VSRS Sodba in sklep X Ips 42/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-05-17

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

vrednostni kriterij - akontacija dohodnine - službeno vozilo - boniteta - poslovna dejavnost - dohodek iz delovnega razmerja - ugovor glede dejanskega stanja - pravica do sodnega varstva - pravica do izjave v postopku - sklicevanje na tožbene navedbe - materialno procesno vodstvo v upravnem sporu - delno zavrženje revizije

Za ugotovitev bonitete uporabe osebnega vozila za privatne namene v smilsu 1. točke drugega odstavka 39. člena ZDoh-2 zadostuje, da se ugotovi uporaba službenega vozila, ki pa je zavezanec zaradi pomanjkanja vodenja ustreznih evidenc ne more utemeljiti kot uporabo v službene namene.

Če dolodajalec zagotovi delojemalcu osebno motorno vozilo za privatne namene, se boniteta obračuna, ne glede na dejansko uporabo vozila za privatne namene oziroma za ugotovitev bonitete ni relevantno število prevoženih kilometrov.

I. Revizija se v delu, ki se nanaša na akontacijo dohodnine od dividend, zavrže.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Maribor št. DT 0610-1387/2012-10-09-220-08,05 z dne 16. 10. 2012, s katero je navedeni organ revidentu (po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru davka od dohodkov pravnih oseb, davkov in prispevkov fizičnih oseb iz zaposlitve in davka od dohodka iz kapitala ter davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010) dodatno odmeril in naložil v plačilo pod I. 1. do I. 9. izreka prispevke iz plač in na plače za leti 2009 in 2010, v skupni višini 21.141,33 EUR, s pripadajočimi obrestmi, pod I. 10. akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve za leti 2009 in 2010 v znesku 17.676,24 EUR s pripadajočimi obrestmi, pod I. 11. do I. 14. davek od dohodkov pravnih oseb za leti 2009 in 2010 s pripadajočimi obrestmi, pod I. 15. akontacijo dohodnine od dividend v znesku 3.740,06 EUR s pripadajočimi obrestmi, pod II. ugotovil, da je revident nepravilno odbijal vstopni DDV v znesku 3.900,00 EUR (za najemnino za plovilo, ki ga ni uporabljal za namen svoje dejavnosti in je bil najem pripoznan kot navidezen posel), ter o načinu plačila in teku zamudnih obresti (III.), stroških postopka (IV.) in o nesuspenzivnosti pritožbe (V.). Revidentovi pritožbi zoper upravno odločbo prve stopnje je upravni organ druge stopnje z odločbo št. DT-499-14-113/2012-3-09-2600-1-07 z dne 30. 12. 2014 delno ugodil tako, da je odpravil upravno odločbo prve stopnje v točkah I. 11. do I. 14. in v sorazmernem delu v točkah III. in IV. ter v tem delu vrnil zadevo v ponoven postopek in odločanje, v preostalem delu pa pritožbo zavrnil kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom obeh davčnih organov, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Ob tem pa glede tožbenih ugovorov poudarilo zakaj se strinja z odločitvijo upravnih organov, da je bila direktorjema kot boniteta priznana uporaba službenih vozil v privatne namene, da se jima kot osnova za obračun davka od dobička iz kapitala upošteva višina točenega goriva za plovilo Bayliner ter da je bila revidentu pravica do izjave v upravnem postopku zagotovljena.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim pogojem iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, z navedbo "punktuma" 44.310,82 EUR, in v kateri uveljavlja vse revizijske razloge iz 85. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka v upravnem sporu, ob tem zahteva tudi povrnitev stroška revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v obeh upravnih odločbah. Pri tem dodaja, da revident ni dokazal, da sta bili vozili uporabljeni izključno za službeni namen niti ni vodil ustreznih evidenc, na podlagi katerih bi se ugotovilo, da je bilo mesečno prevoženo manj kot 500 kilometrov. Okoliščine, relevantne za odmero dohodnine od dobička iz kapitala so bile ugotovljene v obravnavanem postopku inšpekcijskega nadzora. Breme dokumentiranja uporabe plovila zgolj v službene namene je strožje, saj je plovilo mogoče uporabiti tudi v privatne namene.

5. Revizija je v delu dovoljena, ni pa utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je v delu, v katerem izpodbija točke od 1. do 10. I. upravne odločbe prve stopnje dovoljena, saj so z njo revidentu odmerjeni in naloženi prispevki in akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve za leti 2009 in 2010 v skupni višini 38.817,57 EUR.

8. V delu, v katerem se z revizijo izpodbija odmera in naložitev v plačilo akontacija dohodnine od dividend (I. 15. upravne odločbe prve stopnje) v višini 3.740,06 EUR, obveznost revidenta ne dosega 20.000,00 EUR, po presoji Vrhovnega sodišča pa tudi niso izpolnjeni pogoji iz petega odstavka 367. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

Ker revizija v tem delu ni dovoljena, jo je na podlagi 89. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče s sklepom zavrglo (I. točka izreka).

9. V delu, v katerem je revizija dovoljena, pa Vrhovno sodišče glede v reviziji zatrjevanega zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja poudarja, da v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje in dokazna ocena upravnega organa, ne moreta biti predmet presoje Vrhovnega sodišča v revizijskem postopku. Glede na to so vsi revizijski ugovori, ki se nanašajo na dejansko stanje in dokazno oceno te zadeve, ki ju je v tem primeru ugotovil oziroma napravil davčni organ prve stopnje, neupoštevni. Navedeno se lahko odrazi le pri presoji pravilnosti sodbe sodišča prve stopnje, in sicer glede ustreznosti in popolnosti njene obrazložitve. Sodišče prve stopnje se mora do dokazne ocene in ugotovljenega dejanskega stanja opredeliti z jasnimi, razumnimi in prepričljivimi razlogi, da ne pride do kršitev določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Te kršitve pa revident obrazloženo niti ne zatrjuje, ampak le navaja, da je na nepravilno ugotovljeno dejansko stanje opozoril že v tožbi.

10. Neupoštevne so tudi revizijske navedbe, ki se nanašajo na pravilnost in zakonitost upravnega postopka izdaje upravnega akta pred organi tožene stranke, da revidentu upravni organ ni dopustil dokazovanja in pavšalen ugovor, da je bila kršena pravica do izjave, ker upravna organa nista odgovorila na njegove pravno pomembne ugovore. V zvezi s temi navedbami Vrhovno sodišče pojasnjuje le, da te kršitve postopka niso predmet revizijske presoje. Navedene kršitve so lahko predmet revizijske presoje le tedaj, če se izrazijo tudi v bistvenih kršitvah, ki jih stori sodišče prve stopnje v upravnem sporu. Vendar pa morajo biti kršitve ZUS-1 tudi ustrezno zatrjevane in utemeljene, saj nanje Vrhovno sodišče v reviziji ne pazi po uradni dolžnosti, temveč odloča le v mejah razlogov, navedenih v reviziji. Revident pa ne pove, v čem naj bi kršitev upravnega postopka vplivala na zakonitost in pravilnost sodbe. Tudi tu poda revident zgolj splošne navedbe o kršitvi norm ZUS-1, ki pa ne morejo izkazati revizijskega razloga iz 1. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1.

11. Revident pavšalno navaja, da mu ni bila zagotovljena pravica do sodnega varstva in do izjave v sodnem postopku, ker se sodišče prve stopnje ni opredelilo do vseh njegovih tožbenih graj, pri tem pa ne navede, do katerih tožbenih očitkov se sodišče prve stopnje ni opredelilo. Takšno sklicevanje na tožbene navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker se z njo izpodbija sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more uspešno sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem postopku in upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 105/2010 z dne 12. 1. 2010, X Ips 479/2009 z dne 15. 9. 2011, X Ips 36/2015, z dne 22. 6. 2016, X Ips 389/2014 z dne 20. 10. 2016).

12. Očitek sodišču prve stopnje, da se ni opredelilo do revidentovega tožbenega ugovora o napačnem materialnem procesnem vodstvu upravnega organa prve stopnje in do revidentove pravice do izjave v upravnem postopku pa je neutemeljen. Sodišče prve stopnje je svoje stališče obrazložilo v 15. točki izpodbijane sodbe, sklicujoč se na obrazložitev upravne odločbe upravnega organa prve stopnje in z obrazložitvijo, da ni sporno, da je bil revident v postopku s sklepi večkrat pozvan, naj dokumentacijo glede posameznih potnih nalogov dopolni, da je v postopku prejel zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru, kjer so bili revidentu podrobneje pojasnjeni razlogi zakaj določeno listino organ šteje za verodostojno, da je na zapisnik revident podal pisne pripombe, upravni organ pa se je do njih opredelil in jih povzel v svoji odločbi, v kateri je napravil tudi dokazno oceno, ki jo je sodišče prve stopnje sprejelo za pravilno.

13. Nestrinjanje z dokazno oceno, ki je bila narejena na podlagi vsega zbranega procesnega gradiva, pa pomeni ugovor zmotnega oziroma nepopolnega dejanskega stanja, ki ni predmet revizije (prvi odstavek 85. člena ZUS-1) in ne kršitev pravice do izjave. Navedeno pa po presoji Vrhovnega sodišča ob pavšalnih revizijskih navedbah o tem glede katerih dogodkov in listin mu organ ni podal zadostnih pojasnil, za presojo zatrjevane kršitve pravice do izjave ne zadošča.

14. Tudi pavšalni ugovor revidenta, da je upravni organ napačno razumel pojem verodostojne listine in da s potrditvijo stališča upravnega organa, s kršitvijo nadaljuje tudi sodišče prve stopnje, ne more biti predmet revizijskega postopka, saj nestrinjanje s presojo verodostojnosti knjigovodske listine pomeni ugovor dejanskega stanja. Zato, kot je bilo že pojasnjeno v 10. točki te sodbe in sklepa, ta ugovor ne more biti predmet revizijskega postopka, tudi če z njim ugovarja kršitve upravnega postopka.

15. Revizija neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na uporabo službenih vozil. Zasebno rabo službenih vozil obeh direktorjev revidenta je upravni organ opredelil kot dohodek iz delovnega razmerja - boniteto, v skladu s 1. točko prvega odstavka 18. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2), upoštevaje 37. in 43. člen ZDoh-2 pa je obračunal višino bonitete in revidentu s tem v zvezi odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve in prispevke (ter davek od dohodkov pravnih oseb, ki ni predmet obravnavanega revizijskega postopka).

16. Na podlagi 4. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 dohodek iz delovnega razmerja vključuje tudi boniteto, ki jo delodajalec zagotovi v korist delojemalca ali njegovega družinskega člana. Boniteta je vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga oseba v zvezi z zaposlitvijo (prvi odstavek 39. člena ZDoh-2), in med drugim vključuje tudi uporabo osebnega vozila za privatne namene (1. točka drugega odstavka 39. člena ZDoh-2). Višina bonitete pa se, če gre za osebno vozilo, obračuna na podlagi drugega odstavka 43. člena ZDoh-2, ki med drugim določa, da če delodajalec zagotovi delojemalcu osebno motorno vozilo za privatne namene, se ne glede na dejansko uporabo vozila za privatne namene in ne glede na način, kako je delodajalec pridobil vozilo, v davčno osnovo delojemalca všteva 1,5 % nabavne vrednosti vozila mesečno, za vsak začeti koledarski mesec uporabe vozila. Nabavna vrednost vozila, ki se upošteva pri izračunu davčne osnove, se v drugem letu zniža za 15 % in v naslednjih letih do vključno četrtega leta še vsako leto za 15 %, v petem letu se zniža še za 10 % in v naslednjih letih do vključno osmega leta še vsako leto za 10 %, v vseh naslednjih letih je enaka 10 %. Če delojemalec mesečno prevozi manj kot 500 km v privatne namene, se nabavna vrednost, ugotovljena na način določen v prejšnjem stavku, zmanjša za 50 %. Če delodajalec zagotovi gorivo za privatno uporabo vozila, se davčna osnova mesečno poveča za 25 %.

17. Iz dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v obravnavani zadevi in na katerega je Vrhovno sodišče v revizijskem postopku vezano, izhaja, da je upravni organ prve stopnje ugotovil, da sta direktorja F. T., službeno osebno vozilo Lexus ter M. P., službeno osebno vozilo Mercedes-Benz uporabljala v privatne namene. Revident v postopku ni predložil dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bila službena potovanja obeh navedenih direktorjev dejansko opravljena v zvezi s poslovno dejavnostjo revidenta (turistična dejavnost). Po drugi strani pa so bile ugotovljene objektivne okoliščine, ki tudi po presoji sodišča prve stopnje kažejo na to, da so bila obravnavana potovanja izvedena v zasebne namene.

18. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilna razlaga upravnih organov in sodišča prve stopnje, skladna tudi z dosedanjo prakso Vrhovnega sodišča,

da za opredelitev bonitete zadostuje, da se ugotovi uporaba službenega vozila, ki pa je zavezanec zaradi pomanjkanja vodenja ustreznih evidenc ne more utemeljiti kot uporabo v službene namene. Revidentovo zatrjevanje, da zgolj delojemalčeva možnost uporabe vozila za privatne namene za obdavčitev ne zadostuje, ne drži, saj iz zakonskega besedila jasno izhaja, da če delodajalec zagotovi delojemalcu osebno motorno vozilo za privatne namene, se boniteta obračuna, ne glede na dejansko uporabo vozila za privatne namene oziroma, kot pravilno navede sodišče prve stopnje v 13. točki svoje obrazložitve, da za ugotovitev bonitete ni relevantno število prevoženih kilometrov. Glede na ugotovljeno dejansko stanje in dokazno oceno, ki ji pritrjuje sodišče prve stopnje, revident za celotno nadzorovano obdobje (leti 2009 in 2010) v postopku ni predložil evidenc, iz katerih bi bilo razvidno, ali sta bili vozili uporabljeni zgolj v službene, ali (tudi) v zasebne namene, in sicer evidenc, iz katerih bi bili razvidni podatki o relacijah, datumu in času prihoda in odhoda, stanju števca na začetku in koncu vožnje ter o skupnih prevoženih kilometrih, direktorja pa sta glede na individualni pogodbi imela pravico uporabljati sredstva družbe in sta v relevantnem obdobju vozili tudi uporabljala. Čeprav je sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe res napačno navedlo, da se revident v tožbi strinja, da vozili nista bili uporabljeni zgolj v službene namene, pa to na presojo pravilnosti in zakonitosti obravnavne zadeve ne vpliva, saj gre zgolj za stališče revidenta, ki, kot je navedeno zgoraj, ne najde opore v ugotovljenem dejanskem stanju.

19. Neutemeljen je tudi revizijski očitek, da je sodišče prve stopnje kršilo pravico revidenta do izjave, ker se ni opredelilo do navedb, da v zasebne namene ni bilo prevoženih 500 kilometrov in da se je pri izračunu upoštevalo tudi gorivo, saj revident (drugače kot trdi revizija) posebnih navedb o tem v tožbi ni podal, zato se tudi sodišče prve stopnje ni bilo dolžno opredeliti. Glede možnosti znižanja višine bonitet pa se je sodišče prve stopnje pravilno sklicevalo na drugi odstavek 43. člena Zdoh-2, ki določa, da se višina bonitete lahko zniža, če delojemalec mesečno prevozi manj kot 500 km v privatne namene, oziroma ustrezno zviša, če delodajalec zagotovi gorivo za privatno uporabo vozila, pri tem pa navedlo, da je dokazno breme na revidentu. Po 76. členu ZDavP-2 mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnemu postopku predložiti dokaze. Zavezanec za davek mora predložiti dokaze, na podlagi katerih se njegova obveznost zmanjša. V tem primeru pa revident ni predložil verodostojnih listin o tem, koliko kilometrov je bilo s službenim avtomobilom prevoženih za službene in koliko za zasebne potrebe. Pri tem ne gre za izkazovanje negativnih dejstev, temveč za zatrjevanje dejstva, da so bili vsi kilometri, prevoženi s službenim vozilom, prevoženi v službene namene.

Glede na to, da ni izkazano, da je bilo vozilo uporabljeno izključno v službene namene je sodišče prve stopnje pravilno potrdilo odločitev upravnega organa prve stopnje, da sta direktorja uporabljala službeni vozili tudi v zasebne namene, in zato takšno uporabo službenih vozil obravnaval kot boniteto v skladu s 4. točko prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 za celotno nadzorovano obdobje. Ker je bilo materialno pravo pravilno uporabljeno in niso podane bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo (II. točka izreka).

20. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, (III. točka izreka)).

Peti odstavek 367. člena ZPP določa, da se vrednost izpodbijanega dela pravnomočne sodbe ne glede na drugi odstavek 41. člena tega zakona ugotovi s seštevkom vrednosti posameznih zahtevkov oziroma delov teh zahtevkov, ki so še sporni, če je odločitev o reviziji odvisna od rešitve pravnih vprašanj, ki so skupna za vse navedene zahtevke, ali če so posamezni zahtevki med seboj tako povezani, da je odločitev o posameznem zahtevku odvisna od odločitve o drugem zahtevku.

Davčni organ iz poslovnih knjig revidenta ni mogel ugotoviti v kakšne namene in za katere relacije sta se službeni vozili uporabljali, obravnavani vozili sta direktorja uporabljala tudi, ko nista bila na službeni poti, pri čemer ni bilo izkazane nobene verodostojne evidence, revident poslovnih knjig ni vodil v skladu z 31. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2), obravnavani potni nalogi ne izpolnjujejo pogojev, ki jih opredeljujejo Slovenski računovodski standardi, direktorja sta točila gorivo tudi v dneh, ko nista imela izstavljenih potnih nalogov.

Npr. I Up 1069/2001 z dne 26. 10. 2004 in X Ips 729/2005 z dne 8. 10. 2009 ter teorija Romana Kruhar Puc, "Davčne bonitete 2." Založniška hiša Primath, 2009, str. 11 in nasl., Črtomir Borec, "Boniteta za uporabo službenega vozila po 1. januarju 2005", Svetovalec priloga GV, GV Revije, št. 32, 2004, str. 32.

Tako tudi X Ips 174/2009 z dne 19. 8. 2010, v 10. tč.

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 83, 83/2-1, 89

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 41, 41/2, 367, 367/5

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 37, 37/1-4, 39, 43

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 76

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.