VSRS Sklep X Ips 396/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-10-24

dr. Erik Kerševan (preds.), Borivoj Rozman (poroč.), Marko Prijatelj

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek od dohodkov pravnih oseb - glavna obravnava v upravnem sporu - neizvedba glavne obravnave - zavrnitev dokaznih predlogov - sporno dejansko stanje - vnaprejšnja dokazna ocena - pravica do izvajanja dokazov - ugoditev reviziji

Kadar je dejansko stanje med strankami sporno, niso podani pogoji, da bi sodišče prve stopnje lahko odločalo na seji brez glavne obravnave.

Vnaprejšnja dokazna ocena je sprejemljiva le, če sodišče izčrpno in prepričljivo argumentira, zakaj predlagani dokaz ne bi vplival na odločitev; izhajati mora iz predpostavke, da bi predlagani dokazi uspeli (torej potrdili tezo revidenta), ne glede na to pa bi sodišče glede na presojo ostalih upoštevnih dejstev odločilo enako. Če sodišče prve stopnje svoje vnaprejšnje dokazne ocene ustrezno ne utemelji, krši revidentovo pravico do izjave oziroma njegovo pravico do izvajanja dokazov iz 22. člena Ustave RS, hkrati pa tudi pravico do izvedbe glavne obravnave iz prvega odstavka 51. člena ZUS-1.

Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 328/2016-11 z dne 4. 10. 2016 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, DT-0610-268/2010-25 z dne 27. 2. 2014, s katero je navedeni organ v ponovljenem postopku na podlagi napotil sodbe Upravnega sodišča I U 1809/12 z dne 27. 8. 2013 revidentu dodatno odmeril premalo plačani davek na dohodek pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 v znesku 243.312,46 EUR in pripadajoče obresti v znesku 38.787,88 EUR (I. 1 točka izreka), ter obresti v skupnem znesku 7.862,21 EUR od premalo plačanih akontacij DDPO v letu 2008 (I. 2 točka izreka). Ugotovljeno je bilo, da se davčna izguba za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 zmanjša za 160.509,00 EUR in znaša 1.231.661,04 EUR (I. 3 točka izreka) ter da se davčna izguba za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 zmanjša za 15.577,50 EUR in da znaša znesek nepokrite davčne izgube na dan 31. 12. 2009 3.856.431,55 EUR (I. 4 točka izreka). Ugotovljeno je bilo, da je zavezanec za davek dne 6. 7. 2014 poravnal davčne obveznosti iz točke I. 1 in I. 2 izreka navedene odločbe (II. točka izreka). Revidentovi pritožbi zoper navedeno odločbo Davčne uprave Republike Slovenije je bilo z odločbo Ministrstva za finance DT-499-14-14/2014 z dne 28. 1. 2016 delno ugodeno, tako da se je odločba prvostopenjskega upravnega organa odpravila v točki izreka I. 3 in I. 4. V preostalem delu je Ministrstvo za finance pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje, in sicer da gre pri revidentu in madžarski družbi K. za povezani osebi, saj se glede na pogoje iz pogodbe, sklenjene med navedenima subjektoma, "Frame Agreement no. 2007/1", taka pogodba ne bi sklepala med medsebojno neodvisnimi subjekti. Poleg tega sta imeli obe družbi v času inšpeciranega obdobja istega direktorja. Ker gre za povezani družbi, bi moralo med njima veljati, da se pri priznavanju dohodkov in odhodkov iz dejavnosti upoštevajo transferne cene v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Ker obravnavana transferna cena ni bila skladna z neodvisnim tržnim načelom, davčni organ odhodka v višini 1.040.400,25 EUR, ki ga je revident plačal madžarski družbi na podlagi računa z dne 31. 3. 2008, ni priznal kot odhodka, ki se upošteva pri ugotavljanju dobička, ki je predmet obdavčitve.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog kršitve postopkovnih pravil upravnega spora, in sicer, ker sodišče kljub spornemu dejanskemu stanju ni opravilo glavne obravnave. Kršene naj bi mu bile človekove pravice, in sicer pravica do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) in enakost pred zakonom iz 22. člena Ustave ter pravica stranke do poštene obravnave. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne drugemu senatu sodišča prve stopnje v ponovno odločanje.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov navedenih v upravnih odločbah upravnega organa prve in druge stopnje in v izpodbijani sodbi.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1

je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela odločbe upravnega organa prve stopnje znaša 243.312,46 EUR s pripadki (kolikor znaša dodatna odmera DDPO), zato je revizija dovoljena iz vrednostnega razloga.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revident kupoval surovino OXY in jo po isti ceni prodajal madžarski družbi ter nato od nje kupoval proizvod AFK po pogodbeno vnaprej dogovorjeni cenovni formuli: OXY plus 110,00 EUR/mt („metric ton“, tj. metrična tona). Tako je imel madžarski proizvajalec ne glede na ceno vhodne surovine OKY zagotovljen pribitek 110,00 EUR/mt. Zaradi nihanja cene surovine OXY je tveganje nihanja te cene dejansko nosil revident, saj se je prodajna cena AFK določala mesečno, mesečno pa se je vršila tudi dobava surovine in odkup proizvodov. Revident in madžarska družba sta povezani osebi, zato veljajo pravila o transfernih cenah in o skladnosti transfernih cen z neodvisnim tržnim načelom.

9. Revident zatrjuje, da sodišče prve stopnje kljub temu, da je bilo dejansko stanje sporno, ni opravilo glavne obravnave, čeprav je bilo to dolžno storiti. Navaja, da ugotovitev sodišča prve stopnje ni mogoče preizkusiti, saj sodišče prve stopnje zgolj povzema stališča davčnega organa. Revident še navaja, da mu je bila kršena pravica do poštene obravnave.

11. Sodišče lahko odloči brez glavne obravnave (sojenje na seji), če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Absolutna bistvena kršitev pravil upravnega spora, zaradi česar se lahko vloži revizija, je med drugim neizvedba glavne obravnave, kljub temu da bi se po ZUS-1 ta morala izvesti (75. člen ZUS-1 in 22. člen Ustave).

12. Procesno pravilna zavrnitev dokaznega predloga je v upravnem sporu ob primerni uporabi Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) mogoča na glavni obravnavi z obrazloženim dokaznim sklepom, če zavrnilni dokazni sklep ni bil obrazložen, pa mora obrazložitev dokaznega sklepa zaradi zagotovitve pravice do izjave postati del obrazložitve sodbe. To toliko bolj velja v upravnem sporu, kadar glavna obravnava ni bila izvedena in je sodišče ob vezanosti na dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka, odločilo na seji (60. člen ZUS-1). Zavrnitev dokaznega predloga, ki pomeni zadostitev pravici do izjave, v takem primeru sodišče prve stopnje vključi v presojo, ali so podani razlogi, zaradi katerih glavne obravnave ni treba izvesti (59. člen ZUS-1). To pomeni, da je obrazložitev odločitve o tem, da se glavna obravnava ne bo izvedla, hkrati vsebinsko neločljivo povezana z zavrnitvijo vseh dokaznih predlogov, saj dokazov z namenom ugotovitve pravilnega dejanskega stanja ni mogoče izvesti izven glavne obravnave. Zavrnitev izvedbe glavne obravnave torej pomeni, da bo kot podlaga za presojo sodišča v celoti upoštevano kot pravilno tisto dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka.

13. Na glavni obravnavi se vsestransko obravnavajo vsa sporna vprašanja in raziščejo dejstva, od katerih je odvisna utemeljenost zahtevka, in se na ta način omogoči strankam učinkovito sodelovanje in izjavljanje v postopku.

Sodišče prve stopnje je napačno zaključilo, da glavne obravnave ni treba izvesti. Dejansko stanje je bilo med strankama sporno (glej 11. točko in naslednje izpodbijane sodbe). V danih procesnih okoliščinah pa niso bili podani pogoji, da bi sodišče prve stopnje lahko odločalo na seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

14. Z neizvedbo glavne obravnave pa je povezana tudi zavrnitev dokaznih predlogov, kot je obrazloženo v 12. točki obrazložitve tega sklepa. Vrhovno sodišče je glede zavrnitve dokaznih predlogov s strani sodišča prve stopnje presodilo, da je šlo delno za vnaprejšnjo dokazno oceno, ki je nedovoljena, delno pa sodišče pri zavrnitvi dokazov ni navedlo jasnih razlogov. Sodišče prve stopnje je prejudiciralo, kakšen pomen bi imelo zaslišanje predlaganih prič, in sicer, M. Z., M. P., M. K. in M. I. in sicer odločitev sodišča temelji na stališču, da zaslišanje prič ne bi moglo vplivati na sprejem drugačne odločitve in je takšno zaslišanje za pravilno odločitev nepotrebno, pri tem pa ni navedlo, zakaj bi sodišče prve stopnje glede na presojo ostalih upoštevnih dejstev odločilo enako.

Nejasno pa je bilo sodišče prve stopnje v delu, ko je navedlo, da je bilo zaslišanje prič predlagano pavšalno, saj ni razvidno, ali je bila nesubstanciranost dokaznih predlogov razlog za njihovo zavrnitev.

15. Revidentovi ugovori so bili vsebinske narave, ki pa jih ni mogel dokazovati s predlaganimi dokaznimi sredstvi zaslišanja prič, pri čemer je šlo pri zavrnitvi teh dokaznih predlogov za prejudiciranje vsebine in pomena vsebine navedenih dokazov. Zato mu je bila kršena pravica do poštenega sodnega postopka. Sodišče prve stopnje je vnaprej predvidevalo, kakšen bi bil rezultat izvedbe navedenih predlaganih dokazov. Vnaprejšnja dokazna ocena je sprejemljiva le, če sodišče izčrpno in prepričljivo argumentira, zakaj predlagani dokaz ne bi vplival na odločitev; izhajati mora iz predpostavke, da bi predlagani dokazi uspeli (torej potrdili tezo revidenta), ne glede na to pa bi sodišče glede na presojo ostalih upoštevnih dejstev odločilo enako.

Ker svoje vnaprejšnje dokazne ocene sodišče prve stopnje tako ni utemeljilo, prav tako pa ni navedlo kakšnih drugih sprejemljivih razlogov za zavrnitev dokaznih predlogov, saj se je o substanciranosti dokaznih predlogov nejasno izrazilo, je kršilo revidentovo pravico izjave oziroma njegovo pravico do izvajanja dokazov iz 22. člena Ustave

hkrati pa tudi pravico do izvedbe glavne obravnave iz prvega odstavka 51. člena ZUS-1.

16. Po obrazloženem je sodišče prve stopnje med drugim kršilo revidentovo pravico do izvajanja dokazov, ki je zagotovljena v okviru 22. člena Ustave. Ker gre za kršitev ustavne procesne pravice, jo je poleg primerov, določenih v tretjem odstavku 75. člena ZUS-1, treba opredeliti kot absolutno bistveno kršitev pravil postopka upravnega spora.

Podana je tudi bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu v smislu prve alineje prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 75. člena ZUS-1. Vrhovno sodišče se zato ni opredelilo do materialnopravnih revizijskih ugovorov.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in vrnilo zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1). V njem bo moralo oceniti, ali za izvedbo dokazov, ki jih je predlagal revident, obstajajo kakšni sprejemljivi zadržki, in to obrazložiti. Če bo ugotovilo, da takšnih zadržkov ni, bo predlagane dokaze moralo na glavni obravnavi izvesti.

Z novelo ZPP-E (Ur.l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86.-91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Sklep VSRS X Ips 199/2015 z dne 30. 8. 2018.

Ude, L., Betteto, N., Galič, A., Rijavec, V., Wedam Lukić, D., Zobec, J., 2009. Pravdni postopek, zakon s komentarjem, 3. knjiga (305.a do 503. člen). Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije, str. 276.

Sklep VSRS X Ips 233/2014 z dne 3. 3. 2016.

Sodba Vrhovnega sodišča I Ips 1639/2010 z dne 9. 1. 2014 in sklep VSRS X Ips 233/2014 z dne 3. 3. 2016.

Sklep VSRS X Ips 233/2014 z dne 3. 3. 2016.

Tako tudi v sklepu VSRS X Ips 295/2016 z dne 8. 3. 2017.

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 51, 51/1, 59, 59/1, 60

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.