VSRS Sodba X Ips 29/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2015-11-12

Brigita Domjan Pavlin (preds.), Peter Golob (poroč.), dr. Erik Kerševan

dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - neplačujoči gospodarski subjekti - zavrnitev odbitka vstopnega davka - subjektivni element - sprememba utečene poslovne prakse - skrbnost davčnega zavezanca - razlogi za spremembo poslovne prakse

Po presoji revizijskega sodišča je pravilen in zakonit zaključek prvostopenjskega sodišča, da je revidentka vsaj morala vedeti, da sodeluje pri poslih, ki bodo imeli za posledico zlorabo sistema DDV, ker je imela na voljo indice o goljufiji izdajatelja spornih računov, o nasprotnem pa se ni na razumen način prepričala. Kljub temu, da je njen dotedanji poslovni partner nenapovedano in presenetljivo spremenil njuno utečeno poslovno prakso tako, da je v dobavno verigo vključil novega poslovnega partnerja, od katerega je revidentka v določenem trenutku začela prejemati račune, namesto od dosedanjega poslovnega partnerja, kot pred tem, se namreč revidentka ni na razumen način prepričala o zanesljivosti novega poslovnega partnerja oziroma o razlogih za njegovo vključitev v dobavno verigo.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju: revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Postojna, št. DT 0610-1086/2011-27 13-2001-07 z dne 23. 2. 2012. S to je davčni organ prve stopnje po ponovno opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora revidentki v I. točki izreka dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za davčna obdobja junij, oktober, november in december 2007 v skupni višini 69.061,00 EUR in pripadajoče obresti, v II., III. in IV. točki izreka pa ugotovil, da je revidentka obveznosti že poravnala, odločil o stroških postopka in navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Dodatna odmera davka je posledica presoje davčnega organa, da revidentka ni imela pravice odbiti vstopnega DDV po računih, ki so sporni v tej zadevi. Tožena stranka je revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko določbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-88/2012-7 z dne 16. 11. 2012.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi svoje sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, tožbene ugovore pa zavrnilo kot neutemeljene. Po njegovi presoji je bila pravica do odbitka vstopnega DDV po spornih računih utemeljeno zavrnjena, ker je davčni organ dokazal, da je revidentka vedela ali bi morala vedeti (t. i. subjektivni element), da so bile transakcije povezane z zlorabo sistema DDV, ki jo je storil izdajatelj računov oziroma, da je revidentka imela takšne indice, ki kažejo na obstoj subjektivnega elementa. Predlaganih zaslišanj in soočenj ni izvedlo, ker je ocenilo, da niso potrebna. Sklicevalo se je na 63. in 67. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1), sodno prakso Vrhovnega sodišča, in sicer na sodbi v zadevah X Ips 177/2012 in X Ips 229/2012 in Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju: SEU), in sicer na sodbi v združenih zadevah Mahagében in David, C-80/11 in C -142/11, in v zadevi Tóth, C-324/11.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, v kateri uveljavlja bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zmotno uporabo materialnega prava. Postopkovne kršitve je sodišče prve stopnje zagrešilo med drugim zato, ker ni izvedlo glavne obravnave oziroma zaslišalo oseb, ki jih je predlagala. Materialno pravo je zmotno uporabilo, ker je presodilo, da je revidentka vedela ali vsaj morala vedeti, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV. Trdi, da ni imela nobenega razloga za nezaupanje do direktorja družbe, s katero je poslovala, ki jo je prepričal o nujnosti vstopa tretje družbe v sporne posle, za katero se je šele naknadno izkazalo, da je t. i. neplačujoči gospodarski subjekt. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku ugodi, podrejeno pa, da jo razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja, da bi revidentka glede na okoliščine primera morala ugotoviti, da bo pri poslih, v katerih je sodelovala, prišlo do nepravilnosti, pa se kljub temu ni prepričala o nasprotnem. Predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 (na katero se revidentka izrecno sklicuje v reviziji), ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je navedeni pogoj izpolnjen, ker je bil revidentki z odmerno odločbo naložen v plačilo davek, katerega višina presega navedeni mejni znesek.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporna dodatna odmera DDV, ki je posledica presoje davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da je revidentka na podlagi računov, ki so sporni v zadevi, neupravičeno odbila vstopni DDV, ker je vedela ali bi vsaj morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil drug gospodarski subjekt v dobavni verigi.

9. Iz dejanskih ugotovitev zadeve, razvidnih iz obrazložitev odločb davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, izhaja, da je revidentka nabavila štiri plinske polprikolice proizvajalca O., Italija (v nadaljevanju: italijanski dobavitelj). Nakup je financirala s finančnim leasingom družbe D. (v nadaljevanju: leasingodajalec). Dobava posamezne polprikolice je potekala tako, da je italijanski dobavitelj račun izdal družbi A., d. o. o., ki je izdala račun leasingodajalcu (računi z dne 1. 6. 2007, 22. 8. 2007, 28. 9. 2007 in 9. 11. 2007), ta pa nato revidentki (računi z dne 4. 6. 2007, 23. 8. 2007, 28. 9. 2007 in 22. 11. 2007). Revidentka je sporni DDV odbijala na podlagi računov leasingodajalca. Vsaka od polprikolic je bila glede na račune vredna 79.000,00 EUR. Po ugotovitvah davčnega organa je bila družba A. neplačujoči gospodarski subjekt v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004, ki v 2. členu določa, da je „neplačujoči gospodarski subjekt“ gospodarski subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu. Družba K. je bila ustanovljena 1. 3. 2007, za DDV pa se je registrirala 8. 5. 2007, torej slab mesec preden je leasingodajalcu izdala prvi račun. Sodelovanje z družbo K. je bila izjema. Glede na izjavo prokurista revidentke je namreč revidentka, tako pred spornimi nakupi kot po spornih nakupih, polprikolice italijanskega dobavitelja kupovala preko družbe B., ki je bila zastopnica italijanskega dobavitelja v Sloveniji. Na tak način je revidentka kupila 14 polprikolic. Naročanje je potekalo tako, da je revidentka družbi C. posredovala tehnični opis želene polprikolice, družba C. je naročilo potrdila, po približno šestih mesecih pa je polprikolico revidentka fizično prevzela v Italiji. Prevzem polprikolic in njihovo plačilo italijanskemu dobavitelju je organizirala družba C. Ko so bile prikolice prevzete in homologirane, je revidentka odobrila plačilo pri leasingodajalcu, in sicer plačilo računa družbe C. v zvezi z računom italijanskega dobavitelja. Tudi v spornih primerih je revidentka naročilo za dobavo polprikolic oddala družbi C. Ta je revidentki za sporne polprikolice izdala tudi predračune, na katerih ni navedeno, da bo polprikolice dobavila tretja družba. V začetku junija 2007 je revidentka za dobavo prve od spornih polprikolic namesto računa družbe C., kot do tedaj običajno, prejela račun družbe A. Prokurist revidentke je po lastnih navedbah takoj kontaktiral direktorja družbe C. in ga vprašal o razlogih za spremembo, ta pa mu je zatrdil, da družba A. za družbo C. izvaja financiranje, ker naj bi slednja imela likvidnostne težave, in da je polprikolica plačana. Prokurist revidentke je navedel tudi, da z družbo A. revidentka ni imela nobenih kontaktov.

10. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča, ki upošteva tudi prakso SEU (glej npr. zadeve X Ips 2/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011, X Ips 432/2011, X Ips 167/2012, X Ips 443/2011, X Ips 58/2012) sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (subjektivni element).

11. Odločitev prvostopenjskega sodišča temelji na zadnjem od prej navedenih razlogov za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, torej na presoji, da je pri revidentki izkazan subjektivni element. T. i. subjektivni element kot razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je oblika pravnega standarda, po katerem se presoja ravnanja davčnih zavezanec v zvezi z odkrito zlorabo sistema DDV. Ker gre za pravni standard na davčnem področju, ni utemeljena osnovna predpostavka, na kateri temelji argumentacija revizije, to je, da je treba v takih primerih, ko se odloča o odgovornosti za plačilo davka, ugotavljati resnično védenje davčnega zavezanca o zlorabi sistema DDV, in sicer na smiselno enak način, kot se ugotavlja voljni element kazenske odgovornosti, npr. pri kaznivem dejanju davčne zatajitve. V obravnavanem primeru ne gre za kazenskopravno odgovornost, zato resnična zavest davčnega zavezanca o zlorabi ali možnosti zlorabe sistema DDV v tem smislu ni pomembna. Odgovornost za davčno obveznost lahko temelji že na objektivnih ugotovitvah glede ravnanj davčnega zavezanca, ki razkrivajo, da davčni zavezanec ni ravnal skrbno glede morebitne zlorabe sistema DDV s strani njegovih poslovnih partnerjev. Kot velja za vse pravne standarde, se tudi standard skrbnosti v zvezi z DDV določa glede na konkretne okoliščine posameznega primera.

12. Po presoji revizijskega sodišča so v obravnavanem primeru bile ugotovljene ustrezne okoliščine, na podlagi kateri je mogoče zaključiti, da je subjektivni element izkazan. V obravnavanem primeru je bistvenega pomena – kot je bilo v dosedanjem postopku že večkrat izpostavljeno – to, da je bila poslovna praksa med revidentko in družbo C. pred spornimi nakupi ustaljena in intenzivna, saj je revidentka preko družbe C., brez drugih posrednikov, nabavila že 14 polprikolic italijanskega dobavitelja, nakup vsake od polprikolic pa je zaradi tehnične zahtevnosti predmetov nakupa terjal tesno sodelovanje med obema strankama. V tako utečeno poslovno sodelovanje pa se je nenadoma in nenapovedano vključila družba A., kar je bilo tudi za revidentko, kot izhaja iz njenih lastnih navedb, presenečenje. Vključitev tretje družbe v utečeno dobavno verigo, ki je za eno od strank nenapovedana oziroma presenetljiva, pa je po presoji revizijskega sodišča objektivno gledano takšna sprememba do tedaj utečene poslovne prakse, ki mora pri skrbnem davčnem zavezancu vzbuditi vprašanje o razlogih za spremembo in o utemeljenosti teh razlogov. Gre namreč za indic o možni zlorabi sistema DDV.

13. V zvezi z razlogi za spremembo utečene prakse in v zvezi z utemeljenostjo teh razlogov je revidentka v dosedanjem postopku navajala dvoje: prvič, da je direktorju družbe C. zaupala, ter drugič, da je leasingodajalec v relevantnem času spremenil svoje pogoje poslovanja tako, da je zahteval, da se morajo polprikolice fizično nahajati v Sloveniji, preden bo odobril sredstva za njihov nakup (italijanski dobavitelj pa je polprikolico izročil le, če je bila kupnina plačana). Te trditve, ki jih ponavlja tudi v reviziji, je po presoji revizijskega sodišča utemeljeno zavrnilo že sodišče prve stopnje. Glede prvonavedenega je sodišče prve stopnje presodilo, da bi morala biti revidentka bolj skrbna, četudi je poznala direktorja družbe C. Iz tega implicitno izhaja stališče, da golo sklicevanje na osebno zaupanje – zaradi subjektivnosti tega pojma – ne more pretehtati nad objektivnimi dejstvom, da je prišlo do nenapovedane spremembe poslovne prakse. Skrben davčni zavezanec, četudi na splošno zaupa zagotovilom svojega dotedanjega poslovnega partnerja, v takšnih okoliščinah opravi vsaj osnovne preveritve navedb poslovnega partnerja, revidentka pa, kar niti ni sporno v zadevi, ni opravila nobenih preveritev po tem, ko je dobila zagotovilo direktorja družbe C. Glede drugonavedenega je sodišče prve stopnje ocenilo, da revidentka ni izkazala, da je prišlo do spremembe načina financiranja dobave, za kar je tudi po presoji revizijska sodišča imelo na voljo ustrezne razloge. Iste revidentkine navedbe je namreč obravnaval že davčni organ prve stopnje (na str. 40 svoje odločbe) in ugotovil, da je bila ena od spornih polprikolic italijanskemu dobavitelju plačana bistveno prej, preden je prispela v Slovenijo, hkrati pa je direktor leasingodajalca davčnemu organu izjavil, da plačila dobavitelju niso pogojevali s prihodom vozila v Slovenijo. Iz vsega navedenega torej izhaja, prvič, da revidentka ob spremembi utečene poslovne prakse ni ravnala z ustrezno skrbnostjo, ter drugič, da vsebinskih razlogov za spremembo utečene poslovne prakse v postopku ni uspela izkazati.

14. Revizijsko sodišče tudi nima pomislekov, da bi bila ob takšnih okoliščinah primera zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV v neskladju s stališči SEU iz že omenjene sodbe z dne 21. 6. 2012 v združenih zadevah Mahagében in David, C-80/11 in C -142/11. Iz te namreč izhaja, da se pravica do odbitka lahko zavrne, če ima davčni zavezanec, ki je prejemnik računa, na voljo indice, ki upravičeno kažejo na nepravilnosti ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov. Iz navedene sodbe izhaja, da so davčni zavezanci dolžni ravnati tako, kot se lahko od njih razumno zahteva, da se prepričajo, da transakcija, ki so jo opravili, ni del davčne utaje, kar pomeni, da se morajo, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo drugega davčnega zavezanca, prepričati o zanesljivosti tega trgovca. Po presoji revizijskega sodišča je nenapovedana in nepričakovana sprememba poslovne prakse, za katero tudi ni poslovnih, vsebinskih razlogov, do kakršne je prišlo v obravnavanem primeru, indic o zlorabi sistema DDV v smislu navedene sodbe SEU.

15. Po presoji revizijskega sodišča je glede na vse navedeno pravilen in zakonit zaključek prvostopenjskega sodišča, da je revidentka vsaj morala vedeti, da sodeluje pri poslih, ki bodo imeli za posledico zlorabo sistema DDV, ker je imela na voljo indice o goljufiji izdajatelja spornih računov, o nasprotnem pa se ni na razumen način prepričala. Kljub temu, da je njen dotedanji poslovni partner nenapovedano in presenetljivo spremenil njuno utečeno poslovno prakso tako, da je v dobavno verigo vključil novega poslovnega partnerja, od katerega je revidentka v določenem trenutku začela prejemati račune, namesto od dosedanjega poslovnega partnerja, kot pred tem, se namreč revidentka ni na razumen način prepričala o zanesljivosti novega poslovnega partnerja oziroma o razlogih za njegovo vključitev v dobavno verigo.

16. Kot neutemeljene revizijsko sodišče ocenjuje tudi revidentkine navedbe, da ji je sodišče prve stopnje neutemeljeno preprečilo dokazovanje dejstev, ki bi ji šla v korist, ker ni izvedlo glavne obravnave, na kateri bi izvedlo zaslišanja in soočenja oseb, ki jih je revidentka predlagala v tožbi (in že v postopku izdaje upravnega akta). S predlaganimi dokazi je revidentka želela dokazovati, kako je potekala nabava spornih prikolic ter kako ji je bila predstavljena vključitev tretjega subjekta v dobavno verigo. Sodišče prve stopnje je po mnenju revizijskega sodišča te dokazne predloge utemeljeno zavrnilo kot nepotrebne, saj že davčni organ ni oporekal revidentkinim pojasnilom glede tega, kar pomeni, da dokazovanje teh dejstev in okoliščin ni bilo potrebno. To po presoji revizijskega sodišča ne velja le za predlagan dokaz z zaslišanjem predstavnika leasingodajalca, ki bi po revidentkini utemeljitvi lahko potrdil, da je leasingodajalec spremenil prakso financiranja tako, da je po novem zahteval, da je pred odobritvijo leasinga vozilo, ki je predmet leasinga, že plačano v tujini in že pripeljano v Slovenijo. Dokazovanje te okoliščine je namreč po presoji revizijskega sodišča dokazovanje okoliščine, ki je lahko pomembna okoliščina v obravnavanem primeru, zato neizvedba tega dokaza lahko predstavlja kršitev določb postopka v upravnem sporu, ki zagotavljajo pravico do izjave. Vendar se takšna kršitev v revizijskem postopku obravnava zgolj kot relativna bistvena kršitev, kar pomeni, da se upošteva kot razveljavitveni razlog le, če je kršitev vplivala na zakonitost ali pravilnost sodbe (drugi odstavek 75. člena v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Dokazovanje takega vpliva kršitve na izpodbijano sodbo pa je breme stranke. Da bi navedena kršitev vplivala na oceno sodišča prve stopnje v zvezi z navedbami revidentke, da je leasingodajalec spremenil svojo dosedanjo prakso, revidentka ni izkazala. V zvezi s tem pa po mnenju revizijskega sodišča tudi ne gre spregledati, da je že davčni organ prve stopnje, kot že navedeno, revidentovo navajanje, da je prišlo do spremembe prakse pri leasingodajalcu, zavrnil tudi z ugotovitvijo, da je bila za eno od spornih polprikolic pogodba o leasingu sklenjena in s strani leasingodajalca račun družbe K. plačan še preden je bila polprikolica plačana italijanskemu dobavitelju in dostavljena v Slovenijo.

17. Z do sedaj navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku - v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

18. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

ZDDV-1 člen 63, 67. ZUS-1 člen 75, 75/2, 85, 85/1-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.