VSRS Sklep I Up 70/2018
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-09-05

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman

obračun prispevkov - prispevki za socialno varnost - upravni akt oziroma akt, ki se lahko izpodbija v upravnem sporu - popravek obračuna - predizpolnjen obračun prispevkov za socialno varnost - zavrženje tožbe

Predizpolnjen obračun prispevkov za socialno varnost ima po poteku roka iz 353. člena ZDavP-2 naravo obračuna, kot bi ga oddal zavezanec sam.

Pritožnik ima možnost oz. dolžnost priložiti nov obračun po 353.a členu ZDavP-2, če se s predizpolnjenim obračunom ne strinja, poleg tega ima možnost popravka obračuna po 54. členu ZDavP-2, s čimer je zagotovljena pravica do učinkovitega pravnega sredstva.

I. Pritožba se zavrne in se potrdi izpodbijani sklep.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

1. Z izpodbijanim sklepom je sodišče prve stopnje na podlagi 4. točke prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrglo tožnikovo tožbo zoper predizpolnjene obračune prispevkov za socialno varnost ..., vsi s strani Finančnega urada Kranj.

2. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa je sodišče prve stopnje navedlo, da je tožbo zavrglo, ker pri navedenih obračunih ne gre za upravni akt – odmerno odločbo, temveč za predizpolnjeni obračun prispevkov za socialno varnost, ki je kvalitativno drugačen od odmerne odločbe.

3. Zoper izpodbijani sklep sodišča prve stopnje je tožnik (v nadaljevanju pritožnik) vložil pritožbo, v kateri navaja, da so predizpolnjeni obračuni prispevkov za socialno varnost, zoper katere je vložil tožbo, upravne odločbe, tj. odmerne odločbe, in so zato izpolnjene procesne predpostavke za obravnavo njegove tožbe. Zatrjuje tudi kršitev pravice do učinkovitega pravnega sredstva ter graja procesne kršitve vodenega upravnega postopka. Navaja, da so mu bili predizpolnjeni obračuni vročeni šele 23. 6. 2017 v fizični obliki, medtem ko se nanašajo na obdobje od januarja do maja 2017 in so bili v tem obdobju vročani prek portala eDavki, zato pritožnik ni imel možnosti vlagati popravkov na preizpolnjen obračun. Predlaga, naj Vrhovno sodišče pritožbi ugodi in izpodbijani sklep spremeni tako, da se tožbi pritožnika v celoti ugodi, podrejeno pa naj pritožbi ugodi, izpodbijani sklep razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje, pri čemer naj se pritožbeni stroški štejejo kot nadaljnji stroški postopka.

4. Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

6. V obravnavani zadevi je temeljno vprašanje, ali so predizpolnjeni obračuni prispevkov za socialno varnost, ki jih je pritožnik izpodbijal s tožbo, akti, ki se lahko izpodbijajo v upravnem sporu, in ali mu je bila kršena pravica do učinkovitega pravnega sredstva.

7. Institut predizpolnjenega obračuna prispevkov za socialno varnost je bil uveden z novelo Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2J), ki se je začela uporabljati 1. 1. 2017. Uporablja se za zavezance za prispevke za socialno varnost, samozaposlene osebe in družbenike, katerim se osnova za plačilo prispevkov za socialno varnost določa na podlagi 145. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju,

med katere se uvršča tudi pritožnik. Pred uveljavitvijo ZDavP-2J je davčni organ izdal odmerno odločbo, s katero je odmeril prispevke v predpisani višini. Po poenostavljeni ureditvi, kot je bila določena z ZDavP-2J in se uporablja v obravnavani zadevi, davčni organ odmernih odločb ne izdaja več.

8. ZDavP-2 v prvem odstavku 353.a člena določa, da predizpolnjen obračun prispevkov za socialno varnost za zavezance za prispevke za socialno varnost, določene s tem členom zakona, sestavi davčni organ. V drugem odstavku istega člena ZDavP-2 določa, da davčni organ sestavi predizpolnjen obračun prispevkov za socialno varnost za zavezance za prispevke za socialno varnost, za katere so izpolnjeni naslednji pogoji: 1. so sami zavarovanci; 2. morajo sami izračunati in plačati prispevke za socialno varnost v obračunu prispevkov za socialno varnost in 3. davčni organ razpolaga s podatki za določitev osnove za plačilo prispevkov za socialno varnost. Po četrtem odstavku 353.a člena ZDavP-2 davčni organ predizpolnjen obračun prispevkov za socialno varnost vroči zavezancu za prispevke elektronsko prek portala eDavki najpozneje do 10. v mesecu za pretekli mesec. Ne glede na peti odstavek 85.a člena ZDavP-2

vročitev velja za opravljeno z dnem, ko je davčni organ odložil predizpolnjeni obračun prispevkov za socialno varnost v portal eDavki. V petem odstavku 353.a člena ZDavP-2 pa je določeno, da predizpolnjen obračun prispevkov za socialno varnost velja za obračun prispevkov za socialno varnost zavezanca za prispevke za socialno varnost iz 352. člena ZDavP-2, če zavezanec za prispevke za socialno varnost ne odda obračuna prispevkov za socialno varnost (v elektronski obliki prek portala eDavki) najpozneje do roka iz prvega odstavka 353. člena ZDavP-2.

9. Kot je sodišče prve stopnje pravilno ugotovilo, ima predizpolnjen obračun po poteku navedenega roka iz 353. člena ZDavP-2 naravo obračuna, kot bi ga oddal zavezanec sam. Zavezanec bi lahko po petem odstavku 353.a člena ZDavP-2 sam vložil obračun, ki je enakovreden predizpolnjenemu obračunu, saj slednji nadomesti obračun, ki naj bi ga oddal zavezanec, pa tega ni storil. Ker gre pri predizpolnjenemu obračunu za obračun enakovreden obračunu, ki ga vloži zavezanec sam, ne gre za odmerno odločbo in s tem ne za upravni akt, ki ga je mogoče izpodbijati v upravnem sporu.

10. Vrhovno sodišče tudi pritrjuje sodišču prve stopnje, da pritožnik zoper ta davčni obračun ne more neposredno vložiti pritožbe niti tožbe v upravnem sporu, čeprav je z nekaterih vidikov primerljiv z odmerno odločbo, ki jo izda davčni organ v postopku odmere davčnih obveznosti oz. v konkretnem primeru odmere prispevkov za socialno varnost. Kljub temu tožnik zoper davčni obračun ne more neposredno vložiti pritožbe niti tožbe v upravnem sporu. Tudi v davčnem obračunu so "samoodmerjene" obveznosti zavezanca, ki se lahko prisilno izvršijo (2. točka drugega odstavka 145. člena ZDavP-2), vendar je med odmerno odločbo in davčnim obračunom bistvena razlika v možnosti uporabe pravnih sredstev.

11. V upravnem sporu sodišče odloča o zakonitostih dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnika. O zakonitostih drugih upravnih aktov pa odloča sodišče v upravnem sporu samo, če tako določa zakon. Ker v obravnavani zadevi ne gre za dokončne upravne akte, hkrati pa ni z zakonom določeno, da je zoper navedene obračune mogoč upravni spor, je sodišče prve stopnje pravilno zavrglo tožbo tožnika na podlagi 4. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

12. Pritožnik zatrjuje, da mu je bila kršena pravica do učinkovitega pravnega sredstva in se pri tem sklicuje na sodno prakso Evropskega sodišča za človekove pravice. Vrhovno sodišče je presodilo, da njegov očitek ni utemeljen. Vrhovno sodišče pritrjuje sodišču prve stopnje, da z novo ureditvijo, ko davčni organ ne izdaja več odmernih odločb, pritožniku ni bila kršena pravica do učinkovitega pravnega sredstva. Ta je zagotovljena s pravnimi sredstvi, kot jih določa ZDavP-2, in sicer preko določbe šestega odstavka 353.a člena in instituta popravka obračuna iz 54. člena ZDavP-2, ki omogočata, da pritožnik v konkretnem primeru učinkovito brani in varuje svoje interese.

13. Šesti odstavek 353.a člena ZDavP-2 namreč določa, da če zavezancu za prispevke za socialno varnost predizpolnjen obračun prispevkov za socialno varnost ni bil vročen v roku iz četrtega odstavka 353.a člena ZDavP-2 ali če so podatki v predizpolnjenem obračunu prispevkov za socialno varnost nepravilni ali nepopolni, mora prek portala eDavki predložiti obračun prispevkov za socialno varnost v roku iz prvega odstavka 353. člena tega zakona. Kot je pravilno ugotovilo že sodišče prve stopnje, v šestem odstavku 353.a člena ZDavP-2 zavezancem ni dana zgolj možnost, da sami oddajo drugačen obračun, če so podatki v predizpolnjenem obračunu napačni, temveč jim nalaga obveznost, da to storijo.

14. Glede popravka obračuna pa ZDavP-2 v prvem odstavku 54. člena določa, da lahko davčni zavezanec v 12 mesecih od poteka roka za predložitev davčnega obračuna predloži popravek davčnega obračuna, če pozneje ugotovi, da je v predloženem davčnem obračunu davčno obveznost izkazal previsoko glede na obveznost, ki bi jo moral izkazati na podlagi zakona o obdavčenju. S popravkom davčnega obračuna davčni zavezanec odpravlja predhodno predloženi davčni obračun v delu, v katerem ga spreminja.

15. Ob tem Vrhovno sodišče dodaja, da se možnost popravka iz 54. člena ZDavP-2 nanaša ne le na popravke davčnih obračunov, temveč tudi obračunov za prispevke za socialno varnost, kar izhaja iz tretjega odstavka 353. člena ZDavP-2, ki določa, da mora zavezanec za prispevke za socialno varnost iz petega odstavka 352. člena tega zakona plačati prispevke za socialno varnost v rokih in na način, ki je določen za akontacijo dohodnine od katastrskega dohodka. S tem je glede popravka obračuna obračun prispevkov za socialno varnost izenačen z davčnim obračunom. Poleg tega je v tretjem odstavku 3. člena ZDavP-2 določeno, da se navedeni zakon uporablja tudi za prispevke za socialno varnost. Pritožnik ima tako možnost oz. dolžnost priložiti nov obračun po 353.a členu ZDavP-2, če se s predizpolnjenim obračunom ne strinja, poleg tega ima pa možnost popravka obračuna po 54. členu ZDavP-2. Na tej podlagi pa lahko doseže tudi izdajo odločb davčnih organov, ki jih lahko izpodbija tudi s tožbo v upravnem sporu, s čimer je zagotovljena pravica do učinkovitega pravnega sredstva.

16. Ker rok za predložitev popravka tudi v primeru, ko se je pritožnik seznanil šele 23. 6. 2017, še ni potekel, saj gre za 12-mesečni rok, mu način vročanja prek portala eDavki, zaradi česar se prej ni seznanil z obračuni, ni preprečeval učinkovitega varstva svoje pravice do učinkovitega pravnega sredstva. Poleg tega je bil z možnostjo popravka obračuna iz 54. člena ZDavP-2 seznanjen že v času izdaje sklepa sodišča prve stopnje, tj. 16. 1. 2018, ko 12-mesečni rok še ni potekel. Sodišče prve stopnje je tožnika poučilo o tej možnosti v 13. točki obrazložitve, in sicer, da je po mnenju sodišča prve stopnje popravek obračuna po 54. členu ZDavP-2 ustrezen institut, v katerem bo tožnik lahko sam izračunal svojo obveznost.

17. Vrhovno sodišče ob tem dodaja, da bo pritožnik s svojim novim obračunom oziroma s popravki obračuna lahko ugovarjal bodisi da sploh ni zavezanec bodisi višini obračunanih obveznosti v predizpolnjenem obračunu in na ta način dosegel izdajo upravne odločbe, ki jo bo, kot je to navedlo že sodišče prve stopnje, lahko izpodbijal z vsemi pravnimi sredstvi in - po izčrpanju pravnih sredstev v upravnem postopku oziroma po dokončnosti odločitve v upravnem postopku - tudi s tožbo v upravnem sporu.

18. Sodbi Evropskega sodišča za človekove pravice, na kateri se sklicuje pritožnik, to sta Feldbrugge proti Nizozemski in Janosevic proti Švedski, se nanašata na pravico do poštenega sojenja in ne na pojem učinkovitega pravnega sredstva iz 13. člena Evropske konvencije o človekovih pravicah. Ob tem Vrhovno sodišče dodaja, da primera Evropskega sodišča za človekove pravice Gebremedhin proti Franciji in N. D. in N. T. proti Španiji, ki ju pritožnik prav tako navaja, v obravnavani zadevi nista relevantna, saj se nanašata na specifične situacije azilnega postopka.

19. Glede pritožbenih navedb v zvezi z vročitvijo spornih obračunov pa je na enake tožbene navedbe že ustrezno dogovorilo sodišče prve stopnje, ki je pritožniku pravilno pojasnilo, da to vprašanje ne more biti predmet odločanja v obravnavani zadevi, saj je sodišče prve stopnje tožbo zavrglo, in mu tudi pojasnilo, da lahko navedene ugovore uveljavlja v izvršilnem postopku, po podatkih spisa (iz odgovora na tožbo tožene stranke) pa je pritožnik to tudi storil.

20. Zatrjevane procesne kršitve, ki se nanašajo na upravni postopek, niso upošteven pritožbeni razlog, zato se Vrhovno sodišče do teh navedb pritožnika ni opredelilo.

21. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in potrdilo izpodbijani sklep na podlagi 76. člena ZUS-1.

22. Pritožnik s pritožbo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške pritožbenega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Osnova za plačilo prispevkov za zavarovance iz 15. (samozaposleni), 16. (družbeniki) in 17. (kmetje) člena ZPIZ-2 je zavarovalna osnova (1. odstavek 145. člena ZPIZ-2).

Vročitev velja za opravljeno z dnem, ko zavezanec za davek z elektronskim podpisom vročilnice prevzame dokument. Če dokumenta ne prevzame v 15 dneh od dneva, ko mu je bilo obvestilo puščeno prek portala eDavki, velja vročitev za opravljeno z dnem preteka tega roka. Portal eDavki dokument po preteku šestih mesecev od dneva vročitve izbriše, zavezanec za davek pa ga lahko prevzame pri davčnem organu.

Zavezanec za prispevke za socialno varnost iz prvega in četrtega odstavka 352. člena ZDavP-2 mora predložiti obračun prispevkov za socialno varnost najpozneje do 15. dne v mesecu, plačati pa najpozneje do 20. dne v mesecu za pretekli mesec, če ni z zakonom drugače določeno.

Pri izdaji odmerne odločbe davčni organ sam vodi upravni oz. davčni postopek, v katerem sam ugotavlja dejansko stanje in zanj uporabi materialno pravo, zato so zavezancu zoper odločbo na voljo pravna sredstva, s katerimi lahko izpodbija izdano odmerno odločbo. Na podlagi uporabljenih pravnih sredstev lahko davčni organ nadomesti izdano odločbo, če je ta nepravilna oz. nezakonita, oz. lahko drugostopenjski organ tako odločbo spremeni, odpravi ali razveljavi (povzeto po Zakonu o davčnem postopku s komentarjem, Davčni izobraževalni inštitut, 2008, str 140.)

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 3, 54, 85, 85/5, 353, 353/1, 353a, 353a/1, 353a/4, 353a/5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Sodba I U 1623/2020-20, enako tudi ,