VSRS Sodba X Ips 271/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-11-29

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

pogodba o zaposlitvi - dovoljena revizija - avtorska pogodba - avtorsko delo - dohodek iz zaposlitve - davek od dohodka pravnih oseb - delovno razmerje - simuliran (navidezni) pravni posel - dokazno breme

ZDavP-2 pravil o tem, kdaj je posamezen pravni posel navidezen, ne vsebuje, zato se o navedenem vprašanju odloča po splošnih pravilih obligacijskega prava (50. člen Obligacijskega zakonika). To izhaja tudi iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča, po kateri je navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino.

V obravnavanem primeru so delavci revidenta prejeli sporna izplačila za opravljeno delo, ki je bilo vsebinsko enako delu, ki so ga opravljali v delovnem razmerju. S sklepanjem avtorskih pogodb je revident torej želel prikriti določena izplačila svojim delavcem za opravljeno delo po pogodbi o zaposlitvi in jih želel prikazati kot plačilo avtorskih honorarjev. Podan je bil razkorak med navzven izraženo poslovno voljo (sklepanje avtorskih pogodb) in resnično voljo pogodbenih strank (plačilo za delo, opravljeno v delovnem razmerju). Navidezen pravni posel pa po določbi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma ima take posledice prikriti pravni posel.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-4419/2011-06 08-210-02 z dne 21. 3. 2012. S to odločbo je prvostopenjski davčni organ po opravljenem ponovnem davčnem inšpekcijskem nadzoru (DIN) davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007 in davka ter prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 z izpodbijanim delom odločbe za leta 2006, 2007 in 2008 odmeril: v točki I.3 davek od osebnih prejemkov v višini 12.844,12 EUR; v točki I.4 prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz plač v višini 20.149,63 EUR; v točki I.5 prispevek za zdravstveno zavarovanje iz plač v višini 8.267,84 EUR; v točki I.6 prispevek za zaposlovanje iz plač v višini 181,99 EUR; v točki I.7 prispevek za starševsko varstvo iz plač v višini 129,99 EUR; v točki I.8 prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje na plače v višini 11.504,79 EUR; v točki I.9 prispevek za zdravstveno zavarovanje na plače v višini 8.527,84; v točki I.10 prispevek za poškodbe pri delu v višini 688,98 EUR; v točki I.11 prispevek za starševsko varstvo na plače v višini 129,99 EUR in v točki I.12 prispevek za zaposlovanje na plače v višini 77,99 EUR, vse z obrestmi, obračunanimi od poteka roka za plačilo do vključno 21. 12. 2010. V II. točki izreka je davčni organ revidentu naložil rok plačila 30 dni od vročitve odločbe. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-14-47/2012-6 z dne 6. 9. 2013, revidentovo pritožbo zoper izpodbijani del prvostopenjske odločbe kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje se v obrazložitvi izpodbijane sodbe strinja s stališči tožene stranke in njenimi razlogi za odločitev (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) ter dodatno obrazloži, da dohodek iz delovnega razmerja vključuje vsako izplačilo, ki je povezano z delovnim razmerjem, vanj se vključujejo tudi dohodki, ki izhajajo iz avtorskega dela, ustvarjenega iz delovnega razmerja. Dokazno breme za utemeljenost izplačevanja avtorskih honorarjev pa nosi davčni zavezanec.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, v obeh primerih s stroškovno posledico za toženo stranko. Priglaša tudi stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga Vrhovnemu sodišču, naj revizijo zavrne, po vsebini pa nanjo ni odgovorila.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentova davčna obveznost presega zahtevani znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katero je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je davčni urad pri revidentu opravil ponovni davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 1. 2007 ter davka in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008. V njem je ugotovil, da je revident v letih 2006, 2007 in 2008 svojim delavcem poleg plače izplačeval avtorske honorarje na podlagi sklenjenih avtorskih pogodb. Po pregledu dokumentacije, ki jo je predložil revident, je davčni organ zaključil, da je revident avtorske pogodbe sklepal zgolj zaradi doseganja davčnega prihranka in je zato vsa tako izvedena plačila obravnaval kot druge prejemke iz delovnega razmerja.

9. Davčni organ je, kot je obrazloženo v izpodbijani odločbi, iz pogodb o zaposlitvi in avtorskih pogodb, ki jih je revident predložil, ugotovil tudi, da so delavci revidenta prejemali avtorske honorarje za delo, ki je bilo vsebinsko enako kot delo določeno v njihovih pogodbah o zaposlitvi. Sporna avtorska dela torej niso odstopala od tistih del, ki so jih delavci opravljali v sklopu njihovega običajnega delovnega procesa. Preko sklicevanja sodišča prve stopnje na določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1 (17. točka obrazložitve izpodbijane sodbe) in obrazložitve, da se glede vsebinsko enakih ugovorov, ki jih je revident že uveljavljal pred davčnimi organi, v izogib ponavljanju razlogov za odločitev, v celoti sklicuje na razloge izpodbijanih odločb, pa so ti razlogi izpodbijane odločbe postali razlogi sodbe, saj se je na razloge izpodbijane odločbe sklicevalo kot na razloge svoje sodbe.

10. Iz ugotovljenega dejanskega stanja torej izhaja, da je revident za določen obseg dela, ki je bilo opravljeno v sklopu rednega delovnega razmerja oziroma po pogodbi o zaposlitvi z njegovimi delavci želel prikazati, da je bilo opravljeno na podlagi avtorskih pogodb. Navedeno pa po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da so bile avtorske pogodbe sklenjene navidezno.

11. ZDavP-2 pravil o tem, kdaj je posamezen pravni posel navidezen, ne vsebuje, zato se o navedenem vprašanju odloča po splošnih pravilih obligacijskega prava (50. člen Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ). To izhaja tudi iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča, po kateri je navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino.

Pogodba je lahko absolutno navidezna in torej ne prikriva nobene druge pogodbe, ali pa je relativno navidezna in prikriva drugo pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank. V slednjem primeru velja tudi po pravilih obligacijskega prava prikrita pogodba, če so sicer izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost. Namen sklenitve take (absolutno ali relativne) navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, čeprav je praviloma povezan s tem, da se želi tretji osebi (torej na davčnem področju davčnemu organu) prikazati neresnična dejstva kot resnična in ga s tem spraviti v zmoto pri izvajanju njegovih pristojnosti.

12. V obravnavanem primeru so delavci revidenta prejeli sporna izplačila za opravljeno delo, ki je bilo vsebinsko enako delu, ki so ga opravljali v delovnem razmerju. S sklepanjem avtorskih pogodb je revident torej želel prikriti določena izplačila svojim delavcem za opravljeno delo po pogodbi o zaposlitvi in jih želel prikazati kot plačilo avtorskih honorarjev. Podan je bil razkorak med navzven izraženo poslovno voljo (sklepanje avtorskih pogodb) in resnično voljo pogodbenih strank (plačilo za delo, opravljeno v delovnem razmerju). Navidezen pravni posel pa po določbi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma ima take posledice prikriti pravni posel.

13. Delavec za opravljeno delo, ki spada pod opis del in nalog, ki jih opravlja po pogodbi o zaposlitvi, prejema plačilo.

Opredelitev dela določenega delovnega mesta in plačilo zanj sta v medsebojni povezanosti.

Plačilo delavcu za delo, ki ga je opravil v okviru delovnega razmerja, pa se na podlagi 36. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obravnava kot dohodek iz zaposlitve. Tako se vsi dohodki, ki so jih revidentovi delavci dobili kot avtorske honorarje, obravnavajo kot dohodki iz delovnega razmerja, ker so bili prejeti za delo, ustvarjeno v delovnem razmerju. S tem pa ti prejemki predstavljajo tudi osnovo za odmero socialnih prispevkov po določbah takrat veljavnih Zakona o prispevkih za socialno varnost, Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju ter Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju.

14. Neutemeljeni so tudi revizijski očitki, da sodišče prve stopnje ni opravilo celovite primerjave del, opravljenih na podlagi avtorskih pogodb, z delovnimi nalogami, opredeljenimi v pogodbah o zaposlitvi. Revident namreč kljub pozivu davčnega organa ni predložil vseh avtorskih pogodb in opravljenih avtorskih del, čeprav je dokazno breme za izkazovanje utemeljenosti sklenjenih avtorskih pogodb na njem, kot mu je pravilno pojasnilo sodišče prve stopnje. Zahtevana primerjava tako sploh ni bila mogoča. Glede avtorskih pogodb in opravljenih del, ki jih je revident predložil, pa je sodišče prve stopnje obrazloženo presodilo, da mu ni uspelo izkazati utemeljenosti sklepanja avtorskih pogodb oziroma da bi se opravljeno delo lahko opredelilo kot avtorsko.

15. Iz enakih razlogov so neutemeljene tudi navedbe revidenta, da bi moralo sodišče prve stopnje izplačane honorarje družbenikoma revidenta A. A. in B. B. obravnavati kot prikrito izplačilo dobička po 7. točki prvega odstavka 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-2). Iz ugotovljenega dejanskega stanja, na katerega je revizijsko sodišče vezano, namreč izhaja, da revidentu tudi v tem delu ni uspelo izkazati, da naj bi po avtorskih pogodbah opravljala dela, ki ne spadajo med njune obveznosti po pogodbi o zaposlitvi. Davčni organ, na katerega se v 26. točki izpodbijane sodbe sklicuje sodišče prve stopnje, je ugotovil, da sta delo, za katerega sta prejela sporna izplačila, opravljala v sklopu svojih delovnih zadolžitev. Sodišče prve stopnje je zato pravilno tudi ta izplačila družbenikoma obravnavalo kot njun dohodek iz delovnega razmerja.

16. Materialno pravo je bilo v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče RS ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

17. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do sedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dosedanjih določbah ZUS-1.

Tako tudi Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016.

Glej tudi odločbe Vrhovnega sodišča X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013, X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 in X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017.

Dr. Etelka Korpič Horvat: Individualno delovno pravo, Maribor 2004, str. 97.

Tako Vrhovno sodišče v sodbi VIII Ips 318/2016 z dne 6. 6. 2017.

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 71, 83, 92

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5, 74, 74/3

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 74

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 36

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 36

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.