VSRS Sodba X Ips 8/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2015-08-27

Brigita Domjan Pavlin (preds.), Peter Golob (poroč.), Marko Prijatelj

dovoljena revizija - davek od dohodka iz dejavnosti - cenitev davčne osnove - ocena davčne osnove - gostinska dejavnost - sklepni razgovor - koeficient pribitka - postopek inšpekcijskega nadzora - verjetna davčna osnova

V zvezi z ocenjevanjem davčne osnove v postopku v zvezi z revizijo lahko predmet presoje zgolj vprašanje, ali so bili izpolnjeni pogoji za cenitev oziroma ali je bila izbrana v zakonu predvidena metoda oziroma način cenitve, ker gre pri tem za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava. Vrhovno sodišče ne presoja pravilnosti uporabe izbrane metode (presoja rezultata cenitve), ker je to del ugotavljanja dejanskega stanja, ki ni predmet presoje v postopku v zvezi z revizijo, in tudi ne presoja zakonitosti postopka izračuna davčne osnove, ker gre za kontrolo postopka izdaje upravnega akta, ki pa ne more biti predmet presoje v postopku v zvezi z revizijo.

Po presoji Vrhovnega sodišča je bila v obravnavanem primeru pravilno izbrana metoda cenitve prihodkov z vnaprejšnjo ugotovitvijo višine koeficienta pribitka na nabavne vrednosti prodane hrane in pijače, saj je upravni organ prve stopnje razpolagal z revidentovimi podatki.

Po presoji Vrhovnega sodišča je na upravnem organu prve stopnje, da izbere metodo cenitve, davčni zavezanec pa nima pravice zahtevati določene druge metode cenitve, ter da organ metodo dopolnjuje z drugimi metodami in podatki, če podatki davčnega zavezanca zadostujejo, da se davčna osnova ugotovi vsaj z verjetnostjo.

Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje sprejelo pravilno materialno pravno stališče, da do kršitve šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 v postopku ni prišlo zato, ker je imel revident v upravnem postopku možnost znižati z oceno ugotovljeno davčno osnovo, vprašanje dokazne ocene pa je, ali je svoje dokazno breme izpolnil.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni javni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Nova Gorica, št. DT 0610-3223/2011-24-11-210-09 z dne 19. 3. 2012, v povezavi s popravnim sklepom istega organa, št. DT 0610-3223/2011-32-11-210-09 z dne 14. 2. 2013, s katero je upravni organ prve stopnje v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 revidentu dodatno odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine za leto 2010 v znesku 143.633,86 EUR in pripadajoče obresti (I. točka izreka) ter DDV za isto davčno obdobje po stopnji 20% v znesku 4.472,56 EUR in po stopnji 8,50% v znesku 33.243,18 EUR ter k obema zneskoma pripadajoče zamudne obresti (III. točka izreka), medtem ko je glede predhodne akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011 odločil, da se le-ta ne določi, obračunajo in naložijo pa se v plačilo obresti od neplačanih mesečnih obrokov predhodne akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011 v višini 1.909,99 EUR (II. točka izreka); odločil o roku za plačilo in teku zamudnih obresti (IV. točka izreka); zavrnil revidentovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka (V. točka izreka) ter odločil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (VI. točka izreka). Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-04-12/2012-3 z dne 17. 12. 2012.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih svoje sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje ter se nanje sklicuje. Pritrjuje izvedeni metodi cenitve in narejeni oceni ter stališču da neizvedba sklepnega razgovora na zakonitost odločbe ni vplivala. Pri tem sprejme stališče, da revident nižje davčne osnove v skladu s (takrat veljavnim) šestim odstavkom 68. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) ni dokazal.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 181.349,60 EUR, torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru med strankama ni sporno, da so izpolnjeni pogoji, da se revidentu davčna osnova ugotovi s cenitvijo na podlagi četrte alineje(1)  prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, ker napovedani prihodki niso sorazmerni napovedanim odhodkom, saj revident ni evidentiral vsega prometa. S cenitvijo je bila tako ugotovljena verjetna davčna osnova (drugi odstavek 68. člena ZDavP-2), ta pa se lahko zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2). Med strankama pa je sporna izbira metode cenitve in njena izvedba ter vprašanje ali je bilo revidentu onemogočeno, da dokaže, da je z oceno ugotovljena davčna osnova nižja.

9. Glede na ustaljeno upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča (kot izhaja na primer iz zadev X Ips 443/2010 z dne 27. 10. 2011 in X Ips 255/2012 z dne 9. 1. 2014) je v zvezi z ocenjevanjem davčne osnove v postopku v zvezi z revizijo lahko predmet presoje zgolj vprašanje, ali so bili izpolnjeni pogoji za cenitev oziroma ali je bila izbrana v zakonu predvidena metoda oziroma način cenitve, ker gre pri tem za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava. Vrhovno sodišče ne presoja pravilnosti uporabe izbrane metode (presoja rezultata cenitve), ker je to del ugotavljanja dejanskega stanja, ki ni predmet presoje v postopku v zvezi z revizijo (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), in tudi ne presoja zakonitosti postopka izračuna davčne osnove, ker gre za kontrolo postopka izdaje upravnega akta, ki pa ne more biti predmet presoje v postopku v zvezi z revizijo (primerjaj določbi 2. točke prvega odstavka 75. člena in 2. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1).

10. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in na javni glavni obravnavi v upravnem sporu, povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), med drugim izhaja, da je bilo na podlagi več inšpekcijskih pregledov blagajniškega poslovanja in fotografiranih računov ugotovljeno, da je bila na računih zaračunana hrana in pijača izbrisana iz izkupičkov registrskih blagajn, v povprečju treh računov hrana v višini 64,36 % in pijača v višini 64,80 %. Pregled več drugih računov pa kaže na to, da so bile brisane postavke hrane in pijače, saj so na dvojniku računa, ki ga je hranil revident in na podlagi katerega so bili evidentirani prihodki, nelogično ostale le ena ali dve postavki (npr. embalaža, dodatek). Računalniški program, ki ga je uporabljal revident, omogoča poseganje v knjižene podatke oziroma brisanje določenih postavk na izdanih računih. Upravni organ je prav tako ugotovil, da so bili ugotovljeni nizki povprečni pribitki v povprečju 2,5 (razmerje med nabavno ceno surovin in prodajno ceno jedi in pijače, ki odstopajo od povprečja), ki odstopa od znane prakse pri drugih gostincih. V skladu z načelom, da se davčni nadzor opravi tako v korist kot v breme davčnega zavezanca (128. člen ZDavP-2), je upravni organ prve stopnje davčno osnovo ugotavljal na podlagi ugotovljenega povprečnega koeficienta pribitka za hrano in pijačo na podlagi podatkov o porabi hrane in pijače po nabavni vrednosti, ki jih je predložil revident, in ne po prvem odstavku 68. člena ZDavP-2 zaradi brisanja računov, po kateri bi bili prihodki višji za 64,30 %. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je revident knjižil odhodke pravilno. Prihodke od prodaje je upravni organ prve stopnje ocenil tako, da je nabavno vrednost prodane hrane in pijače povečal za koeficient pribitka; tj. za hrano 3,66 in za pijačo 4,4. Koeficient pribitkov pa je ugotovil glede na podatke, predložene s strani revidenta, in sicer normativov (navedba sestavine, količine sestavine in njene cene) za posamezne jedi in produkte v primerjavi s prodajno ceno prodane hrane oziroma pijače. Po tako izračunani metodi so prihodki od prodaje hrane znašali 1.021.546,37 EUR, kar je bilo za 391.096,19 EUR več, in prihodki od pijače 209.943,54 EUR, kar je bilo za 22.362,82 EUR več kot je revident izkazal v obračunu akontacije dohodnine. Ocenjeni prihodki so tako skupaj znašali 1.043.909,19 EUR oziroma za 413.459,01 EUR več, kot jih je izkazal revident. Na tej podlagi je upravni organ prve stopnje revidentu ponovno izračunal davčno osnovo za obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti, ki znaša 357.488,20 EUR, ob upoštevanju davčne stopnje za odmero dohodnine za leto 2010, obračunal akontacijo dohodnine za leto 2010 (v višini 143.633,96 EUR), obresti od neplačanih predhodnih akontacij za leto 2011 in DDV na podlagi 33. člena ZDDV-1.

11. Revidentove navedbe glede izbire metode so med seboj v nasprotju, saj najprej navaja, da je bila izbrana pravilna metoda cenitve, kasneje pa, da bi morala biti izbrana druga metoda. Po presoji Vrhovnega sodišča je bila v obravnavanem primeru pravilno izbrana metoda cenitve prihodkov z vnaprejšnjo ugotovitvijo višine koeficienta pribitka na nabavne vrednosti prodane hrane in pijače, saj je upravni organ prve stopnje razpolagal z revidentovimi podatki (tretji odstavek 68. člena ZDavP-2). Tretji odstavek 68. člena ZDavP-2 namreč določa, da če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih plačah in drugih dohodkih iz zaposlitve, prihodkih in odhodkih, opravljenih dobavah, nabavah in storitvah, vrednosti premoženja, in drugih zunanjih znakov posedovanja premoženja, proizvodnih kapacitetah oziroma opremljenosti ter lokaciji poslovnih in stanovanjskih prostorov, številu najemnikov ter obdobju oddajanja v najem.

12. Neutemeljene so revizijske navedbe, da bi moral upravni organ prve stopnje oceniti revidentove prihodke na podlagi podatkov drugih zavezancev iz četrtega odstavka in ne po tretjem odstavku 68. člena ZDavP-2, saj iz dikcije četrtega odstavka izhaja, da imajo podatki in metoda iz tretjega odstavka (metoda pribitka na podlagi podatkov konkretnega zavezanca) prednost pred metodo, določeno v četrtem odstavku (primerjalna metoda, primerjava za drugimi zavezanci). Takšno stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo, npr. v zadevi X Ips 255/2012. Po presoji Vrhovnega sodišča je na upravnem organu prve stopnje, da izbere metodo cenitve, davčni zavezanec pa nima pravice zahtevati določene druge metode cenitve(2), ter da organ metodo dopolnjuje z drugimi metodami in podatki, če podatki davčnega zavezanca zadostujejo, da se davčna osnova ugotovi vsaj z verjetnostjo, kar je pravilno navedlo tudi sodišče prve stopnje v 25. točki svoje sodbe. Da pa davčna osnova na ta način ne bi bila ugotovljena s stopnjo verjetnosti, pa ne trdi niti revident.

13. Ocena davčne osnove se opravi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki se zberejo v ugotovitvenem postopku. Vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča to ne pomeni, da je dolžan davčni organ preveriti celotno poslovanje davčnega zavezanca. Zadostuje, da zbere zadostno količino relevantnih podatkov, iz katerih je mogoče ugotoviti davčno osnovo vsaj z zadostno stopnjo verjetnosti(3). Cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2. Cilj cenitve je, da se čim bolj približa dejstvom, ki so za predmet obdavčitve in odmero davka pomembna. S cenitvijo je treba doseči približen rezultat, za katerega se domneva, da je pravilen in da je najbližje resnici. Revident zato neutemeljeno graja odločitev davčne inšpektorice, da je vzela premajhen vzorec, ker je na podlagi podatkov za 27 jedi ocenila celotno davčno osnovo, čeprav revident navaja, da pripravlja in prodaja kar 357 različnih jedi. Do tega ugovora pa se je v 28. točki svoje obrazložitve vsebinsko enako opredelilo tudi sodišče prve stopnje, zato revidentov ugovor neobrazloženosti ne drži.

14. Niso utemeljene revizijske navedbe, da je sodba sodišča prve stopnje v 28. točki obrazložitve v nasprotju s tožbo in prilogami, saj je sodišče prve stopnje pravilno navedlo, da revident v svojih navedbah in izračunih ni navedel v kolikšni meri zatrjevana napaka glede procenta odpada pri živilih nasploh in še posebej pri hobotnici, vpliva na višino pribitka na hrano in s tem na ocenjeno višino davčne osnove, saj revident tega izračuna ni podal, zato neskladja med obrazložitvijo in navedbami ter dokazi v spisu Vrhovno sodišče ne vidi. Pri tem pa dodaja, da se postopek cenitve ter ugotovitev same davčne osnove nanašata na vprašanja pravilnosti postopka izdaje upravnega akta ter na pravilnost ugotovitve dejanskega stanja, glede katerih se Vrhovno sodišče v skladu s prvo alinejo prvega odstavka ter drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 ne opredeljuje in se zato ne opredeljuje do ugovorov v zvezi z upoštevanjem „ostalih sestavin“, ugotavljanjem po bruto oziroma neto vrednosti in višine koeficienta pribitka pri hobotnici.

15. Revident tudi v reviziji vztraja, da je bilo kršeno materialno pravo zato, ker mu je bila kršena pravica po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2, po katerem se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Navaja, da zaradi opustitve izvedbe sklepnega razgovora ni mogel ustno predstaviti svojih navedb in predložiti dokazov in da gre zato za bistveno kršitev pravil upravnega postopka, da po razgovoru z dne 21. 11. 2011 ni mogel izročiti in pojasniti listin v zvezi z normativi in v zvezi izračunom koeficienta pribitka in da v pripombah predloženi spremenjeni normativi pri izračunu niso bili upoštevani.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje sprejelo pravilno materialno pravno stališče, da do kršitve šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 v postopku ni prišlo zato, ker je imel revident v upravnem postopku možnost znižati z oceno ugotovljeno davčno osnovo, vprašanje dokazne ocene pa je, ali je svoje dokazno breme izpolnil. Pri tem pa se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do pravilnosti postopka izdaje upravnega akta, ker revizije zaradi teh kršitev ni mogoče vložiti (85. člen ZUS-1). Kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja, ki ga sodišče prve stopnje povzema v 26. točki svoje sodbe, so bile ugotovitve inšpekcije revidentu predstavljene na razgovoru dne 21. 11. 2011 in dne 5. 12. 2011 in mu je bila dana možnost, da poda pojasnila in predloži dokaze, poleg tega pa mu je bila dana možnost, da poda pripombe na zapisnik, zato je bilo tudi po presoji Vrhovnega sodišča revidentu omogočeno, da sodeluje v postopku. Vrhovno sodišče se strinja s sodiščem prve stopnje, da iz Posebnih uzanc v gostinstvu (101)(4), izdanih na podlagi Zakona o gospodarski zbornici Slovenije, izhaja, da veljajo tudi za revidenta in bi tako revident normative o porabi živil in pijač moral imeti. Ker revident normativov ni imel, mu je organ omogočil, da jih predloži kasneje, vendar vseh tudi po roku za predložitev v večkratnih dopolnitvah za vse jedi ni predložil niti do izdaje zapisnika, spremenil pa jih je po izdanem zapisniku v pripombah. Sodišče prve stopnje je prepričljivo obrazložilo zakaj meni, da je upravni organ prve stopnje utemeljeno podvomil v spremembe normativov iz razlogov, ki izhajajo iz 44. do 49. strani upravne odločbe prve stopnje. Presodilo pa je tudi, zakaj ni mogoče verjeti nasprotnim revidentovim navedbam, saj je ta brisal podatke na računih in tako zavestno prirejal poslovne knjige, ter tako napravilo prepričljiv zaključek, da revident dokaznega bremena na podlagi šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, da je davčna stopnja nižja, ni izpolnil. Pri tem Vrhovno sodišče pritrjuje stališču sodišča prve stopnje, da na podlagi 77. člena ZDavP-2(5) zavezanec praviloma dokazuje svoje trditve s pisnimi dokazili, da pa lahko predlaga izvedbo tudi drugih dokazov. Vrhovno sodišče zavrača revidentove navedbe, da je bila njegova pravica do izvajanja dokazov omejena, ker ustno ni mogel predstaviti predloženih normativov, saj ni navedel, zakaj svojih navedb in dokazov ne bi mogel podati tudi v pisni obliki.

17. Ker niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in niso podani razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

18. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS -1).

(1) „Davčni organ lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, če:- ugotovi, da napovedani prihodki oziroma prihodki, izkazani v obračunu davka, niso sorazmerni napovedanim odhodkom oziroma odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, razen če davčni zavezanec navede upravičene razloge;...“

(2) Tako tudi M. Wakounig v Davčno inšpiciranje in cenitev davčne osnove, MFB Consulting, Ljubljana, 1998, stran 60.

(3) Takšno stališče je Vrhovno stališče sprejelo v svoji ustaljeni praksi, npr. v zadevah X Ips 412/2005, X Ips 247/2005, X Ips 133/2005.

(4) „(1) Gostitelj, ki ponuja gostu hrano in pijačo, mora imeti svoje normative o porabi živil in pijač. Količina postrežene hrane mora ustrezati tem normativom, ki pa so lahko različni za posamezne vrste obrokov. (2) Stranke se lahko dogovorijo za postrežbo z določenimi količinami hrane in pijače brez posebne označbe števila konzumacij (banket, svatovsko kosilo). V takem primeru se zaračuna dejansko število izdanih menujev oziroma jedi in dejanske količine izdane pijače. Naročnik lahko določi nekoga, ki bo naročal hrano in pijačo oziroma potrjeval izdane količine.“ Ur. l. RS, št. 22/1995.

(5) „Če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi.“

ZDavP-2 člen 5, 68, 68/1, 68/1-4, 68/2, 68/3, 68/6, 77, 139, 139/2. ZDDV-1 člen 33.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.