VSRS Sklep X Ips 189/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-12-07

Peter Golob (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dovoljena revizija - davki - dohodnina - zaslišanje prič - bistvena kršitev določb postopka - zavrnitev dokaznih predlogov - neobrazloženost - glavna obravnava - zastaranje pravice do odmere davka - začetek teka zastaralnega roka - nenapovedani dohodki - izdaja odločbe - dokazna ocena - kazenski postopek - pavšalni ugovori - sklicevanje na razloge davčnih organov - materialno pravo - odprava pravnih posledic

Sodišču ni treba izvajati dokazov, ki so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano; b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Zavrnitev se ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno. V vsakem primeru pa mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena.

Dokazi revidenta, ki jih je sodišče prve stopnje zavrnilo, so bili po mnenju Vrhovnega sodišča neutemeljeno zavrnjeni kot nepotrebni. Revident namreč z njimi ni dokazoval dejstev, ki so bila v izpodbijani odločbi že dokazana, temveč nasprotna dejstva, in sicer takšna, ki bi lahko bila pravno odločilna glede spornega dejstva, da je revident na podlagi stornacij prejel premoženjsko korist.

Glede na dikcijo prvega odstavka 125. in petega odstavka 126. člena ZdavP-2 je zastaranje začelo teči, ko bi bilo treba davek od nenapovedanih dohodkov odmeriti.

I. Reviziji se ugodi, izpodbijana sodba se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4210-8554/2008 08-150-1-01 z dne 9. 10. 2013, s katero je davčni organ v ponovnem postopku odmere dohodnine revidentovo odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. 03 02304 0 z dne 17. 6. 2003, o odmeri dohodnine za leto 2002 odpravil in jo nadomestil z izpodbijano odločbo. Revidentu je za leto 2002 odmeril dohodnino v znesku 47.779,05 EUR ter mu naložil doplačilo dohodnine v višini 21.862,06 EUR. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-01-76/2014-2 z dne 4. 4. 2014, pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov. Za obdavčitev je relevantno, da je revident na podlagi fiktivnih stornacij blaga prejel premoženjskopravno korist. Blago, ki je bilo izdano iz poslovalnice, je bilo dejansko nabavljeno in zaračunano, medtem ko blago, ki naj bi bilo vrnjeno, dejansko ni bilo vrnjeno. Revident je izvajal stornacije blaga, ki po obsegu bistveno odstopajo od obsega stornacij drugih zaposlenih. Zaslišanja prič, predlagana v tožbi, niso relevantna, saj je šlo za tak način poslovanja le pri revidentu, ne pa tudi pri ostalih zaposlenih.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga bistvenih kršitev določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da ugodi tožbenemu zahtevku, podredno pa, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz 1. točke obrazložitve te sodbe, presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

Glede ugovora zastaranja pravice do odmere davka

8. V obravnavani zadevi gre za odmero dohodnine za leto 2002 v ponovljenem postopku. Vrhovno sodišče je glede na revizijske ugovore najprej presojalo, ali je pravica do odmere davka zastarala. Revident sodišču prve stopnje očita, da se ni opredelilo do tožbenega ugovora, da je nastopilo absolutno zastaranje pravice do odmere davka. Sodišče prve stopnje se je v izpodbijani sodbi v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 sklicevalo na razloge davčnega organa prve in druge stopnje in se do ugovora zastaranja v izpodbijani sodbi ni izrecno opredelilo. Tudi v upravnem sporu velja, da je nesmotrno ponavljanje razlogov o spornih vprašanjih, kadar se sodišče strinja s tistimi, ki so navedeni v obrazložitvi upravnih odločb tožene stranke. Skladno s tem drugi odstavek 71. člena ZUS-1 določa, da sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi. Tako tudi za odločanje sodišča prve stopnje v upravnem sporu velja, da kadar sprejme dokazno oceno tožene stranke in iz nje izpeljane ugotovitve o odločilnih dejstvih, ni nujno, da ponovi vse dokazne argumente, ki jih je navedla tožena stranka v obrazložitvi svojih odločitev. Dovolj je, da iz razlogov sodbe sodišča prve stopnje izhaja, da se je s tožbenimi ugovori seznanilo in da jih ni enostavno prezrlo.(1) V zvezi s tem pa je treba poudariti, da so zahteve po obrazloženosti sodbe sodišča prve stopnje lahko milejše le, kadar in kolikor so razlogi izpodbijanega upravnega akta (oziroma akta druge stopnje) tožene stranke razumni, izčrpni, prepričljivi in pravilni ter je v njih vsebovan odgovor na tožbena naziranja strank v upravnem sporu. V nasprotnem primeru morajo biti tudi v sodbi sodišča prve stopnje jasno in konkretno navedeni razlogi, ki utemeljujejo njegovo presojo bodisi o utemeljenosti bodisi o neutemeljenosti tožbenih navedb. Drugi odstavek 71. člena ZUS-1 sicer ne postavlja nobenih omejitev glede obsega sklicevanja na razloge upravnega akta, pri tem pa mora biti ob takem sklicevanju stranki razvidno, v zvezi s katerimi njenimi ugovori se sodišče sklicuje na izpodbijani akt ter kakšna je zato vsebina povzete utemeljitve. Logična omejitev uporabe navedene možnosti pa je ta, da lahko sodišče to možnost uporabi le za zavrnitev tožbenih ugovorov, ki so zgolj ponovljene navedbe iz upravnega postopka, s katerimi se je ukvarjal že upravni organ in jih obrazloženo kot neutemeljene zavrnil.(2) Ob tem pa mora ob uporabi te možnosti preizkus sodbe sodišča prve stopnje ostati mogoč tudi revizijskemu sodišču (enako tudi X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016).

9. Sodišče prve stopnje v skladu z navedenim po mnenju Vrhovnega sodišča ni ravnalo pravilno, ko se do revidentovega ugovora zastaranja pravice do odmere davka ni izrecno opredelilo in se je v izpodbijani sodbi le na splošno sklicevalo na 71. člen ZUS-1. Ker pa gre pri vprašanju, ali je pravica do odmere davka zastarala, za presojo materialnega prava, in relevantna dejstva tekom postopka niso bila sporna, je Vrhovno sodišče z razlogi v nadaljevanju to kršitev sodišča prve stopnje samo odpravilo.

10. Vrhovno sodišče se strinja s presojo drugostopenjskega davčnega organa, da pravica do odmere davka v obravnavanem primeru ni zastarala. Po prvem odstavku 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Tek zastaranja pravice do odmere davka po prvem odstavku 126. člena ZDavP-2 pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen. Ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči (peti odstavek 126. člena ZDavP-2). Po 127. členu ZDavP,(3) ki se je uporabljal tudi za odmero dohodnine za leto 2002, je morala biti dohodnina odmerjena do 31. oktobra za preteklo leto.

11. Iz dejanskega stanja zadeve izhaja, da je bila dohodnina za leto 2002 prvič odmerjena 17. 6. 2003, odločba o odmeri dohodnine za leto 2002 v ponovnem postopku pa je bila izdana 9. 10. 2013 in vročena 21. 10. 2013. Vprašanje, ki ga revident izpostavlja v reviziji je, kdaj je zastaranje pravice do odmere davka začelo teči: z dnem izdaje (prve) dohodninske odločbe, ali kot je navedel davčni organ druge stopnje, s 1. 11. 2003, ko bi dohodnina morala biti odmerjena, kot je določal 127. člen ZDavP.

12. Po mnenju Vrhovnega sodišča je zastaranje pravice do odmere davka od obravnavanih dohodkov začelo teči s 1. 11. 2003, torej naslednji dan od dne, ko bi dohodnina za leto 2002 morala biti odmerjena. Po presoji Vrhovnega sodišča namreč ni mogoča razlaga, ki jo zagovarja revident, in sicer da bi moralo zastaranje pravice do odmere teči že od izdaje prve odločbe 17. 6. 2003. Kot že navedeno, po prvem odstavku 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Revident pa nesporno predmetnih dohodkov ni napovedal, zaradi česar ti dohodki tudi niso bili predmet dohodninske odločbe z dne 17. 6. 2003. Poleg tega je bila dohodninska odločba z dne 17. 6. 2003 odpravljena in nadomeščena z odločbo z dne 9. 10. 2013. Če se odločba odpravi, se odpravijo pravne posledice, ki so nastale iz odpravljene odločbe (prvi odstavek 281. člena Zakona o splošnem upravnem postopku). Glede na dikcijo prvega odstavka 125. in petega odstavka 126. člena ZDavP-2 je torej zastaranje začelo teči, ko bi bilo treba davek od teh nenapovednih dohodkov odmeriti, kar pa je do 1. 11. 2003. Do izdaje odločbe dne 9. 10. 2013 oziroma njene vročitve 21. 10. 2013 tako deset letni absolutni zastaralni rok še ni potekel. S tem je revidentov ugovor absolutnega zastaranja pravice do odmere davka neutemeljen.

Glede očitanih bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in drugih revizijskih ugovorov

13. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revident kot poslovodja poslovalnice M., d. d., izvajal stornacije blaga, ki po obsegu bistveno odstopajo od obsega stornacij drugih zaposlenih. V letu 2002 je izvedel 67,34 % vseh storno transakcij oziroma tistih, kjer je izkazana količina nič, v poslovni enoti na Celovški pa je izkazal celo 93,66 % celotnega vrednostnega obsega navedenih stornacij. Z izkazovanjem stornacij prometa po blagajni, kar predstavlja vračilo blaga, ki ni nikjer dokumentirano in dokazano, pa je bila dejansko znižana vrednost opravljenega prometa v trgovini in potrebni znesek gotovine, ki bi moral biti položen na blagajno in ob koncu dneva na žiro račun. Izdano blago je bilo izknjiženo iz zalog, kar pomeni, da je bilo odpremljeno osebam, ki so izvajale stornacije ali drugim pravnim ali fizičnim osebam. Revident je v posameznih računih, izdanih na blagajni, izkazoval fiktivne stornacije blaga, obenem pa je bilo na istih računih, na katerih so bile stornacije, zaračunano drugo blago, ki pa je bilo prav tako izdano iz trgovine in izknjiženo iz zalog. Blago, ki je bilo izdano iz poslovalnice, je bilo dejansko nabavljeno in zaračunano, medtem ko blago, ki naj bi bilo vrnjeno, dejansko ni bilo vrnjeno. Na opisan način naj bi revident v letu 2002 fiktivno storniral prodajo blaga v vrednosti 17.718.004,33 SIT.

14. Vrhovno sodišče pritrjuje stališču sodišča prve stopnje, da pri kazenskem in davčnem postopku ne gre za identična postopka, kjer bi moralo biti odločeno na enak način. Kazniva dejanja se namreč presojajo v skladu s kazensko zakonodajo, dejanja relevantna z davčnega vidika pa v skladu z davčno zakonodajo. Upravno sodišče in davčna organa tudi niso vezani na dokazno oceno, ki jo naredi kazensko sodišče pri presoji dejstev, relevantnih za ugotavljanje kazenske odgovornosti. To velja ne glede na to, da se ista dejstva ugotavljajo tudi v davčnem postopku.

15. Vrhovno sodišče revidentove navedbe o kršitvi osebnostnih pravic ocenjuje kot pavšalne in s tem neutemeljene. Navedba, da so davčna organa in sodišče prve stopnje neenako obravnavali revidenta in druge davčne zavezance v bistveno podobnih položajih, ne drži. Sodišče prve stopnje je pojasnilo, da je revident ravnal drugače kot drugi zaposleni, saj je izvedel bistveno večji del stornacij, zato tudi ni podlage za enako obravnavo.

16. V obravnavani zadevi se je sodišče prve stopnje strinjalo z dokazno oceno davčnih organov, ki sta s celovito presojo dejstev, navedenih v 13. točki tega sklepa, zaključila, da je revident s tem, ko je blago v trgovini izdal in z njim razpolagal, prejel obdavčljive dohodke. V dokazno oceno revizijsko sodišče v okviru svoje presoje ne posega (prvi odstavek 85. člena ZUS-1). Dokazna ocena namreč ni vprašanje materialnega prava, pač pa spada na področje dejanskega stanja. Le v primeru, če je pomanjkljiva, nasprotujoča, nelogična ali nerazumljiva, preraste v bistveno kršitev določb ZUS-1.

17. Revident pa v reviziji davčnima organoma in sodišču prve stopnje očita, da niso z nobenim dokazom izkazali, da je prejel premoženjskopravno korist. Navaja, da je že v tožbi predlagal izvedbo več dokazov, in sicer je predložil listine in predlagal zaslišanje prič, s katerimi je želel dokazati, da do premoženjskopravnega učinka ni prišlo, saj je blago pri strankah zamenjal za drugo blago in si ga ni prilastil. Sodišču prve stopnje v reviziji očita, da je storilo bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu s tem, ko predlaganih dokazov ni izvedlo.

18. Glede izvajanja dokazov pred sodiščem prve stopnje drugi odstavek 20. člena ZUS-1 določa, da sodišče ni vezano na dokazne predloge strank in lahko izvede vse dokaze, za katere meni, da bodo prispevali k razjasnitvi zadeve in k zakoniti ter pravilni odločitvi. Drugi odstavek 287. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) določa, da sodišče predlagane dokaze, za katere meni, da niso pomembni za odločbo, zavrne. Iz tega izhaja tudi načelna dolžnost sodišč, da izvedejo predlagane dokaze.(4) Sodišču ni treba izvajati dokazov, ki so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano; b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Pri tem je potrebna še posebna previdnost, saj se zavrnitev ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno (enako Vrhovno sodišče v sklepu I Up 460/2011 z dne 29. 9. 2011). Poleg tega morajo biti dokazni predlogi tudi pravočasni in substancirani, kar mora presoditi sodišče prve stopnje. V vsakem primeru pa mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena, saj je sicer stranki onemogočeno učinkovito uresničevanje pravice do pritožbe (enako Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 799/2008 z dne 15. 4. 2009 in v sklepu II Ips 368/2004 z dne 1. 12. 2005).(5)

19. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje v dokaznem postopku bistveno kršilo določbe postopka upravnega spora. Iz tožbe izhaja, da je revident predlagal zaslišanje prič A. A., namestnika poslovodje prodajalne in prodajalca B. B., ter strank pravne osebe, C. C., D. D. in E. E. V postopku je revident navajal, da je v prodajalni prodaja med drugim potekala preko dobavnic. Gospodarska družba, v kateri je bil revident zaposlen, naj bi v letih 2000 do 2002 blago gospodarskih subjektov in drugih pravnih oseb zamenjevala na blagajni za drugo blago lastne proizvodnje. Revident je trdil, da si tega zamenjanega blaga druge proizvodnje ni prilastil on kot fizična oseba, ampak je bilo s strani prodajalne v celoti prodano strankam te pravne osebe. Ta nadaljnja prodaja naj bi izhajala tudi iz dobavnic, ki jih je priložil tožbi. Iz teh dobavnic naj bi bilo razvidno, katero blago iz proizvodnje revidentovega delodajalca naj bi bilo zamenjano za katero blago drugega proizvajalca.

20. Sodišče prve stopnje je v 15. točki obrazložitve izpodbijane sodbe obrazložilo, da trditev revidenta, da je šlo pri stornacijah za običajen način poslovanja družbe A., d. d., po eni strani za obdavčitev revidenta ni pomembna, po drugi strani pa že samo dejstvo, da je v poslovni enoti ... revident sam izkazal kar 93,66 % celotnega vrednostnega obsega navedenih stornacij, dokazuje, da je šlo za prevladujoč način poslovanja zgolj pri revidentu. S tem po mnenju sodišča prve stopnje zaslišanja prič, ki jih je predlagal revident, niso potrebna.

21. Po sklepanju Vrhovnega sodišča se taka obrazložitev sodišča prve stopnje glede zavrnitve izvedbe dokazov nanaša le na predlagano zaslišanje zaposlenih v podjetju, to je A. A., namestnika poslovodje prodajalne, in prodajalca B. B. Vrhovno sodišče pa se ne strinja s sodiščem prve stopnje, da je izvedba teh dokazov nepotrebna, saj dejstvo, da je revident opravil večino stornacij, samo po sebi še ne pove vsega o načinu poslovanja podjetja na splošno. Revident namreč z njimi ni izpodbijal ugotovljenega obsega stornacij, temveč je dokazoval dejstva, ki bi lahko bila pravno odločilna glede sporne ugotovitve, da je na podlagi stornacij prejel premoženjsko korist.

22. Poleg tega omenjena obrazložitev sodišča prve stopnje glede na vsebino zadeve ne more pomeniti obrazložitve zavrnitve dokaznih predlogov za zaslišanje strank poslovalnice, ki bi naj izpovedale o tem, da so prejele zamenjano blago. V tožbi so kot te stranke navedene C. C., D. D. in E. E. Po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje sploh ni obrazložilo, zakaj teh prič ni zaslišalo. Prav tako izpodbijana sodba nima razlogov glede listin, predloženih v tožbi (dobavnic), ki naj bi dokazovale zamenjavo oziroma nadaljnjo prodajo blaga.

23. Z zgoraj navedenim je sodišče prve stopnje zagrešilo bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, in sicer kršitev 8. točke drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Ta kršitev bi lahko vplivala na pravilnost odločitve (glej drugi odstavek 75. člena ZUS-1 v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1).

24. Ker je v obravnavanem primeru podana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu, je Vrhovno sodišče na podlagi 93. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek. Sodišče prve stopnje bo moralo ob upoštevanju napotkov Vrhovnega sodišča v tem sklepu oceniti, ali so predlagani dokazi pravočasni, substancirani oziroma taki, da jih je treba izvesti. V tem primeru bo moralo po opravljeni glavni obravnavi (saj so pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama očitno sporna) in zaslišanjih ponovno oceniti izvedene dokaze in s tehtanjem vseh dokazov in revidentovih ugovorov, utemeljiti svojo odločitev. V nasprotnem primeru bo moralo izvedbo dokazov ustrezno in argumentirano zavrniti.

25. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

(1) Glede standarda obrazloženosti glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča II Ips 272/2011 z dne 28. 8. 2014.

(2) Tako tudi Ustavno sodišče RS v odločbi Up-434/14-15 z dne 8. 1. 2015, točka 10.

(3) Uradni list RS št. 18-1062/1996 z dne 2. 4. 1996

(4) A. Galič v: Pravdni postopek, zakon s komentarjem, Ljubljana 2005, 1.knjiga, str. 56. Komentator se sklicuje tudi na odločbi Ustavnega sodišča RS, opr. št. Up 121/00 in Up 420/00.

(5) A. Galič, Ustavno civilno procesno pravo, Ljubljana 2004, str. 164.

ZDavP-2 člen 125, 125/1, 126, 126/1, 126/5. ZDavP člen 127. ZPP člen 339, 339/2-8. ZUS-1 člen 71, 71/2, 93. ZUP člen 281.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.