VSRS Sodba X Ips 342/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-07-06

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

vrednostni kriterij - dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - obračun DDV - pogoji za vračilo - zavarovanje - dvom o upravičenosti zahteve za vračilo ddv - pravni standard - neplačujoči gospodarski subjekt - subjektivni element

Davčni organ lahko v primeru dvoma o upravičenosti zahteve za vračilo DDV na podlagi obračuna DDV, pred izvršitvijo vračila DDV, zahteva, da davčni zavezanec predloži ustrezen instrument zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek (prvi odstavek 73. a člena ZDDV-1). Taka ureditev ne pomeni prekomernega posega v revidentove pravice, ni nesorazmerna in ni v nasprotju z Ustavo RS in EKČP. Izkazanost dvoma v upravičenost zahteve za vračilo (ki je pravni standard) je varovalka, da davčni organ pri zahtevi za zavarovanje ne ravna samovoljno.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo (v nadaljevanju revidentovo) tožbo zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0613-23/2014-5 (04-120-01) z dne 28. 5. 2015, s katero je davčni organ prve stopnje (v ponovljenem postopku) revidentu za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izvršitvijo vračila davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje julij 2014 naložil, da mu je dolžan predložiti instrument zavarovanja, ki zagotavlja izpolnitev davčne obveznosti v višini 29.484,00 EUR (točka 1 izreka). Predloženo zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti (točka 2 izreka). Finančni upravi posebni stroški niso nastali. Revident je zahteval povrnitev stroškov, o katerih bo odločeno s posebnim sklepom (točki 3 in 4 izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve sklepa (točk 5 izreka). Drugostopenjski organ je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo z odločbo, št. DT-499-29-572/2015 z dne 12. 11. 2015, kot neutemeljeno zavrnil.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi davčnih organov in navedlo, da je davčni organ pred izvršitvijo vračila DDV po obračunu DDV-O od revidenta na podlagi 73. a člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) utemeljeno zahteval, da mu predloži ustrezen instrument zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti. Zakonska ureditev, ki predvideva institut zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti v primerih, ki so v zvezi z bojem proti davčnim goljufijam, in sicer ko je izkazan dvom o upravičenost zahteve za vračilo DDV, je po mnenju sodišča prve stopnje v skladu z načelom sorazmernosti. Do upravičenega dvoma je davčni organ prišel na podlagi zbranih podatkov (knjige prejetih in izdanih računov, prejetih in izdanih računov z uvoznimi in prevoznimi dokumenti, dokazil o plačilu, poročil o dobavi blaga v EU) in tudi podatkov, ki jih je pridobil na podlagi izmenjave podatkov v okviru upravnega sodelovanja kot tudi podatkov, ki temeljijo na uradnih evidencah. Ugotovitve na podlagi mednarodne izmenjave kažejo na nepravilnosti pri IT kupcih, za katere je ugotovljeno, da so t. i. "missing traderji".

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja bistvene kršitve določb postopka ter zmotno uporabo materialnega prava. Predlaga, naj Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje ter priglaša stroške postopka. Podredno predlaga, da se reviziji ugodi in spremeni izpodbijana sodba tako, da se njeni tožbi ugodi.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost z revizijo izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 29.484,00 EUR glavnice, torej presega znesek 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije tudi v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja obravnavane zadeve izhaja, da je revident 14. 8. 2014 predložil obračun DDV-O za obdobje julij 2014, na podlagi katerega je zahteval vračilo DDV v višini 29.484,00 EUR. Davčni organ prve stopnje se je v postopku preveritve obračuna DDV-O odločil, da pri zavezancu, v skladu s 17. in 33. členom Uredbe sveta (EU) št. 904/2010 z dne 7. oktobra 2010 o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam na področju DDV o opravljenih dobavah v državo članico EU, opravi preveritve dobav blaga v EU. V nadzornih postopkih je pridobil informacije o okoliščinah, na podlagi katerih je bilo ugotovljeno, da je revident vključen v transakcije, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. Zato je prvostopenjski organ v zvezi z vračilom DDV po predmetnem obračunu izdal sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti.

9. Vrhovno sodišče uvodoma poudarja, da del revizije izpodbija ureditev, pod kakšnimi pogoji se lahko davčnim zavezancem zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV. Vendar pa ta vprašanja, vključno z vprašanjem zatrjevanega posega v 74. člen Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) in kršitve 2., 5., 14., 22. in 28. člena Ustave, niso stvar tega postopka in se do njih Vrhovno sodišče v tej sodbi ne opredeljuje. Davčni organ je namreč v obravnavani zadevi le pred izvršitvijo vračila presežka DDV zahteval, da revident predloži instrument zavarovanja. O sami upravičenosti zahteve za vračilo pa bo davčni organ odločal v nadaljnjem postopku. Po presoji Vrhovnega sodišča so tudi revizijske navedbe, ki pa se nanašajo na izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje, v večji meri pavšalne.

10. V revizijskem postopku je sporno, ali je davčni organ utemeljeno zahteval, da mu revident na podlagi 73. a člena ZDDV-1 pred izvršitvijo vračila DDV za davčno obdobje julij 2014 predloži ustrezen instrument zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti. Revident namreč v reviziji trdi, da je pravna podlaga za naložitev take obveznosti v nasprotju z Ustavo RS, da je taka obveznost nesorazmerna in da sodišče prve stopnje svoje odločitve glede utemeljenega dvoma ni obrazložilo. Trdi torej, da je sodišče prve stopnje napačno uporabilo materialno pravo in zagrešilo bistveno kršitev določb postopka po ZUS-1.

11. Po drugem odstavku 73. člena ZDDV-1 se davčnemu zavezancu na njegovo zahtevo presežek DDV vrne v 21 dneh po predložitvi obračuna DDV. Ker je rok za vračilo kratek, je za primere, ko davčni organ ugotovi, da je treba dejansko stanje dodatno raziskati, v zakonu predviden institut zavarovanja. V 73.a členu ZDDV-1 je določeno, da lahko davčni organ v primeru dvoma o upravičenosti zahteve za vračilo DDV na podlagi obračuna DDV, pred izvršitvijo vračila DDV, zahteva, da davčni zavezanec predloži ustrezen instrument zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek (prvi odstavek). Šteje se, da je predloženi instrument zavarovanja ustrezen, če zagotavlja izpolnitev obveznosti v višini zahtevka za vračilo (drugi odstavek). Če davčni organ ugotovi, da zahteva za vračilo DDV ni upravičena, pa je bil DDV že vrnjen, za vračilo neupravičeno vrnjenega DDV unovči predloženo zavarovanje (tretji odstavek). Če davčni organ ugotovi, da je zahteva za vračilo DDV upravičena, nemudoma sprosti zavarovanje in vrne predloženi instrument zavarovanja davčnemu zavezancu (četrti odstavek).

12. Glede očitka o nesorazmernosti ukrepa naložitve zavarovanja Vrhovno sodišče poudarja, da so revizijski očitki pavšalni, saj revident zgolj zatrjuje, da je ukrep zavarovanja nesorazmeren in krši 2., 14., 22. in 28. člen Ustave in 6. člen Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (v nadaljevanju EKČP), ne pojasni pa, zakaj naj bi bila naložitev instrumenta zavarovanja tako nesorazmerno breme. Revident v reviziji na primer navaja "tožena stranka je neprijazno razlagala 73.a člen ZDDV-1, kar je v nasprotju z 2., 14., 22. in 28. členom Ustave RS" in "zaradi nejasnosti teh določb, notranje nekonsistentnosti, neobstoja nadaljnje konkretizacije določb in nelogičnih povezav med subjektivnimi in objektivnimi elementi odgovornosti, je določba v nasprotju z 22. členom Ustave RS". Kot že navedeno, se tudi s tega vidika večina revizijskih razlogov nanaša na samo upravičenost zahteve za vračilo, ki pa ni stvar presoje v obravnavani zadevi.

13. Vrhovno sodišče glede na splošnost revizijskih navedb le pojasnjuje, da je 73. a člen ZDDV-1 (vsaj v delu, ki je relevanten za obravnavano zadevo - torej ko v primeru dvoma v upravičenost vračila predvideva zavarovanje) jasen, logičen in določen. Strinja se s stališčem sodišča prve stopnje, da taka ureditev ne pomeni prekomernega posega v revidentove pravice, ni nesorazmerna in ni v nasprotju z Ustavo in EKČP. Navedeni ukrep je namreč Republika Slovenija uvedla v okviru ukrepov proti davčnim goljufijam,

izkazanost dvoma v upravičenost zahteve za vračilo pa je varovalka, da davčni organ pri zahtevi za zavarovanje ne ravna samovoljno. Tudi Sodišče Evropske unije je v svoji sodni praksi poudarilo, da imajo države članice legitimen interes za ustrezno ukrepanje, da bi zavarovale svoje finančne interese, in da je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in mogočim zlorabam cilj, ki ga zakonodaja o DDV priznava in spodbuja (npr. 22. točka sodbe C-25/07 z dne 10. 7. 2008). Tak ukrep predložitve zavarovanja v katerikoli obliki (114. člen ZDavP-2) je po mnenju Vrhovnega sodišča za zavezance celo ugoden, saj imajo kljub izkazanemu dvomu v upravičenost vračila, do končne odločitve (tretji in četrti odstavek 73. a člena ZDDV-1) vsaj možnost izplačila likvidnih sredstev v zameno za ustrezno sredstvo zavarovanja.

14. Pogoj za zahtevo za predložitev zavarovanja po 73. a členu ZDDV-1 je torej izkazan dvom v upravičenost zahteve za vračilo, ki je pravni standard. V zakonu njegov pomen ni podrobneje določen, saj tudi ne more biti, ker se dvom lahko nanaša na vse različne dejanske in pravne situacije, zaradi katerih se lahko zavrne zahteva za vračilo DDV. Beseda dvom pa v slovenskem jeziku pomeni odnos do okolja, ki izključuje zanesljivo sklepanje o resničnosti česa.

15. V konkretnem primeru je, glede na obrazložitev davčnih organov in sodišča prve stopnje, ta dvom nastal, ker je revident posloval s številnimi t. i. "missing trader" družbami, česar pa revident tekom postopka ni izpodbijal.

Od davčnih zavezancev pa se pri poslovanju z drugimi gospodarskimi subjekti zahteva določena skrbnost, da niso vpleteni v goljufive transakcije. Sodišče prve stopnje je v zvezi s tem v izpodbijani sodbi obrazložilo, da je davčni organ prve stopnje dvom upravičeno utemeljil na podlagi zbranih podatkov (knjige prejetih in izdanih računov, prejetih in izdanih računov z uvoznimi in prevoznimi dokumenti, dokazila o plačilu, poročila o dobavi blaga v EU) in tudi podatkov, ki jih je pridobil na podlagi izmenjave podatkov v okviru upravnega sodelovanja kot tudi podatkov, ki temeljijo na uradnih evidencah. Ugotovitve na podlagi mednarodne izmenjave kažejo na nepravilnosti pri IT kupcih, za katere je ugotovljeno, da so t. i. "missing traderji". Nepravilnosti pri IT kupcih kažejo na to, da blago ni bilo dobavljeno oziroma ni bilo dobavljeno v celoti. Sodišče prve stopnje je nepravilnosti pri več "missing traderjih", s katerimi je posloval revident, podrobno obrazložilo v 11. točki izpodbijane sodbe.

16. Glede na to, da je dvom nižji pravni standard kot gotovost, in da je namen predložitve zavarovanja le v tem, da ima davčni organ čas in možnost raziskati potrebno dejansko stanje, tudi Vrhovno sodišče meni, da je glede na navedena dejstva dvom o upravičenosti zahteve revidenta za vračilo DDV na podlagi njegovega obračuna za julij 2014 izkazan. Po mnenju Vrhovnega sodišča si revident napačno razlaga, da je že v tej fazi, ko se ugotavljajo le okoliščine za dvom, kot je v obravnavanem primeru poslovanje z veliko "missing trader" družbami, treba dokazati že tudi revidentov t. i. "subjektivni element", torej da je vedel ali bi moral vedeti za davčno utajo drugih gospodarskih subjektov in pri njej sodeloval. Gre namreč le za to, da ni mogoče že v tej fazi, v zelo kratkem roku neposredno po podani zahtevi za vračilo, brez dodatnega raziskovanja dejstev izključiti subjektivnega elementa. Revident ima zato možnost počakati na razplet nadaljnjega postopka, lahko pa predloži ustrezen instrument zavarovanja in prejme presežek DDV že pred njegovim zaključkom. Vse okoliščine v zvezi s subjektivnim elementom pa se bodo ugotavljale v nadaljnjem postopku v zvezi s samo upravičenostjo zahteve za vračilo DDV. Tako niso utemeljeni revizijski ugovori, da sodišče prve stopnje ni obrazložilo, zakaj je dvom v upravičenost zahteve za vračilo izkazan, saj se revident očitno le ne strinja s sprejeto razlago pravnega standarda. S tem tudi niso utemeljeni ugovori, da bi moral davčni organ natančno navesti, katero blago ni bilo dobavljeno kupcem, v katerem prevoznem sredstvu je bilo naloženo in kateri prevoznik je opravljal prevoz.

17. Neutemeljeni so tudi revizijski očitki, da je 73.a člen ZDDV-1 v nasprotju z Ustavo RS, ker ne predvideva roka, do kdaj je lahko tako stanje "zadrževanja denarnih sredstev" dopustno. Da negotovo stanje ne traja prekomerno dolgo, zagotavlja zakon, ki določa najdaljše dopustne roke za izdajo davčne (inšpekcijske) odločbe (141. člena ZDavP-2). Če jih davčni organ ne upošteva, imajo zavezanci pravico vložiti pravna sredstva zaradi molka organa (v zvezi s tem npr. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 112/2012 z dne 14. 11. 2013). Da so pravna sredstva zaradi molka organa na podlagi veljavne zakonske ureditve učinkoviti mehanizmi, da stranka doseže hitro odločanje v postopku, je potrdilo tudi Ustavno sodišče v odločbi U-I-76/11-15 z dne 14. 6. 2012. Poleg tega je treba pri hitrosti odločanja upoštevati sodno prakso Sodišča Evropske unije. Npr. v sodbi C-25/07 z dne 10. 7. 2008 je to sodišče poudarilo, da se mora vračilo preveč plačanega DDV izvesti v razumnem roku.

18. Glede na navedeno so neutemeljeni tudi revizijski ugovori, da sodišče prve stopnje v nasprotju z zakonom ni opravilo glavne obravnave in da je pri obrazložitvi izpodbijane sodbe nepravilno uporabilo 71. člen ZUS-1. V zvezi s tem revident zatrjuje, da je sodišče prve stopnje nepravilno uporabilo drugi odstavek 71. člena ZUS-1, kršilo temeljne ustavne pravice, med drugim 22. člena Ustave RS, 6. člen EKČP. Kot pa je razvidno iz 12. točke obrazložitve, se sodišče prve stopnje ni le pavšalno sklicevalo na 71. člen ZUS-1, ampak je navedlo, katere ugotovitve dejanskega stanja šteje kot relevantne in je ta dejstva tudi presodilo.

Revident pa v reviziji sploh ne navede, glede katerih dejstev in ugotovitev se sodbe naj ne bi dalo preizkusiti. Prav tako so pavšalni tudi revizijski ugovori glede neizvedbe glavne obravnave, saj revident niti ne pove, katere dokaze bi sodišče prve stopnje moralo izvesti na glavni obravnavi in katera dejstva naj bi presodilo drugače kot davčna organa. Zato po presoji Vrhovnega sodišča revizijski očitki neizvedbe glavne obravnave, neobrazloženosti izpodbijane sodbe in napačnega sklicevanja na 71. člen ZUS-1, niso utemeljeni.

19. Jasno je tudi, v zvezi s čigavo obveznostjo se zavarovanje zahteva. Seveda bo plačilo davka, če bo ugotovljena revidentova odgovornost za plačilo DDV, njegova obveznost, zato je tudi predložitev ustreznega sredstva zavarovanja, v zameno za izplačilo sredstev, njegova obveznost.

20. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se do njih ne opredeljuje.

21. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1B) z dne 27. 7. 2009.

Slovar slovenskega knjižnega jezika, Slovenska akademija znanosti in umetnosti in Znanstvenoraziskovalni center Slovenske akademije znanosti in umetnosti, Inštitut za slovenski jezik Frana Ramovška, N. Gliha Komac in drugi, 2. dopolnjena in deloma prenovljena izdaja, Cankarjeva založba, Ljubljana, 2014.

V osnovi sme davčni zavezanec glede na ustaljeno sodno prakso Vrhovnega sodišča (npr. sklep 314/2012 z dne 29. 8. 2013) pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (subjektivni element). Glede določenosti objektivnih kriterijev, ki so relevantni pri presoji subjektivnega elementa, je Vrhovno sodišče v istem sklepu poudarilo, da posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji (še vedno) niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Bistveno je, da mora gospodarski subjekt na trgu ravnati s potrebno stopnjo skrbnosti. Te okoliščine pa se presoja v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU.

Absolutna bistvena kršitev postopka po 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP je podana le, če ima sodba pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti, zlasti pa, če je izrek sodbe nerazumljiv, če nasprotuje samemu sebi ali razlogom sodbe, ali če sodba sploh nima razlogov, ali v njej niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih, ali pa so ti razlogi nejasni ali med seboj v nasprotju, kar pa v navedenem primeru ni bilo izpolnjeno.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 73, 73/1, 73a

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 114, 141

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.