VSRS Sodba X Ips 453/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-01-20

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Marko Prijatelj

davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - dovoljena revizija po vrednosti -- obseg revizijske presoje - odmera davka - rok za izdajo odmerne odločbe - dokazno breme davčnega zavezanca - izjava stranke kot dokaz - instrukcijski in prekluzivni rok - navajanje novih dejstev in dokazov v davčnem postopku - prekluzija - zaslišanje stranke kot dokazno sredstvo - retroaktivnost - dokazna ocena

Rok za izdajo odmerne odločbe, ki ga določa drugi odstavek 141. člena ZDavP-2, je instrukcijske in ne prekluzivne narave. Navedeni rok tudi ni materialni, temveč procesni rok. Davčni organ mora zato tudi po poteku tega roka izdati davčno inšpekcijsko odločbo. Namen določitve tega roka je, da se zaradi zahtevnosti postopka v inšpekcijskih postopkih zagotovi daljši rok za izdajo odločbe kot ga določa splošna ureditev v 222. členu ZUP, in ne da le-te po poteku roka sploh ni več mogoče izdati.

Tako v davčnem postopku kot tudi v postopku pred sodiščem v upravnem sporu ima stranka pravico predlagati dokaze v svojo korist, iz česar izvira načelna dolžnost njihove izvedbe, vendar pa tudi ta dolžnost davčnih organov in sodišč ni neomejena, saj je po eni strani omejena s formalnimi, zakonskimi omejitvami (npr. prekluzija navajanja novih dokazov in dejstev, 52. člen ZUS-1), po drugi strani pa z vsebinsko presojo sodišča, ali obstajajo upravičeni razlogi za zavrnitev izvedbe predlaganih dokazov. Do kršitve postopka posledično ne pride niti v primeru, če v posamezni zadevi davčni organ ni izvedel nobenega dokaza, ki ga je predlagala stranka, če so za zavrnitev njihove izvedbe obstajali utemeljeni formalni ali vsebinski razlogi.

Omejitev navajanja (in izvajanja) novih dejstev in dokazov na določen čas oziroma na del postopka odločanja upravnih organov in sodišč namreč omogoča ne le ekonomičnost postopka, temveč tudi njegovo koncentracijo na podlagi možnosti ugotovitve upoštevnega dejanskega stanja kot podlage za odločitev v zadevi, ki brez vzpostavitve navedenih omejitev sploh ne bi bila mogoča. Take omejitve so tako posledično vzpostavljene v korist postopka upravnega organa in sodišča, posredno s tem pa tudi samih strank postopka, in zato ne posegajo v jedro procesnih garancij 22. člena Ustave (med njimi kontradiktornosti postopka), temveč jih v veliki meri šele omogočajo.

Izjava stranke kot dokaz je sicer mogoča tudi v postopku pred upravnimi organi (188. člen ZUP), vendar je glede na naravo tega dokaza razumljivo, da gre za subsidiarno dokazno sredstvo, ki ga je mogoče uporabiti le v zakonsko določenih primerih, pa še tedaj terja posebno oceno verodostojnosti (prvi in drugi odstavek 188. člena ZUP). Zato toliko manj drži trditev revidenta, da bi moralo sodišče prve stopnje navajati prepričljive argumente, zakaj ne verjame revidentovi izjavi, saj sama podaja take izjave stranke ne vzpostavlja domneve resničnosti, ki bi nalagala obrnjeno dokazno breme toženi stranki in v zvezi s tem posebno opredeljevanje sodišča v obrazložitvi sodbe.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni javni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT-0610-2171/2012-51 (21-2001-05,02) z dne 13. 6. 2013. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku(1) za obdobje od  1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo davek v višini 1.635.517,64 EUR in obresti v znesku 14.553,69 EUR. Ugotovljeno je bilo, da je revident znesek 1.635.517,64 EUR že plačal dne 20. 5. 2013, odločeno pa je bilo tudi o roku za plačilo obresti, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo št. DT-499-21-148/2013-4 z dne 16. 12. 2013.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi davčnih organov in se na njune razloge v svoji obrazložitvi delno sklicuje, ob tem pa podaja odgovore na procesne, materialnopravne in dejanske tožbene ugovore. Svojo odločitev utemelji na določbah 41. člena, petega in šestega odstavka 68. člena, 77. člena in 141. člena ZDavP-2 ter 52. členu ZUS-1.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni oziroma razveljavi ter vrne zadevo v novo sojenje, ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo.

5. Revizija je dovoljena, ni pa utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če sodišče odloči meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Revident izpodbija celotno naloženo davčno obveznost, ki izhaja iz izpodbijane odločbe. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi tako znaša 1.635.517,64 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Glede na obsežne revizijske navedbe revidenta, ki se nanašajo na pravilnost in zakonitost postopka izdaje upravnega akta pred organi tožene stranke, Vrhovno sodišče že uvodoma poudarja, da navedene kršitve upravnega oziroma davčnega postopka niso predmet revizijske presoje(2), zato zgolj zaradi njih revizije ni mogoče ne dovoliti in ji tudi ne ugoditi. Navedene kršitve so lahko predmet revizijske presoje le tedaj, če se izrazijo tudi v bistvenih kršitvah pravil ZUS-1, ki jih stori sodišče prve stopnje v upravnem sporu. Vendar pa morajo biti kršitve ZUS-1 tudi ustrezno zatrjevane in utemeljene, saj nanje Vrhovno sodišče v reviziji ne pazi po uradni dolžnosti, temveč odloča le v mejah razlogov, navedenih v reviziji. Zgolj s splošnimi navedbami revidenta o kršitvi določenih norm ZUS-1, ki jih revident očitno napačno kvalificira kot kršitve postopka s strani sodišča prve stopnje, pa revident ne more uspeti in jih zato Vrhovno sodišče tudi ni presojalo (npr. večkrat ponavljajoča se zatrjevanja kršitev določbe 2. člena ZUS-1(3), ki opredeljuje pojem upravnega akta, pri čemer pa vprašanje kvalifikacije izpodbijanega akta kot upravnega akta v obravnavani zadevi sploh ni sporno).

9. V zvezi z v reviziji zatrjevano zmotno in nepopolno ugotovitvijo dejanskega stanja s strani tožene stranke in s strani sodišča prve stopnje Vrhovno sodišče tudi pojasnjuje, da navedeno ni predmet revizijske presoje Vrhovnega sodišča, saj po izrecni določbi zakona revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja  (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Glede na to so vsi revizijski ugovori, ki se nanašajo na ugotovljeno dejansko stanje te zadeve,  neupoštevni (npr. navajanje revidenta, da višina prihrankov izhaja iz evidenc njegovega podjetja, čeprav iz dokaznega postopka izhaja, da je revident vse dobičke vložil nazaj v podjetje).(4)

10. Do tožbenih ugovorov glede pravilnosti davčnega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe, pravilnosti in popolnosti v davčnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja (načelo materialne resnice, 5. člen ZDavP-2) in dokazne ocene, napravljene v davčnem postopku, ki mora biti opravljena skrbno in vestno (načelo proste presoje dokazov, 10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP, tudi 73. člen ZDavP-2), pa se mora sodišče prve stopnje v svoji odločbi opredeliti z jasnimi, razumnimi in prepričljivimi razlogi. Podobno velja tudi za ugotavljanje dejanskega stanja s strani sodišča prve stopnje v upravnem sporu, saj mora dokazna ocena sodišča ustrezati dokaznemu standardu skrbnosti in vestnosti kot ga določa 8. člen Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se v skladu z 22. členom ZUS-1 primerno uporablja v upravnem sporu za vprašanj a postopka, ki v ZUS-1 niso urejena. Kršitev navedenih dolžnosti sodišča prve stopnje lahko v nasprotnem primeru pomeni bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, ki pa je predmet revizijske presoje (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP). To je v mejah razlogov, navedenih v reviziji, preizkusilo tudi Vrhovno sodišče v obravnavani reviziji.

11. Ob tem Vrhovno sodišče tudi ugotavlja, da revident v reviziji navaja vrsto kršitev določb Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), vendar pa se nanje pretežno le sklicuje z navajanjem členov Ustave, ne da bi to oprl na ustavnopravno argumentacijo, ki bi Vrhovnemu sodišču omogočala vsebinski odgovor na zatrjevane kršitve. Ne glede na to pa je Vrhovno sodišče v delih, v katerih je bilo (vsaj posredno) mogoče razbrati argumentacijo oziroma očitek revidenta glede zatrjevanih kršitev Ustave, opravilo vsebinsko presojo ter podalo ustrezno utemeljitev, vse s ciljem zagotoviti učinkovito sodno varstvo revidenta.

12. V obravnavani zadevi je predmet spora odmera davka revidentu za obdobje od1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 na podlagi v letu 2012 veljavnega petega odstavka68. člena ZDavP-2.

13. V petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je določeno, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa določa, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

14. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje pred uvedbo postopka nadzora na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma, ugotovil, da je revident razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Zato je revidenta, njegovo ženo in sina pozval k prijavi premoženja. Na podlagi tako pridobljenih podatkov ter podatkov, pridobljenih uradoma (analize poslovanja na transakcijskih računih itd.), je izvirala vrsta ugotovitev, med drugim, da je družina revidenta v letu 2011 opravila za 3.578.570,00 EUR nakupov investicijskega zlata na podlagi predhodnih pologov gotovine na svoje račune in njihovega nadaljnjega prenosa ter plačila. Zato je organ tožene stranke prirast premoženja revidenta ugotovil po indirektni metodi neto vrednosti premoženja in na tej podlagi odmeril davek od nenapovedanih dohodkov. Ugotovil je, da se je vrednost revidentovega premoženja v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 povečala za 5.162.374,74 EUR, da znaša revidentova poraba, s katero se ne povečuje premoženje in ne zmanjšujejo obveznosti, 122.757,97 EUR ter da znašajo revidentovi dohodki, od katerih se davek ne plača, in dohodki, ki so bili obdavčeni, skupaj 1.260.729,07 EUR. Ugotovljena razlika znaša 4.024.403,64 EUR in predstavlja davčno osnovo, od katere je davčni organ odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (40,64%) v znesku 1.635.517,64 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 14.553,69 EUR, obračunane od 17. 7. 2012 do dneva plačila dne 20. 5. 2013.

15. Obseg navedenega revidentovega premoženja ni sporen. V reviziji pa se kot sporno navaja vprašanje dejanskega stanja, in sicer ali je revident dolžan plačati odmerjeni davek po tedanjem petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za obdobje 2007-2011, glede na to, da trdi, da so sredstva, s katerimi je v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 razpolagal, gotovinski prihranki v skupnem znesku 2.750.000,00 EUR, ki jih je ustvaril oziroma imel že pred obdobjem, ki ga je zajemal inšpekcijski nadzor tožene stranke (torej že na 1. 1. 2007), in zato ne morejo biti predmet obdavčitve. Ob tem revident zatrjuje, da je sodišče prve stopnje storilo več procesnih kršitev, in sicer, da se v izpodbijani sodbi ni opredelilo do vseh relevantnih tožbenih ugovorov, da ni upoštevalo prekluzivne narave roka za izdajo davčne odločbe po 141. členu ZDavP-2, da je neutemeljeno zavrnilo dokazne predloge za zaslišanje prič in nepravilno opredelilo določene navedbe in dokaze kot nedovoljene tožbene novote ter sprejelo napačna pravna stališča glede izvedenega dokaznega postopka tožene stranke (dokazno breme, dokazni standard, dokazna sredstva).  Glede zmotne uporabe materialnega prava pa revident sodišču prve stopnje očita napačno uporabo 68. člena ZDavP-2. Sodišče stopnje naj bi tudi v nasprotju s prepovedjo iz 155. člena Ustave omogočilo retroaktivno uporabo določb ZDavP-2.

16. V zvezi z ugovorom revidenta glede izdaje izpodbijanega akta po poteku prekluzivnega roka se Vrhovno sodišče RS pridružuje stališču in razlogom sodišča prve stopnje glede pravne narave roka za izdajo davčne odločbe, in sicer da je rok za izdajo odmerne odločbe, ki ga določa drugi odstavek 141. člena ZDavP-2, instrukcijske in ne prekluzivne narave.

(5)  Navedeni rok tudi ni materialni temveč procesni rok. Davčni organ mora zato tudi po poteku tega roka izdati davčno inšpekcijsko odločbo. Namen določitve tega roka je, da se zaradi zahtevnosti postopka v inšpekcijskih postopkih zagotovi daljši rok za izdajo odločbe kot ga določa splošna ureditev v 222. členu ZUP, in ne da le te po poteku roka sploh ni več mogoče izdati. Revizijski ugovori v zvezi z naravo roka iz drugega odstavka 141. člena ZDavP-2 tako niso utemeljeni. Po presoji Vrhovnega sodišča so zato neutemeljeni tudi revizijski ugovori o kršitvi ustavnih pravic revidenta s takšno uporabo določb ZDavP-2 (zatrjevane kršitve 2., 14., 22. in 23. člena Ustave). Revidentova pravica do predvidljivosti in pravne varnosti z instrukcijsko naravo roka za izdajo odločbe ni prizadeta, saj časovne meje pooblastila upravnega organa, da odloči o revidentovi obveznosti, določajo pravila o zastaranju davčne obveznosti (125. člen ZDavP-2 in nasl.), na katere pa se tudi revident sam sklicuje. Prav tako zaradi različne narave procesnih rokov za organ in za stranko tudi ni prizadeta revidentova pravica do enakosti pred zakonom iz drugegaodstavka 14. člena Ustave. Revident namreč terja, da bi bistveno neenake položaje (torej položaj davčnega organa kot nosilca oblastvenih dolžnosti in pooblastil ter položaj fizične osebe kot stranke davčnega postopka) obravnavali enako, kar pa bi bilo v nasprotju z navedenim ustavnim načelom. Roki, ki se nanašajo na odločanje upravnih organov, imajo drugačno funkcijo, ki je predvsem v omogočanju uporabe pravnih sredstev zaradi molka (pospešitvenih sredstev v postopku), med tem ko imajo roki za stranko praviloma namen vzpostaviti njeno procesno disciplino, ki vodi tudi do procesnih sankcij v primeru kršitve teh rokov, posledično pa tudi do nastopa ustavno varovane pravnomočnosti pravno urejenih razmerij. Enako v bistvenem velja tudi za razliko med roki, ki se nanašajo na odločanje sodišč, ter roki, ki se nanašajo na dejanja strank v sodnih postopkih.

17. V reviziji očitana kršitev načela proste presoje dokazov in s tem povezane dolžne skrbnosti davčnih organov (tožene stranke) pri izvedbi davčnega postopka skladno s 73. členom ZDavP-2 je lahko predmet revizijske presoje Vrhovnega sodišča le v povezavi z vprašanjem pravilnosti sodbe sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na ustreznost in popolnost njene obrazložitve (točke 8 do 10).  O teh vprašanjih se je Vrhovno sodišče izreklo v nadaljevanju na podlagi upoštevnih revizijskih ugovorov revidenta.

18. Sodišče prve stopnje je ustrezno pojasnilo, da je glede na določbe petega in šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 v primeru, če davčni organ ugotovi pri določenem zavezancu premoženje neznanega izvora, ki ga zavezanec ni prijavil davčnemu organu, na zavezancu dokazno breme, da gre za premoženje, za katerega ni zakonite podlage, da bi bilo obdavčeno v Sloveniji, oziroma da je davčna osnova od tako ugotovljenega premoženja nižja, kot pa jo je ugotovil davčni organ.

19. V zvezi z ugotovljenim dejanskim stanjem se sodišče prve stopnje tudi ustrezno opredeli do tožbenih ugovorov glede možnosti revidenta, da kot stranka predlaga izvajanje dokazov v svojo korist in dolžnosti tožene stranke, da predlagane dokaze izvede, ter jasno obrazloži, zakaj do kršitev pravil postopka pred toženo stranko ni prišlo in da določenih dokazov toženi stranki ni bilo treba izvesti. Očitek revidenta, da je s tem povezano stališče sodišča prve stopnje, da je bilo s tem načelo kontradiktornosti ustrezno spoštovano, neskladno z zahtevami 22. člena Ustave ter 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (v nadaljevanju EKČP), ne drži. Tako v davčnem postopku kot tudi v postopku pred sodiščem v upravnem sporu ima stranka pravico predlagati dokaze v svojo korist, iz česar izvira načelna dolžnost njihove izvedbe(6), vendar pa tudi ta dolžnost davčnih organov in sodišč ni neomejena, saj je po eni strani omejena s formalnimi, zakonskimi omejitvami (npr. prekluzija navajanja novih dokazov in dejstev, 52. člen ZUS-1), po drugi strani pa z vsebinsko presojo sodišča, ali obstajajo upravičeni razlogi za zavrnitev izvedbe predlaganih dokazov(7). Do kršitve postopka posledično ne pride niti v primeru, če v posamezni zadevi davčni organ ni izvedel nobenega dokaza, ki ga je predlagala stranka, če so za zavrnitev njihove izvedbe obstajali utemeljeni formalni ali vsebinski razlogi. Zato ne drži trditev revidenta, da je podana kršitev njegovih ustavnih in zakonskih procesnih garancij že zaradi tega, ker davčni organ tožene stranke ni izvedel vseh dokazov, ki jih je predlagal revident, in da bi to moralo ugotoviti tudi sodišče prve stopnje.

20. V zvezi z očitki revidenta, da bi moralo sodišče prve stopnje (analogno pa tudi davčni organ) „dovolj ohlapno“ interpretirati zakonske določbe o prekluziji navajanja novih dejstev in dokazov, da bi s tem zadostili zahtevam 6. člena in 22. člena Ustave Vrhovno sodišče najprej poudarja, da prekluzija navajanja novih dejstev in dokazov v procesnem smislu pomeni način izvrševanja pravice iz 22. člena Ustave in da ni mogoče šteti, da gre s tako zakonsko ureditvijo (vselej) za poseg v navedeno ustavno določbo. Omejitev navajanja (in izvajanja) novih dejstev in dokazov na določen čas oziroma na del postopka odločanja upravnih organov in sodišč namreč omogoča ne le ekonomičnost postopka, temveč tudi njegovo koncentracijo na podlagi možnosti ugotovitve upoštevnega dejanskega stanja kot podlage za odločitev v zadevi, ki brez vzpostavitve navedenih omejitev sploh ne bi bila mogoča. Take omejitve so tako posledično vzpostavljene v korist postopka upravnega organa in sodišča, posredno s tem pa tudi samih strank postopka, in zato ne posegajo v jedro procesnih garancij 22. člena Ustave (med njimi kontradiktornosti postopka), temveč jih v veliki meri šele omogočajo. Ob tem revident sicer zmotno navaja kot pravno podlago za prekluzijo navajanja dokazov 286. člen ZPP, saj v upravnem sporu navedeno omejitev vzpostavlja 52. člen ZUS-1, ki določa: „V tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.“  Navedene določbe pa ni mogoče razlagati tako, kot to predlaga revident, saj bi s tem presegli njene jasne jezikovne omejitve. Vrhovno sodišče pa glede na navedeno tudi ne ugotavlja, da bi bila taka zakonska omejitev ali njena razlaga in uporaba s strani sodišča prve stopnje v neskladju z Ustavo. Sodišče prve stopnje je zato pri svojem odločanju utemeljeno uporabilo 52. člen ZUS-1 in zavrnilo izvedbo dokazov, ki jih je revident predlagal v nasprotju z jasnimi zahtevami navedene zakonske določbe.

21. Revident pavšalno navaja, da je nesprejemljivo, da bi se ugotavljanje pravno pomembnih dejstev dokazovalo s stopnjo verjetnosti, sam pa mora svoje trditve dokazati z gotovostjo in (smiselno) očita sodišču prve stopnje, da je s potrditvijo takega stališča kršilo 14. člen in 22. člen Ustave. Konkretnih ugotovitev davčnih organov, na katere se sklicuje sodišče prve stopnje, pri tem ne izpodbija. Vrhovno sodišče v zvezi s tem ugotavlja, da iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 jasno izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi (le) davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Temu je tako ravno zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Glede poslov, s katerimi revident nasprotno v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova nižja (npr. da je imel določene prihranke), pa je logično, da je dokazno breme na njem. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže.(8) Zato navedeno stališče sodišča prve stopnje ne pomeni  kršitve ustavnih pravic revidenta.

22. Prav tako ne drži revidentov revizijski ugovor, da je sodišče prve stopnje sprejelo napačen materialnopravni zaključek, da zavezanec v davčnem postopku lahko svoje trditve dokazuje le z listinami in da so bili zavrnjeni vsi njegovi dokazni predlogi. Vrhovno sodišče v zvezi s tem najprej poudarja, da gre pri tem vprašanju za procesno in ne materialnopravno vprašanje. Svojih ugovorov pa revident tudi ne konkretizira, saj ne pove, v zvezi s katerimi zaključki izpodbijane sodbe in ugotovitvami dejanskega stanja naj bi bile podane bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Na tak ugovor je mogoče odgovoriti samo na splošni ravni, in sicer, da so v skladu s 77. členom ZDavP-2 poleg listinskih dokazov dopustna tudi vsa druga ustrezna in primerna dokazna sredstva, kar je pravilno razložilo tudi sodišče prve stopnje v 36. in 40. točki svoje sodbe. Iz navedene obrazložitve izhaja, da je upravni organ prve stopnje v zvezi s predlaganimi dokazi presodil listinske dokaze, ki jih je revident predložil v upravnem postopku na prvi stopnji, ostale dokazne predloge pa je, kot navaja sodišče prve stopnje v 40. točki svoje sodbe, obrazloženo zavrnil in po presoji sodišča prve stopnje navedel pri tem ustrezne razloge. S tem se je sodišče prve stopnje do navedb v tožbi ustrezno opredelilo in (smiselno) zatrjevane kršitve pravil ZUS-1 niso podane.

23. Revident v reviziji navaja, da je stanje prihrankov v skladu s 77. členom ZDavP-2, 164. členom ZUP in 33. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku, dokazoval predvsem s svojo izjavo, ki jo je podal verodostojno ter da je sodišče prve stopnje napravilo njeno napačno dokazno oceno. Vrhovno sodišče se strinja z revidentom, da je njegova izjava lahko eno od dokaznih sredstev, kot izhaja že iz 22. točke te obrazložitve in 36. točke obrazložitve sodišča prve stopnje, vendar je vprašanje dokazne ocene, ali s tem dokaznim sredstvom stranka uspe dokazati navedbe, v okviru katerih dokaz predlaga. Pri tem ne kaže spregledati dejstva, da je izjava stranke kot dokaz sicer mogoča tudi v postopku pred upravnimi organi (188. člen ZUP), vendar je glede na naravo tega dokaza razumljivo, da gre za subsidiarno dokazno sredstvo, ki ga je mogoče uporabiti le v zakonsko določenih primerih, pa še tedaj terja posebno oceno verodostojnosti (prvi in drugi odstavek 188. člena ZUP). Zato toliko manj drži trditev revidenta, da bi moralo sodišče prve stopnje navajati prepričljive argumente, zakaj ne verjame revidentovi izjavi, saj sama podaja take izjave stranke ne vzpostavlja domneve resničnosti, ki bi nalagala obrnjeno dokazno breme toženi stranki in v zvezi s tem posebno opredeljevanje sodišča v obrazložitvi sodbe.

24. Po presoji Vrhovnega sodišča je neutemeljen tudi revizijski ugovor, da izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih, to je, zakaj je dokazna ocena upravnih organov pravilna in zakaj tudi sodišče prve stopnje meni, da revident v postopku ni uspel izkazati zatrjevanih prihrankov na 1. 1. 2007. Sodišče prve stopnje je v 43. točki svoje obrazložitve navedlo, da razen pisnega pojasnila, da je prihranke imel in da so se nahajali na različnih mestih (npr. na podstrešju družinske hiše v žakljevinastih vrečah za čaj), revident ni predložil in ne predlagal ničesar. Zgolj njegova trditev o znesku prihrankov v gotovini na dan 1. 1. 2007 (ki se razen tega med postopkom spreminja) ne zadošča, še zlasti, ker se njegova navajanja, ki jih je dal pred davčnim organom in pred sodiščem v tej zvezi, nanašajo predvsem na opisovanje poslovanja v 70. in 80. letih. Navedba, da revident ni bil za celotno obdobje dolžan hraniti listinskih dokazov o svojih prihrankih, pa ne vzpostavlja večje dokazne vrednosti njegove izjave, kot to zmotno trdi revident. Dejstvo, da glede prihodkov v izjemni višini revident ne razpolaga z nobeno listinsko dokumentacijo, zato logično poslabšuje možnosti dokazovanja dejstev s strani revidenta in ni v škodo toženi stranki. Zatrjevanje, da revidentu ni bila s predpisi določena obveznost hraniti tako dokumentacijo tudi ne pomeni, da je sicer ne bi smel ali mogel hraniti  - kot je to sicer pogost in običajni način poslovanja ne le pravnih temveč tudi fizičnih oseb, še zlasti glede na višino sredstev. Pri tem sodišče obrazloži, zakaj je sprejelo takšno dokazno oceno, in sicer je navedlo, da revident nič konkretnega ne pove (ali noče povedati) o stanju prihrankov in o razpolaganju z njimi v inšpiciranem obdobju in v letih neposredno pred tem, čeprav bi že zaradi spremembe valute (uvedbe evra) lahko o tem ne le izpovedal, temveč tudi predložil listinske dokaze. Revizijski ugovor v zvezi z neobrazloženostjo sodbe sodišča prve stopnje glede dokazne ocene revidentovih navedb in izjave so tako neutemeljene.

25. Ne drži revidentova trditev, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do neizvedbe dokaza z izvedencem finančne stroke in zaslišanjem družinskih članov, saj se je do teh tožbenih ugovorov opredelilo v 44. točki svoje sodbe in navedlo, da zaslišanja družinskih članov o stanju in hrambi gotovine revident v upravnem postopku ni predlagal, postavitev izvedenca finančne stroke pa je zahteval šele v dodatnih pripombah na zapisnik, ki so bile vložene po izdaji izpodbijane odločbe in jih zato upravni organ prve stopnje ni mogel upoštevati. Vrhovno sodišče pri tem dodaja, da je za presojo pravočasnosti podanih dokaznih predlogov in navedb v davčnem postopku bistveno, ali so podane v roku, ki jih upravni organ določi za podajanje pripomb, kar pa, kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja, v konkretnem primeru ni bilo podano. Prav tako ne drži revidentova trditev, da si sodišče prve stopnje pri presoji odločanja upravnega organa druge stopnje prihaja v nasprotje, saj ob presoji, da je bil predlog s postavitvijo izvedenca upravnemu organu prve stopnje podan prepozno, le navede, da ga revident v pritožbi ni postavil ponovno, samo pa se opredeli do sicer neodgovorjene pritožbene navedbe o tem, zakaj meni, da predloga upravni organ prve stopnje pravilno ni obravnaval.

26. Revident graja presojo sodišča prve stopnje, da je dokaz z zaslišanjem družinskih članov in drugih prič nedovoljena tožbena novota, saj trdi, da bi ga upravni organ prve stopnje v skladu s procesnim materialnim vodstvom moral pozvati na predložitev drugih dokazov po tem, ko je presodil, da revident s svojo izjavo o obstoju prihrankov tega dejstva ni dokazal. V povezavi s sklicevanjem revidenta na pomanjkljivo procesno vodstvo v davčnem postopku torej revident smiselno utemeljuje, da predloga izvedbe navedenega dokaza ni opustil po svoji krivdi, temveč po krivdi tožene stranke. V zvezi s tem je treba  najprej poudariti, da je po 52. členu ZUS-1 mogoče v upravnem sporu kot dokaz upoštevati le tistega, ki je obstajal v času izdaje upravnega akta in ga stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. ZUS-1 torej ne izključuje možnosti, da bi bil razlog za dopustitev izvedbe dokaza tudi v tem, da je stranka nekrivdno opustila svoj dokazni predlog v predhodnem postopku kot posledica napačnega procesnega vodstva davčnega organa (npr. z zavajanjem ali zamolčanjem ustreznih informacij v zvezi s postopkom)(9). Vendar pa je pri zahtevi po ustreznem procesnem vodstvu v davčnem postopku treba upoštevati specifičnost ureditve ZDavP-2, kjer se navedeno uresničuje v (predvsem) pisnem postopku z izrecno določenimi instituti in prek njihovega predpisanega zaporedja (informiranje stranke, 139. člen, izdelava zapisnika in pripombe nanj, 140. člen ZDavP-2, itd.). Zatrjevanje kršitev procesnega vodstva tožene stranke je torej povezana z zatrjevanjem kršitev navedenih zakonskih obveznosti po ZDavP-2. V danem primeru pa revident pred sodiščem prve stopnje v tožbi ob podaji navedenih predlogov za zaslišanje prič (sorodnikov) svoje zamude ni ustrezno upravičil in sploh ni utemeljeval, da jih podaja šele sedaj (popolno) zato, ker je prišlo do kršitve pravil ZDavP-2, povezanih s procesnim vodstvom tožene stranke. Bistveno je torej, da se revident ob vložitvi tožbe ni skliceval na to, da zaradi kršitev ZDavP-2 s strani organa tožene stranke ni bil v zadostni meri seznanjen z dokazno oceno, da njegovi pisni izjavi organ ne verjame. Ker pa revident v predlogu za zaslišanje navedenih prič(10)  ni pojasnil, zakaj njihovega zaslišanja ni predlagal že prej, je sodišče prve stopnje v 45. točki svoje obrazložitve tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilno presodilo, da gre za nedopustne tožbene novote.

27. Po presoji Vrhovnega sodišča revident v reviziji neutemeljeno graja presojo sodišča prve stopnje glede zavrnitev dokaznega predloga za zaslišanje sestre B. B. in predložitve bančnih izpiskov iz švicarskih bank ter meni, da gre za njeno vnaprejšnjo dokazno oceno. Glede teh dokazov se je sodišče prve stopnje opredelilo v 41. točki svoje obrazložitve in navedlo, da dokazovanje časovno oddaljenih dogodkov, ki se nanašajo na hrambo denarja, ne zadošča, če ni hkrati izkazana njihova povezanost s stanjem prihrankov na presečni dan. Ker takšna povezava iz predloženih in iz predlaganih dokazil ni razvidna, je upravni organ prve stopnje dokazne predloge za zaslišanje revidentove sestre in pridobitev izpisa transakcij na švicarskem bančnem računu prek švicarske davčne uprave utemeljeno zavrnil. Pri tem je sodišče prve stopnje navedlo, da ker bi glede na vsebino pripomb (o hrambi denarja na računu pri švicarski banki in o prenašanju denarja preko državen meje v 80. in 90. letih) sestra lahko izpovedala le o časovno oddaljenem ravnanju s prihranki in ne tudi o stanju gotovine na presečni dan, je bilo njeno zaslišanje utemeljeno zavrnjeno kot "ne dovolj prepričljiv dokaz", in torej kot dokaz, ki ne bi mogel vplivati na odločitev, kar pa je dopusten razlog za zavrnitev izvedbe predlaganega dokaza. Po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje s takšno obrazložitvijo zavrnitve dokaznega predloga tudi ni napravilo vnaprejšnje dokazne ocene, saj revident sestre kot priče v okviru svoje navedbene podlage, ki bi potrdila njegove navedbe o hrambi denarja doma do 1. 1. 2007, v upravnem postopku in tudi ne v tožbi ni navedel. V tem delu gre po presoji Vrhovnega sodišča za revizijske novote, ker revident šele v reviziji spreminja navedbeno podlago, zakaj predlaga zaslišanje določene priče in ne gre za vnaprejšnjo dokazno oceno sodišča prve stopnje.

28. Vrhovno sodišče ugotavlja, da se je sodišče prve stopnje v celoti in ustrezno opredelilo glede vprašanja dokaznega bremena in s tem povezanih dokaznih standardov ter ustrezno izpeljalo svoj sklep glede pravilnosti ugotovitve dejanskega stanja.

29. Tudi navedbe revidenta o bistvenih kršitvah pravil postopka v upravnem sporu sodišča prve stopnje, ker to v svoji sodbi ni podalo razlogov o uporabi 75a. člena ZDavP-2, torej o tem, da bi moral upravni organ prve stopnje postopek prekiniti zaradi poizvedbe pri pristojnih organih drugih držav in pristojnih organih za izmenjavo podatkov, niso utemeljene.(11)  Drži revidentova navedba, da se sodišče prve stopnje o tej tožbeni navedbi izrecno ni opredelilo, a s tem ni podana bistvena kršitev pravil postopka v upravnem sporu, saj ne gre za pomanjkanje razlogov v sodbi o odločilnih dejstvih (14. točka drugega odstavka 339. člen Zakona o pravdnem postopku v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena in 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Pri tem Vrhovno sodišče dodaja, da upravni organ prve stopnje pravilno ni uporabil določbe 75a. člena ZDavP-2 in ni prekinil postopka, ker se poizvedbe pri tujih organih niso opravljale.

30. Revident sicer zatrjuje, da je sodišče prve stopnje dalo 68. členu ZDavP-2 retroaktivni učinek v nasprotju s 155. členom Ustave, vendar pa Vrhovno sodišče ugotavlja, da sodišče prve stopnje ni uporabilo navedene zakonske določbe na zaključeno dejansko stanje, ki je nastalo pred začetkom uporabe tega zakona. Dejansko stanje, ki je bilo podlaga za odločitev tožene stranke in sodišča prve stopnje, je zajeto v obdobju, ko uporaba ZDavP-2 ne pomeni retroaktivnega posega v položaj revidenta. Zgolj iz revidentovega zatrjevanja zmotne ugotovitve dejanskega stanja pa Vrhovno sodišče v reviziji neustavne retroaktivne uporabe ZDavP-2 ni moglo ugotoviti.

31. Vrhovno sodišče se je z navedenim opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

32. Vrhovno sodišče je ugotovilo, da v reviziji zatrjevane bistvene kršitve pravil postopka sodišča prve stopnje niso podane in da je bilo materialno pravo v tem primeru pravilno uporabljeno, zato je tudi po presoji Vrhovnega sodišča zakonito odmerjen in naložen v plačilo posebni davek po petem odstavku 68. členaZDavP-2.

33. Ker niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in niso podani razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

34. Vrhovno sodišče je revizijo zavrnilo. Zato revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS -1).

(1) Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 - ZDDKIS, 125/2008, 85/2009, 110/2009, 1/2010 - popr., 43/2010, 97/2010, 24/2012 - ZDDPO-2G, 24/2012 - ZDoh-2I, 32/2012, 94/2012, v nadaljevanju ZDavP-2.

(2) Revizija se v tem razlikuje od pritožbe v upravnem sporu, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta; glej 2. točko prvega odstavka 75. člena v primerjavi z 2. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1.

(3) V reviziji revident navaja sicer kratico ZUS, ki se ne nanaša na veljavni Zakon o upravnem sporu (ZUS-1); sodišču prve stopnje v zvezi z različnimi ugovori na več mestih očita tudi kršitev 2. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), pri čemer je taka trditev nejasna in nerazumljiva, saj 2. člen ZUP določa pojem „upravne zadeve“ in sodišče prve stopnje glede na vsebino zadeve navedene določbe ZUP sploh ni moglo kršiti.

(4) Tako tudi VSRS v zadevi X Ips 336/2013 z dne 8. 6. 2015.

(5) Takšno stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v svoji dosedanji praksi (npr. X Ips 216/2013 z dne  2. 10. 2014), podpira pa ga tudi pravna teorija (T. Jerovšek et al, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno raziskovalni inštitut, 2008, stran 346 in V. Androjna, E. Kerševan, Upravno procesno pravo, GV Založba, 2006, stran 243).

(6) O tem več J. Zobec v L. Ude in drugi: Pravdni postopek, Zakon s komentarjem, Ljubljana: Uradni list: GV Založba, 2005, str. 94 in nasl.

(7) Glej npr. VSRS v zadevi II Ips 256/2013 z dne 9. 4. 2015.

(8) Tako tudi VSRS v zadevah X Ips 252/2014 z dne 19. 3. 2015 in X Ips 336/2013.

(9) O prekluziji dokazovanja v pravdi glej A. Galič, v L. Ude et al: Pravdni postopek, Zakon s komentarjem, 2. knjiga, Ljubljana: Uradni list: GV Založba: 2006, str. 598 in nasl.

(10) V pripravljalni vlogi z dne 22. 9. 2014 revident predlaga zaslišanje prič sorodnikov in drugih (l. 36) v zvezi z navedbami o obsegu premoženja, ki ga je zaslužil do leta 1980 z izdelavo gumiranih vozičkov in popravilom strojev. Na l. 37 pa v okviru navedb o tem kako je denar hranil doma in kako skromno živi predlaga zaslišanje svojih zaposlenih. Pri tem revident ne navede, zakaj predlaga zaslišanje navedenih prič šele v navedeni vlogi in da izpolnjuje pogoje iz 52. člena ZUS-1.

(11) 75a. člen (posebni primer prekinitve postopka) ZDavP-2 določa: "Davčni postopek se lahko prekine tudi v primeru, kadar je zaradi ugotovitve dejanskega stanja treba opraviti poizvedbo pri pristojnih organih drugih držav in pristojnih organih za izmenjavo podatkov v skladu s četrtim delom tega zakona. Davčni postopek se nadaljuje takoj po prejetju zaprošenih podatkov od organa zaprošene države."

URS člen 2, 14, 23, 155. Evropska konvencija o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (EKČP) člen 6. ZUS-1 člen 52, 83, 83/2, 83/2-1, 85/1-1. ZDavP-2 člen 5, 68, 68/5, 73, 77, 125, 141. ZPP člen 339, 339/2-14.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.