VSRS Sodba X Ips 96/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-06-14

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), mag. Tatjana Steinman

dvojno obdavčenje - dokazno breme - obseg revizijske presoje - kršitve pravil postopka v upravnem sporu

Iz določbe 26. člena Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ne izhaja dolžnost države podpisnice, da za namene izvedbe konkretnega davčnega postopka, v katerem je dokazno breme na zavezancu, sama pridobiva podatke od druge države pogodbenice.

Cilj Direktive Sveta 2011/16/EU niti njen predmet ni razbremenitev davčnih zavezancev njihove sodelovalne dolžnosti v postopku.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4201-177/2012-05-08-450-02 z dne 24. 7. 2013. Z navedeno odločbo je toženka zavrnila tožnikov zahtevek za vračilo v tujini plačanega davka iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v višini 48.190,12 EUR.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi navedene sodbe pritrdilo stališču davčnih organov obeh stopenj, da tožnik zaradi opustitve predložitve zahtevanega dokazila (originalne odločbe o odmeri davka v tujini s prevodom) ni izkazal, da izpolnjuje pogoje za vračilo. Zavrnilo je njegovo stališče, da bi bil davčni organ te podatke dolžan pridobiti sam na podlagi 26. člena Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju v zvezi z davki od dohodka in premoženja.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Vlaga jo zaradi bistvenih kršitev pravil postopka upravnega spora in zmotne uporabe materialnega prava ter predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da ugodi tožbi ter odpravi izpodbijano davčno odločbo, zadevo pa vrne toženki v ponovno odločanje. Podrejeno predlaga razveljavitev sodbe in vrnitev zadeve sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Zahteva povračilo stroškov revizijskega postopka.

4. Toženka v odgovoru zavrača revizijske navedbe. Med drugim poudarja, da je revident predložil potrdilo (v orginalu in prevedeno) glede zneska davka, plačanega v tujini, ne pa tudi originala in prevoda odločbe, iz katerega bi bila razvidna davčna osnova, čeprav je bil k temu večkrat pozvan. Predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. S sporno odločbo je bil zavrnjen revidentkin zahtevek za vračilo zneska, ki presega navedeno vrednost za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1). To pomeni, da revizije ni mogoče vložiti zaradi kršitev pravil upravnega (davčnega) postopka, po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 pa tudi ne zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

8. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe med drugim izhaja, da je revident (družba z omejeno odgovornostjo s sedežem v Sloveniji) za leto 2007 obračunal in plačal davek od dohodkov pravnih oseb, med drugim za svojo nemško podružnico, kar naj bi bilo razvidno iz odločbe nemškega davčnega urada. Navedena podružnica je registrirana v Nemčiji, zato je zavezana za plačilo davka od poslovanja v omenjeni državi. Iste dohodke, ki so bili obdavčeni v Nemčiji, je revident izkazoval v svojih poslovnih knjigah in so bili kot taki v celoti zajeti tudi v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v Sloveniji. Ker je prišlo do dvojne obdavčitve, je uveljavljal vračilo tujega davka na podlagi 62. člena Zakona o davku o dohodku pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in 383. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V postopku je bilo na podlagi pregleda revidentove poslovne dokumentacije za leto 2007 ugotovljeno, da ne vodi ločenih poslovnih knjig za nemško podružnico, da so bili poslovni prihodki poslovne enote v Nemčiji višji kot prihodki celotne družbe ter da so neskladni tudi izkazi čistega poslovnega izida nemške podružnice in celotne družbe. Davčni organ je zato od revidenta (neuspešno) zahteval predložitev originalnih nemških odmernih odločb za leto 2007. Kot razlog za zavrnitev zahtevka je organ navedel neskladnost, nezanesljivost in pomanjkljivost računovodskih izkazov poslovne enote in družbe, poleg tega pa tudi, da zaradi nepredložitve dokazil ni bilo mogoče nedvoumno ugotoviti, da revident izpolnjuje pogoje za vračilo v tujini plačanega davka. Drugostopenjski organ je menil, da je bila zahteva utemeljeno zavrnjena, saj revident v skladu s 64. členom ZDDPO-2 ni zagotovil dokazil, ki vsebujejo podatke o osnovi plačanega davka, kar bi bilo razvidno iz odločbe v izvirniku in prevodu. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi njegovo stališče potrdilo, sklicujoč se na 173. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), in poudarilo, da je na zavezancu dokazno breme glede davčne obveznosti od tujih dohodkov v državi vira.

9. Revident se s tem ne strinja in navaja, da slovenski davčni organ ne more preverjati pravilnosti davčnega obračuna nemških organov in da je zahteva po predložitvi originala davčne odločbe zaradi neskladnosti računovodskih izkazov neutemeljena. Meni, da lahko organ zahteva predložitev izvirnika v smislu 173. člena ZUP, če dvomi o verodostojnosti kopije, kar pa iz dokumentacije naj ne bi izhajalo. Poleg tega bi morala toženka na podlagi 26. člena sporazuma, ki sta ga sklenili Slovenija in Nemčija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sama pridobiti zahtevane podatke, tako izmenjavo podatkov pa nalaga tudi Direktiva Sveta 2011/16/EU.

O tem se upravno sodišče ni izreklo, zaradi česar so razlogi sodbe pomanjkljivi.

10. Iz navedenega je razvidno, da se bistveni revizijski očitki nanašajo na vodenje upravnega postopka glede upravičenosti upravnega organa, da je od revidenta zahteval original listine, predložene v dokazne namene, ter s tem povezanega vprašanja obsega revidentovega dokaznega bremena na eni strani oziroma na drugi strani dolžnosti upravnega organa, da sam pridobi dokaze v prid revidentovemu zahtevku. Glede na predhodno pojasnjeni obseg revizijske presoje kršitve pravil upravnega postopka same zase niso njen predmet, iz revizije pa ni razbrati, katera kršitev pravil postopka upravnega spora ali materialnega prava je očitana sodišču prve stopnje v zvezi z razlago 173. člena ZUP. Vrhovno sodišče zato na te navedbe ne odgovarja, za presojo izpodbijane sodbe pa je neupoštevno še revidentovo mnenje, da bi davčni organ lahko sam izračunal višino davčne osnove.

11. Tudi iz revizijskih trditev, da 26. člen Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju sporazum)

predpisuje dolžnost in pravico do izmenjave podatkov, ki so potrebni za izvajanje sporazuma, in da je z njim izrecno dogovorjeno, da mora toženka sama pridobiti podatke na podlagi tovrstne izmenjave podatkov in informacij, izhaja, da gre za ugovor zoper stališče upravnega organa o strankinem dokaznem bremenu v upravnem postopku. Ker poleg tega določba prvega odstavka navedenega člena ni materialnopravna podlaga za odločitev v upravni zadevi, saj ureja razmerje med državama pogodbenicama pri medsebojnem pridobivanju oziroma izmenjavi informacij,

njena uporaba ne more biti predmet revizijskega preizkusa po uradni dolžnosti. Vrhovno sodišče zato ob tem le dodaja, da iz določbe ne izhaja niti dolžnost države podpisnice, da za namene izvedbe konkretnega davčnega postopka, v katerem je dokazno breme na zavezancu, sama pridobiva podatke od druge države pogodbenice. To potrjuje tudi komentar k 26. členu vzorčnega sporazuma o davkih na dohodek in na premoženje,

iz katerega izhaja, da ta člen vsebuje pravila, ki omogočajo kar najširšo izmenjavo informacij z namenom dobiti ustrezno podlago za izvedbo domačih predpisov držav pogodbenic, ki se tičejo davkov, za katere velja sporazum.

Določba daje torej podlago za sodelovanje med državama članicama in nima vpliva na vsebino pravil o dokazovanju, saj ne zapoveduje državi članici, kako naj v tem pogledu vodi posamični davčni postopek.

12. Revident se neutemeljeno sklicuje na Direktivo Sveta 2011/16/EU (spremenjena z Direktivo Sveta 2014/107/EU

). Iz njene prve in devetindvajsete uvodne izjave izhaja, da je cilj direktive učinkovito upravno sodelovanje med državami članicami za premagovanje negativnih učinkov vse večje globalizacije na notranji trg (v smislu prve uvodne izjave za preprečitev davčnih goljufij in davčnih utaj). Tako bi si države članice morale izmenjati informacije o konkretnih primerih, kadar za to zaprosi druga država (deveta uvodna izjava), bodisi na način nepogojevane obvezne avtomatične izmenjave podatkov, ki je najučinkovitejši način za krepitev pravilne odmere davkov v čezmejnih primerih in za boj proti goljufijam (deseta uvodna izjava). Upoštevaje navedeno direktiva določa pravila in postopke, v skladu s katerimi države članice sodelujejo med seboj z namenom izmenjave informacij, ki naj bi bile pomembne za izvajanje in uveljavljanje nacionalne zakonodaje držav članic v zvezi z davki iz člena 2 (prvi odstavek 1. člena), in opredeljuje določbe za elektronsko izmenjavo podatkov iz prvega odstavka ter pravila in postopke, v skladu s katerimi države članice in komisija sodelujejo na področju usklajevanja in ocenjevanja (drugi odstavek).

13. Iz povzetega izhaja, da ni cilj direktive niti njen predmet razbremenitev davčnih zavezancev njihove sodelovalne dolžnosti v postopku. Taka vsebina ne izhaja niti iz Direktive Sveta 2014/107/EU, v kateri je kot razlog za njen sprejem in s tem za spremembo Direktive 2011/16/EU naveden problem čezmejnih davčnih goljufij in davčnih utaj in posledičnega zmanjšanja nacionalnih davčnih prihodkov, zaradi katerih sta nujno potrebni večja učinkovitost in uspešnost pobiranja davkov, pri čemer je avtomatična izmenjava podatkov pomembno orodje (v tem smislu prva uvodna izjava).

14. V skladu z omenjenima direktivama so v 243. členu in naslednjih ZDavP-2 urejeni način in pogoji, pod katerimi Republika Slovenija daje upravno pomoč državam članicam EU pri izvajanju in uveljavljanju njihove notranje davčne zakonodaje. Vendar te določbe v ničemer ne posegajo v procesna pravila ZDavP-2 in ZUP ter s tem ne spreminjajo revidentove dolžnosti, da predloži potrebne dokaze v zahtevani obliki (izvirniku).

15. Ker je bila vsebina omenjenih direktiv z ZDavP-2 prevzeta v pravni red Republike Slovenije (2. alineja drugega odstavka 1. člena ZDavP-2), je sodišče prve stopnje s sklicevanjem na določbi 383. člena ZDavP-2 v povezavi z 62. členom ZDDPO-2 glede revidentovega dokaznega bremena izključilo uporabo drugih določb ZDavP-2, torej tudi tistih, ki pomenijo implementacijo obeh direktiv. Zato Vrhovno sodišče zavrača revizijski očitek, da se upravno sodišče ni izreklo o Direktivi Sveta 2011/16/EU. Ne drži niti to, da se ni opredelilo glede uporabe 26. člena sporazuma, saj so razlogi o tem navedeni v 19. točki obrazložitve izpodbijane sodbe in pri tem poudarjeno, da v konkretnem primeru ne gre za listine, s katerimi revident ne razpolaga.

16. Ker revizijske navedbe niso utemeljene in niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo (92. člen ZUS-1).

17. Revident z revizijo ni uspel, zato v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP), v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Direktiva Sveta 2011/16/EU z dne 15. 2. 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčenja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS.

Uradni list RS, Mednarodne pogodbe, št. 22/2006 in 14/2011.

Ta se glasi: "Pristojna organa držav pogodbenic si izmenjujeta informacije, ki so predvidoma pomembne za izvajanje določb tega sporazuma ali za izvajanje ali uveljavljanje domače zakonodaje glede davkov vseh vrst in opisov, ki se uvedejo v imenu držav pogodbenic, dežele ali političnih enot ali lokalnih oblasti države pogodbenice ali dežele, če obdavčenje na tej podlagi ni v nasprotju s tem sporazumom. Izmenjava informacij ni omejena s 1. in 2. členom."

Vzorčni sporazum, ki je podlaga sporazuma med Slovenijo in Nemčijo, je pripravila Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD).

Komentar vzorčnega sporazuma o davkih na dohodek in na premoženje, MFB Consulting, Ljubljana, junij 2000, str. 274.

Direktiva Sveta 2014/107/EU z dne 9. 12. 2014 o spremembi Direktive 2011/16/EU glede obvezne avtomatične izmenjave podatkov na področju obdavčenja.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 243, 383

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (1991) - ZDDPO-  - člen 62, 64

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.