Sklep X Ips 121/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2014-05-29

Martina Lippai (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman

davek od dohodkov pravnih oseb - obdavčitev umetnikov in športnikov nerezidentov - dohodek z virom v Sloveniji - obdavčitev z davčnim odtegljajem - dvojno obdavčevanje - konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčevanju - izvedba predstave po programu kulturnega sodelovanja - financiranje obiska iz javnih sredstev države rezidentstva - stroški priprave predstav - oprostitev davka - neobrazloženost sodbe sodišča prve stopnje

Financiranje obiska v smislu tretjega odstavka 17. člena Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Ruske federacije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja se nanaša na konkretno izvedbo treh opernih predstav v okviru gostovanja v Sloveniji in na dohodek, ki ga je za te predstave od revidenta prejel nastopajoči ruski izvajalec. Za oprostitev davka je bistveno, da je določen obisk (gostovanje) v drugi državi pogodbenici, ki se izvede v okviru kulturnega sodelovanja, v celoti financiran z javnimi sredstvi države pogodbenice, katere rezident je nastopajoči umetnik. Pri tem pa ni pomembno, da so bili stroški priprave predstav v celoti financirani z ruskimi javnimi sredstvi.

Ker v obravnavani zadevi konkreten obisk ruskega gledališča za izvedbo opernih predstav v Sloveniji ni bil v celoti financiran s strani Rusije, saj je v pogodbi dogovorjeno plačilo za izvedbo treh prestav plačal revident iz svojih sredstev, pogoji za oprostitev davka v Sloveniji na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije niso izpolnjeni.

Ker se je v obravnavani zadevi odločalo tudi že o sami odmeri davka od dohodkov pravnih oseb in ne zgolj o tem, ali so izpolnjeni pogoji za davčno oprostitev na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije, je vprašanje, ali lahko revident kot prejemnik storitve pri postopku odtegnitve na viru (davčni odtegljaj) odbije stroške poslovanja, ki so izvajalcu storitve nastali v povezavi s tem dohodkom, v tem postopku relevantno, zato bi se prvostopenjsko sodišče do revidentovih ugovorov v zvezi z nepriznavanjem stroškov pri postopku odtegnitve na viru in neskladjem s sodno prakso Sodišča EU moralo opredeliti.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 866/2012-8 z dne 15. 1. 2013 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. ... z dne 23. 11. 2010, s katero je prvostopenjski davčni organ v ponovnem inšpekcijskem postopku revidentu za davčno obdobje od 1. 7. 2007 do 31. 8. 2007 odmeril davčni odtegljaj od davčne osnove 114.000,00 EUR po davčni stopnji 15% v znesku 14.865,60 EUR in pripadajoče zamudne obresti v znesku 2.993,87 EUR. Tožena stranka je revidentovo pritožbo zoper navedeno prvostopenjsko odločbo z odločbo, ... z dne 24. 4. 2012,

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi. Glede na tožbene razloge še dodaja, da je pogoj za davčno oprostitev na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Ruske federacije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (v nadaljevanju Konvencija) izpolnjen le, če je poleg tega, da gre za program kulturnega sodelovanja, obisk v celoti financiran z javnimi sredstvi s strani države rezidentstva nastopajočega izvajalca. V obravnavani zadevi pa ne gre za financiranje s strani Ruske federacije, saj je bil dohodek, ki ga je revident plačal nastopajočemu ruskemu izvajalcu, izplačan izključno iz revidentovih sredstev. Po mnenju prvostopenjskega sodišča se financiranje v smislu tretjega odstavka 17. člena Konvencije nanaša na financiranje konkretnega obiska oziroma gostovanja, ne pa tudi na financiranje priprave prireditve. Ker pogoji za oprostitev davka na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije niso izpolnjeni, ima Slovenija pravico do obdavčitve dohodka, izplačanega ruskemu izvajalcu. Po stališču prvostopenjskega sodišča bi bilo vprašanje višine davčne osnove relevantno šele po tem, ko bi se ugotovilo, da so pogoji za davčno oprostitev po Konvenciji izpolnjeni. Zato naj sodišče prve stopnje tožbenih navedb v zvezi z nepriznavanjem stroškov pri postopku odtegnitve na viru in neskladjem s sodno prakso Sodišča EU ne bi bilo dolžno presojati.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi odločbo prvostopenjskega davčnega organa, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

6. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju, Vrhovno sodišče pa o njem še ni odločalo. V reviziji revident kot pomembno pravno vprašanje izpostavlja vprašanje pravilne uporabe oziroma razlage tretjega odstavka 17. člena Konvencije (v zvezi s tem, ali iz Konvencije izhaja zahteva, da je dohodek, za katerega se uveljavlja oprostitev, financiran s strani države rezidentstva nastopajočega izvajalca, ali zadošča že, da je priprava prireditve financirana s strani države rezidentstva nastopajočega izvajalca).

Ker gre v obravnavani zadevi za razlago določbe Konvencije glede tega, kateri pogoji morajo biti izpolnjeni za priznanje oprostitve po tretjem odstavku 17. člena Konvencije, ki je Vrhovno sodišče do sedaj še ni sprejelo, je revizija dovoljena na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident na podlagi pogodbe, sklenjene med B. t. iz Rusije (v nadaljevanju rusko gledališče) in revidentom, ruskemu gledališču za tri izvedbe operne predstave B. G. na letnem festivalu v Ljubljani v letu 2007 izplačal dohodek v skupnem znesku 114.000,00 EUR. Revident je kot plačnik davka v skladu s tretjim odstavkom 260. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za prejemnika dohodka vložil zahtevek za oprostitev davka od drugih dohodkov na podlagi določb mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, sklenjene med Republiko Slovenijo in Rusko federacijo. Zahtevku je priložil tudi svojo izjavo, da je gostovanje ruskega gledališča v celoti financirala Rusija in da gre za dejavnost, ki je bila opravljena po programu kulturnega sodelovanja.

9. Pravna oseba tujega prava (v tem primeru rusko gledališče) je v Sloveniji kot nerezident zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, in sicer od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji (drugi odstavek 4. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2). V dvanajstem odstavku 8. člena ZDDPO-2 je določeno, da imajo dohodki od storitev nastopajočih izvajalcev ali športnikov, ki pripadajo drugi osebi (v obravnavanem primeru ruskemu gledališču), vir v Sloveniji, če so storitve opravljene v Sloveniji. V obravnavani zadevi so bile operne predstave ruskega gledališča izvedene v Sloveniji, zato se šteje, da ima dohodek v višini 114.000,00 EUR, ki ga je rusko gledališče od revidenta prejelo za izvedbo predstav, vir v Sloveniji.

10. V prvem odstavku 70. členu ZDDPO-2 so opredeljene vrste dohodkov z virom v Sloveniji, ki so predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem. V 5. točki prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 je določeno, da se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15 % tudi od plačil za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi.

11. Na podlagi 373. člena ZDavP-2 je davčni odtegljaj od dohodkov, ki so po ZDDPO-2 predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem, za davčnega zavezanca dolžan izračunati, odtegniti in plačati plačnik davka. Revident se kot organizator prireditve v obravnavani zadevi šteje za plačnika davka na podlagi 5. točke prvega odstavka 58. člena ZDavP-2.

12. Kadar gre za situacijo, ko lahko imata pravico do obdavčitve dohodka ruskega izvajalca tako Slovenija (po načelu vira dohodka) kot Rusija (po načelu svetovnega dohodka), je treba za ugotovitev, ali ima Slovenija v obravnavanem primeru pravico do obdavčitve izplačanega dohodka ruskega gledališča, primarno uporabiti določbe

Konvencije, ki v 17. členu posebej obravnava obdavčevanje umetnikov (nastopajočih izvajalcev) in športnikov, rezidentov ene države pogodbenice, ki opravljajo dejavnosti v drugi državi pogodbenici.

13. V prvem odstavku 17. člena Konvencije je določeno, da se lahko ne glede na določila 14. in 15. člena te konvencije dohodek, ki ga ustvari rezident države pogodbenice kot izvajalec – gledališki, filmski, radijski ali televizijski umetnik ali kot glasbenik ali športnik – z osebnimi dejavnostmi v tem statusu, opravljenimi v drugi državi pogodbenici, obdavči v tej drugi državi.

Če dohodka iz osebnih dejavnosti izvajalca ali športnika v tem statusu ne dobi osebno izvajalec ali športnik, temveč druga oseba, se sme ta dohodek ne glede na določbe 7., 14. in 15. člena Konvencije obdavčiti v državi pogodbenici, v kateri izvajalec ali športnik opravlja te dejavnosti (drugi odstavek 17. člena Konvencije). Ne glede na predhodne določbe tega člena pa se dohodek, ustvarjen z osebnimi dejavnostmi izvajalca ali športnika v tem statusu, oprosti davka v državi pogodbenici, v kateri se te dejavnosti opravljajo, če se opravljajo po programu kulturnega sodelovanja in obiska, ki ga v celoti financira druga država pogodbenica ali upravna ozemeljska enota ali lokalni organ. Omenjena pobuda se da na podlagi dokumenta pristojnega upravnega organa druge države pogodbenice, ki potrdi, da so bili izpolnjeni vsi potrebni pogoji (tretji odstavek 17. člena Konvencije).

14. V obravnavani zadevi je rusko gledališče kot prejemnik dohodka, z namenom, da izkoristi ugodnosti, določene v tretjem odstavku 17. člena Konvencije, revidentu kot plačniku davka predložilo izpolnjen zahtevek za oprostitev davka (prvi odstavek 260. člena ZDavP-2). Revident pa je kot plačnik davka na podlagi tretjega odstavka 260. člena ZDavP-2 predložil izpolnjen zahtevek v odobritev davčnemu organu. Plačnik davka lahko namreč izplača dohodek in od tega dohodka ne izračuna in ne odtegne davka šele, ko prejme s strani davčnega organa odobren zahtevek (četrti odstavek 260. člena ZDavP-2).

15. Ni sporno, da se je gostovanje ruskega gledališča opravilo po programu kulturnega sodelovanja med Slovenijo in Rusijo. Prav tako ni sporno, da konkreten obisk ruskega gledališča za izvedbo treh opernih predstav v Sloveniji ni bil v celoti financiran s strani Rusije, saj je v pogodbi dogovorjeno plačilo za izvedbo predstav v višini 114.000,00 EUR plačal revident iz svojih sredstev. Sporno pa je, ali se financiranje v smislu tretjega odstavka 17. člena Konvencije nanaša na financiranje konkretnega obiska in izvedbe posameznih predstav v Sloveniji ali na financiranje stroškov priprave prireditve v državi rezidentstva, ki jih je v obravnavani zadevi nesporno krila Rusija.

16. Vrhovno sodišče pritrjuje stališču prvostopenjskega sodišča in tožene stranke, da se financiranje obiska v smislu tretjega odstavka 17. člena Konvencije nanaša na konkretno izvedbo treh opernih predstav v okviru gostovanja v Sloveniji in na dohodek, ki ga je za te predstave od revidenta prejelo rusko gledališče. Za oprostitev davka je bistveno, da je določen obisk (gostovanje) v drugi državi pogodbenici, ki se izvede v okviru kulturnega sodelovanja, v celoti financiran z javnimi sredstvi države pogodbenice, katere rezident je nastopajoči umetnik. Pri tem pa ni pomembno, da so bili stroški priprave opernih predstav v celoti financirani z ruskimi javnimi sredstvi, saj je priprava predstav povezana z vsemi gostovanji, ki jih opravi izvajalec tudi v drugih državah.

17. Ni utemeljen revizijski očitek, da ob razlagi, da se financiranje nanaša na financiranje stroškov, ki so neposredno povezani z nastopom v Sloveniji (prevoz, nastanitev, prehrana, plačilo za izvedbo predstave, itd.), uporaba tretjega odstavka 17. člena Konvencije nikoli ne bi prišla v poštev, saj v primeru, da bi stroške konkretnega obiska v Sloveniji v celoti financirala Rusija, v Sloveniji ne bi bilo prejetega nobenega dohodka, ki bi sploh lahko bil predmet obdavčitve. Treba je namreč upoštevati, da ima Slovenija pravico do obdavčitve dohodka, ki ga je za izvedbo predstav prejelo rusko gledališče, že zgolj zato, ker so bile predstave izvedene v Sloveniji. Za obdavčitev dohodka tujega izvajalca v Sloveniji na podlagi drugega odstavka 17. člena Konvencije načeloma ni bistveno, v kateri državi in iz katerih sredstev je bil prejet dohodek za predstavo, ki je bila izvedena v Sloveniji. Oprostitev davka po tretjem odstavku 17. člena Konvencije pa je le izjema od načelne pravice Slovenije do obdavčitve dohodka, ki ustreza posameznemu obisku ruskega izvajalca v Sloveniji, in je možna le v primeru, če se konkretni obisk in stroški, ki so neposredno povezani z obiskom v Sloveniji, v okviru kulturnega sodelovanja med Rusijo in Slovenijo, v celoti financirajo iz ruskih javnih sredstev (če bi plačilo iz ruskih javnih sredstev rusko gledališče prejelo bodisi v Rusiji, ali pa bi dohodek za operne predstave sicer bil dejansko izplačan s strani revidenta kot organizatorja predstav v Sloveniji, vendar bi denar za tako plačilo revident v celoti pridobil iz ruskih javnih sredstev).

18. Ker v obravnavani zadevi obisk ruskega gledališča v Sloveniji ni bil v celoti financiran iz ruskih javnih sredstev, je po presoji Vrhovnega sodišča pravilno stališče prvostopenjskega sodišča in upravnih organov, da pogoji za oprostitev davka od dohodka v višini 114.000,00 EUR na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije niso izpolnjeni, zato bi moral revident kot plačnik davka od izplačanega dohodka ruskega baleta izračunati, odtegniti in plačati davek.

19. Po presoji Vrhovnega sodišča pa je zmotno stališče prvostopenjskega sodišča in tožene stranke, da vprašanje odbijanja stroškov poslovanja in s tem višine davčne osnove za obračun davka nista predmet presoje v obravnavani zadevi, ker naj bi bilo to vprašanje relevantno šele, ko bi se ugotovilo, da so pogoji za davčno oprostitev izpolnjeni. Vprašanje višine davčne osnove za obračun davka je namreč relevantno ravno v primeru, kakršen je obravnavani, ko pogoji za davčno oprostitev niso izpolnjeni in je davek treba obračunati in plačati. Prvostopenjsko sodišče in tožena stranka sta očitno spregledala, da se v tem upravnem sporu (za razliko od upravnih sporov istega revidenta v zadevah X Ips 113/2013, X Ips 122/2013 in X Ips 312/2013) odloča tudi že o sami odmeri davka od dohodkov pravnih oseb in ne zgolj o tem, ali so izpolnjeni pogoji za davčno oprostitev na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije, kot zmotno meni sodišče prve stopnje. Vprašanje, ali lahko revident kot prejemnik storitve pri postopku odtegnitve na viru (davčni odtegljaj) odbije stroške poslovanja, ki so izvajalcu storitve nastali v povezavi s tem dohodkom, je torej v tem postopku relevantno, zato bi se prvostopenjsko sodišče do revidentovih ugovorov v zvezi z nepriznavanjem stroškov pri postopku odtegnitve na viru in neskladjem s sodno prakso Sodišča EU moralo opredeliti.

20. Iz ustaljene ustavnosodne prakse, ki ji sledi tudi Vrhovno sodišče, izhaja, da je obrazložena sodna odločba bistveni del poštenega postopka in da je sodišče z njo dolžno na konkreten način in z zadostno jasnostjo opredeliti razloge, na podlagi katerih je sprejelo svojo odločitev. Za zagotovitev ustavne pravice do poštenega sojenja kot tudi za zagotovitev zaupanja v sodstvo je namreč velikega pomena, da stranka, tudi če njenemu zahtevku ali pravnemu sredstvu ni ugodeno, lahko spozna, da se je sodišče z njenimi argumenti seznanilo in jih obravnavalo, in da ne ostane v dvomu, ali jih morda ni enostavno prezrlo.(1) Takšnim zahtevam mora sodišče slediti tudi v postopku odločanja o tožbi v upravnem sporu.

21. Ker se prvostopenjsko sodišče v obravnavani zadevi ni opredelilo do navedenih, za odločitev v zadevi pravno pomembnih vprašanj (odgovora na ta vprašanja pa ni mogoče najti niti v obrazložitvah odločb prvostopenjskega davčnega organa in tožene stranke, na kateri se ob uporabi drugega odstavka 71. čelna ZUS-1 sklicuje prvostopenjsko sodišče), po presoji Vrhovnega sodišča izpodbijane sodbe v tem obsegu ni mogoče preizkusiti. To pa predstavlja bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu na podlagi 1. točke prvega odstavka 85. člena v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1 in 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

22. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v ponovnem postopku odpraviti navedene pomanjkljivosti.

23. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

Op. št. (1) : Primerjaj npr. odločbo Ustavnega sodišča Up-105/13 z dne 23. 1. 2014.

ZDDPO-2 člen 4, 4/2, 8, 8/12, 70, 70/1-5. ZDavP-2 člen 58, 58/1-5, 260, 260/1, 260/3, 260/4, 373. Konvencija med Vlado Republike Slovenije in Vlado Ruske federacije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja člen 17, 17/1, 17/2, 17/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 113/2013, enako tudi X Ips 122/2013