VSRS Sodba X Ips 287/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-04-12

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

davek na dodano vrednost - odbitek vstopnega DDV - obdavčljiva dejavnost - najem nepremičnin - zasebna uporaba z revidentom povezanih oseb

Najem nepremičnin je po 2. točki prvega odstavka 44. člena praviloma oproščen plačila DDV.ZDDV-1 v 45. členu sicer predvideva izjemo in omogoča, da se davčni zavezanec odloči, da bo najem nepremičnin vseeno obravnaval kot obdavčeno transakcijo. V tem primeru najem lahko postane z DDV obdavčljiva transakcija (in zato podlaga za odbitek vstopnega DDV po 63. členu ZDDV-1), če sta tako najemodajalec kot najemnik davčna zavezanca, identificirana za namene DDV, če ima tudi najemnik pravico uveljavljati odbitek vstopnega DDV v celotnem znesku in če oba, torej tako najemnik kot najemodajalec, davčnemu organu predložita izjavo o obdavčitvi.

Revident ni upravičen do odbitka vstopnega DDV, ker ni izkazal, da nepremičnino, od računov za rekonstrukcijo in dozidavo katere je želel odbiti vstopni DDV, uporablja za namen svojih obdavčljivih transakcij (prvi odstavek 63. člen ZDDV-1) oziroma v postopku ni predložil objektivih dokazov, ki bi dokazovali, da je konkretna nepremičnina primerna za ekonomsko izkoriščanje in namenjena njegovi nadaljnji obdavčljivi dejavnosti.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto, št. DT 0610-1695/2012-25-12-220-02 z dne 8. 11. 2012, s katero je prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odločil, da se revidentu dodatno odmeri davek na dodano vrednost (DDV) za davčna obdobja: januar - marec 2009, julij - september 2009, oktober - december 2009, januar - marec 2010, april - junij 2010, julij - september 2010 in oktober - december 2010 in obresti v skupnem znesku 63.940,63 EUR, z rokom plačila trideset dni od vročitve odločbe. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-16/2013-2 z dne 30. 10. 2014, revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje se v obrazložitvi izpodbijane sodbe strinja s stališči tožene stranke in njenimi razlogi za odločitev (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), da revidentu ni mogoče priznati pravice do odbitka vstopnega DDV od prejetih računov, ki se nanašajo na rekonstrukcijo in dozidavo nepremičnine na naslovu Šmihelska cesta 5 v Novem mestu, ker se objekt ne uporablja, niti ni namenjen za uporabo v poslovne namene oz. za namene opravljanja revidentove obdavčljive dejavnosti.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost  (glede na navedbo vrednosti spora na prvi strani) očitno utemeljuje na 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Kot navaja uvodoma, uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, razveljavi izpodbijano sodbo ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev revizije.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR.  Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek glavnice v višini 63.940,63 EUR, tj. v višini, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in  tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost postopka izdaje upravnega akta. Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se izpodbija z revizijo, omeji se le na preizkus tistih kršitev zakona, na katere se sklicuje vložnik v reviziji, po uradni dolžnosti pa pazi le na pravilno uporabo materialnega prava  (86. člen ZUS-1). Glede na vsebino revizije, Vrhovno sodišče uvodoma poudarja še, da je kot razlog za vložitev revizije po izrecni določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 izključeno uveljavljanje zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Vrhovno sodišče je pri odločanju o tem izrednem pravnem sredstvu vezano na dejansko stanje, ugotovljeno v pravnomočni sodbi, ter ne presoja pravilnosti zaključkov sodišča prve stopnje glede obstoja pravno relevantnih dejstev. Izključno v tem okviru je bil izveden tudi sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Med strankama ni sporno, da je revident na podlagi pogodbe z dne 15. 5. 2009 postal imetnik stavbne pravice na nepremičnini last A. A., za obdobje dvanajstih let ter, da je del te nepremičnine, stanovanjsko stavbo rekonstruiral in dozidal. Za ta dela, ki so bila opravljena v letih 2009 in 2010, je od izvajalcev prejel račune, in sicer za leto 2009 v višini 320.290,69 EUR (od tega DDV 53.311,79 EUR) in za leto 2010 v višini 50.718,93 EUR (od tega DDV 8.453,14 EUR), od katerih je v obračunu za DDV uveljavljal odbitek celotnega vstopnega DDV. Davčni organ, ki je pri revidentu opravil davčni inšpekcijski nadzor, mu je z izpodbijano odločbo naložil plačilo davka v višini 63.940,63 EUR, ker si ga je odbil, čeprav si ga ne bi smel, saj se prenovljena nepremičnina ne uporablja in ni primerna za uporabo v namene revidentovih obdavčenih transakcij (prvi odstavek 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1).

9. Glede vprašanja pravice do odbitka DDV po kriteriju opravljanja obdavčljivih transakcij ZDDV-1 v prvem odstavku 63. člena določa, da sme davčni zavezanec (v tem primeru revident) pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij.(1) V revizijskem postopku ostaja sporna odmera DDV, ta pa je odvisna od odgovora na med strankama ključno sporno vprašanje, ali se je renovirana nepremičnina v času uveljavljanja odbitka vstopnega DDV uporabljala za namene revidentove z DDV obdavčljive dejavnosti oziroma, ali je uspel revident na poziv davčnega organa z objektivnimi dokazi izkazati, da je nepremičnina temu namenjena.

10. Odbitek vstopnega DDV je povezan z obračunom izstopnega DDV. Kadar je blago ali storitev, ki ga pridobi davčni zavezanec, uporabljeno za potrebe z DDV plačila oproščenih transakcij oziroma gre za blago ali storitve, ki ne spadajo na področje uporabe DDV, se ne more pobrati izstopnega DDV, niti odbiti vstopnega DDV.(2)  Najem nepremičnin (ki ga je kot podlago za odbitek vstopnega DDV navajal revident) je po 2. točki prvega odstavka 44. člena praviloma(3)  oproščen plačila DDV. ZDDV-1 v 45. členu sicer predvideva izjemo in omogoča, da se davčni zavezanec odloči, da bo najem nepremičnin vseeno obravnaval kot obdavčeno transakcijo.(4)  V tem primeru najem lahko postane z DDV obdavčljiva transakcija (in zato podlaga za odbitek vstopnega DDV po 63. členu ZDDV-1), če sta tako najemodajalec kot najemnik davčna zavezanca, identificirana za namene DDV, če ima tudi najemnik pravico uveljavljati odbitek vstopnega DDV v celotnem znesku(5) in če oba, torej tako najemnik kot najemodajalec, davčnemu organu predložita izjavo o obdavčitvi.(6)

11. Po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru revident ni upravičen do odbitka vstopnega DDV, ker ni izkazal, da nepremičnino, od računov za rekonstrukcijo in dozidavo katere je želel odbiti vstopni DDV, uporablja za namen svojih obdavčljivih transakcij (prvi odstavek 63. člen ZDDV-1) oziroma v postopku ni predložil objektivih dokazov, ki bi dokazovali, da je konkretna nepremičnina primerna za ekonomsko izkoriščanje in namenjena njegovi nadaljnji obdavčljivi dejavnosti.(7)

12. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1) in je relevantno za odločitev v obravnavani zadevi, namreč izhaja, da je bil v trenutku uveljavljanja odbitka vstopnega DDV pritlični del konkretne nepremičnine (ki predstavlja 93 % uporabnega dela) v zasebni rabi z revidentom povezanih oseb - A. A. (lastnika zemljišča, na katerem stoji nepremičnina, ki je bil do 31. 1. 2011 pri revidentu tudi zaposlen) in njegove izvenzakonske partnerke, B. B., ki je sicer tudi direktorica revidenta, ter njunega skupnega otroka. In torej ne v obdavčljivem najemu, kot v reviziji nedovoljeno navaja revident. Vrhovno sodišče dodaja, da tudi, če bi se sledilo revidentovim navedbam, da s konkretno nepremičnino ustvarja obdavčljiv dobiček, ker njen pritlični del od 1. 2. 2011 oddaja v najem A. A. (najemnina je sicer predmet pobota z nadomestilom za uporabo stavbnega zemljišča), zgolj to samo po sebi še ne bi utemeljevalo pravice do odbitka DDV (10. točka obrazložitve te odločbe). Revident bi moral namreč v tej zvezi zatrjevati in dokazati, da najemniku zaračunava izstopni DDV in tudi druge pogoje po 45. členu ZDDV-1 - da sta z najemnikom, ki je tudi davčni zavezanec za DDV(8) in ima pravico celotni znesek DDV uveljavljati kot odbitek, davčnemu organu predložila izjavi o obdavčitvi. Tega pa ni niti trdil. Tako v tej zvezi sploh ni relevantno, kaj ima revident v aktu o ustanovitvi opredeljeno kot osnovno dejavnost.

13. Kot je v 17. točki obrazložitve svoje sodbe pojasnilo že sodišče prve stopnje, bi revident lahko upravičeno uveljavljal (delni) odbitek vstopnega DDV od kletnih prostorov, čeprav se ti v času uveljavljanja odbitka še niso uporabljali za namene njegovih obdavčljivih transakcij, ampak so bili prazni. Vendar le, če bi (ob izpolnjevanju drugih predpisanih pogojev) uspel z objektivnimi dokazi izkazati, da je ta del renovirane nepremičnine primeren za ekonomsko izkoriščanje oziroma bo namenjen obdavčljivi dejavnosti. Ker pa revident v upravnem postopku v tej zvezi ni predložil nobenih dokazov, ki bi omajali (dejanske) ugotovitve davčnega organa v zvezi s primernostjo tega dela nepremičnine za opravljanje ekonomske dejavnosti, mu po presoji Vrhovnega sodišča utemeljeno ni bila priznana pravica do (delnega) odbitka vstopnega DDV. Z navedbami, da se je za najem kletnih prostorov že dogovarjal s C. C. ter D. D., revident ponovno nedovoljeno nasprotuje dejanskim ugotovitvam (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vse to pa seveda ne izključuje možnosti, da revident, če se bo kdaj spremenila uporaba konkretne nepremičnine, glede na 69. v zvezi z 68. členom ZDDV-1 in ob izpolnjevanju drugih pogojev, takrat uveljavlja popravek odbitka vstopnega DDV.(9)

14. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Revident z revizijo ni uspel, zato v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

(1) Prim. tudi ustaljeno upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 2/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011, X Ips 432/2011, X Ips 167/2012, X Ips 443/2011, X Ips 58/2012, X Ips 67/2014, X Ips 85/2014 in druge.

(2) Tako tudi SEU v 24. točki sodbe C-184/04 z dne 30. marca 2006 Uudenkaupungin kaupunki. Dodaja, če se blago in storitve uporabijo za namene obdavčljivih transakcij se mora uveljavljati odbitek davka, ki je bil obračunan za te transakcije, da se izogne dvojni obdavčitvi.

(3) Razen nastanitev v hotelih ali podobnih nastanitvenih zmogljivostih, vključno z nastanitvijo v počitniških domovih, počitniških kampih ali na prostorih, namenjenih kampiranju, dajanja v najem garaž in površin za parkiranje vozil, dajanja v najem trajno instalirane opreme in strojev in najema sefov, kar pa ni predmet obravnavanega primera.

(4) Člen je prenesen iz 137. člena Direktive Sveta 20067112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (Direktiva o DDV).

(5) Zavezanec ima to pravico, kadar opravlja dejavnost, pri kateri obračunava izstopni davek, ali dejavnost, pri kateri izstopnega davka sicer ne obračunava, vendar mu predpisi izrecno dajejo pravico, da odbija vstopni davek v povezavi s to dejavnostjo (na primer izvoz blaga in dobava blaga davčnim zavezancem iz drugih držav Evropske unije).

(6) Najbolje, da se izjavi predloži že pred začetkom najemnega razmerja, lahko tudi kasneje, vendar v tem primeru dogovor učinkuje le za naprej. V skladu s 4. členom Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1E), ki je bil objavljen 5. 10. 2011, najemnik in najemodajalec davčnemu organu predložita vsak svojo izjavo, pred spremembo, veljavno še v času relevantnem za to zadevo, je zadoščala ena, skupna izjava.

(7) Prim. tudi stališče SEU v zadevi C-268/83 z dne 14. februarja 1985, D. A. Rompelman in E.A. Rompelman in sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 483/2014 z dne 4. 6. 2015.

(8) Izjavo lahko predloži le najemnik, ki ima pravico do odbitka vstopnega DDV, to pa niso npr. ne fizične osebe, ki ne opravljajo dejavnosti, fizične osebe, ki sicer opravljajo dejavnost in gospodarske družbe, ki nimajo identifikacijske številke za DDV in tudi davčni zavezanci, ki jo sicer imajo, vendar pa nimajo pravice do odbitka vstopnega DDV, ker opravljajo (tudi) dejavnost oproščeno plačila DDV.

(9) Popravek odbitka DDV se lahko namreč uporabi tudi v položaju, v katerem je investicijsko blago namenjeno najprej za z DDV oproščeno dejavnost, na podlagi katere DDV ni odbiten, nato pa se je v obdobju do popravka uporabljalo za namene dejavnosti, ki je predmet DDV (prim. stališče SEU v že omenjeni zadevi  C-184/04).

ZUS-1 člen 83, 83/1, 83/1-1, 85, 85/1, 85/1-1, 85/2. ZDDV-1 člen 44, 44/1-1, 63, 63/1, 69.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.