VSRS Sodba X Ips 225/2016, enako tudi VSRS Sodba X Ips 83/2016, VSRS Sodba X Ips 111/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-10-17

Brigita Domjan Pavlin (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Marko Prijatelj

dovoljena revizija - pomembno pravno vprašanje - davki - davek od drugih dohodkov - prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje - predčasna prekinitev zavarovanja - predčasno plačilo - odkupna vrednost - glavnica - novote v revizijskem postopku - posebna davčna olajšava - dvojna obdavčitev - sistemska razlaga - teleološka (namenska) razlaga - ustavnoskladna razlaga - načelo enakega obravnavanja davčnih zavezancev - enakost pred zakonom - napačna uporaba materialnega prava - ugoditev reviziji

Če posameznik v shemo dodatnega pokojninskega zavarovanja vlaga del svojega dohodka (plače), ki je bil v letu izplačila obdavčen z dohodnino, "drugi dohodki" po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne vključujejo izplačil odkupne vrednosti zavarovanj zaradi odstopa iz dodatnega pokojninskega zavarovanja v delu, v katerem so bila ta plačila že obdavčena z dohodnino.

Kot dohodek se v tovrstnih primerih lahko obdavči le razlika med (predhodno obdavčenimi) vplačili in prejetim izplačilom, seveda če je do pozitivne razlike sploh prišlo. Obdavči se cedularno po 25 % stopnji (prvi odstavek 132. člena ZDoh-2) in le kot obresti (ki so po 3. točki prvega odstavka 80. člena ZDoh-2 vključene med dohodke iz kapitala).

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike SlovenijeI U 1566/2015-10 z dne 5. 4. 2016 se spremeni tako, da se tožbi ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 02-89145-0 z dne 23. 12. 2014, odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 660,91 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 02-89145-0 z dne 23. 12. 2004, s katero je navedeni organ obnovil postopek odmere dohodnine revidentu za leto 2013. Obnova je temeljila na razlogu, da je organ prve stopnje po dokončnosti odločbe o odmeri dohodnine izvedel za novo dejstvo, in sicer da je bil revident za obdobje 10 mesecev upoštevan kot vzdrževani družinski član pri odmeri dohodnine za leto 2013 zavezanki T. O. Po presoji organa je navedeno vplivalo na možnost uveljavljanja splošne olajšave, ki je bila revidentu priznana z odločbo o odmeri dohodnine za leto 2013. Organ prve stopnje je zato na podlagi obnove davčnega postopka odločil, da se odločba z dne 30. 5. 2014 o odmeri dohodnine za leto 2013 odpravi in nadomesti z izpodbijano odločbo. Revidentu je v obnovljenem postopku zato na novo odmeril dohodnino za omenjeno leto le z upoštevanjem sorazmernega dela splošne olajšave (v višini 550,45 EUR), in sicer v višini 13.566,86 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine je tako znašala 3.000,18 EUR, v skladu z izpodbijano odločbo pa je moral revident doplačati še razliko 1.128,42 EUR.

2. Revident je zoper prvostopenjsko davčno odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance z odločbo, št. DT-499-01-248/2015-2 z dne 18. 9. 2015, zavrnilo kot neutemeljeno.

3. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Temeljno za obravnavani spor je nesporno dejstvo, da je revident prejel dohodek v višini 42.266,68 EUR, ki predstavlja odkupno vrednost zavarovanja zaradi izstopa iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja. V takšnem primeru pa se navedeni dohodek po stališču sodišča prve stopnje brez izjeme obdavči v skladu s 105. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

Ob tem je posebej poudarilo, da med strankama ni sporno, da gre v obravnavani zadevi za odmero dohodnine na podlagi obdavčitve enkratno izplačanih sredstev revidentu, ki jih je revident sam več let vplačeval v kapitalski vzajemni pokojninski sklad.

4. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s pomembnim pravnim vprašanjem (2. točka drugega odstavka 83. člena ZUS-1) in v kateri uveljavlja revizijski razlog iz 2. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1, to je zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da ugotovi, da je bilo zaradi zmotne uporabe materialnega prava dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, s sklepom ugodi reviziji in v celoti razveljavi sodbo sodišča prve stopnje ter vrne zadevo v novo sojenje, toženi stranki pa naloži v plačilo stroške postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Na revizijo tožena stranka vsebinsko ni odgovorila, temveč zgolj predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravni odločbi in sodbi sodišča prve stopnje.

7. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1

je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločilo. Kakšne so zahteve za to, da se določeno pravno vprašanje upošteva kot izpolnjevanje pogoja za dovoljenost revizije in kako mora biti izkazan odstop od sodne prakse Vrhovnega sodišča, da se lahko upošteva kot izpolnjevanje pogoja za dovoljenost revizije iz citirane 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, izhaja iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča.

8. Kot pomembno pravno vprašanje, o katerem se Vrhovno sodišče še ni izreklo, revident navaja vprašanje: „Ali je ustavnoskladna razlaga 105. člena ZDoh-2 tako, kot člen razlaga sodišče prve stopnje, torej da se dohodek - odkupna vrednost zavarovanj zaradi izstopa iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, brez izjeme obdavčuje kot drug dohodek po stopnji 25 %“. V zvezi s tem izpostavlja vprašanje:

"Ali se predčasno izplačilo vplačanih premij v shemo prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja lahko obravnava kot dohodek tudi za tisti del izplačil, za katere ni bila uveljavljena olajšava že pri njihovem vplačilu v shemo in pri katerem gre dejansko za vračilo vplačanih premij. Povedano drugače, ali je mogoče kot dohodek šteti predčasno izplačilo iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ko izplačilo predstavlja zgolj vračilo glavnice".

Revident se torej ne strinja z obdavčitvijo dohodka v delu, od katerega naj bi pred vplačilom v shemo dodatnega pokojninskega zavarovanja že plačal dohodnino in prispevke (vplačila iz njegove neto plače), saj gre po njegovem razumevanju za nedopustno dvojno obdavčitev.

9. Glede na to, da na navedena vprašanja Vrhovno sodišče še ni odgovorilo, pravilna razlaga 105. člena ZDoh-2 pa je pomembna za zagotovitev enotne in zakonite prakse davčnih organov ter sodišča prve stopnje v pričakovano večjem številu primerov, je revizija dovoljena za presojo teh vprašanj. V tem okviru je sodišče tudi opravilo revizijsko presojo izpodbijane sodbe.

10. Revident kot pomembno izpostavlja tudi vprašanje

po kateri se dohodnina ne plača od pokojninske rente in odkupne vrednosti, izplačane v skladu z zakonom o prvem pokojninskem skladu RS in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb".

Meni, da neuporaba te določbe pomeni kršitev 14. in 147. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Vrhovno sodišče v zvezi s tem ugotavlja, da revident v tožbi ni zatrjeval, da bi morala davčna organa in sodišča prve stopnje (smiselno) uporabiti 32. člen ZDoh-2, kar bi po revidentovem mnenju pomenilo, da je plačila davka oproščeno celotno izplačilo odkupne vrednosti, torej tudi del plačil, za katera naj bi delodajalec ob vplačilu uveljavljal olajšavo. Prav tako za uporabo tega člena ni pravočasno dokazoval relevantnega dejanskega stanja. Ker gre torej za nedovoljene revizijske novote, Vrhovno sodišče v obravnavanem primeru tega vprašanja ni vključilo v revizijsko presojo.

Dejansko stanje zadeve in revizijski ugovori

11. Iz upoštevnega dejanskega stanja v zadevi, na ugotovitev katerega je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je revident več let (od 2001 dalje) plačeval prispevke v kapitalski vzajemni pokojninski sklad. Zatrjeval je, da je del prispevkov plačeval njegov delodajalec, del pa naj bi jih plačeval sam iz svoje neto plače. Iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja (po pokojninskem načrtu PN1 P oziroma PN1 K oziroma PN PPD-03) je predčasno izstopil, zato mu je bila v letu 2013 izplačana odkupna vrednost zavarovanja v (bruto) znesku 42.266,68 EUR. Tožena stranka je ugotovila, da je šlo v obravnavanem primeru za izredno oziroma predčasno prenehanje zavarovanja zaradi izstopa iz prostovoljnega pokojninskega zavarovanja.

12. Pristojni davčni organ je ob svoji razlagi materialnega prava navedeno izplačilo štel za „drug dohodek“ po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in od navedenega zneska, ki predstavlja davčno osnovo, obračunal akontacijo dohodnine v znesku 10.566,68 EUR (25 % davčne osnove). Takšno odločitev je kot pravilno potrdilo sodišče prve stopnje.

13. Revident v okviru pomembnih pravnih vprašanj, zaradi katerih je bila revizija dovoljena, v reviziji ugovarja napačno razlago materialnega prava, saj naj bi v izpodbijanem delu upravnega akta tožena stranka kršila zakon s tem, ko mu je izplačilo v celoti obdavčila na navedeni pravni podlagi. Navaja, da je v shemo dodatnega pokojninskega zavarovanja vložil del svojega dohodka (plače), ki je bil v letu izplačila obdavčen z dohodnino. Po njegovem mnenju je bistveno, da je v shemo vplačeval pred uveljavitvijo ZDoh-2 in da za vplačila ni uveljavljal davčne olajšave. Po uveljavitvi ZDoh-2 pa je z vplačili presegel z zakonom dovoljen maksimum vplačil, zato tudi za te dohodke ni mogel uveljavljati davčne olajšave. Posledično je z izpodbijanim upravnim aktom tožene stranke v spornem delu obdavčitve izplačanega dohodka z dohodnino prišlo do dvojne obdavčitve. Navaja še, da je razlaga sodišča prve stopnje in davčnih organov v nasprotju s 14., 22., 25., 33. in 50. členom Ustave.

Splošno o pokojninskem sistemu v Republiki Sloveniji

14. Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju

(v nadaljevanju ZPIZ-1), ki se je začel uporabljati leta 2000, je pokojninski sistem v Republiki Sloveniji v celoti reformiral. Iz zakonodajnega gradiva izhaja, da so bile spremembe potrebne, če je želela Slovenija tudi ob upadanju rodnosti, podaljševanju življenjske dobe posameznika, staranju prebivalstva in spreminjanju razmerja med aktivnim in neaktivnim prebivalstvom, omogočiti pokojnine, ki bi starejšim zagotavljale varno starost, izvajalcem pokojninskega zavarovanja pa nemoteno izplačevanje pokojnin v prihodnje. Reforma je bila začrtana v obliki postopka prehoda na bolj vzdržen sistem obveznega zavarovanja (I. steber zavarovanja). Mlajšim generacijam, ki se bodo upokojevale po koncu tega prehodnega obdobja in bodo po dopolnitvi višje upokojitvene starosti prejemale nižje pokojnine glede na dopolnjeno dobo plačevanja prispevkov, pa se je dala možnost vključitve v prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje. Z dodatnimi pokojninami iz prostovoljnega zavarovanja se bi naj kompenzirala izguba, ki naj bi nastala v I. stebru zaradi zmanjšanja tekočih prilivov v pokojninsko blagajno zaradi upokojevanja "baby boom" generacije. To je predvsem namen II. stebra, medtem ko III. steber zagotavlja še dodatni dohodek, s katerim si želijo posamezniki izboljšati položaj v starosti. Pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Republiki Sloveniji sicer v osnovi temelji na zavarovalniškem principu, kar pomeni, da je pravica do pokojnine pravica iz pokojninskega in invalidskega zavarovanja, ki izhaja iz minulega dela in temelji na prispevkih, plačanih v času aktivne dobe zavarovanca.

15. Dodatno pokojninsko zavarovanje se deli na obvezno in prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje. Pokojninske načrte lahko oblikujejo banke, zavarovalnice ter pokojninske družbe s posebnim dovoljenjem. Obvezno dodatno pokojninsko zavarovanje je namenjeno delavcem, ki delajo na posebno težkih in zdravju škodljivih delih oziroma delih, ki jih po določeni starosti ni mogoče opravljati. Prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje (ki je pomembno za obravnavano zadevo) pa je zavarovanje, pri katerem zavarovanci vplačujejo sredstva na svoj račun, da bodo po upokojitvi iz tega lahko pridobili dodatno pokojnino, saj sedanji sistem obveznega zavarovanja v prihodnosti ne bo mogel zagotavljati primernih pokojnin. To zavarovanje je stimulirano, saj so do določene višine vplačil zagotovljene davčne olajšave. Prostovoljno dodatno zavarovanje je lahko kolektivno, kjer premije vplačuje delodajalec, ali individualno, kjer premije vplačujejo zavarovanci. Iz Predloga ZPIZ-2 izhaja, da bi bilo smotrno razmisliti o novih spodbudah za vključitev v oblike dodatnega zavarovanja. Delež vključenih v dodatna pokojninska zavarovanja, višina premij in dosežene donosnosti bi se morale povečati, da bi skupaj s pokojnino iz obveznega zavarovanja v prihodnje omogočale ohranjanje socialne vzdržnosti pokojninskega sistema. Iz Predloga zakona prav tako izhaja, da gre za obliko

za starost. Nizki donosi so ravno posledica toge in omejujoče ureditve jamčenja, saj morajo biti v pokojninskih načrtih določeni minimalni donosi na vplačano premijo.

16. V obravnavani zadevi je v okviru dovoljene revizijske presoje med strankama sporno, ali se prejeto izplačilo - odkupna vrednost zavarovanj zaradi izstopa iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja - obdavčuje z dohodnino tudi v tistem delu, v katerem kot vplačilo v pokojninski sklad oziroma pokojninsko shemo ni bilo predmet davčne olajšave in je bilo torej že obdavčeno z dohodnino. Vprašanje je torej, ali je skladno z zakonom v takem primeru mogoča ponovna obdavčitev navedenega (dela) dohodka z dohodnino, kar je po revidentovih ugovorih nedopustno dvojno obdavčenje. Za odgovor na to pa je potrebna razlaga relevantnih določb davčnega materialnega prava (predvsem 105. člena ZDoh-2) v povezavi z zakoni, ki urejajo pokojninsko zavarovanje.

17. Zakonska ureditev dohodnine izhaja iz splošnega izhodišča, po katerem je obdavčen vsak dohodek, ki ga pridobi fizična oseba in ga zakon ne izključuje iz obdavčenja (15. člen ZDoh-2). Vendar je tudi pojem posameznega "dohodka" po ZDoh-2 treba razlagati v skladu s konceptom obdavčitve z dohodnino, ob spoštovanju temeljnih ustavnih načel obdavčenja. V zvezi z opravljanjem dela ali storitev zakonsko opredeljeni pojem dohodka po ZDoh-2 tako že sam po sebi zajame zgolj dohodke, ki jih je posameznik pridobil na podlagi opravljanja tistih del ali storitev, ki imajo za cilj povečanje njegovega premoženja. S tem pa je tudi dohodek v smislu zakona plačilo ali del plačila, ki je pridobljeno za opravljanje takega dela in storitev in povečuje premoženje zavezanca. Za splošno izhodišče pojmovanja dohodka je torej pomemben njegov ekonomski pomen.

18. Izplačila odkupne vrednosti v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb v sistematiki ZDoh-2 spadajo med "druge dohodke", od katerih se plača dohodnina (9. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2). Zakon iz obveznosti plačila dohodnine izrecno izključuje le izplačilo odkupne vrednosti v primeru rednega prenehanja prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja zaradi pridobitve pravice do pokojnine, pod pogojem, da sredstva niso izplačana zavarovancu, temveč se v skladu s 352. in 353. členom Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju

v enkratnem znesku prenesejo izplačevalcu pokojnine v imenu in za račun zavarovanca, ki sklene zavarovanje, po katerem zavarovanec pridobi pravico do doživljenjske mesečne pokojninske rente (5. točka 107. člena ZDoh-2). Navedeno sledi namenu dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki je v izplačevanju pokojninske rente in s tem zagotavljanju ustreznega ekonomskega položaja zavezanca po upokojitvi (14. in 15. točka obrazložitve te sodbe).

19. V zvezi s tem ostaja torej odprto vprašanje, ali je mogoče iz navedene obveznosti plačila dohodnine ob pravilni razlagi ZDoh-2 izključiti tudi primere izplačil odkupne vrednosti, ki povzročajo dvojno obdavčenje istega dohodka, kot to zatrjuje revident. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi taki razlagi nasprotovalo ter je pojasnilo, da je zavezančeva odločitev, ali bo uveljavljal pokojninsko rento in s tem pridobil davčno ugodnost, ali pa bo zahteval predčasno izplačilo sredstev in bo obdavčen v celoti. Menilo je tudi, da s tem stališčem ni poseženo v revidentove ustavne pravice, saj se je sam odpovedal ugodnostim, ki mu jih daje zakon v primeru namenske porabe sredstev.

20. Iz zgoraj navedene pravne razlage sodišča prve stopnje izhaja, da se obdavči celotno izplačilo premij, ne glede na to, da je lahko zavezanec vplačal višje premije, kot so določene v 117. členu ZDoh-2,

in za razliko ni mogel uveljavljati davčnih olajšav. To pomeni, da v primeru, ko zavezanec iz svojega neto dohodka (npr. plače, od katere se plačuje dohodnina) vplača premijo v prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje, ki presega znesek najvišje določene davčne olajšave, dejansko pride do dvojne obdavčitve istega dohodka z dohodnino. Enaka situacija se pojavi, če je posameznik vplačeval premije prostovoljnega pokojninskega zavarovanja v času ali na način, ki ni dopuščal uveljavljanja davčne olajšave.

21. Čeprav je taka razlaga 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 gramatikalno mogoča, pa je po sistemski in teleološki metodi ni mogoče podpreti. Zakonodajalec se je v zvezi z obdavčitvijo dohodkov na področju prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja odločil za način obdavčitve po principu EET (ang. exempt, exempt, taxed) za katerega je značilno, da se obdavčijo izplačila, za vplačila in donose na vplačana sredstva pa velja davčna olajšava

Taka ureditev ima za cilj prav preprečitev dvojnega obdavčenja, saj dvojna obdavčitev istega dohodka z dohodnino v sistemu ZDoh-2 ni predvidena.

22. Prav tako pravilna razlaga ZDoh-2 ne sme voditi do rezultata, ki je v neskladju z Ustavo. Za ustavnoskladno razlago navedene določbe 105. člena ZDoh-2 pa je treba upoštevati načela davčnega prava, ki jih v reviziji navaja revident. Eno temeljnih načel je načelo enake davčne obravnave,

ki velja tudi na področju obveznosti plačevanja davkov od dohodkov fizičnih in pravnih oseb. Z vidika načela davčne pravičnosti kot enega od vidikov enakosti pred zakonom (14. člen Ustave) pa je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja.

Dvojno obdavčenje istega dohodka zato pomeni poseg v obe navedeni ustavni načeli.

23. Glede na navedeno je ob pravilni razlagi 105. člena ZDoh-2 pri presoji, ali gre pri izplačilu navedene odkupne vrednosti za "drug dohodek" iz 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, treba izhajati iz značilnosti, ki odražajo navedena načela. Navedeno pa terja, da je iz tega pojma treba v načelu izključiti (poleg zakonsko izrecno določenih izjem)

tudi tiste dohodke, ki ne pomenijo povečanja premoženja določene osebe, oziroma ki sicer pomenijo povečanje premoženja, vendar so bili kot dohodek davčnega zavezanca že obdavčeni z dohodnino. Drugačna razlaga bi privedla do ustavno in zakonsko nedopustne davčne obremenitve davčnega zavezanca (do dvakratnega obdavčenja).

24. Res je sicer, da ima lahko zakonodajalec posebej utemeljene razloge v sledenju pomembnim javnim interesom, na podlagi katerih lahko v navedena ustavna načela obdavčenja dopustno poseže. Vendar pa Vrhovno sodišče ne more slediti razlagi sodišča prve stopnje v delu, da že sama možnost določenih olajšav ob koriščenju dohodkov iz dodatnega pokojninskega zavarovanja

lahko utemelji tudi sočasno dvojno obdavčenje dohodkov davčnega zavezanca (revidenta). Morebitna sankcija dvakratne obdavčitve istega dohodka zaradi izstopa iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja bi morala biti zaradi svoje pravne narave zakonsko izrecno določena, vendar je ZDoh-2 ne določa. Ob tem pa Vrhovno sodišče dodaja, da bi se tudi v primeru take zakonske določitve sankcije izpostavilo vprašanje njene sorazmernosti (2. člen Ustave).

25. Ob tem Vrhovno sodišče poudarja, da se lahko kot del ustavnoskladne razlage ZDoh-2 pojavi tudi vprašanje zaupanja v pravo (2. člen Ustave).

Tako je revident ob sklenitvi trajne pogodbe utemeljeno pričakoval, da bo v primeru nastopa zavarovalnega primera in rentnem izplačilu upravičen do določenih ugodnosti, oziroma da bo v primeru, če zavarovalni primer ne bo nastopil, upravičen vsaj do vračila privarčevanih sredstev za starost, zmanjšanih za stroške, ki nastanejo z upravljanjem s skladom. Ni pa mogel (razumno) pričakovati, da bo ponovno obdavčen z dohodnino. To izhaja tudi iz obrazložitve predlogov zakonov, navedenih v 14. in 15. točki obrazložitve te sodbe, po kateri je naložba v dodatno pokojninsko zavarovanje

za starost z zajamčenim donosom. Takšne naložbe država spodbuja, ker so pomembne tudi za vzdržnost I. pokojninskega stebra.

26. Zato je po stališču Vrhovnega sodišča treba 105. člen ZDoh-2 razlagati tako, da drugi dohodki po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne vključujejo izplačil odkupne vrednosti v delu, v katerem so bila ta plačila že obdavčena z dohodnino. Taka zožujoča razlaga

je pravilna tako s sistemskega vidika kot tudi z vidika ustavne skladnosti razlage citirane določbe ZDoh-2. Pri tem je Vrhovno sodišče izhajalo iz vsebine tega spora in revizijske presoje v okviru dovoljenega pomembnega pravnega vprašanja. Zato se do tega, ali je iz navedenega pojma drugega dohodka treba ob pravilni in ustavnoskladni razlagi izključiti še kakšne druge oblike oziroma primere izplačil oziroma o drugih vidikih ustavne skladnosti same zakonske ureditve glede vprašanj, ki presegajo obravnavani primer (npr. uporabe 32. člena ZDoh-2, primer, ko se davčni zavezanec odloči za izplačilo rente), Vrhovno sodišče ne opredeljuje.

27. Navedeno velja tudi za presojo v obravnavanem primeru. Revident je vplačeval v shemo prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, zavarovalni primer, to je upokojitev in rentno izplačilo pokojnine, za katerega je bilo (primarno) sklenjeno zavarovanje, pa ni nastopil. Zato navedena vplačila niso postala del plačila za storitev (pokojninsko zavarovanje), temveč so na podlagi prenehanja pravnega razmerja med revidentom in pokojninskim skladom pomenila zgolj vračilo vplačanih sredstev. Določbo 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je zato treba razumeti kot posebno pravno podlago za obdavčenje izplačila odkupne vrednosti v primeru, da so bila vplačila v pokojninsko shemo predmet davčne olajšave (glej zgoraj, 21. točka obrazložitve). Zato pa je tudi razvidno, da izplačilo vplačanih sredstev, glede katerih revident ni uveljavljal dohodninske olajšave, ne pomeni povečanja revidentovega premoženja, ki še ne bi bilo predhodno obdavčeno z dohodnino in zato v okvir navedene določbe ZDoh-2 ne sodi.

28. Revident je v reviziji navajal, da je v shemo prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja vplačeval le delodajalec Krka, nato se je zaposlil v Plivi, kjer je do aprila 2009 maksimalni znesek plačeval delodajalec, v shemo pa je vse od 2003 vlagal tudi revident. V tem času naj bi vplačal 10.496,28 EUR od septembra 2009 do decembra 2012, ko je bil zaposlen v Galexu, pa naj bi sam vplačal še 9.087,76 EUR. Vsa vplačila, ki naj bi jih vplačal sam revident, niso bila predmet olajšav, zato za ta del meni, da je bil neupravičeno dvojno obdavčen.

29. Del vplačil, ki jih je na omenjeni način (iz lastnih sredstev) v sklad plačal revident sam, se je torej revidentu ob izstopu zgolj povrnil. Od teh sredstev je revident tudi že plačal dohodnino. Tako ima revident prav v utemeljevanju, da dela plačila, ki je bil v sklad plačan preko zakonsko določenega maksimuma olajšav in iz predhodno obdavčenih lastnih sredstev (npr. neto plače, prihrankov) davčnega zavezanca, ni mogoče ob pravilni razlagi materialnega prava šteti za njegov drug dohodek v smislu 105. člena ZDoh-2 in ga (ponovno) obdavčiti kot takega. Zato ima naložba v omenjeni sklad, kolikor so bila v sklad vložena sredstva, ki so bila z istim davkom že obdavčena ob izplačilu plače, po presoji Vrhovnega sodišča zgolj naravo varčevanja.

30. Po stališču Vrhovnega sodišča se kot dohodek v tovrstnih primerih torej lahko obdavči le razlika med (predhodno obdavčenimi) vplačili in prejetim izplačilom, seveda če je do pozitivne razlike sploh prišlo. Obdavči se cedularno po 25 % stopnji (prvi odstavek 132. člena ZDoh-2) in le kot obresti (ki so po 3. točki prvega odstavka 80. člena ZDoh-2 vključene med dohodke iz kapitala). Obdavčitev takšnih izplačil kot obresti je namreč najbližje ekonomski vsebini že opisanih zavarovalnih poslov, ko je bila, podobno kot pri posojilih, le vrnjena "glavnica". Tej razlagi pritrjuje tudi ureditev obdavčitve izplačil iz t. i. III. pokojninskega stebra. ZDoh-2, v tretjem odstavku 81. člena (enako ureditev je imel že ZDoh-1 v tretjem odstavku 70. člena) določa, da se za dohodek iz življenjskega zavarovanja iz prvega odstavka tega člena (to je za obresti), šteje tudi dohodek iz dodatnega pokojninskega zavarovanja, sklenjenega po pokojninskem načrtu, ki ni vpisan v poseben register, in dohodek iz prostovoljnega pokojninskega zavarovanja. Ker je princip vplačevanja v ta zavarovanja enak kot pri vplačevanjih iz lastnih prihrankov po pokojninskem načrtu, ki je vpisan v poseben register, je po presoji Vrhovnega sodišča edina logična razlaga, da se morajo izplačila iz teh skladov tudi obdavčiti enako.

31. Takšna razlaga je po mnenju Vrhovnega sodišča skladna z načelom zakonitosti, načelom enakosti in načelom pravičnosti. Tudi načelna zahteva po jasnosti zakonov, ki določajo navedene javnopravne obveznosti plačil javnih dajatev

, takšni razlagi v obravnavanem primeru ne stoji nasproti, saj taka razlaga ne pomeni povečanja bremena zavezanca za plačilo davka, temveč ga ustrezno zmanjšuje.

32. Vrhovno sodišče tudi pripominja, da se glede na vsebinsko odprtost pojma "drugega dohodka" iz 105. člena ZDoh-2 sicer zastavlja načelno vprašanje skladnosti te določbe z zahtevo po določnosti davčnih predpisov (2. in 147. člen Ustave), vendar pa je v danem primeru za zagotovitev učinkovitega sodnega varstva revidenta spor rešilo z ustavno skladno razlago tega pojma.

Prav tako se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do vprašanja, ali je sicer splošna ureditev obdavčitve izplačil odkupne vrednosti zavarovanja zaradi izstopa iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja z vidika sorazmernosti in enakosti javnih bremen skladna z Ustavo, saj to ni predmet tega upravnega spora.

33. Ob povedanem je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in sodbo sodišča prve stopnje spremenilo tako, da je tožbi ugodilo ter odločbo prvostopenjskega davčnega organa odpravilo in zadevo vrnilo temu davčnemu organu v ponoven postopek. Prvostopenjski davčni organ bo moral v ponovnem postopku upoštevati stališča Vrhovnega sodišča, sprejeta v tej sodbi. Ob tem pa Vrhovno sodišče pripominja, da bodo pristojni organi tožene stranke pri svojem odločanju o obdavčitvi izplačil odkupne vrednosti morali poleg upoštevanja stališč Vrhovnega sodišča, izrečenih v tej sodbi, ponovno preučiti tudi druga morebitna pomembna pravna vprašanja, do katerih se Vrhovno sodišče v tej sodbi še ni opredeljevalo, vendar pa bodo za pravilno in zakonito ponovno odločanje lahko pomembna (o tem v 26. točki obrazložitve te sodbe).

34. V zvezi s stališči iz izpodbijane sodbe tako Vrhovno sodišče ugotavlja, da ni razvidno, da bi se v dosedanjem postopku sploh presojalo, ali je revident ob lastnih vplačilih uveljavljal olajšave, ali pa je res določene zneske plačal sam iz že obdavčenega vira (npr. svoje neto plače). To pomeni, da bo moral pristojni organ v ponovnem postopku preveriti kakšno je dejansko stanje vplačil in davčnih olajšav ter na tej podlagi ob upoštevanju navedenih stališč ponovno odločiti. V delu, v katerem je dohodnino od vplačanih sredstev (npr. dohodka iz zaposlitve) že plačal, pa skladno s stališči iz te sodbe revidenta ne bo smel obdavčiti na podlagi 105. člena ZDoh-2, ampak bo lahko – če bo tako narekovala tudi opravljena presoja drugih upoštevnih pravnih vprašanj – obdavčil le morebitno razliko med vplačanim in prejetim zneskom kot obresti, če je do pozitivne razlike med vplačili in izplačilom sploh prišlo.

35. Revident je z revizijo uspel. Ker je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo in samo odpravilo odločbo prvostopenjskega davčnega organa in zadevo vrnilo temu organu v ponoven postopek, je odločilo tudi o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje ter o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena Zakona o pravdnem postopku - v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka na prvi stopnji so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR. Stroški revizijskega postopka temeljijo na določbi drugega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 ter so odmerjeni po priglašenih stroških in v skladu z Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT). Ob upoštevanju vrednosti spornega predmeta v višini 3.000,18 EUR je revidentu treba priznati 206,55 EUR nagrade za postopek z revizijo (tar. št. 30/5 OT) in 2 % materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 257,03 EUR. Odmerjene stroške v skupni višini 660,91 EUR je tožena stranka dolžna revidentu povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, od takrat dalje pa z zamudnimi obrestmi. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c. opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče.

Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, do vključno št. 96/13.

Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91.člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Primerjaj s sklepi Vrhovnega sodišča RS X Ips 286/2008 z dne 19. 6. 2008, X Ips 189/2009 z dne 4. 6. 2009, X Ips 423/2012 z dne 29. 11. 2012, X Ips 302/2013 z dne 13. 2. 2014, X Ips 360/2013 z dne 9. 7. 2015 in X Ips 86/2015 z dne 4. 11. 2015.

Po 3. točki 32. člena ZDoh-2 se dohodnine ne plača od pokojninske rente in odkupne vrednosti, izplačane v skladu z zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb.

Tako Predlog Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2), EVA:2012-2611-0001 z dne 17. 2. 2012.

Vrhovno sodišče enako v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. To poudarja tudi Ustavno sodišče, ki se opira tudi na t. i. Schanz-Haig-Simonsove opredelitev dohodka, po kateri je dohodek ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju (teorija čistega prirasta premoženja). Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-175/11z dne 10. 4. 2014, 11. točka obrazložitve.

Uradni list RS, št. 104/05 - uradno prečiščeno besedilo in 69/06.

ZPIZ-1 je v 362. členu za pridobitev dodatne starostne pokojnine določal tri kumulativne pogoje, starost najmanj 58 let, upokojitev po obveznem pokojninskem sistemu in vključenost v zavarovanje vsaj 120 mesecev. Novela ZPIZ-2 ohranja le še pogoj upokojitve po obveznem pokojninskem sistemu.

Olajšavo za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje določa 117. člen ZDoh-2. Zmanjšanje davčne osnove je predvideno v prvem odstavku 117. člena ZDoh-2, po katerem se lahko letna davčna osnova zavezanca, ki je rezident, zmanjša za znesek premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki jo je plačal zavezanec zase izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v Sloveniji ali v drugi državi članici EU, po pokojninskem načrtu, ki je odobren in vpisan v poseben register v skladu s predpisi, ki urejajo prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Znesek vplačil v prostovoljno dodatno zavarovanje torej znižuje davčno osnovo, vendar omejeno, in sicer se lahko davčna osnova zniža za največ do zneska, ki je enak 24 % obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za zavarovanca, oziroma 5,844 % pokojnine zavarovanca in ne več kot v tem členu določenem znesku letno. Vplačujejo lahko tako delodajalci kot fizične osebe same. Če vplačuje neposredno delodajalec, se premije ne obdavčijo, saj se v skladu z drugo točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 le te ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Če pa premije vplačujeta delodajalec in zavezanec sam, pa sme zavezanec uveljavljati olajšavo le od tistega dela vplačane premije, ki je enaka razliki med zneskom olajšave in premijo ki jo je vplačal delodajalec (tretji odstavek 117. člena ZDoh-2).

Enako mag. Maja Golavški, Obdavčitev pri prostovoljnem dodatnem pokojninskem zavarovanju, Pravna praksa - 2011, št. 8, stran 11, GV Založba, d. o. o., 3. 3. 2011.

Glej odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-313/13 z dne 6. 2. 2014, 44. do 46. točka obrazložitve.

Enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017.

Glej npr. drugi odstavek 105. člena ZDoh-2.

Izplačila premij iz naslova prostovoljnega pokojninskega zavarovanja se po 8. točki 37. člena ZDoh-2 štejejo kot dohodek od zaposlitve. Po tretjem odstavku 42. člena ZDoh-2 pa se v davčno osnovo od pokojninske rente všteva 50 % dohodka.

Načeloma so spremembe zakonodaje v primeru trajnih razmerij sicer pod določenimi pogoji dopustne, vendar morajo za to obstajati posebej utemeljeni razlogi v javnem interesu.

S tem se tako utesnjeni pomen ujema z namenom, ki ga to pravno pravilo ima (argument teleološke redukcije), glej tudi M. Pavčnik: Teorija prava, 5. pregledana in dopolnjena izdaja, GV Založba, Ljubljana 2015, str. 311.

Glede davkov glej citirano odločbo št. U-I-313/13.

Sodišča lahko z ustrezno razlago zakona zagotovijo njegovo uporabo, ki bo skladna z Ustavo. Kadar se za razlago zakonske norme že v postopku pred pristojnim sodiščem zagotovi njena uporaba v skladu z Ustavo, ni pravnovarstvene potrebe za odločanje Ustavnega sodišča, glej odločbo št. U-I-85/96 z dne 20. 11. 1997.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 15, 32, 80, 80/1-3, 105, 105/3-9, 107, 117, 132, 132/2,

Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (1999) - ZPIZ-1  - člen 352, 353,362

Opr. št: VSRS Sodba X Ips 83/2016, z dne 10.10.2018, ECLI:SI:VSRS:2018:X.IPS.83.2016

Opr št. sodišča II stopnje: Sodba UPRS I U 625/2015, z dne 15.12.2015, ECLI:SI:VSRS:2015:I.U.625.2015

Opr. št: VSRS Sodba X Ips 111/2017, z dne 10.10.2018, ECLI:SI:VSRS:2018:X.IPS.111.2017

Opr št. sodišča II stopnje: Sodba UPRS (oddelek v Novi Gorici) III U 21/2016, z dne 06.02.2017, ECLI:SI:VSRS:2017:(ODDELEK.V.NOVI.GORICI).III.U.21.2016

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.