VSRS Sodba X Ips 25/2018
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-01-15

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Nataša Smrekar

davek na dobiček iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - dohodnina od dobička iz kapitala - ugotavljanje davčne osnove - kapital - nabavna vrednost kapitala - vrednost kapitala v času pridobitve - vrednost kapitala v času odsvojitve - naknadna vplačila - družba z omejeno odgovornostjo (d. o. o.) - osnovni kapital družbe - poslovni delež v gospodarski družbi - premoženjske pravice - dopuščena revizija - ugoditev reviziji

Naknadna vplačila so lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža. Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 tako ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2.

Glede na temeljne značilnosti naknadnih vplačil in načel obdavčenja z dohodnino je treba šteti, da v poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2. V delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 tako spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Zato je treba ob pravilni razlagi zakona za namen odmere davka na kapitalski dobiček v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 197/2017-10 z dne 19. 12. 2017 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravi odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42153-10280/2015-2 z dne 7. 3. 2016, ter se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 1.140,55 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42153-10280/2015-2 z dne 7. 3. 2016, s katero je navedeni organ revidentu odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2013 od davčne osnove 553.310,91 EUR po stopnji 15 % v znesku 82.996,64 EUR. Revident je zoper prvostopenjsko davčno odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance z odločbo, št. DT-499-05-36/2016-2 z dne 15. 12. 2016, zavrnilo kot neutemeljeno.

2. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, tožbene ugovore pa zavrnilo kot neutemeljene. Presodilo je, da se naknadna vplačila družbenikov v družbo ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), saj se z njimi ne povečata osnovni kapital družbe in družbenikov poslovni delež, kljub siceršnjemu povečanju premoženja družbe. Naknadna vplačila tako niso podlaga za pridobitev ali povečanje poslovnega deleža in z njimi ni mogoče povečevati nabavne vrednosti poslovnega deleža, ki je predmet odtujitve.

3. Na predlog tožeče stranke je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 37/2018 z dne 16. 5. 2018 dopustilo revizijo glede vprašanja: "Ali se pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala, in sicer deleža v gospodarski družbi (97. člen ZDoh-2) oziroma nabavne vrednosti kapitala (deleža v gospodarski družbi) ob pridobitvi (98. člen ZDoh-2) upoštevajo naknadna vplačila družbenika v družbo?"

4. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident v skladu z navedenim sklepom vložil revizijo, v kateri uveljavlja revizijski razlog iz 2. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1, to je zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj ugodi reviziji in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi in odločbo davčnega organa spremeni tako, da se davčna osnova, od katere se odmeri dohodnina, zniža za naknadna vplačila revidenta v znesku 68.213,69 EUR, tako da davčna osnova znaša 485.097,22 EUR, toženi stranki pa naloži v plačilo stroške postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Tožena stranka na revizijo vsebinsko ni odgovorila, temveč zgolj predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravni odločbi in sodbi sodišča prve stopnje.

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in sodišča prve stopnje, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

8. V obravnavni zadevi je bil pri revidentu opravljen davčni nadzor napovedi za odmero dohodnine za leto 2013. Revident je v napovedi navedel, da je delež v družbi M., d. o. o., pridobil 25. 7. 2006 z nakupom po nabavni vrednosti 3.529,41 EUR ter 16. 6. 2008 z dodatnim povečanjem kapitala družbe z lastnimi sredstvi v vrednosti 45.000,00 EUR in 18. 3. 2013 v vrednosti 68.213.69 EUR, pri čemer mu je bilo naknadno vplačilo z dne 16. 6. 2008 v skladu z drugim odstavkom 495. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) vrnjeno na podlagi sklepa skupščine. Navedeni delež v družbi M. je revident prodal 23. 4. 2013 za kupnino v višini 450.000,00 EUR. Davčni organ je ugotovil, da je bil osnovni kapital družbe M. od 18. 8. 2006 nespremenjen in je znašal 53.665,00 EUR, revidentov delež je tako znašal 22,5 %.

9. Davčni organ je kot vrednost kapitala ob pridobitvi na podlagi prvega odstavka98. člena ZDoh-2 upošteval znesek, ki je bil vplačan na podlagi Pogodbe o odsvojitvi in prenosu poslovnega deleža z dne 25. 7. 2006, na podlagi katere je revident pridobil poslovni delež v nominalnem znesku 3.280.000,00 SIT za kupnino 4.000,00 EUR. Ker je 11,78 % deleža odsvojil že v letu 2007, vrednost preostalega dela kapitala ob pridobitvi, ob upoštevanju normiranih stroškov, ki po 4. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 znašajo 1 % od nabavne vrednosti kapitala, znaša 3.564,09 EUR. Pri tem vrednosti naknadnega vplačila, ki ga je revident zagotovil z odstopom svoje terjatve do družbe iz naslova posojilne pogodbe, ni upošteval. Vrednost kapitala ob odsvojitvi pa je davčni organ določil na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh-2. Pri tem je upošteval pogodbeno vrednost kapitala po Pogodbi o prodaji in nakupu vseh poslovnih deležev v družbi M., d. o. o., z dne 23. 4. 2013, zmanjšani za normirane stroške v višini 1 % v skladu s 3. točko drugega odstavka 99. člena ZDoh-2. Ugotovil je, da pogodbeno določena vrednost kapitala ob odsvojitvi znaša 562.500,00 EUR in ne 450.000,00 EUR, kot je navedel revident v davčni napovedi. V skladu s točko 3.3 navedene pogodbe se je namreč kupnina izplačala v dveh delih, in sicer 450.000,00 EUR ob izvršitvi, skrbniški znesek v višini 112.500,00 EUR pa po pregledu računovodske družbe, ob pogoju uresničevanja finančnih ciljev družbe. Tako je na podlagi prvega odstavka 97. člena ZDoh-2 davčni organ izračunal skupno letno pozitivno davčno osnovo v znesku 553.310,91 EUR kot razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi (562.500,00 EUR) in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (3.564,09 EUR) in od te osnove odmeril davek na kapitalski dobiček po stopnji 15 % v znesku 82.996,64 EUR.

10. V obravnavani zadevi je bistveno materialnopravno vprašanje, ki ga je ob dopustitvi revizije obravnavalo Vrhovno sodišče, ali se pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala upoštevajo naknadna vplačila revidenta kot družbenika, vplačana na podlagi 491. člena ZGD-1, in s tem, ali bi moral davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala upoštevati naknadno vplačilo revidenta z dne 18. 3. 2013 v višini 68.213,69 EUR.

11. O tem vprašanju je ob bistveno podobnem pravnem in dejanskem stanju Vrhovno sodišče že odločilo v sodbi X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019 in sprejelo stališče, da se naknadna vplačila v kapital družbe z omejeno odgovornostjo vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2.

Temelj navedenega stališča je predvsem v splošnem izhodišču, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti kot enega od vidikov enakosti pred zakonom (14. člen Ustave) je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja.

12. Za kapital se po 2. točki 93. člena ZDoh-2 med drugim šteje tudi delež v gospodarski družbi.

Davčna osnova od dobička iz kapitala pa je po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom. V drugem odstavku med drugim določa, da se za nabavno vrednost kapitala iz prvega odstavka tega člena šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Vrednost kapitala ob odsvojitvi določa prvi odstavek 99. člena ZDoh-2, po katerem se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če kapital ni odsvojen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala ob odsvojitvi ni razvidna iz pogodbe, ali če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi.

13. Stališče tožene stranke, da naj bi razlaga upoštevnih določb ZDoh-2 pomenila, da kapital in njegova vrednost ob pridobitvi (93. in 98. člen ZDoh-2) pomenita le osnovni kapital, vplačan ob ustanovitvi družbe (d. o. o.), iz zakona ne izhaja. Taka razlaga nima podlage niti v jezikovnem pomenu uporabljenih določb niti v sistemski razlagi, medtem ko iz namena predpisa izhaja, da je navedenim določbam ZDoh-2 treba dati širši pomen, kot sta jim ga dala tožena stranka in sodišče prve stopnje. Če je namen obdavčenja dohodka iz kapitala res v dejanskem, ekonomskem povečanju premoženja,

potem "kapital" po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ne pomeni zgolj osnovnega kapitala.

14. V gospodarskem pravu je pojem kapitala družbe širok pojem in ne zajema zgolj osnovnega kapitala družbe. V kapital poleg osnovnega kapitala spadajo še druge kategorije lastnega kapitala, ki so lahko vezane ali nevezane. Med vezane kapitalske kategorije spadajo kapitalske rezerve, med drugim tudi naknadna vplačila (4. točka prvega odstavka 64. člena ZGD-1). Zato je tudi v okviru zgoraj povzetih določb ZDoh-2 (92., 93. in 98. člen) treba slediti tej opredelitvi pojma.

15. Res je v 2. točki 93. člena ZDoh-2 določeno, da se za kapital za namene odmere davka na kapitalski dobiček (med drugim) štejejo

v gospodarski družbi. Pojem poslovnega deleža za namen uporabe določb gospodarskopravnega zakona, ki opredeljuje tudi pojem naknadnih vplačil, je opredeljen v drugi alineji četrtega odstavka 53. člena ZGD-1, ki določa, da je delež

v gospodarski družbi z omejeno odgovornostjo. Iz te definicije je izhajalo tudi sodišče prve stopnje, ki je štelo kot bistveno, da se z naknadnimi vplačili ne povečajo osnovni kapital, osnovni vložki in tudi ne poslovni deleži (tretji odstavek 491. člena ZGD-1).

16. Vrhovno sodišče zato šteje kot ključno, da so naknadna vplačila lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža, na kar opozarja tudi revident v reviziji. Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 tako ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2.

17. Glede na temeljne značilnosti naknadnih vplačil in načel obdavčenja z dohodnino je zato treba šteti, da v poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2. V delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 tako spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Zato je treba ob pravilni razlagi zakona za namen odmere davka na kapitalski dobiček v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

18. Ker je Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ocenilo, da je upoštevne zakonske določbe, predvsem 93., 98. in 99. člen ZDoh-2, mogoče razlagati ustavnoskladno, ni potrebe po sprožitvi postopka za oceno ustavnosti pred Ustavnim sodiščem. Kadar se za razlago zakonske norme že v postopku pred pristojnim sodiščem zagotovi njena uporaba v skladu z Ustavo, namreč ni pravovarstvene potrebe za odločanje Ustavnega sodišča.

19. Vrhovno sodišče je reviziji na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo in sodbo sodišča prve stopnje spremenilo tako, da je tožbi ugodilo ter odločbo prvostopenjskega davčnega organa odpravilo in zadevo vrnilo temu davčnemu organu v ponoven postopek. Prvostopenjski davčni organ bo moral v ponovnem postopku ob predpostavki, da je v obravnavani zadevi dejansko šlo za naknadno vplačilo po 491. členu ZGD-1, upoštevati stališča Vrhovnega sodišča, sprejeta v tej sodbi (64. člen ZUS-1, 2. člen in 127. člen Ustave).

20. Ker je revident z revizijo uspel in je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo, je odločilo tako o stroških postopka pred sodiščem prve stopnje kot o stroških revizijskega postopka. Stroški postopka na prvi stopnji so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

21. Stroški revizijskega postopka pa temeljijo na določbi drugega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 ter so odmerjeni po priglašenih stroških in v skladu z Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT). Revident je zahteval povračilo stroškov tako za predlog za dopustitev revizije kot tudi za revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o stroških za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče revidentu za obrazložen predlog za dopustitev revizije ta strošek na podlagi šestega odstavka 4. člena OT priznalo ob upoštevanju tarifnega dela OT za pravdni postopek. Ob upoštevanju vrednosti spornega predmeta in vrednosti točke (0,459 EUR za izračun točk in 0,60 EUR pri odmeri nagrade) nagrada za predlog za dopustitev revizije znaša 625 točk (4. točka tarifne številke 21 OT v povezavi s 1. točko tarifne številke 30 OT), za revizijo pa 437,5 točke (5. točka tarifne številke 30 OT v povezavi s 5. točko tarifne številke 21 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo), skupaj torej 1062,5 točke. Revidentu se tako za revizijski postopek priznajo stroški v višini 637,50 EUR in 12,38 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 792,85 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje in stroški revizijskega postopka tako znašajo 1.140,55 EUR.

22. Odmerjene stroške je tožena stranka dolžna revidentu povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, od takrat dalje pa z zamudnimi obrestmi. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče.

Enako stališče je Vrhovno sodišče sprejelo tudi v sodbi X Ips 16/2017 z dne 3. 4. 2019.

Tako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017.

Po tej določbi se štejejo za kapital še vrednostni papirji in deleži v zadrugah in drugih oblikah organiziranja.

Enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. To poudarja tudi Ustavno sodišče, ki se opira tudi na t. i. Schanz-Haig-Simonsove opredelitev dohodka, po kateri je dohodek ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju (teorija čistega prirasta premoženja). Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-175/11z dne 10. 4. 2014, 11. točka obrazložitve, in v opombi št. 3 citirano literaturo.

Tako odločba Ustavnega sodišča št. U-I-85/96 z dne 20. 11. 1997.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 92, 93, 93-2, 97, 97/1, 98, 98/1, 98/2, 98/7, 98/7-4,  99, 99/1, 99/2, 99/2-3

Zakon o gospodarskih družbah (2006) - ZGD-1  - člen 53, 53/4, 53/4-2, 64, 64/1, 64/1-4, 491

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 64, 94

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.