VSRS Sodba X Ips 388/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-02-16

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dovoljena revizija - davčna izvršba - načelo zakonitosti - zastaranje pravice do izterjave davka - absolutni rok za izterjavo - relativni rok za izterjavo - res iudicata - začetek teka zastaralnega roka za izterjavo davčne obveznosti - začetek teka zastaralnega roka za odmero davčne obveznosti

O enaki zadevi ni bilo odločeno že s sklepom o izvršbi, ki se nanaša na davčno izvršbo na revidentova denarna sredstva. Revident v tem upravnem sporu izpodbija sklep o davčni izvršbi na premičnine.

Ker je v času izdaje tako odmerne odločbe kot izpodbijanega sklepa veljal ZDavP-2, je bilo določbe tega zakona treba upoštevati tudi po načelu zakonitosti, na katerega se revident sklicuje.

Od dneva izvršljivosti odločbe o odmeri dohodnine sta začela teči tako relativni (tretji odstavek 125. člena ZDavP-2) kot absolutni (šesti odstavek 126. člena istega zakona) rok za izterjavo s to odločbo naložene davčne obveznosti.

Zastaralni roki za izterjavo ne začnejo teči isti trenutek kot roki za odmero davčne obveznosti. To izhaja že iz zakonske ureditve zastaralnih rokov. Začetek  teka zastaralnega roka za odmero davčne obveznosti namreč ZDavP-2 opredeljuje v prvem odstavku 125. člena drugače od začetka zastaralnega roka za izterjavo v tretjem odstavku istega člena.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo (v nadaljevanju revident) tožbo zoper sklep o davčni izvršbi, ki ga je izdala Finančna uprava Republike Slovenije, št. DT 4934-54675/2014-2 08-3121-09 z dne 13. 10. 2014. Z izpodbijanim sklepom je davčni organ odločil, da se opravi davčna izvršba dolžnega zneska tam navedenih revidentovih obveznosti z rubežem, cenitvijo in prodajo njegovih premičnin. Drugostopenjski upravni organ je z odločbo št. DT 499-29-82/2015-2 z dne 31. 3. 2015 dopolnil 2. točko izreka prvostopenjskega sklepa pri obveznosti pod zaporedno številko 10 z navedbo odločbe v zadevi obnove postopka odmere dohodnine za leto 2002, št. DT 4210-8687/2008 08171-12 z dne 28. 10. 2008, kot izvršilnega naslova (I. točka izreka), revidentovo pritožbo pa je zavrnil (II. točka izreka). Iz obrazložitve izpodbijane sodbe je razvidno, da revident v tem upravnem sporu izpodbija navedeni sklep le v delu, ki se nanaša na obveznost iz naslova dohodnine pod zaporedno številko 10 tabele v 2. točki izreka.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je izpodbijani sklep zakonit in pravilen, pravilni pa so tudi razlogi, ki jih vsebujeta izpodbijani sklep in drugostopna odločba, zato se, da ne bi prišlo do ponavljanja, sklicuje na razloge davčnih organov po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1. Strinja se tudi s stališčem drugostopenjskega organa, da izterjava davčnega dolga v obravnavanem primeru na podlagi določb Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ni zastarala. Po presoji sodišča prve stopnje je neutemeljen tudi tožbeni ugovor o kršitvi načela ne bis in idem.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje revident vlaga revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogoma iz 1. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, navedeno sodbo pa izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi oziroma vrne zadevo sodišču prve stopnje v ponovno obravnavo, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov. Navaja, da je davčni organ na podlagi vseh navedenih izvršilnih naslovov že izdal sklep o izvršbi, št. DT 42918-57572/2014 308-3211-01 z dne 17. 6. 2014, zoper katerega je vložil pritožbo in po njeni zavrnitvi tožbo, ki jo je Upravno sodišče zavrnilo, Vrhovno sodišče pa je s sodbo z dne 15. 10. 2015 zavrnilo revizijo. Ne glede na to, da se sklepa nanašata na različni izvršilni sredstvi, meni, da dva izvršilna sklepa, izdana na podlagi enakih izvršilnih naslovov, lahko privedeta do tega, da je revident dolžan poravnati dve glavnici. Zato meni, da sta se za isto zadevo vodila dva postopka in da je zato z izpodbijanim sklepom o izvršbi kršeno načelo prepovedi dvakratnega odločanja o isti stvari. Meni tudi, da je njegova obveznost, ki je nastala leta 2002 in prvič zapadla v 8 dneh po prejemu odločbe z dne 28. 10. 2003, zastarala glede na določbe Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 - v nadaljevanju ZDavP), ki je veljal v tem času. Meni, da je z uporabo določb ZDavP-2 kršeno načelo zakonitosti in prepovedi povratne veljave pravnih aktov iz 155. člena Ustave. Sklicuje se na stališče iz sodb Vrhovnega sodišča X Ips 1431/2006 z dne 1. 4. 2010 in X Ips 62/2006 z dne 4. 2. 2010, po katerem se za vprašanja zastaranja odmere davkov uporablja zakon, ki velja v času odločanja o odmeri. Navaja tudi razloge, s katerimi utemeljuje, da dohodnine za leto 2002 glede na določbe 96. in 97. člena ZDavP o zastaranju odmere leta 2008 ni bilo mogoče odmeriti. Zato naj bi pravica do izterjave obveznosti za leto 2002 zastarala.

4. Meni, da je njegova davčna obveznost prenehala zaradi poteka deset letnega absolutnega zastaralnega roka za njeno izvršitev. Sklicuje se na 96. in 97. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP), ki je veljal v času izdaje prve odločbe v letu 2003. Tako naj bi njegova davčna obveznost prenehala novembra 2013, ko je preteklo deset let od dneva, ko je prvič pričel teči rok za izvršitev te odločbe. Uporaba ZDavP-2, ki naj bi zastaranje v 126. členu urejal drugače in v tožnikovo škodo in na katerega se tudi sklicuje organ druge stopnje v svoji odločbi z dne 6. 11. 2014, po njegovem mnenju ni mogoča, saj bi to pomenilo retroaktivno uporabo, kar nasprotuje osnovnim ustavnim načelom. Ker so določbe, ki urejajo zastaranje odmere davka, materialnopravne narave, bi moral upravni organ pri svojem odločanju na podlagi načela zakonitosti uporabiti ZDavP in ne ZDavP-2, ki v času izdaje odločbe z dne 28. 10. 2003 sploh še ni veljal. Da se za vprašanje zastaranja odmere davkov uporablja zakon, ki velja v času, ko o odmeri odloča prvostopenjski organ, izhaja tudi iz sodne prakse in sicer sodb Vrhovnega sodišča X Ips 1431/2006 z dne 1. 4. 2010 in X Ips 62/2006 z dne 4. 2. 2010. Zatrjuje, da je z uporabo ZDavP-2 kršeno načelo zakonitosti, prišlo pa naj bi tudi tudi do kršitve načela prepovedi povratne veljave pravnih aktov, ki ga v 155. členu določa Ustava Republike Slovenije. Priglaša stroške revizijskega postopka.

5. Tožena stranka na revizijo vsebinsko ni odgovorila, poslala pa je upravni spis.

7. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost davčnega dolga, ki se izterjuje z izpodbijanim delom prvostopenjskega upravnega akta (obveznost iz zaporedne številke 10 v tabeli 2. točke izreka) namreč znaša 42.744,11 EUR, torej presega v ZUS-1 navedeni mejni znesek.

8. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V obravnavani zadevi je v reviziji sporno, ali je bilo o tej zadevi že odločeno in ali je izterjava revidentove davčne obveznosti iz naslova dohodnine za leto 2002 že zastarala.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča je neutemeljeno revidentovo stališče, da je bilo o enaki zadevi že odločeno s sklepom o izvršbi z dne 17. 6. 2014. Revident namreč v tem upravnem sporu izpodbija sklep o davčni izvršbi na premičnine, sklep z dne 17. 6. 2014 pa se nanaša na izvršbo na revidentova denarna sredstva. ZDavP-2 ne prepoveduje izdajanja različnih sklepov o izvršbi glede na različna sredstva izvršbe.(1) Revidentovo stališče, da je zaradi izdaje dveh sklepov o izvršbi, ki se nanašata na isti izvršilni naslov, dolžan glavnico plačati dvakrat, pa je zmotno. Ko je davčna obveznost plačana, se davčna izvršba bodisi po uradni dolžnosti bodisi na zahtevo dolžnika ustavi (1. točka prvega odstavka 155. člena ZDavP-2).

10. Glede vprašanja zastaranja revident meni, da je zastaralni rok za izterjavo obveznosti iz naslova dohodnine za leto 2002 začel teči po izvršljivosti prve odločbe z dne 28. 10. 2003 in naj bi se zato absolutni rok 10 let, določen v petem odstavku 97. člena ZDavP, iztekel novembra 2013, torej pred izdajo izpodbijanega sklepa z dne 13. 10. 2014. Prav tako naj bi se iztekel 5 letni rok za izdajo druge odmerne odločbe, ki je bila revidentu vročena 30. 10. 2008, kar je več kot pet let od njene izdaje (28. 10. 2003), ta rok pa naj ne bi bil pretrgan.

11. Po tretjem odstavku 125. člena ZDavP-2 pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati. V primeru naknadno ugotovljene obveznosti v davčnem nadzoru, teče relativni rok zastaranja pravice do izterjave davka od dneva izvršljivosti odmerne odločbe. Po drugem odstavku 126. člena ZDavP-2 pa tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe in o katerem je bil dolžnik obveščen.

12. V obravnavanem primeru ni sporno, da je bila revidentu najprej izdana odmerna odločba z dne 28. 10. 2003, ki pa je bila v postopku z izrednim pravnim sredstvom, tj. v postopku obnove, odpravljena in nato izdana nova odmerna odločba z dne 28. 10. 2008, s katero je bilo (ponovno) odločeno o tožnikovi obveznosti in da je ta odločba (nov) izvršilni naslov. Na podlagi te odločbe je bil po njeni izvršljivosti izdan izpodbijani sklep o izvršbi. Zato je neutemeljen revizijski ugovor, da bi ne glede na odpravo odločbe z dne 28. 10. 2003 zastaralni rok moral teči od izvršljivosti te odločbe. Kot je revidentu pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje, so bile z odpravo odločbe iz leta 2003 odpravljene tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Odprava odločbe deluje za nazaj od dneva, s katerim je pravno učinkovala odločba prve stopnje, ki je bila odpravljena. Z odpravo se vzpostavi pravno stanje, ki je obstajalo pred izdajo odpravljene odločbe prve stopnje, torej se zadeva vrne v stanje, v katerem je bila pred izdajo odpravljene odločbe, ko v upravni stvari še ni bilo odločeno (prvi odstavek 281. člena Zakona o splošnem upravnem postopku - v nadaljevanju ZUP).

13. Zato je v izpodbijani sodbi pravilno upoštevano, da je odločba, izdana v obnovljenem postopku (tj. odločba z dne 28. 10. 2008), (nov) izvršilni naslov, od katerega tečejo zastaralni roki (enako npr. sodba Vrhovnega sodišča X Ips 256/2012 z dne 11. 4. 2013), torej roki, ki jih glede na načelo zakonitosti (6. člen ZUP) določa v času odločanja organa prve stopnje veljaven zakon (v obravnavani zadevi torej ZDavP-2), razen če ta ali kakšen drug zakon ne določajo drugače. V času izdaje odločbe, ki je izvršilni naslov za izpodbijani sklep, pa določbe ZDavP, na katere se revident sklicuje, niso več veljale, saj je bil ZDavP razveljavljen že z uveljavitvijo Zakona o davčnem postopku iz leta 2004 (ZDavP-1). Ker je v času izdaje tako odmerne odločbe kot izpodbijanega sklepa veljal ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 117/2006 in nasl.), je bilo določbe tega zakona treba upoštevati tudi po načelu zakonitosti, na katerega se revident sklicuje. Iz istega razloga je neutemeljen tudi očitek o kršitvi prepovedi povratne veljave pravnih aktov iz 155. člena Ustave.

14. To pa je tudi v skladu s stališči sodb Vrhovnega sodišča X Ips 62/2006 z dne 4. 2. 2010 in X Ips 1431/2006 z dne 1. 4. 2010 (na kateri se revident sklicuje), da se v davčnih zadevah glede ugotavljanja davčne osnove, davčne stopnje in opredelitve davčnega zavezanca sicer praviloma (če zakon ne določa drugače) uporabi materialni zakon, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti (16. točka obrazložitve sodbe), kar je izjema od navedenega splošnega pravila iz prvega odstavka 6. člena ZUP, vendar pa je po presoji Vrhovnega sodišča treba to izjemo razlagati ozko (restriktivno). Tako te izjeme ni dopustno uporabiti za vprašanje zastaranja izterjave davka, ampak se (če zakon ne določa drugače) uporabi zakon, ki velja v času odločanja organa prve stopnje o izterjavi. Poleg tega Vrhovno sodišče pripominja, da so bile tudi določbe ZDavP glede zastaranja davčnih obveznosti podobne določbam ZDavP-2, saj sta bila enako določena tako pet letni relativni kot deset letni absolutni zastaralni rok, smiselno enake pa so bile tudi določbe glede pretrganja relativnega zastaralnega roka (96. in 97. člen ZDavP).

15. Kot je bilo že povedano, je bila odločba, ki je izvršilni naslov za izdajo izpodbijanega sklepa, izdana 28. 10. 2008. Z njo je bilo odločeno tudi, da mora biti odmerjena dohodnina za leto 2002 plačana v 30 dneh od vročitve te odločbe. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je bila navedena odločba izvršljiva 30. 11. 2008. Od dneva izvršljivosti te odločbe pa sta začela teči tako relativni (tretji odstavek 125. člena ZDavP-2) kot absolutni (šesti odstavek 126. člena istega zakona) zastaralni rok za izterjavo s to odločbo naložene davčne obveznosti.

16. V zvezi z revizijskimi navedbami, da je zastaralni rok potekel še pred izdajo odmerne odločbe, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da zastaralni roki za izterjavo ne začnejo teči isti trenutek kot roki za odmero davčne obveznosti. To izhaja že iz zakonske ureditve zastaralnih rokov. Začetek teka roka zastaralnega roka za odmero davčne obveznosti namreč ZDavP-2 opredeljuje v prvem odstavku 125. člena drugače od začetka zastaralnega roka za izterjavo v tretjem odstavku istega člena (glej 11. točko obrazložitve). Tudi ZDavP je v drugem odstavku 96. člena določal začetek teka zastaralnega roka za izterjavo glede na nastanek pravice do izterjave in ne glede na nastanek pravice do odmere davka (prvi odstavek 96. člena ZDavP). Zato je sklicevanje na določbe ZDavP tudi s tega vidika neutemeljeno. Iz istega razloga so v tem postopku neupoštevne tudi revidentove trditve, da je bila odločba z dne 28. 10. 2008, ki je izvršilni naslov, revidentovemu pooblaščencu vročena po poteku pet letnega zastaralnega roka. Te ugovore bi revident lahko uveljavljal v postopkih s pravnimi sredstvi zoper navedeno odločbo, saj z njimi po vsebini izpodbija zakonitost njene izdaje. V izvršilnem postopku pa ni mogoče izpodbijati odločbe, ki se izvršuje (sedmi odstavek 157. člena ZDavP-2).

17. Na podlagi šestega odstavka 126. člena ZDavP-2 davčna obveznost sicer preneha ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči. To pomeni, da na tek tega, tj. absolutnega zastaralnega roka, ne vplivajo prekinitve teka pet letnega relativnega roka, ne pa, da začne absolutni zastaralni rok za izterjavo teči hkrati z absolutnim zastaralnim rokom za odmero davčne obveznosti.

18. Na podlagi stališča, po katerem zastaranje pravice do izterjave obveznosti začne teči šele po izvršljivosti odmerne odločbe (po poteku paricijskega roka za izpolnitev obveznosti), je Vrhovno sodišče z vidika določb ZDavP-2 presojalo že v sodbah X Ips 256/2012 z dne 11. 4. 2013 in X Ips 391/2009 z dne 13. 1. 2011. Na enakem stališču pa temeljijo tudi presoje odločitev, ki so temeljile na določbah ZDavP (npr. sodba X Ips 213/2004 z dne 23. 4. 2008, X Ips 647/2004 z dne 2. 4. 2009, X Ips 735/2004 z dne 1. 10. 2009).

19. Da v obravnavanem primeru rok za izterjavo obveznosti, naložene z odločbo z dne 28. 10. 2008, v času izdaje izpodbijanega sklepa, tj. 13. 10. 2014, ni potekel, je sodišče prve stopnje pojasnilo s sklicevanjem na odločbi, ki ju je davčni organ izdal za izterjavo obravnavane obveznosti dne 23. 9. 2010 in 13. 12. 2012, s katerima je bil pretrgan tek tega roka. S tem je pravilno pojasnilo pretrganje teka petletnega relativnega zastaralnega roka za izterjavo davka (drugi odstavek 126. člena ZDavP-2). Glede na to, da med strankama ni sporno, da sta bili izdani navedeni odločbi, tudi Vrhovno sodišče ne more slediti revizijskemu razlogovanju o zastaranju izterjave te davčne obveznosti, saj začne po pretrganju zastaranje teči znova in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok (četrti odstavek 126. člena). V tem upravnem sporu izpodbijani sklep z dne 13. 10. 2014 pa je bil glede na izvršljivost odločbe z dne 28. 10. 2008 izdan tudi znotraj desetletnega zastaralnega roka iz šestega odstavka 126. člena ZDavP-2. Zato je neutemeljeno tudi revidentovo stališče o absolutnem zastaranju izterjave davka.

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

21. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Enako stališče je Vrhovno sodišče sprejelo že v sodbah X Ips 411/2008 in X Ips 391/2009.

ZDavP-2 člen 125, 125/1, 125/3, 126, 126/3, 126/4, 155, 155/1. ZUS-1 člen 86, 92.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.