VSRS Sodba X Ips 375/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-02-09

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

dovoljena revizija - davek po petem odstavku 68. člena ZdavP-2 - premoženje nepojasnjenega izvora - verjetna davčna osnova - dokazovanje - glavna obravnava - zaslišanje prič

Obstoj zatrjevane gotovine pred prvim dnem inšpiciranega obdobja pomeni dejstvo, ki zmanjšuje višino davčne osnove (nenapovedani dohodki izvirajo iz obdobja pred 1. 1. 2008) in je zato skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazno breme za njegovo izkazanost na davčnem zavezancu.

Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 vsebuje specialno določbo, po kateri se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni, tj. obdavčitev premoženja, ki bi moralo biti obdavčeno kot dohodek, pa ni bilo. Na ta način izenačuje obremenitve vseh davčnih zavezancev in s tem zasleduje javni interes po učinkovitem pobiranju davkov kot bistvenem viru fiskalnih dohodkov.

Obdavči se razlika med ugotovljeno vrednostjo premoženja in dohodki, ki so že bili obdavčeni, ter dohodki, ki niso predmet obdavčitve, ne pa celotno premoženje, ki ga je davčni zavezanec kadarkoli pridobil oziroma posedoval.

V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oziroma trditve seveda dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezno substanciran, ustrezen in primeren.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po dne 13. 10. 2015 opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, št. DT 0610-717/2012-46-04-210-00,04-220-00 z dne 22. 4. 2014. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (med drugim tudi) odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo davek od osnove 80.686,03 EUR po povprečni stopnji dohodnine 33,60 % v višini 27.110,51 EUR in obresti v znesku 1.408,02 EUR, obračunane od 1. 12. 2010 do dneva izdaje odločbe. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Revidentovo pritožbo zoper ta del prvostopenjske davčne odločbe je tožena stranka z odločbo DT-499-21-108/2014-5 z dne 10. 11. 2014 zavrnila kot neutemeljeno (drugi odstavek izreka).

2. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje na 1., 2. in 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, in uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 in zmotne uporabe materialnega prava po 2. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje, v vsakem primeru pa toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

3. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev revizije.

5. Revident dovoljenost revizije sicer utemeljuje po vseh treh točkah drugega odstavka 83. člena ZUS-1, vendar je po presoji Vrhovnega sodišča revizija dovoljena že na podlagi 1. točke, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek v višini 27.110,51 EUR, torej v višini, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

6. Glede na vsebino revizije, Vrhovno sodišče uvodoma poudarja, da je to izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1) mogoče vložiti le iz razlogov, navedenih v 1. in 2. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1, in sicer: zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost postopka izdaje upravnega akta). Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se izpodbija z revizijo, omeji se le na preizkus tistih kršitev zakona, na katere se sklicuje vložnik v reviziji, po uradni dolžnosti pa pazi le na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). Kot razlog za vložitev revizije je po izrecni določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 izključeno uveljavljanje zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Vrhovno sodišče je pri odločanju o tem izrednem pravnem sredstvu vezano na dejansko stanje, ugotovljeno v pravnomočni sodbi, ter ne presoja pravilnosti zaključkov sodišča prve stopnje glede obstoja pravno relevantnih dejstev.

7. V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi, ko je sporna odmera davka revidentu za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 na podlagi tedaj veljavnega petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Ta je določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je določal, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

8. Iz dejanskega stanja obravnavane zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in upravnem sporu pred sodiščem prve stopnje, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje pred uvedbo postopka nadzora na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma, ugotovil, da je revident razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki so precej presegla dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Revident je bil, za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, pozvan k prijavi svojega premoženja v skladu z 69. členom ZDavP-2. Na podlagi tega, prijav premoženja revidentove žene A. B. in otrok C. D. in E. F. in podatkov, pridobljenih uradoma ter vrste iz tega izvirajočih ugotovitev, je davčni organ prve stopnje z uporabo indirektne metode neto vrednosti premoženja ugotovil, da so revidentova sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je razpolagal v obdobju po 1. 1. 2008, precej presegala dohodke, ki jih je revident kot fizična oseba napovedal v obdobju med 1. 1. 2008 in 31. 12. 2009. Davčni organ je ugotovil, da je revident v tem obdobju ustvaril dohodke v višini 4.632,31 EUR, neobdavčen del dobička od dejavnosti v višini 1.844,28 EUR in dohodke, od katerih se davki ne plačajo, v višini 6.195,37 EUR (skupaj 12.671,96 EUR), razpolagal pa je s sredstvi za privatno potrošnjo v višini 104.286,28 EUR, od katerih je 50.000,00 EUR podaril hčerki C. D., 15.520,00 EUR ženi A. B., s transakcijskega računa odprtega pri Banki Celje, d. d., so v tem obdobju razvidni odlivi v višini 36.166,28 EUR, 1.600,00 EUR pa predstavlja izgubo pri prodaji osebnega vozila X. Vir premoženja tako niso mogli biti le dohodki, ki jih je revident v tem obdobju napovedal oz. od katerih se davek ne plača. Od ugotovljene osnove 80.686,03 EUR (davčni organ je upošteval še, da se je vrednost revidentovega premoženja v inšpiciranem obdobju zmanjšala za 10.928,29 EUR), je davčni organ odmeril davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 po povprečni stopnji dohodnine 33,60 % v višini 27.110,51 EUR s pripadajočimi obrestmi.

9. Sodišče prve stopnje je deloma sledilo dejanskim in pravnim zaključkom davčnega organa in se nanje sklicevalo (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), le v zvezi z revidentovo navedbo, da je na prvi dan inšpiciranega obdobja razpolagal z gotovinskimi denarnimi sredstvi v višini 250.000,00 EUR, ki jih je hranil doma, se je drugače kot davčni organ postavilo na stališče, da lahko revident to dokazuje tudi posredno, preko siceršnjega družinskega premoženjskega stanja, in ne le z listinskimi dokazi. V ta namen je na glavni obravnavi izvedlo s strani revidenta predlagane dokaze z zaslišanjem revidenta in prič, revidentove žene A. B., tašče G. H. ter I. J. Zaključilo je, da sicer verjame revidentu, da je njegova družina ob selitvi iz države Y, kjer so razprodali vse svoje premoženje, v devetdesetih letih v Slovenijo prinesla visoke gotovinske denarne zneske, kasneje pa je v letu 2000 prejel še 25.211,00 EUR iz naslova zavarovalnine, v letu 2004 70.000,00 EUR od matere ter v letu 2007 100.000,00 EUR, ki jih je njegovi ženi podarila njena mati, K. L. Vendar po presoji sodišča prve stopnje to še ne dokazuje, da je s temi gotovinskimi denarnimi sredstvi, ki naj bi jih hranil doma, razpolagal tudi še na prvi dan inšpiciranega obdobja, tj. 1. 1. 2008. Vsi dogodki, o katerih so izpovedovale priče, so po presoji sodišča prve stopnje splošni ter časovno in krajevno neopredeljeni, podatki, ki so jih navajale, pa ohlapni in se raztezajo na daljša časovna obdobja. V vmesnem obdobju se je lahko namreč revidentovo premoženjsko stanje bistveno spremenilo: dejstvo je, da je revident imetnik velike zbirke motornih koles, vrednost katere sam ocenjuje na več kot 600.000,00 EUR, denar je izkazano porabljal tudi za nakup rezervnih delov za motocikle, vse od prihoda iz države Y sta z ženo v Ljubljani in na Vranskem kupovala nepremičnine, za nakup katerih je revident tudi še tik pred inšpiciranim obdobjem najemal kredite, priča, revidentova tašča, pa je pojasnila tudi, da je s svojimi prihranki oziroma „darili“ svoji hčerki oziroma revidentovi družini večkrat pomagala iz stiske. Po (dejanski) presoji sodišča prve stopnje zato revident ni izkazal zatrjevane višine prihrankov v začetku inšpiciranega obdobja.

10. Jedro sicer obsežnih revizijskih navedb, ki so v prvi vrsti namenjene povzemanju revidentovih navedb in dejanskih ugotovitev davčnega organa ter sodišča, po presoji Vrhovnega sodišča predstavlja očitek, da bi moralo sodišče prve stopnje, ki je verjelo revidentu, da je pred inšpiciranim obdobjem razpolagal z gotovinskimi sredstvi v višini 250.000,00 EUR, natančno pojasniti, kako naj bi jih tudi porabil in jih v letu 2008 naj ne bi več imel. Po revidentovem mnenju je sodišče prve stopnje le posplošeno zaključilo, da je revident imetnik zbirke motornih koles v vrednosti 600.000,00 EUR, ni pa ugotavljalo, kdaj naj bi jih kupoval, koliko je zanje namenil in kakšni so bili njegovi stroški v zvezi z njihovo obnovo. Zgolj dejstvo, da je muzejski zbiralec in ima v lasti takšno motociklistično zbirko, pa še ne kaže na to, da je vse svoje življenjske prihranke porabil za njen nakup. Dejstvo je tudi, da ni mogoče kar upoštevati današnje, tržne vrednosti motociklov, saj je splošno znano, da zbiralci predmete v svoji zbirki kupujejo po nižjih cenah, potem pa vanje vložijo ogromno svojega časa, truda in skrbi, da predmet dobi svoj pravi zgodovinski sijaj. Sodišče bi moralo upoštevati vrednost motociklov ob nakupu, tako kot se je nenazadnje vrednotil nakup nepremičnin. Glede na to, da je sodišče prve stopnje sledilo njegovim navedbam, da je pred 1. 1. 2008 razpolagal z denarnimi sredstvi v višini 250.000,00 EUR, potem ne velja več obrnjeno dokazno breme, tj. da bi moral revident dokazovati, kako naj bi ta denar porabil. Sodba sodišča prve stopnje bi morala imeti razloge, ki bi jasno prikazovali elemente porabe tega istega denarja. Po revidentovem mnenju je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo, ker je o dejanskih zaključkih sklepalo na način, ki ga materialno pravo ne dopušča, torej da že to, da je imetnik zbirke, kaže na to, da je zanjo porabil vse gotovinske prihranke (vprašanje vzročne zveze), razlogi sodišča prve stopnje pa so tudi „notranje kontradiktorni“ oziroma razlogov o odločilnih dejstvih, tj. zatrjevanem načinu porabe priznanih sredstev pred inšpiciranim obdobjem, v sodbi sodišča prve stopnje sploh ni (bistvena kršitev po 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP).

11. Kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, je bilo po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru materialno pravo pravilno uporabljeno, izpodbijana sodba pa se tudi opredeli do vseh dejanskih ugotovitev in navede razloge za svojo odločitev, ki jo je mogoče logično preizkusiti. Zato tudi kršitev določb postopka v smislu 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP ni podana. Po oceni Vrhovnega sodišča revidentovo stališče temelji zgolj na napačni oceni procesne situacije in posledično s svojimi trditvami prikrito izpodbija ugotovljeno dejansko stanje. To pa po izrecni določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni dovoljen revizijski razlog.

12. Iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem davčni organ ugotavlja dejstva, ki mu omogočajo določiti verjetno davčno osnovo, tj. razliko med vrednostjo premoženja (zmanjšano zaobveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Obstoj zatrjevane gotovine (najmanj v višini 80.686,03 EUR, kolikor znaša davčna osnova) pred prvim dnem inšpiciranega obdobja (tj. 1. 1. 2008), pomeni dejstvo, ki zmanjšuje višino davčne osnove (nenapovedani dohodki izvirajo iz obdobja pred 1. 1. 2008) in je zato skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazno breme za njegovo izkazanost na davčnem zavezancu, torej revidentu. Le on je namreč tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, in ne sodišče. Davčni organ oziroma sodišče pa le presodi utemeljenost njegovih zatrjevanj. Neutemeljeno je zato revidentovo stališče, da s tem, ko je pred sodiščem prve stopnje dokazal, da je s svojo družino ob selitvi iz države Y v devetdesetih letih prejšnjega stoletja prinesel visoke gotovinske denarne zneske, kasneje pa v letu 2000 prejel še 25.211,00 EUR iz naslova zavarovalnine, 70.000,00 EUR od matere v letu 2004 ter v letu 2007 100.000,00 EUR od žene, breme dokazovanja višine premoženjskih sredstev na dan 1. 1. 2008, tj. dejstva, da tega denarja na ta dan ni več imel, prevali na davčni organ oziroma sodišče. Po presoji Vrhovnega sodišča se je od revidenta povsem utemeljeno zahtevalo, da ponudi zadosti dokazov za zaključek, da je na dan 1. 1. 2008, kljub temu, da je kupoval motorna kolesa in rezervne dele zanje ter nepremičnine, še vedno imel najmanj 80.686,03 EUR, s katerimi je razpolagal v inšpiciranem obdobju (5. člen ZDavP-2). Po podatkih davčnega spisa je že davčni organ revidenta večkrat pozval naj predloži seznam motociklov ter podatke o tem, kako jih je pridobil (nakup, darilo,...) oziroma koliko je zanje plačal ter dokumente o nabavi, saj s takimi dokazi lahko razpolaga predvsem on. Revident pa ni predložil niti seznama motociklov in lastne izjave o zahtevanih okoliščinah. Tega ni pojasnil niti na zaslišanju na glavni obravnavi pred sodiščem prve stopnje. Neutemeljeni so zato revizijski ugovori, da ni bil narejen matematični izračun, saj revident zanj ni navedel nobenih podatkov. Relevantni niso niti sami motocikli (in v zvezi z njimi sklicevanje na muzejsko zbirko), pač pa poraba sredstev za njihov nakup (lahko bi kupoval tudi kaj drugega). Revident tudi ne more uspeti s sklicevanjem na povprečnega posameznika in na to, za kaj ta porabi sredstva, saj se davek odmeri konkretnemu zavezancu na podlagi konkretnih okoliščin. Po dejanski presoji (na katero je revizijsko sodišče vezano) sodišča prve stopnje revident ni izkazal prihrankov v začetku leta 2008. Utemeljen je zato sklep sodišča, da nepojasnjeni viri v višini 80.686,03 EUR izvirajo iz obdobja med 1. 1. 2008 in 31. 12. 2009, ko so bili prvič razvidni oziroma navzven izkazani.

13. Po obrazloženem Vrhovno sodišče tudi ne vidi razlogov za prekinitev postopka in vložitev zahteve za oceno ustavnosti 68. člena ZDavP-2. Revident namreč trdi, da bi se enak učinek, plačilo davkov, doseglo že z milejšimi sredstvi, ne pa da mora davčni zavezanec izključno z listinskimi dokazi dokazovati obseg svojega premoženja za več kot dvajset let nazaj. Meni tudi, da je s stališčem, da mora on dokazovati obstoj denarnih sredstev v predinšpiciranem obdobju nedovoljeno retroaktivno razširjen obseg časovne veljavnosti določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Po njegovem mnenju pa je bilo nezakonito poseženo tudi v njegovo pravico do zasebne lastnine po 33. členu Ustave RS in svobodno ravnanje na premoženjskem področju, saj mu odreka lastninsko pravico na denarnih sredstvih, ki so v njegovi lasti.

14. Vrhovno sodišče je že v sodbi X Ips 93/2014 z dne 24. 2. 2016 pojasnilo, da peti odstavek 68. člena ZDavP-2 vsebuje specialno določbo, po kateri se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni, tj. obdavčitev premoženja, ki bi moralo biti obdavčeno kot dohodek, pa ni bilo. Na ta način izenačuje obremenitve vseh davčnih zavezancev in s tem zasleduje javni interes po učinkovitem pobiranju davkov kot bistvenem viru fiskalnih dohodkov. Določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 tudi nima takšne vsebine, kot jo zatrjuje revident, tj. da mora davčni zavezanec izključno z listinskimi dokazi dokazovati obseg svojega premoženja za več kot dvajset let nazaj. Obdavči se le razlika med ugotovljeno vrednostjo premoženja in dohodki, ki so že bili obdavčeni, ter dohodki, ki niso predmet obdavčitve, ne pa celotno premoženje, ki ga je davčni zavezanec kadarkoli pridobil oziroma posedoval, kot izhaja iz navedb revidenta. Zato je neutemeljen tudi (sicer pavšalno) uveljavljan revizijski očitek retroaktivne uporabe določb ZDavP-2(1). V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oziroma trditve seveda dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezno substanciran, ustrezen in primeren. Tudi revidentu je bila dana možnost, da obseg premoženja pred 1. 1. 2008 dokazuje z drugimi dokaznimi sredstvi, a pri tem ni bil uspešen. V ta namen je namreč sodišče prve stopnje razpisalo glavno obravnavo, zaslišalo revidenta in predlagane priče ter zaključilo, da z izvedenimi dokazi ni uspel izkazati obstoja zatrjevanih sredstev. Po presoji Vrhovnega sodišča zato določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ne posega nesorazmerno v položaj in pravice davčnih zavezancev.

15. Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče ni ugotovilo, revizija pa je v pretežnem delu vložena iz razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zato jo je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo.

16. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012 in številne druge.

ZUS-1 člen 83, 83/1, 83/1-1, 85, 85/1, 85/1-1, 85/2. ZDavP-2 člen 68, 68/2, 68/5, 68/6.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.