VSRS Sodba X Ips 215/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2014-12-04

Martina Lippai (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

premoženje neznanega izvora - retroaktivnost - davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - znižanje davčne osnove - dokaz o vplačilih oziroma dvigih - direktor - poraba - obresti - dokazni postopek - dokazna ocena - dokazno breme - zaslišanje priče

Na podlagi 69. člena tedaj veljavnega ZDavP-2 sme organ pred uvedbo postopka pozvati davčnega zavezanca, da predloži podatke o svojem premoženju in da na podlagi teh in drugih zbranih informacij uvede davčni postopek (sklep o davčnem inšpekcijskem nadzoru), če ugotovljeno premoženje kaže na precejšnje nesorazmerje med prijavljenim in na tej podlagi ugotovljenim. Iz predpisa pa ne izhaja, da je uvedba postopka pogojena z že ugotovljenim nesorazmerjem med vrednostjo premoženje v začetku in koncu obdobja in konkretno višino te razlike, saj je to šele rezultat ugotovitvenega postopka.

Ni utemeljeni revidentov ugovor, da je določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 v nasprotju z Ustavo RS (2. in 147. členom), ker naj iz njej ne bi izhajal kriterij za izbiro zavezanca oziroma da je odločitev organa, da se uvede postopek ravno zoper revidenta, samovoljna, ker že ob izbiri revidenta kot zavezanca za davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 organ ne razpolaga s podatkom o obsegu premoženja.

Metoda cenitve v zakonu ni izrecno predpisana, cilj cenitve pa je, da se čim bolj približa resničnemu dejanskemu stanju, zato jo upravni organ prve stopnje izbere glede na okoliščine konkretnega primera. Po določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 se poraba sredstev v zasebne namene v celoti upošteva v davčno osnovo, saj ne povečuje premoženja in ne zmanjšuje obveznosti oziroma ne sodi med obveznosti za pridobivanje premoženja.

V skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Cenitveni postopek je torej ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi druge dokaze.

V zatrjevanem razmerju gre za posojilo družbi in bi tako moralo biti v skladu s pravili o vodenju poslovnih knjig evidentirano v računovodskih izkazih družbe in razvidno iz blagajniškega poslovanja, kar temelji na ustreznih listinah, zato je revidentovo stališče o nekogentnosti oblike brezpredmetno. Ni utemeljen niti revidentov ugovor, da ni obstajala njegova obveznost evidentiranja navedenih razmerij. Kot direktor družbe je bil na podlagi Zakona o gospodarskih družbah odgovoren za pravilnost poslovanja v navedeni družbi.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po 23. aprila 2013 opravljeni javni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Maribor, št. DT-0610-91/2010-52 (0905-55) (IZM) z dne 3. 5. 2011. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 - ZDDKIS, 125/2008, 85/2009, 110/2009, 1/2010 - popr., 43/2010, 97/2010, v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009 revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo davek, obračunan po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od osnove 153.002,92 EUR po povprečni stopnji dohodnine 37,16 % v višini 56.855,88 EUR in obresti v znesku 622,69 EUR, obračunane od 16. 7. 2010 do dneva izdaje odločbe. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-21-105/2011-2 z dne 25. 10. 2012.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) ter odgovori na tožbene navedbe. Sprejme stališče glede pogojev za uvedbo postopka, pooblastila upravnega organa prve stopnje za zbiranje podatkov, glede dokaznega bremena revidenta o dokazovanju časa izvora njegovega premoženja, ugovora retroaktivne uporabe 68. člena ZDavP-2 in njegove neustavnosti. Opredeli se do tožbenih navedb glede posameznih postavk, ki niso bile upoštevane v začetnem stanju revidentovega premoženja, do dokazne ocene glede dvigovanja in polaganja menjalnega denarja na revidentov račun ter navedb o napakah v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi, odpravi izpodbijani upravni akt in zadevo vrne v ponovno odločanje pristojnemu organu ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če sodišče odloči meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR.

7. Iz revizijskih navedb izhaja, da revident izpodbija celotno naloženo davčno obveznost, ki izhaja iz izpodbijane odločbe. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi tako znaša 56.855,88 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. V obravnavani zadevi je sporna odmera davka po, v letu 2011 veljavnem, petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Ta določa, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa določa, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

10. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), med drugim izhaja, da je pristojni davčni urad na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma, ugotovil, da je revident razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Izračunal je neto vrednost premoženja v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009 in ugotovil, da se je sicer vrednost revidentovega premoženja zmanjšala za 86.928,67 EUR, da pa je znašala poraba, s katero se ne povečuje premoženje in ne zmanjšujejo obveznosti, 521.462,55 EUR. Revident je v celotnem nadzorovanem obdobju davčnemu organu napovedal dohodke v višini 66.466,39 EUR, dohodki, od katerih se davek ne plača, so znašali 8.377,65 EUR, dohodki iz naslova prodaje nepremičnin, pridobljenih pred letom 2005, pa 206.686,92 EUR, tako da so vsi neto dohodki celotnega nadzorovanega obdobja skupaj znašali 281.530,96 EUR. Ugotovljena razlika(1) med prirastjo premoženja, sredstvi oziroma porabo sredstev ter dohodki davčnega zavezanca v višini 153.002,92 EUR predstavlja davčno osnovo za odmero posebnega davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

11. Ni utemeljen revizijski ugovor, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenega ugovora glede uvedbe postopka davčnega inšpekcijskega nadzora na podlagi tedaj veljavnega petega odstavka 68. člena ZDavP-2, saj se je o tem opredelilo na 7. in 8. strani svoje obrazložitve. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da sme davčni organ na podlagi 69. člena tedaj veljavnega ZDavP-2 pred uvedbo postopka pozvati davčnega zavezanca, da predloži podatke o svojem premoženju in da na podlagi teh in drugih zbranih informacij uvede davčni postopek (sklep o davčnem inšpekcijskem nadzoru), če ugotovljeno premoženje kaže na precejšnje nesorazmerje med prijavljenim in na tej podlagi ugotovljenim. Tudi po mnenju Vrhovnega sodišča iz predpisa ne izhaja, da je uvedba postopka pogojena z že ugotovljenim nesorazmerjem med vrednostjo premoženje v začetku in koncu obdobja in konkretno višino te razlike, saj je to šele rezultat ugotovitvenega postopka.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča so neutemeljeni tudi revidentovi ugovori, da je določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 v nasprotju z Ustavo RS (2. in 147. členom), ker naj iz njej ne bi izhajal kriterij za izbiro zavezanca oziroma da je odločitev organa, da se uvede postopek ravno zoper revidenta, samovoljna, ker že ob izbiri revidenta kot zavezanca za davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 organ ne razpolaga s podatkom o obsegu premoženja. Davčni organ ima namreč pooblastilo za zbiranje, upravljanje, obdelovanje, uporabo in shranjevanje podatkov, ki jih pridobi od zavezanca v skladu z zakoni(2). Pri pridobivanju podatkov davčni organ torej ni omejen na že začete davčne postopke. Poleg tega pa davčni organ zbira podatke tudi s prevzemom podatkov od upravljavcev uradnih registrov, evidenc in zbirk podatkov (39. do 42. člen ZDavP-2, 49. člen Zakona o davčni službi - ZDS-1, sedaj 46. člen Zakona o finančni upravi -ZFU), na primer elektronska zemljiška knjiga, baza motornih registriranih vozil, geodetska baza, pa tudi izpisi transakcijskih računov pri bankah, izpisi klirinško depotne družbe in podobno.

13. Da je bil obravnavani postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 uveden na podlagi pridobljenih podatkov davčnega organa iz davčnih evidenc, od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2 in predložene prijave premoženja, pa izhaja tudi iz navedb na 2. strani odločbe upravnega organa prve stopnje. Revidentove navedbe o selektivnosti pri izboru davčnih zavezancev, pri katerih bo opravljen davčni nadzor pa so pavšalne in neutemeljene. Če je organ pridobil podatke, pri tem ni važno na kakšen način, ki kažejo na sum, da gre pri določenem davčnem zavezancu za premoženje, ki ni bilo predmet obdavčenja, je dolžan to raziskati. Če se sum izkaže za utemeljen ter se v ugotovitvenem (inšpekcijskem) postopku ugotovi neobdavčeno premoženje, je dolžan izdati odmerno odločbo. Tudi sicer je davčni organ dolžan opravljati davčni inšpekcijski nadzor (134. člen ZDavP-2(3) ) ob upoštevanju načela enakosti pred zakonom in prepovedi zlorabe oblasti in mora temeljiti na objektivnih kriterijih,(4) zavezanec za davek pa na izbor nadzorovanih zavezancev ali na izbrano metodo izbora ne more vplivati.

14. Ni utemeljen revidentov ugovor retroaktivne uporabe zakona. Institut ocene davčne osnove za fizične osebe je bil v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal v obdobju od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov ter drugih prejemkov, dohodkov oziroma dobičkov. Če je davčni organ ugotovil nepojasnjen vir dohodkov, je moral ugotoviti, od kod ti dohodki najverjetneje izvirajo, in ga kot takega obdavčiti po Zakonu o dohodnini. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino.

15. Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, pa je bil v slovenski pravni red vpeljan s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1, ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz 39. člena ZDavP, prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila z navedenima kasnejšima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira dohodka ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove (tako stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo npr. v sodbah X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012 in X Ips 188/2012 z dne 21. 3. 2013).

16. Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjeni vir obdavčil za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009. Četrti odstavek 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, določa, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Davčni organ v skladu z navedenim torej ni kršil načela prepovedi retroaktivne uporabe zakona. Kot že navedeno, je ZDavP-1 določil le nov način izračuna davčne obveznosti, obdavčitev nepojasnjenega vira pa je bila možna že po prejšnji zakonodaji (ZDavP) in tako z uporabo določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki je enaka četrtemu odstavku 113. člena ZDavP-1, niso kršene revidentove pravice.

17. Neutemeljeni so revidentovi ugovori, da davčni organ ne bi smel obdavčiti njegovega premoženja, ki je (na kakršenkoli način) nastalo pred več kot petimi leti pred prvim uradnim dejanjem davčnega organa za odmero davka. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča namreč revident ni izkazal, da bi to premoženje pridobil pred letom 2005. Razlogi za tako presojo, ki so jih v svojih aktih navedli upravna organa in sodišče prve stopnje, so jasni in prepričljivi.

18. Davčni organ je v skladu z določili ZDavP-2 (predvsem na podlagi 39. člena) pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na premoženje, ki je razvidno v obdobju inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. ZDavP-2 v 41. členu določa, da morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek. Res je, da je v 41. členu ZDavP-2 določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Vendar pa mora kljub temu davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi dovolj dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v obravnavanem primeru torej iz obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka. S tem davčni organ ne posega v obdobje, v katero zaradi zastaranja ne sme posegati (tako, da bi odmeril davek za to obdobje), kot to zmotno trdi revident (tako stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v dosedanji upravnosodni praksi npr. X Ips 188/2012 z dne 21. 3. 2013). Iz tega razloga tudi niso utemeljeni revizijski ugovori, da je določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 v nasprotju s 155. členom Ustave RS (prepoved povratne veljave pravnih aktov).

19. Niso utemeljeni revidentovi ugovori, da je sodišče prve stopnje sprejelo napačno materialnopravno stališče in da zaradi neobrazloženosti ni možno preizkusiti sodbe sodišča prve stopnje glede tega: - da naj način izračuna osnove in metoda cenitve ne bi bila razvidna iz zakona, - zakaj je bilo trošenje obdavčenih in neobdavčenih sredstev upoštevano kot poraba, ki povečuje osnovo za odmero davka, - zakaj so bile obresti za kredit, ki ga je najela A. A. (revidentova mati) upoštevane v davčno osnovo, - zakaj pri ugotavljanju prihodkov niso bili upoštevani prihodki od prodaje opreme in poslovnega deleža ter - zakaj se poraba revidentovih sredstev ni znižala za zatrjevane dvige in vračila na revidentov račun med tem, ko so bila ista sredstva posojena kot menjalnina v družbi B., d. o. o. Sodišče prve stopnje je na te ugovore izrecno odgovorilo oziroma se je v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 sklicevalo na razloge upravnih odločb, zato revizijski očitek bistvene kršitve določb postopka v smislu 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP ni utemeljen. V zvezi s temi ugovori pa je sodišče prve stopnje sprejelo tudi pravilno materialnopravno stališče.

20. Sodišče prve stopnje se je v 24. točki obrazložitve izpodbijane sodbe opredelilo do tožbenega ugovora glede tega, kaj predstavlja osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Navedlo je, da iz zakona izhaja, da je osnova za ta davek razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Vrhovno sodišče pritrjuje stališču, ki ga je sprejelo sodišče prve stopnje, da zakon določa vse elemente, ki vplivajo na višino davčne osnove in da to zadostuje zahtevi iz 2. in 147. člena Ustave RS. Vrhovno sodišče enako kot sodišče prve stopnje meni, da metoda cenitve v zakonu ni izrecno predpisana, in da je cilj cenitve, da se čim bolj približa resničnemu dejanskemu stanju, zato jo upravni organ prve stopnje izbere glede na okoliščine konkretnega primera. Po mnenju Vrhovnega sodišča pa je pravilno tudi stališče sodišča prve stopnje, da se po določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 poraba sredstev v zasebne namene v celoti upošteva v davčno osnovo, saj ne povečuje premoženja in ne zmanjšuje obveznosti oziroma ne sodi med obveznosti za pridobivanje premoženja.(5)

21. Sodišče prve stopnje se sicer ni izrecno opredelilo glede tožbenega ugovora upoštevanja obresti, vendar se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 na 9. strani svoje obrazložitve sklicevalo na obrazložitev upravnih organov, ki pa sta sprejela pravilno materialnopravno stališče, da se obresti za kredit, ki ga je najela A. A., upoštevajo v davčno osnovo. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je revident v letu 2008 kupil nepremičnino, katero je po določenih vlaganjih (uveljavljani stroški investiranja in vzdrževanja v napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala) v letu 2009 prodal. Za nakup je med drugim njegova mati pri banki sklenila posojilno pogodbo. Revident je bil kupec nepremičnine, nosilec posla in tako zavezanec za plačilo kupnine. Kupnina od prodaje se je med drugim stekala na materin račun. Revident pa je organu sam pojasnil, da je finančno poslovanje prenesel na materin bančni račun, ker je bil davčni dolžnik in je imel svoj račun pri banki blokiran. Vse to kaže, da je bila sicer mati formalno posojilojemalka, vendar pa so se posojilo in obresti poplačevali s prejetimi kupninami, s katerimi je dejansko razpolagal revident.

22. Po mnenju Vrhovnega sodišča je upravni organ prve stopnje med revidentovo trošenje pravilno upošteval znesek obresti, čeprav je posojilo najela njegova mati, saj obresti pomenijo stroške, ki so posledica finančne aktivnosti revidenta in ne njegove matere. S tem v zvezi pa tudi ni utemeljen revizijski ugovor, da bi moral upravni organ obresti šteti med obveznosti, ki bi zmanjševale revidentovo premoženje v nadzorovanem obdobju. Ker v obravnavanem postopku dobiček od prodaje stanovanj ni bil upoštevan kot premoženje oziroma sredstva, tudi obresti niso bile upoštevane kot obveznosti za pridobivanje premoženja. Ker pa se je v obravnavanem postopku kot obdavčljiv dohodek, ki zmanjšujejo davčno osnovo, upoštevala davčna osnova, ugotovljena v odmerni odločbi za dohodnino od dobička iz kapitala, pri tem pa znesek obresti ni bil zajet v navedeni odmerni odločbi, so se te obresti pravilno upoštevale kot poraba in tako posledično v davčni osnovi, saj jih je revident plačal, niso pa v tem postopku prispevale k povečanju njegovega premoženja.

23. Sodišče prve stopnje se je v 25. točki obrazložitve svoje sodbe opredelilo do tožbenih ugovorov, ki so se nanašali na vprašanje, zakaj pri ugotavljanju začetnega premoženja oziroma znižanja porabe niso bile upoštevane navedbe o prihodkih od prodaje premične opreme in prodaje poslovnega deleža. Navedlo je, da med strankama ni sporno, da revident časa pridobitve opreme in vrednosti ob pridobitvi ni dokazal. Oprema zato utemeljeno ni zajeta v začetnem stanju njegovega premoženja in ne predstavlja odbitne postavke pri izračunu davčne osnove. Glede kupnine za poslovni delež pa je sodišče prve stopnje navedlo, da glede na datum ustanovitve družbe (14. 9. 2005), ki je po 1. 1. 2005, to pomeni, da je revident to premoženje pridobil po začetnem obdobju in zato ne more biti upoštevano v začetnem premoženju. Pri tem je sprejeto pravilno stališče sodišča prve stopnje, da je breme dokazovanja, da je imel revident to premoženje že pred 1. 1. 2005, na revidentu. Revizijski ugovori, da sodišče prve stopnje na te tožbene ugovore ni odgovorilo, torej niso utemeljeni.

24. Po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje v povezavi z razlogi upravnih organov, na katere se v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 sklicuje, v izpodbijani sodbi navaja razumne razloge o tem, zakaj revidentu ne verjame, da je dvigoval in polagal isti denar na svoj račun in da ta sredstva zmanjšujejo njegovo porabo v nadzorovanem obdobju ter zakaj določeni dokazi, ki jih je predlagal revident, niso bili izvedeni. Sodišče prve stopnje se je do predlaganih in izvedenih dokazov vestno in skrbno opredelilo in v zadostni meri obrazložilo, zakaj določenih dokazov ni izvedlo. Revizijski očitek bistvene kršitve določb postopka v smislu 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP zato v tem delu ni utemeljen.

25. Iz dejanskega stanja obravnavane zadeve, ugotovljenega v upravnem in sodnem postopku ter povzetega v obrazložitvi sodišča prve stopnje, na katerega je Vrhovno sodišče vezano,(6) izhaja, da je upravni organ prve stopnje v davčno osnovo za davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 upošteval kot porabo za obdobje 2005-2009 med drugim dvige in prenose na revidentovem tekočem računu v višini 314.460,26 EUR, pri tem pa niso bile upoštevane navedbe revidenta, da so se ti dvigi prekrivali v višini 78.096,88 EUR, in da je šlo v tem znesku za isti denar. V reviziji revident ugovarja, da se sodišče prve stopnje ni izreklo do številnih dokazov in da je bila napravljena napačna dokazna ocena glede tega, ali je izkazal, da je v letih 2005 do maja 2007 pred koncem tedna (v četrtek ali petek) dvigoval gotovino s svojega računa in jo na banki zamenjal za kovance za namen menjalnega denarja v družbi B., d. o. o. (v nadaljevanju družba), kjer je bil direktor celotno nadzorovano obdobje in edini družbenik od ustanovitve (2. 12. 2002) do 26. 3. 2007, in po koncu tedna (ponedeljek ali torek) polagal nazaj ta isti menjalni denar v gotovini (v skupnem znesku 78.096,88 EUR) na svoj transakcijski račun. To ni bilo evidentirano v računovodskih izkazih družbe in ni bilo razvidno iz njenega blagajniškega poslovanja. Svoje navedbe je podkrepil z opredelitvijo, kateri dvigi in pologi na njegovem računu naj bi predstavljali menjalnino, izjavo uslužbenke družbe, ročno vodeno izvenknjigovodsko evidenco, pojasnilom bančne uslužbenke skupaj s podatki o obračunanih nadomestilih za menjavo bankovcev za kovance (od maja 2007 do 31. 12. 2009), predlagal pa je tudi njeno zaslišanje.

26. V skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Cenitveni postopek je torej ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi druge dokaze. Ugotavljanje dejstev in dokazna ocena sicer praviloma spadata na področje ugotavljanja dejanskega stanja, katerega presoja je v revizijskem postopku izrecno izključena (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), vendar lahko v primerih, ko dokazna ocena ne dosega dokaznega standarda skrbnosti in vestnosti, kot ga določa 8. člen Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se v skladu z 22. členom ZUS-1 primerno uporablja v postopku upravnega spora, kršitev te postopkovne določbe preide v bistveno kršitev določb postopka (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP).

27. Sodišče prve stopnje je vestno in skrbno proučilo dokaze in svojo dokazno oceno o tem, zakaj revident svojih trditev o dvigovanju in polaganju menjalnega denarja na svoj transakcijski račun, ter o tem, da je bil denar v vmesnem času namenjen za poslovanje družbe, ni uspel dokazati, utemeljilo z razumnimi razlogi. Stališče, da je dokazno breme za znižanje davčne osnove na revidentu, je v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2. Zato v obravnavanem primeru ni dovolj, da revident trdi, da je obstajala terjatev za t. i. menjalni denar do družbe, temveč mora za to predložiti verodostojne dokaze. Kot verodostojna dokaza pa se tudi po presoji Vrhovnega sodišča ne moreta šteti izvenknjigovodska evidenca in izjava delavke družbe, saj ne izključita možnosti drugačne porabe dvignjene gotovine z njegovega računa in ne moreta potrditi, da je revident kot direktor res prinesel denar za menjalnino s svojega računa.

28. V zatrjevanem razmerju gre namreč za posojilo družbi in bi tako moralo biti v skladu s pravili o vodenju poslovnih knjig(7) evidentirano v računovodskih izkazih družbe in razvidno iz blagajniškega poslovanja, kar temelji na ustreznih listinah, zato je revidentovo stališče o nekogentnosti oblike brezpredmetno. Ni utemeljen niti revidentov ugovor, da ni obstajala njegova obveznost evidentiranja navedenih razmerij. Kot direktor družbe je bil na podlagi Zakona o gospodarskih družbah(8) odgovoren za pravilnost poslovanja v navedeni družbi. Ker gre v obravnavanem primeru za obdavčitev revidenta kot fizične osebe in za njegovo dolžnost evidentiranja poslovanja kot odgovorne osebe v družbi z omejeno odgovornostjo, je revizijsko sklicevanje na poslovanje podjetnikov posameznikov, za odločitev o tej stvari pravno nepomembno.

29. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilno tudi stališče upravnega organa prve stopnje, ki mu pritrjuje sodišče prve stopnje na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1, da zaslišanje bančne uslužbenke ni primerno dokazno sredstvo, saj je ta že v podani izjavi navedla, da se je opravljala menjava bankovcev v kovance in ni potrdila revidentove trditve, da je šlo za dvige gotovine z njegovega računa. Iz ugotovljenega dejanskega stanja (pojasnila uslužbenke) izhaja, da se je opravljala menjava bankovcev v kovance, kar pomeni, da ni šlo za menjavo dvignjene gotovine z računa revidenta v kovance oziroma za izplačilo dvignjenega denarja v obliki kovancev, temveč za menjavo gotovine za kovance. Utemeljen je tako dvom, katera gotovina je bila zamenjana in sum, da je bila zamenjana gotovina, gotovina družbe in ne denar, dvignjen z računa revidenta. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje navedlo razumne razloge zato, da revident ni dokazal, da je bil dvignjen denar z njegovega računa namenjen za poslovanje družbe in potem isti denar zopet vrnjen nazaj na njegov račun. Ker revident v postopku ni dokazal, da je šlo pri dvigih in pologih z oziroma na račun za isti denar in tako ni dokazal svoje nižje porabe v inšpiciranem obdobju, mu je upravni organ prve stopnje pravilno odmeril in naložil v plačilo posebni davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

30. Ker niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in niso podani razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

31. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS -1).

(1) (- 86.928,67 EUR + 521.462,55 EUR - 281.530,96 EUR)

(2) Glede podlage za zbiranje podatkov in vodenje davčnih evidenc glej tudi 13. in 24. člen ZDS-1, sedaj v 46. členu Zakona o finančni upravi- ZFU.

(3) 134. člen ZDavP-2 določa: „(1) Davčni inšpekcijski nadzor se opravi na podlagi objektivnih kriterijev, ki morajo upoštevati načelo enakomernega inšpekcijskega nadziranja vseh zavezancev za davek in načelo pomembnosti davka, ki ga zavezanec za davek prispeva v javnofinančnih prihodkih. Objektivni kriteriji so pripravljeni zlasti na podlagi statističnih metod, naključnega izbora in predhodnih ugotovitev v postopkih nadzora.(2) Na podlagi kriterijev iz prejšnjega odstavka davčni organ pripravi letni načrt inšpekcijskega nadzora, ki je sestavljen zlasti po velikosti in statusu zavezancev za davek, vrsti davka ter vrsti inšpekcijskega nadzora glede na obseg nadzora. Letni načrt je podlaga za izbor zavezancev za davek. (3) Ne glede na drugi odstavek tega člena se lahko v letni načrt vključi tudi davčni inšpekcijski nadzor pri zavezancih za davek na predlog pristojnih državnih organov na podlagi ugotovitev iz njihovih delovnih področij, ali če to narekujejo ugotovitve v postopku davčnega nadzora. (4) Zavezanec za davek nima pravice zahtevati določenega načina izbora.

(4) Tako tudi Zakon o davčnem postopku s komentarjem, T. Jerovšek et al, Davčno izobraževalni inštitut, 2008, str. 316.

(5) Tako tudi teorija npr. dr. Marian Wakounig v „Davčno inšpiciranje in cenitev davčne osnove“, MFB Consulting, 1998, str. 158. „Postopek izračuna prirasta premoženja se razčlenjuje v dve veliki področji: -ugotavljanje sprememb premoženja v inšpiciranem obdobju in -ugotavljanje osebne porabe v inšpiciranem obdobju. Seštevek prirasta premoženja in osebne porabe pa je potrebno v nekaterih točkah korigirati...“

(7) Slovenski računovodski standardi (SRS 2002) v 11. standardu (Kratkoročni dolgovi) določajo: „11.3. Kratkoročni finančni dolgovi so dobljena kratkoročna posojila na podlagi posojilnih pogodb in izdani kratkoročni vrednostni papirji razen čekov, ki se štejejo kot odbitna postavka pri denarnih sredstvih.“. 11.15. „Kratkoročni dolgovi se ob začetnem pripoznanju ovrednotijo z zneski iz ustreznih listin o njihovem nastanku, ki v primeru kratkoročnih finančnih dolgov dokazujejo prejem denarnih sredstev ali poplačilo kakega poslovnega dolga, v primeru kratkoročnih poslovnih dolgov pa prejem kakega proizvoda ali storitve ali opravljeno delo oziroma obračunani strošek, odhodek ali delež v poslovnem izidu.“.

(8) Ur. l. RS, št. 30/93, 29/94, 45/94 - UZITUL-A, 82/94, 20/98, 32/98, 37/98, 84/98, 6/99, 54/99 - ZFPPod, 31/00 - ZP-L, 36/00 - ZPDZC, 45/01, 59/01 - popr., 50/02 - Skl. US, 93/02 - Odl. US, 57/04, 139/04. Prvi odstavek 449. člena določa, da ima družba enega ali več poslovodij (direktorjev), ki na lastno odgovornost vodijo posle družbe in jo zastopajo.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5, 68, 68/5, 68/6, 77

Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP  - člen 8, 339, 339/2-14

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 51

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22, 23

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.