VSRS Sodba X Ips 210/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-10-06

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Marko Prijatelj

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - odbitek vstopnega DDV - materialni prekluzivni rok za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV - začetek teka roka - izhodiščno davčno obdobje - davčno obdobje, v katerem nastane obveznost obračuna izhodnega DDV - davčno obdobje, v katerem davčni zavezanec prejme račun - skladnost nacionalnega roka z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - odločitev na nejavni seji

Za iztek roka za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, določenega v drugem odstavku 67. člena ZDDV-1, je ključna okoliščina iz 62. člena ZDDV-1, ki določa, da „pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV“, obveznost obračuna izhodnega DDV pa nastane ko nastane obdavčljivi dogodek, torej - kot upoštevno v danem primeru – ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene (32. in 33. člen ZDDV-1). V danem primeru pa je med strankama kot bistvena okoliščina nesporno, da je obdavčljivi dogodek nastal v letu 2008. Tedaj je nastala tudi obveznost obračuna DDV, s tem pa je določen tudi čas, v razmerju do katerega se je navedeni rok tudi iztekel.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1253/2010-12-0803-74 z dne 13. 10. 2010, s katero je navedeni organ revidentki za obdobje januar-marec 2010 od osnove 587.075,40 EUR odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) po stopnji 20 % v višini 117.415,08 EUR. Navedeni znesek ustreza višini odbitka vstopnega DDV, ki ga revidentka uveljavljala v davčnem obračunu za prej omenjeno davčno obdobje, kar je po presoji davčnega organa storila prepozno, to je po izteku roka iz drugega odstavka 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-309/2010-5 z dne 11. 3. 2013.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, tožbene ugovore pa zavrnilo kot neutemeljene. Kot pravno nepomembne je zavrnilo revidentkine navedbe, da ji je bil račun izdan šele leta 2010 in da je bil zato odbitek vstopnega DDV pravočasen, navedbe o razlogih za zakasnelo izdajo računa, kot tudi navedbe, da izpodbijana odločitev krši načelo nevtralnosti sistema DDV. Presodilo je, da je v zadevi bistveno, kdaj je nastal obdavčljivi dogodek, ta pa je nastal z realizacijo pogodbe, ki je predmet obdavčitve z DDV, v letu 2008. Da je bila pogodba realizirana tega leta, pa v zadevi ni sporno. Ker gre za pri odbitku vstopnega DDV za uveljavljanje davčnih ugodnosti je po presoji sodišča dolžnost revidentke, da zahteva račun (v primeru, da ni bil izstavljen), prav tako pa je tudi dolžnost revidentke, da uveljavlja odbitek vstopnega DDV v roku, ki ga določa ZDDV-1. Sodišče prve stopnje tudi zavrača ugovore, da gre za kršitev nevtralnosti sistema DDV, saj tudi iz prakse Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), konkretno iz zadeve C-284/11 z dne 12. 7. 2012, izhaja, da prekluzivni rok, posledica katerega je kaznovanje premalo skrbnega davčnega zavezanca, ne more šteti za nezdružljiv s sistemom, določenim z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), saj z zakonsko določenim rokom uveljavljanja pravice do odbitka DDV revidentki ni onemogočeno ali čezmerno oteženo uveljavljanje te pravice. Možnost uveljavljanja pravice do odbitka brez vsakršnih omejitev bi po presoji sodišča nasprotovala načelu pravne varnosti, ki zahteva, da se davčnega položaja davčnega zavezanca glede njegovih pravic in obveznosti v odnosu do davčne uprave ne more neskončno dolgo izpodbijati. Glede na drugi odstavek 67. člena ZDDV-1 bi revidentka morala odbitek vstopnega DDV iz te transakcije uveljavljati najkasneje v zadnjem davčnem obdobju leta 2009, odbijala pa ga je šele v letu 2010. Odločilo je brez glavne obravnave, ker pravno pomembna dejstva in okoliščine, ki jih je ugotovil davčni organ, v zadevi niso bila sporna.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotno uporabo materialnega prava. Sodišču prve stopnje očita, da je zaradi napačnega razumevanja materialnega prava (določb ZDDV-1, ki določajo, kdaj nastane pravica do odbitka vstopnega DDV), napačno ocenilo, da trenutek prejema računa ni pravno pomembna okoliščina. Vztraja, da je v zadevi prišlo do zakasnitve z izdajo računa. Ker je to navajala že v davčnem postopku in so te njene navedbe povzete v obrazložitvi prvostopenjske davčne odločbe, ne gre za nedovoljene tožbene novote, kot ji očita tožena stranka v odgovoru na tožbo. Meni, da pravica do odbitka vstopnega DDV nastane, ko kupec prejme račun za opravljeno dobavo, zato lahko šele od tedaj dalje teče prekluzivni rok za uveljavljenje pravice do odbitka iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1. Drugačna razlaga sodišča prve stopnje nedopustno posega v načelo nevtralnosti sistema DDV, ki zahteva, da se davčnemu zavezancu prizna pravica do odbitka, če so izpolnjeni vsebinski pogoji za odbitek (opravljena dobava, račun in znan namen uporabe blaga), ti pa so v obravnavanem primeru bili izpolnjeni. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni, podrejeno pa, da jo razveljavi ter zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje, v obeh primerih s stroškovnimi posledicami.

4. Tožena stranka se v odgovoru na revizijo do revizijskih navedb ni vsebinsko opredelila, predlaga pa zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija je dovoljena, ni pa utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentki naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

7. Iz dejanskih ugotovitev zadeve izhaja, da je revidentka dne 2. 4. 2010 za obdobje od januarja do marca 2010 oddala obrazec DDV-O za obračun DDV, v katerem je izkazala presežek DDV v višini 117.546 EUR. Tega je uveljavljala tudi na podlagi računa št. 0-2008/PK z datumom 26. 6. 2008 za nakup nezazidanih stavbnih zemljišč, ki ga je prejela od družbe A, d. o. o.. Celotni znesek prejetega računa znaša 1.353.228,00 EUR, od tega znaša osnova 1.127.690,00 in 20 % DDV v višini 225.538,00 EUR. Ker je revidentka načrtovala 52 % delež kupljenih nezazidanih stavbnih zemljišč uporabiti za obdavčljivo ekonomsko dejavnost, je v knjigi prejetih računov uveljavljala pravico do odbitka DDV po omenjenem računu v skupnem znesku brez DDV v višini 587.075,40 EUR in znesek vstopnega DDV v višini 117.415,08 EUR. Račun je bil izdan na podlagi prodajne pogodbe o nakupu zemljišč, sklenjene 26. 6. 2008 in notarsko overjene 30. 6. 2008 med omejeno družbo kot prodajalcem in revidentko kot kupcem. Revidentka je nepremičnine prevzela v last in posest v letu 2008. Po presoji davčnega organa je revidentka sporni račun prejela dne 30. 6. 2008, ta dejanski zaključek pa je utemeljil z izjavo prodajalca nepremičnin, da je račun revidentki izdal navedenega dne. Revidentka je tej dejanski ugotovitvi glede trenutka prejema računa sicer v davčnem postopku ugovarjala ter navajala in dokazovala, da je račun dejansko prejela dne 1. 1. 2010, med drugim z ugovorom, da je revidentka šele 1. 12. 2008 dobila identifikacijsko številko za namene DDV, torej ji A, d. o. o., kot prodajalec ni mogla izdati računa 26. 6. 2008, saj v tem primeru na računu ne bi mogel navesti identifikacijske številke revidentke kot kupca za namene DDV, ta pa je bila na računu navedena.

8. V zadevi je kot ključno vprašanje pravilne uporabe materialnega prava sporno, ali je revidentka odbitek vstopnega DDV uveljavljala pravočasno, torej ali ga je uveljavljala v materialnem roku iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1.

9. Za odločitev je treba presoditi, katera je pravilna razlaga 67. člena ZDDV-1. V prvem odstavku 67. člena je določeno, da mora imeti davčni zavezanec za DDV za uveljavljanje pravice do odbitka DDV ustrezen račun. Zakon tako določa (točka a), da mora za uveljavljanje pravice do odbitka DDV davčni zavezanec, za odbitke v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena tega zakona,(1) v zvezi z dobavo blaga ali storitev, imeti račun, izdan v skladu z 80.a do 84.a členom tega zakona(2). Drugi odstavek 67. člena ZDDV-1 določa, da davčni zavezanec „opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, ki ga dolguje za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se lahko uveljavlja v skladu s prvim odstavkom tega člena“. Glede roka pa v nadaljevanju določa, da „če davčni zavezanec ne opravi odbitka DDV v tem davčnem obdobju, lahko odbije ta znesek DDV kadarkoli po tem davčnem obdobju, vendar ne pozneje kot v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka DDV“.

10. Glede teka roka iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 se razlaga tožene stranke in sodišča prve stopnje ter razlaga, ki jo v reviziji uveljavlja revidentka, razlikujeta: sodišče prve stopnje je presodilo, da rok teče od nastanka obdavčljivega dogodka dalje (realizacija pogodbe), torej od tedaj ko je nastala pravica do odbitka DDV, revidentka pa smiselno uveljavlja, da rok prične teči šele takrat, ko je bilo mogoče pravico do odbitka uveljaviti, torej takrat, ko je bil ob navedeni transakciji hkrati izpolnjen pogoj, da je revidentka kot davčni zavezanec imela ustrezen račun. Zato se kot posledica navedene razlike v razlagi razlikuje tudi izhodiščno davčno obdobje, ki ga kot upoštevnega opredeljujeta sodišče prve stopnje in revidentka.

11. Odgovor na navedeno vprašanje je povezan z razumevanjem sistemske ureditve, ki izhaja iz Direktive o DDV, kateri sledi tudi ZDDV-1. Ta pravico davčnih zavezancev, da od DDV, ki ga morajo plačati, odbijejo vstopni DDV, ki se dolguje ali je bil plačan za blago, ki so ga pridobili in storitve, ki so bile opravljene zanje, določa kot temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki je bil uveden z zakonodajo Unije. To je pravica, ki je namenjena zagotovitvi popolne davčne nevtralnosti in načeloma ne sme biti omejena (tako v sodbi SEU z dne 28. julija 2016, Giuseppe Astone, C-332/15, 43. in 44. točka obrazložitve). Direktiva o DDV pa razlikuje med vsebinskimi zahtevami v zvezi s pravico do odbitka, torej tistimi zahtevami, ki urejajo samo podlago in obseg te pravice (zahteve, določene v poglavju 1 naslova X Direktive o DDV, naslovljenem „Nastanek in obseg pravice do odbitka“) ter formalnimi zahtevami, ki v zvezi z navedeno pravico urejajo način in nadzor njenega uveljavljanja ter pravilno delovanje sistema DDV, kot so tiste, ki se nanašajo na knjigovodstvo, izdajanje računov in obračun (kot to izhaja tudi iz sodbe SEU z dne 11. decembra 2014, Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, točki 41 in 42 in navedena sodna praksa).

12. Revidentki je tako mogoče pritrditi, da je uveljavljanje pravice do odbitka DDV neločljivo povezano s pridobitvijo ustreznega računa. Skladno z ZDDV-1 ter Direktivo o DDV za uveljavljanje pravice do odbitka velja, da odbitek brez računa ni dopusten, saj se ta (formalni) pogoj povezuje z zagotavljanjem učinkovitosti sistema DDV, ki preko te značilnosti vzpostavlja interes davčnih zavezancev, da sami skrbijo za učinkovitost tega sistema s tem, da terjajo izdajo (pravilnih) računov ob opravljeni transakciji. Pogoj predhodnega prejema računa jasno izhaja iz točke a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1. Prav tako to izhaja iz šestega odstavka 67. člena ZDDV-1, ki določa, da sme davčni zavezanec odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. Brez predpisanega prejema računa pravice do odbitka DDV po ZDDV-1 torej ni mogoče uveljavljati, saj je ustrezni račun zakonski pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka DDV in ne zgolj dokazno sredstvo, ki bi dokazovalo nastanek pravice do odbitka. To pomeni, da je prvo davčno obdobje za uveljavljanje pravice do odbitka DDV iz drugega odstavka 67. člena, tisto davčno obdobje, v katerem je davčni zavezanec pridobil račun, na podlagi katerega lahko uveljavlja pravico do odbitka DDV. To je razvidno iz prvega dela citirane določbe, saj bo davčni zavezanec lahko odbitek DDV najprej uveljavljal v tistem davčnem obdobju, v katerem „je nastala pravica do odbitka, ki se lahko uveljavlja v skladu s prvim odstavkom tega člena“.

13. Vendar pa je tek in potek navedenega roka neodvisen od trenutka, kdaj je mogoče pravico do odbitka tudi uveljavljati. Rok za uveljavljanje pravice do odbitka DDV je namreč podaljšan tudi v čas „po tem davčnem obdobju“, torej v čas, ki sledi nastanku pravice do odbitka, ki jo je možno uveljavljati, vendar pa se izteče v času, ki je določen v razmerju do trenutka, ko je davčni zavezanec „pridobil pravico do odbitka DDV“. To pomeni, da je za iztek navedenega roka ključna okoliščina iz 62. člena ZDDV-1, ki določa, da „pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV“, obveznost obračuna izhodnega DDV pa nastane ko nastane obdavčljivi dogodek, torej - kot upoštevno v danem primeru – ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene (32. in 33. člen ZDDV-1), kar je obrazložilo tudi sodišče prve stopnje. V danem primeru pa je med strankama kot bistvena okoliščina nesporno, da je obdavčljivi dogodek nastal v letu 2008. Tedaj je nastala tudi obveznost obračuna DDV, s tem pa je določen tudi čas, v razmerju do katerega se je navedeni rok tudi iztekel.

14. Revidentki je tudi mogoče pritrditi, da gre ob tej razlagi zakonske določbe za rok, ki bi se lahko iztekel, še preden je davčni zavezanec lahko uveljavil pravico do odbitka DDV, saj mora za to prejeti ustrezen račun(3). Vendar pa tudi ob podani razlagi izteka roka iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 taka omejitev, kljub načelni prepovedi omejevanja možnosti uveljavljanja pravice do odbitka DDV, sama po sebi ni v neskladju z Direktivo o DDV. Tudi po praksi SEU je dopustna omejitev pravice do uveljavljanja odbitka DDV z uvedbo prekluzivnega roka, če ta rok, prvič, velja enako za analogne pravice na davčnem področju, ki temeljijo na nacionalnem pravu, in za tiste, ki temeljijo na pravu Unije (načelo enakovrednosti), in drugič, v praksi ne onemogoča ali čezmerno otežuje uveljavljanja pravice do odbitka (načelo učinkovitosti, glej sodbi z dne 8. maja 2008, Ecotrade, C-95/07 in C-96/07, EU:C:2008:26, točka 46 in navedena sodna praksa, in z dne 12. julija 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, točka 49). Direktiva o DDV torej dopušča določitev takega roka pod navedenimi pogoji, vendar pa ga seveda ne zahteva. Glede na navedeno pa ni v predmetni zadevi videti nobenih razlogov, zaradi katerih ne bi rok iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 ob v tej odločitvi sprejeti razlagi izpolnjeval navedenih pogojev. Revidentka namreč v svoji reviziji ne uveljavlja, da te pravice ni mogla uveljaviti zaradi nesorazmernosti navedene omejitve, temveč poudarja, da je ravnala v dobri veri in skrajno previdno, ker ni želela, da bi prišlo do težav ob zahtevku do vračila DDV, pri transakciji pa ni šlo za sumljive ali prikrite posle, pa tudi ne pridobitve davčne ugodnosti, ki je v nasprotju s cilji in namenom sistema DDV. Tudi zatrjevanje revidentke, da je ravnala (preveč) skrbno, ker v izogib težavam v davčnem postopku ni želela uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV od nabavljenih nepremičnin in je čakala vse do trenutka, da je bilo nedvomno razvidno, katera zemljišča se bodo uporabljala za obdavčen promet, ne kaže na to, da bi bila ureditev drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 v neskladju z Direktivo o DDV. Ker pa iz okoliščin tega primera v povezavi s citirano prakso SEU ne izhaja, da bi bila določitev navedenega roka v ZDDV-1 v neskladju s pravom Evropske unije, tudi Vrhovno sodišče nima ne razloga za prekinitev postopka za postavitev predhodnega vprašanja niti podlage, da navedene zakonske določbe ne uporabi.

15. Revidentka uveljavlja tudi bistveno kršitev pravil postopka s tem, ko sodišče ni opravilo glavne obravnave. Vendar pa je sodišče prve stopnje pravilno presodilo, da dejstva in okoliščine, ki so pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna in da je zato mogoče odločiti na nejavni seji (59. člen ZUS-1). Glede na pravilno uporabo materialnega prava pa tudi ne drži revizijski očitek, da bi moralo Vrhovno sodišče sodišču prve stopnje naložiti, da v ponovnem sojenju dopolni ugotovitve dejanskega stanja.

16. Vrhovno sodišče se je z navedenim opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

17. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revidentka v skladu s prvim odstavkom 165. člena in prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

(1) Ta določa: Davčni zavezanec ima pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, in sicer DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec.

(2) Navedena zahteva po pridobitvi ustreznega računa je tudi skladna z 178. členom Direktive o DDV. Države članice lahko po 181. členu Direktive o DDV uveljavljanje odbitka vstopnega DDV brez navedenega računa kot izjemo dovolijo le v primeru odbitkov iz člena 168(c) za pridobitve blaga znotraj Skupnosti – a contrario pa ne tudi za dobavo blaga in storitev.

(3) Praksa SEU tako pridobitev ustreznega računa šteje za formalni pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, npr. sodba v zadevi Barlis 06, C-516/14, z dne 15. 9. 2016, 41. točka obrazložitve.

ZUS-1 člen 59, 83, 83/2-1. ZDDV-1 člen 32, 33, 67, 67/1-a, 67/2, 67/6.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.