VSRS Sodba X Ips 403/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2015-09-23

Peter Golob (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Marko Prijatelj

dovoljena revizija - dohodnina od dobička iz kapitala - nabavna vrednost kapitala - čas pridobitve - sklenitev pogodbe - sklenitev aneksa - pomembno pravno vprašanje

Glede na okoliščine obravnavanega primera na spremembo vrednosti nepremičnine ob pridobitvi ne vpliva aneks (o spremembi nakupne cene), saj je bil ta sklenjen po pridobitvi nepremičnine in zgolj zaradi višje dosežene kupnine ob nadaljnji prodaji nepremičnine.

Iz pogodbe z dne 28. 12. 2010 izhaja, da ne gre za dogovor, da se bo spremenila nabavna vrednost nepremičnine oziroma da se pod pogojem določi višja kupnina, ampak da se dogovori druge vrste plačilo, katerega namen je varstvo pravic upnikov pravne osebe, kar pa za odmero dohodnine od dobička iz kapitala v obravnavanem primeru ni relevantno.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4236-981/2012 08-154-01 z dne 15. 5. 2013, s katero je davčni organ v ponovnem postopku odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine - stanovanja z ID 1723-1179-7, od davčne osnove 28.064,24 EUR po 20 % stopnji v znesku 5.612,85 EUR, odločil, da mora revident plačati še razliko med že plačno dohodnino po odpravljeni odločbi, št. DT 24-03336 z dne 10. 2. 2012, po kateri je že poravnal 5.480,68 EUR, in odmerjeno dohodnino, v višini 132,17 EUR, o načinu in roku plačila, zamudnih obrestih, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-05-102/2013-2 z dne 13. 12. 2013, pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje se je v obrazložitvi izpodbijane sodbe strinjalo z odločitvijo in razlogi, ki sta jih za svojo odločitev navedla upravni organ prve in druge stopnje in se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicevalo. Zavrnilo je revidentove navedbe o kasneje sklenjenem aneksu kot razlogu, da se spremeni vrednost nepremičnine ob pridobitvi in kot za ta postopek nerelevantne ugovore v zvezi z obnovo postopka. Zavrnilo pa je tudi revidentove navedbe v zvezi s postopkom odmere davka na promet nepremičnin, pri tem pa se je sklicevalo na določbe takrat veljavnega Zakona o dohodnini (Zdoh-2)(1).

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Kot revizijski razlog uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava in kršitev pravil postopka. Predlaga, da Vrhovno sodišče revizijo dovoli in ji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi ter odpravi upravna akta prve in druge stopnje, podredno pa, da reviziji ugodi in sodbo sodišča prve stopnje razveljavi ter vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje, v vsakem primeru pa toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka. Revident tudi v reviziji vztraja pri svojem stališču, da ni dolžan plačati dohodnine od dobička iz kapitala. Iz pogodbe in kasneje sklenjenega aneksa izhaja, da je dobiček, dosežen pri prodaji nepremičnine, dolžan nakazati svojemu prodajalcu, s katerim sta povezani osebi. Prišlo je do dvojne obdavčitve, ker je davek (od dobička) plačal tako revident kot tudi pravna oseba (davek od dohodkov pravnih oseb) kot prodajalec. Kršeno je načelo enakosti pred zakonom, ker je revident kot fizična oseba v bistveno slabšem položaju kot pravna oseba. Pravna oseba v skladu z 9. točko Uvoda v Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS) v primeru novih informacij ali novih dogodkov lahko popravi svoje računovodske izkaze, fizična oseba pa svoje davčne osnove ne more popraviti. Sodišče prve stopnje je nepravilno kot nepomembne zavrnilo njegove ugovore v zvezi s predlogom za obnovo postopka odmere davka od prometa nepremičnin in se do njih ni opredelilo, zato je storilo absolutno bistveno kršitev pravil postopka in je bila kršena njegova pravica do učinkovitega pravnega sredstva.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če sodba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.

7. Revident izpostavlja več vprašanj, med drugim: „Ali se lahko nabavna vrednost kapitala iz 101. člena ZDoh-2, po sklenitvi pravnega posla zniža ali zviša zaradi izpolnitve pogoja, ki sta ga pogodbeni stranki predvideli v pravnem poslu?“ Na vprašanje z enostavno, jezikovno razlago ni mogoče odgovoriti, odločitev o tem vprašanju pa vpliva na položaj revidenta, zato vprašanje pomeni pomembno pravno vprašanje, o katerem Vrhovno sodišče še ni odločalo. Ker je odločitev o tem vprašanju pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava oziroma za razvoj prava preko sodne prakse, je revizija dovoljena. Ker je Vrhovno sodišče revizijo dovolilo že na tej podlagi, se ni posebej opredeljevalo tudi do drugih vprašanj, ki jih revident izpostavlja kot pomembna.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je upravni organ prve stopnje v ponovnem postopku odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od prodaje stanovanja z ID ..., k. o. .... Navedeno nepremičnino je revident kupil po pogodbi z dne 28. 12. 2010 od prodajalca T., d. o. o. Iz navedene pogodbe izhaja, da je revident pridobil delež 24/100 nepremičnine za kupnino 156.544,00 EUR, kar je v naravi predstavljalo nepremičnini, ki sta bili s kasnejšim sporazumom o ustanovitvi etažne lastnine opredeljeni kot dve stanovanji, eno od teh je nepremičnina, ki je predmet obravnavanega postopka in zanjo opredeljena kupnina 49.440,00 EUR. Odsvojil pa jo je s prodajno pogodbo z dne 2. 9. 2011 za kupnino 78.786,27 EUR. Iz drugega člena prodajne pogodbe z dne 28. 12. 2010, po kateri je prodajalec družba T., d. o. o., prodala različne deleže na nepremičnini več kupcem, izhaja, da se kupci, ker so tudi lastniki oziroma ustanovitelji prodajalca, zavezujejo ob morebitni nadaljnji prodaji predmetnih nepremičnin plačati prodajalcu še razliko med nakupno in prodajno ceno, ki je višja od 5 %, v izogib morebitnemu oškodovanju prodajalca. Na tej podlagi je bil dne 24. 8. 2011 sklenjen aneks k prodajni pogodbi z dne 28. 12. 2010, s katerim so stranke spremenile kupnino za nepremičnino, ki je predmet obravnavanega postopka z 49.440,00 EUR na 78.786,27 EUR. Upravni organ prve stopnje pri odmeri davka od dobička iz kapitala za navedeno nepremičnino nabavne vrednosti glede na kasneje sklenjeni aneks ni upošteval. Dohodnino je odmeril po davčni stopnji 20 % od razlike med prodajno (78.786,27 EUR) in nabavno (49.440,00 EUR) vrednostjo nepremičnine, upoštevaje 1 % normirane stroške od davčne osnove 28.064,24 EUR, v višini 5.612,85 EUR.

10. Med strankama je v zadevi še vedno sporno ali se pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala za vrednost ob pridobitvi, katere del je skupaj s stroški nabavna vrednost, upošteva vrednost kot izhaja iz sklenjene prodajne pogodbe ali pa se pri odmeri lahko upošteva kasneje sklenjen aneks, s katerim naj bi bila nabavna vrednost spremenjena.

11. ZDoh-2 v prvem odstavku 97. člena določa, da je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom. Po drugem odstavku istega člena se za nabavno vrednost kapitala šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Po prvem odstavku 101. člena ZDoh-2 se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba pridobila kapital. V drugih primerih pridobitve se za čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilno stališče, ki so ga sprejeli upravna organa prve in druge stopnje ter sodišče prve stopnje, da se v obravnavanem primeru kot nabavna vrednost nepremičnine upošteva vrednost nepremičnine v času pridobitve kapitala, to pa je vrednost nepremičnine v času sklenitve pogodbe z dne 28. 12. 2010, ki je znašala 49.400,00 EUR. Kasneje sklenjeni aneks oziroma morebitna druga plačila na višino nabavne vrednosti in tako na odmero davka ne vplivajo. V primeru, ko je podlaga za pridobitev nepremičnine pogodba, se kot čas pridobitve šteje datum sklenitve pogodbe. Pri tem je treba upoštevati, da je prodajna pogodba sklenjena, ko se stranki dogovorita o bistvenih sestavinah, ki so predmet pogodbe, to pa sta zlasti stvar, ki jo je prodajalec prepustil v last, in tudi kupnina, ki jo je dolžan plačati kupec(2). Po določbi prvega odstavka 442. člena Obligacijskega zakonika se šteje, da je pogodba nastala, če je kupnina določena ali je v njej dovolj podatkov, na podlagi katerih bi jo bilo mogoče določiti. V obravnavanem primeru je bila kupnina med drugim za obravnavano nepremičnino določena (za obe stanovanji v višini 156.544,00 EUR), doseženo je bilo tudi soglasje o predmetu in višini kupnine, tako da je bila prodajna pogodba za predmetno nepremičnino sklenjena 28. 12. 2010. To pa je tudi relevanten čas za določitev nabavne vrednosti v višini 49.400,00 EUR.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča glede na okoliščine obravnavanega primera na spremembo vrednosti nepremičnine ob pridobitvi ne vpliva aneks (o spremembi nakupne cene), saj je bil ta sklenjen po pridobitvi nepremičnine in zgolj zaradi višje dosežene kupnine ob nadaljnji prodaji nepremičnine. Poleg tega iz pogodbe z dne 28. 12. 2010 izhaja, da ne gre za dogovor, da se bo spremenila nabavna vrednost nepremičnine oziroma da se pod pogojem določi višja kupnina, ampak da se dogovori druge vrste plačilo, katerega namen je varstvo pravic upnikov pravne osebe, kar pa za odmero dohodnine od dobička iz kapitala v obravnavanem primeru ni relevantno.

14. Navedbe revidenta, da gre za dvojno obdavčitev istega plačila, pri njem in pri pravni osebi niso relevantne. Ker je bilo v obravnavanem postopku ugotovljeno, da je bil s prodajo kapitala dosežen dobiček, je bil ta predmet obdavčitve obravnavanega postopka. Predmet davka od dohodkov pravnih oseb in obdavčitve pravne osebe pa je nakazilo revidenta pravni osebi kot svojemu prodajalcu. Ker ima vsaka od transakcij svojo pravno podlago in podleže samostojni obdavčitvi, ni mogoče govoriti o dvojni obdavčitvi.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru tudi ni utemeljen  revidentov ugovor, da je kot fizična oseba v bistveno slabšem položaju kot pravna oseba, ker ne more popraviti vrednosti prodane nepremičnine. Po presoji Vrhovnega sodišča je dejanski in pravni položaj pravnih in fizičnih oseb sam po sebi bistveno drugačen in revident s pavšalnim sklicevanjem na neenakost ne more uspeti. Tudi ureditev računovodskih standardov, ki sicer za revidenta kot fizično osebo ne veljajo, pa ne omogoča popravka vrednosti in slabitve osnovnih opredmetenih sredstev v vseh primerih, ampak le pod točno določenimi pogoji(3),  česar pa revident v svojih navedbah niti ne zatrjuje.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje tudi ni kršilo določb postopka v upravnem sporu, saj ne držijo revidentove navedbe, da se do njegovega ugovora v zvezi z odmero davka na promet nepremičnin naj ne bi opredelilo in da je nepravilno navedlo, da so nepomembne. V 10. točki svoje obrazložitve se je sodišče prve stopnje opredelilo do revidentovega ugovora glede obnove obravnavanega postopka odmere dohodnine od dobička iz kapitala in pravilno navedlo, da za presojo obravnavanega primera niso pravno pomembne revidentove navedbe o tem ali je zoper v tem postopku izdano izpodbijano upravno odločbo možna obnova, saj je predmet obravnavanega upravnega spora odmerna odločba izdana v rednem postopku in ne v zvezi z izrednimi pravnimi sredstvi (obnovo).

17. Relevantni v tem postopku pa tudi niso revidentovi ugovori in navedbe v zvezi s postopkom (obnove) odmere davka od prometa nepremičnin in njegovo višino, kot je pravilno navedlo sodišče prve stopnje v 11. točki svoje obrazložitve, saj je davek od prometa nepremičnin predmet drugega postopka (pravnomočno je bil končan s sodbo sodišča prve stopnje I U 217/2013 z dne 15. 10. 2013), v obravnavanem postopku pa revident njegovega vračila (kot strošek) ni zahteval oziroma ga ni plačal.

18. Ker niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in niso podani razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

19. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS -1).

(1) Ur. l. RS, št. 117/2006, 90/2007, 119/2007, 10/2008, 92/2008, 78/2008, 125/2008, 119/2008, 20/2009, 104/2009, 10/2010, 13/2010, 20/2010, 43/2010, 106/2010, 103/2010, 9/2011 - ZUKD-1.

(2) Smiselno enako VSRS v zadevi X Ips 172/2014 z dne 16. 4. 2015, ko je presodilo, da ti pogoji niso izpolnjeni in da oseba kapitala ni pridobila na podlagi prodajne pogodbe.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.