VSRS Sklep X Ips 200/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-10-10

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

CIVILNO PROCESNO PRAVO - DAVKI - UPRAVNI SPOR

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - posojilna pogodba - pisna izjava priče - zavrnitev dokaznih predlogov - izvedba predlaganih dokazov - načelo neposrednega izvajanja dokazov - neposredno zaslišanje - absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu - vnaprejšnja dokazna ocena - prednost listinskih dokazov v davčnem postopku - določitev davčne osnove s cenitvijo - verjetna davčna osnova - ugoditev reviziji

Zakonska zahteva iz šestega odstavka 236.a člena ZPP, ki je odraz načela neposrednosti (4. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1) terja, da mora sodišče zaslišanje priče izvesti (navkljub pisni izjavi), če tako zahteva katera od strank. Ker ZUS-1 sedaj, po spremembi ZPP-E, v prvem odstavku 22. člena določa, da se v upravnem sporu uporabljajo določbe ZPP, kolikor ZUS-1 ne določa drugače, velja poudariti, da predmetna materija, urejena v šestem odstavku 236.a člena ZPP, predstavlja specialno ureditev v razmerju do drugega odstavka 51. člena ZUS-1.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1968/2014-13 z dne 12. 4. 2016 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj, št. DT-0610-2537/2012-67(07-220-04,06) z dne 7. 11. 2012. Z njo je bil v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 tožniku odmerjen in naložen v plačilo davek od osnove 597.664,86 EUR po povprečni stopnji dohodnine 38,44 % v višini 229.742,37 EUR. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila z odločbo št. DT-499-21-178/2012-5 z dne 7. 11. 2014.

2. Sodišče prve stopnje je obrazložilo, da je predmet konkretnega upravnega spora presoja pravilnosti in zakonitosti odločbe o odmeri davka na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in ne presoja odločb o odmeri dohodnine tožniku za leta 2007 do 2011. Tožnikove navedbe, da je bil z odmero davka brez izvedenega posebnega ugotovitvenega postopka z začetkom inšpekcijskega postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 postavljen v slabši procesni položaj, niso utemeljene, saj se (verjetna) davčna osnova s cenitvijo ugotavlja prav v primerih, ko davčna napoved ni vložena oziroma je vložena brez podatkov, potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti oziroma v primerih, ko davčna napoved temelji na neresničnih oziroma nepravilnih podatkih. V postopku po 68. členu ZDavP-2 davčni organ ugotavlja verjetno davčno osnovo, pravno relevantnih dejstev, na katerih je ocena utemeljena, pa ne ugotavlja s stopnjo verjetnosti. Ta se skladno z načelom materialne resnice dokazujejo z dokaznim standardom prepričanja. Davčni organ je vse dokaze, ki jih je predloži tožnik, ocenil in obrazložil svojo odločitev. Razlogi so jasni in jim ni mogoče očitati nelogičnosti in arbitrarnosti, konkretno gre zgolj za dokazno oceno, ki se razlikuje od tiste, ki jo zasleduje tožnik. Tožnikove izjave, pojasnila, pisno izjavo tožnikovega očeta in predloženo bančno dokumentacijo je davčni organ presodil na 19. in 20. strani izpodbijane odločbe in v odgovoru na pripombe, ki jih je na zapisnik podal tožnik na straneh 39 do 41. V celoti je presodil tudi izjave in pojasnila tožnika ter predloženo pisno dokumentacijo, ki se nanaša na zatrjevano posojilo (na straneh 21 do 23) in v odgovoru na pripombe (na straneh 44 in 45 izpodbijane odločbe), v katerem se je (na 46. strani) izrekel tudi o tožnikovih navedbah, ki se nanašajo na nakup letalskih vozovnic. Dokazna ocena je logična in izčrpno argumentirana, sodišče se z njo strinja. Ugovor nedopustne vnaprejšnje zavrnitve dokaznih predlogov za zaslišanje tožnika in prič je neutemeljen. Dokaz za zaslišanje očeta je bil v odsotnosti drugih dokazov po presoji sodišča utemeljeno zavrnjen kot nezadosten za ugotovitev zatrjevanega darila. Pravilno je bil tudi ocenjen kot nepotreben, saj tožnik, čeprav je trditveno breme na njegovi strani, tudi ni navedel ničesar, kar naj bi priča izpovedala več ali drugače, kot je že navedla v svoji pisni izjavi. Pravilni so tudi razlogi glede zavrnitve dokaznih predlogov v zvezi z zatrjevanim posojilom. Predložena posojilna pogodba je bila v davčnem postopku ocenjena ne le kot dokaz o sklenitvi pogodbe, kot to zatrjuje tožnik, temveč (predvsem) kot dokaz o zatrjevanem prejemu posojila. Razlogi, ki jih v zvezi s posojilno pogodbo navajata davčna organa tudi po presoji sodišča utemeljujejo dvom v dejanski obstoj posojila, predvsem pa v posojilo kot izvor sredstev, katerih poraba je ugotovljena v inšpiciranem obdobju. Posojilo po predloženi posojilni pogodbi je namensko (sredstva za zagon podjetja, za postavitev programske opreme, za izgradnjo računalniške opreme in za avtorske honorarje programerjev), tožnik pa davčnemu organu ni predložil dokazil o prometu o transakcijskem računu pri banki v tujini kot tudi ne podatkov o prometu na transakcijskem računu, na katerega naj bi v inšpiciranem obdobju prejemal plačo tujega delodajalca. Sodišče se strinja tudi z razlogi za zavrnitev predloga za izvedbo dokaza z izjavo stranke, ki ga je tožnik v pripombah na zapisnik predlagal kot (edini) dokaz k trditvi, da je denar za nakup letalskih vozovnic le založil, kasneje pa dobil vrnjenega (ki jih je na 46. strani izpodbijane odločbe navedel davčni organ). Dodaja, da je dokaz z izjavo stranke subsidiaren in se izvede le, kolikor za ugotovitev nekega dejstva ni dovolj drugih dokazov. Sodišče prve stopnje se strinja z razlogi davčnih organov, se na njih sklicuje in jih skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 ponovno ne navaja.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga po prvem odstavku 85. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, sodbo sodišča prve stopnje pa spremeni tako, da tožbi ugodi ter odpravi izpodbijano odločbo, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, s stroškovno posledico.

4. Revizija je bila vročena toženki, ki je nanjo odgovorila, vendar Vrhovno sodišče odgovora ni upoštevalo, ker je bil ta podan prepozno (drugi odstavek 90. člena ZUS-1).

v 1. točki drugega odstavka 83. člena določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentova davčna obveznost presega zahtevani znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki je veljal do novele ZDavP-2G, in je določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

9. Uvodoma se Vrhovno sodišče opredeljuje do revizijskih očitkov o neutemeljenosti zavrnitve dokaznih predlogov s strani sodišča prve stopnje v postopku ugotavljanja davčne osnove po (navedenem) petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

10. Revident graja, da je v spis predložil posojilno pogodbo, predlagal pa je tudi zaslišanje g. H. in g. Š., toženka pa je na 18. strani drugostopenjske odločbe obrazložila, da razen pogodbe ni bil predlagan (

) noben drug dokaz, kar je po revidentovem mnenju evidentno zmotno. Sodišče bi moralo zaslišati priče, v sami obrazložitvi pa je celo pritrdilo, da dvomi v to, da bi bila posojila dana.

11. Vrhovno sodišče ugotavlja, da je davčni organ prve stopnje v zvezi s tožnikovimi očitki glede zaslišanja g. H. in g. Š. v odločbi sprejel stališče, da zaslišanje prič oziroma njihove izjave ne morejo nadomestiti manjkajočih pisnih dokazov (davčni organ je izpostavil, da bi se lahko posojilna pogodba omenila že na uvodnem razgovoru) in zato davčni organ ne namerava zaslišati oseb, ki jih je predlagal zavezanec. Gre za stališče, navedeno na 45. strani odločbe prvostopenjskega davčnega organa z dne 7. 11. 2012, na katero se (sicer povsem posplošeno) v 25. točki obrazložitve izrecno sklicuje sodišče prve stopnje (in mu pritrjuje).

12. Ne drži, kot to očita revident, da naj bi drugostopenjski davčni organ na 18. strani odločbe z dne 7. 11. 2014 navedel, da ni bil predlagan noben drug dokaz. V zadnjem odstavku obrazložitve na 18. strani je navedel, da se poleg listin ocenjuje tudi morebitne druge predloge za izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi glede na ugotovitve vsakega posameznega postopka. Pred tem pa je glede revidentovih očitkov o zavrnitvi izvedbe predlaganih dokazov zaslišanja domnevnega posojilodajalca S. H. in odvetnika G. Š. drugostopenjski davčni organ navedel, da so ti neutemeljeni.

13. Sodišče prve stopnje je v 26. točki obrazložitve zgolj splošno navedlo, da razlogi davčnih organov utemeljujejo zavrnitev dokaznih predlogov v zvezi z zatrjevanim posojilom. Posebej se do zavrnitve izvedbe dokaza z zaslišanjem predlaganih prič (tožnikove navedbe s tem v zvezi sicer sodišče prve stopnje povzema v 13. točki obrazložitve) ni opredelilo.

14. Revizijsko sodišče, ob takem splošnem sklicevanju na odločbi davčnih organov, že izhodiščno ne more preveriti, kateri točno so tisti razlogi davčnih organov, ki jih je sodišče prve stopnje (izrecno) sprejelo kot utemeljitev zavrnitve dokaznih predlogov za zaslišanje predlaganih prič v zvezi z zatrjevanim posojilom (sama posojilna pogodba je sicer del spisovnega gradiva).

Prav na to pa opozarja revident z očitkom, da "revident ni mogel storiti drugega, kot predlagati izvedbo dokazov, ki potrjujejo navedbe, pa jih tožena stranka ni želela izvesti".

15. V skladu z ustaljeno (ustavno)sodno prakso mora sodišče prve stopnje načeloma izvesti vse predlagane dokaze, razen če za zavrnitev obstajajo bodisi formalni bodisi vsebinski razlogi. Tako mora biti dokazni predlog pravočasen in substanciran. Če je, ga sodišče ni dolžno izvesti, kadar je dokaz nepotreben, ker je dejstvo že dokazano, če je nerelevanten, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazoval, za odločitev ni pravno odločilno, ali če je neprimeren za ugotovitev določenega dejstva.

16. Obrazložitev sodišča prve stopnje o razlogih za neizvedbo predlaganih dokazov je izostala. Sodišče prve stopnje je sicer v 22., 23. in 24. točki obrazložitve navedlo pravilna (splošna) izhodišča, vendar pa jih ni v zadostni meri zapolnilo z dejanskimi okoliščinami konkretnega primera. Očitno pa ne gre za dokazovanje nerelevantnega dejstva, ker se je nanj oprlo tudi sodišče prve stopnje.

17. Revident v tem okviru graja tudi nadaljnjo obrazložitev sodišča prve stopnje, da "dejstva in okoliščine, ki jih v zvezi s posojilno pogodbo navaja davčni organ in katera v svoji odločbi poudari davčni organ druge stopnje, tudi po presoji sodišča utemeljujejo dvom v dejanski obstoj posojila," vendar pa se, ob že navedenih odločilnih razlogih, to je pomanjkanju obrazložitve glede zavrnitve dokaznih predlogov glede posojilne pogodbe, Vrhovno sodišče do izpostavljenega dela obrazložitve, ki je tudi sicer sam po sebi lahko zgolj del vsebinsko konsistentne dokazne celote (sprejete v skladu s procesnimi zahtevami), ne opredeljuje.

18. Prvostopenjski davčni organ je na 19. strani obrazložitve odločbe z dne 7. 11. 2012 navedel, da izjave očeta zavezanca za davek davčni organ ne more šteti kot dokaz, saj gre za izjavo osebe v sorodstvu oziroma za povezano osebo, pri čemer dokaz avtomatično izgubi na svoji objektivnosti, poleg tega pa očetove trditve tudi ni mogoče preizkusiti. Po mnenju davčnega organa prve stopnje bi bil objektivni dokaz o "dovoljšnji verodostojnosti" očetovega darila davčna napoved darila davčnemu organu, ki pa jo konkretno zavezanec za davek ni vložil takrat, ko naj bi darilo prejel. Navedeno obrazložitev izrecno izpostavlja revident, posplošeno pa obrazložitvi davčnega organa na 19. in 20. strani izpodbijane odločbe pritrjuje tudi sodišče prve stopnje v 25. točki obrazložitve.

19. Sodišče prve stopnje posplošeno pritrjuje tudi obrazložitvi prvostopenjskega davčnega organa na 39. - 41. strani odločbe. Davčni organ prve stopnje je (med drugim) sprejel stališče, da imajo v skladu s 77. členom ZDavP-2 prednost listinski dokazi, kar pomeni, da se druga dokazna sredstva uporabijo šele takrat, kadar dokazovanje z listinami ni mogoče. Ker pri zavezancu ni pisne dokumentacije, ki bi dokazovala dejanski obstoj podarjenih denarnih sredstev in povezavo s porabo, se davčni organ ni odločil za predlagano zaslišanje očeta zavezanca za davek. Očetovo zaslišanje, ki je davčnemu organu že podal izjavo, da je sinu podaril gotovino, naj ne bi bilo relevantno, ker ne bi v ničemer doprineslo k prepričljivejšemu spoznanju zatrjevanih podarjenih sredstev.

20. Drugostopenjski davčni organ je v petem odstavku na 18. strani obrazložitve odločbe z dne 7. 11. 2014 navedel (kar revizija izrecno izpostavlja), da so pritožbeni očitki, ki se nanašajo na nezaslišanje revidentovega očeta neutemeljeni, saj je revidentov oče v postopku že podal izjavo, do katere se je prvostopni organ opredelil in revidentov oče prav gotovo ne bi v primeru zaslišanja povedal nič drugače, kot je že navedel v pisni izjavi. Po mnenju drugostopenjskega organa le izjava priče, ki je z revidentom najožje družinsko povezana, ne more nadomestiti potrebnega dokaza o zatrjevanem darilu. Da se sodišče prve stopnje strinja s presojo pritožbenega organa, s splošno navedbo poudari v 26. točki obrazložitve.

21. Sodišče prve stopnje je (dodatno) v 26. točki obrazložitve obrazložilo še, da je bil dokaz za zaslišanje revidentovega očeta v odsotnosti drugih dokazov utemeljeno zavrnjen kot nezadosten za ugotovitev zatrjevanega darila in obenem kot nepotreben, saj revident, čeprav je trditveno breme na njegovi strani, ni navedel ničesar, kar naj bi priča izpovedala več ali drugače, kot je že navedla v svoji pisni izjavi.

22. Vrhovno sodišče pritrjuje revidentu, da so razlogi izpodbijane sodbe medsebojno nasprotujoči,

s čimer revident (smiselno) utemeljuje bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP.

23. Revizijsko sodišče (ob obravnavanju konkretiziranih revizijskih očitkov) ne more jasno razbrati, kateri so tisti razlogi, za katere je sodišče prve stopnje ocenilo, da so odločilni za predlagano zavrnitev dokaznega predloga, razlogi sodišča prve stopnje pa si, tako kot to izrecno očita revident (ob upoštevanju sklicevanja na odločbi davčnih organov), v delu celo prihajajo v nasprotje. Revizijsko sodišče je v predhodnih točkah te obrazložitve sicer povzelo tudi razloge davčnih organov prve in druge stopnje, za katere pa lahko, ob odsotnosti konkretiziranega sklicevanja sodišča prve stopnje, zgolj domneva, da so to tisti (odločilni) razlogi, ki jim je sodišče prve stopnje pritrdilo. Razbrati namreč je, da je davčni organ prve stopnje sprejel naziranje o omejitvi oziroma privilegiranju dokaznih sredstev (davčna napoved darila davčnemu organu),

pritožbeni davčni organ je sprejel (vnaprejšnje) stališče o neresničnosti izpovedb družinskih članov zaradi njihove pristranskosti (kar revident izrecno graja). Sodišče prve stopnje, ki je vsa naziranja posplošeno sprejelo, pa je sprejelo še dodatno stališče, da je dokaz za zaslišanje revidentovega očeta v odsotnosti drugih dokazov utemeljeno zavrnjen kot nezadosten za ugotovitev zatrjevanega darila in obenem kot nepotreben, saj revident, čeprav je trditveno breme na njegovi strani, tudi ni navedel ničesar, kar naj bi priča izpovedala več ali drugače, kot je navedla že v svoji pisni izjavi. To stališče pa nedopustno posega v revidentovo pravico do neposredne izvedbe dokaza pred sodiščem, saj zaslišanje priče in izvedba listine, ki jo je ustvarila tožena stranka, po naravi nista enaki dokazni sredstvi.

24. V ponovljenem sojenju bo moralo sodišče prve stopnje navedeno kršitev odpraviti in se o dokazni temi očetovega darila obrazloženo in notranje logično skladno opredeliti. Na tem mestu Vrhovno sodišče ponovno poudarja, da vnaprejšnja dokazna ocena, to je vnaprejšnja opredelitev o dokazni vrednosti, prepričljivosti, pomenu in potencialnem vplivu dokaza na končno oceno, ni dovoljena. Upoštevajoč odločitev pa se Vrhovno sodišče dodatno ne opredeljuje do revizijskih navedb o kršitvi ekonomičnosti postopka, ker je sodišče prve stopnje izvedlo glavno obravnavo v zadevi, na njej pa ni izvajalo dokazov.

25. Glede (ne)izvedbe dokaza z zaslišanjem priče, katere izjava se nahaja v upravnem spisu, pa Vrhovno sodišče zgolj opozarja na zakonsko zahtevo iz šestega odstavka 236.a člena ZPP, ki je odraz načela neposrednosti (4. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1) in terja, da mora sodišče zaslišanje priče izvesti (navkljub pisni izjavi), če tako zahteva katera od strank. Ker ZUS-1 sedaj, po spremembi ZPP-E, v prvem odstavku 22. člena določa, da se v upravnem sporu uporabljajo določbe ZPP, kolikor ZUS-1 ne določa drugače, velja poudariti, da predmetna materija, urejena v šestem odstavku 236.a člena ZPP, predstavlja specialno ureditev v razmerju do drugega odstavka 51. člena ZUS-1.

Odmera davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2

26. V nadaljevanju se Vrhovno sodišče opredeljuje še do ostalih revizijskih očitkov.

27. Revident navaja, da davčna osnova po petem odstavku 68. člena DavP-2 ni verjetna davčna osnova (kot cenitev opredeljuje drugi odstavek 68. člena ZDavP-2), ampak gre za dejansko davčno osnovo, ker zakon tako določa. Ker torej ne gre za cenitev davčne osnove (oziroma tudi v primeru razlage, da gre za cenitev, je natančno predpisano, s katero metodo se mora cenitev izvesti), po revidentovem prepričanju zakon ne omogoča uporabe katere od uveljavljenih metod cenitev, ampak je treba davčno osnovo ugotoviti na z zakonom predpisan način. Navedena določba je uzakonila metodo prirasta premoženja in porabe. Konkretno je bila uporabljena t. i. metoda denarnega toka (metoda prilivov in odlivov), ki ni uzakonjena v petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

28. Revizijsko sodišče je že pojasnilo, da je bilo davčnemu organu dopustno opraviti davčni nadzor po predmetnem petem odstavku 68. člena ZDavP-2, in sicer, če je ugotovil precejšnje nesorazmerje med zavezančevim premoženjem, sredstvi ali porabo sredstev in njegovimi napovedanimi dohodki. Ker davčnemu organu dohodki fizične osebe niso oziroma ne morejo biti znani (saj niso bili napovedani), zato od njega ni mogoče zahtevati, da z gotovostjo ugotovi davčno osnovo, in zato zakon izrecno dopušča ugotovitveni postopek (t. i. cenitev).

Neutemeljene so torej revizijske navedbe, da ne gre za cenitev, kar pa zadeva samo metodo, pa je Vrhovno sodišče tudi že pojasnilo, da določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 daje podlago za uporabo metode osebne porabe (privatne potrošnje) in metode prirasti premoženja davčnega zavezanca.

29. Nadalje revident opredeljuje okoliščine dejanskega stanja prvostopenjske odločbe davčnega organa, ki izkazujejo, da je bila uporabljena metoda denarnega toka. Očita, da ni bila izvedena analiza spremembe premoženja v obravnavanem obdobju in da zakonitosti odločitve ni mogoče preveriti. Tudi če bi se lahko uporabila metoda denarnega toka, pa bi moral davčni organ ugotoviti tudi stanje denarnih sredstev na prvi presečni dan (1. 1. 2007) in na zadnji presečni dan (31. 12. 2011), česar pa ni storil, ker si je zmotno razlagal materialno pravo.

30. Vrhovno sodišče odgovarja, da je po ustaljeni sodni praksi lahko v zadevah, ki se nanašajo na cenitev verjetne davčne osnove, v revizijskem postopku predmet presoje zgolj vprašanje, ali so bili izpolnjeni pogoji za cenitev oziroma ali je bila izbrana v zakonu predvidena metoda oziroma način cenitve, ker gre pri tem za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava. Revizijsko sodišče pa ne presoja pravilnosti uporabe izbrane metode (presoja rezultata cenitve), ker je to del ugotavljanja dejanskega stanja, ki ni predmet presoje v postopku v zvezi z revizijo, prav tako tudi ne presoja zakonitosti postopka izračuna davčne osnove, ker gre za kontrolo postopka izdaje upravnega akta, ki prav tako ne more biti predmet presoje v postopku v zvezi z revizijo glede na z zakonom določene razloge.

31. Revident navaja, da bi bilo treba davčno stopnjo izračunati z uporabo konkretnih podatkov davčnega zavezanca za zadnje leto (2011), ne pa z uporabo njegovega povprečja vseh obravnavanih let. Revident navaja, da ZDavP-2 nikjer ne določa, da se davčna osnova vedno enakomerno razporedi po letih, zato je treba uporabiti dejanske podatke, ki so konkretno znani in organ z njimi razpolaga. ZDavP-2 v petem odstavku 68. člena določa, da se uporabi povprečna davčna stopnja enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja, ne pa da se uporabi povprečna davčna osnova, oziroma da se osnova enakomerno razdeli po letih. Materialno pravo naj bi bilo uporabljeno zmotno, tudi sicer pa naj bi bilo nejasno in neustrezno ustavnim kriterijem.

32. Revident nadalje očita, da je posledično zmoten tudi izračun povprečne davčne stopnje zavezanca in ponuja po njegovem mnenju pravilen izračun. ZDavP-2 ne določa, da se celoten znesek enostavno zdeli s številom let inšpiciranega obdobja. Temu stališču naj bi pritrdil tudi drugostopenjski davčni organ, vendar sodišče temu ni sledilo, prav tako pa se tudi ni opredelilo do predmetnega ugovora, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu.

33. Vrhovno sodišče odgovarja, da peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ker se po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nepojasnjen prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti, kateri dohodki odpadejo na posamezno davčno obdobje, šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmerni del prirasta. Kot zadnje davčno obdobje se v skladu s celotnim sistemom obdavčitve pri izračunu davčne stopnje dohodnine upoštevajo dohodki tistega davčnega leta, za katerega se izračun dejansko opravlja.

34. Neutemeljena je tudi revizijska navedba (zadnji odstavek na 7. strani revizije), da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do danih ugovorov glede izračuna davčne stopnje. Slednje je storilo v 19. točki obrazložitve.

35. Sodišče prve stopnje se je v 20. točki obrazložitve opredelilo tudi do navedbe o tem, ali je davčni organ, če dvomi v pravilnost napovedi, sploh upravičen izdati odmerno odločbo, in sicer je (pravilno in zadosti obrazloženo) odgovorilo, da je predmet tega upravnega spora presoja pravilnosti in zakonitosti odločbe o odmeri davka na podlagi 68. člena ZDavP-2 in ne presoja odločb o odmeri dohodnine tožniku za leta 2007 do 2011.

36. Revident se ne strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da gre pri ugotavljanju davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za ugotavljanje verjetne davčne osnove in navaja, da se dejanske okoliščine, ki sestavljajo davčno osnovo, pri cenitvah ugotavljajo s stopnjo verjetnosti.

37. Navedeni revizijski očitek je neutemeljen. Revizijsko sodišče odgovarja, da se verjetno določi le davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Dejstva, na katerih ocena temelji, pa mora davčni organ izkazati na ravni gotovosti,

kar je pravilno pojasnilo tudi sodišče prve stopnje (v 21. točki obrazložitve).

38. Kot pojasnjeno (28. točka te obrazložitve) gre pri cenitvi za zakonsko določen ugotovitven postopek. Obdavčitev na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 sama torej sicer lahko temelji na "verjetni davčni osnovi" (drugi odstavek 68. člena), vendar pa gre pri tem za ekonomski in ne pravni pomen verjetnosti. V ekonomskem smislu se davčna osnova določi kot verjetna, kar pomeni, da se približa njeni resnični (matematično točni) višini oziroma vrednosti.

39. Rezultat cenitve ni prepuščen davčnemu organu v presojo na podlagi dokaznega standarda verjetnosti, temveč mora biti prepričan, da so dejstva, ki so podlaga za uporabo navedene metode pravilno in resnično ugotovljena ter da je bila metoda cenitve, kolikor jo je sploh treba uporabiti za ugotavljanje davčne osnove iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2, uporabljena na pravilen način. Zato mora tudi tako ugotovljena davčna osnova temeljiti na stopnji gotovosti in ne verjetnosti, kar pomeni, da se dokazni standard v pravnem smislu ne zniža, čeprav je v ekonomskem smislu za sprejetje rezultata kot pravilnega (verjetna davčna osnova) ustrezno tudi zavedanje o tem, da na podlagi te metode ni mogoče (vselej) z "matematično" natančnostjo ugotoviti točne vrednosti.

40. Razlog možne uporabe metode cenitve za davčni organ pa je v tem, da gre za postopek, ki je posledica dejstva, da davčni zavezanec ni prijavil pridobljenega dohodka, čeprav je bila njegova prijava obvezna. Za posle, s katerimi revident v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova dejansko nižja (npr. da je prejel posojilo), pa je logično, da mora predložiti ustrezna dokazila, oziroma predlagati izvedbo dokazov s katerimi izkaže, da je taka ocena in siceršnja presoja organa o upoštevnih dejstvih zmotna oziroma nepopolna. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, in dokazi zanje, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, tudi dokaže. To pa seveda lahko stori le s tem, da pristojni davčni organ (oziroma sodišče v upravnem sporu) v ta dejstva prepriča, torej da davčni organ na podlagi predloženih dokazov s stopnjo gotovosti lahko prilagodi oziroma nadomesti skladno z zakonsko metodo ugotovljeno in ocenjeno (ekonomsko verjetno) davčno osnovo.

41. Sodišče prve stopnje se je v 21. točki obrazložitve opredelilo tudi do zatrjevane neustavnosti, zato je revizijska navedba o nasprotnem neutemeljena.

42. Vrhovno sodišče je v skladu s prvim odstavkom 93. člena ZUS-1 ugodilo reviziji in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrača sodišču prve stopnje v novo sojenje. V novem sojenju se bo moralo sodišče prve stopnje najprej obrazloženo opredeliti do predlagane izvedbe dokazov in oceniti, ali za izvedbo predlaganega dokaza obstajajo kakšni zakonsko utemeljeni zadržki. Če bo ugotovilo, da zadržkov ni, bo moralo opraviti dokazni postopek.

43. Vrhovno sodišče zgolj pripominja, da s predmetno razveljavitveno odločbo ne prejudicira odločitve v novem sojenju.

44. Stroškovna odločitev temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Revizija je bila toženki v odgovor vročena 6. 6. 2016. Odgovor na revizijo z dne 13. 7. 2016 je tožena stranka priporočeno oddala 15. 7. 2016.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Davčni organ druge stopnje je na 18. strani obrazložitve navedel, da je tožnik obstoj posojila, ki naj bi ga pritožniku dal S. H., zatrjeval v prijavi premoženja z dne 26. 7. 2012. V postopku je tožnik predložil tudi posojilno pogodbo, ki naj bi jo sestavil odvetnik G. Š. 20. 8. 2007. V predloženi posojilni pogodbi je navedeno, da je S. H. tožniku posodil 500.000,00 EUR za zagonske stroške v zvezi s pritožnikovim poslovanjem v Dubaju, posojilo se vrača v roku 10 let z natečenimi zakonskimi zamudnimi obrestmi. Tožnik v tožbi, ki jo sodišče prve stopnje povzema, navaja tudi, da je priča Š. danes notar, torej zaupanja vredna oseba ter zato brez dvoma verodostojna priča.

Primerjaj 13. točko obrazložitve sklepa VSRS X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017 in 13. točko obrazložitve sklepa VSRS X Ips 295/2016 z dne 8. 3. 2017.

V upravnem spisu se nahaja izjava očeta z dne 12. 3. 2012, da je svojemu sinu v letu 2006 podaril gotovino v višini 20.943.240,00 SIT (87.394,59 EUR) in v letu 2007 v višini 19.000,00 EUR, ki jo je pred tem dvignil s svojega transakcijskega računa, odprtega pri NLB, d. d. Izjavlja tudi, da dvignjeni denar izvira iz obdavčenega vira.

Revident očita, da „se vnaprejšnja dokazna ocena in ugotovitev, da darilo ni bilo dano, izključujeta“.

V zvezi s 77. členom ZDavP-2 je treba izpostaviti, da ne določa pravila, da imajo listine same po sebi večjo dokazno vrednost od drugih dokazov (kar izhaja iz naziranja davčnega organa prve stopnje). Primerjaj sklep VSRS X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017.

Primerjaj 11. točko obrazložitve sodbe VSRS X Ips 328/2016 z dne 12. 4. 2017

Primerjaj 13. točko obrazložitve sodbe VSRS X Ips 328/2016 z dne 12. 4. 2017.

Primerjaj 11. točko obrazložitve sodbe VSRS X Ips 389/2014 z dne 20. 10. 2016.

Primerjaj 13. točko obrazložitve sodbe VSRS X Ips 230/2014 z dne 23. 3. 2016, tako tudi sodba VSRS X Ips 285/2012 z dne 14. 3. 2013 in sodba VSRS X Ips 367/2011 z dne 29. 3. 2012.

Primerjaj 10. točko obrazložitve sodbe VSRS X Ips 35/2015 z dne 31. 8. 2016.

Primerjaj 21. točko obrazložitve sodbe VSRS X Ips 115/2016 z dne 5. 9. 2018.

Primerjaj 22. točko obrazložitve sodbe VSRS X Ips 115/2016 z dne 5. 9. 2018.

Primerjaj 23. točko obrazložitve sodbe VSRS X Ips 115/2016 z dne 5. 9. 2018.

Primerjaj 15. točko obrazložitve sklepa VSRS X Ips 295/2016 z dne 8. 3. 2017.

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 22, 22/1, 51, 51/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68, 68/5, 77

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 4, 236a

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.