VSRS Sodba X Ips 29/2018
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-06-11

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), mag. Tatjana Steinman

davek na dediščine in darila - davčna oprostitev - oporočno dedovanje - dedovanje po mačehi - smrt očeta - prvi dedni red - pastorek - napačna uporaba materialnega prava - pritrdilno ločeno mnenje - ugoditev reviziji - svaštvo - pravni pojem

Pastorek iz 9. člena Zakon o davku na dediščine in darila (ZDDD) je potomec zapustnikovega zakonca, ne glede na to, ali je zakonec (pastorkov starš) umrl pred zapustnikom.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike SlovenijeI U 941/2017-9 z dne 6. 2. 2018 se spremeni tako, da se glasi:

1. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4222-3980/2014-9 z dne 15. 3. 2016, se odpravi in se tožečo stranko oprosti plačila davka na dediščino po pok. A. M.

2. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki vrniti 6.902,71 EUR z obrestmi od dneva plačila davka na dediščino, obračunanih v višini iz prvega v zvezi z drugim odstavkom 96. člena Zakona o davčnem postopku, v 15 dneh, od poteka tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške sodnega postopka v višini 1.045,29 EUR EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe.

1. Upravno sodišče Republike Slovenije je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4222-3980/2014-9 z dne 25. 3. 2016. Z njo je bil tožnici odmerjen in naložen v plačilo davek na dediščino od davčne osnove 45.641,91 EUR, po stopnjah dedni red "vse druge osebe", v višini 6.902,71 EUR, ki mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe, v nasprotnem primeru se bodo zaračunale zamudne obresti in začela davčna izvršba. Odločeno je bilo še, da posebni stroški v tem postopku niso nastali in da pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve. Tožničina pritožba je bila z odločbo Ministrstva za finance, št. DT-499-11-15/2016 z dne 21. 3. 2017, zavrnjena kot neutemeljena.

2. V obrazložitvi sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo stališču toženke, da tožnica ni upravičena do oprostitve davka na dediščino po umrli mačehi A. M. (v nadaljevanju zapustnica). Ker je odnos svaštva med zapustnico in tožnico prenehal s smrtjo tožničinega biološkega očeta, tožnica ni več pastorka zapustnice, zato pogoj za davčno oprostitev iz drugega odstavka 9. člena Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) ni izpolnjen.

3. Vrhovno sodišče je na tožničin predlog s sklepom X DoR 55/2018-3 z dne 6. 6. 2018 dopustilo revizijo glede vprašanja: "Ali pri oporočnem dedovanju po mačehi (očimu) traja davčna oprostitev za pastorko (pastorka) le do smrti njenega (njegovega) očeta (matere)?"

4. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je skladu z navedenim sklepom zoper sodbo sodišča prve stopnje vložila revizijo, v kateri uveljavlja revizijska razloga iz 1. in 2. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1, to je absolutne bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (iz razloga po tretjem odstavku 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) ter zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni, tako da razsodi, da se tožbi v upravnem sporu s stroškovno posledico ugodi in se izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije spremeni tako, da se revidentko oprosti plačila davka na dediščino po pokojni A. M., neutemeljeno plačani davek v znesku 6.902,71 EUR pa vrne revidentki s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi.

6. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in sodišča prve stopnje, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

Dejansko stanje zadeve in sporno pravno vprašanje

7. Revidentkin oče R. M. je bil mož zapustnice A. M., revidentka, rojena v prejšnji zakonski zvezi R. M., pa njena pastorka. Zapustnica je v svoji oporoki za dedinjo določila tudi revidentko. Davčni organ je revidentko pri odmeri davka na dediščino obravnaval kot "vse druge osebe" in ne kot pastorko, ki je na podlagi drugega odstavka 9. člen ZDDD oproščena plačila tega davka. Odločitev je oprl na stališče, da je med revidentko in zapustnico s smrtjo revidentkinega očeta (moža zapustnice, ki je umrl pred njo) prenehal odnos svaštva, zato revidentka v trenutku smrti A. M. ni več njena pastorka. Takšno odločitev je kot pravilno potrdilo sodišče prve stopnje s poudarkom, da je treba davčne oprostitve, ki so izjema, obravnavati restriktivno.

8. Revidentka temu nasprotuje, saj meni, da je status pastorke na davčnem področju vezan na sklenitev zakonske zveze njenega očeta in mačehe, ne pa na njeno prenehanje z očetovo smrtjo, torej enako kot pri otrocih, ki so dediči prvega dednega reda in je pastorek z njimi izenačen.

9. ZDDD v 9. členu določa, da je davka je oproščeno darilo ali dediščina, ki jo prejme dedič ali dedinja prvega dednega reda oziroma obdarjenec ali obdarjenka, ki je izenačen z dedičem prvega dednega reda (1. točka prvega odstavka). Z zavezanci iz 1. točke prvega odstavka tega člena so izenačeni zet, snaha, pastorek in dedič ali obdarjenec, ki je živel z zapustnikom ali darovalcem v registrirani istospolni partnerski skupnosti (drugi odstavek).

10. Navedeni zakon ne opredeljuje pojma pastorka, prav tako tudi ne zakon, ki ureja družinska razmerja (v času odločanja toženke veljavni Zakon o zakonski zvezi in družinskih razmerjih, niti sedaj veljavni Družinski zakonik). Zato je treba njegovo vsebino razložiti z namenom, zaradi katerega je zakonodajalec pastorka izenačil z dediči prvega dednega reda, to je z zapustnikovimi potomci, ter na tem vzpostavil njegovo upravičenje do davčne oprostitve. Res je sicer, da se po splošnem razumevanju oziroma v običajnem pomenu besede s pojmom pastorek označuje otroka v odnosu do očetove druge žene oziroma do materinega drugega moža in da gre za razmerje svaštva, ki ga pravna teorija na področju družinskega prava

opredeljuje kot razmerje enega zakonca do sorodnikov drugega zakonca.

Iz tega izhaja, da naj bi bil obstoj razmerja vezan ne le na sklenitev zakonske zveze pastorkovega starša z mačeho oziroma očimom ampak tudi na prenehanje te zveze. Vprašanje, ki ga vzpostavljajo okoliščine revidentkinega primera, torej je, ali je na enak način mogoče razumeti pojem pastorka iz obravnavanih določb ZDDD, ali pa ima ta – ker gre za avtonomen, v relevantnih zakonskih določbah pravno neopredeljen pojem – drugačen pomen v smislu, da je pastorek tudi oseba, katere starš je umrl pred zapustnikom in je s smrtjo prenehala njuna zakonska zveza (63. člen Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih, sedaj 95. člen Družinskega zakonika). Po presoji Vrhovnega sodišča je treba pritrditi slednjemu.

11. Iz drugega odstavka 9. člena ZDDD izhaja izenačitev obravnave dedičev prvega dednega reda in pastorka. Medtem ko prvi kot zapustnikovi potomci dedujejo že na podlagi zakona (10. in 11. člen Zakona o dedovanju, v nadaljevanju ZD), pastorki dedujejo samo na podlagi oporoke, saj jih ZD ne predvideva kot zakonite dediče. Dedujejo torej le po zapustnikovi volji, ki jo izrazi s sestavo oporoke, kar pomeni, da je zakonodajalec pri davčni oprostitvi pastorka tej okoliščini dal odločilno težo – enako, kot jo ima zakon pri dedičih prvega dednega reda. Na okoliščini oporočnega dedovanja je tako vzpostavljena domneva, da je pastorek (dedič) zapustniku to, kar so (ali bi bili, če bi jih imel) že po samem zakonu zanj njegovi potomci. Iz tega pa je razviden tudi zakonodajalčev namen, da z izenačitvijo davčne obravnave pastorkov kot oporočnih dedičev z zapustnikovimi zakonitimi dediči prvega dednega reda na tem področju vzpostavi enako obravnavo v bistvenem podobnih razmerij med zapustnikom in potomci na eni strani ter zapustnikom in pastorki na drugi. Ker je ta primerljivost vzpostavljena po oporočiteljevi volji, je ta tudi edina podlaga, na kateri temelji pastorkovo upravičenje do davčne oprostitve. Zato ga samo po sebi ne more spremeniti dejstvo, da je pastorkov starš umrl pred zapustnikom. Res je s tem, a niti ne po njuni volji, prenehala zakonska zveza, vendar ta okoliščina ni odločilna, saj je zakon kot take ne določa, niti iz namena določba ne izhaja, da bi bila oprostitev začasna ali celo odvisna od naključja, ali bo pastorkov starš preživel zapustnika (svojega zakonca) ali ne. Smrt pastorkovega starša je lahko pomembna le zaradi dejanskega vpliva na zapustnikovo voljo. Če zapustnik kljub smrti zakonca oporoke ne spremeni in ne prekliče svoje naklonitve dediščine pastorku, ali pastorka celo po smrti njegovega starša določi za dediča, pomeni, da statusna sprememba glede obstoja zapustnikove zakonske zveze ni vplivala na razmerje med njim in pastorkom. Obstoječa oporoka je dokaz, da je to še naprej enako kot pred smrtjo zapustnikovega zakonca, podobno, kot to po samem zakonu velja za zapustnikove potomce v primeru smrti drugega od staršev.

12. Glede na obrazloženo je pastorek iz 9. člena ZDDD potomec zapustnikovega zakonca, ne glede na to, ali je zakonec (pastorkov starš) umrl pred zapustnikom. Ker izpodbijana sodba temelji na napačni razlagi materialnega prava, je Vrhovno sodišče v skladu s prvim odstavkom 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo na podlagi 65. člena ZUS-1 spremenilo tako, da je ugodilo tožbi, izpodbijano odločbo odpravilo in odločilo o revidentkini oprostitvi plačila davka. Posledično je napačna tudi odločitev, da toženka ni dolžna povrniti zneska plačanega davka. Ker toženka v odgovoru na tožbo ni nasprotovala trditvi o izvršenem plačilu (vztrajala je le pri razlogih, navedenih v upravnih aktih), ji je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 naložilo njegovo vračilo z obrestmi. Te se po isti zakonski določbi obračunajo od dneva plačila in v višini, določeni v 96. členu tega zakona.

13. Revidenka je z revizijo in s tožbo za spremembo izpodbijane odločbe uspela, zato je Vrhovno sodišče odločilo o stroških vsega postopka (drugi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Ker je bilo o tožbi odločeno v smislu 65. člena ZUS-1 (spor polne jurisdikcije), odločitev o stroških postopka na prvi stopnji temelji na prvem odstavku 25. člena ZUS-1, ki napotuje na uporabo določb ZPP. Vrhovno sodišče je zato v skladu z drugim odstavkom 155. člena ZPP nagrado in stroške odvetnika odmerilo po veljavni Odvetniški tarifi (v nadaljevanju OT). Pri tem je upoštevalo njen 12. člen, ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji (drugi odstavek). Ob smiselni uporabi te določbe je bilo odločeno tudi o revidentkinem zahtevku za povračilo stroškov celotnega postopka od nasprotne stranke, tako da se je število točk za opravljena dejanja (vrednost storitve) izračunalo ob upoštevanju vrednosti odvetniške točke v času dejanja (torej v smislu tarife, veljavne v času, ko je odvetnik delo opravil), konkretno za dejanja v postopku na prvi stopnji in ob vložitvi revizije v višini 0,459 EUR. Te točke so bile pri ugotavljanju višine dolžnega povračila pomnožene s sedanjo vrednostjo odvetniške točke 0,60 EUR.

14. Revidentkini potrebni stroški so odmerjeni glede na vrednost spornega predmeta (6.902,71 EUR) ob upoštevanju 1. in 5. točke tarifne številke 30 v zvezi s 1. točko tarifne številke 18 OT. Ti stroški na prvi stopnji obsegajo nagrado za tožbo 400 točk in za prvo obrazloženo vlogo z dne 8. 6. 2017 400 točk, kar skupaj znaša 480,00 EUR, ter 9,60 EUR za materialne stroške (11. člen OT), vse povečano za 22 % DDV, skupaj 597,31 EUR. Za postopek pred Vrhovnim sodiščem stroški obsegajo nagrado za revizijo 600 točk, kar znaša 360,00 EUR, 7,20 EUR materialnih stroškov, vse povečano za 22 % DDV, skupaj 447,98 EUR. Revidentka je tako upravičena do povračila stroškov v višini 1.045,29 EUR. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

15. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno. Vrhovni sodnik dr. Erik Kerševan je napovedal pritrdilno ločeno mnenje.

Tako Barbara Novak v: Družinsko pravo, str. 81, Uradni list Republike Slovenije, 2017.

O tem tudi Vrhovno sodišče v sklepu II Ips 670/2006 z dne 16. 4. 2009.

PRITRDILNO LOČENO MNENJE VRHOVNEGA SODNIKA DR. ERIKA KERŠEVANA

Zakon o davku na dediščine in darila (2006) - ZDDD  - člen 9, 9/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.