Sodba X Ips 490/2012
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2013-05-30

Martina Lippai (preds.), Borivoj Rozman (poroč.), Brigita

dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - oproščene transakcije - dobava objektov in zemljišč, na katerih stojijo objekti - dobava stavbnih zemljišč

Zavezanec revident kot kupec nepremičnin (zazidanih zemljišč in objektov) ni bil upravičen odbijati vstopnega DDV, saj ga prodajalec ni bil dolžan plačati, ker je tak promet oproščen plačila DDV po 7. točki 44. člena ZDDV-1 (ki govori o dobavi zazidanih stavbnih zemljišč). To določbo je treba v razmerju do 8. točke 44. člena ZDDV-1 (ki govori o dobavi stavbnih zemljišč) razlagati po načelu specialnosti. Stavbna zemljišča, omenjena v 8. točki, so le nezazidana stavbna zemljišča.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1512/2008-08-0803-52 z dne 30. 10. 2008, s katero je bil revidentu po izvedenem davčnem inšpekcijskem nadzoru obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v obdobju od 1. 1. do 30. 4. 2008 dodatno odmerjen DDV v znesku 68.000 EUR. Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-13/2009 z dne 26. 10. 2011.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom za dodatno odmero DDV. Tudi po mnenju sodišče je dobava nepremičnine (starih objektov in zemljišča, na katerem stojijo), na katero se nanaša dodatna odmera DDV, oproščena plačila DDV po 7. točki 44. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Prodajalec nepremičnine zato ob prodaji ni smel kupcu (revidentu) obračunati DDV in posledično ta ni imel pravice odbijati vstopnega DDV, na podlagi tega računa. Ker je to kljub temu storil, je dodatna odmera DDV utemeljena. Sklicuje se na 44., 45., 67. člen ZDDV-1, 77. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost, 4., 13. člen Šeste direktive Sveta 77/288/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva), 12., 135. člen Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 in na judikaturo Sodišča Evropskih skupnosti, sedaj Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo. V reviziji izrecno ne navede nobenega od razlogov za njeno dovoljenost, vendar navaja, da je vrednost spora 68.000 EUR s pripadki. Uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava. Revizijskemu sodišču predlaga, da spremeni izpodbijano sodbo oziroma podrejeno, da jo razveljavi ter vrne zadevo v novo sojenje. Vztraja, da je dobava sporne nepremične obdavčljiva transakcija po 8. točki 44. člena ZDDV-1, saj gre za gradbeno oziroma stavbno zemljišče. Poudarja, da je registriran za opravljanje dejavnosti gradnje stanovanjskih in nestanovanjskih stavb ter se tudi ukvarja z gradbeništvom in z opravljanjem storitev, ki so s tem tesno povezane. Nepremičnino je kupil zato, da jo prenovi in proda. Sklicuje se na obrazložitev prvostopenjskega sodišča, da takšnega namena strank s prodajno pogodbo ni uspel izkazati, iz česar sklepa, da je namen lahko pomemben pri ugotavljanju, za kakšno vrsto transakcijo gre. Da pa je bil prav to namen nakupa, potrjuje pravnomočno gradbeno dovoljenje (z dne 15. 7. 2011), ki revidentu na sporni nepremičnini dovoljuje rekonstrukcijo obstoječih enostanovanjske hiše in gospodarskih objektov v večstanovanjski objekt. Glede na izdano gradbeno dovoljenje lahko sporna nepremičnina predstavlja le gradbeno oziroma stavbno zemljišče. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

6. Ker je v obravnavni zadevi sporna vrednost 68.000 EUR, je revizija dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR.

7. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident dne 28. 3. 2008 z družbo A., d. o. o., sklenil pogodbo o nakupu nepremičnine parc. št. ... k. o. V., ki jo sestavljajo dvorišče, sadovnjak, stanovanjska stavba in sedem manjših gospodarskih poslopij (vse v tam navedenih izmerah), za 408.000 EUR, od tega 20 % DDV v znesku 68.000 EUR. Po lokacijski informaciji z dne 23. 10. 2007 se navedena parcela nahaja na območju stavbnih zemljišč. Revident in prodajalec pred pristojnim davčnim organom nista podala skupne izjave v smislu drugega odstavka 45. člena ZDDV-1, da sta se dogovorila, da bo pri sicer oproščeni transakciji obračunan DDV.

8. V zadevi ostaja sporno, ali je bila obravnavana dobava oproščena ali obdavčljiva transakcija. Od te presoje je odvisno, ali je imel revident pravico odbijati vstopni DDV, ki mu je bil zaračunan od dobave.

9. Po 7. točki 44. člena ZDDV-1 je plačila DDV oproščena „dobava objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve“; po 8. točki istega člena pa je plačila DDV oproščena „dobava zemljišč, razen stavbnih zemljišč“. Iz citiranih določb izhaja, da dobava po 7. točki vključuje (tudi) dobavo zemljišč, na katerih stojijo objekti, kar pomeni, da vključuje dobavo zazidanih stavbnih zemljišč. Če bi 8. točka zajemala tako dobavo nezazidanih kot zazidanih stavbnih zemljišč, kot želi revident, bi to pomenilo sistemsko nelogičnost predpisa, saj bi bila dobava zazidanih stavbnih zemljišč oproščena po 7. točki in hkrati obdavčljiva po 8. točki. Določbo 7. točke je zato treba v razmerju do 8. točke razlagati po načelu specialnosti. Stavbna zemljišča, omenjena v 8. točki, so le nezazidana stavbna zemljišča. Takšno razlago 8. točke potrjuje, kot je pojasnilo že prvostopenjsko sodišče, tudi judikatura SEU, v skladu s katero je cilj (člena 4(3)(b)) Šeste direktive, ki dopušča državam članicam, da same opredelijo, katera zemljišča se štejejo za gradbena, ter da oprostitev plačila DDV velja le za dobave nepozidanih zemljišč, ki niso namenjena gradnji (tako npr. v sodbi C-461/08 z dne 19. 11. 2009, Don Bosco Onroerend Goed BV, 43. točka obrazložitve).

10. Glede na navedeno je prvostopenjsko sodišče pravilno opredelilo obravnavano dobavo kot dobavo po 7. točki 44. člena ZDDV-1. Ta dobava je namreč vključevala tako dobavo objektov kot zemljišč, na katerih objekti stojijo, čemur revident niti ne ugovarja. Ravno tako ni sporno, da dobava ni bila opravljena, preden so bili objekti prvič vseljeni oziroma uporabljeni oziroma pred potekom dveh let od prve uporabe oziroma vselitve.

11. Tudi glede vprašanja, ali je za opredelitev transakcije pomembno, kakšen je bil namen strank oziroma gospodarski cilj transakcije, revizijsko sodišče pritrjuje stališču prvostopenjskega sodišča. Namen strank je lahko upošteven dejavnik pri opredelitvi transakcije. Vendar zgolj zatrjevanje namena, npr. v sklenjeni prodajni pogodbi, ne zadostuje. Namen mora biti izkazan z objektivnimi elementi, saj bi bila v nasprotnem primeru opredelitev transakcije odvisna od povsem subjektivnih okoliščin. Kot je npr. SEU navedlo v sodbi C-543/11 z dne 17. 1. 2013, Woningstichting Maasdriel, 33. točka obrazložitve, je relevanten namen mogoče razbrati iz objektivnih elementov kot so faza dokončanosti preureditvenih del, ki jih prodajalec opravi do dne dobave, med njimi pa so lahko tudi rušitvena dela, ki jih je prodajalec opravil pred tem datumom za namene poznejše gradnje, ali zaveza prodajalca, da opravi take rušitve za namene poznejše gradnje. Ker v obravnavanem primeru revident takšnih objektivnih okoliščin ni izkazal, sklicevanje na namen transakcije ne more biti upoštevano. Sklicevanje na gradbeno dovoljenje, ki je bilo vloženo v spis šele skupaj z revizijo in ki je bilo izdano več let po opravljeni transakciji, na drugačno odločitev ne vpliva. Gre  za nova dejstva oziroma dokaze, ki so nastala po izdaji v upravnem sporu izpodbijane odločbe, upravne odločbe pa se v upravnem sporu preizkušajo glede na dejansko in pravno stanje ob njihovi izdaji.

12. Glede na navedeno je dodatna odmera DDV utemeljena, ker je bila dobava oproščena plačila DDV in ker se revident in prodajalec nista odločila za prostovoljno obdavčitev dobave v skladu s 145. členom ZDDV-1. Ker obveznost obračuna DDV ni nastala, revident tudi ni pridobil pravice do odbitka vstopnega DDV (prvi odstavek 62. člena ZDDV-1) in ga zato tudi ni bil upravičen odbijati (četrti odstavek 67. člena ZDDV-1).

13. Vrhovno sodišče je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

14. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.