VSRS Sklep X Ips 259/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-10-24

dr. Erik Kerševan (preds.), Borivoj Rozman (poroč.), Marko Prijatelj

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - nepriznavanje odhodkov - dokazovanje v davčnem postopku - dokazno sredstvo - vnaprejšnja dokazna ocena - neizvedba dokaza z zaslišanjem priče - prednost listinskih dokazov v davčnem postopku - bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu - ugoditev reviziji

Stališče sodišča prve stopnje "da glede na odsotnost listin, ki bi verodostojno izkazovale sporne poslovne dogodke, tudi zaslišanje priče ne bi moglo privesti do drugačne odločitve", predstavlja vnaprejšnjo dokazno oceno, to je vnaprejšnjo opredelitev o dokazni vrednosti, prepričljivosti, pomenu in potencialnem vplivu dokaza na končno oceno, ki z vidika 22. člena Ustave Republike Slovenije ni dovoljena.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 962/2015-9 z dne 24. 5. 2016 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, št. DT-0610-4813/2012-8 z dne 13. 5. 2013. Z njo je bila v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti ter davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011 tožniku odmerjena in naložena v plačilo razlika akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2010 v znesku 50.447,50 EUR in pripadajoče obresti; za leto 2011 v znesku 52.950,56 EUR in pripadajoče obresti; obresti od razlike predhodnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011 v višini 1.759,92 EUR; obresti od razlike predhodnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2012 v višini 439,15 EUR (I. točka izreka). Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe (II., III., IV. točka izreka). Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo št. DT-499-04-30/2013-2 z dne 27. 5. 2015.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče navedlo, da je odločitev, da se tožniku odhodki po obravnavanih računih družbe T. davčno ne priznajo, utemeljena v določbi tretjega odstavka 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki se po določbi 48. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) uporablja za ugotavljanje davčne osnove v konkretnem primeru. Sklicuje se na 12. člen ZDDPO-2 in pritrjuje toženki, da morajo biti v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) 22 vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojne knjigovodske listine, ki je opredeljena v SRS 21.12. Katera listina je verodostojna knjigovodska listina torej določajo SRS in ne Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), na katerega se zmotno sklicuje tožnik. Pri vprašanju verodostojnosti knjigovodskih listin gre za njihovo vsebino, ki mora jasno in brez dvoma izkazovati resničnost poslovnega dogodka. Ne gre zgolj za vprašanje formalne pravilnosti prejetih računov, temveč za presojo vsebine in obsega poslovnega dogodka, ki ga je tožnik knjižil na podlagi navedenih računov.

3. Sodišče pritrjuje ugotovitvi tožene stranke, da je tožnik svetovalne storitve knjižil na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin in da ni dokazal, da je te storitve zanj opravila družba T. Davčni organ je dovolj natančno pojasnil, katere so pomanjkljivosti računov, zaradi katerih jih ni mogoče šteti za verodostojne listine. Iz spornih računov in dokumentacije ni razvidna vsebina poslovnih dogodkov, kot to zahtevajo SRS 21 in SRS 22. Prvostopenjski organ je pravilno pojasnil, da v pogodbi, sklenjeni med tožnikom in družbo T. niso določeni cena, obseg in vrsta storitev. Zgolj navedba, da gre za storitve svetovanja in raziskav, pri čemer ne pogodbi ne računom ni priložena nobena specifikacija opravljenih storitev, ne zadostuje zahtevam iz SRS. Računi se ne sklicujejo na pogodbo. Iz računov izhaja, da so zaračunane tudi storitve, ki v pogodbi niso zajete. Tožnik neskladnosti ne pojasni in ne predloži dokazil, da je navedene storitve zanj dejansko opravila družba T. Odločitev ne temelji le na indicih, ampak na ugotovitvi, da so računi neverodostojni, tožnik pa drugih dokazov ni predložil. Zapisnik je bil tožniku osebno vročen, tožnik je podal pripombe in predložil dodatno dokumentacijo, na pripombe je odgovoril. Nezaslišanje predlagane priče A. P. je davčni organ ustrezno zavrnil in svojo zavrnitev pravilno obrazložil. Glede na odsotnost listin, ki bi verjetno izkazovale sporne poslovne dogodke, tudi zaslišanje priče ne bi moglo privesti do drugačne odločitve. Sodišče tudi ni sledilo dokaznemu predlogu za postavitev izvedenca pomorske stroke, ki ga tožnik prvič predlaga v tožbi.

4. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim pogojem iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in v kateri uveljavlja vse revizijske razloge iz 85. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, zahteva pa tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

5. V odgovoru na revizijo toženka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v obeh upravnih odločbah.

v 1. točki drugega odstavka 83. člena določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavani zadevi iz izpodbijanega akta izhaja, da je zakonski pogoj izpolnjen.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. Pred sodiščem prve stopnje je bilo sporno nepriznanje odhodkov po računih, ki jih je revidentu izdala družba T. (v nadaljevanju družba T.).

10. Sodišče prve stopnje je kot materialnopravno podlago svoje presoje navedlo določbo tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, ki določa, da če ta zakon ne določa drugače, se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Navedlo je, da se v skladu z določbo 48. člena ZDoh-2 uporablja za ugotavljanje davčne osnove v konkretnem primeru.

11. Sodišče prve stopnje je pritrdilo ugotovitvam davčnih organov, da je tožnik svetovalne storitve knjižil na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin in da ni dokazal, da je te storitve zanj opravila družba T.

12. Vrhovno sodišče je že pojasnilo, da določba 12. člena ZDDPO-2 ne določa materialnopravnih pogojev in kriterijev za presojo, ali gre v določenem primeru za davčno priznan ali nepriznan odhodek, temveč predpisuje splošni način ugotavljanja davčne osnove - ob upoštevanju izkaza poslovnega izida oziroma ustreznega letnega poročila - in torej primarni način ugotavljanja dejanskega stanja.

Določba 12. člena ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, torej prihodkov in odhodkov določene pravne osebe, lahko uporabi zgolj verodostojne knjigovodske listine.

13. Za dokazovanje (obstoja) odhodka ima torej davčni zavezanec, ki po oceni pristojnega davčnega organa zanj nima ustrezne verodostojne knjigovodske listine, poleg možnosti, da v postopku s pravnimi sredstvi doseže dokazno oceno, da je določena listina verodostojna, tudi možnost dokazovanja navedenega dejstva z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi. Povedano drugače je verodostojna listina sicer primeren, glede na vrsto poslovnega dogodka lahko tudi primaren dokaz za izkazovanje obstoja določenega odhodka, vendar pa ni edini dokaz, ki bi tak odhodek lahko dokazala.

14. Zaključek sodišča prve stopnje (zadnja poved v 12. točki obrazložitve) je, da odločitev temelji na ugotovitvi, da so računi neverodostojni, in da tožnik ni predložil drugih ustreznih dokazov, ki bi potrjevali njegove trditve v postopku. Prav možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi je predmet revizijskih očitkov o bistvenih kršitvah določb upravnega spora.

15. Sodišče prve stopnje je v 14. točki obrazložitve navedlo, da s tem, ko ni zaslišal predlagane priče, to je A. P., davčni organ po mnenju sodišča ni kršil pravil postopka. Navedeni dokazni predlog je davčni organ ustrezno zavrnil in svojo zavrnitev pravilno obrazložil. Sodišče prve stopnje navaja, da po stališču Vrhovnega sodišča pravica do izvajanja dokazov ni kršena, če je zavrnjen dokazni predlog, kadar so drugi, pred tem izvedeni dokazi dovolj prepričljivi, da končne odločitve ne bi mogel spremeniti niti predlagani dokaz. Glede na odsotnost listin, ki bi verodostojno izkazovale sporne poslovne dogodke, tudi zaslišanje priče ne bi moglo privesti do drugačne odločitve, pri čemer tožnik sam zatrjuje, da mu ni znano, kakšna je povezanost med A. P., lastnikom panamske družbe P., in družbo T.

16. Revident očita, da je sodišče kršilo pravila postopka in ustavne pravice tožnika, ker ni zaslišalo predlagane priče A. P., ki bi lahko izpovedala o vseh opravljenih storitvah, prav tako je nesprejemljivo, da sodišče ocenjuje (ne)uporabnost izpovedi posamezne priče (in ostalih predlaganih dokazov), še preden jih izvede. Navaja, da bi zaslišana priča potrdila, da je družba T. za tožnika opravila zaračunane storitve.

17. Stališče sodišča prve stopnje "da glede na odsotnost listin, ki bi verodostojno izkazovale sporne poslovne dogodke, tudi zaslišanje priče ne bi moglo privesti do drugačne odločitve", predstavlja, kot to utemeljeno graja revident, vnaprejšnjo dokazno oceno, to je vnaprejšnjo opredelitev o dokazni vrednosti, prepričljivosti, pomenu in potencialnem vplivu dokaza na končno oceno, ki tudi z vidika 22. člena Ustave Republike Slovenije ni dovoljena. Poleg tega pa tožnik tekom celotnega postopka zatrjuje, kar graja oziroma navaja tudi v reviziji, da bi priča lahko izpovedala glede vseh opravljenih storitev s strani družbe T. Ugotovitev sodišča prve stopnje o nasprotnem torej ne predstavlja utemeljenega razloga za zavrnitev dokaznega predloga za zaslišanje priče in ne drži, da bi praksa Vrhovnega sodišča tako zavrnitev dokaznega predloga dovoljevala.

V ponovljenem sojenju bo moralo sodišče prve stopnje ponovno odločiti ali je predlagani dokaz v zadostni meri substanciran in izvedljiv.

18. Iz obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje opredelitev glede dokaznega predloga z zaslišanjem tožnika ne izhaja, kar utemeljeno graja revident. Tako na podlagi same sodbe kot tožbe je očitno, da je revident določene ugotovitve dejstev s strani toženke oporekal s tem, ko je sodišču prve stopnje predlagal izvedbo dokazov za drugačno presojo ugotovljenih dejstev.

V novem sojenju se bo moralo sodišče prve stopnje do predlaganega dokaza z zaslišanjem tožnika opredeliti in ga izvesti, če so za to podani vsi zakonski pogoji. Tudi zavrnitev tega dokaza bi bila dopustna zgolj, če bi za to obstajal ustavno dopustni razlog.

19. Neutemeljen je revizijski očitek, da sodišče prve stopnje "ni utemeljilo zakaj ni postavilo dokaza z izvedencem pomorske stroke". Sodišče prve stopnje je obrazložilo, da je dokazni predlog za postavitev izvedenca pomorske stroke tožnik prvič predlagal v tožbi.

20. Vrhovno sodišče je v skladu s prvim odstavkom 93. člena ZUS-1 sodbo sodišča prve stopnje razveljavilo in zadevo vrača sodišču prve stopnje v novo sojenje. V novem sojenju bo moralo sodišče prve stopnje najprej odpraviti obravnavane kršitve. Iz tega razloga se Vrhovno sodišče ne more dodatno opredeljevati do ostalih (vsebinskih) revizijskih očitkov.

21. Stroškovna odločitev temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Primerjaj 13. točko obrazložitve sodbe VSRS X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016.

Primerjaj 14. točko obrazložitve, prav tam.

Primerjaj 15. točko obrazložitve, prav tam.

Sodišče prve stopnje se sklicuje na sodbo VSRS X Ips 414/2014 z dne 13. 4. 2016, in sicer (upoštevajoč v sodbi sodišča prve stopnje citirano besedilo) na 23. točko obrazložitve, ki pa v tem delu obravnava zavrnitev izvedbe nerelevantnega dokaza, kar s konkretnim primerom ni primerljivo.

Primerjaj 17. točko obrazložitve sklepa VSRS X Ips 199/2015 z dne 30. 8. 2018.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 48

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 93

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.