VSRS Sodba UPRS X Ips 146/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2015-01-15

Martina Lippai (preds.), Borivoj Rozman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

davek na dodano vrednost - missing trader - neplačujoč gospodarski subjekt - odbitek vstopnega DDV - pogoji za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV - vedenje o goljufivih transakcijah - objektivne okoliščine - ugovor retroaktivne uporabe zakona - pomanjkanje izrecne določbe nacionalnega prava - načelo dobre vere - okoliščine na strani neplačujočega gospodarskega subjekta - neobičajna poslovna praksa - neskrbnost davčnega zavezanca v odnosu do goljufije izdajatelja računa - pravni standard - zmotna uporaba materialnega prava - ugoditev reviziji - odmera stroškov upravnega postopka

Nacionalni organi in sodišča morajo pri dobavi znotraj EU davčnemu zavezancu zavrniti uporabo pravice do odbitka vstopnega DDV, tudi kadar nacionalno pravo ne vsebuje določb o taki zavrnitvi, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je s transakcijo, na katero se sklicuje pri utemeljitvi navedene pravice, sodeloval pri utaji DDV, storjeni v okviru dobavne verige.

Po presoji Vrhovnega sodišča okoliščine, na katere je prvostopenjsko sodišče oprlo svojo odločitev, ne zadostujejo za zaključek, da je revidentka vedela ali bi morala vedeti za goljufijo izdajatelja spornih računov v zvezi z DDV. Védenja oziroma dolžnosti védenja o goljufiji v zvezi z DDV ni mogoče utemeljiti s kakršno koli neskrbnostjo prejemnika računa pri poslovanju, temveč z njegovo neskrbnostjo v povezavi s plačevanjem DDV s strani izdajatelja računa.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1804/2012-24 z dne 29. 1. 2013 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravita odločbi Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto, št. DT-0610-48/2008-26-1204 z dne 4. 6. 2008, in Republike Slovenije, Ministrstva za finance, št. DT-499-16-171/2008 z dne 31. 8. 2010.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega postopka na obeh stopnjah in revizijskega postopka v višini 4.972,56 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče v novem sojenju na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ponovno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke)(1)  zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto, št. DT-0610-48/2008-26-1204 z dne 4. 6. 2008, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentki odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za december 2006 v znesku 13.436,82 EUR, februar 2007 v znesku 9.149,37 EUR ter april 2007 v znesku 31.860,00 EUR s pripadajočimi obrestmi ter zavrnil zahtevo za povrnitev stroškov postopka. Tožena stranka je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo z odločbo, DT-499-16-171/2008 z dne 31. 8. 2010, kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe navedlo, da se v obravnavani zadevi glede na ugotovljene objektivne okoliščine, ki se nanašajo na sklenitev posla, opustitev vodenja evidenc o nabavi in porabi materiala ter ob upoštevanju neskladnosti izjav v postopku, revidentki lahko očita, da je vedela oziroma da bi morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Po mnenju prvostopenjskega sodišča je revidentka poslovala neobičajno. Če bi ravnala s potrebno skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, ki se še zlasti pri sklepanju velikih poslov pričakuje od preudarnega podjetnika, bi lahko prepoznala, da gre za sumljiv posel.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo in se glede dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi ter spremeni sodbo sodišča prve stopnje oziroma izpodbijano odločbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopnemu organu. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 54.446,19  EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi treh računov, ki jih je revidentki izdala družba A., d. o. o., za katero je davčni organ ugotovil, da je neplačujoč gospodarski subjekt oziroma „missing trader“ v smislu 2. člena Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004. Revidentki je bil iz naslova DDV dodatno odmerjen davek za mesec december 2006, februar 2007 in april 2007, skupaj z obrestmi, v skupni višini 57.075,31 EUR.

9. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV; veljaven v letu 2006, na katero se del obravnavane obdavčitve nanaša) v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enaki določbi ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007 dalje, torej v obdobju, na katero se nanaša drugi del revidentkine obveznosti iz izpodbijane odločbe), v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena.(2)

10. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča(3) , ki sledi stališčem Sodišča Evropske Unije

, ki jih je to sprejelo v številnih zadevah v zvezi s problematiko nepriznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV(4), sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

11. Iz v upravnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja, ki je povzeto v obeh upravnih odločbah in sodbi sodišča prve stopnje, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da se revidentka ukvarja s predelavo nerjavnega jekla. V letih 2006 in 2007 je po naročilu S., d. o. o., izdelala cisterne, ki jih je navedeni družbi tudi prodala, izdelane pa so bile iz odpadnih cistern, s katerimi je pred tem razpolagala S., d. o. o. Del opreme za izdelavo novih cistern, rabljeno procesno opremo iz nerjavečega jekla, ki je po vsebini in vrsti tudi specificirana na računu, je revidentka nabavila pri družbi A., d. o. o. Ni sporno, da je bilo blago oziroma material dobavljeno.

12. Relevantnih je več pravnih poslov: 1. S., d. o. o., je rabljeno blago prodala družbi A., d. o. o., kar potrjujejo pogodbe in izdani računi s strani družbe S., d. o. o., kupcu A, d. o. o., ki so bili tudi plačani. 2. S., d. o. o., je pri revidentki izrazila povpraševanje po izdelavi novih cistern. Glede na izpovedbe Z. Z. je imela S., d. o. o., ki se ukvarja tudi z vinogradništvom, na zalogi stare, poškodovane cisterne, ki so bile še vedno uporabne, zato sta se z njenim predstavnikom dogovorila, da predela te cisterne, del opreme, ki jo je S., d. o. o., pred tem že prodala in jo je revidentka potrebovala za predelavo, pa naj bi zagotovila S., d. o. o., sama. Tako je del opreme za izdelavo novih cistern revidentka kupila od S., d. o. o., del pa od A., d. o. o., pri čemer s predstavniki A., d. o. o., ni sodelovala, saj naj bi dogovor o nakupu blaga potekal prek S., d. o. o. V zvezi s pravnim poslom med S., d. o. o., in revidentko so priloženi trije računi in tri pogodbe. Prevoz tega blaga naj bi opravila prevoznika M. M. in B. in C. D., za kar so prav tako priloženi računi. V zvezi s pravnim poslom med revidentko in A., d. o. o., so v spisu trije računi in tri pogodbe, prav tako ni sporno, da je revidentka za blago na TRR A., d. o. o., nakazala skupno 326.677,14 EUR. Prevoz naj bi izvedel S., d. o. o., saj naj bi šlo za manjše dele, in sicer z lastnim prevozom, zaradi česar po navedbah revidentke v zvezi z dobavo ni prevoznih listin. 3. Revidentka je izdelala nove cisterne (za kar je ob omenjenem blagu potrebovala še druge dele, ki jih je kupila od drugih pravnih oseb, računi v spisu) in jih prodala družbi S., d. o. o., ki je bila torej končni kupec izdelanih oziroma predelanih cistern. Transakcije po navedenih poslih so bile opravljene na predmetne transakcijske račune.

13. V obravnavani zadevi gre za ponovni revizijski postopek, saj je Vrhovno sodišče s sklepom X Ips 82/2011 z dne 15. 11. 2012 revidentkini reviziji ugodilo in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (glede tega pod kakšnimi pogoji se sme zavrniti pravica do odbitka vstopnega DDV) razveljavilo sodbo prvostopenjskega sodišča I U 1852/2009 ter zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje.

14. V ponovnem revizijskem postopku ni več sporno, da so prvi trije pogoji za odbitek vstopnega DDV, navedeni v 10. točki obrazložitve te sodbe, izpolnjeni, saj je bilo ugotovljeno, da je bilo blago oziroma material dobavljeno in uporabljeno za nadaljnje transakcije, prav tako pa ni očitkov v smeri, da izstavljeni računi ne bi bili formalno popolni. Sporno v obravnavanem primeru ostaja le še to,  ali se lahko revidentki na podlagi ugotovljenih objektivnih okoliščin poslovanja očita, da je vedela ali bi morala vedeti, da je bil posel z družbo A., d. o. o., povezan z goljufijo, ki jo je storila ta družba ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

15. Neutemeljen je revizijski ugovor, da v obravnavani zadevi sploh ni mogoče ugotavljati revidentkine odgovornosti za spregled okoliščin, ki kažejo na goljufijo, saj nacionalna zakonodaja v letih 2006 in 2007, ko naj bi revidentka sklenila sporne posle, ni vsebovala določil, na podlagi katerih bi bilo mogoče zavezancu zavrniti pravico do odbitka vstopnega DDV zgolj iz razloga, ker ni preveril objektivnih okoliščin v zvezi s poslovanjem dobavitelja. Do tega vprašanja se je v nedavni sodbi v združenih zadevah C-131/13, C-163/13 in 164/13 z dne 18. decembra 2014 opredelilo tudi SEU, ki je sprejelo stališče, da

je Šesto direktivo treba razlagati tako, da morajo nacionalni organi in sodišča pri dobavi znotraj EU davčnemu zavezancu zavrniti uporabo pravice do odbitka DDV, tudi kadar nacionalno pravo ne vsebuje določb o taki zavrnitvi, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je s transakcijo, na katero se sklicuje pri utemeljitvi navedene pravice, sodeloval pri utaji davka na dodano vrednost, storjeni v okviru dobavne verige. Pri tem je poudarilo, da je zahteva dobre vere  odraz splošne prepovedi zlorabe in utaje ter načela, po katerem ne more biti nihče deležen pravic, izhajajočih iz pravnega sistema EU, za namene zlorabe ali goljufije. To načelo v sistemu DDV izhaja iz same sistematike tega sistema, tako da ga ni treba določiti v zakonodaji. Tako kot SEU ni potrebovalo posebnih določb v Šesti direktivi, da je potrdilo obstoj načela dobre vere, tudi nacionalna sodišča ne potrebujejo nacionalnih določb, da to načelo uporabijo v konkretnih primerih.(5)

16. Vrhovno sodišče glede na revidentkine ugovore, da v inšpeciranem obdobju kriteriji za ugotavljanje objektivnih elementov niso bili določeni in se nanje davčni organi in sodišče ne morejo sklicevati, pojasnjuje, da posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji (še vedno) niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Gre za subsumpcijo konkretnega ravnanja davčnega zavezanca pod nedoločen pojem (pravni standard) zadostne skrbnosti pri poslovanju (v odnosu do goljufije drugega subjekta na trgu), ki jo opravi davčni organ oziroma sodišče v vsakem posameznem primeru posebej ob upoštevanju namena ureditve pravice do odbitka vstopnega DDV.

17. Sodišče prve stopnje in davčna organa so presodili, da za zaključek, da je revidentka vedela ali bi morala vedeti za goljufijo izdajatelja spornih računov v zvezi z DDV, zadostujejo sledeče dejanske ugotovitve: revidentka ni vodila evidenc o nabavi in porabi materiala za izdelavo novih cistern; ni vodila obračuna stroškov proizvodnje in dokončnih poslovnih učinkov; s predstavniki družbe A., d. o. o., ni nikoli sodelovala, saj je samo podpisala pogodbe, na podlagi katerih ji je družba A., d. o. o., nato izstavila račune, vse dogovore glede posla pa je revidentka opravila neposredno z direktorjem družbe S., d. o. o., za katero je izdelala nove cisterne; revidentka je sprejela ponudbo za izdelavo novih cistern in se dogovarjala o nakupu starih cistern in o ceni, še preden je od naročnika S., d. o. o., dobila podatek, ali bo tretji (A., d. o. o.), ki ji je bil predočen kot lastnik procesne opreme na cisternah, pripravljen prodati to opremo in za koliko.

18. Sodišče prve stopnje je presodilo, da navedene okoliščine kažejo na neobičajno poslovanje revidentke in nenormalen način sklepanja pogodb v gospodarstvu. Po njegovem mnenju se lahko revidentki utemeljeno očita, da ni ravnala s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, saj je vstopila v zanjo največji posel brez kakršnega koli sodelovanja s poslovnim partnerjem. Zahteva, da se mora preudaren trgovec pozanimati o drugem trgovcu, od katerega namerava kupiti blago, po mnenju prvostopenjskega sodišča ni prevelika.

19. Po presoji Vrhovnega sodišča okoliščine, na katere je prvostopenjsko sodišče oprlo svojo odločitev, ne zadostujejo za zaključek, da je revidentka vedela ali bi morala vedeti za goljufijo izdajatelja spornih računov v zvezi z DDV. Védenja oziroma dolžnosti védenja o goljufiji v zvezi z DDV ni mogoče utemeljiti s kakršno koli neskrbnostjo prejemnika računa pri poslovanju, temveč z njegovo neskrbnostjo v povezavi s plačevanjem DDV s strani izdajatelja računa.(6)  Ker je zavrnitev pravice do odbitka izjema od temeljnega načela, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj.

20. Po presoji Vrhovnega sodišča opustitev vodenja evidenc o nabavi in porabi materiala za izdelavo novih cistern ter obračuna stroškov proizvodnje in dokončnih poslovnih učinkov nedvomno izkazuje revidentkino neskrbnost pri njenem poslovanju. Vendar te okoliščine same po sebi in tudi kot celota niso takšne narave, da bi bilo na njihovi podlagi mogoče zaključiti, da je revidentka vedela ali bi morala vedeti za nepravilnosti oziroma za goljufijo družbe A., d. o. o., v zvezi z DDV, saj je imela ta družba v času spornega poslovanja z revidentko veljavno identifikacijsko številko za DDV, njena procesna oprema je bila na podlagi sklenjene pogodbe z revidentko dobavljena, za opravljeno dobavo pa je izdala račune in na njih izkazala izhodni DDV. Med opustitvijo vodenja evidenc o dobavi in sestavo končnega obračuna (pri čemer ni sporno, da je bila dobava opravljena) ter vedenjem o davčni goljufiji izdajateljice računov po presoji Vrhovnega sodišča ni logične povezave.

21. Res je, da se od davčnega zavezanca praviloma zahteva, da preveri, s kom sklepa posel in kdo je izdajatelj računa, na podlagi katerega uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV. Vendar pa je po presoji Vrhovnega sodišča treba v obravnavani zadevi upoštevati konkretne okoliščine, v katerih je potekal revidentkin sporni posel z družbo A., d. o. o., in položaj, ki ga je pri tem poslovanju imela družba S., d. o. o., kot revidentkin končni naročnik novih cistern. Glavni revidentkin posel je bila izdelava novih cistern za družbo S., d. o. o. S predstavnikom te družbe je revidentka ves čas sodelovala in se dogovarjala o načinu izvedbe. Logično je, da je za izdelavo novih cistern revidentka potrebovala material in nič neobičajnega ni, da se je o količini, kakovosti in dobavi materiala (starih cistern, ki jih je revidentka predelala v nove) revidentka dogovarjala z naročnikom, ki je bil tudi sam zainteresiran za kakovostno izdelavo naročenih novih cistern. Ob upoštevanju dejstva, da so bile vse stare cisterne in procesna oprema v naravi ves čas pri družbi S., d. o. o., kjer si jih je revidentka lahko tudi ogledala in ocenila njihovo vrednost, revidentki ni mogoče očitati, da je zgolj zato, ker ni pridobila informacij o družbi A., d. o. o. (ki je bila sicer formalni lastnik dela starih cistern, ker ji je družba S., d. o. o., del procesne opreme že prodala, še preden se je dogovorila z revidentko o nakupu starih cistern za predelavo, vendar pa procesne opreme še ni pridobila v posest), ravnala neskrbno v odnosu do davčne goljufije družbe A., d. o. o. Pri tem je treba upoštevati, da revidentka ni imela nobene potrebe, da se o ogledu in prevozu procesne opreme, ki jo je formalno kupila od A., d. o. o., dogovarja s to družbo, saj je bila oprema ves čas na dvorišču družbe S., d. o. o., s katero se je revidentka tudi dogovorila o načinu dostave. Ob upoštevanju predstavljenih konkretnih okoliščin posla in vloge posrednika, ki jo je v obravnavani zadevi imela družba S., d. o. o., po presoji Vrhovnega sodišča revidentki ni mogoče očitati, da je poslovala do take mere neobičajno, da se ji lahko očita, da je vedela oziroma da bi vsaj morala vedeti za nepravilnosti oziroma davčno goljufijo družbe A., d. o. o., kar revidentki očita sodišče prve stopnje.

22. Ne drži niti očitek sodišča prve stopnje, da bi morala revidentka imeti stik z družbo A., d. o. o.,  že zato, ker je šlo pri obravnavanem poslu za enega največjih revidentkinih poslov. Revidentka je sama navedla, česar ji nihče ne oporeka, da je bil zanjo eden največjih poslov izdelava novih cistern. To pa je kvečjemu posel med revidentko in naročnico novih cistern družbo S., d. o. o., s katero pa je revidentka ves čas sodelovala in se dogovarjala o ceni. Posel med revidentko in družbo A., d. o. o., je bil zgolj „pomožni“ posel za nabavo materiala oziroma procesne opreme za izdelavo novih cistern, zato intenzivnosti revidentkine neskrbnosti ni mogoče utemeljevati z okoliščino, da je bila transakcija, na podlagi katere revidentka uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV, eden največjih revidentkinih poslov.

23. Glede na navedeno Vrhovno sodišče zaključuje, da v obravnavani zadevi niso bile ugotovljene okoliščine, ki bi v zadostni meri izkazovale neskrbnost revidentke v zvezi z davčnimi nepravilnostmi izdajateljice računov, zato niso izpolnjeni pogoji za zavrnitev pravice do vstopnega DDV oziroma posledično za odmero dodatnega DDV.

24. Takšen zaključek Vrhovnega sodišča sledi stališčem, ki jih je v zadevah s primerljivimi dejanskimi okoliščinami sprejelo SEU. V združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft, je denimo v 2. točki izreka sodbe navedlo, da je treba člene 167, 168(a), 178(a) in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede napovedi in plačila DDV, oziroma ker navedeni davčni zavezanec razen tega računa nima drugih dokumentov, na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da so navedene okoliščine podane, čeprav so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki so v Direktive Sveta 2006/112/ES določeni za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.

25. Ker je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo glede vprašanja, ali so izpolnjeni pogoji za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, zmotno uporabljeno, je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in sodbo sodišča prve stopnje spremenilo tako, da je tožbi ugodilo ter odločbi prvostopenjskega upravnega organa in tožene stranke na podlagi določbe 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo.

26. Revidentka je z revizijo uspela. Ker je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo in samo odpravilo odločbi davčnih organov, je odločilo tudi o stroških upravnega postopka na prvi in drugi stopnji ter o stroških obeh revizijskih postopkov. Stroški upravnega postopka na prvi in drugi stopnji temeljijo na tretjem odstavku 79. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), na podlagi katerega gredo stroški davčnega postopka v breme davčnega organa, če se je postopek končal ugodno za zavezanca za davek. Revidentko sta v upravnem postopku na obeh stopnjah zastopali pooblaščenki - davčni svetovalki, ki nista odvetnici. Na podlagi 28. člena Pravilnika o izvajanju ZDavP-2 se za pooblaščence, ki niso odvetniki, stroški odmerijo po pravilih njihovega stanovskega združenja, če so člani takega združenja, vendar ne več, kot je določeno za odvetnike po odvetniški tarifi. Ob upoštevanju navedenega je Vrhovno sodišče revidentki na podlagi Zakona o odvetniški tarifi (v nadaljevanju ZOdvT) - tar. št. 2200 v zvezi z Opombo 2(1) Tarife(7)  glede na vrednost spornega predmeta za sestavo pripomb na zapisnik in sestanek s stranko priznalo 736,00 EUR (količnik 1) in 368,00 EUR za sestavo pritožbe (tar. št. 2201 v zvezi z opombo 2(1) Tarife, količnik 0,5) ter 20% DDV od nagrade (220,80 EUR), skupaj torej 1.324,80 EUR. Stroški obeh revizijskih postopkov temeljijo na določbi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in so odmerjeni na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZOdvT. Na podlagi tar. št. 3.300 je revidentki ob upoštevanju vrednosti spornega predmeta treba priznati 2.944,00 EUR (2 x 1.472,00 EUR) nagrade za oba postopka z revizijo, pavšalni znesek 40,00 EUR (2 x 20,00 EUR) za plačilo poštnih in telekomunikacijskih storitev po tar. št. 6002, pavšalni znesek 55,80 EUR za fotokopiranje po tar. št. 6000 (2 x 27,90 EUR) ter 20 % DDV od nagrade in izdatkov (607,96 EUR), skupaj torej 3.647,76 EUR. Tožena stranka je tako dolžna revidentki povrniti stroške postopka v višini 4.972,56 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe. O stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje Vrhovno sodišče ni odločalo, saj sodišče na podlagi prvega in drugega odstavka 163. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 o stroških postopka odloča le na zahtevo stranke, v kateri mora stranka opredeljeno navesti stroške, za katere zahteva povračilo, česar pa revidentka v tožbi ni storila.

Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah (ZST-1) v zvezi z določbo točke c. Opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče.

(1) Revidentka je univerzalna pravna naslednica Z. Z., s. p., ki je nastopal kot davčni zavezanec v upravnem postopku na prvi in drugi stopnji. Vrhovno sodišče v tej odločbi zaradi preglednosti uporablja enoten izraz revidentka, čeprav gre za presojo skrbnosti ravnanja revidentkinega pravnega prednika ter posledično njegovega vedenja o goljufivi transakciji.

(2) Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2 (1), 17 (1), (2) (a), 18 (1), 22 (3), 28 (g), (h) Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2 (1)(a) in (c), 167, 168(a), 178,  220, 226  Direktive Sveta  2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E;

(3) Prim. npr. sodbe VSRS X Ips 352/2011 z dne 21. 11. 2012, X Ips 150/2012 z dne 18. 7. 2013 in X Ips 211/2013 z dne 10. 4. 2014.

Prim. npr. sodbe SEU v zadevah C-255/02, Halifax plc., z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03, Optigen Ltd., z dne 12. januarja 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, Axel Kittel, z dne 6. julija 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahag

ben kft, z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, G

(5) Prim. tudi Sklepne predloge generalnega pravobranilca Macieja Szpunarja v združenih zadevah

(6) Prim. sodbo VSRS X Ips 211/2013 z dne 10. 4. 2014.

(7) Ta tarifa se v obravnavanem primeru uporablja skladno z drugim odstavkom 20. člena Odvetniške tarife (Uradni list RS, št. 2/2015).

ZDDV 40, 40/2, 40/7-1. ZDDV-1 člen 63, 63/1, 67, 67/1. Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero člen 2, 2/1, 2/a, 17, 17/1, 18, 18/1, 22, 22/3, 28, 28/g, 28/h. Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost členi 2, 2/1-a, c, 167, 168, 168/a, 178, 205, 220, 226. ZUS-1 člen 64, 64/1-4, 94, 94/1.

ZDavP-2 člen 79, 79/3. Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku člen 28.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.