VSRS Sodba X Ips 155/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-03-03

Brigita Domjan Pavlin (preds.), Peter Golob (poroč.), dr. Erik Kerševan

dovoljena revizija - dohodnina - vezanost na revizijske razloge - predmet revizijskega preizkusa - pravilnost in zakonitost pravnomočne sodbe sodišča prve stopnje - uveljavljanje revizijskega razloga bistvenih kršitev določb postopka

Predmet revizijskega preizkusa je pravilnost in zakonitost pravnomočne sodbe sodišča prve stopnje, zoper katero je revizija vložena. V revizijskem preizkusu je Vrhovno sodišče vezano na zahtevo revidenta in od vsebine zahteve je odvisen tudi obseg revizijskega preizkusa.

Revident je v reviziji kot revizijski razlog navajal izključno zmotno uporabo materialnega prava, pri čemer navaja, zakaj se mora po njegovem mnenju dohodek po 81. do 92. členu Zakona o dohodnini in 74. členu ZDDPO-2 opredeliti kot obresti in ne kot dividende. Sodišču prve stopnje bistvenih kršitev določb postopka ne očita. Vrhovno sodišče pa ugotavlja, da sodišče prve stopnje sploh ni vsebinsko, glede na določbe zgoraj navedenih zakonov, presojalo, ali so bile revidentu izplačane dividende ali obresti oziroma kako je treba opredeliti dohodek, ki ga je revident prejel.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Dravograd, Izpostave Slovenj Gradec, št. DT 42151-2001/2011-5-21-160-01 z dne 24. 10. 2011, s katero je davčni organ od dividend, prejetih v obdobju 1. 4. 2011 do 30. 6. 2011, tožniku odmeril dohodnino od davčne osnove 1.892.808,00 EUR po stopnji 20% v znesku 378.561,60 EUR, obračunal zamudne obresti za čas od poteka roka za vložitev napovedi do predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave v višini 984,16 EUR ter mu naložil v plačilo razliko med odmerjeno dohodnino in priznanim odbitkom v tujini plačanega davka v višini 283.921,20 EUR, kar skupaj z zamudnimi obrestmi znese 95.624,56 EUR. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe navedlo, da ni mogoče spregledati, da je revident sam vložil davčno napoved za dohodnino od dividend, ki ji je izpodbijana odločba sledila. Da so bile z obdavčitvijo dividend dejansko obdavčene obresti, dokazuje šele v postopku s pritožbo. Ob izdanih in pravnomočnih odmernih odločbah, torej ob obstoječi pravni podlagi za plačilo dohodnine od obresti, ni mogoče zahtevati njenega vračila, posledično pa tudi ni mogoče uveljavljati prenehanja obstoječe obveznosti iz odločbe na način pobotanja s tem, da se zaradi plačila dohodnine od obresti kar zmanjša oziroma kar ukine obveznost plačila dohodnine od dividend.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da ugodi tožbenemu zahtevku revidenta in mu povrne stroške postopka. Podrejeno navaja, da naj  Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu sodišču, toženi strani pa naloži plačilo njegovih stroškov  postopka. V reviziji navaja, da so prejemki revidenta predmet dohodnine od obresti in ne, kot napačno ugotavljajo davčna organa in sodišče prve stopnje, dohodnine od dividend. Navaja, da opredelitev prikritega izplačila dobička ni tako restriktivna kot v nemški zakonodaji, ko so tudi obresti od bančnih posojil in depozitov, ki jih zavezanec položi za družbo, v kateri je posredno ali neposredno družbenik z več kot 25%, obdavčene kot prikrito izplačilo dobička. Tako je upravno sodišče nepravilno opredelilo depozit kot poroštvo za kapitalsko družbo, kjer je revident družbenik, kot prikrito izplačilo dobička, čeprav 74. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) tega ne zajema. Ta dohodek od obresti iz tujine je v Sloveniji že prijavil in plačal dohodnino od obresti. En prejemek pa je lahko predmet le enega davka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz prve točke te sodbe, namreč presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revident vložil zahtevek za vrnitev (dela) davka na kapitalski dobiček, plačanega v Nemčiji, iz katerega je razvidno, da gre za kapitalski dobiček, ustvarjen v svojstvu družbenika družbe A. A. v letu 2010 in davek, odtegnjen v Nemčiji v letu 2011. Naknadno je revident vložil napoved za odmero dohodnine od dividend, v kateri je napovedal, da je od pravne osebe A. A. dne 18. 5. 2011 prejel dividende v znesku 1.892.808,00 EUR, od katerih je bil v Nemčiji že odveden davek v znesku 399.382,49 EUR. V skladu z navedeno napovedjo mu je davčni organ izdal odločbo o odmeri dohodnine od dividend, pri čemer je (delno) upošteval v tujini že plačan davek. Revident je nato v pritožbenem postopku prvič navajal, da je bila njegova davčna napoved napačna in da je bil ta isti dohodek že obdavčen z dohodnino od obresti, kar pomeni, da bi moral davčni organ njegovo napoved za odmero dohodnine od dividend šteti kot brezpredmetno. Pritožbeni organ je revidentove ugovore vsebinsko presojal in zaključil, da ni dvoma, da je revident od družbe A. A. prejel dividende. Navedel je tudi, da revident ni dokazal, da so bile ravno te obresti že obdavčene.

9. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi podalo drugačne razloge za odločitev o zavrnitvi tožbe kot davčna organa za odločitev o izdaji odmerne odločbe oziroma za odločitev o zavrnitvi pritožbe, in se na njune razloge po 71. členu ZUS-1 tudi ni sklicevalo. Po mnenju sodišča prve stopnje je razlog za zavrnitev tožbe v tem, da ni mogoče spregledati, da je revident sam vložil davčno napoved za dohodnino od dividend, ki ji je izpodbijana odločba sledila. Vložena napoved je imela poleg izdane izpodbijane odločbe za posledico tudi vračilo davka v Nemčiji ter je bila na ta način v celoti in skladno z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Slovenijo in Nemčijo realizirana obdavčitev, naložena revidentu z odločbo nemškega finančnega urada. Revidentu je očitalo, da je trditev, da so bile z obdavčitvijo dividend dejansko obdavčene obresti, dokazoval šele v postopku s pritožbo. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi navedlo še, da ob izdanih in pravnomočnih odmernih odločbah ob obstoječi pravni podlagi za plačilo dohodnine od obresti ni mogoče zahtevati njenega vračila, posledično pa tudi ni mogoče uveljavljati prenehanja obstoječe obveznosti iz odločbe na način pobotanja s tem, da se zaradi plačila dohodnine od obresti kar zmanjša oziroma kar ukine obveznost plačila dohodnine od dividend.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča revizija ni utemeljena, saj so razlogi, na katere je oprta odločitev sodišča prve stopnje v izpodbijani sodbi, drugačni kot razlogi, ki jih z namenom izpodbijanja te sodbe navaja revizija. Vrhovno sodišče uvodoma poudarja, da je predmet revizijskega preizkusa pravilnost in zakonitost pravnomočne sodbe sodišča prve stopnje, zoper katero je revizija vložena. V revizijskem preizkusu je Vrhovno sodišče vezano na zahtevo revidenta in od vsebine zahteve je odvisen tudi obseg revizijskega preizkusa. Po 86. členu ZUS-1 Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. Vezanost na revidentovo zahtevo od sodišča zahteva, da ne prisodi ne kaj več ne kaj drugega, kot je z revizijo zahtevano. Zaradi vezanosti na revidentovo zahtevo revizijsko sodišče revizije tudi ne dopolnjuje obrazložitve revizijskih razlogov. Revizijsko sodišče prav tako ne upošteva tistega, na kar se revident le sklicuje, a konkretno ne obrazloži. Tudi s sklicevanjem na tožbene razloge revizijskega preizkusa ni mogoče doseči. Ker na revizijski razlog bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu revizijsko sodišče ne pazi po uradni dolžnosti, morajo biti revizijski očitki v zvezi s postopanjem sodišča prve stopnje obrazloženi in konkretizirani, sicer sodišče tega revizijskega razloga ne more preizkusiti.(1)

11. Revident je v reviziji kot revizijski razlog navajal izključno zmotno uporabo materialnega prava, pri čemer navaja, zakaj se mora po njegovem mnenju dohodek po 81. do 92. členu Zakona o dohodnini in 74. členu ZDDPO-2 opredeliti kot obresti in ne kot dividende. Sodišču prve stopnje bistvenih kršitev določb postopka ne očita. Vrhovno sodišče pa ugotavlja, da sodišče prve stopnje sploh ni vsebinsko, glede na določbe zgoraj navedenih zakonov, presojalo, ali so bile revidentu izplačane dividende ali obresti oziroma kako je treba opredeliti dohodek, ki ga je revident prejel. Kot izhaja iz 9. točke obrazložitve te sodbe, je sodišče prve stopnje namreč tožbo zavrnilo, ker je očitno menilo, da je davčni organ vezan na davčno napoved in revidentu očitalo, da je nova dejstva in dokaze navajal šele v pritožbi. Menilo je tudi, da pravnomočna odločba o odmeri dohodnine od obresti pomeni, da davčni zavezanec ne more izpodbijati pravilnosti odmere dohodnine od dividend. Glede na takšno sodbo sodišča prve stopnje tako razlogi, ki jih navaja revizija, niso relevantni.

12. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

(1) Enako tudi J. Pogačar in drugi, Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2008, stran 473.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 93/2010, enako tudi X Ips 138/2010