VSRS Sodba X Ips 82/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-10-20

Peter Golob (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), dr. Erik Kerševan

dovoljena revizija - odpust uvoznih dajatev - uvozne dajatve - davek na dodano vrednost - davek na motorna vozila

Pravica do povrnitve oziroma odpusta uvozne dajatve na podlagi 236. člena CZ je materialna pravica, CZ pa ni materialnopravna podlaga niti za DDV niti za DMV. DDV in DMV nista uvozna dajatev iz 10. točke 14. člena Carinskega zakonika.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Carinskega urada Sežana, št. 4242-27/2012-20 z dne 26. 10. 2012, s katero je carinski organ zavrnil zahtevo revidentov za odpust dajatev na podlagi člena 236(2) v povezavi s členom 220(2)(b) Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (UL L 302 z dne 19. 10. 1992 s spremembami - v nadaljevanju CZ) v znesku 286.753,05 EUR, ki so bile revidentoma obračunane z odmerno odločbo Carinskega urada Sežana DT 4242-50/2009-2 z dne 13. 8. 2009, ki je bila spremenjena z odločbo Ministrstva za finance, št. DT-498-1-246/2009-10 z dne 29. 12. 2010. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-498-1-817/2012 z dne 30. 6. 2014  zavrnilo pritožbo zoper navedeno prvostopenjsko upravno odločbo.

2. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe je razvidno, da je bilo revidentoma z navedeno odmerno odločbo naloženo plačilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in davek na motorna vozila (DMV), sodišče pa je pritrdilo ugotovitvi carinskega organa, da v obravnavani zadevi niso podani kumulativno določeni pogoji za odpust dajatev iz b) točke drugega odstavka 220. člena v zvezi z drugim odstavkom 236. člena CZ. S sklicevanjem na določbe CZ in stališča sodb Sodišče Evropske unije (C-173/06, C-348/89, C-251/00 in C-250/91) je zavrnilo tožbene navedbe, da je do obračuna dajatev od nižje vrednosti uvoženih vozil (brez upoštevanja vrednosti predhodno na oplemenitenje izvoženega blaga - motorja in katalizatorja) prišlo zaradi napake carinskega organa v smislu b) točke drugega odstavka 220. člena CZ. Po presoji sodišča prve stopnje revidenta nista navedla nobene okoliščine ali trditve, na podlagi katere bi bilo mogoče sklepati, da bo s predlaganim zaslišanjem carinikov dejansko stanje mogoče dopolniti z ugotovitvami, ki bi utegnile biti pomembne za odločitev. Zato je odločalo brez glavne obravnave.

3. Zoper navedeno prvostopenjsko sodbo vlagata revidenta revizijo zaradi bistvene kršitve pravil postopka. Glede dovoljenosti se sklicujeta na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Menita, da bi sodišče ob sicer pravilnih izhodiščih prišlo do drugačne odločitve, če bi ugodilo številnim dokaznim predlogom. Ne strinjata se s stališčem sodišča, da niso bile zatrjevane okoliščine, na podlagi katerih bi bil podan utemeljen razlog za izvedbo predlaganih dokazov, in s stališčem, da je dokazno breme za dokazovanje obstoja okoliščin, na podlagi katerih bi se lahko ugotovilo, da je tožena stranka storila napako(e), ki so ključno prispevale k temu, da sta revidenta napačno obračunala dajatve, v celoti na revidentih. Navajata, da sta v postopku predložila številne konkretne dokaze, da so slovenski carinski organi aktivno sodelovali oziroma ključno prispevali k temu, da sta napačno opravila obračun dajatev. Sodišče bi šele po dopolnitvi dokaznega postopka lahko odločalo, ali je carinski organ storil napako, ali sta bila revidenta v dobri veri oziroma, ali je napaka carinskega organa ključno vplivala na način, na kakršnega sta revidenta obračunala carinsko dajatev. Glede na stališča sodišča prve stopnje glede dokaznega bremena in stopnje ugotavljanja "vseh okoliščin primera" menita, da bi bilo treba postaviti vprašanje za predhodno odločanje Sodišču EU v zvezi z razlago b) točke drugega odstavka 220. člena CZ glede dopolnjevanja dokaznega in ugotovitvenega postopka po uradni dolžnosti in vključevanja izvedbe dokaza z zaslišanjem posameznih carinskih uradnikov. Vrhovnemu sodišču predlagata, naj razveljavi izpodbijano sodbo in zadevo vrne v novo sojenje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka Vrhovnemu sodišču predlaga, naj revizijo zavrne, nanjo pa po vsebini ni odgovorila.

5. Revizija je dovoljena, ni pa utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil zavrnjen zahtevek revidentov za odpust dajatev v denarnem znesku, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da sta revidenta vložila zahtevek za odpust dajatev (DDV in DMV po carinskih deklaracijah, vloženih v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 5. 2009) v znesku 286.753,05 EUR, odmerjenih z 2. točko izreka odmerne odločbe Carinskega urada Sežana z dne 13. 8. 2009, ki ni bila odpravljena z odločbo Ministrstva za finance z dne 29. 5. 2013. Zahtevo za povrnitev oziroma odpust dajatev sta vložila po drugem odstavku 236. člena v zvezi z b) točko drugega odstavka 220. člena CZ.

9. Na podlagi člena 236(1) CZ se povrnejo ali odpustijo uvozne ali izvozne dajatve, če se ugotovi, da v trenutku plačila znesek teh dajatev ni bil zakonsko dolgovan ali da je bil vknjižen v nasprotju s členom 220(2). Povračilo ali odpust uvoznih ali izvoznih dajatev se na podlagi člena 236(2) CZ odobri na podlagi zahtevka.

10. Pri tem 235. člen CZ v točki (a) opredeljuje "povračilo" kot vračilo uvoznih ali izvoznih dajatev, "odpust" pa v točki (b) kot odločitev o opustitvi zneska carinskega dolga ali odločitev o razveljavitvi vknjižbe celotnega dela zneska plačanih uvoznih ali izvoznih dajatev. Člen 236(2) CZ je torej podlaga za povračilo oziroma odpust le uvoznih oziroma izvoznih dajatev, torej "carinskega dolga" iz 9. točke člena 4. Ta člen namreč v prvi alineji 10. točke opredeljuje "uvozne dajatve" v prvi alineji točke 11 pa "izvozne dajatve" kot carine in druge dajatve, ki imajo enak učinek kot carine, ki se plačujejo ob uvozu oziroma izvozu blaga. Tudi druge določbe CZ (členi 237 do 240), ki urejajo povrnitev in odpust dolga, se nanašajo na povrnitev in odpust uvoznih in izvoznih dajatev in ne drugih dajatev, ki jih je carinski deklarant dolžan plačati ob uvozu ali izvozu blaga.

11. Nenazadnje se tudi določbe 220. člena CZ nanašajo na knjiženje carinskega dolga, tj. uvoznih in izvoznih dajatev. Navedeni člen je umeščen v poglavje 3 CZ z naslovom "izterjava carinskega dolga", že iz besedila tako prvega kot drugega odstavka tega člena pa jasno izhaja, da ureja primere, (ne)knjiženja zneskov carinskih dajatev.

12. V obravnavanem primeru sta torej revidenta vložila zahtevek na podlagi člena 236(2), vendar pa sta z njim zahtevala povrnitev oziroma odpust dajatev iz naslova DMV in DDV, ki niso ne uvozne ne izvozne dajatve, katerih povrnitev oziroma odpust ureja 236. člen CZ. Pravica do povrnitve oziroma odpusta uvozne dajatve je namreč materialnopravna pravica, CZ pa ni materialnopravna podlaga niti za DDV niti za urejanje nacionalne davčne ureditve, kamor sodi DMV.

13. Revidenta v reviziji sicer navajata, da je predmet njunega zahtevka povračilo oziroma odpust carinske dajatve, hkrati pa pojasnjujeta, zakaj je prišlo do napačnega obračunavanja DDV in DMV. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v šestem odstavku 77. člena(1)  sicer določa, da se pri uvozu blaga DDV plačuje, kot da bi bil uvozna dajatev, vendar to ne pomeni, da je DDV pri uvozu blaga uvozna dajatev v smislu CZ. Enako velja za DMV, čeprav Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDMV) v 3. točki drugega odstavka 7. člena določa, da se ta davek plačuje tudi pri uvozu vozila.

14. Iz sodbe in sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 2/2012 z dne 14. 2. 2013 in iz sodbe X Ips 352/2012 z dne 27. 11. 2013 bi sicer lahko izhajalo drugačno stališče, po katerem naj bi bilo mogoče v skladu z določbami CZ povrniti ali odpustiti tudi DDV oziroma DMV, vendar je v obravnavani zadevi treba upoštevati, da je Sodišče Evropske unije v združenih zadevah C-226/14 in C-228/14 z dne 2. 6. 2016 presodilo, da člena 236 CZ ni mogoče uporabiti v položajih, ki se nanašajo na vračilo DDV. V obrazložitvi (točke 81 do 83) je navedlo, da uvozne dajatve iz 10. točke 4. člena CZ ne vključujejo DDV, ki se plača ob uvozu blaga, pri tem pa se je sklicevalo tudi na enako stališče tega sodišča v sodbi C-248/09 z dne 29. 7. 2010 (točka 47). Že v tej sodbi je namreč Sodišče Evropske unije sprejelo enako stališče, ki ga je pojasnilo s sklicevanjem na določbe Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Šesta direktiva). Tako je navedlo, da med drugim člen 2(2) Šeste direktive določa, da je uvoz blaga obdavčen z DDV in da člen 11 B(3)(a) te direktive določa zlasti, da se v davčno osnovo vključijo, če že niso vključeni, davki, dajatve, prelevmani in druge dajatve, ki se plačajo izven države članice uvoza, ter tiste, ki se plačajo zaradi uvoza, razen DDV. Iz teh določb torej izhaja, da so uvozne dajatve iz 10. točke 4. člena CZ vključene v davčno osnovo za odmero DDV. Zato torej DDV po stališču Sodišča Evropske unije ni uvozna dajatev.

15. Tako davčno osnovo za DMV določa tudi 6. člen ZDMV. Zato je jasno, da po navedenih stališčih Sodišča EU tudi DMV ni mogoče opredeliti kot uvozno dajatev. Taka opredelitev te dajatve ne izhaja niti iz drugih določb ZDMV. Gre namreč za davek od prometa motornih vozil (1. člen), ki ga plačuje bodisi proizvajalec bodisi oseba, ki pridobi motorno vozilo v drugi državi članici Evropske unije oziroma uvoznik motornih vozil (prvi odstavek 4. člena). DMV se torej plačuje ne glede na to, ali je vozilo uvoženo ali ne. Dejstvo, da se ga pri uvozu vozila plačuje, ko nastane carinski dolg (ali bi ta nastal, če ne bi bil uvoz vozila oproščen carine), pa samo po sebi ne more vplivati na opredelitev te dajatve kot uvozne. Da dajatev kot je DMV ni uvozna dajatev, jasno izhaja tudi iz stališča sodbe Sodišča Evropske unije C-402/14 z dne 17. 12. 2015 (točka 33), po katerem dajatev ob registraciji, ki jo država članica pobere pri registraciji motornih vozil za začetek njihove uporabe na njenem ozemlju ni niti carina niti dajatev z enakim učinkom kot carina v smislu členov 28 in 30 PDEU, temveč je taka dajatev notranji davek.

16. Ker sta revidenta izrecno uveljavljala zahtevek na podlagi 236. člena CZ, bi moralo sodišče ob pravilni uporabi materialnega prava tožbo zavrniti na podlagi tretje alineje drugega odstavka 63. člena ZUS-1, saj je odločitev o zavrnitvi zahteve revidentov za povrnitev oziroma odpust dajatev na podlagi 236. člena CZ pravilna, vendar iz drugih razlogov, kot so navedeni v upravnem aktu. Njuna zahteva namreč ni utemeljena že zato, ker 236. člen CZ ni podlaga za povrnitev ali odpust DDV in DMV.

17. Po navedenem sta se torej tako toženka kot sodišče prve stopnje po nepotrebnem ukvarjala z vprašanjem, ali so za povrnitev oziroma odpust uvozne dajatve na podlagi 236. člena CZ izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 220. člena te uredbe. Tako se pokaže, da tudi dokazovanje dejstev, ki naj bi utemeljevali zatrjevano napako carinskih organov in dobrovernost revidentov, kar je po členu 220(2)(b) podlaga za nevknjiženje zakonsko dolgovanega zneska, v obravnavani zadevi ni potrebno.

18. Neizvedba dokazov za ugotavljanje dejstev, ki na odločitev ne morejo vplivati, pa ne pomeni kršitve pravil postopka. Na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 namreč sodišče odloči brez glavne obravnave (torej brez izvajanja dokazov), tudi če predlagana dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev. Tudi po ustaljeni ustavnosodni presoji, ki je razvidna iz številnih odločitev Ustavnega sodišča (npr. odločba Up-77/01 z dne 4. 3. 2004), iz pravice do enakega varstva pravic, ki jo zagotavlja 22. člen Ustave, sicer izhaja, da ima stranka v postopku pravico predlagati dokaze, vendar je sodišče dolžno izvesti le dokaze, ki se nanašajo na dejstva, ki so v sporu pravno relevantna. Zato tudi morebitna napačna opredelitev sodišča prve stopnje do dokaznih predlogov revidentov, ki se nanašajo na dejstva, ki ob pravilni uporabi materialnega prava niso odločilna, ni mogla vplivati na pravilnost odločitve o neutemeljenosti tožbe.

19. To pomeni, da tudi vprašanja o dokaznem bremenu za dokazovanje dejstev in o "stopnji ugotavljanja vseh okoliščin primera" ob upoštevanju pravilne razlage materialnega prava (tj. 236. člena CZ), niso relevantna. Zato se Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 ni opredelilo do revizijskih navedb o kršitvah pravil postopka glede možnosti dokazovanja napake carinskih organov, ki v obravnavanem primeru niso odločilnega pomena. Iz istega razloga Vrhovno sodišče ni sledilo predlogu revidentov, naj v zvezi s temi vprašanji na Sodišče Evropske unije naslovi vprašanje za predhodno odločanje.(2)

20. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, pa ne dajejo podlage za drugačno odločitev, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

21. Revidenta z revizijo nista uspela, zato sama trpita svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Pred uveljavitvijo Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, št. 85/2009 - ZDDV-1B) je bil to peti odstavek 77. člena.

(2) Glede pomanjkanja relevantnosti glej stališče Sodišča Evropske unije v sodbi z dne 6. 10. 1982 v zadevi Cilfit.

Uredba Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o Carinskem zakoniku skupnosti člen 4/10, 220, 220/2-6, 236, 236/1, 236/2. ZDDV-1 člen 77, 77/6. ZDMV člen 7, 7/2-3. URS člen 22. ZUS-1 člen 59, 59/2-2, 63, 63/2-3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.