VSRS Sodba X Ips 97/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-11-23

Peter Golob (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - odbitek vstopnega DDV - pogoji za odbitek vstopnega DDV - navidezna dobava - zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV

Izdani račun še ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV, ampak mora biti izkazano, da je bila izdaja računa posledica resničnega in ne zgolj navideznega poslovanja z drugim davčnim zavezancem.

Ker je revident odbijal vstopni DDV v zvezi z dobavo, ki jo je dejansko opravil sam, zgolj navidezno pa je prikazal, da jo je opravil drug davčni zavezanec, ob upoštevanju tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 ni imel ustrezne podlage za odbijanje vstopnega DDV, zaradi česar mu je bil DDV pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo.

1. Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Velenje, je z odločbo, št. DT 0610-1/2008,85-1603-08 z dne 17. 12. 2010, tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora dodatno odmerila davek na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 10. 2006 do 28. 2. 2007 v skupnem znesku 134.112,77 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi v znesku 21.085,89 EUR. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-38/2011 z dne 20. 9. 2013, tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo zavrnilo. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje delno ugodilo tožnikovi tožbi in odločbo prvostopenjskega davčnega organa odpravilo v točki I.1 izreka v celoti, v točki I.2 za znesek 11.000,00 EUR in znesek pripadajočih obresti, v točki I.4 za znesek 8.000,00 EUR in znesek pripadajočih obresti ter v točki II. izreka (za davčna obdobja oktober in november 2006 ter januar 2007) za znesek 27.512,77 EUR ter obresti za znesek 10.956,81 EUR, in v tem obsegu zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek (I. točka izreka). V ostalem delu je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo kot neutemeljeno (II. točka izreka) ter odločilo, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka (III. točka izreka).

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi zavrnilnega dela izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi. Glede na tožbene ugovore še dodaja, da ugotovljene okoliščine poslovanja tožnika odstopajo od običajne poslovne prakse in poslovnih običajev, saj ni običajna poslovna praksa niti interes delodajalca, da omogoči delo svojemu nekdanjemu delavcu v konkurenčni družbi, mu dovoli delati s svojimi dobavitelji, ne uveljavlja konkurenčne klavzule, ne določi odpovednega roka in še več, celo sodeluje z njim tako, da vse posle v zvezi z nabavo opravi sam, prevzame vozilo v tujini sam, ga plača z gotovino in na koncu prejme račun od družbe za opravljeno storitev nabave in prodaje vozila, ki jo je dejansko opravil sam. Tožnik je sodeloval z nekdanjim delavcem in sicer na takšen način, da je navedena družba samo „papirnato“ opravljala posle, dejansko pa je tožnik vse posle v zvezi z nabavo vozil opravil sam in tudi prevzel vozila v tujini ter plačal z gotovino.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) glede na revizijske navedbe smiselno vlaga revizijo zoper II. točko izreka sodbe sodišča prve stopnje zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Glede njene dovoljenosti se sklicuje na 1. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, razveljavi izpodbijano sodbo ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta (glavnice) znaša 98.600,00 EUR in torej presega navedeni vrednostni kriterij.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi ostaja sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV za november in december 2006 ter februar 2007, kar je odvisno od tega, ali je revident upravičen do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki jih je za dobavo vozil prejel od družbe A., d. o. o.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je bil revident aktivni družbenik  družbe B., d. o. o., ki je bila iz sodnega registra izbrisana 17. 7. 2010, in kot tak pravni naslednik izbrisane družbe. Revidentu ni bil priznan odbitek vstopnega DDV po računih, ki jih je družbi B., za dobavo rabljenih motornih vozil različnih znamk (navedenih v Tabeli št. 1 na 5. strani odločbe prvostopenjskega davčnega organa) izstavila družba A. Iz podatkov, ki jih je prvostopenjski davčni organ pridobil na podlagi mednarodne izmenjave podatkov od nemških in avstrijskih administrativnih organov, izhaja, da se je revident pri dobavitelju C. telefonsko zanimal za tovorno vozilo X. (navedeno v Tabeli št. 1 pod zap. št. 6) ter da je 25. 10. 2006 z voznikom A. A. prišel v Fuernitz, si ogledal tovorno vozilo in ga kupil v imenu družbe A.. Plačilo je bilo na revidentovo izrecno željo opravljeno v gotovini ob prevzemu vozila. Nato je A. A. odpeljal vozilo v Slovenijo. Skupaj z informacijami so bile organu prve stopnje posredovane tudi fotokopije dokumentov, s katerimi je razpolagal tuj dobavitelj, med katerimi je tudi fotokopija revidentove osebne izkaznice s številko telefona in faksa, ki sta ga uporabljali obe družbi, B. in A., ki sta delovali na istem naslovu. Iz podatkov v zvezi z vozili pod zap. št. 8, 9, 10 in 11 Tabele 1, ki so bili pridobljeni od nemških dobaviteljev Y. ter Z., izhaja, kje in kdaj so bila vozila prejeta, ter da je kot voznik omenjen A. A. B. B., prokurist družbe A. ni omenjen nikjer. Vsem dobaviteljem je osebno poznan zgolj revident, sicer kot prevajalec družbe A., ki naj bi na ta način sodeloval v poslu. Iz vseh podatkov in okoliščin je bilo ugotovljeno, da je vse dobave vozil in naloge, zaradi katerih naj bi revident sodeloval z družbo A., da bi ta zanj opravila določene nabave, dejansko opravil revident sam.

10. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v prvem odstavku 63. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil, oziroma jih bo uporabil, za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun, izdan v skladu z 80. a do 84. a členom ZDDV-1 (točka a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1).(1)

11. Vendar pa izdani račun še ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV, ampak mora biti izkazano, da je bila izdaja računa posledica resničnega in ne zgolj navideznega poslovanja z drugim davčnim zavezancem. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo poslovanje družb B. in A., ki je bilo podlaga za izdajo računov, na podlagi katerih je družba B. uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV, zgolj navidezno.

12. Navidezni pravni posel (oziroma pogodba) je posel, ki sta ga stranki sklenili, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla. Stranki želita le v zunanjem svetu prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita.(2)  Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa tudi zanje same. Po določbi 50. člena Obligacijskega zakonika (OZ) takšen pravni posel ne ustvarja pravnih učinkov med strankama, saj je njuna pravno poslovna volja zaigrana. Navidezni pravni posel je lahko fiktiven, kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili, tretjim osebam pa lažno predstavljata, da sta ga, ali pa gre za simulirani pravni posel, kjer stranki skleneta pravni posel z drugačno poslovno podlago od tiste, ki jo razglašata.(3)  V obeh primerih so pravne posledice enake, pravni posel (fiktiven ali simuliran) nima pravnih učinkov. Skladno s to ureditvijo tudi na davčnopravnem področju tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča sta v obravnavani zadevi družbi B. in A. ustvarili zgolj fiktivno, zunanjo poslovno podlago za dejansko izstavitev računov, ki so bili podlaga za odbitek vstopnega DDV. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, na katero je Vrhovno sodišče vezano, namreč izhaja, da je revident vozila, za dobavo katerih mu je družba A. izdala sporne račune, od nemških in avstrijskih dobaviteljev dejansko nabavil sam. Kot je bilo ugotovljeno, je vse naloge, zaradi katerih naj bi sodeloval z družbo A., da bi ta zanj opravila nabave vozil, opravil revident sam. Ime družbe A. je bilo uporabljeno zgolj za navidezno izpeljavo poslov.

14. Ob upoštevanju navedenih dejanskih ugotovitev je sodišče prve stopnje sicer presodilo, da revident nima pravice do odbitka vstopnega DDV, ker je bilo na podlagi objektivnih okoliščin ugotovljeno, da pri poslovanju z družbo A. ni bil dobroveren oziroma da je vedel, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV, povezane z goljufijo v sistemu DDV.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča v primeru, ko je zaračunana dobava ali storitev sicer opravljena, vendar je ugotovljeno, da je zgolj navidezno prikazana kot posledica poslovanja med dvema subjektoma (z namenom pridobiti račun in s tem pravico do odbitka vstopnega DDV), dejansko pa je ni opravil drug davčni zavezanec, temveč prejemnik računa sam, za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV ni treba ugotavljati, ali je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo omenjenega izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Ugotavljanje védenja prejemnika računa oziroma njegove nezadostne skrbnosti v odnosu do poslovanja izdajatelja računa bi bilo potrebno le, če bi bilo ugotovljeno, da je dobavo oziroma storitev opravil drug davčni zavezanec (pri čemer sicer ni nujno, da jo vedno opravi prav izdajatelj računa sam) oziroma da poslovanje med dvema davčnima zavezancema ni bilo zgolj navidezno. Ko pa je ugotovljeno, da je revident kot prejemnik računa zaračunano dobavo rabljenih vozil dejansko opravil sam, brez sodelovanja drugega davčnega zavezanca, presoja o tem, ali je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da s poslovanjem z družbo A. sodeluje pri goljufiji oziroma zlorabi sistema DDV, po naravi stvari ne pride v poštev. Glede na navedeno Vrhovno sodišče kot pravno neupoštevne zavrača vse revidentove navedbe v zvezi z njegovo dobrovernostjo in razlogi, zaradi katerih je sodišče prve stopnje štelo, da v odnosu do poslovanja izdajateljice računa družbe A. ni bil dovolj skrben.

16. Ker je revident v obravnavani zadevi odbijal vstopni DDV v zvezi z dobavo, ki jo je dejansko opravil sam, da jo je opravil drug davčni zavezanec, pa je prikazano zgolj navidezno, Vrhovno sodišče, čeprav iz drugih razlogov, pritrjuje odločitvi sodišča prve stopnje, da revident ob upoštevanju tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 ni imel ustrezne podlage za odbijanje vstopnega DDV, zaradi česar mu je bil DDV pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo.

17. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor glede kršitve pravice do izjave, ki naj bi jo sodišče prve stopnje storilo s tem, ko ni navedlo, katera so konkretna dokazila nemških in avstrijskih administrativnih organov in zakaj naj bi bila relevantna. Sodišče prve stopnje je pojasnilo, da gre za dokumentacijo, ki jo je prvostopenjski davčni organ od tujih administrativnih organov pridobil v okviru mednarodne izmenjave podatkov na podlagi Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 z dne 7. oktobra 2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost in razveljavitvi Uredbe (EGS) št. 218/92. Vsebina dokumentacije in dobavitelji, pri katerih so tuji organi pridobili navedeno dokumentacijo, so navedeni v obrazložitvi odločbe prvostopenjskega davčnega organa (str. 9 do 13), na katero se pri povzemanju relevantnega dejanskega stanja sklicuje tudi sodišče prve stopnje. Iz sodbe sodišča prve stopnje tudi jasno izhaja, da je navedena dokumentacija tujih dobaviteljev relevatna ravno zaradi ugotovitve, kdo je v obravnavani zadevi dejansko opravil zaračunano dobavo rabljenih motornih vozil.

18. Do vsebinsko praznih revizijskih navedb v zvezi z nerazumljivostjo in arbitrarnostjo sodbe sodišča prve stopnje se Vrhovno sodišče ni dolžno opredeljevati. Zgolj revidentovo nestrinjanje z dokazno oceno sodišča prve stopnje pa še ne zadošča za utemeljitev očitka o arbitrarnosti sklepanja, da je v obravnavani zadevi šlo za neobičajno poslovno prakso.

19. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

(1) Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220 in 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (veljavna od 1. 1. 2007), ki je razveljavila in nadomestila t. i. Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977. Omenjeno direktivo je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1.

(2) Tako tudi N. Plavšak, M. Juhart, R. Vrenčur, Obligacijsko pravo, GV Založba, Ljubljana 2009, str. 213.

(3) Tako tudi M. Juhart in drugi, Obligacijski zakonik s komentarjem, 1. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2003, str. 311.

ZDDV-1 člen 63, 63/1, 67, 67/1-a. ZDavP-2 člen 74, 74/3. OZ člen 50.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.