VSRS Sodba X Ips 27/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2015-03-19

Sodba UPRS (zunanji oddelek v Mariboru) II U 531/2012

Martina Lippai (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Marko Prijatelj

dohodnina - odmera dohodnine - davčni rezident - dovoljena revizija - pomembno pravno vprašanje - odločba o rezidentskem statusu - predhodno vprašanje

V obravnavanem primeru, ko pravnomočna odločba o ugotovljenem rezidentskem statusu zavezanca temelji tako na izpolnjevanju pogojev po Zakonu o dohodnini, kakor tudi po bilateralni pogodbi, in tako na isti pravni podlagi, ki bi jo sicer upošteval organ v odmernem postopku, ter ob upoštevanju relevantnih okoliščin, takšna odločba pri odmeri dohodnine predstavlja že rešeno predhodno vprašanje. Na tako odločbo je organ v skladu s tretjim odstavkom 147. člena ZUP vezan, saj ta odločitev pomeni samostojno pravno celoto, ki pri odmeri dohodnine predstavlja (že rešeno) predhodno vprašanje, tako v smislu določb ZDoh-1, kakor tudi bilateralne mednarodne pogodbe. Ker je revident slovenski rezident mora v Sloveniji plačati davek od dohodkov ustvarjenih v Sloveniji in v tujini.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ptuj, št. DT 02-1762 z dne 24. 7. 2012, s katero je davčni organ revidentu za leto 2006 odmeril dohodnino v znesku 2.305,59 EUR. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-01-256/2012-2 z dne 8. 11. 2012, pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe navedlo, da je ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve davčnih organov ta, da je o revidentovem rezidentskem statusu izdana posebna odločba, s katero je odločeno, da se le-ta šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2005. Ta odločba je postala pravnomočna dne 7. 1. 2011. Na takšno odločitev je davčni organ v postopku odmere dohodnine vezan, zato so vsi revidentovi ugovori, ki se nanašajo na rezidentski status, v tem postopku nepomembni.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z 2. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v ponoven postopek, oziroma da izpodbijano sodbo spremeni. Prilaga stroškovnik.

4. Tožena stranka v neobrazloženem odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če sodba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.

7. V obravnavanem upravnem sporu gre za pomembno pravno vprašanje: ali vprašanje rezidentskega statusa zavezanca za dohodnino predstavlja predhodno vprašanje v postopku odločanja o odmeri dohodnine ter ali pravnomočna odločba o ugotovljenem rezidentskem statusu revidenta, s katero je rešeno to predhodno vprašanje, zavezuje pri odločanju v konkretnem postopku odmere dohodnine. O navedenem pravnem vprašanju Vrhovno sodišče do vložene revizije še ni odločalo. Ker je revizija dovoljena na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, Vrhovno sodišče drugih razlogov za dovoljenost ni presojalo.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. V reviziji ostaja sporno, ali je revident zavezan za odmero dohodnine tudi od dohodkov iz Nemčije, torej ali je zavezan za plačilo dohodnine od svetovnega dohodka, tako od dohodkov iz Slovenije, kakor tudi izven nje (prvi odstavek 5. člena(1)  Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-1). Odgovor na to pa je odvisen od tega, ali je stališče sodišča prve stopnje o tem, ali je vprašanje rezidentskega statusa revidenta v postopku odmere dohodnine predhodno vprašanje, in če je temu tako, ali je na odločbo o ugotovljenem rezidentstvu revidenta, o katerem je že pravnomočno odločeno, organ pri odločanju v postopku odmere dohodnine vezan (v smislu tretjega odstavka 147. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP)(2) , materialno pravno pravilno.

10. Po revidentovem mnenju njegov rezidentski status ni predhodno vprašanje v postopku odmere njegove dohodnine za leto 2006, o katerem bi bilo že pravnomočno odločeno, temveč meni, da bi moral upravni organ prve stopnje o njegovem rezidentskem statusu v vsakem odmernem postopku odločati posebej. V nasprotnem primeru so kršene njegove pravice: do izjave v postopku (22. člen Ustave RS (v nadaljevanju URS)), do pravnega sredstva (25. člen URS), do zasebne lastnine (33. člen URS) in do lastnine (67. člen URS) ter 1. člen Protokola 1 (varstvo premoženja) Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic (EKČP). Navaja okoliščine, zaradi katerih meni, da se šteje za rezidenta Nemčije in ne Slovenije. Ugovorov glede višine odmerjene dohodnine ne navaja.

11. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), med drugim izhaja, da je upravni organ prve stopnje revidentu naložil v plačilo dohodnino za leto 2006 na podlagi prvega odstavka 5. člena ZDoh-1 tudi od dohodkov, pridobljenih v tujini. Pri tem posebej rezidentskega statusa po določbah ZDoh-1 niti po določbah bilateralne konvencije ni ugotavljal, ampak je štel, da je revident rezident Slovenije v smislu nacionalnih določb in za potrebe bilateralne konvencije, saj je bilo tako odločeno z ločeno pravnomočno odločbo. Ker se dohodki iz naslova obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja ter rente, ki se plačujejo revidentu iz Nemčije, na podlagi 19. člena Mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja (Ur. l. SFRJ-MP, št. 12/88(3)), ki je relevanten predpis za leto 2006, obdavčijo samo v Sloveniji, se v Nemčiji plačanega davka za te dohodke v višini 0,00 EUR, pri odmeri ni upoštevalo.

12. Rezidentski status revidenta od 1. 1. 2005 dalje (torej tudi za leto 2006) ugotavlja pravnomočna odločba Davčnega urada Ptuj, št. 4217-196/2008-30 (14013-00) z dne 30. 11. 2009. Slednja odločitev temelji tako na določbah ZDoh-1 kakor tudi na določbah Zakona o ratifikaciji Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od odhodka in premoženja (Ur. l. RS, št. 129/2006, v nadaljevanju bilateralna konvencija). Upravni organ prve stopnje je ugotovil, da je revident rezident Slovenije na podlagi 1. točke 6. člena ZDoh-1(4)  (ki določa, da je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če ima prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji), in ker ga je tudi Zvezna republika Nemčija štela za svojega davčnega rezidenta, je na podlagi 4. člena bilateralne konvencije ugotavljal, ali ima revident v Sloveniji tudi središče svojih življenjskih interesov.(5)  Če dve državi obravnavata osebo kot svojega rezidenta, pride do dvojne obdavčitve. V takem primeru se uporabijo relevantne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, kar naj bi privedlo do tega, da je oseba davčni rezident le ene države.(6)  Odločitev upravnega organa prve stopnje, da je revident rezident Slovenije od 1. 1. 2005, ker ima v Sloveniji poleg stalnega prebivališča tudi središče svojih življenjskih interesov, je v upravnem sporu potrdilo tudi sodišče prve stopnje s sodbo I U 1010/2010-7 z dne 7. 1. 2011, tako da je s tem dnem postala pravnomočna. Revident zoper navedeno odločitev ni vložil revizije na Vrhovno sodišče RS.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča je vprašanje rezidentskega statusa predhodno vprašanje v postopku odmere dohodnine v smislu prvega odstavka 147. člena ZUP(7). Brez odločitve o tem, ali je oseba rezident Slovenije ali ne, ni mogoče odmeriti dohodnine, saj je višina odmere odvisna od tega, ali organ odmeri dohodnino od dohodkov z virom v Sloveniji oziroma izven nje. To vprašanje pa predstavlja samostojno pravno celoto, o kateri sicer odloča isti organ in spada v njegovo pristojnost, vendar o njem odloča v ločenem postopku. Zakon o davčni službi (ZDS-1) določa register davčnih zavezancev in poseben postopek, namenjen vpisu davčnih zavezancev v register, po uradni dolžnosti in na predlog zavezanca. Odgovor na to, ali je v konkretnem postopku odmere dohodnine, ko se postavlja vprašanje dvojnega rezidentstva, organ na odločbo o ugotovljenem rezidentskem statusu vezan, pa je odvisen od tega, ali je organ odločbo pri ugotavljanju rezidentskega statusa izdal tako na podlagi določb ZDoh-1, kakor tudi bilateralne pogodbe, torej na pravni podlagi, ki bi jo uporabil pri vsakokratni odmeri, pri tem pa upošteval tam navedene relevantne okoliščine.

14. V obravnavanem primeru odločba, s katero je bilo v izreku odločeno, da se revident tudi za leto 2006 šteje za rezidenta Slovenije, temelji tako na ZDoh-1, ker je bilo ugotovljeno, da ima revident v Sloveniji stalno prebivališče, kakor tudi na 4. členu bilateralne konvencije, ker ima v Sloveniji središče svojih življenjskih interesov. Ta odločba pa je nesporno (7. 1. 2011) postala pravnomočna že pred izdajo odmerne odločbe. V obravnavanem primeru, ko pravnomočna odločba o ugotovljenem rezidentskem statusu zavezanca temelji tako na izpolnjevanju pogojev po ZDoh-1, kakor tudi po bilateralni pogodbi, in tako na isti pravni podlagi, ki bi jo sicer upošteval organ v odmernem postopku, ter ob upoštevanju relevantnih okoliščin primera, ta odločba pri odmeri dohodnine predstavlja že rešeno predhodno vprašanje. Na tako odločbo je organ v skladu s tretjim odstavkom 147. člena ZUP vezan, saj ta odločitev pomeni samostojno pravno celoto, ki pri odmeri dohodnine predstavlja (že rešeno) predhodno vprašanje,(8)  tako v smislu določb ZDoh-1, kakor tudi bilateralne pogodbe. O dejanski podlagi za ugotovitev rezidentskega statusa revidenta po obeh predpisih je bilo tako odločeno na podlagi ugotovljenih dejstev za celotno obdobje od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe (30. 11. 2009), z izdano odločbo, ki predstavlja rešitev predhodnega vprašanja v obravnavanem postopku odmere dohodnine.

15. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da so vsebinski revidentovi ugovori, ki se nanašajo na status rezidentstva, v tem postopku nerelevantni in se tudi Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje. Ugovori v zvezi z okoliščinami, ki se nanašajo na presojo revidentovega rezidentstva v Sloveniji, so bili dopustni v rednih in izrednih pravnih sredstvih zoper odločbo o ugotovitvi rezidentskega statusa, kot samostojnem postopku, in ne več v postopku odmere dohodnine, v katerem je davčni organ vezan na pravnomočno odločbo o rezidentskem statusu revidenta.

16. Revident je lahko svoje pravice (do izjave, do pravnega sredstva, do lastnine ter do mirnega uživanja lastnine) varoval v okviru postopka ugotavljanja rezidentskega statusa, in sicer tako, da je podajal navedbe in predlagal dokaze v okviru rednega postopka in z izrednimi pravnimi sredstvi. Neutemeljeni so zato revizijski ugovori, da so kršene revidentove ustavne pravice, ker v postopku odmere dohodnine ne more ugovarjati oziroma izpodbijati pravnomočne odločbe o svojem rezidentskem statusu. Če bi bila kasneje izdana drugačna odločba o revidentovem rezidentskem statusu, pa je lahko relevantna v novem oziroma obnovljenem postopku odmere dohodnine.

17. Ni pravilno revidentovo stališče, da se spremenjene okoliščine, ki nastanejo po izdaji odločbe o ugotovljenem rezidentskem statusu, pravno ne upoštevajo. V obravnavanem primeru je bila odločba o ugotovljenem rezidentskem statusu izdana dne 30. 11. 2009 in je ugotavljala rezidentski status od 1. 1. 2005 dalje. To pomeni, da so bile presojane relevantne okoliščine za celotno obdobje od 1. 1. 2005 do 30. 11. 2009. O spremenjenih okoliščinah, ki vplivajo na presojo rezidentskega statusa, pa je na podlagi 47. člena ZDS-1(9) , oseba, ki je vpisana v davčni register, v 15 dneh po nastanku sprememb, dolžna obvestiti pristojni davčni urad.

18. Za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta, to v revizijskem postopku ni možno. Iz navedenega razloga so pravno neupoštevni sicer pavšalni revidentovi ugovori, da tožena stranka ni upoštevala določenih dokazov. V zvezi s tem pa ne zatrjuje kršitev postopka v upravnem sporu sodišča prve stopnje.

19. Vrhovno sodišče se je z navedenim opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

20. Ker niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in niso podani razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

21. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) 5. člen (obseg davčne obveznosti): „Rezident in rezidentka (v nadaljnjem besedilu: rezident) je zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji (v nadaljnjem besedilu: Slovenija) in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije. (2) Nerezident in nerezidentka (v nadaljnjem besedilu: nerezident) je zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji.“

(2) „Če je o predhodnem vprašanju že odločeno s pravnomočnim posamičnim aktom, je organ na ta posamični akt vezan.“

(3) „Pokojnine in drugi podobni prejemki, izplačani rezidentu države pogodbenice na podlagi prejšnje zaposlitve, se obdavčijo samo v tej državi.“ Katera država pa to je, se pa določi na podlagi okoliščin, ki jih določa 4. člen bilateralne pogodbe, torej okoliščine, na podlagi katerih je bila izdana rezidentska odločba.

(4) 6. člen (rezident): „Zavezanec je rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od naslednjih pogojev: 1. ima uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji; ......4. ima svoje običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji, ali 5. je v kateremkoli času v davčnem letu prisoten v Sloveniji, skupno več kot 183 dni.“

(5) 4. člen  (rezident): „1) V tem sporazumu izraz "rezident države pogodbenice" pomeni osebo, ki je po zakonodaji te države dolžna plačevati davke zaradi svojega stalnega prebivališča, prebivališča, sedeža uprave ali katerega koli drugega podobnega merila, in vključuje tudi to državo, zvezno deželo in katero koli politično enoto ali lokalno oblast te države. Ta izraz pa ne vključuje osebe, ki je dolžna v tej državi plačevati davke samo v zvezi z dohodki iz virov v tej državi ali od premoženja v njej. 2) Kadar je zaradi določb prvega odstavka posameznik rezident obeh držav pogodbenic, se njegov status določi tako: a) šteje se samo za rezidenta države, v kateri ima na razpolago stalno prebivališče; če ima stalno prebivališče na razpolago v obeh državah, se šteje samo za rezidenta države, s katero ima tesnejše osebne in ekonomske odnose (središče življenjskih interesov);...“.

(6) Tako tudi Kuzma in Istenič v: „Ob izselitvi iz Slovenije ne pozabite urediti svojega davčnega statusa“, Pravna praksa št. 5/2014, stran 6.

(7) „Če organ, ki vodi postopek, naleti na tako vprašanje, da brez njegove rešitve ni mogoče rešiti same zadeve, to vprašanje pa je samostojna pravna celota, ki spada v pristojnost sodišča ali kakšnega drugega organa (predhodno vprašanje), ga lahko ob pogojih iz tega zakona organ sam obravnava ali pa prekine postopek, dokler ga ne reši pristojni organ. O prekinitvi postopka izda sklep, zoper katerega je dovoljena pritožba, razen če ga je izdal organ druge stopnje.“

(8) O tem vprašanju je po vloženi reviziji v obravnavani zadevi Vrhovno sodišče RS v zadevi X Ips 292/2013 z dne 13. 11. 2014 že sprejelo enako stališče, da je davčni organ ob odmeri dohodnine na tako odločbo o ugotovljenem rezidentskem statusu vezan, saj ta odločitev pomeni samostojno pravno celoto, ki pri odmeri dohodnine predstavlja (že rešeno) predhodno vprašanje.

(9) „47. člen (vpis sprememb v davčni register) (1) Oseba, ki je vpisana v davčni register, mora v 15 dneh po nastanku spremembe obvestiti pristojni davčni urad o vseh spremembah podatkov, ki jih vsebuje prijava za vpis v davčni register in jih davčni organ ne pridobi po uradni dolžnosti na podlagi podatkov iz drugih registrov in evidenc. (2) Za osebo iz prejšnjega odstavka, ki tega ne stori, vpiše davčni urad spremembe podatkov v davčni register po uradni dolžnosti na podlagi pridobljenih podatkov.“

Zakon o ratifikaciji Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od odhodka in premoženja člen 4, 19, 25.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.