VSRS Sklep X Ips 387/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-11-15

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), mag. Tatjana Steinman

dovoljenost revizije - bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu - dokazni postopek - zavrnitev dokaznih predlogov - neizvedba glavne obravnave - obrazloženost odločbe - prikrit pravni posel - navidezen pravni posel

Procesno pravilna zavrnitev dokaznega predloga je v upravnem sporu ob primerni uporabi ZPP mogoča na glavni obravnavi z obrazloženim dokaznim sklepom, če zavrnilni dokazni sklep ni bil obrazložen, pa mora obrazložitev dokaznega sklepa zaradi zagotovitve pravice do izjave postati del obrazložitve sodbe. To toliko bolj velja v upravnem sporu, kadar glavna obravnava ni bila izvedena in je sodišče ob vezanosti na dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka, odločilo na seji (60. člen ZUS-1). Zavrnitev dokaznega predloga, ki pomeni zadostitev pravici do izjave, v takem primeru sodišče prve stopnje vključi v presojo, ali so podani razlogi, zaradi katerih glavne obravnave ni treba izvesti (59. člen ZUS-1). To pomeni, da je obrazložitev odločitve o tem, da se glavna obravnava ne bo izvedla, hkrati vsebinsko neločljivo povezana z zavrnitvijo vseh dokaznih predlogov, saj dokazov z namenom ugotovitve pravilnega dejanskega stanja ni mogoče izvesti izven glavne obravnave. Zavrnitev izvedbe glavne obravnave torej pomeni, da bo kot podlaga za presojo sodišča v celoti upoštevano kot pravilno tisto dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka. Opustitev obrazložitve te odločitve zato ne pomeni zgolj (relativne) bistvene kršitve pravice do izjave v razmerju do posameznega dokaznega predloga, temveč kršitev pravice do obrazloženosti sodne odločbe.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 761/2014-15 z dne 20. 10. 2015 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Dravograd, št. DT 0610-4617/2011-22 (21-2001-01) z dne 29. 2. 2012. Z njo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v skupnem znesku 79.345,01 EUR po stopnji 20 % od davčne osnove 396.724,95 EUR za davčna obdobja od januarja do decembra 2010 in od januarja do aprila 2011 ter pripadajoče obresti v skupnem znesku 1.580,16 EUR (I. točka izreka); dodatno odmeril prispevke iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za zaposlovanje, za starševsko varstvo, za poškodbe pri delu ter akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve v skupnem znesku 124.174,13 EUR (II. točka izreka); dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2010 od osnove 31.980,68 EUR po stopnji 20 % v znesku 6.396,14 EUR in pripadajoče obresti v znesku 113,41 EUR. Odmeril mu je tudi premalo plačane akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2011 v znesku 6.396,12 EUR in obresti v znesku 75,40 EUR (III. točka izreka); ugotovil, da se je mesečni obrok akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje 1. 1. do 31. 12. 2011 povečal za 533,01 EUR in je v obdobju od 1. 1. do 31. 12. 2011 znašal 1.534,72 EUR (IV. točka izreka). V V. točki izreka je navedeno, da je davčni organ v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora DDV za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011, davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011 ter DDPO v obdobju od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 ugotovil, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011 račune, prejete od samostojnega podjetnika M. P., s. p., plačeval v gotovini v nasprotju z določili 36. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ je še odločil, da se tožnikova zahteva za povrnitev stroškov postopka zavrne (VI. točka izreka) ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (VII. točka izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-14-38/2012-5 z dne 26. 3. 2014, tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov ter se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Med drugim navaja, da za pojem povezanih oseb ni nujno, da gre za obvladovanje preko kapitalske povezanosti. Za povezanost oseb gre tudi takrat, kadar so osebe medsebojno povezane na podlagi pogodbe ter se pogoji transakcij razlikujejo od pogojev, ki bi bili med nepovezanimi osebami. Poslovna povezanost obeh subjektov se v obravnavanem primeru kaže zlasti v tem, da brez dela oseb, ki so bile formalno zaposlene pri M. P., s. p., v resnici pa so opravljale delo pri tožniku, proizvodnja v takšnem obsegu, kot jo opravlja tožnik, ne bi bila mogoča. Ugotovitve v postopku utemeljujejo zaključek, da gre pri opisanem poslovnem sodelovanju za obvladovanje subjekta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Torej gre za povezani osebi po drugem odstavku 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Obstoj poslovne povezanosti med subjektoma in fiktivnost računov, ki jih je tožniku izdal M. P., s. p., pa so okoliščine, zaradi katerih tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov. Na podlagi navedenega je davčni organ tožniku tudi utemeljeno naložil v plačilo davke in prispevke od dohodkov fizičnih oseb iz naslova zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in naj izpodbijano sodbo spremeni oziroma razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva povračilo stroškov revizijskega postopka.

4. Toženka v odgovoru vztraja pri svoji odločitvi in predlaga zavrnitev revizije.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Revidentu so bili namreč odmerjeni davki in pripevki v višini, ki presega omenjeni znesek.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Revident revizijo utemeljuje z bistveno kršitvijo določb postopka v upravnem sporu, in sicer po tretjem odstavku 75. člena ZUS-1 v povezavi z 8. in 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Zatrjuje, da ima sodba sodišča prve stopnje pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti, saj v njej niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih. Predvsem se sodišče prve stopnje ni opredelilo do dokaznih predlogov, ki jih je predlagal v tožbi.

10. Vrhovno sodišče je v sklepu X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016 že obrazložilo, da je zahteva po razumni, izčrpni in prepričljivi argumentaciji sodnih odločb bistven sestavni del poštenega postopka.

Vendar je glede na posebnost upravnega spora v sporih glede zakonitosti izpodbijanih upravnih aktov (2. člen ZUS-1) treba poudariti, da se presoja upravnega sodišča kot sodišča prve stopnje vsebinsko približuje odločanju o pravnem sredstvu, zato je standard obrazloženosti odločb sodišča prve stopnje v upravnem sporu drugačen od standarda obrazloženosti prvostopenjskih odločb v pravdnem postopku in se približuje standardu, ki velja za obrazloženost odločb pritožbenega sodišča (360. člen ZPP, ki se po 22. členu ZUS-1 primerno uporablja).

11. Iz obrazložitve sodišča prve stopnje v upravnem sporu mora tako biti razvidno, kateri so bili odločilni razlogi za prepričanje sodišča o pravilnosti ugotovitve dejanskega stanja in njegove pravne subsumpcije pod uporabljene norme materialnega prava. V vsakem primeru mora biti jasno razvidno, da je sodišče pri odločanju upoštevalo vse bistvene navedbe strank in se do njih opredelilo, kar vse je sestavni del pravice do obrazloženosti sodne odločbe iz 22. člena Ustave.

S tem se torej povezuje potreba po argumentiranem stališču sodišča o razlogih za odločitev z opredelitvijo do bistvenih navedb strank v postopku. Na podlagi obrazložitve mora biti možna presoja o razumnosti sprejete odločitve.

Kot izhaja iz s tem povezane prakse Vrhovnega sodišča, pa se dolžnost do opredelitve glede navedb strank omejuje kot odgovor na strankino aktivnost, torej kot odsev strankinih pravnih razčlenjevanj, argumentiranj, stališč, pogledov in razlag. Zahtevani standard tako ne terja podrobnega obravnavanja vseh, tudi minucioznih, pravno povsem zgrešenih in očitno neutemeljenih ter nesmiselnih tožbenih argumentov.

12. Revident zato utemeljeno opozarja, da iz obrazložitve izpodbijane sodbe ni razvidno, zakaj sodišče prve stopnje ni upoštevalo njegovih navedb, s katerimi je izpodbijal ključni ugotovitvi, da naj bi vedel, da M. P., s. p., ni plačeval svojih davčnih obveznosti in je imel blokirane transakcijske račune ter da so delavci pri M. P., s. p., zaposleni le fiktivno. Sodišče prve stopnje se v nobenem delu svoje obrazložitve ni opredelilo do dokaznih predlogov v zvezi s temi navedbami, in sicer za zaslišanje M. P., T. H., N. K., D. F., B. L., G. S., D. J. in L. R. ter postavitve sodnega izvedenca ekonomske stroke.

13. Procesno pravilna zavrnitev dokaznega predloga je v upravnem sporu ob primerni uporabi ZPP mogoča na glavni obravnavi z obrazloženim dokaznim sklepom, če zavrnilni dokazni sklep ni bil obrazložen, pa mora obrazložitev dokaznega sklepa zaradi zagotovitve pravice do izjave postati del obrazložitve sodbe. To toliko bolj velja v upravnem sporu, kadar glavna obravnava ni bila izvedena in je sodišče ob vezanosti na dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka, odločilo na seji (60. člen ZUS-1). Zavrnitev dokaznega predloga, ki pomeni zadostitev pravici do izjave, v takem primeru sodišče prve stopnje vključi v presojo, ali so podani razlogi, zaradi katerih glavne obravnave ni treba izvesti (59. člen ZUS-1). To pomeni, da je obrazložitev odločitve o tem, da se glavna obravnava ne bo izvedla, hkrati vsebinsko neločljivo povezana z zavrnitvijo vseh dokaznih predlogov, saj dokazov z namenom ugotovitve pravilnega dejanskega stanja ni mogoče izvesti izven glavne obravnave. Zavrnitev izvedbe glavne obravnave torej pomeni, da bo kot podlaga za presojo sodišča v celoti upoštevano kot pravilno tisto dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka. Opustitev obrazložitve te odločitve zato ne pomeni zgolj (relativne) bistvene kršitve pravice do izjave v razmerju do posameznega dokaznega predloga, temveč kršitev pravice do obrazloženosti sodne odločbe, saj razlogi za ključno odločitev sodišča prve stopnje v upravnem sporu tedaj niso razvidni ne stranki in ne revizijskemu sodišču v okviru njegove pristojnosti za presojo bistvenih kršitev pravil postopka (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP). V zvezi s to odločitvijo pa se ne more splošno sklicevati na razloge za odločitev, ki izhajajo iz izpodbijanega upravnega akta, saj gre za presojo, ki jo lahko - in mora - po zakonu opraviti samo sodišče v upravnem sporu in ni niti pojmovno mogla biti vključena v presojo upravnih organov v upravnem postopku.

14. V zvezi s tem Vrhovno sodišče poudarja, da tudi ob podanih dokaznih predlogih strank lahko sodišče presodi, da glavne obravnave ni dolžno izvesti, saj glavna obravnava ni obvezna tudi tedaj, ko je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1) ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). To se povezuje z načelno dolžnostjo sodišča, da predlagane dokaze izvede, vendar pa je ta dolžnost omejena, če za zavrnitev predlaganih dokazov obstajajo utemeljeni formalni ali vsebinski razlogi (nesubstanciran dokazni predlog, itd.). Ker pa mora biti ta presoja opravljena in obrazložena s strani sodišča prve stopnje, kar šele omogoči tako seznanitev stranke kot tudi revizijski preizkus izdane sodbe, ni ne pristojnost in ne naloga revizijskega sodišča, da to opravi namesto njega.

15. Iz obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje navedena presoja v zvezi s podanimi dokaznimi predlogi ne izhaja, opustitev izvedbe glavne obravnave pa je le (protispisno) utemeljena z argumentom, da relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne (35. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Tako na podlagi same sodbe kot tožbe je očitno, da je revident določeni ugotovitvi dejstev in sklepu o dejanskem stanju s strani toženke oporekal s tem, ko je sodišču prve stopnje predlagal izvedbo dokazov za drugačno presojo ugotovljenih dejstev ter mu posledično očital, da predlagani dokazi niso bili izvedeni v skladu z ZUS-1. Revident torej ni nasprotoval le izvedenim zaključkom na podlagi nesporno ugotovljenega dejanskega stanja, temveč se zavzema za ugotovitev drugih dejstev oziroma nasprotnih dejstev kot so bili ugotovljeni v postopku pred sodiščem prve stopnje. Taka opustitev obrazložitve, zakaj glavna obravnava ni bila izvedena, pa pomeni, da skladno z ustavno zagotovljeno pravico do obrazloženosti sodbe ni mogoče šteti, da sodba vsebuje vse razloge o odločilnih dejstvih in jo je zato treba razveljaviti in vrniti sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek (93. člen ZUS-1).

V novem postopku bo moralo sodišče prve stopnje opraviti presojo, ali je glede na spornost dejanskega stanja treba izvesti glavno obravnavo in v primeru, če presodi, da obstajajo razlogi, ki utemeljujejo izjemo od te obveznosti, to v svoji sodbi ustrezno obrazložiti.

16. Neutemeljeno pa je revidentovo stališče, da pogodb o zaposlitvi med delavci in M. P., s. p., ni mogoče opredeliti kot fiktivnih, ker Zakon o delovnih razmerjih ne pozna fiktivne zaposlitve. V tem primeru gre namreč za pojem davčnega prava iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2.

Ta določba sicer nima pravil o tem, kdaj je posamezen pravni posel navidezen, vendar je Vrhovno sodišče že zavzelo stališče, da se to vprašanje presoja po splošnih pravilih obligacijskega prava (50. člen Obligacijskega zakonika).

Tako je navidezen posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Ugotovitev, da je pravni posel navidezen, na davčnopravnem področju učinkuje na način, da se tak posel pri obdavčitvi ne upošteva. Ob tem Vrhovno sodišče še poudarja, da je bistvena razlika med navideznim pravnim poslom ter poslom, ki je brez utemeljenega poslovnega namena in je njegov namen le pridobiti davčno ugodnost (zloraba).

Pri slednjem pogodbeni stranki posel, ki je bil sklenjen, resnično želita in ga tudi izvedeta. To pomeni, da posamezen pravni posel ne more biti hkrati opredeljen kot navidezen in kot pravni posel, s katerim se neposredno doseže obid davčnih obveznosti (kot izhaja iz izpodbijane sodbe).

17. Odločitev o stroških postopka je pridržana za končno odločbo na podlagi določb tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14.9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Tako tudi Ustavno sodišče v odločbi Up-147/09 z dne 23. 9. 2010.

Tako Vrhovno sodišče tudi v sklepu X Ips 347/2015 z dne 14. 7. 2017.

Tako Ustavno sodišče o sodbah instančnih sodišč npr. v odločbi št. Up-824/14 z dne 7. 4. 2016.

Glede zahtev ZPP, ki se primerno uporablja tudi v upravnem sporu, Vrhovno sodišče v sklepu II Ips 678/2007 z dne 16. 12. 2010.

Sklep Vrhovnega sodišča II Ips 678/2007 z dne 16. 12. 2010, 12. točka obrazložitve.

Tako tudi že citirana odločitev Vrhovnega sodišča X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016.

Ta določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel.

Glej npr. odločbe Vrhovnega sodišča X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013, X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 in X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017.

Na tak pravni posel se nanaša določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 22, 59, 60, 71, 93

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 165, 339, 339/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.