Sklep X Ips 98/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2013-06-13

Martina Lippai (preds.), Peter Golob (poroč.), Borivoj

cenitev davčne osnove - davek na dodano vrednost - pogoji za cenitev - metode cenitve - poraba električne energije - opravljanje gostinske dejavnosti na črno - dokazno breme - zmotna uporaba materialnega prava - dovoljena revizija - ugoditev reviziji

Glede na specifične okoliščine obravnavanega primera po mnenju Vrhovnega sodišča samo iz podatkov povečane porabe električne energije ni mogoče sklepati na opravljanje dejavnosti gostinstva in posledično zato tudi ni mogoče ugotavljati prometa blaga oziroma opravljanja storitev. Promet blaga oziroma opravljanja storitev pa je predpostavka za obdavčitev z DDV.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča RS v Ljubljani I U 1617/2012-17 z dne 15. 1. 2013 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Sodišče prve stopnje je v prvotnem postopku s sodbo I U 1258/2009-8 z dne 23. 11. 2010 na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Maribor, št. 482-02-0918-2004-37-09-94/54,57 z dne 28. 6. 2007, s katero je davčni organ prve stopnje revidentu odmeril davek na dodano vrednost (DDV) od prometa gostinskih storitev za leta 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 v skupnem znesku 49.812,91 EUR, z rokom izvršitve 30 dni, po poteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. in II.1 točki izreka). Drugostopni organ je z odločbo, št. DT-499-16-114/2007-5 z dne 7. 3. 2007, delno ugodil pritožbi in odločbo prvostopnega organa odpravil za zneske naloženega DDV za mesece julij, avgust, september, oktober in november 1999 iz razloga relativnega zastaranja davčne obveznosti, v ostalem pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil.

2. Zoper sodbo sodišča prve stopnje I U 1258/2009-8 z dne 23. 11. 2010 je revident vložil revizijo, kateri je Vrhovno sodišče Republike Slovenije s sodbo in sklepom X Ips 29/2011 z dne 13. 9. 2012 delno ugodilo in sodbo sodišča prve stopnje razveljavilo v delu, ki se nanaša na obdavčitev z DDV za obdobje od 1. 12. 1999 do 31. 12. 2001 in v tem delu zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. V preostalem je revizijo zavrnilo.

3. Sodišče prve stopnje je v ponovnem postopku revidentovo tožbo na isti zakonski podlagi s svojo sodbo z dne 15. 1. 2013, izpodbijano z obravnavano revizijo, zavrnilo.

4. Zoper sodbo sodišča prve stopnje z dne 15. 1. 2013 vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče vloženi reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo, toženi stranki pa naloži v plačilo priglašene revizijske stroške, podredno pa, da reviziji ugodi in v celoti ali deloma razveljavi izpodbijano sodbo ter zadevo vrne v ponovno sojenje.

5. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

7. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 24.070,21 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

9. V obravnavani zadevi je davčni organ na podlagi predložene dokumentacije in drugih podatkov o opravljeni gostinski dejavnosti v letu 2002 glede na porabljeno električno energijo v KWh in ocenjenih prihodkih v letu 2002, v skladu z 68. členom ZDavP-2 opravil cenitev revidentovih prihodkov in odhodkov tudi za obdobje od 1. 12. 1999 do konca leta 2001 in obračunal DDV. Prihodki za leta 1999, 2000 in 2001 so bili ocenjeni glede na porabo elektrike v teh letih, v primerjavi s porabo v letu 2002.

10. Pri oceni davčne osnove po 68. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) se revizijska presoja materialnega prava omejuje na obstoj zakonskih pogojev za ugotavljanje davčne osnove z oceno in na vsebino predpisane metode, ne pa tudi na samo cenitev, saj je ta predmet dejanskega stanja, ki pa ni predmet presoje Vrhovnega sodišča v revizijskem postopku (enako npr. sodbe X Ips 443/2010, X Ips 1222/2006, X Ips 1156/2005).

11. V ponovljenem postopku se Vrhovno sodišče opredeljuje do pravilnosti uporabe materialnega prava za odmero DDV v še vedno spornem obdobju (leta 1999, 2000 in 2001).

12. Na podlagi določbe 3. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) se DDV obračuna in plačuje od dobave blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije.

13. Revident je ves čas postopka zatrjeval, da do leta 2001 ni opravljal gostinske dejavnosti in kot zmoten navaja zaključek sodišča prve stopnje, da je lahko povečana poraba električne energije ne samo kriterij za odmero davka, ampak tudi možen izključni dokaz za sklep, da je revident opravljal (ravno) dejavnost gostinstva.

14. Da se lahko predmet obdavčitve ugotovi s cenitvijo po 68. členu ZDavP-2, kot se je v obravnavanem primeru, morajo biti izpolnjeni pogoji oziroma razlogi iz prvega odstavka tega člena. V tretjem in četrtem odstavku 68. člena so nato opisana merila oziroma metode, s katerimi se cenitev lahko opravi.

15. Iz obrazložitve odločb davčnih organov in sodišča prve stopnje izhaja, da je bila ocena izvedena, ker revident ni predložil poslovnih evidenc in knjig, ki jih je bil dolžan voditi. Da pa se lahko ugotovi, ali je bil revident te listine dolžan voditi, je treba dokazati, ali je opravljal gostinsko dejavnost, šele na podlagi teh ugotovitev pa se lahko davčna osnova oceni.

16. Poraba električne energije je nesporno lahko podlaga oziroma sredstvo za ugotavljanje obsega prometa in torej eden izmed elementov za obračun prihodkov, lahko pa je tudi eden izmed posrednih dokazov za ugotovitev, ali se je v določenem obdobju opravljala določena dejavnost.

17. Po mnenju Vrhovnega sodišča pa glede na specifične okoliščine obravnavanega primera samo s kriterijem povečane porabe električne energije ni mogoče dokazovati same predpostavke oziroma pogojev za oceno davčne osnove. Pomembno je namreč, da gre v obravnavanem primeru za obdavčitev z DDV in po mnenju Vrhovnega sodišča samo iz podatkov povečane porabe električne energije ni mogoče sklepati na opravljanje dejavnosti gostinstva, in posledično zato tudi ni mogoče ugotavljati prometa blaga oziroma opravljanja storitev. Promet blaga oziroma opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije za plačilo (3. člen ZDDV), pa je predpostavka za obdavčitev z DDV. Dejavnost, ki obsega vsako proizvodnjo, predelovalno, trgovsko in storitveno dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko in poklicno dejavnostjo, mora torej biti določena.

18. V skladu z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2 mora dokaze in dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša, dokazati davčni organ. Kot navaja revident, bi dokaze o samem opravljanju gostinske dejavnosti za navedeno obdobje davčni organ oziroma sodišče prve stopnje lahko pridobilo na primer s podatki dobaviteljev, računi o nabavi materiala, opreme, zaslišanjem sosedov, strank, najemnikov in podobnimi dokazi.

19. Torej, šele ko bi bilo ugotovljeno, da je izkazano opravljanje gostinske dejavnosti,  kot je  pogoj za oceno davčne osnove v spornem obdobju, bi lahko s takimi merili, kot je povečana poraba električne energije, davčno obveznost ocenili.

20. Ker pogoji oziroma razlogi za oceno davčne osnove, to je opravljanje gostinske dejavnosti, v tem primeru niso bili izkazani in je bilo zaradi zmotne uporabe materialnega prava dejansko stanje v bistvenih točkah nepopolno ugotovljeno, je Vrhovno sodišče sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki glede na odločitev Vrhovnega sodišča v sklepu X Ips 29/2011 z dne 13. 9. 2012, še ni pravnomočen, na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 razveljavilo in zadevo v tem obsegu vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje, v katerem bo moralo ugotoviti in presoditi dejstva, ki so glede na stališča Vrhovnega sodišča, sprejeta v tej sodbi, odločilna za odmero DDV.

21. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.