VSRS Sodba I G 1/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2014-07-03

Martina Lippai (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Irena Badovinac-Bjelič, Marko Prijatelj, Milica Štern

kršitev pravil revidiranja - opomin - kontradiktornost postopka - pravica do izjave

Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka utemeljeno opozarja, da se izreka izpodbijanih odločb v 2. točki pri očitku, ki se nanaša na dano posojilo družbi B., d. o. o., v bistvenem razlikujeta. V odločbi o izreku opomina je v 2. točki izreka namreč navedeno, da naj bi bil nad družbo B., d. o. o., kateri je A., d. d., dal posojilo, v začetku aprila 2011, to je pred izdajo revizorjevega poročila družbi A., d. d. (poročilo je bilo predano 22. 4. 2011), začet postopek prisilne poravnave. Te trditve (oziroma ugotovitve) v odločbi o uvedbi postopka ni. Zato so utemeljeni tožbeni ugovori, da je podana kršitev drugega odstavka 140. člena ZRev-2, saj je tožena stranka odločala o izreku opomina na podlagi listin oziroma drugih dokazov, ki niso bili navedeni v odločbi o začetku postopka, in se tako tožeča stranka do njih ni mogla izjasniti.

I. Tožba zoper odločbo Agencije za javni nadzor nad revidiranjem, št. 10.00-21/2012 z dne 4. 9. 2012, se zavrne.

II. Tožbi zoper odločbo Agencije za javni nadzor nad revidiranjem, št. 10.00-21/2012-2 z dne 17. 12. 2012, se ugodi, odločba se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 350,00 EUR, v 15 dneh od vročitve te sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od šestnajstega dne od vročitve sodbe do plačila.

1. Tožena stranka (v nadaljevanju tudi Agencija) je s prvo izpodbijano odločbo z dne 4. 9. 2012 začela postopek za izrek opomina (v nadaljevanju odločba o začetku postopka) tožeči stranki, ker iz tam navedenih listinskih dokazov „izhaja utemeljen sum, da je pri revidiranju računovodskih izkazov družbe A.,  d. d. za leto 2010 kršila 4. člen Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2), ki določa, da mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, Mednarodnimi standardi revidiranja in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo, ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (v nadaljevanju Pravila revidiranja), v povezavi z 8. odstavkom Mednarodnega standarda revidiranja (v nadaljevanju MSR) 230 (Revizijska dokumentacija), ki določa, da mora pooblaščeni revizor pravočasno pripraviti revizijsko dokumentacijo, ki zagotavlja zadosten in ustrezen zapis osnov za revizorjevo poročilo, ter dokaze, da je bila revizija opravljena skladno z MSR in ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami, ter da mora pooblaščeni revizor pripraviti revizijsko dokumentacijo tako, da omogoči izkušenemu pooblaščenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da razume vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR ter z ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami, izide revizijskih postopkov in pridobljene revizijske dokaze in bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov, ker iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi pooblaščena revizorka pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze v zvezi s: (1.) prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki iz naložbenih nepremičnin v višini 3.106.000,00 EUR, saj ni pridobila zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov glede ravnanja poslovodstva družbe A., d. d., v skladu s 30. odstavkom Slovenskega računovodskega standarda(1) (v nadaljevanju SRS) 1(2) (Opredmetena osnovna sredstva), 27. odstavkom SRS 6(3) (Naložbene nepremičnine) in 6. odstavkom SRS 18 (Prihodki)(4), s čimer je kršila 13. odstavek MSR 250 (Upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji računovodskih izkazov), ki od revizorja zahteva, da pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze o ravnanju v skladu z določbami tistih zakonov in drugih predpisov, za katere na splošno velja, da neposredno učinkujejo na določitev pomembnih zneskov in razkritij v računovodskih izkazih; in (2.) kratkoročnimi posojili drugim v višini 7,492.000,00 EUR, saj revizijski postopki glede vrednotenja danega posojila družbi B., d. o. o., niso bili opravljeni skladno z zahtevami 6. odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi), ki določa, da mora revizor načrtovati in izvesti takšne revizijske postopke, ki so glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov.“

2. Z drugo izpodbijano odločbo z dne 17. 12. 2012 pa je tožena stranka tožeči stranki izrekla opomin (v nadaljevanju odločba o izreku opomina), ker „je pri revidiranju računovodskih izkazov družbe A., d. d., za leto 2010 kršila 4. člen ZRev-2, ki določa, da mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, Mednarodnimi standardi revidiranja in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo, ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi, ker iz revizijske dokumentacije ni razvidno, glede na zahteve 8. odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija), ki določa, da mora pooblaščeni revizor pripraviti zadostno revizijsko dokumentacijo, da omogoči izkušenemu pooblaščenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna: vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR ter z ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami; izide opravljenih revizijskih postopkov in pridobljene revizijske dokaze in bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov, da bi pooblaščena revizorka pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze v zvezi s: (1.) prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki iz naložbenih nepremičnin v višini 3.106.000,00 EUR, saj ni pridobila zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov glede ravnanja poslovodstva družbe A., d. d., v skladu s 30. odstavkom SRS 1 (Opredmetena osnovna sredstva), 27. odstavkom SRS 6 (Naložbene nepremičnine) in 6. odstavkom SRS 18 (Prihodki), s čimer je kršila 13. odstavek MSR 250 (Upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji računovodskih izkazov), ki od revizorja zahteva, da pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze o ravnanju v skladu z določbami tistih zakonov in drugih predpisov, za katere na splošno velja, da neposredno učinkujejo na določitev pomembnih zneskov in razkritij v računovodskih izkazih; in (2.) kratkoročnimi posojili drugim v višini 7,492.000,00 EUR, saj revizijski postopki glede vrednotenja danega posojila družbi B., d. o. o., nad katero se je v začetku aprila 2011, to je pred izdajo revizorjevega poročila družbi A., d. d., začel postopek prisilne poravnave, niso bili opravljeni skladno z zahtevami 6. odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi), ki določa, da mora revizor načrtovati in izvesti takšne revizijske postopke, ki so glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov.“

3. Tožeča stranka v postopku sodnega varstva izpodbija obe odločbi. V tožbi, ki jo vlaga zaradi bistvenih kršitev določb postopka, napačne uporabe materialnega prava in zmotne ugotovitve dejanskega stanja, sodišču predlaga, da obe odločbi odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka.

4. Tožba je bila vročena toženi stranki, ki je v odgovoru na tožbo prerekala tožbene navedbe ter predlagala njeno zavrnitev.

5. Sodišče je z odgovorom tožene stranke seznanilo tožečo stranko.

6. Postopek sodnega varstva po ZRev-2 je spor o zakonitosti odločbe Agencije. Zanj se uporabljajo določbe zakona, ki ureja upravni spor (drugi odstavek 109. člena ZRev-2), to je Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V upravnem sporu Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano odločbo v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi, pri tem pa pazi po uradni dolžnosti na bistvene kršitve določb postopka iz zakona, ki ureja upravni spor (114. člen ZRev-2).

7. Proti odločbam nadzornega organa je dovoljeno začeti postopek sodnega varstva (prvi odstavek 110. člena ZRev-2),  vendar proti odločbi, s katero Agencija začne postopek za izrek opomina ni posebnega sodnega varstva, zato se ta odločba lahko izpodbija s tožbo v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku opomina (drugi in tretji odstavek 110. člena ZRev-2).

8. Tožba zoper odločbo o začetku postopka ni utemeljena.

9. Odločba o začetku postopka je po svoji vsebini procesna odločitev, medtem ko se v pravni položaj subjekta nadzora poseže šele z odločbo o izreku opomina. Za izdajo odločbe o začetku postopka zadošča, da Agencija razpolaga s podatki, iz katerih izhaja utemeljen sum, da je podan razlog za izrek opomina (138. člen ZRev-2). Podatke lahko pridobi od Slovenskega inštituta za revizijo (v nadaljevanju Inštitut), ki opravlja določene naloge nadzora po zakonu, lahko pa tudi iz drugih virov, kot so na primer pobude fizičnih in pravnih oseb. Ali bo razpoložljive informacije upoštevala in na njihovi podlagi začela postopek, je stvar njene lastne presoje (tretji odstavek 18. člena ZRev-2). Šele v samem postopku za izrek opomina pa se bo izkazalo, ali so dejstva, navedena v odločbi o začetku postopka, resnična in dajejo podlago za izdajo odločbe o izreku opomina.(5)

10. Subjektu nadzora je v postopku za izrek opomina zagotovljeno spoštovanje načela kontradiktornosti s tem, da se z vročitvijo odločbe o začetku postopka seznani z dejstvi in dokazi, ki po mnenju Agencije utemeljujejo začetek postopka, ter s tem, da ima možnost podati izjavo o razlogih za začetek postopka, v katerih lahko navaja dejstva in predlaga dokaze (139. člen ZRev-2). Agencija lahko šele nato izda odločbo o izreku opomina, pri čemer pa lahko odločitev opre le na dejstva in dokaze, ki so navedeni v odločbi o začetku postopka oziroma v izjavi subjekta nadzora (drugi odstavek 140. člena ZRev-2). Subjektu nadzora je nato zoper obe odločbi, izdani v postopku izreka opomina, na voljo še pravno sredstvo v obliki tožbe v upravnem sporu pred Vrhovnim sodiščem.(6)

11. Iz podatkov spisa je razvidno, da je bilo v obravnavani zadevi načelo kontradiktornosti spoštovano, saj je bila odločba o začetku postopka tožeči stranki vročena, tožeča stranka je bila pozvana, da se o razlogih za začetek postopka izjavi, to pravico pa je tudi izkoristila. Agencija pa se je v odločbi o izreku opomina do navedb v izjavi opredelila.

12. Tožba zoper odločbo o izreku opomina je utemeljena.

13. Tožeča stranka v tožbi opozarja na določbo drugega odstavka 140. člena ZRev-2, po kateri sme Agencija odločati o odvzemu dovoljenja (smiselno velja tudi za izrek opomina, 117. člen ZRev-2) samo zaradi tistih dejanj, ravnanj ali okoliščin, zaradi katerih je izdala odločbo o začetku postopka, in samo na podlagi tistih listin in drugih dokazov, ki so bili navedeni v odločbi o začetku postopka in ki jih je izjavi o razlogih za odvzem dovoljenja priložil subjekt nadzora.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka utemeljeno opozarja, da se izreka izpodbijanih odločb v 2. točki pri očitku, ki se nanaša na dano posojilo družbi B., d. o. o., v bistvenem razlikujeta. V odločbi o izreku opomina je v 2. točki izreka namreč navedeno, da naj bi bil nad družbo B., d. o. o., kateri je A., d. d., dal posojilo, v začetku aprila 2011, to je pred izdajo revizorjevega poročila družbi A., d. d. (poročilo je bilo predano 22. 4. 2011), začet postopek prisilne poravnave. Te trditve (oziroma ugotovitve) v odločbi o uvedbi postopka ni. Zato so utemeljeni tožbeni ugovori, da je podana kršitev drugega odstavka 140. člena ZRev-2, saj je tožena stranka odločala o izreku opomina na podlagi listin oziroma drugih dokazov, ki niso bili navedeni v odločbi o začetku postopka, in se tako tožeča stranka do njih ni mogla izjasniti. V odločbi o začetku postopka tožena stranka tega dejstva, da naj bi bil nad družbo B., d. o. o., začet postopek prisilne poravnave, ni navajala. Zato se tožeča stranka do tega tudi ni mogla opredeliti. S tem ji je bila kršena pravica, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Ta kršitev je po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZUP bistvena kršitev postopka, ki je po presoji sodišča lahko vplivala na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, saj tožeča stranka na te trditve ni imela možnosti odgovoriti.

15. Pravica do izjave oziroma pravica do kontradiktornega postopka je v postopku za odvzem dovoljenja kot posebnem upravnem postopku urejena na poseben način. Subjektu nadzora je v postopku za odvzem dovoljenja spoštovanje pravice do izjave oziroma načela kontradiktornosti zagotovljeno s tem, da se z vročitvijo odločbe o začetku postopka seznani z dejstvi in dokazi, ki po mnenju Agencije utemeljujejo začetek postopka, ter s tem, da ima možnost podati izjavo o razlogih za odvzem dovoljenja, v katerih lahko navaja dejstva in predlaga dokaze (138. in 139. člen ZRev-2). Agencija lahko šele nato izda odločbo o odvzemu dovoljenja, pri čemer pa lahko odločitev opre le na dejstva in dokaze, ki so navedeni v odločbi o začetku postopka oziroma v izjavi subjekta nadzora (drugi odstavek 140. člena ZRev-2).

16. Iz zgoraj citirane določbe drugega odstavka 140. člena ZRev-2 izhajata dve omejitvi glede dejanja in glede listin oziroma dokazov. Posojilo kot samo dejanje, na katerega se v zvezi z revidiranjem nanaša očitek, je res isto, vendar pa, kot izhaja iz odločbe o izreku opomina, naj bi bilo dano v bistveno drugih okoliščinah, kot izhaja iz odločbe o začetku postopka. Dejstvo, da naj bi bil nad posojilojemalcem začet postopek prisilne poravnave, je okoliščina konkretnega dejanja, ki v odločbi o začetku postopka ni bila navedena(7).

17. V izreku odločbe o opominu in v njeni obrazložitvi so kot potrditev za zatrjevane kršitve navedene okoliščine, ki niso bile navedene v odločbi o začetku postopka, in do katerih se tožeča stranka ni mogla opredeliti v svoji izjavi in ni imela možnosti jih ovreči. Iz tožbenih odgovorov na te navedbe pa izhaja, da nad družbo B., d. o. o., ni bil (nikoli) začet postopek prisilne poravnave (5. 4. 2011 naj bi bil vložen predlog za začetek postopka, ki pa je bil s sklepom sodišča z dne 9. 5. 2011 zavržen), dne 3. 6. 2011 pa naj bi bil izdan sklep o začetku stečajnega postopka.

18. Ker je Vrhovno sodišče tožbi zoper odločbo o izreku opomina ugodilo že iz razloga bistvene kršitve pravil upravnega postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP (ker stranki ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe), se do ostalih tožbenih ugovorov v zvezi s to odločbo ni opredeljevalo.

19. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče tožbi ugodilo tako, da je na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odločbo z dne 17. 12. 2012 odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek. Razlogi, zaradi katerih je bila odločba o izreku opomina odpravljena, pa ne veljajo za odločbo o začetku postopka. Ker v zvezi z odločbo o začetku postopka ni podan noben od izpodbojnih razlogov po 27. členu ZUS-1, je Vrhovno sodišče tožbo zoper to odločbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 63. člena ZUS-1.

20. Vrhovno sodišče je v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 in drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 24/2007 - v nadaljevanju Pravilnik) toženi stranki naložilo povrnitev 350,00 EUR stroškov tožeče stranke (saj ob vložitvi tožbe novela Pravilnika, Ur. l. RS, št. 107/2013, še ni veljala), v primeru zamude s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

PRAVNI POUK: Proti tej sodbi ni pritožbe (116. člen ZRev-2).

Op. št. (1): Slovenski računovodski standardi (Ur. l. RS, št. 118/2005, 9/2006, 10/2006 – popravek, 20/2006, 70/2006, 75/2006, 112/2006 – popravek, 114/2006 – ZUE, 3/2007, 22/2007, 12/2008, 119/2008, 126/2008, 1/2010, 33/2010, 58/2010, 85/2010 – popravek, 90/2010 – popravek, 80/2011 in 2/2012).

Op. št. (2): Če se knjigovodska vrednost sredstva poveča zaradi prevrednotenja, se povečanje prizna neposredno v kapitalu kot presežek iz prevrednotenja.

Op. št. (3): Prenose na konte naložbenih nepremičnin ali z njih je treba opraviti, kadar in zgolj kadar se spremeni uporaba naložbenih nepremičnin, kar dokazuje a) začetek lastniške uporabe pri prenosih s kontov naložbenih nepremičnin na konte lastniško uporabljenih nepremičnin; b) začetek razvijanja za prodajo pri prenosih s kontov naložbenih nepremičnin na konte zalog; c) konec lastniške uporabe pri prenosih s kontov lastniško uporabljenih nepremičnin na konte naložbenih nepremičnin; č) oddajo v poslovni najem drugi stranki pri prenosih s kontov zalog na konte naložbenih nepremičnin ali d) konec gradnje ali razvijanja pri prenosih s kontov nepremičnin v gradnji ali razvijanju na konte naložbenih nepremičnin.

Op. št. (4): Prevrednotovalni prihodki se pojavljajo pri odtujitvi opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev kot presežki njihove prodajne vrednosti nad njihovo knjigovodsko vrednostjo.

Op. št. (5): Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča G 12/2011 z dne 21. 6. 2011.

Op. št. (6): Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča G 30/2011 z dne 13. 3. 2012.

Op. št. (7): Glej tudi odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-219/03 z dne 1. 12. 2005.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.