VSRS Sodba X Ips 21/2018
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-06-11

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dopuščena revizija - vračilo davka na promet nepremičnin - legitimacija za vložitev zahteve - davek na darila in dediščine - prodaja nepremičnine - dedovanje nepremičnin - ista nepremičnina - dvojno obdavčenje - univerzalni pravni naslednik - napačna uporaba materialnega prava - ugoditev reviziji

Upravičenje davčnega zavezanca iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 je treba razlagati tako, da vključuje tudi univerzalnega pravnega naslednika davčnega zavezanca, kot to določa 48. člen ZDavP-2, ki lahko ob utemeljenosti zahtevka in izpolnjevanju pogojev iz tega člena uveljavi tudi navedeno davčno terjatev, če je bila le-ta plačana brez podlage v zakonu (ker pogodbe ni bilo mogoče izpolniti).

Revident je glede na nesporno ugotovljeno dejansko stanje pravni naslednik zapustnika, zato je tudi v okvirih 48. člena ZDavP-2 vstopil v njegova materialnopravna upravičenja, med katere sodijo tudi morebitni zahtevki za povrnitev preveč plačanega davka.

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike SlovenijeI U 923/2017-11 z dne 16. 1. 2018 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravi odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4236-10498/2016-3 (07-100-02) z dne 17. 5. 2016, in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 683,69 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4236-10498/2016-3 (07-100-02) z dne 17. 5. 2016, s katero je navedeni organ zavrgel vlogo revidenta za vračilo plačanega davka na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) v znesku 1.600,00 EUR, ki je bil na podlagi prodajne pogodbe, sklenjene dne 27. 6. 2013 in davčne napovedi davčnega zavezanca B. Š., umrlega dne ..., odmerjen z odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4236-48/2013-124 (07-130-03) z dne 18. 7. 2013. Revident je zoper prvostopenjsko davčno odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance z odločbo, št. DT-499-18-51/2016-2 z dne 20. 3. 2017, zavrnilo kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Temeljno za obravnavani spor je, da po presoji sodišča prve stopnje zahteve za vračilo DPN ni vložila upravičena oseba. Na podlagi drugega odstavka 16. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) lahko namreč vračilo DPN v primeru, da pogodbe ni mogoče izpolniti (pred vpisom v zemljiško knjigo in pred notarsko overitvijo zemljiškoknjižnega dovolila je prodajalec nepremičnine umrl), zahteva le davčni zavezanec, to je bil po prodajni pogodbi pokojni B. Š. Tožnik tudi ne more uspeti s sklicevanjem na prvi odstavek 48. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), saj tožnik ni bil stranka odmernega postopka, niti ni vstopil v že začet postopek kot pravni naslednik svojega prednika ter tudi zato ni oseba, ki bi bila upravičena zahtevati vračilo DPN.

3. Na predlog tožeče stranke je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 34/2018-3 z dne 25. 4. 2018 dopustilo revizijo glede vprašanja: "Ali lahko zahtevo na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 vloži tudi univerzalni pravni naslednik davčnega zavezanca?"

4. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident v skladu z navedenim sklepom vložil revizijo, v kateri uveljavlja revizijska razloga iz 1. in 2. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1, to je bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da ugotovi, da je sodišče v upravnem sporu zmotno uporabilo določbe ZDPN-2 ter ni uporabilo določb Zakona o dedovanju in ZDavP-2, hkrati pa je storilo bistvene kršitve določb postopka in s sodbo ugodi reviziji ter izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da se tožbenemu zahtevku tožeče stranke v celoti ugodi, skupaj s stroškovno posledico, oziroma da s sklepom reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo v novo sojenje, toženi stranki pa naloži v plačilo stroške postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Na revizijo tožena stranka vsebinsko ni odgovorila, temveč zgolj predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravni odločbi in sodbi sodišča prve stopnje.

Dejansko stanje zadeve in sporno pravno vprašanje

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in sodišča prve stopnje, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

8. V obravnavni zadevi je tožnik po davčnem zavezancu B. Š., umrlem dne ..., med drugim podedoval tudi nepremičnino s parc. št. 364/5 k.o. ..., glede katere sta davčni zavezanec in tožnik sklenila prodajno pogodbo, ki pozneje ni bila realizirana, saj na podlagi pogodbe o prodaji nepremičnine z dne 27. 6. 2013 ni bil izveden pravni prenos navedene nepremičnine. Tožnik je namreč isto nepremičnino s parc. št. 364/5 k.o. ... podedoval na podlagi sklepa o dedovanju Okrajnega sodišča v Kranju I D 717/2013 z dne 8. 12. 2014 po pokojnem davčnem zavezancu B. Š., davčni organ pa je na podlagi navedenega sklepa o dedovanju tožniku z odločbo DT 4222-17914/2015-7 (07-130-11) z dne 12.11.2015 odmeril davek na dediščine in darila v znesku 9.028,38 EUR.

9. Davčni organ je odločil, da se zahteva za vračilo DPN revidentu zavrže, saj le-te ni vložila upravičena oseba – revident namreč v vlogi ne uveljavlja svoje pravice ali pravne koristi, saj ni bil stranka v postopku odmere DPN. Položaj davčnega zavezanca je imel namreč pokojni prodajalec nepremičnine B. Š., kot to izhaja iz prodajne pogodbe nepremičnine, ki je bila kasneje predmet dedovanja, dedič pa je postal njen kupec, tj. revident. Ker niti Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) niti ZDavP-2 ne omogočata začeti tak postopek s strani dediča, je bila njegova zahteva zavržena. Poleg tega pokojni ni začel postopka vračila davka in tako revident niti ne more nadaljevati že začetega postopka. Takšno odločitev je kot pravilno potrdilo sodišče prve stopnje.

10. V obravnavani zadevi je bistveno materialnopravno vprašanje, ki ga je na navedeni dejanski podlagi ob dopustitvi revizije obravnavalo Vrhovno sodišče, ali lahko zahtevo na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 vloži tudi univerzalni pravni naslednik davčnega zavezanca, saj bo drugače prišlo do dvojnega obdavčenja glede prenosa lastninske pravice iste nepremičnine, čeprav je ena izmed pravnih podlag še pred prenosom lastninske pravice na njeni podlagi, odpadla. Davčna organa in sodišče prve stopnje sta razlago revidenta, da lahko kot pravni naslednik pokojnega zahteva vračilo davka, zavrnila, revident pa trdi, da bi ji morala pritrditi.

11. Sodišče prve stopnje je, enako kot davčna organa, sprejelo stališče, da je bil davčni zavezanec za plačilo pokojni B. Š. kot prodajalec nepremičnine, saj to izhaja iz prodajne pogodbe. Dejstvo, da je DPN dejansko plačal revident, še ne pomeni, da je on postal davčni zavezanec in s tem stranka postopka.

12. V obravnavani zadevi je temelj presoje prvi odstavek 48. člena ZDavP-2, ki v prvem določa, da univerzalni pravni naslednik v celoti prevzame davčne obveznosti in terjatve iz naslova davkov pravnega prednika. Ta določba ureja splošno pravilo, da materialne davčne pravice in obveznosti, ki izhajajo iz preteklih ravnanj prednika preidejo na naslednika.

Tako na tej podlagi ne gre le za procesno nasledstvo, temveč za vstop dediča (pravnega naslednika) v materialnopravni položaj zapustnika (davčnega dolžnika). Niti iz jezikovne, niti iz teleološke ali sistemske razlage pa ni mogoče najti podlage za stališče, da ta določba omogoča le vstop v tiste materialne pravice (davčne obveznosti in terjatve iz naslova davkov pravnega prednika), ki so bile ugotovljene z odločbo ali pa je bil glede njih že začet davčni postopek, torej v točno določenih izjemah kot jih določa npr. 333. člen ZDavP-2. Terjatev iz naslova davčnega prava je sicer javnopravna terjatev, vendar se po vsebini približuje obligacijskemu razmerju, kar ustreza tudi ustavnopravnim vidikom uresničevanja lastninske pravice in pravice do dedovanja (33. člen Ustave). Tako iz navedene določbe ZDavP-2 ne izhajajo omejitve pravice do dedovanja davčnih terjatev na način, ki ga zastopata sodišče prve stopnje in tožena stranka. Revident je glede na nesporno ugotovljeno dejansko stanje pravni naslednik zapustnika, zato je tudi v okvirih 48. člena vstopil v njegova materialnopravna upravičenja, med katere sodijo tudi morebitni zahtevki za povrnitev preveč plačanega davka iz 16. člena ZDPN-2.

13. Zato Vrhovno sodišče ne more pritrditi stališču sodišča prve stopnje in tožene stranke, da je navedeno določbo treba interpretirati v smislu procesnih upravičenj revidenta. Res je sicer, da se tudi procesni položaj lahko deduje in da ZUP ureja vstop pravnega naslednika v položaj stranke že začetega postopka (50. člen). Vendar pa je nelogično, da sodišče prve stopnje in tožena stranka zavračata možnost začetka postopka uveljavljanja določenega materialnega upravičenja iz ZDPN-2 s sklicevanjem na procesne določbe, ki urejajo le pridobitev položaja procesnega položaja vselej že začetega postopka in torej upravičenja za začetek postopka, ki je po svoji naravi materialnopravno vprašanje, sploh ne urejata.

14. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče presodilo, da je upravičenje davčnega zavezanca iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 treba razlagati tako, da vključuje tudi univerzalnega pravnega naslednika davčnega zavezanca, kot to določa 48. člen ZDavP-2, ki lahko ob utemeljenosti zahtevka in izpolnjevanju pogojev iz tega člena uveljavi tudi navedeno davčno terjatev, če je bila le-ta plačana brez podlage v zakonu (ker pogodbe ni bilo mogoče izpolniti).

15. Zato je Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo razveljavilo in spremenilo tako, da je tožbi ugodilo, izpodbijani upravni akt odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu davčnemu organu v ponoven postopek. Prvostopenjski davčni organ bo moral v ponovnem postopku in v drugih postopkih, ki temeljijo na navedeni pravni podlagi, upoštevati stališča Vrhovnega sodišča, sprejeta v tej sodbi (64. člen ZUS-1, 2. člen in 127. člen Ustave).

16. Revident je z revizijo uspel. Ker je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo in samo odpravilo odločbo prvostopenjskega davčnega organa in zadevo vrnilo temu organu v ponoven postopek, je odločilo tudi o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje ter o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka na prvi stopnji so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR. Stroški revizijskega postopka temeljijo na določbi drugega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 ter so odmerjeni po priglašenih stroških in v skladu z Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT). Ob upoštevanju vrednosti spornega predmeta je revidentu treba priznati nagrado za postopek z revizijo 450 točk (tar. št. 30/5 OT), kar znaša 270,00 EUR, ter 5,40 EUR za materialne stroške (11. člen OT), vse povečano za 22 % DDV, skupaj 335,99 EUR. Odmerjene stroške v skupni višini 683,69 EUR je tožena stranka dolžna revidentu povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, od takrat dalje pa z zamudnimi obrestmi. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c. opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče.

17. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 165/2014 z dne 28. 10. 2015.

Zakon o davku na promet nepremičnin (2006) - ZDPN-2  - člen 16, 16/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 48, 48/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.