VSRS Sklep X Ips 295/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-03-08

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

dovoljena revizija - vrednostni spor - davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - premoženje nepojasnjenega izvora - verjetna davčna osnova - dokazovanje - zavrnitev dokaznega predloga

V skladu z ustaljeno(ustavno)sodno prakso mora sodišče prve stopnje načeloma izvesti vse predlagane dokaze, razen če za zavrnitev obstajajo utemeljeni formalni (npr. dokaz je prepozen, nesubstanciran) ali vsebinski razlogi (če je dokaz nepotreben, ker je dejstvo že dokazano, nerelevanten, ker dejstvo, ki naj bi se dokazovalo, za odločitev ni pravno odločilno, neprimeren za ugotovitev zatrjevanega dejstva itd.).

Iz obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje ne izhajajo ustavnoskladni razlogi za zavrnitev predlaganega dokaza, zato je izpodbijana sodba obremenjena z bistveno kršitvijo določb postopka po 8. točki drugega odstavka 339. člena ZPP. Glede na to, da je bila s tem kršena revidentova pravica do izvajanja dokazov, ki je zagotovljena že v 22. členu Ustave, to tudi v upravnem sporu, poleg primerov, ki jih določa tretji odstavek 75. člena ZUS-1, predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Kršitev pravil ZPP, ki po vsebini pomeni kršitev ustavnih procesnih pravic, namreč ni mogoče šteti le za relativno bistveno kršitev pravil postopka.

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1409/2015- 16 z dne 5. 7. 2016 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni javni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju tudi revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-2414/2012-53 08-240 08 z dne 14. 6. 2013. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzoru odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo davek od osnove 417.815,04 EUR po povprečni stopnji dohodnine 38 % v višini 158.769,72 EUR in obresti v znesku 4.761,12 EUR, obračunane od 16. 12. 2011 do dneva izdaje odločbe. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo je tožena stranka z odločbo DT 499-21-152/2013 z dne 29. 7. 2015 zavrnila kot neutemeljeno.

2. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje na 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, in uveljavlja revizijski razlog bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 ter kršitev 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in razveljavi izpodbijano sodbo ter zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

3. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek glavnice v višini 158.769,72 EUR, tj. v višini, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

6. V obravnavani zadevi je sporna odmera davka revidentu za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 na podlagi tedaj veljavnega petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Ta je določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je določal, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

7. Iz dejanskega stanja obravnavane zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in upravnem sporu pred sodiščem prve stopnje, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje pred uvedbo postopka nadzora na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma, ugotovil, da je revident razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki je precej presegla dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Revident je bil, za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, pozvan k prijavi svojega premoženja v skladu s 69. členom ZDavP-2. Na podlagi tega in podatkov, pridobljenih uradoma ter vrste iz tega izvirajočih ugotovitev, je davčni organ prve stopnje z uporabo indirektne metode neto vrednosti premoženja ugotovil, da so revidentova sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je razpolagal v obdobju po 1. 1. 2007, precej presegala dohodke, ki jih je kot fizična oseba napovedal v obdobju med 1. 1. 2007 in 31. 12. 2010. Davčni organ je ugotovil, da je revident v tem obdobju ustvaril dohodke v višini 3.743,78 EUR, dobiček od prodaje vrednostnih papirjev v skupni višini 263.896,08 EUR (238.551,06 EUR in 25.345,02 EUR) ter dobiček pri prodaji avtomobila 840,00 EUR, s transakcijskega računa odprtega pri NLB, d. d., pa so v tem obdobju razvidni odlivi v višini 276.653,00 EUR, 55.110,00 EUR pa predstavlja izgubo pri prodaji avtomobilov. Davčni organ je upošteval še, da se je vrednost revidentovega premoženja v inšpiciranem obdobju povečala za 354.531,90 EUR, predvsem na račun gotovinskih sredstev, ki naj bi jih je hranil doma v sefu (247.480,00 EUR) ter premoženja v skladih in vrednostnih papirjih, upoštevana pa je bila (kot postavka, ki zmanjšuje davčno osnovo) tudi obveznost do mame iz naslova prodaje njenega osebnega avtomobila (10.390,59 EUR). Davčni organ je tako ugotovil razliko med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, od katerih je bil odmerjen davek oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo, v višini 417.815,04 EUR. To predstavlja davčno osnovo, od katere je davčni organ po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (38 %) v znesku 158.769,72 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 4.761,12 EUR, obračunanimi od 16. 12. 2011 do dneva izdaje odločbe DURS.

8. Po ugotovitvah davčnega organa vir premoženja tako niso mogli biti le dohodki, ki jih je revident v tem obdobju napovedal oziroma od katerih se davek ne plača, revident pa je (prvič v pripombah na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru dne 12. 4. 2013) zatrjeval, da gotovina, s katero je razpolagal v inšpiciranem obdobju, izhaja iz obdobja pred 1. 1. 2007, saj znesek, ki ga je upošteval davčni organ pomeni vračilo posojila v višini 320.000,00 EUR (oz. z obrestmi 352.000,00 EUR), ki ga je na podlagi posojilne pogodbe z dne 20. 11. 2006 dal A. A. Ta denar je imel pred tem shranjen doma oziroma v sefu. Posojilno pogodbo je sestavil odvetnik C. C. in tudi podpisana je bila v odvetnikovi pisarni v njegovi navzočnosti. Takrat je posojilojemalcu A. A. v gotovini izročil tudi ves denar. Navajal je, da je A. A. posojilo vrnil v več obrokih, kot je razvidno iz predloženega potrdila, največ po 1. 1. 2008, prav tako v gotovini, sam pa je denar polagal na svoj osebni bančni račun. Včasih je kakšno malenkost zadržal tudi zase. A. A. je posojilo zavaroval z dvema osebnima menicama. V dokaz svojih trditev je revident davčnemu organu predložil njuni kopiji, kopijo posojilne pogodbe (izvirnika naj ne bi našel), na hrbtni strani katere je notarska overitev podpisa posojilojemalca, in potrdilo (ročno napisano) o vračilih (datumi, zneski, ki naj bi bili vrnjeni ter podpisi obeh pogodbenih strank). Davčni organ si je prizadeval za pridobitev izvirnika posojilne pogodbe, vendar neuspešno. Ne revident, ne sopogodbenik A. A. namreč naj ne bi razpolagala z izvirnikom pogodbe, po njunih trditvah se je ta nahajal v arhivu odvetnika. Odvetnik C. C. je davčnemu organu na njegov poziv na predložitev pogodbe posredoval: svojo pisno izjavo z dne 10. 4. 2013, da sta revident in A. A. v njegovi pisarni dne 20. 11. 2006 podpisala kreditno pogodbo, hkrati pa je A. A. v gotovini prejel celoten znesek kredita, listino naslovljeno Potrdilo o vračilu kredita po kreditni pogodbi z dne 20. 11. 2006, datirano s 15. 1. 2008 in podpisano z revidentove strani, 25. 4. 2013 pa še izjavo, da je sodeloval le z A. A., revidenta pa pozna le kot posojilodajalca v zvezi s to posojilno pogodbo. 14. 5. 2013 je odvetnica D. D. davčni organ obvestila, da je odvetnik C. C. od 2. 5. 2013 hospitaliziran ter nima dostopa do njegovih arhivskih spisov. Sicer pa se je v postopku pred davčnim organom nesporno izkazalo, da je A. A. ponaredil notarsko overitev svojega podpisa na posojilni pogodbi.

9. Dejstvo, ki naj bi v obravnavanem primeru po zatrjevanjih revidenta zmanjševalo višino davčne osnove, je torej obstoj gotovine pred 1. 1. 2007 (320.000,00 EUR). Ker naj bi revident 20. 11. 2006 denar izročil, posodil prijatelju, ta pa mu naj bi ga vrnil v inšpiciranem obdobju, naj bi bil davčnemu organu nepravilno razviden kot nenapovedan dohodek inšpiciranega obdobja. Ocenjeni prirast premoženja bi se v primeru potrditve revidentovih navedb zmanjšal za to vrednost povečanja ugotovljenega premoženja na dan 1. 1. 2007. Vrhovno sodišče pa že na tem mestu poudarja, da v zvezi z zatrjevanim znižanjem davčne osnove ni relevantna le sama sklenitev posojilne pogodbe, ampak tudi vračilo tega posojila v inšpiciranem obdobju in v zatrjevani višini (352.000,00 EUR).

10. Sodišče prve stopnje se je v zvezi z obstojem zatrjevanega posojilnega razmerja strinjalo s stališčem davčnega organa, da je nerazumljivo, zakaj je revident to prvič zatrjeval šele v pripombah na zapisnik, kljub temu, da je bil s strani davčnega organa večkrat pozvan, naj navede in dokaže obstoj vseh morebitnih posojilnih razmerij. Revidentova izjava v zvezi z obstojem posojilnega razmerja ne more biti edina merodajna oziroma mora biti podprta še z drugimi dokazi, navedbe sopogodbenika A. A. pa niso verodostojne, saj je izkazano potrdil notarsko overitev svojega podpisa na posojilni pogodbi. Zatrjevanega posojilnega razmerja ne izkazujejo niti v postopku predložene listine – izvirnik pogodbe ni bil predložen, predložena kopija pa ne izkazuje ničesar, ker na njej ni verodostojne overitve podpisov, ne izkazuje niti časa zatrjevane sklenitve. Ta okoliščina potrjuje zaključek, da je bila posojilna pogodba sklenjena naknadno, če je bila sploh sklenjena. Tudi pisni izjavi, ki jih je davčnemu organu predložil odvetnik C. C., po oceni sodišča prve stopnje ne dokazujeta obstoja posojilnega razmerja, ker iz njih ni razvidno ne za katero posojilo gre, ne kolikšen naj bi bil izročeni oziroma posojeni znesek. Drugi relevantni dokazi, ki bi izkazovali pot domnevno izposojenega denarja (izposoja, vračila) pa v postopku niso bili predloženi – po oceni sodišča bi vsaj A. A. lahko predložil dokazila o nadaljnjem razpolaganju z denarjem.

11. Na naroku za glavno obravnavo 14. 6. 2016 je revidentova pooblaščenka v zvezi z obstojem posojilnega razmerja sodišču predlagala tudi zaslišanje priče, odvetnika C. C., ki naj bi vedel izpovedati, da je 20. 11. 2006 v njegovi pisarni med revidentom in A. A. res prišlo do podpisa posojilne pogodbe in izročitve denarja, kot izhaja iz njegovih pisnih potrdil (z dne 12. 4. 2013 in 25. 4. 2013).

12. Sodišče prve stopnje je na naroku sklenilo, da navzočnost priče na naslednjem naroku, če ne bodo podani (zdravstveni) zadržki za njeno zaslišanje, zagotovi revident in ker priča na narok 5. 7. 2016 ni pristopila, je predlagani dokaz zavrnilo z obrazložitvijo, da revident, kljub temu, da se je k temu zavezal, ni poskrbel, da bi priča prišla na sodišče, oziroma pri tem ni izkazal zadostne skrbnosti (12. točka obrazložitve sodbe).

13. Po presoji Vrhovnega sodišča je utemeljen revizijski očitek, da so razlogi, s katerimi je sodišče prve stopnje v obravnavanem primeru utemeljilo zavrnitev izvedbe s strani revidenta predlaganega dokaza, nezakoniti ter da sodišče prve stopnje, v dani procesni situaciji, ni imelo podlage za poseg v revidentovo pravico do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave. V skladu z ustaljeno (ustavno)sodno prakso(1) mora sodišče prve stopnje načeloma izvesti vse predlagane dokaze, razen če za zavrnitev obstajajo utemeljeni formalni (npr. dokaz je prepozen, nesubstanciran) ali vsebinski razlogi (če je dokaz nepotreben, ker je dejstvo že dokazano, nerelevanten, ker dejstvo, ki naj bi se dokazovalo, za odločitev ni pravno odločilno, neprimeren za ugotovitev zatrjevanega dejstva itd.).

14. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane sodbe predlagani dokaz ni bil zavrnjen zaradi ocene sodišča, da dokaza (na primer zaradi bolezni priče, o kateri se je razpravljalo na narokih) sploh ne bi bilo mogoče izvesti (prim. tudi 219. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP) ali zato, ker bi bil dokazni predlog prepozen, nesubstanciran ipd. Ker je pri odločanju o utemeljenosti dokaznega predloga čakalo na revidentove informacije o zdravstvenem stanju priče in revidentu naložilo dolžnost obvestitve o zaslišanju, je očitno sodišče prve stopnje stalo tudi na stališču, da je predlagani dokaz relevanten za dokazovanje dejstev, ki so glede na pravno kvalifikacijo spora pravno odločilna. Ker iz obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje ne izhajajo drugi, ustavnoskladni razlogi za zavrnitev predlaganega dokaza, je po stališču Vrhovnega sodišča izpodbijana sodba obremenjena z bistveno kršitvijo določb postopka po 8. točki drugega odstavka 339. člena ZPP. Glede na to, da je bila s tem kršena revidentova pravica do izvajanja dokazov, ki je zagotovljena že v 22. členu Ustave, to tudi v upravnem sporu, poleg primerov, ki jih določa tretji odstavek 75. člena ZUS-1, predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Kršitev pravil ZPP, ki po vsebini pomeni kršitev ustavnih procesnih pravic, namreč ni mogoče šteti le za relativno bistveno kršitev pravil postopka.

15. Vrhovno sodišče je zato v skladu s prvim odstavkom 93. člena ZUS-1 ugodilo reviziji in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje, v katerem bo moralo sodišče prve stopnje oceniti, ali za neizvedbo predlaganega dokaza obstajajo kakšni zakonsko utemeljeni zadržki in to obrazložiti. Če bo ugotovilo, da takšnih zadržkov ni, bo moralo v skladu z 237. in 241. členom ZPP zagotoviti navzočnost priče in dokaz izvesti.

16. Ne da bi prejudiciralo odločitev sodišča prve stopnje, ki jo bo to sprejelo v novem sojenju, Vrhovno sodišče ponovno poudarja, da je razen vprašanja sklenitve posojilne pogodbe za uspešno znižanje davčne osnove pomembno tudi, da je bilo posojilo vrnjeno prav v inšpiciranem obdobju in v zatrjevani višini, posledično pa davčnemu organu napačno razvidno kot nenapovedan dohodek inšpiciranega obdobja. Sodišče prve stopnje bo zato moralo v tej zvezi presoditi tudi v postopku predložene (listinske) dokaze o vračilu posojila, predvsem v povezavi z revidentovimi zatrjevanji o pologih vrnjenega denarja na bančni račun.

17. Glede na navedeno se revizijsko sodišče ni opredeljevalo do preostalih revizijskih navedb v zvezi z zavrnitvijo tega dokaznega predloga, tj. obsežno pojasnjevanih kršitev v zvezi s kvaliteto obrazloženosti sodbe, nasprotij v razlogih sodbe itd.

18. Neutemeljene pa so revizijske navedbe, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb v zvezi z vozilom BMW. Sodišče prve stopnje se mora namreč v svoji odločbi opredeliti z jasnimi, razumnimi in prepričljivimi razlogi le glede določno uveljavljanih tožbenih ugovorov o pravilnosti davčnega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe, pravilnosti in popolnosti v davčnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja in dokazne ocene, napravljene v davčnem postopku. Vrhovno sodišče ugotavlja, da vsebina v tožbi zatrjevanega v tej zvezi ni bila takšna kot se zatrjuje v reviziji. Revident je namreč v tožbi le pavšalno, v zvezi s povzemanjem svojih navedb davčnemu organu, navedel, da je bilo vozilo BMW njegova last, le zaradi bonifikacije pri zavarovanju vozila registrirano na ime njegove mame, o čemer priča tudi priložena pisna izjava matere. Po stališču Vrhovnega sodišča se sodišče prve stopnje do tako splošnih tožbenih navedb niti ni moglo opredeliti, vsekakor pa ni bilo dolžno nadomeščati njegove trditvene podlage.

19. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

(1) Prim. na primer sklepa Ustavnega sodišča RS Up 391/02 z dne 29. 1. 2004 ter Up 332/02 z dne 25. 11. 2003 ter sklep Vrhovnega sodišča v zadevi I Up 460/2011 z dne 29. 9. 2011, na katerega se sicer sklicuje tudi revident.

ZUS-1 člen 22, 22/1, 75, 75/1, 75/3, 83, 83/1-1, 85, 85/1-1. ZDavP-2 člen 68, 68/2, 68/5, 68/6.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.