VSRS Sklep X Ips 391/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-11-21

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), mag. Tatjana Steinman

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - povprečna davčna stopnja - ocena davčne osnove - nedoločnost - gotovina - glavna obravnava v upravnem sporu - opustitev predlagane glavne obravnave - zavrnitev dokaznih predlogov - izvedba predlaganih dokazov - načelo neposrednega izvajanja dokazov - bistvena kršitev določb postopka - ugoditev reviziji

Glede na zakonsko določen časovni okvir petih let, v katerem se lahko uvede postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, Vrhovno sodišče ne pritrjuje revidentu, da je določitev obdobja preverjanja v celoti prepuščena prosti presoji davčnega organa, posledično tudi ne, da pri odmeri davka uporabi samovoljno stopnjo dohodnine. Prav takšna časovna omejitev za vodenje postopka omejuje davčne organe in omogoča varovanje davčnih zavezancev pred arbitrarnostjo njihovega odločanja. Ob tako določenem časovnem okviru pa je odločitev o tem, koliko koledarskih let znotraj navedenega obdobja bo predmet nadzora, razumljivo prepuščena davčnemu organu, saj je odvisna od okoliščin konkretnega primera oziroma podatkov o zavezančevem trošenju in premoženju ter napovedanih dohodkih, s katerimi razpolaga. Zaradi raznolikosti primerov tako ni mogoče pričakovati, da bi že zakon za vse primere določil natančno obdobje nadzora.

Če sodišče prve stopnje ni navedlo jasnega razloga oziroma okoliščin, ki bi utemeljevale zakonsko dopustno izjemo od izvajanja dokazov in odločanja na glavni obravnavi, skladno z ustavno zagotovljeno pravico do obrazloženosti sodbe ni mogoče šteti, da sodba vsebuje vse razloge o odločilnih dejstvih.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 209/2016-7 z dne 13. 9. 2016 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Sodišče prve stopnje je s sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ), št. DT-0610-494/2012-40-08-2001 (14-2001-07, 14-2001-09) z dne 6. 3. 2013. Z njo je bil v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tožniku za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 dodatno odmerjen in naložen v plačilo davek od davčne osnove 1.000.895,68 EUR po povprečni stopnji dohodnine 39,86 % v višini 398.957,02 EUR in pripadajoče obresti v znesku 13.872,68 EUR, obračunane od 2. 8. 2011 do dneva izdaje odločbe. Tožnikova pritožba zoper to odločbo je bila zavrnjena z odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-21-62/2013 z dne 29. 12. 2015.

2. V razlogih sodbe je sodišče prve stopnje med drugim pojasnilo razmerje med določbo petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), podalo razlago 69. člena ZDavP-2, zavrnilo očitek retroaktivne uporabe 68. člena ZDavP-2 in navedlo stališča glede načina določanja povprečne davčne stopnje, dokaznega standarda ter predlaganih in izvedenih dokazov v upravnem postopku. Kot nekonkretiziran je zavrnilo tožbeni ugovor o nejasnosti in neobrazloženosti izpodbijane davčne odločbe. Sklicujoč se na drugi odstavek 71. člena ZUS-1 je v celoti pritrdilo razlogom in odločitvi davčnih organov, saj tožnik zgolj ponavlja svojo pravno razlago zakonskih določb in nestrinjanje z dejanskim stanjem. Tako se je strinjalo, da tožniku v davčnem postopku ni uspelo izkazati, da je na presečni dan (1. 1. 2007) razpolagal z 244.000,00 EUR gotovine in da je 19. 5. 2008 na svoj račun položil 150.000,00 EUR gotovine. Nedokazane so tudi njegove navedbe glede denarnih sredstev od prodaje nepremičnin v letih 2003 in 2004 in hrambe gotovine v višini 1.300.000,00 EUR, saj v tožbi ni predložil nobenih dodatnih navedb oziroma ni predložil novih dokazov. Ker so bili vsi dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, sodišče ni opravilo glavne obravnave.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper navedeno sodbo vložil revizijo, katere dovoljenost očitno utemeljuje (glede na navedbo vrednosti spora) z vrednostnim pogojem iz drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Sodišču prve stopnje očita, da se ni opredelilo do trditev, da 68. člen ZDavP-2 omogoča toženki kot močnejši stranki, da pri odmeri dohodnine samovoljno določi povprečno davčno osnovo. Ker je določitev časovnega obdobja v celoti prepuščena prosti presoji davčnega organa, meni, da slednje vodi v neenako obravnavanje strank, prav tako pa na podlagi predpisa ni mogoče predvideti posledic, ki zadevajo davčne zavezance že pred uvedbo postopka. Meni, da stališče sodišča prve stopnje glede določanja višine davčne stopnje ne sledi temeljnemu načelu enakosti pred zakonom ter načelu predvidljivosti in določnosti pravnih norm. V tem delu zato uveljavlja tudi zmotno uporabo materialnega prava. Poleg tega naj bi bila nezadostna opredelitev sodišča prve stopnje do navedb o njegovem premoženjskem stanju na dan 31. 12. 2006. Meni, da je bil davek odmerjen napačno zaradi neupoštevanja gotovine in privarčevanih denarnih sredstev na njegovem transakcijskem računu. Sodišču očita, da se ni opredelilo do predlogov za izvedbo dokazov, v zadevi pa tudi ni izvedlo glavne obravnave, razlogi o tem pa so le pavšalni. Dodaja, da mu v postopku pred davčnim organom in v sodnem postopku ni bilo pojasnjeno, zakaj so njegove navedbe nezadostne in zakaj se predlagani dokazi ne izvedejo. Meni, da je stališče sodišča prve stopnje o dokaznem standardu, ki ga pri cenitvi premoženja uporablja davčni organ, v nasprotju s 5. členom ZDavP-2.

4. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo, tako da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi oziroma podrejeno, naj izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje pred spremenjenim senatom. Zahteva tudi povrnitev revizijskih stroškov.

5. Toženka na revizijo po vsebini ni odgovorila.

7. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

saj vrednost izpodbijanega dokončnega upravnega akta, v katerem je bil revidentu odmerjen in naložen v plačilo DDV, na katerega se nanaša tudi izpodbijana sodba, presega 20.000,00 EUR.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek istega člena). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

9. V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus obravnavane zadeve, v kateri je bil revidentu (fizični osebi) zaradi nenapovedanih dohodkov odmerjen davek na podlagi ZDavP-2, veljavnega do novele ZDavP-2G (Ur. l. RS, št. 111/2013). Navedeni zakon je v petem odstavku 68. člena določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec (fizična oseba) razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presega dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja, pri čemer se verjetna davčna osnova glede na šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 lahko zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

O nedoločnosti petega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede določanja povprečne davčne osnove in višine davčne stopnje

10. V zvezi z določitvijo povprečne davčne osnove in višine davčne stopnje revident uveljavlja tako bistveno kršitev določb postopka kot tudi zmotno uporabo materialnega prava. Po presoji Vrhovnega sodišča so revizijski očitki v tem delu neutemeljeni. Tako ne drži, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb, da je določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 nedoločna, ker da omogoča toženki samovoljno določanje stopnje dohodnine. Revident v nadaljevanju namreč sam pove, da je sodišče pojasnilo, da konkretna presoja ni mogoča, ker je tožbeni ugovor nejasen in ni obrazložen. Pomeni torej, da je bil omenjeni očitek zavrnjen kot neutemeljen.

11. Glede na zakonsko določen časovni okvir petih let, v katerem se lahko uvede obravnavani postopek, Vrhovno sodišče ne pritrjuje revidentu, da je določitev obdobja preverjanja v celoti prepuščena prosti presoji davčnega organa, posledično tudi ne, da pri odmeri davka uporabi samovoljno stopnjo dohodnine. Prav takšna časovna omejitev za vodenje postopka omejuje davčne organe in omogoča varovanje davčnih zavezancev pred arbitrarnostjo njihovega odločanja. Ob tako določenem časovnem okviru pa je odločitev o tem, koliko koledarskih let znotraj navedenega obdobja bo predmet nadzora, razumljivo prepuščena davčnemu organu, saj je odvisna od okoliščin konkretnega primera oziroma podatkov o zavezančevem trošenju in premoženju ter napovedanih dohodkih, s katerimi razpolaga. Zaradi raznolikosti primerov tako ni mogoče pričakovati, da bi že zakon za vse primere določil natančno obdobje nadzora.

12. Navedeno sledi stališčem Vrhovnega sodišča v sodbi X Ips 93/2014 z dne 24. 2. 2016, iz katerih izhaja na eni strani pomen časovne omejitve petih let za vodenje postopka, ki je v korist davčnih zavezancev, na drugi strani pa pomen določitve obdobja nadzora v vsakem posamičnem primeru, kjer je v ospredju javni interes. Vrhovno sodišče je namreč poudarilo (13. točka obrazložitve), da je naloga davčnega organa predvsem v tem, da ugotovi in opravi cenitev celotnega premoženja davčnega zavezanca, ki temelji na neprijavljenih dohodkih, kar logično pomeni, da je v interesu davčnega organa, da je časovno obdobje nadzora čim daljše in ne krajše, saj bo tako lahko zajel več neprijavljenih dohodkov. V tem primeru bo lahko izkazal večji prirast premoženja in posledično višjo davčno osnovo, ki se bo odrazila v vrednostno višjem odmerjenem davku. Takšna ureditev ne povzroča neenakosti med subjekti davčnega prava in tudi ne daje možnosti, da bi davčni organ deloval samovoljno in arbitrarno. Z določbo, kot jo vsebuje peti odstavek 68. člena ZDavP-2, se dosega obdavčitev glede na resnično ekonomsko sposobnost davčnih zavezancev. Gre za udejanjanje enega izmed temeljnih načel davčne politike, ki zahteva, da mora biti davčna obremenitev enakomerno razporejena med vsemi zavezanci, ki so obdavčeni skladno s svojo ekonomsko močjo.

13. Neutemeljeno pa je tudi revizijsko zatrjevanje neenakega obravnavanja davčnih zavezancev kot posledice določanja obdobja, za katerega se uvede postopek, ki je prepuščeno prosti presoji davčnega organa. Ne le, da revident zgolj nekonkretiziano zatrjuje, da prosto odločanje davčnega organa rezultira v neenakem obravnavanju strank v primerljivem dejanskem stanju, morebitni obstoj takih primerov tudi ne pomeni kršitve načela enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave, saj ni enakosti v nepravu.

V obravnavani zadevi je odmerjeni davek namreč posledica kršitve zakonsko določene obveznosti davčnega zavezanca o napovedi dohodkov. To pomeni, da se revident ne more sklicevati na neenako obravnavo, če so tudi drugi davčni zavezanci na podoben ali enak način kršili svoje obveznosti, pa tožena stranka zoper njih ni ukrepala ali je ukrepala mileje.

14. Revident zatrjuje še nedoločnost, nepredvidljivost in samovoljno določanje višine davčne stopnje ter tudi v tem pogledu neenakost davčnih zavezancev pred zakonom. Ker te kršitve utemeljuje z nedoločnostjo petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in po njegovem mnenju s tem vzpostavljenim samovoljnim določanjem dejanskega obdobja, za katerega se uvede postopek, kar je po prej obrazloženem neutemeljeno, so taki tudi revizijski očitki, ki se nanašajo na višino davčne stopnje, ki se izračuna na način, določen v omenjeni določbi ZDavP-2. Tako lahko Vrhovno sodišče le ponovi, kar izhaja iz njegovih dosedanjih odločitev,

in sicer da iz navedene zakonske določbe ne izhaja, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine iz zadnje dohodninske odločbe, temveč po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ne omejuje se na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno osnovo vštevajo vsi dohodki zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedani. Ker se po navedeni določbi (kot že navedeno) nepojasnjen prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti, kateri dohodki odpadejo na posamezno davčno obdobje, šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta. Gre za jasno zakonsko ureditev, na podlagi katere v revidentovi zadevi, ko je bil nadzor opravljen za štiriletno obdobje, na zadnje davčno obdobje odpade četrtina nepojasnjenega prirasta. Zato je davčni organ ravnal pravilno, ko je napovedanim dohodkom iz zadnjega davčnega obdobja prištel četrtino nenapovedanih dohodkov in od tako ugotovljene osnove izračunal povprečno stopnjo dohodnine.

Glede ostalih bistvenih kršitev določb postopka (pravica do izvedbe dokazov in izvedba glavne obravnave)

15. Revident sodišču prve stopnje očita nezadostno opredelitev do tožbenih navedb in dokazov glede premoženja, ki ga je pridobil pred uvedbo inšpekcijskega postopka. Meni, da je sodišče pavšalno in nekonkretizirano zavrnilo dokaze glede hrambe gotovine v višini 244.000 EUR ter glede privarčevanih denarnih sredstev od prodaje stanovanja v višini 68.738,94 EUR. Hkrati se ni opredelilo do zatrjevanih dejstev, da mu je v letih od 1993 do 2007 iz naslova (visokega) dohodka uspelo privarčevati 224.000 EUR ter da je v letu 2008 dvignil in hranil pri sebi 1.350.000 EUR gotovine. Sodišču očita, da v postopku ni opravilo glavne obravnave, čeprav je bila ta izrecno predlagana.

16. Vrhovno sodišče uvodoma podarja, da je pravica do izvedbe dokazov na glavni obravnavi sestavni del pravice do izjave strank v postopku, zagotovljene v okviru 22. člena Ustave. Tožniku v upravnem sporu zagotavlja, da ni postavljen v vsebinsko slabši položaj kot nasprotna (tožena) stranka. Pravica do kontradiktornega postopka je torej z Ustavo zagotovljena človekova pravica, ki posamezniku zagotavlja, da ima v sodnem postopku položaj subjekta, in s tem preprečuje, da bi se pretvoril le v objekt državnega odločanja. Ko torej tožnik v upravnem sporu predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je upravno sodišče dolžno izvesti glavno obravnavo in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov. Iz pravice do kontradiktornega postopka izhaja, da lahko sodišče zavrne izvedbo dokaza le, če so za to podani ustavno sprejemljivi razlogi.

17. Navedeno tudi pomeni, da sodišče ne sme vrednotiti uspeha predlaganega dokaza pred njegovo izvedbo na kontradiktorni glavni obravnavi (vnaprejšnja dokazna ocena). Prepoved tovrstnega vnaprejšnjega opredeljevanja, ne da bi se sodišče z dokazom seznanilo (ga izvedlo), izhaja tudi iz 8. člena ZPP, na podlagi katerega sodišče o tem, katera dejstva se štejejo za dokazana, odloči po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Iz tega sledi, da pomeni vnaprejšnja dokazna ocena kršitev načela kontradiktornosti postopka.

18. Glede na 59. člen ZUS-1 lahko sodišče odloči brez glavne obravnave le, če dejansko stanje med tožnikom in tožencem ni sporno (prvi odstavek), v primeru spora o njem pa le v taksativno naštetih primerih, med drugim, če stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1), ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 59. člena). Zavrnitev dokaznega predloga, ki pomeni zadostitev pravici do izjave, v takem primeru sodišče prve stopnje vključi v presojo, ali so podani razlogi, zaradi katerih glavne obravnave ni treba izvesti. Iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča izhaja, da je obrazložitev odločitve o tem, da se glavna obravnava ne bo izvedla, hkrati vsebinsko neločljivo povezana z zavrnitvijo vseh dokaznih predlogov, saj dokazov z namenom ugotovitve pravilnega dejanskega stanja ni mogoče izvesti izven glavne obravnave. Zavrnitev izvedbe glavne obravnave torej pomeni, da bo kot podlaga za presojo sodišča v celoti upoštevano kot pravilno tisto dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka.

V zvezi s to odločitvijo se zato sodišče (v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1) ne more splošno sklicevati na razloge za odločitev, ki izhajajo iz izpodbijanega upravnega akta, saj gre za presojo, ki jo mora po zakonu opraviti samo sodišče v upravnem sporu in ni niti pojmovno mogla biti vključena v presojo upravnih organov v upravnem postopku.

19. Sodišče prve stopnje v obravnavani zadevi dokazov, ki jih je v tožbi predlagal revident, ni izvedlo in ni opravilo glavne obravnave. Presodilo je: da glede tožnikovih navedb, da je bil do 1. 1. 2007 sposoben privarčevati 244.000,00 EUR, iz upravnih spisov ne izhajajo dokazi, sama izjava tožnika pa ni dovolj (21. točka obrazložitve sodbe); da tožnikove navedbe in dokazi ne predstavljajo "ničesar novega", do česar se naj ne bi opredelil že davčni organ; da dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka; da je davčni organ delno zavrnil dokazne predloge, ocenil pa tožnikove listinske dokaze; da gre v konkretnem primeru lahko le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rad dosegel tožnik (26. točka obrazložitve); da tožnik ni konkretiziral, v katerem delu je dejansko stanje ostalo nepojasnjeno; da glede na povedano sodišče ne sledi tožnikovim očitkom, da je dejansko stanje nepravilno in nepopolno ugotovljeno; da se strinja s presojo dokazov in dokaznih predlogov, ki sta jo opravila davčna organa obeh stopenj (27. točka obrazložitve); da je prvostopenjski organ odločitev sprejel na podlagi listin in izjav oseb, tožnik pa ni navedel okoliščin, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da bo z zaslišanji oseb, ki so že podale pisno izjavo v davčnem postopku, mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, pomembnimi za odločitev; da mora davčni zavezanec predložiti dokaze, ki so v njegovi sferi (28. točka obrazložitve); da je sodišče na podlagi 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 odločilo na seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe (31. točka obrazložitve).

20. Vrhovno sodišče meni, da sodišče prve stopnje s tem ni zavrnilo izvedbe dokazov zaradi dopustnih formalnih ali vsebinskih razlogov. Sklepanje o tem bi bilo mogoče le na podlagi jasnega sporočila, zakaj se dokazi ne izvedejo, čemur pa obrazložitev v tem delu tudi zaradi splošnosti in protislovnosti ne zadosti. Sklicevanje na določbo 59. člena ZUS-1 sicer kaže, da je sodišče prve stopnje sprejelo, da je v zadevi sporno dejansko stanje, na katerem temelji odločitev davčnega organa, ni pa razvidno, zakaj je menilo, da je izpolnjen kateri od v drugem odstavku omenjenega člena taksativno naštetih pogojev, ko sme sodišče klub spornemu dejanskemu stanju odločiti na seji. Zato je mogoče zgolj ugibati, da bi lahko šlo za razlog iz druge alineje te določbe (da stranka navaja zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1), ali pa da predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev).

21. Na drugi strani sodišče prve stopnje omenja določbo drugega odstavka 51. člena ZUS-1, ki splošno določa, da sodišče na glavni obravnavi izvaja dokaze, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt. Glede na to, da so razlogi za opustitev izvedbe glavne obravnave ob spornem dejanskem stanju izrecno opredeljeni v 59. členu ZUS-1, te določbe 51. člena ni mogoče razumeti kot podlago za dodatno širjenje omenjenih izjem. Poleg tega na podlagi celotne vsebine 51. člena, ki v prvem odstavku kot pravilo določa odločanje sodišča po opravljeni glavni obravnavi, ni mogoče sklepati, da je v drugem odstavku določena izjema od izvedbe glavne obravnave, ampak je dano le pojasnilo, katere predlagane dokaze in v kakšnem obsegu jih sodišče izvede na njej. Iz določbe tako izhaja, da je obseg izvedbe dokazov odvisen od tega, v katerem delu je sporno dejansko stanje, in da sodišče izvaja tako neizvedene dokaze (torej take, ki so predlagani šele v tožbi in so dopustne novote, ali tiste, ki so bili neutemeljeno zavrnjeni v upravnem postopku) kot dokaze, ki jih je v upravnem postopku izvedla že toženka, pa druga dejstva (ta se lahko pojavijo tudi med samim postopkom kot posledica izvedenih dokazov na glavni obravnavi) kažejo na to, da njihova presoja ni bila pravilna.

22. Po navedenem sklicevanje sodišča prve stopnje na drugi odstavek 51. člena ZUS-1 v povezavi z zapisi v izpodbijani sodbi ob presoji posameznih dejstev (da tožnik ne navaja ničesar novega – 21. točka obrazložitve ter da v tožbi ni predložil novih dokazov in ni navedel ničesar novega – 22. točka) in zaključno navedbo, da so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe, omogočajo razumevanje, da je revident v tožbi le ponovil dokaze, ki jih je predlagal že v davčnem postopku, ko so bili nekateri izvedeni, drugi pa ne. To pa izključuje obstoj nedovoljenih novih dokaznih predlogov kot razloga za opustitev njihove izvedbe na glavni obravnavi iz druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, kar je kot možno razumevanje opredelilo Vrhovno sodišče v 20. točki obrazložitve tega sklepa.

23. Poleg vsega je iz navedb v 26. točki prvostopenjske sodbe in stališča sodišča o določenih omejitvah dokaznih sredstev v davčnem postopku ter sklicevanja na 77. člen ZDavP-2

tudi mogoče razbrati, da sodišče sprejema naziranje o omejitvi oziroma privilegiranju dokaznih sredstev v davčnem postopku (prednost imajo listinski dokazi in pisne izjave). Vendar to, kar naj bi veljalo za davčni postopek, ne more veljati tudi za sodni. Ta namreč ni naslednja faza upravnega postopka, ampak pomeni odločanje v sporu dveh enakovrednih (prirejenih) strank, v katerem predstavlja upravni spis s svojo vsebino zgolj gradivo ene od strank upravnega spora. Zato ob predpostavki, da je sodišče prve stopnje na omenjeno situacijo navezalo zahtevo, da bi moral revident v tožbi navesti okoliščine, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da bo z zaslišanjem oseb (iz sodbe ni razvidno katerih in glede katere okoliščine), ki so v davčnem postopku dale pisno izjavo, mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, pomembnimi za odločitev, pomeni taka zahteva nedopusten poseg v strankino pravico do neposredne izvedbe dokaza pred sodiščem.

24. Navedenega pogojevanja prvostopenjskega sodišča tudi ni mogoče razumeti, kot da dokazni predlog ni bil substanciran (da ni bilo razvidno, o katerem dejstvu bi oseba izpovedala), ampak kot pričakovanje, da bo tožnik povedal, o čem več bo oseba (glede na dano izjavo) izpovedala. Tovrstne zahteve ne v ZUS-1 ne v ZPP nimajo podlage. Ob tem Vrhovno sodišče dodaja, da celo če je priča dala pisno izjavo v sodnem postopku, zgolj ta okoliščina ne izključuje njenega neposrednega zaslišanja, če tako zahteva katera od strank (šesti odstavek 236.a člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Toliko manj je torej tak razlog lahko pisna izjava v davčnem postopku. In nenazadnje, iz presoje sodišča prve stopnje izhaja, da je spornost dejanskega stanja omejilo na njegovo nepopolno ugotovitev in le s tega vidika ocenjevalo predlagane dokaze (že omenjena 28. točka obrazložitve, 27. točka, ko sodišče navaja, da tožnik ni konkretiziral, v katerem delu je dejansko stanje nepojasnjeno), ne pa tudi z vidika v tožbi zatrjevanih nepravilnih ugotovitev. V takem primeru sodišče, preden ne izvede dokazov, tudi ne more potrditi dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku.

25. Ker torej sodišče prve stopnje ni navedlo jasnega razloga oziroma okoliščin, ki bi utemeljevale zakonsko dopustno izjemo od izvajanja dokazov in odločanja na glavni obravnavi, skladno z ustavno zagotovljeno pravico do obrazloženosti sodbe ni mogoče šteti, da sodba vsebuje vse razloge o odločilnih dejstvih. Razlogi za ključno odločitev sodišča prve stopnje v upravnem sporu niso razvidni ne stranki in ne revizijskemu sodišču v okviru njegove pristojnosti za presojo bistvenih kršitev pravil postopka (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP), zato je treba pritrditi revidentu, da se sodišče ni opredelilo do njegovih dokazov, s katerimi je želel dokazati, da je imel na dan 1. 1. 2007 gotovino v višini 244.000,00 EUR in privarčevana sredstva od prodaje stanovanja v višini 68.738,94 EUR.

26. Glede na navedeno se Vrhovno sodišče do ostalih revizijskih navedb ni opredelilo (glede dokaznega standarda in dokaznega bremena v zadevah po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 opozarja na stališča v sklepu X Ips 76/2017 z dne 10. 10. 2018) ter je reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek (93. člen ZUS-1). V njem bo moralo med drugim ponovno opraviti presojo, ali je podana dopustna izjema od glavne obravnave, in če bo menilo, da je, to v svoji sodbi jasno obrazložiti.

27. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP-E, Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek skladno s tretjim odstavkom 125. člena ZPP-E konča po do tedaj veljavnem Zakonu o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Takšna zahteva je v nasprotju z določbo 2. člena Ustave, da je Slovenija pravna država.

Prim. na primer sodbi X Ips 367/2011 z dne 29. 3. 2012 in X Ips 285/2012 z dne 14. 3. 2013.

Tako Vrhovno sodišče RS v zadevi X Ips 319/2016 z dne 11. 10. 2017.

Primerjaj sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016.

Ta se glasi: "Če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi." Iz določbe ne izhaja, da imajo listine same po sebi večjo dokazno vrednost od drugih dokazov (primerjaj sklep Vrhovnega sodišča X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017).

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68, 68/5

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 8, 236.a

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 51, 52, 59

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.