VSRS Sodba X Ips 189/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-02-27

Peter Golob (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Marko Prijatelj

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - dohodnina - nagradna igra - drugi dohodek - davek od dohodkov fizičnih oseb

Pridobitev igralnega promocijskega lističa (kot dobitek v nagradni igri) za fizične osebe, ki ga dobijo, pomeni dohodek (čeprav v negotovinski obliki), in sicer v vrednosti, ki je na lističu navedena. Fizični osebi se s tem, ko je ta v nagradni igri dobila promocijski listič (dobitek), omogočila igranje v vrednosti, ki je bila navedena na lističu, pri tem pa ni pomembno, da listič ni bil zamenljiv za denar, da ga ni bilo mogoče uporabiti v drugi igralnici, da z njim ni bilo mogoče igrati na vseh igralnih avtomatih. S tem je bila namreč dana fizični osebi določena ugodnost v vrednosti (znesku) na lističu in čeprav v trenutku prejema lističa od revidentke na fizično osebo ni prišlo do na zunaj zaznavnega prenosa premoženja, je do tega dejansko prišlo, saj se je revidentkino premoženje zmanjšalo za znesek, v katerem je bilo fizični osebi omogočeno igranje in ga fizična oseba ni plačala, je pa za ta znesek igrala na določenih igralnih avtomatih. Prav tako za odločitev ni pravno pomembno ali je fizična oseba pri tej igri (ki ji je bila omogočena zaradi prejema dobitka (promocijskega lističa) zadela (večji) znesek ali "jack pot", saj za obdavčitev ni pomembno, kaj prejemnik dobitka naredi z njim (konkretno ali ga uporabi in kako uspešen je pri tem). Pomembno je, da mu je bil ta dobitek – promocijski listič (v vrednosti, ki je bila na njem navedena), dan na razpolago.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-2193/2014-02-2300-1-02 z dne 11. 3. 2015. S to odločbo je prvostopenjski davčni organ po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2013 odločil, da se zavezancu za davek (tožeči stranki) iz naslova izplačil dobitkov v nagradnih igrah, ki so bili izplačani v obliki promocijskih lističev, dodatno odmeri akontacijo dohodnine od drugih dohodkov, izplačanih fizičnim osebam kot nagrade v nagradnih igrah za leti 2012 in 2013, od osnove 395.676,77 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 98.919,19 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.430,91 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do datuma plačila dne 29. 12. 2014 (I. točka izreka), ugotovil je, da je tožeča stranka vse navedene davčne obveznosti v skupnem znesku 100.350,01 EUR vplačala dne 29. 12. 2014 (II. točka izreka) in da ni zahtevala povrnitve stroškov (III. točka izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-02-12/2015-2 z dne 29. 2. 2016, pritožbo tožeče stranke zoper navedeno prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče uvodoma poudarilo, da se strinja z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov ter da jih v izogib ponavljanju ponovno ne navaja (71. člen ZUS-1). Posebej pa je poudarilo, da je v zadevi sporna obdavčitev igralnih (promocijskih) listkov, ki jih pridobi fizična oseba v igralnem salonu tožeče stranke v reklamnih in animacijskih igrah kot dobitek. Dobitki v nagradnih igrah pa so obdavčeni po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), in sicer kot drugi dohodki, saj iz tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 izhaja, da se kot drugi dohodki štejejo tudi dobitki v nagradnih igrah. Z dohodnino so obdavčeni vsi dohodki fizičnih oseb (15. člen ZDoh-2), razen izjem, ki jih zakon izrecno izvzema iz obdavčitve ali če so določene obdavčitve z drugim davkom. V obravnavani zadevi pa gre za dobitke v nagradnih igrah (reklamnih in animacijskih), ki jih je organizirala tožeča stranka, in so pravilno obdavčeni po ZDoh-2 kot drugi dohodki. Dohodki so obdavčeni ne glede na obliko, v kateri so izplačani oziroma prejeti, ter zapadejo pod obdavčitev v trenutku, v katerem jih je fizična oseba prejela. Za drugi dohodek se tako šteje že sama pridobitev (promocijskega) lističa v nagradni igri in to v višini, ki je na lističu navedena. Za obdavčitev v obravnavani zadevi ni pomembno, koliko je konkretno fizična oseba od teh lističev dejansko iztržila oziroma kakšen dobitek si je v končni fazi z njim priigrala. Sodišče pritrjuje stališču, da pridobitev takega (promocijskega) lističa pomeni za fizične osebe, ki so ga pridobile, dohodek, in sicer v vrednosti, ki je na njem navedena. Ne glede na to, da ti lističi niso bili zamenljivi za denar in da so bili časovno omejeni, je bilo namreč fizičnim osebam za znesek, ki je bil naveden na lističu, omogočeno igranje na igralnem aparatu. V zvezi s tožbenimi ugovori, ki se nanašajo na dopis Davčne uprave Republike Slovenije iz leta 2014, pa je pojasnilo, da pojasnila DURS sama po sebi niso veljavni pravni vir. Davčni organ je s tem dopisom le sledil določbam 13. člena ZDavP-2, ki dajejo zavezancem pravico do informacij o pravilnem izpolnjevanju davčnih obveznosti in ni spreminjal veljavnih zakonskih norm oziroma ni s svojo razlago presegel zakonske ureditve. Zavrnilo je tudi tožbene ugovore, da gre za dvojno obdavčitev istega prihodka in da izpodbijana odločitev tako organa prve stopnje kot drugostopenjskega organa ni ustrezno obrazložena - po mnenju sodišča iz njiju izhajajo vsi relevantni razlogi, na katerih temelji odločitev.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je tožeča stranka (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Glede dovoljenosti se je sklicevala na vse tri točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču je predlagala, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni oziroma razveljavi ter zadevo vrne v novo sojenje, zahtevala pa je tudi povračilo vseh stroškov postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni vsebinsko obrazloženo odgovorila, predlagala pa je zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, ki so navedeni v upravnih odločbah.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1

, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker so bili z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, revidentki odmerjeni in naloženi v plačilo davki in prispevki v višini glavnice, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije, je pogoj za dovoljenost revizije izpolnjen.

7. Ker je revizija dovoljena že po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, se Vrhovno sodišče do zatrjevanega izpolnjevanja pogojev za dovoljenost po 2. in 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 ne opredeljuje.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo prvostopenjsko sodišče in na katero je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja da je davčni organ pri revidentki opravil davčni inšpekcijski nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje 2012 in 2013. V njem je ugotovil, da organizira tudi različne nagradne igre in fizičnim osebam - igralcem podeljuje različne ugodnosti, kot na primer promocijske lističe, ki se glasijo na različne denarne zneske, niso zamenljivi za denar in se lahko porabijo samo v procesu izvajanja iger na srečo.

10. V obravnavani zadevi je sporna obdavčitev igralnih (promocijskih) listkov, ki so jih pridobile fizične osebe v igralnem salonu v reklamnih in animacijskih igrah. Gre za nagradno igro (konkretno za nagradno igro "Igraj in zmagaj"), v kateri so si stranke, ki so v času žrebanja aktivno igrale na kateremkoli igralnem aparatu, v primeru, da so bile izžrebane, omogočile dobitek v obliki promocijskega lističa oziroma promocijskih točk, ki ga je bilo kasneje v vrednosti, ki je bila na njem navedena, možno uporabiti samo za igranje na igralnih avtomatih oziroma v igri "Kolo sreče". Za namen promocije ponudbe in storitev igralnega salona so se tako med posamezne udeležence razdelile promocijske točke na kartice v okviru bonitetnega sistema. Fizične osebe teh promocijskih listkov torej niso prejele v igrah na srečah, pač pa v nagradnih igrah, in so torej dobitki v nagradnih igrah.

11. V skladu s 15. členom ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu (prvi odstavek). Za dohodek po tem zakonu pa se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet (tretji odstavek). Dohodek, prejet v naravi, se določi na podlagi primerljive tržne cene, če ni z zakonom določeno drugače (četrti odstavek). Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali kako drugače dan na razpolago fizični osebi (peti odstavek). Iz navedenih zakonskih določb tudi po presoji Vrhovnega sodišča jasno izhaja, da so z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizičnih oseb razen izjem, ki jih ZDoh-2 izrecno izvzema iz obdavčitve, ali če je določena obdavčitev z drugim zakonom.

12. V obravnavani zadevi gre torej za dobitke v nagradnih igrah (in ne igrah na srečo), ki jih je organizirala revidentka, in so tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilno obdavčeni po ZDoh-2 kot drugi dohodki (18. in 105. člen ZDoh-2), in sicer dobitki v nagradnih igrah (3. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2).

13. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča pridobitev takega promocijskega lističa (kot dobitek v nagradni igri) za fizične osebe, ki ga dobijo, pomeni dohodek (čeprav v negotovinski obliki), in sicer v vrednosti, ki je na lističu navedena. Čeprav lističi niso bili zamenljivi za denar in so bili časovno omejeni, kar revidentka izrecno poudarja, je bilo namreč za ta znesek fizičnim osebam omogočeno igranje na igralnem avtomatu, torej jim je bila dana določena korist v tem znesku.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča tako ne more biti sporno, da so fizične osebe pridobile s tem lističem določeno premoženjsko korist v višini, ki je bila na njem navedena, saj jim je bilo z njim za navedeni znesek omogočeno igranje na igralnem avtomatu.

15. Pri tem za odločitev ni pravno relevantno, ali so fizične osebe ta listek tudi dejansko unovčile, torej ali so ga izkoristile za igro na igralnih avtomatih, ali pa so ga, kot navaja revidentka, (pogosto) odvrgle. Pravno pomembno je, da jim je bilo igranje na igralnih avtomatih s prejemom tega lističa omogočeno, kar je pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi, kjer je poudarilo, da za obdavčitev v obravnavani zadevi ni pomembno, koliko je konkretno fizična oseba od teh lističev dejansko iztržila oziroma kakšen dobitek si je v končni fazi z njim priigrala. Nesporno je, da je bilo fizičnim osebam za znesek, ki je bil naveden na lističu, ki so ga dobile v nagradni igri, omogočeno igranje na igralnem avtomatu. Zato so neutemeljeni revizijski ugovori, da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno, saj da je bilo povsem možno, da gost od tega lističa ne bi imel nikakršne koristi.

16. Revidentka se v reviziji sklicuje na definicijo dohodka, kot ga je opredelilo v svoji odločbi Ustavno sodišče (dohodek je ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju), in poudarja, da se ni zgodil premik premoženja iz sfere pravne osebe (igralnice) v sfero fizične osebe (prejemnika nagrade), tako da bi se premoženje prve zmanjšalo in druge povečalo.

17. Po presoji Vrhovnega sodišča so ti ugovori neutemeljeni. Navedena definicija ni edina absolutno možna oziroma uporabljiva za vse primere, saj na primer že za področje storitev ne pride vedno v poštev. Dejstvo je, da je revidentka fizični osebi s tem, ko je ta v nagradni igri dobila promocijski listič (dobitek), omogočila igranje v vrednosti, ki je bila navedena na lističu, pri tem pa ni pomembno, kot je bilo že pojasnjeno, da listič ni bil zamenljiv za denar, da ga ni bilo mogoče uporabiti v drugi igralnici, da z njim ni bilo mogoče igrati na vseh igralnih avtomatih. S tem je bila namreč dana fizični osebi določena ugodnost v vrednosti (znesku) na lističu in čeprav v trenutku prejema lističa od revidentke na fizično osebo ni prišlo do na zunaj zaznavnega prenosa premoženja, je do tega dejansko prišlo, saj se je revidentkino premoženje zmanjšalo za znesek, v katerem je bilo fizični osebi omogočeno igranje in ga fizična oseba ni plačala, je pa za ta znesek igrala na določenih igralnih avtomatih. Prav tako za odločitev ni pravno pomembno ali je fizična oseba pri tej igri (ki ji je bila omogočena zaradi prejema dobitka (promocijskega lističa) zadela (večji) znesek ali "jack pot", saj, kot je bilo že pojasnjeno, za obdavčitev ni pomembno, kaj prejemnik dobitka naredi z njim (konkretno ali ga uporabi in kako uspešen je pri tem). Pomembno je, da mu je bil ta dobitek – promocijski listič (v vrednosti, ki je bila na njem navedena), dan na razpolago.

18. Podlaga za tako obdavčitev izhaja že iz samega zakona (zgoraj povzetih določb 15. in 105. člena ZDoh-2), zato so neutemeljeni tudi vsi revizijski ugovori v zvezi z dopisom tožene stranke z dne 13. 6. 2014, s katerim naj bi po revidentkinem stališču bilo poseženo, in to retroaktivno, v samo zakonsko ureditev, saj naj bi se s tem dopisom zakonska ureditev spremenila (vzpostavljena naj bi bila nova obveznost ob istih zakonskih podlagah), kar pa ni v pristojnosti tožene stranke. Iz dopisa je razvidno, da gre za pojasnilo v skladu s 13. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), naslovljeno na vse koncesionarje za igralnice in igralne salone, in sicer zaradi zaznanega različnega ravnanja koncesionarjev v zvezi s promocijskimi lističi. Ta določba ZDavP-2 ureja pravico do informiranja davčnih zavezancev o pravilnem izpolnjevanju davčnih obveznosti. S konkretnim (spornim) dopisom - pojasnilom tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni bilo poseženo v obstoječo zakonsko ureditev (ni bila spremenjena nobena zakonska norma) in nanj tudi ni bila oprta odločitev, podlaga za odločitev je bil zakon, konkretne določbe ZDoh-2. Tako so neutemeljeni tudi revizijski ugovori glede zatrjevanih kršitev ustavnih pravic.

19. V zvezi s tem pojasnilom davčnega organa je revidentka opozarjala tudi na vloženo pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti (poleg posameznih zakonskih določb tudi) spornega dopisa. Vrhovno sodišče ugotavlja, da je Ustavno sodišče pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti zavrnilo, ker ne odpira pomembnih ustavnopravnih vprašanj (sklep U-I-228/14 z dne 10. 11. 2015).

20. Neutemeljeni so tudi revizijski ugovori glede zatrjevanega dvojnega obdavčenja, saj ne gre za dvojno obdavčitev istega prihodka istega davčnega zavezanca. V obravnavni zadevi so bili promocijski lističi obdavčeni po ZDoh-2 (kot drugi dohodki – dobitki v nagradnih igrah) in revidentki kot plačnici davka je bila z izpodbijano odločbo dodatno odmerjena akontacija dohodnine od drugih dohodkov, izplačanih fizičnim osebam - davčnim zavezancem (58. in 59. člen ZDavP-2). Pri tem torej ne gre za davke oziroma obveznosti, ki se odmerjajo na podlagi Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb ali Zakona o davku od iger na sreči, v obravnavani zadevi ti davki niso predmet odločanja in zato se Vrhovno sodišče do teh ugovorov še posebej ne opredeljuje. Enako velja za druge revizijske navedbe, ki se nanašajo na splošno ureditev obdavčenja iger na srečo.

21. Po presoji Vrhovnega sodišča izpodbijana sodba vsebuje razloge, ki utemeljujejo odločitev, odgovorjeno je bilo na vse tožbene navedbe, ki so za odločitev upoštevne in pomembne, tako tudi ni podana kršitev 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

22. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Ker revidentka z revizijo ni uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v skladu s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do takrat veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 15, 18, 105, 105/3-3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.