VSRS Sklep X Ips 244/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-12-07

Brigita Domjan Pavlin (preds.), Peter Golob (poroč.), dr. Erik Kerševan

davek na dodano vrednost - dovoljenost revizije - vrednostni pogoj ni izkazan - vrednost izpodbijanega dela pravnomočne sodbe - pravna vprašanja niso pomembna glede na vsebino zadeve - zavrženje revizije

Sodišče prve stopnje je v novem sojenju odločalo le o razliki med odmero po 16,6667 % in 20 % stopnji, torej o vrednosti 28.333,43 EUR, kolikor znaša seštevek zneskov 9.389,43 EUR in 18.944,00 EUR, razvidnih iz izreka izpodbijane sodbe. Ker revident sodbe ne izpodbija v delu, v katerem je zanj ugodna, to je glede odločitve 9.389,43 EUR, je v reviziji upoštevna zgolj še vrednost 18.944,00 EUR, ki pa ne dosega mejne vrednosti za dovolitev revizije iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

Iz pravnih vprašanj, ki jih postavlja revident, da bi utemeljil dovoljenost revizije je razvidno, da se ne nanašajo na vsebino izpodbijane sodbe, katere predmet je bilo zgolj vprašanje, ali je treba DDV odmeriti po 16,6667 % ali 20 % stopnji. V skladu z 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1 morajo biti pravna vprašanja, zaradi katerih naj se revizija dovoli, pomembna po vsebini zadeve. V obravnavanem primeru so torej vprašanja, ki so pomembna po vsebini zadeve, lahko zgolj vprašanja v zvezi s stopnjo, po kateri naj se DDV odmeri.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. V obravnavani zadevi je tožeča stranka (v nadaljevanju revident) vložila tožbo zoper odločbo Davčnega urada Kranj, 46202-0154/04-20-07-94-86/140,144 z dne 26. 10. 2004, s katero je ta v I. točki izreka revidentu določil davčno osnovo za davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 2003 v tam navedeni višini in mu od te osnove odmeril davek iz dejavnosti v tam navedeni višini, v II. točki izreka pa je revidentu za obračunsko obdobje od junija 2003 do junija 2004 od davčne osnove 203,694.699,05 SIT (850.002,92 EUR) naložil v plačilo 20 % davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 40,738.939,81 SIT (170.000,58 EUR). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-04-207/2004-8 z dne 18. 7. 2007, revidentovi pritožbi delno ugodilo tako, da je I. točko izreka odmerne odločbe odpravilo in zadevo v tem delu vrnilo v ponoven postopek, v preostalem delu, torej glede odmere DDV iz II. točke izreka, pa je pritožbo zavrnilo.

2. S sklepom in sodbo U 1769/2007-18 z dne 10. 3. 2009 je sodišče prve stopnje o revidentovi tožbi odločilo tako, da je tožbo zoper II. točko odmerne odločbe zavrnilo kot neutemeljeno, v preostalem pa tožbo zavrglo, ker je pritožbeni organ I. točko izreka odmerne odločbe odpravil in v tem delu vrnil zadevo v ponoven postopek. Zoper zavrnilni del sodbe, se pravi zoper del, ki se nanaša na odmero DDV, je revident dne 10. 4. 2009 vložil revizijo, o kateri je Vrhovno sodišče odločilo s sodbo in sklepom X Ips 346/2013 z dne 1. 10. 2015, in sicer tako, da je reviziji delno ugodilo in sodbo (I. točka izreka izpodbijane sodbe in sklepa) sodišča prve stopnje z dne 10. 3. 2009 razveljavilo v delu, ki se nanaša na znesek davka, ki presega znesek davka, ki bi bil naložen ob upoštevanju, da dogovorjena cena že vključuje davek na dodano vrednost, in zadevo v tem obsegu vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje (II. točka izreka), v preostalem pa je revizijo zavrnilo (III. točka izreka).(1)

3. Po opravljenem novem sojenju je sodišče prve stopnje izdalo sodbo, s katero je v I. točki izreka revidentovi tožbi delno ugodilo in davčno odločbo prve stopnje z dne 26. 10. 2004 v II. točki izreka odpravilo za znesek 9.389,43 EUR (za znesek davka, ki presega znesek davka, ki je bil naložen, ob upoštevanju, da dogovorjena cena za A., d. d., vključuje DDV); v II. točki izreka odločilo, da se v ostalem delu tožba zavrne (za znesek 18.944,00 EUR oz. za znesek davka, ki je bil naložen, ob upoštevanju, da dogovorjena cena za B., d. o. o., ne vključuje DDV); v III. točki izreka pa toženi stranki naložilo, da tožeči stranki povrne stroške postopka v tam navedeni višini.

4. To sodbo sodišča prve stopnje revident izpodbija s tu obravnavano revizijo. V njej navaja, da sodbo izpodbija „v delu, v katerem mu ni bilo ugodeno, to je v II. in III. točki izreka izpodbijane sodbe oziroma v celoti, ker o njegovih zahtevkih ni bilo odločeno“. Dovoljenost revizije utemeljuje z vrednostjo spornega predmeta, ki po njegovem presega mejno vrednost iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, obenem pa v zadevi zastavlja več pravnih vprašanj, za katera meni, da so pomembna pravna vprašanja v smislu 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija je dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 pa je revizija dovoljena med drugim, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju. Po presoji Vrhovnega sodišča obravnavana revizija ne izpolnjuje nobenega od navedenih pogojev, saj revident izpolnjevanje teh pogojev utemeljuje z razlogi, ki se ne nanašajo na vsebino obravnavane zadeve, predvsem pa ne na vsebino izpodbijane sodbe.

7. Iz povzetka poteka tega upravnega spora izhaja, da je sodišče prve stopnje s sodbo in sklepom z dne 10. 3. 2009 zavrnilo revidentovo tožbo zoper odmero DDV, s čimer je odmera DDV v celoti postala pravnomočna. S sodbo in sklepom Vrhovnega sodišča z dne 1. 10. 2015 je bila odmera DDV odpravljena le v delu, v katerem odmerjen DDV presega znesek DDV, ki bi bil naložen ob upoštevanju, da dogovorjena cena že vključuje DDV, povedano drugače, le v delu, v katerem odmera DDV po 20 % stopnji presega odmero po 16,6667 %. V preostalem delu je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, zato je odmera DDV v višini 16,6667 % ostala pravnomočna. Sodišče prve stopnje je torej v novem sojenju odločalo le o razliki med odmero po 16,6667 % in 20 % stopnji, torej o vrednosti 28.333,43 EUR, kolikor znaša seštevek zneskov 9.389,43 EUR in 18.944,00 EUR, razvidnih iz izreka izpodbijane sodbe. Ker revident sodbe ne izpodbija v delu, v katerem je zanj ugodna, to je glede odločitve 9.389,43 EUR, je v reviziji upoštevna zgolj še vrednost 18.944,00 EUR, ki pa ne dosega mejne vrednosti za dovolitev revizije iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

8. Na drugačno presojo vrednosti spornega predmeta, ki je upoštevna za presojo dovoljenosti revizije, ne morejo vplivati revidentove navedbe, da je plačal tudi davek na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) v višini 1.350.049,80 SIT (5.633,65 EUR), kar naj bi bilo v nasprotju s tedaj veljavnim Zakonom o davku na promet nepremičnin, ki je v 4. členu določal, da se za prenos nepremičnin po tem zakonu ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil plačan davek na dodano vrednost, ter navedbe, da je od prodaje zemljišč družbi Engrotuš že sam obračunal DDV v obračunu za mesec november 2004 v višini 27.238.441,80 SIT (113.664,00 EUR) in ga tudi plačal, davčni organ pa kljub temu v postopku izterjave obveznosti po odmerni odločbi želi doseči poplačilo tega istega, že plačanega DDV. Trdi, da o njegovem zahtevku, ki naj bi ga podal že v tožbi, za odpravo dvojne obdavčitve – ta bi se dosegla z odpravo odmerne odločbe v ustreznem delu – nista odločila ne sodišče prve stopnje z izpodbijano sodbo ne Vrhovno sodišče z odločitvijo X Ips 346/2013, zato se ne strinja s stališčem sodišča prve stopnje iz izpodbijane sodbe, da je o DDV, ki ne presega DDV, ki bi bil odmerjen ob upoštevanju, da je DDV že vključen v kupnino, že pravnomočno odločeno.

9. Vrhovno sodišče v zvezi s tem pojasnjuje, da je bila predmet izpodbijanja v tem upravnem sporu le odločba o odmeri DDV, zato je za presojo vrednosti spora pomembna le višina davka, ki je bila odmerjena s to odločbo, oziroma preostanek te vrednosti, o katerem je v novem sojenju odločalo sodišče prve stopnje. Odločba o odmeri DPN, ki je samostojen upravni akt, ni bila predmet izpodbijanja, zato tudi znesek davka, ki je bil z njo naložen revidentu, ni sporna vrednost v tem upravnem sporu.

10. V zvezi z navedbami o dvakratnem plačilu izhodnega DDV je treba najprej pojasniti, da zaradi morebitnih nezakonitosti ali nepravilnosti pri izpolnjevanju obveznosti iz odmerne odločbe, ne postane nezakonita ali nepravilna tudi sama odmerna odločba. Če revidentu dejansko grozi, da bo še enkrat plačal DDV od iste transakcije, lahko to prepreči z vložitvijo zahteve po ustavitvi davčne izvršbe, ker je davek že plačan (1. točka prvega odstavka 155. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2), če je do dvakratnega plačila DDV že prišlo, pa lahko zahteva vračilo davka (97. člen ZDavP-2).

11. Glede zahtevka za odpravo dvojne obdavčitve, ki naj bi ga revident, kot trdi v reviziji, postavil v tožbi, pa je treba pojasniti, da lahko upravno sodišče v postopku z izpodbojno tožbo (1. alineja 33. člena ZUS-1) odloča le o utemeljenosti zahtevkov, ki jih v takem postopku dopušča zakon, to pa je v prvi vrsti zahtevek za odpravo upravnega akta (prvi odstavek 30. člena ZUS-1), lahko tudi zahtevek za vrnitev stvari ali plačilo odškodnine (drugi odstavek 30. člena ZUS-1), ne pa tudi o morebitnih drugih zahtevkih, kot je zahtevek za odpravo dvojne obdavčitve.

12. Iz bistveno enakih razlogov revizije ni mogoče dovoliti na podlagi pravnih vprašanj, ki jih v ta namen postavlja revident. Ta so (v povzetku) naslednja: ali je davčni zavezanec dolžan plačati DDV, ki mu je bil naknadno odmerjen z odmerno odločbo, tudi v primeru, če je isti DDV že plačal sam po obračunu; ali je od iste transakcije mogoče obračunati tako DDV kot DPN; ali je sodišče prve stopnje s stališčem, da mu o tožbenem zahtevku v zvezi z odpravo dvojne obdavčitve ni treba odločiti, bistveno kršilo pravila postopka. Iz samih vprašanj je po oceni Vrhovnega sodišča razvidno, da se ne nanašajo na vsebino izpodbijane sodbe, katere predmet je bilo zgolj vprašanje, ali je treba DDV odmeriti po 16,6667 % ali 20 % stopnji. V skladu z 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1 morajo biti pravna vprašanja, zaradi katerih naj se revizija dovoli, pomembna po vsebini zadeve. V obravnavanem primeru so torej vprašanja, ki so pomembna po vsebini zadeve, lahko zgolj vprašanja v zvezi s stopnjo, po kateri naj se DDV odmeri.

13. Glede na vse navedeno revident uveljavljanih pogojev za dovoljenost revizije ni izkazal, zato je Vrhovno sodišče revizijo kot nedovoljeno zavrglo na podlagi 89. člena ZUS-1.

14. Odločitev o stroških temelji na prvem odstavku 165. člena in prvem odstavku  154. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

(1) Vrhovno sodišče je o reviziji že odločilo s sodbo X Ips 154/2009 z dne 25. 5. 2011 in jo zavrnilo kot neutemeljeno, vendar je Ustavno sodišče njegovo sodbo z odločbo Up-106/11-15 z dne 21. 11. 2013 razveljavilo in mu vrnilo zadevo v novo sojenje. V tem je Vrhovno sodišče Sodišču Evropske unije predlagalo sprejem predhodne odločbe o razlagi Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, o čemer je navedeno sodišče odločilo s sodbo C-331/14 z dne 9. 7. 2015.

ZUS-1 člen 30, 30/1, 30/2, 33, 33-1, 83, 83/2-1, 83/2-2, 89. ZDPN člen 4. ZDavP-2 člen 97, 155, 155/1-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.