstavku na 25. strani, sicer pa v celoti predstavljajo dobeseden prepis tožbenih navedb vključno z dokaznimi predlogi, ki naj bi jih izvedlo sodišče prve stopnje). Revizija po vsebini torej skoraj v celoti zgolj ponavlja tožbene navedbe, s katerimi je revident izpodbijal uvodoma navedeno odločbo tožene stranke, in vsebuje zgolj nekaj zelo pavšalnih navedb, ki se nanašajo na izpodbijano sodbo.

9. Revizijsko sodišče mora na pravilno uporabo materialnega prava paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1). Vendar ima tudi ta preizkus svoje meje, saj je kritika pravne presoje možna le ob ustrezni revizijski trditveni podlagi, ta pa je v obravnavani reviziji (kot je pojasnjeno zgoraj) skoraj povsem izostala. Revident le na 35. strani spodaj zatrjuje kršitve, ki pa jih ne konkretizira (pavšalno očita, da "so ugotovitve sodišča v izpodbijani sodbi in njenih razlogih napačne, zmotne, pavšalne, neutemeljene, nezakonite in protiustavne, hkrati pa je napačna materialna podlaga za njeno odločitev", pri tem pa ne navede konkretnih kršitev). Prav tako očita izpodbijani sodbi, da je v njej dejansko stanje nepopolno in napačno ugotovljeno, kar pa v skladu z izrecno zakonsko določbo ni revizijski ugovor (85. člen ZUS-1), očita kršitve materialnega prava, ki jih ne konkretizira, in nepravilnosti in kršitve procesnih predpisov, ki jih prav tako ne konkretizira. Na 36. strani očita sodišču kršitev postopka, ker ni opravilo glavne obravnave, na kateri bi izvedlo in obravnavalo vse predlagane dokaze. Meni, da če bi sodišče izvajalo predlagane dokaze, bi pravilno in popolno ugotovilo dejansko stanje ter posledično pravilno uporabilo materialno pravo.

10. Glede slednjega revizijskega ugovora, ki bi lahko kazal na ugovor kršitve pravice do izjave oziroma pravice do izvajanja dokazov ter s tem pravice iz 22. člena Ustave, ker sodišče ni opravilo obravnave in zaslišalo predlagane priče, Vrhovno sodišče ugotavlja, da ni utemeljen. Sodišče je v izpodbijani sodbi zavrnilo predlog za odločanje po opravljeni glavni obravnavi kot nepotreben, saj je ugotovilo, da so bili vsi relevantni dokazi že izvedeni v davčnem postopku ter po presoji sodišča pravilno presojeni. Glede samega zaslišanja predlagane priče pa je pojasnilo, da se izjava predlagane priče nanaša le na zatrjevan prevzem blaga po dveh računih, tožnik pa ni pojasnil, zakaj bi bilo potrebno pričo dodatno, poleg že dane izjave, še zaslišati, katera je tista dodana vrednost njenega neposrednega zaslišanja, ki bi jo tožnik z izvedbo zaslišanja v postopku dokazovanja svojih trditev lahko pridobil. Predlog torej ni bil substanciran, in ne gre za to, da bi sodišče sprejelo nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno, kar smiselno zatrjuje revident (na 9. strani revizije).

11. Glede na (pretežno) vsebino revizije bi jo Vrhovno sodišče lahko zavrglo, ker pa je bil podan tudi en upošteven revizijski ugovor, se je Vrhovno sodišče do njega opredelilo in na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

12. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z Novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba izdana pred začetkom uporabe ZPP-E (to je pred 14. 9. 2017), se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Glej tudi Pravdni postopek, Zakon s komentarjem, 3. knjiga, GV Založba, 2009, Ljubljana, stran 552 in nadaljnje.

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 85, 86

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.