VSRS Sodba X Ips 42/2019
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-05-20

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), Marko Prijatelj

DAVKI - OBLIGACIJSKO PRAVO - UPRAVNI POSTOPEK - UPRAVNI SPOR

davek od dobička iz kapitala - odsvojitev kapitala - čas odsvojitve kapitala - darilna pogodba - pogodba o izročitvi in razdelitvi premoženja - datum sklenitve - odložni pogoj - soglasje pristojnega organa - pogoji za veljavnost pogodbe - dopuščena revizija - ugoditev reviziji - zmotna uporaba materialnega prava - odprava sklepa

Izročilna in darilna pogodba za primer smrti kot celota (torej tudi glede revidentkinega prenosa poslovnega deleža v gospodarski družbi na sina) je bila sklenjena pod pogojem, da revidentka pridobi zakonsko zahtevano soglasje po ZON in ZKZ za razpolaganje z nepremičninami.

Šele z izpolnitvijo odložnega pogoja – s pridobitvijo soglasja – je bilo jasno, da je pogodba veljavna pravna podlaga za odsvojitev kapitala v smislu nastanka medsebojnih pravic in obveznosti pogodbenih strank (prenosa pravic iz kapitala na drugega in pridobitve dohodka), ne pa datum sklenitve pogodbe. Brez zakonsko zahtevanega soglasja ne bi veljalo niti razpolaganje s poslovnim deležem in tako tudi ne vzpostavljalo podlage za dohodek ter ustvarjalo pravnih posledic za zavezanca na dohodninskem področju.

V primerih, kot je obravnavani, se za čas odsvojitve kapitala iz 102. člena ZDoh-2 šteje čas nastanka dokončnosti soglasja upravnega organa, čas nastanka njegove pravnomočnosti pa, če zakon tako določa.

Za davčno obravnavo ni bistveno, ali glede na določbo drugega odstavka 59. člena OZ izpolnitev odložnega pogoja ustvarja učinke za nazaj (torej od datuma sklenitve pogodbe), ali le za naprej. Pomembno je, kdaj je bilo pridobljeno soglasje upravnega organa.

Za obravnavani primer tako ni odločilno, da je bila pogodba z odložnim pogojem sklenjena 13. 12. 2016. Pomembno je, kdaj se je odložni pogoj izpolnil, saj je šele takrat bil lahko ustvarjen dohodek (dobiček iz kapitala).

I. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1852/2018-9 z dne 24. 1. 2019 spremeni tako, da se ugodi tožbi, sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42153-364/2018-3 z dne 28. 3. 2018, odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 779,58 EUR, v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42153-364/2018-3 z dne 28. 3. 2018. S tem sklepom je prvostopenjski davčni organ kot prepozno zavrgel tožničino vlogo za odlog ugotavljanja davčne obveznosti zaradi odsvojitve kapitala na podlagi pogodbe o izročitvi in razdelitvi premoženja in darilne pogodbe za primer smrti z dne 13. 12. 2016. Upoštevaje čas sklenitve pogodbe (13. 12. 2016) bi morala tožnica glede na določbe 326. člena in 331. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) odsvojitev priglasiti najkasneje do 28. 2. 2017, zato je 28. 2. 2018 priglašeni odlog prepozen. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-31-70/2018-2 z dne 20. 7. 2018, tožničino pritožbo zavrnilo.

2. Iz obrazložitve sodbe Upravnega sodišča izhaja, da je čas priglasitve odsvojitve kapitala odvisen od časa njegove odsvojitve. Po 102. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je v primeru pogodbenega prenosa (odsvojitve) kapitala čas odsvojitve vezan izključno na datum sklenitve pogodbe, torej 13. 12. 2016. Ker za čas odsvojitve ni bistven čas uveljavitve pogodbe, za presojo pravočasnosti tožničine vloge ni pomembno, da je bila obravnavana pogodba sklenjena z odložnim pogojem pridobitve zakonsko prepisanih upravnih soglasij.

3. Vrhovno sodišče je na tožničin predlog s sklepom X DoR 38/2019-5 z dne 28. 8. 2019 dopustilo revizijo glede vprašanja, ali se za odsvojitev premoženja po 102. členu ZDoh-2 lahko šteje pravnomočnost soglasja (upravne odločbe), ki je zakonski pogoj za veljavnost pogodbe?

4. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je v skladu z navedenim sklepom vložila revizijo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da ugodi tožbi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva povračilo stroškov postopka s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Toženka na revizijo po vsebini ni odgovorila.

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Pri odločanju je vezano na ugotovljeno dejansko stanje, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi njegove zmotne ali nepopolne ugotovitve (drugi odstavek 370. člena ZPP).

8. Iz izpodbijane sodbe je razvidno, da je revidentka s pogodbo o izročitvi in razdelitvi premoženja in darilno pogodbo za primer smrti, ki je bila sklenjena 13. 12. 2016 v obliki notarskega zapisa, neodplačno razpolagala s svojim nepremičnim premoženjem in s poslovnim deležem v gospodarski družbi. Pogodba je bila sklenjena z odložnim pogojem pridobitve ustreznega soglasja upravne enote po Zakonu o kmetijskih zemljiščih (v nadaljevanju ZKZ) in soglasja po Zakonu o ohranjanju narave (v nadaljevanju ZON). Slednje je bilo izdano 20. 1. 2017, revidentka pa je 28. 2. 2018 vložila vlogo za odlog ugotavljanje davčne obveznosti pri odsvojitvi kapitala. V upravnem sporu izpodbijani sklep je bil izdan v zvezi z revidentkinim prenosom njenega 16 % poslovnega deleža v gospodarski družbi na sina D. V.

9. Kot pojasnjeno, je Upravno sodišče stališče o prepoznem predlogu za odlog ugotavljanja revidentkine davčne obveznosti oprlo na razlago 102. člena ZDoh-2, po katerem naj bi bil čas odsvojitve kapitala vezan na čas sklenitve pogodbe, ne pa na izpolnitev v pogodbi določenega odložnega pogoja. Tak pogoj namreč ne vpliva na datum sklenitve pogodbe, ZDoh-2 pa tudi ne veže časa odtujitve kapitala na čas uveljavitve pogodbe.

10. Revidentka temu nasprotuje in meni, da bi bilo treba v njenem primeru uporabiti tisti del 102. člena ZDoh-2, na podlagi katerega se za čas odsvojitve kapitala šteje čas dokončnosti oziroma pravnomočnosti odločbe, na podlagi katere fizična oseba odsvoji kapital. Njena odsvojitev je namreč odvisna od oblastne odločbe, brez katere bi bil pravni posel ničen oziroma neveljaven. Če bi zakonodajalec želel, da se v navedenem členu ZDoh-2 upoštevajo odločbe upravnih organov le v primerih prisilnih odsvojitev kapitala (torej odsvojitev s strani oblastnega organa), bi to jasno zapisal, pa ni. Če se v primerih prisilnih odsvojitev kapitala s strani oblastnega organa za čas odsvojitve šteje trenutek pravnomočnosti sodne oziroma dokončnosti upravne odločbe, ni razloga, da to ne bi veljalo tudi za pravnoposlovni prenos kapitala, ki je s kogentnimi zakonskimi določbami pogojen z izdajo taistih odločb. Drugačna razlaga bi zavezance neupravičeno postavljala v neenak položaj, saj bi uveljavljala nelogično, a za fiskus koristno razlago v škodo prvih. Poleg tega ni verjetno, da je zakonodajalec želel doseči vodenje postopkov o odlogih davčne obveznosti iz 100. člena ZDoh-2 tudi takrat, ko sploh še ni jasno, ali je bila odsvojitev kapitala izvedena. Poudarja, da pogodba z odložnim pogojem v smislu razpolaganja (odsvojitve, pridobitve) nima pravnih posledic, zato je nerazumljivo, da bi jih imela na davčnem področju. Ne drži niti to, da naj v tožbi ne bi zatrjevala, da pogodba učinkuje šele z dnem izpolnitve pogoja. Sklicevala se je na 31. člen obravnavane pogodbe in na njegovo vsebino, po kateri celotna pogodba velja le v primeru odobritve s strani pristojne upravne enote in da pogodba ne more konvalidirati v delu, saj predstavlja le celota pravic in obveznosti soglasje pogodbenih strank, ter da le celotna pogodba sledi interesom vseh pogodbenih strank.

11. Glede na navedeno meni, da bi moralo sodišče kot datum, od katerega teče rok za vložitev predloga za odlog davčne obveznosti, upoštevati datum pravnomočnosti odločbe o soglasju po ZON z dne 20. 1. 2019 (pravilno: 2017).

12. Ni sporno materialnopravno stališče Upravnega sodišča, da je odlog ugotavljanja davčne obveznosti v primeru podaritve kapitala zavezančevemu otroku, vključno z neodplačno izročitvijo po izročilni pogodbi (drugi odstavek 100. člena ZDoh-2), vezan na priglasitev odsvojitve kapitala pri davčnem organu. V skladu z določbo tretjega odstavka 100. člena ZDoh-2 namreč o tem, ali gre za odsvojitev kapitala iz drugega odstavka tega člena, za katerega se lahko odloži ugotavljanje davčne obveznosti, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala pri davčnem organu, če je tako določeno z zakonom, ki ureja davčni postopek. ZDavP-2 v prvem odstavku 331. člena določa, da mora davčni zavezanec podaritev kapitala otroku, za katero želi v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved. Prav tako ni sporno, da mora biti glede na drugi odstavek istega člena priglasitev iz prvega odstavka opravljena v roku, določenem za vložitev napovedi iz petega odstavka 326. člena ZDavP-2, to je do 28. 2. tekočega leta za preteklo leto.

13. Iz teh določb izhaja, da je rok za priglasitev odsvojitve kapitala in za uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti zavezanca odvisen od časa podaritve kapitala otroku, saj je treba odsvojitev iz določenega leta priglasiti do konca februarja naslednjega leta. Katera okoliščina se šteje kot čas odsvojitve kapitala, pa določa 102. člen ZDoh-2, po katerem se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital.

14. Iz navedene določbe izhaja, da je kot čas odsvojitve kapitala upošteven datum sklenitve pogodbe. Pogodba je sklenjena takrat, ko ponudnik prejme od druge stranke (naslovnika) izjavo, da ponudbo sprejema (prvi odstavek 21. člena Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ), v revidentkinem primeru torej 13. 12. 2016. Vendar bi v obravnavani zadevi taka razlaga navedene določbe ZDoh-2, ki upošteva le datum sklenitve pogodbe, ne pa tudi posebnosti sklenjene pogodbe, bila v nasprotju z namenom obdavčenja z dohodnino kot davkom od dohodkov fizičnih oseb. Po presoji revizijskega sodišča namreč revidentka utemeljeno opozarja, da pred izpolnitvijo odložnega pogoja ni jasno, ali je pravni posel veljaven, in tako tudi ne, ali je v konkretnem primeru prišlo do odsvojitve kapitala iz drugega odstavka 100. člena ZDoh-2.

15. Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 16/2017 z dne 3. 4. 2019 že pojasnilo, da je temeljni namen zakonske ureditve v določbah 92. in naslednjih členov ZDoh-2, ki se nanašajo na dobiček iz kapitala, v obdavčitvi tega dobička, ki ga ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala v določenem obdobju ustvari fizična oseba. Ta dobiček pomeni njen dohodek, ki ji povečuje premoženje, s čimer se vključuje v sistematiko obdavčitve za dohodnino na podlagi ZDoh-2 (5. točka 18. člena tega zakona). Za obdavčitev dobička iz kapitala tako veljajo v temelju enaka načela kot za obdavčitev drugih dohodkov fizičnih oseb na podlagi ZDoh-2. Obdavčuje se dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, ki pomeni razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (prvi odstavek 97. člena ZDoh-2).

16. Če naj se obdavči dobiček in s tem dejansko povečanje zavezančevega premoženja na podlagi sklenjene pogodbe, pa je nujno, da pogodba omogoči nastanek dobička. V tem pogledu je v obravnavani zadevi pomembno, da je bila izročilna in darilna pogodba za primer smrti kot celota (torej tudi glede revidentkinega prenosa poslovnega deleža v gospodarski družbi na sina) sklenjena pod pogojem, da revidentka pridobi zakonsko zahtevano soglasje po ZON in ZKZ za razpolaganje z nepremičninami. Z določitvijo takega odložnega pogoja je namreč nastal položaj, kot da je tudi za veljavnost revidentkinega razpolaganja s poslovnim deležem v gospodarski družbi določena zakonsko predpisana odobritev upravnega organa. Izdaja soglasja je torej pomenila izpolnitev odložnega pogoja.

17. Splošno je pogodbeni odložni pogoj urejen v OZ, ki v 59. členu določa, da je pogodba sklenjena pod pogojem, če sta njen nastanek ali prenehanje odvisna od negotovega dejstva (prvi odstavek). Če je pogodba sklenjena pod odložnim pogojem in se pogoj izpolni, učinkuje pogodba od trenutka sklenitve, razen če iz zakona, narave posla ali volje strank ne izhaja kaj drugega (drugi odstavek). Iz teh določb izhaja, da v pogodbi določen odložni pogoj učinkovanje pogodbe odloži do izpolnitve pogoja. Če se odložni pogoj ne izpolni, pogodba ne velja in ne ustvarja učinkov.

18. To v okoliščinah obravnavane zadeve pomeni, da je bilo šele z izpolnitvijo odložnega pogoja – s pridobitvijo soglasja jasno, da je pogodba veljavna pravna podlaga za odsvojitev kapitala v smislu nastanka medsebojnih pravic in obveznosti pogodbenih strank (prenosa pravic iz kapitala na drugega in pridobitve dohodka), ne pa datum sklenitve pogodbe. Brez zakonsko zahtevanega soglasja ne bi veljalo niti razpolaganje s poslovnim deležem in tako tudi ne vzpostavljalo podlage za dohodek ter ustvarjalo pravnih posledic za zavezanca na dohodninskem področju.

19. Glede na navedeno in upoštevaje, da lahko začne stranka izvajati pravico iz odločbe z njeno dokončnostjo, če zakon ne določa drugače (prvi odstavek 224. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, ZUP), je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da se v primerih, kot je obravnavani, za čas odsvojitve kapitala iz 102. člena ZDoh-2 šteje čas nastanka dokončnosti soglasja upravnega organa, čas nastanka njegove pravnomočnosti pa, če zakon tako določa.

20. Po obrazloženem je treba pritrditi revidentki, da je nerazumna razlaga, da mora odsvojitev kapitala šteti za izvedeno, čeprav obstaja taka pravna negotovost glede učinkovanja pogodbe, kot v obravnavani zadevi. Vrhovno sodišče drugače kot Upravno sodišče tudi sodi, da je za davčno obravnavo nebistveno, ali glede na določbo drugega odstavka 59. člena OZ izpolnitev odložnega pogoja ustvarja učinke za nazaj (torej od datuma sklenitve pogodbe), ali le za naprej. Pomembno je, kdaj je bilo pridobljeno soglasje upravnega organa.

21. Za obravnavani primer tako ni odločilno, da je bila pogodba z odložnim pogojem sklenjena 13. 12. 2016. Pomembno je, kdaj se je odložni pogoj izpolnil, saj je šele takrat bil lahko ustvarjen dohodek (dobiček iz kapitala). To pa tudi pomeni, da se za revidentko rok za vložitev vloge za odlog ugotavlja davčne obveznosti ni iztekel 28. 2. 2017. Vrhovno sodišče je zato reviziji zaradi zmotne uporabe materialnega prava ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je ugodilo tožbi, izpodbijani sklep odpravilo ter zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek (prvi odstavek 94. člena v zvezi s 4. točko prvega odstavka in tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1).

22. Revidentka je z revizijo in s tožbo uspela, zato je Vrhovno sodišče odločilo o stroških celotnega postopka (drugi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Odločitev o stroških postopka s tožbo temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1. Ob upoštevanju 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožnikov v upravnem sporu je Vrhovno sodišče revidentki priznalo priglašenih 180,00 EUR stroškov za tožbo, povečanih za 22 % DDV, skupaj torej 219,60 EUR.

23. Revizijski stroški so odmerjeni v skladu z drugim odstavkom 155. člena ZPP, ki glede nagrade in stroškov odvetnika napotuje na uporabo veljavne Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), in sicer ob upoštevanju 1. in 5. točke tarifne številke 30. Nagrada za revizijo tako obsega 750 točk (tarifna št. 30/5), to je 450,00 EUR, in 2 % materialnih stroškov, to je 9,00 EUR, oboje povečano za 22 % DDV, kar znaša skupaj 559,98 EUR.

24. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena OZ). Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c) opombe 6.1. taksne tarife izvršilo Upravno sodišče po uradni dolžnosti.

25. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

Nadaljevanje te določbe se glasi: V primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja ter pri zmanjšanju osnovnega kapitala, se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklepa organa o prenehanju oziroma sklepa organa o zmanjšanju osnovnega kapitala. V primeru izstopa ali izključitve se za čas odsvojitve šteje datum vpisa učinka izstopa ali izključitve v register. V drugih primerih odsvojitve se za čas odsvojitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil.

Prim. npr. sodbo Vrhovnega sodišča II Ips 219/2011 z dne 20. 6. 2013, v kateri je navedo, da je s pogojem sklenjena pogodba veljavno sklenjena, le njeno učinkovanje oziroma veljavnost je odvisna od izpolnitve pogoja (11. točka); v sodbi II Ips 11/2010 z dne 5. 9. 2013 pa, da je posledica določitve nekega dejstva kot (odložni) pogoj, da učinek pogodbe, ki je v nastanku medsebojnih pravic in obveznosti pogodbenih strank, ne nastopi oziroma da pogodba ne začne učinkovati takrat, ko so izpolnjene predpostavke za veljavno sklenitev pravnega posla, pač pa šele, ko negotovo dejstvo nastopi (8. točka).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 92, 97, 97/1, 97/1-1, 100, 100/2, 100/3, 102

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 326, 326/1, 326/5, 331, 331/1

Obligacijski zakonik (uradno prečiščeno besedilo) (2007) - OZ-UPB1  - člen 21, 21/1, 59, 59/1, 59/2

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 224

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 64, 64/1, 64/1-4, 64/3, 94, 94/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

VSRS Sklep X DoR 38/2019-5, enako tudi VSRS Sklep X Dor 37/2019-4