VSRS Sodba X Ips 26/2018
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-12-02

dr. Erik Kerševan (preds.), Borivoj Rozman (poroč.), mag. Tatjana Steinman

dopuščena revizija - davčni inšpekcijski nadzor - davek od dohodka iz kapitala - prodaja poslovnega deleža - reorganizacija - povezane osebe - prikrito izplačilo dobička - davčna optimizacija - izogibanje plačilu davka - zloraba predpisov - davčna ugodnost - zavrnitev revizije

Nedovoljeno davčno izogibanje po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 je podano tudi tedaj, če je ob celoviti presoji vseh pomembnih dejstev in okoliščin posameznega primera mogoče zaključiti, da je bila neupravičena pridobitev davčne ugodnosti oziroma preprečitev dosege davčnega predpisa in izogibanje izpolnitvi davčnih obveznosti, glavni (bistven) cilj strank pravnega posla oziroma več povezanih pravnih poslov, ki služijo istemu cilju. Taka ugotovitev pa je mogoča, če so drugi, nedavčni cilji pri tem bili povsem nepomembni oziroma zanemarljivi.

Mejo med davčnim izogibanjem po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 ter t. i. davčno optimizacijo je treba vselej ugotoviti in presoditi ob celoviti presoji vseh pomembnih dejstev in okoliščin posameznega primera. Če je ugotovljeno, da pravni posel (oziroma več njih, ko jih je treba presojati kot celoto) ne zasleduje izključno pridobitve neupravičene davčne ugodnosti, temveč je ta hkrati utemeljen tudi z razumnimi poslovnimi razlogi zunaj davčnega prava, ne gre za davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Če pa je mogoče glede na objektivne okoliščine ugotoviti, da je bil glavni, bistveni cilj strank pravnega posla prav v pridobitvi neupravičene davčne ugodnosti oziroma preprečitvi dosege cilja davčnega predpisa in izogibanju izpolnitvi davčnih obveznosti ter da so bili ostali cilji ob njem povsem nepomembni oziroma zanemarljivi, je jasno, da o dopustni davčni optimizaciji ni več mogoče govoriti. Enako velja v primeru, da je bilo oblikovanih več pravnih poslov, ki so medsebojno povezani in služijo istemu cilju.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je po opravljeni javni glavni obravnavi s sodbo zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT-0610-4778/2014-14 08-530-01 z dne 27. 8. 2015, s katero je davčni organ prve stopnje, po opravljenem postopku inšpekcijskega nadzora davka od dohodka iz kapitala za davčno obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2013, tožniku odmeril in naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala za posamezna davčna obdobja in pripadajoče obresti v skupnem znesku 2.247.868,67 EUR. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-05-106/2015-4 z dne 11. 10. 2016, tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe Upravnega sodišča izhaja, da je sodišče pritrdilo presoji in razlogom davčnega organa tožene stranke, tožbene ugovore pa zavrnilo kot neutemeljene. Presodilo je, da je sicer izkazano obstajala težnja po reorganizaciji skupine A., v kateri bi družba A. B., d. o. o., (ki je bila v letu 2006 prav za to ustanovljena z oddelitvijo od družbe A., d. o. o.) prevzela vlogo krovne holdinške družbe ter, da so se za to morali nanjo prenesti večinski poslovni deleži družb v skupini. Vendar pa je bila pogodba z dne 20. 12. 2017, s katero je C. C. za kupnino 20.000.000,00 EUR družbi A. B., d. o. o., prodal svoj 79,83 % poslovni delež v tožniku, sklenjena v glavnem za to, da se omogoči neobdavčen prenos revidentovega dobička v zasebno sfero C. C., dejanskega večinskega družbenika obeh družb, in doseže prihranek pri davku od dohodka iz kapitala (32. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Realizirana kupoprodajna pogodba namreč ni dosegla svojega namena - izgube upravičenj iz naslova imetništva poslovnega deleža v zameno za denarno odmeno. Izplačana sredstva v višini 10.300.000,00 EUR so bila po njihovi ekonomski vsebini utemeljeno obravnavana kot udeležba C. C. pri dobičku tožnika in obdavčena po 20%, oziroma (od leta 2013 dalje) po 25%, davčni stopnji. Navedeno davčno obveznost, ki zaradi nedovoljenega davčnega izogibanja predhodno ni bila izpolnjena, je zato naložilo v plačilo tožniku kot izplačevalcu dohodka.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Vrhovno sodišče je s sklepom X DoR 21/2018 z dne 25. 4. 2018 revizijo dopustilo glede vprašanja, "Ali se določeno dejanje, katerega edini cilj oziroma razlog ni pridobitev davčne ugodnosti, lahko opredeli kot zloraba drugih predpisov iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2?"

4. Zoper izpodbijano sodbo je revident na podlagi sklepa o dopustitvi revizije vložil revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi ali pa naj vrne zadevo v ponovno odločanje sodišču prve stopnje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača navedbe revidenta in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

6. V revizijskem postopku je revident vložil še odgovor na odgovor na revizijo. Ker ZPP v revizijskem postopku predvideva le odgovor na revizijo, ne pa tudi nadaljnjih vlog strank v revizijskem postopku (glej 375. člen ZPP), se Vrhovno sodišče do navedb v tej vlogi ne bo opredelilo.

8. Vprašanje, ki ga obravnava revizija, se nanaša na presojo določbe četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa:

"Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov."

9. Bistvo revizijskih navedb se nanaša na vprašanje, ali je šlo v obravnavanem primeru za nedovoljeno davčno izogibanje in za prikrito izplačilo dividend, kot jih opredeljuje 90. člen ZDoh-2, z namenom, da C. C. ustvari davčni prihranek. Revident nasprotuje razlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki sta jo zavzela tožena stranka ter sodišče prve stopnje, in trdi, da odstopa od jasnega stališča, ki ga je glede opredelitve davčnega izogibanja izoblikovala sodna praksa Vrhovnega in tudi Upravnega sodišča, po katerem mora za to, da se posel lahko obravnava po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 edini namen davčnega zavezanca, ki ga zasleduje v zvezi s poslom prav to, da se izogne uporabi predpisov o obdavčenju. Kot izhaja iz obrazložitve sodbe Upravnega sodišča pa je bil v obravnavanem primeru to "le" eden od, glavni, namen revidenta. Glede na to, da je predmetna transakcija po revidentovem stališču ter tudi po presoji Upravnega sodišča poleg davčnih zasledovala še samostojen, povsem dopusten cilj - reorganizacijo skupine A., v obravnavanem primeru o zlorabi oziroma izogibanju predpisov o obdavčenju, tudi glede na dosedanja jasna stališča sodne prakse, ni mogoče govoriti.

10. Tako kot že v tožbi, revident tudi v reviziji (obširno) poudarja in pojasnjuje, da je bila prodaja poslovnega deleža izkazano izvedena v zvezi z reorganizacijo skupine A. oziroma v okviru vzpostavitve holdinške strukture, v kateri bi po predvidevanjih v času sklenitve predmetne prodajne pogodbe (ki so se tudi uresničila) oddeljena družba A. B., d. o. o., prevzela vlogo krovne družbe, ki skrbi za skupne službe družb v skupini (storitve financ, računovodstva, kontrolinga, informatike, storitve kadrovske službe ipd.), upravljanje z naložbami (finančnimi in nepremičninskimi) in skrb za zunanji videz skupine. Trdi, da bi moralo Upravno sodišče odsvojitev poslovnega deleža presojati v okviru širše reorganizacije in ne kot samostojno transakcijo. To, da je bila v postopku vzpostavitve holdinga izbrana za revidenta davčno najmanj obremenjujoča možnost - prodaja poslovnega deleža, pa še ne pomeni, da se je nedopustno izognil plačilu davkov oziroma, da se za to možnost ne bi smel odločiti. Če bi Vrhovno sodišče presodilo, da lahko gre za davčno izogibanje tudi, če je pridobivanje davčnih ugodnosti eden izmed ciljev predmetne transakcije, oziroma njen glavni cilj, pa revident dodaja, da tudi sicer sodišče ni popolno ugotovilo vseh dejanskih okoliščin in posledično zmotno uporabilo materialno pravo. Ker Upravno sodišče ni pojasnilo, kakšne kriterije ekonomske narave naj bi dokazoval revident za to, da se predmetna transakcija ne bi obravnavala kot izogibanje davčnim obveznostim, je izpodbijana sodba obremenjena tudi s kršitvijo načel pravne države iz 2. člena Ustave Republike Slovenije in iz njega izpeljanih načel pravne predvidljivosti in pravne določnosti. Iz tega razloga gre za poseg v načelo zakonitosti davkov iz 147. člena Ustave.

11. Tožena stranka v odgovoru na revizijo navaja, da gre v obravnavanem primeru za primer večkrat uporabljene sheme zlorabe predpisov za dosego davčnih koristi. Poudarja, da je revident sicer navajal, da je glavni razlog za izvedbo prodaje poslovnega deleža reorganizacija skupine A., vendar pa ni pojasnil, zakaj je bila v ta namen izbrana prav nenavadna izvedba s prodajo poslovnega deleža in ne na primer prenos poslovnega deleža na krovno družbo A. B., d. o. o., z vložitvijo stvarnega vložka. Učinek, ki ga je očitno zasledoval C. C. (da ne bi izgubil upravičenj iz poslovnega deleža), bi bil namreč lahko dosežen tudi na takšen način. Očitno je torej, da si je želel s prodajo poslovnega deleža le prikrito izplačati dobiček iz revidenta. Kakšni so bili razlogi za izvedbo reorganizacije in ali so bili ti cilji doseženi, pa dejansko niti ni relevantno. Ker je bil glede na ugotovljene dejanske okoliščine bistven namen prodaje poslovnega deleža pridobitev neupravičene davčne ugodnosti, so izpolnjeni vsi pogoji, da se posel v skladu četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 obdavči po svoji ekonomski vsebini. Da bi moral biti izključen, edini namen presojane transakcije le pridobitev davčne ugodnosti, pa ne izhaja ne iz zakona in ne iz dosedanje sodne prakse Vrhovnega sodišča.

12. O tem, v čem je razlika med dopustno davčno optimizacijo in nedopustnim davčnim izogibanjem oziroma zlorabo drugih predpisov (v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2), se je Vrhovno sodišče v revizijskih postopkih že večkrat izreklo. Tako je na primer že v sodbi v zadevi X Ips 301/2013 z dne 19. 12. 2014 poudarilo, da davčni zavezanci niso zavezani posle voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države in imajo v okviru svoje poslovne dejavnosti pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani, in tudi pravico izbrati takšno strukturo svoje dejavnosti, katere posledica ni najvišja davčna obremenitev.

Seveda pa se pri tem ne smejo izogibati predpisom o obdavčenju.

13. Nedopustno davčno izogibanje v smislu določbe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, nastopi tedaj, kadar davčni zavezanci sklepajo posle oziroma več medsebojno povezanih poslov, ki so sklenjeni brez utemeljenega poslovnega namena, z namenom pridobitve davčne ugodnosti in namenom preprečiti dosego cilja davčnega predpisa. Posel, ki je bil sklenjen, stranki resnično želita in ga tudi izvedeta.

Učinkovitost pravnega posla se predpostavlja, saj brez nje uresničitev namena (davčna korist) ne bi bila dosegljiva. To ravnanje je pogosto razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, za katero ni - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja.

Če se ugotovi takšno davčno izogibanje, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2).

14. Od dopustne davčne optimizacije se torej navedene transakcije razlikujejo v tem, da je njihov cilj pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa. Prav v zvezi s tem pa revident v reviziji odpira vprašanje, do katerega pa se v okviru navedenega izrednega pravnega sredstva Vrhovno sodišče doslej še ni opredelilo, in sicer, ali se lahko tudi transakcija, katere edini cilj ni pridobitev davčne ugodnosti, opredeli kot izogibanje drugim predpisom iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Torej, ali se za nedopustno izogibanje davčnim predpisom lahko štejejo tudi pravni posli, katerih cilj se sicer odraža tudi v pridobitvi davčne koristi, če pogodbeni stranki skozi izbrano obliko pravnega posla zasledujeta tudi za ta posel povsem običajen, zakonit namen, tako da je ta pravni posel utemeljen tudi z drugimi cilji gospodarske, zunajdavčne narave.

15. To mejo med davčnim izogibanjem po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 ter t. i. davčno optimizacijo je treba vselej ugotoviti in presoditi ob celoviti presoji vseh pomembnih dejstev in okoliščin posameznega primera. Če je ugotovljeno, da pravni posel (oziroma več njih, ko jih je treba presojati kot celoto)

ne zasleduje izključno pridobitve neupravičene davčne ugodnosti, temveč je ta hkrati utemeljen tudi z razumnimi poslovnimi razlogi zunaj davčnega prava, ne gre za davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Če pa je mogoče glede na objektivne okoliščine ugotoviti, da je bil glavni, bistveni cilj strank pravnega posla prav v pridobitvi neupravičene davčne ugodnosti oziroma preprečitvi dosege cilja davčnega predpisa in izogibanju izpolnitvi davčnih obveznosti ter da so bili ostali cilji ob njem povsem nepomembni oziroma zanemarljivi, je jasno, da o dopustni davčni optimizaciji ni več mogoče govoriti.

Enako velja v primeru, da je bilo oblikovanih več pravnih poslov, ki so medsebojno povezani in služijo istemu cilju.

16. Odgovor na osrednje pravno vprašanje v tej reviziji je torej, da je nedovoljeno davčno izogibanje po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 podano tudi tedaj, če je ob celoviti presoji vseh pomembnih dejstev in okoliščin posameznega primera mogoče zaključiti, da je bila neupravičena pridobitev davčne ugodnosti oziroma preprečitev dosege davčnega predpisa in izogibanje izpolnitvi davčnih obveznosti, glavni (bistven) cilj strank pravnega posla oziroma več povezanih pravnih poslov, ki služijo istemu cilju. Taka ugotovitev pa je mogoča, če so drugi, nedavčni cilji pri tem bili povsem nepomembni oziroma zanemarljivi.

17. Revizijsko stališče, da gre za izogibanje po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 le v primeru, da je ugotovljeno, da je pridobitev davčne ugodnosti oziroma izogibanje plačilu davčnih obveznosti edini cilj pravnega posla (in torej pravni posel ni sklenjen z nobenim drugim namenom), glede na pojasnjeno, ni utemeljeno. Zato revident tudi ne more uspeti z nadaljnjim stališčem, ki ga je mogoče razbrati iz vsebine njegovih revizijskih navedb, da poslov, ki so (lahko celo v pretežnem delu) utemeljeni z nameni pridobitve neupravičene davčne ugodnosti oziroma izogibanju davčnih obveznosti, ni mogoče obravnavati po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, če so hkrati v nebistvenem obsegu utemeljeni tudi z nedavčnimi, poslovno sicer razumnimi razlogi. Tudi sicer razlaga, ki jo zastopa revident, kot že pojasnjeno, ne izhaja ne iz stališč SEU in tudi ne iz v reviziji citirane primerjalnopravne ureditve.

18. Revident to stališče gradi na navedbah, da pravni posel prodaje poslovnega deleža v revidentu družbi A. B., d. o. o., ni bil utemeljen izključno v pridobitvi davčne ugodnosti, temveč izkazano ekonomsko in poslovno potreben korak v postopku reorganizacije skupine A., saj je bilo treba za to, da bi lahko družba A. B., d. o. o., prevzela vlogo krovne holdinške družbe, nanjo prenesti poslovni delež v revidentu. Samo zaradi tega, ker je bila za prenos zakonito izbrana prodaja poslovnega deleža, ki je bila za davčnega zavezanca davčno najugodnejša, po njegovem mnenju ni mogoče govoriti o nedopustnem izogibanju predpisov o obdavčenju. Zaključuje, da davčni razlogi izkazano niso bili edini cilj transakcije.

19. Po presoji Vrhovnega sodišča revident s temi navedbami nasprotuje dejanskim ugotovitvam Upravnega sodišča v obravnavani zadevi, ki pa niso več del revizijskega preizkusa. Iz ugotovljenih objektivnih dejanskih okoliščin obravnavanega primera v zvezi z učinki in financiranjem predmetnega posla izhaja, da je bila prodaja poslovnega deleža v nepomembnem, celo zanemarljivem delu sicer izvedena tudi s ciljem reorganizacije skupine A., v glavnem pa namenjena temu, da se C. C. zagotovi izplačilo sredstev iz revidenta in da se revident kot plačnik davka in s tem zavezanec za davek (2. točka prvega odstavka 12. člena ZDavP-2) izogne svoji (samostojni davčni) obveznosti plačila davka.

20. Tako niti ni sporno, da je družba A. B., d. o. o., z revidentom povezana pravna oseba, saj je bila ustanovljena v letu 2006 z oddelitvijo od družbe A., d. o. o., njen direktor in hkrati edini družbenik je bil C. C., ki je bil v času prodaje tudi direktor revidenta. A. B., d. o. o., od svoje ustanovitve dalje opravlja dejavnost kot samostojna družba. Skladno z dogovorom v predmetni pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 20. 12. 2007, je poslovni delež na kupca, povezano pravno osebo, prešel že s podpisom pogodbe (sprememba imetništva je bila takoj vpisana v sodni register), čeprav kupnina takrat še ni bila plačana, pač pa se je kupec zavezal, da jo bo odplačal v obrokih, najkasneje v roku desetih let. A. B., d. o. o., je tako v davčnem obdobju od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2013 (do konca postopka davčnega inšpekcijskega nadzora) C. C. izplačal skupaj 10.300.000,00 EUR. Navedena sredstva niso bila obdavčena z davkom od dohodka od kapitala.

21. Pomembna je tudi ugotovitev, da je A. B., d. o. o., kupnino financiral iz virov, ki mu jih je s posojili, dividendami ter avansi in plačili za koncernske storitve (ki jih je A. B., d. o. o., zagotavljala revidentu z delavci, ki so bili pred tem zaposlenimi pri revidentu) zagotavljal revident. To potrjuje tudi ugotovljeni način izplačila kupnine, pri katerem so posamezni izplačani obroki vedno sledili nakazilom, ki jih je družbi A. B., d. o. o., opravil revident. Med drugim A. B., d. o. o., tudi sredstev, ki mu jih je revident na podlagi posojilne pogodbe z dne 31. 12. 2010 izplačal kot kratkoročno revolving posojilo v znesku 2.600.000,00 EUR, ni porabil za dogovorjen namen, temveč takoj prenakazal na C. račun. Kljub drugačnemu pogodbenemu dogovoru do konca postopka davčnega inšpekcijskega nadzora posojilo posojilodajalcu še ni bilo vrnjeno. S sredstvi za plačilo kupnine, ki ne bi na takšen ali drugačen ugotovljeni način izvirala od revidenta, A. B., d. o. o., torej ni razpolagal. Revident pa v obdobju med letoma 2002 in 2006, tj. pred odsvojitvijo poslovnega deleža, dobička niti ni delil družbenikoma, temveč je ves ustvarjeni dobiček v višini 4.850.000,00 EUR ob oddelitvi prenesel na družbo A. B., d. o. o. Kupnina je bila torej dejansko izplačana kot dobiček iz sredstev revidenta in ne iz sredstev kupca, družbe A. B., d. o. o.

22. Upravno sodišče sicer kot nesporno ugotavlja tudi, da je od leta 2001 obstajala težnja po reorganizaciji skupine A., vendar pa revident v postopku ni uspel izkazati, da bi se ta postopek in ustanavljanje holdinške strukture, kakršno zatrjuje (prenos ustanavljanja, financiranja in upravljanja drugih družb na družbo A. B., d. o. o.), dejansko odvijal v času sklenitve obravnavanega pravnega posla (prodajne pogodbe). Iz dejanskih ugotovitev, ki se nanašajo na siceršnjo premoženjsko strukturo družbe A. B., d. o. o., njeno poslovanje in financiranje ter ugotovitev v zvezi z upravljavsko in vodstveno strukturo družbe tudi ne izhaja, da bi holding dejansko zaživel in opravljal svojo funkcijo.

23. Po presoji Vrhovnega sodišča slednje tako razumno vodi do sklepa, da je bil glavni, bistven namen pravnega posla prodaje poslovnega deleža v izogibanju cilja davčnega predpisa s tem, ko se je preko družbe A. B., d. o. o. izvršilo izplačilo sredstev revidenta v zasebno sfero C. C., večinskega družbenika in dejanskega lastnika obeh družb. V obravnavanem primeru zato tudi po stališču Vrhovnega sodišča ni več mogoče govoriti o dovoljeni davčni optimizaciji - ta sredstva po navedenih ugotovitvah pomenijo izplačilo dobička in so bila zato na podlagi odločbe tožene stranke obdavčena po ustrezni davčni stopnji skladno z zakonom.

24. Res je sicer, da nedovoljenega davčnega izogibanja in posledične davčne obveznosti revidenta ni mogoče utemeljiti zgolj na tem, da je bila med C. C. in z njim povezano pravno osebo A. B., d. o. o., sklenjena kupoprodajna pogodba, ki je bila realizirana s prenosom deleža v revidentu na A. B., d. o. o. Vendar iz vseh okoliščin ugotovljenega dejanskega stanja v zvezi z učinki in financiranjem prodaje poslovnega deleža izhaja, da je bila navedena kupoprodajna pogodba del sheme pravnih poslov, ki je vključevala tudi ustanovitev A. B., d. o. o., in katere glavni cilj je bil v zagotovitvi neupravičene davčne ugodnosti, torej izognitvi plačilu davka od dohodka iz kapitala – torej dobička, ki ga je ustvaril revident. Iz objektivnih dejstev navedenih zgoraj torej izhaja, da za oblikovanje take sheme ni bil dokazan drug pomemben in razumen poslovni cilj izven davčnega prava, ki bi po pomenu lahko prepričal v sklep o tem, da ni šlo za nedovoljeno davčno izogibanje.

25. Glede na odgovor na revizijsko vprašanje v tej zadevi ter dejansko stanje, na katerega je revizijsko sodišče vezano, torej ni utemeljeno stališče revidenta, da že samo zato, ker je bila prodaja poslovnega deleža izvedena tudi v zvezi z reorganizacijo skupine A. in ker pridobitev davčne ugodnosti ni bila edini cilj strank pravnega posla, ni mogoče zaključiti, da v zvezi s to transakcijo ni šlo za izogibanje uporabi predpisov o obdavčenju v smislu četrtega odstavka 76. člena ZDavP-2. Navedeni nedavčni cilji so bili tako zgolj postranski in nebistveni za sklenitev obravnavanih pravnih poslov.

26. Ker Vrhovno sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP), se tudi ob presoji revizije v obravnavani zadevi ni opredeljevalo do utemeljenosti revizijskih navedb v zvezi z (ne)pravilnostjo drugih materialnopravnih stališč Upravnega sodišča, ki z dopuščenim vprašanjem niso neposredno povezana. Iz tega razloga Vrhovno sodišče tudi ni presojalo utemeljenosti revizijskih očitkov procesnih kršitev. Vprašanja, ki jih revident ponavlja tudi v reviziji, predstavljala pa so tudi pretežni del tožbenih navedb (in s katerimi se je sicer ukvarjalo tudi Upravno sodišče), glede tega, ali je reorganizacija skupine A. uspešna oziroma, ali je dosegla svoj namen (30. točka obrazložitve sodbe Upravnega sodišča), pa pomenijo neupoštevni del revizijskih navedb, saj ugotovitve dejanskega stanja v reviziji ni več mogoče izpodbijati.

27. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

28. Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno. Sodnik dr. Erik Kerševan je napovedal ločeno mnenje.

Prim. tudi stališče Vrhovnega sodišča v zadevi III Ips 62/2016 z dne 19. 7. 2016 in kasnejših, npr. II Ips 53/2018 z dne 28. 2. 2019.

Zgolj zaradi dejstva, da je izbrana struktura transakcij, katere posledica ni najvišja davčna obremenitev, še to ne more biti označeno kot zloraba. Tako tudi SEU na primer v sodbi z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi (C‑255/02), točka 73.

Drugačno nedovoljeno ravnanje predstavljajo t.i. navidezni posli v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2. V tej zvezi Vrhovno sodišče v svoji sodbi v zadevi X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017 pojasnjuje, da v primeru navideznega pravnega posla pogodbeni stranki namenoma izjavita voljo z vsebino pogodbe, ki je ne želita skleniti. Nimata resnega namena, da bi prevzeli obveznosti in pridobili pravice, ki so vsebina te pogodbe. Do izvršitve oziroma uresničitve pravnega posla ne pride, namenjen je zgolj prikrivanju drugega (želenega) pravnega posla. Podan je razkorak med navzven izraženo poslovno voljo in resnično voljo pogodbenih strank.

Kot je Vrhovno sodišče pojasnilo že v sodbi v zadevi X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019, se v tej zvezi v primerjalni sodni praksi poudarja, da gre za tak primer, ko se za določeno obliko poslovanja za dosego svojih poslovnih ciljev ob določenih poslovno pomembnih okoliščinah razumne pogodbene stranke ne bi odločile (npr. sodba Zveznega finančnega sodišča ZRN BFH z dne 7. 7. 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534 ter sodba z 21. 8. 2012 VIII R 32/09, BFHE 239, 31).

Tako Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 347/2015 z dne 6. 10. 2015, sodbi X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017 in drugih.

Tako Vrhovno sodišče tudi v zadevi X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019.

Takšna razlaga izhaja tudi iz prvega odstavka 6. člena Direktive Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga. Da je to tudi ustaljeno stališče SEU v 63. točki sklepnih predlogov k zadevi C-299/16 z dne 1. 3. 2018 in poudarja tudi generalna pravobranilka Kokott. O tem tudi sicer SEU z dne 26. 2. 2019 v združenih zadevah C-115/16, C-118/16, C-119/16 in C-299/16, tč.124 in nasl.

V tej zvezi SEU v zgoraj navedeni zadevi z dne 26. 2. 2019 govori o t. i. umetni shemi. Prim. tč.127 in nasl.

V tej zvezi primerjaj stališče Vrhovnega sodišča v sodbi v zadevi X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019.

Dohodek od dobička od odsvojitve kapitala je C. C. davčnemu organu prijavil v letu 2014, vendar je odmera davka, glede na čas odsvojitve, v tem obdobju že zastarala.

PRITRDILNO LOČENO MNENJE VRHOVNEGA SODNIKA DR. ERIKA KERŠEVANA

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 12, 12/1, 12/1-2, 74, 74/4

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 90

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga (2016) - člen 6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.