VSRS  Sodba X Ips 28/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2017-03-08

dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dovoljena revizija - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev poslovnega deleža - dokazovanje neveljavnosti pravnega posla

Očitke o neobrazloženosti sodbe ni mogoče utemeljevati z nasprotovanjem ugotovitvam glede dejanskega stanja ali z mnenjem, da bi morale biti ugotovitve drugačne, če bi se pravilno upoštevalo predložene dokaze.

Revizijske navedbe o nepravilnosti postopanja upravnega organa so neupoštevne, saj z revizijo ni mogoče uveljavljati kršitev upravnega postopka.

Vprašanje neveljavnosti pravnih poslov, ki so podlaga za obdavčenje, je vprašanje, ki ga kot predhodno lahko rešuje upravni organ, kar je v obravnavanem primeru v okviru revidentovih navedb tudi storil. Sodišče prve stopnje pa je dokazni oceni upravnega organa pritrdilo.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo (v nadaljevanju revident) tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 42153-315/2008-22 08150203 z dne 8. 9. 2014 o odmeri dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2006 v znesku 99.991,57 EUR. Ministrstvo za finance je zavrnilo revidentovo pritožbo zoper odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člen ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Tožbene navedbe, da do odsvojitve kapitala ni prišlo zaradi ničnosti pogodbe o prodaji družbe A, je zavrnilo kot neutemeljene, ker je davčni organ vezan na davčne predpise, ki pa so bili upoštevani. Pojasnjuje, da je za določitev nastanka davčne obveznosti pomemben čas odsvojitve kapitala, ki je po 95. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04 in nasl. - v nadaljevanju ZDoh-1) datum sklenitve pogodbe. Zato so pravno odločilna le dejstva, ki obstajajo v času nastanka davčne obveznosti. Za upoštevanje morebitnih kasnejših sprememb, med katerimi je tudi naknadno ugotovljena neveljavnost pogodbe, pa v določbah ZDoh-1 ni podlage. Morebitno upoštevanje pravnih učinkov ničnosti pogodbe, pa bo revident, če bo ta ničnost ugotovljena s pravnomočno sodno odločbo, lahko uveljavljal kot obnovitveni razlog v predlogu za obnovo odmernega postopka. Za uporabo tuje sodne odločbe v dokazne namene po mnenju sodišča prve stopnje tudi ni treba izvesti postopka priznanja tuje sodne odločbe. Kot neutemeljeno je zavrnilo tudi tožbeni očitek o nezadostni obrazloženosti izpodbijane odločbe, saj je to pomanjkljivost odpravil upravni organ druge stopnje. Na podlagi drugega odstavka 91. člena ZDoh-1 in dokazil, ki jih je predložil revident, je pritrdilo tudi ugotovitvi vrednosti deleža v družbi B., d. o. o., način izračuna nabavne vrednosti družbe A. pa je tak, kot ga je revident zahteval v napovedi.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo. Njeno dovoljenost utemeljuje na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. V reviziji navaja, da sodbo sodišča prve stopnje izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Meni, da iz izpodbijane sodbe izhaja, da dejstvo ničnosti pogodb, ki ga je ugotovilo Občinsko sodišče v Tuzli, pomeni, da ni davčne osnove in da zato odmerjenega davka ni dolžan plačati. Sporno naj bi bilo le, ali ugotovitev ničnosti poslov na odmero dohodnine vpliva v trenutku, ko je ničnost ugotovljena s sodno odločbo ali šele po tem, ko je ta sodna odločba pravnomočna. Navaja, da je že prvostopenjski davčni organ obvestil o tej sodbi, in meni, da bi ta moral v odločbi ugotoviti, da je revident v letu 2006 realiziral davčno izgubo, ali pa prekiniti postopek do pravnomočnega zaključka sodnega postopka, ki ga vodi Občinsko sodišče v Tuzli. Ne strinja se s stališčem sodišča prve stopnje, da je sklicevanje na nepravnomočno sodno odločbo preuranjeno. Sklicuje se na ex tunc učinek ugotovljene ničnosti prodaje deležev v A. Enako naj bi veljalo tudi glede njegovih deležev v družbi B., saj je Občinsko sodišče v Tuzli že leta 2007 izbrisalo vse vpise v pristojnih registrih, ki so ga izkazovali kot lastnika te družbe. S tem naj bi bilo vzpostavljeno pravno in dejansko stanje, kot da nikoli ni bil družbenik te družbe. Zato meni, da je treba šteti, da se transakcije niso izvršile niti v davčne namene. Sodišču prve stopnje očita, da se do teh navedb ni opredelilo. Materialno pravo, tj. 91. člen ZDoh-1, naj bi bilo napačno uporabljeno zaradi napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Zmotno uporabo materialnega prava (četrti odstavek 143. člena in drugi odstavek 91. člena ZDoh-1) zatrjuje tudi glede ocenjene vrednosti njegovega deleža v družbi B., ki ga je pridobil 30. 9. 2003 in glede nabavne vrednosti družbe A. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da odpravi odmerno odločbo ter zadevo vrne v ponovni postopek davčnemu organu, podrejeno, naj razveljavi izpodbijano sodbo ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev priglašenih stroškov postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi znaša 99.991,57 EUR in torej presega navedeni znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Zato z navedbami, ki se nanašajo na pomanjkljivosti postopka pred davčnimi organi, revizije ni mogoče utemeljiti. Revizije tudi ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče v revizijskem postopku izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi le na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

8. Očitek, da izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih in da se je zato ne da preizkusiti, je neutemeljen. Vrhovno sodišče v zvezi s tem očitkom najprej pojasnjuje, da se mora sodišče prve stopnje v svoji odločbi opredeliti z jasnimi, razumnimi in prepričljivimi razlogi glede tožbenih ugovorov o pravilnosti davčnega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe, pravilnosti in popolnosti v davčnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja in dokazne ocene, napravljene v davčnem postopku. Kršitev navedenih dolžnosti sodišča prve stopnje lahko v nasprotnem primeru pomeni bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, ki pa je predmet revizijske presoje (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Vendar je treba poudariti, da te kršitve ni mogoče utemeljevati z nasprotovanjem ugotovitvam glede dejanskega stanja, ali z mnenjem, da bi morale biti te ugotovitve drugačne, če bi se pravilno upoštevalo predložene dokaze. S takšnimi trditvami revident prikrito izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kar pa ni dovoljen revizijski razlog. Da bi šlo za bistveno kršitev določb postopka v smislu 14. točke drugega odstavka ZPP, mora biti možnost preizkusa sodbe popolnoma izključena, če obrazložitev kljub pomanjkljivostim še vedno dopušča preizkus, pa procesna kršitev ni podana. Sodbo sodišča prve stopnje je na podlagi opisanih stališč in v mejah dopustnih razlogov, navedenih v reviziji, preizkusilo tudi Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi.

9. Dobiček od kapitala je po prvem odstavku 85. člena ZDoh-1 dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Davčna osnova pa je po prvem odstavku 90. člena istega zakona razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi.

10. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident v pravočasni napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev ter drugih deležev ter investicijskih kuponov navedel odsvojitev 42,5 % deleža v družbi B in 100 % deleža v družbi A. V postopku so bile ugotovljene tako nabavne kot prodajne vrednosti obeh deležev ter na tej podlagi izračunana davčna osnova. Očitek o zmotni uporabi četrtega odstavka 143. člena Zdoh-1 pri ugotavljanju nabavne vrednosti deleža družbe B., ki ga je pridobil 30. 9. 2003, pa je neutemeljen, saj ne iz izpodbijane sodbe ne iz upravnih odločb ne izhaja, da bi bila vrednost tega deleža ugotovljena na podlagi te določbe. Nasprotno, kot je pojasnilo že sodišče prve stopnje, izračun nabavne vrednosti temelji na podatkih, ki jih je revident priložil k napovedi in njeni dopolnitvi z "ažuracijo mnenja o oceni tržne vrednosti" tega podjetja. Neutemeljen je tudi revidentov ugovor o zmotni uporabi drugega odstavka 91. člena ZDoh-1 v zvezi z nabavno vrednostjo družbe A., saj je davčni organ sledil revidentovi napovedi, s katero je kot del nabavne vrednosti štel le znesek v višini dobička, doseženega z odsvojitvijo deleža družbe B.

11. Revizijske navedbe o nepravilnosti postopanja upravnega organa, ker ni prekinil postopka do pravnomočnosti sodnega postopka pred sodiščem v Tuzli, so neupoštevne, saj, kot je bilo že povedano, z revizijo ni mogoče uveljavljati kršitev upravnega postopka. Pravilnost in zakonitost reševanja vprašanja zatrjevane neveljavnosti pravnih poslov v postopku izdaje odmerne odločbe je sodišče prve stopnje presojalo, revizijski očitek, da je pri tem zmotno uporabilo materialno pravo, pa je neutemeljen. Neutemeljen je namreč očitek o zmotni uporabi materialnega prava zaradi neupoštevanja njegovih trditev o ničnosti pogodbe o odsvojitvi deleža družbe A. in pravnih posledic ničnosti te pogodbe ter o izbrisu revidenta kot družbenika družbe B., s čimer naj bi bilo vzpostavljeno pravno in dejansko stanje, kot da nikoli ni bil družbenik te družbe.

12. Vprašanje neveljavnosti pravnih poslov, ki so podlaga za obdavčenje, je vprašanje, ki ga kot predhodno lahko rešuje upravni organ, kar je v obravnavanem primeru v okviru revidentovih navedb tudi storil. Revident v postopku ni navajal razlogov, zaradi katerih naj bi bila pogodba nična, oziroma zaradi katerih naj bi izbris iz sodnega registra pomenil zatrjevane posledice (teh ne razkriva niti v reviziji niti ne trdi, da jih je navajal, pa jih sodišče prve stopnje ni upoštevalo). Ker je neveljavnost pravnih poslov zgolj zatrjeval, to trditev pa dokazoval le z deli obrazložitve nepravnomočne (in neprevedene) sodbe in s sklepom tujega registrskega sodišča, je tudi sodišče prve stopnje lahko presojalo le pravilnost in zakonitost dokazne ocene teh dokazov. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe je razvidno (to smiselno navaja tudi revident v reviziji), da je sodišče prve stopnje tej dokazni oceni pritrdilo, ker neveljavnost pravnih poslov ni izkazana s pravnomočno sodno odločbo.

13. V upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje in dokazna ocena upravnega organa ne moreta biti predmet presoje Vrhovnega sodišča v revizijskem postopku. Ob odsotnosti kakršnihkoli drugih navedb, s katerimi bi revident utemeljeval neveljavnost pravnih poslov, pa Vrhovno sodišče soglaša s stališčem sodišča prve stopnje, da je sklicevanje na sodbo Občinskega sodišča v Tuzli, s katero je revident dokazoval ničnost pogodbe o prodaji deleža družbe A., v obravnavani zadevi preuranjeno zaradi nepravnomočnosti te sodbe. Na podlagi tretjega odstavka 147. člena Zakona o splošnem upravnem postopku je namreč upravni organ vezan le na pravnomočen posamični akt, s katerim je bilo že odločeno o predhodnem vprašanju. Zato je pravilno tudi stališče sodišča prve stopnje, da bo revident ničnost pogodbe, če bo ta ugotovljena s pravnomočno sodno odločbo, lahko uveljavljal kot obnovitveni razlog v predlogu za obnovo postopka.

14. Če revidentu v postopku s sklicevanjem na nepravnomočno sodno odločbo ni uspelo dokazati ničnosti pogodbe, se sodišču tudi ni bilo treba opredeljevati do zatrjevanih pravnih posledic ničnosti. Sodišče se namreč do navedb, ki za odločitev o zadevi niso relevantne, ni dolžno opredeljevati. Očitek o neobrazloženosti sodbe s tem v zvezi je po navedenem neutemeljen. Enako velja za revidentove trditve o "izbrisu (odpravi) vpisov v pristojnih registrih" leta 2007. Nenazadnje revident niti ni pojasnil, iz česa naj bi izhajalo, da izbris pomeni neveljavnost pridobitve in prenosa deležev družbe B.

15. Glede na revizijske navedbe Vrhovno sodišče pojasnjuje še, da tudi sicer po drugem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) neveljavnost pravnega posla ne vpliva na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo, če ni z zakonom o obdavčenju drugače določeno. Enako je določal četrti odstavek 7. člena prej veljavnega ZDavP-1. Ker ZDoh-1 ni določal drugače, je glede na ugotovljeno dejansko stanje pravilno stališče sodišča prve stopnje, da  v obravnavani zadevi ni mogoče upoštevati zgolj zatrjevanih sprememb vpisov v sodni register glede lastništva deležev družbe B in zatrjevane ničnosti pogodbe o prodaji deleža družbe A. Sodišče prve stopnje pa se utemeljeno ni ukvarjalo z vprašanjem gospodarskih oziroma ekonomskih posledic neveljavnih poslov, saj revident že neveljavnosti poslov, ki se upoštevajo pri obravnavani obdavčitvi, ni izkazal.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo v obravnavanem primeru materialno pravo pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu pa ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

17. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident v skladu s prvim odstavkom 165. člena in prvim odstavkom 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

ZDoh-1 člen 85, 90, 143. ZUP člen 147, 147/3. ZDavP-2 člen 74, 74/2. ZDavP-1 člen 7, 7/4. ZUS-1 člen 75, 85, 92.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.