VSRS Sklep X Ips 59/2020
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-11-18

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Nataša Smrekar

dopuščena revizija - davčni inšpekcijski nadzor - davek na dodano vrednost in akontacije dohodnine - ocena davčne osnove - sporno dejansko stanje - glavna obravnava v upravnem sporu - neizvedba glavne obravnave - odločitev brez glavne obravnave - odločanje na seji - dokazni predlog za zaslišanje priče - zavrnitev dokaznih predlogov - nesubstanciran dokazni predlog - materialno procesno vodstvo v upravnem sporu - neprimeren in nekonkretiziran dokazni predlog - enako varstvo pravic - ugoditev reviziji - absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu

Če se glavna obravnava ne izvede in Upravno sodišče odloči na nejavni seji, je to sodišče v celoti vezano na predhodno ugotovljeno dejansko stanje, kot ga je ugotovila tožena stranka. Navedeno pomeni, da Upravno sodišče v primeru, če ne izvede glavne obravnave, tudi ne more ponovno (drugače) vrednotiti v upravnem postopku ugotovljenih dejstev in napraviti novega (drugačnega) sklepa o dejanskem stanju, kar pomembno omeji obseg presoje odločanja v upravnem sporu.

Upravno sodišče s tem, ko v primeru spornega dejanskega stanja ne izvede glavne obravnave, bistveno krši določbe postopka v upravnem sporu in nedopustno posega v pravice strank do glavne obravnave iz 22. člena Ustave. V primeru, da so podani ustavno dopustni in zakonsko predpisani izjemni razlogi, da glavne obravnave ne izvede, pa mora to v svoji sodbi jasno in izrecno obrazložiti.

Ker je bilo dejansko stanje sporno in so bili predlagani dokazi, o katerih pa se je sodišče opredelilo ne da bi opravilo glavno obravnavo in tudi brez uporabe materialnega procesnega vodstva, je prišlo do kršitve pravice do glavne obravnave iz 22. člena Ustave.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, I U 2803/2017-12 z dne 16. 1. 2019, se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Upravno sodišče je z izpodbijano sodbo na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-15498/2014-79-04-2300-1-11, 18, 12, 09, 04, 16, 23, 15, 02, 07, 08, 19, 21, 22 z dne 23. 7. 2015, s katero je bil tožniku za obdobje od januarja 2014 do julija 2014 dodatno odmerjen davek na dodano vrednost v višini 9.540,59 EUR in pripadajoče obresti, akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2014 v višini 15.294,87 EUR in pripadajoče obresti, predhodna akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 (za mesece januar, februar in marec 2015) v višini 3.823,71 EUR ter pripadajoče obresti. Tožnik je zoper navedeno odločbo vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance zavrnilo z odločbo, št. DT-499-16-2161/2015-2 z dne 8. 11. 2017.

2. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je odločitev tožene stranke pravilna. Tudi po presoji Upravnega sodišča je namreč obstajalo odstopanje med dejanskimi zalogami in predloženimi karticami tožnika o nabavi in prodaji pijač, kar je pomenilo, da tožnik ne izkazuje pravilnega stanja zalog in da se fizični popisi v pretežni meri ne ujemajo s knjigovodskim stanjem. Ocena neizkazanih prihodkov tako temelji na ugotovitvi o neevidentiranem prometu (neizdaji računov) ob prodaji pijač. Posledično je zato pravilna odločitev, da tožnikov obračun za obravnavano obdobje temelji na neresničnih podatkih, zato je prišlo do cenitve davčne osnove po 68. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Upravno sodišče je kot nesubstanciran dokazni predlog zavrnilo zaslišanje prič A. A., B. B., C. C., D. D. in E. E., ker tožnik ni konkretno navedel relevantnih dejstev, o katerih naj bi bile predlagane priče zaslišane. Resničnosti izpovedb prič kot dokaz neevidentiranih prihodkov pa tudi sicer po naravi stvari po presoji Upravnega sodišča ni mogoče preveriti niti količnsko niti vrednostno, zato je navedene dokazne predloge zavrnilo tudi kot nepomembne. Dokaz z zaslišanjem prič ne more v ničemer vplivati in je povsem irelevanten glede na ugotovitve davčnega organa, saj iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da so bile ugotovljene neskladnosti med evidentiranjem svojega prometa in popisanim stanjem zalog v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (prvi odstavek 10. člena ZDavP-2). Glede na navedeno je Upravno sodišče na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločilo na nejavni seji.

3. Na tožnikov predlog je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 45/2019 z dne 29. 1. 2020 dopustilo revizijo glede vprašanja: "Ali je bilo zaradi uresničitve pravice do poštenega sojenja potrebno izvesti glavno obravnavo v zadevi opr. št. I U 2803/2017 pred Upravnim sodiščem RS in izvesti predlagane dokaze z zaslišanjem prič?"

4. Zoper sodbo Upravnega sodišča je tožnik (v nadaljevanju revident) v skladu z navedenim sklepom vložil revizijo zaradi kršitev pravil postopka, izpodbijal je tudi napačno uporabljeno materialno pravo in zmotno ugotovljeno dejansko stanje. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo v ponovno odločanje Upravnemu sodišču, stroške revizijskega postopka pa šteje za nadaljnje stroške postopka. Poudarja, da je Upravno sodišče brez razpisanega naroka in izvedbe dokazov z zaslišanjem navedenih prič izdalo sodbo, s katero je tožbeni zahtevek v celoti zavrnilo. S tem je napačno uporabilo določilo druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 in 52. člena ZUS-1 ter kršilo pravico do poštenega sojenja iz 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) in 6. člen Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin.

5. Tožena stranka v odgovoru na revizijo navaja, da da v celoti prereka navedbe revidenta in vztraja pri razlogih odločitve davčnih organov.

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in sodišča prve stopnje, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena. Vrhovno sodišče ne odgovarja na navedbe revizije, s katerimi izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, tj. glede obstoja centralnega skladišča in posledično napačnega popisa v davčnem inšpekcijskem nadzoru ter uporabe nepravilne metodologije v davčnem inšpekcijskem nadzoru.

8. Iz pravice do enakega varstva pravic (22. člen Ustave) izhaja zahteva, da sodišče v upravnem sporu izvede glavno obravnavo.

9. Vsebino te ustavne pravice je Ustavno sodišče nadalje razvilo v nedavni odločbi št. Up-360/16 z dne 18. 6. 2020, v kateri je poudarilo, da je pravica do glavne obravnave pred sodnikom samostojna človekova pravica, ki jo zagotavlja 22. člen Ustave.

10. Vrhovno sodišče se zato pridružuje stališču Ustavnega sodišča, da utrditev pomena glavne obravnave v upravnem sporu narekuje spoznanje, da ima glavna obravnava tudi v upravnem sporu enako naravo in smisel kot glavna obravnava pred katerimkoli drugim sodiščem.

11. Iz zahtev 22. člena Ustave po presoji Ustavnega sodišča med drugim izhaja, da morajo biti v vsakem posameznem upravnem sporu, v katerem glavne obravnava izjemoma ne bi bila izvedena, razlogi za zavrnitev izvedbe glavne obravnave izrecni, jasni in nedvoumni. Iz njih mora izhajati obstoj izjemnih okoliščin, zaradi katerih v konkretni zadevi izvedba glavne obravnave ni potrebna.

Enako izhaja tudi iz prakse Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP), ki je kršitev 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (v nadaljevanju EKČP) v upravnem sporu ugotovilo tudi v sodbi z dne 13. 3. 2018 v zadevi

12. V primeru, da je dejansko stanje med strankama sporno, pa je treba upoštevati, da 22. člen Ustave vzpostavlja pravico do glavne obravnave v upravnem sporu ne le za izvedbo dokazov, temveč tudi zato, da se na podlagi neposrednega ustnega in javnega obravnavanja zbere dokazno gradivo, potrebno za presojo, ki jo mora opraviti Upravno sodišče.

13. Glavna obravnava je torej v upravnem sporu namenjena tudi odločanju o tem, katere dokaze je treba izvesti za razjasnitev spornega dejanskega stanja. Zato izvedba glavne obravnave ni odvisna od presoje, katere dokaze je mogoče oziroma potrebno izvesti na glavni obravnavi, temveč je (tudi) to presojo treba opraviti prav na sami glavni obravnavi. Presoja, ali so izpolnjeni pogoji za izvedbo predlaganih dokazov na glavni obravnavi, po izrecnem stališču Ustavnega sodišča tako ni dopustni izjemni razlog, da bi Upravno sodišče odreklo izvedbo glavne obravnave.

Iz tega stališča pa izhaja tudi potreba po nadaljnjem razvoju sodne prakse Vrhovnega sodišča glede razlage in uporabe izjem od obveznosti izvedbe glavne obravnave iz zakonske ureditve upravnega spora.

14. V veljavni zakonski ureditvi upravnega spora so izjeme od temeljne dolžnosti izvedbe glavne obravnave določene le v eni zakonski normi (59. členu ZUS-1), ki jo je torej treba razlagati skladno z Ustavo in restriktivno.

Ob tem je treba tudi poudariti, da je po zakonu v primeru, če se glavna obravnava ne izvede in Upravno sodišče odloči na nejavni seji, to sodišče v celoti vezano na predhodno ugotovljeno dejansko stanje, kot ga je ugotovila tožena stranka (60. člen ZUS-1). Navedeno pomeni, da Upravno sodišče v primeru, če ne izvede glavne obravnave, tudi ne more ponovno (drugače) vrednotiti v upravnem postopku ugotovljenih dejstev in napraviti novega (drugačnega) sklepa o dejanskem stanju, kar pomembno omeji obseg presoje odločanja v upravnem sporu.

15. V drugem odstavku 59. člena ZUS-1 je izrecno določeno, da lahko Upravno sodišče odloči brez glavne obravnave tudi,

"če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1)

ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev"

(druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Glede na pravico do glavne obravnave iz 22. člena Ustave, ki izhaja iz navedenih stališč Ustavnega sodišča, je treba šteti, da je navedena zakonska določba protiustavna, saj gre za nedopustno izjemo od glavne obravnave (zgoraj, 13. točka obrazložitve).

Vendar pa Vrhovnemu sodišču ni treba prekiniti postopka in vložiti zahteve za oceno ustavnosti ZUS-1 pred Ustavnim sodiščem, saj je mogoče varstvo človekove pravice do glavne obravnave pred sodiščem v upravnem sporu iz 22. člena Ustave zagotoviti tudi brez tega. Uporaba določbe druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 je namreč procesna možnost (in ne obveznost) Upravnega sodišča, da namesto po opravljeni glavni obravnavi odloči na seji. Gre zgolj za procesno pooblastilo sodišču, ki pa ne sme biti uporabljeno, če bi se z njim nedopustno poseglo v ustavno pravico strank do izvedbe glavne obravnave.

16. Odgovor na zastavljeno pomembno vprašanje je torej, da Upravno sodišče s tem, ko v primeru spornega dejanskega stanja ne izvede glavne obravnave, bistveno krši določbe postopka v upravnem sporu in nedopustno posega v pravice strank do glavne obravnave iz 22. člena Ustave. V primeru, da so podani ustavno dopustni in zakonsko predpisani izjemni razlogi, da glavne obravnave ne izvede, pa mora to v svoji sodbi jasno in izrecno obrazložiti.

17. Navedeno stališče zato ne posega v možnosti, ki jih ima sodišče, da izjemoma odloči brez glavne obravnave v primeru spornega dejanskega stanja, če je podan kakšen od primerov, ki jih določa ZUS-1 v prvi in tretji alineji drugega odstavka 59. člena ZUS-1,

ob upoštevanju nadaljnjih omejitev, ki jih določa ZUS-1 (tretji odstavek 59. člena).

18. V obravnavani zadevi je Upravno sodišče svoje odločanje na nejavni seji oprlo prav na sporno določbo druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 in zavrnilo predlog zaslišanja prič kot nepomemben in nesubstanciran, čeprav je bilo dejansko stanje sporno, kar izhaja iz 21. in 22. točke izpodbijane sodbe. Sporno je bilo zlasti, ali obstoji centralno skladišče, od koder so se zaloge pijač transportirale naprej v posamezne poslovne enote, zaradi česar je bilo napačno ugotovljeno, da so evidence revidenta nepravilne in pomanjkljive. Ker je bilo dejansko stanje sporno in so bili predlagani dokazi, o katerih pa se je sodišče opredelilo ne da bi opravilo glavno obravnavo in tudi brez uporabe materialnega procesnega vodstva (kot bo to obrazloženo v nadaljevanju), je prišlo do kršitve pravice do glavne obravnave iz 22. člena Ustave.

O materialnem procesnem vodstvu in izvedbi dokazov

19. Upravno sodišče je dokazni predlog revidenta za zaslišanje prič A. A., B. B., C. C., D. D. in E. E. zavrnilo kot pavšalen in nesubstanciran. Upravno sodišče je namreč ocenilo, da revident ni konkretno navedel relevantnih dejstev, o katerih naj bi bile navedene priče zaslišane. Če je Upravno sodišče presodilo, da gre za nesubstanciranost,

bi moralo dati v okviru materialnega procesnega vodstva (285. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP) revidentu možnost, da se s to pomanjkljivostjo seznani in jo odpravi. Kot je v zadevi X Ips 119/2016 že pojasnilo Vrhovno sodišče je institut materialnega procesnega vodstva namenjen tudi temu, da se v njegovem okviru pred sprejetjem sklepa na glavni obravnavi oziroma v pripravljalnem postopku v upravnem sporu zagotovi razjasnitev navedene okoliščine (nesubstanciranosti). Glede na to, da je Upravno sodišče v 25. točki izpodbijane sodbe te iste dokaze zavrnilo kot nepomembne in nerelevantne za odločitev v zadevi, pa je očitno le-te štelo kot substancirane, saj mora biti dokaz za to, da se ga zavrne iz razlogov

, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazoval, za odločitev ni pravno odločilno, ali

za ugotovitev določenega dejstva, pravočasen in substanciran. Če je dokaz substanciran pa sledi vsebinska presoja dokaza, ki ga sodišče ni dolžno izvesti, če je podan kateri iz teh razlogov.

20. Upravno sodišče je tako dokazni predlog z zaslišanjem prič, ki jih je predlagal revident, zavrnilo tudi kot nepomemben. To je utemeljilo z navedbo, da z zaslišanjem prič ni mogoče količinsko in vrednostno preveriti, ali so bili prihodki pravilno evidentirani. Tako gre pravzaprav za neprimernost predlaganega dokaza za ugotovitev navedenega dejstva. Kot že navedeno zgoraj (13. točka obrazložitve), pa je tako presojo treba opraviti na glavni obravnavi. Poleg tega je Upravno sodišče v delu obrazložitve o zavrnitvi dokazov s pričami izpustilo odločilno procesno dejstvo, da so bile v davčnem postopku za ugotovitev teh dejstev (o (ne)evidentiranju prihodkov) zaslišane priče, ki so izpovedale v breme revidenta in glede katerih je Upravno sodišče v 22. točki izpodbijane sodbe zapisalo, da sledi dokazni oceni davčnega organa, da so izjave teh prič skladne in prepričljive in jim zato sledi. Če so bili dokazi za ugotavljanje dejstev o evidentiranju prometa s pričami primerni, ko je šlo za ugotavljanje okoliščin v breme revidenta, ni utemeljenega razloga, da ne bi mogel s pričami okoliščine glede evidentiranja prometa dokazovati v svojo korist.

21. Glede na navedeno je v obravnavani zadevi očitno, da je prišlo do kršitve pravice stranke do glavne obravnave iz 22. člena Ustave, saj se je Upravno sodišče oprlo na drugo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1. V zadevi ni razviden obstoj izjemnih okoliščin, zaradi katerih v konkretni zadevi izvedba glavne obravnave ni potrebna. Zato je moralo Vrhovno sodišče reviziji ugoditi, izpodbijano sodbo razveljaviti in zadevo vrniti v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena v zvezi z drugim odstavkom 75. člena ZUS-1).

22. V novem sojenju bo za varstvo ustavne pravice revidenta Upravno sodišče moralo izvesti glavno obravnavo in izvesti predlagane dokaze z zaslišanjem prič.

23. Odločitev o stroških revizijskega postopka se na podlagi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridrži za končno odločbo.

24. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

Glej sklep VSRS X Ips 22/2020 z dne 26. 8. 2020.

Glej 13. točko obrazložitve citirane odločbe Ustavnega sodišča.

Odločba Ustavnega sodišča, št. Up-360/16, 17. točka obrazložitve.

Odločba Ustavnega sodišča, št. Up-360/16, 14. točka obrazložitve.

V navedeni sodbi se ESČP sklicuje na svojo sodbo velikega senata z dne 6. 11. 2011 v zadevi

Ramos Nunes de Carvalho e SA proti Portugalski

, kjer poudari in povzame svojo prakso glede pomena glavne obravnave in dopustnih izjem, ki utemeljujejo njeno opustitev v okviru 6. člena EKČP (187. – 192. točka obrazložitve).

Kot je poudarilo Ustavno sodišče, tudi v upravnem sporu sodišče ne more sprejeti ustavnoskladne in zakonite odločitve v posameznem sporu brez glavne obravnave, če mora poprej pravilno ugotoviti upoštevna, med strankami običajno sporna dejstva glede na vse okoliščine posameznega primera. Glej odločbi Ustavnega sodišča, št. Up-135/19, U-I-37/19, 22. točka obrazložitve in št. Up-360/16, 13. točka obrazložitve.

Odločba Ustavnega sodišča, št. Up-360/16, 14. točka obrazložitve.

Vrhovno sodišče je v svoji sodni praksi že večkrat poudarilo, da določbe drugega odstavka 51. člena ZUS-1 ni mogoče razumeti kot podlago za dodatno širjenje izjem od navedene zakonske obveznosti. Glej npr. sklep X Ips 270/2017 z dne 13. 2. 2020.

V takem primeru je torej razprava o dejanskih vprašanjih neupoštevna. Glej tudi sodbo Vrhovnega sodišča I Up 312/2016 z dne 1. 2. 2017.

Ta določa: "V tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta."

Te določbe ZUS-1 Ustavno sodišče tudi v citirani zadevi št. Up-360/16 vsebinsko ni presojalo z vidika skladnosti z Ustavo in tudi ni uporabilo svojega pooblastila iz drugega odstavka 59. člena Zakona o Ustavnem sodišču, po katerem lahko ob reševanju ustavne pritožbe samo začne postopek za oceno ustavnosti oziroma zakonitosti predpisa ali splošnega akta, izdanega za izvrševanje javnih pooblastil, na katerem temelji izpodbijani posamični akt.

Ta določata, da lahko sodišče odloči brez glavne obravnave v primeru, če je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja) in če gre za spor med istima strankama, pa gre za podobno dejansko in pravno podlago ter je o tem vprašanju sodišče že pravnomočno odločilo (tretja alineja).

Ta določa, da mora Upravno sodišče vselej odločiti na glavni obravnavi, če osebi, ki bi morala biti udeležena kot stranka ali stranski udeleženec v upravnem postopku, ta možnost ni bila dana, pa ne gre za primer iz drugega odstavka 229. člena Zakona o splošnem upravnem postopku ali vsebinsko enake določbe drugega predpisa, ki ureja postopek izdaje upravnega akta, ali če stranki ali stranskemu udeležencu v postopku izdaje upravnega akta ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe.

Ob tem Vrhovno sodišče dodaja, da bi v navedenem primeru šlo za nesubstanciranost, ki jo je mogoče odpraviti, tako da bi revident dopolnil utemeljitev svojega dokaznega predloga v skladu z navodili Upravnega sodišča.

Tako VSRS v zadevi X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 59, 59/2, 59/2-1, 59/2-2, 59/2-3, 59/3, 60

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 10, 10/1, 68

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.