VSRS Sodba X Ips 286/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-03-08

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman

dovoljena revizija - DDV - vstopni DDV - obračun - vračilo DDV

Uporaba davčne številke kot reference je namenjena lažjemu prepoznanju plačnika nakazanega DDV. Takšno dejstvo pa po presoji Vrhovnega sodišča lahko pomeni, da je bil sporni znesek DDV plačan v imenu in za račun dobavitelja, posebno v primeru, da ta ugotovitev temelji še na pogodbenih določilih, izdanemu računu, predloženih obračunih DDV in same splošne določbe 76. člena ZDDV-1, ki določa, da mora DDV plačati davčni zavezanec, ki opravi obdavčljivo dobavo blaga ali storitev. Kupec je obvezan plačati DDV le ob nastanku obrnjene davčne obveznosti, ki je urejena v 76.a členu ZDDV-1.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4230-700649/2012-5-08-121-00 z dne 4. 6. 2013, s katero je prvostopenjski davčni organ zavrgel zahtevo revidenta za vračilo davka na dodano vrednost v višini 696.000,00 EUR. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-16-165/2013 z dne 15. 7. 2015, revidentovo pritožbo zoper prvostopenjski sklep kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje se v obrazložitvi izpodbijane sodbe strinja s stališči tožene stranke in njenimi razlogi za odločitev (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) ter dodatno obrazloži, da se strinja z ugotovitvami obeh davčnih organov, da je revidentu DDV zaračunal prodajalec A., d. o. o., na podlagi pogodbe z dne 14. 3. 2012, iz katere izhaja tudi, da DDV v znesku 696.000,00 EUR predstavlja del kupnine, ki jo je revident plačal preko fiduciarnega računa notarja neposredno na račun DDV davčnega zavezanca A, d. o. o. (v nadaljevanju dobavitelj), in da je bil DDV plačan. Dobavitelj je v obračunu DDV-O za mesec marec 2012 prikazal dobavo, na podlagi katere izhaja obveznost po obračunu. Ta je kasneje storniral dobavo in na ta način izkazal presežek za vračilo DDV, ki mu je bil tudi vrnjen. To pa pomeni, da je v obravnavanem primeru dolžan navedeni znesek revidentu vrniti dobavitelj.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja oba revizijska razloga iz prvega odstavka 85. člena ZUS-1, to je, bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in zadevo vrne davčnemu organu v nov postopek, v obeh primerih s stroškovno posledico za toženo stranko. Zahteva povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga Vrhovnemu sodišču, da revizijo zavrne, po vsebini pa nanjo ni odgovorila.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentova davčna obveznost presega zahtevani znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je dobavitelj revidentu 14. 3. 2012 izstavil račun za nepremičnino na lokaciji ..., Ljubljana, ter mu zaračunal vrednost brez DDV 3.480.000,00 EUR in DDV po 20% stopnji v znesku 696.000,00 EUR, skupaj 4.176.000,00 EUR. Znesek DDV je po sklenjeni pogodbi predstavljal del kupnine za navedeno nepremičnino, ki ga je revident tudi plačal davčni upravi preko fiduciarnega računa notarja. Davčni zavezanec A., d. o. o., je v obračunu DDV-O za marec 2012 prikazal dobavo, na podlagi katere izhaja obveznost po obračunu, revident pa je v obračunu DDV-O za isti mesec izkazal obračunani DDV kot vstopni DDV ter zahteval vračilo presežka od davčnega organa. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) je bilo ugotovljeno, da se pogodba nanaša na nepremičnino, ki je po 7. točki 44. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) plačila DDV oproščena transakcija, revident pa je davčnemu organu posredoval pisno izjavo o izbiri obdavčitve po opravljeni dobavi. Dobavitelj je svoj obračun DDV-O za mesec marec 2012 popravil in storniral dobavo ter izkazal presežek DDV. Davčni organ mu ga je tudi vrnil.

9. Pojem davčnega zavezanca določa ZDDV-1 v 5. členu kot osebo, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Položaj davčnega zavezanca se torej ne določa ob vsaki posamezni transakciji kot zatrjuje revident, temveč je vezan na opravljanje ekonomske dejavnosti. V obravnavani zadevi sta revident in dobavitelj opravljala ekonomsko dejavnost, izdane so jima bile identifikacijske številke za DDV in sta torej bila davčna zavezanca za namene DDV.

10. Posledično sta davčnemu organu za mesec, v katerem je bila opravljena sporna dobava (marec 2012), posredovala svoja obračuna DDV-O. Iz njiju je izhajalo, da je dobavitelj opravil dobavo nepremičnine revidentu, iz katere izhaja obveznost plačila DDV. Revidentu je dobavitelj izdal račun z obračunanim DDV, kar je bilo skladno s sklenjeno pogodbo, ki je določala, da se revident dobavitelju zavezuje poravnati ceno nakupa in znesek DDV, ki je predmet tega upravnega spora. Tega je revident nakazal neposredno davčnemu organu (preko fiduciarnega računa notarja), pri tem pa je kot referenco uporabil davčno številko dobavitelja.

11. Revident pravilno navaja, da je uporaba davčne številke kot reference namenjena lažjemu prepoznanju plačnika nakazanega DDV. Takšno dejstvo pa po presoji Vrhovnega sodišča lahko pomeni, da je bil sporni znesek DDV plačan v imenu in za račun dobavitelja, posebno v primeru, da ta ugotovitev temelji še na pogodbenih določilih, izdanemu računu, predloženih obračunih DDV in same splošne določbe 76. člena ZDDV-1, ki določa, da mora DDV plačati davčni zavezanec, ki opravi obdavčljivo dobavo blaga ali storitev. Kupec je obvezan plačati DDV le ob nastanku obrnjene davčne obveznosti, ki je urejena v 76.a členu ZDDV-1. V obravnavani zadevi pa iz ugotovljenega dejanskega stanja ni mogoče ugotoviti, da bi revident ravnal kot nosilec obrnjene davčne obveznosti. Opisano tudi ne nasprotuje revidentovi trditvi, da je bil znesek plačan neposredno iz njegovega premoženja. To drži, vendar je šlo za plačilo, izvedeno za ime in račun (namesto) dobavitelja.

12. Znesek DDV v višini 696.000,00 EUR je bil torej preplačan na podlagi napačnih obračunov DDV-O, ki sta sporno prodajo rabljene nepremičnine obravnavala kot obdavčljivo dobavo blaga. Iz zgoraj opisanih razlogov je davčni organ štel, da je DDV preplačal dobavitelj. Ta je svoj obračun za mesec marec 2012 kasneje popravil in dobavo sporne nepremičnine storniral (drugi odstavek 39. člena ZDDV-1). S tem je izkazal presežek za vračilo DDV v navedeni višini, ki mu je bil tudi vrnjen na podlagi četrtega odstavka 73. člena ZDDV-1. Vprašanje morebitnega dobaviteljevega vračila zneska v višini plačanega DDV revidentu, pa se mora reševati v okviru njunega civilnopravnega razmerja, ki sta ga ustvarila s sklenitvijo kupoprodajne pogodbe.

13. Situacije, v katerih davčni zavezanci izvedejo previsoka plačila DDV, so specialno urejene v 2. podpoglavju (vračilo DDV) IX. poglavja (odbitek DDV) ZDDV-1. Splošna pravila Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) o neupravičeni obogatitvi se v davčnem postopku ne uporabljajo (lex specialis derogat legi generali). Komu se preplačani DDV vrne, pa je odvisno od tega, kateri davčni zavezanec izkazuje presežek DDV v svojih obračunih. V obravnavanem primeru je presežek DDV izkazal dobavitelj. Gre za enako situacijo, kot če bi revident kupnino (v katero je bil zajet DDV) za nepremičnino namesto na fiduciarni račun notarja nakazal na račun A., d. o. o., ta pa bi prejeti znesek DDV plačal davčnemu organu. Odločitev sodišča prve stopnje, da potrdi sklep prvostopenjskega organa, ki je revidentovo zahtevo za vračilo DDV zavrgel iz razloga, ker ne more biti stranka v postopku za vračilo DDV po obračunu dobavitelja, je zato pravilna.

14. Na podlagi navedenega so navedbe revidenta, da v obravnavanem primeru nihče ni nastopal kot davčni zavezanec in se morajo uporabiti določbe OZ in ne ZDDV-1, nepravilne. Nenazadnje pa izpodbijana odločitev davčnega organa ugotavlja zgolj to, da revident vračila plačanega zneska ne more zahtevati po določbah ZDDV-1. Torej prav to, za kar se revident zavzema v reviziji. Takšna odločitev davčnega organa pa revidentu v nobenem primeru ne onemogoča morebitnega uveljavljanja zahtevka zoper Republiko Slovenijo na podlagi določb o neupravičeni obogatitvi. Ni pa mogoče od davčnega organa zahtevati, da v okviru davčnega postopka sam odloči o takšnem civilnopravnem zahtevku zoper državo, saj za to ni pristojen. S takšnim zahtevkom se mora revident obrniti na sodišče splošne pristojnosti.

15. V nadaljevanju se revident opredeljuje do odločitve davčnega organa, da se revidentu zaradi neupravičenega uveljavljanja spornega zneska DDV kot vstopni DDV naloži v plačilo ugotovljeno razliko davka. Ta odločba davčnega organa ni predmet tega upravnega spora, zato so te navedbe neupoštevne in se Vrhovno sodišče do njih ne bo opredeljevalo.

16. Neutemeljene so tudi navedbe, da bi moralo sodišče prve stopnje upoštevati, da naj bi v tem primeru nastala obrnjena davčna obveznost, saj je bilo s sodbo sodišča prve stopnje I U 1343/2014 že pravnomočno ugotovljeno, da do obrnjene davčne obveznosti ni prišlo. Iz zgoraj navedenih okoliščin pa tudi ne izhaja, da je revident ravnal kot nosilec takšne davčne obveznosti. Sodbe Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) C-427/10 z dne 15. 12. 2011, C-95/07 in C-96/07 z dne 8. 5. 2008 ter C-392/09 z dne 30. 9. 2010, na katere se sklicuje revident, se tako nanašajo na situacije, ki so v bistvenem različne od obravnavane. Revidentu namreč ni uspelo izpolniti ne formalnega ne materialnega pogoja za nastanek obrnjene davčne obveznosti. Torej gre za v bistvenem podobno situacijo kot v zadevi C-424/12 z dne 6. 2. 2014, kjer SEU potrjuje odločitev davčne uprave Romunije, da davčnemu zavezancu ne prizna nastanka obrnjene davčne obveznosti, ker je znesek DDV plačal izdajatelju napačno sestavljenega računa.

17. Ne držijo navedbe revidenta, da je sedaj izpostavljen dvojni davčni obveznosti v višini 1.392.000,00 EUR. V skladu z ustaljeno sodno prakso SEU(1) je izvrševanje pravice do odbitka omejeno samo na dolgovane davke, torej davke, ki ustrezajo transakciji, za katero se plača DDV. Revident je zato neutemeljeno odbijal sporni znesek kot vstopni DDV in mu je bilo naloženo zgolj plačilo DDV, ki bi ga (ob pravilnem obračunu DDV-O za mesec marec 2012) že moral plačati. Neposredno nakazano plačilo DDV revidenta davčnemu organu v imenu dobavitelja, pa je bilo slednjemu že vrnjeno, saj je izkazal presežek plačanega DDV. Republika Slovenija tako ne zadržuje nobenega neutemeljenega plačila DDV, ne onemogoča vračanja preplačanih zneskov DDV davčnim zavezancem in tudi ne krši načela davčne nevtralnosti.

18. Materialno pravo je bilo tako v obravnavani zadevi po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče RS ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

19. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Sodbi Genius Holding C-342/87  z dne 13. 12. 1989 in  Schmeink & Cofreth in Strobel C-454/98  z dne 19. 9. 2000.

ZDDV-1 člen 39, 44, 44/1, 44/1-7, 73, 76a.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.