VSRS Sodba X Ips 100/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2014-09-11

Martina Lippai (preds.), Borivoj Rozman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

davek od dobička pravnih oseb - dovoljenja revizija - naložbeno življenjsko zavarovanje - upravičenec po zavarovalni polici - pravna oseba kot upravičenka - plačilo premij za življenjsko zavarovanje zaposlenega - izplačilo zavarovalne vsote - kompenzacija - nezakonitost pravnega posla ne vpliva na obdavčenje - dohodnina - boniteta

Odločitev o tem, ali je nastala obveznost plačila davka od dobička pravnih oseb od izplačane zavarovalne vsote za doživetje, je odvisna od ugotovitve, kdo je bil upravičenec do izplačila zavarovalne vsote ob doživetju. Če zavarovalno pogodbo za življenjsko zavarovanje svojega zaposlenega sklene pravna oseba, ki je obenem tudi upravičenka do izplačila zavarovalne vsote, je treba izplačano zavarovalno vsoto pri obračunu davka od dobička pravnih oseb obravnavati kot obdavčljivi prihodek, plačane zavarovalne premije pa kot odhodke, ki po takrat veljavnem 12. členu ZDDPO niso bili davčno priznani. Če pa zavarovalno pogodbo za življenjsko zavarovanje svojega zaposlenega sklene pravna oseba in je upravičenec do izplačila zavarovalne vsote njen zaposleni ali njegovi družinski člani, pa je treba plačani znesek premij obravnavati kot boniteto.

Z davčnega vidika je nepomembno, na kakšen način so bile terjatve poravnane. Dejstvo je, da so bile zavarovalne premije plačane, prav tako pa tudi zavarovalna vsota. Če je pravni posel neveljaven ali postane neveljaven, to ne vpliva na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo. Glede na navedeno so v obravnavani zadevi pravno neupoštevni revizijski ugovori, da je bila kompenzacija, na podlagi katere je prišlo do davčno relevantnega izplačila zavarovalne vsote in plačila zavarovalnih premij, izvedena nezakonito.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-26/2011-07 0803-68 (IZM) z dne                    20. 4. 2011, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentki odmeril davek od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 6.454,64 EUR in pripadajoče obresti v višini 1.126,79 EUR (I. točka izreka) ter prispevke za socialno varstvo (za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, starševsko varstvo, zaposlovanje, za primer poškodbe pri delu) v skupnem znesku                10.958,54 EUR, akontacijo dohodnine od bonitete v znesku 11.173,69 EUR in davek na izplačane plače v znesku 4.245,72 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe (II. točka izreka). Ugotovil je, da je revidentka navedene obveznosti v skupnem znesku 44.951,19 EUR že poravnala (III. točka izreka). Tožena stranka je revidentkino pritožbo zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila z odločbo, št. DT 499-02-21/2011-2 z dne                27. 1. 2012.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člen ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Glede na tožbene ugovore še dodaja, da ni dvoma v resničnost ugotovitve, da je upravičenec zavarovanja za doživetje po polici št. ... revidentka, pravilna pa je tudi presoja vsebine računa, št. 432/168-2003 z dne               7. 1. 2003, za plačilo obroka zavarovalne premije za januar 2003, na katerem je upoštevano zmanjšanje revidentkine obveznosti za dospele terjatve iz naslova izplačila doživetja po sklenjeni zavarovalni polici št. ..., v skladu z revidentkinim zahtevkom z dne 20. 12. 2002, da se iz zavarovalne vsote za doživetje financirajo tri nove menedžerske police, katerih sklenitelj je nesporno revidentka. Okoliščine, na katere se sklicuje revidentka, zbujajo le dvom v zakonitost poslovanja revidentkinega direktorja kot njenega zakonitega zastopnika. Zatrjevana nezakonitost izpolnitve obveznosti s kompenzacijo pa dejansko izpolnjene obveznosti ne more spremeniti v neizpolnjeno.

3. Sodbo sodišča prve stopnje revidentka izpodbija z revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da se v postopku ni dokončno ugotovilo, kdo je bil dejanski izplačevalec sporne zavarovalne vsote. Enostranska kompenzacija z dne 7. 1. 2003, ki je bila podlaga za obdavčitev, je bila nezakonita, saj je bila narejena še preden je nastala revidentkina obveznost iz novih zavarovalnih polic, sklenjenih dne 13. 1. 2003. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da reviziji ugodi, razveljavi izpodbijano sodbo in zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentkina davčna obveznost presega zahtevani znesek, saj znaša 44.951,19 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1                (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja(drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani odločbi, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revidentka po zavarovalnih policah št. 1, 2 in 3 kot skleniteljica zavarovanja dne 13. 1. 2003 za zavarovalno dobo enega leta (od 1. 1. 2003 do 1. 1. 2004) zavarovala svojega direktorja A. A. (zavarovanec). Upravičenec iz zavarovanja (to je oseba, v korist katere se sklene zavarovanje in ji zavarovalnica pod določenimi pogoji izplača zavarovalno vsoto) je v primeru poteka zavarovanja in v primeru nezgode zavarovanec, v primeru njegove smrti pa zavarovančeva žena. Revidentka med poslovno dokumentacijo za leto 2003 navedenih zavarovalnih polic ni imela in zato premij iz naslova osebnega življenjskega zavarovanja po teh policah ni knjižila med stroške. Ker o sklenjenem življenjskem zavarovanju ni vedela ničesar, je davčni organ dokumentacijo pridobil pri Zavarovalnici ... (v nadaljevanju zavarovalnica). Iz dobropisa z dne 7. 1. 2003 in obrazložitve zavarovalnice je razvidno, da je bilo plačilo obrokov zavarovalnih premij za januar 2003 po računu, št. 432/168-2003 z dne 7. 1. 2003, in po treh novih zavarovalnih policah na podlagi zahtevka za izplačilo doživetja z dne 20. 12. 2002 kompenzirano z izplačilom zavarovalne vsote za doživetje po polici št. ... (sklenjeni za čas od 1. 1. 1998 do 1. 1. 2003), kar pomeni, da je zavarovalnica namesto izplačila zneska 6.874.619,00 SIT, ki bi ga morala revidentki nakazati po poteku zavarovanja po polici št. ..., pokrila terjatev za zaračunane zavarovalne premije za januar 2003 po policah št. 1, 2 in 3 in za ta znesek izstavila dobropis.

9. V obravnavani zadevi je sporno, ali je na podlagi kompenzacijskega naloga z dne 7. 1. 2003 prišlo do obdavčljivih dogodkov, ki imajo za posledico odmero davka od dobička pravnih oseb, dohodnine, prispevkov za socialno varstvo ter davka na izplačane plače, in sicer do izplačila zavarovalne vsote revidentki kot upravičenki za doživetje na podlagi police št. ... in plačila zavarovalnih premij za januar 2003 za tri nove zavarovalne police št. 1, 2 in 3, na katerih sta kot upravičenca navedena revidentkin direktor A. A. oziroma njegova žena.

10. Odločitev o tem, ali je nastala obveznost plačila davka od dobička pravnih oseb od izplačane zavarovalne vsote za doživetje po polici št. ..., je odvisna od ugotovitve, kdo je bil upravičenec do izplačila zavarovalne vsote ob

doživetju. Če zavarovalno pogodbo za življenjsko zavarovanje svojega zaposlenega sklene pravna oseba, ki je obenem tudi upravičenka do izplačila zavarovalne vsote, je treba izplačano zavarovalno vsoto pri obračunu davka od dobička pravnih oseb obravnavati kot obdavčljivi prihodek, plačane zavarovalne premije pa kot odhodke, ki po takrat veljavnem 12. členu Zakona od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO(1)) niso bili davčno priznani. Če pa zavarovalno pogodbo za življenjsko zavarovanje svojega zaposlenega sklene pravna oseba in je upravičenec do izplačila zavarovalne vsote njen zaposleni ali njegovi družinski člani, pa je treba plačani znesek premij obravnavati kot boniteto.

11. V obravnavani zadevi je bilo v ponovljenem upravnem postopku ugotovljeno, da je bila upravičenka do izplačila zavarovalne vsote ob doživetju po polici                         št. ... revidentka, torej pravna oseba, česar revidentka v reviziji več ne izpodbija. V revizijskem postopku tudi ni več sporno, da je revidentka januarja 2003 sklenila tri nove zavarovalne police, na katerih sta bila kot upravičenca navedena revidentkin direktor A. A. oziroma njegova žena.

12. Sporno tudi ni, da je zavarovalnica na podlagi revidentkinega zahtevka za izplačilo doživetja z dne 20. 12. 2002, iz katerega izhaja zahteva, da se iz zavarovalne vsote za doživetje financirajo tri nove managerske zavarovalne police, iz zavarovalne vsote po polici št. ..., ki bi jo morala nakazati revidentki, krila zavarovalne premije za januar 2003 za tri nove zavarovalne police.

13. Glede na navedeno je po presoji Vrhovnega sodišča pravilen zaključek prvostopenjskega sodišča in davčnih organov, da je na podlagi kompenzacijskega naloga z dne 7. 1. 2003 (sicer brez dejanskega denarnega toka) prišlo do izplačila zavarovalne vsote revidentki kot upravičenki za doživetje na podlagi police št. ... in plačila zavarovalnih premij za januar 2003 za tri nove zavarovalne police št. 1, 2 in 3, na katerih sta kot upravičenca navedena revidentkin direktor A. A. oziroma njegova žena.

14. Vrhovno sodišče pojasnjuje, da je z davčnega vidika nepomembno, na kakšen način so bile terjatve poravnane. Dejstvo je, da so bile zavarovalne premije plačane, prav tako pa tudi zavarovalna vsota. Če je pravni posel neveljaven ali postane neveljaven, to ne vpliva na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo (74. člen Zakona o davčnem postopku, ZDavP-2). Glede na navedeno so v

obravnavani zadevi pravno neupoštevni revizijski ugovori, da je bila kompenzacija z dne 7. 1. 2003, na podlagi katere je prišlo do davčno relevantnega izplačila zavarovalne vsote in plačila zavarovalnih premij, izvedena nezakonito.

15. Glede na navedeno, je po presoji Vrhovnega sodišča pravilno, da se izplačilo zavarovalne vsote po polici št. ..., ki je bilo izvedeno s kompenzacijo z dne 7. 1. 2003, obravnava kot revidentkin prihodek v smislu 9. člena ZDDPO, ki vpliva na višino davčne osnove za obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 2003. Plačane zavarovalne premije po policah št. 1, 2 in 3, na podlagi katerih sta do zavarovalne vsote upravičena revidentkin direktor oziroma njegova žena, pa je prvostopenjski davčni organ na podlagi 17. člena Zakona o dohodnini (ZDoh) pravilno obravnaval kot boniteto, od katere je bila revidentka dolžna obračunati in plačati davek po odbitku kot akontacijo dohodnine. Ker se boniteta všteva v osnovo za davek od osebnih prejemkov, je prvostopenjski davčni organ utemeljeno izračunal davčni odtegljaj in prispevke za socialno varnost.

16. Vrhovno sodišče pritrjuje tudi stališču sodišča prve stopnje in davčnih organov, da revidentkino zatrjevanje zlorabe položaja, ki ga je imel A. A. kot revidentkin zakoniti zastopnik, na obdavčitev ne more vplivati. Ugotavljanje morebitne odgovornosti za škodo, ki naj bi zaradi take zlorabe nastala revidentki, ni predmet presoje v obravnavani zadevi.

17. Na pavšalne in nekonkretizirane očitke bistvenih kršitev določb postopka Vrhovno sodišče ni dolžno odgovarjati, uradni preizkus izpodbijane sodbe iz tega razloga pa ni predpisan (86. člen ZUS-1). Revidentka je navedla zgolj to, da ima sodba sodišča prve stopnje pomanjkljivosti, zaradi katerih se je ne da preizkusiti, ne da bi pojasnila, katere naj bi bile te pomanjkljivosti.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

19. Ker revidentka z revizijo ni uspela, sama krije svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in                      prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1) : Ur. l. RS, št. 72/93, 20/95, 34/96, 18/96, 27/98 in 108/02.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.