VSRS Sodba X Ips 219/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2014-09-18

Martina Lippai (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman

stroški specializacije - dohodek iz delovnega razmerja - boniteta - prevzem dolga

Določbo 2. točke tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2, ki določa, da plačila delodajalca za dopolnilno izobraževanje in usposabljanje delojemalcev, ki je v zvezi s poslovanjem delodajalca, niso obdavčljiva boniteta, je treba razlagati tako, da zajema le plačila za tista izobraževanja, ki se izvajajo v času trajanja zaposlitve pri delodajalcu, ki plača izobraževanje.

Če pa mora oseba zaradi prenehanja delovnega razmerja vrniti plačila nekdanjemu delodajalcu, hkrati pa se z novim delodajalcem dogovori, da bo ta prevzel njen dolg, gre za  obdavčljivo nadomestilo, ki ga zagotovi delodajalec na podlagi dogovora z delojemalcem zaradi kateregakoli pogoja v zvezi z zaposlitvijo, kot določa 5. točka prvega odstavka 37. člena ZDoh-2.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Murska Sobota, št. 0611-1623/2011-9 (10-110-01) z dne 7. 5. 2012. S to je prvostopenjski davčni organ, po opravljenem davčnem (inšpekcijskem) nadzoru obračunavanja davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) v letu 2010, v I. točki izreka revidentu odmeril akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve pri pravni osebi za leto 2010 v znesku 13.964,73 EUR s pripadajočimi obrestmi ter prispevke za socialno varnosti v skupnem znesku 16.999,00 EUR s pripadajočimi obrestmi, v II. točki pa ugotovil, da ima revident v obračunu DDPO za leto 2010 davčno izgubo v višini 13.435,62 EUR, da je upravičen do prenosa neizkoriščene olajšave za investiranje za leto 2010 v višini 3.538,50 EUR ter da je upravičen do vračila preveč plačanega DDPO za leto 2010 v višini 4.606,19 EUR. Tožena stranka je revidentovo pritožbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-50-2012-2 z dne 24. 9. 2012.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče navedlo, da je revident s tem, ko je namesto svojega zaposlenega plačal dolg, ki ga je zaposleni imel do bivšega delodajalca, izplačal dohodek, ki je po zakonu obdavčljiv. Presodilo je, da je šlo za plačilo, ki je povezano s sklenitvijo pogodbe o zaposlitvi pri revidentu, in zavrnilo tožbene navedbe, da je šlo za plačilo stroškov za izobraževanje tega zaposlenega in bi zato moralo biti neobdavčeno. Sklicevalo se je na 15. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

3. Navedeno sodbo revident izpodbija z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo izpodbijanega dela upravnega akta. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da prvostopenjsko davčno odločbo v celoti odpravi in zadevo vrne v ponoven postopek drugostopenjskemu ali prvostopenjskemu organu, bodisi da odloči o stvari sami. Zahteva povračilo stroškov, ki jih je priglasil v tožbi in reviziji. Zatrjuje, da je bilo v zadevi napačno uporabljeno materialno pravo, saj bi moralo biti sporno izplačilo, s katerim je revident svojemu zaposlenemu poravnal stroške izobraževanja neobdavčeno glede na 2. točko tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2. Izpodbijani sodbi očita bistveno kršitev določb postopka, ker s poenostavljeno obrazložitvijo ni odgovorilo na tožbene navedbe.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

6. Revizija je dovoljena, ker znaša vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta 30.963,73 EUR, upoštevajoč samo glavnico, in tako presega mejni znesek 20.000,00 EUR za dovoljenost revizije po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V reviziji ostaja sporno, ali je revident s tem, ko je namesto svojega zaposlenega poravnal dolg, ki ga je ta imel do svojega nekdanjega delodajalca iz naslova stroškov specializacije, izplačal obdavčljivi dohodek.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku ter povzetega v izpodbijani odločbi in izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je bil A. B. kot zobozdravnik do 30. 9. 2005 zaposlen v Zdravstvenem domu Murska Sobota (v nadaljevanju ZD), od 1. 10. 2005 pa pri revidentu, ki opravlja dejavnost specialistične ambulante za oralno kirurgijo. V času zaposlitve v ZD v letih od 2000 do 2004 je opravljal specializacijo iz oralne kirurgije, stroške zanjo pa je plačal ZD, ker je šlo za izobraževanje za potrebe zdravstvenega doma. A. B. in ZD sta podpisala pogodbo, ki je A B. zavezovala, da po končani specializaciji v ZD opravlja specialistično dejavnost oralne kirurgije najmanj dvakratno dobo izobraževanja, v nasprotnem primeru pa je dolžan ZD povrniti stroške specializacije v pogodbeno dogovorjeni višini. Ker A. B. ni ostal zaposlen v ZD za v pogodbi dogovorjeni čas, je ZD od njega zahteval povračilo stroškov specializacije. Spor v zvezi s tem je bil razrešen s sodno poravnavo z dne 29. 11. 2010, s katero sta se stranki dogovorili, da A. B. ZD povrne stroške izobraževanja v višini 44.500,00 EUR. Te stroške je namesto A. B. povrnil revident, njegov novi delodajalec, ki se je A. B. zavezal prevzeti obveznost iz naslova povračila stroškov izobraževanja že v pogodbi o zaposlitvi, sklenjeni dne 1. 10. 2005, in s kasnejšo individualno pogodbo o zaposlitvi z dne 1. 10. 2008. Po sklenitvi sodne poravnave so dne 27. 12. 2010 ZD, revident in A. B. sklenili tripartitno pogodbo, po kateri je stroške za izobraževanje A. B. plačal revident. V zadevi ni sporno, da revident opravlja dejavnost specialistične ambulante za oralno kirurgijo, se pravi dejavnost, za katero se je A. B. usposobil s specializacijo v ZD.

10. Odločilno vprašanje obravnavane zadeve je, ali revidentovo plačilo po omenjeni tripartitni pogodbi ustreza definiciji plačila iz 2. točke tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2, ki določa, da „plačilo delodajalca za dopolnilno izobraževanje in usposabljanje delojemalcev, ki je v zvezi s poslovanjem delodajalca,“ ni obdavčljiva boniteta.

11. Za razlago navedene določbe je pomembna njena umestitev v zakonsko besedilo, sistematika zakona in nenazadnje tudi dejstvo, da zakon z njo vpeljuje izjemo od splošnega pravila, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju.

12. Splošna ugotovitev je, da je neobdavčitev dohodka izjema od splošnega pravila. V drugem odstavku 15. člena ZDoh-2 je tako določeno, da so obdavčeni „vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno“, v tretjem odstavku istega člena pa, da „se za dohodek po tem zakonu šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet.“ Podobno široko je opredeljen tudi dohodek iz zaposlitve. Po 36. členu ZDoh-2 „dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo“. Iz navedenega jasno izhaja, da so bonitete kot različne ugodnosti, ki jih delojemalec prejme od delodajalca poleg samega plačila za opravljeno delo, vedno obdavčene. Neobdavčitev bonitet je torej izjema od splošnega pravila.

13. Glede na revidentovo stališče, da iz besedila 2. točke tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2 ne izhaja, da mora izobraževanje potekati v času trajanja zaposlitve pri delodajalcu, ki plača izobraževanje, je treba ugotoviti, da iz zakonske opredelitve obdavčljivih bonitet, to je iz prvega in drugega odstavka 39. člena ZDoh-2, res ne izhaja, da so bonitete le tiste ugodnosti, ki jih delojemalec uživa v času trajanja zaposlitve, temveč prej nasprotno: lahko gre tudi za ugodnosti nekdanjemu ali bodočemu delodajalcu, kot je razvidno iz 7. točke drugega odstavka 39. člena ZDoh-2. Za razliko od tega pa iz tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2, ki določa, katere ugodnosti niso obdavčljive bonitete (gre torej za izjeme glede na drugi odstavek istega člena), ne izhaja, da so lahko tam navedene neobdavčljive bonitete dane ne glede na to, ali zaposlitev še traja ali ne. Iz posameznih vrst tam naštetih ugodnosti izhaja, da gre le za ugodnosti, ki jih delodajalec zagotovi delojemalcu med trajanjem zaposlitve, kot npr. „prehrana med delom“ (1. točka tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2), zdravstveni pregledi, ki so obvezni samo v času trajanja zaposlitve, ne pa pred ali po tem, cepljenje delojemalcev (3. in 4. točka tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2). To pomeni, da je treba tudi 2. točko tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2 razlagati na enak način, v skladu z argumentom koherentne razlage. Drugačna, širša razlaga določb tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2 je toliko manj utemeljena, ker gre, kot že rečeno, za izjemo od splošnega pravila, da so bonitete obdavčljivi dohodki. Določba 2. točke tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2 je poleg tega še posebna izjema glede na 5. točko drugega odstavka 39. člena ZDoh-2, ki izrecno določa, da je „izobraževanje delojemalca ali njegovega družinskega člana“ obdavčljiva boniteta.

14. Po navedenem je treba po presoji revizijskega sodišča določbo 2. točke tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2, ki določa, da plačila delodajalca za dopolnilno izobraževanje in usposabljanje delojemalcev, ki je v zvezi s poslovanjem delodajalca, niso obdavčljiva boniteta, razlagati tako, da zajema le plačila za tista izobraževanja, ki se izvajajo v času trajanja zaposlitve pri delodajalcu, ki plača izobraževanje.

15. Ker v obravnavani zadevi izplačilo ni bilo plačilo za izobraževanje, ki bi se izvajalo v času trajanja zaposlitve, to izplačilo ni neobdavčena boniteta, temveč obdavčljiv dohodek A. B. Odločitev o obdavčenju je v tem pogledu materialnopravno pravilna. K temu je treba dodati še, da je po 5. točki prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 obdavčljivo tudi „nadomestilo, ki ga zagotovi delodajalec na podlagi dogovora z delojemalcem zaradi kateregakoli pogoja v zvezi z zaposlitvijo.“ Dogovor med A. B. in revidentom pa povsem ustreza dikciji in namenu navedene določbe.

16. Revidentove navedbe, da ozka razlaga določbe 2. točke tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2 nasprotuje namenu zakona, ki naj bi bil v tem, da vsa izplačila v zvezi z izobraževanjem, ki je v zvezi z zaposlitvijo ostanejo neobdavčena, niso utemeljene. Revident ne navede, iz česa naj bi izhajal tak namen zakona, hkrati pa sama razlaga zakona, kakršna je predstavljena zgoraj, tej tezi ne govori v prid. Prav tako ne gre pritrditi revidentovemu stališču, da ni razumnega razloga za davčno različno obravnavanje položaja, ko delodajalec delojemalca napoti oziroma mu omogoči izobraževanje v zvezi z zaposlitvijo v času zaposlitve, in položaja, ko delodajalec zgolj plača delojemalcu, ki je že opravil izobraževanje v zvezi z zaposlitvijo pred sklenitvijo zaposlitve. Takšna razlaga namreč spodbuja delodajalce, da delojemalce vključijo v proces izobraževanja v času trajanja zaposlitve. Če delodajalec napoti delojemalca na izobraževanje ali mu izobraževanje omogoči, je rezultat te odločitve lahko na novo izobražen delojemalec. Zgolj „odkup izobraževanja,“ kot se je v reviziji izrazil revident, takšnih širših pozitivnih posledic nima, saj se s tem ne pridobi nova izobrazba, prav tako pa je mogoče trditi, da odkupovanje izobraževanja le v manjši meri vzpodbuja novo izobraževanje. Tudi sicer je delodajalec, ki omogoči proces izobraževanja, v drugačnem položaju kot tisti, ki izobraženega delavca „odkupi“, če ne nujno v stroškovnem, pa gotovo v časovnem smislu. Slednji z „odkupom“ takoj pridobi izobraževanega delavca, prvi mora na to počakati, do uspešnega zaključka izobraževalnega procesa. Razlogi za različno davčno obravnavanje teh dveh položajev tako po oceni revizijskega sodišča obstajajo, so razumni in stvarni, torej izhajajo iz narave stvari oziroma iz predmeta urejanja.

17. Kot neutemeljene je treba zavrniti tudi revidentove navedbe, da zgolj sprememba izplačevalca dohodka ne more spremeniti narave izplačanega dohodka, s čimer meri na to, da plačilo izobraževanja s strani ZD ni bilo obdavčeno, izplačilo za isto izobraževanje s strani revidenta pa je bilo obdavčeno. Po mnenju revizijskega sodišča je namreč treba upoštevati, da je ZD A. B. plačeval izobraževanje pod razveznim pogojem in ta razvezni pogoj se je tudi izpolnil. Posledica tega je bila, da je bil A. B. (od takrat dalje) dolžan izobraževanje plačati sam, to pa pomeni, da plačilo za izobraževanje ni bilo njegov dohodek, temveč njegov odhodek. Tako se izkaže, da je njegov prvi dohodek v zvezi z izobraževanjem šele prevzem njegovega dolga s strani revidenta in do različnega obravnavanje istega dohodka niti ni moglo priti.

18. Ni utemeljen niti revidentov očitek o nezadostnosti obrazložitve izpodbijane sodbe. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče navedlo, da gre za obdavčljiv dohodek, ker sporno izplačilo ni strošek izobraževanja, ki je nastal v zvezi z delom A. B. pri revidentu in za povračilo teh stroškov, temveč za prevzem njegovega dolga do bivšega delodajalca. Po presoji revizijskega sodišča iz tega izhaja, da je prvostopenjsko sodišče svoje stališče oziroma odločitev v zadostni meri pojasnilo oziroma ga je iz navedenega mogoče razbrati. Glede na navedeno odločilno okoliščino in glede na vsebino tožbenih ugovorov (ki so v celoti povzeti v revizijo), je tudi jasno, zakaj tožbeni ugovori na drugačno odločitev ne morejo vplivati, kot je to v svoji obrazložitvi navedlo tudi prvostopenjsko sodišče. Ta obrazložitev sodišča prve stopnje je torej zadostna in razumna, torej ne gre za kršitev pravil postopka v upravnem sporu.

19. S tem je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse revizijske navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se Vrhovno sodišče do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

20. Vrhovno sodišče je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

21. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

ZDoh-2 člen 15, 15/2, 15/3, 36, 37, 37/1-5, 39, 39/1, 39/2, 39/3, 39/3-2. ZUS-1 člen 83, 83/2-2, 83/3, 102.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.