VSRS Sodba X Ips 79/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-02-03

Peter Golob (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Nataša Smrekar

Sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 79/2014 z dne 3. 2. 2016 in sodba Upravnega sodišča št. I U 492/2013 z dne 7. 1. 2014 se razveljavita in zadeva se vrne Upravnemu sodišču v novo odločanje.

odmera davka v posebnih primerih - davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - dovoljena revizija po vrednosti - obdavčitev nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb - premoženje nepojasnjenega izvora - ugovor retroaktivne uporabe zakona - ugotavljanje davčne osnove z oceno - verjetna davčna osnova - dokazovanje v davčnem postopku - zaslišanje priče - dokazno breme davčnega zavezanca - načelo materialne resnice - kršitve postopka izdaje upravnega akta - odločanje brez glavne obravnave - dokazna ocena - bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu - dokaz z zaslišanjem strank

Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 (odmera davka v posebnih primerih), ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz prej navedenega 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila s predmetnima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove.

Za odločitev ni pomembno, iz katerega obdobja izvira premoženje, odločilno je, ali je revident razpolagal s premoženjem že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred 2006, dokazno breme, da dokaže svoje trditve glede tega, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na revidentu. V skladu z načelom materialne resnice mora zavezanec svoje trditve dokazati s stopnjo gotovosti.

Davčni zavezanec mora davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v konkretnem primeru torej obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka.

Cenitev, ki omogoča uveljavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2. Cilj cenitve je, da se čim bolj približa dejstvom, ki so za predmet obdavčitve in odmero davka pomembna. S cenitvijo je treba doseči približen rezultat, za katerega se domneva, da je pravilen in da je najbližje resnici, kar vse je v izpodbijani sodbi pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje.

Davčni organ mora stranki postopka sicer omogočiti dokazovanje dejstev, ki gredo njej v prid, ni pa davčni organ dolžan posebej pozivati stranke na predložitev konkretnih dokazov, ko je dokazno breme na strani zavezanca.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

I. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-256/2011-55 z dne 26. 3. 2012. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku(1) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo davek od osnove 593.556,90 EUR po povprečni stopnji dohodnine 38,46 % v višini 228.281,98 EUR in obresti v znesku 1.276,52 EUR, obračunane od 16. 12. 2011 do dneva izdaje odločbe. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-21-78/2012-5 z dne 5. 2. 2013.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) ter odgovori na tožbene navedbe. Obrazloži, da se je o trditvah in dokazilih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja navedel in predlagal revident, izjavil že davčni organ in jih po presoji sodišča prve stopnje tudi pravilno ocenil. Poda razlago 5., 39., 41., 68. in 77. člena ZDavP-2 in navede svoje stališče v zvezi z dokaznim bremenom, dokaznim standardom, retroaktivnostjo določb ZDavP-2 in predlaganimi ter izvedenimi dokazi v upravnem postopku, s katerimi oceno se strinja.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da izpodbijani upravni akt odpravi ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka oziroma podrejeno, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo v celoti razveljavi ter zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje.

4. Tožena stranka je odgovor na revizijo podala po osebi, ki po predpisih ni zastopnik organa, ki zastopa toženo stranko v upravnem sporu, niti zanjo ni bilo izkazano pooblastilo za zastopanje v upravnem sporu. Tožena stranka je predložila pooblastilo za zastopanje osebi, zaposleni pri drugostopenjskem organu tožene stranke, ki je odgovor na revizijo podpisala le kot oseba, ki je pripravila njeno besedilo, ne kot podpisnik tega odgovora. Za to pooblaščeno osebo tožena stranka tudi ni predložila dokazila, da izpolnjuje pogoj iz drugega odstavka 22. člena ZUS-1 (da ima opravljen pravniški državni izpit). Zato Vrhovno sodišče navedenega odgovora pri odločanju o reviziji ni upoštevalo.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Revident izpodbija celotno naloženo davčno obveznost, ki izhaja iz izpodbijane odločbe. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 229.558,50 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporna odmera davka revidentu za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 na podlagi v letu 2011 veljavnega petega odstavka 68. člena ZDavP-2.

9. V petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega ZDavP-2 je bilo določeno, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je določal, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

10. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje pred uvedbo postopka nadzora na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma, ugotovil, da je revident razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Ti so znašali bruto 29.091,17 EUR, neto dohodki pa 24.610,13 EUR. Revident je bil za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pozvan k prijavi svojega premoženja v skladu z 69. členom ZDavP-2. Na podlagi tako pridobljenih podatkov ter podatkov, pridobljenih uradoma, in vrste iz tega izvirajočih ugotovitev, med drugim, da je revident v inšpiciranem obdobju kupil nepremičnine v skupni vrednosti 650.898,90 EUR, njegovi dohodki pa so v istem obdobju znašali zgolj 24.670,13 EUR, je organ tožene stranke prirast premoženja revidenta ugotovil po indirektni metodi neto vrednosti premoženja in na tej podlagi odmeril davek od nenapovedanih dohodkov. Ugotovil je, da se je vrednost revidentovega premoženja v tem obdobju povečala za 485.824,62 EUR, da znaša revidentova poraba, s katero se ne povečuje premoženja in ne zmanjšujejo obveznosti, 184.161,74 EUR ter da znašajo revidentovi dohodki, od katerih se davek ne plača, in dohodki, ki so bili obdavčeni, skupaj 76.429,46 EUR. Ugotovljena razlika znaša 593.556,90 EUR in predstavlja davčno osnovo, od katere je davčni organ odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (38,46 %) v znesku 228.281,98 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.276,52 EUR.

11. V reviziji se kot sporno navaja vprašanje retroaktivne uporabe zakona, ker ni določene t. i. ničelne časovne točke, od katere naprej bi lahko davčni organ preverjal izvor posameznega premoženja. Posledično se posega v že zaključena pravna razmerja in krši strankam pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, saj ne morejo učinkovito dokazovati izvora svojega premoženja, ker v času njegove pridobitve ni bilo potrebe po shranjevanju dokaznih listin. Izpodbija stališče, da imajo v davčnem postopku listine prednost pred ostalimi dokaznimi sredstvi. Zatrjuje še, da je sodišče prve stopnje storilo več procesnih kršitev, in sicer da se v izpodbijani sodbi ni opredelilo, zakaj ni izvedlo določenih dokaznih predlogov in zakaj ni izvedlo predlagane glavne obravnave. S tem je zagrešilo absolutno bistveno kršitev določb postopka in kršilo revidentu pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS.

12. Vrhovno sodišče je že večkrat v svoji dosedanji sodni praksi pojasnilo (npr. X Ips 320/2011, X Ips 284/2012, X Ips 182/2012), da je bil institut ocene davčne osnove za fizične osebe v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal v času od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov in drugih prejemkov, dohodkov oziroma dobičkov (Ur. l. RS, št. 108/99). Če je davčni organ ugotovil nepojasnjen vir dohodkov, je moral ugotoviti, od kod ti dohodki najverjetneje izvirajo, in ga kot takega obdavčiti po Zakonu o dohodnini. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere zakon tako izrecno določa, plačajo dohodnino.

13. Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 (odmera davka v posebnih primerih), ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz prej navedenega 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila s predmetnima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove.

14. Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjeni vir obdavčil za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010. V četrtem odstavku 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Davčni organ v skladu z navedenim torej ni kršil načela prepovedi retroaktivne uporabe zakona. Kot navedeno, je zakon določil le nov način izračuna davčne obveznosti, sama obdavčitev nepojasnjenega vira pa je bila možna že po prejšnji zakonodaji, zato z uporabo te določbe niso kršene revidentove pravice. Revizijski očitek retroaktivne uporabe določbe 68. člena ZDavP-2 tako ni utemeljen.

15. Revident še očita, da davčni organ ne bi smel zahtevati dokazil o izvoru premoženja, ki je na kakršenkoli način nastalo pred več kot petimi leti pred prvim uradnim dejanjem davčnega organa za odmero davka, in v zvezi s tem zatrjuje neustavnost zakonske določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ker uporabljena zakonska določba ne vsebuje t. i. „časovne točke“, od katere dalje bi bilo mogoče preverjati izvor premoženja. Vrhovno sodišče sodi, da za odločitev ni pomembno, iz katerega obdobja izvira premoženje, odločilno je, ali je revident razpolagal s premoženjem že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred 2006, dokazno breme, da dokaže svoje trditve glede tega, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na revidentu. V skladu z načelom materialne resnice mora zavezanec svoje trditve dokazati s stopnjo gotovosti.

16. Kot je bilo že pojasnjeno, so davčni zavezanci vseskozi imeli dolžnost prijaviti vse svoje dohodke, davčni organ pa zakonsko pooblastilo ugotavljanja neskladij med prijavljenimi dohodki in razpoložljivim premoženjem zavezanca ter na ugotovljeno razliko, ki predstavlja davčno osnovo, naknadno odmeriti davek. Iz te dolžnosti smiselno izhaja, da se je vsak zavezanec lahko zavedal, da bo izvor svojega premoženja morebiti moral dokazovati davčnemu organu, še posebno v primeru, če dohodkov, iz katerih je bilo premoženje ustvarjeno, ni prijavil davčnemu organu. Pred 1. 1. 2005 davčni organ resnično ni mogel pozvati zavezanca na predložitev dokazil o izvoru premoženja, je pa ravno tako imel pooblastilo izpeljati ugotovitveni postopek cenitve davčne osnove (drugi odstavek 39. člena ZDavP). Posledično to pomeni, da je davčni zavezanec tudi pred sprejetjem ZDavP-1 lahko pričakoval, da bo v primeru, če bo hotel izpodbiti ugotovitve davčnega organa, moral predložiti svoja ustrezna dokazila o izvoru svojega premoženja. Zahteva po dokazovanju izvora premoženja pred 1. 1. 2005 in po predložitvi podatkov ter dokumentacije, s katerimi razpolagajo zavezanci, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek, zato ne pomeni retroaktivnega učinka uporabe zakonske določbe iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2.

17. Res je, da je v 41. členu ZDavP-2 določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša, vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v konkretnem primeru torej obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka. Davčni organ je namreč v skladu z določili ZDavP-2 (predvsem na podlagi 39. člena) pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. S tem davčni organ ne posega v že urejena razmerja, kot to zmotno trdi revident.

18. Neutemeljeno je revizijsko navajanje, da je sodišče prve stopnje zavzelo napačno stališče, da ima listinska dokumentacija prednost pred ostalimi dokaznimi sredstvi. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve o izvoru premoženja v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se tako lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev (o tem tudi Ustavno sodišče v odločbi U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002). Davčni organ mora za dosego cilja, to je čim večjega ujemanja ocene z dejanskim stanjem, v okviru postopka preveriti vse trditve in dokaze, ki jih davčni zavezanec predloži v postopku, ter nanje obrazloženo odgovoriti, kar pa ne pomeni, kot je smiselno mogoče razbrati iz revizije, da mora izvesti vse dokazne predloge (konkretno zaslišanje prič), ki jih predlaga davčni zavezanec. Pravica do izvedbe predlaganih dokazov ni neomejena, saj obstajajo upravičeni razlogi za zavrnitev predlaganih dokazov. Pravico do izvedbe dokazov je upoštevajoč zahteve učinkovitosti, pospešitve in ekonomičnosti postopka mogoče omejiti tudi z zavrnitvijo predloga, naj se izvede dokaz, ki je neprimeren za ugotovitev določenega dejstva.

19. Revident tudi zmotno navaja, da je dokazni standard, ki mu mora zadostiti davčni zavezanec, zgolj verjetnost, ker tak dokazni standard velja za davčni organ. Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZdavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi (le) davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Temu je tako ravno zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Glede poslov, s katerimi revident nasprotno v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova nižja (npr. da je imel prihranke), pa je logično, da je dokazno breme na njem. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže s stopnjo gotovosti. V primeru da bi obveljalo pravno naziranje revidenta, po katerem bi tudi davčni zavezanci izkazovali nižjo davčno osnovo (po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2) zgolj na ravni verjetnosti, bi prišli do nevzdržne situacije, v kateri bi bili davčni zavezanci, ki kršijo svojo dolžnost napovedi vseh dohodkov, v privilegiranem položaju do tistih davčnih zavezancev, ki ravnajo v skladu s predmetno dolžnostjo in za katere velja redni davčni postopek z načelom ugotavljanja materialne resnice (5. člen ZDavP-2).

20. Glede na navedbe revidenta o nezakonitosti uvedbe inšpekcijskega postopka (pravilno nadzora), ker naj davčni organ ne bi predhodno ugotovil ali dokazal, da je revident v letu 2010 razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo napovedane dohodke, Vrhovno sodišče odgovarja, da kršitve upravnega postopka izdaje upravnega akta niso predmet revizijske presoje (primerjaj 2. točko prvega odstavka 75. člena in 2. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1; drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Navedena kršitev je lahko predmet revizijske presoje le tedaj, če se izrazi tudi v bistvenih kršitvah, ki jih stori sodišče prve stopnje v upravnem sporu. Vendar pa morajo biti kršitve ZUS-1 tudi ustrezno zatrjevane in utemeljene, saj nanje Vrhovno sodišče v reviziji ne pazi po uradni dolžnosti, temveč odloča le v mejah razlogov, navedenih v reviziji. Kršitev postopka pred sodiščem prve stopnje, ki bi temeljile na opisani nezakonitosti uvedbe postopka inšpekcijskega nadzora, pa revident ne zatrjuje.

21. Neutemeljeno je tudi revizijsko stališče, da je, ker davčni organ ni pozval revidenta na dopolnitev prijave premoženja z dne 9. 12. 2009, podane na podlagi 69. člena ZDavP-2, treba upoštevati vse podatke iz prijave, predvsem glede finančnih obveznosti revidenta, za verodostojne in zavezujoče. Namen poziva na prijavo premoženja iz 69. člena ZDavP-2 je v tem, da se davčnega zavezanca – fizično osebo, seznani z dokazi in podatki o nesorazmerju med zavezančevim premoženjem, sredstvi ali porabo sredstev in njegovimi napovedanimi dohodki in tako posredno prenese dokazno breme na samega davčnega zavezanca, in sicer tako, da naj opravi popis premoženja in poda obrazložitve. Na podlagi prijave premoženja davčni organ z večjo gotovostjo ugotovi verjetno dejansko stanje, hkrati pa pridobi tudi podatke in dokaze o tistem premoženju davčnega zavezanca, ki ni izkazano v neposrednih in posrednih evidencah davčnega organa(2). Presoja verodostojnosti tako pridobljenih podatkov in dokazov poteka v nadaljevanem postopku davčne preiskave, če je ta bila uvedena, ali v nadaljnjem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Z dokazno oceno davčnega organa je davčni zavezanec seznanjen v zaključnem preiskovalnem poročilu ali v zapisniku, izdelanem na podlagi 140. člena ZDavP-2. Nikakor pa ni dokazna ocena podana z morebitno zahtevo po dopolnitvi prijave premoženja in še manj, če sploh ni podana.

22. Vrhovno sodišče se pridružuje stališču sodišča prve stopnje, da peti odstavek 68. člena ZDavP-2 vsebuje specialno določbo, po kateri se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Odmera davka po tej določbi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni. Gre za davek, ki predstavlja podvrsto dohodnine in se odmeri v samostojnem postopku, torej ne gre za postopek odmere dohodnine, zato ne posega v dohodninske odločbe, zaradi česar obnova postopka odmere dohodnine na letni ravni ni potrebna.

23. Dejstvo, da sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi ne oblikuje dokaznega sklepa, ne predstavlja absolutne bistvene kršitve določb postopka ali kršitve pravice do enakega varstva pravic (22. člen Ustave RS) revidentu, kot trdi sam revident. Sodba sodišča prve stopnje ne vsebuje dokaznega sklepa zato, ker je sodišče na podlagi 59. člena ZUS-1 odločilo izven glavne obravnave. Torej dokaznega postopka ni vodilo in dokaznih predlogov sploh ni izvajalo (tudi ni nobenega zavrnilo), posledično tudi ni sprejelo nobenega dokaznega sklepa, saj ga o ničemer ni imelo sprejeti. Sodne odločbe Vrhovnega sodišča, na katere se sklicuje in jih citira revident, niso relevantne za konkretno odločitev, ker se prav vse nanašajo na sodne postopke, kjer je bila glavna obravnava izvedena in je sodišče vodilo dokazni postopek.

24. Podobno so neutemeljene revizijske navedbe, da je bila podana kršitev določb postopka, ker sodišče prve stopnje ni obravnavalo tožbene zahteve revidenta, da naj sodišče odloči na glavni obravnavi skladno z drugo alinejo tretjega odstavka 59. člena ZUS-1. Določba ne predvideva možnosti, da bi stranka zahtevala razpis glavne obravnave. Odločitev o tem je pridržana izključno sodišču. Nenazadnje pa sodišče prve stopnje odgovori na predmetno zahtevo revidenta v 19. in 27. točki izpodbijane sodbe. V 19. točki je pojasnjeno, da je sodišče odločilo izven glavne obravnave, ker je presodilo, da za odločitev uporabljena dejstva med strankama niso sporna, v 27. točki pa smiselno zavrne tožbena navajanja revidenta, da mu niso bile zagotovljene procesne pravice, ki bi predstavljale primer iz druge alineje tretjega odstavka 59. člena ZUS-1. Revident namreč zatrjuje, da je bilo v postopku sprejemanja upravnega akta kršeno načelo zaslišanja stranke iz 9. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in da davčni organ ni izvedel ugotovitvenega postopka v skladu s 146. členom ZUP. Ker se do teh kršitev naj ne bi opredelilo tudi sodišče prve stopnje, naj bi zagrešilo bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem revidenta, da se je sodišče prve stopnje dolžno v svoji sodbi z jasnimi, razumnimi in prepričljivimi razlogi opredeliti do tožbenih ugovorov glede pravilnosti upravnega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe, pravilnosti in popolnosti v upravnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja in dokazne ocene, napravljene v upravnem postopku, ki mora biti opravljena skrbno in vestno, saj v nasprotnem primeru lahko pride do bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (tretji odstavek 75. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku – v nadaljevanju ZPP)(3). Vendar je po presoji Vrhovnega sodišča to sodišče prve stopnje tudi storilo. Sodišče prve stopnje se v izpodbijani sodbi na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 izrecno sklicuje na razloge iz upravnega akta, poleg tega pa v že omenjeni 27. točki še dodatno poda svoje stališče glede neizvedbe določenih dokaznih predlogov (konkretno zaslišanja predlaganih prič), zatrjevane neizvedbe ugotovitvenega postopka po 146. členu ZUP ter kršitev načela materialne resnice (5. člen ZDavP-2), sorazmernosti (6. člen ZDavP-2) in enakega varstva pravic (22. člen Ustave RS).

25. Ugotavljanje dejstev in dokazna ocena sicer praviloma spadata na področje ugotavljanja dejanskega stanja, katerega presoja je v revizijskem postopku izrecno izključena (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), vendar lahko v primerih, ko dokazna ocena ne dosega dokaznega standarda skrbnosti in vestnosti, kot ga določa 8. člen ZPP, ki se v skladu z 22. členom ZUS-1 primerno uporablja v postopku upravnega spora za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena, kršitev te postopkovne določbe preide v bistveno kršitev določb postopka (prva točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP).

26. Vrhovno sodišče se tako strinja z zgoraj opisano presojo sodišča prve stopnje glede dokaznega postopka, izvedenega pred davčnim organom, in dodaja, da so revidentova zatrjevanja o kršitvi pravice do zaslišanja stranke in s tem posledično tudi kršitve načela materialne resnice, sorazmernosti in enakega varstva pravic popolnoma neutemeljena. Revident se je tekom postopka do izdaje upravnega akta lahko izjavil v postopku prijave premoženja po 69. členu ZDavP-2, na razgovoru pri davčnem organu dne 21. 6. 2011 ter z vložitvijo večih pojasnil in pripomb k pojasnilom. Pri tem je predlagal tudi več dokaznih predlogov, ki so bili deloma tudi izvedeni. Tako se je lahko (in se tudi je) izjavil glede celotnega postopka do izdaje upravnega akta, o celotni pridobljeni dokumentaciji in dokazih davčnega organa ter je vplival na sam postopek z dokaznimi predlogi. Revizijsko sklicevanje na odločbo Ustavnega sodišča RS Up-171/00, ki obravnava prav možnost izjavitve stranke v upravnih postopkih glede zahtevkov in navedb nasprotne stranke, zato ni utemeljeno. Stranka pa nima pravice do izvedbe vseh dokaznih predlogov, ki jih predlaga, nenazadnje to zapiše tudi revident v reviziji. Dokazni predlog, da bi bil izveden, mora biti ustrezno substanciran in obrazložen. Sporen dokazni predlog revidenta po zaslišanju prič je ustrezno zavrnil in svojo zavrnitev pravilno obrazložil že davčni organ (str. 63 in 64 upravne odločbe). To zavrnitev je obravnavalo tudi sodišče prve stopnje in se z njo strinjalo. Vrhovno sodišče sodi, da je bila zavrnitev dokaznega predloga za zaslišanje spornih prič pravilna in ustrezno obrazložena, kot to pravilno pojasni že sodišče prve stopnje. Revident pri podaji konkretnega dokaznega predloga ni navedel, v čem bi priče lahko izpovedale vsebinsko drugače, kot je razvidno iz pisne dokumentacije, ki jo je revident priložil davčnemu organu. Skladno z načelom ekonomičnosti in ustrezne ocene verodostojnosti že podanih pisnih izjav, dokazni predlog ni bil izveden.

27. V povezavi s sklicevanjem revidenta na pomanjkljivo procesno vodstvo v upravnem postopku, kjer revident smiselno zatrjuje, da bi ga moral upravni organ opozoriti, da predlagani dokazi niso ustrezni, je treba poudariti, da ima skladno z ZDavP-2 in ZUP stranka v postopku pravico, da predlaga dokaze v svojo korist. Tej pravici stranke pa ustreza tudi odgovornost stranke, da s svojim ravnanjem v postopku pripomore k uresničitvi te pravice. To pomeni, da mora stranka dokazne predloge podati pravočasno in določno (substanciranje dokaznih predlogov). Zahteva se skrbna priprava stranke, ki zajema tudi dolžnost, da predlaga ustrezne dokazne predloge. Zadostitev dokaznemu bremenu, ki ga nosi stranka, je njena odgovornost in dolžnost. Ni mogoče od davčnega organa pričakovati, da bo stranki dajal konkretne predloge za nadaljnje dokazovanje posameznega dejstva in jo tako pozival in usmerjal pri predlaganju dokazov. Njegova dolžnost je v tem, da skrbi za ustrezno informiranost stranke, da se ta ustrezno lahko odloči o izvrševanju svojih procesnih pravic. Od stranke pa se upravičeno pričakuje, da bo sama presodila, katere dokazne predloge bo podala za dokazovanje posameznega dejstva. To je njena pravica in z njo prevzema odgovornost, če ji katerega dejstva ne bo uspelo dokazati. Pri predlaganju dokazov stranke torej ne vodi zgolj procesno vodstvo upravnega organa, temveč nosi tudi sama dolžnost, da se ustrezno odzove na informacije, ki jih prejme od upravnega organa in skladno s tem varuje svoj procesni položaj.

28. Skladno z navedenim so neutemeljene tudi revizijske navedbe, da dokazno breme ne sme biti že od samega začetka na davčnem zavezancu, in sklicevanje na odločbo Ustavnega sodišča RS Up-312/03. Revident je bil tekom davčnega postopka vseskozi seznanjen z dokaznim gradivom, ki ga je pridobil davčni organ, točno je vedel na katerih dejstvih davčni organ temelji svoje zaključke o višini davčne osnove in na kakšen način jo bo odmeril. Dokazno breme ni bilo že od začetka postopka davčnega nadzora na revidentu, nanj je prešlo šele, potem ko je bil seznanjen z zbranim dokaznim gradivom in na njem temelječi oceni davčne osnove. Skladno z določbo šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 pa nižjo davčno osnovo izkazuje davčni zavezanec, zato je na njem tudi dokazno breme. Dokazno breme je na revidenta prešlo točno v tistem trenutku, ki ga revident kot primernega navaja v reviziji, ko se ni strinjal z ugotovitvami davčnega organa. V odločbi Up-312/03 pa se Ustavno sodišče RS ukvarja s situacijo, ko stranka ni vedela, katero dejstvo šteje sodišče za relevantno, in posledično ni mogla predlagati ustreznega dokaza. Opisana situacija je v bistvenem drugačna od konkretne, o kateri odloča Vrhovno sodišče. Revident je bil seznanjen z vsemi relevantnimi dejstvi, ki jih je kot take opredelil davčni organ, za dejstva, ki znižujejo davčno osnovo, pa je vedel revident sam, vendar s svojim dokaznim bremenom ni uspel.

29. Revidentu je bilo tako v sodbi sodišča prve stopnje in odločbi davčnega organa odgovorjeno na vse njegove ugovore in obrazloženo, zakaj določen dokazni predlog ni bil izveden. Obširne revizijske navedbe o neobrazloženosti odločitev davčnega organa in sodišča prve stopnje, ki naj bi predstavljale kršitev 22. člena Ustave RS, se tako pokažejo za neutemeljene in po presoji Vrhovnega sodišča temeljijo predvsem na revidentovemu nestrinjanju s sprejeto dokazno oceno davčnega organa in sodišča prve stopnje. Takšno nestrinjanje pa ne more predstavljati bistvene kršitve določb postopka, posebno ob dejstvu, da je dokazna ocena pravilna.

30. Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče RS ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

31. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 - ZDDKIS, 125/2008, 85/2009, 110/2009, 1/2010-popr., 43/2010, v nadaljevanju ZDavP-2.

(2) Mag. Matija Maučec: Cenitev davčne osnove nepojasnjenih dohodkov fizične osebe – pravne podlage in postopek pridobivanja podatkov za davčni nadzor davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 (1. del), Davčno-finančna praksa, maj 2012.

(3) Tako Vrhovno sodišče tudi v sodbi I Up 1/2016.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 75, 75/1-2, 83, 83/2, 83/2-1, 85, 85/1-1, 85/2

Zakon o davčnem postopku (1996) - ZDavP  - člen 39

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5, 39, 41, 68, 68/1, 68/2, 68/5, 68/6, 77, 125, 135

Zakon o davčnem postopku (2004) - ZDavP-1  - člen 113

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 339, 339/2-14

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.