VSRS Sodba X Ips 236/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-03-08

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman

Prvi odstavek 76. člena ZDDV-1 določa, da mora DDV plačati oseba, ki opravi dobavo blaga. Prejemnik blaga plača DDV zgolj v taksativno določenih primerih v 76. a členu ZDDV-1, konkretno pri nepremičninah, če gre za dobavo nepremičnin iz 7. in 8. točke 44. člena ZDDV-1 in se je dobavitelj odločil za obdavčenje v skladu s 45. členom ZDDV-1.

V primeru, da želi davčni zavezanec doseči obdavčitev transakcije, ki je po zakonu oproščena DDV, je povsem logično, da mora svojo namero sporočiti davčnemu organu. V slovenskem pravnem redu to stori z izjavo, te izjave pa revident  v obravnavanem primeru ni podal. Morebitni indici, ki naj bi nakazovali na vsebino izjave, ne morejo zadoščati. Stališče, da bi davčni organ vsako komunikacijo z davčnim zavezancem o 45. členu ZDDV-1 že moral šteti kot podano izjavo o želeni obdavčitvi, bi bilo tudi v neskladju z zakonskimi zahtevami glede popolne in pravilne ugotovitve vseh dejanskih okoliščin, ki vplivajo na obdavčenje (načelo materialne resnice).

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-2852/2012-11-08-230-01 z dne 19. 11. 2012, s katero je prvostopenjski davčni organ po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru (DIN) odločil, da se revidentu odmeri davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 3. 2012 do 31. 3. 2012 od osnove 3.480.000,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 696.000,00 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo 3. 5. 2012 do dneva izdaje odločbe, v znesku 581,00 EUR, z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe (I. točka izreka). Zahtevo revidenta po povrnitvi stroškov postopka je prvostopenjski davčni organ zavrnil in odločil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (II. in III. točka izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-16-303/2012 z dne 7. 7. 2014, revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje se v obrazložitvi izpodbijane sodbe strinja s stališči tožene stranke in njenimi razlogi za odločitev (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) ter dodatno obrazloži, da iz dejanskih ugotovitev izhaja, da zakonski pogoj iz drugega odstavka 45. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) za uveljavitev pravice do izbire obdavčitve transakcije v zvezi z nepremičninami po prvem odstavku istega člena ni bil izpolnjen, ker izjave revident in sopogodbenik družba A., d. o. o., nista predložila davčnemu organu. Iz dejanskega stanja tudi ne izhaja, da je revident nastopal kot plačnik blaga v smislu 76.a člena ZDDV-1, zato je sodišče prve stopnje revidentove tožbene ugovore, da je plačal DDV v svojem imenu kot plačnik obrnjene davčne obveznosti, zavrnilo. Ker je dobava pozidanih stavnih zemljišč oproščena transakcija po 7. točki 44. člena ZDDV-1, revident tako ni upravičen do odbitka vstopnega DDV iz te transakcije.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja oba revizijska razloga iz prvega odstavka 85. člena ZUS-1, to je, bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, v obeh primerih s stroškovno posledico za toženo stranko. Zahteva povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga Vrhovnemu sodišču, da revizijo zavrne, po vsebini pa nanjo ni odgovorila.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentova davčna obveznost presega zahtevani znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revident za davčno obdobje marec 2012 izkazal presežek DDV, med drugim iz naslova nakupa nepremičnine po prodajni pogodbi z dne 14. 3. 2012, ki jo je sklenil z družbo A., d. o. o., in na podlagi katere je revident kupil poslovno stavbo oziroma prodajno servisni objekt „center gospodarskih vozil Renault“ s prometno in komunalno ureditvijo ter transformatorsko postajo. Opisana poslovna stavba je bila pred nakupom v uporabi že več kot dve leti (uporabno dovoljenje je bilo izdano 3. 2. 2000). Na podlagi prodajne pogodbe je prodajalec (dobavitelj) A., d. o. o., 14. 3. 2012 kupcu, pravnemu predniku revidenta C., d. o. o., izstavil račun z datumom opravljene storitve ter rokom plačila 14. 3. 2012 in vsebino „Blago: nepremičnina na lokaciji ..., Ljubljana (skladno s pogodbo), kol. 1,000, vrednost brez DDV 3.480.000,00 EUR, DDV po 20 % stopnji 696.000,00 EUR, skupaj vrednost z DDV (za plačilo): 4.176.000,00 EUR“. Plačilo je bilo izvršeno 30. 3. 2012 na fiduciarni račun notarja oziroma je bilo delno izvedeno s pobotanjem. Preko notarja je bilo 4. 4. 2012 davčni upravi tudi nakazano plačilo obračunanega zneska DDV. Revident je navedeno nepremičnino evidentiral v svojih poslovnih knjigah 14. 3. 2012. Pisno izjavo o izbiri obdavčitve po drugem odstavku 45. člena ZDDV-1 je revident davčnemu organu predložil 18. 6. 2012. Revident je na podlagi prejetega računa uveljavljal v obračunu DDV za marec 2012 odbitek vstopnega DDV v zgoraj navedeni višini.

9. V času sklepanja obravnavane prodajne pogodbe je drugi odstavek 45. člena ZDDV-1 določal, da davčni zavezanec obračuna DDV v skladu s prvim odstavkom tega člena, če sta z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljeno dobavo podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu. Zakonski pogoj, da je transakcija, ki je po splošni ureditvi oproščena plačila DDV, temu vseeno podvržena, je torej pred opravljeno dobavo podana izjava davčnega zavezanca davčnemu organu. Revident v reviziji sam priznava, da pisne izjave davčnemu organu pred dobavo ni predložil. Zato so neutemeljene revizijske navedbe, da je sodišče prve stopnje napačno uporabilo materialno pravo, ker ni upoštevalo revidentove dobre vere, da je izpolnil vse zahteve za obračun DDV od izvedene transakcije.

10. Revident ima sicer prav, da določba drugega odstavka 45. člena ZDDV-1 pred 1. 7. 2012 ni določala v kakšni obliki mora biti izjava podana (to jo določal 78. člen Pravilnika o izvajanju DDV). Vendar pa zgolj vprašanja, postavljena davčnemu organu o izvedbi plačila DDV, tudi po presoji Vrhovnega sodišča ne pomenijo izjave, ki bi vzpostavila obveznost plačila DDV v smislu zgornje določbe. Navedbe revidenta, da naj bi skupaj s prodajalcem podala ustno izjavo davčnemu organu, pa so v nasprotju z dejanskim stanjem, kot ga je ugotovilo sodišče prve stopnje, zato jih Vrhovno sodišče v reviziji ne more presojati.

11. Prvi odstavek 76. člena ZDDV-1 določa, da mora DDV plačati oseba, ki opravi dobavo blaga. Prejemnik blaga plača DDV zgolj v taksativno določenih primerih v 76. a členu ZDDV-1, konkretno pri nepremičninah, če gre za dobavo nepremičnin iz 7. in 8. točke 44. člena ZDDV-1 in se je dobavitelj odločil za obdavčenje v skladu s 45. členom ZDDV-1. V obravnavani zadevi do vzpostavitve izjeme iz slednjega člena in s tem obrnjene davčne obveznosti ni prišlo, ker pogodbeni stranki davčnemu organu nista predložili izjave o obdavčenju. Davčni zavezanec za plačilo DDV po računu, kot ga je izdalo podjetje A., d. o. o., je torej dobavitelj. V tem primeru je sicer šlo za dobavo, ki je bila oproščena plačila DDV, in je bil ta zato DDV plačan po nepotrebnem.

12. Revident je tako to plačilo DDV opravil za račun izdajatelja računa, dobavitelja A., d. o. o. To nenazadnje izhaja tudi iz elektronske komunikacije revidenta z davčnim organom z dne 12. 3. 2012 (upravni spis list št. 9/4), kjer davčni organ jasno navaja, da se bo DDV plačal za ime drugega zavezanca (A., d. o. o.). Dobavitelj je svoj obračun DDV za mesec marec 2012 nato popravil in sporno dobavo nepremičnine storniral, zato mu je davčni organ obravnavani znesek DDV skladno s četrtim odstavkom 73. člena ZDDV-1 tudi vrnil.

13. Takšna situacija napeljuje na sklep, da bi lahko bilo neupravičeno obogateno podjetje A., d. o. o., ker je prejelo vračilo DDV, čeprav dejanskega plačila davka ni izvedlo. Vendar je dokončna odločitev o tem vprašanju predmet morebitnega drugega (civilnopravnega) spora, zato davčni organ teh okoliščin ni dolžan upoštevati pri svojem odločanju glede vračila davka. Davčni organ mora postopati skladno s postavljenimi davčnimi predpisi in ni pristojen za reševanje medsebojnih civilnopravnih razmerij med posameznimi davčnimi zavezanci. V obravnavanem primeru je davčni zavezanec A., d. o. o., izvršil previsoka vplačila DDV oziroma so bila izvršena v njegovem imenu in za njegov račun, zato mu je bil preplačani znesek DDV tudi vrnjen.

14. Revident je tako neutemeljeno pri svojem obračunu DDV za mesec marec 2012 upošteval znesek DDV, ki ga je plačal v imenu A., d. o. o., kot vstopni DDV, zato je davčni organ pravilno ugotovil, da je takšen obračun revidenta nepravilen in mu z izpodbijano odločbo naložil v plačilo ugotovljeno razliko davka.

15. Z odločitvijo davčnega organa in sodišča prve stopnje torej ni prišlo do posega v njegove temeljne ustavne pravice, kot to trdi revident. Pravni subjekti morajo poznati pravo (ignorantia iuris nocet). Revident ni ravnal skladno z določbo drugega odstavka 45. člena ZDDV-1 in je plačal davek za račun svojega pogodbenega partnerja, čeprav taka obveznost ni nastala. Nastala situacija tudi ni posledica pretirano toge razlage zakonskih določb ali pa prekomerno zapletene  pravne ureditve DDV. V primeru, da želi davčni zavezanec doseči obdavčitev transakcije, ki je po zakonu oproščena DDV, je povsem logično, da mora svojo namero sporočiti davčnemu organu. V slovenskem pravnem redu to stori z izjavo, te izjave pa revident (ali A., d. o. o.) v obravnavanem primeru ni podal. Morebitni indici, ki naj bi nakazovali na vsebino izjave, ne morejo zadoščati. Stališče, da bi davčni organ vsako komunikacijo z davčnim zavezancem o 45. členu ZDDV-1 že moral šteti kot podano izjavo o želeni obdavčitvi, bi bilo tudi v neskladju z zakonskimi zahtevami glede popolne in pravilne ugotovitve vseh dejanskih okoliščin, ki vplivajo na obdavčenje (načelo materialne resnice).

16. Glede revidentovih navedb o napačnem vodenju davčnega postopka, ker davčni organ ni odločil o zahtevku za vračilo plačanega DDV v izpodbijani odločbi, Vrhovno sodišče odgovarja, da se te navedbe nanašajo na pravilno uporabo določb upravnega (davčnega) postopka, zmotna presoja pravilnosti postopka izdaje upravnega akta pa ni revizijski razlog v smislu 85. člena ZUS-1.

17. Sodišče prve stopnje je revidentu tudi pojasnilo, da je bil predmet izpodbijane odločbe odločitev o DIN glede revidentovega obračuna DDV-O za marec 2012 in je zato odločitev davčnega organa, da o zahtevi za vračilo davka vodi poseben postopek, pravilna. S to odločitvijo sodišča prve stopnje ni bilo poseženo v revidentovo pravico do sodnega varstva iz 23. člena Ustave Republike Slovenije, saj bo revident imel možnost izvajati sodno kontrolo tudi zoper odločitve davčnih organov, izdane v postopku za vračilo plačanega DDV.

18. Vrhovno sodišče kot neutemeljene zavrača tudi revidentove navedbe, da je sodišče prve stopnje zagrešilo bistveno kršitev določb postopka, ker naj ne bi odgovorilo na tožbene navedbe o neupravičeni obogatitvi proračuna Republike Slovenije in napačnem izreku izpodbijane odločbe. Iz celotne izpodbijane sodbe jasno izhaja, da sodišče prve stopnje meni, da do neupravičene obogatitve proračuna ni prišlo, saj je davčni organ davčnemu zavezancu A., d. o. o., vrnil preplačani znesek DDV. Davčni organ (ali sodišče prve stopnje) pa tudi ni pristojen, da bi v davčnem postopku presojal morebiten obstoj neupravičene obogatitve v smislu določb Obligacijskega zakonika.

19. Iz obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje tudi izhaja, da izrek izpodbijane odločbe ni v nasprotju z njeno obrazložitvijo, saj je revident plačal DDV za ime svojega sopogodbenika, zato ni bil upravičen do uveljavljanja tega plačila kot vstopnega DDV. To je tudi razlog za trditev sodišča prve stopnje, da revident ni plačal spornega zneska v državni proračun (ni plačal v svojem imenu) in torej ne gre za novo ugotovitev o dejanskem stanju, do katere se revident ni imel možnosti opredeliti.

20. Neutemeljene pa so tudi revidentove navedbe, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do zatrjevanih kršitev njegovih ustavnih in temeljnih pravic iz Evropske konvencije o človekovih pravicah ter Listine EU o temeljnih pravicah. V izpodbijani sodbi je sodišče prve stopnje v 15., 16. in 17. točki obširno odgovorilo na te tožbene trditve in jih kot neutemeljene zavrnilo, ker temeljijo na napačnih materialnopravnih izhodiščih.

21. Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče RS ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

22. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

ZDDV-1 člen 45, 76, 76a. ZUS-1 člen 22, 75, 83, 85, 87.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.