VSRS Sodba X Ips 427/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-10-27

Brigita Domjan Pavlin (preds.), Peter Golob (poroč.), dr. Erik Kerševan

dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - pravica do odbitka vstopnega davka - neplačujoči gospodarski subjekti - odpadne kovine - subjektivni element kot razlog za zavrnitev odbitka - utečena poslovna praksa davčnega zavezanca - odstop od utečene poslovne prakse - razumni razlogi za odstop od utečene poslovne prakse - sprememba pravne podlage odločitve - pravica do izjave zaradi spremenjene pravne podlage - nova dejstva

Subjektivni element (ki je pravni standard, ki določa, kdaj je treba šteti, da je prejemnik računa vedel ali moral vedeti za zlorabo sistema DDV s strani izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta v dobavni verigi) je izkazan, če je ugotovljeno, da je davčni zavezanec prav pri poslovanju s subjekti, ki so neposredno izvedli zlorabo sistema DDV, brez razlogov oziroma brez razumnih razlogov odstopil od svoje siceršnje utečene poslovne prakse. Če namreč zgolj z nedobrovernimi dobavitelji posluje drugače, kot s svojimi ostalimi poslovnimi partnerji, pri tem pa razumno ne pojasni razlogov, zakaj je prav v teh primerih odstopil od svoje poslovne prakse, ima tak davčni zavezanec običajno tudi resničen subjektivni odnos do zlorabe sistema DDV. V obravnavanem primeru gre prav za tak položaj.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje v novem sojenju po razveljavitvenem sklepu Vrhovnega sodišča X Ips 273/2013 z dne 19. 6. 2014 kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčnega urada Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, DT-0610-900/2008-10-0803-44 z dne 28. 8. 2008. Tožbo je zavrnilo na podlagi tretje alineje drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ki določa, da sodišče s sodbo tožbo kot neutemeljeno zavrne, če spozna, da je izpodbijani upravni akt po zakonu utemeljen, vendar iz drugih razlogov, kot so navedeni v upravnem aktu, te razloge pa navede v sodbi. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ po opravljenem davčnem inšpekcijskem pregledu revidentu dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 5. 2007 do 29. 2. 2008 v skupnem znesku 62.474,57 EUR in pripadajoče obresti. Odmerjen davek ustreza znesku vstopnega DDV, ki ga je po presoji davčnega organ revident neutemeljeno odbijal. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-316/2008 z dne 7. 3. 2011, revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo zavrnilo kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da se je v novem sojenju omejilo le še na presojo, ali je revidentu mogoče očitati, da je imel subjektivni odnos do zlorabe sistema DDV (t. i. subjektivni element). Do te je v obravnavanem primeru prišlo, ker izdajatelji računov, na podlagi katerih je revident odbijal vstopni DDV, niso plačali izhodnega DDV v proračun. Tožbeni ugovor, da so navedbe tožene stranke o revidentovem subjektivnem odnosu do zlorabe nedovoljene tožbene novote, je zavrnilo kot neutemeljen. Po njegovi presoji iz načina sklepanja poslov oziroma izvedbe teh izhaja, da je revident imel na voljo indice o zlorabi sistem DDV, ki so ga zagrešile družbe izdajateljice spornih računov, a se kljub temu ni prepričal o njihovi zanesljivosti, s tem pa opustil dolžno skrbnost, ki jo imajo davčni zavezanci v sistemu DDV. To zadostuje za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Sklicevalo se je, med drugim, na 62., 63., 67., in 82. člen Zakona o davku na dodano vrednost in stališča Sodišča Evropske unije v zvezi z razlogi za zavrnitev odbitka vstopnega DDV po Direktivi Sveta (ES) o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, št. 112/2006 z dne 28. 11. 2006.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo spora v smislu 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, in v kateri uveljavlja bistvene kršitve določb postopka in zmotno uporabo materialnega prava. Kršitev postopka je v tem, da je sodišče prve stopnje odločitev oprlo na razloge (na subjektivni element), ki jih izpodbijana davčna odločba ne navaja oziroma na njih ne temelji oziroma na razloge, ki jih je tožena stranka navedla šele v pripravljalnih vlogah in na naroku za glavno obravnavo. Meni, da gre za nedovoljene tožbene novote. Če davčni organ ni našel subjektivnega elementa, ga tudi ni moglo najti sodišče prve stopnje, zato je slednje kršilo prvi in tretji odstavek 20. člena ZUS-1. Postopek je bil kršen tudi zato, ker sodišče ni izvedlo zaslišanja predlaganih prič. Materialno pravo je bilo zmotno uporabljeno, ker okoliščine, na katere je sodišče oprlo svoj zaključek o subjektivnem elementu, ne zadostujejo. Dolžnost preverjanja poslovnih partnerjev se vzpostavi šele, ko se pojavijo indici o zlorabi sistema DDV, sodišče pa ni pojasnilo, kateri so tisti indici, zaradi katerih bi se raziskovalna dolžnost šele vzpostavila, temveč se je omejilo le na ugotovitev, da revident ni opravil poizvedb o svojih poslovnih partnerjih. Zavrača tudi očitek, da je v primerjavi z izdajatelji spornih računov drugače posloval z nekaterimi drugimi pravnimi osebami. Navaja, da takšen zaključek ne izhaja iz nobene od davčnih odločb ter da je davčni organ pregledal, poleg spornih podjetij, le še poslovanje nekaterih podjetij, s katerimi je revident sodeloval, ne pa večine podjetij, s katerimi je sodeloval. Prav tako za subjektivni element ni pomembna okoliščina, da ni pridobil evidenčnih listov, ki jih zahteva okoljska zakonodaja, saj je izstavitev teh dolžnost povzročitelja odpadkov, torej dobaviteljev, ne pa njegova. Če dobavitelj ni izstavil evidenčnega lista, ki bi ga sicer moral po okoljski zakonodaji, to še ne pomeni, da je kršil davčno zakonodajo. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov upravnega spora, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v ponovno odločanje. Priglaša revizijske stroške.

4. Tožena stranka se v odgovoru na revizijo do revizijskih navedb ni vsebinsko opredelila, predlagala pa je zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč presega navedeni mejni znesek.

7. V reviziji ostaja sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito odmerjen DDV, kar je odvisno od tega, ali je imel na podlagi računov, ki so sporni v zadevi, pravico, da na njih navedeni znesek DDV odbije kot svoj vstopni davek.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, kot je razvidno iz obrazložitve davčnih odločb obeh stopenj in izpodbijane sodbe in na katero je glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano revizijsko sodišče, izhaja, da je revident za dobavo raznega odpadnega materiala (baker, aluminij, krom, prokrom, ostružki ipd.) prejel več računov različnih družb, na podlagi katerih je odbijal vstopni DDV v skupni višini 62.474,57 EUR. Račune so revidentu izdale družbe S., L., E. in R. Računom so bili priloženi med drugim tehtalni listi in prevzemnice materiala (s katerimi je revident potrdil prevzem dobave). Tehtalni listi vsebujejo navedbo o teži in vrsti dobavljenega materiala ter tudi rubriko „kupec“, ki je namenjena za vpis imena oziroma firme dobavitelja. Ta rubrika je bila v vseh primerih izpolnjena zgolj z navedbo „drobni odkup“, torej brez navedbe imena oziroma firme. Na tehtalnih listih so navedene tudi registrske številke vozil, s katerimi je bil material pripeljan. Lastniki vozil so bile fizične osebe (in ne pravne osebe, ki so izdale račune). Računom niso bili priloženi evidenčni listi o ravnanju z odpadki, ker teh revident od dobaviteljev niti ni prejel. Evidenčni list je dokument, ki ga je moral po 20. členu tedaj veljavnega Pravilnika o ravnanju z odpadki zagotoviti povzročitelj odpadkov in katerega izvod je bil dolžan izročiti prevzemniku odpadkov, v tem primeru revidentu. Ugotovljeno je bilo tudi, četudi je to v postopku bilo sporno, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, da se sporne dobave razlikujejo od dobav drugih naključno izbranih dobaviteljev (npr. R., L., P., D., K.), saj ima revident za te dobave pravilno dokumentacijo, to je, tehtalne liste, na katerih je naveden naziv dobavitelja (pravne osebe) ter evidenčne liste o ravnanju z odpadki. Iz ugotovitev davčnih inšpekcijskih nadzorov, uvedenih zoper družbe izdajateljice spornih računov, izhaja, da so vse t. i. neplačujoči gospodarski subjekti v smislu Uredbe komisije (ES) št. 1925/2004, ki te opredeljuje kot subjekte, registrirane kot davčni zavezanci za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobijo blago ali storitve ali te simulirajo, brez plačila DDV, in dobavljajo to blago ali storitve z DDV, vendar ne plačajo dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu. Izhodnega DDV po spornih računih družbe izdajateljice niso plačale v proračun. V zvezi z družbo R. je posebej ugotovljeno, da je bila v času poslovanja z revidentom že izbrisana iz registra davčnih zavezancev. V zvezi z družbo S. pa to, da je promet, ki ga je zaračunala, dejansko opravila neka druga družba, in sicer družba D., ki je navedena na tehtalnih listih. Za vse dobave po spornih računih se je revident dogovarjal le z eno kontaktno osebo (R. A.), ki je običajno revidentu tudi prinesla račun. V kontakt z njo je revident prišel tako, da so ga neznane osebe poklicale in vprašale za ceno odkupa odpadnih surovin. Material je največkrat pripeljala oseba z imenom G. Družb izdajateljic spornih računov revident ni preverjal.

9. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (glej npr. zadeve X Ips 2/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011, X Ips 432/2011, X Ips 167/2012, X Ips 443/2011, X Ips 58/2012, X Ips 67/2014, X Ips 85/2014) sme namreč davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt v dobavni verigi (subjektivni element). Kot že navedeno, je sodišče prve stopnje svojo odločitev oprlo zgolj na zadnjega od navedenih razlogov.

10. Po ustaljeni upravnosodni praski (navedeni zgoraj) je subjektivni element pravni standard, in kot na sploh velja za pravne standarde, je tudi ta nedoločen pravni pojem (zgornja premisa silogizma), katerega vsebino je treba določiti v vsakem primeru posebej. Vsebinsko dopolnjevanje tega standarda v konkretnem primeru je vezano na smisel oziroma namen, zaradi katerega je sploh vpeljan kot predpostavka za odbijanje vstopnega DDV. Njegov namen pa je v preprečevanju zlorab sistema DDV s sankcioniranjem takšnih ravnanj davčnih zavezancev, ki jih ti izvajajo tedaj, ko običajno imajo resničen subjektivni odnos do zlorabe, torej zavest o možni zlorabi sistema in privolitev v izvedbo zlorabe.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča je subjektivni element (ki je torej pravni standard, ki določa, kdaj je treba šteti, da je prejemnik računa vedel ali moral vedeti za zlorabo sistema DDV s strani izdajatelja računa ali drugega gospodarske subjekta v dobavni verig) izkazan, če je ugotovljeno, da je davčni zavezanec prav pri poslovanju s subjekti, ki so neposredno izvedli zlorabo sistema DDV, brez razlogov oziroma brez razumnih razlogov odstopil od svoje siceršnje utečene poslovne prakse. Če namreč zgolj z nedobrovernimi dobavitelji posluje drugače, kot s svojimi ostalimi poslovnimi partnerji, pri tem pa razumno ne pojasni razlogov, zakaj je prav v teh primerih odstopil od svoje poslovne prakse, ima tak davčni zavezanec običajno tudi resničen subjektivni odnos do zlorabe sistema DDV. V obravnavanem primeru gre prav za tak položaj.

12. Da je revident v spornih primerih posloval drugače kot v drugih primerljivih primerih, je vprašanje dejanskih ugotovitev. Na podlagi ugotovitev iz obravnavanega primera, ki so povzete v tej obrazložitvi, pa so davčni organi napravili dejanski zaključek, da je do odstopa prišlo. Ugotovitve, da v spornih primerih revident ni imel evidenčnih listov, da je bila pomanjkljiva oziroma nezadostna druga listinska dokumentacija, kot tudi okoliščina, da je pri spornih poslih kontaktiral le z eno kontaktno osebo, ki je zastopala več različnih pravnih oseb, torej niso relevantne same po sebi, in v tem smislu je treba pritrditi revidentu, da iz posameznih nepravilnosti, ki so ugotovljene pri davčnem zavezancu in ki niso neposredno povezane z obdavčevanjem, načeloma še ni mogoče sklepati na to, da je imel tudi subjektivni odnos do zlorabe sistema DDV. Ugotovljene okoliščine so relevantne zato, ker izkazujejo, da je revident prav v spornih primerih odstopil od svoje utečene poslovne prakse.

13. Poudariti je tudi treba, da zgolj ugotovitev, da je prišlo do spremembe poslovne prakse, četudi samo pri spornih poslih, sama po sebi ne zadostuje za zaključek o obstoju subjektivnega elementa, saj ima davčni zavezanec za spremembo prakse lahko razumne razloge. Zaključek o subjektivnem elementu je tako mogoč zgolj tedaj, ko davčni zavezanec ni navedel in izkazal nobenih razumnih razlogov za spremembo utečene poslovne prakse pri poslovanju z dobavitelji, ki so neposredno zlorabili sistem DDV. In prav tak položaj je podan v obravnavanem primeru. Revident namreč ni pojasnil, zakaj je prav v spornih primerih spremenil svojo prakso. Pomanjkanje teh razlogov je sicer posledica revidentovega vztrajanja na stališču, da v spornih primerih sploh ni odstopal od svoje siceršnje poslovne prakse, vendar tega Vrhovno sodišče pri svoji presoji ne more upoštevati. Ali je v spornih primerih prišlo do odstopa od ustaljene poslovne prakse je namreč dejansko vprašanje oziroma stvar dejanskih ugotovitev in zaključkov, na katere je, kot že navedeno, Vrhovno sodišče v revizijskem postopku vezano.

14. Glede na vse navedeno Vrhovno sodišče meni, da ni utemeljen revizijski ugovor zmotne uporabe materialnega prava, ker je sodišče prve stopnje v okoliščinah tega primera zaključilo, da je revident vedel ali moral vedeti, da so sporne transakcije povezane z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa, torej, da je izkazan revidentov subjektivni element v zvezi s temi transakcijami.

15. V zvezi z revizijskimi očitki postopkovne narave je po presoji Vrhovnega sodišča pomembno najprej poudariti, da je revident v novem sojenju, ki je bilo opravljeno po zadnjem razveljavitvenem sklepu Vrhovnega sodišča X Ips 273/2013 z dne 19. 6. 2014, sodišču prve stopnje predložil dokumente (list št. A8), ki po njegovem izkazujejo, da ni odstopil od svoje utečene poslovne prakse, da se je do teh dokumentov sodišče prve stopnje opredelilo in ocenilo, da z njimi revident svoje trditve ni dokazal. Iz navedenega izhaja, da se je revident zavedal pravne pomembnosti očitka o odstopu od svoje poslovne prakse, da je imel možnost na ta očitek odgovoriti in izkazovati nasprotno ter da je sodišče prve stopnje te njegove navedbe upoštevalo in jih ocenilo. Navedeno je pomembno, ker je Vrhovno sodišče prejšnjo sodbo prve stopnje razveljavilo, ker je ugotovilo, da se revident o navedbah tožene stranke v njeni pripravljalni vlogi z dne 26. 6. 2013, v kateri je navedla, da je revidentov subjektivni odnos do zlorabe sistema DDV razviden iz dejstva, da je pri spornih poslih ravnal drugače kot pri drugih primerljivih, torej o okoliščinah, na katerih je temeljila razveljavljena prvostopenjska sodba, in prav tako z obravnavano revizijo izpodbijana sodba, ni imel možnosti neposredno izjasniti ne v upravnem (davčnem) postopku, ker subjektivni element (in s tem odstop od običajne poslovne prakse) ni bil primarni očitek revidentu, ne (na glavni obravnavi) pred sodiščem prve stopnje. Kršitev revidentove pravice do izjave je bila torej glede na prej navedeno sanirana.

16. Ni utemeljen revizijski ugovor, da je sodišče prve stopnje svojo sodbo nedopustno oprlo, po eni strani, na drugačno pravno podlago kot davčni organi, saj ti revidentu niso očitali subjektivnega elementa, in po drugi strani, na dejstva in okoliščine (predvsem, da je revident odstopil od ustaljene poslovne prakse), ki v davčnem postopku niso bile ugotovljene oziroma naj bi bile nedovoljene tožbene novote, ker jih je tožena stranka navedla (šele) v pripravljalnih vlogah v upravnem sporu na prvi stopnji.

17. V zvezi s prvim očitkom revizijsko sodišče navaja, da uporaba pravne podlage s strani sodišča prve stopnje, ki v prvih fazah postopka ni bila navajana kot pravna podlaga za dodatno odmero davka, pomeni pravilno uporabo materialnega prava, zato v tem smislu ni mogoče govoriti o nedopustnem dopolnjevanju odločitve o odmeri DDV. Naknadno oprtje sodbe na pravno podlago, ki v davčnem postopku ni bila navedena kot pravna podlaga odločitve, je sicer lahko sporno z vidika pravice do izjave, vendar revizijsko sodišče v okoliščinah tega primera, ko je bil revident vsaj po prejemu prvega razveljavitvenega sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 167/20123 z dne 9. 5. 2013 seznanjen o tem, da je pravilna pravna podlaga lahko zgolj ugotovitev o obstoju subjektivnega elementa, in je v svojih pripravljalnih vlogah v skladu z na novo izpostavljeno pravno podlago za obdavčitev tudi ravnal, ocenjuje, da je bila revidentu zagotovljena pravica do izjave oziroma možnost učinkovite obrambe pred očitki tožene stranke.

18. V zvezi z očitkom o naknadnem dejstvenem dopolnjevanju odločitve pa je treba navesti, da je v obrazložitvi davčne odločbe prve stopnje navedeno (str. 21 in 22), da je v spornih primerih posloval drugače kot sicer. Očitek glede na navedeno ni novo dejstvo, ki bi bilo ugotovljeno šele v upravnem sporu, temveč že v davčnem postopku ugotovljeno dejstvo, ki je zaradi drugačnega pravnega naziranja pridobilo na pomenu. Zatrjevana kršitev tretjega odstavka 20. člena ZUS-1, ki določa, da v upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta, torej ni podana. Prav tako se revident ne more sklicevati na prvi odstavek 20. člena ZUS-1, ki določa, da sodišče razišče oziroma preizkusi dejansko stanje samo v okviru tožbenih navedb. Tožena stranka namreč ne podaja tožbenih navedb, ki jih omenja ta določba, temveč se tožbenih navedb brani, v tem primeru pa se je pač branila tako, da je izpostavila dejstva, ki so že bila ugotovljena v davčnem postopku.

19. Slednjič je treba kot neutemeljen zavrniti tudi revizijski očitek, da je sodišče prve stopnje s tem, ko ni izvedlo v tožbi predlaganega zaslišanja direktorja revidenta, kršilo pravico do poštenega sojenja oziroma pravico do izjave. Sodišče prve stopnje je namreč navedlo, da je upoštevalo njegovo pisno izjavo, dano v davčnem postopku, zato je ocenilo, da dodatno njegovo zaslišanje ni potrebno. Z navedenim razlogom za zavrnitev se Vrhovno sodišče strinja, ker v reviziji revident ne pojasni, kaj naj bi ta priča – poleg tega kar je izpovedala že v davčnem postopku – še izpovedala in s čim bi prispevala k razjasnitvi zadeve. Šele v tem primeru bi Vrhovno sodišče lahko preizkusilo, ali je z opustitvijo izvedbe zaslišanja sodišče prve stopnje kršilo določbe postopka v upravnem sporu.

20. Z do sedaj navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

21. Vrhovno sodišče je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

22. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

ZUS-1 člen 20, 20/1, 20/3, 83, 83/2-1, 85, 85/2, 92. ZDDV-1 člen 62, 63. Pravilnik o ravnanju z odpadki člen 20.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.