VSRS Sodba X Ips 301/2015
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2015-11-12

Peter Golob (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - plačnica davka - ekonomska vsebina posla - navidezni pravni posel - izogibanje ali zloraba drugih predpisov

Po presoji Vrhovnega sodišča se tako v skladu s tretjim in četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2, glede na vsebino poslov in ugotovljena dejstva (da gre za poslovno povezani osebi, da je družba A. insolventna in da ni poravnavala svojih obveznosti, da je na revidentko preneseno opravljanje dejavnosti, da se plačila med njima niso izvedla preko bančnih računov, delavci so delo opravljali in plače so jim bile izplačane, dajatve pa niso bile odtegnjene) revidentko pravilno obravnava kot plačnico davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni javni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Nova Gorica, št. DT 0610-232/2013-06 (11-220-05) z dne 10. 7. 2013, s katero je upravni organ prve stopnje v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov revidentki v točkah I.1 do I.10 izreka za obdobje leta 2012 naložil v plačilo akontacijo davka od dohodkov iz delovnega razmerja v znesku 3.430,10 EUR, prispevke za socialno varnost delojemalcev v skupnem znesku 11.133,57 EUR ter prispevke za socialno varnost, ki bremenijo delodajalca v skupnem znesku 8.110,91 EUR, skupaj v višini 22.647,58 EUR s pripadajočimi obrestmi. Odločil je še o roku za plačilo, teku zamudnih obresti, stroških postopka ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-02-44/2013-2 z dne 7. 8. 2014, pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih svoje sodbe pritrjuje odločitvi davčnih organov, ki se sklicujeta na določbo 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ključni razlog za zavrnitev tožbe je tudi po presoji sodišča prva stopnje okoliščina, da je revidentka izplačevala neto plače delavcem družbe A., d. o. o., ki jih je obračunala, vendar nobena od njiju davka od dohodkov iz delovnega razmerja in prispevkov ni plačala, pri tem pa sta družbi delovali usklajeno in povezano. Takšen način poslovanja je posledica povezanosti med družbama, ki je bil vzpostavljen z namenom, da se, kljub nelikvidnosti in blokadi računov družbe A., zagotovi njeno poslovanje ter hkrati izogne plačilu davka. Revidentka je v svoje breme izplačala dohodek delavcem in je zato plačnik davčnih obveznosti iz 58. člena ZDavP-2.

3. Revidentka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje na podlagi 1., 2. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni, podredno pa da izpodbijano sodbo razveljavi ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 22.647,58 EUR, torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je bila revidentka po tem, ko je družba A. zašla v likvidnostne težave, ustanovljena s strani A. A., pooblaščenega za razpolaganje v obeh podjetjih, kasneje pa je družbenica postala in poslovodstvo prevzela B. B., ki je tudi oseba pooblaščena za dajanje podatkov in računovodkinja v družbi A. Revidentka je bila ustanovljena in je poslovala na usklajen način z družbo A., zato ker je bilo tej družbi zaradi insolventnosti in blokiranih računov onemogočeno poslovanje. Med njima je bila sklenjena pogodba o poslovnem sodelovanju, po kateri je družba A., kot „izvajalec“ po pogodbi glede na revidentko „naročnika“ le še (pod)izvajalec proizvodnih del, medtem ko so bile vse ostale pravice in obveznosti iz opravljenih dejavnosti, vključno z izplačilom plač delavcev družbe A. prenesene na „naročnika“ revidentko. Po navedeni pogodbi je družba A. dala revidentki v najem prostore in opremo za proizvodnjo, revidentka pa je kot naročnik pridobivala naročila, družba A. pa je izvajala dela z namenom, da zagotovi plačo svojim zaposlenim in zmanjša svoje obveznosti do dobaviteljev, skladno z navedenim pa so se obračunavale medsebojne obveznosti. Obveznosti med družbama se niso poravnavale z nakazili na račune družb, temveč s poboti, asignacijami in delno z gotovinskimi izplačili. Plače delavcev je v nadzorovanem obdobju nesporno obračunavala družba A. in tudi oddajala REK-1 obrazce, izplačevala pa revidentka v neto zneskih delavcem na račune. Čeprav posojilna pogodba z dne 10. 1. 2012, sklenjena med  družbo A., kot posojilojemalcem in revidentko kot posojilodajalcem, ne govori o izplačilih plač, pa o tem govorijo aneksi k tej pogodbi in označba namena plačila  iz bančnih izpiskov nakazil delavcem družbe A.. Tako so delavci delo opravljali za revidentko, zaposleni pa so bili pri družbi A., ki je izkazala obveznosti za davke in prispevke od osebnih prejemkov za delavce, ni pa jih poravnala.

9. Glede na vse navedeno Vrhovno sodišče ocenjuje, da so davčna organa in sodišče prve stopnje pravilno šteli, da je bil namen sklenjenih poslov in ustanovitve revidentke v tem, da omogoči nadaljnje poslovanje družbe A. To potrjujejo tudi navedbe revidentke in dejstvo, da so delavci delo opravljali pri revidentki, ki je bila zato dolžna izplačevati plače, ne samo v neto znesku, ampak s pripadajočimi davki in prispevki. Bistvena posledica revidentkinega ravnanja je, da so obveznosti za davke in prispevke od osebnih prejemkov za delavce izkazani pri družbi A., ki je nelikvidna in ima blokirane vse račune, revidentka pa je, ker je obveznosti za delo od delavcev poravnala le v višini izplačanih neto plač, razbremenjen vseh bruto stroškov dela.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča so se upravna organa in sodišče prve stopnje pravilno sklicevali na 74. člen ZDavP-2 po katerem je pri obdavčitvi bistveno, da se poslovne dogodke presoja po njihovi vsebini, ne glede na njihovo (ne)veljavnost. Način poslovanja, ko pravna oseba A., kljub proizvodnji in prodaji izdelkov, zaradi sklenjenih pogodb o sodelovanju z revidentko, na TRR ne prejme sredstev in plače posledično izplača s posojilom, ki ga posojilodajalec, revidentka, izplača direktno na račune fizičnih oseb, je posledica povezanosti med vpletenima družbama, ki je vzpostavljena zavestno in z namenom izogiba plačilu davkov in prispevkov. Po mnenju Vrhovnega sodišča je tak način poslovanja omogočil nadaljevanje poslovanje družbi A., in obenem izogib plačilu davkov. Revidentka in družba A. sta sklenili vrsto poslov (posojilna pogodba in aneksi), pri katerih pa nista bili obdavčeni, saj je imela družba A., pri kateri so bile izkazane obveznosti za plačilo davkov in prispevkov, blokirane vse račune, s tem pa sta prikrili ekonomsko vsebino posla, ki je obdavčen (dejanska zaposlitev delavcev pri revidentki, na katero je bila prenesena dejavnost družbe A.). Kot je pravilno navedlo sodišče prve stopnje, je bila družba A. le še (pod)izvajalec proizvodnih del, medtem ko so bile vse ostale pravice in obveznosti iz opravljanja dejavnosti, vključno z izplačilom plač delavcev družbe A. prenesene na revidentko. Davki in prispevki v nobeni od obeh družb, ki sta delovali povezano in usklajeno, niso bili plačani, čeprav so bile plače pri revidentki izplačane, pri družbi A. pa obračunane. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča se tako v skladu s tretjim in četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2, glede na vsebino poslov in ugotovljena dejstva (da gre za poslovno povezani osebi, da je družba A. insolventna in da ni poravnavala svojih obveznosti, da je na revidentko preneseno opravljanje dejavnosti, da se plačila med njima niso izvedla preko bančnih računov, delavci so delo opravljali in plače so jim bile izplačane, dajatve pa niso bile odtegnjene), revidentko pravilno obravnava kot plačnico davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve. Pri tem je utemeljena uporaba 74. člena ZDavP-2, ki sicer govori le o obdavčenju, na podlagi druge alineje tretjega odstavka tretjega člena ZDavP-2(1) tudi za prispevke. Ugovori glede napačne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v zvezi s tem tako niso utemeljeni.

11. Niso relevantne navedbe revidentke na 7. strani revizije, da upravni organ prve stopnje isti znesek davkov in prispevkov uveljavlja tudi od družbe A. v stečajnem postopku, saj z njimi revidentka podaja navedbe, ki niso predmet tega postopka. Prav tako pa niso relevantne pravšalne navedbe o napačnem stališču sodišča prve stopnje v 20. točki njegove obrazložitve, saj z njimi revidentka izpodbija pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta, kar pa ni revizijski razlog (prvi odstavek 85. člena ZUS-1).

12. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS -1).

(1) „Če ni s tem zakonom drugače določeno, določbe tega zakona, ki se nanašajo na davek, veljajo tudi za:....-prispevke za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevke za obvezno zdravstveno zavarovanje, prispevke za zaposlovanje in prispevke za starševsko varstvo, uvedene v skladu z zakonom (v nadaljnjem besedilu: prispevek);..“

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.