VSRS Sklep X Ips 76/2017
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-10-10

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), mag. Tatjana Steinman

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - dokazna ocena - izpovedba priče - določitev davčne osnove s cenitvijo - verjetna davčna osnova - uravnotežena porazdelitev trditvenega in dokaznega bremena - dokazno breme - napačna uporaba materialnega prava - absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu - ugoditev reviziji

Po določbi šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 je materialno dokazno breme za nižjo davčno osnovo na davčnem zavezancu. Zavezanec pa lahko doseže nižjo davčno osnovo, če pojasni vir premoženja, ki ga je prejel v inšpiciranem obdobju. Če davčni zavezanec zmore to dokazno breme, odpade obdavčitev po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Nadaljnje dokazno breme ima tudi davčni organ, če s svojimi trditvami oporeka temu, kar zatrjuje davčni zavezanec v prid manjši davčni osnovi. Ker so take nasprotne navedbe davčnega organa usmerjene v utemeljevanje višje davčne osnove, tudi zanj velja, da mora dokazati zatrjevana dejstva. Breme dokazovanja se torej v postopku premešča v odvisnosti od tega, kdo dejstva zatrjuje. Navedeno poleg tega pomeni, da je dokazni uspeh za dane trditve nujno odvisen od dosegljivosti dokaznih sredstev in da dokazne zahteve ne smejo biti nemogoče v smislu, da se davčnemu zavezancu nalaga (oziroma pričakuje) predložitev dokazov, s katerimi ne razpolaga in do njih nima dostopa, saj so izven njegove vplivne sfere. Vztrajanje pri tovrstnih zahtevah, ki so z vidika davčnega zavezanca že vnaprej obsojene na neuspeh, v skrajni fazi privede do nerazumne, v razmerju do nasprotne stranke (davčnega organa) pa tudi do nesorazmerne porazdelitve dokaznega bremena.

Pri takem (lahko večkratnem) prehajanju dokaznega bremena z davčnega zavezanca na davčni organ in obratno je tudi z vidika enakega obravnavanja obeh strank kot elementa poštenega sodnega postopka bistveno, da za obe velja isti standard in obseg dokazovanja. Ob tem pa niti ZDavP-2 niti ZUS-1 ne vsebujeta dokaznega pravila (in dubio), ki bi v primeru nejasnosti omogočal izid ugotovitve dejstev v korist tožene stranke.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1545/2015-29 z dne 22. 12. 2016 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Sodišče prve stopnje je s sodbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, številka DT 0610-1261/2013-78 08-2600-3-04 z dne 14. 7. 2017. Z njo je bil tožnici v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011 odmerjen in naložen v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 696.743,07 EUR po povprečni stopnji dohodnine 39,39 odstotka s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 281.505,16 EUR. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-21-142/2014-5 z dne 11. 9. 2015, tožničino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi sodbe pritrdilo davčnemu organu, da je na tožnici dokazno breme, od kod ji denar za kupnino za nepremičnini v S.. Po izvedenem dokaznem postopku na glavni obravnavi je tudi samo menilo, da tožnica ni dokazala trditve, da je nepremičnini kupila z gotovino, ki ji jo je podaril njen mož (ta pa naj bi denar pridobil s prodajo antikvitet in zbirk družbi C). V zvezi z zatrjevanim darilom je namreč izkazana zgolj izročitev denarja, ne pa tudi darilni namen, dvomljiva pa je tudi tožbena trditev, da naj bi tožničin mož ob izročitvi razpolagal z zadostnim zneskom svojega denarja. Gre za domnevnega udeleženca v poslu in s tem za osebo, ki je osebno zainteresirana za izid postopka, kar po mnenju sodišča njegovi izpovedi, da gre pri izročeni gotovini za darilo tožnici, jemlje odločilni pomen.

3. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je zoper navedeno sodbo vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvenih kršitev določb postopka upravnega spora in kršitev materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da odpravi izpodbijani upravni akt ter zadevo vrne upravnemu organu v ponovno odločanje ali pa da razveljavi sodbo ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Zahteva povračilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

4. Toženka na revizijo vsebinsko ni odgovorila, saj predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Kot izhaja iz 1. točke te obrazložitve, vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega omenjeno mejno vrednost.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek istega člena). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi tudi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je Vrhovno sodišče opravilo revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja, povzetega v izpodbijani sodbi, izhaja, da revidentka v inšpiciranem obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011 ni dokazala izvora sredstev v višini 696.743,07 EUR. Glede zneska 627.217,40 EUR, s katerim je kupila nepremičnini v k. o. S., je sodišče prve stopnje kot izkazano štelo, da ji je gotovino za nakup izročil njen mož (9. 8. 2011 v višini 152.649,15 EUR in 9. 9. 2011 v znesku 515.000,00 EUR), kot nedokazano pa, da bi omenjeni denar od njega prejela kot darilo, saj ni dokazala, da bi mož kot darovalec ob izročitvi zneskov razpolagal z zadostnim zneskom svoje gotovine. Ob tem sodišče navaja, da je že organ prve stopnje presojal vsa dejstva, ki se nanašajo na moževo premoženje, in ugotovil, da revidentka ne razpolaga z dokazom, da bi njen mož na dan, ko je na svoj račun položila denarna sredstva za nakup nepremičnin, dejansko imel gotovino v zatrjevani višini. Iz predloženih dokazov, ki naj bi potrdila, da je imel podarjeni denar vir v prodaji moževih antikvitet in zbirk družbi C., to ne izhaja. Denarna sredstva, ki jih je prejel do leta 2011 od omenjene družbe in ki znašajo skupaj 498.025,00 EUR, ne dosežejo domnevno podarjenega zneska. Poleg tega navedena kupnina izvira iz obdobja med leti 2002 in 2011, v katerem je revidentkin mož po zbranih podatkih tudi kupoval in ne zgolj prodajal starinske predmete, zato je sodišče zavrnilo tožbeno navedbo, da je šlo za v celoti prihranjeni znesek. Po oceni sodišča izvedeni dokazi niso potrdili niti darilnega namena ob izročitvi denarja. Glede dviga gotovine v višini 40.000,00 EUR je sodišče zavrnilo revidentkino trditev, da je omenjeni znesek prejela od družbe C. kot kupnino za numizmatično zbirko, ki ji jo je podaril njen mož, saj iz podatkov, ki jih je davčnemu organu posredovala omenjena družba, navedena transakcija ni razvidna, niti iz revidentkinega osebnega računa ni razvidno, da bi v letu 2011 nanj prejela nakazilo omenjene družbe.

9. V obravnavani zadevi je sporna odmera davka revidentki na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, veljavnega do novele ZDavP-2G (Ur. l. RS, št. 111/2013). Ta je določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe, ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

10. Iz navedenega izhaja, da se davčna osnova določi na podlagi ugotovitve povečanja premoženja v določenem obdobju, tako da se najprej ugotovi premoženje davčnega zavezanca, ki je nastalo v obdobju davčnega inšpekcijskega nadzora, od njega pa odštejejo vsi pojasnjeni viri premoženja, ki jih je davčni zavezanec prejel v istem obdobju, in njegovo premoženje, ki je obstajalo na datum začetka inšpekcijskega nadzora (v obravnavani zadevi 1. 1. 2008). Ugotovljena razlika pomeni nepojasnjeno povečanje (prirast) premoženja, ki predstavlja davčno osnovo.

11. Že sodišče prve stopnje je zavrnilo revidentkine navedbe, da naj bi bilo povečanje njenega premoženja (nepremičnini v S.) skupno premoženje zakoncev. Pojasnilo je, da je treba domnevo skupne lastnine v davčnih postopkih razlagati restriktivno, ker bi bila sicer vprašljiva obdavčitev vsakega premoženja oziroma dohodkov, ki jih prejmejo zavezanci v zakonski zvezi, pa tudi sicer je revidentka dokazovala, da ji je denar njen mož podaril, kar pomeni, da naj bi ne šlo za denar, ki je bil pridobljen z delom v času trajanja zakonske zveze.

12. Temu revidentka oporeka z obrazložitvijo, da naj bi v konkretnem primeru šlo za darilo med zakonci in med enim zakoncem ter tretjimi osebami ter da se v primeru daril med zakonci darila upoštevajo pri soprispevku zakonca, ki je darilo dal, k skupnemu premoženju, saj je darilo lahko dano iz premoženja, ki je skupno premoženje obeh (na primer darilo iz dohodkov, ki so bili pridobljeni z delom).

13. Vrhovno sodišče trditve zavrača kot neupoštevne, saj so splošne, deloma pa tudi nejasne (darilo med zakonci in tretjimi) oziroma ne izhajajo iz dejanskega stanja obravnavane zadeve. Revidentka namreč v postopku ni trdila, da je bilo darilo dano iz dohodkov, ki jih je mož pridobil z delom v času zakonske zveze,

ampak da je prejeta gotovina izvirala iz prodaje različnih moževih umetniških zbirk. Revizijske navedbe so tako zgolj hipotetične, z njimi pa revidentka dejansko nasprotuje ugotovitvi sodišča prve stopnje, da je v inšpiciranem obdobju pridobljeno premoženje (nepremičnini v S.) le njena last, torej da gre izključno za prirast njenega premoženja. Nestrinjanje z ugotovljenim dejanskim stanjem pa ni revizijski razlog.

je bila zaslišana kot ključna priča za potrditev, da je revidentka od svojega moža prejela darilo. Sodišče prve stopnje je njeno izpoved glede darila (da je bila gotovina izročena z darilnim namenom) ocenilo kot neprepričljivo, ker da ni znala pojasniti, zakaj se njena izpoved na sodišču razlikuje od podanih izjav v predhodnem postopku,

in ker je dan pred zaslišanjem o zadevi govorila z revidentkinim možem, ki pa je oseba, zainteresirana za drugačno izpoved.

15. Revidentka meni, da v pričini izjavi, ko je enkrat izpovedala, da je bil denar izročen, drugič pa da je šlo za darilo, ni nasprotja, ampak gre zgolj za dopolnitev. Sodišču še očita, da je želelo razvrednotiti verodostojnost priče, ki je povedala, da je dan pred obravnavo govorila z revidentkinim možem, češ, da gre za tožničinega moža, ki je sam osebno zainteresiran za uspeh zadeve. Pri tem pa ni razjasnilo, zakaj je priča govorila z imenovanim. Pojasnjuje, da je do tega prišlo na zahtevo sodišča, ker vabilo za pričo ni bilo izkazano in je uslužbenka sodišča prosila pooblaščenca, naj o tem obvesti revidentko. Pooblaščenci so se obrnili na revidentkinega moža, s katerim so komunicirali v okviru obravnavane zadeve.

16. S temi navedbami revidentka nasprotuje sprejeti dokazni oceni pričine izpovedi, kar ni predmet revizijske presoje. Iz njih pa ne izhaja, da bi sodišče prve stopnje dokazno oceno sprejelo s kršitvijo metode ocenjevanja dokazov, določene v 8. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Vrhovno sodišče je že večkrat poudarilo (na primer v sodbah II Ips 298/2003 z dne 13. 11. 2003, II Ips 149/2009 z dne 23. 9. 2009), da je kršitev te postopkovne določbe podana (le), kadar dokazna ocena ni v skladu s formalnimi okviri proste dokazne ocene, torej takrat, ko ni vestna, skrbna ter analitično sintetična, ne pa tudi, kadar je vsebinsko neprepričljiva (ker je v nasprotju z nenapisanimi, neformalnimi dokaznimi pravili). Nič od prvega revizija ne konkretizra. Ob tem tudi ni odločilno, kaj je bil razlog za stik med pričo in revidentkinim možem, saj je sodišče razlog za njeno neprepričljivost videlo še v nezmožnosti, da pojasni razliko med prejšnjimi izjavami in izpovedjo na sodišču.

17. Ne drži niti trditev, da iz obrazložitve izpodbijane sodbe ni razvidno, v čem je sodišče prve stopnje videlo razliko – ne pa nasprotja, kot to povzema revizija – v pričini izjavi. V 32. točki obrazložitve je pojasnilo, da je iz pričinih predhodnih izjav

razvidno le, da je tožnici njen mož denar (v gotovini) izročil, medtem ko je na zaslišanju pred sodiščem omenila, da ji ga je dal kot darilo.

O dokaznem standardu za določitev davčne osnove

18. ZDavP-2 v 68. členu določa metodo, s katero davčni organ ugotovi davčno osnovo oziroma predmet obdavčitve. Gre za cenitev, ki je ugotovitveni postopek, v katerem davčni organ ugotavlja dejstva, ki mu omogočijo določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek navedenega člena). Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja (šesti odstavek istega člena).

19. Iz teh določb je razvidno, da sme davčni organ določiti "verjetno davčno osnovo". Za to mora ugotoviti dejstva, vendar ne kot le verjetno obstoječa. Odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev je namreč dopustno samo, če tako določa ta zakon ali zakon o obdavčenju (prvi odstavek 5. člena ZDavP-2). Zato v 68. členu ZDavP-2 navedena verjetnost (davčne osnove) ni pravna v smislu dopustnega ugotavljanja višine davčne osnove na podlagi verjetno ugotovljenih dejstev in ne pomeni podlage za uporabo nižjega dokaznega standarda. Davčni organ mora ta dejstva ugotoviti z gotovostjo in le nanje sme opreti oceno davčne osnove. Ker pa mu po naravi stvari niso dosegljive vse potrebne informacije iz premoženjske sfere davčnega zavezanca – prav zato ima slednji možnost dokazovanja, da je davčna osnova nižja –, je s cenitvijo določena davčna osnova v ekonomskem smislu lahko zgolj verjetna. To pomeni, da se približa svoji resnični, pravi višini oziroma vrednosti.

20. Po navedenem cenitev davčne osnove v dokaznem pogledu ne pomeni odločanja na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Zato je neutemeljeno revizijsko stališče, da je dokazno breme davčnega organa lažje, ker odloča na podlagi verjetnosti, medtem ko mora zavezanec za davek z gotovostjo izkazati okoliščine, ki znižujejo davčno osnovo za davek. Dokazni standard glede ugotavljanja dejstev je enak za obe stranki, zaradi različnih spoznavnih možnosti (dostopnosti informacij glede prihodkov in odhodkov davčnega zavezanca, stanja njegovega premoženja in z njim povezanih stroškov itd.) pa je pri oceni davčne osnove, to je v ekonomskem smislu, sprejet kot pravilen rezultat, pridobljen z uporabo navedene metode. V takem primeru je od davčnega zavezanca odvisno, ali bo dokazal, da je dejanska, stvarna davčna osnova nižja od ocenjene.

21. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je sodišče prve stopnje kot pomembno za odločitev štelo (30. točka), da ni nedvoumno izkazano, da bi darovalec (revidentkin mož) ob izročitvi zneskov razpolagal z zadostnim zneskom svoje gotovine in da bi torej nakazani znesek kupnine za nepremičnine izviral iz pojasnjenih virov. Na podlagi ugotovitev davčnega organa je podvomilo v tožbeno trditev, da je šlo za celotno prihranjeni znesek od prodaje antikvitet, saj je revidentkin mož v istem časovnem obdobju starinske predmete tudi kupoval in ne zgolj prodajal (31. točka).

22. Revidentka meni, da je svojemu dokaznemu bremenu za nižjo davčno osnovo zadostila. Zahteva, naj predloži dokaze o moževem premoženju (njegovem pridobivanju) je neutemeljena, saj so bili ti dokazi izven njenega dosega, prav tako pa tudi njenih možnosti, saj so se nanašali na obdobje, za katerega ZDavP-2 določa, da jih ni več treba hraniti (41. člen ZDavP-2). Poudarja, da je šlo v obravnavani zadevi za postopek glede premoženja njenega moža in njegove zmožnosti, da ji izroči znesek za nakup nepremičnin. Sodišče tudi ni navedlo razlogov, zakaj šteje, da je obstoj zatrjevanega darila dokazala le s stopnjo verjetnosti. Če je verjelo spekulacijam davčnega organa, da naj bi njen mož gotovino od prodaje zbirk porabil za druge nakupe, bi morala to dokazati toženka. V tem primeru se namreč dokazno breme obrne nazaj na davčni organ.

23. Glede na take navedbe je moralo Vrhovno sodišče najprej odgovoriti na vprašanje, ali bi morala revidentka za znižanje davčne osnove dokazati ne le vir sredstev za nakup svojih nepremičnin, ampak tudi, od kod izvirajo moževa sredstva.

24. Iz določbe šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je materialno dokazno breme za nižjo davčno osnovo na davčnem zavezancu. Glede na določbo petega odstavka istega člena zavezanec doseže nižjo davčno osnovo, če pojasni vir premoženja, ki ga je prejel v inšpiciranem obdobju. Vir premoženja opredeljuje njegovo sredstvo – dohodek davčnega zavezanca, ki omogoča financiranje (pridobitev) določene vrste njegovega premoženja. O dohodku pa je mogoče govoriti, če na drugi strani obstoji njegov izplačevalec, to je oseba, od katere izvira dohodek, ki tega daje davčnemu zavezancu z določenim namenom. To pomeni, da davčno osnovo znižuje vsak znan izvor dohodka, ki ga je prejel davčni zavezanec, in vrsta dohodka.

25. Navedena materialnopravna vsebina opredeljuje pravno pomembne okoliščine za določitev davčne osnove, s tem pa obseg dokaznega bremena davčnega zavezanca, saj pove, kaj je predmet njegovega dokazovanja. Če davčni zavezanec zmore to breme, odpade obdavčitev po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Pri tem pa je treba upoštevati, da ima nadaljnje dokazno breme tudi davčni organ, če s svojimi trditvami oporeka temu, kar zatrjuje davčni zavezanec v prid manjši davčni osnovi. Ker so take nasprotne navedbe davčnega organa usmerjene v utemeljevanje višje davčne osnove, tudi zanj velja, da mora dokazati zatrjevana dejstva (drugi odstavek 76. člena ZDavP-2). Breme dokazovanja se torej v postopku premešča v odvisnosti od tega, kdo dejstva zatrjuje.

Vrhovno sodišče je tudi v sodbi X Ips 141/2017 z dne 25. 4. 2018 poudarilo, da je dejstva dolžan dokazati tisti, ki jih zatrjuje in je tudi mogoče razumno pričakovati, da za svoje trditve razpolaga s potrebnimi dokazi. Navedeno poleg tega pomeni, da je dokazni uspeh za dane trditve nujno odvisen od dosegljivosti dokaznih sredstev in da dokazne zahteve ne smejo biti nemogoče v smislu, da se davčnemu zavezancu nalaga (oziroma pričakuje) predložitev dokazov, s katerimi ne razpolaga in do njih nima dostopa, saj so izven njegove vplivne sfere. Vztrajanje pri tovrstnih zahtevah, ki so z vidika davčnega zavezanca že vnaprej obsojene na neuspeh, v skrajni fazi privede do nerazumne, v razmerju do nasprotne stranke (davčnega organa) pa tudi do nesorazmerne porazdelitve dokaznega bremena.

26. V obravnavani zadevi je revidentka dokazovala, od koga je prejela gotovino za nakup nepremičnin (trdila je, da od moža, kar je sodišče prve stopnje sprejelo) in pravno naravo izplačila (trdila je, da ji je mož gotovino podaril). Ker je predmet ugotavljanja vir njenega premoženja, je v zvezi z zatrjevanim darilom morala in je mogla dokazati le dejstva iz svoje sfere, ne pa tudi iz moževe (od kod mu denar). Dejstva v njenem dosegu so se končala na točki, na kateri ji ni bilo več omogočeno poznavanje in dostopnost informacij, pri nastanku katerih ni bila udeležena, niti ji niso bila na voljo (pravna) sredstva za seznanitev z njimi. Drži sicer, da se darovalec z darilno pogodbo zaveže na obdarjenca neodplačno prenesti lastninsko pravico v breme svojega premoženja (prvi odstavek 533. člena Obligacijskega zakona), vendar dokazovanje darovalčevega (posebnega) premoženja in njegovih virov ni več pojasnjevanje revidentkinega vira premoženja, ampak izvora premoženja njenega moža. Navedeni (možev) vidik zato ni vključen v dokazovanje prejetega darila.

27. Glede na navedeno je napačno stališče sodišča prve stopnje, da bi revidentka upravičila nižjo davčno osnovo, če bi dokazala, da je njen mož ob izročitvi zneskov razpolagal z zadostnim zneskom svoje gotovine. Te okoliščine bi lahko bile predmet posebne odmere davka revidentkinemu možu in njegovega dokaznega bremena. Zaradi napačne uporabe materialnega prava pa je bila revidentka tudi v procesnem smislu pred nemogočo nalogo – na kar utemeljeno opozarja revizija –, da dokaže izvor denarja, ki ji ga je izročil mož. Kot obrazloženo, se omenjeno nanaša na dokazovanje dejstev, ki niso v revidentkinem dosegu, saj gre za darovalčevo posebno premoženje in s tem za podatke, ki jih revidentka ni dolžna poznati. Na to okoliščina, da sta obdarjenec in darovalec zakonca, nima nobenega vpliva, saj obseg dejstev, ki morajo biti dokazana za znižanje davčne osnove po uporabljeni določbi ZDavP-2, ni odvisen od večje ali manjše osebne povezanosti oseb oziroma njihovih navad glede izmenjave (finančnih) informacij.

28. To pa pomeni, da se je revidentki z zahtevo po predložitvi dokazov o načinu pridobivanja premoženja njenega moža oziroma o poslovnih dogodkih, ki so mu omogočili izročitev gotovine,

postavilo breme nemogočega dokaza, kar je z vidika učinkovitega sodnega varstva nedopustno. Ob tem Vrhovno sodišče dodaja, da navedeno ne preprečuje davčnemu organu nasprotovanje, da je davčna zavezanka prejela darilo, vendar v tem primeru dokazno breme preide nanj. Za svoje trditve mora predložiti dokaze in navedbe dokazati, saj zakon za to fazo postopka in ne glede na obseg dostopnih informacij davčnemu organu ne omogoča delovanja na nivoju verjetno ugotovljenega dejanskega stanja.

Pri takem (lahko večkratnem) prehajanju dokaznega bremena z davčnega zavezanca na davčni organ in obratno je tudi z vidika enakega obravnavanja obeh strank kot elementa poštenega sodnega postopka bistveno, da za obe velja isti standard in obseg dokazovanja. To pa iz izpodbijane sodbe ne izhaja, saj davčni organ, ki je menil, da je za odločitev relevanten tudi izvor premoženja revidentkinega moža, ni dokazal, da le-ta ni izročil svojega denarja. Zgolj dvom, da bi to mogel,

zaradi katerega je sodišče prve stopnje štelo, da je darilo izkazano s stopnjo verjetnosti, še ne pomeni, da je toženka dokazala pravno relevantno dejstvo. Zato se tudi sodišče nanj ne more opreti na način, ki bi pomenil, da se je s tem dokazno breme prevalilo nazaj na revidentko. Drugačno stališče bi dejansko pomenilo, da je dolžnost dokazovanja v davčnih zadevah nespremenljivo osredotočena le na davčnem zavezancu, ki mu toženka lahko to dolžnost vsakič znova naloži že z izjavljeno skepso o njegovih trditvah, ob tem pa tudi zvišuje dokazni standard do stopnje, ki je z naravo davčnega postopka neskladna in za davčne zavezance nedosegljiva.

S tem bi bila vzpostavljena objektivna nedokazljivost upoštevnih dejstev (nižje davčne osnove itd.) in zanikana možnost udejanjanja tistega, kar omogoča zakonska določba o znižanju osnove za odmero davka. Po obrazloženem Vrhovno sodišče ugotavlja, da presoja sodišča prve stopnje o tem, da je darilo izkazano zgolj s stopnjo verjetnosti in ne s potrebno visoko stopnjo razumnega prepričanja (gotovostjo), temelji na sklepanju, ki sledi nepravilni porazdelitvi dokaznega bremena in neustreznem dokaznem standardu. Ob tem pa niti ZDavP-2 niti ZUS-1 ne vsebujeta dokaznega pravila (

), ki bi v primeru nejasnosti omogočal izid ugotovitve dejstev v korist tožene stranke.

29. Revidentka v zvezi z dokazovanjem prejema darila tako utemeljeno opozarja še, da se sodišče ni izreklo o njenih tožbenih navedbah, da je Davčni urad Ljubljana pred izdajo prvostopenjske odločbe v tej zadevi na darilno pogodbo, sklenjeno v obliki notarskega zapisa SV 755/14, odtisnil žig, da je darilo prosto davka, in da je s tem pogodba postala priznana z davčnega vidika, saj bi organ lahko odmero zavrnil, če bi štel pogodbo za neverodostojno ali navidezno.

30. Drži, da izpodbijana sodba nima razlogov o tem, zakaj odločba davčnega organa (v obliki žiga), iz katere izhaja, da je bilo med zakoncema dano darilo in da je to prosto davka, ne dokazuje danega darila. V 16. točki obrazložitve sodbe je sicer navedeno, da odgovor na tožbene navedbe, ki so enake ugovorom iz pritožbe in iz pripomb na zapisnik, vsebujeta že odločbi davčnih organov, zato se sodišče sklicuje nanje. Vendar pa ni razvidno, katere so te ponovljene tožbene navedbe, zato tudi ni mogoča ugotovitev, da je bilo na konkretno tožbeno trditev, ki se nanaša na bistveno okoliščino v zadevi (darilo), odgovorjeno (kršitev pravil postopka upravnega spora iz tretjega odstavka 75. člena v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1 in 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP). Vrhovno sodišče je namreč glede uporabe pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1

že sprejelo stališče, da mora sodišče navesti, kateri tožbeni očitek zavrača z uporabo omenjenega pooblastila, saj je le tako mogoče preizkusiti pravilno uporabo te zakonske določbe – torej, ali gre res za strankino golo vztrajanje pri neutemeljenih trditvah, posledično pa tudi, ali se je sodišče opredelilo do vseh tožbenih navedb, pomembnih za odločitev.

Revizijsko sodišče v odsotnosti razvidne utemeljitve sodbe sodišča prve stopnje oziroma jasnega odkazovanja na obrazložitev tožene stranke namreč ni dolžno sámo pregledovati vseh dostopnih dokumentov iz sodnega oziroma upravnega postopka, da bi lahko presodilo, ali je odločitev oziroma določeno procesno ravnanje sodišča prve stopnje mogoče utemeljiti z zakonitimi razlogi.

31. Ker je revizija utemeljena, se Vrhovno sodišče do ostalih revizijskih očitkov ni opredelilo. Reviziji je zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega odstavka 75. člena ZUS-1 ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena in drugi odstavek 94. člena ZUS-1), torej v izvedbo ponovnega postopka in odločanja o tožbi.

32. Odločitev o revizijskih stroških temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do takrat veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Skupno je premoženje, ki ga zakonca pridobita z delom v času trajanja zakonske zveze (drugi odstavek 51. čena Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih).

Bančna uslužbenka, ob prisotnosti katere je revidentka v banki od svojega moža prejela gotovino, jo položila na svoj račun in s tako dobljenimi sredstvi plačala nakup nepremičnin v S..

Te so bile dane v obliki notarsko overjenih izjav.

O dokaznem standardu, metodi cenitve in verjetni davčni osnovi Vrhovno sodišče podrobneje še v sodbi X Ips 115/2016 z dne 5. 9. 2018.

Za sodni postopek je to povsem nedvoumno določeno v 212. členu ZPP, po katerem mora vsaka stranka navesti dejstva in predlagati dokaze, na katere opira svoj zahtevek, ali s katerimi izpodbija navedbe in dokaze nasprotnika.

Po stališču davčnega organa bi revidentka lahko odpravila dvom, ali je njen mož v letu 2011 razpolagal z gotovino, ki naj bi jo takrat dal njej, če bi predložila natančne podatke o njegovih starinah in zbirkah, iz katerih bi bilo za vsako od njih razvidno, kdaj jo je pridobil, po kakšni nabavni ceni oziroma na kakšni pravni podlagi, saj ti podatki v prijavi premoženja njenega moža niso bili prikazani na predpisani način.

Ne zadošča torej sklepanje, navedeno v odločbi davčnega organa, da bi lahko bila na banki revidentki izročena njena gotovina ali gotovina koga drugega.

Sodišče v izpodbijani sodbi v prid temu dvomu navaja, da je na podlagi izkazanega nakupa orožja mogoče utemeljeno sklepati, da ni bil edini nakup in da znesek, ki ga je revidentkin mož pridobil s prodajo antikvitet, ni bil prihranjen, vsaj ne v celoti.

Tako je z davčnim postopkom npr. nezdružljiv dokazni standard, ki bi od davčnega zavezanca zahteval dokazovanju dejstev onkraj razumnega dvoma kot velja v specifičnih kazenskih postopkih.

Po navedeni določbi sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi.

Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 28/2015 z dne 12. 5. 2016.

Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5, 5/1, 68, 68/6

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 71, 71/2, 75, 75/2, 76, 76/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.