Sodba X Ips 18/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2013-09-19

Martina Lippai (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.),    Peter Golob

dovoljena revizija - pomembno pravno vprašanje - davek od dohodkov pravnih oseb - obdavčitev pri združitvah in delitvah - oprostitev davka - dovoljenje davčnega organa za priznanje davčnih upravičenj - prekluzivni rok za vložitev vloge - predviden datum transakcije - jasnost in določnost pravnih pravil - načelo pravne države - metode razlage - postavitev predhodnega vprašanja - sodba Sodišča Evropske unije - načelo učinkovitosti prava EU - načelo primarnosti prava EU - skladnost zakonskih določb s pravom EU - neuporaba neskladnega nacionalnega pravila - kršitev prava EU - zmotna uporaba materialnega prava - ugoditev reviziji

Določba drugega odstavka 363. člena ZDavP-1 ne izpolnjuje zahteve po vsebinski določljivosti pravnih norm, saj opredelitev roka, v katerem bi moral davčni zavezanec vložiti vlogo za izdajo dovoljenja za priznanje davčnih upravičenj, ni dovolj natančna, jasna in predvidljiva. Navedena določba ZDavP-1 je tako v neskladju s ciljem Direktive Sveta 90/434/EGS, saj davčnim zavezancem v nasprotju z zahtevami načela učinkovitosti onemogoča oziroma prekomerno otežuje, da bi se seznanili s pogoji, pod katerimi lahko pridobijo upravičenja, ki jih predvideva navedena direktiva.

V skladu z načelom primarnosti prava EU mora nacionalno sodišče v primeru ugotovljene neskladnosti določb nacionalnega prava s pravom EU po uradni dolžnosti zavrniti uporabo katerekoli, tudi poznejše, neskladne določbe nacionalne zakonodaje, ne da bi moralo zahtevati ali čakati na njeno razveljavitev po zakonodajni poti ali s strani ustavnega sodišča.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 2561/2008-21 z dne 19. 11. 2012 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravita odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. 423-01-10219/2005-1-0808-00 z dne 16. 11. 2005, in odločba Ministrstva za finance, št. DT-499-14-6/2006-2 z dne 30. 10. 2008, ter se zadeva vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini

EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. 423-01-10219/2005-1-0808-00 z dne 16. 11. 2005, s katero je prvostopni davčni organ odločil, da se revidentkini vlogi za izdajo dovoljenja o priznanju upravičenj ne ugodi. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-14-6/2006-2 z dne 30. 10. 2008, izrek odločbe prvostopenjskega davčnega organa spremenila tako, da je vlogo za izdajo dovoljenja o priznanju upravičenj zavrgla kot prepozno, sicer pa je revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. Prvostopenjsko sodišče v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi. Glede na tožbene ugovore še dodaja, da je revidentka prekluzivni rok, predpisan za vložitev vloge za pridobitev dovoljenja, zamudila, saj je bila ob vložitvi vloge za priznanje upravičenj oddelitev dela družbe v sodni register že vpisana, s tem pa je potekel tudi predpisani rok iz 41. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1)(1). Določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1)(2) in ZDDPO-1 so dovolj natančne in predvidljive in bi jih revidentka pri vložitvi vloge lahko upoštevala.

Rok „30 dni pred predvidenim datumom transakcije iz 41. člena ZDDPO-1“ je sicer res določen tako, da stranki, ki jo veže, vnaprej ni poznan, oziroma je pravočasnost vloge odvisna od pravilnosti njenega predvidevanja, vendar pa bi se revidentka po mnenju prvostopenjskega sodišča na nejasnost relevantnih določb ZDavP-1 lahko z uspehom sklicevala le v primeru, če bi vlogo za izdajo dovoljenja v postopku obdavčitve pri združitvah in delitvah družb vložila pred predvideno transakcijo, kar je pred izvedbo vpisa delitve v sodni register.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidenka revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

6. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju, Vrhovno sodišče pa o njem še ni odločalo. V reviziji revidentka kot pomembno pravno vprašanje izpostavlja vprašanje, „ali je rok 30 dni pred predvidenim datumom transakcije iz 41. člena ZDDPO-1, ki je v drugem odstavku 363. člena ZDavP-1 določen kot rok za vložitev vloge za izdajo dovoljenja iz 47. člena ZDDPO-1, dovolj natančen, jasen in predvidljiv, ter ali je tako določen rok skladen z Direktivo Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (v nadaljevanju Direktiva Sveta 90/434/EGS)“.

7. Po presoji Vrhovnega sodišča je vprašanje razlage drugega odstavka 363. člena ZDavP-1 oziroma njegove skladnosti z Direktivo Sveta 90/434/EGS, glede katerega sodne prakse Vrhovnega sodišča še ni, po vsebini zadeve pomembno pravno vprašanje, zato je revizija v obravnavani zadevi dovoljena. Stališče sodišča prve stopnje, da revidentka za takšno razlago nima več pravnega interesa, je zmotno.

Šele na podlagi vsebinske presoje nacionalnega sodišča, ali je rok iz drugega odstavka 363. člena ZDavP-1, še zlasti določitev njegovega začetka, dovolj natančen, jasen in predvidljiv, da se lahko davčni zavezanci seznanijo s svojimi pravicami, je namreč mogoče ugotoviti, ali je navedeni člen ZDavP-1 v skladu z Direktivo Sveta 90/434/EGS. Ugotovitev morebitne neskladnosti bi v obravnavani zadevi pomenila, da prekluzivnega roka iz drugega odstavka 363. člena ZDavP-1 ne bi bilo mogoče uporabiti, saj mora nacionalno sodišče v primeru neskladja nacionalne določbe s pravom EU odkloniti uporabo neskladnega nacionalnega pravila.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revidentka 30. 6. 2005 sprejela delitveni načrt v obliki notarskega zapisa, s katerim je bila predvidena oddelitev njenega dela in prenos na novo samostojno družbo (ločitev poslovanja z nepremičninami od trgovske dejavnosti). Dne 27. 9. 2005 je revidentka kot prenosna družba pri pristojnem registrskem sodišču vložila predlog za vpis statusnih sprememb, ki so bile v sodni register vpisane s sklepom z dne 12. 10. 2005. Revidentka je 21. 10. 2005 vložila vlogo za izdajo dovoljena za priznanje davčnih ugodnosti pri tako nastali delitvi.

9. Priznanje davčnih upravičenj pri združitvah in delitvah je urejeno v ZDDPO-1, ki je veljal v času, ko je bila izvedena transakcija, za katero je revidentka želela uveljavljati davčne ugodnosti. ZDDPO-1 v 47. členu določa, da se prenosni družbi, družbi prejemnici in družbeniku prenosne družbe davčna upravičenja po 41. do 47. členu tega zakona priznajo na podlagi dovoljenja, ki ga izda davčni organ, če so izpolnjeni pogoji iz 41. do 47. člena tega zakona. Postopek za izdajo dovoljenja za priznanje upravičenj je predpisan v ZDavP-1, ki v prvem in drugem odstavku 363. člena določa, da se dovoljenje iz 47. člena ZDDPO-1 izda za posamično transakcijo, ob pogoju, da vlogo za izdajo dovoljenja vloži prenosna družba ali družba prejemnica najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije. Davčni organ odloči o vlogi za izdajo dovoljenja najkasneje v 30 dneh od prejema vloge (peti odstavek 363. člena ZDavP-1).

10. Direktiva Sveta 90/434/EGS predhodnega dovoljenja, ki ga izdajo davčni organi, ne predvideva in ga tudi ne ureja. Načelna zahteva navedene direktive je, da države članice zagotovijo davčno nevtralnost pri postopkih združitev in delitev, če so izpolnjeni zahtevani vsebinski pogoji.(3) V členu 11(1)(a) Direktive Sveta 90/434/EGS pa je določeno, kdaj lahko država članica zavrne uporabo ali odvzame ugodnosti iz vseh ali nekaterih določb direktive, in sicer če se izkaže, da je glavni ali eden od glavnih namenov transakcije davčna utaja ali izogibanje plačilu davka, oziroma da transakcija ni izvedena zaradi legitimnih gospodarskih razlogov.

11. Prvostopenjsko sodišče je v obravnavani zadevi v predlogu za predhodno odločanje postavilo vprašanje, ali je določbo člena 11 Direktive Sveta 90/434/EGS treba razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, s katero Republika Slovenija kot država članica davčno ugodnost za gospodarsko družbo, ki želi izvesti delitev (oddelitev dela družbe in ustanovitev nove družbe) pogojuje s pravočasnostjo vloge za izdajo dovoljenja za priznanje davčnih upravičenj, ki oddelitvi ob izpolnjevanju predpisanih pogojev sledijo, oziroma po kateri davčni zavezanec s potekom roka davčne ugodnosti po nacionalni zakonodaji avtomatično izgubi.

12. Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) je odločilo, da je člen 11(1)(a) Direktive Sveta 90/434/EGS treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki za priznanje davčnih ugodnosti, ki v skladu z določbami navedene direktive veljajo za transakcijo delitve, določa pogoj, da mora biti vloga v zvezi s to transakcijo vložena v določenem roku. Vendar mora predložitveno sodišče ugotoviti, ali so izvedbene določbe glede tega roka, še zlasti določitev njegovega začetka, dovolj natančne, jasne in predvidljive, da se lahko davčni zavezanci seznanijo s svojimi pravicami, in se prepričati, da je tem mogoče priznati davčne ugodnosti, določene s to direktivo.(4)

13. V obravnavani zadevi torej ostaja sporno, ali je prekluzivni rok 30 dni pred predvidenim datumom transakcije iz 41. člena ZDDPO-1, ki je v drugem odstavku 363. člena ZDavP-1 določen kot rok, v katerem mora stranka, če želi uveljavljati davčne ugodnosti, pri davčnem organu vložiti vlogo za izdajo dovoljenja, ustrezno določen, to je tako, da je opredelitev roka, še zlasti njegovega začetka, dovolj natančna, jasna in predvidljiva, da se lahko davčni zavezanci seznanijo s svojimi pravicami.

14. Načelo lojalnega sodelovanja iz člena 4(3) Pogodbe o Evropski uniji (PEU) državam članicam (in s tem predvsem nacionalnim sodiščem)(5) nalaga dolžnost, da storijo vse, da ne ogrozijo spoštovanja prava EU. Iz tega načela izhaja vrsta konkretnih dolžnosti za nacionalna sodišča, med drugim tudi dolžnost skladne razlage nacionalnega prava s pravom EU(6) in dolžnost neuporabe neskladnega nacionalnega pravila, ki bi poseglo v uporabo prava EU.

15. V skladu z načelom primarnosti prava EU mora nacionalno sodišče v primeru ugotovljene neskladnosti določb nacionalnega prava s pravom EU po uradni dolžnosti zavrniti uporabo katerekoli, tudi poznejše, neskladne določbe nacionalne zakonodaje, ne da bi moralo zahtevati ali čakati na njeno razveljavitev po zakonodajni poti ali s strani ustavnega sodišča.(7) Preden sodišče odloči, da pravo EU izpodrine nacionalno normo, mora seveda preveriti, ali ni mogoče najti takšne interpretacije določbe nacionalne zakonodaje, ki bi bila v skladu s pravom Unije.

16. V skladu z ustaljeno sodno prakso SEU je nacionalna procesna avtonomija držav članic pri uporabi prava EU med drugim omejena z načelom učinkovitosti prava EU (effet utile), ki nalaga sodiščem držav članic, da zagotovijo, da nacionalna pravna sredstva in procesna pravila v praksi ne onemogočijo ali prekomerno otežijo uveljavljanja zahtevkov, ki temeljijo na pravu Unije.(8)

17. Za presojo, ali je nacionalna določba dovolj natančna, jasna in predvidljiva, da se lahko davčni zavezanci seznanijo s svojimi pravicami, je po mnenju Vrhovnega sodišča treba uporabiti kriterije, ki jih je v ustavnosodni praksi izoblikovalo Ustavno sodišče RS, ko je presojalo skladnost posameznih zakonskih določil z načelom pravne države (2. člen Ustave RS). Iz navedenega načela izhaja zahteva, da so predpisi jasni in določni, tako da je mogoče nedvomno ugotoviti vsebino in namen norme. To velja še posebej za tista pravna pravila, ki določajo pravice, obveznosti in dolžnosti za pravne subjekte. Nejasne in nedoločne norme ustvarjajo pravno negotovost za naslovljence norm, saj ti ne morejo enoznačno ugotoviti, kako morajo v določenem položaju ravnati, niti kakšne so posledice ravnanja.

Če iz zakonskih določb ni mogoče ugotoviti pogojev, ki jih mora oseba spoštovati, gre za normo, ki je nedoločna in nepredvidljiva in je zato v nasprotju z načeli pravne države.(9)

18. Načelo jasnosti in določnosti je v davčnem pravu še posebej pomembno jamstvo posameznikovih pravic, saj je davek neposreden poseg države v premoženjsko sfero zavezancev brez neposrednega povračila. Iz zakona mora biti jasno razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca.(10)

19. Določba drugega odstavka 363. člena ZDavP-1, ki rok za vložitev vloge za priznanje davčnih upravičenj veže na pojem predvidene transakcije, pri tem pa ne definira, kdaj naj bi bila predvidena transakcija izvedena, je pomensko povsem odprta. Zahteva po jasnosti in določnosti seveda ne pomeni, da morajo biti predpisi taki, da jih ne bi bilo treba razlagati. Uporaba predpisov vedno pomeni njihovo razlago, z vidika pravne varnosti, ki je eno od načel pravne države, pa postane predpis sporen takrat, kadar s pomočjo pravil o razlagi pravnih norm ne moremo priti do jasne vsebine predpisa.(11)

Z vidika zgoraj navedenih zahtev je Vrhovno sodišče preizkusilo določbo drugega odstavka 363. člena ZDavP-1

20. Po določbi drugega odstavka 41. člena ZDDPO-1 se za delitev šteje (tudi) transakcija, s katero družba (prenosna družba) prenese eno ali več dejavnosti na družbo, ki jo ustanovi (družba prejemnica), v zamenjavo za izdajo ali prenos vrednostnih papirjev, ki predstavljajo kapital družbe prejemnice, ki jih pridobi prenosna družba sama ali njeni družbeniki. Kdaj se transakcija šteje za opravljeno v ZDDPO-1 ni določeno, določeno pa tudi ni v ZDavP-1.

21. Ker gre pri transakciji za statusno preoblikovanje gospodarske družbe, je po presoji prvostopenjskega sodišča pri določitvi predvidenega datuma transakcije treba izhajati iz določb Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD), ki statusno preoblikovanje, in s tem tudi delitve družb, obravnava v devetem poglavju, pri čemer je pomemben predvsem 533. l člen, po katerem registrsko sodišče po sedežu prenosne družbe v register hkrati vpiše delitev in ustanovitev novih družb. Z vpisom delitve v sodni register nastanejo tudi pravne posledice, navedene v drugem odstavku 533. l člena ZGD. Tako se po presoji prvostopenjskega sodišča glede na navedene določbe ZGD kot (predviden) datum transakcije upošteva dan vpisa v sodni register.

22. Glede na to, da ima vpis delitve v sodni register konstitutivni učinek, je razlaga prvostopenjskega sodišča, da se kot predvideni datum transakcije šteje datum vpisa v sodni register, na prvi pogled sicer videti prepričljiva. Vendar pa bi uporaba takšne opredelitve pojma predvidene transakcije pri razlagi drugega odstavka 363. člena ZDavP-1 po presoji Vrhovnega sodišča pomenila kršitev načela pravne varnosti in zaupanja v pravo, ki je izpeljeva načela pravne države. Razlaga, da se rok za vložitev vloge za priznanje upravičenj izteče 30 dni pred vpisom statusne spremembe v sodni register, bi namreč pomenila, da obdobje, v katerem teče tridesetdnevni rok, ni odvisno od davčnega zavezanca, saj ta nikakor ne more natančno predvideti, kdaj bo registrsko sodišče na podlagi predloga za vpis v sodni register vpisalo posamezno transakcijo delitve. Vezanost štetja roka na trenutek, ki ni v sferi strank, bi lahko pomenila, da je pravočasnost zavezančeve vloge za priznanje upravičenj povsem odvisna od (ne)ažurnosti registrskega sodišča, kar bi omogočalo arbitrarno ravnanje sodišča v razmerju do zavezancev.(12) Ker je časovni trenutek, od katerega bi moral zavezanec odšteti 30 dni, da bi ugotovil, kdaj je (bil) še pravi čas za vložitev vloge za priznanje davčnih upravičenj, za zavezanca povsem nepredvidljiv, po presoji Vrhovnega sodišča z navedeno razlago prvostopenjskega sodišča ni mogoče priti do pravno sprejemljivega rezultata.

23. Za razlago, da bi bil trenutek predvidene transakcije kakšen drug trenutek v fazi izvedbe transakcije delitve, ki bi bil sicer povsem v sferi davčnega zavezanca (npr. sprejem delitvenega načrta, poročilo uprave o delitvi, revizija delitve, preglede delitve po nadzornem svetu, soglasje skupščine za delitev, vložitev predloga za vpis v sodni register, itd.), pa po presoji Vrhovnega sodišča v relevantnih zakonskih določilih ni podlage. Nobena od navedenih posameznih faz v postopku delitve namreč še ne pomeni izvedbe te transakcije, saj pravne posledice delitve nastanejo šele z vpisom v sodni register. Z razlago, da bi bila za štetje roka iz drugega odstavka 363. člena ZDavP-1 relevantna oprava katerega od naštetih dejanj v postopku delitve, pa bi bil tudi davčnemu organu dejansko onemogočen preizkus pravočasnosti vložene vloge.

Davčni organ namreč po tem, ko bi že izdal dovoljenje (če bi ga izdal prej kot v 30 dneh), ne bi imel več nadzora nad tem, ali je davčni zavezanec res z dejanjem, ki naj bi pomenilo predvideno transakcijo, počakal, da je poteklo 30 dni od vložitve vloge za izdajo upravičenj, kar gotovo ni v skladu z namenom določitve prekluzivnega roka za vložitev vloge, katerega zamuda povzroči izgubo pravic.

24. Do nedvoumnega odgovora na vprašanje, kdaj začne, oziroma kdaj se izteče rok iz drugega odstavka 363. člena ZDavP-1, pa po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče priti niti z drugimi metodami razlage. Namen obravnavane določbe ZDavP-1 je sicer bil v tem, da bi davčni zavezanci dovoljenje davčnega organa za priznanje upravičenj pridobili še pred dejansko izvedbo transakcije, saj bi lahko morebitna zavrnitev izdaje dovoljenja še vplivala na odločitev davčnega zavezanca, da nameravane transakcije zaradi nepriznanja davčnih ugodnosti ne bi izvedel. Vendar pa je s pomočjo namenske razlage mogoče ugotoviti le to, da mora biti vloga za izdajo dovoljenja za priznanje upravičenj vložena pred predvideno transakcijo. Ne daje pa ta razlaga odgovora na vprašanje, v katerem trenutku pred predvideno transakcijo bi moral davčni zavezanec vložiti takšno vlogo.

25. Na nesmiselnost oziroma nejasnost obravnavane ureditve ZDDPO-1 in ZDavP-1 pa kaže tudi sedaj veljavna ureditev ZDDPO-2(13), ki dovoljenja davčnega organa ne določa več kot enega od pogojev za pridobitev davčnih upravičenj. Prvi odstavek 53. člena ZDDPO-2 določa, da se davčna upravičenja priznajo na podlagi priglasitve transakcije davčnemu organu. V 383. členu ZDavP-2 pa je določeno, da se postopek priglasitve opravi pred predvidenim datumom transakcije, vendar pa za vložitev vloge ne določa več prekluzivnega roka, tako kot je to določal ZDavP-1. Priglasitev je izrazito procesni instrument za predhodno »prijavo« davčnih ugodnosti, ki jih bodo družbe dejansko uveljavljale pozneje, to je v davčnih obračunih. Zato morebitne napake v priglasitvi (na primer zamuda) ali celo opustitev priglasitve transakcije z vidika prevzema Direktive Sveta 90/434/EGS ne morejo omejiti davčnih upravičenj, ki so družbam priznana s to direktivo.(14)

26. Glede na navedeno po presoji Vrhovnega sodišča določba drugega odstavka 363. člena ZDavP-1 ne izpolnjuje zahteve po vsebinski določnosti, saj z nobeno od ustaljenih metod razlage ni mogoče opredeliti časovnega trenutka, od katerega je odvisna pravočasnost zavezančeve vloge za izdajo dovoljenja. Ker opredelitev roka ni dovolj natančna, jasna in predvidljiva, Vrhovno sodišče meni, da je navedena določba ZDavP-1 v neskladju s ciljem Direktive Sveta 90/434/EGS, saj davčnim zavezancem v nasprotju z zahtevami načela učinkovitosti onemogoča oziroma prekomerno otežuje, da bi se seznanili s pogoji, pod katerimi lahko pridobijo upravičenja, ki jih predvideva omenjena direktiva.

27. Na podlagi navedenega Vrhovno sodišče zaključuje, da v obravnavani zadevi davčna organa in sodišče prve stopnje določbe drugega odstavka 363. člena ZDavP-1 zaradi njene neskladnosti s pravom EU ne bi smeli uporabiti.(15) To pa posledično pomeni, da prekluzivnega roka za vložitev vloge za izdajo dovoljenja za priznanje davčnih upravičenj sploh ni, zato revidentka z vložitvijo vloge ni bila prepozna.(16)

28. Ker je bilo v obravnavani zadevi, s tem, ko je sodišče prve stopnje izpodbijano sodbo oprlo na določbo drugega odstavka 363. člena ZDavP-1, ki je v nasprotju s pravom EU, zmotno uporabljeno materialno pravo, je revizijsko sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in odpravilo odločbi davčnih organov ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu davčnemu organu v ponoven postopek, pri čemer naj ta upošteva, da revidentkine vloge zaradi neuporabe drugega odstavka 363. člena ZDavP-1 ni mogoče šteti kot prepozne.

29. Revidentka je z revizijo uspela, in ker je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo in samo odpravilo odločbi davčnih organov, je odločilo tudi o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje ter o stroških revizijskega postopka. Stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje so odmerjeni na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1. Skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu se revidentki priznajo stroški za sestavo tožbe v višini 350,00 EUR, povečani za 20 % DDV (70,00 EUR), skupaj torej 420,00 EUR. Odmera stroškov revizijskega postopka temelji na določbi drugega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Ker vrednosti predmeta ni mogoče določiti po prostem preudarku glede na pomen stvari, znaša njegova vrednost 3.500,00 EUR (drugi odstavek 25. člena Zakona o odvetniški tarifi). Na podlagi tarifne številke 3.300 je revidentki ob upoštevanju vrednosti spornega predmeta treba priznati 282,00 EUR stroškov, povečanih za 20 % DDV (56,40 EUR), skupaj torej 338,40 EUR. Tožena stranka je tako dolžna revidentki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v skupni višini 758,40 EUR. O povračilu stroškov postopka pred SEU revizijsko sodišče ni odločalo, ker revidentka povračila teh stroškov ni zahtevala (prvi in drugi odstavek 163. člena ZPP).

Vračilo plačanih sodnih taks pa bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah (ZST-1) v zvezi z določbo točke c. Opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče.

Op. št. (1): Ur. l. RS, št. 25/2005 – UPB-1 z dne 14. 3. 2005.

Op. št. (2): Ur. l. RS, št. 17/2005 – UPB-1 z dne 24. 2. 2005.

Op. št. (3): Republika Slovenija je prevzela enotesn sistem obdavčevanja iz Direktive Sveta 90/434/EGS tudi za davčno obravnavo transakcij, ki se opravijo med družbami, ki so rezidenti Slovenije, in ne le za transakcije med družbami iz različnih držav članic. Sprejeta skupna ureditev, določena v Direktivi, omogoča enotesn sistem obdavčenja v vseh državah članicah na način, da družbam v najširšem pomenu zagotavlja davčno nevtralnost transakcije, sočasno pa omogoča zavarovanje fiskalnih interesov pred davčno utajo ali izogibanjem plačila davka. Direktiva pomeni maksimalni standard (vsebinskih) pogojev, ki jih države članice lahko zahtevajo od davčnih subjektov za priznavanje davčnih ugodnosti.

Op. št. (4): Zadeva Pelati, d. o. o. proti Republiki Sloveniji, C-603/10, z dne 18. oktobra 2012.

Op. št. (5): SEU je v zadevi Giovanni Carra in drugi, C-258/98, z dne 8. junija 2000, ponovilo nosilni argument iz zadeve Simmenthal in zavzelo stališče, da so glede na njihovo temeljno poslanstvo med nacionalnimi organi nacionalna sodišča prva odgovorna za pravilno uporabo prava EU v državah članicah.

Op. št. (6): Zadeva Von Colson in Kamann, C-14/83, z dne 10. aprila 1984 in zadeva Marleasing SA, C-106/89, z dne 13. novembra 1990.

Op. št. (7): Zadeva Amministrazione delle Finanze dello Stato proti Simmenthal SA, C-106/77, z dne 9. marca 1978.

Op. št. (8): Prim. 22. odstavek sodbe SEU v zadevi Rosmarie Kapferer proti Schlank & Schick GmbH, C-234/04, z dne 16. marca 2006 (v tem smislu glej tudi sodbo v zadevi Preston in drugi, C-78/98, z dne 16. maja 2000, točka 31 in navedena sodna praksa).

Op. št. (9): Prim. npr. odločbo Ustavnega sodišča RS Up-456/10-22, U-I-89/10-16 z dne 24. 2. 2011 (11. točka).

Op. št. (10): Prim. odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998.

Op. št. (11): Prim. odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-32/02 z dne 10. 7. 2003.

Op. št. (12): Prim. odločbo Ustavnega sodišča RS št. Up-492/11-14 z dne 9. 5. 2013.

Op. št. (13): Ur. l. RS, št. 117 z dne 16. 11. 2006.

Op. št. (14): Prim. Jerman, S. in dr. Odar, M. v: Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2008, str. 404 – 414.

Op. št. (15): Podobno stališče glede neuporabe neskladnega nacionalnega pravila je Vrhovno sodišče RS že zavzelo v sodbi G 8/2009 z dne 13. 3. 2012.

Op. št. (16): Prim. sodbo SEU v zadevi Uniplex (UK) Ltd proti NHS Business Services Authority, C-406/08, z dne 28. januarja 2010, v kateri je SEU zavzelo stališče, da “če nacionalnih določb, ki se nanašajo na potek rokov za vložitev zahteve za revizijo, ne bi bilo mogoče razlagati v skladu z Direktivo 89/665, kakor je bila spremenjena z Direktivo 92/50, jih nacionalno sodišče ne sme uporabljati, s čimer se zagotovi celovita uporaba prava Skupnosti in zavarujejo pravice, ki jih to priznava posameznikom“.

Zakon o davčnem postopku (2004) - ZDavP-1  - člen 363, 363/1, 363/2, 363/5

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2004) - ZDDPO-1  - člen 41, 41/2, 42, 43, 44, 45, 47

Zakon o gospodarskih družbah (1993) - ZGD  - člen 533, 533/2-1

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 64, 64/1-4, 94, 94/1

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic - člen 11, 11/1, 11/1-a

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.