Sodba X Ips 258/2012
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2013-05-30

Martina Lippai (preds.), Peter Golob (poroč.), Marko

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek od dohodkov pravnih oseb - navidezna pogodba - kavza pogodbe - davčna optimizacija - davčna zloraba - povezane osebe

Če je edini razlog za sklenitev določenega pravnega posla izogibanje davčnim obveznostim, potem tak pravni posel nima dopustne podlage, saj nasprotuje davčnim predpisom, ki so prisilne narave.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo (v nadaljevanju revident) tožbo zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Dravograd, št. DT 0610-223/2008-11 (2103-05) z dne 28. 12. 2009, s katero je davčni organ prve stopnje po opravljenem inšpekcijskem pregledu pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 pri pravnem predniku revidenta družbi A., d. o. o. (v nadaljevanju družba A.), revidentu dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v znesku 203.880,91 EUR in pripadajoče obresti v znesku 16.836,70 EUR (točka I.1 izreka); obresti, obračunane od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 v znesku 6.502,82 EUR (točka I.2 izreka); davek od dohodkov pravnih oseb – davčni odtegljaj v znesku 228.343,68 EUR in pripadajoče obresti v znesku 20.816,27 EUR (točka I.3 izreka). Odločil je tudi, da morajo biti obveznosti iz I. točke izreka plačane v roku 30 dni po vročitvi odločbe, da se zahteva za povračilo stroškov zavrne ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (II., III. in IV. točka izreka). Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-14-18/2010 z dne 18. 4. 2011, revidentovi pritožbi zoper prvostopenjsko davčno odločbo delno ugodila in navedeno prvostopenjsko davčno odločbo odpravila v I.3 točki in v tem delu vrnila zadevo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, v preostalem pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje razlogom, ki sta jih v svojih odločbah navedla davčna organa in se na njih na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje. Zavrne tožbene ugovore. Tudi po presoji sodišča prve stopnje je obravnavana transakcija navidezna, posel, ki se z navideznim prikriva, pa je izplačilo dobička. Prikrito je z namenom, ki ni dopusten, to pa je izogib davčnim obveznostim. Kot tožbeno novoto zavrne dokaz z listino z dne 6. 10. 2005, ki jo je tožnik priložil tožbi.

3. Zoper navedeno sodbo vlaga revident revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Dovoljenost revizije utemeljuje z izpolnjevanjem pogoja iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Navaja, da je v zadevi ključno eno vprašanje, in sicer, ali je družba A., sklenila posojilno pogodbo z matično družbo B... (SA), Le Cheylas, Francija (v nadaljevanju B. Francija) in na tej podlagi prejela posojilo, s katerim je kupila poslovni delež v družbi C., d. o. o., (v nadaljevanju C.). Če je posojilo prejela, ga mora vrniti, za posojilo pa plačati tudi obresti. Če je do realizacije posojila prišlo, o navideznostih posojilnega posla ni mogoče govoriti. Revident je zato utemeljeno zmanjševal svojo davčno osnovo. Vse druge navedbe so stranskega pomena in ne vplivajo na odločitev. Navedbe sodišča prve stopnje, da je nesporno prišlo do realizacije posojilne pogodbe, so v nasprotju z razlogi v izpodbijani sodbi, da sta bila nakup poslovnega deleža in najetje posojila zgolj navidezna. Zaključek sodišča prve stopnje, da je bilo posojilo dano zgolj navidezno, je v nasprotju z drugimi razlogi sodbe in tudi listinami v spisu, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu. Če je sodišče prve stopnje menilo, da gre za navidezen posel, bi moralo navesti, kateri je prikriti posel, ki je merodajen za obdavčenje. Sodišče ne upošteva, da sta se zgodila dva pravna posla, dve transakciji – najprej posojilo in nato nakup. Če sodišče trdi, da posojila ni bilo, potem ne more ugotoviti, da je posojilo prikrivalo domnevano izplačilo dobička. Opozarja, da izplačilo dobička sploh ni predmet tega posla, ampak gre za vprašanje priznavanja odhodkov iz naslova obresti (za nesporno dano posojilo). Opozarja na vprašanje skladnosti davčnega poročanja v dveh državah, ki sta članici Evropske Unije. Francoska družba je v svojih davčnih izkazih upoštevala prihodke iz naslova obresti, in ta družba obravnavani posel vodi kot dano posojilo, donose v njem pa za davčne namene evidentira kot prejete obresti in ne kot prejete dividende oziroma njim podobne dohodke. Problematika s tem dobiva elemente mednarodne obdavčitve. Neutemeljena je tudi ugotovitev prvostopenjskega sodišča, da revident pred izdajo prvostopenjske odločbe ni navajal in predlagal dokazov, da si je družba B. Francija denar, ki ga je kasneje posodila družbi A., sposodila od družbe R. V upravni spis je namreč revident že dne 21. 12. 2009 vložil listine, ki se nanašajo na to posojilo. Prvostopenjsko sodišče naj bi kršilo več ustavnih določb, in sicer 22., 23., 25. in 157. člen Ustave RS (URS). Priglaša revizijske stroške.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost strank izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavanem primeru presega navedeni znesek.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je družba A. (pravni prednik revidenta; družba A. je bila dne 28. 10. 2009 izbrisana iz sodnega registra zaradi pripojitve k prevzemni družbi-revidentu) od družbe D., S.P.A., Milano, Italija (v nadaljevanju D. Italija) kupila poslovni delež družbe C. (revident). Ob nakupu poslovnega deleža sta bili tako družba A. kot družba D. Italija v 100 % lasti družbe B. Francija. Ob nakupu poslovnega deleža družba A. ni imela nobenih svojih sredstev; nakup pa je bil financiran s posojilom matične družbe B. Francija. Družba A. je v letih po nakupu izkazovala davčno izgubo zaradi plačila obresti po posojilni pogodbi z B. Francija, s tem pa se je zaradi skupinskega davčnega obračuna (z revidentom) zniževala pozitivna davčna osnova revidenta (družbe C.). Najem posojila (od družbe B. Francija) in nakup družbe C. sta bila edina posla družbe A., iz podatkov upravnega spisa pa tudi ni razvidno, da bi družba A. izvajala dejavnost holdinga oziroma da bi skušala opravljati ali celo izvajala kakršnokoli dejavnost v smislu upravljanja v družbi C.

9. V obravnavani zadevi je sporno vprašanje, ali je davčni organ prve stopnje revidentu (oziroma njegovemu pravnemu predniku družbi A.) utemeljeno dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007. Revident naj bi v navedenem letu izkazoval previsoke odhodke na račun plačila obresti družbi B. Francija. Odgovor na vprašanje je odvisen od tega, kako se obravnava pravni posel: posojilo družbe B. Francija, dano družbi A. (za nakup družbe C.), v povezavi z nakupom poslovnega deleža v družbi C. s strani družbe A. Na podlagi vseh pridobljenih podatkov je treba presoditi, ali je pri navedenih dveh pravnih poslih šlo za dovoljeno davčno optimizacijo (iskanje optimalnega davčnega stanja za gospodarsko družbo), kar je seveda povsem legitimen cilj vsake gospodarske družbe, ali pa za sklepanje poslov oziroma transakcije z namenom izogibanja plačila davkov oziroma davčno zlorabo.

10. Posojilna pogodba med družbo A. (kot posojilojemalcem) in družbo B. Francija (kot posojilodajalcem) je pravni posel med povezanima osebama. V skladu s Smernicami OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave (v nadaljevanju Smernice OECD 1.37), davčni organ praviloma proučuje transakcijo povezanih oseb, kot je bila med njimi dejansko zasnovana in izvedena. Povezana podjetja lahko sklepajo veliko več različnih pogodb in dogovorov (nekatere le redko ali nikoli ne najdemo med nepovezanimi osebami) kot nepovezana podjetja, saj med njimi pogosto ni običajnega nasprotja interesov, ki obstajajo med nepovezanimi podjetji. Razlogi so lahko zelo različni, ekonomski, pravni ali davčni, odvisno od okoliščin v posameznem primeru. Razen v izjemnih primerih naj bi davčni organ upošteval dejanske transakcije in naj jih ne bi nadomeščal z drugimi.

11. V posebnih okoliščinah pa je izjemoma lahko primerno in zakonito, da davčni organ ne upošteva (oblike) transakcije, kakršno je izvedel davčni zavezanec, ko je sklepal povezano transakcijo. V takih primerih bi moral davčni organ z uporabo neodvisnega tržnega načela ugotoviti, kakšna „realnost je bila dejanska podlaga za tak pogodbeni dogovor“ (tako Smernice OECD 1.37). In ravno to je v obravnavanem primeru storil davčni organ.

12. Pri tem je v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča davčni organ pravilno presojal, ali bi bil določen pravni posel (v obravnavanem primeru je to posojilna pogodba) ob upoštevanju tržnih načel in komercialnih pogojev sklenjen, če ne bi šlo za posel med povezanimi osebami. V okoliščinah, kot je obravnavani primer, je po mnenju Vrhovnega sodišča odgovor nikalen, saj posojilodajalec visokega zneska ne bi posodil posojilojemalcu, ki (pred posojilom oziroma nakupom poslovnega deleža v drugi družbi, za katerega najema posojilo) ni opravljal nobene dejavnosti in še ni imel nobene finančne transakcije. Poleg tega je treba upoštevati, da je družba B. Francija dala družbi A. visoko posojilo za nakup družbe C., ki jo je lastniško (preko družbe D. Italija) že popolnoma obvladovala.

13. Obravnavana transakcija (najem posojila) je torej posledica povezanosti med strankama, brez upoštevanja običajnih komercialnih pogojev in splošnih tržnih načel, ki jo je revident z družbo B. Francija oblikoval z namenom, da bi se izognil davku oziroma ga zmanjšal. Vsi pogoji transakcije so posledica razmer, ki jih ne bi bilo, če bi stranki vstopali v transakcijo na način, ki je običajen med nepovezanimi podjetji.

14. Tako davčna organa kot sodišče prve stopnje pa zmotno navajajo, da je šlo pri obravnavani posojilni pogodbi za navidezno pogodbo (v smislu 50. člena Obligacijskega zakonika - v nadaljevanju OZ), pri čemer sodišče prve stopnje napačno navede kot pravno podlago Zakon o obligacijskih razmerjih (ki je prenehal veljati s 1. 1. 2002). Po presoji Vrhovnega sodišča so obveznosti iz navedene posojilne pogodbe, ki jih je prevzel revident (oziroma njegov pravni prednik) brez dopustne podlage (kavze). Pogodbena kavza je pravno izoblikovan ekonomski namen, ki se objektivno doseže z uresničevanjem pogodbenih obveznosti. Na podlagi prvega odstavka 39. člena OZ mora imeti vsaka pogodbena obveznost dopustno podlago (razlog). Podlaga pa je nedopustna, če je v nasprotju z ustavo, s prisilnimi predpisi ali moralnimi načeli (drugi odstavek 39. člena OZ).

15. V obravnavanem primeru je bil tudi po presoji Vrhovnega sodišča edini razlog za sklenitev posojilne pogodbe izogibanje davčnim obveznostim, do katerega je prišlo tako, da je družba A. zaradi plačila obrest po posojilni pogodbi na podlagi skupnega davčnega obračuna zniževala davčno osnovo družbe C. Prišlo je do prikritega izplačila dobička (družbi B. Francija), kar pa je v skladu s 1. točko prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 davčno nepriznan odhodek. Izhajajoč iz Smernic OECD 1.37 prvostopenjski davčni organ pravilno ni upošteval sklenjene posojilne pogodbe (v smislu priznavanja plačanih obresti kot odhodkov), ki ni temeljila na neodvisnem tržnem načelu in običajnih komercialnih standardih, saj za tako pogodbo ni bilo nobenih ekonomskih razlogov in ekonomske logike. Če je edini razlog za sklenitev določenega pravnega posla izogibanje davčnim obveznostim (v obravnavanem primeru zaradi prikritega izplačila dobička), potem tak pravni posel nima dopustne podlage, saj nasprotuje davčnim predpisom, ki so prisilne narave. Zato Vrhovno sodišče meni, da je tak pravni posel na podlagi tretjega odstavka 39. člena OZ ničen. Morebitne druge pravne posledice takega ničnega posla (ki niso davčnopravne narave), niso predmet tega postopka in na sprejeto odločitev v tem sporu ne vplivajo.

16. Revizijski ugovor, ki se nanaša na ugotovitev prvostopenjskega sodišča, da revident pred izdajo prvostopenjske odločbe ni navajal in predlagal dokazov, da si je družba B. Francija denar, ki ga je kasneje posodila družbi A., sposodila od družbe R., ni pravno pomemben. Čeprav je navedena ugotovitev sodišča v nasprotju s podatki upravnega spisa, pa ta procesna kršitev na odločitev ne vpliva, saj je po mnenju Vrhovnega sodišča, glede na sprejeta stališča v tej sodbi, nepomembno, na kakšen način je družba B. Francija prišla do sredstev, ki jih je posodila družbi A.

17. Vrhovno sodišče zavrača tudi ugovore o kršitvah ustavnih določb. Sodišče prve stopnje je res odločilo brez glavne obravnave, na podlagi dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku, za kar je imelo podlago v 59. členu ZUS-1, kar seveda pomeni, da lahko z odločanjem na seji preizkusi pravilnost in zakonitost izpodbijanega upravnega akta.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

19. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 154. člena in drugi odstavek 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.