VSRS Sodba X Ips 389/2014
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2016-10-20

Peter Golob (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Nataša Smrekar

dovoljena revizija - ocena verjetne davčne osnove - obseg revizijske presoje - metoda cenitve - statistični vzorec - sklicevanje na tožbene navedbe

Revidentkin očitek o statistični nezanesljivosti izračuna verjetne davčne osnove, ker je bil odstotek izbrisanega prometa, določen na podlagi premajhnega statističnega vzorca, je presplošen. Revidentka namreč ni izkazala, da bi bila velikost statističnega vzorca v obravnavanem primeru z vidika strokovnih pravil s področja statistike nesprejemljiva, hkrati pa zgolj iz dejstva, da je statistični vzorec zajemal pet od skupno preko 82.000 izdanih računov, ni mogoče zaključiti, da je bil postopek izračuna verjetne davčne osnove očitno napačen. Šele v teh primerih bi morebitna napaka v postopku izdaje upravnega akta lahko prerasla v postopkovno napako, ki bi lahko bila predmet preizkusa v reviziji (če bi npr. sodišče prve stopnje, kljub dokazani napačnosti izračuna ali pa ob očitni napačnosti izračuna, zavrnilo tožbeni ugovor zoper izračun).

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Davčnega urada Nova Gorica, št. DT 0610-1907/2012-31-11-210-09 z dne 4. 1. 2013. S to je navedeni organ po izvedenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora revidentki dodatno odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 1. 12. do 31. 12. 2011 od osnove 96.721,01 EUR po stopnji 20 % v znesku 19.344,20 EUR in pripadajoče obresti (I. točka izreka) ter premalo plačano akontacijo dohodnine od dohodkov iz opravljanja dejavnosti za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2011 od osnove 103.224,43 EUR po preračunani povprečni stopnji 37,1075 % v znesku 38.304,05 EUR in pripadajoče obresti (II. točka izreka). V ostalih točkah izreka je odločil o obrestih, ki jih je revidentka dolžna plačati zaradi neplačanih mesečnih obrokov akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti, določil povečan mesečni obrok akontacije, rok za plačilo naloženih obveznosti in odločil o stroških postopka. Dodatna odmera davčnih obveznosti je posledica izvedene cenitve verjetne davčne osnove, ki jo je davčni organ opravil, ker je ugotovil, da revidentka ni evidentirala vsega prometa, ki ga je ustvarila v svojem gostinskem lokalu. Revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-04-11/2013-4 z dne 12. 2. 2014.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, tožbene ugovore pa je zavrnilo kot neutemeljene, v določenem delu tudi s sklicevanjem na obrazložitev obeh davčnih odločb v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Opredelilo se je do tožbenih navedb, da je obrazložitev prvostopenjske davčne odločbe v nasprotju z njenim izrekom, da je obrazložitev brez odločilnih razlogov ter da je podano neskladje med odločbo in listinami. Opredelilo se je do očitka, da revidentka ni imela možnosti izjaviti se o listinah, ki jih je davčni organ pridobil v okviru postopka (s katerimi se je ugotavljala kapaciteta revidentkinega lokala), ter do očitkov, da je davčni organ nezakonito prezrl njene dokazne predloge (vpogled v fotografije lokala, zaslišanje revidentkinega zastopnika in zaposlenih v lokalu, vpogled v bilance drugih gostinskih podjetij, zaslišanje izdelovalca računalniške opreme, ki jo je revidentka uporabljala pri poslovanju, in izvedenca računalniške stroke). Kršitev ni našlo. Začetek inšpekcijskega davčnega nadzora je bil po njegovi oceni zakonit. Začel se je neposredno z ogledom revidentkinega lokala oziroma s tem, ko je pooblaščena uradna oseba fotografirala prvega od inšpiciranih računov, kar predstavlja eno od dopustnih alternativ začetka davčnega inšpekcijskega nadzora (tretji odstavek 135. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Trditev, da bi morale biti iz dokaznega gradiva izločene listine oziroma dokazi, ki jih je davčni organ pridobil brez dopustne podlage, je zavrnilo z obrazložitvijo, da ekskluzijskega pravila ne poznajo ne Zakon o splošnem upravnem postopku ne ZDavP-2 niti ZUS-1 oziroma Zakon o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), hkrati pa revidentka niti ni zatrjevala, da bi bila z uporabo teh listin kršena kakšna izmed njenih ustavnih pravic. Zavrnilo je tudi očitek, da je analiza petih od skupno preko 82.000 računov vodila v napačen zaključek o številu brisanih računov in očitek o napačnem izračunu povprečnih pribitkov na nabavno ceno, ki jih je davčni organ izračunal na podlagi podatkov, ki mu jih je posredovala sama revidentka za izbrane dni v inšpiciranem letu in ki jih je nato davčni organ primerjal s pribitki, ki jih je izračunal na podlagi podatkov iz revidentkinih poslovnih knjig. V zvezi z izračuni je tudi ocenilo, da je davčni organ utemeljeno zavrnil revidentkin predlog o postavitvi izvedenca ekonomske in matematične stroke, ki bi podal mnenje o pravilnosti izračunov, saj so izračuni po oceni sodišča prve stopnje razumljivi in jasni, hkrati pa revidentka dokaznega predloga niti ni substancirala. Niso utemeljeni niti ugovori o nezakonitosti pregleda stanja na revidentkinem osebnem bančnem računu (tedaj je delovala še v statusnopravni obliki samostojnega podjetnika), saj je davčni organ ugotovil, da je dnevne izkupičke nakazovala na svoj osebni in ne na poslovni račun. Ker pa te ugotovitve na samo višino ocenjene davčne osnove niso vplivale, tudi niso pomembne revidentkine navedbe, pojasnila in dokazni predlogi v zvezi s stanjem na osebnem računu. Strinjalo se je z narejeno oceno verjetne davčne osnove, pri čemer ugotavlja, da so bili v enakem razmerju kakor prihodki povečani tudi odhodki, torej je bilo odločeno tudi v revidentkino korist. Konkretnih dokazov, da je osnova nižja, revidentka ni predložila. Ocenilo je še, da je bila cenitev utemeljeno izvedena po metodi iz tretjega odstavka 68. člena ZDavP-2 in da za izvedbo cenitve po metodi iz četrtega odstavka 68. člena ZDavP-2, za katero smiselno pledira revidentka, ni bilo podlage. Ker glede DDV revidentka ni navajala drugih oziroma drugačnih ugovorov, je kot neutemeljeno zavrnilo tudi izpodbijanje odmere dodatnega DDV.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo spora v smislu 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja oba revizijska razloga iz prvega odstavka 85. člena ZUS-1, to je, bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Navaja, da je jasno zatrjevala, opisala in dokazala neskladje obrazložitve davčnega organa, neskladje izreka z obrazložitvijo in neskladje obrazložitve s splošno znanimi dejstvi, sodišče prve stopnje pa je na to zgolj odgovorilo, da tega neskladja ni našlo. Cenitev, ki je bila opravljena v tem primeru, je očitno napačna. Z bilancami drugih primerljivih lokalov v bližnji in širši okolici in tudi večjih in na bolj frekventnih lokacijah, je jasno dokazala, da takšnega prometa ni dosegel noben od teh lokalov. Dokazala je, da je ocena po matematični in statistični plati precej napačna. Vse to so davčni organi in sodišče prve stopnje ignorirali. Davčnemu organu očita, da ne samo da ni izvedel nobenega dokaznega predloga, ki bi lahko pripeljal do pravilne odločbe, pač pa se o njih niti ni izrekel. Napačno je stališče sodišča prve stopnje, da je bila širitev davčnega pregleda na pregled revidentkinega osebnega bančnega računa zakonita, saj je bilo to storjeno brez sklepa o razširitvi davčnega nadzora. Takšna razlaga pomeni, da davčni organ lahko počne in naredi vse, kar hoče. Od Vrhovnega sodišča pričakuje, da bo davčnim organom kot tudi sodišču prve stopnje s svojo odločitvijo sporočilo, da je tudi v primerih, ko so izpolnjeni pogoji za oceno davčne osnove, to treba napraviti tako, da bo ta res logičen približek nekemu dejanskemu stanju. V nadaljevanju revizije obnovi besedilo tožbe, ker je po njenem praktično na vse navedbe, dokaze in dokazne predloge iz tožbe ostalo neodgovorjeno.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka navaja, da revizija po njenem mnenju ni utemeljena iz razlogov, ki so že bili navedeni v upravnih odločbah in izpodbijani sodbi, zato revizijskemu sodišču predlaga, da jo zavrne kot neutemeljeno.

5. Revizija je dovoljena, ni pa utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Obravnavana revizija izpolnjuje navedeni pogoj, ker je bilo z odmerno odločbo revidentki naloženo v plačilo skupaj preko 60.000,00 EUR dajatev. Četudi gre pri tem za seštevek dveh različnih dajatev, akontacije dohodnine iz dohodkov iz opravljanje dejavnosti in DDV, torej dveh samostojnih upravnih zadev, je seštevanje upravičeno, ker je odločitev o reviziji odvisna od rešitve pravnih vprašanj, ki so skupna za obe odmerjeni dajatvi (prim. peti odstavek 367. člena ZPP), to je, od utemeljenosti ali neutemeljenosti razlogov, ki jih revidentka navaja zoper narejeno oceno verjetne davčne osnove, ki je bila podlaga za odmero obeh navedenih dajatev.

7. Ker revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kot določa drugi odstavek 85. člena ZUS-1, je Vrhovno sodišče pri določanju o reviziji vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v davčnem postopku.

8. Iz tako ugotovljenega dejanskega stanja pa izhaja, da revidentka ni evidentirala vseh dejanskih prihodkov, ki jih je ustvarila v svojem gostinskem lokalu. S pomočjo računalniškega programa, ki je tehnično omogočal naknadno spreminjanje že vnesenih podatkov, je namreč spremenila vsebino kopij izdanih računov (vsebino kontrolnega traku), tako da je iz njih izbrisala posamezne postavke pijač, ki so sicer bile navedene na originalnih računih, ki jih je izdala strankam. Na ta način je v glavni knjigi oziroma v knjigi izdanih računov, ki so podlaga za obračun dajatev, evidentirala manjše prihodke oziroma manjši promet. Pooblaščene osebe davčnega organa so kot gostje v revidentkinem lokalu na različne datume (12. 9. 2011, 27. 9. 2011, 6. 10. 2011, 14. 5. 2011 in 15. 10. 2011) fotografirale pet računov za naročene zapitke in jih nato pustile na mizah lokala. Ob pregledu kontrolnega traku blagajne (kopij originalnih računov) pa je bilo ugotovljeno, da se blagajniški podatki o treh od petih fotografiranih računov ne ujemajo s podatki na originalnih fotografiranih računih. Davčni organ je izračunal, da so bile iz teh petih računov izbrisane postavke v višini 55,80 % zneska originalnih računov. Zaključek o naknadnem brisanju postavk na računih je davčni organ podkrepil tudi z analizo prodaje, ki jo je revidentka opravila v posameznih inšpiciranih dnevih (8. 3. 2011, 18. 6. 2011, 24. 7. 2011 in 12. 9. 2011), ki jo je pripravil na podlagi podatkov, ki jih je za navedene dni predložila revidentka sama. Iz teh podatkov je izračunal povprečni odstotek pribitkov (primerjava med nabavno in prodajno ceno pijač), ki jih je revidentka dosegala v teh dneh, in ugotovil, da je tako izračunani povprečni odstotek pribitkov višji od pribitkov, ki so bili izračunani na podlagi izkazane nabavne vrednosti vseh prodanih pijač (na dveh kontih v revidentkinih poslovnih knjigah). To po presoji davčnega organa potrjuje, da je revidentka v inšpiciranem letu dejansko dosegala višje prihodke od prodaje pijač, kot je izkazovala. Ugotovljene so bile tudi nepravilnosti pri vodenju evidence o nabavi in porabi pijač in živil v letu 2011, saj posameznih artiklov revidentka sploh ni evidentirala ali pa jih je evidentirala v premajhni višini. Prav tako je bilo ugotovljeno, da je imela revidentka, tedaj še v statusnopravni obliki samostojnega podjetnika, odprta dva računa, enega kot fizična oseba in drugega poslovnega. Ob kontroli prilivov na poslovni bančni račun je bilo ugotovljeno, da je v letu 2011 gotovino od dnevnih izkupičkov (inkaso) polagala na bančni račun fizične osebe in jo še isti dan prenesla na poslovni račun. Skupna višina teh pologov je bila 156.504,00 EUR, ob kontroli prilivov na računu fizične osebe pa, da je na račun fizične osebe položila za 36.426,03 EUR več gotovine, kot je bilo še istega dne preneseno na poslovni račun.

9. Pri cenitvi davčne osnove za leto 2011 je davčni organ izhaja iz predpostavke, da je revidentka brisala 55,80 % prihodkov od pijač. Davčno osnovo je izračunal tako, da je od vseh prihodkov iz prodaje, ki jih je evidentirala revidentka, najprej odštel prihodke, ki se nanašajo na prodajo drugega blaga (cigarete, hrane ipd.). Tako je dobil znesek 107.378,38 EUR. Ker je štel, da ta znesek predstavlja 44,20 % dejanskega prometa, je prihodke iz tega naslova povečal za 135.559,99 EUR, kar ustreza 55,80 % dejanskega prometa. Poleg povečanja prihodkov je upošteval tudi povečanje odhodkov. Revidentka je evidentirala stroške porabe pijač v višini 30.764,14 EUR (znesek je izračunal tako, da je od skupnih stroškov porabe gostinskega blaga odštel stroške, ki se ne nanašajo na pijače), ki jih je davčni organ povečal za 55,80 %, kar znaša 38.837,99 EUR. Skupaj so tako ocenjeni dejanski odhodki za nabavo pijač znašali 69.602,13 EUR.

10. V reviziji ostaja sporno, ali je bila cenitev verjetne davčne osnove, katere posledica je bila odmera dodatnih dajatev, izvedena pravilno in zakonito.

11. Glede na to, da je revidentkin ključen revizijski ugovori, da je ocenjena višina dejanskih prihodkov, ki jo je napravil davčni organ, očitno napačna, Vrhovno sodišče opozarja, da je po njegovi ustaljeni sodni praksi (razvidni npr. iz zadev X Ips 443/2010 in X Ips 255/2012) v zadevah, ki se nanašajo na cenitev verjetne davčne osnove, v revizijskem postopku lahko predmet presoje zgolj vprašanje, ali so bili izpolnjeni pogoji za cenitev oziroma ali je bila izbrana v zakonu predvidena metoda oziroma način cenitve, ker gre pri tem za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava. Revizijsko sodišče pa ne presoja pravilnosti uporabe izbrane metode (presoja rezultata cenitve), ker je to del ugotavljanja dejanskega stanja, ki (kot že navedeno) ni predmet presoje v postopku v zvezi z revizijo, prav tako tudi ne presoja zakonitosti postopka izračuna davčne osnove, ker gre za kontrolo postopka izdaje upravnega akta, ki prav tako ne more biti predmet presoje v postopku v zvezi z revizijo glede na z zakonom določene razloge, ki se lahko uveljavljajo v reviziji (primerjaj določbi 2. točke prvega odstavka 75. člena in 2. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1).

12. Ob tako zastavljenem okviru presoje v reviziji Vrhovno sodišče kot neupoštevne zavrača revidentkine navedbe, da je dokazala, da je „način, kako je davčni organ prišel do takšne davčne osnove, napačen, in sicer po matematični in statistični plati“, saj z njimi izpodbija rezultat cenitve, torej ugotovljeno dejansko stanje, kot tudi postopek izračuna davčne osnove, torej zakonitost postopka izdaje upravnega akta. V zvezi z njimi Vrhovno sodišče še ugotavlja, da revidentka izračunu v matematičnem smislu v dosedanjem postopku niti ni oporekala (kar je razumljivo, saj je bistvo izračuna le v procentualnem povečanju evidentiranih prihodkov in odhodkov), očitek o statistični nezanesljivosti izračuna verjetne davčne osnove, ker je bil odstotek izbrisanega prometa, določen na podlagi premajhnega statističnega vzorca, pa je presplošen. Revidentka namreč ni izkazala, da bi bila velikost statističnega vzorca v obravnavanem primeru z vidika strokovnih pravil s področja statistike nesprejemljiva, hkrati pa zgolj iz dejstva, da je statistični vzorec zajemal pet od skupno preko 82.000 izdanih računov, ni mogoče zaključiti, da je bil postopek izračuna verjetne davčne osnove očitno napačen. Šele v teh primerih bi morebitna napaka v postopku izdaje upravnega akta lahko prerasla v postopkovno napako, ki bi lahko bila predmet preizkusa v reviziji (če bi npr. sodišče prve stopnje, kljub dokazani napačnosti izračuna ali pa ob očitni napačnosti izračuna, zavrnilo tožbeni ugovor zoper izračun).

13. Do revizijskih navedb, da napačnost obravnavane ocene davčne osnove izkazujejo bilance drugih primerljivih lokalov v bližnji in širši okolici, iz katerih po revidentkinem mnenju izhaja, da takšnega prometa ni mogla doseči, se zaradi omejenega okvira presoje v reviziji Vrhovno sodišče opredeljuje zgolj toliko, kolikor revidentka s temi navedbami izpodbija s strani davčnega organa izbrano in uporabljeno metodo cenitve, ne pa kolikor s tem oporeka rezultatu izbrane metode cenitve. V danem primeru je davčni organ uporabil t. i. metodo notranje primerjave podatkov, ki jo določa tretji odstavek 68. člena ZDavP-2, iz revidentkinih navedb pa izhaja, kot ugotavlja že sodišče prve stopnje, da bi moral namesto te uporabiti t. i. metodo zunanje primerjave podatkov, ki jo določa četrti odstavek 68. člena ZDavP-2.

14. Vrhovno sodišče se v celoti strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da so bili v obravnavanem primeru izpolnjeni pogoji za uporabo metode notranje primerjave podatkov iz tretjega odstavka 68. člena ZDavP-2. Prvič zato, ker revidentka v reviziji sploh ne oporeka, da je bil podan vsaj eden od v prvem odstavku 68. člena ZDavP-2 predpisanih razlogov za izvedbo cenitve davčne osnove (napoved oziroma obračun davka na podlagi neresničnih ali nepravilnih podatkih; ugotovljeno nesorazmerje med prihodki in odhodki, nepravilno vodenje evidenc), in drugič zato, ker v zadevi prav tako ni bilo sporno, da je bil davčnemu organu poznan del revidentkinih prihodkov. Čim pa je tako, davčni organ ni dolžan uporabiti metode zunanje primerjave podatkov.

15. Tretji odstavek 68. člena ZDavP-2 namreč določa, da če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih plačah in drugih dohodkih iz zaposlitve, prihodkih in odhodkih, opravljenih dobavah, nabavah in storitvah, vrednosti premoženja, in drugih zunanjih znakov posedovanja premoženja, proizvodnih kapacitetah oziroma opremljenosti ter lokaciji poslovnih in stanovanjskih prostorov, številu najemnikov ter obdobju oddajanja v najem. Četrti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa določa, da če davčni organ nima na razpolago podatkov iz tretjega odstavka tega člena, oceni davčno osnovo z uporabo podatkov iz tretjega odstavka tega člena pri zavezancih za davek, ki so v istem davčnem obdobju in v podobnih okoliščinah opravljali enako ali podobno dejavnost oziroma opravljali enake ali podobne dobave in storitve oziroma dosegali primerljive vrste dohodkov; v tem primeru davčni organ odmeri davek za davčno obdobje, kot je določeno z zakonom o obdavčenju od ocenjene davčne osnove.

16. V zvezi z revizijskimi navedbami, ki so zgolj prepis tožbe oziroma obnovitev besedila le-te, se revizijsko sodišče načeloma ne opredeljuje, ker po naravi stvari s tožbenimi navedbami, ki so namenjene izpodbijanju upravnega akta, ni mogoče izpodbijati sodbe, ki je bila izdana na podlagi tožbe. V podobnih primerih (povsem primerljivi so primeri, ko revident v reviziji navede, da se v celoti sklicuje na tožbene navedbe, četudi besedila tožbe v reviziji ne obnovi), je že večkrat navedlo, da je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja, zato je treba v njej argumente, ki naj bi jo utemeljili, jasno in opredeljeno navesti in samo do teh argumentov se Vrhovno sodišče tudi opredeli. Zaradi navedenega Vrhovno sodišče revidentkine ugovore glede neobrazloženosti izpodbijane sodbe zavrača kot pavšalne (prim. npr. zadeve X Ips 269/2006, X Ips 1063/2006 in X Ips 36/2015).

17. Navedeno stališče sicer ne velja za tožbene navedbe, ki so materialnopravne narave, pri katerih lahko tožeča stranka vztraja na vseh instancah postopka, saj bi v nasprotnem primeru, če ponavljanje teh ne bi bilo dopustno, to instančnemu postopku delno odvzelo smisel. Do teh, torej materialnopravnih navedb v obnovljenem besedilu tožbe, pa se je revizijsko sodišče že opredelilo s to obrazložitvijo oziroma pritrjuje stališčem, ki jih je v zvezi z njimi sprejelo sodišče prve stopnje, ki so razvidna iz povzetka vse vsebine izpodbijane sodbe v 2. točki te obrazložitve.

18. Z do sedaj navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

ZUS-1 člen 75, 75/1-2, 83, 83/2-1, 85, 85/1-2, 85/2. ZPP člen 367, 367/5. ZDavP-2 člen 68, 68/3, 68/4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.