VSRS Sodba X Ips 14/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2014-09-25

Martina Lippai (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman

dovoljena revizija - davek od dobička pravnih oseb -igralništvo - davek od osebnih prejemkov - transferne cene - prepoved spremembe odločbe v škodo pritožnika (reformatio in peius) - mednarodne pogodbe o odpravi dvojne obdavčitve - drugi prejemki, vključno z nagradami in podobnimi prejemki - darila - popusti - prejemki nerezidentov - znesek davka, do katerega izplačevalec dohodkov ne plača davka po odbitku - odhodki za reprezentanco - odhodki za izdelavo študije - knjigovodske listine

V skladu z načelom zakonitosti (v davčnem pravu) se pri odmeri javno-finančnih dajatev uporabi zakon, ki je veljal v obdobju, na katerega se nanaša davčna obveznost, razen v primeru, če novi zakon glede take obveznosti določa drugače. ZDDPO-2 pa ne vsebuje določbe, da se za primere, ko je davčna obveznost nastala pred njegovo uveljavitvijo, uporablja novi zakon.

Besedilo določbe drugega odstavka 253. člena ZUP veže samo drugostopenjski organ, in to samo v primeru, če na podlagi strankine pritožbe spremeni izpodbijano odločitev. Iz njenega besedila ne izhaja, da omejuje drugostopenjski organ tudi, ko izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne temu organu v ponovni postopek, prav tako ne omejuje prvostopenjskega organa, ko odloča v ponovnem postopku. Če drugostopenjski organ odločbo odpravi, odpravljena odločba nima več nobenih pravnih učinkov (kot izhaja iz prvega odstavka 281. člena ZUP), prvostopenjski organ pa je v ponovnem postopku vezan tudi na navodila drugostopenjskega organa, glede česa je treba dopolniti postopek (kot izhaja iz tretjega odstavka 251. člena ZUP), sicer pa mora odločiti v skladu z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) in materialne resnice (8. člen ZUP). Če prvostopenjski organ ugotovi drugačno dejansko stanje, mora sprejeti tudi drugačno pravno odločitev.

Mednarodni sporazum o izogibanju dvojnega obdavčenja določa materialne pravice davčnih zavezancev, ki pa jih morajo davčni zavezanci uveljaviti na način, ki ga določi država podpisnica mednarodne pogodbe. Tovrstne mednarodne pogodbe zavezujejo države podpisnice k izpolnitvi obveznosti, h katerim so se zavezale, ne določajo pa, kako morajo te obveznosti izpolniti, in ne določajo postopkov, po katerih se te obveznosti izpolnjujejo. Davčne ugodnosti, kar zaveze iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja nedvomno so, se po slovenskem postopkovnem pravu uveljavljajo samo na zahtevo davčnega zavezanca.

Kupončki in vavčerji, s katerimi je revidentka svojim gostom nudila brezplačno hrano in pijačo oziroma jim krila stroške hotelskih storitev, so darila oziroma popusti, ki so bili obdavčljivi prejemki v smislu četrte alineje prvega odstavka 15. člena ZDoh.

Določba 117. člena ZDavP (ki je določala znesek davka, do katerega izplačevalec dohodkov, ki se vključujejo v dohodnino, ne plača davka po odbitku) in na njeni podlagi sprejet podzakonski akt, sta se uporabljala le za izplačila rezidentom. Če je izplačevalec dohodek izplačal nerezidentu, ni imel pravice opustiti davčnega odtegljaja od izplačila.

Revidentka ni z ničemer izkazala, da so pogostitve in podobne izdatke dejansko izkoristili njeni gostje ali poslovni partnerji. Zgolj to, da je storitve naročila, ne dokazuje, za kaj jih je porabila. Ker o končni uporabi oziroma o koristnikih teh storitev nima verodostojnih knjigovodskih listin, je odhodke knjižila v nasprotju z 11. členom ZDDPO, ki določa, da se med davčno priznane odhodke davčnega zavezanca vštevajo le odhodki, ki so obračunani na podlagi SRS.

Odhodki za izdelavo študije, ki je služila slovenskim igralniškim družbam za pogovore z državo o njeni fiskalni politiki, ne izpolnjujejo nobenega od pogojev, ki so v drugem odstavku 12. člena ZDDPO določeni za davčno priznanje odhodkov. Odhodki za študijo niso bili neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, niso bili neposredno nujna posledica opravljanja te dejavnosti, prav tako pa niso bili neposredni pogoj za ustvarjanje prihodkov. Povedano drugače: vzročna zveza med stroški, ki jih je imela revidentka z njeno izdelavo, in učinki, ki naj bi jih študija imela na njeno poslovanje, je premalo izrazita, da bi bilo mogoče odhodke za njeno izdelavo davčno priznati.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče po dne 6. 11. 2012 opravljeni  javni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o     upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke                  (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št.       DT 0610-1465/2008 0203 28 05 z dne 16. 4. 2010. Izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ izdal v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega pregleda davkov in prispevkov za leti 2001 in 2002, izvedenem na podlagi odločbe tožene stranke, št. DT-499-14-256/2005-15 z dne 8. 5. 2008, ki je v tam navedenem obsegu odpravila prvotno odločbo prvostopenjskega organa, št. 4800-35/2003-0294-58,66 z dne 13. 6. 2005, in zadevo v tem obsegu vrnila v ponovni postopek. Z odločbo, ki se izpodbija v tem upravnem sporu, je prvostopenjski davčni organ revidentki dodatno odmeril:

- v točki I.1. izreka davek od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2001 v znesku 946.302,00 EUR,

- v točki I.2. izreka DDPO za leto 2002 v znesku 1,554.844,22 EUR,

- v točki I.3. izreka davek na izplačane plače za leto 2001 iz naslova izplačila plač za določene projekte v znesku 11.944,68 EUR,

- v točki I.4. izreka davek od osebnih prejemkov od drugih dohodkov, vključno z nagradami in podobnimi prejemki (posebne akcije, kartončki, vavčerji), za leto 2001 v znesku 1,271.178,05 EUR,

- v točki I.5. izreka davek od osebnih prejemkov od drugih dohodkov, vključno z nagradami in podobnimi prejemki (posebne akcije, kartončki, vavčerji), za leto 2002 v znesku 1,347.019,34 EUR.

V ostalih točkah izreka (II. do VII.) je ugotovil, koliko posameznih davčnih obveznosti je revidentka že plačala, ji naložil doplačilo razlike za premalo plačane davčne obveznosti, skupaj s pripadajočimi obrestmi, oziroma odredil vračilo preplačanih davčnih obveznosti. Revidentkini pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo je tožena stranka z odločbo, št. DT-499-14-34/2010 z dne 16. 12. 2010, delno ugodila, tako da je delno odpravila točki III.1. in III.2. izreka v delu, v katerem se nanašata na obračun pripadajočih obresti iz naslova premalo plačanih obveznosti, in v tem obsegu zadevo vrnila v ponovni postopek. V ostalem je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče povzelo dotedanji potek postopka in stališč strank iz vlog, odločb in javne obravnave. V ožji obrazložitvi je obravnavalo posamezne vsebinske sklope zadeve (DDPO za leti 2001 in 2002 – pogodba o poslovnem sodelovanju s podjetjem D., d. d., drugi stroški intelektualnih storitev, posebne akcije in obdaritev gostov, zakup medijev v tujini; obračun davkov in prispevkov od osebnih prejemkov za leti 2001 in 2002 – izplačilo plač v letu 2001, posebne akcije, kartončki in vavčerji za leti 2001 in 2002). Do revidentkinih tožbenih navedb se je opredelilo bodisi z navedbo svojih lastnih stališč bodisi s sklicevanjem na razloge izpodbijane odločbe, in se pri tem sklicevalo na drugi odstavek 71. člena ZUS-1. Svojo odločitev je oprlo na tedaj veljavne predpise: Zakon o dobičku pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO oziroma ZDDPO-2), Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS), Zakon o davku na izplačane plače, Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh oziroma ZDoh-2), Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP oziroma ZDavP-2).

3. Navedeno sodbo revidentka izpodbija z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s sklicevanjem na vrednost spora, ki je enaka višini davka, ki je bil odmerjen z izpodbijano odločbo. Revizijo vlaga zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo in zadevo vrne organu v ponovni postopek ter toženi stranki naloži povračilo stroškov postopka v skladu s predpisi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v ponovni postopek ter toženi stranki naloži povračilo stroškov postopka v skladu s predpisi.

4. Na poziv revizijskega sodišča, naj odgovori na revizijo, je tožena stranka navedla le, da po njenem mnenju revizija ni utemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah. Predlagala je zavrnitev revizije.

6. Revizija je dovoljena, ker znaša vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, upoštevajoč samo glavnice odmerjenih davkov,          5,149.288,29 EUR in tako presega mejni znesek 20.000,00 EUR za dovoljenost revizije po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V reviziji ostaja sporna pravilnost in zakonitost odmere posameznih davkov, v obsegu, ki je razviden iz nadaljevanja obrazložitve. Davkov, ki niso omenjeni v tej obrazložitvi, a so bili odmerjeni z odločbo, revidentka v reviziji ne izpodbija.

DDPO – sodelovanje s povezano družbo D. – transferne cene

9. Iz dejanskih ugotovitev zadeve izhaja, da sta bili revidentka in družba D.,  d. d., Šempeter pri Gorici (sedaj v stečaju), zaradi osebnih, kapitalskih in poslovnih povezav (družbo D. so ustanovili nekdanji vodilni delavci pri revidentki, v času podpisa spodaj omenjene pogodbe sta bila predsednik uprave in prokurist revidentke družbenika družbe D.) povezani osebi v smislu drugega odstavka 18. člena ZDDPO, ki je določal: „Za povezane osebe po tem zakonu se štejejo lastniki, njihovi ožji družinski člani ali druge osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko oziroma poslovno povezane in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev, pravne osebe in zasebniki, pri katerih sodeluje v kapitalu ista fizična oseba in njeni ožji družinski člani, če imajo status zasebnikov ali večinskih lastnikov kapitala, ali ista pravna oseba kot pri davčnem zavezancu (v nadaljnjem besedilu: povezane osebe.) Dne 3. 5. 1999 sta sklenili Pogodbo o poslovnem sodelovanju, ki je bila kasneje dopolnjena še z aneksom, s katero sta se dogovorili, da bo D. za revidentko v njenih igralnicah sprejemal plačila z negotovinskimi plačilnimi sredstvi za igralne žetone in plačnikom izdajal legitimacijske papirje, v katerih je opredeljena obveznost naročitelja (revidentke) za izročitev igralnih žetonov plačniku. Revidentka je družbi D. plačevala provizijo v višini 5% od nominalne vrednosti, navedene na legitimacijskih papirjih (od negotovinskih vplačil), kar je veljalo za večje igralnice. V manjših revidentkinih igralnicah, kjer so negotovinska vplačila sprejemali delavci revidentke in ne D., je provizija znašala 3,5% od vrednosti vplačila. Dogovorjeno je bilo še, da ima D. poleg omenjene provizije, ki jo plačuje revidentka, pravico zaračunati provizijo tudi plačnikom, in sicer v višini 3% od nominalne vrednosti vplačila. Po ugotovitvah davčnega organa je povprečna provizija, ki predstavlja ceno za uporabo negotovinskih plačilnih sredstev (kreditnih kartic, debetnih kartic in tujih čekov), pri družbah, ki nudijo primerljive storitve, 2,63 % vrednosti transakcije. Gre za provizijo, ki jo ponudniku teh storitev plača prodajalec blaga ali storitve. Cene vključujejo povprečna tveganja, do katerih lahko pride pri takem poslovanju. Ob upoštevanju, da 3% provizija, ki jo je D. dodatno zaračunaval kupcem, predstavlja plačilo za dodatna tveganja, ker gre pri teh plačilih za bolj tvegano skupino kupcev (po pogodbi je ta tveganja v celoti prevzel nase D.), je davčni organ ocenil, da je razlika med provizijo, ki jo plača revidentka (3,5% oziroma 5%), in povprečno provizijo za tovrstne storitve na trgu v višini 2,63 %, znesek, ki presega povprečno ceno na trgu med nepovezanimi osebami. Zaradi navedenega revidentki ni priznal odhodkov v višini navedenega presežka. Za leto 2001 ni priznal 378,491.419,53 SIT, za leto 2002 pa 423,310.807,71 SIT odhodkov. Prvostopenjski organ je v prvotni odločbi z dne 13. 6. 2005 odločil za revidentko bolj ugodno. Izhajal je namreč iz ugotovitve, da med nepovezanimi osebami povprečna tržna provizija za storitve, ki jih je opravljal D., znaša 3%. Posledično je bila višina davčno nepriznanega odhodka manjša. Za leto 2001 revidentki po prvotni odločbi ni priznal 279,408.813,49 SIT, za leto 2002 pa 313,613.006,96 SIT odhodkov.

10. V reviziji revidentka ugovarja, da je prvostopenjsko sodišče napačno uporabilo materialno pravo. Ne ugovarja več, kot je ugovarjala v tožbi, da je davčni organ uporabil napačno metodo, po kateri je izračunal povprečno tržno ceno med nepovezanimi osebami, temveč to, da v zadevi sploh ne bi smelo biti uporabljeno pravilo iz drugega odstavka 18. člena ZDDPO, po katerem se „pri ugotavljanju odhodkov davčnega zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar največ do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu“. Sklicuje se na to, da družba D. ni imela davčne izgube v inšpiciranem obdobju, in na to, da je bila družba D. rezidentka Republike Slovenije. V podkrepitev svojega stališča se sklicuje na sedaj veljavne določbe ZDDPO-2 o transfernih cenah. Po šestem odstavku 17. člena ZDDPO-2 se pravila o transfernih cenah ne uporabljajo, če sta obe povezani osebi rezidentki Slovenije. Revidentka sicer ne zahteva, da bi moralo sodišče prve stopnje uporabiti ta kasnejši predpis, vendar meni, da bi moralo z ustrezno razlago spoznati, da se ustreznosti transfernih cen med povezanimi osebami za davčne potrebe ocenjuje samo, če je ena od povezanih oseb nerezidentka. Edini namen urejanja transfernih cen je po njenem prepričanju preprečevanje zlorab, ki imajo za posledico oškodovanje (zmanjšanje) skupne višine posameznih davčnih osnov v Republiki Sloveniji, do česar pa ne more priti, če sta obe povezani osebi rezidentki Republike Slovenije. Glede na tak namen urejanja transfernih cen besedilo prvega odstavka 18. člena ZDDPO skriva tako imenovano prikrito pravno praznino, ki se jo po teoriji in praksi zapolnjuje z uporabo tako imenovanega argumenta teleološke redukcije. Ker razlaga sodišča prve stopnje hkrati posega v več ustavnih pravic, revidentka podrejeno predlaga prekinitev postopka in sprožitev ustavne presoje te določbe.

11. Revidentkine navedbe niso utemeljene. Kot je Vrhovno sodišče obrazložilo že v sodbi X Ips 531/2009, se v skladu z načelom zakonitosti (v davčnem pravu) pri odmeri javno-finančnih dajatev uporabi zakon, ki je veljal v obdobju, na katerega se nanaša davčna obveznost, razen v primeru, če novi zakon glede takih obveznosti določa drugače. ZDDPO-2 pa ne vsebuje določbe, da se za zadeve, ko je davčna obveznost nastala pred njegovo uveljavitvijo, uporablja novi zakon.

12. Kot neutemeljeno Vrhovno sodišče zavrača tudi revidentkino implicitno predpostavko, da do oškodovanja nacionalne davčne osnove ni moglo priti, ker povezana družba D. ni izkazovala davčne izgube v inšpiciranem obdobju. Dejstvo, da obe povezani družbi v določenem davčnem obdobju izkazujeta dobiček, namreč ne pomeni nujno, da ni prišlo do zmanjšanja vsote davčne osnove povezanih družb v tem davčnem obdobju (pravilnost takega sklepanja je odvisna od tega, kolikšno izgubo bi brez prilagojenih transfernih cen imela ena od povezanih družb), tako kot tudi nasprotno dejstvo, da ena od povezanih družb izkazuje izgubo, ne pomeni nujno, da ni prišlo so zmanjšanja vsote davčnih osnov obeh povezanih družb. Vse to pa je drugotnega pomena glede na besedilo prvega odstavka 18. člena tedaj veljavnega ZDDPO, ki se je glasilo: „Pri ugotavljanju odhodkov davčnega zavezanca se upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar največ do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu.“ Po tedaj veljavni ureditvi torej ni bilo pravno pomembno, ali katera izmed povezanih družb izkazuje davčno izgubo ali ne, poleg tega pa presoja ustreznosti transfernih cen ni bila pogojena niti s tem, da je ena od povezanih oseb nerezidentka. To, da je zakonodajalec kasneje očitno ocenil, da je smiselno nadzorovati le transferne cene, ko gre za povezane osebe, izmed katerih je ena nerezidentka, pa ne vpliva na pravilnost uporabe tedaj veljavne zakonodaje, ki je izhajala iz drugačnih predpostavk. Glede na jasno besedilo tedaj veljavne določbe ZDDPO revidentka tudi ni mogla pričakovati, da je nadzor nad transfernimi cenami med povezanimi osebami, ki sta obe rezidentki Slovenije, izključen.

13. Po mnenju revizijskega sodišča tako široko zastavljena ureditev sama po sebi ni sporna. Prilagajanje davčnih osnov med povezanimi družbami je ne glede na to, kakšni so kumulativni učinki takšnega ravnanja z vidika nacionalne davčne osnove, nesprejemljivo. S takšnim ravnanjem davčni zavezanci zmanjšujejo verodostojnost davčnih izkazov, verodostojnost davčnih izkazov pa je gotovo pravna dobrina, ki jo velja ščititi, četudi za proračun ne nastanejo škodljive posledice. Tedaj veljavna ureditev zato ni vsebovala pravne praznine, kot trdi revidentka, vprašanje, ali je bila ureditev primerna, pa ne vpliva na ustavnost ureditve, še manj pa na zakonitost odločitev davčnih organov, ki so bile sprejete na tej podlagi. Ker je torej osnovna revidentkina premisa, na kateri gradi nadaljnjo argumentacijo o nujnosti uporabe teleološke redukcije zaradi pravne praznine, neutemeljena, so posledično neutemeljena tudi vsa revidentkina izvajanja, ki izhajajo iz te predpostavke.

14. Odločitvi v zvezi s transfernimi cenami revizija očita tudi postopkovno kršitev. Navaja, da je sodišče prve stopnje bistveno kršilo postopek v upravnem sporu, ker je potrdilo odločitev prvostopenjskega organa, ki je v ponovnem postopku odločil v škodo revidentki. V ponovnem postopku je davčni organ ugotovil dejansko stanje (višino povprečnih tržnih provizij), ki je zanjo manj ugodno glede na ugotovitve iz prvotnega postopka. S tem je po revidentkinem mnenju nedopustno posegel v njeno ustavno pravico do pravnega sredstva. Zoper stališče sodišča prve stopnje, da je odločitev v škodo pritožnika dopustna, če se v ponovnem postopku ugotovi drugačno dejansko stanje kot v prvotnem postopku, navaja, da davčnega prava ne gre povsem enačiti s splošnimi upravnim pravom, saj v davčnem pravu interesi tretjih oseb niso tako izraziti kot na nekaterih drugih področjih upravnega prava, npr. v gradbenem pravu, kjer bi prepoved reformatio in peius trčila ob njihove interese. V zvezi s sklicevanjem sodišča prve stopnje na judikat jugoslovanskega Zveznega vrhovnega sodišča iz leta 1959 meni, da je treba upoštevati tudi časovni vidik, t. j. starost omenjenega judikata. S sklicevanjem na primer iz tuje sodne prakse uveljavlja, da je davčni organ s takšnim ravnanjem kršil načelo poštenega postopka. Če je sprememba v škodo pritožnika dopustna, bo namreč pritožnik vselej premislil, ali bo sploh vložil pravno sredstvo, saj bo morda v ponovljenem postopku davčni organ ugotovil še manj ugodno dejansko stanje kot prvič.

15. Z navedenim revidentka uveljavlja kršitev drugega odstavka 253. člena ZUP, ki določa pogoje, pod katerimi je mogoče na podlagi pritožbe odločiti v škodo pritožnika, t. j. tako imenovano reformatio in peius.

16. Revizijsko sodišče pripominja, da je obrazložitev izpodbijane sodbe s tem v zvezi skladna s stališči, ki so že dalj časa uveljavljeni v upravnosodni praksi, ki se je razvila na podlagi bistveno enake določbe nekdanjega 244. člena Zakona o splošnem upravnem postopku. Starost judikata, ki ga v izpodbijani sodbi omenja prvostopenjsko sodišče, izkazuje dolgotrajnost in ustaljenost te prakse,(1) ki jo zagovarja tudi pravna literatura.(2)

17. V drugem odstavku 253. člena ZUP je določeno, da sme organ druge stopnje, da bi se zadeva pravilno rešila, ob reševanju pritožbe v obsegu, ki presega meje preizkusa iz 247. člena tega zakona,(3) „spremeniti odločbo v škodo pritožnika, vendar samo iz razlogov,“ ki so navedeni v 274. (ki ureja odpravo ali razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici), 278. (ki ureja izredno razveljavitev) in 279. členu (ki ureja ničnost odločbe) ZUP.

18. Prej omenjena praksa in teorija izhaja iz ugotovitve, da besedilo določbe drugega odstavka 253. člena ZUP veže samo drugostopenjski organ, in to samo v primeru, če spremeni izpodbijano odločitev. Iz njenega besedila ne izhaja, da omejuje drugostopenjski organ tudi, ko izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne temu organu v ponovni postopek, prav tako ne prvostopenjskega organa, ko odloča v ponovnem postopku. Če drugostopenjski organ odločbo odpravi, odpravljena odločba nima več nobenih pravnih učinkov (kot izhaja iz prvega odstavka 281. člena ZUP), prvostopenjski organ pa je v ponovnem postopku vezan tudi na navodila drugostopenjskega organa, glede česa je treba dopolniti postopek (kot izhaja iz tretjega odstavka 251. člena ZUP), sicer pa mora odločiti v skladu z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) in materialne resnice (8. člen ZUP). Če prvostopenjski organ ugotovi drugačno dejansko stanje, mora sprejeti tudi drugačno pravno odločitev.

19. Drži, da je v takem primeru končni rezultat za stranko lahko manj ugoden, kot bi bil, če se ne bi pritožila, vendar to po presoji revizijskega sodišča ne pomeni, da ne gre za pošten postopek, kot navaja revidentka. Pošten postopek se odraža v tem, da se argumenti stranke v postopku upoštevajo in da ima tako dejansko vpliv na rezultat postopka. Pošten postopek je zagotovljen, če je bila stranki zagotovljena pravica do izjave v postopku. Zagotovitev učinkovite pravice do izjave v postopku (v terminologiji ZUP: pravice do zaslišanja stranke, 9. člen ZUP) pa ne predpostavlja, da je v postopku predpisana prepoved reformatio in peius tudi, ko gre za odločanje v ponovljenem postopku, po odločitvi pritožbenega organa. Če postopkovni predpis takšne prepovedi ne določa, na pomeni, da gre za nepošten postopek.

20. V upravnih postopkih je še posebej poudarjeno varovanje javne koristi. Ta je v davčnih postopkih nedvomno v tem, da vsak davčni zavezanec plača toliko davka, kolikor ga je dejansko dolžan plačati. Varovanje javne koristi se mora glede na določbo drugega odstavka 253. člena ZUP umakniti interesom stranke le, ko se postopek konča z odločitvijo drugostopenjskega organa, ko torej ta na podlagi strankine pritožbe spremeni prvostopenjsko odločbo. Z vidika poštenega postopka je takšna ureditev po presoji revizijskega sodišča razumna in utemeljena. Položaj stranke postopka (pritožnika) je namreč v takem primeru drugačen od položaja, ko drugostopenjski organ izpodbijano odločbo razveljavi oziroma odpravi. V primeru, ko je prvostopenjska odločba odpravljena, se postopek namreč ponovno opravi, kar pomeni, da ima stranka postopka spet vse možnosti za izjavljanje o razlogih za odločitev in za obrambo svojih interesov, vključno z možnostjo ponovne pritožbe na drugostopenjski organ. Izrazite potrebe za varovanje njenega položaja s prepovedjo odločitve v škodo glede na prvotno odločitev ni, zato je zakonodajalec očitno ocenil, da je v takem primeru treba dati prednost načelu materialne resnice in načelu zakonitosti ter s tem varstvu javne koristi pred varstvom stranke.

Davek od osebnih prejemkov – obdavčitev posebnih akcij, kartončkov, vavčerjev – uporaba mednarodnih pogodb o odpravi dvojne obdavčitve

21. V postopku inšpiciranja je bilo ugotovljeno, da je revidentka v svojo glavno knjigo kot odhodke knjižila različne stroške iz naslova posebnih akcij, v okviru katerih je zmagovalcem iger podelila različne nagrade v denarju ali v naravi. Kot odhodke je knjižila tudi stroške za kartončke, ki jih je delila svojim gostom, na podlagi katerih so ti prejeli brezplačno hrano in pijačo, ter stroške iz naslova vavčerjev, ki jih je podeljevala svojim gostom, na podlagi katerih so gostje prejeli različne ugodnosti oziroma so jim bili kriti različni stroški, kot so hotelske storitve. Ker revidentka od teh izplačil ni obračunala in plačala davka od osebnih prejemkov v skladu s četrto alinejo prvega odstavka 15. člena ZDoh (po kateri je zavezanec za davek od osebnih prejemkov fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji, ki prejema „druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki“), ji je davčni organ kot izplačevalki prejemka naložil v plačilo odbitek davka od osebnih prejemkov. Pri obračunu davka je davčni organ na revidentkino pripombo upošteval Odredbo o določitvi zneska davka po odbitku, do katerega izplačevalec osebnih prejemkov in drugih dohodkov davka ne plača (Uradni list RS, št. 77/1996, v nadaljevanju Odredba), ki jo je minister za finance izdal na podlagi pooblastila iz 117. člena tedaj veljavnega ZDavP. Obdavčil je le tista izplačila, ki so presegala v Odredbi navedeni mejni znesek, vendar je to upošteval le pri izplačilih, ki so jih prejeli rezidenti. Pri izplačilih, ki so jih prejeli nerezidenti, ni upošteval Odredbe in je izplačila obdavčil tudi, če niso presegala mejnega zneska, ker je ocenil, da se Odredba nanaša le na izplačila slovenskim rezidentom, ki so zavezanci za dohodnino. Podlaga za različno obračunavanje izplačil, ki se nanašajo na rezidente, in izplačil, ki se nanašajo na nerezidente, je bila različna. Pri posebnih akcijah je davčni organ izplačila rezidentom in izplačila nerezidentom ločeval na podlagi evidence, ki jo je revidentka vodila o prejemnikih nagrad, ki je vključevala tudi podatek o stalnem bivališču. Pri kartončki in vavčerjih pa je odločil na podlagi statističnih podatkov o pripadnosti gostov v revidentkinih igralnicah. Tako je pri kartončkih upošteval, da je bilo v letu 2001 od skupnega števila revidentkinih gostov 7,40 % domačih gostov in da je vrednost izdanih kartončkov v 82,23 % primerih nižja ali enaka vrednosti iz Odredbe. V letu 2002 je bilo domačih gostov 8,58 %, od skupnega števila kupončkov pa je bilo 67,35 % takih, katerih vrednost ne presega vrednosti iz Odredbe. Zneske, ki odpadejo na domače goste, je davčni organ obdavčil upoštevaje Odredbo, zneske, ki odpadejo na tuje goste, pa je obdavčil v celoti. Pri vavčerjih za leto 2001 davčni organ ni mogel upoštevati določil Odredbe, ker mu revidentka, kljub pozivu, ni posredovala podatkov o številu in vrednosti izdanih vavčerjev, tako kot je to storila za kartončke. Za leto 2002 pa mu je te podatke posredovala, tako da je upošteval, da je bil v tem letu delež domačih gostov 8,58 % ter vrednost vavčerjev v 38,01 % primerov nižja od mejne vrednosti iz Odredbe.

22. Po mnenju revidentke je sodišče prve stopnje s tem, ko je pritrdilo odločitvi davčnega organa, kršilo materialno pravo. Sodišču očita, da je kljub temu, da je sprejelo ugotovitev, da so bili gostje, ki so pridobili ugodnosti, večinoma tuji gostje, ocenilo, da to še ne pomeni, da so tudi tuji davčni rezidenti, ki bi morali biti glede na mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je sklenila Republika Slovenija (v prvi vrsti z Republiko Italijo), za tovrstna izplačila oproščeni plačila davka. Razlogov za takšno oceno sodišče prve stopnje ni navedlo. Pojasnjuje, da je davčno rezidentstvo po italijanskem pravu odvisno od teritorialnih pogojev (navaja, da so po italijanskem pravu davčni rezidenti osebe, ki so pretežni del leta vpisane v register prebivalstva, ali dejansko bivajo na območju Italije ali imajo v Italiji središče svojih poslovnih interesov). Stališče sodišča prve stopnje, da bi morala revidentka od svojih gostov zahtevati potrdila davčnih organov, da imajo italijansko davčno rezidentstvo, kljub temu da so rezidenti Italije, krši italijansko materialno pravo in hkrati slovensko postopkovno pravo. Slednje namreč v obravnavanem obdobju ni določalo, da se davčno rezidentstvo dokazuje s potrdili. Opozarja še, da se je tudi sam davčni organ v istem postopku skliceval na podatke o stalnem prebivališču prejemnikov ugodnosti, ko je šlo za uporabo Odredbe, ko gre za vprašanje uporabe mednarodnih pogodb, pa enakega dokaza ne upošteva.

23. Revidentkino stališče, da je treba mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja uporabiti tako, da se upošteva statistična sestava njenih gostov, ki temelji na podatkih o stalnem bivališču, tudi po presoji revizijskega sodišča ni utemeljeno. Čeprav je splošno znano, da so obiskovalci obmejnih igralnic večinoma tujci in posledično tudi tuji davčni rezidenti, in čeprav je iz tipičnih besedil mednarodnih pogodb, vključno iz besedila Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Italijanske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (Uradni list RS, št. 30/2002 z dne 5. 4. 2002), razbrati, da se ugodnosti, kakršne so bile izplačane v tem primeru, obdavčijo kot „drugi dohodki“ le v državi rezidentstva prejemnika teh ugodnosti (22. člen omenjene konvencije), torej ne v Sloveniji, obdavčitev v tem primeru kljub temu ni v neskladju z mednarodno pogodbo.

24. Mednarodni sporazum o izogibanju dvojnega obdavčenja določa materialne pravice davčnih zavezancev, ki pa jih morajo davčni zavezanci uveljaviti na način, ki ga določi država podpisnica mednarodne pogodbe. Tovrstne mednarodne pogodbe zavezujejo države podpisnice k izpolnitvi obveznosti, h katerim so se zavezale, ne določajo pa, kako morajo te obveznosti izpolniti, in ne določajo postopkov, po katerih se te obveznosti izpolnjujejo.

25. Davčne ugodnosti, kar zaveze iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja nedvomno so, se po slovenskem postopkovnem pravu uveljavljajo samo na zahtevo davčnega zavezanca. Iz te načelne ugotovitve tako izhaja, da revidentka po tedaj veljavni zakonodaji ni imela pravne podlage, da sama odloči, ali bo od izplačila, to je od dohodka, ki ima vir v Sloveniji, odtegnila davek ali ne. Plačnik davka za davčne zavezance zgolj odbija davek in nima pravice (diskrecije) sam odločiti, ali bo odtegnil davek na dohodek, ki ima vir v Sloveniji. Kot izhaja iz odločbe Ustavnega sodišča U-I-234/12, Up-879/12 z dne 24. 4. 2014, je plačnik davka v razmerju med davčnim zavezancem in državo zgolj posrednik, ki v imenu davčnega zavezanca in za njegov račun izračuna, odtegne in plača davek, nosilec obveznosti za plačilo davka pa je davčni zavezanec. To pomeni, da je na nosilcu obveznosti, da uveljavlja ugodnosti, ki mu jih pravo podeljuje, če ni predpisano drugače. Šele če je ta pogoj izpolnjen, to je, da davčni zavezanec zahteva uporabo konvencije, se lahko odpre nadaljnje vprašanje, kako dokazati davčno rezidentstvo – ali s potrdili tujih davčnih organov ali morebiti le s potrdilom o stalnem prebivališču. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera ne izhaja, da bi tuji rezidenti, kot prejemniki dohodka, ki ima vir v Sloveniji, zahtevali uporabo konvencije. Zato v tem primeru ne gre za to, da so bile tujim rezidentom odrečene ugodnosti po mednarodni pogodbi, kot trdi revidentka, temveč za to, da teh ugodnosti niso uveljavljali. Da plačnik davka v relevantnem času ni imel pravice sam odločiti, ali bo davek odtegnil ali ne, potrjuje tudi sedanja ureditev, po kateri plačniku davka ni treba odtegniti davka le, če prejme od davčnega organa odobren zahtevek nerezidenta, kot to izhaja iz četrtega odstavka 260. člena ZDavP-2. V prid takšni razlagi tedaj veljavne ureditve govori tudi potreba po zaščiti nacionalnih davčnih virov, ki bi bili v primeru, če bi imeli plačniki davka možnost sami odločati o tem, ali bodo davek odtegnili ali ne, ogroženi. Glede na navedeno ni utemeljen revidentkin ugovor, da so bila retroaktivno uporabljena sedaj veljavna postopkovna pravila.

Davek od osebnih prejemkov – obdavčitev posebnih akcij, kartončkov, vavčerjev – spornost same obdavčitve teh prejemkov

26. Revidentka ugovarja, da je že obdavčitev vavčerjev in kartončkov napačna, ker sploh ne gre za dohodek po četrti alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh. Sklicuje se na enega izmed pojasnil razlagalnega odbora Mednarodnega odbora za računovodske standarde ter na različna stališča tuje davčne teorije in prakse, iz katerih izhaja, da tovrstna nagrajevanja, ki so oblika nagrajevanja lojalnosti strank („programi zvestobe“), ne povečujejo premoženja strank, saj jih te, vsaj posredno, plačajo same iz svojih sredstev. Stroški vavčerjev in kartončkov niso presegli 3% prihodkov družbe iz igralniške dejavnosti, nagrajevanje gostov pa se je izvajalo po jasno določenih kriterijih. Pojasnjuje, da je na njeno pobudo v letih 2005 in 2006 zakonodajalec sprejel sedaj veljavni 19. člen ZDoh-2, ki v 7. točki določa, da se za dohodek fizične osebe po tem zakonu ne šteje „ugodnost, ki jo prejme fizična oseba pri nakupu blaga in storitev, vključno s priložnostnim prejemom dodatnega blaga ali storitev, če je taka ugodnost dostopna vsem strankam pod enakimi pogoji in ni v zvezi z zaposlitvijo ali dejavnostjo fizične osebe“. Enako stališče je že pred tem zastopala Davčna uprava Republike Slovenije, kot izhaja iz njenih pojasnil, objavljenih na spletu, konkretno navaja Pojasnilo DURS, št. 4210-916/2006 z dne 17. 11. 2006. Slednje je bilo sicer izdano po obdobju, ki je bilo predmet inšpiciranja, vendar se v njem davčna uprava sklicuje na več let obstoječo prakso. Določba ZDoh-2 je po revidentkinem mnenju zgolj pedagoške narave.

27. Ekonomsko gledanje na podeljevanje takšnih ugodnosti je lahko povsem upravičeno, vendar po mnenju revizijskega sodišča ekonomski vidik tovrstnega nagrajevanja kot nepravni kriterij ne more biti odločilen pri pravni presoji, saj bi v takem primeru pravne kategorije, kot so nagrada, darilo, popust in podobno, izgubile svoj samostojen pomen. Po presoji revizijskega sodišča je tako odločilno, da se kartončki in vavčerji vsaj navzven manifestirajo kot naklonitev ugodnosti, oziroma v primeru, če je z njimi priznan popust, kot zmanjšanje obveznosti, torej kot prejemek. Kakšne so ekonomske implikacije tega, pa ni pravno pomembno. Že to po presoji revizijskega sodišča zadostuje, da se take ugodnosti oziroma prejemke lahko opredeli kot druge prejemke v smislu četrte alineje prvega odstavka 15. člena ZDoh. Tudi z jezikovnega vidika za to ni ovire.

28. Vrhovno sodišče je že v sodbi I Up 998/2001 sprejelo stališče, da so darila tretjim osebam, torej osebam, ki niso delojemalci pri izplačevalcu teh prejemkov, prejemki v smislu četrte alineje prvega odstavka 15. člena ZDoh, ta izplačila pa je primerjalo s stimulacijami in bonitetami, ki jih izplačevalci plačujejo delojemalcem. Če se upošteva, da v obravnavani zadevi obdavčeni prejemki po svoji naravi in pomenu ustrezajo stimulacijam in bonitetam, ki jih delodajalec izplača delojemalcu, je njihovo obdavčenje toliko bolj utemeljeno. Stimulacije in bonitete, ki jih delodajalec izplača delojemalcu, so opredeljene v 17. členu ZDoh, ki izrecno določa, da mednje spadajo tudi popusti, ki jih delodajalec da delavcu na svoje proizvode, trgovsko blago in storitve (3. točka), in darila delodajalca, če ta v mesecu, v katerem je prejeto darilo, presega 5% poprečne plače zaposlenih v Republiki Sloveniji predpreteklega meseca pred mesecem, v katerem se izplača plača, v katero se všteva vrednost darila (4. točka). Določitev mejnega zneska v slednjem primeru sicer govori v prid revidentkinim stališčem, vendar je v tem primeru ta izjema izrecno določena, medtem ko za dohodke iz četrte alineje prvega odstavka 15. člena ZDoh ni določena nobena izjema. Ker torej zakon obdavčuje darila in popuste, ki jih delojemalcu nakloni delodajalec, ni utemeljenega razloga, upoštevaje argument koherentne razlage predpisa, da zakon ne bi obdavčeval istovrstnih prejemkov, ki se od stimulacij in bonitet razlikujejo le po tem, da jih posamezniku izplača oseba, ki ni (njihov) delodajalec.

29. Revidentka tudi ne more uspeti s sklicevanjem na kasnejšo zakonodajo, konkretno na določbo 7. točke 19. člena ZDoh-2, po kateri tovrstni prejemki pod tam določenimi pogoji niso obdavčljivi (enako stališče je Vrhovno sodišče navedlo že v sodbi X Ips 124/2010). Ta zakonodajna sprememba pravzaprav potrjuje, da so bili prejemki, kakršni so bili kartončki in vavčerji, po tedanji zakonodaji obdavčljivi. V navedenem členu namreč ZDoh-2 našteva izjeme od splošnega pravila, po katerem so vsi prejemki načeloma obdavčljivi. Na drugačno odločitev tudi ne more vplivati revidentkino zatrjevanje, da je bila praksa davčnih organov že v relevantnem obdobju takšna, da v podobnih primerih ni obdavčevala podobnih prejemkov. Da bi takšna praksa davčnih organov, ki bi glede na prej navedeno bila nezakonita, obstajala, revidentka ni izkazala, iz njenih navedb v reviziji pa prej izhaja prav nasprotno: če bi bila praksa davčnih organov takšna, da ne bi obdavčevala prejemkov v obliki kartončkov in vavčerjev, potem revidentkin angažma za zakonodajno spremembo načeloma ne bi bil potreben.

Davek od osebnih prejemkov – obdavčitev posebnih akcij, kartončkov, vavčerjev – izplačilo zneska, do katerega izplačevalec ne plača davka po odbitku

30. V zvezi z obdavčitvijo kartončkov in vavčerjev ter posebnih akcij revidentka opozarja še na to, da je davčni organ upošteval podatke o stalnem prebivališču gostov, ki so prejeli nagrade oziroma ugodnosti, ko je odločal o uporabi prej omenjene Odredbe.

31. Po oceni revizijskega sodišča davčni organ s tem ni zagrešil nezakonitosti. Podlaga za takšno ravnanje davčnega organa ni zgolj Odredba, ki v bistvu določa le višino mejnega zneska, do katerega plačnik ne odtegne davka, temveč določba 117. člena ZDavP, ki določa: „Znesek davka, do katerega izplačevalec dohodkov, ki se vključujejo v dohodnino, ne plača davka po odbitku, predpiše minister, pristojen za finance. Ti dohodki se po poteku leta napovejo in vštejejo v osnovo za dohodnino.“ Glede na to, da navedena določba omenja dohodnino, je tudi po presoji revizijskega sodišča utemeljen sklep, da se nanaša samo na zavezance za dohodnino, to pa so vselej rezidenti Republike Slovenije (in poleg njih tudi fizične osebe, ki niso rezidenti Republike Slovenije, če so bivale na njenem območju nepretrgoma najmanj šest mesecev in na tem območju dosegale dohodke, kot določa drugi odstavek 5. člena ZDoh). Iz določbe poleg tega izhaja še eno pomembno dejstvo, namreč, da so ti dohodki obdavčljivi dohodki. Rezidenti oziroma zavezanci za dohodnino od teh dohodkov plačujejo dohodnino, nerezidenti oziroma nezavezanci za dohodnino pa davek od osebnih prejemkov. Glede na to, da je naknaden nadzor pravilnosti plačevanja davka od dohodkov majhnih vrednosti izkustveno gledano težko izvedljiv, če so prejemniki teh dohodkov nerezidenti, je ureditev, ki izplačevalcu dohodkov ne dopušča, da ne odtegne davčnega odtegljaja ob izplačilu dohodka nerezidentu, razumna in smiselna zaradi zaščite nacionalnih davčnih virov.

DDPO – odhodki iz naslova pogostitve gostov

32. Davčni organ revidentki tudi ni priznal posameznih stroškov kot davčno priznanih odhodkov za obdaritev gostov, degustacije in razne pogostitve (knjiženih na različnih kontih). Stroškov ni priznal, ker revidentka z verodostojnimi knjigovodskimi listinami v smislu standarda 21 SRS ni izkazala, kdo so bili prejemniki teh ugodnosti. Revidentka je sicer posedovala račune, interne račune, izdajnice in druge listine, ki izkazujejo, da je razpolagala z artikli, da je naročila hrano in pijačo za pogostitve, vendar nima listin, ki bi izkazovale, ob katerih priložnostih in katere osebe so bile deležne teh ugodnosti. Po njenih trditvah naj bi šlo za njene goste in poslovne partnerje. Čeprav je davčni organ ocenil, da bi po vsebini lahko šlo za stroške reprezentance, ki so po zakonu priznani kot odhodki v višini 70% obračunanih zneskov (revidentka je kot odhodke knjižila te stroške v celotnem znesku), pa zato, ker ni mogel popolnoma jasno in brez dvomov ugotoviti narave in obsega dogodkov, teh stroškov revidentki v celoti ni priznal.

33. Po mnenju revidentke je sodišče prve stopnje s tem, ko je sprejelo stališče, da revidentka ni izkazala poslovnega dogodka pogostitve večjega števila gostov, ker nima verodostojnih knjigovodskih listin o izvedbi pogostitve, kršilo materialno pravo. Stališče sodišča prve stopnje naj bi bilo po njenem mnenju napačno, ker je dokazala računovodsko sledljivost gostinskih proizvodov „do pladnja“, saj je dokazala, za kakšen dogodek je šlo (gostinski obrat je za interne potrebe zaračunal storitve turističnemu obratu), v takem primeru pa je zahteva po računovodski sledljivosti „do grla“ posameznega gosta nerazumna. Opozarja, da v postopku ni bilo sporno, da je v zvezi s pogostitvami izkazala tudi prihodke iz naslova opravljanja gostinske dejavnosti (vključno z davkom na dodano vrednost), torej tako imenovano interno realizacijo. Hkrati sodišču prve stopnje očita, da z ničemer ni pojasnilo, kako bi morala knjižiti takšne poslovne dogodke, da bi bili davčno priznani.

34. Po presoji revizijskega sodišča revidentkini očitki niso utemeljeni. Ne gre namreč za to, ali je revidentka do neke razumne mere dokazala, da je do odhodkov dejansko prišlo ter da so nadaljnje zahteve po verodostojnih računovodskih listinah pretirane. Gre za to, kar v postopku ni sporno, da revidentka ni z ničemer izkazala, da so pogostitve in podobne izdatke dejansko izkoristili njeni gostje ali poslovni partnerji. Zgolj to, da je storitve naročila, ne dokazuje, za kaj jih je porabila. Ker o končni uporabi oziroma o koristnikih teh storitev nima verodostojnih knjigovodskih listin, je odhodke knjižila v nasprotju z 11. členom ZDDPO, ki določa, da se med davčno priznane odhodke davčnega zavezanca vštevajo le odhodki, ki so obračunani na podlagi SRS. Zaradi te pomanjkljivosti tudi ni bilo mogoče oceniti, ali je pri tem šlo za stroške za reprezentanco, ki se glede na 24. člen ZDDPO priznajo kot odhodek v višini 70% obračunanih zneskov, ali celo za odhodke, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma odhodke, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, ki se glede na 12. člena ZDDPO priznajo v celoti.

35. Kakšne listine bi morala revidentka predložiti, da bi bila ta presoja mogoča, je hipotetično vprašanje, saj SRS in predpisi ne določajo, kakšne listine izkazujejo določen poslovni dogodek. Standard verodostojne knjigovodske listine se v prvi vrsti nanaša na vsebino listine, ki izkazuje dogodek, kar pomeni, da so tovrstne listine lahko katerekoli listine, če so vsebinsko verodostojne. Revizijsko sodišče v zvezi s tem dodaja, da ni spregledalo navedbe na 60. strani prvostopenjske davčne odločbe, da je pooblaščenec revidentke ob začetku inšpekcijskega pregleda v zvezi s pogostitvami zatrjeval, da ima revidentka interno (delovno) navodilo, ki ureja nudenje pogostitev gostom igralnice ter da njihove evidence izkazujejo zagotavljanje gostinskih, hotelskih in drugih storitev igralcem, ob doslednem spoštovanju delovnega navodila in s podpisovanjem igralcev na račun, ki s podpisom potrjujejo, da jim je bila storitev dejansko zagotovljena. V kasnejšem poteku postopka je revidentka sicer priznala, da teh evidenc nima, a iz teh njenih navedb izhaja, da odgovor, ki ga je pričakovala od prvostopenjskega sodišča, pozna. Zato prvostopenjsko sodišče ni kršilo materialnega prava, ker je potrdilo, da z verodostojnimi knjigovodskimi listinami ni izkazano, kdo so bili prejemniki pogostitev, prav tako pa ni kršilo postopka, ker ni pojasnilo, katere listine bi revidentka morala predložiti, da bi to dokazala.

DDPO – odhodki za izdelavo študije Fiskalna politika

36. V inšpekcijskem postopku je bilo nadalje ugotovljeno, da je revidentka kot odhodke v letu 2001 knjižila tudi stroške za izdelavo študije „Fiskalna politika“. Študija je služila celotni slovenski igralniški industriji - slovenskim igralniškim družbam (ki so delovale v okviru Gospodarske zbornice Slovenije), ki so za pogovore z državo o njeni fiskalni politiki in za lobiranje potrebovale dobre argumente. Davčni organ v zvezi z navedenim ugotavlja, da bo ta študija lahko služila doseganju revidentkinih ciljev v igralniški industriji v naslednjih letih. Izdatek za to študijo je povezan z izvirnim in načrtovanim preiskovanjem, ki se pripravlja v upanju, da bo pripeljalo do novega strokovnega znanja in razumevanja igralništva ter prenašanju ugotovitev tega raziskovanja v prakso v prihodnjih letih, kot je navedeno v sami študiji do leta 2006. Prav zaradi dolgoročnih učinkov študije po oceni davčnega organa odhodki zanjo niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov v davčnem letu 2001 (ko so nastali). Morebitni rezultati študije se bodo posredno odrazili v dobičku družbe v naslednjih letih. Je pa davčni organ v ponovljenem postopku ocenil, da gre pri teh stroških za obliko investicije, in sicer v neopredmetena dolgoročna sredstva, kot jih opredeljujejo SRS v standardu 2.3 (stroški raziskovanja in razvijanja, ki izpolnjujejo tam navedene pogoje oziroma sodila). Kljub temu je odločitev glede teh odhodkov enaka, saj po določbi drugega odstavka 12. člena ZDDPO med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij. Glede na stališče, da gre za investicijo, je davčni organ revidentki priznal investicijsko olajšavo v višini 40% investiranega zneska.

37. Revidentka v reviziji na to ugovarja, da je uvrščanje pravnih študij med neopredmetena osnovna sredstva v nasprotju s spoznanji računovodske stroke, mednarodnimi računovodskimi standardi in tujo sodno prakso (po kateri je lahko v študijah zajeti „know-how“ kvečjemu strošek). Tudi v skladu s tedaj veljavnimi SRS (iz leta 1993), standardom 2, ni bilo mogoče študije pripoznati kot neopredmeteno osnovno sredstvo. Trdi, da bi kvečjemu lahko šlo za „organizacijske stroške“ (SRS 2.17), vendar se ti priznajo kot neopredmeteno osnovno sredstvo le, če se nanašajo na obdobje pred začetkom delovanja podjetja (ali novega dela podjetja), ne more pa iti za „stroške razvijanja“ (SRS 2.18), ker je bila študija namenjena lobiranju in ne razvoju konkretnih proizvodov.

38. Po presoji revizijskega sodišča revidentka sicer navaja utemeljene razloge zoper oceno davčnih organov, da je mogoče predmetno študijo pripoznati kot neopredmeteno dolgoročno sredstvo, saj se omenjeni standard nanaša na tehnični „know-how“, medtem ko je obravnavana študija analiza tržnega položaja revidentke in je ekonomsko-pravnega značaja. Do pravilnosti tega zaključka pa se revizijsko sodišče ne opredeljuje, ker za pravilno in zakonito odločitev v tem primeru zadostuje, da ta odhodek ne izpolnjuje nobenega od pogojev, ki so v drugem odstavku 12. člena ZDDPO določeni za davčno priznanje odhodkov. Odhodki za študijo niso bili neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, niso bili neposredno nujna posledica opravljanja te dejavnosti, prav tako pa niso bili neposredni pogoj za ustvarjanje prihodkov. Povedano drugače: vzročna zveza med stroški, ki jih je imela revidentka z izdelavo študije, in učinki, ki naj bi jih študija imela na njeno poslovanje, je premalo izrazita, da bi bilo mogoče odhodke za njeno izdelavo davčno priznati.

39. Z navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse revizijske navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

40. Ker razlogi, ki jih uveljavlja revizija, niso podani, revizijsko sodišče pa ni našlo razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

41. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Op. št. (1) : Praksa je razvidna iz Zakona o splošnem upravnem postopku s komentarjem, sodno prakso in stvarnim kazalom (Napisal komentar, zbral sodno prakso in sestavil stvarno kazalo dr. Vilko Androjna), Center za samoupravno normativno dejavnost, Ljubljana, 1980, str. 239 do 241.

Op. št. (2) :Upravno procesno pravo, Upravni postopek in upravni spor, GV založba, Ljubljana, 2006, str. 520; Zakon o splošnem upravnem postopku s komentarjem, Inštitut za javno upravo pri Pravni fakulteti v Ljubljani, Ljubljana 2004, str. 690.

Op. št. (3) :Ta določa, da organ druge stopnje preizkusi odločbo v delu, v0 katerem jo pritožnik izpodbija, in v mejah pritožbenih navedb, po uradni dolžnosti pa preizkusi, ali ni prišlo v postopku na prvi stopnji do bistvenih kršitev postopka in ali ni bil prekršen materialni zakon.

ZDoh člen 15, 15/1-4, 15/5, 17, 17-3, 17-4.

Slovenski računovodski standardi (SRS 1993) standard 2.

Slovenski računovodski standardi (SRS 1997) standard 21.

Slovenski računovodski standardi (SRS 2002) standard 21.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.