VSRS sklep II Ips 201/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2015-07-09

mag. Rudi Štravs (preds.), Janez Vlaj (poroč.), Vladimir Horvat, Karmen Iglič Stroligo, dr. Mateja Končina Peternel

CIVILNO PROCESNO PRAVO - DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK

dopuščena revizija - davki - vrnitev preplačila davka - sodna pristojnost - upravna pristojnost - zavrženje tožbe

Tožnik uveljavlja vračilo neupravičeno plačanih denarnih zneskov, ki jih je plačal kot davke oz. prispevke in katere je toženka tudi prejela kot davke oz. prispevke, torej plačila, opravljena v okviru javnopravnega in ne civilnopravnega razmerja.

1. Tožnik je navajal, da je izgubil delovnopravni spor s svojim (bivšim) delavcem K. F. Delovno sodišče je pravnomočno ugotovilo, da pogodba o zaposlitvi ni prenehala, temveč je trajala do 31. 10. 2007, ter tožniku naložilo, da delavcu za čas, ko ni delal, prizna vse pravice iz dela, vključno s plačo. Tožnik je zato K. F. izplačal neto plačo, od te obračunane ustrezne davke(1)  ter prispevke za socialno varnost(2) pa je 9. 6. 2008 nakazal toženki (Davčni upravi Republike Slovenije, v nadaljevanju DURS). Hkrati je zoper pravnomočno odločbo delovnega sodišča druge stopnje vložil revizijo in z njo uspel; Vrhovno sodišče RS je izpodbijano odločbo tako spremenilo, da je tožbeni zahtevek K. F. zavrnilo. Po tožnikovem mnenju je zato odpadla pravna podlaga za vsa izvedena plačila. K. F. ni bil dolžan izplačati plač in posledično tudi ne obračunati ustreznih davkov in prispevkov ter jih plačati DURS oziroma toženki. K. F. in toženka sta denar prejela neutemeljeno in sta neupravičeno obogatena. Tožnik je zato zahteval vrnitev neutemeljeno plačanih zneskov, in sicer od K. F. pred Okrajnim sodiščem v Kopru, od toženke pa pred Okrajnim sodiščem v Ljubljani (konkretna zadeva).

2. Sodišče prve stopnje je odločilo, da ni pristojno za odločanje v tej zadevi in da se tožba zavrže. Sodišče druge stopnje je zavrnilo tožnikovo pritožbo in potrdilo izpodbijani sklep.

3. Vrhovno sodišče je s sklepom II DoR 18/2013 z dne 14. 3. 2013 dopustilo revizijo glede pravnega vprašanja pravne podlage tožbenega zahtevka tožeče stranke.

4. Tožnik je vložil dopuščeno revizijo, v kateri uveljavlja vse revizijske razloge in predlaga, da Vrhovno sodišče sklepa sodišč nižjih stopenj razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, podredno pa, da tožbenemu zahtevku ugodi. Pojasnjuje, da je v predlogu za dopustitev revizije problematiziral pravno vprašanje, kakšen pravni učinek ima prenehanje civilnopravnega razmerja (pravnega temelja za določitev obdavčitve po specialnih predpisih) med strankama v sodnem postopku na zahtevek za vračilo že plačanega zneska na podlagi prisilnih davčnih predpisov. Po njegovem mnenju gre v konkretnem primeru za izključno civilnopravno razmerje, ne pa upravno razmerje, ki je določeno in urejeno s specialnimi predpisi. Poudarja, da nikoli ni zahteval, da toženka vrne davke in prispevke, temveč znesek, ki ji ga je plačal na podlagi določene pravne podlage (vzpostavitve delovnega razmerja in sklenitve pogodbe o zaposlitvi), katera je kasneje z odločitvijo Vrhovnega sodišča RS odpadla. Od tega dne dalje je toženka neupravičeno obogatena na podlagi 190. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), ker nima več podlage, da bi ta znesek zadržala, saj ne obstaja tožnikova obveza za izplačilo plač delavcu, torej ne obstaja nobeno civilnopravno razmerje, ki je podvrženo davčni obremenitvi. Sodišči nižjih stopenj napačno razlagata 97. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ker v konkretnem primeru ne gre za preplačilo davka (ker ga pri tožniku v razmerju do delavca K. F. sploh ni bilo), prav tako ni prišlo do neupravičenega plačila davka (ker je s sodbo Vrhovnega sodišča RS samo odpadel pravni temelj obdavčitve, ne pa pravni temelj za neupravičeno plačilo). Situacija je specifična, zato zanjo ni mogoče uporabiti 97. člena ZDavP-2. Z odločitvijo Vrhovnega sodišča RS je odpadel temelj za obdavčitev in plačilo davkov in prispevkov, kar pa ni urejeno in določeno v specialnih davčnih predpisih. Nesprejemljivo je stališče sodišča druge stopnje, da je 97. člen ZDavP-2 možno uporabiti tudi za položaj, ko gre za davke, za katerih plačilo ni bilo podlage v zakonu oziroma je ta v celoti odpadla. V obravnavanem primeru ne gre za davčno podlago, ampak za civilnopravno razmerje, ki ga z odločitvijo Vrhovnega sodišča RS ni bilo več. To pomeni, da ni bilo več niti davčne obveze za plačilo določenega zneska, ki ga je tožnik plačal tožencu. Z navedeno odločitvijo je zato padla tudi davčna obveznost in ni bilo podlage za uporabo zakonskih določb o obdavčitvi (Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2, in Zakona o prispevkih za socialno varnost, v nadaljevanju ZPSV), kar posledično pomeni, da ne gre za upravno razmerje. V skladu z 12. členom ZDavP-2 je podlaga za nastanek davčne obveznosti dohodek določene osebe, njeno premoženje ali pravni posel, torej vedno določeno civilnopravno razmerje. Šele na podlagi njegove opredelitve (konkretno je šlo za pogodbeno delovnopravno razmerje) je mogoče ugotoviti, kateri zakon o obdavčitvi je treba uporabiti in kakšna je višina davčne obveznosti. Če dohodek ne izvira iz nobenega civilnopravnega razmerja, za katerega ZDoh-2 določa, da je predmet obdavčitve, ga ni mogoče obdavčiti, saj za to ni zakonske podlage. V obravnavanem primeru z odločitvijo Vrhovnega sodišča RS razmerje med tožnikom in K. F. ni več ostajalo, torej ni bilo več civilnopravnega razmerja in zato tudi nobene podlage, da obstaja upravno (davčno) razmerje in s tem podlaga za obdavčitev. Znesek, ki ga je tožnik plačal K. F. iz naslova davkov in prispevkov, je na podlagi odločitve Vrhovnega sodišča RS plačal brez pravnega temelja in ga zato ni mogoče obdavčiti; tudi dohodek – plača ni bila plačana in ni obveznosti vračila davkov in prispevkov, temveč je toženkina dolžnost vračila na podlagi neupravičeno pridobljenega zneska. Davčni predpisi določajo, da mora biti za vsak dohodek ugotovljena osnova (podlaga) izplačila (pogodba o zaposlitvi, avtorska pogodba idr.), tako da davčni organ lahko določi davčno osnovo in davčno stopnjo, kar pomeni, da mora vsaka obdavčitev imeti dejansko pravno podlago. Pri vračilu zneska, ki ga tožnik uveljavlja od toženke, ne gre več za plačilo plače, ker te v razmerju med tožnikom in K. F. ni več, torej ni več nobenega obdavčljivega dohodka, ampak znesek, ki ga ima toženka brez pravne podlage (brez pogodbe o zaposlitvi, delovnega razmerja). Iz tega sledi, da znesek, ki ga je tožnik nakazal toženki, ni več davek, prispevek, dohodnina, ampak znesek, ki ga je toženka prejela brez pravne podlage. V konkretnem postopku plačila plač ter davkov in prispevkov tožniku ni bila izdana in vročena nobena toženkina upravna odločba v zvezi z določitvijo višine davka. Po tožnikovem mnenju je 97. člen ZDavP-2 mogoče uporabiti samo in izključno v primerih, ko gre za preplačilo davka ali neupravičeno plačilo davka v postopku predhodno izdane odločbe in se je na podlagi te odločbe naknadno ugotovila nepravilnost (preplačilo) ter se zato vloži zahteva za vračilo davka, pri čemer mora biti izdana nova odločba ali obračun. Tega niti tožnik na podlagi zakona samega ne more storiti, ker je odpadla pravna podlaga za izplačilo plač, ker ni novega obračuna in ker ni kaj obračunati, saj razmerje med tožnikom in K. F. ne obstaja in ni nikoli obstajalo. Takega zahtevka tožnik ne more vložiti pri davčnih organih, ker lastnega obračuna zaradi odpadle pravne podlage ne more napraviti; tega ZDavP-2 ne določa. V obravnavanem primeru pri tožniku ni bilo nobenega davčnega postopka, nobene upravne odločbe, zato ni materialnopravne podlage v davčnih predpisih, posledično pa ni podlage za pristojnost davčnih organov za vračilo uveljavljanega zneska. Revident opozarja na odločbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 1439/2006, iz katere izhaja, da se prejemki fizičnih oseb obdavčujejo izključno glede na njihovo pravno naravo. Pravna narava prejemka pa je odvisna od pravne podlage, na kateri je bil prejemek izplačan. Če te ni, prejemek nima nobene pravne podlage, na podlagi katere bi ga bilo mogoče obdavčiti. Tožnik zahteva vračilo zneska, ne pa davkov in prispevkov, zato je podana sodna pristojnost in ne pristojnost davčnih organov.

5. Revizija je bila vročena toženki, ki nanjo ni odgovorila.

7. V primeru dopuščene revizije Vrhovno sodišče izpodbijano odločbo preizkusi samo v tistem delu in glede tistega pravnega vprašanja, glede katerega je bila ta dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP).

8. Ustava RS v 22. členu določa, da je vsakomur zagotovljeno enako varstvo njegovih pravic v postopku pred sodiščem in pred drugimi državnimi organi, organi lokalne skupnosti in nosilci javnih pooblastil, ki odločajo o njegovih pravicah, dolžnostih ali pravnih interesih. Navedena določba je poseben izraz pravice do enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS). Iz nje izhaja (tudi), da sodišče stranke ne sme obravnavati neenakopravno s tem, da bi v njeni zadevi brez razumne pravne obrazložitve (samovoljno in arbitrarno) odločilo drugače, kot sicer redno odločajo sodišča v enakih ali vsebinsko podobnih primerih.

9. Skrb za poenotenje sodne prakse in s tem za zagotovitev enakosti pred zakonom je ena glavnih nalog Vrhovnega sodišča. To je v nekaterih primerih razmejevanja med sodno in upravno pristojnostjo že sprejelo stališče, da pravno podlago za vrnitev davčnih preplačil in za plačilo zamudnih obresti od teh določajo davčni predpisi. Z njimi je namreč vračilo preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka kot ena izmed pojavnih oblik neupravičene pridobitve urejeno posebej, zato v razmerju do (splošnih) določb Zakona o obligacijskih razmerjih (v nadaljevanju ZOR) oziroma OZ pomenijo specialno ureditev (lex specialis). Odločanje o takih zahtevkih je pridržano organom, ki odločajo na matičnem področju, to je davčnim organom, ki pri tem uporabljajo Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP) oziroma zakon, ki ureja davčni postopek. Morebitno sodno varstvo je po opravljenem upravnem (davčnem) postopku zagotovljeno v upravnem sporu. Vrhovno sodišče je tako odločilo, da je podana upravna in ne sodna pristojnost v dveh zadevah, v katerih je tožnik uveljavljal plačilo zakonskih zamudnih obresti od zneska preveč plačane dohodnine;(3) v zadevi, v kateri je tožnik uveljavljal plačilo zamudnih obresti od plačanih zamudnih obresti od davka na dodano vrednost (DDV), ki naj bi mu jih davčni organ ob obračunu davčne obveznosti neupravičeno obračunal tudi za obdobje do izvršljivosti odločbe o odmeri davka,(4)in v zadevi, v kateri je tožnica zahtevala plačilo kapitaliziranih zakonskih zamudnih obresti od preplačil prispevkov za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje.(5)

10. Vrhovno sodišče ocenjuje, da je obravnavana zadeva v bistvenih okoliščinah enaka predstavljenim, kar pomeni, da je treba tudi relevantno pravo uporabiti enako; od predstavljenih primerov se ne razlikuje v ničemer, kar bi narekovalo drugačno stališče oziroma odločitev o vprašanju pristojnosti za odločanje v sporu. Tudi v konkretnem primeru gre po vsebini očitno za zahtevek za vračilo neupravičeno plačanih davkov oziroma prispevkov. Tega glavni revidentov argument, da je zneske sicer plačal kot davke in prispevke, vendar zdaj zahteva vračilo denarnih zneskov, ki jih je plačal na podlagi določene pravne podlage, ki je odpadla, ne pa davkov in prispevkov, ne more omajati. Tožnik uveljavlja vračilo denarnih zneskov, ki jih je plačal kot davke oziroma prispevke in katere je toženka tudi prejela kot davke oziroma prispevke, torej plačila, opravljena v okviru javnopravnega in ne civilnopravnega razmerja. V vsakem primeru neupravičeno ali preveč plačanega davka znesek, katerega vračilo se (utemeljeno) zahteva, (seveda) nikoli ni bil davek in za njegovo plačilo ni obstajala zakonska obveznost. Za različno obravnavanje v prejšnji točki obrazložitve predstavljenih primerov in konkretnega glede vprašanja pristojnosti za odločanje ni nobenega utemeljenega razloga. Revidentovo naziranje, da je 97. člen ZDavP-2 mogoče uporabiti samo v primerih, ko gre za preplačilo davka ali neupravičeno plačilo davka v postopku predhodno izdane odločbe, je zgrešeno. Določba 97. člen ZDavP-2 se izrecno in nedvoumno nanaša na preplačilo davka, ugotovljeno tako z odločbo kot tudi v zvezi s predloženim davčnim obračunom.(6) Dodati velja, da je po praksi upravnega oddelka Vrhovnega sodišča RS za presojo utemeljenosti zahteve za vračilo davka (primerjaj 97. člen ZDavP-2 in 32. oziroma 95. člen prej veljavnih Zakona o davčnem postopku – ZDavP-1 in Zakona o davčnem postopku – ZDavP) bistveno, da je davčni zavezanec plačal nekaj, kar ni bil dolžan, oziroma več, kot je bil dolžan,(7) pri čemer ni pomembno, ali je bilo plačilo prostovoljno ali pa posledica izvršbe.(8)

11. Glede na revizijske navedbe Vrhovno sodišče opozarja, da so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Za dohodek po ZDoh-2 se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet.(9) Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je tej kako drugače dan na razpolago (primerjaj 15. člen ZDoh-2). Predmet obdavčitve po ZDoh-2 torej ni delovno razmerje ali pogodba o zaposlitvi, temveč izplačan (prejet) dohodek (plača). Zakonska obveznost plačila davkov in prispevkov od dohodka (plače) nastane ob njegovem (njenem) dejanskem izplačilu (primerjaj tudi 283. in 353. člen ZDavP-2) in ne zgolj zaradi obstoja obveznosti nek dohodek izplačati. Tožnik je davke in prispevke obračunal in toženki nakazal zaradi izplačila obdavčljivega dohodka (konkretno plače) na podlagi prisilnih (davčnih) predpisov,(10) ne pa na podlagi pravnomočne sodbe delovnega sodišča ali pogodbe o zaposlitvi s K. F., katere obstoj je ta ugotavljala.

12. Pritrditi je sicer treba tožniku, da uveljavlja obogatitveni zahtevek,(11)  vendar to še ne pomeni nujno, da odločanje o njem spada v sodno pristojnost in da je njegova pravna podlaga lahko zgolj v določbah OZ. Primeri preplačila davka ali njegovega neupravičenega plačila pomenijo eno od pojavnih oblik neupravičene obogatitve, ki pa je urejena posebej. Vračilo davkov in plačilo na to nanašajočih se (zamudnih) obresti podrobno ureja ZDavP-2, ki velja tudi za prispevke (primerjaj tretji odstavek njegovega 3. člena) in ki je v razmerju do določb OZ o neupravičeni pridobitvi (190. člen in naslednji) lex specialis. Tožnik je s svojim zahtevkom uveljavljal nekaj, za kar je v posebnem zakonu specialno urejena pristojnost drugega (davčnega) organa, zato med strankama ne gre za civilnopravno razmerje v smislu 1. člena ZPP, za katero velja pristojnost (rednega) sodišča. Odločitev sodišč nižjih stopenj, da se njegova tožba zavrže (primerjaj drugi odstavek 18. člena ZPP), je torej pravilna.

13. Uveljavljani revizijski razlogi niso podani, zato je Vrhovno sodišče na podlagi 378. člena ZPP revizijo in z njo priglašene stroške zavrnilo.

Op. št. (1): Znesek 4.028,36 EUR iz naslova davka od osebnih prejemkov in znesek 534,53 EUR iz naslova davka na izplačane plače.

Op. št. (2): Znesek 5.306,49 EUR iz naslova prispevkov za socialno varnost, ki jih plačuje delojemalec, in znesek 3.865,83 EUR iz naslova prispevkov za socialno varnost, ki jih plačuje delodajalec.

Op. št. (3): Primerjaj sklepa II Ips 127/2002 z dne 14. 11. 2002 in II Ips 194/2007 z dne 26. 8. 2009.

Op. št. (4): Primerjaj sklep III Ips 3/2009 z dne 15. 11. 2011.

Op. št. (5): Primerjaj sklep II Ips 308/2007 z dne 10. 4. 2008.

Op. št. (6): Davčni zavezanec sam izračuna davek, ki ga mora plačati, na podlagi ugotovljene davčne osnove, davčnih olajšav in stopenj, obveznost za izračun davka pa se sme z ZDavP-2 ali zakonom o obdavčenju prenesti na davčni organ ali na plačnika davka (primerjaj 49. člen ZDavP-2). Davčni organ odločbo o odmeri davka, s katero ugotovi davek, izda (zgolj) v primerih, če je z zakonom določeno, da davek ugotovi davčni organ (primerjaj prvi odstavek 65. člena ZDavP-2).

Op. št. (7): To pa je odvisno od odgovora na vprašanji, ali je davčni dolg obstajal in v kakšni višini.

Op. št. (8): Primerjaj sodbi X Ips 285/2013 z dne 4. 12. 2014 in X Ips 481/2008 z dne 28. 10. 2010.

Op. št. (9): Glede vprašanja, kaj vse je dohodek po ZDoh-2 oziroma kaj se ne šteje za dohodek po tem zakonu ter od katerih dohodkov se dohodnine ne plača (oprostitve plačila dohodnine), podrobneje glej 18. do 34. člen ZDoh-2.

Op. št. (10): Če je obveznost za izračun davka z ZDavP-2 ali zakonom o obdavčenju prenesena na plačnika davka, ta to stori v obračunu davka, ki je eden izmed izvršilnih naslovov za davčno izvršbo (primerjaj 145. člen ZDavP-2).

Op. št. (11): Primerjaj sklepe Vrhovnega sodišča RS II Ips 127/2002 z dne 14. 11. 2002, II Ips 308/2007 z dne 10. 4. 2008, II Ips 194/2007 z dne 26. 8. 2009 in III Ips 3/2009 z dne 15. 11. 2011.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.