VSRS Sodba X Ips 20/2018, enako tudi VSRS Sodba X Ips 94/2020
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-05-20

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Marko Prijatelj

dopuščena revizija - davki - odkup odpadnih surovin - zbiranje odpadkov - prodaja premičnine - dohodki iz drugega pogodbenega razmerja - akontacija dohodnine - obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti - dohodek iz kapitala - oprostitev plačila dohodnine - razlaga določb zakona - jezikovna razlaga zakonskih določb - sistemska razlaga - davek od dohodkov iz dejavnosti - ugoditev reviziji

V zvezi z obdavčitvijo oziroma oprostitvijo obveznosti plačila dohodnine fizične osebe od dobička iz kapitala od odsvojitve premičnin (1. točka 32. člena ZDoh-2), način nastanka odsvojiteljeve lastninske pravice na tem kapitalu (premičninah), ni odločilen.

Ker med strankama ni sporno, da so bile odpadne surovine ob prodaji revidentu last prodajalcev (njihov kapital) se od dohodkov, ki so jih ustvarili s prodajo premičnin, torej po 1. točki 32. člena ZDoh-2, dohodnine ne plača, zato tudi revident ni bil dolžan plačati akontacije tega davka kot davčnega odtegljaja.

Zmotno je materialnopravno stališče, da se navedeni dohodki fizičnih oseb (doseženi s prodajo odpadnega materiala, pridobljenega z aktivnostjo zbiranja), lahko obravnavajo in obdavčijo z dohodnino kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po tretjem odstavku 38. členu ZDoh-2.

Za dohodek iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja je nujno, da je med izplačevalcem in prejemnikom dohodka sklenjen pravni posel, katerega vsebina je opravljanje dela (ali storitve) in plačilo zanj v odvisnem pogodbenem razmerju.

Ker ni bilo ugotovljeno, da bi med revidentom in fizičnimi osebami obstajalo pogodbeno razmerje, na podlagi katerega bi bile te osebe za revidenta dolžne opraviti določeno storitev ali delo (na primer zbirati odpadne surovine) ter bi dohodki, ki jim jih je izplačeval revident, predstavljali pogodbeno plačilo za opravljeno delo ali storitev (tj. zbiranje odpadnih surovin in ne za odkup premičnin), ni podlage za obdavčitev dohodkov po viru drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2.

Dohodek fizičnih oseb, ustvarjen na podlagi pravnega posla odsvojitve premičnin, glede na nadaljnje besedilo določila 1. točke 32. člena ZDoh-2, da "to ne vpliva na davčno obveznost fizične osebe, ki opravlja dejavnost po III.3. poglavju tega zakona" in s tem povezane določbe ZDoh-2, je lahko obdavčen kot dohodek iz vira dejavnosti, če so za to izpolnjeni zakonski pogoji. Taka obdavčitev dohodka iz dejavnosti pa nastopi, če je ugotovljeno, da premičnina izvira iz zavezančevega opravljanja neodvisne, samostojne dejavnosti, ki vključuje odsvojitev premičnin (na primer dejavnosti zbiranja in prodaje odpadnih materialov).

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 501/2016-9 z dne 5. 12. 2017 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-58/2013 02-2001-02 z dne 12. 12. 2013 v točki I.2 izreka odpravi.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške revizijskega postopka v višini 1.560,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-58/2013 02-2001-02 z dne 12. 12. 2013, s katero je bila tožniku med drugim v točki I.2 izreka dodatno odmerjena tudi akontacija dohodnine od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja za leto 2012 od davčne osnove 846.407,43 EUR po stopnji 25% v znesku 211.601,88 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.022,31 EUR. V II. točki je davčni organ prve stopnje ugotovil, da je bil dodatno odmerjen davek s pripadajočimi obrestmi že plačan 28. 5. 2013. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-16-33/2014-3 z dne 24. 2. 2016, pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje kot pravilno sprejelo stališče davčnega organa tožene stranke, da se dohodki od prodaje odpadnih surovin obdavčijo po 38. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja. Sklicevanje tožnika na določbo 1. točke 32. člena ZDoh-2 ni utemeljeno, saj je bilo ugotovljeno, da fizične osebe revidentu niso prodajale lastnih odpadnih surovin, torej materialov, ki bi nastali v v njihovem lastnem gospodinjstvu, temveč odpadne surovine, ki so jih pridobile s priložnostnim zbiranjem.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil predlog za dopustitev revizije, ki mu je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 10/2018-3 z dne 11. 4. 2018 ugodilo in revizijo dopustilo glede vprašanja: "Ali se v primeru, ko fizične osebe premičnin ne odsvajajo v okviru registrirane dejavnosti, tovrstni odkup premičnin od fizičnih oseb obravnava po določbi 32. člena ali po določbi 38. člena ZDoh-2? Kateri so kriteriji, ki jih mora uporabiti davčni organ, ko odloča, ali bo določen odkup premičnin davčno obravnaval po določbi 32. člena ZDoh-2 oziroma po 38. členu ZDoh-2?"

4. Zoper navedeno sodbo je revident na podlagi sklepa o dopustitvi revizije vložil revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt tožene stranke oziroma, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. V obeh primerih pa zahteva, da se toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

5. Vrhovno sodišče na tem mestu dodaja, da je revident Vrhovnemu sodišču po izteku roka za vložitev revizije predložil še dve vlogi. Ker sta prepozni, se Vrhovno sodišče do njune vsebine ni opredelilo.

6. Tožena stranka na revizijo ni vsebinsko odgovorila, temveč se sklicuje na dosedanje razloge upravnih odločb in sodbe sodišča prve stopnje ter predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

8. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in sodišča prve stopnje, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

9. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, na katero je revizijsko sodišče vezano (85. člen ZUS-1), izhaja, da je revident v letu 2012 od fizičnih oseb odkupoval odpadne surovine (jeklo, baker, železo, medenino, aluminij, akumulatorje, cink, svinec in papir). Ob odkupu je prodajalcem izdajal blagajniške izdatke, odkupnino pa jim je izplačeval v gotovini ali z nakazili na transakcijski račun. Akontacijo dohodnine je odtegnil le nekaterim fizičnim osebam, večinoma pa je tistim, ki so v istem dnevu odprodale večjo količino odpadnih surovin, izdal več blagajniških izdatkov in celotno vrednost dnevnega odkupa razdelil na več enakih vrednosti, tako da je znesek enega izdanega blagajniškega izdatka znašal največ 88,40 EUR. Odpadne surovine so bile v lasti navedenih fizičnih oseb, vendar glede na njihovo količino niso nastale kot odpadki v gospodinjstvu teh fizičnih oseb, temveč je ta material izviral iz zbiranja odpadnega materiala s strani posamezne fizične osebe zaradi njegove nadaljnje prodaje. Iz dejanskega stanja ne izhaja ugotovitev, da bi bilo med navedenimi fizičnimi osebami (prodajalci) in revidentom (kupcem) sklenjeno pogodbeno razmerje, na podlagi katerega bi te fizične osebe opravljale delo za revidenta (npr. zbirale surovine po njegovem naročilu) ali da bi to opravljale kot del svoje (registrirane) dejavnosti.

10. Davčni organ tožene stranke je pri revidentu opravil davčni inšpekcijski nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012. Glede na količino (dnevno) prodanega odpadnega materiala s strani posamezne fizične osebe in pogostost prodaj je zaključil, da fizične osebe niso prodajale odpadnih surovin, ki bi nastale v njihovih gospodinjstvih, temveč surovine, ki so jih pridobivale s priložnostnim, občasnim zbiranjem. Ker z njihove strani ni šlo za trajno, kontinuirano opravljanje te dejavnosti, temveč občasno dejavnost, je davčni organ revidentova izplačila (tj. vrednost odkupnin za odpadni material) obravnaval kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Od dohodkov, katerih dnevna vrednost odkupa je bila enaka ali višja od 90,00 EUR (in od katerih še ni bila obračunana in plačana akontacija dohodnine) je ob upoštevanju 10 % normiranih stroškov obračunal akontacijo dohodnine v skupnem znesku 211.601,88 EUR (25 % davčne osnove). Takšno odločitev je kot pravilno potrdilo sodišče prve stopnje.

11. V zadevi je bistveno materialnopravno vprašanje, ki ga je ob dopustitvi revizije obravnavalo Vrhovno sodišče, ali so ti dohodki fizičnih oseb, ustvarjeni s prodajo odpadnih surovin, obdavčljivi na podlagi 38. člena ZDoh-2 kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja in bi moral torej revident kot plačnik davka ob izplačilu dohodka v skladu s 281. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) obračunati akontacijo dohodnine. Gre torej za presojo, ali je pravilno revidentovo stališče, da so prejemki navedenih fizičnih oseb dohodki iz kapitala od odsvojitve premičnin, ki so v skladu s 1. točko 32. člena ZDoh-2 dohodnine oproščeni. Revident namreč zatrjuje, da je stališče davčnega organa in prvostopenjskega sodišča, da se slednja določba nanaša le na dobiček od odsvojitve lastnih premičnin, tj. premičnin, ki izvirajo iz gospodinjstva fizične osebe, zmotno in nima podlage.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča je revizijsko stališče utemeljeno. Pravni posli, ki so bili sklenjeni med revidentom in fizičnimi osebami, so po ugotovljenem dejanskem stanju imeli za predmet prodajo navedenih premičnin. Določba 1. točke 32. člena ZDoh-2 določa, da se dohodnine ne plača od:

"dobička iz kapitala od odsvojitve premičnin, razen premičnin iz 2. in 3. točke 93. člena tega zakona, in od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov, razen dobička iz kapitala delojemalca, ki odsvoji pravico do nakupa delnic ali pravico do pridobitve drugega premoženja; navedena določba ne vpliva na davčno obveznost fizične osebe, ki opravlja dejavnost po III.3. poglavju tega zakona

13. Citirana določba predvideva oprostitev obdavčitve dobička iz kapitala fizične osebe, ki ga ta ustvari s pravnim poslom odsvojitve premičnin kot vrste svojega kapitala (premoženja). Že na podlagi jezikovne razlage 1. točke 32. člena ZDoh-2 je razvidno, da ta določba ureja oprostitev plačila dohodnine od dobička od odsvojitve vseh tam navedenih premičnin ne glede na način njihove predhodne pridobitve (na primer z dedovanjem, nakupom, najdbo itd). Takšna razlaga je tudi sistemsko skladna s siceršnjo ureditvijo obdavčitve dohodkov iz kapitala po III.6. poglavju ZDoh-2.

Taka ali podobna zahteva v zvezi z obdavčitvijo dobička od prodaje premičnin tudi ne izhaja iz nobene druge pravne norme veljavnega dohodninskega zakona (ZDoh-2). Zato je za upoštevanje te davčne oprostitve pri prodaji premičnin nebistveno in brez pravne podlage vprašanje, ali gre za premičnine, ki izvirajo iz gospodinjstev odsvojiteljev (npr. rabljeni predmeti) ali za premičnine, ki so bile pridobljene na drug način (npr. z zbiranjem), kot sta to ugotavljala tožena stranka in sodišče prve stopnje.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča torej v zvezi z obdavčitvijo oziroma oprostitvijo obveznosti plačila dohodnine fizične osebe od dobička iz kapitala od odsvojitve premičnin (1. točka 32. člena ZDoh-2), način nastanka odsvojiteljeve lastninske pravice na tem kapitalu (premičninah), ni odločilen.

15. Navedeno velja tudi za presojo v obravnavanem primeru. Ker med strankama ni sporno, da so bile odpadne surovine ob prodaji revidentu last prodajalcev (njihov kapital) se od dohodkov, ki so jih ustvarili s prodajo premičnin, torej po 1. točki 32. člena ZDoh-2, dohodnine ne plača, zato tudi revident ni bil dolžan plačati akontacije tega davka kot davčnega odtegljaja.

16. Ob tem je tudi sicer zmotno materialnopravno stališče tožene stranke in sodišča prve stopnje, da se navedeni dohodki fizičnih oseb (doseženi s prodajo odpadnega materiala, pridobljenega z aktivnostjo zbiranja), lahko obravnavajo in obdavčijo z dohodnino kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po tretjem odstavku 38. členu ZDoh-2.

Že po jezikovni razlagi je mogoče na podlagi te določbe obdavčiti le dohodke

, kar jasno pomeni, da mora dohodek temeljiti na pogodbi s temu ustrezno vsebino, da je lahko obdavčen. Tudi sistemska razlaga da enak rezultat, saj je navedena določba vključena v poglavje "Dohodek iz zaposlitve" in gre v zvezi s tem za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, ki se šteje za dohodek iz zaposlitve (drugi odstavek 36. člena ZDoh-2). Za navedeni dohodek iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja pa je nujno, da je med izplačevalcem in prejemnikom dohodka sklenjen pravni posel, katerega vsebina je opravljanje dela (ali storitve) in plačilo zanj v odvisnem pogodbenem razmerju (35. člen ZDoh-2).

17. Ker tudi ni bilo ugotovljeno, da bi med revidentom in temi fizičnimi osebami obstajalo pogodbeno razmerje, na podlagi katerega bi bile te osebe za revidenta dolžne opraviti določeno storitev ali delo (na primer zbirati odpadne surovine) ter bi dohodki, ki jim jih je izplačeval revident, predstavljali pogodbeno plačilo za opravljeno delo ali storitev (tj. zbiranje odpadnih surovin in ne za odkup premičnin), ni podlage za obdavčitev dohodkov po viru drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2.

18. Odgovor na pravno vprašanje, zaradi katerega je bila revizija dopuščena, je torej, da se v primeru, kot je obravnavani, odkup premičnin davčno obravnava po določbi 1. točke 32. člena ZDoh-2. Dohodki od zbiranja premičnin se lahko obdavčijo po 38. členu ZDoh-2 le v situaciji ter pod pogoji navedenimi v obrazložitvi te sodbe.

19. Vrhovno sodišče ob tem pripominja, da je dohodek fizičnih oseb, ustvarjen na podlagi pravnega posla odsvojitve premičnin, glede na nadaljnje besedilo določila 1. točke 32. člena ZDoh-2, da "

to ne vpliva na davčno obveznost fizične osebe, ki opravlja dejavnost po III.3. poglavju tega zakona

" in s tem povezane določbe ZDoh-2, lahko obdavčen kot dohodek iz vira dejavnosti, če so za to izpolnjeni zakonski pogoji. Taka obdavčitev dohodka iz dejavnosti pa nastopi, če je ugotovljeno, da premičnina izvira iz zavezančevega opravljanja neodvisne, samostojne dejavnosti, ki vključuje odsvojitev premičnin (na primer dejavnosti zbiranja in prodaje odpadnih materialov).

Navedeno pa v obravnavanem sporu po nesporno ugotovljenih dejstvih ni bilo izpolnjeno.

20. Ker je bilo po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi zmotno uporabljeno materialno pravo (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na akontacijo dohodnine od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, odpravilo.

21. Ker je tožeča stranka z revizijo uspela, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Povrnitve stroškov upravnega spora pred sodiščem prve stopnje revident ni zahteval (prvi odstavek 163. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1), stroške revizijskega postopka pa je Vrhovno sodišče odmerilo na podlagi prvega odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in 12. členom Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji (drugi odstavek). Revizijski stroški so odmerjeni v skladu s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 in 1. točko tarifne številke 18 OT (veljavne v času, ko je odvetnik delo opravil) in (sedanje) vrednosti točke 0,60 EUR.

22. Revident je zahteval povračilo stroškov tako za predlog za dopustitev revizije kot za revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek in revidentu, glede na njegov zahtevek (prvi odstavek 163. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1), za vložitev predloga za dopustitev revizije priznalo 300 točk. Za revizijo pa je Vrhovno sodišče revidentu priznalo 1800 točk, pri čemer je upoštevalo 5. točko tarifne številke 30 OT in 5. točko tarifne številke 21 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo. Pri tem je Vrhovno sodišče upoštevalo 50 % prisojene nagrade za predlog za dopustitev revizije (150 točk). Revidentu se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 1260,00 EUR (2100 točk) in 18,6 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 1.560,00 EUR.

23. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

24. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

25. Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

Dopolnitve revizije, ki jo je revident Vrhovnemu sodišču predložil naknadno, dne 11. 3. 2020, Vrhovno sodišče ni upoštevalo, saj je predložena po izteku zakonskega roka za vložitev revizije.

Po določbah III.6. poglavja ZDoh-2 se kot dohodek iz kapitala tako obdavčujejo obresti, dividende in dobiček, ki ga davčni zavezanec doseže z odsvojitvijo svojega kapitala (92. člen ZDoh-2). Z dohodnino je obdavčen dobiček, dosežen na podlagi odsvojitve nepremičnin (ne glede na to, ali je bila odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju, 1. točka) in dobiček od odsvojitve vrednostnih papirjev in deležev v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja (2. točka) ter investicijskih kuponov (3. točka 93. člena ZDoh-2).

Ta določa: "Za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja se ne glede na 35. člen tega zakona šteje tudi dohodek iz opravljenega dela ali storitve, ki ni dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo." O tem 18. točka obrazložitve izpodbijane sodbe.

ZDoh-2 v 46. členu določa, da se za dohodek iz dejavnosti šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic. Vrhovno sodišče je v sklepu v zadevi X Ips 10/2013 z dne 5. 12. 2015 pojasnilo, da je zato, ker ZDoh-2 podjetniške dejavnosti natančneje ne definira, treba pomen pojma podjetniške dejavnosti po ZDoh-2 določiti glede na splošno sprejeto opredelitev podjetniške dejavnosti iz drugega odstavka 3. člena Zakon o gospodarskih družbah, ki določa, da je podjetniška dejavnost tista dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 32, 32-1, 35, 36, 36/2, 38, 46

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 281

Opr. št: VSRS Sodba X Ips 94/2020, z dne 27.01.2021, ECLI:SI:VSRS:2021:X.IPS.94.2020

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

VSRS Sklep X DoR 10/2018-3, enako tudi VSRS Sklep X DoR 219/2019-3