VSRS Sodba X Ips 269/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-03-03

Brigita Domjan Pavlin (preds.), Peter Golob (poroč.), dr. Erik Kerševan

DAVKI - UPRAVNI SPOR - CIVILNO PROCESNO PRAVO

dovoljena revizija - pomembno pravno vprašanje - omejenost revizijskega preizkusa na konkretno pravno vprašanje (glede katerega je revizija dovoljena) - davek na dodano vrednost - davčna obveznost, nastala na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov - davčna osnova - znesek davka vključen v znesku kupnine - preračunana davčna stopnja - sodna praksa SEU

Revizijsko sodišče je preizkus izpodbijane sodbe omejilo na revizijske razloge in na rešitev pravnega vprašanja, zaradi katerega je revizijo dovolilo po drugem odstavku 83. člena ZUS-1.

Ker v zadevi ni bilo ugotovljeno, da sta se stranki transakcije kaj dogovorili glede DDV, je treba določbo 36. člena ZDDV-1 razlagati tako, da je v znesku, ki predstavlja plačilo za dobavo, DDV že vključen, kar pomeni, da je treba znesek DDV odmeriti po preračunani stopnji.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1755/2013-11 z dne 15. 4. 2014 se v delu, ki se nanaša na davek na dodano vrednost, spremeni tako, da se tožbi v tem delu ugodi in se odločba Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Velenje, št. DT 0610-109/2010,20-1603-08 z dne 4. 4. 2011, odpravi v delu, ki se nanaša na davek na dodano vrednost in se zadeva v tem obsegu vrne navedenemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora v višini 953,59 EUR v roku 15 dni od dneva vročitve te sodbe.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Velenje, št. DT 0610-109/2010,20-1603-08 z dne 4. 4. 2011. S to je prvostopenjski organ za mesec september 2008 revidentu dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v višini 11.160,00 EUR s pripadajočimi obrestmi in davek na motorna vozila (v nadaljevanju DMV) v znesku 4.602,00 EUR s pripadajočimi obrestmi. Dajatve se nanašajo na prodajo osebnega vozila, ki ga je revident kupil v Nemčiji in po presoji davčnega organa tudi prodal končnemu kupcu v Republiki Sloveniji, čeprav formalno ni bil prodajalec vozila. Revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-143/2011-2 z dne 31. 1. 2013.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom prvostopenjskega davčnega organa. Strinjalo se je, da je bil revident tisti, ki je dejansko prodal vozilo končnemu kupcu v Republiki Sloveniji ter da so vmesne prodaje navidezne oziroma računi, ki jih izkazujejo, ponarejeni. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi revidentov ugovor, da bi se moralo šteti, da je znesek DDV že vključen v ceno, za katero je bilo vozilo prodano končnemu kupcu. Prvi odstavek 36. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki določa, da je davčna osnova vse, kar je dobavitelj prejel kot plačilo, je bil po njegovi oceni pravilno uporabljen.

3. Zoper sodbo sodišča  prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogi iz 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, z njo pa uveljavlja revizijska razloga napačne uporabe materialnega prava in kršitev določb postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje, toženi stranki pa naloži plačilo njegovih sodnih stroškov.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije. V zvezi z revidentovim sklicevanjem na sodbo Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) v združenih zadevah  Tulică in Plavoşin, C-249/12 in C-250/12 z dne 7. 11. 2013, navaja, da je šlo v njej za drugačno dejansko situacijo, ko je bil prodajalec s strani davčnega organa prekvalificiran v davčnega zavezanca za namene DDV, za kar pa v obravnavnem primeru ne gre.

6. Revizija je dovoljena po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija (med drugim) dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju. Vprašanje, ki ga za dovoljenost revizije na tej podlagi postavlja revident, to je, ali je davčna osnova za odmero DDV znesek, ki ga je prejel končni kupec spornega vozila, ali pa je treba šteti, da je znesek DDV v prejetem znesku že vključen, je po presoji revizijskega sodišča pomembno pravno vprašanje v  smislu 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Vprašanje je namreč pomembno za pravilno in zakonito odločitev v tem primeru, hkrati pa presega pomen obravnavane zadeve, ker se  lahko postavi v vseh primerih, ko davčni organ davčno osnovo določi na način, kot je to storil v obravnavanem primeru.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskih ugotovitev zadeve, na katere je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je revident dne 22. 9. 2008 pri nekem trgovcu v Nemčiji nabavil novo osebno vozilo Audi Allroad 3.0 TDI za 35.400,00 EUR, pri čemer prodajalec revidentu DDV ni obračunal, ker je šlo za dobavo blaga v drugo državo članico Evropske unije, kar je oproščena transakcija. Isto vozilo je dne 13. 10. 2008 revident prodal nekemu drugemu nemškemu trgovcu za 27.300,00 EUR (na računu je navedeno, da DDV ni zaračunan ter da je vozilo poškodovano), ta pa je vozilo prodal družbi A., d. o. o., Ljubljana, za 44.400,00 EUR (na računu z dne 6. 10. 2008 je bila izkazana osnova 37.000,00 EUR in 7.400,00 EUR DDV). To slovensko podjetje je vozilo prodalo končni kupki B. B. za 55.800 EUR (račun z dne 16. 10. 2008, na katerem je navedeno, da gre za novo vozilo, ter dodana klavzula, da je bil DDV obračunan po 102. in 104. členu ZDDV-1, vendar neizkazan v skladu s 110. členu ZDDV-1). Davčni organ je ugotovil, da je bila zgolj prva transakcija, se pravi revidentov nakup vozila v Nemčiji, izkazana v podatkovni bazi VIES (sistem za izmenjavo podatkov o DDV), nadaljnji dve pa ne. Ugotovil je tudi, da obstaja poslovna oziroma osebna povezanost med revidentom, družbo prodajalko in kupko: ustanovitelj in direktor družbe A. je bil revident, končna kupka pa je mati njegovega otroka, rojenega 2007. Na podlagi navedenega je zaključil, da je bil dejanski prodajalec vozila revident.

9. V reviziji revident izpodbija zgolj višino odmerjenega DDV, medtem ko odmeri po temelju ne ugovarja, kot tudi ne ugovarja odmeri DMV, ki je bil prav tako revidentu odmerjen in naložen v plačilo s prvostopenjsko davčno odločbo. Revizijsko sodišče je zato izpodbijano sodbo preizkusilo le glede višine odmerjenega DDV, pri čemer je preizkus omejilo na revizijske razloge in na rešitev pravnega vprašanja, zaradi katerega je revizijo dovolilo po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Pravna podlaga za to zadnjo omejitev je drugi odstavek 371. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

10. Revizijsko sodišče soglaša z revizijskim ugovorom, da bi moral pri obračunu dolgovanega DDV davčni organ šteti, da je znesek DDV že vštet v znesek kupnine, kar pomeni, da bi moral biti DDV obračunan po preračunani davčni stopnji, kot jo določa 45. člen Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost.

11. Revidentu je bil davek odmerjen zaradi ocene davčnega organa, da do vmesnih transakcij med prvim nakupom in končno prodajo vozila, ki so formalno izkazane z računi, dejansko ni prišlo, zato je na podlagi četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku, treba šteti, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Tak pristop, ki formalno izkazana pravna razmerja ignorira in upošteva le gospodarska (ekonomska) razmerja, po presoji revizijskega sodišča sicer omogoča zaključek, da je bil dejanski prodajalec vozila revident, bolj kompleksnih dejanskih zaključkov, kot je ta, ali je bilo med revidentom in kupko kaj dogovorjeno glede DDV, pa na podlagi takšnega pristopa praviloma ni mogoče sprejeti. Tudi v obravnavanem primeru takšnega zaključka davčna organa in sodišče prve stopnje očitno niso mogli sprejeti, saj niso z ničemer utemeljili, da je bil med revidentom in končno kupko sklenjen kak dogovor glede prevalitve DDV. Iz njihove presoje, da je bil zadnji račun, ki formalno izkazuje prodajo končni kupki, namenjen izognitvi plačilu DDV, je mogoče zaključiti prav nasprotno: da se stranki glede DDV nista dogovorili ničesar.

12. Glede na navedeno revident utemeljeno opozarja na sodbo

Tulică in Plavoşin, v kateri je SEU izreklo: „Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, zlasti njena člena 73 in 78, je treba razlagati tako, da je, kadar sta stranki določili ceno blaga, ne da bi se kar koli dogovorili glede davka na dodano vrednost, in je dobavitelj tega blaga oseba, ki je zavezana za plačilo davka na dodano vrednost na obdavčljivo transakcijo, treba šteti, da dogovorjena cena že vključuje davek na dodano vrednost, če dobavitelj nima možnosti od pridobitelja izterjati davka na dodano vrednost, ki ga zahteva davčna uprava.“

13. Citirana razlaga pomena 73. člena omenjene direktive je pomembna, ker je navedeni člen implementiran v slovenski pravni red s 36. členom ZDDV-1, ki v prvem odstavku določa: „Pri dobavah blaga ali storitev davčna osnova vključuje vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takih dobav, če ni s tem zakonom drugače določeno.“ Sodišče prve stopnje je bilo pri razlagi te nacionalne določbe – skladno z načelom lojalne razlage nacionalnih predpisov(1)  – dolžno upoštevati tudi razlago SEU, ki se nanaša na določbo direktive, ki je bila implementirana z nacionalno določbo.

14. Ker glede na prej navedeno v zadevi ni bilo ugotovljeno, da sta se stranki transakcije kaj dogovorili glede DDV, je treba določbo 36. člena ZDDV-1 razlagati tako, da je v znesku, ki predstavlja plačilo za dobavo, DDV že vključen,  kar pomeni, da je treba znesek DDV odmeriti po preračunani stopnji.

15. Vendar navedeno velja le, če dobavitelj  na podlagi nacionalnega prava nima možnosti od pridobitelja izterjati DDV, ki je bil dobavitelju dodatno zaračunan. To vprašanje ureja prvi odstavek 72. člena ZDDV-1, ki določa: „Če se na podlagi odločitve davčnega organa spremeni (poveča) znesek DDV, ki ga je davčni zavezanec obračunal pri dobavi blaga in storitev, lahko ta davčni zavezanec na podlagi odločbe davčnega organa izstavi popravljen račun s pravilno obračunanim zneskom DDV, na podlagi katerega lahko prejemnik blaga in storitev za nastalo razliko uveljavi pravico do odbitka DDV v skladu z določili tega zakona v davčnem obdobju, ko prejme takšen račun.“ Iz navedene določbe izhaja, da ima dobavitelj formalno možnost prevalitve bremena DDV (ob soglasju kupca) le v primeru, ko sta tako dobavitelj kot pridobitelj davčna zavezanca, ne pa tudi v primeru, ko je kupec končni potrošnik in ni davčni zavezanec. Ker iz dejanskih ugotovitev zadeve izhaja, da končna kupka ni davčna zavezanka, je treba zaključiti, da revident po nacionalnem pravu ni upravičen od končne kupke naknadno terjati in izterjati naknadno naložen DDV. Tako se izkaže, da je v zadevi izpolnjen tudi zadnji pogoj iz prej omenjene sodbe SEU in je treba zato v okoliščinah tega primera določbo 36. člena ZDDV-1 razlagati tako, da zahteva obdavčitev po preračunani stopnji.

16. V povezavi s tem revizijsko sodišče kot neutemeljene zavrača navedbe tožene stranke (str. 16 drugostopenjske davčne odločbe), da je izpodbijana obdavčitev utemeljena tudi zato, ker je šlo v obravnavanem primeru za izogibanje davčnih obveznosti, naložitev zneska DDV na znesek plačila pa naj bi odvračala davčne zavezance od nepravilnosti, kakršna je bila storjena tudi v obravnavanem primeru. Kot je v sodbi

Tulică in Plavoşin glede smiselno enakega ugovora navedlo SEU bi takšno ukrepanje presegalo tisto, kar je nujno potrebno za dosego tega cilja pravilnega pobiranja davka (42. točke obrazložitve). Sankcioniranju davčnih zavezancev zaradi kršitve davčne zakonodaje so namenjeni drugi, temu posebej namenjeni pravni instrumenti, zato kaznovalni vidiki za samo odmero niso relevantni.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče v delu, v katerem je ugotovilo kršitev materialnega prava (prvi odstavek 36. člena ZDDV-1), na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi v tem delu ugodilo in izpodbijani akt odpravilo (na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1) in vrnilo zadevo davčnemu organu prve stopnje v ponoven postopek (na podlagi tretjega odstavka 64. člena ZUS-1). V tem bo moral davčni organ glede na stališča, izražena v tej sodbi, od že ugotovljene davčne osnove revidentu odmeriti DDV po preračunani stopnji.

18. Ker je upravni spor s to sodbo končan, je moralo Vrhovno sodišče odločiti tudi o stroških tega postopka, katerih povrnitev je zahteval revident. Po drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, ki je veljal v času vložitve tožbe, se stroški za tožbo priznajo v višini 350 EUR. Stroški za revizijo se priznajo po Zakonu o odvetniški tarifi, ki je veljal v času vložitve revizije, in sicer 734 EUR po tarifni številki 3300 in 20 EUR po tarifni številki 6002. Na navedene zneske se prizna tudi 22 % DDV, tako da revidentovi skupni stroški znašajo 1.346,88 EUR. A ker je revident v upravnem sporu uspel le deloma, saj je dosegel odpravo odločitve glede odmere DDV v višini 11.160,00 EUR, ne pa tudi glede odmere DMV v višini 4.602,00 EUR, kar pomeni, da je njegov uspeh 70,80 %, je Vrhovno sodišče, na podlagi drugega odstavka 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 toženi stranki naložilo povrnitev tistega dela stroškov, ki odraža revidentov uspeh, to je 953,59 EUR.

(1) To načelo izhaja iz načela lojalnega sodelovanja, določenega v tretjem odstavku 4. člena Pogodbe o Evropski uniji. Enako izhaja iz tretjega odstavka 3a. člena Ustave Republike Slovenije, ki določa, da se pravni akti in odločitve, sprejeti v okviru mednarodnih organizacij, na katere Slovenija prenese izvrševanje dela suverenih pravic, v Sloveniji uporabljajo v skladu s pravno ureditvijo teh organizacij.

ZUS-1 člen 83, 83/2-2, 64, 64/1-4, 94, 94/1. ZDavP-2 člen 74, 74/4. ZDDV-1 člen 36, 36/1, 72, 72/1. URS člen 3a, 3a/3. Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost člen 45.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.