VSRS Sodba X Ips 27/2020
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-07-01

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK - UPRAVNI SPOR - USTAVNO PRAVO

dohodnina - odmera dohodnine - informativni izračun dohodnine - davčna odmerna odločba - prepozen ugovor - davčna napoved na podlagi samoprijave - postopek odmere dohodnine - obnovljeni postopek - postopek po uradni dolžnosti - davčna osnova za odmero dohodnine - zmanjšanje davčne osnove - upoštevanje stroškov - stroški v zvezi z delom - uveljavljanje davčnih olajšav - posebna davčna olajšava za vzdrževane družinske člane - stroški v zvezi z vzdrževanimi družinskimi člani - enotnost sodne prakse - načelo materialne resnice - načelo davčne pravičnosti - dopuščena revizija - ugoditev reviziji

Na pravno vprašanje, zaradi katerega je bila dopuščena revizija (ali se v postopkih odmere dohodnine v primeru samoprijave, ki je vložena po tem, ko zoper informativni izračun ni bil vložen ugovor in je le-ta pridobil naravo odmerne odločbe – obenem pa ni bil začet davčni postopek po uradni dolžnosti – priznavajo stroški v zvezi z delom ter vzdrževanimi družinskimi člani) je treba odgovoriti tako, da se v obnovljenih postopkih odmere dohodnine morajo priznati tudi stroški v zvezi z delom ter vzdrževanimi družinskimi člani in to ne glede na to, da davčna napoved na podlagi samoprijave (63. člen ZDavP-2), ki je vložena po tem, ko zoper informativni izračun ni bil vložen ugovor in je le-ta pridobil naravo odmerne odločbe, ni mogoča.

Končni rok za vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave ne postavlja omejitev glede upoštevanja tam navedenih dejstev (v obnovljenem postopku). Davčni zavezanec zaradi same uporabe instituta samoprijave (v obnovljenem davčnem postopku) ni prekludiran za uveljavljanje stroškov dela ter davčnih olajšav.

Tudi v obnovljenem postopku velja načelo materialne resnice (5. člen ZDavP-2), po katerem je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno. Tako je torej dolžan izdati pravilno in zakonito odločbo tako z vidika uporabe materialnega prava kot tudi ugotovitve dejanskega stanja. Ne ZDavP-2 in ne ZUP pa ne vsebujeta nobenih omejitev (prekluzij) glede uporabe vseh relevantnih dejstev in dokazov v obnovljenem postopku, ki bi omejevale postopek in presojo davčnega organa pri doseganju navedenega cilja. Skladno z načelom davčne pravičnosti (14. člen Ustave) je treba tudi v primeru obnove postopka odmere dohodnine vselej upoštevati vsa, tudi nova dejstva, tako glede dohodkov kot tudi stroškov ter olajšav, ki znižujejo davčno osnovo davčnega zavezanca, če so nastali v upoštevnem davčnem obdobju.

I. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1608/2018-10 z dne 5. 6. 2019 spremeni tako, da se tožbi ugodi in se izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT-02-45964-0 z dne 8. 3. 2017, odpravi ter se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na prvi stopnji v višini 347,70 EUR, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1. Z izpodbijano sodbo je Upravno sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS), št. DT-02-45964-0 z dne 8. 3. 2017, s katero je davčni organ v obnovljenem postopku odmere dohodnine odpravil odločbo Davčne uprave Republike Slovenije 02 45964 z dne 31. 3. 2016 in jo nadomestil z izpodbijano odločbo. Z njo je tožniku za leto 2015 odmeril dohodnino v znesku 12.465,96 EUR in ugotovil, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine znaša 4.538,99 EUR. Ker je tožnik po odpravljeni odločbi z dne 31. 3. 2016 plačal 9.398,11 EUR, je odločil, da se mu preplačilo v znesku 4.859,12 EUR vrne. V obnovljenem postopku odmere dohodnine je davčni organ upošteval dodatno ugotovljen dohodek s prispevki in v tujini plačan davek, v višini, ki je izhajala iz tožnikovega ugovora zoper informativni izračun dohodnine, ki ga je s sklepom zavrgel kot prepoznega, ni pa upošteval zmanjšanja davčne osnove za stroške v zvezi z delom, ki so prav tako bili navedeni v tej vlogi.

2. Tožena stranka je z odločbo DT-499-01-447/2017-2 z dne 31. 5. 2018 pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

3. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je Upravno sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov. Ugotovilo je, da ni bilo sporno, da je tožnik ugovor zoper informativni izračun dohodnine vložil prepozno, zoper sklep, s katerim je bil njegov ugovor zavržen, pa ni vložil pritožbe. Zato je tudi po mnenju Upravnega sodišča informativni izračun dohodnine skladno s tretjim dostavkom 267. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) postal odločba o odmeri dohodnine za leto 2015. Ker je tožnik ugovor vložil po tem, ko mu je že bila izdana odmerna odločba, je Upravno sodišče pritrdilo tudi stališču, da ugovora zoper informativni izračun dohodnine ni mogoče šteti za napoved na podlagi samoprijave po prvem odstavku 63. člena ZDavP-2. Posledično je presodilo, da je davčni organ ravnal pravilno, ko v obnovljenem postopku odmere dohodnine ni upošteval stroškov v zvezi z delom v tujini. Menilo je namreč, da gre v obravnavani zadevi za drugačno situacijo, kot v zadevi Vrhovnega sodišča X Ips 63/2017.

4. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo Upravnega sodišča vložil predlog za dopustitev revizije, ki mu je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 124/2019 z dne 6. 11. 2019 ugodilo in revizijo dopustilo glede vprašanja: "Ali se v postopkih odmere dohodnine v primeru samoprijave, ki je vložena po tem, ko zoper informativni izračun ni bil vložen ugovor in je le-ta pridobil naravo odmerne odločbe – obenem pa ni bil začet davčni postopek po uradni dolžnosti – priznavajo stroški v zvezi z delom ter vzdrževanimi družinskimi člani?"

5. Zoper navedeno sodbo revident na podlagi sklepa o dopustitvi revizije vlaga revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), konkretno določbe prvega odstavka 63. člena ZDavP-2. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da pri odmeri dohodnine upošteva stroške v zvezi z delom ter olajšavo za vzdrževane družinske člane, toženi stranki pa naloži plačilo vseh stroškov postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača navedbe revidenta in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

8. Iz procesnega dejanskega stanja, ki med strankama ni sporno, izhaja, da je bil revidentu 31. 3. 2016 izdan informativni izračun dohodnine za leto 2015. Revident je 23. 9. 2016 vložil vlogo, poimenovano ugovor, v kateri je navedel dohodek iz naslova plač izplačevalca iz Avstrije v višjem znesku, kot je bil upoštevan v informativnem izračunu, in uveljavljal stroške v zvezi z delom v tujini. Prvostopenjski davčni organ je na tej podlagi po uradni dolžnosti 7. 10. 2016 izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2015, dne 2. 11. 2016 je zavrgel revidentov ugovor kot prepozen, z izpodbijano odločbo pa je ponovno odmeril dohodnino za leto 2015. Revident se zoper sklep, s katerim je bil ugovor zavržen, ni pritožil.

9. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je po mnenju Upravnega sodišča v obravnavani zadevi sporno, ali je davčni organ v izpodbijani odločbi pravilno uporabil materialno pravo (določbo 63. člena ZDavP-2), kot je to v tožbi ugovarjal revident s tem, ko mu pri odmeri dohodnine za leto 2015 v obnovljenem postopku ni priznal stroškov v zvezi z delom v tujini, ki jih je uveljavljal v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine za leto 2015, ki pa ga je vložil prepozno (8. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Iz tega izhaja, da je Upravno sodišče menilo, da je vprašanje možnosti upoštevanja davčne pravičnosti (torej upoštevanje stroškov poleg dohodkov) v obnovljenem postopku odmere dohodnine odvisno od odgovora na vprašanje, ali je mogoče revidentov prepozen ugovor zoper informativni izračun dohodnine šteti za davčno napoved na podlagi samoprijave po (tedaj veljavnem) prvem odstavku 63. člena ZDavP-2. Če je to mogoče, je torej treba stroške v zvezi z delom v tujini pri odmeri dohodnine upoštevati, v nasprotnem primeru pa ne.

10. V zvezi z navedenim Vrhovno sodišče najprej poudarja, da je pravilno stališče Upravnega sodišča in tožene stranke, da po poteku roka za ugovor zoper informativni izračun dohodnine ni več mogoče podati samoprijave. Po (tedaj veljavnem) prvem odstavku 63. člena ZDavP-2

je lahko davčni zavezanec vložil davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To je lahko storil najpozneje do vročitve odmerne odločbe (oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka). Skladno s tretjim odstavkom 267. člena ZDavP-2 pa informativni izračun dohodnine po poteku roka za vložitev ugovora in če davčni zavezanec rezident nanj ne ugovarja, velja za odločbo o odmeri dohodnine. S tem, ko (že vročeni) informativni izračun dohodnine pridobi učinek dokončne in pravnomočne odločbe, v tej zadevi tudi ni mogoče več vložiti samoprijave. Drugačna razlaga prvega odstavka 63. člena ZDavP-2 bi dala samoprijavi vsebino izrednega pravnega sredstva zoper odločbo o odmeri dohodnine, česar pa zakon ne določa.

11. Revident drugačne razlage ne more doseči niti s sklicevanjem na sklep Vrhovnega sodišča X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017, saj vprašanja, do kdaj je mogoče v primeru, kot je obravnavani, vložiti davčno napoved na podlagi samoprijave, Vrhovno sodišče v citirani zadevi ni obravnavalo, prav tako pa se s tem vprašanjem ni ukvarjalo v zadevi X Ips 133/2017. To vprašanje pa je obravnavalo Upravno sodišče v zadevi I U 1858/2018, v kateri je sicer zavzelo stališče, da lahko davčni zavezanec po tem, ko je zamudil rok za ugovor zoper informativni izračun dohodnine, vloži davčno napoved na podlagi samoprijave, vendar pa ga je obrazložilo le s sklicevanjem na prej navedeni odločbi Vrhovnega sodišča, v katerih pa se Vrhovno sodišče, kot že navedeno, ni ukvarjalo z vprašanjem, spornim v obravnavani zadevi.

12. Vendar pa je zmotno stališče Upravnega sodišča, da je dolžnost upravnega organa, da v obnovljenem postopku odmere dohodnine upošteva poleg dodatno ugotovljenih dohodkov tudi zmanjšanje davčne osnove za stroške v zvezi z delom in predpisane olajšave, odvisna zgolj od vprašanja dovoljenosti samoprijave v navedenih okoliščinah. Tako ima revident prav, da končni rok za vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave ne postavlja omejitev glede upoštevanja tam navedenih dejstev (v obnovljenem postopku). Prav ima tudi, da ni pravilno pravno stališče, da bi bil davčni zavezanec zaradi same uporabe instituta samoprijave (v obnovljenem davčnem postopku) prekludiran za uveljavljanje stroškov dela ter davčnih olajšav.

13. V obravnavani zadevi je davčni organ revidentu odmeril dohodnino v davčnem postopku, ki ga je obnovil po uradni dolžnosti (89. člen ZDavP-2 v povezavi z 260. členom in nasl. Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). V obnovljenem postopku pa je davčni organ dolžan pravilno uporabiti materialno pravo, ki je veljalo v trenutku izdaje odločbe, zoper katero je bila dovoljena obnova postopka, ter upoštevati tista dejstva in dokaze, ki so tedaj obstajali. Kasnejše spremembe materialnega prava ter kasneje nastala dejstva in dokazi za odločitev v obnovljenem postopku niso upoštevni. To je jasno razvidno tudi v obravnavani zadevi, kjer so za odločitev pomembni dejstva in dokazi o dohodkih, stroških in olajšavah ter drugih dejstvih, ki so nastala v letu, za katere je bila dohodnina odmerjena, torej leto 2015 in zakon, ki je v tem letu urejal odmero dohodnine.

14. Tudi v obnovljenem postopku velja načelo materialne resnice (5. člen ZDavP-2), po katerem je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno. Tako je torej dolžan izdati pravilno in zakonito odločbo tako z vidika uporabe materialnega prava kot tudi ugotovitve dejanskega stanja. Ne ZDavP-2 in ne ZUP pa ne vsebujeta nobenih omejitev (prekluzij) glede uporabe vseh relevantnih dejstev in dokazov v obnovljenem postopku, ki bi omejevale postopek in presojo davčnega organa pri doseganju navedenega cilja.

Tako ima revident prav s tem, ko uveljavlja, da je skladno z načelom davčne pravičnosti (14. člen Ustave) treba tudi v primeru obnove postopka odmere dohodnine vselej upoštevati vsa, tudi nova dejstva, tako glede dohodkov kot tudi stroškov ter olajšav, ki znižujejo davčno osnovo davčnega zavezanca, če so nastali v upoštevnem davčnem obdobju.

15. Glede na navedeno je na pravno vprašanje, zaradi katerega je bila dopuščena revizija treba odgovoriti tako, da se v obnovljenih postopkih odmere dohodnine morajo priznati tudi stroški v zvezi z delom ter vzdrževanimi družinskimi člani in to ne glede na to, da davčna napoved na podlagi samoprijave (63. člen ZDavP-2), ki je vložena po tem, ko zoper informativni izračun ni bil vložen ugovor in je le-ta pridobil naravo odmerne odločbe, ni mogoča.

16. Ker Upravno sodišče in tožena stranka pri svojem odločanju nista pravilno uporabila določb ZDavP-2 pri odmeri dohodnine revidentu v obnovljenem postopku, je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo tako, da je izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo ter izpodbijani upravni akt odpravilo in zadevo vrnilo v ponovno odločanje. V ponovnem postopku bo dolžan ta organ upoštevati razlago materialnega prava in stališča, ki jih je glede navedenega zavzelo Vrhovno sodišče (četrti in peti odstavek 64. člena ZUS-1), glede na precedenčno vlogo Vrhovnega sodišča (127. člen Ustave Republike Slovenije) pa tudi pristojni organi v vseh nadaljnjih postopkih odločanja v obnovljenih davčnih postopkih. Tožena stranka bo morala torej v svojem obnovljenem postopku upoštevati tudi navedena dejstva, ki znižujejo davčno osnovo revidenta (davčnega zavezanca) tako, da bo izdala pravilno in zakonito odločbo.

17. Revident je z revizijo uspel. Ker je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo in samo odpravilo odločbo prvostopenjskega davčnega organa in zadevo vrnilo temu organu v ponoven postopek, je presojalo tudi zahtevo po povrnitvi stroškov (drugi odstavek 165. člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški upravnega spora na prvi stopnji, ki jih je revident opredeljeno priglasil že v tožbi, so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter znašajo 285,00 EUR, skupaj z 22 % DDV (62,70 EUR) pa 347,70 EUR. Te stroške je tožena stranka dolžna tožeči stranki plačati v roku 15 dni od prejema te sodbe. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

18. Revident je v reviziji zahteval tudi povračilo stroškov revizijskega postopka, vendar pa jih ni specificiral, kot to zahteva drugi odstavek 163. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, zato Vrhovno sodišče o njih ni odločalo.

19. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

20. Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

Določba v bistvenem delu, ki je relevanten za odločitev v tem sporu, ostaja nespremenjena tudi ob izdaji sodbe.

V drugem odstavku 261. člena ZUP je (med drugim) sicer določeno, da lahko davčni zavezanec zaradi okoliščin iz 1. točke 260. člena tega zakona (torej če zve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi bi lahko pripeljali do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku) predlaga obnovo postopka le, če v končanem prejšnjem postopku brez svoje krivde ni mogel navesti okoliščin, zaradi katerih predlaga obnovo. Vendar pa ta omejitev velja takrat, ko davčni organ odloča o predlogu davčnega zavezanca za dovolitev obnove, ne pride pa v poštev v primeru obnove postopka po uradni dolžnosti.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5, 63, 63/1, 89, 267, 267/3

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 260, 260-1, 261, 261/2

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 64, 64/4, 64/5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

VSRS Sklep X DoR 270/2020, enako tudi VSRS Sklep X DoR 277/2020-3, VSRS Sklep X DoR 278/2020-3, VSRS Sklep X DoR 276/2020-3