VSRS Sodba X Ips 1/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-03-08

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman

dovoljenost revizije - carinski postopek 42 - oprostitev plačila DDV ob uvozu zaradi dobave blaga v drugo državo članico - neizpolnjevanje pogojev za oprostitev - odgovornost za plačilo davka - odgovornost deklaranta

Uvoz blaga je oproščen plačila DDV, če je blago, ki je uvoženo iz tretje države, fizično zapustilo ozemlje Slovenije in je bilo dobavljeno davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Zadnji pogoj je po presoji Vrhovnega sodišča izpolnjen le, če je jasno, kdo je končni prejemnik blaga, torej, če je dokazano, da je dobava opravljena točno določenemu prejemniku blaga.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Carinskega urada Dravograd, št. DT 0611-5/2012-1 z dne 15. 6. 2012, v izreku katere je ta ugotovil, da sta bili v tam navedenih carinskih deklaracijah za uvoz blaga po carinskem postopku 42 navedeni neveljavni identifikacijski številki za davek na dodano vrednost (v nadaljevanju ID številka) dveh oseb, ki naj bi bila končna prejemnika uvoženega blaga in naj bi imela sedež v Nemčiji, kar je razvidno iz zgodovinskega izpisa podatkov o zavezancih, registriranih za interkomunitarno poslovanje znotraj EU iz sistema VIES (VAT Information Exchange System) preko portala e-davki, in odločil, da je posledično v skladu z 204. členom Uredbe Sveta EGS št. 2913/92 z dne 12. 10. 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (UL L št. 302 z dne 19. 10. 1992 s spremembami (v nadaljevanju Carinski zakonik) nastal carinski dolg, in sicer 102.352,20 EUR davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), ki ga je revidentka kot carinski deklarant dolžna plačati skupaj s tam navedenimi obrestmi v roku 30 dni od vročitve odločbe. Ministrstvo za finance je revidentkino pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo št. DT 498-1-785/2012-2 z dne 23. 12. 2013.

2. V obrazložitvi sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom obeh upravnih organov, se nanje na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo, v zvezi s tožbenimi navedbami pa je podalo še dodatno obrazložitev. Naložitev obveznosti je utemeljena, ker sta bili ID številki domnevnih končnih prejemnikov blaga neveljavni in deregistrirani iz registra VIES že pred vložitvijo deklaracij, drugi in še odločilnejši razlog za odločitev pa je v tem, da iz celovite presoje vseh ugotovitev postopka (informacij nemške davčne administracije in ugotovitev glede nepopolnosti listin, ki so spremljale posamezne dobave) izhaja, da revidentka ni verodostojno izkazala, da je bilo blago dobavljeno prejemnikoma v Nemčijo. To zadostuje za zaključek, da revidentka ni izkazala izpolnjevanja pogojev za oprostitev DDV po 46. členu ZDDV-1 in s tem ne izpolnjevanja obveznosti, ki izhajajo iz uporabe carinskega postopka 42. Ker se DDV ob uvozu obravnava kot uvozna dajatev, je nastal carinski dolg, ki je bil utemeljeno naložen revidentki, ki je v spornih postopkih nastopala v vlogi deklaranta. Odločitev je oprlo na 204. člen Carinskega zakonika, in sicer njegov prvi odstavek, ki določa, kdaj nastane carinski dolg, in tretji odstavek, ki določa, kdo je carinski dolžnik za tako nastali carinski dolg. Sklicevalo se je tudi na 199. člen Uredbe Komisije (EGS) št. 2454/93 o določbah za izvajanje Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 o Carinskem zakoniku Skupnosti, po katerem je deklarant odgovoren za točnost navedb v deklaraciji, pristnost predložene dokumentacije in upoštevanja vseh obveznosti v zvezi s predložitvijo zadevnega blaga v zadevni postopek. Revidentkine navedbe, da je ravnala skrbno in dobroverno, saj se je zanesla na podatke iz registra VIES, ki je izkazoval veljavnost ID številk prejemnikov blaga, je zavrnilo kot neodločilne, saj neveljavnost ID številk ni bil edini razlog za naložitev obveznosti. Povzelo je ugotovitve prvostopenjskega carinskega organa glede spremljajočih listin (mednarodne tovorne listine CMR, računi za dobavo, listine, ki morajo obvezno spremljati pošiljko odpadkov) in se strinjalo z dokazno oceno obeh upravnih organov, da so med seboj neskladne oziroma nejasne. Tožbene navedbe, da bi moral carinski organ izvesti predlagano zaslišanje prevoznikov, je zavrnilo, ker se obveznosti iz carinskih postopkov „dokazujejo s pisno dokumentacijo“, zavrnilo pa je tudi revidentkino sklicevanje na izjave prevoznikov. Izhajajoč iz navedenega je zaključilo, da revidentka ni verodostojno izkazala, „da je sporno blago zapustilo območje Slovenije“ oziroma „ni izkazala dobave v drugo državo članico“.

3. Zoper sodbo sodišče prve stopnje je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in v kateri uveljavlja bistven kršitve določb postopka v upravnem sporu ter zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni oziroma jo razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje, vključno s stroškovno posledico. Z revizijo po eni strani nasprotuje presoji sodišča prve stopnje glede veljavnosti ID številk končnih kupcev v času vložitve deklaracij in mu očita bistveno kršitev določb postopka iz 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) ter zmotno uporabo materialnega prava, po drugi strani pa ugovarja stališču, da ni verodostojno izkazala, da je bilo blago dobavljeno v drugo državo članico EU. Tudi v zvezi s tem naj bi sodišče prve stopnje storilo kršitev iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP in zmotno uporabilo materialno pravo. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo je tožena stranka navedla, da revizija po njenem mnenju ni utemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah in izpodbijani sodbi, zato je predlaga njeno zavrnitev.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Glede na višino denarnega zneska, ki je bil revidentki naložen v plačilo s prvostopenjsko carinsko odločbo, obravnavana revizija navedeni pogoj izpolnjuje.

7. Iz dejanskih ugotovitev postopka, na katere je Vrhovno sodišče, ko odloča v revizijskem postopku, vezano, izhaja, da je revidentka pri prvostopenjskem carinskem organu v obdobju od 8. 6. 2010 do 17. 6. 2010 vložila osem carinskih deklaracij za izvedbo carinskega postopka 42 in v njih navedla, da sta končna prejemnika blaga A. A. ter B. B., oba iz Nemčije. Postopek je prvostopenjski carinski organ odobril. Ob naknadnem preverjanju deklaracij in veljavnosti ID številk prejemnikov v sistemu VIES pa je ugotovil, da ID številki prejemnikov blaga nista bili veljavni že v trenutku vložitve in sprejetja omenjenih deklaracij. Vendar te dejanske ugotovitve niso bile edini temelj izpodbijane odločitev in po presoji sodišča prve stopnje, kot že navedeno, niti ne odločilne. Odločilne so bile nadaljnje ugotovitve, in sicer informacije nemškega davčnega organa, da za uvoženo blago DDV v Nemčiji ni bil plačan in da dobava ni bila opravljena subjektoma, ki sta na deklaracijah navedena kot končna prejemnika, prav tako pa ni bilo prevzeto s strani tretjega domnevnega prevzemnika C. C. (po prejemu obvestila prvostopenjskega carinskega organa o deregistraciji ID številke A. A. se je namreč revidentka dogovorila z C. C., ki je kot podjetnik sodeloval s prvonavedenim, da bo izpolnil davčne obveznosti v Nemčiji, spremembo pa je revidentka tudi evidentirala v rekapitulacijskem poročilu). Nadalje je bilo ugotovljeno, da so različne listine, ki so se nanašale na posamezno pošiljko blaga, pomanjkljive oziroma med seboj neskladne: tovorni list CMR bodisi ni podpisan s strani prevzemnika bodisi v njem ni navedbe, kje in kdaj je bilo blago prevzeto, bodisi so navedbe v njem nečitljive; za isto pošiljko je v listinah naveden različen namembni kraj (v CMR je npr. navedeno mesto Berlin, v listini, ki mora spremljati odpadek, pa mesto Bremen ali pa npr. v „pratećem listu“ je navedeno Bremen, iz računa pa izhaja, da je bilo blago namenjeno v Berlin); za isto pošiljko iz listin izhaja, da je blago prevzela oseba, ki ni bil določena kot prejemnik (npr. v „pratećem listu“ je navedeno, da je blago namenjeno določenemu prejemniku, iz CMR pa, da naj bi blago prevzel nek drug prejemnik). Za vsako od pošiljk je bila ugotovljena vsaj ena od naštetih neskladij oziroma nejasnosti.

8. V reviziji ostaja sporno, ali je naknadna naložitev plačila DDV revidentki pravilna in zakonita.

9. Pravna podlaga naknadnega preverjanja že sprejetih carinskih deklaracij je v 78. členu Carinskega zakonika. Prvi odstavek tega člena določa, da lahko carinski organi po uradni dolžnosti ali na zahtevo deklaranta, po odobritvi prepustitve blaga, deklaracije ponovno pregledajo. Drugi odstavek določa, da lahko carinski organi po prepustitvi blaga preverijo poslovne dokumente in podatke, ki se nanašajo na uvozne ali izvozne operacije v zvezi z zadevnim blagom ali na kasnejše trgovske posle z istim blagom, da se prepričajo o točnosti navedb v deklaraciji. Ta preverjanja se lahko izvajajo pri deklarantu, vseh osebah, ki so s poslovnega vidika neposredno ali posredno udeležene v navedenih operacijah, in vseh drugih osebah, ki iz poslovnih razlogov razpolagajo s temi dokumenti in podatki. Ti organi lahko tudi pregledajo blago, če je to še mogoče predložiti. Tretji odstavek navedenega člena pa določa, da če se pri ponovnem pregledu deklaracije ali naknadnih preverjanjih izkaže, da so bile določbe o zadevnem carinskem postopku uporabljene na podlagi netočnih ali nepopolnih podatkov, carinski organi ob upoštevanju vseh sprejetih predpisov, sprejmejo potrebne ukrepe za ureditev položaja, pri čemer upoštevajo nove informacije, s katerimi razpolagajo.

10. Četudi DDV ni uvozna dajatev v smislu Carinskega zakonika, se vendarle glede na šesti odstavek 77. člena ZDDV-1 plačuje, kot da bi bil uvozna dajatev, iz tega pa izhaja, da lahko carinski organ pri naknadnem preverjanju carinskih deklaracij nadzoruje tudi pravilnost in zakonitost obračunavanja in plačevanja DDV ob uvozu, s tem pa tudi pravilnost in zakonitost morebitne oprostitev plačila DDV ob uvozu, za kar gre v obravnavani zadevi.

11. Ker gre v obravnavanem primeru za uvoz blaga, Vrhovno sodišče izhodiščno ugotavlja, da je po splošnem pravilu (4. točka prvega odstavka 3. člena ZDDV-1) uvoz blaga transakcija, ki je predmet obdavčitve z DDV, ter da obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago uvoženo (prvi odstavek 35. člena ZDDV-1). To pomeni, da je oprostitev plačila DDV pri uvozu izjema od splošnega pravila, zato je treba določbe, ki te izjeme urejajo, razlagati ozko, kot terja ustaljeno pravilo pravne interpretacije.

12. Takšna izjema je tudi oprostitev DDV v okviru carinskega postopka 42, ki je v Prilogi 38 Uredbe za izvajanje Carinskega zakonika opredeljen kot postopek, s katerim se dovoli hkratni vnos v domačo porabo in sprostitev v prosti promet za blago, ki je oproščeno DDV v okviru davčne dobave v drugo državo članico. Pod katerimi pogoj je dobava oproščena plačila DDV, ureja ZDDV-1 v 4. točki prvega odstavka 50. člena, in sicer določa, da je plačila DDV oproščen uvoz blaga, odposlanega ali odpeljanega s tretjega ozemlja ali iz tretje države in uvoženega v državo članico, ki ni namembna država članica, če je dobava takega blaga, ki jo opravi uvoznik, kot je opredeljen v 6. točki prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, oproščena v skladu s 46. členom tega zakona. V 1. točki 46. člena ZDDV-1 pa je določeno, da so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici.

13. Iz povzetih določb izhaja, da je uvoz blaga oproščen plačila DDV, če je blago, ki uvoženo iz tretje države, fizično zapustilo ozemlje Slovenije in je bilo dobavljeno davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici Evropske unije. Zadnji pogoj je po presoji Vrhovnega sodišča izpolnjen le, če je jasno, kdo je končni prejemnik blaga v drugi državi članici, torej, če je dokazano, da je dobava opravljena točno določenemu prejemniku blaga. Takšno stališče narekujeta tako gramatikalna razlaga kot tudi smisel ureditve, po kateri je mogoča oprostitev plačila DDV ob uvozu. Ureditev namreč temelji na predpostavki, da je za plačilo DDV, ki bi sicer moral biti plačan že ob samem uvozu, odgovoren nekdo drug - torej končni prejemnik - zato v primeru, ko ni jasno ugotovljeno, kdo ta oseba je, vsebinsko gledano niso izpolnjene predpostavke za oprostitev.

14. Tudi sicer je treba pogoje iz 1. točke 46. člena ZDDV-1 razumeti kot materialnopravne, vsebinske pogoje za oprostitev plačila DDV. Kdaj so ti izpolnjeni, je stvar dejanskih ugotovitev postopka, pri čemer velja opozoriti, da je glede na naravo teh pogojev njihovo izpolnjevanje mogoče ugotavljati šele naknadno, to je po začetku oziroma odobritvi postopka 42. Ob sami vložitvi deklaracije za izvedbo postopka 42, ko mora biti carinskemu organu predloženo tudi uvozno blago, še ne more biti jasno, ali bo blago fizično zapustilo ozemlje Slovenije in se dobavilo prejemniku v drugi državi članici.

15. Glede na takšno naravo pogojev za oprostitev plačila DDV in ob upoštevanju dejstva, da je oprostitev plačila DDV ob uvozu izjema od splošnega pravila, je treba po presoji Vrhovnega sodišča jasno razlikovati med izpolnjevanjem pogojev za začetek postopka 42 in izpolnjevanjem pogojev za oprostitev plačila DDV. Določbe 80. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost, na katere se sklicuje revidentka in trdi, da je izpolnila vse tam navedene obveznosti,(1) ne določajo vsebinskih pogojev za oprostitev transakcije, ti so določeni v 46. členu ZDDV-1, temveč formalne pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, da carinski organ uvozniku sploh odobri začetek postopka 42. Izpolnitev zahtev za začetek postopka 42 zato še ne pomeni, da so izpolnjeni tudi vsebinski pogoji za oprostitev plačila DDV oziroma povedano še drugače, dejstvo, da so bili izpolnjeni pogoji za začetek postopka 42, ni ovira za naknadno naložitev plačila DDV uvozniku, ko je ugotovljeno, da za uvoženo blago niso bili izpolnjeni vsebinski pogoji za oprostitev iz 46. člena ZDDV-1.

16. Če pogoji za oprostitev plačila davka niso izpolnjeni, za plačilo davka odgovarja tisti, ki mu je bila oprostitev neupravičeno odobrena. Ugotovitev, da pogoji za oprostitev iz 46. člena ZDDV-1 niso bili izpolnjeni, pomeni, da bi moral biti uvoz že od vsega začetka obravnavan kot obdavčljiva transakcija. Dejstvo, da je bilo ta okoliščina odkrita šele naknadno, pa te ugotovitve o resnični naravi uvoze transakcije ne more omajati. Ker je bila oprostitev neutemeljeno odobrena v okviru carinskega postopka, je za davek odgovorna oseba, ki je sicer carinski dolžnik, kar izhaja iz 6. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, ki določa, da mora DDV pri uvozu blaga plačati carinski dolžnik, določen v skladu s carinskimi predpisi, oziroma prejemnik blaga. Po 201. členu Carinskega zakonika pri uvozu blaga carinski dolg nastane s sprostitvijo v prosti promet blaga, zavezanega uvoznim dajatvam (točka (a) prvega odstavka), v trenutku sprejema zadevne carinske deklaracije (drugi odstavek), dolžnik pa je deklarant; v primeru posrednega zastopanja tudi oseba, za račun katere je bila izdelana carinska deklaracija (tretji odstavek).

17. Upoštevajoč vse navedeno Vrhovno sodišče ocenjuje, da je odločitev o naložitvi DDV revidentki, ki je v carinskem postopku imela status deklaranta, ker je bilo naknadno ugotovljeno, da uvoženo blago ni izpolnilo pogojev za oprostitev plačila DDV iz 46. člena ZDDV-1, materialnopravno pravilna, čeprav iz deloma drugačnih razlogov, kot jih je navedlo sodišče prve stopnje.

18. K navedenemu Vrhovno sodišče dodaja še, da je vprašanje, ali je predmetno blago fizično zapustilo ozemlje Slovenije in bilo dobavljeno davčnemu zavezancu ali pravni osebi s sedežem v namembni državi članici, s čimer bi bili izpolnjeni pogoji iz 46. člen ZDDV-1, stvar dejanskih ugotovitev postopka, katerih revizijsko sodišče ne presoja in katerih tožeča stranka v reviziji ni več upravičena izpodbijati. Zato revizijske navedbe, s katerimi poizkuša storiti prav to, Vrhovno sodišče zavrača kot neupoštevne. Kolikor pa revidentka svoje nestrinjanje z dejansko presojo sodišča prve stopnje uveljavlja preko očitkov kršitev postopkovnih kršitev, ker naj sodišče prve stopnje svoje presoje ne bi zadovoljivo obrazložilo, pa je treba ugotoviti, da je sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi povzelo vse ugotovitve nemških davčnih organov ter vse pomanjkljivosti in nejasnosti, ki jih je listinam očital že prvostopenjski carinski organ, in izrecno navedlo, da se strinja z dokazno oceno, da listine niso verodostojne. Četudi sodišče prve stopnje s tem naj ne bi odgovorilo na revidentkine trditve, da tudi iz pomanjkljivih listin izhaja, da je blago vendarle zapustilo ozemlje Slovenije in bilo prevzeto v Nemčiji, opustitev izrecne opredelitve do te trditve ni bila odločilna. Kot je že pojasnjeno v točki 13. točki te obrazložitve, bi bila revidentka razbremenjena odgovornosti za plačilo DDV le, če bi bilo ugotovljeno, da je blago prevzel točno določen prejemnik v Nemčiji, česar pa revidentka niti ne zatrjuje, obenem pa prav iz dejanskih ugotovitev, na katere se sklicuje sodišče prve stopnje, izhaja, da v obravnavnem primeru ni bilo mogoče ugotoviti, kdo točno je bil prejemnik uvoženega blaga.

19. Ker je odločitev sodišča prve stopnje utemeljena že iz do sedaj pojasnjenih razlogov, se Vrhovnemu sodišču ni bilo treba opredeljevati do revizijskih ugovorov zoper stališča sodišča prve stopnje v zvezi z veljavnostjo oziroma neveljavnostjo ID številk subjektov, ki so bili na deklaracijah navedeni kot prejemniki blaga. Tudi morebitna ugotovitev kršitve v zvezi s tem namreč ne bi vplivala na drugačno odločitev.

20. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

(1) Predložitev prevozne listine ali drugega ustreznega dokumenta, iz katerega mora biti nedvomno razvidno, da je namembni kraj tega blaga druga država članica; navedba podatkov o prejemniku blaga iz druge države članice, vključno z njegovo identifikacijsko številko za DDV itn.

ZUS-1 člen 83, 83/2-1. ZDDV-1 člen 3, 3/1-4, 46, 46-1, 50, 50/1-4, 76, 76/1-6, 77, 77/6. Uredba sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (CZS) člen 78, 201, 204, 204/1, 204/3. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost člen 80. ZPP člen 339, 339/2-14. Uredba Komisije (EGS) št. 2454/93 o določbah za izvajanje Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 o Carinskem zakoniku Skupnosti člen 199.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sklep in sodba X Ips 2/2012, enako tudi X Ips 76/2012