VSRS Sklep I Up 138/2018
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2020-01-15

dr. Erik Kerševan (preds.), Borivoj Rozman (poroč.), Marko Prijatelj

davek na dodano vrednost (DDV) - neplačan davek - vračilo preplačanega davka - obvestilo o pobotu - možnost izjave - akt, ki se lahko izpodbija v upravnem sporu - zavrženje tožbe - izpodbijani akt ni upravni akt - tožba zaradi kršitve človekovih pravic - subsidiarno sodno varstvo po 4. členu ZUS-1

Odločitev o pobotu po svoji vsebini pomeni oblastno dejanje davčnega organa, s katerim ta posega v pravice oziroma obveznosti davčnega zavezanca, saj na njegovi podlagi prenehajo oziroma se spremeni višina davčnih obveznosti. Zato je o izvedenem pobotu treba odločiti z upravnim aktom.

Obvestilo o izvedbi pobota je treba v tem kontekstu razlagati zgolj kot dejanje v postopku pred izvedbo pobota. Z njim davčni organ ne more nadomestiti upravne odločbe, niti z njegovo izdajo ne ustvarja pravnih posledic pobota, ampak zavezanca zgolj obvesti o nameravanem pobotu, s čimer mu da možnost izjave v postopku. S takšnim postopanjem je zagotovljena kontradiktornost postopka.

Obvestilo o izvedbi pobota ni upravni akt, saj z njim ni odločeno o pravici, obveznosti ali pravni koristi davčnega zavezanca.

Ker upravni akt o pobotu sploh ni bil izdan, obvestilo pa ne more nadomestiti upravne odločbe, pobot medsebojnih terjatev in obveznosti sploh ni nastal. Posledično so bile spremembe višine obveznosti v evidencah davčnega organa izvedene brez ustrezne podlage. Davčni organ bo moral za dosego učinkov pobota izdati upravno odločbo, v kateri bo moral v izreku odločiti o pobotu ter obrazloženo pojasniti izpolnjevanje pogojev za pobot terjatev, ki si stojijo nasproti.

I. Pritožba se zavrne in se potrdi sklep sodišča prve stopnje.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijanim sklepom na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrglo tožbo tožnikov, saj je ugotovilo, da izpodbojna tožba ni dovoljena, ker izpodbijani akti niti v formalnem niti v materialnem smislu niso akti iz 2. člena ZUS-1, tožba zaradi molka organa pa je preuranjena. Dovoljena ni niti tožba po 4. členu ZUS-1, ker imata tožnika možnost vložiti tožbo v rednem upravnem sporu zoper odločbo o (ne)vračilu davka.

2. V obrazložitvi sklepa je sodišče prve stopnje pojasnilo, da so izpodbijani pobot št. 100002467330 z dne 19. 5. 2017, obvestilo o izvršenih pobotih in spremembah na kontih št. DT 4290-7/2017-47889 014222-00 z dne 19. 5. 2017 in dopis Finančne uprave Republike Slovenije, naslovljen Odgovor – pritožba na obvestilo o pobotu št. DT-4290-3900/2017-5 z dne 20. 10. 2017, zgolj obvestila davčnega organa, ki niso izdana v obliki upravne odločbe, niti z njimi ni bilo odločeno o pravici, obveznosti ali pravni koristi tožnikov. Vsebinsko odločitev v primeru, kot je obravnavani, predstavlja odločitev davčnega organa o zahtevi za vračilo presežka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), v kateri organ ugotavlja izpolnjevanje pogojev za vračilo presežka DDV iz 73. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Zoper takšno odločitev ima davčni zavezanec na voljo vsa pravna sredstva, tudi tožba v rednem upravnem sporu, zato niso izpolnjeni pogoji za tožbo po 4. členu ZUS-1, s katero sta tožnika zahtevala ugotovitev, da so pobot, obvestilo o njem in dopis davčnega organa nezakoniti in da je bilo z njimi poseženo v pravico iz 33. člena Ustave Republike Slovenije. Tožba v delu, ki se nanaša na molk organa, pa je po mnenju sodišča prve stopnje preuranjena, saj tožnika nista izkazala procesne predpostavke za vložitev te tožbe iz 28. člena ZUS-1, in sicer da bi predhodno vložila poziv za izdajo odločbe o pritožbi v nadaljnjih sedmih dneh.

3. Tožnika (v nadaljevanju pritožnika) zoper navedeni sklep vlagata pritožbo, v kateri Vrhovnemu sodišču predlagata, naj pritožbi ugodi in razveljavi izpodbijani sklep. Zahtevata tudi povrnitev stroškov pritožbenega postopka.

4. Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

6. V obravnavani zadevi je davčni organ pri družbi A., d. o. o. (drugi pritožnik) opravil postopek nadzora DDV za obdobje april do junij 2016 v delu, ki se nanaša na uveljavljanje pravice do popravka obračunanega DDV. Po pregledu vseh dokazil je ugotovil, da pritožnik v skladu z 39. členom ZDDV-1 izpolnjuje pogoje za popravek DDV, zato je postopek nadzora ustavil. Pritožnik je v obračunu za relevantno obdobje izkazoval presežek DDV v znesku 351.634,00 EUR, hkrati pa so bile ugotovljene neplačane (druge) davčne obveznosti, zato je davčni organ 19. 5. 2017 na podlagi 97.a člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po uradni dolžnosti izvedel pobot neplačanih obveznosti s presežkom DDV po obračunu DDV-O za obdobje april do junij 2016. O izvršenem pobotu in spremembah na kontih je zavezancu posredoval obvestilo. Pred tem je bila zarubljena terjatev zavezanca do Finančne uprave Republike Slovenije iz naslova vračila DDV s sklepom Okrajnega sodišča v Slovenski Bistrici VL 22000/2016 z dne 29. 8. 2016 prenesena na novega upnika, to je družbo F., d. o. o. (prvi pritožnik). Obe družbi sta zoper pobot 25. 9. 2017 vložili pritožbo, v zvezi s katero je davčni organ izdal dopis, št. DT-4290-3900/2017-5 z dne 20. 10. 2017, s pojasnilom, da terjatve iz naslova vračila preveč plačanega davka ne morejo biti predmet razpolaganja v civilnih razmerjih niti predmet izvršbe (peti odstavek 97. člena ZDavP-2). Naknadno, to je po pozivu pritožnikov z dne 20. 2. 2018, pa je davčni organ o pritožbi odločil s sklepom, št. DT 4290-3900/2017-16 z dne 12. 3. 2018, in jo kot nedovoljeno zavrgel.

7. Pritožnika v pritožbi vztrajata, da je obvestilo o pobotu akt iz 2. člena ZUS-1 oziroma da je pobot treba šteti za dejanje upravnega organa, s katerim je bilo poseženo v njun pravni položaj, saj je z njim tožena stranka izrekla prenehanje njune pravice.

8. Pravna podlaga za pobotanje preplačanega davka z drugimi neporavnanimi obveznostmi zavezanca je določba 97.a člena ZDavP-2. Po prvem odstavku navedene določbe davčni organ ne glede na prvi do četrti odstavek 97. člena tega zakona pred vračilom davka pobota preveč plačani davek z drugimi davki, ki jim je potekel rok za plačilo oziroma drugimi denarnimi nedavčnimi obveznostmi, ki jih izterjuje davčni organ, in stroški postopka. Šteje se, da je pobot nastal z dnem, ko so se stekli pogoji zanj (drugi odstavek). O izvedbi pobota davčni organ obvestiti zavezanca za davek (četrti odstavek). Citirana zakonska norma po mnenju Vrhovnega sodišča ureja pobot kot poseben institut davčnega prava, na podlagi katerega (delno) prenehajo davčne obveznosti zavezanca, ki se poračunajo z nasprotnimi terjatvami, ki jih ima davčni zavezanec do davčnega organa.

9. Kadar davčni organ odloča o obveznostih in pravicah posameznikov v postopku pobiranja davkov, mora postopati v skladu z določbami ZDavP-2 in Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), na uporabo katerega odkazuje tretji odstavek 2. člena ZDavP-2. Odločitev o pobotu po svoji vsebini pomeni oblastno dejanje davčnega organa, s katerim ta posega v pravice oziroma obveznosti davčnega zavezanca, saj na njegovi podlagi prenehajo oziroma se spremeni višina davčnih obveznosti. Zato je o izvedenem pobotu, čeprav 97.a člen ZDavP-2 tega izrecno ne določa, po mnenju Vrhovnega sodišča treba odločiti z upravnim aktom. Takšno razlago potrjuje tudi splošna ureditev upravnega postopka, saj so upravni organi dolžni postopati po ZUP tudi v primerih, ko gre za odločanje o pravicah, obveznostih in pravnih koristih posameznikov (prvi odstavek 2. člena ZUP) ter to zaradi javnega interesa izhaja iz narave stvari (drugi odstavek 2. člena ZUP). Na takšen način se uresničuje temeljno pravilo urejanja javnopravnih razmerij, tj. da se lahko pravni položaj fizične ali pravne osebe določi oziroma spremeni le na podlagi posamičnega in konkretnega upravnega akta, izdanega v zakonsko predpisanem postopku.

Davčnemu zavezancu pa je z izdajo upravne odločbe omogočeno varstvo njegovih pravic v zakonitem postopku, vključno s sodnim varstvom pred upravnim sodiščem, na kar utemeljeno opozarjata pritožnika.

10. Obvestilo iz četrtega odstavka 97.a člena ZDavP-2 je treba v tem kontekstu razlagati zgolj kot dejanje v postopku pred izvedbo pobota. Z njim davčni organ ne more nadomestiti upravne odločbe, niti z njegovo izdajo ne ustvarja pravnih posledic pobota, ampak zavezanca zgolj obvesti o nameravanem pobotu, s čimer mu da možnost izjave v postopku. S takšnim postopanjem je zagotovljena kontradiktornost postopka, saj v skladu z določbami 144. člena ZUP niso izpolnjeni pogoji za vodenje skrajšanega ugotovitvenega postopka, ampak je zaradi varstva njegovih pravic v postopku treba davčnemu zavezancu pred izdajo odločbe dati možnost izjave o vseh pomembnih dejstvih in okoliščinah (glej tudi 9. člen ZUP). Ob tem Vrhovno sodišče pripominja, da lahko davčni organ v nadaljevanju postopka, če davčni zavezanec po prejemu obvestila ne nasprotuje pobotu ali se z njim izrecno strinja, izda odločbo s skrajšano obrazložitvijo

oziroma tudi odločbo brez obrazložitve v obliki zaznamka, če je pobot zahteval davčni zavezanec in je tej zahtevi davčni organ ugodil.

11. Glede na navedeno je odločitev sodišča prve stopnje o zavrženju (izpodbojne) tožbe zoper obvestilo o pobotu pravilna. Obvestilo davčnega organa iz četrtega odstavka 97.a člena ZDavP-2 tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni upravni akt iz drugega odstavka 2. člena ZUS-1,

saj z njim ni odločeno o pravici, obveznosti ali pravni koristi davčnega zavezanca. Obvestila oziroma dopisa davčnega organa ni mogoče šteti za konkretni posamični akt, ki bi neposredno povzročil spremembo pravnega položaja davčnega zavezanca, ampak je takšno spremembo mogoče doseči le na podlagi izdanega upravnega akta.

Iz istih razlogov upravni akt po 2. členu ZUS-1 tudi ni dopis davčnega organa z dne 20. 10. 2017, s katerim je ta odgovoril na vloženo pritožbo in pojasnil potek postopka.

12. Ker upravni akt o pobotu sploh ni bil izdan, obvestilo pa, kot že navedeno, ne more nadomestiti upravne odločbe, pobot medsebojnih terjatev in obveznosti v obravnavanem primeru sploh ni nastal. Posledično so bile spremembe višine obveznosti v evidencah davčnega organa izvedene brez ustrezne podlage. Glede na zgoraj pojasnjeno bo torej davčni organ moral za dosego učinkov pobota izdati upravno odločbo, v kateri bo moral v izreku odločiti o pobotu ter obrazloženo pojasniti izpolnjevanje pogojev za pobot terjatev, ki si stojijo nasproti. Če sta pritožnika vložila tudi zahtevek za vračilo preplačila DDV, kot izhaja iz pritožbenih navedb, bo lahko organ o pobotu in (ne)vračilu presežka DDV odločil z eno samo odločbo, v dveh točkah izreka.

13. V zvezi s tožbo zaradi molka organa iz ugotovitev sodišča prve stopnje izhaja, da v obravnavani zadevi v zakonsko določenem roku ni prišlo do izdaje formalnega upravnega akta o pritožbi pritožnikov zoper pobot, ampak je davčni organ na pritožbo najprej odgovoril z dopisom. Iz podatkov spisa nadalje izhaja, da je davčni organ po razširitvi tožbe z zahtevkom zaradi molka organa (v prvi pripravljalni vlogi z dne 5. 3. 2018) izdal sklep, št. DT 4290-3900/2017-16 z dne 12. 3. 2018, s katerim je pritožbo kot nedovoljeno zavrgel, o čemer je, kot izhaja iz podatkov spisa, obvestil sodišče prve stopnje. Presoja pravilnosti zavrženja pritožbe ni predmet tega postopka, zato Vrhovno sodišče ugotavlja zgolj to, da je tožena stranka s tem, ko je naknadno izdala sklep o zavrženju pritožbe, izpolnila tožbeni zahtevek, da odloči o pritožbi. Procesne predpostavke za tožbo zaradi molka organa iz drugega odstavka 28. člena ZUS-1 v trenutku izdaje izpodbijanega sklepa torej niso bile več podane. To nadalje pomeni, da je sodišče prve stopnje tožbo v tem delu pravilno zavrglo, čeprav iz napačnih razlogov (tožba ni bila preuranjena), kar pa na pravilnost odločitve ni vplivalo, saj je rezultat v obeh primerih enak.

14. Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe, da je tožba dovoljena zoper pobot kot dejanje organa, ki posega v pravni položaj pritožnikov. Če se navedeni ugovor nanaša na ugotovitev posega v pravico iz 33. člena Ustave, ki sta ga pritožnika uveljavljala v tožbi, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da po 4. členu ZUS-1 sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti posamičnih aktov in dejanj, s katerimi organi posegajo v človekove pravice in temeljne svoboščine posameznika, če ni zagotovljeno drugo sodno varstvo. Ta določba ureja tako imenovano subsidiarno varstvo, ki se lahko uveljavlja le zoper drug posamičen akt (ki ni upravni akt v smislu 2. člena ZUS-1) ali dejanje, s katerim je bilo poseženo v človekove pravice ali temeljne svoboščine, pa še to le v primeru, ko zoper tak akt ali dejanje ni zagotovljeno drugo učinkovito sodno varstvo pred rednim ali specializiranim sodiščem. Kot je že pojasnjeno v 12. točki obrazložitve tega sklepa, imata pritožnika v obravnavanem primeru možnost sodnega varstva v rednem upravnem sporu zoper odločbo, ki jo bo davčni organ moral izdati o pobotu, če bo želel pobotati davčne obveznosti in terjatve. Zavrženje tožbe, ki je bila vložena zaradi kršitve človekovih pravic, je zato po presoji Vrhovnega sodišča pravilno, ker za tovrstno tožbo niso izpolnjeni pogoji iz 4. člena ZUS-1.

15. Ker pritožbene navedbe niso utemeljene in niso podani razlogi, na katere mora sodišče paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 76. člena ZUS-1 v zvezi z 82. členom ZUS-1 pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in potrdilo izpodbijani sklep.

16. Pritožnika s pritožbo nista uspela, zato sama krijeta svoje stroške pritožbenega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Kerševan E.: Izdajanje upravnih odločb kot vidik uresničevanja človekovih pravic, Pravna praksa, št. 12, 28. 3. 2013. Enako stališče izhaja tudi iz odločbe Ustavnega sodišča npr. U-I-162/12-5, Up-626/12-5 z dne 12. 7. 2012.

Glej četrti odstavek 214. člena ZUP, po katerem obrazložitev odločbe v enostavnih zadevah, v katerih je udeležena samo ena stranka, in v enostavnih zadevah, v katerih sta v postopku udeleženi dve stranki ali več, pa nobena ne ugovarja postavljenemu zahtevku in se zahtevku ugodi, lahko vsebuje samo kratko obrazložitev strankinega zahtevka in sklicevanje na pravne predpise, na podlagi katerih je bilo o zadevi odločeno.

V skladu s 218. členom ZUP je eden od pogojev za izdajo tovrstne odločbe, da se je upravni postopek začel na zahtevo stranke, kar sicer ni primer v obravnavani zadevi, vendar Vrhovno sodišče ne vidi ovir, da bi se pobot izvedel na zahtevo davčnega zavezanca, ki želi svojo davčno obveznost izpolniti na način, da se ta poračuna z obstoječim preplačilom (drugega) davka.

Ta določa, da je upravni akt po tem zakonu upravna odločba in drug javnopravni, enostranski, oblastveni posamični akt, izdan v okviru izvrševanja upravne funkcije, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika, pravne osebe ali druge osebe, ki je lahko stranka v postopku izdaje akta.

Tako tudi Ustavno sodišče v sklepu št. U-I-162/12, Up-626/12 z dne 12. 7. 2012, 5. točka obrazložitve.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 2, 2/3, 97, 97/5, 97a, 97a/1, 97a/2, 97a/4

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 2, 2/2, 4, 28, 36, 36/1, 36/1-2, 36/1-4, 76, 82.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 73

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.