VSRS Sodba X Ips 196/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-01-18

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

dovoljena revizija - davek od dohodkov pravnih oseb - davčno (ne)priznani odhodki - odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov - verodostojne knjigovodske listine kot primarno dokazno sredstvo - dokazovanje z drugimi dokaznimi sredstvi (ni omejeno) - cenitev davčne osnove - transakcije, ki so predmet DDPO in DDV - pravo Evropske unije - omejitev prostega pretoka kapitala (in drugih svoboščin) ni izkazana

Dokazani obstoj določenega dohodka sam po sebi še ne pomeni, da je tak odhodek tudi davčno priznan, saj je to vprašanje pravne presoje in vrednotenje ugotovljenega odhodka v skladu z zakonskimi kriteriji.

Za davčno priznanje odhodka je na podlagi 29. člena ZDDPO-2 nujna ugotovitev, da je bil odhodek, ki je nastal davčnemu zavezancu, potreben za pridobitev obdavčljivih prihodkov. V okoliščinah obravnavanega primera to konkretno pomeni, da je za davčno priznanje spornih odhodkov odločilno, ali je revidentka prav zaradi plačila družbama A. in B. dosegla obdavčljive prihodke ali pa je te dosegla zaradi kakšnih drugih razlogov. Ali so bili prihodki doseženi zaradi plačila družbama A. in B., je stvar dejanskih ugotovitev, iz teh pa, kot že pojasnjeno, izhaja, da spornih storitev nista opravili oziroma nista mogli opraviti. To posledično pomeni, da v obravnavanem primeru ni ugotovljeno, da je bil revidentkin odhodek potreben za pridobitev prihodkov, torej ne izpolnjuje materialnopravnega pogoja za davčno priznanje iz 29. člena ZDDPO-2.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-6280/2011-25 (07-220-01, 07-220-07) z dne 14. 9. 2012, ki jo je navedeni organ izdal po opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Z njo je revidentki naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leta 2007, 2008, 2009 in 2010 v skupnem znesku 1.193.127,34 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 152.881,70 EUR ter davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v skupnem znesku 1.036.255,72 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 187.573,52 EUR. Na revidentkino pritožbo je Ministrstvo za finance z odločbo, št. DT-499-14-97/2012-6 z dne 9. 10. 2013 prvostopenjsko odločbo odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek v delu, ki se nanaša na odmero DDV, potrdilo pa jo je v delu, ki se nanaša na odmero DDPO.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom obeh davčnih organov, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 tudi sklicevalo kot na razloge sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Dodatno je navedlo, da se strinja s presojo davčnega organa, da so knjigovodske listine in dokumentacija, ki se nanaša na sporne posle v obravnavani zadevi, (vsebinsko) neverodostojne. Na podlagi ugotovitev v zvezi s poslovanjem revidentke z družbama, ki sta izdali račune in prejeli sporne odhodke, in na podlagi podatkov o njuni kadrovski in materialni opremljenosti ter na podlagi normativov in količin zaračunanega dela je davčni organ utemeljeno podvomil v resničnost oziroma verodostojnost izdanih računov in od revidentke zahteval, da z dodatno dokumentacijo dokaže, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene s strani navedenih družb, česar revidentka ni storila, temveč je neutemeljeno vztrajala, da je za priznanje odhodkov ključna le dejanska oprava storitev. Kot neutemeljene je zavrnilo tudi revidentkine navedbe, da bi moral biti v danem primeru izveden postopek cenitve davčne osnove oziroma odhodkov, navedbe, da bi davčni organ moral zaslišati določene priče, ter navedbe, da odprava prvostopenjske odločbe v delu, ki se nanaša na DDV, narekuje tudi odpravo odločbe glede DDPO. Sklicevalo se je na določbe Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo spora v smislu določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in v kateri uveljavlja bistvene kršitve določb postopka in zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo v celoti razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje oziroma jo spremeni tako, da tožbi ugodi in vrne zadevo v ponovno odločanje prvostopenjskemu davčnemu organu, stroške postopka pa naloži v plačilo toženi stranki. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka se v odgovoru na revizijo do revizijskih navedb ni vsebinsko opredelila, predlagala pa je zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Glede na zgoraj navedeno vrednost izpodbijanega dela prvostopenjske davčne odločbe obravnavana revizija navedeni pogoj izpolnjuje.

7. V reviziji – preko izpodbijanja sodbe sodišča prve stopnje – ostaja sporno, ali je bil revidentki pravilno in zakonito naložen v plačilo dodatni DDPO.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku, razvidnega iz obrazložitev davčnih odločb obeh stopenj in izpodbijane sodbe, na katero je glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano revizijsko sodišče, izhaja, da je revidentka v obdobju od leta 2007 do 2011 na podlagi prejetih računov podjetjema A., d. o. o., in B., d. o. o., nakazala 7.124.190,93 EUR. Ti sta 6.621.387,53 EUR nakazali fizičnim osebam, od tega 4.210.567,48 EUR A. A., lastniku, zakonitemu zastopniku oziroma osebi, ki je obvladovala delovanje podjetij A. in B. Poleg nakazil fizičnim osebam je bilo iz računov teh dveh podjetij dvignjeno 232.509,70 EUR gotovine in plačano 113.500,00 EUR za nakup nepremičnine. Revidentkina nakazila predstavljajo 83 % vseh prilivov podjetja B. in 97 % vseh prilivov podjetja A.. Visok delež prilivov s strani revidentke kaže na to, da ni bilo drugega mogočega vira za nakazila fizičnim osebam. Praktično vsa nakazila tema dvema podjetjema so bila v obdobju od 2007 do 2011 prenakazana fizičnim osebam, te pa so v večini primerov sredstva ali dvignile v gotovini ali prenakazale v tujino. Nadalje je davčni organ ugotovil, da je imelo podjetje B. v obdobju od 2007 do 2011 v povprečju le 5,9 zaposlenih oziroma največ 12 v letu 2008. V knjigi osnovnih sredstev za leto 2008 so kot pomembnejša delovna sredstva evidentirana le dve kombinirani vozili in en varilnik optičnih vlaken. Izračunano je bilo, na podlagi normativov in količin, da podjetje B. za izvedbo zaračunanih storitev revidentki ni imelo na voljo zadostne količine dela oziroma delavcev in ni imelo na voljo ustrezne in zadostne količine delovnih sredstev. Podjetje A. pa je v spornem obdobju imelo le enega zaposlenega, ki je bil praktično celotno obdobje v bolniškem staležu. Omenjenih dejanskih ugotovitev revidentka ni prerekala.

9. Revidentka kljub pozivu davčnega organa prejetih računov ni podkrepila z drugimi listinami, ki bi dokazovale izvedbo storitve. Tako ne razpolaga npr. z izjavo podjetja A. o prehodnosti cevi, nadalje ne razpolaga z zapisniki, gradbenimi dnevniki, knjigami izmer ali poročili o čiščenju, iz katerih izhajajo dogovori kje, kdaj, kdo je izvajal storitve in kakšni so bili rezultati oziroma kje in koliko je bilo odkritih mest neprehodnosti, ki jih je potrebno sanirati. Revidentka ni predložila listin, ki bi izkazovale opravljene sanacije na osnovi obravnavanih čiščenj in kalibracij. Tudi v primeru drugih prejetih računov podjetja A. za gradbeno montažna dela teh ni podkrepila z dokumentacijo, ki bi dokazovala, kdo in koliko časa je delal, koliko in katera sredstva so bila uporabljena, koliko in kateri material je bil vgrajen.

10. Revidentka je davčnemu organu predložila tudi pogodbe, sklenjene med podjetjem B. kot izvajalcem in revidentko kot naročnikom, v katerih je navedeno, da je predmet pogodbe izvajanje gradbeno montažnih del. Davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega pregleda pri podjetju B. navedenih pogodb ni prejel, kljub temu, da so računi, ki jih je B. izstavil revidentki, predstavljali preko 90 % realizacije. Z navzkrižno kontrolo izdanih računov podjetja B., pridobljenih v davčnem inšpekcijskem nadzoru pri podjetju B. in pri revidentki je bilo ugotovljeno, da podjetje B. v svoje knjige ni evidentiralo sedmih izdanih računov v skupni vrednosti 598.675,43 EUR neto. Podjetje B. teh računov ni obračunalo in ni plačalo DDV, revidentka pa ga je odbijala, prav tako pa B. ni evidentiral prihodkov v tej višini, revidentka pa je v poslovnih knjigah izkazala stroške za isti znesek.

11. Iz povzetega dejanskega stanja torej kot bistveno izhaja, da so sporne storitve dejansko bile opravljene, zaračunane s strani družb A. in B. in navedenima družbama tudi plačane s strani revidentke. Ni pa ugotovljeno, da sta te storitve izvedli navedeni družbi.

12. Tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2 določa, da se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Navedena določba sicer ne določa materialnopravnih pogojev in kriterijev za presojo, ali gre v določenem primeru za davčno priznan ali nepriznan (prihodek ali) odhodek, temveč predpisuje splošni način ugotavljanja davčne osnove – ob upoštevanju izkaza poslovnega izida oziroma ustreznega letnega poročila – in torej primarni način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja, kot je Vrhovno sodišče pojasnilo že v zadevi X Ips 5/2015.

13. V tem smislu je mogoče pritrditi revidentki, da za namene obdavčitve ne more biti ključno zgolj pravilno vodenje poslovnih knjig. Navedeno revidentkino stališče izhaja iz stališča sodišča prve stopnje, ki poudarja pomen slovenskih računovodskih standardov v povezavi z 12. členom ZDDPO-2 (davčna osnova). Splošno uveljavljena ter zakonsko utemeljena obveznost vodenja ustreznega knjigovodstva oziroma računovodstva ob spoštovanju določenih standardov (SRS) je razumna in nesporna, saj je povezana z izpolnjevanjem zahtev poštenega in preglednega poslovanja, ki veljajo za vse poslovne subjekte. Zato tudi obravnavani davčni ugotovitveni postopek utemeljeno izhaja predvsem iz temu skladnih listin. Vendar pa 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, torej prihodkov in odhodkov določene pravne osebe, lahko uporabi zgolj verodostojne knjigovodske listine(1). Vprašanje, ali je določena knjigovodska listina verodostojna ali ne, je povezano s kvaliteto samega dokaza, ki se ovrednoti z ustreznimi računovodskimi standardi. Zato je tudi vprašanje, ali je določen prihodek oziroma odhodek mogoče izkazati z ustrezno, verodostojno knjigovodsko listino, vprašanje načina dokazovanja tega dejstva, obstoj take listine pa sam po sebi ni nujni pogoj za uspešnost takega dokazovanja.

14. Upoštevati pa je treba, da tudi dokazani obstoj določenega odhodka sam po sebi še ne pomeni, da je tak odhodek tudi davčno priznan, saj je to vprašanje pravne presoje in vrednotenja ugotovljenega odhodka v skladu z zakonskimi kriteriji. Tako je glede na prvi odstavek 29. člena ZDDPO-2 davčno nepriznan tisti odhodek, ki ni potreben za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu, navedeno pa je stvar razlage navedene pravne norme, ki se uveljavi prav v davčnem postopku skladno s splošnimi načeli davčnega prava ter namenom obdavčevanja po ZDDPO-2.

15. Za davčno priznanje odhodka je tako na podlagi 29. člena ZDDPO-2 nujna ugotovitev, da je bil odhodek, ki je nastal davčnemu zavezancu, potreben za pridobitev obdavčljivih prihodkov. V okoliščinah obravnavanega primera to konkretno pomeni, da je za davčno priznanje spornih odhodkov odločilno, ali je revidentka prav zaradi plačila družbama A. in B. dosegla obdavčljive prihodke ali pa je te dosegla zaradi kakšnih drugih razlogov. Ali so bili prihodki doseženi zaradi plačila družbama A. in B., je stvar dejanskih ugotovitev, iz teh pa, kot že pojasnjeno, izhaja, da spornih storitev nista opravili oziroma nista mogli opraviti. To posledično pomeni, da v obravnavanem primeru ni ugotovljeno, da je bil revidentkin odhodek potreben za pridobitev prihodkov, torej ne izpolnjuje materialnopravnega pogoja za davčno priznanje iz 29. člena ZDDPO-2.

16. Zaradi zahteve iz 29. člena ZDDPO-2 je torej treba zavrniti revidentkino stališče, da za davčno priznanje odhodka zadostujeta že ugotovitvi, da je do odhodka dejansko prišlo ter da je storitev oziroma dobava opravljena. Ugotovljeno mora biti tudi, da je te storitve dejansko opravil prejemnik odhodka, kar izkazuje, da je imel navedeni odhodek neposredni poslovni namen (kavzo). Pomembno je torej, da je odhodek v celoti in izključno namenjen pridobivanju prihodkov in da je izkazana (objektivna) povezanost s tem ciljem. Pri tem po presoji revizijskega sodišča ni ovira, da prejemnik odhodka storitve opravi tudi posredno (preko svojih podizvajalcev ali kako drugače), vendar mora biti tudi ugotovitev v zvezi s tem konkretna. Splošna navedba, da je to stvar, ki se tiče prejemnika odhodka oziroma splošno sklicevanje na to, da je ta lahko storitve opravil z najemom delavcev na črno, kot zatrjuje revidentka v obravnavanem primeru, za tako ugotovitev ne zadostuje. Prav tako ne zadostuje njeno sklicevanje na to, da plačnik odhodka (prejemnik računa) ne more odgovarjati za nezakonitosti ali nepravilnosti prejemnika odhodka. Ne gre namreč za to, da bi plačnik odhodka odgovarjal za nezakonitosti ali nepravilnosti, ki jih stori prejemnik odhodka, temveč za to, da davčni zavezanec, ki želi doseči davčno priznanje odhodka, dokaže, da je bil ta potreben za pridobivanje prihodkov.

17. Ker torej revidentka v obravnavnem primeru ni dokazala, da je prav zaradi izplačil družbama A. in B. pridobila prihodke, torej tega, da so bili ti odhodki potrebni za pridobivanje prihodkov v smislu 29. člena ZDDPO-2, je tudi po presoji revizijskega sodišča odločitev, da se revidentki ne prizna evidentiranih odhodkov kot davčno priznanih odhodkov, materialnopravno pravilna.

18. Ureditev DDPO se pomembno razlikuje od ureditve DDV prav zaradi zahteve, da je za davčno priznanje odhodkov pomembna tudi ugotovitev, da so bili ti potrebni za pridobivanje prihodkov. Razlika med ureditvama je v prvi vrsti posledica dejstva, da je ureditev DDV na splošno harmonizirana na ravni Evropske unije, za razliko od DDPO in neposrednih davkov. Vsak od navedenih davkov se tako presoja po različnih pravnih podlagah, kar med drugim pomeni, da zahteve iz 29. člena ZDDPO-2 ni mogoče neposredno uporabiti pri DDV, prav to pa lahko privede do položaja, ko je sicer isti poslovni dogodek različno davčnopravno obravnavan. Zato po mnenju revizijskega sodišča ni utemeljeno revidentkino navajanje, da odprava odmerne odločbe v delu, ki se nanaša na DDV, sama po sebi narekuje tudi odpravo odločbe v delu, ki se nanaša na DDPO. V zvezi z istimi transakcijami davčna organa in sodišče prve stopnje niso sprejeli diametralno nasprotnega stališča glede dejanskega vprašanja, ali so bile storitve opravljene ali ne, kot navaja revidentka, saj to tudi pri presoji DDPO ni bilo sporno. Pri presoji DDPO je bilo zgolj treba upoštevati še pogoj iz 29. člena ZDDPO-2, torej okoliščino, da v zadevi ni bilo ugotovljeno, kdo je – sicer izvedene storitve – dejansko opravil, na podlagi česar bi bilo mogoče ugotoviti, da je bil odhodek, ki je revidentki nastal, potreben za pridobivanje prihodka.

19. Kot neutemeljene revizijsko sodišče zavrača tudi revidentkine navedbe, da je sodišče prve stopnje kršilo postopek, posledica tega pa je bilo napačno ugotovljeno dejansko stanje v zadevi, in sicer zato, ker se ni opredelilo do dopisa tožene stranke z dne 17. 2. 2015, ter tudi s tem, ko revidentki ni dalo možnosti, da se do navedb v tem dopisu izjasni še pred izdajo izpodbijane sodbe. Po revidentkinem mnenju je tožena stranka v dopisu navedla nova dejstva in dokaze o spornih transakcijah, iz katerih po njenem mnenju izhaja, da je napačna ugotovitev sodišča, da družbi, ki sta prejeli sporne odhodke, nista imeli na voljo zadostne količine delavcev in sredstev za izvedbo storitev. Novote izkazujejo, da so delavci zmogli opraviti več dela, kot je sprva prikazoval prvostopenjski davčni organ, da sta dobavitelja najemala delavce na črno in da sta izvajala druge aktivnosti, predvsem v zvezi z evidentiranjem del. Revizijsko sodišče ugotavlja, da sodišče prve stopnje, četudi je povzelo vsebino tega dopisa tožene stranke, teh navedb ni upoštevalo pri svoji odločitvi in jih tudi ni smelo, saj bi v tem primeru odločalo na podlagi dejstev in okoliščin, ki niso bile del dejanskih ugotovitev, na katerih temelji izpodbijan upravni akt.

20. Strinjati se je mogoče z revidentkinimi trditvami, da v primeru, ko niti ni sporno, da so bile storitve opravljene in jih je davčni zavezanec tudi plačal, pa njegovi odhodki v celoti niso davčno priznani, nastane položaj, ki je v določeni napetosti z načelom materialne resnice, ki je prav tako načelo davčnega postopka (5. člena ZDavP-2). Vendar je treba upoštevati, da se slednje v konkretnih primerih lahko uveljavi le ob upoštevanju vseh pravil, ki jih je treba uporabiti v posameznem primeru. Tudi pravila o tem, da posledice negotovosti glede pravno pomembnih dejstev nosi tisti, na katerem je dokazno breme. Davčni organ je tisti, ki mora z izvedbo dokazov vzpostaviti dvom v to, da knjigovodske listine, ki so primaren instrument za ugotavljanje davčnih posledic odhodkov, ne izkazujejo resničnega poslovnega dogodka (drugi odstavek 76. člena ZDavP-2). Če je pri tem uspešen, pa je na davčnem zavezancu dokazno breme, da dokaže navedeno okoliščino (prvi in tretji odstavek 76. člena ZDavP-2). Zato revidentka tudi ne more uspeti z zatrjevanjem, da je zaradi nepriznanja spornih odhodkov za namene obdavčitve prišlo do nesorazmerja med njenimi davčno priznanimi prihodki in odhodki, ki je tako očitno, da narekuje izvedbo postopka cenitve. Nesorazmerje izkazuje podatek, da je bila povprečna dobičkonosnost revidentke (EBIT) v nespornih letih poslovanja 7 %, v spornih letih, ko ji davčni organ ni priznal odhodkov, pa je znašala od 40 % do 18 %.

21. Po presoji revizijskega sodišča revidentka neutemeljeno očita izpodbijani sodbi, da zgolj pavšalno zavrne njeno zahtevo po izvedbi cenitve davčne osnove oziroma odhodkov. Prav tako je po presoji revizijskega sodišča napačno revidentkino stališče, da je bila izvedba postopka cenitve v okoliščinah tega primera obvezna.

22. Po četrti alineji prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 lahko davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, če ugotovi, da napovedani prihodki oziroma prihodki, izkazani v obračunu davka, niso sorazmerni napovedanim odhodkom oziroma odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, razen če davčni zavezanec navede upravičene razloge. Po peti alineji prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 pa lahko tako ravna, če zavezanec za davek na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti.

23. Čeprav je v obravnavanem primeru podana okoliščina iz pete alineje navedenega člena,(2) glede česar se očitno strinjata stranki tega spora, davčni organ ni bil zavezan pristopiti k cenitvi knjiženih odhodkov, temveč jih je lahko v celoti opredelil kot davčno nepriznane. Tako stališče narekuje okoliščina, da je v obravnavnem primeru ugotovljeno, da sporni odhodek v celoti ne izpolnjuje pogojev za davčno priznanje, preko izvedbe postopka cenitve namreč ni mogoče ugotavljati upravičenosti oziroma potrebnosti spornega odhodka v smislu 29. člena ZDDPO-2. Drugačno presojo bi po mnenju revizijskega sodišča terjal položaj, ko ne bi bil sporen odhodek kot tak, temveč le njegova višina. V nasprotnem primeru bi bila enako obravnavana davčni zavezanec, ki je sicer izkazal davčno upravičenost svojih odhodkov (praviloma z urejenim računovodstvom) in davčni zavezanec, ki tega ni storil (ker npr. računovodstva sploh ne vodi), kar je bistveno drugačen položaj od prvo navedenega.

24. Prav tako ni utemeljen revidentkin očitek, da je sodišče prve stopnje odstopilo od svoje sodne prakse, razvidne v zadevah I U 1213/2010 in I U 1756/2010, kjer je prav tako kot v obravnavanem primeru šlo za pomanjkanje verodostojnih knjigovodskih listin, davčno osnovo pa se je ugotavljalo v postopku cenitve. Iz zadev, na kateri se sklicuje, ne izhaja, da bi se sodišče prve stopnje izreklo o vprašanju, kdaj je izvedba postopka cenitve davčne osnove obvezna, pač pa je zgolj obravnavalo zadeve, v katerih je davčni organ izvedel postopek cenitve.

Predlog za postavitev vprašanja za predhodno odločanje Sodišču Evropske unije

25. Revidentka je revizijskemu sodišču predlagala, da pred odločitvijo o reviziji Sodišču Evropske unije (v nadaljevanju SEU) postavi več vprašanj, s katerimi naj se prepriča, ali je nacionalna ureditev DDPO o pogojih za davčno priznanje odhodkov in s tem povezana praksa davčnih organov in upravnega sodišča skladna s Pogodbo o delovanju Evropske Unije (v nadaljevanju PDEU), ki zagotavlja enotni notranji trg v Evropski uniji (26. člena PDEU).(3) Sporna nacionalna ureditev oziroma praksa po revidentkinem mnenju ni „nevtralna“ (kar je temeljna zahteva v sistemu DDV), ker negativno vpliva na delovanje enotnega notranjega trga. Vprašanja, ki jih predlaga revidentka, so (v povzetku) naslednja: Ali PDEU dopušča, da davčna uprava, četudi zanjo ni sporno, da so bile storitve dejansko izvedene, omeji ali odvzame davčnemu zavezancu pravico do upoštevanja odhodkov za obračun DDPO, če ima ta na voljo le račun, ki potrjuje, da so bile storitve izvedene in ne razpolaga z drugo spremljajočo dokumentacijo izdajatelja računa, ki bi izkazovala, kdo in kdaj je storitev izvedel oziroma to, da je druge podizvajalce izdajatelj računa najel zakonito? Ali PDEU dopušča, da se odhodki ne priznajo, če je izdajatelj računov ravnal nezakonito, brez vednosti naročnika? Ali PDEU zahteva, da davčna uprava, če ne želi priznati odhodkov, dokaže, da je prejemnik računa vedel za nezakonitosti izdajatelja računa oziroma celo ravnal v dogovoru z njim?

26. Revizijsko sodišče se za postavitev vprašanj ni odločilo. Revidentka ima sicer prav, da ima davčna avtonomija držav članic Evropske unije, ko gre za neposredne davke, ki niso harmonizirani, svoje meje. Upoštevaje ustaljena stališča SEU, ki so razvidna npr. iz njegove sodbe z dne 30. 6. 2011 v zadevi Meilicke, C-262/09,(4) kjer je navedlo, da morajo države članice davčno avtonomijo izvajati ob spoštovanju zahtev, ki izhajajo iz prava Unije, zlasti tistih, ki jih določajo določbe Pogodbe o prostem pretoku kapitala (točka 38 obrazložitve sodbe).

27. Zahteva po jasni in natančni predstavitvi poslovnega dogodka, ki je podlaga za upoštevanje odhodka pri izračunu davčne osnove, in s tem povezana zahteva po predložitvi ustreznih dokazov namreč sama po sebi ne more biti sporna z vidika prava EU, v kar revizijsko sodišče prepričujejo tudi ustaljena stališča SEU v zadevah, kjer je obravnavalo vprašanja dokaznega bremena in načina dokazovanja za pridobitev davčnih ugodnosti na področju neposredne obdavčitve. V omenjeni zadevi Meilicke je SEU v točki 45 obrazložitve sodbe v zvezi s tem navedlo, da lahko davčni organi neke države članice od davčnega zavezanca zahtevajo dokaze, o katerih menijo, da so nujni za presojo, ali so izpolnjeni pogoji za davčno ugodnost, določeno v obravnavani zakonodaji, in ali je zato treba navedeno davčno ugodnost priznati. Po drugi strani je po stališčih SEU s prostim pretokom kapitala nezdružljiva zahteva po predložitvi točno določenega dokaza (točka 40 obrazložitve sodbe v zadevi Meilicke), vendar po oceni revizijskega sodišča slovenski ureditvi DDPO, s tem pa načeloma tudi praksi davčnih organov, ni mogoče očitati tovrstne rigoroznosti glede dokaznih sredstev. Kot že navedeno v 15. točki obrazložitve sodbe revizijskega sodišča, davčni zavezanec pri dokazovanju odhodka ni omejen zgolj na verodostojne listine, temveč tega lahko dokazuje tudi z drugimi dokaznimi sredstvi.

28. Glede uveljavljanja izločitve davčnih inšpektorjev zaradi njune pristranskosti, ki naj bi izhajala iz njunih ravnanj, ki se izkazujejo v grobih kršitvah postopka, revizijsko sodišče zgolj pojasnjuje, da gre za revizijsko novoto, saj revidentka tega v tožbi ni uveljavljala, s katero povrhu tega graja zakonitost in pravilnost postopka izdaje upravnega akta, kar ni dopustni revizijski razlog.

29. Z dosedaj navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

30. Vrhovno sodišče je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

31. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

(1) V ustavni ureditvi Republike Slovenije pa je omejitev možnosti dokazovanja določenega dejstva lahko poseg v pravico do poštenega postopka (22. člen Ustave Republike Slovenije), zato mora biti taka omejitev izrecno določena z zakonom (15. člen Ustave Republike Slovenije). Tako tudi sklep Vrhovnega sodišča X Ips 264/2015 z dne 24. 5. 2016.

(2) Ni pa podan položaj iz četrte alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, kot napačno meni revidentka, saj ta govori o nesorazmerju med prihodki in odhodki, ki so izkazani v davčnem obračunu, in ne o nesorazmerju med njimi, ki nastane zaradi davčnega nepriznavanja odhodkov.

(3) Člen določa, da notranji trg zajema območje brez notranjih meja, na katerem je v skladu z določbami Pogodb zagotovljen prost pretok blaga, oseb, storitev in kapitala.

(4) Navedena sodba SEU se sicer nanaša na obdavčitev dividend in priznavanja odbitka davka plačanega v drugih državah članicah, vendar so iz nje razvidna stališča glede vprašanj, ki so sporna v obravnavani zadevi.

ZUS-1 člen 83, 83/2-1, 92. ZDDPO-2 člen 12, 12/3, 29, 29/1. ZDavP-2 člen 5, 68, 68/1-4, 68/1-5, 68/5, 76, 76/1, 76/2, 76/3. Pogodba o delovanju Evropske Unije člen 26.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.