VSRS Sodba X Ips 35/2019
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-01-29

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Nataša Smrekar

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek na dodano vrednost (DDV) - popravek DDV - pogoji za popravek izstopnega DDV - zahtevek za vračilo presežka ddv - pobot terjatev davčnega organa in davčnega zavezanca - stečaj davčnega zavezanca - pobot terjatev v stečajnem postopku - prepoved pobota - odločba Ustavnega sodišča

Če se zoper revidenta v obravnavanem trenutku ne bi vodil stečajni postopek, bi davčni organ, upoštevaje četrti odstavek 73. člena ZDDV-1, lahko pobotal revidentovo terjatev do države z njegovo obveznostjo in posledično zavrnil zahtevek za vračilo davka. Po začetku stečajnega postopka pa je takšen modsebojen pobot terjatev, ki so nastale pred in tistih, ki so nastale po začetku stečajnega postopka, po določbah ZFPPIPP izrecno prepovedan, zato bi morala tožena stranka pri odločitvi o revidentovem zahtevku za vračilo presežka upoštevati 264. člen ZFPPIPP. Gre za odraz pravila o sočasnem in sorazmernem poplačilu vseh upnikov v stečaju, zaradi česar je dopustnost pobota v stečaju izjema, ki mora biti v zakonu izrecno določena. Ob odsotnosti posebne ureditve, s katero bi zakonodajalec v postopkih zaradi insolventnosti drugače uredil pobot davčnih obveznosti s terjatvami iz naslova popravkov DDV, po presoji revizijskega sodišča tudi za tovrstne obveznosti velja splošna prepoved pobota, ki je ne izključuje niti ureditev 97. oziroma 97.a člena ZDavP-2. Ker gre torej za drugačne okoliščine kot v zadevah X Ips 33/2016 in X Ips 385/2015 je Vrhovno sodišče presodilo, da tožena stranka v primeru, kot je obravnavani, nima pravne podlage za zavrnitev vračila presežka DDV. Sodišče prve stopnje je po navedenem napačno uporabilo materialno pravo. Enako kot tožena stranka v drugostopenjski odločbi (ki je svojo odločitev oprla na 261. člen ZFPPIPP) je napačno opredelilo trenutek nastanka revidentovih terjatev in posledično pobot napačno presodilo kot dopusten.

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1554/2014-9 z dne 26. 5. 2015 se spremeni tako, da se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4230-528157/2013-2-08-123-02 z dne 28. 8. 2013, odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške sodnega postopka v višini 4.477,76 EUR.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi tretje alineje drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4230-528157/2013-2-08-123-02 z dne 28. 8. 2013, s katero je prvostopenjski davčni organ v postopku nadzora davčnega obračuna zavrnil zahtevek revidenta za vračilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) po obračunu za obdobje april – junij 2013, v katerem je revident izkazal presežek v višini 457.945,00 EUR. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil z odločbo št. DT-499-16-237/2013-7 z dne 30. 7. 2014.

2. V obrazložitvi sodbe se sodišče prve stopnje v zvezi s pogoji za vračilo DDV sklicuje na določbe šestega odstavka 97. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in četrtega odstavka 39. člena ter četrtega odstavka 73. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Navaja, da je davčni organ lahko poračunal revidentovo terjatev iz naslova presežka DDV s svojo terjatvijo do njega in posledično zavrnil njegov zahtevek za vračilo davka, saj so revidentove terjatve nastale že pred začetkom stečajnega postopka in ne šele v letih 2012 in 2013, ko so postali pravnomočni sklepi o preizkusu terjatev. Zato pravilo o prepovedi pobota iz 264. člena Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) zanje ne velja.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje revident vlaga revizijo, v kateri uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi davčni odločbi prve in druge stopnje ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, podrejeno pa, naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentova davčna obveznost presega zahtevani znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek istega člena). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje in na katero je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revident v obračunu DDV za davčno obdobje april – junij 2013, ki ga je vložil 17. 7. 2013, izkazal presežek DDV v višini 457.945,00 EUR. Presežek je posledica zmanjšanja zneska izstopnega DDV, ki ga je revident izkazal na računih, izdanih družbam I., d. d., G., d. d. in K., d. o. o. v letih 2008, 2009, 2010 in 2011, ki niso bili plačani. Zoper navedene tri družbe so bili začeti stečajni postopki, v okviru katerih so bile revidentu priznane terjatve v višini, kot izhaja iz posameznih sklepov o preizkusu terjatev. Ti sklepi so postali pravnomočni 11. 2. 2012, 12. 5. 2012 oziroma 30. 4. 2013. Revident je, upoštevaje višino priznanih terjatev, temu ustrezno zmanjšal svojo obveznost iz naslova izstopnega DDV. V trenutku vložitve spornega obračuna je bil tudi zoper njega že začet stečajni postopek, v katerem je davčni organ prijavil terjatev v skupnem znesku 708.908,87 EUR, ki izvira iz naslova neplačanega DDV za obdobja (delno) februar, marec in (delno) april 2011. Davčni organ je revidentovo zahtevo za vračilo presežka DDV zavrnil, ker je njegovo terjatev iz naslova presežka DDV poračunal s svojo terjatvijo iz naslova neplačanega DDV, s čimer je bil revidentov dolg zmanjšan za znesek presežka.

9. Vrhovno sodišče o reviziji odloča ponovno po odločbi Ustavnega sodišča Up-717/16-19 z dne 9. 10. 2019, s katero je Ustavno sodišče razveljavilo predhodno sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 296/2015 z dne 1. 6. 2016. Ugotovilo je kršitev 22. in 25. člena Ustave, ker je Vrhovno sodišče v svoji odločitvi spremenilo odločilne razloge za zavrnitev zahteve za vračilo DDV, pri tem pa se je oprlo na ugotovitev, da revident DDV, na katerega se nanaša zahteva za vračilo, ni plačal, ta ugotovitev pa ne v dejanskem ne v pravnem pogledu ni bila predmet presoje ne davčnih organov ne Upravnega sodišča. Dodatno je ugotovilo tudi nelogičnost v razlogih sodbe glede (ne)obstoja terjatve za vračilo DDV.

10. Odločitev prvostopenjskega sodišča temelji na stališču, da je revidentova terjatev iz naslova popravka DDV nastala z iztekom posameznih davčnih obdobij, v katerih je bil revident dolžan plačati DDV od dobav, ki mu niso bile plačane. Terjatev je torej nastala pred začetkom stečajnega postopka nad njim, zato je davčni organ presežek DDV, ki ga revident izkazuje v obračunu za obdobje april do junij 2013, lahko pobotal s svojimi terjatvami do revidenta. Revident takšnemu stališču nasprotuje. Meni, da je njegova terjatev iz naslova preveč obračunanega DDV nastala, ko so bile terjatve v stečajnih postopkih njegovih dolžnikov priznane, zaradi pravnih posledic začetka stečajnega postopka pa pobot z davčnimi obveznostmi, ki izvirajo iz obdobja pred začetkom stečaja, ni dovoljen.

11. Da je revident imel pravico do popravka davčnega obračuna na podlagi 39. člena ZDDV-1, v zadevi niti ni sporno. Popravek, ki ga je vključil v obračun tekočega davčnega obdobja (april do junij 2013), namreč ne odstopa od pravil siceršnjega poslovanja. Vsi posli, ki jih opravi stečajni dolžnik, se za namene DDV obravnavajo enako, kot če bi bili opravljeni izven postopka stečaja, in se obdavčijo po splošnih pravilih, ki urejajo nastanek obveznosti obračuna DDV, davčno osnovo, odbitek vstopnega DDV in nenazadnje tudi popravek preveč obračunanega davka.

12. Jedro spora pa je v vprašanju, ali je revident na podlagi popravka davčnega obračuna upravičen do vračila presežka, ki ga izkazuje v obračunu z dne 17. 7. 2013. Kot izhaja iz dejanskih ugotovitev, ima revident davčni dolg iz naslova DDV iz obdobja pred začetkom stečajnega postopka, do pobota tega dolga z njegovo terjatvijo iz naslova presežka DDV pa je prišlo v času, ko je bil zoper njega že začet stečajni postopek. Glede na določbo 264. člena ZFPPIPP, ki prepoveduje pobot terjatve upnika do stečajnega dolžnika, ki je nastala do začetka stečajnega postopka, z nasprotno terjatvijo stečajnega dolžnika do tega upnika, ki je nastala po začetku stečajnega postopka, je tako za pravilno in zakonito odločitev v zadevi treba odgovoriti na vprašanje, kdaj je nastala revidentova terjatev.

13. Pogoje za zmanjšanje preveč obračunanega DDV, ki je podlaga za nastanek davčnopravne terjatve za vračilo davka, ureja 39. člen ZDDV-1. Ta v tretjem odstavku določa, da lahko davčni zavezanec tudi popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Na enak način lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočen sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc. Po četrtem odstavku pa lahko davčni zavezanec popravi (zmanjša) znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku. Navedeni odstavek je bil v zakon vnesen z novelo ZDDV-1E

in omogoča zavezancem popravek obračunanega DDV še pred zaključkom insolvenčnega postopka, in sicer pod pogojem, da upnik terjatev prijavi, upravitelj pa jo prizna.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča je trenutek nastanka navedenih davčnopravnih terjatev iz naslova DDV neodvisen od časa civilnopravnih poslov (obdavčljivih transakcij), na katere je svojo odločitev zmotno oprlo sodišče prve stopnje. Iz zgoraj citiranih določb namreč v ničemer ne izhaja, da bi zakon pravico do zmanjšanja zneska obračunanega DDV vezal na obdobje, v katerem so nastale civilnopravne terjatve do plačila za dobavo blaga oziroma opravljeno storitev. Zato je tudi nastanek pravice do zmanjšanja davčne osnove na podlagi 39. člena ZDDV-1 treba razlagati tako, da davčni zavezanec pravico iz te določbe pridobi takrat, ko nastopijo v določbi navedene okoliščine, ne glede na to, kdaj je po pravilih civilnega prava nastala njegova terjatev do prejemnika računa.

15. Utemeljen je torej revizijski ugovor, ki ga je revident uveljavljal že v tožbi, da je njegova pravica do popravka izstopnega DDV na podlagi 39. člena ZDDV-1 nastala po začetku stečajnega postopka nad njim, konkretno s pravnomočnostjo sklepov o priznanju terjatev, izdanih v stečajnih postopkih prejemnikov računov. Ker je na podlagi tako izvedenega popravka revident v davčnem obračunu izkazoval presežek, je v skladu s 73. členom ZDDV-1

takrat (lahko) pridobil terjatev do davčnega organa na njegovo vračilo.

16. Če se zoper revidenta v navedenem trenutku ne bi vodil stečajni postopek, bi davčni organ, upoštevaje četrti odstavek 73. člena ZDDV-1,

lahko pobotal revidentovo terjatev do države z njegovo obveznostjo in posledično zavrnil zahtevek za vračilo davka. Po začetku stečajnega postopka pa je takšen modsebojen pobot terjatev, ki so nastale pred in tistih, ki so nastale po začetku stečajnega postopka, po določbah ZFPPIPP izrecno prepovedan, zato bi morala tožena stranka pri odločitvi o revidentovem zahtevku za vračilo presežka upoštevati pravila stečajnega postopka, konkretno 264. člen ZFPPIPP. Gre za odraz pravila o sočasnem in sorazmernem poplačilu vseh upnikov v stečaju, zaradi česar je dopustnost pobota v stečaju izjema, ki mora biti v zakonu izrecno določena. Ob odsotnosti posebne ureditve, s katero bi zakonodajalec v postopkih zaradi insolventnosti drugače uredil pobot davčnih obveznosti s terjatvami iz naslova popravkov DDV, po presoji revizijskega sodišča tudi za tovrstne obveznosti velja splošna prepoved pobota, ki je ne izključuje niti ureditev 97. oziroma 97.a člena ZDavP-2. Ker gre torej za drugačne okoliščine kot v zadevah X Ips 33/2016 in X Ips 385/2015 je Vrhovno sodišče presodilo, da tožena stranka v primeru, kot je obravnavani, nima pravne podlage za zavrnitev vračila presežka DDV.

17. Sodišče prve stopnje je po navedenem napačno uporabilo materialno pravo. Enako kot tožena stranka v drugostopenjski odločbi (ki je svojo odločitev oprla na 261. člen ZFPPIPP) je napačno opredelilo trenutek nastanka revidentovih terjatev in posledično pobot napačno presodilo kot dopusten. Zato je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo ter odločbo prvostopenjskega davčnega organa odpravilo in vrnilo zadevo istemu organu v ponoven postopek. Ta bo moral o revidentovi zahtevi za vračilo presežka DDV odločiti tako, da bo upošteval prepoved pobotanja iz 264. člena ZFPPIPP.

18. Ker je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo že iz navedenega razloga, se do drugih revizijskih ugovorov ni opredelilo. Ob tem je vendarle potreben poudarek, da stališč iz te sodbe ni mogoče razumeti tako, da ne bi bilo mogoče zahtevka za vračilo zavrniti, če bi se ugotovilo, da je izkazovanje presežka DDV rezultat pravnih poslov, katerih namen je izključno v izogibanju plačevanja davkov (zlorabah).

19. Revident je z revizijo in s tožbo na odpravo izpodbijane odločbe uspel, zato je Vrhovno sodišče odločilo o stroških celotnega postopka (drugi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka na prvi stopnji so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in prvega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu v višini 15,00 EUR.

20. Stroški revizijskega postopka pa temeljijo na določbi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in so v skladu s prehodno določbo drugega odstavka 20. člena Odvetniške tarife odmerjeni na podlagi tretjega odstavka 25. člena Zakona o odvetniški tarifi (ZOdvT). Na podlagi tar. št. 3300 (količnik 2) se revidentu ob upoštevanju vrednosti spora (457.945,00 EUR) prizna nagrado za postopek z revizijo v znesku 3.638,00 EUR in 20,00 EUR materialnih stroškov, oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 4.462,76 EUR. Tožena stranka je tako dolžna revidentu v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v višini 4.477,76 EUR. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Glej tudi določbo 34. člena ZFPPIPP, po kateri mora insolventna družba prenehati opravljati plačila, razen tistih, ki so nujna za njeno redno poslovanje. Mednje spada tudi DDV, ki ga mora zavezanec obračunati in plačati v skladu s predpisi (4. točka drugega odstavka 34. člena ZFPPIPP).

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, št. 78/2011.

Prvi in drugi odstavek 73. člena ZDDV-1 določata: „Če za dano obdobje znesek odbitkov presega znesek dolgovanega DDV, se presežek prenese v naslednje davčno obdobje. Ne glede na prvi odstavek tega člena se davčnemu zavezancu na njegovo zahtevo presežek DDV vrne v 21 dneh po predložitvi obračuna DDV.“

Ta določa: „Če je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo drugih davkov, se presežek vrne po poplačilu davčnega dolga.“

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 83, 83/2-1

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 39, 39/3, 73, 73/2, 73/4, 97, 97a

Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (2007) - ZFPPIPP  - člen 264

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.