VSRS Sodba X Ips 400/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-10-24

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - dohodki nepojasnjenega izvora - ocena davčne osnove - ugovor retroaktivne uporabe zakona - dokazovanje v davčnem postopku - varstvo pravic zasebnosti in osebnostnih pravic

Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 (odmera davka v posebnih primerih), ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz prej navedenega 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila s predmetnima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove.

Poseg v varstvo osebnih podatkov na podlagi 39. člena ZDavP-2 v tem primeru ni nesorazmeren. Kot je pravilno pojasnilo sodišče prve stopnje, se je o tem tudi že izreklo Ustavno sodišče (odločba št. U-I-18/98 z dne 19. 4. 2001). Po presoji Vrhovnega sodišča pa iz revizije ni videti novih ustavnopravnih argumentov, zaradi katerih bi določba 39. člena ZDavP-2 pomenila prekomeren poseg v človekovi pravici iz 35. in 38. člena Ustave.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana DT 0610-2965/2012-39-08-210-09 z dne 6. 11. 2013, s katero je navedeni organ odmeril revidentu davek od dohodka iz premoženja po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2011 v znesku 172.353,29 EUR, tj. znesek davka in obresti. Revidentovo pritožbo zoper navedeno odločbo Davčne uprave Republike Slovenije je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo DT 499-21-12/2014-2 z dne 16. 2. 2016.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje, in sicer je ugotovilo, da je revident v letu 2011 od B. K. kupil dve nepremičnini v skupni vrednosti 358.412,00 EUR in trošil sredstva v višini 139.974,04 EUR, obenem pa napovedal dohodke, ki niso zadoščali niti za povprečne življenjske stroške gospodinjstva. V prodajni pogodbi za navedeni nepremičnini je bilo dogovorjeno, da mu bo kupec (revident) plačal kupnino na roke z gotovino. Ker je bila za namen plačila ene izmed nepremičnin sklenjena tudi posojilna pogodba med B. K. in revidentom, tj. za znesek posojila v vrednosti 330.000,00 EUR, je sodišče zanjo ugotovilo, da gre za navidezni pravni posel, saj ob sklenitvi posojilo ni bilo zavarovano in je to postalo šele po uvedbi davčnega inšpekcijskega postopka, poleg tega niso bile dogovorjene obresti. Davčna organa sta tako zaključila, da je revident pridobil sredstva za plačilo nepremičnin iz vira neznanega izvora ter je zato prišlo do cenitve davčne osnove po v letu 2013 veljavnem petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, njeno dovoljenost utemeljuje na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Navaja, da je ureditev 68. člena ZDavP-2, ki je veljala v času odločanja prvostopenjskega upravnega organa, v nasprotju z Ustavo Republike Slovenije, saj navedena določba ne določa t. i. ničelne točke, od katere naprej bi bilo mogoče preverjati izvor zavezančevega premoženja. Institut cenitve davčne osnove za fizične osebe je bil namreč uveden šele leta 2005, pred tem pa davčni organi niso imeli pooblastil za sorodno preiskavo izvora zavezančevega premoženja, kar pomeni, da za zavezance takrat ni obstajala dolžnost, da ohranijo dokaze, povezane z izvorom premoženja iz tistega obdobja, tj. pred letom 2005. Zatrjuje tudi kršitev načela materialne resnice v upravnem postopku, s čimer naj bi bilo napačno uporabljeno materialno pravo. Ugovarja tudi ureditvi pridobivanja podatkov iz bančnih računov po 39. členu ZDavP-2, saj naj bi bila ta v nasprotju z Ustavo RS, iz enakih razlogov, kot so bili glede neustavnosti 34. člena ZDavP že ugotovljeni v odločbi Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. U-I-18/98. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, odločbi prvo- in drugostopenjskega upravnega organa odpravi in postopek ustavi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo in upravni odločbi odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu upravnemu organu v ponovno odločanje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov navedenih v upravnih odločbah upravnih organov in v izpodbijani sodbi.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1

je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela odločbe upravnega organa prve stopnje znaša 172.353,29 EUR (kolikor znaša davek od dohodka iz premoženja za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2011 vključno z obrestmi), zato je revizija dovoljena iz vrednostnega razloga.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revident dne 17. 8. 2011 kupil nepremičnino od prodajalca B. K. Kupnina je znašala 255.000,00 EUR. V prodajni pogodbi je bilo dogovorjeno, da bo kupnina plačana v gotovini, na roke, za kar bo izdano potrdilo o plačilu celotne dogovorjene kupnine. Istega dne je bila sklenjena še posojilna pogodba, s katero je B. K. dal brezobrestno in nezavarovano posojilo revidentu, ki se smatra kot plačilo navedene nepremičnine. Posojilo je bilo zavarovano z zemljiškim dolgom šele leto dni po sklenjeni posojilni pogodbi, in sicer 11. 9. 2012, tj. po tem, ko je revident prejel poziv za prijavo premoženja in sklep o davčnem inšpekcijskem postopku. Nadalje je bilo ugotovljeno še, da je 3. 10. 2011 revident od B. K. kupil še eno nepremičnino, in sicer v vrednosti 103.412,00 EUR, pri čemer je bil dogovor o kupnini enak, tj. da je bilo ponovno dogovorjeno, da bo kupnina plačana s strani kupca v gotovini na roke. Iz opravljene presoje dejanskega stanja tudi izhaja, da gre pri omenjeni posojilni pogodbi za navidezen pravni posel, zaradi česar revidentu prejemki iz te pogodbe niso priznani. Davčni organ je ugotovil spremembo vrednosti revidentovega premoženja v obravnavanem obdobju v višini 305.939,60 EUR, porabo sredstev revidenta v tem obdobju v višini 139.974,04 EUR ter glede na višino revidentovih napovedanih dohodkov (8.704,09 EUR) ter neobdavčljivih in drugih dohodkov (1.179,35 EUR) ugotovil razliko med porabljenim denarjem in virom denarja v višini 436.030,20 EUR, ki predstavlja višino davčne osnove.

9. ZDavP-2, veljaven v času odločanja prvostopenjskega organa, je v petem odstavku 68. člena določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba, razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe, ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

10. V reviziji se kot sporno navaja vprašanje retroaktivne uporabe zakona, ker ni določene t. i. ničelne časovne točke, od katere naprej bi lahko davčni organ preverjal izvor posameznega premoženja. Posledično naj bi se posegalo v že zaključena pravna razmerja in kršilo strankam pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), saj naj ne bi mogli učinkovito dokazovati izvora svojega premoženja, ker v času njegove pridobitve ni bilo potrebe po shranjevanju dokaznih listin.

11. Vrhovno sodišče v zvezi s tem pritrjuje stališču sodišča prve stopnje, saj je že večkrat v svoji dosedanji sodni praksi pojasnilo (npr. X Ips 320/2011, X Ips 284/2012, X Ips 182/2012, X Ips 79/2014), da je bil institut ocene davčne osnove za fizične osebe v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal v času od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov in drugih prejemkov, dohodkov oziroma dobičkov (Ur. l. RS, št. 108/99). Če je davčni organ ugotovil nepojasnjen vir dohodkov, je moral ugotoviti, od kod ti dohodki najverjetneje izvirajo, in ga kot takega obdavčiti po Zakonu o dohodnini. Pred 1. 1. 2005 davčni organ sicer ni mogel pozvati zavezanca na predložitev dokazil o izvoru premoženja, je pa ravno tako imel pooblastilo za izvedbo ugotovitvenega postopka cenitve davčne osnove (drugi odstavek 39. člena ZDavP). Posledično to pomeni, da je davčni zavezanec tudi pred sprejetjem ZDavP-1 lahko pričakoval, da bo v primeru, če bo hotel izpodbiti ugotovitve davčnega organa, moral predložiti ustrezna dokazila o izvoru svojega premoženja. Zahteva po dokazovanju izvora premoženja za obdobje pred 1. 1. 2005 in po predložitvi podatkov ter dokumentacije, s katerimi razpolagajo zavezanci, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek, zato ne pomeni retroaktivne uporabe zakonske določbe iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2.

12. Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 (odmera davka v posebnih primerih), ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz prej navedenega 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila s predmetnima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira iz ZDavP-2 ni bil uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove.

13. Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjeni vir obdavčil za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2011. V četrtem odstavku 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Davčni organ v skladu z navedenim torej ni kršil načela prepovedi retroaktivne uporabe zakona. Kot navedeno, je zakon določil le nov način izračuna davčne obveznosti, sama obdavčitev nepojasnjenega vira pa je bila možna že po prejšnji zakonodaji, zato z uporabo te določbe niso kršene revidentove pravice. Revizijski očitek retroaktivnega učinka določbe 68. člena ZDavP-2 tako ni utemeljen, prav tako pa tudi ni razvidno, v katerem delu naj bi nedopusten retroaktivni učinek nastal v konkretnem primeru, saj se ključne ugotovitve dejanskega stanja (sklepanje prodajnih in posojilne pogodbe) nanašajo na dogodke v letu 2011 in kasneje. Revizijsko zatrjevanje neustavnosti tako ostaja zgolj na abstraktni ravni, ne da bi bilo pojasnjeno, kako naj bi domnevna neustavnost ureditve posegla v pravni položaj revidenta v konkretnem primeru.

14. ZDavP-2 v določbi 39. člena določa, da morajo osebe iz 31. člena ZDavP-2 ter druge osebe, ki so z zakonom pooblaščene, da vzpostavijo, vodijo in vzdržujejo zbirke podatkov, registre ali druge evidence, davčnemu organu dati na razpolago vse podatke, potrebne za pobiranje davkov, ter omogočiti davčnemu organu vpogled v svojo dokumentacijo. Na razpolago morajo dati tudi vso dokumentacijo, ki jo vodijo, in zbirke podatkov, ki jih vodijo v obliki registrov, evidenc ali zbirov podatkov, ne glede na to, ali so z zakonom predpisane kot obvezne, in informacije, ki so pomembne pri odmeri davka, vključno s svojo davčno številko in davčnimi številkami drugih oseb, s katerimi morajo razpolagati v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju. Davčni organ pridobiva podatke v skladu s prvim odstavkom 39. člena ZDavP-2: 1. avtomatično, če je tak način dajanja podatkov in vrsta zahtevanih podatkov določena s tem zakonom, ki ureja finančno upravo, in zakonom o obdavčenju, 2. na pisno zahtevo, če ni s tem zakonom drugače določeno, 3. na kraju samem.

15. Ustava zagotavlja varstvo pravic zasebnosti in osebnostnih pravic ter varstvo osebnih podatkov, vendar pa so posegi organov v te ustavne pravice po ustaljeni ustavnosodni praksi dopustni, če imajo zakonsko podlago in so v skladu z načelom sorazmernosti. To pomeni, da mora biti omejitev potrebna in nujna za dosego zasledovanega ustavno legitimnega cilja ter v sorazmerju s pomembnostjo tega cilja (odločba Ustavnega sodišča, št. U-I-238/99 z dne 9. 11. 2000). Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da poseg v varstvo osebnih podatkov v tem primeru ni nesorazmeren. Kot je pravilno pojasnilo sodišče prve stopnje, se je o tem tudi že izreklo Ustavno sodišče (odločba št. U-I-18/98 z dne 19. 4. 2001). Po presoji Vrhovnega sodišča pa iz revizije ni videti novih ustavnopravnih argumentov, zaradi katerih bi določba 39. člena ZDavP-2 pomenila prekomeren poseg v človekovi pravici iz 35. in 38. člena Ustave.

16. Kršitev načela materialne resnice v davčnem postopku ni upošteven revizijski razlog, saj je usmerjen v očitek nepravilne ugotovitve dejanskega stanja s strani upravnega organa.

Skladno z zakonom je mogoče revizijo vložiti in v njej uspeti samo zaradi kršitev materialnega prava in bistvenih pravil postopka, do katerih je prišlo pred sodiščem v upravnem sporu. Zato so v reviziji neupoštevni ugovori, ki jih ob ponavljanju tožbenih navedb revident očita toženi stranki (kršitev davčnega postopka, neizvedba cenitve itd.), saj je to predmet prvostopenjske presoje v upravnem sporu, ne pa revizijskega postopka.

17. Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka pa v upravnem sporu Vrhovno sodišče ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

18. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. - 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Glej tudi sodbo VSRS X Ips 292/2015 z dne 14. 6. 2017.

Revident večkrat citira določbe "ZUP-1", ki ga naš pravni red ne pozna. V veljavi je Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP).

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 83, 83/1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 39, 68, 68/5

Zakon o davčnem postopku (1996) - ZDavP  - člen 39

Zakon o davčnem postopku (2004) - ZDavP-1  - člen 113, 113/4

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 35, 38,

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.