VSRS Sodba IV Ips 33/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-06-27

Branko Masleša (preds.), Vesna Žalik (poroč.), Barbara Zobec

absolutna bistvena kršitev določb postopka o prekršku - pomanjkanje razlogov o odločilnih dejstvih - nepredložen davčni obračun - obdavčljivi prihodki

Okrajno sodišče je v zvezi z obstojem obdavčljivega dohodka sledilo ugotovitvam davčnega organa in se v sodbi ni opredelilo glede storilkine konkretizirane navedbe o tem, da A. A. v letu 2014 ni ustvaril nobenega obdavčljivega prihodka. To dejstvo je storilka uveljavljala kot eno izmed odločilnih olajševalnih okoliščin, dovolj konkretizirano pa je poudarila tudi, da zaradi nepredložitve davčnega obračuna ni bila storjena nobena škoda in storjeni prekršek ni imel za davčni organ ali proračun nobenih posledic. Prav tako se okrajno sodišče ni opredelilo do storilkinih konkretiziranih navedb o nesorazmernosti izrečene denarne globe, glede na to, da po njenem mnenju okoliščine delajo prekršek posebno lahkega in bi bil utemeljen kvečjemu izrek opomina. Takšne navedbe je sodišče dolžno presoditi in ustrezno obrazložiti, saj lahko, če se izkažejo za resnične, vodijo v ustavitev prekrškovnega postopka iz razloga po 9. točki prvega odstavka 136. člena ZP-1 v zvezi s 6.a členom ZP-1.

Zahtevi za varstvo zakonitosti se ugodi, izpodbijana sodba se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje.

1. Prekrškovni organ Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je dne 9. 10. 2015 izdal plačilni nalog, št. DT 71010-503645/2015-2, s katerim je spoznal pravno osebo A. A. za odgovorno kršitve določbe 358. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in storitve prekrška po 1. točki prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 ter ji izrekel globo v višini 1.200,00 evrov. Z istim plačilnim nalogom je prekrškovni organ na podlagi istega zakonskega določila spoznal za odgovorno storitve prekrška tudi odgovorno osebo pravne osebe N. R. in ji na podlagi tretjega odstavka 397. člena ZDavP-2 izrekel globo v višini 600,00 evrov. Ob reševanju zahteve za sodno varstvo je Okrajno sodišče v Ljubljani postopek o prekršku zoper pravno osebo A. A. ustavilo po uradni dolžnosti na podlagi 6. točke prvega odstavka 136. člena Zakona o prekrških (v nadaljevanju ZP-1), medtem ko je zahtevo za sodno varstvo odgovorne osebe pravne osebe N. R. zavrnilo kot neutemeljeno in ji naložilo plačilo sodne takse.

2. Zoper sodbo Okrajnega sodišča v Ljubljani je vrhovni državni tožilec Mirko Vrtačnik vložil zahtevo za varstvo zakonitosti zaradi absolutne bistvene kršitve določb postopka o prekršku po 8. točki prvega odstavka 155. člena ZP-1. Po njegovem mnenju sodba nima razlogov o bistvenih navedbah, ki jih je izpostavila storilka v zahtevi za sodno varstvo. Te se tičejo predvsem odgovora na vprašanje, ali je društvo, ki prihodka v določenem obdobju ne ustvari, prav tako dolžno predložiti davčni obračun, pri čemer okrajno sodišče niti ni preverilo storilkine navedbe, da društvo A. A. v letu 2014 ni ustvarilo nobenega prihodka. Prav tako se okrajno sodišče ni opredelilo do storilkinega izpodbijanja izrečene sankcije, saj je samo navedlo, da je davčni organ izrekel globo, ki se za očitani prekršek izreče v hitrem postopku. Vrhovni državni tožilec predlaga, da Vrhovno sodišče zahtevi za varstvo zakonitosti ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne okrajnemu sodišču v ponovno odločanje.

3. Vrhovno sodišče je zahtevo za varstvo zakonitosti na podlagi drugega odstavka 423. člena ZKP v zvezi s 171. členom ZP-1 vročilo storilki, da se o njej izjavi. Storilka se je z zahtevo za varstvo zakonitosti strinjala in ponovila svoja stališča iz zahteve za sodno varstvo.

4. Na podlagi prvega odstavka 358. člena ZDavP-2 predloži davčni zavezanec davčni obračun davčnemu organu. Po drugem odstavku istega člena ZDavP-2 predloži davčni zavezanec davčni obračun najpozneje v treh mesecih po poteku koledarskega leta za preteklo koledarsko leto, če sestavlja davčni obračun za davčno obdobje, ki se ne razlikuje od koledarskega leta. Pri tem so osebe, ki morajo predložiti davčni obračun, določene v 356. členu ZDavP-2, po katerem mora v skladu s prvim odstavkom davčni obračun predložiti davčni zavezanec rezident in nerezident od dohodkov, ki jih dosega z opravljanjem dejavnosti oziroma poslov v poslovni enoti ali preko poslovne enote nerezidenta v Republiki Sloveniji.

5. Bistvena kršitev določb postopka o prekršku iz 8. točke prvega odstavka 155. člena ZP-1 je podana, če je izrek sodbe nerazumljiv, če nasprotuje sam sebi ali razlogom sodbe; ali če sodba nima razlogov oziroma so razlogi nerazumljivi. Vrhovno sodišče je v sodbi IV Ips 71/2011 z dne 20. 9. 2011 presodilo, da sodba nima razlogov, če sploh nima obrazložitve ali če nima obrazložitve o kateri izmed odločb, vsebovanih v izreku. Nadalje je Vrhovno sodišče v več odločbah (na primer IV Ips 30/2007 z dne 20. 9. 2007, IV Ips 134/2013 z dne 12. 12. 2013 in IV Ips 31/2014 z dne 20. 5. 2014) obrazložilo, da vsebina obrazložitve sodbe o prekršku, s katero sodišče odloči o zahtevi za sodno varstvo, v ZP-1 ni izrecno predpisana. Zato je treba v skladu s tretjim odstavkom 59. člena ZP-1 smiselno uporabiti določbe pritožbenega postopka v rednem sodnem postopku. Po drugem odstavku 167. člena ZP-1 višje sodišče v obrazložitvi odločbe oceni navedbe pritožbe in navede kršitve materialnopravnih določb tega zakona ali predpisa, ki določa prekršek, ki jih je upoštevalo po uradni dolžnosti. Ob smiselni uporabi citirane določbe je sodišče dolžno v sodbi, s katero odloči o zahtevi za sodno varstvo, oceniti navedbe zahteve. V sodbi IV Ips 47/2012 z dne 27. 11. 2012 je Vrhovno sodišče obrazložilo, da ugotavljanje odločilnih dejstev poteka v hitrem postopku o prekršku brez odlašanja, hitro in enostavno (prvi odstavek 55. člena ZP-1). Kljub temu morajo biti storilcu tudi v takem postopku zagotovljena temeljna jamstva poštenega postopka. V 22. členu Ustave RS zagotovljeni pravici posameznika, da se v postopku izjavi, na drugi strani ustreza dolžnost sodišča, da njegove navedbe vzame na znanje, pretehta njihovo relevantnost in se do tistih navedb, ki so za odločitev bistvene, v obrazložitvi sodbe opredeli. Iz ustaljene ustavnosodne prakse (na primer odločbi Ustavnega sodišča RS Up-399/05 z dne 15. 5. 2008 in Up-1266/05 z dne 7. 6. 2007), ki ji sledi tudi Vrhovno sodišče, izhaja, da je obrazložena sodna odločba bistveni del poštenega postopka in da je sodišče z njo dolžno na konkreten način in z zadostno jasnostjo opredeliti razloge, na podlagi katerih je sprejelo svojo odločitev. Za zagotovitev ustavne pravice do poštenega sojenja kot tudi za zagotovitev zaupanja v sodstvo je namreč velikega pomena, da stranka, tudi če njenemu zahtevku ali pravnemu sredstvu ni ugodeno, lahko spozna, da se je sodišče z njenimi argumenti seznanilo in jih obravnavalo, in da ne ostane v dvomu, ali jih morda ni enostavno prezrlo. V nasprotnem primeru je pravica storilca do sodnega varstva (25. člen Ustave RS) le navidezna.

6. Prekrškovni organ je z uvodoma navedenim plačilnim nalogom spoznal pravno osebo A. A. za odgovorno kršitve določbe 358. člena ZDavP-2 in s tem storitve prekrška po 1. točki prvega odstavka 397. člena ZDavP-2, ki ga je dne 1. 4. 2015 v Ljubljani v zvezi z opravljanjem registrirane dejavnosti ter v imenu, na račun, v korist oziroma s sredstvi pravne osebe storila N. R., ki je bila v času storitve prekrška zastopnica pri pravni osebi, s tem, ko kot zavezanec za davek od dohodkov pravnih oseb FURS-u v roku, ki se je iztekel z dnem 31. 3. 2015, ni predložila obračuna davka od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014. Prekrškovni organ je na podlagi iste dejanske podlage spoznal za odgovorno kršitve določbe 358. člena ZDavP-2 in s tem storitve prekrška po 1. točki prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 tudi zastopnico pravne osebe A. A., odgovorno osebo N. R.

7. Obe storilki (pravna oseba A. A. in odgovorna oseba N. R.) sta vložili zahtevo za sodno varstvo, v kateri sta poudarili, da je pri izrekanju ukrepov zoper davčnega zavezanca potrebno izhajati iz ustvarjenega obdavčljivega prihodka in če tega ni, potem davčni organ nima kaj pobrati in posledično tudi za davčnega zavezanca ne nastopi obveznost predložitve davčnega obračuna, to pa bi moralo vplivati tudi na izrek sankcije. V konkretnem primeru športno društvo ni ustvarilo nobenega obdavčljivega prihodka v letu 2014, saj je bil dne 1. 8. 2014 sprejet sklep o likvidaciji društva, dne 5. 8. 2014 pa zaprt njegov poslovni račun, zato tudi ni nastopila obveznost predložitve davčnega obračuna za leto 2014. Prav tako v plačilnem nalogu niso znani razlogi, zakaj je bila izrečena denarna globa in ne milejša sankcija, je pa njen izrek nesorazmeren tudi glede na okoliščine nastanka prekrška. Storilka N. R. je namreč poudarila, da ni vedela, da mora poleg zaprtja poslovnega računa društva opraviti tudi formalni izbris pri pristojnem organu, prav tako pa z nepredložitvijo davčnega obračuna ni bila povzročena nobena škoda, niti ni imela takšna opustitev nikakršnih posledic niti za davčni organ, niti za proračun ali kogarkoli drugega. Predstavljene okoliščine prekršek delajo posebno lahkega, kar bi moralo imeti za posledico kvečjemu izrek opomina na podlagi 21. člena ZP-1.

8. Iz obrazložitve sodbe Okrajnega sodišča v Ljubljani, s katero je bila zahteva za sodno varstvo storilke N. R. zavrnjena kot neutemeljena, izhaja, da je sodišče sprva povzelo navedbe zahteve za sodno varstvo, zatem pa podalo opis dejanskega stanja in citiralo določbi prvega in drugega odstavka 358. člena ZDavP-2. Kot je iz obrazložitve sodbe razvidno, je sodišče ugotovilo, da so bila vsa dejstva pred pristojnim prekrškovnim organom pravilno in v celoti ugotovljena in storilka N. R. kot zastopnica A. A. ni predložila davčnega obračuna, pa bi ga na podlagi citiranega 358. člena ZDavP-2 morala. Sodišče je storilkino navedbo, da A. A. v letu 2014 ni ustvaril prihodka in zato tudi ni bil dolžan predložiti davčni obračun, zavrnilo z utemeljitvijo, da je bil sklep o prenehanju A. A. sprejet šele v drugi polovici leta 2014, zato je bila storilka kot njegova zastopnica dolžna predložiti davčni obračun za koledarsko leto 2014 v roku, kot ga predpisuje drugi odstavek 358. člena ZDavP-2.

9. Vrhovni državni tožilec uvodoma izpostavlja pomanjkljivo oziroma manjkajočo obrazložitev sodbe okrajnega sodišča v zvezi z vprašanjem, ali je društvo, ki prihodka ne ustvari, prav tako zavezano k predložitvi davčnega obračuna. Okrajno sodišče je v obrazložitvi sodbe ocenilo, da je prekrškovni organ dejansko stanje ugotovil pravilno in popolno, takšna presoja pa obsega tudi ugotovitev odločilnega dejstva, da za določeno davčno obdobje (koledarsko leto 2014) storilka N. R. kot odgovorna oseba v za to predvidenem roku ni predložila davčnega obračuna. Sklepanje o tem, ali neka dejanska ugotovitev (z vpogledom v register davčnih zavezancev, iz katerega izhaja, da A. A. in odgovorna oseba nista predložili obračuna davka od dohodka pravnih oseb za leto 2014 po sistemu e-davki) ustreza določenemu pravnemu pojmu iz pravne norme (obveznost davčnega zavezanca, da predloži davčni obračun davčnemu organu po prvem odstavku 358. člena ZDavP-2), pomeni pravno sklepanje. Ker sodi takšno pravno sklepanje v področje uporabe in razlage pravnih predpisov, ne pa na področje presoje dejstev, je očitek vrhovnega državnega tožilca, da je s tem storjena kršitev iz 8. točke prvega odstavka 155. člena ZP-1 neutemeljena. Sodba okrajnega sodišča ima namreč razloge o odločilnem dejstvu (odgovorna oseba ni v za to predvidenem roku predložila davčnega obračuna pravne osebe davčnemu organu po sistemu e-davki), sodišče pa je presodilo, da se to odločilno dejstvo prilega opisu abstraktnega dejanskega stanu iz pravne norme prvega odstavka 358. člena ZDavP-2.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča je bila takšna subsumpcija dejanskega stanja pod abstraktno normo pravilna. Iz nobene druge zakonske določbe ZDavP-2 oziroma Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) namreč ne izhaja oprostitev obveznosti davčnega zavezanca predložiti davčni obračun davčnemu organu, če davčni zavezanec prihodkov v določenem obdobju ne ustvari. Da neustvarjen prihodek posameznega davčnega zavezanca za določeno davčno obdobje ne oprosti obveznosti predložitve davčnega obračuna, je (edino) možno razlagati tudi iz določbe četrtega odstavka 51. člena ZDavP-2, po kateri mora davčni obračun predložiti tudi davčni zavezanec, ki je v skladu z zakonom o obdavčenju oproščen plačila davka, in davčni zavezanec, ki ugotovi, da nista nastali niti davčna obveznost, niti terjatev iz naslova davka. Namen takšne zakonske obveznosti predložitve davčnega obračuna, ne glede na ustvarjeni prihodek, je v tem, da davčni organ za posamezno davčno obdobje pridobi resnične, pravilne in popolne podatke o višini dohodkov vseh davčnih zavezancev, ki jih potrebuje za pravilno odmero in pobiranje davka. Takšna razlaga zato omogoča zaključek, da je odgovor na vprašanje, ali je društvo, ki prihodka ne ustvari, prav tako zavezano k predložitvi davčnega obračuna, materialnopravno nerelevanten. Davčni zavezanec mora ne glede na ustvarjeni prihodek predložiti davčni obračun davčnemu organu, zato odgovor na izpostavljeno vprašanje ne predstavlja odločilnega dejstva, od ugotovitve katerega bi bil odvisen obstoj prekrška in odgovornosti zanj.

11. Takšno stališče Vrhovnega sodišča o (pravilnem) pravnem sklepanju okrajnega sodišča v zvezi z obveznostjo predložitve davčnega obračuna pa ne vsebuje odgovora na nadaljnja očitka vrhovnega državnega tožilca po 8. točki prvega odstavka 155. člena ZP-1, s katerima po presoji Vrhovnega sodišča utemeljeno predlaga razveljavitev izpodbijane sodbe in vrnitev zadeve sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Kot je iz obrazložitve izpodbijane sodbe razvidno, je okrajno sodišče v zvezi z obstojem obdavčljivega dohodka sledilo ugotovitvam davčnega organa in se v sodbi ni opredelilo glede storilkine konkretizirane navedbe o tem, da A. A. v letu 2014 ni ustvaril nobenega obdavčljivega prihodka. To dejstvo je storilka uveljavljala kot eno izmed odločilnih olajševalnih okoliščin, dovolj konkretizirano pa je poudarila tudi, da zaradi nepredložitve davčnega obračuna ni bila storjena nobena škoda in storjeni prekršek ni imel za davčni organ ali proračun nobenih posledic. Prav tako se okrajno sodišče ni opredelilo do storilkinih konkretiziranih navedb o nesorazmernosti izrečene denarne globe, glede na to, da po njenem mnenju okoliščine delajo prekršek posebno lahkega in bi bil utemeljen kvečjemu izrek opomina. Takšne navedbe je sodišče dolžno presoditi in ustrezno obrazložiti, saj lahko, če se izkažejo za resnične, vodijo v ustavitev prekrškovnega postopka iz razloga po 9. točki prvega odstavka 136. člena ZP-1 v zvezi s 6.a členom ZP-1.

12. Glede na navedeno vrhovni državni tožilec utemeljeno izpostavlja, da izpodbijana sodba ne vsebuje razlogov o odločilnih dejstvih, od obstoja katerih je odvisna presoja, ali gre za prekršek neznatnega pomena, ki bi imela za posledico ustavitev postopka o prekršku. S tem, ko se okrajno sodišče do relevantnih navedb storilke, predstavljenih v predhodni točki obrazložitve, ni opredelilo, ob upoštevanju, da razlogov v zvezi s temi navedbami ne vsebuje niti plačilni nalog, je sodišče storilo absolutno bistveno kršitev določb postopka o prekršku po 8. točki prvega odstavka 155. člena ZP-1.

13. Vrhovno sodišče je zahtevi vrhovnega državnega tožilca ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo Okrajnemu sodišču v Ljubljani v novo odločanje (171. člen ZP-1 v zvezi s prvim odstavkom 426. člena ZKP). V novem odločanju bo moralo okrajno sodišče obrazloženo odgovoriti, ali zatrjevane in ugotovljene olajševalne okoliščine delajo prekršek posebno lahkega, da se zaradi tega izrek globe izkaže kot nesorazmeren ukrep in je zato na mestu izrek opomina.

Zakon o prekrških (2003) - ZP-1  - člen 155, 155/1-8.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 51, 51/4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.