VSRS Sodba X Ips 10/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-10-27

Peter Golob (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), dr. Erik Kerševan

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - ugovor retroaktivne uporabe zakona - premoženje nepojasnjenega izvora - ugotavljanje davčne osnove z oceno - napačna dokazna ocena - zastaranje

Kljub temu, da revident v tej zvezi trdi, da so razlogi izpodbijane pravnomočne sodbe o odločilnih dejstvih med seboj v nasprotju oziroma, da je o odločilnih dejstvih nasprotje o tem, kar se navaja v razlogih sodbe o vsebini listin in med samimi listinami, s čimer smiselno zatrjuje kršitvi po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v zvezi s 14. in 15. točko drugega odstavka 339. člena ZPP, z obširnimi navedbami v II. točki revizije po vsebini izključno nedovoljeno polemizira s celotno dokazno oceno sodišča prve stopnje (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Breme nasprotnega dokazovanja  pa je na davčnem zavezancu, saj je on tisti, ki v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova nižja.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, št. DT 0610-1723/2011-38 z dne 28. 2. 2012. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo davek od osnove 412.623,84 EUR po povprečni stopnji dohodnine 39,36 % v višini 162.408,74 EUR in obresti v znesku 2.967,21 EUR, obračunane od 21. 12. 2010 do dneva izdaje odločbe. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo je tožena stranka z odločbo DT-499-21-33/2012 z dne 15. 10. 2013 zavrnila kot neutemeljeno.

2. V razlogih izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi davčnih organov, se v obrazložitvi sodbe delno sklicevalo na njune razloge (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) in podalo odgovore na procesne, materialnopravne in dejanske tožbene ugovore.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje na 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uvodoma uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju: ZPP) in 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v zvezi s 15. točko drugega odstavka 339. člena ZPP ter zmotne uporabe materialnega prava po 2. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje, v vsakem primeru pa toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo.

5. Revizija je dovoljena, ni pa utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek v višini 162.408,74 EUR, tj. v višini, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

7. Glede na vsebino revizije, Vrhovno sodišče uvodoma poudarja, da je to izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1) mogoče vložiti le iz razlogov navedenih v 1. in 2. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1, in sicer: zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost postopka izdaje upravnega akta). Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se izpodbija z revizijo, omeji se le na preizkus tistih kršitev zakona, na katere se sklicuje vložnik v reviziji, po uradni dolžnosti pa pazi le na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). Kot razlog za vložitev revizije je po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 izrecno izključeno uveljavljanje zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Vrhovno sodišče je pri odločanju o tem izrednem pravnem sredstvu vezano na dejansko stanje, ugotovljeno v pravnomočni sodbi, ter ne presoja pravilnosti zaključkov sodišča prve stopnje glede obstoja pravno relevantnih dejstev.

8. V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi, v kateri je sporna odmera davka revidentu za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 na podlagi tedaj veljavnega petega odstavka 68. člena ZDavP-2.

9. V petem odstavku takrat veljavnega 68. člena ZDavP-2 je določeno, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa določa, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

10. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje pred uvedbo postopka nadzora na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma, ugotovil, da je revident razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo (premičnine, nepremičnine, promet na TRR), ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Zato je revidenta in njegovo ženo pozval k prijavi premoženja. Na podlagi tako pridobljenih podatkov ter podatkov, pridobljenih uradoma, in vrste iz tega izvirajočih ugotovitev je organ tožene stranke (po indirektni metodi neto vrednosti premoženja(1)) ugotovil razliko med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, od katerih je bil odmerjen davek oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo, v višini 412.623,84 EUR. To predstavlja davčno osnovo, od katere je davčni organ po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (39,36 %) v znesku 162.408,74 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 2.967,21 EUR, obračunanimi od 21. 12. 2010 do dneva izdaje odločbe DURS.

11. Obseg revidentovega premoženja na dan 31. 12. 2009 ni sporen. V reviziji pa se kot sporno navaja vprašanje dejanskega stanja, in sicer ali je revident dolžan plačati odmerjeni davek po tedanjem petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009, glede na to, da trdi, da so to (v pretežnem delu) sredstva, ki jih je ustvaril oziroma imel že pred obdobjem, ki ga je zajemal inšpekcijski nadzor tožene stranke (torej že na 1. 1. 2006) in zato ne morejo biti predmet obdavčitve. Obsežno ponavlja, da je sodišču predložil listinske dokaze, pogodbe, ki nedvomno izkazujejo, da je na prvi dan inšpiciranega obdobja razpolagal s sredstvi v višini 630.258,18 EUR, razlika v višini 15.176,24 EUR do zneska neprijavljenega dohodka, ki ga je ugotovil organ tožene stranke, pa ne predstavlja precejšnje razlike med prijavljenimi in neprijavljenimi dohodki, kar bi upravičevalo obdavčitev po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Ob tem revident zatrjuje še, da veljavna zakonodaja nikoli ni določala, da bi moral imeti davčni zavezanec denarna sredstva na transakcijskem računu in jih je lahko hranil doma, prav tako kot nikoli ni določala tako dolge (dvajset let in več) obvezne hrambe listinske dokumentacije povezane s prodajo premičnin in nepremičnin, kot jo zahteva davčni organ (dokazila o valutni menjavi denarnih sredstev). Davčnemu organu je predložil listinski dokaz, darilno pogodbo, ki dokazuje, da je v letu 1983 postal lastnik nepremičnine v vrednosti 34.488,10 EUR (premoženje, ki je do 1. 1. 2006 zgolj spremenilo obliko, iz nepremičnine v denarna sredstva), prav tako pa je predložil tudi kupoprodajni pogodbi o prodaji nepremičnin v letih 1985 in 1989 s potrdili o plačilih kupnine, kupoprodajno pogodbo o prodaji hiše v letu 1994 in kupoprodajni pogodbi o prodaji jadrnic v letih 2002 in 2005. S tem je nedvomno zadostil svojemu dokaznemu bremenu oziroma breme dokazovanja višine premoženjskih sredstev na dan 1. 1. 2006 oziroma dejstva, da takrat s temi sredstvi ni (več) razpolagal, prevalil na davčni organ. Revident trdi, da so zato razlogi izpodbijane pravnomočne sodbe o odločilnih dejstvih med seboj v nasprotju oziroma, da je o odločilnih dejstvih nasprotje o tem, kar se navaja v razlogih sodbe o vsebini listin in med samimi listinami. Dodaja, da je stališče sodišča prve stopnje tudi sicer materialnopravno napačno, saj je institut obdavčitve neprijavljenega premoženja uzakonjen šele od 1. 1. 2005 dalje, kar pomeni, da je izvajanje petega odstavka 68. člena ZDavP-2, za obdobja pred letom 2005, nezakonito in neustavno ter pomeni kršitev instituta retroaktivnosti. Posega namreč v obdobja, ko zakonodaja cenitve še ni dopuščala. Davčni zavezanec je tudi po določilu 41. člena ZDavP-2 dokumentacijo, ki je podlaga za davčno obveznost, dolžan hraniti le pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Trdi še, da tudi po 125. členu ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo potrebno davek napovedati, obračunati, odtegniti ali odmeriti oziroma znaša absolutni rok deset let.

12. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane pravnomočne sodbe v točkah 22 in 23, je sodišče prve stopnje izrecno in s sklicevanjem na 71. člen ZUS-1 pritrdilo dokaznim zaključkom organa tožene stranke, da revident v postopku davčnega nadzora ni ponudil dokazov, ki bi izkazovali, da je z zatrjevanimi denarnimi sredstvi v višini 630.258,18 EUR (ki bi zmanjševali ocenjeno davčno osnovo) razpolagal na presečni dan, tj. prvi dan inšpiciranega obdobja, 1. 1. 2006. Samo (sicer izkazano, nesporno) dejstvo, da je v časovno oddaljenih letih (1985, 1989 in 1994) prodal nepremičnine, ne dokazuje tudi, da je s prejetimi denarnimi sredstvi razpolagal še 1. 1. 2006, iz enakih razlogov pa tega ne izkazuje niti s predloženo prodajno pogodbo za jadrnico z dne 4. 2. 2002 za znesek 5.000,00 EUR. Ker revident ni predložil dokazov o izpolnitvi prodajne pogodbe (izpolnitev pogodbenih določil, po katerih mora davčni zavezanec kot prodajalec jadrnico iz Republike Hrvaške uvoziti v Evropsko Unijo in nositi vse v zvezi s tem povezane stroške, prejem in hrambo kupnine ter valutno menjavo iz britanskih funtov v evre), davčni organ tudi ni sledil njegovim navedbam, da je dne 5. 5. 2005 osebi A. A. z Irske prodal jadrnico za ceno 180.000,00 GBP oz. 217. 483, 23 EUR.

13. Kljub temu, da revident v tej zvezi trdi, da so razlogi izpodbijane pravnomočne sodbe o odločilnih dejstvih med seboj v nasprotju oziroma, da je o odločilnih dejstvih nasprotje o tem, kar se navaja v razlogih sodbe o vsebini listin in med samimi listinami, s čimer smiselno zatrjuje kršitvi po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v zvezi s 14. in 15. točko drugega odstavka 339. člena ZPP, z obširnimi navedbami v II. točki revizije po vsebini izključno nedovoljeno polemizira s celotno dokazno oceno sodišča prve stopnje (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

14. Vrhovno sodišče je v svojih odločbah že večkrat pojasnilo(2) , da iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Breme nasprotnega dokazovanja (v konkretnem primeru, da neprijavljeni dohodki izvirajo iz obdobja pred 1. 1. 2006) pa je na davčnem zavezancu, saj je on tisti, ki v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova nižja (v konkretnem primeru, da je imel prihranke oziroma sredstva iz naslova prodaje nepremičnin in plovil). Le zavezanec je namreč tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže s stopnjo gotovosti (5. člen ZDavP-2). Ne glede na to, da je v 41. členu ZDavP-2 določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se nanaša davčna obveznost, mora davčni zavezanec glede starejših relevantnih dogodkov davčnemu organu ponuditi zadosti dokazov za zaključek, da je z neprijavljenimi dohodki razpolagal že pred inšpiciranim obdobjem. Napačno je zato stališče revidenta, da je s predložitvijo pogodb o prodaji nepremičnin in plovil, breme dokazovanja višine premoženjskih sredstev na dan 1. 1. 2006 prevalil na davčni organ. Ker tega (po dejanski presoji) ni izkazal, je davčni organ utemeljeno sklepal, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, torej iz obdobja med 1. 1. 2006 in 31. 12. 2009. S tem pa tudi po presoji Vrhovnega sodišča davčni organ ni posegel v obdobje, v katero zaradi že pridobljenih pravic ali zaradi zastaranja(3) ne sme posegati (tako, da bi odmeril davek za to obdobje), kot to zmotno trdi revident. Davčni organ ne obdavčuje premoženja, pridobljenega pred letom 2005, zato je neutemeljen tudi obširno uveljavljan revizijski očitek retroaktivne uporabe določb ZDavP-2(4).

15. Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče ni ugotovilo, revizija pa je v pretežnem delu vložena iz razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zato jo je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo.

16. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Prim. na primer 10. tč. sodbe Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 206/2014 z dne 9. 3. 2016.

(2) Prim. na primer sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 426/2014 z dne 20. 4. 2016.

(3) Prim. na primer sodbi Vrhovnega sodišča  X Ips 206/2014 z dne 9. 3. 2016 in X Ips 188/2012 z dne 21. 3. 2013.

(4) Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012 in številne druge.

ZDavP-2 člen 5, 6, 68, 68/5, 68/6. ZUS-1 člen 83, 83/2-1, 85, 85/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.