VSRS Sodba X Ips 147/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-01-24

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), mag. Tatjana Steinman

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek od dohodkov pravnih oseb - davek na dodano vrednost (DDV) - nova dejstva in novi dokazi - cenitev davčne osnove - izpodbijanje dejanskega stanja v reviziji

Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.

1. Sodišče prve stopnje je po opravljeni javni glavni obravnavi z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, št. DT-0610-318/2012-50 z dne 22. 3. 2013. Z njo je prvostopenjski davčni organ v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) in davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2011 pod točko I dodatno odmeril in pod točko II izreka naložil v plačilo: DDPO za leto 2009 v znesku 67.516,98 EUR, obračunan po stopnji 21 % od osnove 321.509,40 EUR, in pripadajoče obresti (točka I. 1); obresti od akontacij DDPO za leto 2010 v znesku 522,92 EUR (točka I. 2); DDV za leto 2009 po stopnji 20 % v skupnem znesku 31.298,88 EUR in pripadajoče obresti (točka I. 3); DDV za leto 2009 po stopnji 8,5 % v skupnem znesku 14.016,00 EUR in pripadajoče obresti (točka I. 4); DDPO za leto 2010 v znesku 47.426,12 EUR, obračunan po stopnji 20 % od osnove 237.130,61 EUR, in pripadajoče obresti (točka I. 5); obresti od akontacij DDPO za leto 2011 v znesku 621,18 EUR (točka 1. 6); DDV za leto 2010 po stopnji 20 % v skupnem znesku 13.107,80 EUR in pripadajoče obresti (točka I. 7); DDV za leto 2010 po stopnji 8,5 % v skupnem znesku 12.331,64 EUR in pripadajoče obresti (točka I. 8); DDPO za leto 2011 v znesku 78.976,60 EUR, obračunan po stopnji 20 % od osnove 394.883,01 EUR, in pripadajoče obresti (točka 1. 9); obresti od akontacij DDPO za leto 2012 v znesku 522,31 EUR (točka I. 10); DDV za leto 2011 po stopnji 20 % v skupni višini 49.957,86 EUR in pripadajoče obresti (točka I. 11) ter DDV za leto 2011 po stopnji 8,5 v skupni višini 12.327,86 EUR in pripadajoče obresti (točka I. 12). Davčni organ je odmeril davke od davčne osnove, ugotovljene z oceno na podlagi 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-14-22/2013-3 z dne 24. 2. 2015, tožničino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo zavrnilo.

2. Iz obrazložitve sodbe med drugim izhaja, da tožnica v davčnem postopku ni predlagala izvedbe dokaza z izjavo stranke (zaslišanje njenega direktorja), niti dokazovanja z izvedencem, pri čemer tudi ne navaja, da bi bilo za ugotavljanje davčne osnove z oceno v obravnavani zadevi potrebno dodatno strokovno znanje, s katerim davčni organ ne razpolaga.

3. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložila revizijo. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in smiselno zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje.

4. Toženka v odgovoru vztraja pri svoji odločitvi in predlaga zavrnitev revizije.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz I. točke obrazložitve te sodbe, presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje izhaja, da je revidentka v tožbi obrazloženo izpodbijala le tisti del odločitve davčnega organa, ki se nanaša na poslovanje njenih gostinskih lokalov, ni pa oporekala nepriznavanju bonitet (najemnine za prenočišča in letalske karte) in odbitka DDV po prejetih računih. Glede poslovanja lokalov je bilo sporno, ali so bili podani pogoji za ugotavljanje davčne osnove s cenitvijo po 68. členu ZDavP-2 in ali je bila davčna osnova pravilno ocenjena. V zvezi s tem revidentka meni, da je sodišče prve stopnje bistveno kršilo določbe postopka, ker ni zaslišalo njenega direktorja, ker ni pravilno ocenilo listinskih dokazov in ni dopustilo dokazovanja z izvedencem, davčni organ pa naj ne bi imel potrebnega znanja za oceno davčne osnove. Davčni obračun po njenem ne temelji na nepravilnih podatkih, nenapovedni dohodki pa naj ne bi bili nesorazmerni napovedanim dohodkom. S tem naj bi bilo kršeno tudi načelo in dubio pro reo.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča revidentka z očitki o nepravilni oceni listinskih dokazov, s trditvami o uporabi napačnih podatkov ter z nestrinjanjem glede nesorazmernosti med napovedanimi prihodki in odhodki izpodbija ugotovljeno dejansko stanje. Ker to, kot izhaja iz 7. točke obrazložitve te sodbe, ni predmet revizijske presoje, se Vrhovno sodišče do teh navedb ne opredeljuje.

10. Revizijske navedbe o procesni kršitvi zaradi neizvedbe dokazov so preveč pavšalne, da bi bil nanje mogoč odgovor. Ob tem je revidentka tudi spregledala, da je glede zaslišanja direktorja družbe in postavitve izvedenca sodišče prve stopnje med drugim poudarilo, da teh dokazov v davčnem postopku ni predlagala. To pomeni, da je navedena dokazna predloga štelo tudi za tožbeni novoti.

Glede teh pa ZUS-1 v 52. členu določa, da lahko tožnik v tožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.

11. Iz tega izhaja, da bi morala revidentka v tožbi navesti opravičljiv razlog za opustitev navedbe dokaznih predlogov v davčnem postopku. Da bi to storila, v reviziji ne trdi, zato sodišče prve stopnje z neizvedbo dokazov ni moglo kršiti njene pravice do sodelovanja v postopku. Ob tem Vrhovno sodišče le dodaja, da je davčni organ prve stopnje, na obrazložitev katerega se sklicuje sodišče prve stopnje v 22. in 23. točki obrazložitve izpodbijane sodbe, natančno pojasnil, kako je izračunal davčno osnovo in davčno obveznost, tak izračun in uporabljeno metodo pa je mogoče preizkusiti. Pri cenitvi pa že po naravi stvari davčne osnove ni mogoče ugotoviti z gotovostjo. Tako tudi zakon predpisuje, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek 68. člena ZDavP-2).

12. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revidentka, in ne razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

V upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta (tretji odstavek 20. člena ZUS-1).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 52

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.