VSRS Sklep X Ips 275/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-10-12

Peter Golob (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), dr. Erik Kerševan

dovoljena revizija - vrednostni razlog za dovoljenost revizije - davek na dodano vrednost - poslovanje z neplačujočimi gospodarskimi subjekti - zavrnitev odbitka vstopnega davka - navidezni posli - subjektivni element - neobrazloženost sodbe glede razlogov za neizvedbo glavne obravnave - neopredelitev do dokaznih predlogov - kršitev pravice tožeče stranke do izjave - absolutno bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu

Če je pravni posel sklenjen iz nedopustnega nagiba, to ne pomeni, da je navidezen, temveč velja prav nasprotno, namreč, če je pravni posel sklenjen zaradi določenega nagiba, potem je toliko bolj gotovo, da je imela stranka tudi resnično voljo za sklenitev pravnega posla. Na davčnopravnem področju se takšni posli obravnavajo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, ki določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju ter če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

Ker je sistem DDV na ravni Evropske unije harmoniziran, je pri presoji zlorab sistema DDV treba upoštevati tudi stališča SEU, ki jih je sprejelo v zvezi z Direktivo o DDV, v prvi vrsti stališče, da se prejemnika računa, ki je bil podlaga za izvedbo zlorabe sistema DDV, lahko sankcionira z zavrnitvijo pravice do odbitka vstopnega davka le, če je z objektivnimi okoliščinami izkazano, da je prejemnik računa vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z zlorabo sistema DDV, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt v dobavni verigi (subjektivni element).

V obrazložitvi izpodbijane sodbe je opustitev izvedbe glavne obravnave utemeljena z navedbo, da revidentka ni navedla „nobene okoliščine ali trditve, na podlagi katere bi bilo mogoče sklepati, da bo na ta način mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, ki bi utegnile biti pomembne za odločitev“.  Takšna obrazložitev zavrnitve dokaznih predlogov oziroma izvedbe glavne obravnave pomeni, da je sodišče prve stopnje vnaprej predvidevalo, kakšen bi bil rezultat izvedbe predlaganih dokazov. Lahko gre torej za vnaprejšnjo dokazno oceno, ki pa je sprejemljiva le, če sodišče izčrpno in prepričljivo argumentira, zakaj predlagan dokaz ne bi vplival na odločitev: izhajati mora iz predpostavke, da bi predlagani dokazi uspeli (torej potrdili tezo predlagatelja), ne glede na to pa bi sodišče glede na prepričljivost ostalih dokazov odločilo enako. Ker svoje vnaprejšnje dokazne ocene sodišče prve stopnje tako ni utemeljijo, prav tako pa ni navedlo kakšnih drugih sprejemljivih razlogov za zavrnitev dokaznih predlogov, je kršilo revidentkino pravico do izvedbe glavne obravnave iz drugega odstavka 51. člena ZUS-1 oziroma njeno pravico do izvajanja dokazov iz 22. člena Ustave RS.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1712/2013-12 z dne 15. 4. 2014 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločitev.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Velenje, št. DT 0610-176/2010-49 (21-2001-03) z dne 29. 3. 2012, s katero je ta v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora revidentki za davčno obdobje oktober 2008 odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 261.397,98 EUR in pripadajoče obresti, določil rok plačila, odločil o stroških postopka in določil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Tožena stranka je revidentkino pritožbo zoper odločbo prve stopnje zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-130/2012-4 z dne 26. 9. 2013.

2. Sodišče prve stopnje se je v obrazložitvi izpodbijane sodbe strinjalo z odločitvijo in razlogi, ki sta jih navedla davčna organa prve in druge stopnje in se je nanje na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo, ne da bi jih posebej ponavljalo. Presodilo je, da je bila revidentki pravica do odbitka vstopnega DDV utemeljeno zavrnjena, ker iz objektivnih okoliščin, ki so bile ugotovljene v zadevi, izhaja, da je vedela ali bi morala vedeti, da s predmetno transakcijo sodeluje pri zlorabi sistema DDV (t. i. subjektivni element), obenem pa je pritrdilo tudi oceni davčnega organa prve stopnje, da je šlo za navidezen posel oziroma navideznost računa, ker ta nima podlage v dejansko opravljenem poslu. Zatrjevanih kršitev davčnega postopka zaradi neizvedbe s strani revidentke predlaganih zaslišanj ni našlo, zavrnilo pa je tudi izvedbo predlaganih zaslišanj na glavni obravnavi. Sklicevalo se je na določbe Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1), Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU).

3. Sodbo sodišča prve stopnje revidentka izpodbija z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in odpravi odmerno odločbo. Priglaša stroške revizijskega postopka. V reviziji predlaga, da Vrhovno sodišče postavi več vprašanj za predhodno odločanje SEU v zvezi z razlago Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Zatrjuje, da se sodišče prve stopnje in tožena stranka do večine njenih ugovorov nista opredelila, med drugim ne do dokazov, katerih izvedbo je predlagala in ki bi jo po njenem lahko razbremenili očitka o sodelovanju pri davčni zlorabi. Izpodbijani sodbi očita kontradiktornost, saj po eni strani navaja, da je bila revidentka neskrbna, po drugi strani pa, da je bil posel navidezen, čeprav hkrati ugotavlja, da je bil izveden. Gre za kršitve iz 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Materialno pravo je bilo kršeno, ker okoliščine, ki jih sodišče navaja kot odločilne, ne omogočajo zaključka, da je podan subjektivni element. Pomen vsake od okoliščin, na katere se sklicuje sodišče prve stopnje, je izpodbila že v tožbi. Navedbe, s katerimi je utemeljevala, da je delovala kot skrben gospodarstvenik oziroma da za zlorabo sistema DDV ni mogla vedeti in da je bila sama žrtev zlorabe, ponovi tudi v reviziji. Navaja še, da tožena stranka ni ugotovila, do kolikšnega oškodovanja proračuna je sploh prišlo, saj ni preverila, ali je družba izdajateljica spornega računa v proračun plačala izhodni DDV oziroma ali je sploh odbijala vstopni DDV po računu, ki ji ga je izstavil njen dobavitelj.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo ponovi razloge, ki jih je navedla že v ožji obrazložitvi drugostopenjske davčne odločbe, in predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru je bil revidentki z odmerno odločbo naložen v plačilo davek, katerega višina presega navedeni mejni znesek.

7. V reviziji ostaja sporno, ali je bila revidentki pravilno in zakonito zavrnjena pravica do odbitka vstopnega DDV in posledično naložen v plačilo dodatni DDV.

8. Iz dejanskih ugotovitev zadeve, razvidnih iz obrazložitev odločb davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, izhaja, da je revidentka za svojega naročnika, družbo A., d. o. o., dobavila računalniško opremo in izvedla postavitev računalniškega centra. Vrednost celotnega naročila je glede na sklenjeno pogodbo znašala 2.840.862,00 EUR, od tega 1.668.665,41 EUR za računalniško opremo, 698.720,00 EUR za storitve in 473.477,08 EUR za DDV (skupno za opremo in storitve).

9. Revidentka je računalniško opremo kupila od družbe B., d. o. o., za 1.568.387,88 EUR, kar vključuje 261.397,98 EUR DDV, ki ga je revidentka odbila kot svoj vstopni davek in ki je sporen v obravnavani zadevi. Isto blago je družbi B. dobavila družba C., d. o. o., za 757.711,20 EUR, kar vključuje DDV v višini 126.285,20 EUR. Družba C. je računalniško opremo nabavila od družbe D., d. o. o., je distributer in zastopnik proizvajalca računalniške opreme, družbe E. (v nadaljevanju E.). Družba D. pa je družbi C. računalniško opremo prodala za 753.717,50 EUR, kar vključuje DDV v višini 125.619,58 EUR.

10. Revidentka je posel z družbo A. pridobila kot najugodnejši ponudnik izmed tistih, ki jih je družba A. pozvala k oddaji ponudbe. Revidentka je ponudbo oddala 4. 7. 2008,9. 7. 2008 jo je družba A. izbral, pogodbo o dobavi računalniške opreme in postavitvi računalniškega centra pa sta podpisala 2. 9. 2008. Pred izborom ponudnika so v organizaciji družbe A. potekali usklajevalni sestanki o konfiguraciji računalniške opreme, na katerih sta poleg revidentke sodelovali še družbi F. in E. Družba A. je navedene družbe povabila k oddaji ponudb, pri čemer je družba E. ni oddala, kar je skladno z njeno poslovno politiko, da na razpisih neposredno ne sodeluje, na pogovorih pa je sodelovala zaradi tehničnega vidika dobave. V zvezi z nabavo računalniške opreme družbe E. je bilo ugotovljeno tudi, da ta družba določenim partnerjem podeljuje status „preferred partnerja“, ti imajo pri nakupu opreme posebne popuste oziroma ugodnosti (do 70 % popusta glede na priporočeno končno prodajno ceno). Revidentka je tak status imela, prav tako ga je imela družba C., ne pa tudi družba B.

11. Družba B. na usklajevalnih sestankih pri družbi A. ni sodeloval. V dobavno verigo je bila vključena, glede na revidentkine navedbe, zato, ker je v času, ko so potekala usklajevanja direktorja revidentke obiskal A. A., direktor družbe B., in mu predlagal, da računalniško opremo nabavi preko njegove družbe, pri tem pa mu dejal, da če se ne bo strinjal, bo isto računalniško opremo s sodelovanjem drugega partnerja ponudil po dumpinški ceni in na ta način revidentko izključil iz posla. Revidentkin direktor je pristal na ponudbo družbe B., vendar pod pogojem, da bo oprema nabavljena pri pooblaščenem zastopniku družbe E., to je pri družbi D., da bi tako bila zagotovljena originalnost in kvaliteta opreme. Kot navaja revidentka, je na sodelovanje z družbo B. pristala, ker je v preteklosti zaradi nekonkurenčnosti svoje ponudbe že bila premagana na podobnih razpisih, prav tako pa se je družba B. zanimala le za dobavo opreme, kar je pomenilo, da bo revidentka zadržala vgradnjo oziroma servis opreme, kar je predstavljalo pomemben del vrednosti pogodbe z družbo A.  Družba B. in revidentka sta pogodbo za nabavo računalniške opreme sklenila dne 1. 10. 2008.

12. Nadalje je bilo ugotovljeno, da oseba, ki je v imenu družbe B. z revidentko podpisala pogodbo, ni bila direktor družbe B., temveč neka druga oseba. A. A., ki je bil v sodnem registru vpisan kot direktor družbe B., je namreč izjavil, da pri poslovanju te družbe ni sodeloval, da je po poklicu kuhar in da je zaposlen pri B. B., s. p., ter da je navedeno družbo kupil po nagovoru C. C., nekdanjega sodelavca pri navedenem podjetniku, ter da je za to dobil 200,00 EUR.

13. Glede same družbe B. je bilo ugotovljeno, da ta tudi ni imela nobenih referenc na področju nabave in prodaje računalniške opreme ter da je bila ustanovljena leta 2004, avgusta 2008 pa je bila družba prodana novemu lastniku, prej omenjenemu A. A., pri tem pa je spremenila tudi svoje ime (firmo). Davčni organ ugotavlja, da gre za t. i. neplačujoči gospodarski subjekt v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004, saj na naslovu sedeža dejavnosti ni opravljala, ni imela ne kadrovskih (ni imela zaposlenih delavcev) ne materialnih pogojev za opravljanje dejavnosti.

14. V zvezi s finančnim poslovanjem družbe B. je bilo ugotovljeno, da je imela družba od ustanovitve odprt TRR, ki od februarja 2008 do avgusta 2008, ko je bila družba prodana novemu lastniku, izkazuje prilive in odlive v različnih manjših zneskih, in sicer v skupni vrednosti nekaj čez 12.000,00 EUR prilivov in nekaj čez 15.000,00 EUR odlivov. Drugi TRR, ki je bil odprt avgusta 2008 ob spremembi lastništva, pa izkazuje do konca decembra 2008 nakazila v skupnem znesku 1,6 mio EUR in odlive v enaki višini. V zvezi z davčnimi obveznostmi B. pa je bilo za davčno obdobje oktober – december 2008 ugotovljeno neskladje med prometom, ki ga je navedel v davčnem obračunu, in prometom, ki izhaja iz spornega računa, izdanega v tem davčnem obdobju.

Pravna podlaga za zavrnitev odbitka vstopnega DDV

15. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje odločitev o zavrnitvi odbitka vstopnega DDV utemeljuje na dveh pravnih podlagah, in sicer s subjektivnim elementom, ki naj bi bil izkazan pri revidentki, ter z navajanjem, da je bil sporni posel navidezen. Vrhovno sodišče pritrjuje revidentki, da je takšna obrazložitev nekonsistentna, ker se, prvič, ti pravni podlagi medsebojno izključujeta in ne moreta biti podani hkrati, in drugič, ker se sodišče prve stopnje strinja, da je sporna dobava bila opravljena in plačana, to pa so okoliščine, ki potrjujejo, da je bil posel resničen in ne navidezen.

16. Navidezni pravni posel je po splošno sprejeti doktrinarni opredelitvi(1) posel, ki sta ga stranki sklenili, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. Takšnemu pravnemu poslu manjka poslovna podlaga (kavza) že na njeni najsplošnejši ravni, saj stranki ne prevzameta zaveze opraviti izpolnitveno ravnanje, ki je predmet pravnega posla. Po določbi 50. člena Obligacijskega zakonika (OZ) takšen pravni posel ne ustvarja pravnih učinkov med strankama, saj je njuna pravno poslovna volja zaigrana. Skladno s to ureditvijo tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje in če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Navidezni pravni posel je lahko fiktiven, kar pomeni, da ga stranki sploh nista sklenili, ali pa je simuliran pravni posel, kar pomeni, da prikriva nek drug pravni posel.

17. Dejanske okoliščine, ki so bile ugotovljene v obravnavani zadevi, po mnenju Vrhovnega sodišča ne omogočajo ne prve ne druge pravne kvalifikacije. Sodišče prve stopnje je zaključilo, da je pravni posel navidezen, ker je presodilo, da je bil sklenjen zato, da bi vsaj eni od strank posla omogočil izvedbo zlorabe sistema DDV, torej iz nedopustnega nagiba. Če je pravni posel sklenjen iz nedopustnega nagiba, to ne pomeni, da je navidezen v smislu prej navedenih opredelitev tega pojma, temveč velja prav nasprotno, namreč, če je pravni posel sklenjen zaradi določenega nagiba, potem je toliko bolj gotovo, da je imela stranka tudi resnično voljo za sklenitev pravnega posla. To seveda ne pomeni, da je tak posel priznan tudi za potrebe obdavčitve. Na davčnopravnem področju se takšni posli obravnavajo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, ki določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju ter če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

18. Ker je sistem DDV na ravni Evropske unije harmoniziran, je pri presoji zlorab sistema DDV treba upoštevati tudi stališča SEU, ki jih je sprejelo v zvezi z Direktivo o DDV, v prvi vrsti stališče, da se prejemnika računa, ki je bil podlaga za izvedbo zlorabe sistema DDV, lahko sankcionira z zavrnitvijo pravice do odbitka vstopnega davka le, če je z objektivnimi okoliščinami izkazano, da je prejemnik računa vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z zlorabo sistema DDV, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt v dobavni verigi (subjektivni element). Obravnavano zadevo je zato treba presojati zgolj s tega vidika.

Objektivne okoliščine, ki izkazujejo obstoj subjektivnega elementa, in kršitev postopkovnih pravil

19. Subjektivni element kot razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je oblika pravnega standarda, kar pomeni, da se na tej podlagi prejemniku računa lahko pripiše odgovornost za zlorabo sistema DDV že v primeru, če ta objektivno gledano ravna neskrbno glede morebitne zlorabe sistema DDV, torej neodvisno od njegovega resničnega védenja o zlorabi sistema DDV. Kot velja za vse pravne standarde, se natančna vsebina tega standarda določi glede na konkretne okoliščine posameznega primera.

20. Sodišče prve stopnje obstoj subjektivnega elementa pri revidentki utemeljuje z različnimi okoliščinami, ki so bile ugotovljene v postopku tožene stranke: sklicuje se na način sklenitve posla z družbo B., na okoliščine razpisnega postopka s strani naročnika blaga, na pogoje nabave pri prodajalcu blaga, na aktivnosti revidentke pri organizaciji posla, na nespoštovanje določil pogodbe, sklenjene med revidentko in izdajateljico računa, ter na časovne neskladnosti v zvezi s prevzemi blaga v dobavni verigi. Kot bistveno pa izpostavlja, da je revidentka aktivno sodelovala pri usklajevanjih glede tehničnih zahtev, pogojev in potreb, ki naj bi jim računalniški center zadostil, in da pri teh usklajevanjih družba B. ni sodelovala. Zaključuje, da revidentka ni mogla upravičeno pričakovati, da jo bo družba B. izrinila iz posla, in sicer zato ne, ker ta ni imela nobenih referenc na področju nabave in prodaje računalniške opreme, kar bi revidentka kot strokovnjak na tem področju lahko ugotovila. Zaradi načina, kako je družba B. vzpostavila stik z revidentko in glede na njeno ponudbo oziroma zahtevo, da se dobava izvede preko nje, bi se revidentka, če bi ravnala kot dober gospodarstvenik, morala pozanimati, za kakšno družbo gre in s kom posluje. Če bi se, bi morala ugotoviti, da ta nima statusa „preferred partnerja“, in bi posledično lahko vedela, da bo treba v dobavno verigo vključiti še eno družbo, ki tak status ima, kar se je tudi zgodilo. Nadaljnji očitek sodišča prve stopnje (ki ga sicer navaja pri utemeljevanju navideznosti posla) je, da je revidentka opravila bistvena opravila posla brez udeležbe družbe B. oziroma C., saj je posel pridobila sama, zahtevala dobavo od družbe D., sama je blago prevzela in ga nato montirala pri naročniku.

21. Če se te konkretne okoliščine posplošijo, gre v danem primeru za položaj, ko davčni zavezanec, ki sicer sam organizira in nadzoruje posel oziroma dobavo, privoli, da v dobavno verigo vstopi njej doslej neznana družba, ki zgolj prefakturira predvideno dobavo in ne opravi nobenih dejanskih aktivnosti, ki so potrebne za izvedbo posla, pač pa jih opravi davčni zavezanec sam. Takšne okoliščine tudi po mnenju Vrhovnega sodišča lahko zadostujejo za zaključek o obstoju subjektivnega elementa, saj tipičen davčni zavezanec v svoje utečeno poslovanje ne vključuje njemu doslej neznanih družb – razen če ima za to utemeljen razlog. Obstoj in vsebina razlogov, zaradi katerih davčni zavezanec privoli v prefakturiranje dobave preko tretje osebe, so torej bistvenega pomena pri presoji tovrstnih zadev. Če pa je namreč davčni zavezanec imel utemeljen razlog za takšno ravnanje, mu subjektivnega elementa ni mogoče očitati.

22. Revidentka je zaključku davčnih organov in sodišča prve stopnje nasprotovala s trditvami, da je bila oseba, ki se je izdajala za direktorja družbe B., seznanjena z nameravano nabavo družbe A. in tudi s tehnično platjo izvedbe posla. Trdi tudi, da je domnevala, da družba B. sodeluje s katero od družb, ki ima status „preferred partner“ in ki lahko pridobi vsaj tako ugodno ponudbo s strani družbe E. kot revidentka sama. Da bi izločil potencialnega konkurenta, je zato direktor revidentke pristal na ponudbo družbe B.. Svoje ravnanje torej zagovarja kot poslovno odločitev, ki jo je sprejela, ker je kot dober gospodarstvenik ocenila, da bi bilo nesprejetje ponudbe zanjo preveliko poslovno tveganje. Tem trditvam po mnenju Vrhovnega sodišča ni mogoče očitati niti nerazumnosti niti nepomembnosti in bi lahko pomenile, da je imela revidentka utemeljen razlog za vključitve družbe B. v dobavno verigo. Pred sprejetjem pravnega zaključka, da je pri revidentki podan subjektivni element, je tako po mnenju Vrhovnega sodišča treba ugotoviti, ali je revidentka utemeljeno ocenjevala, da je soočena z resničnim poslovnim tveganjem.

23. Vrhovno sodišče ugotavlja, da je tudi sodišče prve stopnje prepoznalo pomembnost revidentkinih navedb o razlogih za sodelovanje z družbo B., saj se je do njih opredelilo in svojo oceno, da revidentka ni mogla šteti, da je soočena z resničnim poslovnim tveganjem, tudi utemeljilo. Vrhovno sodišče nadalje ugotavlja, da je sodišče prve stopnje to svojo oceno utemeljilo le z določenimi okoliščinami, ki so bile ugotovljene v zvezi z družbo B. (da ni imela statusa „preferred partner“ in da je bila sicer brez referenc), vseh drugih razlogov, ki jih je navajala revidentka v zvezi s tem (da je zastopnik družbe B. poznal podrobnosti razpisa, da se je zavedala možnosti, da bo družba B. sodelovala z dobaviteljem, ki ima status „preferred partner“ itn.), pa očitno ni štelo za pomembne. In prav na tej točki Vrhovno sodišče pritrjuje revidentki. Ker je ocena poslovnega tveganja po naravi stvari vselej tudi stvar subjektivne presoje osebe, ki sprejema poslovne odločitve, bi moralo sodišče prve stopnje prepoznati pomembnost revidentkinih predlogov za zaslišanje oseb, ki so sodelovale pri spornem poslu, saj bi lahko pričanja teh oseb revidentko razbremenila, ker bi lahko potrdile, da je revidentka utemeljeno štela, da v primeru, če ne pristane na ponudbo družbe B., tvega izgubo posla. Največji pomen v tem smislu bi lahko imelo zaslišanje oziroma soočenje D. D., komercialista pri družbi D., ter E. E., ki sta v davčnem postopku podala nasprotujoči si izjavi, ter C. C., kar je revidentka v davčnem postopku izrecno predlagala.

24. Pri tem sodišče prve stopnje ne bi smelo spregledati, da je davčni organ prve stopnje kot razlog za zavrnitev zaslišanja D. D. navedel, da je ta izjavil, da noče biti zaslišan, ker mu je E. E. (ki ga je poleti 2008 obiskal z domnevnim direktorjem družbe B. A. A. in sta se zanimala za nabavo predmetne računalniške opreme) grozil in bi moralo oceniti, ali je takšna zavrnitev utemeljena glede na 182. člen ZUP, ki določa, da se je vsak, kdor je povabljen za pričo, dolžan povabilu odzvati in če ni s tem zakonom drugače določeno, tudi pričati, ter na 187. člen ZUP, ki sankcionira kršitev te dolžnosti tako, da dopušča prisilno privedbo priče oziroma denarno kaznovanje. Prav tako bi moralo sodišče prve stopnje upoštevati, da je davčni organ zavrnil zaslišanje C. C. (ki je bil po izjavi direktorja družbe B. A. A. tisti, ki ga je nagovoril, naj postane lastnik družbe B. in kateremu je predal žige družbe B.), ker naj bi po uradnih evidencah obstajalo več oseb s tem imenom, pri čemer pa ni ugotovil, da bi bila katera od teh oseb zaposlena pri B. B., in preizkusiti pravilnost in zakonitost takšnega razloga za neizvedbo dokaza.

25. Iz tožbe izhaja, da je revidentka sodišču prve stopnje predlagala izvedbo glavne obravnave in podala dokazne predloge, vključno s predlogi za zaslišanje zgoraj navedenih prič. Sodišče prve stopnje je izvedbo glavne obravnave zavrnilo, odločitve pa ni ustrezno obrazložilo, kot po oceni Vrhovnega sodišča utemeljeno opozarja revidentka.

26. Vrhovno sodišče je že sprejelo stališče, da zavrnitev izvedbe glavne obravnave pomeni, da bo kot podlaga za presojo sodišča v celoti upoštevano kot pravilno tisto dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka (npr. sklep X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016). Opustitev obrazložitve te odločitve zato ne pomeni zgolj (relativne) bistvene kršitve pravice do izjave v razmerju do posameznega dokaznega predloga, temveč kršitev pravice do obrazloženosti sodne odločbe, saj razlogi za ključno odločitev sodišča prve stopnje v upravnem sporu tedaj niso razvidni ne stranki in ne revizijskemu sodišču v okviru njegove pristojnosti za presojo bistvenih kršitev pravil postopka (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP). V zvezi s to odločitvijo pa se sodišče prve stopnje ne more splošno sklicevati na razloge za odločitev, ki izhajajo iz izpodbijanega upravnega akta, saj gre za presojo, ki jo lahko – in mora – po zakonu opraviti samo sodišče v upravnem sporu in ni niti pojmovno mogla biti vključena v presojo upravnih organov v upravnem postopku.

27. V sklepu X Ips 274/2014 je navedlo še, da lahko tudi ob podanih dokaznih predlogih strank sodišče prve stopnje presodi, da glavne obravnave ni dolžno izvesti, saj glavna obravnava ni obvezna tudi tedaj, ko je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1) ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). To se povezuje z načelno dolžnostjo sodišča, da predlagane dokaze izvede, vendar pa je ta dolžnost omejena, če za zavrnitev predlaganih dokazov obstajajo utemeljeni formalni ali vsebinski razlogi (nesubstanciran dokazni predlog, itd.). Ker pa mora to presojo opraviti in obrazložiti sodišče prve stopnje, kar šele omogoči tako seznanitev stranke kot tudi revizijski preizkus izdane sodbe, ni ne pristojnost in ne naloga revizijskega sodišča, da to opravi namesto njega.

28. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe takšna presoja v zvezi s podanimi dokaznimi predlogi ne izhaja, opustitev izvedbe glavne obravnave pa je utemeljena z navedbo, da revidentka ni navedla „nobene okoliščine ali trditve, na podlagi katere bi bilo mogoče sklepati, da bo na ta način mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvam, ki bi utegnile biti pomembne za odločitev“. Že glede na prej navedeno lastno ugotovitev sodišča prve stopnje, da je v obravnavani zadevi resničnost poslovnega tveganja pravno pomembna okoliščina, je takšna obrazložitev zavrnitve dokaznih predlogov oziroma (ne)izvedbe glavne obravnave nelogična oziroma pomeni, da je sodišče prve stopnje vnaprej predvidevalo, kakšen bi bil rezultat izvedbe predlaganih dokazov. Lahko gre torej za vnaprejšnjo dokazno oceno, ki pa je sprejemljiva le, če sodišče izčrpno in prepričljivo argumentira, zakaj predlagan dokaz ne bi vplival na odločitev: izhajati mora iz predpostavke, da bi predlagani dokazi uspeli (torej potrdili tezo predlagatelja), ne glede na to pa bi sodišče glede na prepričljivost ostalih dokazov odločilo enako (tako sodba Vrhovnega sodišča I Ips 1639/2010 z dne 9. 1. 2014). Navedeno je še posebej pomembno pri predlogih za zaslišanje prič. Ker svoje vnaprejšnje dokazne ocene sodišče prve stopnje tako ni utemeljijo, prav tako pa ni navedlo kakšnih drugih sprejemljivih razlogov za zavrnitev dokaznih predlogov, je kršilo revidentkino pravico do izvedbe glavne obravnave iz drugega odstavka 51. člena ZUS-1 oziroma njeno pravico do izvajanja dokazov iz 22. člena Ustave RS.

29. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu v smislu prve alineje prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 75. člena ZUS-1 reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in vrnilo zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1). V novem sojenju se bo moralo sodišče prve stopnje opredeliti do revidentkinega predloga za izvedbo zaslišanj na glavni obravnavi in če bo ugotovilo, da vsebinskih ali formalnih zadržkov za njihovo izvedbo ni, jih bo moralo na glavni obravnavi izvesti.

30. Kljub razveljaviti izpodbijane sodbe je treba po mnenju Vrhovnega sodišča zavrniti revidentkine navedbe, da bi ji davčni organ lahko odmeril in naložil v plačilo davek zgolj v višini dejanskega oškodovanja proračuna, z vprašanjem, koliko davka je bilo premalo plačano v proračun pa se, kot očita revidentka, davčna organa in sodišče prve stopnje niso ukvarjali. V obravnavanem primeru je namreč bilo ugotovljeno, kot je navedeno v obrazložitvi davčne odločbe prve stopnje, da družba B. ni nakazala izhodnega DDV po spornem računu. Že glede na sporni račun je bila družba B. dolžna v obračunu izkazati dobavo v višini 1.306.989,90 EUR in izhodni DDV v višini 261.397,98 EUR, dejansko pa je v obračunu za oktober do december 2008 izkazala za 862.315,00 EUR dobav in 172.463,00 EUR izhodnega DDV.

31. Iz navedenega sledi, da je bilo v zadevi ugotovljeno, da izhodni DDV po spornem računu ni bil plačan v proračun, kar je zloraba sistema DDV. Prejemnika računa, ki je vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, je treba obravnavati, kot da je sodeloval pri tej zlorabi in to ne glede na to, ali ima od preprodaje tega blaga dobiček ali ne. Dejansko v takem položaju pomaga storilcem goljufije in postane sostorilec. Poleg tega je verjetno, da bo taka razlaga preprečila goljufive transakcije, ker jih bo težje izvesti (tako sodba SEU z dne 6. 7. 2006 v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, Kittel in Recolta Recycling, točke 56 do 58 obrazložitve). Zavrnitev odbitka v takih primerih torej ni namenjena samo ponovni vzpostavitvi porušene nevtralnosti sistema DDV, temveč je tudi oblika sankcioniranja prejemnika računa, pri katerem je izkazan subjektivni element. Zaradi navedenega ta v celoti izgubi pravico do odbitka po prejetem računu in se zato ne more sklicevati na to, da natančna višina oškodovanja proračuna ni bila ugotovljena.

32. Z do sedaj navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so bistvenega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

33. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

(1) Glej npr. dr. Nina Plavšak, dr. Miha Juhart, dr. Renato Vrenčur: Obligacijski zakonik s komentarjem, GV založba, Ljubljana, str. 213 in nasl.

ZUS-1 člen 51, 51/2, 75, 75/2, 83, 83/2-1, 85, 85/1-1, 93, 93/1. ZPP člen 339, 339/2-14. ZDavP-2 člen 74, 74/3. OZ člen 50. URS člen 22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.