VSRS Sodba X Ips 23/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-10-10

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek od dohodka pravnih oseb - davek na dodano vrednost (DDV) - povezane osebe - transferne cene - vstopni DDV - pravica do odbitka - nepriznan odbitek vstopnega DDV - račun - predpisana vsebina računa - davčno (ne)priznani odhodki - neobičajna poslovna praksa - navidezen pravni posel

Odhodek, za katerega se lahko šteje, da je nastal za potrebe pridobivanja obdavčljivih prihodkov (in je posledično davčno priznan po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2), mora predstavljati za pravno osebo določen doprinos k njenemu poslovanju. Ustvarja dodano vrednost za ohranjanje ali povečevanje položaja pravne osebe na trgu. Posledično ima za pravno osebo izmerljivo korist.

V primeru določbe 17. člena ZDDPO-2 sami odhodki niso sporni oziroma jim je priznana povezanost s poslovanjem davčnega zavezanca, sporna je le njihova višina. Povedano drugače, odhodek, ki ni nastal v zvezi s poslovanjem davčnega zavezanca, ni davčno priznani odhodek v pomenu DDPO, pri tem pa ni pomembno ali je nastal pri poslovanju s povezano osebo ali pa pri poslovanju s tretjim.

Namen podatkov (ki jih mora obvezno vsebovati račun) je, da davčnim organom omogočiti nadzor nad tem, ali je bil plačan dolgovani davek in, odvisno od primera, ali obstaja pravica do odbitka DDV. Zato je treba ob upoštevanju tega cilja analizirati, ali so računi davčnih zavezancev, v skladu z zahtevami iz 226. člena Direktive o DDV.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1342/2011-21-08-230-14 z dne 31. 1. 2012. Z njo je prvostopenjski davčni organ po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru (DIN) tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 1. 10. 2010 do 31. 12. 2010 od davčne osnove 531.823 EUR odmeril 20% DDV v znesku 106.365 EUR in pripadajoče obresti (1.622 EUR), skupaj 107.987 EUR, z rokom plačila 30 dni od vročitve (I. točka izreka). Zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2009 in 2010 je tožniku odmeril DDPO za leto 2009 od osnove 46.651 EUR po stopnji 21% v znesku 9.797 EUR in pripadajoče obresti v znesku 207 EUR (II/1. točka izreka). DDPO za leto 2010 od osnove 1.701.476 EUR po stopnji 20% v znesku 340.295 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5.464 EUR (II/2. točka izreka), vse z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe. Zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) v letu 2011 odmeril DPN po stopnji 2% davčne osnove 5.250.000 EUR v znesku 105.000 EUR, z rokom plačila 30 dni (III. točka izreka). Davčni organ je še odločil, da se tožnikova zahteva za povrnitev stroškov postopka zavrne (IV. točka izreka) ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (V. točka izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-14-34/2012 z dne 20. 3. 2014, tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Dodatno pojasnjuje, da tožnik pri preprodajanju poslovnega deleža v družbi I. P., d. o. o., ni zasledoval svojih lastnih ekonomskih interesov. Sklenjene opcijske pogodbe med tožnikom in njegovim večinskim lastnikom S. T., d. o. o., kažejo na neobičajno poslovno prakso, ki med dvema nepovezanima osebama ne bi bila mogoča. Tožnik pa v postopku ni predložil drugih dokazov in ni navedel razlogov, ki bi utemeljevali njegova ekonomska pričakovanja. Tožnik tudi pri poslovanju z delnicami družbe DIUF Privrednik Banja Luka ni izkazal lastnih poslovnih interesov, ki naj bi jih zasledoval pri sklepanju obravnavanih poslov in ni ponudil ekonomskih razlogov, zakaj je moral leta 2010 delnice ponovno odkupiti. Iz tega izhaja pravilna ugotovitev davčnega organa, da odhodki, ki jih je v letu 2010 izkazal pri prodaji delnic DIUF Privrednik Banja Luka v višini 594.903,22 EUR v skladu z 29. členom Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) niso odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov in so odhodki, za katere glede na ugotovljena dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti in niso skladni z običajno poslovno prakso. Glede dobropisa št. 201003 družbi S., d. d., sodišče prve stopnje ugotovi, da tožnik za izdani dobropis ni izkazal ne dejanske ne pravne podlage, saj so bila vsa prodana sredstva dobavljena pridobitelju. Davčni organ je zato utemeljeno obravnavani posel opredelil za navidezni po tretjem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in tožniku ni priznal popravka obračuna DDV po drugem odstavku 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Sodišče še presodi, da je identifikacija opravljene storitve obvezen podatek na računu. Obravnavana računa za opravljene storitve pri nakupu nepremičnin nimata navedene vrste in količine opravljenih storitev ter se sklicujeta zgolj na pogodbo o poslovnem sodelovanju. Posledično tožnik na njuni podlagi ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil revizijo. Uveljavlja razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Toženka v odgovoru vztraja pri svoji odločitvi in predlaga zavrnitev revizije.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentova davčna obveznost presega zahtevani znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čimer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Revident je v letu 2008 izkazoval naložbo v osnovni kapital družbe I. P., d. o. o., v višini 8.763,00 EUR. Konec istega leta je revident svoj 100% poslovni delež v družbi I. P., d. o. o., prodal družbi S. T., d. o. o., (ta je imetnica 90% poslovnega deleža v revidentu) za 100.000 EUR. Novi osnovni kapital družbe I. P., d. o. o., je nato znašal 100.000 EUR. P. L. je v letu 2009 dokapitalizirala družbo I. P., d. o. o., z novimi 100.000 EUR. S tem je pridobila 50% poslovni delež v tej družbi. V istem letu je v osnovni delež družbe I. P., d. o. o., tudi družba S. T. H., d. o. o., vložila dodatnih 200.000 EUR in s tem svoj poslovni delež povečala na 75% (osnovni kapital družbe I. P. je znašal 400.000 EUR).

9. V letu 2008 je revident sklenil z družbo S. T., d. o. o., pogodbo o odstopu terjatev v skupni vrednosti 1.159.965,61 EUR. K tej pogodbi sta pogodbeni stranki sklenili aneks št. 1 (opcijsko pogodbo), s katerim sta se dogovorili, da ima prevzemnik terjatev (družba S. T., d. o. o.) pravico po preteku enega leta od sklenitve pogodbe, odstopniku (revidentu) vrniti terjatve, ki v tem obdobju niso bile izterjane. V primeru, da je prevzemnik terjatve vložil kot osnovne vložke v poslovne deleže družb, mora odstopnik prevzeti poslovne deleže teh družb po vrednosti vloženih terjatev.

10. Pogodbeni stranki sta v letu 2009 sklenili aneks št. 2, s katerim sta se dogovorili, da predmet vračila predstavljajo terjatve v skupni vrednosti 559.238,67 EUR. Pogodbeni stranki tudi ugotavljata, da je prevzemnik (S. T., d. o. o.) del terjatve do družbe G., skupina G, d. d., v vrednosti 570.000 EUR vložil v osnovni kapital družbe I. P., d. o. o., na njegovi osnovi ima prevzemnik 50% poslovni delež v tej družbi. Nadalje bosta pogodbeni stranki izvršili kupoprodajo tega deleža do konca leta 2009.

11. Revident in družba S. T., d. o. o., sta sklenili pogodbo o odsvojitvi poslovnih deležev družbe S. T., d. o. o., v družbi I. P., d. o. o., dne 18. 12. 2009. Ugotovljeno je bilo, da je S. T., d. o. o., imetnik dveh poslovnih deležev, in sicer prvega v vrednosti 100.000 EUR (25%) in drugega v vrednosti 200.000 EUR (50%), na njegovo ime pa se vodi še vplačani znesek kapitala v višini 370.000 EUR. Revident se je zavezal, da za plačilo 670.000 EUR kupi osnovni vložek v višini 100.000 EUR (25%) in osnovni vložek v višini 200.000 EUR (50%) ter z njima povezane kapitalske in upravljalske pravice, vključno z vplačanim presežkom kapitala v višini 370.000 EUR.

12. Pet dni kasneje je revident sklenil prodajno pogodbo s P. L. s katero je svoj 75% poslovni delež v družbi I. P., d. o. o., prodal za kupnino v višini 300.000 EUR in posledično izkazal odhodke (izgubo pri prodaji) v višini 370.000 EUR. Pri tem je revident 12. 12. 2009 sklenil posojilno pogodbo s P. L. za njen nakup 75% poslovnega deleža v družbi I. P., d. o. o., v višini 300.000 EUR. Nato pa je 5. 1. 2010 prevzel še terjatev družbe S. T., d. o. o., do P. L. v višini 100.000 EUR, ki je bila zavarovana z njenim poslovnim deležem (25%) v družbi I. P., d. o. o. Revident je 10. 12. 2010 odplačno odstopil vse terjatve do P. L. družbi M., d. d.. iz Bihaća za 175.000 EUR. Revident je pri tem oblikoval popravek vrednosti terjatev za 251.400 EUR in predstavil odpisano vrednost kot odhodek v smislu DDPO.

13. Revident je bil v letu 2007 tudi imetnik 966 delnic (95,83%) družbe DIUF Privrednik Banja Luka v vrednosti 841.861,12 EUR. V letu 2008 je revident vse delnice prodal družbi S. T., d. o. o., po ceni 871,49 EUR za delnico (skupna vrednost 841.861,12 EUR). K tej pogodbi sta stranki sklenili aneks in z njim ustanovili brezplačno opcijsko upravičenje za S. T., d. o. o., po katerem ima ta pravico v roku 18 mesecev prodati vse delnice nazaj revidentu pod pogoji iz tega aneksa. V letu 2010 je družba S. T., d. o. o., uresničila opcijsko upravičenje in prodala vse delnice nazaj revidentu po ceni 871,49 EUR za delnico (skupna vrednost 841.861,12 EUR). Istega leta je revident kupil še 42 delnic družbe DIUF Privrednik Banja Luka od dveh fizičnih oseb za ceno 531,74 EUR za delnico (skupno 22.333,22 EUR). Konec leta 2010 je revident vseh 1008 delnic (100%) po ceni 255 EUR za delnico (skupno 257.040 EUR) prodal. Pri tem je v poslovnih knjigah izkazal izgubo v višini 607.154,34 EUR.

14. Sodišče prve stopnje je revidentove razloge za poslovanje na opisani način zavrnilo kot pavšalne, saj način sklepanja pogodb kaže na to, da revident ni zasledoval svojih lastnih ekonomskih interesov. Sklenjene pogodbe med revidentom in njegovim večinskim lastnikom kažejo na neobičajno poslovno prakso, ki med dvema nepovezanima osebama ne bi bile sklenjene na takšen način, kot je bil obravnavani.

15. Revident v reviziji navaja, da so bile opcijske pogodbe sklenjene med povezanima osebama, zato bi se moralo njune davčne učinke presojati na podlagi določbe 17. člena ZDDPO-2. Nadalje bi moralo sodišče prve stopnje ugotoviti, da je bil bistveni cilj transakcij pridobitev davčne ugodnosti povezanih oseb, kar naj bi izhajalo tudi iz sodbe Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) C-419/14 z dne 17. 12. 2015. Te ugotovitve sodišče prve stopnje ni podalo, posledično je nepravilno uporabilo materialno pravo.

16. Vrhovno sodišče revidentu pojasnjuje, da se pri ugotavljanju dobička upoštevajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida davčnega zavezanca, pri čemer je treba upoštevati, da tudi dokazani obstoj določenega odhodka sam po sebi še ne pomeni, da je tak odhodek tudi davčno priznan. Tako je glede na omenjeno določbo prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2 davčno nepriznan tisti odhodek, ki ni potreben za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Kdaj gre za tak odhodek, je stvar razlage navedene pravne norme v davčnem postopku skladno s splošnimi načeli davčnega prava ter z namenom obdavčevanja po ZDDPO-2.

17. Sodišče prve stopnje je tako ugotovilo, da odhodki (izguba), ki so revidentu nastali pri obravnavanem poslovanju niso bili potrebni za njegovo pridobivanje prihodkov, ker za njega niso imeli nikakršne ekonomske vrednosti in so odstopali od običajne poslovne prakse. V primeru določbe 17. člena ZDDPO-2 pa gre za določitev primernih (tržnih) cen za opravljene storitve med povezanimi osebami. V primeru določbe 17. člena ZDDPO-2 sami odhodki niso sporni oziroma jim je priznana povezanost s poslovanjem davčnega zavezanca, sporna je le njihova višina. Povedano drugače, odhodek, ki ni nastal v zvezi s poslovanjem davčnega zavezanca, ni davčno priznani odhodek v pomenu DDPO, pri tem pa ni pomembno ali je nastal pri poslovanju s povezano osebo ali pa pri poslovanju s tretjim. Uporaba 17. člena ZDPPO-2 v obravnavanem primeru zato ne bi bila pravilna.

18. Odhodek, za katerega se lahko šteje, da je nastal za potrebe pridobivanja obdavčljivih prihodkov (in je posledično davčno priznan po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2), mora predstavljati za pravno osebo določen doprinos k njenemu poslovanju. Ustvarja dodano vrednost za ohranjanje ali povečevanje položaja pravne osebe na trgu. Posledično ima za pravno osebo izmerljivo korist.

V obravnavani zadevi sporni posli za revidenta niso imeli nikakršne koristi in so bili z vidika njegovega poslovanja ali ohranjanja položaja na trgu celo škodljivi. Odhodki, ki nastanejo s takšnimi posli, so zato za namene DDPO nepriznani.

19. Vrhovno sodišče tudi zavrača trditev revidenta, da bi moralo sodišče prve stopnje ugotoviti, da so bili posli sklenjeni za pridobitev davčne koristi. Jasno je, da je bilo revidentovo upoštevanje spornih odhodkov za namene DDPO, ki pa niso bili potrebni za pridobivanje njegovih prihodkov, namenjeno pridobitvi davčne koristi. Drugačna ugotovitev niti ni mogoča. Ugotavljanje zasledovanja pridobitve nedovoljene davčne koristi na način kot to v reviziji zahteva revident, pa je nujno pri obravnavi fiktivnih poslov in davčnih zlorab, ki so v slovenskem pravnem redu opredeljeni v tretjem ter četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Na fiktivne pravne posle se tudi nanaša sodba SEU, na katero se sklicuje revident. V obravnavanem primeru ne gre za fiktivne posle, saj so bili vsi posli dejansko izvedeni.

20. Nepravilno je tudi revidentovo stališče, da naj sodišče prve stopnje odhodkov, ki so nastali z revidentovim poslovanjem ne bi priznalo le iz razloga, da je posloval s povezano osebo. Sodišče prve stopnje je v 27. točki izpodbijane sodbe jasno zapisalo, da revident s posli ni zasledoval lastnih poslovnih interesov in da je šlo za neobičajno poslovno prakso. Dejstvo, da je posloval s povezano osebo, je torej le eden izmed razlogov za odločitev sodišča prve stopnje.

21. Upoštevne niso niti navedbe, da bi vsak poslovni subjekt ustvaril enako izgubo, če bi v tistem času prodajal poslovne deleže. Posli iz katerih je revident ustvaril izgubo, so bili opredeljeni kot nepovezani z njegovim splošnim poslovanjem oziroma je z njimi ustvaril odhodek, ki ni bil potreben za pridobitev prihodkov. To je razlog, da se odhodkov, ki so nastali pri spornih pravnih poslih za namene DDPO, ne upošteva in ne dejstvo, da je s posli ustvaril izgubo. Posledično tudi ni pravilno revidentovo stališče, da bi se davčnemu zavezancu, ki bi enake posle opravil s tretjo (nepovezano) osebo vsi odhodki priznali za namene DDPO. Vrhovno sodišče ponovno odgovarja, da ni pomembno ali so odhodki nastali zaradi poslovanja s povezano osebo ali ne, pomembna je le njihova vsebinska povezanost z gospodarsko dejavnostjo davčnega zavezanca. Zatrjevana kršitev 14. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) torej ni podana.

22. Revident je z družbo S. T., d. o. o., sklenil pogodbo o nudenju storitev, pomoči in podpore pri nakupu oziroma prodaji zemljišča in poslovno skladiščnih prostorov na lokaciji Šlandrova ulica 4 v Ljubljani. Revident je dne 2. 12. 2010 prejel račun družbe S. T., d. o. o., s katerim mu je bila skladno po pogodbi zaračunana 3% provizija za poslovno sodelovanje pri nakupu nepremičnine na lokaciji Kavčičeva ulica v Ljubljani, v vrednosti 157.500,00 EUR, 20% DDV je znašal 31.500,00 EUR, skupno 189.000,00 EUR. Revident je na podlagi 67. člena ZDDV-1 uveljavljal vrnitev plačanega vstopnega DDV v višini 31.500,00 EUR.

23. Sodišče prve stopnje je pritrdilo davčnim organom, da iz predloženega računa ni mogoče identificirati opravljene storitve, saj na njem ni navedena niti številka ter datum pogodbe, na podlagi katere je bil izdan, revident tudi ni predložil dokazil o sodelovanju zunanjih sodelavcev, ki naj bi bili angažirani po predloženi pogodbi, niti ni opisal dela, ki naj bi ga opravili. Poleg tega nepremičnina na Kavčičevi ulici v Ljubljani ni bila opredeljena kot predmet pogodbe. Sodišče prve stopnje je zaključilo, da revident ni upravičen do odbitka vstopnega DDV po predloženem računu.

24. Revident v reviziji navaja, da je SEU že presodilo, da ima prejemnik računa pravico do odbitka DDV, če računi za opravljene storitve vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva 226. člen Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je izdala račune, in vrsto storitev. Revident je mnenja, da je iz predloženega računa mogoče razbrati obseg in vrsto opravljene storitve. V primeru, da je bila pogodba sklenjena v pisni obliki, je namenu 82. člena ZDDV-1 mogoče zadostiti s sklicem na pogodbo, ki opredeljuje vrsto in obseg storitev.

25. ZDDV-1 v prvem odstavku 63. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil, oziroma jih bo uporabljal za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun, izdan v skladu z 80. a do 84. a členom ZDDV-1 (točka a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1.

26. Vendar pa izdan račun še ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV, ampak mora biti izkazano, da je bila izdaja računa posledica resničnega in ne zgolj navideznega poslovanja z drugim davčnim zavezancem.

Pogoj za to je, da je iz računa mogoče razbrati za katero storitev je bil izdan in kdo jo je opravil. Revident ima sicer prav, da državam članicam EU ni dovoljeno, da uveljavljanje pravice do odbitka DDV vežejo na upoštevanje pogojev o vsebini računov, ki jih določbe Direktive o DDV izrecno ne določajo. Vendar pa je namen podatkov, ki jih mora obvezno vsebovati račun, davčnim organom omogočiti nadzor nad tem, ali je bil plačan dolgovani davek in, odvisno od primera, ali obstaja pravica do odbitka DDV.

Zato je treba ob upoštevanju tega cilja analizirati, ali so računi davčnih zavezancev v skladu z zahtevami iz 226. člena Direktive o DDV.

27. V obravnavanem primeru, po dejanskih ugotovitvah sodišča prve stopnje, na katere je Vrhovno sodišče vezano, predložen račun ne vsebuje nikakršne opredelitve opravljenih storitev in se zgolj sklicuje na pogodbo o poslovnem sodelovanju, kar naj bi po revidentovem stališču zadoščalo za identifikacijo opravljene storitve. Vrhovno sodišče temu stališču ne more pritrditi, saj, kot izhaja iz logične in razumljive dokazne ocene sodišča prve stopnje, iz predloženih računov identifikacija opravljenih storitev ni mogoča, ker pogodba, ki jo je predložil revident, ni bila sklenjena za storitve poslovnega sodelovanja pri nakupu nepremičnine, ki se nahaja na Kavčičevi ulici v Ljubljani, kot je navedeno na računu, temveč za nakup in prodajo zemljišča in poslovno skladiščnih prostorov na lokaciji Šlandrova ulica 4 v Ljubljani. Posledično predložen račun ne izpolnjuje pogojev iz 226. člena Direktive o DDV oziroma 82. člena ZDDV-1. Davčni organ pa tudi ni imel na voljo drugih potrebnih informacij, na podlagi katerih bi lahko preveril, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka DDV.

28. Revident je predložil račun, izdan dne 27. 12. 2006 kupcu S., d. d., v znesku 719.201,80 EUR za prodajo rabljenih osnovnih sredstev. Dne 9. 12. 2010 je revident kupcu izdal dobropis v višini 374.322,99 EUR, od tega je DDV znašal 74.864,60 EUR. Razlog za izdan dobropis naj bi bilo dejstvo, da kupec določene prodane opreme ni nikoli prevzel. Na podlagi 39. člena ZDDV-1 je revident popravil svoj obračun DDV za navedeni znesek DDV iz dobropisa.

29. Sodišče prve stopnje je presodilo, da iz predloženih dokazov povsem jasno izhaja, da je kupec prevzel vso prodano opremo, tudi tisto, ki je bila trajno spojena z nepremičninami. Revident je vsa prodana sredstva tudi izknjižil iz svojih poslovnih knjig. Izdaja dobropisa je tako navidezen pravni posel po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 in se revidentu zato ne prizna popravek obračuna DDV.

30. Revident v reviziji navaja, da je sodišče prve stopnje nepravilno uporabilo 74. člen ZDavP-2 v povezavi s 50. členom Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), ker ni ugotovilo, da bi se stranki dogovorili, da je pogodba med njima neučinkovita.

31. Vrhovno sodišče je v svoji sodni praksi

že večkrat presodilo, da pri navideznih pravnih poslih pogodbeni stranki namenoma izjavita voljo z vsebino pogodbe, ki je ne želita skleniti. Nimata resnega namena, da bi prevzeli obveznosti in pridobili pravice, ki so vsebina te pogodbe.

Do izvršitve oziroma uresničitve pravnega posla ne pride, namenjen je zgolj prikrivanju drugega (želenega) pravnega posla. Podan je razkorak med navzven izraženo poslovno voljo in resnično voljo pogodbenih strank.

32. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je kupec S., d. d., s celotnimi kupljenimi osnovnimi sredstvi razpolagal, jih knjižil med svojimi osnovnimi sredstvi in od njih obračunaval amortizacijo. Dobropis, izdan za dele osnovnih sredstev, ki naj bi jih kupec nikoli ne prevzel, torej nima realne podlage in je bil izdan navidezno. Na njegovi podlagi ni mogoče izkazovati pravice do popravka DDV.

33. Vrhovno sodišče zato pritrjuje sodišču prve stopnje in zaključuje, da sta revident in S. d. d., s izdanim dobropisom želela ustvariti zgolj zunanji vtis, da pravno razmerje med njima še ni zaključeno (oziroma o obstoju neprevzetih osnovnih sredstev), kar je opravičevalo revidentov popravek obračuna DDV in pridobitev nedovoljene davčne koristi. Na podlagi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 zato izdani dobropis nima učinkov na davčnem področju, revidentu pa pravilno ni bila priznana pravica do popravka obračuna DDV po 39. členu ZDDV-1.

34. Revizijski razlog kršitve določb postopka mora biti ustrezno zatrjevan in utemeljen glede na konkretni postopek, saj nanj revizijsko sodišče ne pazi po uradni dolžnosti, temveč odloča le v mejah razlogov, navedenih v reviziji. Splošne navedbe o procesnih kršitvah za utemeljenost revizije ne zadostujejo.

35. Revident podaja trditve, da sodišče prve stopnje ni obrazložilo, zakaj šteje njegovo stališče po uporabi 17. člena ZDDPO-2 za brezpredmetno. To ne drži. Sodišče prve stopnje se je v 26. točki izpodbijane sodbe do uporabe tega člena opredelilo in revidentu pojasnilo, da v obravnavani zadevi ne gre za ugotavljanje transfernih cen, temveč za ugotovitev, da so sporni odhodki revidenta odstopali od običajne poslovne prakse in niso potrebni za pridobitev prihodkov (3. točka drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2).

36. Revident dalje navaja, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do njegovih navedb, da bi v primeru poslovanja z dobičkom družb I. P., d. o. o., tudi sam ustvaril dobiček s sklenjenimi opcijskimi pogodbami. Poudarja, da je bil pri podjetju I. P., d. o. o., izpostavljen kot porok in tega dejstva sodišče prve stopnje ni upoštevalo. Navaja še, da ni obrazloženo zakaj mu ni uspelo izkazati ekonomskega interesa in da je davčni organ njegove poslovne odločitve opredelil kot negospodarne, za kar ni pristojen. Zgolj ugotovitev, da gre za neobičajno poslovno prakso, naj ne bi zadoščala.

37. Vrhovno sodišče revidentu odgovarja, da se je sodišče prve stopnje v upravnem sporu na prvi stopnji dolžno seznaniti z vsem procesnim gradivom, torej tudi z vsemi navedbami strank, vendar se do vseh teh ni dolžno izrecno in obsežno opredeljevati. Če je razvidno, katera dejstva in okoliščine ter katera pravna stališča je sodišče v izpodbijani sodbi obravnavalo kot bistvene in nanje oprlo svojo odločitev, je tudi razvidno, katerih okoliščin kot takih ni štelo za bistvene in se do njih ni opredeljevalo.

Od sodišča prve stopnje v upravnem sporu tako ni mogoče zahtevati, da se opredeli do nebistvenih tožbenih ugovorov. S tem je zadoščeno tako pravici stranke do obrazloženosti sodne odločbe, prav tako pa je tudi mogoč revizijski preizkus navedene odločitve, zato ni mogoče uspešno uveljavljati niti kršitve 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP niti 22. člena Ustave.

38. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe se po presoji Vrhovnega sodišča lahko v celoti razbere razloge, ki so vodili sodišče pri njegovi odločitvi. Nenazadnje se je sodišče prve stopnje do revidentovih navedb, ki jih izpostavlja v reviziji, direktno opredelilo v 25. in 27. točki izpodbijane sodbe. Poleg tega se je sodišče prve stopnje sklicevalo tudi na razloge, ki so jih v utemeljitev svojih upravnih aktov navedli upravni organi tožene stranke (71. člen ZUS-1). V izpodbijani odločbi davčnega organa prve stopnje so razlogi, zakaj revidentova pojasnila ne zadostujejo, navedeni na straneh 13 do 18 izpodbijane odločbe.

39. Prav tako pa ne drži revidentova navedba, da odločitev o nepriznanju odhodkov za namene DDPO ne more temeljiti zgolj na presoji, da so odhodki nastali pri neobičajni poslovni praksi. Ta pravni standard za presojo utemeljenosti izkazanih odhodkov (za pridobivanje obdavčljivih prihodkov) opredeljuje sam zakon v 29. členu ZDDPO-2.

40. Podobno ne drži niti revidentov očitek, da sodišče prve stopnje ni obrazložilo okoliščin, na podlagi katerih je presodilo, da je bil sporni dobropis družbi S., d. d., izdan navidezno. To je pojasnjeno v 29. točki izpodbijane sodbe, prvostopenjski davčni organ pa je obširne razloge podal na 24. strani svoje odločbe.

41. Glede na obrazloženo in ker ostale revizijske navedbe niso pomembne za odločitev, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

42. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Tako Vrhovno sodišče že v sodbi X Ips 196/2015 z dne 18. 1. 2015.

t. i. Benefits test, kot ga določa OECD npr. v BEPS action 10: Proposed modifications to chapter VII of the transfer pricing guidelines relating to low value-adding intra-group services, str. 7.

Primerjaj s sodbi Vrhovnega sodišča RS opr. št. X Ips 97/2015 z dne 23. 11. 2016.

Glej sodbo SEU v zadevi Geissel, C-374/16, točke 38, 41 in 42.

Glej sodbo SEU v zadevi Barlis 06, C-516/14, točka 27.

Glej npr. sodbe Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 96/2017, X Ips 78/2014, X Ips 97/2015.

N. Plavšak: Obligacijsko pravo, GV Založba, Ljubljana 2009, str. 213.

T. Leitner: Die Abgrenzug zwischen Schein- und Umgehungsgescheaft, SWK- Heft 2, 10. 1. 2012, str. 81.

Glej tudi sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 141/2017.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 16, 17, 29

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 67, 82

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - člen 226

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.