VSRS Sodba X Ips 69/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-11-21

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

DAVKI - INŠPEKCIJSKO NADZORSTVO - UPRAVNI POSTOPEK

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek na dodano vrednost (DDV) - stavbna pravica - superficies solo cedit - ne bis in idem - dobava blaga - davčni inšpekcijski nadzor - sklep o ustavitvi - načelo nemo plus iuris transferre potest quam ipse habet - formalna in materialna pravnomočnost

Stavbna pravica nastane šele z vpisom v zemljiško knjigo (prvi odstavek 257. člena SPZ-1).

Dejstvo, da je po specialni ureditvi, določeni v 56. členu takrat veljavnega ZGO-1 gradbeno dovoljenje lahko pridobila tudi stranka, ki je svojo pravico graditi izkala z notarsko overjeno pogodbo z dokazilom o vložitvi predloga za vpis stvarne pravice v zemljiško knjigo, ne more vplivati na presojo ali gre v obravnavani zadevi za dobavo blaga ali ne. Opisana ureditev je bila specialno določena v takrat veljavnem ZGO-1 in je bila predvidena zgolj za uporabo v postopkih pridobivanja gradbenega dovoljenja.

Pojem pravnomočnosti iz petega odstavka 141. člena ZDavP-2 se nanaša le na materialno pravnomočnost. Davčni inšpekcijski nadzor se ne more ponoviti glede pravnomočnih vsebinskih ugotovitev in dejanj predhodno zaključenega davčnega inšpekcijskega nadzora.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožničino tožbo zoper izdano odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-297/2013-02-220-13 z dne 9. 9. 2013, s katero je prvostopenjski davčni organ tožnici odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje december 2010 in avgust 2011 od osnove 10.915.827,15 EUR po 20% stopnji v skupnem znesku 2.183.165,43 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 90.564,20 EUR. Drugostopenjski davčni organ je tožničino pritožbo zavrnil z odločbo, št. DT-499-16-249/2013-5 z dne 20. 11. 2014.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Dodatno pojasnjuje, da določba prvega odstavka 6. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) določa, da pomeni dobava blaga prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik. To pa pomeni, da lahko dobavitelj opravi dobavo nepremičnin le v primeru, da je lastnik nepremičnin, oziroma da ima na nepremičninah kakšno drugo pravico do razpolaganja. V obravnavani zadevi družba G., d. o. o. zaradi nevknjižbe stavbne pravice v zemljiško knjigo, pravice do razpolaganja ni pridobila. Poleg tega iz pogodbe o ustanovitvi stavbne pravice izhaja, da je bil skupni namen pogodbenih strank zgolj to, da se družbi G., d. o. o. omogoči izpolnitev obveznosti po pogodbi o javno-zasebnem partnerstvu, saj je bila določena doba trajanja stavbne pravice enaka času trajanja gradnje. Opisani namen obeh pogodbenih strank tako izkazuje, da je šlo v obravnavani zadevi za izvedbo gradbenih storitev. Posledično je ob upoštevanju 76.a člena ZDDV-1, ki določa obrnjeno dokazno davčno obveznost za dobavo gradbenih del, tožnica zavezana za plačilo DDV.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga tožnica (v nadaljevanju revidentka) revizijo in se glede dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Zahteva povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Toženka v odgovoru vztraja pri svoji odločitvi in predlaga zavrnitev revizije.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je družba G., d. o. o. po pogodbi o javno-zasebnem partnerstvu izvajala izgradnjo Športno rekreacijskega parka, ki je zajemala izgradnjo večnamenskega nogometnega štadiona, športne dvorane ter spremljajočega poslovno trgovskega objekta z vso potrebno infrastrukturo (med drugim parkirišč za potrebe športnega parka). Namen izgradnje je bil zadovoljitev javnega interesa po zagotovitvi osnovne javne športne infrastrukture pri tožnici. Zasebni partner pa je prevzel obveznost priprave celotne investicijske, projektne in tehnične dokumentacije, vključno s pridobitvijo vseh potrebnih upravnih dovoljenj ter obveznosti izgradnje. Revidentka in družba G., d. o. o. sta sklenili tudi pogodbo o ustanovitvi stavbne pravice, po kateri je predmet pogodbe ustanovitev stavbne pravice nad in pod površino določenih parcel v korist družbe G., d. o. o. za potrebe izgradnje objektov iz Pogodbe o javno-zasebnem partnerstvu za dobo trajanja gradnje. Stavbna pravica družbe G., d. o. o. ni bila nikoli vpisana v zemljiško knjigo, ker so bili predlogi za vpis stavbne pravice v zemljiško knjigo vedno umaknjeni. Družba G., d. o. o. je revidentki v sklopu izvajanja pogodbe o javno-zasebnem partnerstvu izdala (v tem upravnem sporu sporna) dva računa v skupni višini 2.183.165,43 EUR, ki se nanašata na dobavo parkirišč in na podlagi katerih je revidentka odbijala vstopni DDV.

9. Revidentka temelji svojo revizijo na napačnem izhodišču, da je bila družba G., d. o. o. v času izdaje spornih računov nosilka stavbne pravice na zemljiščih, na katerih so bila zgrajena parkirišča. Stavbna pravica nastane šele z vpisom v zemljiško knjigo (prvi odstavek 257. člena Stvarnopravnega zakonika, v nadaljevanju SPZ-1). V obravnavani zadevi je bilo nesporno ugotovljeno, da do vpisa stavbne pravice v korist družbe G., d. o. o. v zemljiško knjigo ni prišlo. Posledično stavbna pravica ni nastala, družba G., d. o. o. pa ni mogla prenesti pravice do razpolaganja na zgrajenih parkiriščih na revidentko, kot da bi bila ta lastnica, saj te pravice družba G., d. o. o. ni imela. Nenazadnje je bila revidentka celoten čas tudi lastnica zemljišč, na katerih so bila parkirišča zgrajena in je tako, na podlagi načela

, sama imela vseskozi pravico do razpolaganja s parkirišči.

10. Do dobave blaga na podlagi 6. člena ZDDV-1 torej ni moglo priti. To pa pomeni, da je družba G., d. o. o. glede na 14. člen ZDDV-1 revidentki lahko zaračunala le gradbene storitve. Dejstvo, da je po specialni ureditvi, določeni v 56. členu takrat veljavnega Zakona o graditvi objektov (v nadaljevanju ZGO-1) gradbeno dovoljenje lahko pridobila tudi stranka, ki je svojo pravico graditi izkazala z notarsko overjeno pogodbo z dokazilom o vložitvi predloga za vpis stvarne pravice v zemljiško knjigo, ne more vplivati na presojo ali gre v obravnavani zadevi za dobavo blaga ali ne. Opisana ureditev je bila specialno določena v takrat veljavnem ZGO-1 in je bila predvidena zgolj za uporabo v postopkih pridobivanja gradbenega dovoljenja. Njena širša uporaba izven zakonsko določenih meja bi pomenila nezakonito razlago zakona ter de facto spreminjane splošne ureditve, ki je določena v 257. členu SPZ-1.

11. Vrhovno sodišče revidentki še pojasnjuje, da gre v obravnavani zadevi za nadzor njenega (pravilnega) izpolnjevanja ter plačevanja obveznosti iz naslova DDV. V njem je bilo ugotovljeno, da je družbi G., d. o. o. na podlagi izdanih računov plačala izvedbo gradbenih storitev. V takšnem primeru pa je DDV glede na določbo 76.a člena ZDDV-1 dolžan toženi stranki plačati prejemnik storitev. Revidentka tega ni storila, zato ji je bilo z izpodbijano odločbo pravilno naloženo plačilo dolgovanega DDV. Davčni organ mora ravnati v skladu z davčnimi predpisi in ni pristojen za izvajanje pobotanj med različnimi davčnimi zavezanci. Posledično pri ugotavljanju davčnih obveznosti revidentke ne more upoštevati, da je znesek v enaki višini v proračun Republike Slovenije morebiti nakazala že družba G., d. o. o., saj bi šlo v tem delu za vprašanje pravilnega izpolnjevanja davčnih obveznosti te družbe in ne revidentke. V primeru, da je ta znesek družba G., d. o. o. nakazala toženi stranki ter ob ugotovitvi, da je bilo plačilo izvedeno neutemeljeno, bi lahko ta družba (pred njenim izbrisom iz poslovnega registra) popravila svoj obračun DDV-O in preplačilo DDV zahtevala nazaj, kar pa ni stvar obravnavane zadeve.

12. Neutemeljene so tudi revidentkine navedbe, da je predpogoj za uporabo 76.a člena ZDDV-1 to, da DDV ni bil plačan oziroma, da se določba uporablja zgolj v primerih davčnih utaj. Primeri goljufij sistema DDV, pri katerih se davčna obveznost naknadno naloži prejemniku računa, od katerega DDV ni bil plačan, so urejeni v določbi 76.b člena ZDDV-1. Pri določbi 76.a člena ZDDV-1 pa gre za obrnjeno davčno obveznost, pri kateri izdajatelj računa v taksativno naštetih primerih nikoli sploh ni zavezan za plačilo DDV. Torej v obravnavani zadevi ne gre za dvojno obdavčitev, kot to v reviziji trdi revidentka. Svoje davčne obveznosti glede spornih transakcij do izdaje izpodbijane odločbe še ni poravnala, morebitno dejstvo, da je revidentka znesek v višini dolgovanega DDV nakazala družbi G., d. o. o. pa je (bila) stvar obligacijskega razmerja med njo in njenim pogodbenim partnerjem (do njegovega izbrisa).

13. Sodba Sodišča EU (v nadaljevanju SEU) v zadevi C-460/07

, na katero se sklicuje revidentka, se nanaša na v bistvenem drugačno situacijo, saj obravnava obračunavanje DDV od stroškov gradnje nepremičnine v mešani uporabi in nima nobene vsebinske povezave z obravnavano zadevo.

14. Razlogi sodbe sodišča prve stopnje tudi niso med seboj v nasprotju, saj sodišče prve stopnje na nobenem mestu ne sprejme stališča, da je bila družba G., d. o. o. imetnica stavbne pravice, kot to zmotno trdi revidentka. V 17. točki obrazložitve izpodbijane sodbe je tako jasno navedeno, da stavbna pravica ni bila pridobljena, v nadaljevanju pa sodišče prve stopnje še pojasni, da so bili pravni posli za ustanovitev stavbne pravice (ki zaradi pomanjkanja vpisa v zemljiško knjigo sicer nikoli ni nastala) izvedeni z izključnim namenom zagotoviti družbi G., d. o. o. pravico graditi, ne pa ji podeliti dejansko pravico do razpolaganja z nepremičninami, zgrajenimi na teh zemljiščih. Zatrjevana procesna kršitev zato ni podana.

15. Pojmovanje pravnomočnosti temelji na razlikovanju med njenima dvema vidikoma, formalno in materialno pravnomočnostjo. Materialni vidik pravnomočnosti pomeni vezanost na vsebino odločbe ter vsebuje dve funkciji, pozitivno in negativno.

in pomeni prepoved ponovnega odločanja o isti stvari. Pojem pravnomočnosti iz petega odstavka 141. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) se posledično nanaša le na materialno pravnomočnost. Davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) se torej ne more ponoviti glede pravnomočnih vsebinskih ugotovitev in dejanj predhodno zaključenega DIN.

16. V obravnavani zadevi je bil v predhodnem DIN izdan zgolj sklep o ustavitvi DIN, ki je v celoti procesne narave. Z njim ni bilo v nobenem delu odločeno o revidentkinih pravicah ali dolžnostih, saj ni vseboval vsebinskih ugotovitev. Enako stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v zadevi X Ips 333/2010 (sodba z dne 26. 3. 2012), na katero se pravilno sklicuje sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi. Ne držijo niti revizijske navedbe, da se sklicevana sodba nanaša na specifično (drugačno) dejansko stanje, saj vsebuje jasno abstraktno stališče, da se prepoved

nanaša le na odločitve o materialnopravni pravici, obveznosti oziroma pravni koristi, ne pa zgolj na procesne odločitve. Na v bistvenem drugačno dejansko stanje v zgolj posamičnem primeru pa se nanaša odločba Ustavnega sodišča Up-2411/06, ki obravnava prijaviteljevo možnost udeležbe v postopku pritožbe zaradi molka organa.

17. Odločitev Vrhovnega sodišča oziroma sprejeto stališče tudi ne pomeni, da bi se lahko položaj davčnega zavezanca poljubno dolgo spreminjal. Obdobje možnosti odmere davka davčnemu zavezancu za določeno transakcijo je omejena z zastaralnimi roki, ki so opredeljeni v 125. členu ZDavP-2. Sodbi SEU C-95/07

vsebujeta stališče, da se davčnega položaja davčnega zavezanca glede njegovih pravic in obveznosti nasproti davčni upravi ne more neskončno dolgo izpodbijati, vendar pa revidentka ne pojasni, kaj naj bi to stališče pomenilo za obravnavano zadevo. Sodbi SEU namreč obravnavata primernost določitve (oziroma njegove ureditve v nacionalni zakonodaji) prekluzijskega roka za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Glede na obravnavano zadevo bi revidentka lahko morebiti zgolj zatrjevala, da so postavljeni zastaralni roki za odmero davčne obveznosti davčnega zavezanca predlogi, vendar takšnih navedb ni podala.

18. Sodišče prve stopnje je na revidentkine navedbe o tem, da je družba G., d. o. o. glede na namen pogodbenih strank dobavljala le nepremičnine ter da niti ni imela (materialnih, kadrovskih, finančnih) sredstev za izvedbo gradbenih storitev, v celoti odgovorilo s tem, ko je navedlo, da ta družba nikoli ni pridobila stavbne pravice. Posledično družba G., d. o. o. ni mogla na revidentko prenašati pravice do razpolaganja na zgrajenih nepremičninah, saj je ni imela (

nemo plus iuris transferre potest quam ipse habet

). To je vseskozi kot lastnica zemljišč, na katerih je potekala gradnja, imela prav revidentka.

19. Dejstvo, da družba G., d. o. o. ni imela sredstev za izgradnjo v pogodbi o javno-zasebnem partnerstvu določenih objektov, nima vpliva na obravnavano zadevo, saj je od pogodbene stranke same odvisno, kako bo prevzete obveznosti izvedla. To lahko stori tudi tako, da sama sklene nadaljnje pogodbe z različnimi izvajalci in obveznosti izvede z njihovo pomočjo.

20. Ker obrazložitev sodbe sodišča prve stopnje vsebuje vse razloge, ki utemeljujejo njegovo odločitev in je odgovorilo na vse tožbene navedbe, ki so za odločitev upoštevne in pomembne, tudi ni storilo kršitve 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

21. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Ker revidentka z revizijo ni uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sama trpi stroške revizijskega postopka.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Dragica Wedam-Lukić et alia: Pravdni postopek s komentarjem, 3. knjiga, GV Založba 2009, str. 148.

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 72, 83

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 6, 14, 76a, 76b

Stvarnopravni zakonik (2002) - SPZ  - člen 257

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 141, 125

Zakon o graditvi objektov (2002) - ZGO-1  - člen 56

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.