VSRS Sklep X Ips 233/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-03-03

Peter Golob (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), mag. Tatjana Steinman

DAVKI - UPRAVNI SPOR - CIVILNO PROCESNO PRAVO

dovoljena revizija - vrednost spora - preprodaja rabljenih vozil - davek na dodano vrednost - davek od dohodka iz dejavnosti - sporno dejansko stanje - neopravljena glavna obravnava - pogoji za zavrnitev izvedbe dokazov - vnaprejšnja dokazna ocena

Po mnenju revizijskega sodišča iz razlogov za zavrnitev izvedbe dokazov izhaja, da je sodišče prve stopnje vnaprej predvidevalo, kakšen bi bil rezultat izvedbe predlaganih dokazov. Vnaprejšnja dokazna ocena je sprejemljiva le, če sodišče izčrpno in prepričljivo argumentira, zakaj predlagani dokaz ne bi vplival na odločitev: izhajati mora iz predpostavke, da bi predlagani dokazi uspeli (torej potrdili tezo predlagatelja), ne glede na to pa bi sodišče glede na prepričljivost ostalih dokazov odločilo enako (tako sodba Vrhovnega sodišča I Ips 1639/2010 z dne 9. 1. 2014). Ker svoje vnaprejšnje dokazne ocene sodišče prve stopnje tako ni utemeljilo, prav tako pa ni navedlo kakšnih drugih sprejemljivih razlogov za zavrnitev dokaznih predlogov, je kršilo revidentovo pravico do izvedbe glavne obravnave iz drugega odstavka 51. člena ZUS-1 oziroma njegovo pravico do izvajanja dokazov iz 22. člena Ustave RS.

Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 459/2013-7 z dne 1. 4. 2014 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

Odločitev o stroških revizijskega postopka se pridrži za končno odločitev.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Brežice, št. DT 0610-268/2009-48 (0303-21) z dne 28. 7. 2011. S to je navedeni organ po opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za leta 2007, 2008 in 2009 revidentu dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v skupnem znesku 23.618,08 EUR in pripadajoče obresti (točke I.1, I.2 in I.3 izreka), akontacijo dohodnine od dohodkov iz dejavnosti v skupnem znesku 46.925,00 EUR in pripadajoče obresti (točke I.4, I.5 in I.6 izreka) ter obresti od premalo plačanih predhodnih akontacij davka od dohodkov iz dejavnosti (točke I.7, I.8 in I.9 izreka). Revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-258/2011 z dne 31. 1. 2013.

2. V obrazložitvi svoje sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, na katere se je v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 tudi sklicevalo, ne da bi jih posebej ponavljalo, tožbene ugovore pa je zavrnilo kot neutemeljene. Tudi po njegovi oceni se je revident v inšpiciranem obdobju ukvarjal s preprodajo rabljenih osebnih vozil, ki jih ni knjižil v svoje poslovne knjige in prikazal v svojih davčnih obračunih. Pravilno so bile uporabljene postopkovne določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter materialne določbe Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Predlog za opravo glavne obravnave je zavrnilo, ker je ocenilo, da v zadevi dejstva in okoliščine niso sporna.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim kriterijem iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja napačno uporabo materialnega prava in kršitev določb postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, oziroma da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

4. V odgovoru tožena stranka predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah in izpodbijani sodbi.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil namreč revidentu naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

7. Iz prvostopenjske davčne odločbe izhaja, da je bil postopek zoper revidenta začet 10. 3. 2010, ko mu je bil vročen sklep o uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora za leti 2007 in 2008. Revidentu je bil 16. 3. 2011 vročen še sklep o razširitvi nadzora na leto 2009. Iz dejanskih ugotovitev tega postopka, ki so bile podlaga izpodbijane sodbe, nanje pa je vezano tudi revizijsko sodišče, izhaja, da je bil revident kot samostojni podjetnik v letih 2007 do 2010 udeležen pri preprodaji večjega števila rabljenih vozil. Neposredno na svoje ime je kupil ter kmalu nato prodal devet vozil v letu 2007, dve v letu 2008 in eno v letu 2009. Pri preprodaji rabljenih vozil pa je bil udeležen tudi posredno, ne da bi v svojem imenu nastopal kot njihov kupec oziroma prodajalec. V teh primerih je davčni organ sklepal na njegovo udeležbo pri preprodaji na podlagi okoliščin, da je za vozila v svojem imenu sklepal avtomobilska zavarovanja in prenašal bonuse zavarovanja iz enega na drugo vozilo. Njegovo udeležbo izkazujejo tudi posamezne druge listine, kot so vloge za homologacijo in vloge za izdajo začasne registrske tablice, na katerih je, čeprav ni bil vlagatelj teh listin, navedeno (dopisano) ime A. A. ter telefonska številka, ki pripada njegovemu podjetju. Na njegovo udeležbo kažejo tudi izjave nekaterih končnih kupcev vozil, ki so navajali, da jim je revident pomagal pri prevozih vozil s svojo vlečno prikolico in pri pridobitvi preizkusnih tablic. Revident je na tak posreden način sodeloval pri preprodaji dveh vozil v letu 2008, trinajstih v letu 2009 in štirih v letu 2010 (pri čemer prodaje po 31. 12. 2009 niso bile zajete s prvostopenjsko davčno odločbo). Pri preprodaji vozil je po ugotovitvah davčnega organ sicer sodeloval tudi revidentov sin, ki ima enako osebno ime in priimek kot revident in ki je bil v inšpiciranem obdobju zaposlen v revidentovem podjetju. Posamezna vračila zavarovalnih premij, do katerih je prihajalo zaradi predčasnih prekinitev zavarovanj ob prodaji vozila, so bila nakazana na bančni račun revidentovega sina.

8. Revidentov ugovor, da je v obravnavanem primeru prišlo do kršitve tretjega odstavka 141. člena ZDavP-2, ki določa, da od dneva začetka davčnega inšpekcijskega nadzora, do izdaje odločbe ne sme preteči več kot devet mesecev, ni utemeljen. Vrhovno sodišče je že sprejelo stališče, da je ta rok instrukcijske in ne prekluzivne narave (sodba X Ips 216/2013 z dne 2.10.2014), zato njegova prekoračitev v obravnavanem primeru (postopek je bil začet 10. 3. 2010, odločba pa izdana 28. 7. 2011) ni vplivala na zakonitost odločbe.

9. Po presoji revizijskega sodišča tudi ni utemeljen revidentov ugovor, da sodišče prve stopenj ni obrazloženo zavrnilo njegovega tožbenega ugovora glede časovnega obdobja, ki je bil predmet inšpekcijskega nadzora. V tožbi je ugovarjal, da bi „tožena stranka glede na veljavno zakonodajo lahko opravila inšpekcijski pregled največ za 36 mesecev, dejansko pa je pregled zajel obdobje štirih let“. Na to je sodišče prve stopnje odgovorilo (22. točka izpodbijane sodbe), da je bil inšpekcijski pregled opravljen za obdobja od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2009, kar je v okviru tretjega odstavka 133. člena ZDavP-2, ki določa, da pri fizičnih osebah, ki opravljajo neodvisno samostojno dejavnost, obsega davčni inšpekcijski nadzor največ tri predhodna davčna obdobja, če gre za davčno obdobje, ki je enako koledarskemu oziroma poslovnemu letu, oziroma največ 36 mesecev, če gre za davčno obdobje, ki ni enako koledarskemu oziroma poslovnemu letu. Glede na skopo vsebino tožbenega ugovora, je takšna obrazložitev sodišča prve stopnje zadostna.

10. Utemeljen pa je revidentov očitek v zvezi z neopravljeno glavno obravnavo, ki jo je predlagal in na njej želel dokazovati drugačno dejansko stanje. V zvezi s tem revizijsko sodišče ugotavlja, da je revident v tožbi, kot tudi sicer ves čas postopka, navajal, da je vse aktivnosti v zvezi s preprodajo vozil lahko izvajal „kvečjemu“ njegov sin A. A. ml., to trditev pa je tudi konkretiziral. Skliceval se je na to, da je večina kupcev vozil navedla, da so poslovali s sinom, sin je bil zaposlen v njegovem podjetju (v okviru katerega pa ni imel pooblastil za izvajanje takšnih aktivnosti) in je zato imel dostop do službenega telefona (katerega telefonska številka je navedenega na več listinah). Na sinov bančni račun so se izplačevali tudi viški oziroma vračila premij. Sodišču prve stopnje je zato predlagal, naj opravi glavno obravnavo, na kateri naj zasliši sina, pridobi mnenje grafologa, ki bi preveril podpise na zavarovalnih listinah, ter zasliši uslužbence zavarovalnic, ki bi lahko pojasnili, s kom so dejansko imeli kontakt. Revizija sodišču prve stopnje očita, da je neutemeljeno izdalo sodbo brez glavne obravnave, na kateri bi izvedlo dokaze, ki jih je predlagal v tožbi.

11. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi navedlo, da glavne obravnave ni opravilo, ker po njegovem mnenju relevantne okoliščine v obravnavani zadevi niso sporne. Pojasnilo je, da je revident v tožbi navajal, da je sporno dejansko stanje, a je ocenilo, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se revident ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin (24. točka obrazložitve izpodbijane sodbe).

12. Z navedenim razlogi se Vrhovno sodišče ne strinja. V obravnavni zadevi je sklepanje „o pomenu ugotovljenih dejstev in okoliščin“ mogoče razumeti le v smislu sklepanja o tem, kdo je opravljal dejavnost preprodaje vozil, torej o elementu dejanskega stanja, na katerega bo uporabljena pravna norma, ki določa nastanek davčne obveznosti in zavezanca za plačilo. Če se torej tožnik v upravnem sporu ne strinja s sklepanjem upravnega organa o pravno odločilnih dejstvih, pa je sodišče načeloma dolžno opraviti glavno obravnavo, saj prvi odstavek 59. člena ZUS-1 določa, da lahko sodišče odloči brez glavne obravnave (sojenje na seji), če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno.

13. Na glavni obravnavi sodišče, kot določa drugi odstavek 51. člena ZUS-1, izvaja dokaze, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt. Dikcija navedene določbe, da se dokazi izvajajo „kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu“, pomeni, da sodišče ni dolžno izvesti v tožbi predlaganih dokazov, hkrati pa temu postavlja tudi splošno omejitev. Konkretnejša pravila o tem, kdaj lahko sodišče dokazni predlog zavrne, so v sodni praksi (glej npr. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 114/2013) že izoblikovana in so povezana z razlago 22. člena Ustave RS. V skladu s temi stališči sodišču ni treba izvajati dokazov, če so npr. nepravočasni, nepotrebni (ker je dejstvo že dokazano), nerelevantni (ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno), neprimerni za ugotovitev določenega dejstva ali nesubstancirani (ker ne navede, katera konkretna dejstva naj se ugotovijo s predlaganim dokazom).

14. Sodišče prve stopnje je revidentove dokazne predloge zavrnilo z obrazložitvijo (na str. 8 in 9 izpodbijane sodbe), da dokazni predlog za zaslišanje zaposlenih na zavarovalnicah (pri katerih so bila sporna vozila zavarovana na ime revidenta) ne more bistveno spremeniti drugih okoliščin, ki jih je ugotovil davčni organ (da je bil revident zavarovalec in zavarovanec pri posameznih vozilih). Postavitev grafologa, izpovedbe oseb, ki so sodelovale pri homologaciji in registraciji vozil ter revidentovih družinskih članov, pa po njegovem mnenju ob predhodno opisanih dokazih (o tem, da je revident v postopkih pri zavarovalnicah nastopal samostojno) ne morejo bistveno vplivati na odločitev. Izjava revidentovega sina pa po mnenju sodišča prve stopnje glede na listine ne more biti bistveno drugačna.

15. Po mnenju revizijskega sodišča iz navedenega izhaja, da je sodišče prve stopnje vnaprej predvidevalo, kakšen bi bil rezultat izvedbe predlaganih dokazov. Vnaprejšnja dokazna ocena je sprejemljiva le, če sodišče izčrpno in prepričljivo argumentira, zakaj predlagani dokaz ne bi vplival na odločitev: izhajati mora iz predpostavke, da bi predlagani dokazi uspeli (torej potrdili tezo predlagatelja), ne glede na to pa bi sodišče glede na prepričljivost ostalih dokazov odločilo enako (tako sodba Vrhovnega sodišča I Ips 1639/2010 z dne 9. 1. 2014). Ker svoje vnaprejšnje dokazne ocene sodišče prve stopnje tako ni utemeljilo, prav tako pa ni navedlo kakšnih drugih sprejemljivih razlogov za zavrnitev dokaznih predlogov, je kršilo revidentovo pravico do izvedbe glavne obravnave iz drugega odstavka 51. člena ZUS-1 oziroma njegovo pravico do izvajanja dokazov iz 22. člena Ustave RS.

16. Glede na navedeno se revizijskemu sodišču ni bilo treba opredeljevati še do revizijskega ugovora o kršitvi tretjega odstavka 68. člena ZDavP-2, to je o zatrjevani nezakonitosti metode, po kateri je davčni organ ocenil, kakšen je bil (povprečen) dobiček revidenta, ki ga je dosegel pri preprodaji posameznega vozila (ker je davčni organ pri določanju tega dobička upošteval zgolj račune iz transakcij, pri katerih je revident formalno nastopal kot kupec oziroma prodajalec, ni pa upošteval računov, kjer ni nastopal v takšni vlogi). Ob morebiti drugače ugotovljenem dejanskem stanju (da revident pri transakcijah, kjer formalno ni sodeloval kot kupec ali prodajalec, ni bil dejanski prodajalec vozil), bi ta ugovor postal nepomemben za odločitev.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu v smislu prve alineje prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 75. člena ZUS-1 reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in vrnilo zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1). V njem bo moralo oceniti, ali za izvedbo dokazov, ki jih je predlagal revident, obstajajo kakšni sprejemljivi zadržki, in to obrazložiti. Če bo ugotovilo, da takšnih zadržkov ni, jih bo moralo na glavni obravnavi izvesti.

18. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

ZUS-1 člen 51, 51/2, 59, 59/1, 75, 75/2, 83, 83/2-1, 85, 85/1, 93, 93/1. ZDavP-2 člen 133, 133/3, 141, 141/3. URS člen 22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.