VSRS Sklep X Ips 89/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-02-11

Peter Golob (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Nataša Smrekar

dovoljena revizija - DDV - finančni leasing nepremičnin - dobava blaga - oprava storitev (najem) - dobava neobstoječega blaga - gradnja objekta - oproščene transakcije - bistvene kršitve določb postopka - izjava o izbiri obdavčitve - namen pogodb - trenutek obračuna DDV - davčna osnova

Sodišče prve stopnje v zvezi z vprašanjem, kaj pri Pogodbah o finančnem leasingu nepremičnin, št. 2424/07 in št. 2507/07, predstavlja davčno osnovo za obdavčitev z DDV in DPN (le vrednost zemljišča – pogodba, št. 2424/07) in zemljišča s staro stanovanjsko hišo (pogodba, št. 2507/07) ali pa tudi vrednost bodočega, še neobstoječega novozgrajenega objekta), zagrešilo bistveno kršitev določb postopka

iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko 339. člena ZPP

, saj je izpodbijana sodba nejasna do te mere, da je mogoče posamezne razloge v izpodbijani sodbi razumeti kot same s seboj v nasprotju. V izpodbijani sodbi sodišče prve stopnje namreč hkrati razlaga, zakaj oziroma kdaj se pri gradnjah objektov obračuna DDV, nakar v isti točki (16. točki izpodbijane sodbe) navaja, da je šlo za finančni leasing stavbnega zemljišča, na katerem se bo izvajala gradnja, in za finančni leasing že zgrajene (stare) stanovanjske hiše z garažo. S tem ni jasno, kaj je predmet obdavčitve.

Revident v revizijskem postopku ugovarja le, da naj bi bila dana izjava v zvezi s poslom nakupa nepremičnine od družbe A., d. o. o., ne navaja pa, da naj bi bila dana izjava tudi v zvezi s poslom nadaljnje oddaje te nepremičnine v finančni najem isti pravni osebi po pogodbi, št. 2507/07. Ob (tako neizpodbijani) ugotovitvi sodišča prve stopnje, da revident ni izkazal, da je

dal izjavo v zvezi s poslom oddaje nepremične v finančni najem po pogodbi 2507/07, je tako bistveno, da revident v nadaljevanju nepremičnine ni uporabil za namene z DDV obdavčene transakcije, ampak je opravil promet, za katerega je

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 29/2013-8 z dne 7. 1. 2014 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o revizijskih stroških se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-2972/2011 6 0803 02 z dne 26. 9. 2011, s katero je davčni organ revidentu (v reviziji še spornem delu odločbe) odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 11. 2007 do 30. 11. 2007 od osnove 221.000,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 44.200,00 EUR ter obresti v znesku 7.863,92 EUR in DDV za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 1. 2008 od osnove 1.925.275,20 EUR po stopnji 20 % v znesku 385.055,04 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 60.364,53 EUR (prva in druga alineja I. točke izreka). Revidentu je dodatno odmeril tudi davek na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) od osnove 1.294.786,56 EUR po stopnji 2 % v znesku 25.895,73 EUR in pripadajoče obresti v znesku 4.571,01 EUR (II. točka izreka). Vse mora biti plačano v 30 dneh od vročitve odločbe. Po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Zahteva za povrnitev stroškov se zavrne, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (III. in IV. točka izreka). Drugostopenjski davčni organ je pritožbo glede zgoraj navedenega dela davčne odločbe zavrnil (pritožbi je sicer delno ugodil in prvostopenjsko odločbo odpravil v delu tretje in četrte alineje I. točke za obdobje september in november 2009 in jo v tem delu vrnil v ponovni postopek).

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov. Ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve davčnih organov je, da je bila dobava nepremičnine na podlagi pogodb o finančnem leasingu nepremičnin opravljena že, ko je leasingojemalec začel izvajati gradbena dela, to je leta 2008. Že takrat je nastala obveznost obračuna DDV. Enako velja v primeru pogodbe za finančni leasing že zgrajene, stare stanovanjske hiše z garažo. Revident v zvezi s Pogodbo o finančnem leasingu nepremičnine 2507/07 ni verodostojno izkazal, da je bila podana izjava v skladu s 45. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), zato je ta promet obdavčen z DPN.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu sodišču, toženi strani pa naloži plačilo njenih stroškov v upravnem sporu in revizijskem postopku, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi. V reviziji navaja, da sodišče prve stopnje napačno tolmači, kdaj je bila opravljena dobava blaga, saj dobava bodoče nepremičnine, ki še ne obstaja, ni mogoča. Sodišče napačno tolmači sodbe Sodišča Evropske unije (SEU) v zadevah C-268/83 z dne 14. 2. 1985 in C-549/11 z dne  19. 12. 2012. Sodišče prve stopnje tudi napačno zaključuje, da revident ni verodostojno izkazal, da je bila izjava v skladu s 45. členom ZDDV-1 dana še pred dobavo nepremičnine. V nasprotju z listinami v spisu je namreč trditev, da je davčni organ preverjal dejansko stanje v zvezi s povratnico, ki jo je v skladu z dokaznim bremenom predložil revident.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz 1. točke obrazložitve tega sklepa, namreč presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revident s pravno osebo A., d. o. o. (prej B. B., d. o. o.), sklenil Pogodbo o finančnem leasingu nepremičnin, št. 2424/07 z dne 21. 6. 2007. Šlo je za stavbno zemljišče, namenjeno za gradnjo večstanovanjskega objekta. Te nepremičnine je od družbe A., d. o. o., pred tem tudi nabavil. Skupna nabavna vrednost leasinga brez DDV je znašala 1.740.000,00 EUR, za potrebe DDV od predmetne nepremičnine pa je bila določena pogodbena vrednost nepremičnine 1.925.275,20 EUR, od katere naj bi se obračunal DDV v znesku 163.648,39 EUR. V pogodbi je navedeno, da leasingojemalec namerava na navedenih nepremičninah izvajati gradnjo stanovanjskega objekta. Leasingojemalec je prevzel vso odgovornost, povezano s pridobitvijo dovoljenj, potrebnih za izvajanje gradnje, zavezal pa se je tudi, da bo o vseh aktivnostih v zvezi s pridobivanjem dovoljenj obveščal leasingodajalca. Leasingodajalec mora pred izvedbo del potrditi tudi izvajalca, vse pogodbe za gradnjo morajo biti sklenjene po sistemu „ključ v roke“. Leasingojemalec bo najkasneje pred plačilom posameznega računa, ki se nanaša na nakup zemljišča oziroma izvedbo gradbenih del, plačal 20 % vrednost računa neposredno leasingodajalcu, s čimer bo poravnal svojo obveznost za plačilo pologa. Leasing naj bi trajal 24 mesecev od podpisa pogodbe. Ob podpisu pogodbe je bil leasingojemalec dolžan plačati stroške priprave in izvedbe leasinga v znesku 8.352,00 EUR (z DDV) in polog v znesku 348.000,00 EUR. Leasingojemalec pa je bil nato dolžan plačati 24 obrokov leasinga po 7.719,80 EUR, v skladu z anuitetnim načrtom, ki je priloga pogodbe, in zadnji obrok v višini 1.392.000,00 EUR, ki predstavlja preostanek vrednosti leasinga po preteku dogovorjenega časa leasinga. V času gradnje se obračunavajo mesečni stroški moratorija, izračunani na podlagi dejansko investiranih sredstev leasingodajalca.

9. Davčna organa in sodišče prve stopnje so zaključili, da je šlo pri navedeni pogodbi za finančni leasing stavbnega zemljišča, ki je bilo izročeno v uporabo, saj je na njem leasingojemalec izvajal gradnjo. Pogodba je stopila v veljavo z dnem podpisa pogodbenih strank oziroma najkasneje takrat, ko je leasingojemalec, družba A., d. o. o., začela izvajati gradbena dela, to je januarja 2008. Že takrat bi moral po mnenju davčnih organov in sodišča prve stopnje revident za dobavo blaga obračunati DDV od celotne pogodbene vrednosti, česar pa do dneva opravljanja davčnega inšpekcijskega postopka ni storil. Ker gre pri tej pogodbi za promet blaga, ki je obdavčljiv z DDV, je davčni organ revidentu naložil plačilo DDV od celotne vrednosti pogodbe, torej za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 1. 2008 od osnove 1.925.275,20 EUR po stopnji 20 % v znesku 385.055,04 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 60.364,53 EUR.

10. S pravno osebo A., d. o. o., je revident sklenil tudi pogodbo o finančnem leasingu nepremičnin, št. 2507/07 z dne 19. 11. 2007. Predmet leasinga je od te družbe izključno za namen finančnega leasinga tudi kupil (pogodba L-K-007-0051 z dne 22. 11. 2007, po kateri je revident uveljavljal pravico do odbitka DDV). Določila te pogodbe so bila v bistvenem enaka kot pri pogodbi, št. 2424/07 z dne 21. 6. 2007. V davčnem postopku je bilo ugotovljeno, da gre za parcelo, na kateri stoji enodružinska stanovanjska hiša in garaža. Ta nepremičnina je bila prav tako namenjena za gradnjo, s tem da je revident navajal, da se je gradnja izvajala po porušenju tega objekta. Skupna nabavna vrednost leasinga brez DDV je znašala 1.230.000,00 EUR, za obračun DDV pa je bila določena pogodbena vrednost nepremičnine 1.294.786,56 EUR, od katere bi se obračunal DDV v znesku 110.056,86 EUR.

11. Ker so davčna organa in sodišče prve stopnje, ne glede na drugačne trditve revidenta, zaključili, da je šlo pri tej pogodbi za finančni leasing že zgrajene (stare) stanovanjske hiše z garažo, bi moral revident za izbiro obdavčitve z DDV pred opravljeno dobavo podati izjavo po 45. členu ZDDV-1. Ker revident tega pri obeh poslih (nakupa in prodaje, torej tudi pri pogodbi L-K-007-0051 z dne 22. 11. 2007) ni storil (kar je sicer sporno in bo vprašanje, ali je sodišče prve stopnje v zvezi s tem zagrešilo bistveno kršitev postopka, stvar presoje v nadaljevanju obrazložitve tega sklepa), je davčni organ odmeril davek na promet nepremičnin od celotne vrednosti pogodbe, torej od osnove 1.294.786,56 EUR po stopnji 2 % v znesku 25.895,73 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 4.571,01 EUR. Ker revident ni predložil izjave v skladu s 45. členom ZDDV-1, mu davčni organ po pogodbi L-K-007-0051 z dne 22. 11. 2007 tudi ni priznal odbitka vstopnega DDV in mu je zato odmeril DDV za davčno obdobje od 1. 11. 2007 do 30. 11. 2007 od osnove 221.000,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 44.200,00 EUR ter obresti v znesku 7.863,92 EUR.

12. Po prvem odstavku 6. člena ZDDV-1 pomeni "dobava blaga" prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik. Za dobavo blaga se šteje tudi dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje ali o prodaji blaga z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najpozneje ob plačilu zadnjega obroka (b. točka drugega odstavka 6. člena ZDDV-1). Plačila DDV je oproščena dobava objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve (7. točka 44. člena ZDDV-1). Po 8. točki 44. člena ZDDV-1 je plačila DDV oproščena tudi dobava zemljišč, razen stavbnih zemljišč. ZDDV-1 v 45. členu nadalje določa, da se lahko davčni zavezanec, ki opravlja transakcije, za katere je oprostitev DDV določena v 2., 7. in 8. točki 44. člena tega zakona, dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oziroma kupcem nepremičnine – davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji. Po drugem odstavku tega člena davčni zavezanec obračuna DDV v skladu s prvim odstavkom tega člena, če sta z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljeno dobavo podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu. Zakon o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) v 3. členu določa, da se davek plačuje od prometa nepremičnin ter od odplačne ustanovitve in odplačnega prenosa ali oddajanja v najem (v nadaljevanju: prenos) stavbne pravice po zakonu, ki ureja stvarnopravna razmerja. Promet nepremičnin po tem zakonu je vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini (drugi odstavek tega člena). Za prenos nepremičnin v skladu s prejšnjim odstavkom se med drugim šteje tudi finančni najem nepremičnine. V prvem odstavku 4. člena ZDPN-2 je določeno, da se za prenos nepremičnin po tem zakonu ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil obračunan davek na dodano vrednost.

Glede pravice do odbitka vstopnega DDV in predložitve izjave po 45. členu ZDDV-1.

13. Revident je za november 2007 uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV v znesku 44.200,00 EUR po računu, ki mu ga je izstavila družba A., d. o. o., na

podlagi pogodbe, št. L-K-0070051, s katero je družba A., d. o. o., revidentu prodala nepremičnino (zemljišče z enodružinsko hišo in garažo). Revident je nato s pogodbo, št. 2507/07 isti pravni osebi to nepremično oddal v finančni leasing.

Ker pri pogodbi 2507/07 ni bila dana izjava v skladu s 45. členom ZDDV-1, je bil za promet obračunan DPN.

14. V revizijskem postopku ostaja sporno, ali je bila pravilno zavrnjena pravica do odbitka DDV po računu na podlagi pogodbe L-K-007-0051 z dne 22. 11. 2007. Revident navaja, da je sodišče prve stopnje napačno presodilo, da ni dokazal, da

davčnemu organu ni predložil izjave po 45. členu ZDDV-1. Kot dokaz je namreč predložil povratnico, davčni organ pa bi moral po njegovo razkriti, katero pošto je s to povratnico prejel.

15. Vrhovno sodišče meni, da so ugovori v zvezi s tem, ali je revident davčnemu organu pravočasno predložil izjavo po 45. členu ZDDV-1, neutemeljeni. Revident  v revizijskem postopku ugovarja le, da naj bi bila dana izjava v zvezi s poslom nakupa nepremičnine od družbe A., d. o. o., ne navaja pa, da naj bi bila dana izjava tudi v zvezi s poslom nadaljnje oddaje te nepremičnine v finančni najem isti pravni osebi po pogodbi, št. 2507/07. Takšno dejansko stanje je ugotovil tudi že drugostopenjski davčni organ. Ob (tako neizpodbijani) ugotovitvi sodišča prve stopnje, da revident ni izkazal, da je dal izjavo v zvezi s poslom oddaje nepremične v finančni najem po pogodbi 2507/07, je tako bistveno, da revident v nadaljevanju nepremičnine ni uporabil za namene z DDV obdavčene transakcije, ampak je opravil promet, za katerega je nastala obveznost obračuna DPN.

16. Zaključki davčnih organov in sodišča prve stopnje, da se promet, opravljen po pogodbi 2507/07 obdavči z DPN, za promet po pogodbi L-K-007-0051 pa se ne prizna odbitek vstopnega DDV, so tako pravilni, saj, kot rečeno, revident z nepremičnino ni opravil v nadaljevanju z DDV obdavčljivega prometa.

Glede trenutka dobave nepremičnin in davčne osnove.

17. Vrhovno sodišče meni, da je sodišče prve stopnje v zvezi z vprašanjem, kaj pri Pogodbah o finančnem leasingu nepremičnin, št. 2424/07 in št. 2507/07, predstavlja davčno osnovo za obdavčitev z DDV in DPN (le vrednost zemljišča – pogodba, št. 2424/07 in zemljišča s staro stanovanjsko hišo – pogodba, št. 2507/07, ali pa tudi vrednost bodočega, še neobstoječega objekta), zagrešilo bistveno kršitev določb postopka

iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP)

, saj je izpodbijana sodba nejasna do te mere, da je mogoče posamezne razloge v izpodbijani sodbi razumeti kot same s seboj v nasprotju. V izpodbijani sodbi sodišče prve stopnje namreč hkrati razlaga, zakaj oziroma kdaj se pri gradnjah objektov obračuna DDV, nakar v isti 16. točki navaja, da je šlo za finančni leasing stavbnega zemljišča, na katerem se bo izvajala gradnja, in za finančni leasing že zgrajene (stare) stanovanjske hiše z garažo. S tem ni jasno, kaj je predmet obdavčitve in ali se lahko navedene pogodbe o finančnem leasingu v skladu z navedeno pravno podlago obravnavajo kot pogodbe o dobavi blaga.

18. Če je sodišče prve stopnje menilo, da je v pogodbeno vrednost, od katere je štelo, da se mora že v trenutku, ko je leasingojemalec pričel z gradnjo, v celoti obračunati davek, všteta vrednost zemljišč in (stare) stanovanjske hiše z garažo, namenjene za rušenje, in (že) tudi vrednost še neobstoječih, bodočih objektov, po mnenju Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje ni odgovorilo na vse relevantne tožbene navedbe. Prek sodb SEU C-268/83 z dne 14. 2. 1985 in C-549/11 z dne 19. 12. 2012 je namreč razlagalo, kdaj se od vrednosti še nezgrajenih objektov obračuna DDV, po mnenju Vrhovnega sodišča pa se te sodbe opirajo na neprimerljivo dejansko stanje in ne obravnavajo vprašanj, ki so ključna pri obravnavani zadevi. SEU se namreč v sodbi C-268/83 z dne 14. 2. 1985 ni ukvarjalo z vprašanjem, ali se pogodba, naslovljena kot finančni leasing, pri gradnji objekta, šteje za pogodbo o dobavi (še neobstoječega) blaga, pri kateri bi se moral že pred gradnjo od ocenjene vrednosti tega objekta v celoti obračunati davek. V tej zadevi je bila sporna pravica do odbitka in SEU ni enačilo pojma dobave blaga in opravljanja ekonomske dejavnosti. V sodbi C-549/11 z dne 19. 12. 2012 pa je SEU sprejelo stališče, da ob sklenitvi menjalne pogodbe ni šlo za dobavo blaga (bodoče nepremičnine), temveč da je treba DDV obračunati na podlagi 65. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, ker gre za avansno plačilo. DDV je bilo torej treba obračunati zaradi avansnega plačila in ne zaradi tega, ker bi bila še neobstoječa stavba takrat dobavljena. Da bi bilo v obravnavni zadevi dogovorjeno avansno plačilo, iz dejanskega stanja ne izhaja.

19. Če pa je sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi zastopalo stališče, da pogodbeno vrednost predstavlja samo vrednost zemljišč in (stare) stanovanjske hiše z garažo, namenjene za rušenje, pa po mnenju Vrhovnega sodišča ravno tako ni odgovorilo na vse relevantne tožbene navedbe. Med drugim ni obrazložilo, zakaj je nastala takšna razlika med nakupno vrednostjo zemljišč in ocenjeno vrednostjo nepremičnin v pogodbah.

20. Sodišče prve stopnje tako tudi ni odgovorilo na tožbene navedbe, da morajo biti za obdavčitev izpolnjeni vsaj štirje pogoji: da gre za dobavo blaga; da dobavo izvrši davčni zavezanec; da se dobava izvrši v okviru opravljanja ekonomske dejavnosti in da se dobava opravi proti plačilu. Pojem dobava blaga po revidentovem naziranju ne more biti izpolnjen, če blago sploh še ni obstajalo. Pri tem po mnenju Vrhovnega sodišča ni nepomembno, kar je tekom postopka navajal revident, in sicer da je davčni organ v inšpekcijski odločbi pri leasingojemalcu v zvezi z isto pogodbo navedel, da se leasingojemalcu odbitek vstopnega DDV ne prizna, saj dejstvo, da je bil odbitek zgolj opredeljen v pogodbi, še ne pomeni, da pravico do odbitka tudi ima. Določbe o obračunu DDV in priznanju odbitka DDV se morajo namreč razlagati skladno. Prav tako je treba upoštevati, da pomeni v smislu 6. člena ZDDV-1 dobava blaga prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik.

21. Sodišče prve stopnje se posledično tudi ni argumentirano opredelilo do revidentovih tožbenih navedb, da iz celotne vsebine pogodb (in ne zgolj posameznih določb) in namena strank izhaja, da je bil resnični namen strank izgradnja novih nepremičnin, ki bi se nato oddale v finančni leasing,(1) kar bi pomenilo, da obveznost obračuna DDV ni nastala že v trenutku sklenitve oziroma začetka izvajanja pogodb. Do neke mere je na te navedbe sicer odgovoril  drugostopenjski davčni organ (na stališča katerega se sklicuje sodišče prve stopnje) na 11. strani odločbe,(2) vendar se bo moralo sodišče prve stopnje zaradi zgoraj navedene nejasnosti izpodbijane sodbe v ponovnem postopku nedvoumno opredeliti, ali te razloge sprejema, in odgovoriti na tožbene navedbe, na katere drugostopenjski organ ni odgovoril.

22. Revident je iz previdnosti navajal, da bi lahko davčno osnovo predstavljala kvečjemu le vrednost zemljišč, ne pa celotna pogodbena vrednost, skupaj z bodočimi novozgrajenimi objekti. Sodišče prve stopnje je zaključilo, da so slednje trditve nedovoljena tožbena novota. V zvezi s tem je po mnenju Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje zagrešilo bistveno kršitev postopka, saj gre pri presoji, ali se lahko v trenutku sklenitve pogodbe z vidika obračuna DDV šteje, da je dobavljen še neobstoječ objekt, za vprašanje pravilne uporabe materialnega prava, ki ga bo moralo sodišče prve stopnje presoditi v ponovnem postopku.

Napotki sodišču prve stopnje in stroški postopka.

23. Sodišče prve stopnje je zagrešilo absolutno bistveno kršitev postopka iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko 339. člena ZPP. Vrhovno sodišče je zato v skladu s prvim odstavkom 93. člena ZUS-1 ugodilo reviziji in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

24. Sodišče prve stopnje bo moralo v ponovnem sojenju jasno in natančno, glede na vsa pogodbena določila in glede na tožbene navedbe, obrazložiti, kaj je bil namen strank in kaj je bil predmet leasing pogodb, pri čemer bo moralo obrazložiti, kaj predstavlja pogodbeno vrednost, in s tem, ali meni, da v davčno osnovo spada tudi vrednost še nezgrajenih objektov. Če bo menilo, da je v osnovo

vključena tudi vrednost bodočih, še neobstoječih objektov, bo moralo obrazložiti, zakaj so lahko takšni objekti predmet dobave v trenutku, ko še ne

25. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega

in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1

(1) Med postopkom in tudi v tožbi je revident to dokazoval z naslednjimi sredstvi in trditvami: investitor gradnje je revident, ki je pridobil gradbeno dovoljenje; račune za gradbena dela je plačeval revident; posledično je nastala razlika med nakupno vrednostjo zemljišča in ocenjeno vrednostjo nepremičnine v pogodbi; leasingojemalec je moral plačevati obresti le od tistega zneska, ki je dejansko financiran, glavnica se je povečevala skladno z vrednostjo gradbenih del; leasingojemalec ni bil dolžan odplačevati glavnice, temveč se mu obračunavajo samo obresti (moratori) vse do dneva, ko se mu nepremičnina izroči in leasing pogodba začne učinkovati; A., d. o. o., je v času gradnje nastopal kot izvajalec gradbenih del in ne kot leasingojemalec, kar je razvidno iz tega, da je revidentu izstavil oziroma prefakturiral vse račune za opravljena dela pri gradnji objekta, kar je bilo dogovorjeno v 8. točki pogodbe, itd. Vse to naj bi izhajalo iz listinskih dokazov, vrednosti pogodbe, gradbenega dovoljenja in računov.

(2) Drugostopenjski davčni organ, na mnenje katerega se sklicuje tudi sodišče prve stopnje, je sicer glede tega navedel, da sta obe pogodbi vsebovali določilo, da stopita v veljavo z dnem podpisa pogodbenih strank oziroma najkasneje takrat, ko je leasingojemalec, družba A., d. o. o., začel izvajati gradbena dela. Dejstvo, da je leasingojemalec nastopal kot izvajalec gradnje stanovanjskega objekta, ne pomeni tudi, da se pogodba o finančnem leasingu še ni začela izvrševati. Leasingojemalec je namreč za gradnjo izkoriščal tudi zemljišče, ki ga je imel v leasingu. Moratorij na plačilo obrokov ne pomeni, da pogodba ni učinkovala, saj je moral v tem času leasingojemalec plačevati obresti. Dogovor, ki bi naj veljal med strankama pogodbe, da leasing učinkuje le od dne, ko je gradnja zaključena, ne izhaja iz pogodbe in iz nobene druge listine, ki jo je revident predložil.

ZDDV-1 člen 6, 6/1, 6/2-b, 44, 44/4-b, 44/4-7, 44/4-8, 45, 45/1, 45/2. ZDPN člen 3, 4, 4/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.