VSRS Sodba X Ips 62/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-10-10

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek na dodano vrednost (DDV) - missing trader - pogoji za odbitek vstopnega DDV - subjektivni element - vedenje o zlorabi sistema DDV - uporaba pravnega standarda - izpodbijanje dejanskega stanja in dokazne ocene v reviziji

Pri presoji vedenja davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, je treba glede na okoliščine vsakega posameznega primera upoštevati predvsem specifične okoliščine dejavnosti, s katero se ukvarja davčni zavezanec, njegovo siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem prometu, običajno ravnanje drugih poslovnih subjektov v določeni gospodarski panogi, kot tudi dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu, pri tem pa se ne sme spregledati možnosti zlorabe sistema DDV drugih gospodarskih subjektov na škodo upravičencev do odbitka vstopnega DDV.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano I. točko izreka sodbe je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper v ponovljenem postopku izdano odločbo Davčnega urada Novo mesto, št. DT 0610-412/2007-48-12-2300-1-01 (PP) z dne 8. 5. 2014. S to odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za mesec januar 2005 v znesku 84.264,83 EUR, februar 2005 v znesku 43.308,13 EUR, marec 2005 v znesku 35.524,75 EUR, april 2005 v znesku 4.672,74 EUR in maj 2005 v znesku 15.764,82 EUR ter pripadajoče obresti brez zneskov (I. točka izreka). Ugotovljeno je bilo, da je tožnik obveznosti iz I. točke izreka že plačal na podlagi odločbe z dne 27. 2. 2009 (II. točka izreka). Odločeno je bilo še, da tožnik trpi lastne stroške postopka, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali (III. točka izreka). Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil z odločbo, št. DT-499-16-175/2014-3 z dne 30. 9. 2014.

2. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku. Prvostopenjski davčni organ je v obravnavani zadevi odločil že z odločbo z dne 27. 2. 2009, ki pa je bila odpravljena s sodbo Upravnega sodišča RS I U 1432/2013-22 z dne 22. 10. 2013 in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek. Iz navedene sodbe izhaja, da je moral davčni organ v ponovljenem postopku celovito oceniti in konkretno obrazložiti, kateri pogoji so oziroma niso izpolnjeni za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. V primeru ugotovitve, da so računi popolni in da je bilo blago dobavljeno ter uporabljeno za namene tožnikovih obdavčenih transakcij, pa je moral, glede na konkretne okoliščine primera, jasno in celovito oceniti in analizirati objektivna dejstva, jih povezati v smiselno celoto in navesti, katere so tiste relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

3. V obrazložitvi izpodbijanega dela sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Dodatno pojasnjuje, da bi bistveno nižja cena naftnih derivatov od tržnih, ki jih je tožnik kupoval od družb P.&Co, d. o. o., F., d. o. o., in F. P., d. o. o., morala pri razumnem ter skrbnem trgovcu vzbuditi sum, da ta razlika ne more biti posledica zgolj drugačnih plačilnih pogojev. Nadalje je tožnik naftne derivate preprodal naprej po izredno nizki marži 2,7 %, kljub zelo nizki nabavni ceni. Sporne posle je tožnik financiral s hitro pridobljenim bančnim kreditom, pri tem dobaviteljev ni preveril. Poznal ni niti zakonitih zastopnikov dobaviteljev, čeprav naj bi prav oni s tožnikom podpisali pogodbe o dobavi naftnih derivatov. Vse to pa so okoliščine, ki utemeljujejo oceno, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, ki so del davčne goljufije izdajatelja računa ali drugega višje v dobavni verigi.

4. Zoper sodbo (I. in III. točko izreka) sodišča prve stopnje vlaga tožnik (v nadaljevanju revident) revizijo in se glede dovoljenosti sklicuje na 1. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Priglaša stroške revizijskega postopka.

5. Toženka je v odgovoru na revizijo predlagala njeno zavrnitev.

7. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega 20.000,00 EUR.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja da je M. K. kot edini ustanovitelj in direktor tožnika in njegove povezane osebe T., d. o. o., v letu 2005 poznal trg z naftnimi derivati na območju, kjer so vozili njegovi tovornjaki. V spornem obdobju je nabavljal gorivo D2 predvsem za lastne potrebe (le januarja 2005 je del goriva prodal naprej). Od družb F., d. o. o., F. P., d. o. o. in P. & Co, d. o. o., (v nadaljevanju sporne družbe) je gorivo nabavljal le od januarja do maja 2005. Prej in kasneje je po večini kupoval gorivo od znanih prodajalcev na slovenskem trgu, kot sta Schell in Agip. Po spornih obračunih je odbil vstopni DDV v skupni višini 43.742.752,40 SIT. Dobavitelje goriva je revident zamenjal nenadoma in le za kratek čas (pet mesecev). Od spornih družb je gorivo kupoval po bistveno nižjih cenah od tržnih (4 % do 12 % nižje cene), plačeval jim je na dan dobave, pri tem pa rok plačila ali datum plačila v pogodbah ni bil določen. Dve pogodbi z družbama F., d. o. o., z dne 12. 1. 2005 in F. P., d. o. o., z dne 22. 3. 2005 sta popolnoma identični, čeprav gre za dva različna dobavitelja. Prodajna veriga je potekala od avstrijskega dobavitelja F. L., GmbH, Gradec, Avstrija, preko "off shore" družbe B., Beograd in nato preko spornih družb do revidenta in njegove povezane osebe (T., d. o. o.). F. L. je izdajal račune za gorivo družbi B., ta naprej spornim družbam brez obračunanega DDV v državi dobavitelja. V obratni smeri je tekel finančni tok. Denar je bil nakazan na transakcijske račune spornih družb v vrednosti izdanih računov z DDV. S transakcijskih računov spornih družb so bila dvignjena precejšnja denarna sredstva v gotovini, preostalo pa je bilo nakazano na račun družbe B. z njega pa na račun družbe F. L.. Vse sporne družbe so bile opredeljene za "missing trader" družbe. Družba F. L. je družbi B. v obdobju od 7. 12. 2004 do 25. 5. 2005 izdala 233 računov za pošiljke naftnih derivatov, pri katerih je bil kot naslov za dostavo določen naslov spornih družb. Revident pa je kupljene naftne derivate fizično prevzemal pri družbi F. L..

Splošno o uveljavljanju pravice do odbitka DDV

10. Za uveljavitev oziroma priznanje pravice do odbitka DDV morajo biti kumulativno izpolnjeni štirje pogoji, ki jih je sodišče navedlo v 23. točki obrazložitve izpodbijane sodbe. Tako iz Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) izhaja: da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi pogoj, prvi odstavek 63. člena ZDDV-1); da se DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji, nanaša na blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (drugi pogoj, točka a iste določbe); in da mora imeti zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka račun (tretji pogoj), ki je izdan v skladu z 80. a do 84. a členom ZDDV-1 (točka a prvega odstavka 67. člena ZDDV-1), pri čemer je ustrezen račun tisti, ki vsebuje podatke iz prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, med drugim količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka te določbe).

11. Navedene določbe ZDDV-1 o prvem in drugem pogoju ustrezajo določbam 168. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), glede tretjega pogoja (računa) 178. členu, glede vsebine računa pa 226. členu omenjene direktive, ki v 6. točki navedenega člena kot zahtevani podatek na računu določa količino in vrsto dobavljenega blaga ali obseg in vrsto opravljenih storitev.

12. Tudi če so predhodni pogoji izpolnjeni, pa pravice do odbitka ne bo mogoče priznati (četrti pogoj, t. i. subjektivni element), če bo ugotovljeno, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Ta negativni pogoj je v skladu s ciljem, ki ga priznava in vzpodbuja Direktiva o DDV, to je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju ali morebitnim zlorabam. V teh primerih sklicevanje na pravo Evropske unije, če gre za goljufijo ali zlorabo, ni dovoljeno.

Tako morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi objektivnih dokazov ugotovi, da se je na to pravico sklicevalo v namen goljufije ali zlorabe oziroma da se je pravica uveljavljala z goljufijo.

Iz tega izhaja, da je pravico do odbitka mogoče zavrniti, čeprav so izpolnjeni formalni in materialni pogoji, ki se zahtevajo na podlagi predhodno navedenih določb Direktive o DDV.

13. V obravnavani zadevi je sporen prav obstoj zadnjega pogoja (subjektivnega elementa) za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Torej sporno je vprašanje, ali je revident na podlagi ugotovljenih dejanskih okoliščin vedel ali bi moral vedeti, da je posloval z družbami, ki so izvršile goljufijo v sistemu DDV.

14. Iz stališč SEU je razvidno, da je pravica do odbitka sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena.

Izjemo od tega pravila predstavlja omejitev, da se davčnega zavezanca, ki je vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, obravnava kot da je sodeloval pri tej utaji. To pa tudi pomeni, da se davčnega zavezanca, ki ni vedel in ni mogel vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec, ne sme sankcionirati s tem, da se mu zavrne pravica do odbitka DDV.

Davčni zavezanec mora imeti vedenje ali sredstva, na podlagi katerih bi lahko prišel do vedenja o utaji DDV, da se mu lahko odvzame pravico do odbitka DDV.

Zavrnitev pravice do odbitka je izjema od uporabe temeljnega načela, da imajo davčni subjekti pravico do odbitka vstopnega DDV, zato morajo biti objektivni dejavniki, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v verigi, zadostno izkazani.

15. Posledično vedenja oziroma dolžnosti vedenja davčnega zavezanca (prejemnika računa) o goljufiji v zvezi z DDV ni mogoče utemeljiti na vsakršnih objektivnih okoliščinah, ampak morajo biti podane objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče vzpostaviti vsebinsko povezavo z goljufijo sistema DDV. Splošne okoliščine, ki kažejo na neskrbno poslovanje davčnega zavezanca, na podlagi katerega mu bo npr. otežkočeno uveljavljanje stvarnih napak po izvedbi storitve, kot to ugotovi sodišče prve stopnje v obravnavani zadevi, temu ne zadostijo.

16. Pri presoji védenja davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, je treba glede na okoliščine vsakega posameznega primera upoštevati predvsem specifične okoliščine dejavnosti, s katero se ukvarja davčni zavezanec, njegovo siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem prometu, običajno ravnanje drugih poslovnih subjektov v določeni gospodarski panogi, kot tudi dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu, pri tem pa se ne sme spregledati možnosti zlorabe sistema DDV drugih gospodarskih subjektov na škodo upravičencev do odbitka vstopnega DDV.

17. Vrhovno sodišče je tako že presodilo, da se védenje davčnega zavezanca o sodelovanju v goljufiji sistema DDV lahko kaže na podlagi okoliščin, ki kažejo na to, da davčni zavezanec DDV po izdanih računih ni nikoli dejansko plačal,

da ni vztrajal pri izpolnitvi pogodbenih obveznosti izdajatelja računa,

ali da je poskrbel za celotno izvedbo pravnega posla sam, le končno dobavo je izvršil izdajatelj računa.

18. Pravice do odbitka DDV pa davčni zavezanec nima tudi v primeru, ko bi na podlagi okoliščin moral vedeti, da sodeluje v transakciji, povezani z goljufijo sistema DDV. Gre za primere, ko je podana kvalificirana neskrbnost (nevednost) davčnega zavezanca. Takšna neskrbnost (nevednost) je podana, če je davčni zavezanec vedel za okoliščine, ki kažejo, da je sporna transakcija del utaje DDV oziroma da je izdajatelj računa t. i. "missing trader" družba, pa se nanje ni oziral. Pravico do odbitka je tako mogoče zavrniti le, če je ugotovljeno, da je davčni zavezanec imel indice, ki bi kazali na nepravilnosti ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov, pa se glede na okoliščine primera ni pozanimal o izdajatelju računa, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti.

19. Takšen indic lahko po sodni praksi Vrhovnega sodišča predstavlja npr. okoliščina, da davčni zavezanec več let posluje s pogodbenim partnerjem pa o njem ne izve nobene informacije, pri tem pa se izdajatelj računov konstantno spreminja kljub identičnim naročilom.

Davčni zavezanec je v takem primeru objektivno gledano ravnal enako kot bi ravnal davčni zavezanec, ki bi imel resnično védenje o zlorabi.

20. Vrhovno sodišče še opozarja, da pravni standard "vedel oziroma bi moral vedet"“ ni enoten, temveč je sestavljen iz dveh različnih delov. Prvi del predstavljajo okoliščine dejanskega primera, ki kažejo na to, da je davčni zavezanec vedel, da sodeluje v goljufiji sistema DDV, drugi del pa predstavljajo okoliščine, ki kažejo na to, da gre po naravi stvari za takšne okoliščine, ki terjajo tudi dejavnost davčnega zavezanca.

21. Odločanja na podlagi pravnih standardov pa pomeni, da Vrhovno sodišče, ki je v revizijskem postopku pooblaščeno le za nadzor nad pravilnostjo uporabe prava, uporabo pravnih standardov nadzira v omejenem obsegu.

Intenziven nadzor uporabe pravnega standarda bi namreč terjal tudi oceno in presojo dejstev, predvsem pa pravilnosti dejanskih zaključkov, s čimer bi revizijsko sodišče nujno posegalo (tudi) v presojo dejanskega stanja, kar ni njegova naloga. Uporabo pravnih standardov revizijsko sodišče zato lahko kontrolira le z vidika konsistentnosti, logičnosti razlogov, na katere je sodišče prve stopnje oprlo svoj zaključek, ter preverja, ali uporaba pravnega standarda v posameznem primeru ne odstopa od uporabe istega standarda v drugih primerljivih primerih.

22. Upoštevaje ta izhodišča Vrhovno sodišče ocenjuje, da je sodišče prve stopnje pravni standard "vedel ali bi moral vedeti za zlorabo sistema DDV" v obravnavanem primeru vsebinsko napolnilo na način, ki mu ni mogoče očitati nekonsistentnosti, nelogičnosti, prav tako ocenjuje, da to ni storilo na način, ki bi očitno odstopal od primerljivih primerov. Revident je sklepal pogodbe, pri katerih so bili njegovi sopodpisniki zakoniti zastopniki družb F., d. o. o., F. P., d. o. o. in P. & Co, d. o. o., vendar kljub temu ni poznal nobenega izmed njih. Ne glede na sklenjene pogodbe je gorivo dejansko prevzemal pri družbi F. L., pri tem pa je bila vedno določena tudi pot računov, ki je nujno vodila preko spornih družb in družbe B. iz Beograda, ne glede na to, da te družbe goriva nikoli niso posedovale. Za financiranje spornih poslov je najel bančni kredit še preden so bile pogodbe o nakupu pogonskih goriv sklenjene, pri tem pa ni opravil nikakršne poizvedbe o svojih pogodbenih partnerjih, čeprav pred tem z njimi ni nikoli posloval. Na opisan način je gorivo kupoval zgolj pet mesecev, nato pa je poslovanje s spornimi družbami povsem prekinil. To vse so razlogi, na podlagi katerih je mogoče utemeljeno zaključiti, da je davčni zavezanec imel védenje o zlorabi sistema DDV, toliko bolj, če tak zaključek temelji na povezavi vseh navedenih razlogov, kot v obravnavnem primeru. Subjektivni element kot negativni pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV je pri revidentu tako podan, posledično je revident to pravico za sporne račune izgubil.

23. Sodišče prve stopnje je sicer zagrešilo nedoslednost, ker ni upoštevalo, da je pravni standard vedel oziroma bi moral vedeti sestavljen iz dveh različnih delov in ga je materialno pravno zmotno uporabilo enotno. Vendar je odločitev povsem pravilna, razlogi zanjo pa so bili ustrezno obrazloženi.

24. Ne drži, da v obrazložitvi sodišča prve stopnje obstojijo neskladja, ker naj bi bili sporni posli opredeljeni za navidezne, hkrati pa tudi obdavčeni. Sodišče prve stopnje je revidentu v 24. točki obrazložitve izpodbijane sodbe jasno odgovorilo, da je resnična dobava kupljenih pogonskih goriv nesporna. Obveznost plačila DDV pa tudi ni v odvisnosti od plačila trošarine, kar je Vrhovno sodišče že pojasnilo v sklepu X Ips 314/2012 in kar v reviziji ugotavlja celo sam revident.

25. Večina revidentovih očitkov glede obrazloženosti izpodbijane sodbe, kljub njegovi trditvi, da temu ni tako, pa dejansko izpodbija ugotovljeno dejansko stanje in odraža nestrinjanje s podano dokazno oceno sodišča prve stopnje, saj se nanaša na domnevno vsebinsko neprepričljivost obrazložitve. To pa ni dovoljen revizijski razlog (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

26. Vrhovno sodišče revidentu odgovarja, da se mu v obravnavani zadevi ne očita, da goriva ni kupoval direktno od avstrijske družbe, očita se mu, da je na pogoje, ki jih je ta avstrijska družba postavila za nakup njenega goriva (zahtevana veriga pravnih poslov in računov, ki nimajo nobenega praktičnega pomena), pristal.

27. Vrhovno sodišče revidentu pojasnjuje, da zgolj cena goriva in dosežena marža pri njegovi delni preprodaji tretji osebi v obravnavani zadevi niti nista bistvena. Objektivne okoliščine, ki kažejo na obstoj subjektivnega elementa pri revidentu, se odražajo predvsem v načinu njegovega poslovanja s spornimi družbami in so že bile pojasnjene v tej sodbi.

28. Sodišče prve stopnje je v 40. točki obrazložitve izpodbijane sodbe tudi povsem ustrezno obrazložilo (glede na substanciranost dokaznega predloga) zakaj ni zaslišalo M. K. ter zakaj ni pridobilo kazenskega spisa. Vrhovno sodišče še pojasnjuje revidentu, da njegov poslovni partner v spornih poslih ni bila družba F. L. kot bi izhajalo iz same revizije, temveč so to bile družbe F., d. o. o., F. P., d. o. o. in P. & Co, d. o. o., zato poslovni ugled avstrijske družbe v obravnavani zadevi ni relevanten. Svojih poslovnih partnerjev pa revident po lastnih trditvah ni preverjal niti ni poznal njihovih zakonitih zastopnikov in se je domnevno zanašal zgolj na presojo avstrijske družbe, ki je po končani verigi pravnih poslov ter računov dejansko prejela kupnino. Okoliščina, da revident svojih poslovnih partnerjev niti ni poznal, vendar je z njimi kljub temu vstopil v obsežen poslovni odnos, v katerega je vložil vsa svoja finančna sredstva in se zanj celo zadolžil, pa predstavlja neobičajno poslovanje in posledično kaže na revidentovo vedenje, da je sodeloval v goljufiji sistema DDV.

29. Prav tako ne drži revidentovo stališče, da bi moral kupec vedno preveriti svojega dobavitelja. Ta dolžnost, kot jasno izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča,

obstoji zgolj ob podanih ustreznih okoliščinah. Se pa v skladu z normalno poslovno prakso lahko pričakuje, da kupec, ki za izvedbo pravnega posla porabi vsa svoja finančna sredstva in se celo zadolži, pozna vsaj osebe, ki zastopajo pravne osebe, s katerimi posluje.

30. Povsem napačno je tudi revidentovo stališče, da bi bil subjektivni element podan zgolj v primeru, da se je davčni zavezanec znašel tudi v kazenskem postopku. Davčni in kazenski postopek nista odvisna drug od drugega.

31. Vrhovno sodišče revidentu pojasnjuje, da je subjektivni element "vedel oziroma bi moral vedeti" pravni standard. Pravni standard pa je vsebinsko merilo, ki določa ravnanje posameznega pravnega subjekta. Zakonodajalec ga uporabi v primerih, kjer je niansiranost dejanskih položajev tolikšna, da je ni mogoče enoznačno jezikovno določiti. Omogoča ravno to, da se vsebina pravnega standarda prilagaja raznolikim dejanskim okoliščinam.

Merilo ravnanja, določeno v pravnem standardu, je treba prilagoditi vsakemu posameznemu primeru, to pomeni, da je enako v bistveno podobnih primerih in različno v bistveno različnih primerih. Taksativno naštete okoliščine, ki bi pomenile, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v goljufiji sistema DDV, kot jih zahteva revident, bi v celoti izničile namen pravnega standarda. Poleg tega je to glede na različnost dejanskih stanj, v katerih poslujejo poslovni subjekti, nemogoče.

32. Na revidentovo stališče, da Direktiva o DDV in sodbe SEU ne predstavljajo pravnega vira za sodišče, Vrhovno sodišče ne bo odgovarjalo, ker je popolnoma zgrešeno in kaže na hudo nepoznavanje osnov Prava EU. Povsem napačno si revident razlaga tudi pomen davčnega vrtiljaka ter vsebino sodb SEU, na katere se je Vrhovno sodišče že sklicevalo v tej sodbi.

33. Glede navedb, da ni v zakonodaji nikjer določeno, da lahko davčni zavezanec nosi obveznost plačila DDV za svoje pogodbene partnerje, Vrhovno sodišče odgovarja, da gre v obravnavanem primeru za izgubo pravice do odbitka vstopnega DDV, kar jasno določa 76b. člen ZDDV-1. Namen te določbe in sodne prakse SEU, ki takšno ureditev potrjuje in podpira, pa je prav to, da davčni zavezanci s poslovnimi subjekti, ki zlorabljajo sistem DDV, ne bi poslovali.

34. Vrhovno sodišče revidentovemu pooblaščencu še sporoča, da je Upravno sodišče RS specializirano sodišče prve stopnje, ki ima status višjega sodišča, zato žaljivi predznaki ali poimenovanja, ki jih je zanj uporabil v reviziji (ki je tudi sicer nepregledna in obremenjena z napakami ter nepotrebnim ponavljanjem) niso sprejemljivi. V primeru ponovne vloge s takšno terminologijo in drugimi neprimernimi obdolžitvami sodišča prve stopnje iz obravnavane revizije, bo Vrhovno sodišče pooblaščenca tudi ustrezno kaznovalo.

35. Ker obrazložitev sodbe sodišča prve stopnje vsebuje vse razloge, ki utemeljujejo njegovo odločitev in je odgovorilo na vse tožbene navedbe, ki so za odločitev upoštevne in pomembne, tudi ni storilo kršitve 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

36. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

37. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sam trpi stroške revizijskega postopka.

Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Tako SEU v združenih zadevah Axel Kittel in Recolta Recycling (C-439/04 in C-440/04) z dne 6. 7. 2006, 54. točka; in združenih zadevah Mahageben in David (C-80/11 in C-142/11) z dne 21. 6. 2012, 41. točka.

Tako Kittel, 55. točka in Mahageben, 42. točka.

Ben J. M. Terra in Peter J. Wattel: European tax law, Sixth edition, Wolters Kluwer, Law & Business 2012, str. 311.

Glej odločbe VSRS v zadevah: X Ips 427/2014, X Ips 67/2014, X Ips 29/2014, X Ips 328/2013, X Ips 279/2013, X Ips 262/2013, X Ips 146/2013, X Ips 295/2015.

Marijan Pavčnik: Teorija prava, GV Založba, Ljubljana 2011, str. 102.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 63/1, 67, 82, 82/1

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - člen 178, 226

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.