VSRS Sklep X Ips 21/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-11-21

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), mag. Tatjana Steinman

DAVKI - PRAVO EVROPSKE UNIJE - UPRAVNI POSTOPEK - UPRAVNI SPOR - USTAVNO PRAVO

dovoljena revizija po vrednostnem kriteriju - davčni inšpekcijski nadzor - davek na dodano vrednost (DDV) - odprava in razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici - prepoved reformatio in peius - odbitek vstopnega DDV - pravica do odbitka vstopnega DDV - pogoji za odbitek vstopnega DDV - nepriznan odbitek vstopnega DDV - obdavčljiva transakcija - najem nepremičnine - popravek odbitka DDV - obseg pravice do odbitka ddv - ugoditev reviziji - napačna uporaba materialnega prava

Odbitek vstopnega DDV, katerega je davčni zavezanec ob dobavi upravičeno odbil v celoti, se ne more nanašati na transakcije, ki so oproščene plačila DDV, med drugim (kot v obravnavani zadevi) za transakcijo najema nepremičnine (2. točka prvega odstavka 44. člena ZDDV-1). Vendar je ZDDV-1 za ta primer dopustil izjemo ter s tem izkoristil možnost, ki jo daje Direktiva o DDV v točki d) prvega odstavka 137. člena, da lahko države članice dovolijo davčnim zavezancem pravico do izbire za obdavčitev dajanja nepremičnine v najem.

Če želi davčni zavezanec doseči obdavčitev transakcije, ki je po zakonu oproščena DDV, mora svojo namero sporočiti davčnemu organu, kar stori z izjavo iz 45. člena ZDDV-1.

Ker revident in njegov najemnik omenjene izjave nista predložila in niti iz ostalih dejanskih okoliščin zadeve ne izhaja, da sta izbrala obdavčitev svoje transakcije, je revident ob predpostavki, da je pravica do odbitka nastala, upravičen do odbitka vstopnega DDV le v obsegu, ki ga je mogoče pripisati transakcijam, pri katerih se DDV lahko odbije v skladu s 63. členom ZDDV-1 (65. člen tega zakona).

Uporaba določb 63. in 65. člena na ZDDV-1 v izpodbijani sodbi pomeni, da nastanek pravice do odbitka niti ni sporen, sporen je le njen obseg – v konkretnem primeru zaradi revidentove uporabe nepremičnine po njeni pridobitvi tako za oproščen najem kot za obdavčene transakcije. S tem pa je neločljivo povezan sistem popravkov prvotno odbitega DDV. Tako mora davčni zavezanec prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen (prvi odstavek 68. člena ZDDV-1). Takšno je tudi stališče SEU, ki poudarja, da je uporaba mehanizma popravkov odvisna od tega, ali je nastala pravica do odbitka. Ta pa nastane takrat, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka. Posledično lahko samo položaj, v katerem posameznik takrat deluje, določi obstoj pravice do odbitka. Poleg tega uporaba investicijskega blaga – tako dejanska kot nameravana – določa samo obseg prvotnega odbitka, do katerega je davčni zavezanec upravičen v skladu s členom 17 Šeste direktive, in obseg morebitnih popravkov med naslednjimi obdobji, ne vpliva pa na nastanek pravice do odbitka. Neposredna uporaba blaga za obdavčene transakcije tako ni sama po sebi pogoj uporabe sistema popravkov odbitkov.

Po navedenem razprava o obsegu odbitnega DDV, do katerega je davčni zavezanec upravičen, in morebitna ugotovitev, da je po obdobju odbitka prišlo do sprememb, izključuje zanikanje nastanka pravice do odbitka. To je razvidno tudi iz že navedenega stališča SEU glede razlage člena 168 Direktive o DDV, ki ločuje pogoj za nastanek pravice do odbitka DDV (da je davčni zavezanec ob pridobitvi blaga deloval kot tak) in upravičeni obseg odbitka (v delu, v katerem davčni zavezanec pridobljeno blago blago uporabi za svoje obdavčene transakcije). Pri tem je SEU glede obdavčitve lizinga in dajanja v najem navedlo, da je pravica do odbitka, ki pripada tej obdavčitvi, odvisna ne le od tega, ali je država članica uporabila možnost, določeno v členu 137(1)(d) Direktive o DDV, ampak tudi od tega, da davčni zavezanci izvajajo pravico do izbire, ki jim jo je država članica dala. In še: uveljavljanje te izbire nima nobenega učinka na nastanek pravice do odbitka.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1855/2015-13 z dne 8. 11. 2016 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Sodišče prve stopnje je s sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-4476/2012-31 z dne 5. 8. 2015. Z njo je prvostopenjski upravni organ v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 12. 2007 do 28. 2. 2011 odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), in sicer (1. točka izreka): za davčno obdobje od 1. 12. 2007 do 31. 12. 2007 v višini 113.000,00 EUR s pripadajočimi obrestmi; za obdobje od 1. 2. 2009 do 28. 2. 2009 v višini 10.342,08 EUR s pripadajočimi obrestmi; za obdobje od 1. 2. 2010 do 28. 2. 2010 v višini 7.334,24 EUR s pripadajočimi obrestmi; za obdobje od 1. 2. 2011 do 28. 2. 2011 v višini 9.690,90 EUR s pripadajočimi obrestmi. Ugotovljeno je bilo (2. točka izreka), da je tožnik delno že plačal dolgovani znesek v skupni višini 91.747,66 EUR, preostali znesek pa mora plačati v roku 30 dni od vročitve, sicer bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (3. točka izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-173/2015 z dne 18. 1. 2016, tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi omenjene sodbe pritrjuje razlogom upravnih aktov obeh stopenj, saj so tožbene navedbe, ugovori in dokazni predlogi po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in v pritožbi (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Strinja se, da tožniku na podlagi računa za nakup nepremičnine z dne 19. 12. 2007, prejetem na podlagi pogodbe o finančnem lizingu predmetne nepremičnine (proizvodne hale), ki jo je sklenil z družbo A., d. o. o., za mesec december 2007 ne gre pravica do odbitka celotnega vstopnega DDV. Ker je del te nepremičnine oddal drugi pravni osebi v oproščen najem, za uveljavljanje pravice do odbitka ni izpolnjen pogoj uporabe blaga za namene tožnikovih obdavčenih transakcij v smislu prvega odstavka 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Upravni organ je zato na podlagi dejanskih podatkov pravilno izračunal odbitni delež.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil revizijo zaradi kršitve materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje.

4. Toženka na revizijo vsebinsko ni odgovorila.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

saj vrednost izpodbijanega dokončnega upravnega akta, v katerem je bil revidentu odmerjen in naložen v plačilo DDV, na katerega se nanaša tudi izpodbijana sodba, presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek istega člena). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

O zatrjevani kršitvi prepovedi reformatio in peius

8. Sodišče prve stopnje je tožbeno stališče o kršitvi prepovedi spremembe na slabše zavrnilo s pojasnilom, da to načelo veže samo drugostopenjski upravni organ v primeru, če na podlagi strankine pritožbe spremeni izpodbijano odločitev, ne pa tudi, ko izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne upravnemu organu prve stopnje v ponovni postopek (kot je bilo to v obravnavanem primeru). Zavzelo je torej stališče, da v revidentovem primeru zaradi nastalega procesnega položaja, ko drugostopenjski organ zaradi razlogov, določenih v 274. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP),

odločbe ni spremenil (v njegovo škodo), ampak je izpodbijani upravni akt odpravil in zadevo vrnil v ponovno odločanje, ni nastala situacija, v kateri bi omenjena prepoved spremembe na slabše sploh lahko bila pravno upoštevna.

9. Revident ponavlja, da mu je bila v ponovljenem upravnem postopku odmerjena višja davčna obveznost in torej odločeno v njegovo škodo. Odprava in razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici iz razlogov po drugem odstavku 274. člena ZUP je namreč mogoča le v enem letu od dneva, ko je bila odločba izdana in vročena, ta rok pa je v njegovem primeru potekel, saj je bila v njegovi zadevi prva prvostopenjska odločba izdana 16. 9. 2013, drugostopenjska odločba z dne 19. 3. 2015 pa mu je bila vročena 27. 3. 2015, torej po poteku enega leta od izdaje prvostopenjske odločbe. Zato je s tem, ko je vložil pritožbo zoper omenjeno prvostopenjsko odločbo, prišel v bistveno slabši položaj, kot če tega ne bi storil. Ker drugi odstavek 253. člena ZUP ne upošteva roka, določenega za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, je protiustavna, saj ga postavlja v neenak položaj v primerjavi z zavezanci, ki pritožbe niso vložili. Pravica do pritožbe je navidezna, kar krši določbo 25. člena Ustave.

10. Očitek torej je, da je sodišče prve stopnje s tem, ko je potrdilo izpodbijano odločbo, kršilo revidentovo pravico do pritožbe, zagotovljeno v 25. členu Ustave, zoper odločbo državnega organa, s katero je bilo odločeno o njegovi davčni obveznosti. Revizija ne nasprotuje, da sme upravni organ druge stopnje mimo pritožbenih navedb ugotoviti očitno kršitev materialnega prava, ki je zakonsko dopusten razlog za spremembo odločbe v pritožnikovo škodo (drugi odstavek 253. člena

v zvezi z drugim odstavkom 274. člena ZUP), meni pa, da bi smel organ to kršitev v pritožbenem postopku ugotoviti le v roku enega leta. S tem časovnim okvirom je namreč v 277. členu ZUP

zamejeno odločanje istega organa, kadar zaradi enake kršitve ukrepa v okviru izrednega pravnega sredstva – razveljavitve odločbe po nadzorstveni pravici.

11. Te navedbe so za obravnavani primer neupoštevne, saj izhajajo iz nepravilnega stališča, da je v davčnih zadevah rok za ukrepanje po nadzorstveni pravici iz razloga očitne kršitve materialnega zakona določen v ZUP.

ZDavP-2 ima o tem specialno določbo v drugem odstavku 88. člena ZDavP-2, zaradi katere lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. V tem – časovno opredeljenem – pogledu tako revident, ki se je pritožil, ni bil v zatrjevanem slabšem (bolj negotovem) položaju od davčnih zavezancev, ki rednega pravnega sredstva niso vložili. Glede na v reviziji zatrjevani datum izdaje prve odločbe na prvi stopnji (16. 9. 2013) namreč ne kasnejša pritožbena odločba, ki je bila revidentu po njegovih navedbah vročena 27. 3. 2015, niti nato v ponovljenem postopku izdana prvostopenjska odločba z dne 5. 8. 2015 (ki je predmet obravnavanega upravnega spora) – z njo je prvostopenjski organ odmeril višji davek, čeprav bi ga moral že pritožbeni organ –, nista bili izdani in vročeni po navedenem petletnem roku (tožba v upravnem sporu je bila vložena 28. 12. 2015).

12. Poleg tega obravnavano načelo ni moglo biti kršeno niti zaradi dejstva, ker pritožbeni organ ni sam spremenil odmerne odločbe, ampak je to na podlagi nespremenjenega dejanskega stanja storil organ prve stopnje. Zgolj odločanje drugega organa ne pomeni, da je bila sama odločitev slabša (naložena obveznost višja), kot če bi jo sprejel pritožbeni organ. Revident tega tudi ne trdi.

13. Iz dejanskega stanja, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revident za december 2007 odbijal celotni vstopni DDV na podlagi računa z dne 19. 12. 2007, prejetega v zvezi s pogodbo, ki jo je kot lizingojemalec sklenil za predmetno nepremičnino (proizvodno halo) z lizingodajalcem A., d. o. o. Obe stranki sta v zvezi z omenjeno transakcijo davčnemu organu 19. 12. 2007 podali tudi skupno izjavo po 45. členu ZDDV-1, v kateri je revident jamčil, da je davčni zavezanec s pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV. Davčni organ je menil, da to ne drži, saj revident ni izkazal namena pridobitve tega investicijskega blaga za opravljanje svojih obdavčenih transakcij. O tem je sklepal na podlagi ugotovljenih objektivnih okoliščin, in sicer: najemne pogodbe, ki jo je revident 27. 8. 2007 (torej še pred pridobitvijo nepremičnine od A.) sklenil z najemnikom B. B., na podlagi katere je bil del nepremičnine s 1. 1. 2008 oddan v najem; dejstva, da se z najemnikom ne v omenjeni pogodbi ne v njenih aneksih ni dogovoril o obračunavanju DDV od najemnine; da je bodoči najemnik B. B., ki je revidentova povezana oseba, že v letu 2007 začel z renovacijo prostorov oziroma je v prvi polovici tega leta in v mesecu decembru opravil vlaganja v to nepremičnino; da revident in najemnik pred opravljenim prometom v skladu z drugim odstavkom 45. člena ZDDV-1 nista podala skupne izjave davčnemu organu, da bo revident od prometa, ki je sicer oproščen plačila DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji; da zaračunavanja DDV od najemnin ne izkazujejo niti računi, izdani za leta 2008, 2009 in 2010.

14. Na podlagi tega je sodišče prve stopnje sprejelo stališče (21. in 22. točka obrazložitve izpodbijane sodbe), da revident ob nabavi nepremičnine ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV, saj za subjektivno zatrjevani namen (nabava nepremičnine za proizvodnjo ter za skladiščenje materiala in gotovih izdelkov) ni predložil objektivnih dokazov. Ker ni pravice do odbitka, pa tudi popravkov prvotnega odbitka ne more biti.

15. V obravnavani zadevi je torej sporno, ali dejanske okoliščine, povzete v 13. točki te obrazložitve, izključujejo, da je revident ob pridobitvi nepremičnine deloval z namenom opravljanja ekonomske dejavnosti v smislu določb Direktive o DDV

oziroma ZDDV-1 in da torej ni deloval kot davčni zavezanec. Le ta status v trenutku pridobitve blaga, ne pa morebitna njegova kasnejša drugačna uporaba, je namreč odločilen za nastanek pravice do odbitka vstopnega DDV, na katero so vezani tudi kasnejši popravki.

Nastanek pravice do odbitka vstopnega DDV

je razvidno, da je davčni zavezanec, ki ob pridobitvi blaga deluje kot tak, v delu, v katerem to blago uporablja za svoje obdavčene transakcije, upravičen odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za zadevno blago. V zvezi z vprašanjem, ali pridobitelj blaga deluje kot davčni zavezanec, to je za namene ekonomske dejavnosti v smislu člena 9(1), drugi pododstavek, Direktive o DDV, je pomembno, da lahko oseba, ki deluje kot davčna zavezanka, pridobi blago in storitve za namene ekonomske dejavnosti v smislu te določbe, tudi če se blago ne uporabi takoj za to ekonomsko dejavnost. V skladu z ustaljeno sodno prakso SEU je treba za davčnega zavezanca šteti osebo, ki opravi naložbene izdatke z namenom, potrjenim z objektivnimi elementi, opravljanja ekonomske dejavnosti v smislu člena 9(1) Direktive o DDV. Kot tak ima v skladu s členom 167 in naslednjimi te direktive pravico do takojšnjega odbitka DDV, dolgovanega ali plačanega za naložbene izdatke, opravljene za namene transakcij, ki jih namerava opraviti in pri katerih je davek odbiten. Ta pravica do odbitka v skladu s členoma 63 in 167 Direktive o DDV nastane, ko nastane obveznost za obračun davka, to je ob dobavi blaga. Vprašanje, ali je davčni zavezanec deloval kot tak za namene ekonomske dejavnosti, je dejansko vprašanje, ki ga je treba presojati ob upoštevanju vseh podatkov v obravnavani zadevi, med katerimi sta vrsta zadevnega blaga in obdobje, ki je preteklo med njegovo pridobitvijo in njegovo uporabo za namene ekonomske dejavnosti tega davčnega zavezanca.

Poudarek, da je nastanek pravice do odbitka DDV odvisen zgolj od statusa, v okviru katerega zadevna oseba ravna ob pridobitvi blaga, velja ne glede na to, ali mora davčni zavezanec ponovno plačati davek, plačan višje v verigi, če se v nadaljevanju izkaže, da blago, pridobljeno ali proizvedeno višje v verigi, ni bilo uporabljeno za namene njegove ekonomske dejavnosti.

17. Status, v okviru katerega zadevna oseba ravna ob pridobitvi blaga, se torej navezuje na pojem davčnega zavezanca, opredeljenega v členu 9(1) Direktive o DDV (oziroma v prvem odstavku 5. člena ZDDV-1), ki je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Ekonomska dejavnost obsega vsako proizvodno, predelovalno, trgovsko in storitveno dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko in poklicno dejavnostjo (drugi odstavek istega člena ZDDV-1). O tovrstni dejavnosti pa je mogoče govoriti, če se nanaša na eno od obdavčljivih transakcij iz 3. člena ZDDV-1, med drugim na opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Slovenije za plačilo (3. točka prvega odstavka navedenega člena). V skladu z ustaljeno sodno prakso SEU je storitev opravljena "za plačilo" v smislu člena 2(1)(c) Direktive o DDV in torej obdavčljiva, če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne dajatve, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec storitev, pomeni dejansko protivrednost storitve, opravljene za prejemnika.

18. Po navedenem bi imel revident pravico, da za mesec december 2007 uveljavi takojšen odbitek celotnega vstopnega DDV, če bi objektivni elementi kazali na njegov namen, da je pridobil nepremičnino (opravil naložbene izdatke) za opravljanje svoje gospodarske dejavnosti v smislu člena 9(1) Direktive o DDV. Iz izpodbijane sodbe sicer ni razvidno, s katerimi objektivnimi vidiki je revident utemeljeval tak svoj namen, zgolj na podlagi dejstev, navedenih v 13. točki obrazložitve, pa ni mogoče sklepati, da nepremičnina ni bila pridobljena zaradi opravljanja njegove ekonomske dejavnosti. Ta kažejo le, da je bil del nepremičnine s 1. 1. 2008 (torej po pridobitvi) uporabljen za oproščen (neobdavčen) najem.

Tudi okoliščini, da je bila najemna pogodba z bodočim najemnikom sklenjena, še preden je revident opravil naložbo, da v njej ni bilo dogovorjeno plačilo DDV in najemnikova priprava prostorov, ne pomenijo, da je revident deloval kot končni potrošnik in je nepremičnino pridobil za zasebni namen. Vse do 1. 1. 2008 – sodišče prve stopnje je navedeni datum štelo kot dejanski čas realizacije najemne pogodbe, torej kot dobavo – bi revident z najemnikom namreč lahko podal izjavo, da bo od navedenih transakcij, ki so sicer oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisanih stopnji (prvi odstavek 45. člena ZDDV-1). Po določbi drugega odstavka istega člena je bilo treba namreč to izjavo podati davčnemu organu pred opravljeno dobavo, za katero se v primeru pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje šteje dejanska izročitev blaga (točka b drugega odstavka 6. člena ZDDV-1).

Obseg pravice do odbitka DDV in njegovi popravki

19. Čeprav je sodišče prve stopnje na eni strani štelo, da v konkretnem primeru odbitek vstopnega DDV ni dovoljen, ker ni izkazana obdavčljiva nabava oziroma v trenutku revidentove pridobitve nepremičnine ni izkazan njegov namen z nepremičnino opravljati obdavčene transakcije in da torej revident ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV – zaradi česar je zavrnilo uporabo popravkov –, se je na drugi strani sklicevalo na določbe 63. in 65. člena ZDDV-1, katerih uporaba predpostavlja, da je pravica do odbitka vstopnega DDV nastala.

20. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDDV-1 ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga, če je to blago uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Določba ureja obseg pravice do odbitka v odvisnosti od tega, ali je davčni zavezanec po pridobitvi blaga tega dejansko uporabil za svoje obdavčene transakcije. Pogoj za odbitek vstopnega DDV je ne samo, da je davčni zavezanec opravil nakup z DDV obdavčenega blaga (in je davek del vstopnega stroška), ampak tudi, da je to blago uporabil za svoje (z DDV) obdavčene transakcije. Le na ta način je DDV, ki ga je davčni zavezanec plačal pri svoji vstopni transakciji, vključen v ceno izstopne in s tem vzpostavljena podlaga za odbitek vstopnega DDV.

21. Če torej davčni zavezanec iz 63. člena ZDDV-1 – ta je v skladu s prvim odstavkom 76. člena ZDDV-1 oseba, ki opravi dobavo blaga – na izstopni strani transakcije ne pobere DDV (ga ne obračuna kupcu), ga ni upravičen odbiti niti na vstopni strani. Taka razlaga določb ZDDV-1 temelji na stališčih SEU, ki poudarja, da je odbitek vstopnih davkov povezan s pobiranjem izstopnih davkov. Kadar so blago ali storitve, ki jih pridobi davčni zavezanec, uporabljene za potrebe oproščenih transakcij, ali ki ne sodijo na področje uporabe DDV, se ne more niti pobrati izstopnega davka niti odbiti vstopnega davka. Vendar pa, če se blago in storitve uporabijo za namene obdavčljivih transakcij, se mora uveljavljati odbitek davka, ki je bil obračunan za te transakcije, da se izogne dvojni obdavčitvi.

22. Po navedenem se odbitek vstopnega DDV, katerega je davčni zavezanec ob dobavi upravičeno odbil v celoti, ne more nanašati na transakcije, ki so oproščene plačila DDV, med drugim (kot v obravnavani zadevi) za transakcijo najema nepremičnine (2. točka prvega odstavka 44. člena ZDDV-1). Vendar je ZDDV-1 za ta primer dopustil izjemo ter s tem izkoristil možnost, ki jo daje Direktiva o DDV v točki d) prvega odstavka 137. člena, da lahko države članice dovolijo davčnim zavezancem pravico do izbire za obdavčitev dajanja nepremičnine v najem. V 45. členu ZDDV-1 je tako določeno, da se lahko davčni zavezanec, ki opravlja transakcije, za katere je oprostitev DDV določena v 2., 7. in 8. točki 44. člena tega zakona, dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oziroma kupcem nepremičnine – davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisanih stopnji (prvi odstavek), o čemer mora z najemnikom pred opravljeno dobavo podati skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu (drugi odstavek 45. člena ZDDV-1, veljavnega v decembru 2007). Glede omenjene izjave je Vrhovno sodišče že zavzelo stališče, da je v primeru, če želi davčni zavezanec doseči obdavčitev transakcije, ki je po zakonu oproščena DDV, logično, da mora svojo namero sporočiti davčnemu organu, kar stori z izjavo iz 45. člena ZDDV-1 (sodba X Ips 236/2015 z dne 8. 3. 2017).

23. Ker revident in njegov najemnik omenjene izjave nista predložila in niti iz ostalih dejanskih okoliščin zadeve ne izhaja, da sta izbrala obdavčitev svoje transakcije, je revident ob predpostavki, da je pravica do odbitka nastala, upravičen do odbitka vstopnega DDV le v obsegu, ki ga je mogoče pripisati transakcijam, pri katerih se DDV lahko odbije v skladu s 63. členom ZDDV-1 (65. člen tega zakona

). V tem pogledu so neupoštevne revidentove navedbe, da ima registrirano dejavnost oddajanja nepremičnin v najem

ter da je med njim in najemnikom lahko sklenjen ustni dogovor o zaračunavanju DDV, zanj pa ni predpisana obličnost in ni nujno sestavina najemne pogodbe. Z njimi oporeka dejanskim ugotovitvam, da je bila nepremičnina uporabljena za transakcijo, za katero se DDV ne plača, sama obdavčitev kot možnost pa tudi ni bila izbrana.

24. Uporaba določb 63. in 65. člena na ZDDV-1 v izpodbijani sodbi pa tudi pomeni, da nastanek pravice do odbitka niti ni sporen, sporen je le njen obseg – v konkretnem primeru zaradi revidentove uporabe nepremičnine po njeni pridobitvi tako za oproščen najem kot za obdavčene transakcije. S tem pa je neločljivo povezan sistem popravkov prvotno odbitega DDV. Tako mora davčni zavezanec prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen (prvi odstavek 68. člena ZDDV-1). Takšno je tudi stališče SEU, ki poudarja, da je uporaba mehanizma popravkov odvisna od tega, ali je nastala pravica do odbitka. Ta pa nastane takrat, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka. Posledično lahko samo položaj, v katerem posameznik takrat deluje, določi obstoj pravice do odbitka. Poleg tega uporaba investicijskega blaga – tako dejanska kot nameravana

– določa samo obseg prvotnega odbitka, do katerega je davčni zavezanec upravičen v skladu s členom 17 Šeste direktive, in obseg morebitnih popravkov med naslednjimi obdobji, ne vpliva pa na nastanek pravice do odbitka. Neposredna uporaba blaga za obdavčene transakcije tako ni sama po sebi pogoj uporabe sistema popravkov odbitkov.

25. Po navedenem razprava o obsegu odbitnega DDV, do katerega je davčni zavezanec upravičen, in morebitna ugotovitev, da je po obdobju odbitka prišlo do sprememb, izključuje zanikanje nastanka pravice do odbitka. To je razvidno tudi iz že navedenega stališča SEU glede razlage člena 168 Direktive o DDV, navedenega v 16. točki obrazložitve te sodbe, ki ločuje pogoj za nastanek pravice do odbitka DDV (da je davčni zavezanec ob pridobitvi blaga deloval kot tak) in upravičeni obseg odbitka (v delu, v katerem davčni zavezanec pridobljeno blago blago uporabi za svoje obdavčene transakcije). Pri tem je SEU glede obdavčitve lizinga in dajanja v najem navedlo, da je pravica do odbitka, ki pripada tej obdavčitvi, odvisna ne le od tega, ali je država članica uporabila možnost, določeno v členu 137(1)(d) Direktive o DDV, ampak tudi od tega, da davčni zavezanci izvajajo pravico do izbire, ki jim jo je država članica dala.

In še: uveljavljanje te izbire nima nobenega učinka na nastanek pravice do odbitka.

26. Uresničitev omenjene izbire kot pogoj za obdavčitev sicer oproščenih transkcij je izrecno in jasno zahtevana v 45. členu ZDDV-1. Zato niso upoštevne revidentove navedbe, da ni vedel, da bi moral tudi z najemnikom predložiti skupno izjavo.

27. Ker glede na navedeno materialnopravno razlago sodišče prve stopnje ni ugotovilo okoliščin, ki bi za mesec december 2007 izključile pravico do takojšnjega odbitka vstopnega DDV in kasnejše popravke zaradi neposlovne rabe nepremičnine, je Vrhovno sodišče zaradi kršitve materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), na katero pazi tudi po uradni dolžnosti, reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje (drugi odstavek 94. člen ZUS-1).

28. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

V skladu z drugim odstavkom navedenega člena pristojni organ po nadzorstveni pravici razveljavi odločbo po njeni izdaji in vročitvi, če bil z njo očitno prekršen materialni predpis.

Ta določa, da sme organ druge stopnje, zato da bi se zadeva pravilno rešila, ob reševanju pritožbe v mejah zahtevka, ki je bil postavljen v postopku na prvi stopnji, v obsegu, ki presega meje preizkusa iz 247. člena tega zakona, spremeniti odločbo v škodo pritožnika, vendar samo iz razlogov, ki so določeni (med drugim) v 274. členu tega zakona.

Po navedeni določbi se odločba po drugem odstavku 274. člena tega zakona lahko izda v enem letu od dneva, ko je bila odločba izdana in vročena.

V skladu s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2 se ZUP uporablja za vprašanja davčnega postopka, ki niso urejena z mednarodno pogodbo, ki obvezuje Republiko Slovenijo, z zakonom o obdavčenju, s tem zakonom, zakonom, ki ureja finančno upravo, ali zakonom, ki ureja inšpekcijski nadzor.

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost.

V skladu z omenjenim členom ima davčni zavezanec, dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, zneske: (a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec; (b)...

V tem smislu SEU v sodbi z dne 22. 10. 2015 v zadevi Sveda UAB (C-126/14), tč. 18–21.

Sodba z dne 12. 5. 2016 v zadevi Gemeente Borsele (C-520/14), tč. 24.

V 4. točki obrazložitve izpodbijane sodbe je izrecno navedeno, da je tožnik od 1. 1. 2008 začel opravljati

oproščeno dejavnost, kar omogoča sklepanje, da je pred tem ni.

Sodba SEU z dne 30. 3. 2006 v zadevi Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04), tč. 24; enako v nedavni sodbi z dne 11. 4. 2018 v zadevi SEB bankas AB (C-532/16), tč. 38.

Celotna določba prvega odstavka navedenega člena se glasi: "Za blago in storitve, ki jih davčni zavezanec potrebuje tako za transakcije, pri katerih DDV lahko odbije v skladu s 63. členom tega zakona, kot za transakcije, pri katerih DDV ne sme odbiti, lahko odbije samo tak delež DDV, ki se pripiše prvim transakcijam. Ta delež se določi v skladu s tem členom za vse transakcije, ki jih opravi davčni zavezanec."

Je pa ta okoliščina lahko objektivno pomembna npr. v zvezi s presojo namena pridobitve nepremičnine. Ob tem Vrhovno sodišče dodaja, da ima po stališču SEU davčni zavezanec po eni strani pravico, da se odloči, da v poslovna sredstva svojega podjetja v celoti vključi investicijsko blago, ki ga deloma uporablja za namene dejavnosti in deloma za druge namene, ki niso v zvezi z njo, in, glede na okoliščine primera, pravico, da v celoti in takoj odbije vstopni DDV, ki ga mora plačati za pridobitev tega blaga, po drugi strani pa obveznost, ki je povezana s to pravico, in sicer da plača DDV od zneska stroškov, porabljenih za uporabo omenjenega blaga za druge namene kot za namene njegove dejavnosti (zadeva P. Charles, T. S. Charles-Tijmens z dne 14.7. 2005, C-434/03, tč. 30).

Sodba SEU z dne 11. 7. 1991 v zadevi Lennartz (C-97/90), tč. 15.

SEU v sodbi z dne 28. 2. 2018 v zadevi Imofloresmira – Investimentos Imobiliários SA (C-672/16), tč. 31.

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - člen 2, 2/1, 2/1-c, 9, 9/1, 63, 68, 68/1, 137, 137/1, 137/1-d, 167, 168

Šesta direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero - člen 17

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 25

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 3, 3/1, 3/1-3, 5, 5/1, 6, 6/2, 6/2-b, 44, 44/1, 44/1-2, 44/1-7, 44/1-8, 45, 45/1, 45/2, 63, 63/1, 65, 76, 76/1

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 253, 253/2, 274, 274/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 2, 2/3, 88, 88/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.