VSRS Sklep X Ips 221/2016
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-09-21

Peter Golob (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dovoljenost revizije - davki - akontacija dohodnine - pomembno pravno vprašanje - jezikovna razlaga - storitve, opravljene za državo - storitve, opravljene v zvezi s posli države pogodbenice

Prvi odstavek 19. člena Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno Republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (Sporazum) določa izključno pristojnost posamezne države za obdavčitev posebne vrste dohodkov, tistih, ki jih posameznik prejme za opravljanje storitev za državo pogodbenico. Tretji odstavek 19. člena Sporazuma pa določa, da se za prejemke in pokojnine za storitve, opravljene v zvezi s posli države pogodbenice, zvezne dežele, politične enote ali lokalne oblasti te države ali drugega pravnega subjekta po javnem pravu te države uporabljajo določbe 15. do 18. člena Sporazuma. Torej omejuje izjemo od sistema davčnih kreditov, ki jo vzpostavlja prvi odstavek istega člena.

Z jezikovno razlago prvega odstavka 19. člena Sporazuma je tako mogoče ugotoviti, da predmetna določba ureja zgolj dohodke od opravljenih storitev za državo pogodbenico.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 42110-6255/2013-3-08-150-2-07 z dne 29. 1. 2014. Z njo je davčni organ prve stopnje revidentu odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve v znesku 887,09 EUR mesečno. Pri tem je davčni organ prve stopnje upošteval in odbil v tujini plačani mesečni davek v višini 700,66 EUR, tako da znaša mesečna akontacija dohodnine za leto 2013, 186,43 EUR, skupno za leto 2013 pa 2.237,16 EUR. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Drugostopenjski upravni organ je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnil kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-01-297/2014-2 z dne 27. 3. 2015.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Dodatno obrazloži, da sta 15. in 19. člen Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno Republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Sporazum) dovolj jasna, da ne potrebujeta dodatne razlage. Zato ni potrebe po pridobitvi pojasnila nemške nacionalne zakonodaje od nemškega Ministrstva za finance glede narave revidentove zaposlitve, ali po primerjavi predmetnih določb s Konvencijo med Vlado Republike Slovenije in Vlado Francoske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ter preprečevanja davčnih utaj s protokolom, konkretno z njenim 18. členom (v nadaljevanju Konvencija). Revidentovega delodajalca (Univerza v ...) ni mogoče šteti pod prvi odstavek 19. člena Sporazuma, ker se ta nanaša na državne uslužbence v ožjem smislu oziroma storitve, ki sodijo v okvir državnih nalog.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni oziroma podredno, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo v vnovično sojenje. Priglaša tudi stroške postopka.

5. Po drugem odstavku 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če je izpolnjen eden od tam navedenih pogojev. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča je trditveno in dokazno breme o izpolnjevanju teh pogojev na strani revidenta, saj revizije po uradni dolžnosti ni mogoče dovoliti. Vrhovno sodišče glede na značilnosti tega pravnega sredstva ter svoj položaj in temeljno funkcijo v sodnem sistemu svojih odločitev o tem, da revizija ni dovoljena, podrobneje ne obrazlaga (razlogi za to so pojasnjeni v sodbi X Ips 420/2014 z dne 2. 12. 2015).

6. Kakšne so zahteve za to, da se določeno pravno vprašanje upošteva kot izpolnjevanje pogoja za dovoljenost revizije iz 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, izhaja iz ustaljene prakse Vrhovnega sodišča (npr. sklepi X Ips 286/2008 z dne 19. 6. 2008, X Ips 189/2009 z dne 4. 6. 2009, X Ips 423/2012 z dne 29. 11. 2012, X Ips 302/2013 z dne 13. 3. 2014).

7. Revident v reviziji postavlja tri vprašanja: „Katere so storitve opravljene v zvezi s posli države pogodbenice. Kje je ločnica med storitvami opravljenimi za državo (1. odstavek) in storitvami, ki so opravljene v zvezi s posli države (3. odstavek)?“ in „Na osnovi česa lahko davčni organi presojajo, katere storitve spadajo pod 1. in katere po 3. odstavek 19. člena?“ ter „Ali je organu puščena prosta presoja pri odločanju, ali pa mora glede na mednarodni element pridobiti predhodno mnenje organa države sopogodbenice?“. Revident navaja, da o teh vprašanjih Vrhovno sodišče še ni odločalo.

8. Po presoji Vrhovnega sodišča zastavljena vprašanja niso pomembna v smislu 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj odgovor nanje jasno izhaja iz Sporazuma.

9. Prvi odstavek 19. člena Sporazuma določa izključno pristojnost posamezne države za obdavčitev posebne vrste dohodkov, tistih, ki jih posameznik prejme za opravljanje storitev za državo pogodbenico. Tretji odstavek 19. člena Sporazuma pa določa, da se za prejemke in pokojnine za storitve, opravljene v zvezi s posli države pogodbenice, zvezne dežele, politične enote ali lokalne oblasti te države ali drugega pravnega subjekta po javnem pravu te države uporabljajo določbe 15. do 18. člena Sporazuma. Torej omejuje izjemo od sistema davčnih kreditov, ki jo vzpostavlja prvi odstavek istega člena.

10. Že z jezikovno razlago prvega odstavka 19. člena (za uporabo katerega se zavzema revident) je tako mogoče ugotoviti, da predmetna določba ureja zgolj dohodke od opravljenih storitev za državo pogodbenico. Gre torej za storitve povezane z državnimi nalogami. To ugotovitev dodatno potrjuje tudi določba petega odstavka 19. člena Sporazuma, ki izjemoma določa dodatni ustanovi, ki spadata pod ureditev prvega odstavka obravnavanega člena, kljub temu, da ne opravljata državnih nalog. Ta določba sicer dopušča možnost takšne ureditve tudi za druge primerljive ustanove, vendar le, če državi sopogodbenici o tem skleneta skupni dogovor. Za revidentovo ustanovo (Univerzo v ...) takšnega sporazuma državi sopogodbenici nista sklenili.

11. Na drugačno razlago ne more vplivati niti revidentovo sklicevanje na 18. člen Konvencije s Francijo, saj je bistven razlikovalni element med Sporazumom (ki sicer temelji na Vzorčni konvenciji OECD) in Konvencijo s Francijo ravno v tem, da je Francija podala pridržek na Vzorčno konvencijo OECD glede opredelitve storitev opravljenih za državo, ta mora po mnenju Francije zajemati vse javne institucije, ki izplačujejo dohodke zaposlenim iz javnih sredstev. Takšnega pridržka oziroma zahteve Nemčija ni podala.

12. Tako sta po presoji Vrhovnega sodišča določbi prvega in tretjega odstavka 19. člena Sporazuma jasni in ne potrebujeta posebne razlage. Revidentovo drugačno razumevanje jasnih določb pa za dovoljenost revizije ne zadošča.

13. Ker uveljavljani pogoj za dovoljenost revizije ni izkazan, je moralo Vrhovno sodišče revizijo kot nedovoljeno zavreči na podlagi 89. člena ZUS-1.

14. Ker revident z revizijo ni uspel sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

ZUS-1 člen 83, 83/2, 83/3. Sporazum med Republiko Slovenijo in Zvezno Republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja člen 19, 19/1, 19/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.