VSRS Sodba X Ips 185/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2015-06-11

Martina Lippai (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

dovoljena revizija - pomembno pravno vprašanje - položaj stranskega udeleženca - neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist - udeležba davčnega zavezanca v inšpekcijskem postopku pri plačniku davka - nadzor zakonitosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb - akontacija dohodnine - obračun davčnega odtegljaja - davek po odbitku - plačnik davka kot posrednik - odmera dohodnine na letni ravni - obnova postopka odmere dohodnine - pravica do izjave - nevezanost na ugotovitve davčnega inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka

Ker revidentova pravna korist glede obračuna in plačila akontacije dohodnine in prispevkov, ki se nalaga plačniku davka, še ni neposredna, revident v postopku inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka ne more imeti položaja stranskega udeleženca, saj v tem postopku ne varuje svoje neposredne, na zakon ali drug predpis oprte osebne koristi.

Revident ima možnost, da v obnovljenem postopku odmere dohodnine ugovarja ugotovitvam v postopku davčnega inšpekcijskega postopka pri plačniku davka tako glede pravne kvalifikacije kot tudi višine osebnih prejemkov, od katerih je moral plačnik davka odtegniti davčni odtegljaj.

Zgolj zatrjevana dejanska (in ne pravna) nemožnost podajanja ugovorov glede pravne kvalifikacije in višine osebnih prejemkov ter učinkovite obrambe svojih pravic, interesov in pravnih koristi, kar bi sicer predstavljalo kršitev pravice iz 22. člena Ustave v postopku obnove odmere dohodnine, za priznanje lastnosti stranskega udeleženca že v postopku inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka ne zadostuje.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper sklep Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT-0610-6228/2011 02-2001-01 02-210-02 z dne 24. 12. 2012, s katerim prvostopni davčni organ revidentu ni priznal lastnosti stranskega udeleženca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi A. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-02-27/2013-2 z dne 12. 11. 2013, revidentovo pritožbo zoper sklep prvostopenjskega davčnega organa zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi. Glede na tožbene navedbe še dodaja, da gre pri nadzoru pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za odločanje o obveznostih družbe A., kot plačnika davčnega odtegljaja iz naslova akontacije dohodnine in obveznih prispevkov za socialno varnost, torej za odločanje o obveznostih, za katere je tako za obračun kot za plačilo zavezana družba kot plačnik davka in ne revident kot (davčni) zavezanec za dohodnino. Gre torej za samostojno davčno obveznost, ki na revidentovo obveznost  neposredno ne vpliva. Njegova pravna korist glede obračuna in plačila akontacij dohodnine in obveznih prispevkov, ki se nalagajo družbi kot plačniku, še ni neposredna, kar pomeni, da ne more zahtevati položaja stranskega udeleženca v postopku inšpekcijskega nadzora pri omenjeni družbi.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje 2. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava ter kršitev 22. in 25 člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in razveljavi sodbo sodišča prve stopnje ter zadevo vrne temu sodišču v novo sojenje, oziroma da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in revidentu prizna status stranskega udeleženca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi A., ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če sodba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.

7. Po presoji Vrhovnega sodišča je vprašanje priznanja lastnosti stranskega udeleženca fizični osebi v inšpekcijskem postopku pri pravni osebi, ki v zvezi z obračunom in plačilom akontacij od osebnih prejemkov fizične osebe in obveznih prispevkov za socialno varnost nastopa kot plačnik davka, pomembno pravno vprašanje, o katerem Vrhovno sodišče (z vidika skladnosti s pravicami iz 22. člena Ustave) še ni odločalo(1), zato je revizija v obravnavani zadevi dovoljena po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je prvostopenjski davčni organ pri zavezancu za davek družbi A., vodil davčni inšpekcijski nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007, v katerem je prvostopenjski davčni organ sprejel stališče, da so opcijska upravičenja v letu 2007 dejansko izvršili zaposleni in člani nadzornega sveta družbe A.(med katerimi je bil tudi revident), in ne družba P., zato naj bi izvršitev opcijskih upravičenj v skladu s 36. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) za zaposlene predstavljala dohodek iz zaposlitve. Navedena ugotovitev je bila podlaga za obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2007, v katerem je revident dne 27. 11. 2012 prejel vabilo Davčnega urada Kranj, št. 4210-10028/2012-2 (07-100-02) z dne 14. 11. 2012, da poda izjavo kot stranka postopka.

9. V obravnavani zadevi v revizijskem postopku ostaja sporno, ali mora imeti fizična oseba, v imenu in za račun katere plačnik davka plačuje akontacijo iz naslova dohodnine in prispevke za socialno varnost, zaradi zagotovitve ustavne pravice do izjavljanja in učinkovite obrambe svojih pravic (22. člen Ustave) v davčnem inšpekcijskem postopku pri plačniku davka položaj stranskega udeleženca. Navedeno pa je odvisno od tega, ali se v postopku nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb pri plačniku davka že odloča tudi o neposredni, na zakon ali drug predpis oprti osebni koristi davčnega zavezanca - fizične osebe.

10. Z jamstvom enakega varstva pravic 22. člen Ustave opredeljuje eno od temeljnih pravic v postopku pred državnim organom. Bistvena vsebina te pravice je v tem, da se posamezniku zagotavljata možnost, da se udeležuje postopka, v katerem se odloča o njegovi pravici ali pravni koristi, ter možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za odločitev o njegovi pravici. Ta zahteva temelji na spoštovanju človekove osebnosti in dostojanstva, saj zagotavlja vsakomur možnost izjaviti se v postopku, ki zadeva njegove pravice in interese, in tako preprečuje, da bi postal le predmet postopka.(2)

11. Oseba, ki ima zaradi varstva svojih pravnih koristi pravico udeleževati se upravnega postopka, ki je bil uveden na zahtevo drugega ali po uradni dolžnosti, je stranski udeleženec (intervenient). Stranski udeleženec je samo tisti, ki varuje kakšno svojo pravno korist v upravni stvari, ki je predmet upravnega postopka, in če jo v tem upravnem postopku sploh lahko varuje. Obstajati mora torej določeno razmerje stranskega udeleženca do upravne stvari, ki je predmet konkretnega upravnega postopka. To razmerje vzpostavlja materialni predpis, iz katerega je razvidno tudi, ali ima oziroma kdo ima lahko kakšno pravno korist v upravni stvari, o kateri se odloča v upravnem postopku.(3)

12. Pravna korist je v 43. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) opredeljena kot neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist. Korist je osebna, če se nanaša neposredno na osebo, ki jo uveljavlja, in neposredna, če gre za sedanjo korist v upravnem postopku, ki obstaja v trenutku odločanja, ne pa za morebitno ali bodočo korist. Korist je pravna, če je oprta na zakon ali drug zakoniti predpis. Dejanskega interesa v upravnem postopku ni mogoče uveljavljati.(4)

13. Izpolnitev davčne obveznosti je temeljna obveznost davčnega zavezanca, ki mu davčni predpisi nalagajo plačilo davka. Navadno je davčni zavezanec tudi plačnik davka, to je oseba, ki dejansko izvede plačilo davka. Z zakonom pa se lahko obveznost za izračun davka prenese na plačnika davka, ki davek izračuna v obračunu davčnega odtegljaja (drugi odstavek 49. člena ZDavP-2). Pri davčnem odtegljaju gre za t. i. plačevanje davka po odbitku, ki ga je dolžan izplačevalec dohodkov, plačnik davka, v imenu in za račun prejemnika dohodka, davčnega zavezanca, izračunati in odtegniti od njegovega bruto dohodka pred izplačilom dohodka in ga plačati na ustrezne račune (prvi odstavek 59. člena ZDavP-2). Davčni zavezanec po odbitku davka prejme neto izplačilo dohodka.

14. Temeljna obveznost plačila dohodnine je seveda še vedno od davčnega zavezanca, nosilca davka, ki je dejanski plačnik davka in se mu zaradi plačila davka zmanjša premoženje. Z naložitvijo dajatev se namreč posega v svobodo in materialni položaj davčnega zavezanca.(5)  Vendar pa za zagotovitev pravice do izjave iz 22. člena Ustave po presoji Vrhovnega sodišča v primerih, ko je obveznost obračuna in plačila davčnega odtegljaja (akontacije dohodnine) od dohodka, ki se všteva v osnovo za odmero dohodnine na letni ravni, z zakonom prenesena na plačnika davka, zadošča, da se davčnemu zavezancu v polni meri omogoči sodelovanje v postopku odmere dohodnine na letni ravni, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju.

15. Vrhovno sodišče vztraja pri stališču, sprejetem v zadevi X Ips 412/2011 z dne 21. 6. 2012, ki je bila razveljavljena z odločbo Ustavnega sodišča Up-897/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014(6) , da se v primerih, ko se plačilo davka opravi z davčnim odtegljajem na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka in davčnim organom, ne pa tudi med davčnim zavezancem in davčnim organom. Plačnik davka je zavezan izračunati, odtegniti in plačati davek v breme dohodka davčnega zavezanca ter davčnemu organu predložiti obračun davčnih odtegljajev. Če davčni organ ugotovi, da je plačnik davka davčni odtegljaj odtegnil od dohodka davčnega zavezanca, vendar ga ni plačal, ali pa davčnega odtegljaja ni odtegnil in plačal oziroma ga ni plačal pravilno, davčni organ davčni odtegljaj s pripadajočimi dajatvami izterja od plačnika davka (četrti odstavek 59. člena ZDavP-2). Ne more pa davčni organ neplačanega davčnega odtegljaja terjati kar od davčnega zavezanca, saj med njima upravnopravno razmerje ni vzpostavljeno.

16. V navedenem odstavku 59. člena ZDavP-2 se po presoji Vrhovnega sodišča jasno kaže poseben položaj plačnika, ki glede na zakonsko ureditev plačevanja davka po odbitku ni le posrednik, kot je v 9. točki obrazložitve odločbe Up-897/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014 navedlo Ustavno sodišče, saj kot plačnik davka in s tem zavezanec za davek (2. točka prvega odstavka 12. člena ZDavP-2) nosi povečano breme pravilnega izpolnjevanja obveznosti plačila davčnega odtegljaja glede na običajna razmerja posredništva. Postopek pobiranja davkov mora biti prilagojen naravi upravnega področja in posebnostim pravnih razmerij na tem področju ter namenu upravnega delovanja, hkrati pa mora olajšati uporabo in izvršitev materialnih predpisov.

17. V obravnavani zadevi gre za postopek davčnega inšpekcijskega nadzora pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb, torej glede na predstavljena zakonska izhodišča za odločanje o pravicah in obveznostih družbe A., kot plačnika davčnega odtegljaja iz naslova akontacije dohodnine in obveznih prispevkov za socialno varnost, in ne za (neposredno) odločanje o pravicah in obveznosti davčnega zavezanca - revidenta, v imenu in za račun katerega družba A. nastopa kot plačnik davka. Obveznost obračuna davčnega odtegljaja (akontacij dohodnine in obveznih prispevkov) je samostojna davčna obveznost, ki je z zakonom prenesena na plačnika davka in na revidentovo davčno obveznost neposredno ne vpliva. Vpliva zgolj posredno preko odmere revidentove dohodninske obveznosti na letni ravni, pri kateri se od odmerjene dohodnine odšteje med letom plačana akontacija dohodnine. Ker revidentova pravna korist glede obračuna in plačila davka, ki se nalaga družbi A., kot plačniku davka, še ni neposredna, tudi po presoji Vrhovnega sodišča revident v postopku inšpekcijskega nadzora pri omenjeni družbi ne more imeti položaja stranskega udeleženca, saj v tem postopku ne varuje svoje neposredne, na zakon ali drug predpis oprte osebne koristi.

18. Res je, da se posamezne ugotovitve iz postopka inšpekcijskega nadzora sicer dejansko nanašajo tudi na revidenta in njegov položaj davčnega zavezanca, saj so podlaga za obnovo postopka odmere dohodnine. Vendar pa davčni organ, ki odloča v obnovljenem postopku, na ugotovitve inšpekcijskega organa pri plačniku davka ni vezan, kot to zmotno meni revident. Revident ima namreč možnost, da v obnovljenem postopku odmere dohodnine ugovarja ugotovitvam v postopku davčnega inšpekcijskega postopka tako glede kvalifikacije kot tudi višine osebnih prejemkov, od katerih je moral plačnik davka odtegniti davčni odtegljaj. Prav tako ima možnost, da v postopku odmere dohodnine sodeluje in da je seznanjen z vsemi okoliščinami ter ugotovitvami, ki se nanašajo nanj osebno in na njegovo davčno obveznost. Pravici stranke, da se v postopku izjavi, na drugi strani odgovarja obveznost državnega organa, da vse navedbe stranke vzame na znanje, pretehta njihovo relevantnost ter da se do tistih navedb, ki so za odločitev bistvenega pomena, v obrazložitvi svoje odločitve tudi opredeli. Zgolj zatrjevana dejanska (in ne pravna) nemožnost  podajanja ugovorov glede pravne kvalifikacije in višine osebnih prejemkov ter učinkovite obrambe svojih pravic, interesov in pravnih koristi, kar bi sicer predstavljalo kršitev pravice iz 22. člena Ustave v postopku obnove odmere dohodnine, za priznanje lastnosti stranskega udeleženca že v postopku inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka ne zadostuje.

19. Revizijske navedbe v zvezi z dejansko neučinkovitostjo podajanja ugovorov glede pravne kvalifikacije prejemkov v postopku obnove odmere dohodnine, s katerimi revident utemeljuje kršitev 25. člena Ustave, po presoji Vrhovnega sodišča po vsebini sodijo v okvir 22. člena Ustave, zato se Vrhovno sodišče do kršitve pravice do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave posebej ne opredeljuje.

20. Ni utemeljen revizijski ugovor glede neobrazloženosti sodbe sodišča prve stopnje v zvezi s kršitvami pravice do izjave in pravice do učinkovitega pravnega sredstva. Sodišče prve stopnje je v 10. točki obrazložitve pojasnilo, da davčni organ v postopku obnove odmere dohodnine ni vezan na ugotovitve davčnega inšpekcijskega postopka pri plačniku davka, v katerem revident ni sodeloval. Pojasnilo je tudi, da je iz podatkov spisa razvidno, da je bil revidentu posredovan del zapisnika o inšpekcijskem postopku pri družbi A., s čimer je bil revident seznanjen z ugotovitvami davčnega inšpekcijskega postopka pri plačniku davka, katerim bo lahko v postopku obnove odmere dohodnine ugovarjal. S tem se je sodišče prve stopnje sicer posredno opredelilo tudi do zatrjevane kršitve 22. člena Ustave, zato revizijski ugovor absolutne bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu ni utemeljen.

21. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

22. Ker revident z revizijo ni uspel, sam krije svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) V zadevi I Up 260/2011 z dne 18. 8. 2011 je Vrhovno sodišče sicer že sprejelo stališče, da iz določb ZDavP izhaja, da je delodajalec zavezan plačevati akontacije davka od osebnih prejemkov, zato pritožnik kot fizična oseba in zavezanec za plačilo dohodnine ne more biti stranka navedenega postopka. Vendar pa se v tej zadevi Vrhovno sodišče ni opredelilo do vprašanja skladnosti navedenega stališča z 22. členom Ustave.

(2) Glej odločbo Ustavnega sodišča Up-897/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014, 4. točka obrazložitve.

(3) Glej odločbo Ustavnega sodišča U-I-165/09-34 z dne 3. 3. 2011, 17. točka obrazložitve. Pri presoji, ali določen predpis, ki ureja delovanje upravnega organa, podeljuje posamezniku pravico oziroma pravno varovan interes ali ne, je treba ugotoviti, ali je bil namen zakonodajalca, da z navedeno normo varuje tega določenega posameznika, ki bi si lahko z uveljavljanjem sodnega varstva izboljšal pravni položaj (tako Ustavno sodišče v odločbi Up-1850/08 z dne 5. 5. 2010, Uradni list RS, št. 47/10, 10. točka obrazložitve).

(4) A. Mužina v: T. Jerovšek in G. Trpin (ur.), Zakon o splošnem upravnem postopku s komentarjem, Nebra, Ljubljana 2004, str.185.

(5) Glej odločbo Ustavnega sodišča Up-897/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014, 9. točka obrazložitve.

(6) Ustavno sodišče je do zaključka, da je bila v postopku na podlagi zahteve za popravek obračuna davčnega odtegljaja kršena pravica davčnega zavezanca do izjave iz 22. člena Ustave, v tem primeru prišlo zato, ker je izhajalo iz izhodišča (prim. 1. točko obrazložitve navedene odločbe Ustavnega sodišča), da se je v tem postopku poleg tega, ali je davčni zavezanec upravičen do vložitve popravka obračuna davčnega odtegljaja, ki ga je sestavil plačnik davka, odločalo tudi že o tem, ali je davčni zavezanec upravičen zahtevati vračilo preveč plačanega davka, kar pa ne drži, saj je Vrhovno sodišče v 14. točki obrazložitve svoje sodbe jasno zapisalo, da presoja upravičenosti do vložitve zahtevka za vračilo in do eventualnega vračila preveč plačane dohodnine od obresti ni predmet presoje v obravnavani zadevi. Iz podatkov upravnega spisa je bilo namreč razvidno, da je bila vloga davčnega zavezanca za vračilo preveč plačanega davka odstopljena v reševanje drugemu davčnemu uradu, ki je bil po podatkih v registru davčnih zavezancev pristojen za reševanje zahtevka davčnega zavezanca (fizične osebe) za vračilo davka.

ZDavP-2 člen 12, 12/1-1, 49, 49/2, 59, 59/1, 59/4. ZUP člen 43. URS člen 22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

VSRS Sodba X Ips 178/2014, enako tudi X Ips 186/2014