Sodba X Ips 206/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2014-05-22

Brigita Domjan Pavlin (preds.), Martina Lippai (poroč.), Marko Prijatelj

davek na dodano vrednost - dovoljena revizija - vrednostni kriterij - odbitek vstopnega davka - neplačujoči gospodarski subjekti - subjektivni element izkazan - aktivna ravnanja davčnega zavezanca

Ker je revident, kljub temu, da se je za nakup tovornega vozila že dogovoril z italijanskim dobaviteljem in temu kot varščino že izročil denarni znesek, vzporedno organiziral nakup istega tovornega vozila preko posrednikov, neplačujočih gospodarskih subjektov, in ga preko njih končno tudi izvedel, je s takšnim svojim ravnanjem aktivno pripomogel k zlorabi sistema DDV. Ker pa ni ne zatrjeval ne izkazal, da bi imelo takšno njegovo ravnanje kak samostojen gospodarski smisel, je po presoji revizijskega sodišča utemeljen zaključek davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da je vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so transakcije, s katerimi utemeljuje pravico do odbitka, povezane z zlorabo sistema DDV, kar je zakonski razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in prvega odstavka 63. člena ZUS-1 delno ugodilo tožbi tožeče stranke (v nadaljevanju revident), in sicer tako, da je v odločbi Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-524/2009-15-0803-57 z dne 24. 8. 2009, odpravilo I. točko izreka v delu, ki se nanaša na davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za junij 2008, in v tem obsegu zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V preostalem delu je tožbo zavrnilo. Z izpodbijano odločbo (izdano po opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora DDV za obdobja od 1. 3. 2007 do 30. 6. 2007, od 1. 6. 2008 do 30. 6. 2008 in od 1. 10. 2008 do 31. 10. 2008) je prvostopenjski davčni organ v I. točki izreka odločil, da se revidentu zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV za obdobja marec 2007, junij 2008 in oktober 2008 odmeri DDV v skupni višini 86.173,34 EUR s pripadajočimi obrestmi, v II. točki izreka pa revidentu ni priznal povračila stroškov postopka. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-16-411/2009-4 z dne 6. 6. 2012, revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pojasnilo, pod katerimi pogoji ima davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV, in presodilo, da ugotovitve davčnega organa, ki se nanašajo na davčno obdobje junij 2008, ne zadostujejo za zavrnitev odbitka vstopnega DDV po tem računu. Zato je sodišče v tem delu tožbi ugodilo, potrdilo pa je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV v davčnih obdobjih marec 2007 in oktober 2008. Iz ugotovljenih okoliščin primera namreč tudi po njegovi presoji izhaja, da je revident kot prejemnik računov, ki se nanašajo na navedeni dve davčni obdobji, vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji izdajatelja računa. Ugovore postopkovnih kršitev je zavrnilo kot neutemeljene. Sklicevalo se je na določbe prvega odstavka 63. člena Zakona o davku na dodatno vrednost (ZDDV-1) ter na Šesto Direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami oziroma Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 ter na stališča, ki jih je v zvezi s pravico do odbitka vstopnega DDV sprejelo sodišče EU (v nadaljevanju SEU) v svoji praksi.

3. Revident je vložil revizijo zoper del zavrnilnega dela prvostopenjske sodbe, in sicer zoper del, ki se nanaša na davčno obdobje marec 2007. Dovoljenost revizije utemeljuje z vrednostjo zavrnjenega odbitka vstopnega DDV v navedenem mesecu, to je 40.013,34 EUR. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi ter sodbo prvostopenjskega sodišča v izpodbijanem delu razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje ali pa spremeni. Meni, da so bili za odbitek vstopnega DDV izpolnjeni vsi predpisani pogoji, očitek o tem, da je vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki naj bi bila del zlorabe sistema DDV, pa je konstrukt. Tovorno vozilo z betonsko črpalko je bilo dobavljeno, prevzeto in plačano. Preveril je identifikacijsko številko dobavitelja, namigov o tem, da je dobavitelj „slamnata družba“ oziroma „missing trader“, ni imel. Tudi davčni organ je to ugotovil šele z velikim časovnim zamikom. Tudi če je A. A. kot fizična oseba vzpostavil kontakt s prodajalcem v tujini in je tovorno vozilo rezerviral, to ne pomeni, da je bil nakup od drugega dobavitelja fiktiven. Italijanski prodajalec je nakazani znesek vrnil, s čimer je bilo njegovo razmerje z A. A. zaključeno. Dobavitelja je zamenjal „ker ni šlo za nakup le vozila, temveč za nakup celotnega sklopa vozila z nadgradnjo, kar pa je bistveno zahtevnejše kot pa nakup le vozila.“ Zato je bilo treba tak nakup z nadgradnjo organizirati, izvesti in koordinirati. Sklicuje se na novejšo sodno prakso Vrhovnega sodišča in SEU, iz katere po njegovem izhaja, da je zavrnitev pravice do odbitka izjema od temeljnega načela ter da mora davčni organ z objektivnimi okoliščinami dokazati, da je bila transakcija povezana z goljufijo, ter da morajo načeloma davčni organi pri davčnih zavezancih opravljati potrebne nadzore, ne pa, da to breme prenašajo na kupce. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v obrazložitvi njene odločbe in izpodbijane sodbe.

6. Revizija je dovoljena po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ker znaša vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, upoštevajoč samo glavnico, 40.013,34 EUR in tako presega znesek 20.000,00 EUR, ki je v navedeni zakonski določbi postavljen kot spodnja meja za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1                   (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V reviziji ostaja sporna odmera dodatnega DDV zaradi zavrnitve odbitka vstopnega DDV, ki ga je revident v mesecu marcu 2007 odbijal na podlagi računov, ki mu jih je izdal dobavitelj za nakup tovornega vozila in nadgradnje (betonske črpalke).

9. Iz dejanskih ugotovitev zadeve, razvidnih iz izpodbijanega upravnega akta, na katere je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je dne 15. 1. 2007 A. A.,             s. p., pri italijanskem prodajalcu naročil novo tovorno vozilo in mu dne                      20. 1. 2007 nakazal 10.000,00 EUR (depozita oziroma varščine), za kar mu je dobavitelj dne 22. 1. 2007 izdal račun. Na računu je bilo navedeno, da vozilo zahteva opremo dobavitelja Sermac. Nakup tovornega vozila ni bil izveden. Italijanski prodajalec je namreč dne 5. 4. 2007 A. A., s. p., izdal dobropis in vrnil navedeni znesek in istega dne izdal račun za nakup istega tovornega vozila podjetju B., d. o. o., Ljubljana, v višini 87.400,00 EUR (brez obračunanega DDV, ker je šlo za izvoz). Še pred tem, dne 20. 3. 2007, je družba B., d. o. o., od nekega drugega italijanskega podjetja kupila betonsko črpalko Sermac v vrednosti 111.000,00 EUR (brez obračunanega DDV, ker je šlo za izvoz). Družba B. nakupa tovornega vozila in betonske črpalke iz Italije ni izkazala v svojih davčnih obračunih. Tovorno vozilo je družba B. dne 21. 3. 2007, še preden ji je bilo dejansko dobavljeno, prodala družbi C., d. o. o., Ljubljana, za 87.400,00 EUR, torej za isto ceno, kot jo je sama plačala italijanskemu dobavitelju, na ta znesek je obračunala še DDV v višini 17.480,00 EUR, ki ga ni plačala v proračun. Očitno je družba B. družbi C. prodala tudi betonsko črpalko, čeprav tega računa v spisih ni. Družba C. je dne 22. 3. 2007 revidentu prodala tovorno vozilo za 88.233,33 EUR in betonsko črpalko za 111.833,33 EUR. Na računih je bil obračunan tudi DDV v skupni višini 40.013,34 EUR, ki ga družba C. ni plačala v proračun, revident pa je ta DDV odbijal kot svoj vstopni davek. Tovorno vozilo in črpalka sta bila v Sloveniji prvič registrirana dne 25. 4. 2007 na ime revidenta in na podlagi računov družbe B., pri čemer ni izkazano, da bi imel revident z njo sklenjeno nakupno pogodbo za ta tovornjak. Iz ugotovitev inšpekcijskega nadzora pri družbah B. in C. izhaja, da sta ti družbi neplačujoča gospodarska subjekta v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004. Direktor in lastnik revidenta A. A. ni pojasnil, s kom (s katerimi fizičnimi osebami), ki naj bi predstavljale družbi B. in C. se je dogovarjal za posredništvo pri nabavi vozila in črpalke.

10. Kot je navedlo že prvostopenjsko sodišče, sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana

z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (t. i. subjektivni element). Gre za že ustaljeno stališče revizijskega sodišča v zadevah odbitka vstopnega DDV, ki upošteva tudi prakso SEU(1) (npr. v zadevah X Ips 2/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011, X Ips 432/2011, X Ips 167/2012, X Ips 443/2011, X Ips 58/2012).

11. Vrhovno sodišče se strinja s presojo prvostopenjskega sodišča, da revident nima pravice do odbitka DDV po obravnavanih računih, ker ne izpolnjuje četrtega, to je  subjektivnega pogoja (10. točka te obrazložitve).

12. Da je revident vedel oziroma moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi, izhaja iz zgoraj povzetih dejanskih ugotovitev te zadeve, namreč: da se je pravni prednik revidenta, takrat še kot A. A. s.p., dne 15. 1. 2007 sam dogovoril za nabavo tovornega vozila z italijanskim dobaviteljem in mu dne 20. 1. 2007 plačal 10.000,00 EUR varščine, še preden pa mu je italijanski dobavitelj tovornjak dobavil, pa je za enak tovornjak, vendar z betonsko črpalko, dne 22. 3. 2007 sklenil nakupno pogodbo z družbo C., pri čemer je družba C. ta tovornjak kupila od družbe B. dne 21. 3. 2007, ta pa je ta tovornjak od istega italijanskega dobavitelja, pri katerem je isti tovornjak predhodno naročil revident, kupila šele 5. 4. 2007, to je istočasno, kot je revident odstopil od nakupa pri tem istem italijanskem dobavitelju, in mu je ta naknadno vrnil vplačano varščino; pa tudi iz tega, da je bil kupljeni tovornjak s črpalko v Sloveniji prvič registriran 25. 4. 2007 na ime revidenta na podlagi računov družbe B., pri čemer ni izkazano, da bi imel revident z njo kadarkoli sklenjeno neposredno kupno pogodbo za ta tovornjak. Revident pa tudi po presoji Vrhovnega sodišča, ki upošteva načelo, da so davčni zavezanci svobodni pri izbiri svojih poslovnih partnerjev, za svoje ravnanje ni podal prepričljivih razlogov, iz katerih bi izhajalo, da je imelo tako sodelovanje določen samostojen gospodarski smisel. Revident je v upravnem postopku pojasnil, da je nakup opravil preko posrednikov, ker da je po tem, ko je sam naročil tovornjak pri italijanskem dobavitelju in mu je ta sporočil, da mora sam kupiti tudi betonsko črpalko, ki bo nato lahko montirana na tovornjak, ugotovil, da je vse to zanj prezahteven podvig. Ti razlogi pa niso prepričljivi tudi zato, ker se A. A. (direktor revidenta) poklicno ukvarja tudi s prevozom betona (že prej pa kot s.p.) in bi zato moral biti že ob začetku nakupa seznanjen z zahtevnostjo nakupa tovornega

vozila z betonsko črpalko. Drugih navedb, ki bi lahko bile pomembne za presojo subjektivnega elementa, pa revident v postopku ni navedel. Pri tem pa za družbi B. in C. ni sporno, da sta bili neplačujoča gospodarska subjekta, ki sta v obravnavnem primeru zlorabila sistem DDV.

13. Iz vsega tega tudi po presoji Vrhovnega sodišča izhaja, da je imel revident prav poseben interes, da je že dogovorjeni posel izvedel drugače, kot je sprva načrtoval, ter da je s svojimi ravnanji (izvedbo tega posla preko dveh neplačujočih posrednikov v nenavadnem časovnem zaporedju in z naknadnim preklicem že dogovorjenega posla z italijanskim dobaviteljem) aktivno pripomogel k temu, da sta neplačujoča gospodarska subjekta zlorabila sistem DDV.

14. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je Vrhovno

sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

15. Odločitev o stroških revizijskega postopka temelji na tretjem odstavku 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Op. št. (1): Gre npr. za stališča v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. 2. 2006, v združenih zadevah   C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne 12. 1. 2006, v združenih zadevah C-439/04,  C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. 7. 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in  C-142/11 (Mahagében kft) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevah C-324/11 (Gábor Tóth) z dne 6. 9. 2012, C-285/11 (Bonik EOOD) z dne 6. 12. 2012 in C-563/11 (SIA Forvards V) z dne 28. 2. 2013.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.