VSRS Sodba X Ips 273/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-06-14

Sodba UPRS (zunanji oddelek v Novi Gorici) III U 58/2014

dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Nataša Smrekar

neizpolnjevanje pogojev za oprostitev DDV ob uvozu - odgovornost carinskega deklaranta - dovoljena revizija - carina - plovilo - carinski deklarant - napaka carinskega organa

Po presoji Vrhovnega sodišča odpust DDV na podlagi 236. in 239. člena CZS ni mogoč, saj se te določbe nanašajo le na odpust oziroma povračilo uvoznih dajatev, med katere pa DDV ne spada. Četudi se po šestem odstavku 77. člena ZDDV-1 pri uvozu blaga DDV plačuje, kot da bi bil uvozna dajatev, to ne pomeni, da je DDV dejansko uvozna dajatev v smislu CZS. Pravica do povrnitve oziroma odpusta uvozne dajatve je materialnopravna pravica, CZS pa ni materialnopravna podlaga za obračunavanje in s tem tudi ne za odpuščanje DDV. Enako stališče je Vrhovno sodišče sprejelo že v sodbi X Ips 82/2005 z dne 20. 10. 2016.

Če pogoji za oprostitev plačila davka niso izpolnjeni, za plačilo davka odgovarja tisti, ki mu je bila oprostitev neupravičeno odobrena. Ker je bila oprostitev neutemeljeno odobrena v okviru carinskega postopka, je za davek odgovorna oseba, ki je sicer carinski dolžnik, kar izhaja iz 6. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, ki določa, da mora DDV pri uvozu blaga plačati carinski dolžnik, določen v skladu s carinskimi predpisi oziroma prejemnik blaga.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Carinskega urada Koper, št. DT 4242-374/2012-15 z dne 28. 5. 2013, s katero je ta kot neutemeljenega zavrnil zahtevek tožeče stranke z dne 13. 5. 2010 (ki je bil zadnjič dopolnjen 15. 6. 2011) za povračilo dajatev, ki so bile obračunane z odločbo istega carinskega organa, št. DT 4242-199/2010-1 z dne 17. 2. 2010. S slednjo je bilo tožeči stranki kot carinskemu deklarantu in posrednemu zastopnik uvoznika, se pravi prejemnika carinskega blaga, naloženo v plačilo 429.316,81 EUR. Gre za znesek davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), ki ob uvozu carinskega blaga ni bil obračunan zaradi uveljavljanja oprostitve po c) točki 53. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), pri naknadnem preverjanju carinskih deklaracij pa je bilo ugotovljeno, da pogoji za oprostitev niso bili izpolnjeni. Pritožbo tožeče stranke zoper določbo prve stopnje je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT 498-1-37/2013 z dne 30. 12. 2013.

2. V obrazložitvi sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom izpodbijane odločbe, na katere se je sklicevalo kot na razloge sodbe (na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1), tožbene ugovore pa je zavrnilo kot neutemeljene. Navedlo je, da se določbe 220. in 239. člena Uredbe Sveta EGS št. 2913/92 z dne 12. 10. 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (v nadaljevanju CZS), ki določajo pogoje za odpust oziroma povračilo uvoznih ali izvoznih dajatev, sicer lahko uporabljajo tudi za odpust oziroma povračilo DDV, kar izhaja tudi iz prvega odstavka 158. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju pravilnik), vendar ti pogoji v obravnavani zadevi niso bili izpolnjeni. Zatrjevanje tožeče stranke, da je bila žrtev dobro organiziranega in izpeljanega goljufivega podjema več oseb, po presoji sodišča prve stopnje ni okoliščina, ki bi narekovala povračilo oziroma odpust DDV, saj je to del poklicnega in poslovnega tveganja dejavnosti carinskega zastopnika. Takšna okoliščina tudi ni s strani tožeče stranke zatrjevana naknadna sprememba pravnega stališča tožene stranke o odgovornosti carinskega deklaranta, če se po uvozu ugotovi neizpolnjevanje pogojev za oprostitev DDV. Navedlo je še, da je bilo na vse tožbene navedbe v bistvu odgovorjeno že v sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 70/2012 (pravilno sodba X Ips 76/2012), kjer je bila predmet postopka odločba, s katero je bil odmerjen in naložen v plačilo DDV, katerega odpust zahteva tožeča stranka v tem postopku. Kot neupoštevno je zavrnilo tudi njeno sklicevanje na stališče Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), da je v primerih zlorabe sistema DDV (s strani t. i. missing traderjev) davčnemu zavezancu mogoče zavrniti odbitek vstopnega DDV le, če je vedel ali bi moral vedeti za zlorabo, ki jo je storila druga oseba v dobavni verigi.

3 Zoper sodbo sodišča prve stopnje je tožeča stranka (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vsemi razlogi iz drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in v kateri uveljavlja vse revizijske razloge iz 85. člena ZUS-1. Meni, da so v obravnavnem primeru izpopolnjeni vsi pogoji za odpust oziroma povračilo dajatev po 220. oziroma 239. členu CZS, saj se je znašla v posebni situaciji, ker je bila žrtev goljufije uvoznikov (prejemnikov) plovil, bila je v dobri veri, njena odgovornost za plačilo DDV pa je tudi posledica ravnanja carinskih organov oziroma tožene stranke. Ta je namreč naknadno, po vložitvi carinskih deklaracij in izjave uvoznikov (prejemnikov) o nameravani uporabi plovil, spremenila svoje pravno stališče glede tega, kakšna mora biti vsebina izjave, da je mogoče odobriti oprostitev plačila DDV: po spremenjenem stališču je ustrezna izjava, da gre za dobavo plovil, ki se oddajajo v najem s posadko (čarteriranje), medtem ko izjave, ki navajajo zgolj oddajanje v najem brez posadke niso ustrezne. Navaja, da v veljavni zakonodaji ni jasno določeno, do kdaj carinski deklarant odgovarja za to, da uvoznik dejansko izvaja oproščeno dejavnost. Da ne more objektivno odgovarjati za obveznost DDV, ki je nastala, ker uvoznik s plovili ni izvajal oproščene dejavnosti, po njenem izhaja tudi iz stališča SEU, da se lahko odbitek vstopnega DDV zavrne le, če je izkazano védenje davčnega zavezanca o zlorabi sistema DDV. Sklicevanje na to prakso SEU je po njenem utemeljeno, ker gre za obračun DDV in ne carine. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo prve stopnje spremeni tako, da tožbi ugodi in odločbo carinske uprave spremeni tako, da ugodi zahtevku tožeče stranke oziroma podrejeno, da se izpodbijana sodba razveljavi in zadeva vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka navaja, da revizija ni utemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah in sodbi sodišča prve stopnje, zato predlaga njeno zavrnitev.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Obravnavana revizija ta pogoj izpolnjuje, ker je bil z izpodbijano odločbo zavrnjen revidentkin zahtevek za vračilo denarnega zneska, ki večkratno presega mejno vrednost za dovolitev revizije. Ker je revizija dovoljena že iz tega razloga, se Vrhovno sodišče z drugimi razlogi za dovoljenost revizije, ki jih uveljavlja revidentka, ni ukvarjalo.

7. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v zadevi, ki je povzeto v obrazložitvah upravnih odločb ter v manjši meri v sodbi sodišča prve stopnje, izhaja, da je revidentka vložila štiri carinske deklaracije (z dne 8. 3. 2007, 26. 3. 2007, 7. 6. 2007 in 27. 6. 2007), s katerimi je zahtevala sprostitev v prost promet za štiri vodna plovila. Carinske postopke je izvajala za družbo Sap komerc, d. o. o., Ljubljana, ki je bila uvoznik oziroma prejemnik navedenih plovil. Ob uvozu je revidentka za plovila uveljavljala oprostitev plačila DDV na podlagi točke c) 53. člena ZDDV-1, ki določa, da je plačila DDV oproščena, med drugim, dobava plovil za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo ali so namenjena za opravljanje komercialne, industrijske ali ribiške dejavnosti, ter plovil za reševanje ali pomoč na morju ali za priobalni ribolov, razen za oskrbovanje plovil za priobalni ribolov. Pogoje za oprostitev je izkazovala z izjavami direktorja družbe prejemnice, da so plovila namenjena plovbi na odprtem morju za opravljanje komercialnih dejavnosti, in sicer za dajanje plovil v najem, za kar je družba prejemnica tudi registrirana in to dejavnost tudi opravlja. V carinski preiskavi pri družbi prejemnici je bilo ugotovljeno, da ta navedenih dejavnosti ni opravljala in da tudi ta konkretna plovila niso bila namenjena za opravljanje te dejavnosti. Za dve plovili je bilo ugotovljeno, da sta bili namenjeni za nadaljnjo prodajo, saj je družba prejemnica že pred vložitvijo deklaracij izdala račune končnim kupcem, ki so bili pred vložitvijo deklaracije tudi že plačani, za drugi dve plovili pa, da je šlo v primeru prodaje in nakupa teh plovil le za finančne transakcije ter da sta se vseskozi nahajali na carinskem območju Skupnosti. Ugotovljeno je bilo tudi, da direktor prejemnice blaga, ki je bil t. i. "slamnati direktor", ni podpisal izjav o nameravani uporabi plovil.

8. Na podlagi teh ugotovitev je carinski organ prve stopnje, kot že navedeno, revidentki naknadno obračunal in naložil v plačilo DDV (to odločbo je revidentka izpodbijala v ločenem upravnem sporu), katerega povračilo je revidentka v obravnavanem primeru zahtevala z vložitvijo zahtevka po 236. in 239. členu CZS.

9. CZS v 236. členu določa, da se uvozne ali izvozne dajatve povrnejo, če se ugotovi, da v trenutku plačila znesek teh dajatev ni bil zakonsko dolgovan ali da je bil vknjižen v nasprotju s členom 220(2); uvozne ali izvozne dajatve se odpustijo, kolikor se ugotovi, da v trenutku vknjižbe znesek teh dajatev ni bil zakonsko dolgovan ali da je bil vknjižen v nasprotju s členom 220(2); Povračilo ali odpust se ne odobri, če so dejstva, ki so povzročila plačilo ali vknjižbo zneska, ki ni bil zakonsko dolgovan, posledica goljufivega dejanja udeleženega. Glede na njene navedbe, revidentka zatrjuje, da je bila v zadevi naknadna vknjižba opravljena v nasprotju z b) točko drugega odstavka 220. člena CZS, ki določa, da se naknadna vknjižba ne opravi, če znesek zakonsko dolgovanih dajatev ni bil vknjižen kot posledica napake carinskih organov, ki je oseba, zavezana plačilu, ni mogla ugotoviti ter je sama ravnala v dobri veri in v skladu z vsemi predpisi, določenimi z veljavno zakonodajo v zvezi s carinsko deklaracijo.

10. V 239. členu CZS je med drugim določeno, da se uvozne ali izvozne dajatve lahko povrnejo ali odpustijo v primerih, ki izhajajo iz okoliščin, pri katerih ne gre niti za goljufivo ravnanje niti za malomarnost udeleženega, ter da se primeri, v katerih je mogoče uporabiti to določbo, in podrobnosti postopka, ki jih je treba v ta namen upoštevati, določijo skladno s postopkom odbora. V skladu z ustaljeno sodno prakso SEU 239. člen CZS predstavlja generalno klavzulo pravičnosti (glej zlasti sodbo z dne 3. aprila 2008 v zadevi Militzer & Münch, C-230/06, točka 50). Na podlagi ustaljene sodne prakse je tak poseben primer utemeljen, če iz okoliščin primera izhaja, da je dolžnik v izjemnem položaju v primerjavi z drugimi subjekti, ki opravljajo isto dejavnost (glej v tem smislu sodbi z dne 25. februarja 1999 v zadevi Trans-Ex-Import, C- 86/97, 21. in 22. točka, in z dne 7. septembra 1999 v zadevi De Haan, C-61/98, 52. in 53. točki).

11. Po presoji Vrhovnega sodišča odpust DDV na podlagi 236. in 239. člena CZS ni mogoč, saj se te določbe nanašajo le na odpust oziroma povračilo uvoznih dajatev, med katere pa DDV ne spada. Četudi se po šestem odstavku 77. člena ZDDV-1 pri uvozu blaga DDV plačuje, kot da bi bil uvozna dajatev, to ne pomeni, da je DDV dejansko uvozna dajatev v smislu CZS. Pravica do povrnitve oziroma odpusta uvozne dajatve je materialnopravna pravica, CZS pa ni materialnopravna podlaga za obračunavanje in s tem tudi ne za odpuščanje DDV. Enako stališče je Vrhovno sodišče sprejelo že v sodbi X Ips 82/2005 z dne 20. 10. 2016, v kateri se je sklicevalo tudi na sodbo SEU z dne 2. 6. 2016 v združenih zadevah Eurogate in DHL, C-226/14 in C-228/14, v kateri je to presodilo, da 236. člena CZS ni mogoče uporabiti v položajih, ki se nanašajo na vračilo DDV, in sicer iz razloga, ker uvozne dajatve, kot so določene v 10. točki 4. člena CZS, ne vključujejo DDV, ki se plača ob uvozu blaga.

12. Na drugačno presojo ne vpliva prvi odstavek 158. člena pravilnika, na katerega se sklicuje sodišče prve stopnje in ki določa, da če carinski organ izve oziroma ugotovi, da je bil DDV ob uvozu obračunan v nižjem ali višjem znesku, kot je zakonsko dolgovani znesek DDV, odloča o naknadnem obračunu oziroma vračilu ali odpustu preveč plačanega oziroma obračunanega DDV v skladu s carinskimi predpisi. S tem namreč ni določeno, da se DDV lahko odpusti iz razlogov, ki so po 236. in 239. členu CZS razlogi za odpust oziroma povračilo uvoznih dajatev, česar pravilnik glede na prej omenjeno stališče SEU tudi ne bi smel določati. Določbo pravilnika, ki je pravzaprav izpeljava zakonske ureditve, po kateri se DDV pri uvozu plačuje, kot da bi bil uvozna dajatev, je zato treba razumeti kot postopkovno določbo glede pristojnosti carinskega organa, da v okviru postopkov naknadnega preverjanja carinskih deklaracij preverja tudi pravilnost in zakonitost odločitve o DDV, medtem ko to presojo lahko in mora po vsebini opraviti po določbah ZDDV-1.

13. V zadevi je glede na navedeno odločilno, ali je bil DDV revidentki naložen v plačilo skladno z določbami ZDDV-1. S tem vprašanjem se je Vrhovno sodišče ukvarjalo že v predhodni in s to zadevo povezani zadevi X Ips 76/2012 in zato lahko zgolj ponovi svoje stališče, da mora carinski organ, če v postopku naknadnega preverjanja carinskih deklaracij odkrije, da pogoji za oprostitev plačila DDV niso bili izpolnjeni, DDV naložiti v plačilo carinskemu deklarantu. Če pogoji za oprostitev plačila davka niso izpolnjeni, za plačilo davka odgovarja tisti, ki mu je bila oprostitev neupravičeno odobrena. Ker je bila oprostitev neutemeljeno odobrena v okviru carinskega postopka, je za davek odgovorna oseba, ki je sicer carinski dolžnik, kar izhaja iz 6. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, ki določa, da mora DDV pri uvozu blaga plačati carinski dolžnik, določen v skladu s carinskimi predpisi oziroma prejemnik blaga. Po 201. členu CZS pri uvozu blaga carinski dolg nastane s sprostitvijo v prosti promet blaga, zavezanega uvoznim dajatvam ((a) točka prvega odstavka), in sicer v trenutku sprejema zadevne carinske deklaracije (drugi odstavek), dolžnik pa je deklarant; v primeru posrednega zastopanja tudi oseba, za račun katere je bila izdelana carinska deklaracija (tretji odstavek).

14. V zvezi z revidentkinim ugovorom, da ni šlo za to, da pogoji za oprostitev niso bili izpolnjeni že ob uvozu, temveč za to, da so odpadli naknadno, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da je treba razlikovati med izpolnjevanjem formalnih pogojev, potrebnih za odobritev carinskega postopka za sprostitev blaga v prost promet brez plačila DDV, ter izpolnjevanjem vsebinskih pogojev za oprostitev plačila DDV (prim. sodbo X Ips 1/2015 z dne 8. 3. 2017). Če so izpolnjeni formalni pogoji za odobritev carinskega postopka, to še ne pomeni, da so izpolnjeni tudi vsebinski pogoji za oprostitev. Glede na naravo oprostitev iz c) točke 53. člena ZDDV-1 je mogoče izpolnjevanje pogojev potrditi šele naknadno, po uvozu. Revidentka zato nima prav, ko trdi, da so pogoji za oprostitev odpadli naknadno, če s tem misli na formalne pogoje za začetek postopka, saj ti niso odpadli, pač je bilo naknadno ugotovljeno, da vsebinski pogoji niso bili izpolnjeni. Prav tako nima prav, če trdi, da so naknadno odpadli vsebinski pogoji. Glede na dejanske ugotovitve carinskih organov plovila namreč že od samega začetka niso bila namenjena za opravljanje oproščene dejavnosti, temveč za nadaljnjo preprodajo, čemur revidentka niti ne oporeka. Po oceni Vrhovnega sodišče presoja ne bi mogla biti drugačna tudi, če bi dejansko šlo za položaj, ko bi vsebinski pogoji za oprostitev odpadli šele po uvozu, ko bi se torej s plovili določen čas po uvozu izvajale oproščene dejavnosti, kasneje pa bi se opustile. Tudi v takem primeru namreč carinski dolg nastane na podlagi 201. člena CZS, ne pa na podlagi 202. do 205. člena, ki določajo specifične primere nastanka carinskega dolga, do katerih v obravnavanem primeru ni prišlo (kot je npr. nezakonit vnos blaga na carinsko območje, nezakonita odstranitev blaga izpod carinskega nadzora, neizpolnitve obveznosti carinskega postopka, v katerega je bilo dano carinsko blago). Carinski dolžnik za dolg, nastal po 201. členu CZS, pa je glede na tretji odstavek tega člena, kot že navedeno, deklarant. Glede na 6. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 je torej oseba, ki je dolžna plačati DDV, deklarant. Pravne podlage, ki bi narekovala drugačno presojo takšnih primerov, po presoji Vrhovnega sodišča ni, glede na to, da je oprostitev plačila DDV pri uvozu izjema od splošnega pravila, pa je treba obseg te izjeme razlagati ozko, kot to terja ustaljeno pravilo pravne interpretacije.

15. Glede pristojnosti carinskega organa za naknadni nadzor in naknadno ukrepanje velja navesti, da 78. člen CZS v prvem odstavku določa, da lahko carinski organi po uradni dolžnosti ali na zahtevo deklaranta, po odobritvi prepustitve blaga, deklaracije ponovno pregledajo. V drugem odstavku določa, da lahko carinski organi po prepustitvi blaga preverijo poslovne dokumente in podatke, ki se nanašajo na uvozne ali izvozne operacije v zvezi z zadevnim blagom ali na kasnejše trgovske posle z istim blagom, da se prepričajo o točnosti navedb v deklaraciji. Ta preverjanja se lahko izvajajo pri deklarantu, vseh osebah, ki so s poslovnega vidika neposredno ali posredno udeležene v navedenih operacijah, in vseh drugih osebah, ki iz poslovnih razlogov razpolagajo s temi dokumenti in podatki. Ti organi lahko tudi pregledajo blago, če je to še mogoče predložiti. Tretji odstavek navedenega člena pa določa, da če se pri ponovnem pregledu deklaracije ali naknadnih preverjanjih izkaže, da so bile določbe o zadevnem carinskem postopku uporabljene na podlagi netočnih ali nepopolnih podatkov, carinski organi ob upoštevanju vseh sprejetih predpisov sprejmejo potrebne ukrepe za ureditev položaja, pri čemer upoštevajo nove informacije, s katerimi razpolagajo.

16. Navedene ukrepe in naknadno vknjižbo uvoznih dajatev in s tem tudi naknadno vknjižbo DDV mora carinski organ opraviti najkasneje v treh letih. Po tretjem odstavku 221. člena CZS se namreč po poteku treh let od datuma, ko je carinski dolg nastal, dolžniku ne pošlje obvestilo o vknjiženem znesku dajatev. Šele po preteku tega roka, ki je zastaralni rok za naknadno obračunavanje uvoznih dajatev,

carinski organ ni več pristojen za nadzorovane carinskih deklaracij in s tem tudi ne za naknadno obračunavanje DDV carinskemu dolžniku.

17. S tem je po presoji Vrhovnega sodišča odgovorjeno na vse revizijske ugovore, ki so pomembni za odločitev v zadevi, zato se do ostalih posebej ni opredelilo na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

18. Ker niso podani niti razlogi, na katere mora Vrhovno sodišče paziti po uradni dolžnosti, je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

19. Izrek o stroških temelji na prvem odstavku 154. člena in prvem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

V skladu z ustaljeno sodno prakso SEU tretji odstavek 221. člena CZS določa pravilo o zastaranju (glej v tem smislu sodbo z dne 17. 6. 2010 v zadevi Agra, C-75/09, in v 30. točki obrazložitve navedeno sodno prasko).

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 83, 83/2-1

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 53, 53-c, 76, 76/1-6, 77, 77/6

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (2006) - člen 158

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Uredba Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti - člen 4, 4-10, 78, 201, 220, 221, 221/3, 236, 239

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - člen 201

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sklep in sodba X Ips 2/2012, enako tudi X Ips 76/2012