VSRS Sodba X Ips 190/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2019-02-13

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Marko Prijatelj

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek na dodano vrednost (DDV) - dohodnina od dohodka iz dejavnosti - (ne)izvedba dokaza z zaslišanjem - pisne izjave prič - argumenti za zavrnitev dokaznega predloga - prekluzija uveljavljanja procesnih kršitev

Stranka mora kršitev določb postopka pred sodiščem prve stopnje uveljavljati takoj, ko je to mogoče. Kršitve, na katere se sklicuje pozneje, vključno v pravnih sredstvih, se upoštevajo le, če stranka teh kršitev brez svoje krivde predhodno ni mogla navesti. Vrhovno sodišče v postopku z revizijo na kršitve pravil postopka upravnega spora ne pazi po uradni dolžnosti, zato se kljub taki opustitvi v reviziji uveljavljana kršitev lahko upošteva zgolj tedaj, če je (zaradi narave kršitve, načina teka postopka itd.) sploh ni bilo mogoče ugovarjati v postopku pred sodiščem prve stopnje.

Revident je glede uveljavljanja procesne kršitve (kršitve pravice do izvedbe dokazov) v reviziji prekludiran, saj ne iz zapisnika o glavni obravnavi ne iz prepisa zvočnega snemanja, ki se nahajata v spisu, ni videti, da bi revident navedenim kršitvam ugovarjal na glavni obravnavi, ko je to možnost imel.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v ponovnem postopku po sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016 delno ugodilo tožbi tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1117/2010-52 0803-68 (IZM) z dne 6. 4. 2011, s katero je navedeni organ revidentu za leto 2007 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 18.771,32 EUR in pripadajoče obresti (I. 1. in II. 1. točka izreka) ter akontacijo dohodnine od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, v znesku 21.649,06 EUR in pripadajoče obresti (I. 2. in II. 2. točka izreka). Dajatve je odmeril, ker je ocenil, da je revident v inšpiciranem obdobju na črno opravljal dejavnostjo preprodaje rabljenih motornih vozil. Revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-139/2011-2 z dne 9. 10. 2013. Sodišče prve stopnje je tožbi delno ugodilo tako (I. točka izreka izpodbijane sodbe), da je izpodbijano odločbo v točki I.1 izreka delno spremenilo, tako da se glasi: "1. davek na dodano vrednost od osnove 79.320,00 EUR po stopnji 16,67 % in od osnove 14.536,00 EUR po stopnji 20 % v skupnem znesku 16.069,96 EUR," in sicer za tam navedena davčna obdobja, skupaj s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 2.559,03 EUR. V točki I.2 izreka pa je izpodbijano odločbo spremenilo tako, da se znesek 59.270,95 EUR nadomesti z zneskom 61.912,31 EUR, znesek 21.649,06 EUR z zneskom 22.732,05 EUR in znesek 3.147,60 EUR z zneskom 3.286,54 EUR; v točki II.1 izreka se znesek 21.696,15 EUR nadomesti z zneskom 18.628,99 EUR; v točki II.2 izreka pa se znesek 24.796,66 EUR nadomesti z zneskom 26.018,59 EUR. V preostalem je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 odločilo, da se tožba zavrne (II. točka izreka izpodbijane sodbe).

2. Tudi po presoji sodišča prve stopnje je tožnik opravljal obdavčljivo dejavnost preprodaje rabljenih osebnih vozil na črno in mu je zato davčni organ tudi pravilno naložil plačilo DDV ter pripadajoče obresti, kakor tudi plačilo akontacije dohodnine od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti s pripadajočimi obrestmi. V zvezi s tem se sodišče sklicuje na ugotovitve davčnih organov tožene stranke (drugi odstavek 71. člen ZUS-1). V nadaljnjem postopku pa je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi ugotovilo upoštevno dejansko stanje in ugotovilo, da so bile višine dodatno odmerjenih davkov odmerjene napačno, s tem pa tudi zamudne obresti, zato je njihovo višino ugotovilo samo. V preostalem je ugotovilo, da je izpodbijana odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti.

3. Zoper sodbo sodišče prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim pogojem iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in v kateri uveljavlja revizijski razlog iz 1. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1, to je bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo drugemu senatu sodišča prve stopnje v novo sojenje.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v obeh upravnih odločbah, sicer pa nanjo vsebinsko ni odgovorila.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Obravnavana revizija izpolnjuje navedeni pogoj, ker predhodno odmerjena davčna obveznost skupaj znaša 46.489,81 EUR, kolikor znaša seštevek DDV in akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti. Upoštevanje seštevka vrednosti sicer različnih dajatev (s katerimi so sicer bili obdavčeni isti poslovni dogodki) je upravičeno, ker je odločitev o reviziji odvisna od rešitve pravnih vprašanj, ki so skupna za obe odmerjeni dajatvi (prim. peti odstavek 367. člena ZPP).

7. Revident revizijo utemeljuje z bistveno kršitvijo določb postopka v upravnem sporu, in sicer po tretjem odstavku 75. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP in tako zatrjuje, da ima sodba sodišča prve stopnje pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti, saj v njej niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih, oziroma so razlogi, ki so navedeni v obrazložitvi navedeni med seboj v nasprotju.

8. Kot je Vrhovno sodišče navedlo že ob prvi revizijski obravnavi zadeve je revidentu sicer mogoče pritrditi, da je zahteva po razumni, izčrpni in prepričljivi argumentaciji sodnih odločb bistven sestavni del poštenega postopka, kar izhaja iz obsežne prakse Ustavnega sodišča in Vrhovnega sodišča.

9. V revizijskem postopku Vrhovno sodišče bistvenih kršitev pravil postopka v upravnem sporu ne presoja po uradni dolžnosti in zato izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni (86. člen ZUS-1). Na pravno kvalifikacijo očitane kršitve s strani revidenta Vrhovno sodišče v reviziji ni vezano.

10. Jedro revidentovih ugovorov se nanaša na vprašanje izvedbe dokazov z zaslišanjem prič na glavni obravnavi, ki jih je predlagal v zvezi z obravnavanjem predmetne zadeve (zaslišanje davčnih inšpektorjev, ki sta vodila postopek davčnega nadzora, tasta F. Š., hčerko M. K., ženo D. K., A. P. ter njegovega pooblaščenca, ki ga je zastopal v postopku davčnega nadzora). Sodišče prve stopnje je namreč izvedlo predlagane dokaze v omejenem obsegu in sicer z vpogledom v pisne izjave prič, ki jih je predložil revident (236. a člen ZPP). Revident temu ugovarja iz več razlogov. S sprejetjem dokaznega sklepa na glavni obravnavi z dne 9. 1. 2017 naj bi bil revident prizadet v svoji pravici do obravnavanja pred sodiščem in s tem tudi v ustavni pravici iz 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Navaja, da se sodišče prve stopnje v dokaznem sklepu ni opredelilo do predlaganega dokaza v zvezi s pooblaščencem M. R., pred tem pa tudi v pozivu revidentu tega ni pozvalo na predložitev njegove izjave. Ugovarja, da bi bilo nesmiselno od njega pričakovati, da pridobi izjave davčnih inšpektorjev, ki sta bila avtorja prvostopenjske davčne odločbe. Zavrnitvi dokazov z zaslišanjem prič očita tudi nedopustno utemeljevanje z vnaprejšnjo dokazno oceno in na podlagi napačne pravne kvalifikacije teh dokazov kot nepotrebnih. Ob tem pa navaja tudi, da bi morala biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena, kar pa v predmetni zadevi ni bilo podano, zato je treba po mnenju revidenta izpodbijano sodbo razveljaviti.

11. Nesporno je treba podane dokazne predloge obravnavati in predlagane dokaze izvesti ali pa zavrniti iz ustavno in zakonsko dopustnih razlogov. Med temi razlogi ni dopustna vnaprejšnja dokazna ocena (npr. da sodišče pred izvedbo dokaza oceni, da ne more vplivati na rezultat postopka), prav tako pa tudi ne temu vsebinsko enakovredno stališče, po katerem se daje določenemu dokazu ali vrsti dokaza vnaprej tako dokazno moč, da drugi dokaz tudi ob izvedbi ne bi uspel vplivati na presojo sodišča. Le izjemoma se glede na okoliščine primera in značilnost dejstva, ki se dokazuje, lahko ovrednoti določen dokaz kot prepričljivejši oziroma vsebinsko primaren za dokazovanje tega dejstva (npr. transakcije med bančnimi računi se po naravi stvari in dejstev dokazujejo zgolj z listinami). Splošne vnaprejšnje ocene pomena določene vrste dokazov (npr. listin), ki nasprotujejo tudi načelu proste presoje dokazov (8. člen ZPP) pa niso dopusten razlog za zavrnitev predlaganega dokaza druge vrste (npr. zaslišanja priče). Praksa Vrhovnega sodišča je glede tega ustaljena in enotna.

12. Procesno pravilna zavrnitev dokaznega predloga je v upravnem sporu ob primerni uporabi ZPP mogoča na glavni obravnavi z obrazloženim dokaznim sklepom, če zavrnilni dokazni sklep ni bil utemeljen, pa mora obrazložitev dokaznega sklepa zaradi zagotovitve pravice do izjave postati del obrazložitve sodbe.

O dokaznih predlogih je bil v obravnavanem upravnem sporu sprejet dokazni sklep, s katerim je sodišče na glavni obravnavi 9. 1. 2017 odločilo o predlaganih dokazih, ki je bil tudi vsebinsko povzet v izpodbijano sodbo (14. točka obrazložitve). S tega vidika je očitek, da se sodišče o navedenih dokaznih predlogih ni opredelilo, neutemeljen. Prav tako pa je tudi neutemeljen ugovor, da so razlogi v medsebojnem nasprotju do te mere, da bi to onemogočalo revizijski preizkus izpodbijane sodbe. Razlogi so sicer za različne priče različno konkretizirani, vendar pa je glede vseh mogoče sklepati na razloge, zaradi katerih priče niso bile zaslišane. To velja tudi za izvedbo dokaza z zaslišanjem pooblaščenca revidenta, ki sicer v sodbi ni izrecno omenjen, vendar pa je očitno, da ga je sodišče obravnavalo skupaj z drugimi dokaznimi predlogi in ocenilo, da zaslišanje nobene od predlaganih prič (glede na to, da relevantna dejstva izhajajo iz listin, ki jih je upravni organ pridobil v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora), po presoji sodišča prve stopnje niso potrebni in tudi niso primerni za ugotovitev določenega dejstva, ki izhaja iz listin (14. točka obrazložitve izpodbijane sodbe, str. 8). Zato uveljavljana kršitev iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP ni podana.

13. Kršitev, na katero po vsebini meri revizija glede na podane ugovore (zgoraj,10. točka obrazložitve), pa je nedopustnost razlogov, iz katerih je sodišče prve stopnje zavrnilo dokazne predloge po zaslišanju prič. V zvezi s tem pa Vrhovno sodišče opozarja, da je revident glede uveljavljanja s tem povezane procesne kršitve (kršitve pravice do izvedbe dokazov) v reviziji prekludiran. Tako mora stranka v skladu z določbo prvega odstavka 286.b člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 kršitev določb postopka pred sodiščem prve stopnje uveljavljati takoj, ko je to mogoče. Kršitve, na katere se sklicuje pozneje, vključno v pravnih sredstvih, se upoštevajo le, če stranka teh kršitev brez svoje krivde predhodno ni mogla navesti.

Vrhovno sodišče pa v postopku z revizijo na kršitve pravil postopka upravnega spora ne pazi po uradni dolžnosti,

zato se kljub taki opustitvi v reviziji uveljavljana kršitev lahko upošteva zgolj tedaj, če je (zaradi narave kršitve, načina teka postopka itd.) sploh ni bilo mogoče ugovarjati v postopku pred sodiščem prve stopnje. Ne iz zapisnika o glavni obravnavi ne iz prepisa zvočnega snemanja, ki se nahajata v spisu, pa ni videti, da bi revident navedenim kršitvam ugovarjal na glavni obravnavi, ko je to možnost imel. V tem revizijskem postopku navedenih ugovorov torej ni mogoče upoštevati, zato tudi niso bili predmet presoje Vrhovnega sodišča.

14. V preostalem revident z ugovori, ki jih želi kvalificirati kot kršitev pravil postopka v upravnem sporu, po vsebini izpodbija pravilnost ugotovitve dejanskega stanja (ugotovitev, da je tožnik opravljal samostojno dejavnost in ustvarjal obdavčljiv dohodek, upoštevanja stroška popravil pri izračunu davčne osnove, str. 6 do 8 revizije), kar pa po izrecni zakonski določbi ni predmet revizijskega preizkusa (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

15. Ker niso podane v reviziji uveljavljane kršitve in ker ostale revizijske navedbe niso pomembne za odločitev, podani pa niso niti razlogi, na katere mora Vrhovno sodišče paziti po uradni dolžnosti, je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

Tako tudi Ustavno sodišče v odločbi Up-147/09 z dne 23. 9. 2010 (Uradni list RS, št. 83/2010).

O tem tudi v povezavi s pravico do pravnega sredstva Tomaž Pavčnik: Koncept in argumentacija sodne odločbe, Pravosodni bilten 3/2015, str. 145.

Glej tudi sodbo VSRS X Ips 251/2017 z dne 25. 4. 2018.

Zato primer iz drugega odstavka 286. b člena v reviziji v upravnem sporu ne more nastopiti.

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 236.a, 286.b, 339, 339/2-14

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.