VSRS Sodba X Ips 109/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-01-16

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek na dodano vrednost (DDV) - davek od dohodka pravnih oseb - dejansko stanje kot revizijski razlog - načelo prepovedi reformatio in peius - dokazno breme v davčnem postopku - cenitev davčne osnove - načelo materialne resnice

Če prvostopenjski davčni organ v ponovljenem postopku ugotovi drugačno dejansko stanje, mora sprejeti tudi drugačno pravno odločitev, ki je lahko tudi v škodo davčnega zavezanca.  To pomeni, da če je prvostopenjski upravni organ v prvotnem postopku (napačno) napravil oceno davčne osnove, da to ne pomeni, da bo tudi v ponovljenem postopku davčna obveznost zavezanca ugotovljena na isti način.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Velenje, št. DT 0610-112/2009, 130-16-2300-01,03 z dne 25. 3. 2014, s katero je davčni organ v zadevi ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora, opravljenega na podlagi drugostopne odločbe, tožeči stranki za obdobje od 1. 7. 2006 do 28. 2. 2007 in od 1. 4. 2007 do 30. 6. 2008 ter davka od dohodkov pravnih oseb za leta 2006, 2007 in 2008 in akontacij davka za leta 2007, 2008 in 2009 odmeril in dodatno naložil v plačilo obveznosti iz naslova davka na dodano vrednost ter davka od dohodkov pravnih oseb s pripadajočimi obrestmi ter obresti od razlike premalo plačanih akontacij. Tožena stranka je z odločbo DT-499-16-139/2014 z dne 31. 3. 2015 pritožbi tožeče stranke delno ugodila za mesec januar 2007 ter odločbo v tem delu, tj. v delu, ki se nanaša na odmero in plačilo DDV po računu družbe K. št. 067-12/06 z dne 31. 12. 2006, odpravila in vrnila v ponovni postopek, v preostalem pa je pritožbo tožene stranke zoper navedeno odločbo kot neutemeljeno zavrnila in jo potrdila kot pravilno in zakonito.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov in navedlo, da tožeča stranka v tožbi uveljavlja ugovore, ki so vsebinsko enaki tistim, ki jih je uveljavljala v pritožbi, v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe pa tožeča stranka na zapisniške ugotovitve glede posameznih računov bodisi ni imela pripomb, bodisi so tožbeni in pritožbeni ugovori po vsebini enaki pripombam na zapisnik, nanje pa je obširno odgovoril že prvostopenjski upravni organ. Zato se na razloge obeh odločb organov tožene stranke sodišče tudi sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Toženi stranki pritrdi tudi glede nedopustnih tožbenih novot in kot nedovoljeno tožbeno novoto zavrne predlog tožnika za dokazovanje z izvedencem rudarske in finančne stroke, ki ju tožnik, brez navedbe razlogov, ni uveljavljal že v davčnem postopku. Sodišče prve stopnje ugotovi, da gre pri obravnavanih računih za neverodostojne knjigovodske listine in da se zato odhodki in odbitek DDV glede obravnavanih računov utemeljeno ne priznajo. Glede predlaganega zaslišanja priče B. D. pa sodišče prve stopnje pojasni, da se v predmetni zadevi obravnava pogodbeno razmerje tožeče stranke s podizvajalci in izkazovanje zaračunanih storitev iz njih, ne pa pogodbeno razmerje s naročnikom T., d. o. o. Pojasni, da drugi predlagani dokazi niso konkretizirani. Ugotovi tudi, da bistvene kršitve postopka niso podane, saj je tožeča stranka imela možnost pregleda spisa, seznanitve z ugotovitvami, prisostvovanja in sodelovanja v postopku, kar je tudi izkoristila, prav tako navedbe tožeče stranke v tej smeri niso konkretne. Pojasni še, da v konkretnem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za cenitev davčne osnove po 68. členu ZDavP-2, zato tožeča stranka z ugovori v tej smeri ne more uspeti, saj je bil zaradi napačne uporabe materialnega prava v konkretni zadevi podan razlog za odpravo oziroma razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici iz 88. člena ZDavP-2, kar ob subsidiarni uporabi 253. in 274. člena ZUP kljub višji davčni obveznosti od prvotno naložene ne pomeni kršitve prepovedi odločanja v škodo tožeče stranke. Ugotovi še, da so ugovori glede obračuna obresti nedopustna tožbena novota.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga tožeča stranka (v nadaljevanju revident) revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na razlog za dovoljenost revizije iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni ter v celoti ugodi tožbenemu zahtevku, tako da zadevo vrne v ponovni postopek oziroma podredno, da sodbo razveljavi ter zadevo vrne v novo sojenje sodišču prve stopnje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo navaja, da so v reviziji zgolj ponovljene navedbe, ki jih je tožeča stranka navajala že v pritožbi in v tožbi, zato meni, da revizija ni utemeljena in predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč presega mejni znesek za dovoljenost revizije.

6. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. V obravnavani zadevi je davčni organ v okviru ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora, opravljenega na podlagi drugostopne odločbe, tožeči stranki odmeril in dodatno naložil v plačilo obveznosti iz naslova davka na dodano vrednost in davka od dohodkov pravnih oseb s pripadajočimi obrestmi ter obresti od razlike premalo plačanih akontacij, kot to izhaja že iz prve točke obrazložitve.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem in sodnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je davčni organ v postopku kot neverodostojne listine ocenil račune izdajateljev K. d. o. o. iz Grosuplja, N. M. s. p. z Velenja, N. d. o. o. iz Ljubljane, F. d. o. o. iz Velenja, ter C. Inc, Wilmington, ZDA, zaradi tega pa revidentu po računih teh izdajateljev, izdanih v prej navedenem obdobju opravljenega nadzora, ni priznal pravice do odbitka DDV. Vrhovno sodišče na tem mestu še ugotavlja, da revident z revizijskimi navedbami napada zgolj odločitev sodišča, ki se nanaša na račune izdajateljev N. M. s. p., N. d. o. o. in F. d. o. o. iz Velenja, zato sodba v delu, ki se nanaša na račune izdajateljev K. d. o. o. in C Inc. ni predmet revizijskega preizkusa.

10. Glede računov izdajateljev N. M. s. p., N. d. o. o. in F. d. o. o. pa je sodišče prve stopnje glede na obširne razloge upravnih organov in hkratno podano identiteto med tožbenimi in pritožbenimi ugovori ter pripombami revidenta na zapisnik le še dodatno pojasnilo, da so bila v pogodbah z navedenimi podizvajalci – izdajatelji računov – točno določena dela (transport premoga in vzdrževanje deponije), ki naj bi jih ti opravili za dogovorjeno plačilo ter da hkrati iz priloženih obračunov opravljenih del, ki so priloga izpodbijanih računov in podlaga za izračun plačila podizvajalcem, opravljena dela na deponiji niso razvidna; da je bila osnova za izračun opravljenega dela s strani naročnika potrjena mesečna situacija in dogovorjena pogodbena cena, a da teh situacij v konkretnem primeru ni bilo, niti ni bilo o opravljenih delih nobenih drugih listinskih dokazil, torej o vrsti in obsegu zaračunanih del ni nobenih podatkov, na deponiji pa so dela izvajali tudi številni drugi podizvajalci in delavci tožeče stranke, zato ni izkazano, da bi dela, ki so predmet spornih računov, opravili prav delavci omenjenih družb; da ne gre za verodostojne račune, pa izhaja tudi iz drugih okoliščin (npr. neobičajna višina urne postavke za delavce podizvajalcev, nepravilnosti pri njihovem poslovanju...). Tožeča stranka pa na zahtevo davčnega organa tudi ni predložila listinskih dokazil glede pravilnosti vsebine spornih računov. Sodišče prve stopnje je tako zaključilo, da ni izkazano, da so bili računi izdani za dejansko opravljeno delo, ki je bilo poslovno potrebno (35. točka obrazložitve izpodbijane sodbe).

11. V zvezi z revizijskimi navedbami Vrhovno sodišče najprej poudarja, da v reviziji ni mogoče uveljavljati zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), na katero se nanaša večina revizijskih navedb. Vprašanja presoje spornih računov za neverodostojne, načina obračunavanja storitev v zvezi z odsotnostjo pogodbeno dogovorjenih situacij, višine plačil revidentu za opravo storitev s strani naročnika, neobstoja listinskih dokazov o opravljenih delih, so vprašanja pravilne ugotovitve dejanskega stanja ter pravilnosti dokazne ocene, ki nista predmet revizijske presoje, zato se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje. V navedenem postopku je sodišče prve stopnje tudi ugotovilo, da je že tožena stranka obširno in prepričljivo ugotovila dejansko stanje. Prav tako pa tudi v reviziji v upravnem sporu, kot že navedeno, ni mogoče uveljavljati kršitev upravnega oziroma davčnega postopka pred davčnimi organi tožene stranke, zato revizijski ugovori, ki so usmerjeni zoper postopek davčnih organov, za odločanje v reviziji niso upoštevni.

12. Vrhovno sodišče nadalje ugotavlja, da je revident v reviziji zgolj pavšalno navedel, da sodbo izpodbija iz razloga bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1, vendar pa v reviziji sodišču prve stopnje konkretizirano dejansko ne očita nobene postopkovne kršitve, po uradni dolžnosti pa Vrhovno sodišče pazi le na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

13. Dodatno v zvezi z očitano kršitvijo prepovedi reformatio in peius, ki naj bi jo po zatrjevanju revidenta storil drugostopenjski davčni organ, s tem ko je po 88. členu ZDavP-2 odpravil prvotno odločbo, v kateri je prvostopenjski organ opravil oceno davčne osnove, pri čimer pa po naziranju revidenta v konkretnem primeru ni šlo za očitno kršitev materialnega prava, pa Vrhovno sodišče pojasnjuje, da revident s tem pravzaprav uveljavlja kršitev prepovedi spremembe v škodo pritožnika v upravnem postopku, ki jo ureja drugi odstavek 253. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Predmet revizijske presoje pa, kot že pojasnjeno, niso kršitve postopkovnih določb v upravnem postopku, temveč zgolj bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Tudi sicer Vrhovno sodišče pojasnjuje, da drugi odstavek 253. člena ZUP, ki določa, kdaj ni dopustno spremeniti odločbe v škodo pritožnika, glede na samo besedilo te določbe veže samo drugostopenjski organ (če sam spremeni izpodbijano prvostopenjsko odločbo), ne veže pa prvostopenjskega organa, ko ta odloča v ponovnem postopku. Če drugostopenjski organ odločbo odpravi, odpravljena odločba nima več nobenih pravnih učinkov (kot izhaja iz prvega odstavka 281. člena ZUP), prvostopenjski organ pa je v ponovnem postopku vezan le na navodila drugostopenjskega organa, glede česa je treba dopolniti postopek (kot določa tretji odstavek 251. člena ZUP), sicer pa mora odločiti v skladu z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) in materialne resnice (8. člen ZUP). Če torej prvostopenjski davčni organ v ponovljenem postopku ugotovi drugačno dejansko stanje, mora sprejeti tudi drugačno pravno odločitev, ki je lahko tudi v škodo davčnega zavezanca. Takšno stališče v zvezi s tem vprašanjem je Vrhovno sodišče npr. sprejelo že v zadevah X Ips 14/2013 z dne 25. 9. 2014 in X Ips 165/2013 z dne 8. 6. 2015. To torej pomeni, da če je prvostopenjski upravni organ v prvotnem postopku (napačno) napravil oceno davčne osnove, da to ne pomeni, da bo tudi v ponovljenem postopku davčna obveznost zavezanca ugotovljena na isti način.

14. Z očitkom o kršitvi prepovedi reformatio in peius povezani očitek, da bi tožena stranka tudi v ponovljenem postopku morala uporabiti institut cenitve davčne osnove, prav tako ni utemeljen. Davčne organe najprej zavezuje načelo materialne resnice, torej da je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko odloči le, če tako določa ta zakon ali zakon o obdavčenju (prvi odstavek 5. člen ZDavP-2). Institut cenitve davčne osnove predstavlja takšno izjemo od načela materialne resnice,

vendar pa nepriznavanje odhodkov za davčne namene po zgolj nekaterih izmed prejetih računov ne predstavlja nobene izmed okoliščin iz prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki bi upravičevale organ, da za ugotovitev predmeta obdavčitve namesto popolne ugotovitve vseh dejstev, pomembnih za zakonito in pravilno odločitev, te ugotovi zgolj z verjetnostjo.

15. V postopku, kot je obravnavani, je davčni organ v skladu z določili ZDavP-2 (predvsem na podlagi 39. člena) pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na nadzorovano obdobje, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. Navedbe revidenta o hipotetičnih možnostih ugodnejšega finančnega izida zanj v primeru, da poslovnih knjig in evidenc ter listin ne bi predložil oziroma da bi bile te napačne, pa so za rešitev predmetne zadeve neupoštevne in nerelevantne, saj se v zadevi odloča glede na ugotovljeno dejansko stanje v konkretnem primeru in ne glede na hipotetične možnosti. Revident je imel v davčnem postopku skladno s pravilom o dokaznem bremenu možnost navajati in dokazovati trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost lahko zmanjša (tretji odstavek 76. člena ZDavP-2), to možnost je tudi izkoristil, vendar pa takšnih okoliščin za zmanjšanje davčne obveznosti ni dokazal ne s pisno dokumentacijo ali poslovnimi knjigami in evidencami, ki bi jih moral voditi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, prav tako ni predlagal izvedbe drugih dokazov (77. člen ZDavP-2), s katerimi bi bilo mogoče uveljavljati upravičenost priznavanja odhodkov za davčne namene po spornih računih, kot je to glede predlaganega zaslišanja B. D. pravilno pojasnilo sodišče prve stopnje.

16. Prav tako je neutemeljena revizijska navedba o kršitvi 14. člena Ustave, ker naj bi bila družbi T., d. o. o. po računih revidenta z identičnimi prilogami in podatki priznana pravica do odbitka DDV in priznani stroški pri izračunu višine davčne osnove, saj pravica do odbitka DDV in priznanja stroškov družbi T., d. o. o. ni predmet konkretnega upravnega spora, prav tako (morebitna drugačna) odločitev upravnega organa glede enega izmed davčnih zavezancev, ne upravičuje enake odločitve glede drugih davčnih zavezancev, saj je odločitev odvisna tudi od navedb davčnega zavezanca, dokazov in ugotovljenega stanja v konkretnem primeru in je ni mogoče aplicirati na druge primere, v katerih so dejansko stanje in razlogi za odločitev morda povsem drugačni. Pripomniti gre, da je tudi sicer ta navedba revidenta povsem pavšalna in se zato do nje sodišče niti ne more bolj konkretno opredeliti.

17. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sam trpi svoje stroške postopka.

V obravnavani zadevi je bila sodba sodišča prve stopnje, s katero se je postopek pred sodiščem prve stopnje končal, izdana pred 14. 9. 2017, ko se je začel uporabljati Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o pravdnem postopku (ZPP-E), zato se v postopku pred Vrhovnim sodiščem določbe tega zakona ne uporabljajo (tretji odstavek 125. člena ZPP-E).

Drugi odstavek 68. člena ZDavP-2 namreč določa: "Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo." Že naslov samega člena pa pove, da gre za odmero davka v posebnih primerih.

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 85, 85/2

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 251, 251/3, 253, 281

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5, 5/1, 39, , 76, 76/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.