VSRS Sodba X Ips 328/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-04-12

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), mag. Tatjana Steinman

dovoljena revizija - davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - premoženje nepojasnjenega izvora - verjetna davčna osnova - dokazovanje

Po določbi 147. člena Ustave država z zakonom predpisuje davke, kar pomeni, da mora zakon določiti elemente obdavčitve, kot so predmet, osnovo, olajšave in stopnjo obdavčitve ter zavezanca.

Cenitev davčne osnove pomeni ugotavljanje dejstev. Katera dejstva in na kakšen način jih bo organ ugotavljal, to je, katero metodo bo izbral, da bo dosegel želeni cilj (določil osnovo za odmero davka, ki se bo najbolj verjetno približala dejanskim razmeram davčnega zavezanca oziroma resnično vrednost), pa je odvisno od okoliščin posameznega primera, tj. predvsem od narave razpoložljivih podatkov. Izbira metode je torej prepuščena davčnemu organu.

Izhodišče za začetek postopka nadzora in kasnejšo odmero davka od dohodkov fizičnih oseb je prijava premoženja iz 69. člena ZDavP-2.

Dolžnost sodišča prve stopnje do opredelitve glede strankinih navedb je omejena, saj pomeni odgovor na strankino aktivnost, torej kot odsev strankinih pravnih razčlenjevanj, argumentiranj, stališč, pogledov in razlag, vsekakor pa ni sodišče tisto, ki bi smelo ali moralo nadomeščati trditveno in dokazno podlago.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj, št. DT-0610-1146/2012-38 (07-220-06, 07-220-04) z dne 11. 2. 2013. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) tožnici za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 odmerjeni in naloženi v plačilo davek od osnove 518.223,36 EUR po povprečni stopnji dohodnine 38,39 % v višini 198.945,95 EUR in obresti v znesku 988,09 EUR, obračunane od 2. 8. 2012 do dneva izdaje odločbe. Tožničina pritožba zoper to odločbo je bila zavrnjena z odločbo Ministrstva za finance DT-499-21-37/2013-7 z dne 17. 2. 2014.

2. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je zoper navedeno sodbo vložila revizijo, katere dovoljenost glede na navedbo vrednosti spora očitno utemeljuje z vrednostnim pogojem iz drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Kot navaja, uveljavlja revizijske razloge „nezakonitosti in neustavnosti takrat veljavne materialno procesne določbe 5. odstavka 68. člena ZDavP-2 ‒ zakonsko neopredeljen davčni predmet, zaradi zmotne uporabe 5. odst. 68. člena ZDavP kot materialne procesne določbe za odmero tega davka, zlasti nepravilne uporabe metode ugotavljanja osebne potrošnje iz denarnega prometa na TRR in vrednotenja začetnega premoženja, zaradi bistvenih kršitev določb postopka iz 1. točke 1. odst. 85. čl. v povezavi s 75. čl. ZUS (kršitev 114. točke 2. odst. 339. čl. ZPP) in ker VS še ni izoblikovalo pravnih standardov za ugotovitev obdavčljivega predmeta s cenitvijo po 5. odst. 68. člena ZDavP-2.“

3. Toženka v odgovoru na revizijo zavrača revizijske očitke. Med drugim navaja, da gre pri metodah cenitve davčne osnove za vprašanje operativne taktike, ki je zakon podrobneje ne normira. Predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. S sporno odločbo je bil revidentki naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeno mejno vrednost za dovoljenost revizije.

6. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek istega člena). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

7. Izključno v tem okviru je bil izveden tudi sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi, v kateri je bil revidentki (fizični osebi) zaradi nenapovedanih dohodkov odmerjen davek na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Davčni organ je ugotovil, da so revidentkina sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je razpolagala v obdobju po 1. 1. 2007, precej presegala dohodke, ki jih je kot fizična oseba napovedala v obdobju med 1. 1. 2007 in 31. 12. 2011. Tako je ugotovil, da je v navedenem obdobju razpolagala s sredstvi za privatno potrošnjo v skupni višini 2.019.710,25 EUR (dvigi gotovine z osebnega računa, dajanje posojil, nakup vrednostnih papirjev, nakazila na druge bančne račune itd.), da pa se je vrednost njenega premoženja v navedenem obdobju zmanjšala za 592.030,82 EUR (na račun prodaje vrednostnih papirjev). Ob dejstvu, da je v tem obdobju prejela dohodke v višini 148.594,68 EUR(1) in 760.858,39 EUR(2), skupno torej 909.456,07 EUR, po mnenju davčnega organa vir razpolaganja niso mogli biti le dohodki, ki jih je revidentka v tem obdobju napovedala oz. od katerih se davek ne plača. Predmet obdavčitve (davčna osnova) je torej razlika v višini 518.223,36 EUR (2.019.710 EUR - 592.030,82 EUR - 909.456,07 EUR).

8. ZDavP-2 je v tedaj (v času izdaje odločbe davčnega organa prve stopnje) v veljavnem petem odstavku 68. člena določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec ‒ fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

9. Jedro revizijskih navedb v obravnavani zadevi predstavlja stališče, da je peti odstavek 68. člena ZDavP-2 v nasprotju s 147. členom Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju: Ustava), saj naj bi bila davčna obveznost po tem členu nedorečena, davčnemu organu pa prepuščeno, da ugotavlja davčno obveznost po prosti izbiri metode cenitve brez osnovnih, zakonsko določenih kriterijev vrednotenja zavezančevega premoženja, sredstev, osebne potrošnje, začetnega premoženja in denarnega prometa, ki bi zagotavljali enakopravno obravnavanje davčnih zavezancev, transparentnost in preverljivost. Po revidentkinem mnenju je to v nasprotju z načelom materialne resnice. Davčni organ predmet obdavčitve prilagodi posameznemu davčnemu zavezancu z uporabo dokaznega standarda verjetnosti. Tako je bila tudi v njenem primeru davčna osnova določena na podlagi dvomljivih kriterijev, zlasti osebna potrošnja in začetno premoženje davčne zavezanke, kar je izpostavila že v pripombah na zapisnik davčnega organa, kasneje pa tudi v pritožbi in tožbi. Njena osebna potrošnja se je napačno ugotavljala le na podlagi seštevka bruto prometa na njenem osebnem bančnem računu ‒ dejstvo namreč je, da s svojega bančnega računa ni le dvigovala gotovine (560.893,00 EUR), ampak je nanj tudi položila 703.960,00 EUR, kar pa ni bilo upoštevano kot izvor sredstev. Dvigi gotovine tudi niso razvidni v povečanju vrednosti njenega premoženja, zato je jasno, da je večkrat položila in dvignila isti denar. Posledično so davčno nevtralne transakcije postale davčna osnova. Če je davčni predmet po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 razlika med začetnim premoženjem in sredstvi ter porabo sredstev za osebno potrošnjo, končnim premoženjem in sredstvi, bi moral biti v zakonu opredeljen tudi način ugotovitve začetnega premoženja.

10. Trditve o kršitvi 147. člena Ustave so neutemeljene. Po določbi 147. člena Ustave država z zakonom predpisuje davke, kar pomeni, da mora zakon določiti elemente obdavčitve, kot so predmet, osnovo, olajšave in stopnjo obdavčitve ter zavezanca. Tako so po 68. členu ZDavP-2 predmet obdavčitve dohodki fizične osebe (davčni zavezanec), ki v inšpiciranem obdobju niso bili napovedani. V petem odstavku 68. člena je določena tudi osnova za obdavčitev v primerih, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je napovedala, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi davčni zavezanec razpolaga oziroma z njegovim trošenjem ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - v takem primeru se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. S to določbo je predpisano tudi časovno obdobje, za katerega se lahko uvede postopek odmere, in stopnja dohodnine po kateri se plača davek.

11. Davčnemu organu je bilo torej dopustno opraviti davčni nadzor po tedaj veljavnem petem odstavku 68. člena ZDavP-2 samo in v izjemnih primerih, in sicer, če je ugotovil precejšnje nesorazmerje med zavezančevim premoženjem, sredstvi ali porabo sredstev in njegovimi napovedanimi dohodki. Ker davčnemu organu dohodki fizične osebe niso oziroma ne morejo biti znani (saj niso bili napovedani) in zato od njega ni mogoče zahtevati, da z gotovostjo ugotovi davčno osnovo, zakon izrecno dopušča ugotovitveni postopek (t. i. cenitev), v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek 68. člena ZDavP-2). Čeprav je cilj cenitve, da se čimbolj približa popolnemu dejanskemu stanju, pomembnemu za obdavčitev, pa vendar davčni organ v tem postopku že po naravi stvari (zaradi na strani zavezanca zamolčanih okoliščin) tega ne more ugotoviti z dokaznim standardom gotovosti. V tej fazi postopka zadostuje največja verjetnost, ki jo je v danih razmerah še moč pričakovati. To pomeni, da je cenitev zakonska izjema od načela materialne resnice (5. člen ZDavP-2), po katerem mora davčni organ z gotovostjo ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev lahko odloči le, če tako določa ta zakon ali zakon o obdavčenju.(3)

12. Cenitev davčne osnove torej pomeni ugotavljanje dejstev. Katera dejstva in na kakšen način jih bo organ ugotavljal, to je, katero metodo bo izbral, da bo dosegel želeni cilj (določil osnovo za odmero davka, ki se bo najbolj verjetno približala dejanskim razmeram davčnega zavezanca oziroma resnično vrednost), pa je odvisno od okoliščin posameznega primera, tj. predvsem od narave razpoložljivih podatkov. Izbira metode, oziroma kot navaja toženka - operativne taktike ‒ je torej prepuščena davčnemu organu, ki pa je pri tem omejen z določbami tretjega,(4) četrtega(5) in petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Vprašanje neenake obravnave davčnih zavezancev bi se v takem primeru pojavilo, če bi davčni organ v bistveno enakih zadevah uporabljal različne metode ali pa enako metodo na različen način, česar pa revidentka ne zatrjuje. V vsakem primeru pa lahko davčni zavezanec vpliva na ugotovljeno davčno osnovo (jo zniža), če dokaže, da je nižja (tudi zato, ker je bila uporabljena neprimerna metoda cenitve).

13. V obravnavani zadevi je dajala okvir za izbiro metode že sama določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2, s katero je bila vzpostavljena podlaga za uporabo metode osebne porabe (privatne potrošnje) in metode prirasti premoženja davčne zavezanke ter za ugotavljanje s tem povezanih dejstev. Ob tem ne drži, da je bil davčni organ povsem prost pri uporabi izbrane metode. Izhodišče za začetek postopka nadzora in kasnejšo odmero davka od dohodkov fizičnih oseb je namreč prijava premoženja iz 69. člena ZDavP-2. V njej pa se navedejo količina oziroma število enot premoženja ter vrednost posamezne enote premoženja ob pridobitvi (četrti odstavek 69. člena), kar pomeni, da se upošteva začetna, nabavna cena premoženja. Konkretnih očitkov v tej smeri pa revizija ne izpostavlja.

14. Glede na navedeno Vrhovno sodišče zavrača revizijske navedbe, da v zakonu niso opredeljeni načini ugotovitve začetnega premoženja, o neenakopravni obravnavi davčnih zavezancev, netransparentnosti in nepreverljivosti postopkov ter o tem, da je davčna obveznost iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2 nedoločena in prepuščena prosti presoji davčnega organa.

15. Pavšalen in zato neutemeljen je še očitek glede nepravilne uporabe metode osebne potrošnje kot „seštevka bruto prometa na TRR“ v konkretnem primeru. S pojasnjevanjem, kateri dvigi so se upoštevali in da se ti niso izkazali v revidentkinem premoženju, kar naj bi potrjevalo, da je dvigovala in nato polagala na TRR isto gotovino, ni problematizirana metoda, ampak ugotovljeno dejansko stanje.(6) Kot je revidentki pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje, je bilo na njej breme, da dokaže nižjo davčno osnovo ‒ torej tudi glede gotovinskih dvigov in pologov na bančni račun (v višini 703.960,00 EUR), ki naj ne bi predstavljali nenapovedanih dohodkov, ustvarjenih v inšpiciranem obdobju, ampak na primer dohodke ustvarjene v inšpiciranem obdobju, od katerih se davki ne plačujejo, oziroma dohodke, ki izvirajo že iz obdobja pred 1. 1. 2007 in bi zato zniževali višino sredstev, ki jih je davčni organ ocenil kot njeno osebno potrošnjo in upošteval kot del davčne osnove. Ni torej dovolj, kar trdi v reviziji in kar je nenazadnje ugotovil tudi davčni organ - da je na svoj bančni račun položila 703.960,00 EUR gotovinskih sredstev - morala bi zatrjevati in dokazati tudi neobdavčljiv vir teh položenih sredstev.

16. Revidentka sodišču prve stopnje očita, da se ni opredelilo do tožbenih navedb, da je na svoj bančni račun večkrat položila in dvignila isti denar, in ni obrazloženo zavrnilo ugovora, da je davčni organ pri ugotavljanju denarnega prometa napačno gledal le njen bruto promet, ne pa čistega priliva.

17. Navedeni očitek ni utemeljen. Glede na to, da so revidentkine tožbene navedbe ostale na ravni golega zatrjevanja oziroma ponavljanja trditev, ki jih je obrazloženo zavrnil že davčni organ druge stopnje, je sodišča prve stopnje v skladu s pooblastilom iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 ter v izogib ponavljanju sledilo njegovemu stališču, da mora zavezanec za svoje trditve predložiti dokaze in da v konkretnem primeru ni ne ustreznega časovnega ne zneskovnega sosledja med dvigi in pologi gotovine. Kot izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča, povezane z vprašanjem standarda obrazloženosti sodbe Upravnega sodišča kot sodišča prve stopnje, je dolžnost do opredelitve glede strankinih navedb omejena, saj pomeni odgovor na strankino aktivnost, torej kot odsev strankinih pravnih razčlenjevanj, argumentiranj, stališč, pogledov in razlag, vsekakor pa ni sodišče tisto, ki bi smelo ali moralo nadomeščati trditveno in dokazno podlago.

18. Ker je bilo materialno pravo pravilno uporabljeno in niso podane zatrjevane bistvene kršitve postopka upravnega spora, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo.

19. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Iz naslova pokojnin, katastrskega dohodka, dohodka iz oddajanja premoženja v najem, dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, obresti, dividend, prodaje zemljišča in vračila DURS.

(2) Iz naslova prodaje vrednostnih papirjev, certifikatov in obveznic, nakazil Agencije RS za kmetijske trge in razvoj podeželja, nakazil zakonskega partnerja in najemnin.

(3) In verjetno davčno osnovo določa 68. člen ZDavP-2.

(4) Določba tretjega odstavka 68. člena ZDavP-2 pravi: Če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih plačah in drugih dohodkih iz zaposlitve, prihodkih in odhodkih, opravljenih dobavah, nabavah in storitvah, vrednosti premoženja, in drugih zunanjih znakov posedovanja premoženja, proizvodnih kapacitetah oziroma opremljenosti ter lokaciji poslovnih in stanovanjskih prostorov, številu najemnikov ter obdobju oddajanja v najem.

(5) Če davčni organ nima na razpolago podatkov iz tretjega odstavka tega člena, oceni davčno osnovo z uporabo podatkov iz tretjega odstavka tega člena pri zavezancih za davek, ki so v istem davčnem obdobju in v podobnih okoliščinah opravljali enako ali podobno dejavnost oziroma opravljali enake ali podobne dobave in storitve oziroma dosegali primerljive vrste dohodkov. V tem primeru davčni organ odmeri davek za davčno obdobje, kot je določeno z zakonom o obdavčenju od ocenjene davčne osnove.

(6) V tožbi je trdila, da bi moral davčni organ pri ocenjevanju njene osebne potrošnje upoštevati, da je na svoj bančni račun polagala in nato dvigovala isti denar, kar da je imelo za posledico, da ugotovljeni dvigi gotovine, ki jih je upošteval davčni organ, niso razvidni v povečanju njenega premoženja in predstavljajo davčno nevtralno transakcijo.

ZUS-1 člen 83, 83/1, 83/1-1, 85, 85/1, 85/1-1, 85/2. ZDavP-2 člen 68, 68/2, 68/5, 68/6.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.