VSRS Sklep X Ips 70/2012
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2013-05-30

Martina Lippai (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Marko Prijatelj

dovoljena revizija - DDV - pravica do odbitka vstopnega DDV - goljufivo ravnanje - izdajatelji računov neplačujoči gospodarski subjekti - vedenje za udeležbo pri davčni goljufiji

Ugotovitve, ki izhajajo zgolj iz poslovanja neplačujočih gospodarskih subjektov, ne potrjujejo revidentkinega vedenja, da je sodelovala pri davčni goljufiji. V takšnem primeru je zato treba tudi z drugimi dejstvi in dokazi dokazati, da je davčni zavezanec za davčno goljufijo vedel oziroma bi moral vedeti.

V obravnavani zadevi je ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV ugotavljanje in dokazna ocena – analiza vseh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega subjekta višje v dobavni verigi. In izpodbijana sodba je v tem ključnem delu (glede subjektivnega elementa) neobrazložena  in je ni mogoče preizkusiti.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani                 I U 216/2011-13 z dne 6. 12. 2011 se razveljavi in zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka               63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožničino (v nadaljevanju revidentkino) tožbo zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Celje, št. DT 0610-425/2008-5 (0407-07) z dne 30. 1. 2009, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentki za obračunsko obdobje april 2007 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v višini 16.100,00 EUR in pripadajoče obresti, za obračunsko obdobje julij 2008 v višini 11.900,00 EUR in pripadajoče obresti, ter za obračunsko obdobje avgust 2008 v višini 1.940,00 EUR in pripadajoče obresti (I. točka izreka), s 30 dnevnim rokom plačila (II. točka izreka). Tožena stranka je z odločbo, št. DT 499-16-148/2009-4 z dne 22. 12. 2010, zavrnila revidentkino pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov ter se nanje sklicevalo (drugi odstavek 71. člena              ZUS-1), pri tem pa tudi samo pojasnilo pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljilo zavrnitev tožbenih ugovorov. Kot neutemeljen je zavrnilo tožbeni ugovor glede nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, saj je davčni organ podrobno pojasnil, kako je prišel do ugotovitev, da revidentka z listinskimi dokazi ni uspela dokazati, da so prav izdajatelji spornih računov resnično opravili zaračunane dobave. Sodišče se je strinjalo z ugotovitvijo, da so računi, s katerimi je revidentka uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktivni. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi revidentkih tožbeni ugovor glede kršitve načela materialne resnice, saj je dokazno breme za trditve v davčnem postopku na strani davčnega zavezanca. Poleg tega pa se navedbe v davčnem postopku dokazujejo praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih je treba voditi v skladu z zakonom. Zavrnilo je tudi očitke glede kršitev pravil postopka.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogi po vseh treh točkah drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja bistvene kršitve določb postopka ter zmotno uporabo materialnega prava. Poudarja, da ima za nabavo vozil vse ustrezne listine, ki so bile tudi podlaga za registracijo vozil. Teh vozil ne bi mogla registrirati niti prepisati, če bi bilo z listinami kaj narobe. Vozila ima zavedena v poslovnih knjigah in s temi vozili opravlja promet. Nikjer ni predpisano in določeno, da bi morala preverjati, koliko ima prodajalec zaposlenih, ali je plačilno sposoben, zlasti pa, ali plačuje davke. Kakšen vpliv ima kupec pri prodajalcu, da bo odvedel davek, pa tudi ni jasno. Ugovarja trditvi sodišča, da je vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje pri davčni utaji. Ta trditev ima značaj malomarnosti, ne naklepa, davčna utaja iz malomarnosti pa ni možna. Uveljavlja tudi bistveno kršitev določb postopka, saj naj na navedbe v tožbi upravno sodišče ne bi odgovorilo konkretno, posplošene trditve pa niso dovolj. Predlaga, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje ter priglaša stroške postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga Vrhovnemu sodišču, da jo kot neutemeljeno zavrne.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost z revizijo izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 29.940,00 EUR glavnice, torej presega znesek 20.000,00 EUR. Ker je sodišče revizijo dovolilo po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, se do ostalih zatrjevanih razlogov za dovolitev revizije (po 2. in 3. točki) ni opredeljevalo.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije tudi v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentki pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijala vstopni DDV na podlagi spornih računov, ki so jih izstavile gospodarske družbe A., B., C. in D.. Ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV je po mnenju tožene stranke in sodišča prve stopnje, da revidentka ni izkazala oziroma predložila verodostojnih dokumentov, da so dobave vozil oziroma dobavo in montažo pohištva opravili prav izdajatelji spornih računov.

9. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU), kar bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju.

10. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v prvem odstavku 63. člena določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora davčni zavezanec imeti račun, ki mora vsebovati podatke, ki jih določa ZDDV-1, med drugim tudi količino in vrsto blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (81. in 82. člen ZDDV-1).

11. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne            17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta Direktiva) in določb Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E, Ur. l. RS, št. 114/2004 in   ZDDV-1).

12. Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih sodišče EU pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU, imajo praviloma učinek ex tunc. Šteje se namreč, da ima predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že od začetka veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalna sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala, preden je SEU podalo to razlago.

13. Glede na zgoraj navedene določbe in akte EU sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: (1.) da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; (2.) da ima davčni zavezanec ustrezen račun; (3.) da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; (4.) da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

14. V obravnavani zadevi iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, med drugim izhaja, da je revidentka odbijala vstopni DDV na podlagi računov, ki so jih izstavile družbe A., B., C. in D. S spornimi računi so bile revidentki zaračunane dobave blaga oziroma storitve, in sicer dobave vozil (družba A. priklopno vozilo znamke Schmitz, družba B., tovorno vozilo znamke MAN, družba D., Mercedes Benz Actros) ter dobava in montaža pohištva (družba C.., dobava in montaža pisarniškega pohištva). Ugotovljeno je bilo, da so družbe neplačujoči gospodarski subjekti, ki v „realnem poslovanju ne obstajajo“ oziroma nimajo zaposlenih, nimajo poslovnih prostorov, se ne oglašujejo, ne vodijo poslovnih knjig, direktorji pa so „slamnate osebe“, torej tako imenovani „missing traderji“ (v nadaljevanju MT). V smislu Uredbe komisije  (ES) št. 1925/2004 je „missing trader“ subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV, in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

15. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje, kot to izhaja iz že obrazloženega. Predmet obdavčitve z DDV je dobava blaga in opravljanje storitev (3. člen ZDDV-1). Pravica do odbitka vstopnega DDV pa se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen.

16. Med osnovnimi pogoji za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi prejetih računov je dobava blaga oziroma storitev. Revidentka v zvezi s spornimi računi zatrjuje, da je vse sporno blago (vozila in pohištvo) bilo dobavljeno in plačano (razen pohištva še ni plačala), plačala je preko TRR, vozila uporablja za svojo dejavnost, jih ima registrirana in zavedena v poslovnih knjigah, prav tako ima montirano pisarniško pohištvo, ki ga uporablja v svojih poslovnih prostorih. Davčna organa in prvostopenjsko sodišče so se ukvarjali predvsem z vprašanjem, ali je bilo blago dejansko dobavljeno oziroma storitev opravljena s strani izdajateljev računov, ki so MT, in ali revidentka razpolaga z drugimi verodostojnimi listinami, ki bi to dokazovale. Po presoji Vrhovnega sodišča je v zvezi s tem pogojem odločilno predvsem to, ali je bilo blago, ki je navedeno na računu, dejansko dobavljeno davčnemu zavezancu oziroma storitev opravljena, saj je predmet obdavčitve z DDV samo dobava blaga ali opravljanje storitev.

17. Iz obrazložitve davčnih organov in prvostopenjskega sodišča ne izhaja, da bi bilo sporno, da bi dobava blaga oziroma storitev po spornih računih, ki jih revidentka ima (račun za dobavo in montažo pohištva sicer ne vsebuje vseh potrebnih sestavin), ne bila opravljena in da revidentka tega blaga oziroma storitev ne bi uporabila za namene svojih obdavčenih transakcij.

18. Revidentki je bila zavrnjena pravica do odbitka DDV predvsem iz razloga, ker ni predložila dokumentacije, ki bi nedvomno dokazovala, da so dobave in storitve opravili prav izdajatelji računov, dokazno breme pa je po mnenju sodišča prve stopnje na revidentki. Po presoji Vrhovnega sodišča je v zvezi z izpolnjevanjem četrtega pogoja (da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV) v primeru, ko davčni zavezanec predloži ustrezne račune drugega gospodarskega subjekta in je storitev oziroma dobava blaga opravljena (pri čemer ni vedno pomembno, ali je storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v zadevi

C-324/11 in v združenih zadevah                C-80/11 in C-142/11

) pravico do odbitka mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu morajo davčni organi upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, ki izhaja iz sodb SEU. Res gre pri odbitku DDV za pravico, kot poudarja sodišče prve stopnje, ki pa jo je mogoče zavrniti, kot že pojasnjeno, le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo.

19. Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od temeljnega načela, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presoja v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU.

20. Tožena stranka in sodišče prve stopnje se posebej s subjektivnim kriterijem (torej z „vedenjem“ revidentke o sodelovanju v davčni goljufiji) nista izrecno ukvarjala in navedenega tudi nista posebej obrazložila. Ključni razlog, ki ga navajata za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je, da revidentka ni uspela dokazati, da so bile storitve oziroma dobave po spornih računih opravljene prav s strani izdajateljev računov, to je navedenih družb, saj ni predložila verodostojnih dokumentov, ki bi izkazovali, da so prav navedene družbe opravile zaračunane storitve oziroma dobavile blago. Glede računa, ki ga je izdala družba B., tožena stranka posebej poudarja, da ta ni mogla revidentki prodati tovornega vozila znamke MAN, saj iz registra motornih vozil izhaja, da ta družba ni bila nikoli lastnica predmetnega vozila, glede računa družbe C., pa še navaja, da ne vsebuje natančne navedbe količine in vrste blaga (pisarniškega pohištva) v skladu z določbo 81. člena ZDDV-1. Zato je tožena stranka štela za nepomembno, ali je revidentka vedela, da posluje z neplačujočimi gospodarskimi subjekti oziroma da sodeluje pri davčni goljufiji. Prvostopenjski davčni organ v svoji odločbi sicer navaja okoliščine, ki lahko kažejo na subjektivni element na strani revidentke, vendar te ugotovitve izhajajo predvsem iz okoliščin na strani izdajateljev računov kot neplačujočih gospodarskih subjektov. Po presoji Vrhovnega sodišča ugotovitve, ki izhajajo zgolj iz poslovanja neplačujočih gospodarskih subjektov, ne potrjujejo revidentkinega vedenja, da je sodelovala pri davčni goljufiji. V takšnem primeru je zato treba tudi z drugimi dejstvi in dokazi dokazati, da je davčni zavezanec za davčno goljufijo vedel oziroma bi moral vedeti.

21. Po presoji Vrhovnega sodišča je v obravnavani zadevi ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV ugotavljanje in dokazna ocena – analiza vseh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega subjekta višje v dobavni verigi. In izpodbijana sodba je v tem ključnem delu (glede subjektivnega elementa) neobrazložena  in je ni mogoče preizkusiti.

22. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena  ZUS-1 v povezavi s 14. točko 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v ponovnem postopku, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v sodni odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni vsi pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU, predvsem pa glede na okoliščine primera jasno in celovito oceniti, ali so podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

23. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.