VSRS Sodba X Ips 11/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-07-06

dr. Erik Kerševan (preds.), Peter Golob (poroč.), Marko Prijatelj

dovoljena revizija - opravljanje podjetniške dejavnosti - glavna obravnava - zaslišanje priče - izpodbijanje dejanskega stanja - izpodbijanje dokazne ocene - zasebni namen - gradnja

Določba 8. člena ZPP vsebuje metodološki napotek za oblikovanje dokazne ocene, ki od sodišča zahteva vestnost in skrbnost pri ocenjevanju dokazov na podlagi razumnih in preverljivih razlogov, in sicer najprej vsakega dokaza posebej, nato vseh skupaj ter upoštevajoč uspeh celotnega postopka. Bistveno je ta določba lahko kršena le v primeru, kadar dokazna ocena ni v skladu s formalnimi okviri proste dokazne ocene, torej kadar ne ustreza standardu vestnosti in skrbnosti ter ni analitično sintetična, ne pa tudi, če stranka postopka meni, da ocena sodišča ni vsebinsko prepričljiva. Zato revizijsko sodišče tudi, če bi npr. delilo strankino mnenje glede vsebinske neprepričljivosti dokazne ocene, zgolj iz tega razloga vanjo ne bi smelo poseči, če ne bi bila hkrati pomanjkljiva, nasprotujoča, nelogična ali nerazumljiva. Takšnih očitkov zoper dokazno oceno sodišča prve stopnje pa revident v obravnavanem primeru niti ne navaja.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. S sodbo, navedeno v uvodu te sodbe, je sodišče prve stopnje po dne 7. 7. in 10. 11. 2015 opravljeni javni glavni obravnavi tožbi tožeče stranke delno ugodilo tako, da je odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Murska Sobota, št. DT 0610-1149/2011-21 (1004-08) z dne 2. 9. 2011, v I/3 točki in v tistem delu II točke izreka, ki se nanaša na plačilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), odpravilo in zadevo v tem obsegu vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek (I. točka izreka sodbe), v ostalem pa je tožbo zavrnilo (II. točka izreka sodbe) in odločilo o stroških upravnega spora (III. točka izreka sodbe). Z odločbo, ki jo je tožeča stranka izpodbijala s tožbo, je davčni organ prve stopnje odločil, da se tožniku za leto 2009 zmanjša davčna izguba (ki jo je ta izkazoval v obračunu akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti) za tam navedeni znesek (točka I/1 izreka odločbe); tožniku za leto 2010 dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodkov iz dejavnosti v znesku 34.791,14 EUR in pripadajoče obresti (I/2 točka izreka odločbe); dodatno odmeril DDV za leto 2010 v znesku 23.940,92 EUR in pripadajoče obresti (I/3 točka izreka odločbe). Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo zoper davčno odločbo prve stopnje zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-04-23/2011-3 z dne 29. 3. 2012.

2. Izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje sprejelo v novem sojenju, ki mu ga je naložilo Vrhovno sodišče s sklepom X Ips 10/2013 z dne 5. 2. 2015, s katerim je prvo sodbo sodišča prve stopnje I U 675/2012-8 z dne 9. 10. 2012 razveljavilo, ker je ocenilo, da je glede na okoliščine obravnavnega primera preuranjen zaključek davčnih organov in sodišča prve stopnje, da je tožnik z gradnjo hiš, ki je bila predmet nadzora davčnega organa v obravnavanem primeru, izvajal podjetniško dejavnost v smislu s 46. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) oziroma ekonomsko dejavnost v smislu 5. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Sodišče prve stopnje bi moralo po presoji Vrhovnega sodišča za potrditev ali ovrženje tožnikove trditve, da je sporne hiše gradil za zasebne namene, izvesti predlagano zaslišanje njegovih družinskih članov. Napotku je sodišče prve stopnje v novem sojenju sledilo. Po izvedbi zaslišanj je ocenilo, da tožnik tudi z njimi ni uspel izkazati, da je sporne hiše gradil za zasebne namene, ob upoštevanju še drugih okoliščin pa zaključilo, da je z gradnjo izvajal podjetniško dejavnost. Izpodbijano davčno odločbo prve stopnje je zato potrdilo v delu, ki se nanaša na davek od dohodka iz dejavnosti, odpravilo pa v delu, ki se nanaša na DDV, in sicer zaradi pravnega stališča Vrhovnega sodišča iz razveljavitvenega sklepa, da se po prvem odstavku 7. člena ZDDV-1 uporaba poslovnih sredstev v zasebne namene šteje kot dobava blaga le, če je davčni zavezanec za blago, ki ga je uporabil za zasebne namene, izkoristil pravico do odbitka DDV, česar pa tožnik ni storil.

3. Zoper zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje je tožnik (v nadaljevanju revident) vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vsemi razlogi iz drugega odstavka 83. člena ZUS-1, v njej pa uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava ter bistvene kršitve določb postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sobo spremeni tako, da tožbi ugodi ter odločbo prve stopnje v celoti odpravi, podrejeno pa, da jo v izpodbijanem delu razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje, vse skupaj s stroškovnimi posledicami.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka navaja, da se v celoti strinja z izpodbijano sodbo in predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Vrednost izpodbijanega dela sodbe sodišča prve stopnje znaša 34.791,14 EUR (kolikor znaša dodatna odmera davka od dohodka iz dejavnosti), zato je revizija dovoljena že iz vrednostnega razloga. Glede na navedeno se z drugimi razlogi za njeno dovoljenost, ki jih uveljavlja revident, Vrhovno sodišče ni ukvarjalo.

7. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku, izhaja, da je revident, ki je bil registriran kot samostojni podjetnik z dejavnostjo gradnje stanovanjskih in nestanovanjskih stavb, v letu 2007 kot zasebnik kupil zemljišče, na katerem je v letu 2008 začel graditi tri hiše. Glede na gradbeno dovoljenje, ki mu je bilo kot zasebniku izdano dne 17. 9. 2008, je šlo za tri pritlične, nepodkletene, počitniške hiše z mansardo, velikosti 12 x 6,60 m + 1,40 x 5 m. Po lastni izjavi je gradil sam in za lastne potrebe oziroma potrebe svojih otrok. Material za gradnjo je nabavljal kot zasebnik, poslovnih dogodkov v zvezi z gradnjo, nakupom zemljišča in gradbenega materiala ni evidentiral v poslovnih knjigah, prav tako od računov za material ni odbijal vstopnega DDV. Kot samostojni podjetnik je v zvezi z gradnjo knjižil le račun z dne 31. 12. 2009, ki ga je v letu 2009 kot samostojni podjetnik izdal sebi kot zasebniku za delo v zvezi z gradnjo hiš v skupnem znesku 10.000,00 EUR. Dne 31. 8. 2010 je odjavil dejavnost samostojnega podjetnika in davčnemu organu predložil obračun davka od dohodka iz dejavnosti, v katerem navedenih nepremičnin ni evidentiral kot sredstev samostojnega podjetnika v obliki zaloge nedokončane proizvodnje ob zaključku dejavnosti. Ker se otroci, za katere naj bi hiše gradil, niso odločili hiš prevzeti, kot sam zatrjuje, se je odločil, da jih bo prodal. V letu 2011 je prodal eno hišo, v času trajanja davčnega postopka pa je objavil oglas za prodajo drugih dveh hiš.

8. Te ugotovitve je sodišče prve stopnje dopolnilo z izvedbo zaslišanj na glavni obravnavi in sicer revidenta, njegove žene A , tašče B., svakinje C, hčerke Č. Upoštevalo je tudi pisno izjavo revidentovega sina D. Presodilo je, da izpovedbe oziroma izjava sicer potrjujejo, da je revident gradil dve hiši za svoja otroka Č in Dj ter eno za lastno uporabo, vendar iz njih ni mogoče izvedeti nič konkretnega, ne o dogovorih v zvezi z gradnjo in izvajanjem del ne o pridobivanju bančnih kreditov za nakup materiala ter o odstopu od dogovorjenega oziroma o spremembi načrtov v zvezi z gradnjo. O gradnji hiš za lastne potrebe so se pogovarjali ali celo dogovarjali, ni pa izkazano, da je do dogovora dejansko prišlo in da je bila gradnja od vsega začetka namenjena za otroke oziroma revidentove lastne potrebe. Listinskih dokazov o tem ni nobenih. Revident je poleg tega v postopku spreminjal svoje izjave. Še v tožbi je navajal, da je želel zgraditi tri počitniške hiše za svoje tri otroke, v pripravljalni vlogi pa, da je ena od hiš namenjena za njegove lastne potrebe. Šele v pripravljalni vlogi tudi pove, za katera dva od njegovih šestih otrok naj bi gradil, medtem ko v davčnem postopku imen otrok ni navajal. Vse to jemlje verodostojnost revidentovim trditvam ter obenem kaže na sprotno prilagajanje izjav potrebam postopka. Presodilo je, da zatrjevana gradnja za zasebne namene ni izkazana, ob upoštevanju še drugih okoliščin, to je, števila zgrajenih hiš in oglaševanja njihove prodaje, pa je zaključilo, da je z gradnjo izvajal podjetniško dejavnost.

9. V reviziji ostaja sporna pravilnost in zakonitost zaključka sodišča prve stopnje, da je revident s sporno gradnjo izvajal obdavčljivo podjetniško dejavnost v smislu 46. člena ZDoh-2.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča revident z glavnino revizijskih navedb izpodbija ugotovljeno dejansko stanje. Gre za navedbe o tem, da dva od njegovih šestih otrok nista imela rešenega stanovanjskega problema, navedbe o financiranju gradnje, načinu gradnje, ter navedbe o razlogih, ki naj bi botrovali odločitvi sina in hčerke leta 2011, da se v hiše ne bosta vselila, (ločitev hčere, pogosta službena odsotnost sina zaradi vojaških misij v tujino, težko prevozne poti do hiš). Z njimi revident ne more uspeti, ker v revizijskem postopku dejanskega stanja ni več dopustno izpodbijati, kar izhaja iz drugega odstavka 85. člena ZUS-1, ki določa, da revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanje. Glede na to, da revident s svojimi navedbami izpodbija tudi oceno sodišča prve stopnje v zvezi dokazi, ki so bili izvedeni na glavni obravnavi (v reviziji izrecno navaja, da je sodišče prve stopnje v zvezi z izvedenimi dokazi sprejelo povsem napačno dokazno oceno, posledično pa zmotno uporabilo materialno pravno), je treba pojasniti, da enako kot za izpodbijanje ugotovljenega dejanskega stanja na sploh velja tudi za izpodbijanje dokazne ocene, saj je ocenjevanje dokazov del ugotavljanja dejanskega stanja sporne zadeve.

11. Kolikor je revidentove očitke o samovoljnem in arbitrarnem vrednotenju izpovedb zaslišanih oseb, vključno z očitkom, da so bile te izpovedbe s strani sodišča prve stopnje ovrednotene kot manj verodostojne zgolj zato, ker so bile priče z revidentom sorodstveno povezane, razumeti kot zatrjevanje kršitev določb postopka, ki zahtevajo, da sodišče temeljito in skrbno razišče oziroma preizkusi dejansko stanje, k čemur je seveda zavezano tudi upravno sodišče na podlagi 8. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP)

v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, so tudi te po oceni Vrhovnega sodišča neutemeljene. Določba 8. člena ZPP vsebuje metodološki napotek za oblikovanje dokazne ocene, ki od sodišča zahteva vestnost in skrbnost pri ocenjevanju dokazov na podlagi razumnih in preverljivih razlogov, in sicer najprej vsakega dokaza posebej, nato vseh skupaj ter upoštevajoč uspeh celotnega postopka. Bistveno je ta določba lahko kršena le v primeru, kadar dokazna ocena ni v skladu s formalnimi okviri proste dokazne ocene, torej kadar ne ustreza standardu vestnosti in skrbnosti ter ni analitično sintetična, ne pa tudi, če stranka postopka meni, da ocena sodišča ni vsebinsko prepričljiva. Zato revizijsko sodišče tudi, če bi npr. delilo strankino mnenje glede vsebinske neprepričljivosti dokazne ocene, zgolj iz tega razloga vanjo ne bi smelo poseči, če ne bi bila hkrati pomanjkljiva, nasprotujoča, nelogična ali nerazumljiva. Takšnih očitkov zoper dokazno oceno sodišča prve stopnje pa revident v obravnavanem primeru niti ne navaja.

12. Na odločitev tudi ne vplivajo revidentove navedbe, da ni res, da ni predložil nobenih objektivnih dokazil, s katerimi bi dokazoval svoje navedbe, kar mu očita sodišče prve stopnje, ter s tem povezane navedbe, da je med sodnim postopkom predložil kupoprodajni pogodbi (eno v obliki notarskega zapisa), s katerima je prodal še preostali dve hiši tam navedenim kupcem. Sodišču prve stopnje očita, da ni obravnavalo listinskih dokazov, ki jih je predložil. Po presoji Vrhovnega sodišča so ti očitki pavšalni oziroma zgrešeni, saj revident očitno spregleda, da sodišče prve stopnje meri na listinske dokaze, iz katerih bi izhajalo, da je šlo za gradnjo v zasebne namene. Z listinskimi dokazi, da je hiše prodal tretjim osebam, pa revident tega ne očitno ne more izkazati oziroma takšni dokazi celo podpirajo nasprotno sklepanje, to je, da ni šlo za gradnjo v zasebne namene. Zaradi navedenega se sodišče prve stopnje niti ni bilo dolžno opredeliti do navedenih listinskih dokazov.

13. Revidentove navedbe, da je bil prisiljen obe počitniški hišici prodati izključno zato, da je lahko poravnal dodatno odmerjeno akontacijo dohodnine ter DDV, pa so po oceni Vrhovnega sodišča tudi sicer v nasprotju z njegovimi siceršnjimi trditvami, da je hiše prodajal, ker sta se otroka premislila in jih nista hotela prevzeti.

14. V razveljavitvenem sklepu X Ips 10/2013 je Vrhovno sodišče navedlo, da čeprav na podlagi v davčnem postopku ugotovljenih okoliščin ni mogoče zaključiti, da je revident pri gradnji obravnavanih hiš deloval kot podjetnik, to še ne pomeni, da je dejansko deloval kot zasebnik ter da je glede na takšno stanje stvari v danem primeru odločilni kriterij, na podlagi katerega je mogoče določiti, ali je revident deloval kot podjetnik ali kot zasebnik, resničnost oziroma neresničnost njegovih trditev, da hiš ni gradil za nadaljnjo prodajo, temveč zase oziroma da bi jih brezplačno naklonil svojim otrokom. Sledeč temu stališču ter ob upoštevanju okoliščine, da je sodišče prve stopnje ocenilo, da revident resničnosti svojih trditev ni uspel dokazati, ter glede na prejšnjo ugotovitev, da revizijski ugovori zoper dokazno oceno sodišča prve stopnje niso upoštevni, Vrhovno sodišče zaključuje, da niso podani nobeni razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena. Ker niso podani niti razlogi, na katere mora Vrhovno sodišče paziti po uradni dolžnosti, je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

15. S tem je po presoji Vrhovnega sodišča odgovorjeno na vse revizijske ugovore, ki so pomembni za odločitev v zadevi, zato se do ostalih posebej ni opredelilo (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

16. Izrek o stroških temelji na prvem odstavku 154. člena in prvem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Ta določa: "Katera dejstva se štejejo za dokazana, odloči sodišče po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka."

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 22, 22/1, 83, 83/2-1, 85, 85/2

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 8

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 46

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.