VSRS Sodba X Ips 375/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-10-24

dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), mag. Tatjana Steinman

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek od dohodka pravnih oseb - zastaranje pravice do odmere davka - prekinitev zastaranja - zastaralni rok - davčni inšpekcijski nadzor - začetek davčnega inšpekcijskega nadzora - davčno (ne)priznani odhodki - povezane osebe - ekonomska upravičenost posla

Tek zastaralnega roka ne prekine zgolj začetek davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma katero drugo specifično dejanje davčnega organa, temveč prav vsako ravnanje davčnega organa, ki je izvršeno z namenom končne odmere davka. Posledično bi lahko davčni zavezanec uspešno zatrjeval, da določeno ravnanje davčnega organa ni prekinilo teka zastaralnega roka za določeno vrsto davka le v primeru, če bi mu uspelo izkazati, da to ravnanje ni bilo vsebinsko povezano z na koncu naloženo mu davčno obveznostjo.

Odhodek, za katerega se lahko šteje, da je nastal za potrebe pridobivanja obdavčljivih prihodkov (in je posledično davčno priznan po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2), mora predstavljati za pravno osebo določen doprinos k njenemu poslovanju. Ustvarja dodano vrednost za ohranjanje ali povečevanje položaja pravne osebe na trgu. Posledično ima za pravno osebo izmerljivo korist.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je s sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-4019/2012-02-220-02,03 z dne 25. 11. 2013. Z odločbo je bil tožniku po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN) odmerjen davek od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 od davčne osnove 3.741.029,07 EUR v znesku 860.436,68 EUR, obresti od premalo plačanega DDPO v letu 2007 v znesku 50.175,07 EUR in obresti od premalo plačanih akontacij DDPO za leto 2008 v znesku 27.847,33 EUR. Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo zoper odločbo prve stopnje zavrnilo z odločbo DT-499-14-3/2014-3 z dne 13. 11. 2015.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Dodatno pojasnjuje, da pravica do odmere davka ni zastarala, saj je tek zastaralnega roka prekinila izdaja sklepa o začetku DIN, ki je bil tožniku vročen 4. 10. 2012, torej pred potekom petletnega zastaralnega roka iz 125. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Iz tega sklepa izhaja, da so bile predmet nadzora poslovne knjige in dokumentacija za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008. Davčni organ je na uvodnem razgovoru 22. 10. 2012 še dodatno konkretiziral predmet nadzora (glede na posamezne poslovne dogodke) in s tem izpolnil pogoj iz 2. točke četrtega odstavka 135. člena ZDavP-2, zato se kot začetek inšpekcijskega postopka šteje 1. 10. 2012.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim kriterijem iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja napačno uporabo materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi ter spremeni sodbo sodišča prve stopnje tako, da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi oziroma podrejeno, da reviziji s sklepom ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo v novo sojenje. Zahteva povračilo stroškov, priglašenih v tožbi in reviziji.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo Vrhovnemu sodišču predlaga, da revizijo zavrne.

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

po kateri je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeni mejni znesek.

7. Iz dejanskega stanja zadeve, ki je podlaga za odločanje v reviziji, izhaja, da je M., d. d., ki je lastnica 24,95 % delnic revidenta, z Banko Celje 30. 7. 2007 sklenila terminsko pogodbo, po kateri bo 28. 12. 2007 od banke kupila paket 287.933 delnic Intereurope (IEKG) po ceni 48,99 EUR za delnico. Revident je 20. 12. 2007 na podlagi aneksa k terminski pogodbi vstopil kot novi terminski kupec in istega dne kupil celoten paket delnic IEKG po ceni 48,99 EUR za delnico. Že naslednji dan (21. 12. 2007) je pridobljene delnice prodal nazaj Banki Celje po ceni 36,00 EUR za delnico. Pri tem je revident ustvaril za 3.741.029,07 EUR izgube.

Šest mesecev kasneje je M. od Banke Celje kupila isti paket delnic po ceni 37,17 EUR za delnico.

8. Revizija ponavlja tožbene navedbe, da je nastopilo zastaranje po prvem odstavku 125. člena ZDavP-2. Navaja, da je bil rok za predložitev davčnega obračuna za DDPO za leto 2007, skladno z drugim odstavkom 358. člena ZDavP-2, 31. 3 2008. Pravica do odmere davka naj bi tako potekla 31. 3. 2013. Sklep o začetku DIN, ki ga je revident prejel 4. 10. 2012, zastaranja ni prekinil, ker je bil povsem splošen in ni opredelil vrste davka ali področja poslovanja, ki je predmet DIN, poslovna dokumentacija pa ne more biti predmet DIN po 135. členu ZDavP-2. Prvo uradno dejanje v zvezi z odmero spornega DDPO je tako davčni organ opravil šele 19. 6. 2013, ko je bil izdan sklep o razširitvi DIN na poslovne knjige in dokumentacijo za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008 ter DDPO za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007, kar je po izteku relativnega zastaralnega roka iz prvega odstavka 125. člena ZDavP-2.

9. Navedeni ugovor ni utemeljen. Namen zastaranja je varovanje pravne varnosti. Davčni zavezanci se lahko po preteku zakonsko določenega roka od trenutka, ko je treba določen davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti, zanesejo, da so njihove davčne obveznosti nespremenljive. To pa seveda pomeni, da če davčni organ pred iztekom zastaralnega roka opravi dejanja, na podlagi katerih je mogoče zaključiti, da davčne obveznosti davčnega zavezanca niso dokončno določene, se davčni zavezanec ne more več zanašati na njihovo bodočo nespremenljivost. Tek zastaralnega roka se prekine, kot to določa prvi odstavek 126. člena ZDavP-2.

10. V obravnavanem primeru se je tek zastaralnega roka iz prvega odstavka 125. člena ZDavP-2 prekinil z vročitvijo sklepa z dne 1. 10. 2012 o začetku DIN, ki ga je revident prejel 4. 10. 2012. Od takrat dalje se revident ni mogel več zanesti, da bodo njegove davčne obveznosti za leto 2007 ostale nespremenjene. Okoliščina, da v sklepu ni bila točno določena vrsta davka, na katero se bo DIN nanašal, ne more spremeniti dejstva, da je šlo za uradno dejanje davčnega organa, povezano z izvrševanjem njegovih pristojnosti glede pravilnosti izpolnjevanja revidentovih davčnih obveznosti. Sama določba prvega odstavka 126. člena ZDavP-2 tega tudi ne zahteva, saj ne določa, da bi moralo biti uradno dejanje davčnega organa izvedeno v namene odmere točno določene vrste davka, temveč zadošča zgolj splošni namen odmere davka. Bistveno je sporočilo davčnemu zavezancu, da lahko glede njegovih preteklih davčnih obveznostih pride do sprememb.

11. To pomeni, da tek zastaralnega roka ne prekine zgolj začetek DIN oziroma katero drugo specifično dejanje davčnega organa (kot smiselno izhaja iz revizije), temveč prav vsako ravnanje davčnega organa, ki je izvršeno z namenom končne odmere davka. Posledično bi lahko davčni zavezanec uspešno zatrjeval, da določeno ravnanje davčnega organa ni prekinilo teka zastaralnega roka za določeno vrsto davka le v primeru, če bi mu uspelo izkazati, da to ravnanje ni bilo vsebinsko povezano z na koncu naloženo mu davčno obveznostjo. Torej, da konkretno ravnanje davčnega organa ni prispevalo k ugotavljanju davčne obveznosti zavezanca. Takšnih navedb pa revident ne poda.

12. Posameznih uradnih dejanj davčnega organa zato ni mogoče deliti na način, kot ga v reviziji predstavlja revident. Postopanje davčnega organa v obravnavani zadevi kaže na vsebinsko povezanost posameznih dejanj. S prvim sklepom o začetku DIN je bilo določeno obdobje preverjanja izpolnjevanja davčnih obveznosti revidenta, že na razgovoru 22. 10. 2012 je bilo revidentu ustno predstavljeno, da se bo DIN nanašal na pregled opcijskih pogodb, poslov nakupa in prodaje poslovnih deležev ter poslov nakupa in prodaje vrednostnih papirjev v letih 2007 in 2008, nakar je bil 19. 6. 2013 izdan še sklep o razširitvi že začetega DIN. Vsa opisana dejanja so bila vsebinsko povezana ter opravljena z namenom odmere davka v letu 2007, kot to zahteva prvi odstavek 126. člena ZDavP-2.

13. Iz istega razloga so neutemeljene revidentove navedbe o zlorabah davčnega organa, ki naj bi načrtno prekinjal tek zastaralnih rokov z izdajanjem splošnih sklepov o začetku DIN. Ti očitki bi lahko bili utemeljeni zgolj v primeru, če bi bila dejanja davčnega organa vsebinsko nepovezana, njihov namen pa nejasen. V obravnavanem primeru ni bilo tako, saj je bil revident vseskozi seznanjen s časovnim obdobjem, v katerem se njegove davčne obveznosti ponovno preverjajo in od 22. 10. 2012 dalje tudi s področjem poslovanja, ki se preverja (prvi odstavek 132. člena ZDavP-2).

14. Ne drži niti revidentovo stališče, da uvodnega razgovora z dne 22. 10. 2012 ni mogoče opredeliti za uradno dejanje. Vrhovno sodišče je že v zadevi X Ips 235/2014 z dne 8. 7. 2015 sprejelo stališče, da se obisk pooblaščene osebe davčnega organa v prostorih davčnega zavezanca šteje za uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je bil dolžnik obveščen. Ne držijo niti revidentove navedbe, da na tem razgovoru ni bilo omenjeno, da se bo DIN nanašal tudi na prodajo delnic Intereurope. Morda omenjeni posel ni bil konkretno izpostavljen, vendar to ni bistveno. Kot izhaja iz dejanskega stanja v izpodbijani sodbi, je bilo namreč na tem sestanku revidentu pojasnjeno, da bo nadzor zajel tudi posle nakupa in prodaje vrednostnih papirjev v letih 2007 in 2008. Povsem jasno je, da torej vse tovrstne posle, vključno z delnicami Intereurope.

15. Ker kršitve postopka izdaje upravnega akta pred organi tožene stranke glede na prvi odstavek 85. člena ZUS-1 niso predmet revizijske presoje, se Vrhovno sodišče do revizijskega ugovora glede nepravilne sestave sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ne opredeljuje.

16. Vrhovno sodišče revidentu pojasnjuje, da se pri ugotavljanju dobička upoštevajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida davčnega zavezanca, pri čemer je treba upoštevati, da tudi dokazani obstoj določenega odhodka sam po sebi še ne pomeni, da je tak odhodek tudi davčno priznan. Tako je glede na določbo prvega odstavka 29. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) davčno nepriznan tisti odhodek, ki ni potreben za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Kdaj gre za tak odhodek, je stvar razlage navedene pravne norme v davčnem postopku skladno s splošnimi načeli davčnega prava ter z namenom obdavčevanja po ZDDPO-2.

17. Na drugi strani določba 17. člena ZDDPO-2 ureja določanje primernih (tržnih) cen za opravljene storitve med povezanimi osebami. Po naravi stvari jo je mogoče uporabiti le v primerih, če sami odhodki niso sporni oziroma jim je priznana povezanost s poslovanjem davčnega zavezanca, sporna je le njihova višina.

18. Za namene DDPO priznani odhodek mora biti torej izključno in v celoti povezan z nameni poslovanja pravne osebe, pri kateri je nastal. Njegov morebiten vpliv na poslovanje povezane osebe ni upošteven. Zato se ekonomska upravičenost pravnega posla presoja zgolj glede na poslovanje konkretne pravne osebe in ne na njegov pomen v verigi izvedenih poslov povezanih pravnih oseb. Le odhodek, za katerega se lahko šteje, da je nastal za potrebe pridobivanja obdavčljivih prihodkov (in je posledično davčno priznan po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2), predstavlja za pravno osebo določen doprinos k njenemu poslovanju. Ustvarjati mora dodano vrednost za ohranjanje ali povečevanje položaja pravne osebe na trgu. Posledično ima za pravno osebo izmerljivo korist.

19. V obravnavani zadevi sporni posli za revidenta niso imeli nikakršne koristi in so bili z vidika njegovega poslovanja ali ohranjanja položaja na trgu celo škodljivi. Odhodki, ki nastanejo s takšnimi posli so zato za namene DDPO nepriznani, določba 17. člena ZDPPO-2 pa se ne upošteva. Celo ob drugačnem stališču (da gre za davčno priznani odhodek) določbe 17. člena ZDDPO-2 ne bi bilo mogoče uporabiti, saj sta bila nakup paketa delnic Intereurope iz terminske pogodbe in nadaljnja prodaja teh delnic po dogovorjeni ceni ter s tem povezana izguba ustvarjena pri revidentovem poslovanju s tretjo osebo (Banko Celje) ne pa s povezano osebo (M.).

20. Pomen spornih pravnih poslov za bilance M., d. d., (ali celo katere druge pravne osebe, ki naj bi imele pri M., d. d., te delnice v obliki terminske pogodbe zgolj "parkirane") je tako v celoti nepomemben. Revident bi moral dokazati, da sta bila nakup in prodaja delnic Intereurope iz paketa, ki je bil zajet v terminski pogodbi, v katero je vstopil, ekonomsko upravičena z vidika njegovega lastnega poslovanja. Tega pa revident ne pojasni oziroma v reviziji celo jasno priznava, da je bil posel izveden v korist povezanih oseb. Vrhovno sodišče revidentu še pojasnjuje, da sklepanje negospodarnih poslov, kot jih sam imenuje, seveda ni prepovedano, vendar se nastala izguba iz takšnih poslov ne more upoštevati pri ugotavljanju davčne osnove za DDPO. Morebitna dvojna obdavčitev pa je v takšnem primeru posledica nepravilnega ravnanja davčnih zavezancev in ne davčnega organa ali celo zakonodaje.

21. Glede na navedeno in ker ostale revidentove navedbe niso pravno pomembne, podani pa niso niti razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člena ZUS-1).

22. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Kot izhaja iz odločbe davčnega organa, je istega dne cena delnic IEKG na Ljubljanski borzi kotirala pri povprečni ceni 38,48 EUR za delnico.

Tako Vrhovno sodišče že v sodbi X Ips 196/2015 z dne 18. 1. 2015.

T. i. benefits test, kot ga določa OECD npr. v BEPS action 10: Proposed modifications to chapter VII of the transfer pricing guidelines relating to low value-adding intra-group services, str. 7.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 16, 17, 29, 29/1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 125, 125/1, 126, 126/1, 135, 358, 358/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.