VSRS Sklep X Ips 307/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2014-11-13

Martina Lippai (preds.), Borivoj Rozman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dovoljenost revizije - vrednosti spornega predmeta - davek na dodano vrednost (DDV) - obračun DDV - račun - vsebina računa - vrsta transakcije - identifikacija vrste transakcije - zaporedni računi - datum oprave storitve - datum izdaje računa

Opis transakcije na računu mora omogočiti preverjanje pravilnosti zneska davka, ki je naveden na računu. Omogočiti mora nadzor nad tem, ali je od davčne osnove (določitev te je v dispoziciji strank) obračunan davek na način in v višini, ki ga določa zakon. ZDDV-1 namreč določa različne davčne posledice glede na vrsto transakcije, zato mora iz opisa na računu izhajati, za kakšno vrsto transakcije gre.

Opisi na računih, ki so sporni v obravnavanem primeru, niso preprečevali nadzora nad pravilnostjo obračunanega zneska davka, saj med strankama ni spora o tem, da je iz opisov mogoče določiti, kakšno davčno posledico (vrsto obdavčitve in višino davčne stopnje) določa ZDDV-1 za tovrstne transakcije. Zaključek, da opisi neustrezno navajajo podatek o količini in vrsti dobave, ki je določen kot obvezen podatek v 6. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, zato po presoji revizijskega sodišča ni utemeljen.

Materialno pravo je bilo glede navedenega zmotno uporabljeno, posledično pa sodišče prve stopnje ni ugotavljalo drugih predpisanih pogojev za odbitek vstopnega DDV, zato bo to moralo storiti v novem sojenju.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani           I U 1654/2012-6 z dne 27. 8. 2013 se razveljavi in zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka          63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Sloveniji, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-494/2009-07-0803-24 z dne 29. 5. 2009, s katero je prvostopenjski davčni organ po opravljenem davčnemu inšpekcijskem nadzoru obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) revidentki dodatno odmeril DDV za obdobje od 1. 10. 2007 do 31. 5. 2008 v znesku 27.185,20 EUR in pripadajoče obresti. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-16-279/2009-2 z dne 26. 9. 2012, revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče povzelo dosedanji potek postopka, obrazložilo pogoje za priznanje odbitka vstopnega DDV in presodilo, da revidentka ne poseduje formalno ustreznih računov. Sporni računi ne vsebujejo podatkov iz 6. točke, deloma pa tudi iz 7. točke 82. člena Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki povzema 226. člen Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Iz  opisov na računih ni razvidna vrsta in obseg opravljenih storitev, teh podatkov pa tudi ni mogoče razbrati iz drugih dokumentov, ki se navezujejo na račune. Zavrnitev odbitka zaradi formalnih pomanjkljivosti računa je po presoji prvostopenjskega sodišča skladna s stališči Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), pri čemer se sklicuje na sodbo z dne 22. 12. 2010 v zadevi Dankowski, C-438/09, s katero je SEU odločilo, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka, če računi vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva Direktiva o DDV, zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je te račune izdala, in vrste opravljenih storitev. Stališče davčnega organa, da je ključni razlog za zavrnitev odbitka ta, da revidentka ni uspela dokazati, da je zaračunane storitve opravil prav izdajatelj računov, po mnenju prvostopenjskega sodišča sicer ni pravilno, vendar to ne vpliva na pravilnost odločitve o zavrnitvi odbitka.

3. Zoper sodbo prvostopenjskega sodišča je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo spora iz 1. točke drugega ostavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja vse revizijske razloge iz prvega odstavka 85. člena ZUS-1 in kršitev 22. ter 25. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju URS). Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi odločbi tožene stranke ter prvostopenjskega organa, podrejeno pa, da prvostopenjsko sodbo razveljavi in vrne zadevo prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka. Navaja, da je prvostopenjski organ svojo odločitev oprl izključno na ugotovitev, da je izdajatelj računov, na podlagi katerih je revidentka odbijala vstopni DDV, le navidezno (fiktivno) opravljal dejavnost. Formalno pomanjkljivost računov je kot razlog za zavrnitev odbitka navedel šele drugostopenjski organ, s čimer ji je bila onemogočena pritožba zoper to stališče. Sporni računi niso formalno neustrezni. Vsebujejo datum opravljene storitve, ki je skladen s pogodbenim dogovorom, da bo plačevanje potekalo po mesecih in ne šele po končanju del. Vsebujejo ceno, priložene naročilnice pa ceno za eno uro, iz česar je prav lahko sklepati na količino ur. Poleg tega se podatek o količini na enoto nanaša na količino dobavljenega blaga in ne na storitve, za kar je šlo v danem primeru. Tudi sicer je povsem običajno, da se stranki dogovorita o ceni za celotno storitev in ne za ceno na uro. Četudi bi kak podatek na računu manjkal, to ni razlog za izgubo pravice do odbitka. Takšna razlaga bi bila v nasprotju z evropsko ureditvijo in prakso SEU, ki dovoljuje zavrnitev odbitka le, če je prejemnik računa vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV, česar pa revidentka ni vedela in ni mogla vedeti, čemur navsezadnje pritrjuje tudi prvostopenjsko sodišče.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije, iz razlogov navedenih v upravnih odločbah.

6. Vrednost izpodbijanega dokončnega upravnega akta znaša skupno 27.185,20 EUR glavnice, zato je revizija dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek           85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava(86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentki utemeljeno zavrnjen odbitek vstopnega DDV.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, ki je razvidno iz obrazložitev odločb obeh davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, izhaja, da je revidentka od družbe A. d. o. o., Ljubljana (v nadaljevanju družba A.), prejela pet računov, na podlagi katerih je odbijala vstopni DDV. Račun 28/2007 z dne 31. 10. 2007 v skupnem znesku 23.016,00 EUR (DDV vključen) vsebuje opis „Zaračunavamo vam sajenje repro sadik v njivske nasade za mesec oktober 2007“, datum opravljene storitve je enak datumu izstavitve računa, v priloženi naročilnici je navedena cena 8 EUR na uro. Količina ur iz računa in naročilnice ni razvidna. Račun 46/2007 z dne 30. 11. 2007 v skupnem znesku 22.404,00 EUR (DDV vključen) vsebuje opis „Zaračunamo vam pripravo terena, finiširanje, planiranje, gnojenje, frezanje in setev trave za proizvodnjo travnih zvitkov“, datum opravljene storitve je enak datumu izstavitve računa, v priloženi naročilnici je navedena cena 8 EUR na uro. Količina ur iz računa in naročilnice ni razvidna. Račun 56/2007 z dne 28.12. 2007 v skupnem znesku 53.736,00 EUR (DDV vključen) vsebuje opis „Zaračunavamo vam zaščito rastlin pred zmrzaljo, obnovitev zasipa in popravilo drevja, čiščenje in vzdrževanje strojev“, datum opravljene storitve je enak datumu izstavitve računa, v priloženi naročilnici je navedena cena 8 EUR na uro. Količina ur iz računa in naročilnice ni razvidna. Račun 41/2008 z dne 29. 4. 2008 v skupnem znesku 34.512,00 EUR (DDV vključen) vsebuje opis „Zaračunavamo vam sajenje enoletnic in vrtnic v kontejnerje, vzpostavitev drevesnice iz zimskega stanja, raztros sekancev v drevesnico in ureditev poti“, datum opravljene storitve je enak datumu izstavitve računa, v priloženi naročilnici ni navedene ne cene storitve ne količine ur. Račun 62/2008 z dne 31. 5. 2008 v skupnem znesku 29.443,20 EUR (DDV vključen) vsebuje opis „Zaračunavamo vam čiščenje jarkov v nasadih, vzpostavitev drenaže po zasajenih površinah in prodajnem prostoru, odstranitev starih mrež in mrežnikov ter montaža novih mrež, pomoč pri „gositvenih“ delih“, datum opravljene storitve je enak datumu izstavitve računa, v priloženi naročilnici ni navedene ne cene storitve ne količine ur. Revidentka je imela z družbo A. sklenjeno pogodbo o poslovnem sodelovanju z dne 1. 9. 2007, katere predmet so bila pomožna vrtnarska in gradbena dela v drevesnici, vrtnariji ali po objektih (vrtovih, parkih) po Sloveniji. Pogodba je med drugim (3. člen) predvidevala, da se bo obračun del izvršil po dejansko opravljenih delih oziroma drugače, če je tako določeno pri naročilu del. Revidentka ni predložila nobenih takšnih obračunov del. Pogodbo je revidentka podpisala z osebo N. M., ki ni bila direktor, temveč domnevno zastopnik družbe A.. Po ugotovitvah davčnega organa ta v družbi A. ni bil zaposlen. Po izjavi direktorja revidentke so v zvezi s storitvami kontaktirali z osebo B. M., ki po ugotovitvah davčnega organa ravno tako ni bila zaposlena v družbi, račune so prejemali po pošti, dela naj bi opravljali razni delavci, za katere ni vedel, če so zaposleni pri navedeni družbi. Davčni organ je na podlagi rezultatov davčnega inšpekcijskega nadzora nad družbo A. ocenil, da gre za neplačujoči gospodarski subjekt („missing trader“) v smislu Uredbe Komisije (ES), št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004.

10. Kot je navedlo že prvostopenjsko sodišče, sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (t. i. subjektivni element). Gre za že ustaljeno stališče revizijskega sodišča v zadevah odbitka vstopnega DDV, ki upošteva tudi prakso SEU (npr. v zadevah X Ips 2/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011, X Ips 432/2011, X Ips 167/2012, X Ips 443/2011, X Ips 58/2012).

11. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane sodbe, je prvostopenjsko sodišče mnenja, da revidentka ne izpolnjuje drugega pogoja izmed prej navedenih štirih pogojev za odbijanje vstopnega davka.

12. Bistven očitek prvostopenjskega sodišča je, da na računih, na podlagi kateri je revident odbijal vstopni DDV, manjkajo obvezni podatki iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, ki določa, da mora davčni zavezanec na računu obvezno navesti „količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev“.

13. Revizijsko sodišče meni, da formalnosti, ki so postavljene davčnim zavezancem, ne smejo presegati tistega, kar je nujno potrebno za pravilno obračunavanje in pobiranje davka oziroma za izvrševanje nadzora nad tem. To je v svoji sodni praksi večkrat potrdilo tudi SEU (npr. v sodbi z dne

30. 9. 2010 v zadevi Uszodaépítő, C-392/09, točka 38 obrazložitve ali sodbi z dne 1. 4. 2004 v zadevi Bockemühl, C-90/02, točka 50 obrazložitve). SEU je konkretno v zvezi z navedbo podatkov na računih sprejelo tudi stališče, da zahteve glede navedkov na računu ne smejo zaradi številnosti ali tehničnega značaja praktično onemogočiti ali pretirano otežiti uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV (sodba z dne    14. 7. 1988 v združenih zadevah Jeunehomme in EGI, 123/87 in 330/87, točka 17 obrazložitve). Zaradi pomena odbitka vstopnega davka za nevtralnost sistema DDV pa se je v sodni praksi SEU uveljavilo celo stališče, da je treba odbitek vstopnega DDV odobriti, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili (sodba z dne 8. 5. 2008 v združenih zadevah Ecotrade, C-95/07 in C-96/07, točka 63, in že omenjena sodba v zadevi Uszodaépítő, C-392/09, točka 39).

14. Glede na navedeno je v obravnavani zadevi odločilno, ali je na podlagi opisa na spornih računih mogoče preveriti pravilnost obračunavanja in pobiranja DDV. Pri tem pa je treba upoštevati, da ima opis transakcije na računu specifično vlogo  v sistemu DDV in s tem specifičen pomen za pravilno obračunavanje in pobirane DDV oziroma za nadzor nad tem. Opis transakcije na računu mora omogočiti preverjanje pravilnosti zneska davka, ki je naveden na računu. Omogočiti mora nadzor nad tem, ali je od davčne osnove (določitev te je v dispoziciji strank) obračunan davek na način in v višini, ki ga določa zakon. ZDDV-1 namreč določa različne davčne posledice glede na vrsto transakcije, zato mora iz opisa na računu  izhajati, za kakšno vrsto transakcije gre. Na primer: uporaba znižane stopnje je v skladu z drugim odstavkom 41. člena ZDDV-1 mogoča le, če gre za dobavo blaga ali storitev, navedenih v Prilogi I, zato je za nadzor nad pravilnostjo uporabe znižane stopnje pomembno, da iz opisa na računu izhaja, da gre za blago ali storitve iz Priloge I; za oprostitev plačila DDV je pomembno, da iz opisa na računu izhaja, da gre storitve, navedene npr. v 42. členu ZDDV-1; za uporabo posebne ureditev za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke in starine, je pomembno, da iz opisa na računu izhaja, da blago ustreza blagu, ki je opredeljeno v 101. členu ZDDV-1 oziroma v Prilogi II.

15. Sodba SEU v zadevi Dankowski, C-438/09, na katero se sklicuje prvostopenjsko sodišče, po prepričanju revizijskega sodišče potrjuje takšno razumevanje vloge opisa na računu, saj iz izreka izhaja prav to, da morajo podatki na računu omogočiti identifikacijo vrste storitve. Za zagotavljanje pravilnega obračunavanja in pobiranja DDV je torej pomembno, da opis omogoča identifikacijo vrste transakcije, ne pa tudi identifikacijo nadaljnjih natančno določujočih elementov konkretne transakcije. Zahteve po opisu, ki presega opis vrste transakcije, zato načeloma ne prispevajo k nadzoru nad pravilnostjo obračunavanja in pobiranja DDV, kar pomeni, da takšne zahteve presegajo tisto, kar je nujno potrebno za pravilno obračunavanje in pobiranje davka oziroma nadzor nad tem.

16. Glede na to, da je bil izdajatelj spornih računov neplačujoči gospodarski subjekt, velja k že navedenemu dodati, da zahteve glede opisa blaga oziroma storitev na računu načeloma niso namenjene preprečevanju zlorab sistema DDV s strani neplačujočih gospodarskih subjektov, niti niso za to primerno sredstvo. S stopnjevanjem zahtev po natančnosti opisa transakcije na računu tovrstnih zlorab ni mogoče preprečiti, saj še tako natančen opis transakcije na računu ne zagotavlja, da bo na računu naveden izhodni DDV nakazan v proračun oziroma da račun ne bo del zlorabe sistema DDV.

17. Kot izhaja iz obrazložitve odločb davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, opisi transakcij na računih, ki so sporni v obravnavnem primeru, niso preprečevali nadzora nad pravilnostjo obračunanega zneska davka, saj med strankama ni spora o tem, da je iz opisov mogoče določiti, kakšno davčno posledico (vrsto obdavčitve in višino davčne stopnje) določa ZDDV-1 za tovrstne transakcije. Zaključek, da opisi neustrezno navajajo podatek o količini in vrsti dobave, ki je določen kot obvezen podatek v 6. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, zato po presoji revizijskega sodišča ni utemeljen.

18. V manjši meri prvostopenjsko sodišče spornim računom očita tudi pomanjkanje podatkov iz 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Ta določa, da mora davčni zavezanec na računu obvezno navesti „datum, ko je bila opravljena dobava blaga, ali datum, ko je bila storitev opravljena oziroma končana, ali datum, ko je bilo opravljeno predplačilo iz 4. in 5. točke prvega odstavka 81. člena tega zakona, če se ta datum lahko določi in je različen od datuma izdaje računa“.

19. V zadevi ni bilo sporno, da se računi nanašajo na dalj časa (več mesecev) trajajoče, kontinuirano izvajanje storitev, takšen način izvajanja storitev pa ureja drugi odstavek 33. člena ZDDV-1. Določa, da „če se za dobave blaga, razen iz točke b) drugega odstavka 6. člena tega zakona, in opravljanje storitev izdajajo zaporedni računi ali se izvršijo zaporedna plačila, se šteje, da so opravljene v trenutku, ko poteče obdobje, na katero se taki računi ali plačila nanašajo, vendar to obdobje ne sme biti daljše od enega leta“. Iz navedenega sledi, da imajo davčni zavezanci v primeru kontinuiranega izvajanja storitev pravico izdajati zaporedne račune, s katerimi zaračunajo del opravljenih storitve, čeprav opravljanje storitev še ni zaključeno, prav tako imajo pravico določiti obdobje, na katerega se zaporedni računi nanašajo. Slednje pa pomeni, da ni ovir, da bi davčni zavezanci na tovrstnih računih določili datum dobave, ki je enak datumu izdaje računa. Ker je v obravnavanem primeru šlo za zaporedne račune, je torej določitev datuma oprave storitve na spornih računih v okviru možnosti, ki jih dopušča zakon in zato računi niso v neskladju z zahtevami 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1.

20. Glede na navedeno je po presoji revizijskega sodišča v zadevi prišlo do zmotne uporabe materialnega prava (6. in7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1). Zaradi zmotne uporabe materialnega prava pa prvostopenjsko sodišče ni presojalo ostalih pogojev za odbitek DDV, navedenih v 10. točki te obrazložitve, zato tudi ni preizkušalo oziroma ugotavljalo dejanskih okoliščin, ki so lahko pomembne za presojo drugih pogojev za odbitek. Zato je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo ter vrnilo zadevo v novo sojenje. V novem sojenju bo moralo prvostopenjsko sodišče, ob upoštevanju stališč revizijskega sodišča o ustreznosti podatkov na računih, oceniti, ali so izpolnjeni drugi predpisani pogoji za odbitek vstopnega DDV.

21. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega in četrtega odstavka    165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

ZDDV-1 člen 33, 33/3-2, 82, 82/1-6, 82/1-7. ZUS-1 člen 83, 83/2-1, 94, 94/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.