VSRS Sodba X Ips 8/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-12-07

Peter Golob (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), mag. Tatjana Steinman

dovoljena revizija - davek od dohodkov pravnih oseb - obdavčitev umetnikov in športnikov nerezidentov - dohodek z virom v Sloveniji - obdavčitev z davčnim odtegljajem - konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčevanju - davčna osnova - bruto dohodek - odbijanje stroškov poslovanja prejemnika dohodka - pomembno pravno vprašanje - omejenost revizijskega preizkusa

V primerih dohodkov, navedenih v prvem odstavku 70. člena ZDDPO-2, od katerih se plačuje davčni odtegljaj, obdavčitev ni neposredno odvisna od ugotovljenega dobička davčnega zavezanca in povezana z njim, ampak je vezana na posamezna plačila in temelji na načelu denarnega toka.

Osnova za obdavčitev je tako celotni doseženi dohodek (bruto osnova), ki ga rezident oziroma nerezident doseže v Sloveniji in za katerega je določena obveznost davčnega odtegljaja. Navedeno pomeni, da ZDDPO-2 pri izračunu davčne osnove ne omogoča, da bi plačnik davka (izplačevalec dohodka), ki je zavezan izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj, upošteval davčno priznane odhodke, ki so prejemniku dohodka nastali v zvezi s pridobivanjem prihodkov, in tako zniževal davčno osnovo za obračun davčnega odtegljaja.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje v novem sojenju na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. 0610-1135/2010-04-0803-28 z dne 23. 11. 2010, s katero je bil revidentu v ponovnem inšpekcijskem postopku za davčno obdobje od 1. 7. 2007 do 31. 8. 2007 odmerjen davčni odtegljaj od davčne osnove 114.000,00 EUR po davčni stopnji 15 % v znesku 14.865,60 EUR in pripadajoče zamudne obresti v znesku 2.993,87 EUR. Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zoper navedeno prvostopenjsko odločbo z odločbo, št. DT-499-14-2/2011-2 z dne 24. 4. 2012, kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi. Glede na tožbene razloge in napotke Vrhovnega sodišča iz sklepa X Ips 121/2013 z dne 29. 5. 2014 še dodaja, da prvi oziroma drugi odstavek 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki govorita o osnovi za davek oziroma dobičku, ne razlikujeta med rezidentom in nerezidentom naše države. Nerezidenti, ki dosegajo v Sloveniji dohodke, imajo po ZDDPO-2 položaj davčnega zavezanca glede davka od dohodkov, ki jih dosežejo pri viru v Sloveniji. Zaradi lažjega pobiranja davka od dohodkov nerezidentov pri viru v Sloveniji pa Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) plačila davka ne zahteva od nerezidentov samih, temveč prek sistema davčnega odtegljaja zagotavlja, da davek na račun davčnega zavezanca - nerezidenta izračuna, odtegne in plača plačnik davka, to je izplačevalec dohodkov. Do zatrjevanega neenakega obravnavanja gospodarskih subjektov torej ne prihaja, s tem pa že iz tega razloga tudi ne do kršitve „pogodbe EU“. Primerjava s sodbami evropskih sodišč zato ni potrebna.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Glede njene dovoljenosti se sklicuje na 2. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi odločbo prvostopenjskega davčnega organa ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, podrejeno pa, naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

6. Revident dovoljenost revizije po 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 utemeljuje s sklicevanjem na hude posledice, ki naj bi jih zanj imela davčna obveznost v skupni višini 143.545,60 EUR, ki mu je bila v plačilo naložena v več odprtih davčnih postopkih. Ker navedena davčna obveznost ni v celoti posledica odločitve, ki se izpodbija v tem upravnem sporu, poleg tega pa revident z ničemer ni izkazal, zakaj naj bi imelo plačilo davka v višini 14.865,60 EUR, ki izhaja iz izpodbijanega upravnega akta, zanj zelo hude posledice, uveljavljani pogoj za dovoljenost revizije ni izpolnjen.

7. Revizija pa je dovoljena po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj revident v reviziji konkretizirano izpostavlja pomembno pravno vprašanje, o katerem Vrhovno sodišče še ni odločalo, in sicer, ali lahko glede na določbe ZDDPO-2 prejemnik storitve kot plačnik davka pri odtegnitvi davka na viru (davčni odtegljaj) odbije stroške poslovanja, ki so izvajalcu storitve nastali v povezavi s tem dohodkom.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

9. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). Navedeni preizkus pa ima v upravnem sporu svoje meje, saj je tudi kritika pravne presoje ugotovljenih dejstev lahko celovita le ob ustrezni revizijski trditveni podlagi, v postopku revizije pa se presoja tudi omejuje na obseg, ki izhaja iz dovoljenosti revizije kot vsebinske procesne predpostavke. To pomeni, da se v primeru, ko je revizija dovoljena zaradi odgovora na pomembno pravno vprašanje, tudi presoja sodišča omejuje na revidentovo trditveno podlago in okvir, ki izhaja iz navedenega pomembnega pravnega vprašanja.(1)

10. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje in na katero je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je revident na podlagi pogodbe ruskemu gledališču) za tri izvedbe predstave ... na letnem festivalu v ... v letu 2007 izplačal dohodek v skupnem znesku 114.000,00 EUR. Revident je kot plačnik davka v skladu s tretjim odstavkom 260. člena ZDavP-2 za prejemnika dohodka vložil zahtevek za oprostitev davka od drugih dohodkov na podlagi določb mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka, sklenjene med Republiko Slovenijo in Rusko federacijo. Zahtevku je priložil tudi svojo izjavo, da je gostovanje ruskega gledališča v celoti financirala Rusija in da gre za dejavnost, ki je bila opravljena po programu kulturnega sodelovanja.

11. Vrhovno sodišče je že v sklepu X Ips 121/2013 z dne 29. 5. 2014, s katerim je razveljavilo sodbo sodišča prve stopnje v tem upravnem sporu in mu zadevo vrnilo v novo sojenje, pritrdilo stališču sodišča in davčnih organov, da v obravnavani zadevi pogoji za oprostitev davka od dohodka v višini 114.000,00 EUR na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Ruske federacije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (v nadaljevanju Konvencija) niso izpolnjeni, saj obisk ruskega gledališča v Sloveniji ni bil v celoti financiran iz ruskih javnih sredstev. Tako ni več sporno, da bi moral revident kot plačnik davka od izplačanega dohodka ruskega gledališča izračunati, odtegniti in plačati davek. V odvisnosti od odgovora na zastavljeno pravno vprašanje pa v tem revizijskem postopku ostaja sporno, ali bi lahko revident pri izračunu davčne osnove za davčni odtegljaj na podlagi 70. člena ZDDPO-2 odbil stroške poslovanja, ki so izvajalcu storitve nastali v povezavi s tem dohodkom.

12. V prvem odstavku 70. členu ZDDPO-2 so opredeljene vrste dohodkov z virom v Sloveniji, ki so predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem. Davek se izračuna, odtegne in plača po stopnji 15 % od dohodkov rezidentov in nerezidentov(2) - razen dividend in dohodkov podobnim dividendam, izplačanih preko poslovne enote nerezidenta, ki se nahaja v Sloveniji - ki imajo vir v Sloveniji. V skladu s 5. točko prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 se davek izračuna, odtegne in plača tudi od plačil za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi.

13. Davčna osnova za vrste dohodkov iz prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2, za katere je določena obveznost davčnega odtegljaja, je vsak posamezen dohodek (peti odstavek 12. člena v zvezi z 2. točko 11. člena ZDDPO-2). Osnova za obdavčitev je tako celotni doseženi dohodek (bruto osnova), ki ga rezident oziroma nerezident doseže v Sloveniji in za katerega je določena obveznost davčnega odtegljaja. Navedeno pomeni, da ZDDPO-2 pri izračunu davčne osnove ne omogoča, da bi plačnik davka (izplačevalec dohodka), ki je zavezan izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj, upošteval davčno priznane odhodke, ki so prejemniku dohodka nastali v zvezi s pridobivanjem prihodkov, in tako zniževal davčno osnovo za obračun davčnega odtegljaja. Položaj je torej drugačen kot v primeru, ko je predmet obdavčitve dobiček pravne osebe (1. točka prvega odstavka 11. člena v zvezi s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2).

14. V primerih dohodkov, navedenih v prvem odstavku 70. člena ZDDPO-2, od katerih se plačuje davčni odtegljaj, obdavčitev ni neposredno odvisna od ugotovljenega dobička davčnega zavezanca in povezana z njim, ampak je vezana na posamezna plačila in temelji na načelu denarnega toka.(3) Davčna osnova se zato ne ugotavlja na način, kot se ugotavlja za davek rezidentov in nerezidentov od dohodkov iz dejavnosti oziroma poslov v poslovni enoti ali preko poslovne enote, ki se nahaja v Sloveniji, pri katerih je davčna osnova dobiček, torej presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom. Glede na navedeno ZDDPO-2 tudi ne predvideva možnosti, da revident kot plačnik davka pri odtegnitvi davka na viru odbije stroške poslovanja, ki so izvajalcu storitve nastali v povezavi s tem dohodkom, kar izhaja tako iz gramatikalne kot sistemske razlage navedene specialne norme 70. člena ZDDPO-2. V zvezi z navedeno zakonsko ureditvijo tako ni možna razlaga, ki bi jo s svojim vprašanjem želel doseči revident, saj bi s tem sodišče preseglo jasen zakonski okvir, v katerem je pravna razlaga (še) dopustna. Prav tako pa iz okvira predloženega spora, ne glede na trditve revidenta v zvezi z zatrjevano diskriminatorno obravnavo nerezidentov po ZDDPO-2, ne izhaja obveznost uporabe prava Evropske unije (EU). Določbe Pogodbe o delovanju EU (v nadaljevanju PDEU) in interpretativne sodbe Sodišča Evropske unije (SEU), ki razlagajo njene določbe in iz katerih izhaja načelna prepoved diskriminacije med rezidenti in nerezidenti pri davčni obravnavi, se uporabljajo le za rezidente držav članic EU. Ker gre v obravnavani zadevi za obračun davčnega odtegljaja od dohodka rezidenta tretje države - Ruske federacije, ki ni država članica EU, se pravo EU ne uporablja, zaradi česar Vrhovno sodišče ni sledilo niti revidentovemu predlogu za postavitev vprašanja za predhodno odločanje po 267. členu PDEU.

15. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

16. Ker revident z revizijo ni uspel, sam krije svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

(1) Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 433/2014 z dne 16. 12. 2015.

(2) Zavezanec za davek po ZDDPO-2 je pravna oseba domačega in tujega prava ter tudi družba oziroma združenje oseb, vključno z družbo civilnega prava, po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti in ni zavezanec po zakonu, ki ureja dohodnino (prvi in drugi odstavek 3. člena ZDDPO-2).

(3) Tako tudi S. Jerman in M. Odar, Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2008, str. 131.

ZDDPO-2 člen 11, 11/1-1, 11/1-2, 12, 12/3, 12/5, 70, 70/1-5. Konvencija med Vlado Republike Slovenije in Vlado Ruske federacije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja člen 17, 17/1, 17/2, 17/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 113/2013, enako tudi X Ips 122/2013