VSRS Sodba X Ips 81/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2015-02-05

Martina Lippai (preds.), Borivoj Rozman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dovoljena revizija - tiha družba - izplačilo dobička tihemu družbeniku - dividende - definicija dividend po 90. členu ZDoh-2 - drugi dohodki - dokazila o davčnem postopku - poslovne knjige in evidence

Za presojo, ali so izplačila pravne osebe fizični osebi dividende v smislu 90. člena ZDoh-2, je odločilno, ali izplačila ustrezajo splošni definiciji dividend iz te določbe. Po tej določbi pa se kot dividende obravnavajo tako izplačila tihemu družbeniku, ta so v določbi navedena kot primer izplačil, ki se obravnavajo kot dividende, kot tudi druga izplačila, ki so lahko zgolj podobna izplačilom tihemu družbeniku, če seveda ustrezajo splošni definiciji. Ker v obravnavanem primeru davčna organa in prvostopenjsko sodišče niso presojali, ali izplačila, ki jih je prejel revident, izpolnjujejo pogoje iz splošne definicije, ampak so šteli, da ne gre za izplačilo v smislu 90. člena ZDoh-2, ker naj tiha družba med revidentko in prejemnikom izplačila ne bi bila ustanovljena v skladu z ZGD-1, so navedeno določbo po presoji revizijskega sodišča napačno uporabili.

Če so v davčnem postopku ugotovljene vse okoliščine, na podlagi katerih je mogoče določiti, da je izplačilo točno določena vrsta dohodka, ki jo definira ZDoh-2, tako kot so v obravnavnem primeru ugotovljeni vsi elementi, na podlagi katerih je mogoče obravnavano izplačilo opredeliti kot izplačilo dividend v smislu 90. člena ZDoh-2, je treba izplačilo obdavčiti glede na v postopku ugotovljena dejstva, ne glede na eventualne pomanjkljivosti poslovnih knjig in evidenc v zvezi s tem izplačilom. Neupoštevanje dejstev, ugotovljenih z dokazili, ki niso poslovne knjige, bi bilo med drugim v očitnem nasprotju z načelom materialne resnice, kot ga opredeljuje 5. člen ZDavP-2, predvsem z drugim odstavkom tega člena, ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1030/2013-10 z dne 28. 1. 2014 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, Izpostave Cerknica, št. 01-05575-0 z dne 3. 10. 2012, in odločba Republike Slovenije, Ministrstva za finance, št. DT 499-01-413/2012-2 z dne 6. 5. 2013, odpravita.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti 2.364,68 EUR stroškov upravnega spora v 15 dneh od vročitve te sodbe, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka navedenega roka do plačila.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, Izpostave Cerknica, št. 01-05575-0 z dne 3. 10. 2012. S to odločbo je prvostopenjski organ v postopku obnove odmere dohodnine za leto 2009 najprej odpravil svojo odločbo o odmeri dohodnine za leto 2009, št. 01-05575 z dne 31. 5. 2010, in slednjo nadomestil s to odločbo, s katero je revidentu odmeril dohodnino za leto 2009 v višini 207.566,14 EUR, ugotovil, da razlika med tako odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 66.132,20 EUR; ugotovil, da je revident po odpravljeni dohodninski odločbi že plačal 612,93 EUR in mu končno naložil v plačilo razliko v znesku 65.519,27 EUR. Tožena stranka je revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT 499-01-413/2012-2 z dne 6. 5. 2013.

2. Kot izhaja iz obrazložitve drugostopenjske odločbe, s katero je tožena stranka, kot sama navaja, na podlagi tretjega odstavka 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) dopolnila obrazložitev prvostopenjske odločbe, je prvostopenjski organ po dokončnosti prvotne odločbe o odmeri dohodnine za leto 2009 ugotovil, da je bila izdana na podlagi neresničnih navedb, kar je obnovitveni razlog v smislu drugega odstavka 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) oziroma 1. točke 260. člena ZUP. Pojasnjuje, da je bilo v inšpekcijskem postopku, opravljenem pri družbi P., ugotovljeno, da je ta revidentu izplačala dohodke, ki jih ni mogoče obravnavati kot izplačila tihemu družbeniku v obliki dividende, temveč kot druge dohodke. Revident bi tako moral davčnemu organi napovedati prejem drugih dohodkov, saj se drugi dohodki (za razliko od izplačil tihemu družbeniku) v skladu s 109. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) vštevajo v letno davčno osnovo rezidenta za odmero dohodnine.

3. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov. Navedlo je, da je za obdavčitev izplačil, ki jih je revident prejel od družbe P., odločilno, ali je tiha družba med revidentom in družbo P. sploh obstajala. Presodilo je, da nastanek tihe družbe oziroma vložek tihega družbenika ni evidentiran v poslovne knjige, pa bi moral biti, saj tudi za tiho družbo veljajo določbe o vodenju poslovnih knjig na način, določen v 8. poglavju Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) ter v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi. Kot neutemeljeno je zavrnilo tudi revidentovo sklicevanje na sodbo na podlagi pripoznave, s katero je bilo pravnomočno ugotovljeno, da je bila med revidentom in družbo P. ustanovljena tiha družba, ter zatrjevanje o kršitvah določb postopka izdaje upravnega akta. Glede ostalega se je sklicevalo na razloge davčnih organov, ne da bi jih posebej ponavljalo, in se pri tem sklicevalo na drugi odstavek 71. člena ZUS-1.

4. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo zaradi kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Zatrjuje, da je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno glede vprašanja, ali je prišlo do nastanka tihe družbe (po stališču davčnih organov do nastanka tihe družbe ni prišlo), in vprašanja, ali je vodenje vložka tihega družbenika v poslovnih knjigah pogoj za priznanje davčnih posledic tihe družbe (pomanjkanje računovodskega konta, ki bi izkazoval delež tihega družbenika, je bil za davčna organa pomožen razlog za odločitev). Iz obrazložitve izpodbijane sodbe ni mogoče jasno razbrati, kaj od navedenega je bistveno za odločitev, zato je prvostopenjsko sodišče storilo bistveno kršitev določb postopka v smislu 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Sklicuje se na stališče Vrhovnega sodišča v sodbi II Ips 426/2007 z dne 11. 2. 2010, da za obstoj tihe družbe ni pomemben prikaz vložka tihega družbenika v poslovnih knjigah nosilca tihe družbe (oziroma da gre za tiho družbo tudi, če vložek tihega družbenika v bilancah nosilca tihe družbe ni prikazan ter če niso prikazana izplačila dobička tihemu družbeniku). Materialno pravo je bilo zmotno uporabljeno tudi zato, ker prvostopenjsko sodišče ni upoštevalo pravnomočne sodne odločbe, s katero je bil ugotovljen obstoj tihe družbe, kar je kršitev temeljnih ustavnih načel iz 22., 33. in 158. člena Ustave Republike Slovenije. Vrhovnemu sodišče predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, odpravi prvostopenjsko in drugostopenjsko davčno odločbo ter odloči, da se doplačilo dohodnine v znesku 65.519,27 EUR ne odmeri, podredno pa, da zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. V vsakem primeru zahteva povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka tega roka do plačila.

5. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

7. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavani zadevi je ta pogoj izpolnjen, saj je bilo revidentu s prvostopenjsko odločbo v plačilo naloženo 65.519,27 EUR, kar revident izpodbija v celoti. Glede na navedeno se revizijskemu sodišču do drugih uveljavljanih razlogov za dovoljenost revizije po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 ni treba opredeljevati.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, razvidnega iz obrazložitev davčnih odločb in prvostopenjske sodbe, izhaja, da je bila družba P. kot enoosebna d. o. o. ustanovljena s pogodbo o ustanovitvi d. o. o. z dne 22. 3. 2007. Njen ustanovitelj in edini družbenik je bil A. A., ki je osnovni kapital družbe v višini 7.500,00 EUR v celoti vplačal v gotovini. Dne 21. 6. 2007 je bila v obliki notarskega zapisa sklenjena pogodba o ustanovitvi tihe družbe med revidentom kot tihim družbenikom in družbo P. kot nosilko tihe družbe. V pogodbi je bilo med drugim navedeno, da stranki ugotavljata, da je revident ob ustanovitvi družbe P. prispeval 51% vrednosti osnovnega kapitala, to je 3.825,00 EUR. To pomeni, da je revident že pred vpisom družbe P. v sodni register zagotovil sredstva za ustanovitev družbe. V pogodbi o ustanovitvi tihe družbe je bilo dogovorjeno, da tihi družbenik pridobi pravico do 51% deleža od dobička, ustvarjenega iz dejavnosti nosilke tihe družbe. V inšpiciranem obdobju je družba P. revidentu izplačala del ustvarjenega dobička, ki je ustrezal 51 % deležu revidenta. Ugotovljeno je bilo še, da družba P. v svojih poslovnih knjigah ni izkazovala premoženjskega vložka tihega družbenika, ne obveznosti za izplačilo deleža dobička tihemu družbeniku, niti ni v davčnih obračunih (v obrazcih REK-2) navedla, da je tudi revidentu izplačala delež dobička. Izplačilo dividend je v davčnih obračunih izkazovala le kot izplačilo ustanovitelju in edinemu družbeniku A. A. Da je dejansko izplačala 51% del dobička revidentu, je razvidno samo bančnih izpisov družbe P., kjer so bila evidentirana nakazila na računa obeh omenjenih.

10. V reviziji ostaja sporno, ali so izplačila, ki jih je revidentu izplačala družba P., pravilno in zakonito obdavčena kot drugi dohodki in ne kot dividende.

11. Kot je razvidno iz dosedanjega poteka postopka so se tako davčna organa kot prvostopenjsko sodišče ukvarjali predvsem z vprašanjem, ali je bila v obravnavanem primeru pravno veljavno ustanovljena tiha družba med družbo P. in revidentom, oziroma z vprašanjem, kakšen učinek na obdavčitev ima pomanjkljivo knjigovodsko evidentiranje vložka tihega družbenika in izplačil tihemu družbeniku. Sklepati je mogoče, da je ta osredotočenost na vprašanja v zvezi z nastankom in učinkovanjem tihe družbe posledica predpostavke, da je v določbi 90. člena ZDoh-2, poleg klasičnih izplačil na podlagi lastniškega deleža, predvideno obdavčevanje le še izplačil tihim družbenikom, kar pa ne drži. V navedeni določbi je namreč splošna definicija izplačil, ki se obdavčujejo kot dividende in ni določeno, da se kot dividende obdavčijo zgolj še izplačila dobička tihemu družbeniku.

12. Vrhovno sodišče meni, da je za presojo, ali so izplačila pravne osebe fizični osebi dividende v smislu 90. člena ZDoh-2, odločilno, ali izplačila ustrezajo splošni definiciji dividend iz te določbe. Po tej določbi pa se kot dividende obravnavajo tako izplačila tihemu družbeniku, ta so v določbi navedena kot primer izplačil, ki se obravnavajo kot dividende, kot tudi druga izplačila, ki so lahko zgolj podobna izplačilom tihemu družbenika, če seveda ustrezajo splošni definiciji. Ker v obravnavanem primeru davčna organa in prvostopenjsko sodišče niso presojali, ali izplačila, ki jih je prejel revident, izpolnjujejo pogoje iz splošne definicije, ampak so šteli, da ne gre za izplačilo v smislu 90. člena ZDoh-2, ker naj tiha družba med revidentko in prejemnikom izplačila ne bi bila ustanovljena v skladu z ZGD-1, so navedeno določbo po presoji revizijskega sodišča napačno uporabili.

13. Prvi odstavek 90. člena ZDoh-2 določa: „Dividende po tem poglavju so dividende in drugi dohodki, doseženi na podlagi lastniškega deleža.“ Drugi odstavek: „Za lastniški delež po prvem odstavku tega člena se šteje vsak delež, ki ga ima fizična oseba (v nadaljnjem besedilu: imetnik deleža) na podlagi vloženih sredstev v gospodarski družbi, zadrugi in drugih oblikah organiziranja, vključno s premoženjskim vložkom tihega družbenika v podjetje nosilca tihe družbe in premoženjskim vložkom fizične osebe v katerokoli drugo obliko organiziranja, ki ima pretežno naravo lastniškega kapitala (v nadaljnjem besedilu: plačnik).“ In tretji odstavek: „Kot dividenda se po tem poglavju obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe (po tem zakonu ali zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb) plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža, vključno z razdelitvijo v obliki delnic ali zamenljivih obveznic.“

14. Iz citiranega besedila izhaja, kakšne značilnosti mora imeti posamezno izplačilo, da se obdavči kot dividenda. Po presoji revizijskega sodišča iz dejanskih ugotovitev zadeve izhaja, da imajo sporna izplačila vse te značilnosti. Četudi bi držala razlaga davčnih organov, ki ji posredno pritrjuje tudi prvostopenjsko sodišče, da tiha družba v obravnavanem primeru ni bila ustanovljena, ker je revident A. A. zagotovil denarna sredstva, potrebna za zagotovitev osnovnega kapitala družbe P., pred ustanovitvijo družbe P., pa je v zadevi neprerekano dejstvo, da si je revident s pogodbo o ustanovitvi tihe družbe, torej kljub morebitni njeni neperfektnosti po korporacijskem pravu, zagotovil udeležbo pri dobičku družbe P. To pa je položaj, ki ga zajema prej povzeta definicija iz 90. člena ZDoh-2: vložek revidenta je premoženjski vložek fizične osebe v (četudi nedefinirano) obliko organiziranja, ki ima naravo lastniškega kapitala (in ne dolžniškega kapitala, kot je npr. posojilo), kar pomeni, da je njegov vložek lastniški delež v smislu drugega odstavka navedenega člena; razdelitev dohodka revidentu je bila opravljena iz premoženja plačnika, to je družbe P., in na podlagi revidentovega lastniškega deleža v plačniku, izplačilo pa ni zmanjšalo revidentovega lastniškega deleža v plačniku, kar ustreza pogojem iz tretjega odstavka navedenega člena.

15. Revizijsko sodišče se tudi ne strinja z drugim odločilnim argumentom davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da obravnavanih izplačil ni mogoče šteti za dividende v smislu 90. člena ZDoh-2, ker družba P. v svojih poslovnih knjigah ni evidentirala vložka revidenta in obveznosti, ki jih je imela do njega, oziroma izplačil, ki mu jih je opravila. Nepravilno vodenje poslovnih knjig in evidenc, ki so jih družbe, kakršna je družba P., dolžne voditi v skladu z računovodskimi standardi, kot je določeno v 8. poglavju ZGD-1, je prekršek po 685. členu ZGD-1. Z vidika davčnega postopka, v katerem se ugotavlja, kakšen obdavčljivi dogodek je nastal, pa so poslovne knjige in evidence dokazila za dokazovanje za obdavčitev pomembnih dejstev. Za kakšno vrsto dohodka, ki jih definira ZDoh-2, gre v posameznem primeru, je stvar dejanskih ugotovitev in s tem dokazovanja. Čeprav imajo v davčnem postopku, kot izhaja iz 77. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), načelno prednost pisna dokazila, med temi še posebej poslovne knjige in evidence, pa to ne pomeni, da za obdavčitev relevantnih dejstev ni mogoče spoznati na podlagi drugih dokazil. Vpis poslovnega dogodka v poslovne knjige in evidence ni konstitutivnega značaja, temveč ima pomen za dokazovanje poslovnih dogodkov, ki so predmet obdavčitve. Ti pa lahko nastanejo, četudi niso vpisani v poslovne knjige in evidence oziroma se lahko obdavčijo drugače, kot bi izhajalo zgolj iz vpisa v poslovne knjige in evidence.

16. Če so torej v davčnem postopku ugotovljene vse okoliščine, na podlagi katerih je mogoče določiti, za kakšno vrsto dohodka gre, tako kot so v obravnavnem primeru ugotovljeni vsi elementi, na podlagi katerih je mogoče sporno izplačilo opredeliti kot izplačilo dividend v smislu 90. člena ZDoh-2, je treba izplačilo obdavčiti glede na v postopku ugotovljena dejstva, ne glede na eventualne pomanjkljivosti poslovnih knjig in evidenc v zvezi s tem izplačilom. Neupoštevanje dejstev, ugotovljenih z dokazili, ki niso poslovne knjige, bi bilo med drugim v očitnem nasprotju z načelom materialne resnice, kot ga opredeljuje 5. člen ZDavP-2, predvsem z drugim odstavkom tega člena, ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini.

17. Glede na navedeno je po presoji Vrhovnega sodišča bil v zadevi zmotno uporabljen 90. člen ZDoh-2, torej materialno pravo. Na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 je zato s sodbo ugodilo reviziji in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je tožbi ugodilo in odpravilo prvostopenjsko davčno odločbo ter  v zvezi z njo odločbo tožene stranke. Ker se morajo v tej zadevi obravnavana izplačila šteti za dividende v smislu 90. člena ZDoh-2, ki se ne vštevajo v letno davčno osnovo za odmero dohodnine rezidentom in so tako dokončno obdavčene že z davčnim odtegljajem ob izplačilu dividend (kar je družba P. tudi izvršila), je pravilna in zakonita obdavčitev obravnavanih izplačil zagotovljena že z odpravo v tem upravnem sporu izpodbijane odločbe. Zato revizijsko sodišče zadeve ni vrnilo v ponovni postopek prvostopenjskemu davčnemu organu.

18. Ker je revident v upravnem sporu uspel, mu je tožena stranka dolžna povrniti stroške upravnega spora, ki jih je zahteval v tožbi in reviziji, vendar le v obsegu, kot ga določa posamezni predpis. Za postopek pred prvostopenjskim sodiščem se tako revidentu priznajo stroški skladno s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 po drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (veljavnega v času vložitve tožbe) v višini 350,00 EUR. Ker gre za povračilo nagrade odvetniku, ki je davčni zavezanec, se na navedeni znesek prizna tudi 20% DDV, torej dodatnih 70,00 EUR. Stroški revizijskega postopka se priznajo na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, po tarifi za nagrade odvetnikom (drugi odstavek 155. člena ZPP). Po tretjem odstavku 25. člena Zakona o odvetniški tarifi (v nadaljevanju ZOdvT), ki je veljal v času vložitve revizije, se ti stroški odmerijo glede na vrednost spornega predmeta (67.426,79 EUR). Nagrada za postopek z revizijo po tarifni številki 3300(1)  tako znaša 1.574,00 EUR, povečanih za 22 % DDV, to je 346,28 EUR. Nagrada po tarifni številki 6002, ki določa pavšalni znesek za plačilo poštnih in telekomunikacijskih storitev, znaša 20,00 EUR, povečanih za 22 % DDV, to je 4,40 EUR. Skupaj je tako tožena stranka dolžna povrniti tožeči stranki 2.364,68 EUR stroškov upravnega spora, in sicer v 15 dneh od vročitve te sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka navedenega roka do plačila. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c. Opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče.

(1) Tarifa, ki je priloga ZOdvT (Uradni list RS, št. 67/2008, 35/2009) se v obravnavanem primeru uporablja skladno z drugim odstavkom 20. člena Odvetniške tarife (Uradni list RS, št. 2/2015).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.