VSRS Sodba X Ips 93/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-02-24

Peter Golob (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dovoljena revizija - odmera davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - obdavčitev nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb - premoženje nepojasnjenega izvora - ugovor retroaktivne uporabe zakona - ugotavljanje davčne osnove z oceno - verjetna davčna osnova - dokazovanje v davčnem postopku - zaslišanje prič - dokazno breme

Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 (odmera davka v posebnih primerih), ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz prej navedenega 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila s predmetnima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni posebni način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove.

Za odločitev ni pomembno, iz katerega obdobja izvira samo premoženje, odločilno je, ali je revident z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2005, dokazno breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na revidentu. Če je poznavanje dejstev in dokazov v sferi zavezanca, ga doleti dokazno breme. V skladu z načelom materialne resnice pa mora zavezanec svoje trditve dokazati s stopnjo gotovosti.

Davčni zavezanec mora davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v konkretnem primeru torej obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka.

Cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2. Cilj cenitve je, da se čim bolj približa dejstvom, ki so za predmet obdavčitve in odmero davka pomembna. S cenitvijo je treba doseči približen rezultat, za katerega se domneva, da je pravilen in da je najbližje resnici, kar vse je v izpodbijani sodbi pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje.

Sodišče ni dolžno posebej odgovarjati na vsak pravni argument in navedbo stranke, ampak zadostuje, da odgovor smiselno izhaja iz obrazložitve.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-981/2010-107-0803-54/29 z dne 14. 3. 2011. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku(1)  za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo davek od osnove 2.330.907,11 EUR po povprečni stopnji dohodnine 40,54 % v višini 944.949,74 EUR in obresti v znesku 27.566,07 EUR, obračunane od 21. 5. 2009 do dneva izdaje odločbe. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-21-94/2011 z dne 18. 2. 2013.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov, na katere se sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), ter odgovori na tožbene navedbe. Obrazloži, da se je o trditvah in dokazilih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja navedel in predlagal revident, izjavil že davčni organ in jih po presoji sodišča prve stopnje tudi pravilno ocenil. Pojasni razmerje med določbo petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), poda razlago 69. člena ZDavP-2 in navede svoje stališče v zvezi s kršenjem pravice do zasebne lastnine, dokaznim bremenom, dokaznim standardom, retroaktivnostjo določb ZDavP-2, določitvijo povprečne davčne stopnje in predlaganimi ter izvedenimi dokazi v upravnem postopku, s katerimi dokazno oceno se strinja.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni, tako da tožbenemu zahtevku tožeče stranke v celoti ugodi ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka oziroma podrejeno naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo v celoti razveljavi ter zadevo vrne v ponovno odločanje pred spremenjenim senatom sodišča prve stopnje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga Vrhovnemu sodišču, naj revizijo zavrne, po vsebini pa nanjo ni odgovorilo.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Revident izpodbija celotno naloženo davčno obveznost, ki izhaja iz izpodbijane odločbe. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 972.515,81 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporna odmera davka revidentu za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 na podlagi v letu 2011 veljavnega petega odstavka 68. člena ZDavP-2.

9. V petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega ZDavP-2 je bilo določeno, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je določal, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

10. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje pred uvedbo postopka nadzora na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma (na podlagi 13., 16. in 18. člena takrat veljavnega Zakona o davčni službi, in na podlagi 39. in 41. člena ZDavP-2), ugotovil, da je revident razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Zato je revidenta, za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, pozval k prijavi svojega premoženja v skladu z 69. členom ZDavP-2. Na podlagi tako pridobljenih podatkov ter podatkov, pridobljenih uradoma, in vrste iz tega izvirajočih ugotovitev je organ tožene stranke ugotovil prirast premoženja revidenta po indirektni metodi neto vrednosti premoženja, po kateri se najprej ugotovi neto vrednost premoženja (vrednost premoženja, zmanjšana za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja) na začetku in koncu inšpiciranega obdobja. Na tej podlagi se ugotovi sprememba neto vrednosti premoženja (kot razlika med ugotovljeno vrednostjo premoženja na koncu obdobja in neto vrednostjo premoženja na začetku obdobja). K ugotovljeni spremembi vrednosti neto premoženja se prištejejo porabljena sredstva, vendar le tista, ki ne povečujejo premoženja ali ne zmanjšujejo obveznosti, hkrati pa se odštejejo dohodki, od katerih se davki ne plačujejo, in dohodki, ki so bili obdavčeni. Ugotovljena vrednost premoženja predstavlja osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V vrednost premoženja na dan 1. 1. 2005 so bili tako upoštevani: motorno kolo ... (16.040,52 EUR), motorno kolo ... (15.250,87 EUR), terjatev do A. A. (30.000,00 EUR) in denarna sredstva v višini 3.937,98 EUR, brez izkazanih obveznosti, tako da je neto vrednost premoženja na dan 1. 1. 2005 skupaj znašala 65.229,37 EUR. V vrednost premoženja na dan 31. 12. 2008 pa je upravni organ prve stopnje upošteval: nepremičnino (432.500,00 EUR), motorno kolo ... (21.800,00 EUR), motorno kolo ... (15.250,87 EUR), osebno vozilo ... (81.789,35 EUR), poslovni delež v B., d. o. o. (7.500,00 EUR), poslovni delež v C., d. o. o. (7.500,00 EUR), terjatev do A. A. (30.000,00 EUR), terjatev do D., d. o. o. (2.503,75 EUR), terjatev do E. E., d. o. o. (300.681,17 EUR), terjatev do E. E., d. o. o. (395.465,56 EUR), denarna sredstva v višini 7.006,79 EUR in gotovino v znesku 330.000,00 EUR; v bruto vrednosti je premoženje na dan 31. 12. 2008 znašalo 1.631.997,49 EUR. V izračunu neto vrednosti premoženja na dan 31. 12. 2008 pa so se od bruto vrednosti premoženja odštele obveznosti: posojilo od F. F. (7.000,00 EUR) in posojilo od G., d. o. o. (2.000,00 EUR) v skupni vrednosti 9.000,00 EUR. Sprememba neto vrednosti premoženja ob začetku in na koncu inšpiciranega obdobja je znašala 1.557.768,12 EUR. Nadalje je upravni organ prve stopnje k slednjemu znesku prištel porabo sredstev v višini 299.946,70 EUR, plačane obroke za vozila, ki jih je imel revident v leasingu v višini 576.096,19 EUR in izgubo pri prodaji motornega kolesa ... (6.040,52 EUR), nato je davčni organ odštel znesek že obdavčenih neto dohodkov v znesku 93.260,45 EUR, dohodek od katerega se davek ne plačuje v višini 5.251,66 EUR in razliko pri prodaji vozila ... višini 10.432,31 EUR. Glede na podani izračun je bila osnova za obdavčenje po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 2.330.907,11 EUR.

11. Glede na revidentove navedbe o pravni naravi določbe in davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da peti odstavek 68. člena ZDavP-2 vsebuje specialno določbo, po kateri se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Razlikovalni element dohodkov iz predmetnega člena in dohodki opredeljenimi v 18. členu ZDoh-2, je torej v tem, da vir posameznega dohodka ni poznan, zato dohodka ni mogoče opredeliti v eno izmed zakonsko določenih vrst dohodka, kot jih opredeljuje 18. člen ZDoh-2. Določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 dopolnjuje katalog dohodkov iz 18. člena ZDoh-2 in gre torej za davek, ki predstavlja podvrsto dohodnine. Smiselno zato velja enako kot pri odmeri vseh posameznih davkov, ki pomenijo podvrsto dohodnine, da se odmerjajo v samostojnih postopkih (enako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v sodbah X Ips 393/2010, X Ips 244/2010 in X Ips 320/2011). V delu v katerem peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določa novo vrsto obdavčljivega dohodka, gre torej za materialno določbo, v preostalem (procesnem) delu pa ta določba določa še postopek, v katerem se davek na predmetni dohodek odmeri. Sodišče prve stopnje to revidentu tudi jasno in razločno pojasni v 17. točki izpodbijane sodbe, v kateri opredeli dohodek, ki je predmet obdavčitve. Revident zato neutemeljeno navaja, da sodišče prve stopnje ne poda razlogov za svojo odločitev, da gre v konkretnem primeru za materialno določbo znotraj sicer procesnega zakona, ki določa nov davek kot podvrsto dohodnine. Vrhovno sodišče na tem mestu še dodaja, da so revizijske navedbe v tem delu nelogične. Tako revident v reviziji navaja, da v konkretnem primeru ne gre za samostojni davek, niti ne gre za dohodnino. V primeru, da ne gre za dohodnino je logično nujno, da gre za drug (samostojen) davek in obratno. Ne more hkrati veljati oboje, saj potem sploh ne bi šlo za davek. Da gre v predmetni določbi za določitev davka, pa po presoji Vrhovnega sodišča ne more biti vprašljivo, saj drugačna jezikovna razlaga stavkov: „...se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo“ in „Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden“, ni mogoča. Na podlagi navedenega se tudi pokaže, da določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ni pomensko odprta kot napačno trdi revident v reviziji.

12. Neutemeljene so tudi revizijske navedbe, da je bila uporabljena napačna (previsoka) davčna stopnja. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ne omejuje se na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno osnovo vštevajo vsi dohodki zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedani. Ker se po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nepojasnjen prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti, kateri dohodki odpadejo na posamezno davčno obdobje, šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta. Kot zadnje davčno obdobje se v skladu s celotnim sistemom obdavčitve pri izračunu davčne stopnje dohodnine upoštevajo dohodki tistega davčnega leta, za katerega se izračun dejansko opravlja (enako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v sodbah X Ips 285/2012 in X Ips 367/2011).

13. Revizijske navedbe, da časovno obdobje davčnega inšpekcijskega nadzora določi davčni organ, kar naj bi vodilo v zlorabe postopka, ker bi davčni organ želel določiti čim krajše časovno obdobje, saj bi posledično sorazmerno večji del ugotovljenega prirasta premoženja padel v leto, za katerega se izračun opravlja, to pa bi pomenilo višjo davčno stopnjo, so neutemeljene. V primeru, da bi davčni organ določil prekratko časovno obdobje, v katerem se izvaja nadzor, bi davčni zavezanec enostavno dokazal, da je večino premoženja imel že pred uvedbo postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. S tem bi bili davčna osnova in davčna stopnja nižja, kot če bi bilo obdobje davčnega nadzora daljše. Časovna omejitev za vodenje postopka (pet let pred letom, v katerem je bil davčni postopek uveden) je namenjena ravno omejitvi davčnega organa in varovanju davčnih zavezancev. Naloga davčnega organa je predvsem v tem, da ugotovi in opravi cenitev celotnega premoženja davčnega zavezanca, ki temelji na neprijavljenih dohodkih, kar logično pomeni, da je v interesu davčnega organa, da je časovno obdobje nadzora čim daljše in ne krajše, saj bo tako lahko zajel več neprijavljenih dohodkov. V tem primeru bo lahko izkazal večji prirast premoženja in posledično višjo davčno osnovo, ki se bo odrazila v vrednostno višjem odmerjenem davku. Takšna ureditev torej ne povzroča neenakosti med subjekti davčnega prava kot trdi revident in tudi ne daje možnosti, da bi davčni organ deloval samovoljno in arbitrarno. Z določbo, kot jo vsebuje peti odstavek 68. člena ZDavP-2, se dosega obdavčitev glede na resnično ekonomsko sposobnost davčnih zavezancev. Gre za udejanjanje enega izmed temeljnih načel davčne politike, ki zahteva, da mora biti davčna obremenitev enakomerno razporejena med vsemi zavezanci, ki so obdavčeni skladno s svojo ekonomsko močjo.

14. Revizija tudi napačno razlaga namen 69. člena ZDavP-2. Namen poziva na prijavo premoženja iz 69. člena ZDavP-2 je v tem, da se davčnega zavezanca – fizično osebo seznani z dokazi in podatki o nesorazmerju med zavezančevim premoženjem, sredstvi ali porabo sredstev in njegovimi napovedanimi dohodki in tako posredno prenese dokazno breme na samega davčnega zavezanca, in sicer tako, da naj opravi popis premoženja in poda obrazložitve. Na podlagi prijave premoženja davčni organ z večjo gotovostjo ugotovi verjetno dejansko stanje, hkrati pa pridobi tudi podatke in dokaze o tistem premoženju davčnega zavezanca, ki ni izkazano v neposrednih in posrednih evidencah davčnega organa.(2) Določba 69. člena ZDavP-2 daje davčnemu organu pravico, da sme fizično osebo pozvati naj opravi popis premoženja, s katerim razpolaga. Zakonska dikcija davčnemu organu nikjer ne določa, da mora pozvati fizično osebo na prijavo premoženja. Davčni nadzor po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se torej lahko uvede tudi brez inštituta prijave premoženja, edini pogoj za uvedbo predmetnega postopka je, da davčni organ ugotovi oziroma je seznanjen s precejšnjim nesorazmerjem med premoženjem, sredstvi ali porabo in napovedanimi dohodki posamezne fizične osebe. Določba 69. člena ZDavP-2 je zato povezana s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 in ne obratno, ter predstavlja instrument, da pride do njene polne veljave in uresničitve. Nikakor torej institut prijave premoženja po 69. člena ZDavP-2 ni nujen predhodni pogoj za vodenje postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, kot trdi revident v reviziji.

15. Davčni organ je namreč v skladu z določbami ZDavP-2 (predvsem na podlagi 39. člena) pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. Inšpekcijski nadzor pa je lahko uveden do pet let pred letom, v katerem je bil dejansko uveden. Vrhovno sodišče se strinja s sodiščem prve stopnje, da za odločitev v tej zadevi ni pomembno, iz katerega obdobja izvira samo premoženje, odločilno je, ali je revident z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2005. Dokazno breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na revidentu. V skladu z načelom materialne resnice mora zavezanec svoje trditve dokazati s stopnjo gotovosti. V 41. členu ZDavP-2 je sicer določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša, vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v konkretnem primeru torej obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka. S tem davčni organ ne posega v obdobje, v katero zaradi že pridobljenih pravic ne sme posegati (tako, da bi odmeril davek za to obdobje), kot to zmotno trdi revident (takšno stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v dosedanji upravnosodni praksi, npr. X Ips 188/2012 in X Ips 78/2013). Davčni organ ne obdavčuje premoženja pridobljenega pred letom 2005, zato je revizijski očitek retroaktivne uporabe določb ZDavP-2, neutemeljen.

16. Revident tudi zmotno navaja, da je dokazni standard, ki mu mora zadostiti davčni zavezanec, zgolj verjetnost. Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi (le) davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. To je tako ravno zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Glede poslov, s katerimi revident nasprotno v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova nižja (npr. da je imel prihranke), pa je logično, da je dokazno breme na njem. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere dokaže s stopnjo gotovosti. V primeru, da bi obveljalo pravno naziranje revidenta, po katerem bi tudi davčni zavezanci izkazovali nižjo davčno osnovo (po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2) zgolj na ravni verjetnosti, bi prišli do nevzdržne situacije, v kateri bi bili davčni zavezanci, ki kršijo svojo dolžnost napovedi vseh dohodkov, v privilegiranem položaju do tistih davčnih zavezancev, ki ravnajo v skladu s predmetno dolžnostjo in za katere velja redni davčni postopek z načelom ugotavljanja materialne resnice (5. člen ZDavP-2).

17. V skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Cenitveni postopek je torej ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi druge dokaze. Ugotavljanje dejstev in dokazna ocena sicer praviloma spadata na področje ugotavljanja dejanskega stanja, katerega presoja je v revizijskem postopku izrecno izključena (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), vendar lahko v primerih, ko dokazna ocena ne dosega dokaznega standarda skrbnosti in vestnosti, kot ga določa 8. člen Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se v skladu z 22. členom ZUS-1 primerno uporablja v postopku upravnega spora za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena, kršitev te postopkovne določbe preide v bistveno kršitev določb postopka (prva točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP).

18. Vrhovno sodišče na tem mestu ugotavlja, da je iz pravnih sredstev, ki so bila do sedaj vložena, razvidno, da je revident na vsaki stopnji postopka v bistvenem ponovil svojo pravno razlago relevantnih zakonskih določb in nestrinjanje glede ugotovljenega dejanskega stanja, s katerimi na nižjih stopnjah ni uspel. V takem primeru, po izrecni določbi drugega odstavka 71. člena ZUS-1, sodišču prve stopnje ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega organa in to v sodbi ugotovi. Ni smiselno, da bi sodišče prve stopnje ob enakih pravnih argumentih, ki jih skozi celoten postopek uveljavlja revident, ponavljalo razloge za odločitev upravnega organa, s katerimi se strinja. Takšna ureditev je v skladu tudi s sodno prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju, ESČP).(3) Prav to je v 25. točki izpodbijane odločbe storilo sodišče prve stopnje. S tem je obrazložitev upravnega organa postala del obrazložitve izpodbijane sodbe. Vrhovno sodišče nadalje pojasnjuje, da skladno z dosedanjo sodno prakso Ustavnega sodišča RS in ESČP, sodišče ni dolžno posebej odgovarjati na vsak pravni argument in navedbo stranke, ampak zadostuje, da odgovor smiselno izhaja iz obrazložitve.(4) O opredelitvi sodišča do strankinih navedb se lahko sklepa tudi konkludentno iz ostale vsebine obrazložitve.(5) Da bi šlo za bistveno kršitev določb postopka v smislu 14. točke drugega odstavka ZPP, bi morala biti možnost preizkusa sodbe popolnoma izključena, če obrazložitev, kljub pomanjkljivostim še vedno dopušča preizkus, procesna kršitev ni podana.(6)

19. Revident izpodbijani sodbi očita nelogičnost obrazložitve v delu, kjer zavrača izvedbo dokaznega predloga zaslišanja predlaganih prič in neobrazloženost, zaradi katere sodbe ni mogoče preizkusiti, glede zavrnitve tožbenih navedb o napačno ugotovljenem dejanskem stanju.

20. Navedba sodišča prve stopnje: „V zvezi s predlogom po zaslišanju prič pa tožnik niti ne pove, da bi te izpovedovale drugače, kot je navedel tožnik,“ je v resnici nelogična. To pa še ne pomeni, da gre za kršitev po 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP. Za izpodbijano sodbo namreč ne velja, da je zaradi navedene nelogičnosti ni mogoče preizkusiti. Sodišče prve stopnje se v obrazložitvi glede ugotovljenega dejanskega stanja in zavrnjenih dokaznih predlogov v celoti sklicuje na odločbe upravnih organov. Preizkus je tako mogoče opraviti na podlagi že podanih obrazložitev upravnih organov, ki so preko sklicevanja sodišča prve stopnje (skladno z 71. členom ZUS-1) postale del obrazložitve izpodbijane sodbe. Revident namreč v tožbi svojih argumentov o nujnosti izvedbe zaslišanj predlaganih prič in ponovnega dokaznega predloga po njihovem zaslišanju dodatno ne konkretizira ali specificira. V veliki meri ponovi, ali pa se zgolj sklicuje na že podane trditve in dokazne predloge v upravnem postopku. Revidentu je tako z obrazložitvijo odločbe davčnega organa in odločbo pritožbenega organa jasno pojasnjeno, zakaj zaslišanja prič niso bila izvedena. Davčni organ na str. 49 svoje odločbe obrazloži, da dokazni predlogi revidenta niso bili substancirani, ker revident ni navedel, katere priče bi dokazovale katera dejstva. Pritožbeni organ pa na str. 13 svoje odločbe pojasni, da je revident želel dokazovati nerelevanta dejstva, ki glede na že ugotovljeno dejansko stanje niso bila več pomembna za odločitev v konkretni zadevi. Vrhovno sodišče še dodaja, da tožbeno sklicevanje na procesna dejanja opravljena v upravnem postopku, kot ga je podal revident v tožbi, niti ne more biti upoštevno, saj je tožba samostojno procesno dejanje, zato trditvena in dokazna podlaga tožbe obsega le navedbe in dokaze podane v tožbi. Povsem pavšalen in nesubstanciran dokazni predlog (navedena niso niti imena prič) pa ne more biti primeren za obravnavo. Po presoji Vrhovnega sodišča vsebuje obrazložitev izpodbijane sodbe v povezavi z razlogi izpodbijane upravne odločbe razumne in prepričljive razloge o tem, zakaj zaslišanje predlaganih prič ni bilo izvedeno. Neutemeljen pa je tudi revizijski ugovor, da so bila kršena pravila postopka upravnega spora, ker niso bile zaslišane predlagane priče.

21. Neutemeljen je tudi ugovor neobrazloženosti izpodbijane sodbe. Revident sicer pravilno navede, da sklicevanje na podlagi 71. člena ZUS-1 ne more biti zadostno, če se upravni organ do določenega ugovora sploh ni opredelil. Vendar Vrhovno sodišče sodi, da revident v tožbi ne predstavi nobenega vsebinskega ugovora, ki ga ni podal že v upravnem postopku, temveč jih zgolj ponovi. Upravna organa pa sta se obrazloženo opredelila do vseh podanih ugovorov revidenta. Vrhovno sodišče sodi, da je obrazložitev sodišča prve stopnje v povezavi z razlogi izpodbijane upravne odločbe in drugostopenjske upravne odločbe dovolj izčrpna in je iz nje razvidno, da se je sodišče seznanilo z vsemi argumenti revidenta in nanje smiselno odgovorilo, zato je preizkus odločitve sodišča prve stopnje mogoč.

22. Glede v reviziji zatrjevanih nejasnosti obrazložitve upravnih organov pa Vrhovno sodišče ugotavlja, da revident svojega argumenta ne obrazloži, ampak se le sklicuje na podane tožbene navedbe, pa še to zgolj preko opombe. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja. V reviziji je zato treba argumente, ki naj bi jih utemeljili, jasno in opredeljeno navesti in samo do teh argumentov se Vrhovno sodišče tudi opredeli. Sklicevanje na tožbene navedbe, brez konkretne navedbe razlogov za izpodbijanje opredelitev sodišča prve stopnje do tožbenih navedb v izpodbijani sodbi po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (na primer X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 1063/2006 z dne 27. 5. 2010, X Ips 336/2013 z dne 8. 6. 2015) ne zadostuje. Edini določen ugovor revizije, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb revidenta, da je od očeta v preteklosti dobil v dar dva avtomobila visoke vrednosti, po presoji Vrhovnega sodišča ni bistven za odločitev, zato se do njega sodišče prve stopnje ni bilo dolžno opredeliti.(7)  Časovno oddaljen dogodek očetovega darila ni relevantno dejstvo, če ni hkrati izkazana njegova povezanost s stanjem obsega premoženja na dan 1. 1. 2005. Te povezanosti revident argumentirano ne zatrjuje, zgolj splošno trdi, da je premoženjsko vrednost prejetih avtomobilov vseskozi ohranjal, pri tem pa ne pove, v kakšni obliki se je to premoženje nahajalo na presečni dan.

23. Neutemeljeno je tudi revizijsko navajanje, da je sodišče prve stopnje zavzelo napačno stališče, da ima listinska dokumentacija prednost pred ostalimi dokaznimi sredstvi. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve o izvoru premoženja v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se tako lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran, kar pa v predmetnem primeru ni bil. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev.(8) Poleg tega pa se je po mnenju Vrhovnega sodišča treba zavedati posledic, ki lahko zaradi manjkajoče dokumentacije, posebej v primeru visokih zneskov oziroma predmetov velike vrednosti, ki lahko predstavljajo bistveno zvečanje ali zmanjšanje posameznikovega premoženja, nastanejo na davčnem področju in zato ima v davčen postopku iz objektivnih razlogov dokazovanje z listinami prednost tudi zaradi možnosti davčnih zlorab.

24. Neutemeljeno je tudi revizijsko sklicevanje na vodenje kazenskega postopka, zaradi kaznivega dejanja davčne utaje zoper revidenta in tudi samo priznanje kaznivega dejanja v tožbi. Dejstvo, da je državno tožilstvo v kazenskem postopku zatrjevalo, da je imel revident v letu 2003 večje premoženje, kot ga je prijavil davčnim organom, samo po sebi ne pomeni, da je to premoženje revident imel tudi na dan 1. 1. 2005.

25. Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče RS ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

26. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 - ZDDKIS, 125/2008, 85/2009, 110/2009, 1/2010-popr., 43/2010, v nadaljevanju ZDavP-2.

(2) Mag. Matija Maučec: Cenitev davčne osnove nepojasnjenih dohodkov fizične osebe – pravne podlage in postopek pridobivanja podatkov za davčni nadzor davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 (1. del), Davčno-finančna praksa, maj 2012.

(3) ESČP, Jokela proti Finski, sodba z dne 21. 3. 2002.

(4) Odločbe Ustavnega sodišča RS: Up-590/05 z dne 17. 4. 2008, Up-156/04-10 z dne 13. 10. 2005, Up-1083/06 z dne 21. 6. 2007 in Up-399/05 z dne 15. 5. 2008.

(5) ESČP, Pronina proti Ukrajini, sodba z dne 18. 7. 2006.

(6) Ude, Betetto, Galič, Rijavec, Wedam Lukić, Zobec: Pravdni postopek s komentarjem, 3. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2009, str. 307.

(7) Tako tudi Ustavno sodišče RS v odločbi Up-199/98 z dne 25. 3. 1999.

(8) Tako tudi Ustavno sodišče RS v odločbi U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002.

ZDavP člen 39. ZDavP-2 člen 5, 39, 41, 68, 68/1, 68/2, 68/5, 68/6, 77.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.