VSRS Sodba in sklep X Ips 379/2016, enako tudi VSRS Sodba in sklep X Ips 380/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2018-10-10

dr. Erik Kerševan (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - zdravstvo - davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - dohodki iz delovnega razmerja - dohodki iz drugega pogodbenega razmerja - opravljanje zdravniške službe - neveljavne pogodbe - obravnava poslovnih dogodkov skladno z njihovo ekonomsko vsebino - dohodek iz dejavnosti - dohodek iz zaposlitve - napačna uporaba materialnega prava - ugoditev reviziji

65. člen ZZdrS ni bil veljavna pravna podlaga za sklenitev pogodbe civilnega prava za opravljanje storitev zdravniške službe med javnimi zdravstvenimi zavodi (oziroma drugimi pravnimi ali fizičnimi osebami, ki opravljajo zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe) in gospodarskimi subjekti (torej tudi samostojnimi podjetniki). Na tej pravni podlagi je bilo javnim zdravstvenim zavodom pogodbe civilnega prava dovoljeno sklepati le z zdravniki kot fizičnimi osebami. Ker so pogodbe civilnega prava sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi, se ti aktivno pridobljeni dohodki zdravnikov, ustvarjeni na (z davčnopravnega vidika) neveljavni podlagi, ne morejo obdavčiti kot dohodki, ki jih fizična oseba dosega v okviru svojega organiziranega podjetja (tj. kot samostojni podjetnik).

Glede na to, da se v davčnem pravu, če se ugotovi neveljavnost pravnega posla, šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dohodkov, je sodišče prve stopnje prejemke zdravnikov (čeprav formalno samostojnih podjetnikov), ki so jim bili izplačani na podlagi izstavljenih računov, (po njihovi ekonomski vsebini), glede na ugotovljene dejanske okoliščine, pravilno vrednotilo kot dohodke iz zaposlitve (35. člen ZDoh-2).

Dohodki vseh zdravnikov (čeprav formalno samostojnih podjetnikov), tako tistih zaposlenih pri revidentki kot tudi tistih, ki so bili v delovnih razmerjih z drugimi javnimi zdravstvenimi zavodi, ki jih je revidentka izplačevala na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev po izdanih računih, bi morali biti obravnavani kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2.

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 587/2015-10 z dne 20. 9. 2016 se razveljavi v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-833/2014-18-09-2600-1-07 z dne 1. 10. 2014, glede obračuna davkov in prispevkov od dohodkov pri tožeči stranki zaposlenih zdravnikov in se v tem delu zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-833/2014-18-09-2600-1-07 z dne 1. 10. 2014 (popravljeno s sklepom z dne 21. 10. 2014). S to odločbo je prvostopenjski davčni organ po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 med drugim odločil, da se tožeči stranki dodatno odmeri in naloži v plačilo: prispevke iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za zaposlovanje in za starševsko varstvo, prispevke na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za zaposlovanje, za poškodbe pri delu in za starševsko varstvo, akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve, pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni, posebni davek na določene prejemke in akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja v tam navedenih zneskih z obrestmi. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-02-29/2014-5-09-510-07 z dne 7. 2. 2015, pritožbo tožeče stranke zoper navedeno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje povzelo dejansko stanje zadeve in odločilne razloge obeh davčnih organov ter ugotovilo, da so tožbene navedbe v pretežni meri enake kot pripombe na zapisnik in navedbe v pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo. Strinjalo se je s presojo davčnega organa, da dejanske okoliščine obravnavane zadeve kažejo na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo v smislu tretjega odstavka 35. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2)

. Predvsem pa iz ugotovljenih dejanskih okoliščin ni videti, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena Zdoh-2.

Zato so bili dohodki, doseženi na podlagi pogodb o strokovnem sodelovanju, pravilno obravnavani kot dohodki iz zaposlitve in dohodki zdravnikov, ki niso bili v delovnem razmerju pri tožeči stranki, kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja. Pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev so bile dejansko navidezne, saj je bil njihov pravi namen, ko gre za zdravnike, zaposlene pri tožeči stranki, doseči višje plačilo za nadurno delo in hkrati čim ugodnejšo obdavčitev. Enako pa velja tudi za obdavčitev dohodkov, ki so bili izplačani po podjemnih pogodbah, sklenjenih z zaposlenimi zdravniki pri tožeči stranki. Glede na dejanske okoliščine so bili tudi ti dohodki s strani davčnega organa pravilno in zakonito obravnavani kot dohodki iz delovnega razmerja.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je tožeča stranka (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo zaradi bistvenih kršitev določb postopka in napačne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču je predlagala, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni oziroma jo razveljavi v celoti ter vrne zadevo v novo sojenje. Zahtevala je tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni vsebinsko obrazloženo odgovorila, predlagala pa zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,

ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti presega 20.000,00 EUR. Ker so bili z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu revidentki odmerjeni in naloženi v plačilo davki in prispevki v višini glavnice, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije, je pogoj za dovoljenost revizije izpolnjen.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo prvostopenjsko sodišče in na katero je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je davčni organ pri revidentki opravil davčni inšpekcijski nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011. V njem je ugotovil, da je revidentka v tem letu (2011) nekaterim pri njej zaposlenim zdravnikom (poleg plače) izplačevala še plačila po pogodbah oziroma plačevala račune zdravnikov samostojnih podjetnikov na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev (zdravniki so imeli sicer registrirano tudi samostojno dejavnost za opravljanje zdravniške dejavnosti in medicinskega svetovanja). Ugotovljeno je bilo tudi, da je revidentka na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev v letu 2011 plačevala tudi račune za opravljene storitve zdravnikov samostojnih podjetnikov, ki so bili sicer redno zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih.

9. Po pregledu pogodb o zaposlitvi, podjemnih pogodb ter pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev je bilo ugotovljeno, da so zdravniki, ki so bili pri revidentki v rednem delovnem razmerju, na podlagi pogodb civilnega prava, izven svojega rednega delovnega časa dejansko opravljali enako delo kot v rednem delovnem času oziroma v okviru svojega rednega delovnega razmerja. To je bilo na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev tudi delo zdravnikov, ki pri revidentki sicer niso bili v rednem delovnem razmerju. Glede vseh zdravnikov je bilo ugotovljeno, da so delo opravljali v revidentkinih prostorih (operacijskih dvoranah in ordinacijah), z njenimi napravami in sredstvi (za uporabo katerih niso plačevali najemnine) in v večini primerov tudi z njenim spremljevalnim strokovnim osebjem ter v skladu z navodili in pod nadzorom revidentke. Izdani računi pa so bili nato podlaga za plačilo, ki je bilo določeno v bruto oziroma neto znesku na opravljeno storitev.

10. V obravnavani zadevi ostaja med strankama sporna obdavčitev izplačil, ki jih je revidentka (plačnica davka) dodatno izplačala lastnim zaposlenim zdravnikom in zdravnikom, ki so bili v delovnem razmerju pri drugih javnih zdravstvenih zavodih. V prvi vrsti je torej sporna pravilnost zaključka sodišča prve stopnje, da so pogodbe civilnega prava, ki jih je revidentka sklenila s svojimi zaposlenimi zdravniki (kot fizičnimi osebami in samostojnimi podjetniki) z davčnega vidika neupoštevne ter zato prejemki zdravnikov, izplačani na tej podlagi, s strani davčnega organa pravilno obdavčeni kot dohodki iz delovnega razmerja. Sporna pa je tudi pravilnost stališča, da se prejemke zdravnikov, ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih, pri revidentki pa so storitve opravljali na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev kot samostojni podjetniki, obdavči kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2.

11. V zvezi z zaključkom, da se (dodatne) dohodke zdravnikov, ki so bili pri revidentki tudi sicer v rednem delovnem razmerju, obdavči kot dohodke iz delovnega razmerja po 37. členu ZDoh-2, revidentka v reviziji (tako kot že v pripombah na zapisnik o DIN, pritožbi in tožbi ponovno) med drugim poudarja, da je zaključek sodišča prve stopnje o navideznosti sklenjenih pogodb civilnega prava napačen. Ponavlja, da so bile tako podjemne pogodbe kot tudi pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev (z zdravniki, ki so imeli registriran s. p.) sklenjene veljavno, na podlagi (v inšpiciranem obdobju veljavnega) 65. člena Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZdrS), izključno zaradi kroničnega pomanjkanja zdravstvenega kadra. Delavci so se sami odločili ali in pri komu bodo delali, take pogodbe pa so sklepali zato, ker bi sicer kršili delovnopravno zakonodajo glede prepovedi opravljanja nadurnega dela, poleg tega zdravniki z dodatnim delom tudi niso soglašali.

12. Glede na vsebino revizijskih navedb Vrhovno sodišče uvodoma pojasnjuje, da je materialne pogoje za to, da se lahko javna zdravstvena služba izvaja (tudi) na podlagi podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava, v inšpiciranem obdobju (letu 2011) urejal 65. člen ZZdrS. Ta je v drugem odstavku, ki je relevanten v dejanskih okoliščinah obravnavanega primera, določal: "Če je to potrebno zaradi nemotenega izvajanja zdravstvene dejavnosti, lahko javni zdravstveni zavod oziroma druga pravna ali fizična oseba, ki opravlja zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe, sklene za opravljanje zdravniške službe podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava z zdravnikom, zaposlenim pri tem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, ne glede na to, za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen. Podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava je mogoče skleniti le v primerih, če: za izvajanje zdravstvenih storitev, ki so predmet pogodbe, ni mogoče skleniti pogodbe o zaposlitvi zaradi občasne narave teh storitev ali njihovega manjšega obsega, obstaja pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov, se izvajajo zdravstvene storitve izven rednega programa dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravlja zdravstveno dejavnost ali zdravnik izvaja druge zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi." Tretji odstavek istega člena je določal: "Podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava je mogoče skleniti največ za tolikšen obseg zdravstvenih storitev, da čas, potreben za njihovo izvedbo, ne presega tretjine polnega delovnega časa zdravnika, pri čemer je trajanje pogodbe lahko največ šest mesecev. Pri izvajanju podjemne pogodbe ali druge pogodbe civilnega prava morajo biti zdravniku, upoštevaje tudi njegovo delo po pogodbi o zaposlitvi, zagotovljeni počitki skladno z 41.d členom tega zakona." Četrti odstavek istega člena pa: "Če je zdravnik zaposlen pri javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, s katero sklene podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava, mora javni zdravstveni zavod oziroma druga pravna ali fizična oseba, ki opravlja zdravstveno dejavnost, predhodno zagotoviti, da zdravnik v okviru pogodbe o zaposlitvi opravi s to pogodbo, splošnim aktom ali delovnim načrtom določen obseg dela oziroma zdravstvenih storitev. Če je zdravnik zaposlen pri drugem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, mora za sklenitev podjemne pogodbe ali druge pogodbe civilnega prava predhodno pridobiti pisno soglasje delodajalca".

Glede obdavčitve prejemkov, izplačanih po podjemnih pogodbah, ki jih je revidentka sklenila s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki kot fizičnimi osebami

13. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilno revidentkino stališče, da je imela v inšpiciranem obdobju na podlagi takrat veljavnega 65. člena ZZdrS, zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov, pravico s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki, glede njihovih dodatnih delovnih obveznosti, sklepati tudi podjemne pogodbe.

14. Vrhovno sodišče se namreč ne strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da je sklenitev podjemne pogodbe na podlagi 65. člena ZZdrS med javnim zdravstvenim zavodom in zdravnikom, ki je pri njem v rednem delovnem razmerju, dopustna le v primeru, če po tej pogodbi izvaja druge zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog, ki so določena v pogodbi o zaposlitvi (27. točka obrazložitve izpodbijane sodbe).

15. To iz citiranih določb 65. člena ZZdrS ne izhaja in zakon veljavnosti podjemnih pogodb oziroma drugih pogodb civilnega prava, ki jih javni zdravstveni zavod oziroma druga pravna ali fizična oseba, ki opravlja zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe, za opravljanje zdravniške službe sklene z zdravnikom, zaposlenim pri tem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, v ničemer ne veže na pogoj, da je na tej podlagi opravljeno delo po vsebini drugačno od dela, ki ga zdravniki sicer opravljajo v okviru svojega rednega delovnega razmerja (kot to razlaga sodišče prve stopnje). Že po gramatikalni razlagi drugega odstavka 65. člena ZZdrS se lahko namreč pogodba civilnega prava sklene tudi, če obstaja pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov, kar pomeni, da se lahko sklene tudi za stalna, ne občasna dela, ki sicer spadajo v reden program dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma so zajeta v okvir del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi z lastnim zaposlenim zdravnikom (druga alineja drugega odstavka 65. člena ZZdrS). Res je sicer, da zakon sklenitev pogodbe civilnega prava dopušča (tudi), če se izvajajo zdravstvene storitve izven rednega programa dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravlja zdravstveno dejavnost ali, če zdravnik izvaja druge zdravstvene storitve, ki niso zajete v okvir del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi (3. in 4. alineja), vendar pa sta to le dva dodatna (alternativna) razloga, pogoja za sklenitev pogodbe civilnega prava za opravljanje zdravniške službe.

16. Kljub temu, da so pri revidentki zaposleni zdravniki na podlagi podjemnih pogodb tudi izven svojega rednega delovnega časa dejansko opravljali enako delo kot v svojem delovnem času, po presoji Vrhovnega sodišča to ne pomeni, da so bile pogodbe sklenjene v nasprotju s 65. členom ZZdrS. Pri presoji je namreč treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 11. člena Zakona o delovnih razmerjih

, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, kljub temu, da se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, opravi na podlagi pogodbe civilnega prava. To pa je treba spoštovati tudi v zvezi z obdavčitvijo.

17. Po stališču Vrhovnega sodišča je bil v inšpiciranem obdobju ravno 65. člen ZZdrS zakonska podlaga za takšno izjemo, saj je v primerih, kot je tudi obravnavani, zaradi varovanja širšega javnega interesa - nemotenega izvajanja javne zdravstvene dejavnosti, pod izjemnimi pogoji (predvsem tretji in četrti odstavek citirane določbe), dopuščal večjo avtonomijo pogodbenih strank in predstavljal podlago za to, da so javni zdravstveni zavodi oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravljajo zdravstveno dejavnost in zdravniki svoja (delovnopravna) razmerja v zvezi z izvajanjem javne zdravniške službe lahko urejali tudi s pogodbami civilnega prava.

18. Ker je imela revidentka v inšpiciranem obdobju zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov zakonsko podlago za to, da je za opravljanje dodatnih storitev zdravniške službe v zvezi z nemotenim izvajanjem javne zdravstvene dejavnosti s pri njej zaposlenimi zdravniki sklepala podjemne pogodbe, je to treba spoštovati tudi v zvezi z obdavčitvijo.

Glede obdavčitve dohodkov, ki so bili izplačani po pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev, ki jih je revidentka sklenila z zdravniki samostojnimi podjetniki

19. Revidentka je v inšpiciranem obdobju zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov nemoteno izvajanje javne zdravstvene dejavnosti zagotavljala tudi na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev (druge pogodbe civilnega prava) z zdravniki kot samostojnimi podjetniki. Ti so bili že sicer v rednih delovnih razmerjih pri revidentki ali pa so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih.

20. Glede teh pa je pomembno, ali so bile pogodbe civilnega prava sklenjene v skladu s 65. členom ZZdrS, ki predstavlja zakonsko dopustno izjemo na področju urejanja delovnopravnih razmerij in s tem v zvezi vprašanje, ali je bilo pogodbo civilnega prava v inšpiciranem obdobju na podlagi določbe 65. člena ZZdrS dovoljeno skleniti tudi z gospodarskimi subjekti.

21. Po presoji Vrhovnega sodišča 65. členu ZZdrS za opravljanje zdravniške službe ni dopuščal sklepanja podjemnih pogodb med javnimi zdravstvenimi zavodi oziroma drugimi pravnimi ali fizičnimi osebami, ki opravljajo zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe in gospodarskimi subjekti. To izhaja že iz gramatikalne razlage navedene določbe, ki na strani oziroma v zvezi z drugo pogodbeno stranko - zdravnikom, predvideva pogoje, ki jih lahko po naravi stvari izpolnjuje le fizična oseba, ne pa tudi gospodarski subjekt, tj. delovno razmerje.

22. Tako 65. člen ZZdrS že v drugem odstavku določa, da se lahko pogodba sklene z zdravnikom, ki je

pri tem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, ne glede na to, za kakšen delovni čas je ta zdravnik

. Gospodarski subjekt po naravi stvari ne more biti v delovnem razmerju. V tem smislu zakon tudi v nadaljevanju predvideva, da se lahko pogodba sklene največ za tolikšen obseg zdravstvenih storitev, da čas, potreben za njihovo izvedbo, ne presega tretjine

ter da morajo biti pri izvajanju podjemne pogodbe ali druge pogodbe civilnega prava zdravniku, upoštevaje tudi njegovo

skladno z 41.d členom tega zakona (tretji odstavek). Tudi iz četrtega odstavka 65. člena ZZdrS izhaja, da se pogoji za veljavnost pogodb civilnega prava nanašajo le na zdravnika kot fizično osebo. Določba namreč ureja le dve situaciji; prvič, da je zdravnik

pri izvajalcu zdravstvene dejavnosti, s katerim sklepa pogodbo in drugič, da je zdravnik

pri drugem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost. V prvem primeru je pogoj za veljavnost pogodbe civilnega prava, da zdravnik opravi vse svoje obveznosti po pogodbi o zaposlitvi, v drugem pa predhodno pisno soglasje njegovega delodajalca. Če se torej pogodba civilnega prava na podlagi 65. člena ZZdrS sklene z zdravnikom kot gospodarskim subjektom (samostojni podjetnik ali pravna oseba), tem pogojem že po naravi stvari ni mogoče zadostiti.

23. Tudi Uredba o merilih za sklepanje podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev v mreži javne zdravstvene službe, ki je bila sprejeta na podlagi petega odstavka 65. člena ZZdrS, sledi takšni zakonski razlagi. V 1. členu namreč predvideva, da se podjemna pogodba ali druga pogodba civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev sklene z zdravnikom,

pri tem ali v drugem zdravstvenem zavodu. V 2. členu so določeni pogoji, ki jih mora zdravnik izpolnjevati po pogodbi o zaposlitvi (v zadnjih treh mesecih pred sklenitvijo podjemne pogodbe mora opraviti celoten obseg dela oziroma zdravstvenih storitev v skladu s

pogodbo o zaposlitvi, delovnim načrtom ali drugim splošnim aktom zdravstvenega zavoda

glede prisotnosti na delu in izpolniti svojo

delovno obveznost glede vključevanja v zagotavljanje nujne zdravniške pomoči v obliki dežurstva in pripravljenosti ali kombinacije teh oblik dela).

Tudi to so pogoji, katerim gospodarski subjekt že po naravi stvari ne more zadostiti. In nenazadnje, 4. člen navedene uredbe v zvezi z višino plačila po pogodbi civilnega prava predvideva, da se to določi (seveda v prvi vrsti na podlagi števila in vrste zdravstvenih storitev) tudi na podlagi usposobljenosti zdravstvenega delavca, dodatnega znanja, ki ga je pridobil, zahtevnosti zdravstvene storitve in referenc o kakovosti, ki so potrebne za izvajanje zdravstvenih storitev, ki so predmet podjemne pogodbe. Če se pogodba sklepa z gospodarskim subjektom, pogodbeni strani teh kriterijev ne moreta upoštevati.

24. Iz teh razlogov po presoji Vrhovnega sodišča 65. člen ZZdrS ni bil veljavna pravna podlaga za sklenitev pogodbe civilnega prava za opravljanje storitev zdravniške službe med javnimi zdravstvenimi zavodi (oziroma drugimi pravnimi ali fizičnimi osebami, ki opravljajo zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe) in gospodarskimi subjekti (torej tudi samostojnimi podjetniki). Pač pa je bilo na tej pravni podlagi javnim zdravstvenim zavodom (torej tudi revidentki) pogodbe civilnega prava dovoljeno sklepati le z zdravniki kot fizičnimi osebami. Ker so pogodbe civilnega prava sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi, se ti aktivno pridobljeni dohodki zdravnikov, ustvarjeni na (z davčnopravnega vidika) neveljavni podlagi, ne morejo obdavčiti kot dohodki, ki jih fizična oseba dosega v okviru svojega organiziranega podjetja (tj. kot samostojni podjetnik) oziroma v okviru svoje organizirane dejavnosti po 46. členu ZDoh-2.

25. Čeprav se Vrhovno sodišče v nadaljnjem ne strinja z materialnopravnim stališčem sodišča prve stopnje, da so bile predmetne pogodbe civilnega prava sklenjene le navidezno (saj sta pogodbeni stranki prevzeli obveznosti in pridobili pravice, ki so vsebina tega posla),

vendarle meni, da je v izhodišču sodišče prve stopnje v zvezi z obdavčljivostjo na tej podlagi izplačanih prejemkov, povsem utemeljeno izhajalo iz načela ZDavP-2, po katerem se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini (drugi odstavek 5. člena ZDavP-2). Neveljavni pravni posli namreč ne vplivajo na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo, če ni z zakonom o obdavčenju drugače določeno (drugi odstavek 74. člena ZDavP-2).

26. Glede na to, da se torej v davčnem pravu, če se ugotovi neveljavnost pravnega posla, šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju pravnih razmerij, ki ustrezajo nastalim gospodarskim (ekonomskim) značilnostim, je sodišče prve stopnje prejemke zdravnikov (čeprav formalno samostojnih podjetnikov), ki so jim bili izplačani na podlagi izstavljenih računov, (po njihovi ekonomski vsebini) glede na ugotovljene dejanske okoliščine, pravilno vrednotilo kot dohodke iz zaposlitve (35. člen ZDoh-2) in ne kot dohodke iz dejavnosti (46. člen ZDoh-2). Vendar pa je sodišče prve stopnje dohodke zdravnikov, ki so bili sicer zaposleni pri revidentki, v tem okviru napačno ovrednotilo kot dohodke iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2). Dohodki zdravnikov (samostojnih podjetnikov), ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih, pa so bili pravilno ovrednoteni kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2).

27. Ne glede na to, da dejanske okoliščine, ki jih je v zvezi s prejemki pri revidentki zaposlenih zdravnikov (ki so pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev sklepali kot samostojni podjetniki) ugotovilo sodišče prve stopnje, kažejo, da je imela tudi ta oblika sodelovanja elemente delovnega razmerja, je namreč po stališču Vrhovnega sodišča treba (tudi) v zvezi z obdavčitvijo in obremenitvijo na tej podlagi izplačanih dohodkov s prispevki, upoštevati 65. člen ZZdrS. Iz razlogov, ki so bili že pojasnjeni, namreč ta določba, v izjemnih pogojih - vključno s primeri, ko gre za pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov - predstavlja tudi podlago za sklepanje podjemnih in drugih pogodb civilnega prava. Če torej obstaja zakonska podlaga za dodatno plačilo zdravnikov po podjemni pogodbi ali drugi pogodbi civilnega prava, je tudi obravnavane prejemke zdravnikov mogoče davčno obravnavati po tej ekonomski vsebini. Opredelitev teh dohodkov kot dohodkov iz delovnega razmerja bi torej, glede na ugotovljeno dejansko stanje, pomenila različno obravnavanje zdravnikov brez razumnega razloga. Zato tudi ni utemeljenega razloga za to, da bi se pri obdavčitvi "dodatnih" dohodkov pri revidentki zaposlenih zdravnikov razlikovalo, ali so bile pogodbe z njimi pravilno sklenjene (kot s fizičnimi osebami).

28. Iz teh razlogov bi morali biti po stališču Vrhovnega sodišča dohodki vseh zdravnikov (čeprav formalno samostojnih podjetnikov), ki jih je revidentka izplačevala na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev po izdanih računih, obravnavani kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Torej ne le dohodki zdravnikov samostojnih podjetnikov, ki so bili sicer v delovnih razmerjih z drugimi javnimi zdravstvenimi zavodi.

29. Skladno z navedenim je Vrhovno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji delno ugodilo in sodbo sodišča prve stopnje razveljavilo v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije glede obračuna davkov in obremenitve s prispevki dohodkov pri revidentki zaposlenih zdravnikov (torej dohodkov, ki so bili izplačani bodisi na podlagi podjemnih pogodb bodisi po računih po pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev). Vrhovno sodišče je zadevo v tem delu vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v novem sojenju upoštevati tako stališča Vrhovnega sodišča zavzeta v tem sklepu kot tudi v odločitvah Vrhovnega sodišča X Ips 360/2016 z dne 14. 2. 2018 in X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017.

30. Ker je iz prej navedenih razlogov dohodke zdravnikov, ki so bili sicer zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih, pri revidentki pa delo formalno opravljali kot samostojni podjetniki na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev, sodišče prve stopnje zakonito obravnavalo kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2, Vrhovno sodišče v tem delu ne more slediti revizijskim stališčem v smeri, da bi morali biti dohodki obravnavani kot dohodki iz dejavnosti. Prav tako revidentka s tem v zvezi neutemeljeno zatrjuje dvojno obdavčenje oziroma neupravičeno obogatitev tožene stranke, saj je samostojnim podjetnikom plačala (le) izstavljene račune, ne pa z odločbo naloženih obveznosti. K temu Vrhovno sodišče le pripominja, da je vprašanje "dvakratnega plačila davkov", kot navaja revidentka, vprašanje povezano z določitvijo cene storitve, tj. vsebino dogovora med revidentko in zdravniki sopogodbeniki o tem, kdo nosi stroške davčnih in drugih obveznosti, ter zato nerelevantno za presojo v obravnavanem primeru.

31. Neutemeljeni pa so tudi (sicer pavšalni) ugovori, da je prvostopenjsko sodišče napačno ugotovilo, da dejansko stanje ni sporno, saj je iz revidentkinih ugovorov razvidno predvsem njeno nestrinjanje z materialnopravnimi stališči sodišča prve stopnje. Tudi vprašanja, s katerimi revidentka utemeljuje potrebo po imenovanju izvedenca finančne stroke, so v delu po vsebini vprašanja pravilne uporabe (materialnega) prava in zato v domeni razlage sodišča (iura novit curia). V delu, v katerem ugovarja pravilnosti obračuna, pa revidentka ne navede konkretno, kaj naj bi bilo nepravilno izračunano in so njeni ugovori pavšalni (nekonkretizirani in neobrazloženi). Neutemeljene so tudi revizijske navedbe o kršitvi v zvezi z dokaznim predlogom za imenovanje izvedenca finančne stroke. Vrhovno sodišče namreč ugotavlja, da se je revidentka v zvezi s tem v tožbi sklicevala na svoje navedbe v pripombah na zapisnik in pritožbi zoper prvostopenjsko davčno odločbo. Tožba v upravnem sporu pa je samostojno pravno sredstvo, zato mora tožnik razloge za njeno vložitev konkretizirati v tožbi in samo tako opredeljeni razlogi so predmet preizkusa v upravnem sporu. To izhaja iz prvega odstavka 30. člena ZUS-1, po katerem mora tožnik v tožbi razložiti, zakaj toži, sodišče pa je v skladu s prvim odstavkom 20. člena ZUS-1 pri odločanju vezano na trditveno podlago v tožbi, saj preizkuša dejansko stanje le v okviru tožbenih navedb. Zato sodišče prve stopnje teh navedb ni dolžno presojati in po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje tudi v tej zvezi ni kršilo določb upravnega spora. Revizijski ugovori glede obnove postopka odmere dohodnine za posamezne zdravnike pa niso ugovori, ki bi jih lahko uspešno uveljavljala revidentka, saj z njimi ne varuje svojih pravic ali pravnih koristi.

32. Vrhovno sodišče se je z navedenim opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot za odločitev nebistvene in se do njih ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

33. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo.

34. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

Za odvisno pogodbeno razmerje se šteje: 1. delovno razmerje in2. vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo.

Za dohodek iz dejavnosti se šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic.

Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do takrat veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

Drugi odstavek 11. člena ZDR določa: Če obstajajo elementi delovnega razmerja v skladu s 4., v povezavi z 20. oziroma 52. členom tega zakona, se delo ne sme opravljati na podlagi pogodb civilnega prava, razen v primerih, ki jih določa zakon.

Tako stališče oziroma razlago je Vrhovno sodišče sprejelo tudi v zadevi X Ips 360/2016 (z bistveno podobnim pravnim in dejanskim stanjem).

Glej tudi odločitev v zadevah X Ips 346/2016 in X Ips 15/2017.

Davčni predpisi posebej ne opredeljujejo navideznega pravnega posla, gre pa za institut obligacijskega prava, zato je za določitev njegove vsebine treba uporabiti razlago, ki se je oblikovala na civilnopravnem področju. V tej zvezi glej npr. tudi odločbe Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017, X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016, X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013, X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016, X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 35, 37, 38, 46

Zakon o zdravniški službi (1999) - ZZdrS  - člen 65

Zakon o delovnih razmerjih (2002) - ZDR  - člen 11, 11/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5, 5/2, 74, 74/2

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 94, 94/2

Uredba o merilih za sklepanje podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev v mreži javne zdravstvene službe (2009) - člen 1, 2, 4

Opr. št: VSRS Sodba in sklep X Ips 380/2016, z dne 10.10.2018, ECLI:SI:VSRS:2018:X.IPS.380.2016

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.