VSRS Sodba X Ips 31/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-12-13

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek na dodano vrednost (DDV) - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - obdavčljiva dejavnost - obdavčitev transakcij v zvezi z nepremičninami - uporaba nepremičnine - namen uporabe - dokazovanje v davčnem postopku

Davčni zavezanec ima v primeru, da dokaže, da bo nepremičnino uporabljal izključno za namene obdavčenih transakcij, pravico do odbitka DDV tudi že v fazi pripravljalnih dejavnosti, pa čeprav te dejavnosti še ne bo takoj opravljal. Takšen namen mora biti potrjen z objektivnimi elementi oziroma okoliščinami. Vendar je davčni zavezanec tisti, ki mora upravne organe oziroma sodišče prepričati ne samo s svojimi navedbami, ampak tudi s predlaganjem dokazov, ki po njegovih zatrjevanjih izkazujejo objektivne okoliščine (indice, elemente) predmetnega namena.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčnega urada Murska Sobota DT 0610-4848/2013-4 (10-2001-03) z dne 20. 11. 2013. Z njo je Davčni urad Murska Sobota tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 4. do 30. 6. 2013 dodatno odmeril davek na na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 166.666,58 EUR po stopnji 20 % v znesku 33.333,32 EUR in pripadajoče obresti v znesku 39,65 EUR (I. točka izreka). Odmerjen DDV in pripadajoče obresti v skupnem znesku 33.372,97 EUR morajo biti plačani v roku 30 dni, po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). V III. in IV. točki izreka je odločeno o stroških postopka in o nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila z odločbo št. DT-499-16-280/2013-4 z dne 17. 2. 2014.

2. Sodišče prve stopnje se v obrazložitvi izpodbijane sodbe strinja s stališči tožene stranke in njenimi razlogi (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Razlog za zavrnitev vstopnega DDV od računov, ki so povezani z nakupom in opremo apartmaja v Kranjski Gori, je okoliščina, da revident v trenutku pridobitve navedene nepremičnine ni z verodostojnimi listinami izkazal, da bo navedeno nepremičnino uporabljal za opravljanje z DDV obdavčene dejavnosti. Po presoji sodišča prve stopnje je pomembno, da revident že ob sami nabavi nepremičnine, v zvezi s katero uveljavlja odbitek vstopnega DDV, izkazuje svoj namen, da bo nepremično res uporabljal za namene opravljanja obdavčljive dejavnosti. V obravnavani zadevi je situacija drugačna kot v sodbah Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), na katere se sklicuje revident, saj revident še sam ne ve, za katero od več možnih obdavčljivih transakcij (ki jih je navajal v davčnem postopku in jih še vedno navaja tudi v tožbi) bo uporabil predmetno nepremičnino. Zato je davčni organ pri svoji odločitvi pravilno izhajal iz revidentovih navedb, iz katerih je izhajalo, da (še) nima točno določenega namena in seveda zato tudi ne konkretnih aktivnosti v zvezi s takim namenom. Tako se npr. davčni organ strinja, da bi imel tožnik v primeru dajanja apartmaja v najem pravico do odbitka, vendar pa sodišče prve stopnje ugotavlja, da gre za dejavnost, ki jo je tožnik kot možno obliko uporabe nepremičnine navedel šele v pripombah na zapisnik in ki je tudi še nima registrirane. Čeprav sama registracija glede na prakso SEU ni odločilna okoliščina, pa ta okoliščina kaže, da revident ni ravnal aktivno v smeri izkazovanja namena. Na drugačno odločitev v zadevi tudi ne vpliva tožnikovo sklicevanje, da je predmetna nepremičnina knjižena med naložbene nepremičnine. Drugostopenjski organ mu je pravilno pojasnil, da bo imel kasneje, če se bo izkazalo, da bo predmetno nepremičnino uporabljal za dejavnost, ki je predmet DDV, na voljo popravek obračuna DDV. Revident je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik, na katerega je podal pripombe. Tako mu je bila zagotovljena kontradiktornost v postopku in očitki o bistvenih kršitvah pravil postopka niso utemeljeni.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s sklicevanjem na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja oba revizijska razloga iz prvega odstavka 85. člena ZUS-1, to je, bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da v celoti ugodi zahtevku, odpravi odločbo prvostopenjskega davčnega organa z dne 20. 11. 2013 in toženi stranki naloži v plačilo 33.372,97 EUR, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od 27. 12. 2013 do plačila, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo v celoti razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, v obeh primerih s stroškovno posledico. Zahteva povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo Vrhovnemu sodišču predlaga, naj revizijo zavrne, po vsebini pa nanjo ne odgovarja.

v 1. točki drugega odstavka 83. člena določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentova davčna obveznost presega zahtevani znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja v tej zadevi, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revident v obračunu DDV za obdobje od 1. 4. 2013 do 30. 6. 2013 uveljavljal vstopni DDV od nakupa nepremičnine v IV. gradbeni fazi v Kranjski gori. Ker objekt še ni bil vseljen, je prodajalec, družba S., d. o. o., ob prodaji nepremičnine na podlagi 7. točke prvega odstavka 44. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) obračunala DDV. Revident je poleg vstopnega DDV od nakupa nepremičnine uveljavljal tudi vstopni DDV od nabave opreme in od drugih stroškov, povezanih s to nepremičnino.

9. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt v dobavni verigi.

10. Prvi odstavek 63. člena ZDDV-1 določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij.

11. V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ v skladu z navedenim prvim odstavkom 63. člena ZDDV-1 revidentu utemeljeno zavrnil pravico do odbitka vstopnega DDV po računih, ki se nanašajo na nakup nepremičnine ter na nabavo opreme in druge stroške, ki so povezani z navedeno nepremičnino, pri čemer gre za DDV v skupni višini 33.302,98 EUR. Davčni organ in sodišče prve stopnje so mnenja, da revident nima pravice do odbitka DDV, ker ni izpolnjen 3. izmed v 9. točki te obrazložitve navedenih pogojev (oziroma iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1), to je, da revident ni izkazal, da je oziroma bo to blago (nepremičnino) uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij.

12. Revident meni, da je že na podlagi samih navedb, podanih pred upravnimi organi, o predvideni uporabi kupljene nepremičnine za namene svojih obdavčenih transakcij, upravičen do odbitka vstopnega DDV. Po njegovem mnenju je v obravnavani zadevi odločilno, da je kot gospodarski subjekt kupil nepremičnino (objekt) v IV. gradbeni fazi, torej v fazi t. i. pripravljalnih dejavnosti, in se zato namen, da bo blago uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, dokazuje predvsem oziroma izključno z navedbami o predvideni (bodoči) uporabi.

13. Sodišče prve stopnje je v 18. točki obrazložitve izpodbijane sodbe navedlo pravilno materialno pravno izhodišče (ki ga izpostavlja revident na 7. strani revizije), in sicer da ima davčni zavezanec v primeru, da dokaže, da bo nepremičnino uporabljal izključno za namene obdavčenih transakcij, pravico do odbitka DDV tudi že v fazi pripravljalnih dejavnosti, pa čeprav te dejavnosti še ne bo takoj opravljal. Slednje sicer izhaja že iz same zakonske dikcije prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 ("če je oziroma bo blago uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij").

14. Iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča, ki ga potrjuje tudi praksa SEU,

pa izhaja, da mora biti namen potrjen z objektivnimi elementi oziroma okoliščinami. Slednje so po presoji sodišča prve stopnje v obravnavani zadevi izostale.

15. Vrhovno sodišče zato pritrjuje materialnopravnemu zaključku sodišča prve stopnje, da za izkazovanje namena v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDDV-1 zgolj navedbe o golem namenu ne zadoščajo. Revident je tisti, ki mora upravne organe oziroma sodišče prepričati ne samo s svojimi navedbami, ampak tudi s predlaganjem dokazov, ki po njegovih zatrjevanjih izkazujejo objektivne okoliščine (indice, elemente) predmetnega namena.

16. V odgovor na revizijski očitek (v petem odstavku na 6. strani revizije), da "slovenska zakonodaja ne opredeljuje dokazovanja tega namena", Vrhovno sodišče pojasnjuje, da je v 2. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) določeno, da davčni organ postopa po tem zakonu, kadar odloča o obveznostih in pravicah posameznikov, pravnih oseb in drugih strank v postopku pobiranja davkov. Dokazovanje ureja IV. poglavje ZDavP-2.

17. Ker ZDDV-1 ne določa drugače (77. člen ZDavP-2), se dokazovanje opravlja v skladu s IV. poglavjem ZDavP-2. Ne drži, da bi moralo sodišče (kot je razumeti revizijski očitek - v materialnopravnem smislu) navesti, za katere "verodostojne dokaze naj bi šlo". V skladu s 76. členom ZDavP-2 je dokazno breme na strani revidenta.

18. Sodišče prve stopnje je res v 20. točki obrazložitve zaključilo, da tožnik ob pridobitvi predmetne nepremičnine ni z verodostojnimi listinami izkazal namena opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti, kar graja revident.

19. Vrhovno sodišče je že v več odločitvah navedlo, da so morebitne listine primerni dokazi in glede na vrsto poslovnega dogodka lahko tudi primarni dokazi, vendar pa nikakor ne edini dokazi,

ki lahko izkazujejo predmetni namen. Revident lahko za namene dokazovanja predlaga npr. zaslišanje prič, oglede, vpoglede v oziroma izpiske iz različnih registrov, pisno dokumentacijo, kar vse je odvisno od dejstev, ki jih dokazuje.

20. Revidentove navedbe v obravnavani zadevi je sicer sodišče prve stopnje (v 18. in 19. točki obrazložitve) obravnavalo. Obrazložilo je, da je tožnik v davčnem postopku sam zatrjeval, da dejavnosti še nima registrirane, poudarilo pa je tudi, da za dokazovanje zadevnega namena tudi ne zadošča revidentovo sklicevanje, da je predmetna nepremičnina knjižena med naložbene nepremičnine.

Da bi revident v dokazovanje predlagal še kakšne druge dokaze (in da jih sodišče prve stopnje ne bi upoštevalo), v reviziji ne navaja. Revident torej svojih trditev, da bo zadevna nepremičnina uporabljena za namene njegovih obdavčenih transakcij, ni uspel dokazati.

21. Neutemeljena je revizijska navedba, da naj bi iz 31. odstavka

obrazložitve sodbe SEU C-527/11 z dne 14. 3. 2013, Valsts ieņēmumu dienests proti Ablessio SIA, izhajalo, da "davčni organ brez ustreznih utemeljitev ne sme podvomiti v izjave zavezanca za davek glede namena uporabe kupljene nepremičnine". Predmet presoje v navedeni sodbi je zavrnitev dodelitve identifikacijske številke za DDV (primerjaj 16. točko obrazložitve navedene sodbe SEU), zato gre po mnenju Vrhovnega sodišča za neprimerljivo zadevo.

22. Ne drži, kot to navaja revident na 8. strani revizije, da iz sodbe SEU C-257/11 z dne 29. 11. 2012, SC Gran Via Moineşti SRL proti Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), Administraţia Finanţelor Publice Bucureşti Sector 1, izhaja, da že sam nakup nepremičnine pomeni pripravljalne dejavnosti, ki revidenta kot zavezanca za DDV upravičujejo do odbitka DDV. Iz 23. točke obrazložitve zadevne sodbe

izhaja, da sodba obravnava dva pogoja za pravico do odbitka, revident pa se sklicuje le na del sodbe, ki obravnava pojem davčnega zavezanca. Glede drugega pogoja, in sicer "uporabe blaga ali storitev, pridobljenih z vstopnimi transakcijami za potrebe obdavčenih izstopnih transakcij", pa iz 32. in 33. točke obrazložitve zadevne sodbe izrecno izhaja, da mora biti namen potrjen z objektivnimi dokazi.

23. Težišče sodbe SEU C-153/11 z dne 22. 3. 2012, Klub OOD proti Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izplnenieto" – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite, v delu, ki ga izpostavlja revizija, je presoja, "da davčni zavezanec, ki deluje kot tak, pridobi blago" (39. in naslednja točka sodbe). V čem naj bi bila primera glede dejanskih okoliščin primerljiva, revident ne navaja, ob tem, da iz 45. točke obrazložitve te sodbe jasno izhaja, da je predložitveno (nacionalno) sodišče tisto, ki mora presoditi, ali je zadevna družba zadevno nepremičnino dejansko pridobila za potrebe svoje gospodarske dejavnosti.

24. Revizijsko uveljavljane kršitve določb upravnega postopka, ki zadevajo tožnikov razgovor pred upravnimi organi, ne predstavljajo upoštevnega revizijskega razloga.

25. Revident (na 9. strani revizije) ne konkretizira, do katerega kriterija za uveljavljanje pravice do odbitka DDV se sodišče prve stopnje naj ne bi opredelilo (sklicuje se zgolj na 67. člen ZDDV-1).

26. Revident v IV. delu revizije neutemeljeno graja obrazložitev (sicer dodatnega argumenta) sodišča prve stopnje, da bo imel revident kasneje, če se bo izkazalo, da bo predmetno nepremičnino uporabljal za dejavnost, ki je predmet DDV, na voljo popravek DDV, saj se je sodišče prve stopnje pri tej presoji utemeljeno oprlo na sodno prakso Vrhovnega sodišča, in sicer na sodbo X Ips 233/2011 z dne 27. 9. 2012. Poleg tega pa je Vrhovno sodišče v 13. točki obrazložitve sodbe X Ips 287/2015 z dne 12. 4. 2017 poudarilo, da lahko revident, če se bo kdaj spremenila uporaba konkretne nepremičnine, glede na 69. v zvezi z 68. členom ZDDV-1 in ob izpolnjevanju drugih pogojev, takrat uveljavlja popravek odbitka vstopnega DDV.

27. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

28. Revident z revizijo ni uspel, zato v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Predmet obravnave pred davčnim organom prve stopnje je bil tudi obračun DDV od opravljenih storitev na osebnem vozilu, ki pa ni bil predmet obravnave pred sodiščem prve stopnje.

Primerjaj 14. točko obrazložitve sodbe in sklepa VSRS X Ips 158/2013 z dne 19. 3. 2015 in tam navedeno sodno prakso.

Revident ponovno poudarja, da je izčrpno pojasnil, da je kupil nepremičnino s primarnim namenom opravljanja gospodarske dejavnosti v obliki dajanja nastanitvenih zmogljivosti v najem (prva alineja 2. točke 44. člena ZDDV-1) z možnostjo morebitne prodaje nepremičnine v prihodnosti.

Primerjaj 11. točko obrazložitve sodbe VSRS X Ips 287/2015 z dne 12. 4. 2017; 19. točko obrazložitve SEU v zadevi C-334/10 z dne 19. 7. 2012, X proti Staatssecretaris van Financiën (dejansko stanje z obravnavano zadevo ni primerljivo); 39. točko obrazložitve SEU v zadevi C-140/17 z dne 25. 7. 2018, Szef Krajowej Administracji Skarbowej proti Gmina Ryjewo (dejansko stanje z obravnavano zadevo ni primerljivo).

Primerjaj npr. 13. točko obrazložitve sklepa VSRS X Ips 259/2016 z dne 24. 10. 2018.

Revident je v drugem odstavku na 10. strani tožbe zatrjeval, da je objektiven dokaz izjava tožeče stranke in ostala dejstva, kot na primer, da je tožnik gospodarska družba, ki opravlja obdavčljive dejavnosti, da je opredmetil nepremičnino kot naložbena sredstva, da je zavezanec za DDV.

Ki se glasi: "V zvezi s tem je treba ugotoviti, da se z ukrepi nadzora, kakršni so določeni v zakonu o DDV, ne sme omejevati pravica davčnih zavezancev do odbitka dolgovanega ali plačanega DDV od naložb za potrebe transakcij, ki jih nameravajo izvesti, in za katere velja pravica do odbitka."

Ki se glasi: „Iz besedila člena 168 Direktive 2006/112 jasno izhaja, da če želi zadevna oseba imeti pravico do odbitka, je nujno, prvič, da je "davčni zavezanec" v smislu te direktive, ter drugič, da se zadevno blago in storitve uporabljajo za njene obdavčene transakcije (glej zgoraj navedeno sodbo Centralan Property, 52. točka).“

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 63/1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 2, 77

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.