VSRS Sodba X Ips 5/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-11-30

Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Marko Prijatelj

dovoljena revizija - davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - verodostojna knjigovodska listina - dokazovanje - slovenski računovodski standardi

V revizijskem postopku pa Vrhovno sodišče bistvenih kršitev pravil postopka v upravnem sporu ne presoja po uradni dolžnosti, prav tako pa tudi po uradni dolžnosti v reviziji ne ugotavlja dejstev, ki obstoj procesne kršitve dokazujejo.

V 12. členu ZDDPO-2 ne določa materialnopravnih pogojev in kriterijev za presojo, ali gre v določenem primeru za davčno priznan ali nepriznan (prihodek ali) odhodek, temveč predpisuje splošni način ugotavljanja davčne osnove - ob upoštevanju izkaza poslovnega izida oziroma ustreznega letnega poročila - in torej primarni način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja.

Splošno uveljavljena ter zakonsko utemeljena obveznost vodenja ustreznega knjigovodstva oziroma računovodstva ob spoštovanju določenih standardov (SRS) je razumna in nesporna, saj je povezana z izpolnjevanjem zahtev poštenega in preglednega poslovanja, ki veljajo za vse poslovne subjekte. Zato tudi obravnavani davčni ugotovitveni postopek utemeljeno izhaja predvsem iz temu skladnih listin. Vendar pa 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, torej prihodkov in odhodkov določene pravne osebe, lahko uporabi zgolj verodostojne knjigovodske listine.

Odhodki, ki so ob navideznosti pravnih poslov nastali za neopravljene storitve, ne morejo šteti niti za davčno upoštevne odhodke revidenta pri odmeri DDPO, seveda pa tudi ne za odhodke, ki bi bili potrebni za pridobitev prihodkov. Zato tudi ne izpolnjujejo pogoja iz 29. člena ZDDPO-2, da bi jih bilo mogoče upoštevati pri odmeri DDPO.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, št. DT 0610-467/2010-10 (0407-06) z dne 27. 5. 2011, s katero je navedeni organ revidentu pod točko I.1 izreka dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2009 v znesku 110.571,29 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.467,76 EUR. Revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT-499-16-166/2011-2 z dne 22. 10. 2013 zavrnilo kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom obeh davčnih organov, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Ob tem pa je dodalo, da je odločitev, da se tožeči stranki odhodki po obravnavanih računih ne priznajo, utemeljena že v določbi 12. člena ZDDPO-2 in poudarilo, da že (nesporne) ugotovitve, da so izdajatelji računov t.i. „missing traderji“, ki storitev, glede na v zapisniku in izpodbijani odločbi izčrpno navedene ugotovitve, niso opravili, po presoji sodišča zadoščajo za to, da se obravnavani računi opredelijo kot (vsebinsko) neverodostojni in da se tožeči stranki na njihovi podlagi izkazani odhodki ne priznajo skladno z 12. in 29. členom ZDDPO-2.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim pogojem iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in v kateri uveljavlja vse revizijske razloge iz 85. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo odločanje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka v upravnem sporu, ob tem pa priglaša tudi stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v obeh upravnih odločbah.

5. Revizija je dovoljena, ni pa utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Obravnavana revizija glede na zgoraj navedene vrednosti izpodbijanega akta navedeni pogoj izpolnjuje.

7. Iz dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v obravnavani zadevi in na katerega je Vrhovno sodišče v revizijskem postopku vezano, izhaja, da je davčni organ tožene stranke ugotovil, da prejeti računi niso posledica opravljanja dejavnosti navedenih družb, ker le-te storitev niso opravile. Pri tem je izhajal iz dejstev, ki jih je ugotovil na podlagi razpoložljive dokumentacije, izjav prič in ugotovitev v postopkih nadzora pri izdajateljicah računov. Posledično je ocenil, da so s strani revidenta prejeti računi neverodostojne listine v smislu SRS 21 in ne predstavljajo podlage za priznavanje davčno priznanih odhodkov. Evidentirani odhodki tudi niso bili pogoj za opravljanje dejavnosti po 29. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ker niso bili neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti niti posledica opravljanja dejavnosti. Zato je ocenil, da se v obračunu DDPO odhodki zmanjšajo za davčno nepriznane odhodke iz naslova prejetih računov določenih dobaviteljev (U., d. o. o., E., d. o. o. in P. d. o. o.). Na tej podlagi je z izpodbijanim aktom revidentu dodatno odmeril DDPO za leto 2009 v zgoraj navedeni višini.

8. Revident revizijo utemeljuje z bistveno kršitvijo določb postopka v upravnem sporu in z zmotno uporabo materialnega prava.

9. Kot bistveno kršitev pravil postopka revident uveljavlja, da ima sodba sodišča prve stopnje pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti, saj v njej niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih in torej uveljavlja kršitev po tretjem odstavku 75. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

10. Kot izhaja iz ustaljene prakse Vrhovnega sodišča(1) mora biti sicer iz obrazložitve odločitve sodišča prve stopnje v upravnem sporu razvidno, kateri so bili odločilni razlogi za prepričanje sodišča o pravilnosti ugotovitve dejanskega stanja in pravne subsumpcije le-tega pod uporabljene norme materialnega prava, vendar pa tudi v upravnem sporu velja, da je nesmotrno ponavljanje razlogov o spornih vprašanjih, kadar se sodišče strinja s tistimi, ki so navedeni v obrazložitvi upravnih odločb tožene stranke. Zato sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Zakon ne postavlja nobenih omejitev glede obsega sklicevanja na razloge upravnega akta, ob takem sklicevanju pa mora biti stranki razvidno, v zvezi s katerimi njenimi ugovori se sodišče sklicuje na izpodbijani akt ter kakšna je zato vsebina povzete utemeljitve. Logična omejitev uporabe navedene možnosti pa je ta, da lahko sodišče to možnost uporabi le za zavrnitev tožbenih ugovorov, ki so zgolj ponovljene navedbe iz upravnega postopka, s katerimi se je ukvarjal že upravni organ in jih obrazloženo kot neutemeljene zavrnil.(2) Kadar sodišče prve stopnje sprejme dokazno oceno tožene stranke in iz nje izpeljane ugotovitve o odločilnih dejstvih, torej ni nujno, da ponovi vse dokazne argumente, ki jih je navedla tožena stranka v obrazložitvi svojih odločitev. Dovolj je, da iz razlogov sodbe sodišča prve stopnje izhaja, da se je s tožbenimi ugovori seznanilo in da jih ni enostavno prezrlo.(3)

11. V revizijskem postopku pa Vrhovno sodišče bistvenih kršitev pravil postopka v upravnem sporu ne presoja po uradni dolžnosti, prav tako pa tudi po uradni dolžnosti v reviziji ne ugotavlja dejstev, ki obstoj procesne kršitve dokazujejo (86. člen ZUS-1). Stranka mora torej v reviziji zatrjevati in celovito opredeliti dejanje ali opustitev, s katerim naj bi sodišče prve stopnje storilo bistveno kršitev pravil ZUS-1 in ZPP (drugi in tretji odstavek 75. člena ZUS-1), poleg tega pa tudi obrazložiti, zakaj navedeno dejanje pomeni bistveno kršitev pravil postopka, ter v primeru, da gre za relativno bistveno kršitev, tudi utemeljiti možnost vpliva navedene kršitve na pravilnost in zakonitost sodbe sodišča prve stopnje. Na pravno kvalifikacijo očitane kršitve s strani revidenta sicer Vrhovno sodišče v reviziji ni vezano, vendar pa v primeru, da ne gre za očitano kršitev, ni dolžno ugotavljati dodatnih dejstev, ki bi morda utemeljile drugo kršitev pravil postopka.

12. Glede na navedeno ni utemeljen ugovor revidenta, da bi se moralo sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi opredeliti do nosilnih pravnih stališč revidenta, ne da bi se sklicevalo na utemeljitev, ki so jo podali organi tožene stranke. Neutemeljen je tudi vsebinsko enak ugovor revidenta glede pomanjkljive obrazložitve sodišča prve stopnje v zvezi s tožbenim ugovorom revidenta o nezakoniti presoji (ne)verodostojnosti relevantnih faktur in druge dokumentacije s strani tožene stranke. S tem, ko je sodišče zapisalo, da je po presoji sodišča prvostopenjski organ pravilno presodil vsebino knjigovodskih listin in dokumentacije, se je pridružilo razlogom, ki jih je v zvezi s tem podala tožena stranka in jih je torej šteti za razloge, ki utemeljujejo presojo sodišča. Glede na to, da revident ne utemeljuje in ne konkretizira očitka, da se sodišče ni opredelilo do kakšnega od dokazov, ki še ni bil obravnavan in presojan v postopku pred organom tožene stranke, tudi ni videti, da bi sodišče prve stopnje pri tem prestopilo okvire, ki izhajajo iz uporabe 71. člena ZUS-1. Splošna navedba revidenta, da se sodišče prve stopnje „nadalje ni opredelilo oziroma zavzelo argumentiranega stališča tudi do ostalih ključnih tožbenih ugovorov oziroma pravni stališč revidenta, zato izpodbijane sodbe ni mogoče preizkusiti,“ pa v nasprotju z zgoraj navedeno dolžnostjo revidenta (točka 11. obrazložitve) vsebinsko ni dovolj konkretizirana, da bi lahko Vrhovno sodišče razbralo, na katere vidike nezakonitosti sodbe se nanaša, zato se do nje ni opredeljevalo. Tudi sicer pa je iz revizije razvidno, da je revident lahko uveljavljal ugovore, ki so v reviziji upoštevni, torej kršitve pravil postopka po ZUS-1 in zmotno uporabo materialnega prava (85. člen ZUS-1), na podlagi česar je Vrhovno sodišče tudi lahko presodilo pravilnost sodbe sodišča prve stopnje.

13. Revident zmotno opredeljuje vprašanje (ne)verodostojnosti knjigovodskih listin kot vprašanje materialnega prava, ki bi bilo podvrženo pravnemu silogizmu. Navedeno revidentovo stališče izhaja iz stališča sodišča prve stopnje, ki poudarja pomen slovenskih računovodskih standardov v povezavi z 12. členom ZDDPO-2 (davčna osnova). Navedeni člen v prvem in drugem odstavku določa, da je osnova za davek rezidenta in nerezidenta za dejavnost oziroma posle v poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji, dobiček, ki se ugotovi v skladu z določbami tega zakona. Dobiček je presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom. V uporabljenem tretjem odstavku, na katerega se sklicuje sodišče prve stopnje, pa 12. člen ZDDPO-2 določa, da se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Vendar pa navedena določba ne določa materialnopravnih pogojev in kriterijev za presojo, ali gre v določenem primeru za davčno priznan ali nepriznan (prihodek ali) odhodek, temveč predpisuje splošni način ugotavljanja davčne osnove - ob upoštevanju izkaza poslovnega izida oziroma ustreznega letnega poročila - in torej primarni način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja.

14. Splošno uveljavljena ter zakonsko utemeljena obveznost vodenja ustreznega knjigovodstva oziroma računovodstva ob spoštovanju določenih standardov (SRS) je razumna in nesporna, saj je povezana z izpolnjevanjem zahtev poštenega in preglednega poslovanja, ki veljajo za vse poslovne subjekte. Zato tudi obravnavani davčni ugotovitveni postopek utemeljeno izhaja predvsem iz temu skladnih listin. Vendar pa 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, torej prihodkov in odhodkov določene pravne osebe, lahko uporabi zgolj verodostojne knjigovodske listine(4). Vprašanje, ali je določena knjigovodska listina verodostojna ali ne, je povezano s kvaliteto samega dokaza, ki se ovrednoti z ustreznimi računovodskimi standardi. Zato je tudi vprašanje, ali je določen prihodek oziroma odhodek mogoče izkazati z ustrezno, verodostojno knjigovodsko listino, vprašanje načina dokazovanja tega dejstva, obstoj take listine pa sam po sebi ni nujni pogoj za uspešnost takega dokazovanja.

15. Za dokazovanje (obstoja) odhodka ima torej davčni zavezanec, ki po oceni pristojnega davčnega organa zanj nima ustrezne verodostojne knjigovodske listine, poleg možnosti, da v postopku s pravnimi sredstvi doseže dokazno oceno, da je določena listina verodostojna, tudi možnost dokazovanja navedenega dejstva z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi. Povedano drugače je verodostojna listina sicer primeren dokaz za izkazovanje obstoja določenega odhodka, vendar pa ne edini dokaz, ki bi tak odhodek lahko dokazal(5). Ali je do določenega odhodka sploh prišlo, pa je vselej stvar presoje dejanskega stanja konkretne zadeve s strani pristojnega davčnega organa oziroma sodišča ob vrednotenju predloženih in pridobljenih dokazov(6). Tudi dokazani obstoj določenega odhodka pa sam po sebi še ne pomeni, da je tak odhodek tudi davčno priznan, saj je to vprašanje pravne presoje in vrednotenja ugotovljenega odhodka v skladu z zakonskimi kriteriji. Tako je npr. davčno nepriznan tisti odhodek, ki ni potreben za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po ZDDPO-2 (29. člen), navedeno pa je stvar razlage navedene pravne norme, ki se uveljavi prav v davčnem postopku skladno s splošnimi načeli davčnega prava ter namenom obdavčevanja po ZDDPO-2.

16. V postopku revizije je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v postopku tožene stranke oziroma sodišča prve stopnje v upravnem sporu. Kolikor se torej revidentovi očitki nanašajo na vprašanje, ali so odhodki kot taki sploh nastali ali ne, gre za vprašanje dejanskega stanja in z njim v reviziji ne more uspeti. Kolikor pa oporeka materialnopravni presoji sodišča prve stopnje glede tega, ali bi morali biti odhodki na podlagi spornih računov davčno priznani ali ne, pa sodišču prve stopnje ni mogoče očitati niti zmotne razlage 29. člena ZDDPO-2 niti napačno napravljene pravne subsumpcije ugotovljenih dejstev pod navedeno pravno normo. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, ki izhaja iz sodbe sodišča prve stopnje v povezavi z utemeljitvijo tožene stranke, sporni računi, na podlagi katerih je bil revidentu z izpodbijanim aktom odmerjen DDPO, niso posledica opravljanja dejavnosti navedenih družb, ker je šlo za navidezne posle in le-te storitev sploh niso opravile. Res je sicer, da je vprašanje verodostojnosti posamezne knjigovodske listine (posameznega računa) z vidika njene skladnosti z ustreznimi računovodskimi standardi (SRS 21) vprašanje značilnosti same listine in ne resničnosti poslovnih dogodkov, ki naj bi se na njeni podlagi zgodili,(7) zato sodišču prve stopnje ni mogoče slediti v uporabljeni razlagi pojma „vsebinsko neverodostojne listine“ kot temeljni podlagi za zavrnitev priznanja davčno priznanega odhodka. Z vidika pravilne uporabe materialnega prava v dejanskih okoliščinah obravnavane zadeve je bistveno predvsem to, da odhodki, ki so ob navideznosti pravnih poslov nastali za neopravljene storitve, ne morejo šteti niti za davčno upoštevne odhodke revidenta pri odmeri DDPO, seveda pa tudi ne za odhodke, ki bi bili potrebni za pridobitev prihodkov. Zato tudi ne izpolnjujejo pogoja iz 29. člena ZDDPO-2, da bi jih bilo mogoče upoštevati pri odmeri DDPO, saj niso ne neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti niti niso poledica opravljanja dejavnosti revidenta, kot je to poudarila že tožena stranka. Zato je revidentov očitek o zmotni uporabi materialnega prava neutemeljen.

17. Do ugovorov, ki se nanašajo na pravilnost ugotovitve dejanskega stanja in zatrjevane kršitve pravil upravnega postopka pred organi tožene stranke, ki jih revident v reviziji ne more uveljavljati, ker niso del revizijske presoje (85. člen ZUS-1), se Vrhovno sodišče ni opredeljevalo.

18. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Med novejšimi odločitvami npr. sklep X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016.

(2) Tako tudi Ustavno sodišče RS v odločbi Up-434/14-15 z dne 8. 1. 2015, točka 10.

(3) Glede standarda obrazloženosti v pravdi glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča II Ips 272/2011 z dne 28. 8. 2014.

(4) V ustavni ureditvi Republike Slovenije pa je omejitev možnosti dokazovanja določenega dejstva lahko poseg v pravico do poštenega postopka (22. člen Ustave Republike Slovenije), zato mora biti taka omejitev izrecno določena z zakonom (15. člen Ustave Republike Slovenije). Tako tudi sklep Vrhovnega sodišča X Ips 264/2015 z dne 24. 5. 2016.

(5) V tem smislu tudi ustaljena praksa Sodišča Evropske unije, ki kljub zahtevi za vodenje ustreznega knjigovodstva, pri priznavanju pravice do odbitka DDV dopušča to pravico davčnemu zavezancu tudi v primeru, če je prejeti račun formalno pomanjkljiv, vendar je vsebinsko pravica do odbitka nastala (npr. sodbi z dne 12. julija 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, točka 62 in navedena sodna praksa, in z dne 9. julija 2015, Salomie in Oltean, C-183/14, točka 58 in navedena sodna praksa ter sodba z dne 28. julija 2016, C-332/15, Astone, točka 45 in 46). O povezavi navedene prakse, ki sicer ni neposredno uporabna za DDPO, z obdavčitvijo dohodkov pravnih oseb, pa govori sodba z dne 30. 6. 2011, C-262/09, Meilicke, 40. točka obrazložitve.

(6) Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 240/2013 z dne 20. 3. 2015.

(7) SRS 21.12 (2012) je določal: „Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov.“

ZDDPO-2 člen 12, 29. SRS člen 21. ZUS-1 člen 71, 75, 86.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.