VSRS Sklep X Ips 255/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-01-18

Peter Golob (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Nataša Smrekar

dovoljena revizija - davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - premoženje nepojasnjenega izvora - dokazovanje - zaslišanje prič - pisne izjave prič - narava spora - dokazna sredstva - pisni dokazi - oblični pravni posli - pridobitev lastninske pravice na nepremičnini - neizvedba glavne obravnave - bistvene kršitve določb postopka

Sodišče prve stopnje je navedlo, da je zaslišanje priče, glede na njegovo že podano pisno izjavo, o kateri je bilo že sprejeto stališče, nepotrebno. Ker je šlo za skupno presojo vseh dejstev, bi moral revident v reviziji izrecno pojasniti, kako bi lahko neposredno zaslišanje te priče vplivalo na dokazno oceno, česar pa ni storil. Zato po stališču Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje ni zagrešilo bistvene kršitve določb postopka.

V obravnavanem primeru je treba po presoji Vrhovnega sodišča upoštevati naravo spora, in sicer da gre za obdavčitev fizične osebe, ki zatrjuje, da je svoje dohodke pridobila s prejemom kupnine zaradi prodaje nepremičnine. Revident je navajal, da naj bi nepremičnino dokončal in opremil, ni pa uredil formalnosti v zvezi s prenosom lastništva. Posli v zvezi s pridobitvijo lastninske pravice na nepremičnini so oblični in so taki bili že tudi v času zatrjevanega posla. Vendar pa gre po stališču Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi primarno za presojo vprašanja, ali je revident zaradi dokončanja gradnje in opreme objekta res prejel denarni znesek, ki je bil vštet v njegovo davčno osnovo, in ne gre samo za vprašanje lastništva nepremičnine. V takšnih primerih so po mnenju Vrhovnega sodišča dokazni predlogi za zaslišanje pogodbenih strank primerni in v skladu s 77. členom ZDavP-2

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1541/2013-13 z dne 13. 5. 2014 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-3057/2012-38-08-240-04 z dne 7. 2. 2013, s katero je davčni organ revidentu v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 odmeril davek od davčne osnove 224.484,99 EUR EUR, po stopnji 36,25 %, v znesku 81.375,81 EUR in pripadajoče obresti. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-21-32/2013 z dne 23. 8. 2013, pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov in navedlo, da revident s svojimi dokazi in navedbami ni prepričal in ni zadostil predpisanemu dokaznemu bremenu. Glede zneska 107.244,20 EUR je pojasnilo, da neupoštevanje nakupa vozila izniči zatrjevano terjatev revidenta. V zvezi s plačili družbi A. Leasing, d. o. o., po več pogodbah revident ni dokazal svojega položaja, zaslišanje prič pa je sodišče prve stopnje ocenilo kot nepotrebno. Prav tako ni dokazal lastništva nepremičnine v Radomljah in s tem, da je prejel kupnino pri prodaji. Glede poslovnega deleža v družbi B., d. o. o., je ključno, koliko je zanj revident plačal, in ne koliko je dejansko vreden.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga bistvenih kršitev določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da odločbo prvostopenjskega organa odpravi, podredno pa, da reviziji ugodi in vrne zadevo v novo sojenje sodišču prve stopnje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz 1. točke obrazložitve te sodbe, presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. V obravnavani zadevi gre za za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki določa, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je bil revidentu s strani družbe A. Leasing, d. o. o., nakazan znesek 107.244,20 EUR. Ta znesek pri davčni osnovi ni bil upoštevan. Revident je namreč po prilivu denarnega zneska 8. 1. 2007 najprej istega dne dvignil gotovino v znesku 20.800,00 EUR, 10. 1. 2007 pa nakazal znesek 85.594,18 EUR družbi C. Leasing, d. o. o., za nakup vozila Mercedez Benz SL 350, katerega skupna vrednost po pogodbi znaša 112.093,29 EUR in katerega lastnik oziroma uporabnik je bil od 23. 5. 2006 do 11. 5. 2012 revident osebno. Ta nakup prav tako ni bil upoštevan pri izračunu davčne osnove.

10. Glede na tako dejansko stanje po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljeni revidentovi ugovori, da bi se morala terjatev v višini 107.244,20 EUR pri določitvi davčne osnove upoštevati kot odbitek, saj naj bi jo pridobil pred obdobjem, ki ga zajema DIN. Za takšen zaključek v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 po presoji Vrhovnega sodišča ni podlage, saj je bistveno, da ta znesek v davčni osnovi sploh ni bil upoštevan. Z vidika materialnega prava je pravilno stališče, da neupoštevanje nakupa avtomobila izniči zatrjevano terjatev revidenta na dan 1. 1. 2005 in ni podlage za zmanjšanje davčne osnove.

11. Iz dejanskega stanja zadeve izhaja, da je revident za poslovni delež v družbi B., d. o. o., plačal 100.000,00 EUR. Za to je predložil pogodbo za nakup poslovnega deleža, iz katere izhaja kupnina v navedenem znesku, in navedel, da je kupnino plačal v dveh delih.

12. S tem po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljeni revidentovi ugovori, da bi se morala v skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 upoštevati dejanska vrednost poslovnega deleža, ki je manjša od tega zneska. Pri odmeri davka so, kot je navedeno v tem členu, pomembna sredstva, s katerimi razpolaga davčni zavezanec, oziroma trošenje davčnega zavezanca in s tem dejanska poraba sredstev, ki je nesporno bila 100.000,00 EUR. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno.

13. V zvezi s posli, ki jih je revident opravil z družbo A. Leasing, d. o. o., je v revizijskem postopku sporno, ali je sodišče prve stopnje zagrešilo bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi z 8. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Revident navaja, da bi v prid njegovemu dokazovanju sodišče prve stopnje moralo zaslišati predlagane priče D. D., E. E., F. F. in G. G. Poleg tega revident trdi, da je obrazložitev sodišča prve stopnje pomanjkljiva.

14. V zvezi s pogodbo št. 113117158 revident navaja, da sta A. Leasing, d. o. o., in D. D. sklenila prodajno pogodbo, s katero je D. D. za kupnino 300.000,00 EUR kupcu A. leasing, d. o. o., prodal nepremičnino v Sostrem, del kupnine (107.244,20 EUR) pa bi naj bil nakazan revidentu v poplačilo njegovih terjatev. Prodajni pogodbi je sledila sklenitev Pogodbe o finančnem leasingu nepremičnine št. 113117158 ter Pogodba o medsebojnih razmerjih v zvezi s finančnim leasingom. Vse tri pogodbe so bile sklenjene 28. 12. 2006. Za izpolnjevanje vseh obveznosti po Pogodbi o finančnem leasingu je bil zadolžen D. D. (2. člen pogodbe). Iz 5. člena pogodbe je razvidno, da bo D. D. nakazoval revidentu sredstva na TRR, revident pa jih bo porabil izključno za odplačevanje leasing obrokov. Revident bo v treh mesecih po prehodu lastninske pravice nanj na D. D. prenesel lastninsko pravico na nepremičnini, ki je bila predmet leasinga (7. člen Pogodbe). Namen teh pogodb naj bi po revidentovem zatrjevanju torej bil v tem, da D. D. pridobi likvidna finančna sredstva in hkrati preko leasing pogodbe nepremičnino ponovno dobi v last, revident pa mu nudi pomoč (zgolj) kot formalni leasingojemalec.

15. Sodišče prve stopnje, enako kot davčna organa, ni sledilo trditvam, da je imel revident po Pogodbi o finančnem leasingu nepremičnine zgolj formalni položaj leasingojemalca, in je štelo, da so vsa vplačila, ki jih je opravil revident na podlagi te pogodbe, upoštevajo kot revidentova sredstva. Izvajanja te pogodbe namreč ni verodostojno dokazal. Razlogi so podrobno navedeni v 24. točki izpodbijane sodbe (in na 29. in 30. strani odločbe davčnega organa prve stopnje in 17. in 18. strani odločbe davčnega organa druge stopnje, na obrazložitev katerih se izrecno sklicuje sodišče prve stopnje). V bistvenem so, da ni sporno, da se Pogodba o ureditvi medsebojnih razmerij ni izvrševala na dogovorjen način, saj D. D. ni nakazoval denarja za poplačilo posameznih obrokov iz Pogodbe o finančnem leasingu na bančni račun revidenta, kot je to določeno v 3. členu pogodbe. O prejetem znesku niso bile izstavljene priznanice, potrjene od plačnika, kot je določeno v 5. členu pogodbe, ampak zgolj potrdila, ki jih je izstavil revident. Iz predloženih listin tudi ni mogoče zanesljivo ugotoviti, da bo lastnik nepremičnine dejansko postal D. D. Davčni organ druge stopnje je podrobno obrazložil, da je revident zatrjeval, da so bila plačila izvršena „na roke“ in deloma opravljena preko D. D., H. D. in I. I.. D. D. pa je izjavil, da je tudi sam imel dogovor z H. D., da od njega prejema vsa sredstva, ki jih nakazuje revidentu. Za H. D. pa je davčni organ ugotovil, da je imel v letih 2005 do 2007 neto dohodke v povprečju 560,00 EUR do 658,00 EUR, v letu 2009 pa je šel v osebni stečaj. Tudi zato izjava D. D. za razjasnitev spornih dejstev ne zadostuje, saj so mesečni pologi družbi A. Leasing, d. o. o., znašali preko 2.000,00 EUR. Sodišče prve stopnje je podvomilo tudi v verodostojnost izjave D. D., davčni organ druge stopnje pa je ugotovil, da tudi finančno stanje I. I. ni bilo dobro.

16. Sodišče prve stopnje je torej z dokazno oceno predloženih dokazov presodilo, da zatrjevan revidentov položaj zgolj formalnega leasingodajalca ni izkazan in s tem, da plačil tretjih oseb ni mogoče upoštevati kot vira sredstev, ki davčno osnovo zmanjšujejo. Pri tem je argumentirano zavrnilo revidentove tožbene navedbe, ki jih ponavlja v reviziji, in ni res, da se do določenih trditev (navedenih na 4. in 6. strani revizije) ni opredelilo. V dokazno oceno sodišča prve stopnje, kot izhaja iz 7. točke te sodbe, Vrhovno sodišče ne more posegati.

17. Kolikor pa revident zatrjuje, da je upravičen do izvedbe vseh svojih dokazov, torej tudi zaslišanja D. D., pa je tako stališče neutemeljeno. Pravica do izvedbe predlaganih dokazov (v obravnavanem primeru zaslišanje priče D. D.) ni neomejena, saj obstajajo upravičeni razlogi za njihovo zavrnitev, med drugim, če so nepravočasni, nepotrebni (ker je dejstvo že dokazano), nerelevantni (ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno), neprimerni za ugotovitev določenega dejstva ali nesubstancirani (ker ni navedeno, katera konkretna dejstva naj se z njimi ugotovijo). Iz 22. člena Ustave RS torej ne izhaja dolžnost sodišča, da izvede vse predlagane dokaze, ampak mora dokaz izvesti takrat, kadar je pravno upošteven in lahko vpliva na odločitev sodišča. Pri tem mora stranka postopka obstoj in pravno upoštevnost predlaganega dokaza utemeljiti s potrebno stopnjo verjetnosti.(1)

18. Sodišče prve stopnje je podalo razloge (navedene v 15. točki obrazložitve te sodbe) za neizvedbo predlaganega dokaza, in sicer je navedlo, da je zaslišanje D. D. glede na njegovo že podano pisno izjavo, o kateri je bilo že sprejeto stališče, nepotrebno. V obrazložitvi se je strinjalo tudi z razlogi drugostopenjskega davčnega organa, po mnenju katerega izvedba tega dokaza ni potrebna, saj je D. D. že podal pisno izjavo, verodostojnosti tej izjavi pa ni mogoče podeliti, saj iz nje izhaja, da je sredstva, ki naj bi jih nakazoval revidentu, prejel od H. D., davčni organ pa je ugotovil, da je H. D. plačilno nezmožen.

19. Po mnenju Vrhovnega sodišča so glede na takšno obrazložitev sodišča prve stopnje revidentovi ugovori bistvenih kršitev določb postopka neutemeljeni. Po določbi šestega odstavka 236.a člena ZPP, ki se smiselno uporablja v upravnem sporu, sodišče lahko odloči, da se namesto zaslišanja priče le prebere njena pisna izjava. Mora pa zaslišanje priče izvesti, če tako zahteva katera od strank. Če ne ravna tako, lahko zagreši relativno bistveno kršitev določb pravdnega postopka (prvi odstavek 339. člena ZPP).

20. S pisno izpovedjo priče je revident dokazoval, da je imel revident pri Pogodbi o finančnem leasingu zgolj formalnopravni položaj posrednika plačil. Da temu ni tako, so davčna organa in prvostopenjsko sodišče sklepali ne le na podlagi omenjene pisne izjave, pač pa tudi na podlagi presoje vseh pogodb in dejstev, navedenih v 14. in 15. točki obrazložitve tega sklepa. Ker je šlo za skupno presojo vseh dejstev, bi moral revident v reviziji izrecno pojasniti, kako bi lahko neposredno zaslišanje D. D. vplivalo na dokazno oceno, česar pa ni storil. Zato po stališču Vrhovnega sodišča sodišča prve stopnje ni zagrešilo relativne bistvene kršitve, še manj absolutne bistvene kršitve določb postopka po določbah 8. ali 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP.(2)

21. V zvezi s pogodbo št. 113108313 revident navaja, da je znesek 37.516,10 EUR družbi A. Leasing, d. o. o., nakazal kot polog v zvezi s to pogodbo. Revident naj bi E. E. že v letu 2004 plačal ta znesek na podlagi dogovora o nameravani prodaji nepremičnine, zato bi ga moral davčni organ po njegovem mnenju izvzeti iz davčne osnove, saj predstavlja porabo pred inšpeciranim obdobjem. Revident je v tožbi navajal, da naj bi bil smisel plačila v letu 2004 v tem, da je plačal predplačilo zaradi kasnejšega nakupa nepremičnine. Dogovorjeno naj bi bilo, da se prodajna pogodba sestavi takrat, ko bo nepremičnina prosta vseh hipotekarnih bremen, kar se je zgodilo 24. 5. 2006, ko je izbrisno dovoljenje podala SKB banka. Zaradi tega je bila kasneje s A. Leasingom, d. o. o., sklenjena prodajna pogodba, ki ji je sledila leasing pogodba. Predplačilo (že) v letu 2004 je dokazoval s potrdilom E. E. in predlagal njeno zaslišanje, sodišču prve stopnje pa v reviziji očita, da tega dokaza ni ocenilo in da dokaza z zaslišanjem priče v nasprotju s procesnimi pravili ni izvedlo.

22. Sodišče prve stopnje je navedlo, da revident ni predložil nobene dokumentacije, ki bi izkazovala zatrjevani pobot. Iz spisov pa kot nesporno izhaja, da je revident ta znesek družbi A. Leasing, d. o. o., plačal 9. 6. 2006, torej v inšpeciranem obdobju, medtem ko za plačilo, ki bi ga naj že v letu 2004 opravil E. E., obstaja le njeno potrdilo o prejemu zneska. Po oceni sodišča prve stopnje tako revident ni verodostojno dokazal pobota. Sodišče prve stopnje priče glede na obrazložitev ni zaslišalo, ker bi le potrdila, kar je že navedla v potrdilu, temu pa sodišče prve stopnje ni sledilo, saj je sledilo nespornemu in evidentiranemu pologu sredstev družbi A. Leasing, d. o. o., v letu 2006.

23. Po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje tudi v tem primeru z zavrnitvijo dokaznega predloga ni zagrešilo bistvene kršitve določb postopka po ZUS-1. Vrhovno sodišče namreč revidentove tožbene in revizijske navedbe glede izvedbe samega posla (21. točka tega sklepa), in sicer kako naj bi njegovo predplačilo E. E. vplivalo na višino sredstev, plačanih po prodajni in leasing pogodbi A. Leasingu, d. o. o., ocenjuje kot nesklepčne oziroma v takšni meri nejasne, da niti ne terjajo odgovora sodišča prve stopnje in tudi ne Vrhovnega sodišča.

24. Glede pogodb št. 1113101488 (J) in št. 1113106247 (K) revident v reviziji navaja, da davčni organ in tudi sodišče prve stopnje niso specificirali plačil po posameznih pogodbah. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje pravilno obrazložilo, da so taki ugovori pavšalni in s tem neutemeljeni. Skupna višina plačil družbi A. Leasing, d. o. o., namreč ni sporna. Zato bistvene kršitve določb postopka sodišče prve stopnje ni zagrešilo, izpodbijana sodba ima ustrezne razloge in jo je mogoče preizkusiti.

Glede sredstev v gotovini izven banke v višini 200.000,00 EUR

25. Prvostopenjski davčni organ je v davčni osnovi upošteval tudi znesek gotovine v višini 200.000,00 EUR, za katerega revident zatrjuje, da ga je pridobil pred obdobjem inšpekcijskega nadzora. Revident je v postopku zatrjeval, da ta sredstva izvirajo iz prodaje nepremičnine, ki naj bi jo revident dokončal in opremil ter prodal pred letom 2005. Kot dokaz je predložil kupoprodajno pogodbo z dne 24. 2. 1999, ki so jo sklenili F. F. in revident kot prodajalca ter G. G. kot kupec. V tej pogodbi je navedeno, da je zemljiškoknjižni lastnik F. F., ki je nepremičnino, ki je predmet odprodaje, prodal revidentu, ki pa ni uredil formalnega lastništva v zemljiški knjigi. Zato je v pogodbi izrecno navedeno, da G. G. kupnino izroči revidentu. Promet nepremičnin je davčnemu organu prijavil le F. F. in ne revident ter se niti ob prodaji niti po prodaji G. G. ni izkazal kot prodajalec nepremičnine. Predloženo je bilo še potrdilo revidenta o prejemu kupnine z dne 27. 5. 1999 v znesku 180.000,00 DEM - delno v obliki gotovine in preostanek v obliki nepremičnine k. o. L., ter potrdilo revidenta in F. F. z dne 24. 2. 1999, s katerim kot prodajalca potrjujeta prejem kupnine v višini 400.000,00 EUR.

26. Revident v reviziji zatrjuje, da je sodišče prve stopnje zagrešilo bistveno kršitev določb postopka, saj ni izvedlo predlaganih dokazov, in sicer ni zaslišalo prič F. F. in G. G., ki bi lahko potrdila zgoraj navedeno. Bistveno kršitev določb postopka je po njegovem mnenju zagrešilo tudi s tem, da se ni opredelilo do tožbenih navedb, da je bila pogodba z dne 24. 2. 1999 predložena davčnemu organu in je bilo v prodajni pogodbi izrecno navedeno, da je revident pred tem datumom nepremičnino kupil od F. F. Po revidentovem stališču je ključno, da je prejel kupnino in kdaj jo je prejel, kar bi prav tako lahko potrdili priči. Tudi do tega pa se sodišče prve stopnje ni opredelilo. Sodišču prve stopnje očita, da je napačno uporabilo materialno pravo, saj ni upoštevalo 74. člena ZDavP-2.

27. Sodišče prve stopnje je, enako kot davčna organa, navedlo, da revident lastništva na nepremičnini v M., ki je bila predmet prodaje, in s tem svojega položaja prodajalca po kupoprodajni pogodbi za nepremičnino z dne 24. 2. 1999 ni izkazal ne z zemljiškoknjižnim izpiskom ne s kupoprodajno pogodbo (z F. F.). Da je revident lastnik ter da se prodajna pogodba le formalno glasi na F. F., pa izhaja le iz nekaterih določb omenjene prodajne pogodbe z dne 24. 2. 1999, ki pa same po sebi ne narekujejo nobenih pravnih posledic in lastništva ne dokazujejo. Revident torej po mnenju sodišča prve stopnje lastništva nepremičnine in prejema navedenega zneska ni izkazal na verodostojen način, davčna organa pa sta po njegovem mnenju ravnala pravilno, ko sta zavrnila dokazni predlog za zaslišanje prič F. F. in G. G., ker njuno pričanje ne more nadomestiti listinskih dokazov, še zlasti, ker gre pri prodaji nepremičnine za oblični pravni posel.

28. Po mnenju Vrhovnega sodišča je revizijski ugovor, da je sodišče prve stopnje zagrešilo bistveno kršitev določb postopka, ko ni zaslišalo predlaganih prič, utemeljen. Res je, da imajo v davčnem postopku listinski dokazi prednost. ZDavP-2 v 77. členu namreč določa, da če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju. V tem členu pa je določeno še, da lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V obravnavanem primeru je treba po presoji Vrhovnega sodišča upoštevati naravo spora, in sicer da gre za obdavčitev fizične osebe, ki zatrjuje, da je svoje dohodke pridobila s prejemom kupnine zaradi prodaje nepremičnine. Revident je navajal, da naj bi nepremičnino dokončal in opremil, ni pa uredil formalnosti v zvezi s prenosom lastništva. Res je, da so posli v zvezi s pridobitvijo lastninske pravice na nepremičnini oblični in so taki bili že tudi v času zatrjevanega posla. Vendar pa gre po stališču Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi primarno za presojo vprašanja, ali je revident zaradi dokončanja gradnje in opreme objekta res prejel denarni znesek, ki je bil vštet v njegovo davčno osnovo, in ne gre samo za vprašanje lastništva nepremičnine. Če je denarni znesek res prejel, in sicer pred začetkom inšpeciranega obdobja, se ne sme všteti v davčno osnovo odmere davka od nenapovedanih dohodkov.

29. V takšnih primerih so po mnenju Vrhovnega sodišča dokazni predlogi za zaslišanje pogodbenih strank primerni in v skladu s 77. členom ZDavP-2, ki kot navedeno določa, da so poleg (praviloma) listinskih dokazov dopustna tudi vsa druga ustrezna in primerna dokazna sredstva (enako tudi Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 114/2013 z dne 23. 10. 2014).(3) Predlagani dokazi tudi niso nepotrebni, saj tožeča stranka z njimi ni dokazovala dejstev, ki so bila v izpodbijani odločbi že dokazana, temveč nasprotna dejstva, in sicer takšna, ki bi bila lahko pravno odločilna (enako Vrhovno sodišče v sklepu I Up 460/2011 z dne 29. 9. 2011). Poleg tega predstavlja omejitev zgolj na določena dokazna sredstva omejevanje dokazov, s katerimi se lahko dokazujejo dejstva. Ustava RS v 22. členu zagotavlja udeležencu v postopku pred sodiščem ali drugim pristojnim organom med drugim pravico, da se izjavi o vseh okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Sestavni del te pravice pa je tudi pravica do dokaza. Če je dopustnost dokazov omejena tako, da je dopuščena le posamezna vrsta dokaza, jo je treba šteti za poseg v pravico do enakega varstva pravic (enako Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 264/2015 z dne 24. 5. 2016).(4) V skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo so posegi v ustavne pravice dopustni samo, če so v skladu s t. i. načelom sorazmernosti (tretji odstavek Ustave RS).

30. Sodišče prve stopnje je z neizvedbo dokazov (25. do 30. točka obrazložitve tega sklepa) zagrešilo bistveno kršitev določb postopka iz drugega in četrtega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi z 8. točko 339. člena ZPP, ki bi lahko vplivala na odločitev v obravnavani zadevi. Vrhovno sodišče je zato v skladu s prvim odstavkom 93. člena ZUS-1 ugodilo reviziji in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Revidentovi ugovori v ponovljenem postopku so omejeni le na te ugotovljene kršitve določb postopka. V tem okviru bo moralo sodišče prve stopnje ponovno oceniti dokazne predloge (med drugim presoditi tudi, ali so pravočasni in substancirani), vključno z dokaznim predlogom za zaslišanje revidenta kot stranke postopka in pogodbe, in dokaze ob izpolnjevanju pogojev izvesti. Tako bo moralo sodišče prve stopnje glede na vse okoliščine zadeve oceniti verodostojnost prič in se ponovno izreči o relevantnih tožbenih navedbah glede zatrjevanega posla v zvezi z nepremičnino v letu 1999 in prejemu denarnih sredstev.

Glede pavšalnih revizijskih ugovorov in stroškov postopka

31. Kar se tiče revidentovega navajanja, da se v izogib ponovitvi sklicuje na druge tožbene navedbe, pa je Vrhovno sodišče že večkrat poudarilo, da je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, jasno in opredeljeno navesti in samo do teh argumentov se Vrhovno sodišče tudi opredeli. Pri tem preizkuša ugotovitve izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje. Takšno stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v več zadevah (X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 1063/2006 z dne 27. 5. 2010 in v drugih).

32. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

(1) Tako tudi odločbi Ustavnega sodišča RS, Up-88/05-21 z dne 14. 6. 2007, Up-203/97 z dne 16. 3. 2000 in sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 414/2014 z dne 13. 4. 2016 in I Ips 1639/2010 z dne 9. 1. 2014.

(2) Podobno tudi sodba Vrhovnega sodišča RS III Ips 61/2013 z dne 25. 3. 2014.

(3) O tem glej Jernej Podlipnik, Izključnost listin kot dokazil v davčnem postopku - med teorijo in prakso, Pravnik 1-2/2013, stran 41-65.

(4) Tako Ustavno sodišče RS v odločbi U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002 in A. Galič, Pravica do poštenega sojenja v pravdnem postopku, doktorska disertacija, Ljubljana, 1998, str. 239 in 240.

ZDavP-2 člen 68, 68/5, 77. ZUS-1 člen 75, 75/2, 75/4. ZPP člen 236a, 339, 339/2-8. URS člen 22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.