VSRS Sklep X Ips 199/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-08-30

dr. Erik Kerševan (preds.), Borivoj Rozman (poroč.), Marko Prijatelj

dovoljena revizija - davek na dodano vrednost (DDV) - vrednostni kriterij - missing trader - zloraba sistema DDV - subjektivni element - obrazloženost sodbe - bistvena kršitev določb postopka - posredni ali indicijski dokazi - izvedba dokazov - pravica do izjave - zavrnitev dokaznega predloga - neopravljena glavna obravnava - dokazni predlog za zaslišanje priče

Zahteva po razumni, izčrpni in prepričljivi argumentaciji sodnih odločb je bistven sestavni del poštenega postopka in hkrati pogoj za preizkus razumnosti sprejete odločitve. Sodišče se mora opredeliti do navedb strank v zadostni meri, da stranke lahko spoznajo, da se je sodišče z njihovimi argumenti seznanilo in jih obravnavalo, ne pa enostavno prezrlo. Varstvo poštenega postopka iz 22. člena Ustave terja tudi, da sodišče odgovori na vse pravne in dejanske navedbe, ki niso neupoštevne ali očitno neutemeljene in jih razumljivo vključi v svojo argumentacijo.

Procesno pravilna zavrnitev dokaznega predloga je v upravnem sporu ob primerni uporabi ZPP mogoča na glavni obravnavi z obrazloženim dokaznim sklepom, če zavrnilni dokazni sklep ni bil obrazložen, pa mora obrazložitev dokaznega sklepa zaradi zagotovitve pravice do izjave postati del obrazložitve sodbe. To toliko bolj velja, kadar glavna obravnava ni bila izvedena in je sodišče ob vezanosti na dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka, odločilo na seji (60. člen ZUS-1). Zavrnitev dokaznega predloga, ki pomeni zadostitev pravici do izjave, v takem primeru sodišče prve stopnje vključi v presojo, ali so podani razlogi, zaradi katerih glavne obravnave ni treba izvesti (59. člen ZUS-1).

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 844/2014-9 z dne 17. 3. 2015 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločitev.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1038/2013-22-11-210-06 z dne 4. 12. 2013. Z njo je prvostopenjski davčni organ ugotovil, da je tožnik solidarno odgovoren za plačilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), v skupnem znesku 59.141,55 EUR, ki ga je dolžan plačati Ž., d. o. o., ... (v nadaljevanju Ž., d. o. o.,) na podlagi obračuna DDV za obdobje od 1. 3. 2013 do 31. 3. 2013 ter zamudne obresti od tega zneska, ki tečejo od 30. 4. 2013 do plačila (I. točka izreka). Z II. točko izreka je bilo ugotovljeno, da tožnik davčnemu organu ni predložil dokumentacije in ni dal pojasnil v zvezi s predmetom davčnega nadzora prav tako je oviral davčni nadzor, kar predstavlja kršitev prvega odstavka 138. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). S III. točko izreka pa je bilo odločeno, da mora tožnik znesek iz I. točke izreka odločbe poplačati v 30 dneh od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun tožene stranke, po poteku tega roka pa se bo pričel postopek davčne izvršbe. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-16-29/2014-8 z dne 31. 3. 2014, tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanju, kot na razloge sodbe, sklicuje. Glede tožbenih navedb še dodaja, da sta revident in družba Ž., d. o. o., poslovno povezani osebi. Revidentu je mogoče očitati, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je bil izogibanje plačilu DDV; cilj poslovanja revidenta in Ž., d. o. o., kot poslovno povezanih družb, pa je bil pridobitev davčne ugodnosti v zvezi s prodajo blaga revidentu po 19 računih z dne 29. 3. 2013 v skupni vrednosti (brez DDV) 328.864,43 EUR, ob vedenju, da Ž., d. o. o., po teh računih ne bo plačal izstopnega DDV v višini 59.141,55 EUR.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) vlaga revizijo zoper sodbo sodišča prve stopnje in njeno dovoljenost utemeljuje z vrednostnim razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Trdi, da sodba sodišča prve stopnje ni "ustrezno" obrazložena, glede uvedbe davčnega inšpekcijskega nadzora in uporabe 135. člena ZDavP-2. Sodišče se ni opredelilo do načina sodelovanja in komunikacije med revidentom in davčnim organom, ter glede dejstva, da je bil zoper družbo Ž., d. o. o., pričet postopek prisilne poravnave, v katerem je kot eden izmed upnikov sodeloval tudi davčni organ. Sodišče ni izvedlo glavne obravnave in ni sledilo predlogu revidenta, da zasliši predstavnike davčnega organa, ki so sodelovali v postopku prisilne poravnave in z njeno izvedbo soglašali. Okoliščine, da je šlo pri poslovanju Ž., d. o. o., za poslovanje med poslovno povezanima družbama, niso podane, zato tudi ni podana solidarna odgovornost revidenta na podlagi 76.b člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Sodišče se zmotno sklicuje na sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), z odločitvijo davčnih organov in sodišča pa je poseženo v svobodno gospodarsko pobudo revidenta, hkrati pa je kršeno načelo sorazmernosti, nevtralnosti in pravne varnosti. Vrhovnemu sodišču predlaga naj reviziji ugodi in spremeni prvostopenjsko sodbo tako, da odpravi odločbo tožene stranke in ji naloži plačilo stroškov postopka, podrejeno pa, naj reviziji ugodi in razveljavi prvostopenjsko sodbo ter zadevo vrne v novo sojenje.

4. Toženka v odgovoru vztraja pri svoji odločitvi in predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentova davčna obveznost presega zahtevani znesek za dovoljenost revizije.

6. Revident revizijo utemeljuje z bistveno kršitvijo določb postopka v upravnem sporu, in sicer po tretjem odstavku 75. člena ZUS-1 v povezavi z 8. in 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Zatrjuje, da ima sodba sodišča prve stopnje pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti, saj v njej niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih. Predvsem se sodišče prve stopnje ni opredelilo do stališč in razlag, ki jih je podal za ugotovljeno poslovanje družbe ter do dokaznih predlogov, ki jih je predlagal v tožbi.

8. Vrhovno sodišče je v sklepu X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016 že obrazložilo, da je zahteva po razumni, izčrpni in prepričljivi argumentaciji sodnih odločb bistven sestavni del poštenega postopka.

Vendar je glede na posebnost upravnega spora v sporih glede zakonitosti izpodbijanih upravnih aktov (2. člen ZUS-1) treba poudariti, da se presoja upravnega sodišča kot sodišča prve stopnje vsebinsko približuje odločanju o pravnem sredstvu, zato je standard obrazloženosti odločb sodišča prve stopnje v upravnem sporu drugačen od standarda obrazloženosti prvostopenjskih odločb v pravdnem postopku in se približuje standardu, ki velja za obrazloženost odločb pritožbenega sodišča (360. člen ZPP, ki se po 22. členu ZUS-1 primerno uporablja).

9. Iz obrazložitve sodišča prve stopnje v upravnem sporu mora tako biti razvidno, kateri so bili odločilni razlogi za prepričanje sodišča o pravilnosti ugotovitve dejanskega stanja in njegove pravne subsumpcije pod uporabljene norme materialnega prava. V vsakem primeru mora biti jasno razvidno, da je sodišče pri odločanju upoštevalo vse bistvene navedbe strank in se do njih opredelilo, kar vse je sestavni del pravice do obrazloženosti sodne odločbe iz 22. člena Ustave.

S tem se torej povezuje potreba po argumentiranem stališču sodišča o razlogih za odločitev z opredelitvijo do bistvenih navedb strank v postopku. Na podlagi obrazložitve mora biti možna presoja o razumnosti sprejete odločitve.

10. Zahteva po razumni, izčrpni in prepričljivi argumentaciji sodnih odločb je namreč bistven sestavni del poštenega postopka in hkrati pogoj za preizkus razumnosti sprejete odločitve.

Sodišče se mora opredeliti do navedb strank v zadostni meri, da stranke lahko spoznajo, da se je sodišče z njihovimi argumenti seznanilo in jih obravnavalo, ne pa enostavno prezrlo. Varstvo poštenega postopka iz 22. člena Ustave terja tudi, da sodišče odgovori na vse pravne in dejanske navedbe, ki niso neupoštevne ali očitno neutemeljene in jih razumljivo vključi v svojo argumentacijo.

11. Navedena skrbnost je poudarjena, kadar se presoja dejanskega stanja opre na presojo posrednih dokazov in indicev, kot v konkretni zadevi pri ugotavljanju solidarne odgovornosti revidenta za plačilo DDV po 76. b členu ZDDV-1. Dolžnost sodišča odgovoriti na upoštevne tožbene navedbe je prav pri kompleksnem ugotavljanju dejanskega stanja prek posrednih dokazov velikega pomena, saj je ob opustitvi te dolžnosti lahko argumentacija sodišča sicer (toliko bolj) logična in razumljiva, kolikor se omeji le na določena dejstva oziroma trditve, ki govorijo v prid določeni ugotovitvi dejanskega stanja, vendar pa to seveda ne pomeni, da je bil stranki zagotovljen pošten postopek. Zato mora torej sodišče ob ustrezni obravnavi vseh upoštevnih navedb strank v postopku izvesti dokaze, ugotavljati dejstva in opraviti niz sklepov, iz katerih preko posredno relevantnih dejstev s pomočjo pravil izkušenj in logike pride do sklepa o neposredno relevantnih dejstvih. Indici morajo za utemeljitev končnega sklepa sodišča skupaj tvoriti razumljivo in logično celoto, na podlagi katere se lahko opravi tudi materialnopravna presoja. V obravnavani zadevi gre za prav tak primer kompleksnosti, kar na davčnem področju terja tudi ustrezno revizijsko presojo Vrhovnega sodišča.

12. Upoštevajoč navedeno izhodišče pa Vrhovno sodišče ugotavlja, da izpodbijana sodba vsebuje razloge o odločilnih dejstvih, ki so deloma pomanjkljivi. Pri tem pa gre za dejstva, ki sta jih ugotavljala tako tožena stranka kot tudi sodišče prve stopnje, pa jih nista niti izrecno niti vsebinsko opredelila kot nebistvena. Tako je sicer mogoče kot presojo dejanskega stanja sprejeti argumentacijo sodišča prve stopnje v tem, da je iz mnogih objektivnih okoliščin (kot indici) mogoče izhajati, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. Vendar pa se v zvezi s tem utemeljitev sodbe ne sooči z vsemi s prav tako v tožbi in reviziji uveljavljanimi navedbami (kot npr., da je bilo opisano poslovanje obravnavno na upniškem odboru podjetja Ž., d. o. o., da so tudi druga podjetja z družbo Ž., d. o. o., sodelovala na enak način, da je revident svojo dejavnost opravljal tudi z nakupom blaga pri drugih ponudnikih).

13. Zatrjevana dejstva in navedbe, ki jih sodišče prve stopnje vsebinsko ne zavrne, pa nasprotujejo ugotovitvam sodišča prve stopnje (ter tožene stranke), da je bil revident kot pravna oseba ustanovljen zgolj z namenom, da se družba Ž., d. o. o., izogne plačilu davčnih obveznosti in posledično, da je bilo revidentu znano, da družba Ž., d. o. o., izstopnega DDV od računov, ki jih je izdala revidentu, ne bo plačala. Nasprotje med navedenimi okoliščinami ugotovljenega dejanskega stanja pa vzpostavlja nejasnost obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje, ki ne vzpostavlja konsistentne utemeljitve glede za odločitev bistvenih dejstev.

14. Sodišče prve stopnje se v nobenem delu svoje obrazložitve tudi ni opredelilo do dokaznih predlogov v zvezi s podanimi navedbami revidenta, in sicer za zaslišanje B. K., J. D., A. K. in V. Š.

15. Procesno pravilna zavrnitev dokaznega predloga je v upravnem sporu ob primerni uporabi ZPP mogoča na glavni obravnavi z obrazloženim dokaznim sklepom, če zavrnilni dokazni sklep ni bil obrazložen, pa mora obrazložitev dokaznega sklepa zaradi zagotovitve pravice do izjave postati del obrazložitve sodbe. To toliko bolj velja v upravnem sporu, kadar glavna obravnava ni bila izvedena in je sodišče ob vezanosti na dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka, odločilo na seji (60. člen ZUS-1). Zavrnitev dokaznega predloga, ki pomeni zadostitev pravici do izjave, v takem primeru sodišče prve stopnje vključi v presojo, ali so podani razlogi, zaradi katerih glavne obravnave ni treba izvesti (59. člen ZUS-1). To pomeni, da je obrazložitev odločitve o tem, da se glavna obravnava ne bo izvedla, hkrati vsebinsko neločljivo povezana z zavrnitvijo vseh dokaznih predlogov, saj dokazov z namenom ugotovitve pravilnega dejanskega stanja ni mogoče izvesti izven glavne obravnave. Zavrnitev izvedbe glavne obravnave torej pomeni, da bo kot podlaga za presojo sodišča v celoti upoštevano kot pravilno tisto dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka. Opustitev obrazložitve te odločitve zato ne pomeni zgolj (relativne) bistvene kršitve pravice do izjave v razmerju do posameznega dokaznega predloga, temveč kršitev pravice do obrazloženosti sodne odločbe, saj razlogi za ključno odločitev sodišča prve stopnje v upravnem sporu tedaj niso razvidni ne stranki in ne revizijskemu sodišču v okviru njegove pristojnosti za presojo bistvenih kršitev pravil postopka (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP). V zvezi s to odločitvijo pa se ne more splošno sklicevati na razloge za odločitev, ki izhajajo iz izpodbijanega upravnega akta, saj gre za presojo, ki jo lahko - in mora - po zakonu opraviti samo sodišče v upravnem sporu in ni niti pojmovno mogla biti vključena v presojo upravnih organov v upravnem postopku.

16. V zvezi s tem Vrhovno sodišče poudarja, da tudi ob podanih dokaznih predlogih strank lahko sodišče presodi, da glavne obravnave ni dolžno izvesti, saj glavna obravnava ni obvezna tudi tedaj, ko je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1) ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). To se povezuje z načelno dolžnostjo sodišča, da predlagane dokaze izvede, vendar pa je ta dolžnost omejena, če za zavrnitev predlaganih dokazov obstajajo utemeljeni formalni ali vsebinski razlogi (nesubstanciran dokazni predlog, itd.). Ker pa mora biti ta presoja opravljena in obrazložena s strani sodišča prve stopnje, kar šele omogoči tako seznanitev stranke kot tudi revizijski preizkus izdane sodbe, ni ne pristojnost in ne naloga revizijskega sodišča, da to opravi namesto njega.

17. Iz obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje navedena presoja v zvezi s podanimi dokaznimi predlogi ne izhaja, opustitev izvedbe glavne obravnave pa je le utemeljena z argumentom, da se revident ne strinja z dokazno oceno (35. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Tako na podlagi same sodbe kot tožbe je očitno, da je revident določeni ugotovitvi dejstev in sklepu o dejanskem stanju s strani toženke oporekal s tem, ko je sodišču prve stopnje predlagal izvedbo dokazov za drugačno presojo ugotovljenih dejstev ter mu posledično očital, da predlagani dokazi niso bili izvedeni v skladu z ZUS-1. Revident torej ni nasprotoval le izvedenim zaključkom na podlagi nesporno ugotovljenega dejanskega stanja, temveč se zavzema za ugotovitev drugih dejstev oziroma nasprotnih dejstev kot so bili ugotovljeni v postopku pred sodiščem prve stopnje (da je bilo sporno poslovanje podprto tudi s strani davčnih organov). Taka opustitev obrazložitve, zakaj glavna obravnava ni bila izvedena, pa pomeni, da skladno z ustavno zagotovljeno pravico do obrazloženosti sodbe ni mogoče šteti, da sodba vsebuje vse razloge o odločilnih dejstvih in jo je zato treba razveljaviti in vrniti sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek (93. člen ZUS-1).

18. V novem postopku bo moralo sodišče prve stopnje opraviti presojo, ali je glede na spornost dejanskega stanja treba izvesti glavno obravnavo in v primeru, če presodi, da obstajajo razlogi, ki utemeljujejo izjemo od te obveznosti, to v svoji sodbi ustrezno obrazložiti in pri tem odpraviti pomanjkljivosti ter neskladja v podani obrazložitvi.

19. Odločitev o stroških postopka je pridržana za končno odločbo na podlagi določb tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Tako tudi Ustavno sodišče v odločbi Up-147/09 z dne 23. 9. 2010.

Tako Vrhovno sodišče tudi v sklepu X Ips 347/2015 z dne 14. 7. 2017.

Tako Ustavno sodišče o sodbah instančnih sodišč npr. v odločbi št. Up-824/14 z dne 7. 4. 2016.

Glede zahtev ZPP, ki se primerno uporablja tudi v upravnem sporu, Vrhovno sodišče v sklepu II Ips 678/2007 z dne 16. 12. 2010.

Enako Ustavno sodišče v odločbi I Up-147/09 z dne 23. 9. 2010 (Ur. l. RS, št. 83/2010); sklep VS RS X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016.

Tako tudi že citirana odločitev Vrhovnega sodišča X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016.

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 59, 60, 72, 93

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 76.b

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 339, 339/2-14

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.