Sodba X Ips 78/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2014-05-29

Martina Lippai (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Marko Prijatelj

davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - dovoljena revizija - vrednostni kriterij - uvedba postopka - retroaktivnost - indirektna metoda neto vrednosti premoženja - dokazno breme - darilna pogodba - lizing pogodba - potrošnja - dokazni postopek - dokazna ocena - zaslišanje prič - substanciran dokaz - tožbena novota - skupna lastnina - revizijska novota

V postopkih odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 davčni organ nesorazmerje ugotovi na podlagi podatkov, zbranih uradoma, zato ima podlago, da po uradni dolžnosti začne postopek in revidenta pozove k prijavi premoženja.

Ne gre za retroaktivno uporabo zakona, saj je bil institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, v slovenski pravni red vpeljan s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1, ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz 39. člena ZDavP, prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in 2. alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila s predmetnima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove.

Metoda za izračun davčne osnove glede podarjenega stanovanja hčerki in obrokov po lizing pogodbi je bila uporabljena pravilno. Stanovanje, ki ga je revident podaril hčeri, na davčno osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 ne vpliva. Darilo kot poraba sredstev v nadzorovanem obdobju davčno osnovo sicer zvišuje, obenem pa je navedena nepremičnina neto spremembo premoženja zniževala. Iz tega izhaja, da so navedbe o dvojni obdavčitvi v nasprotju s podatki spisa in niso utemeljene. Višina plačanih zneskov lizinga se upošteva kot prirast premoženja pri izračunu davčne osnove v obravnavanem primeru, saj do prehoda lastništva izvršena plačila nedvomno predstavljajo potrošnjo oziroma neposredno porabo denarnih sredstev.

Dokazna ocena sodišča prve stopnje ima prepričljive razloge o vseh izvedenih dokazih, tako da revizijski očitek bistvene kršitve določb postopka v smislu 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP ni utemeljen.

Niso bila kršena pravila postopka, ker niso bile zaslišane priče in žena. Zavezanci, ki želijo dokazati svoje trditve, morajo to storiti pravočasno (praviloma pred izdajo prvostopenjske odločbe), predvsem pa morajo dokazne predloge substancirati. Pri zaslišanju morajo navesti konkretne osebe, pojasniti kaj bodo povedale in od kod vedo, kar bodo povedale.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni javni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Murska Sobota, št. DT 0610-208/2010-30 (1402-07, 1402-13) z dne 13. 5. 2011, s katero je prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 revidentu dodatno odmeril davek, obračunan po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od osnove 510.860,13 EUR po stopnji 38,95 % v višini 198.980,02 EUR in obresti v znesku 6.329,95 EUR, obračunane od 21. 5. 2009 do dneva izdaje odločbe. Odločil je še o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-21-116/2011-4 z dne 28. 5. 2012.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih svoje sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje. Ob tem poda razlago 68. in 69. člena ZDavP-2 ter odgovori na tožbene navedbe v zvezi s finančnim najemom, prihranki iz preteklih obdobij, ženinimi dohodki, predloženimi dokazili o prejemu denarnih sredstev, darilu hčerki in bančnem posojilu.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje na podlagi 1. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi oziroma podrejeno, da sodbo razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje ter v vsakem primeru toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in jo še dodatno obrazloži.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če sodišče odloči meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR.

7. Iz revizijskih navedb izhaja, da revident izpodbija celotno naloženo davčno obveznost, ki izhaja iz izpodbijane odločbe. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi tako znaša 198.980,02 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR. Ker je revizija dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, Vrhovno sodišče ni presojalo še izpolnjevanja pogojev za dovoljenost po 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. V obravnavani zadevi je sporna pravilnost odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki določa, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 nadalje določa, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

10. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem in sodnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), med drugim izhaja, da je pristojni davčni urad na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma, ugotovil, da revidentova sredstva oziroma poraba teh sredstev v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 precej presegajo napovedane dohodke. Zato je revidenta na podlagi določbe 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja. Revident je posredoval prijavo po stanju na dan 4. 12. 2008, iz katere so razvidni podatki o njegovem premoženju in premoženju otrok (S. in I. Š.), priloge (pogodbe o finančnem leasingu za tri vozila, notarski zapis, pogodba o dolgoročnem kreditu, predpogodba) ter pojasnilo k prijavi. Upravni organ prve stopnje je v postopku nadzora uporabil indirektno metodo neto vrednosti premoženja, po kateri se najprej ugotovi neto vrednost premoženja (vrednost premoženja, zmanjšana za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja) na začetku in na koncu inšpiciranega obdobja. Na tej podlagi se ugotovi sprememba neto vrednosti premoženja (kot razlika med ugotovljeno vrednostjo premoženja na koncu obdobja in neto vrednostjo premoženja na začetku obdobja). K ugotovljeni spremembi neto vrednosti premoženja se prištejejo porabljena sredstva, vendar le tista, ki ne povečujejo premoženja ali ne zmanjšujejo obveznosti, hkrati pa se odštejejo dohodki, od katerih se davki ne plačujejo, in dohodki, ki so bili obdavčeni. Ugotovljena vrednost predstavlja osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V vrednost premoženja na 1. 1. 2005 so bili tako upoštevani: vikend na S. (20.000 EUR), stanovanje na E. (107.035,55 EUR), denarna sredstva v višini 113,38 EUR, delež v družbi O., d. o. o. (18.615,58 EUR) in v družbi F., d. o. o. (59.964,95 EUR), brez izkazanih obveznosti, tako da je neto vrednost premoženja na dan 1. 1. 2005 skupaj znašala 205.729,46 EUR. V vrednost premoženja na 31. 12. 2008 pa je upravni organ prve stopnje upošteval: vikend na S. (20.000 EUR), stanovanje na E. (vrednost 0 EUR, saj je bilo stanovanje podarjeno leta 2008 revidentovi hčerki), stanovanje na H. (389.944,99 EUR), denarna sredstva v višini 639,05 EUR, sredstva v tujini v višini 390.000 EUR(1), delež v družbi O., d. o. o. (18.615,58 EUR) delež v družbi F., d. o. o. (0 EUR); v bruto vrednosti je premoženje na 31. 12. 2008 tako znašalo 819.199,62 EUR. V izračunu neto vrednosti premoženja na dan 31. 12. 2008 pa so se od bruto vrednosti premoženja odštele obveznosti: bančno posojilo (107.088 EUR), posojilo družbe P., d. o. o. (17.969,68 EUR), posojilo družbe AD, d. o. o., Ljubljana (16.691,70 EUR), v skupni vrednosti 141.750,24 EUR, tako da je bila neto vrednost premoženja na 1. 1. 2008 677.449,38 EUR, sprememba neto vrednosti ob začetku in na koncu inšpiciranega obdobja je znašala 471.719,92 EUR(2). Nadalje je upravni organ prve stopnje k slednjemu znesku prištel porabo sredstev v višini 23.461,53 EUR(3) in plačane obroke za vozila, ki jih je imel revident v finančnem najemu v višini 150.704,43 EUR, odštel znesek že obdavčenih neto dohodkov v znesku 58.589,98 EUR (neto: bruto – prispevki – dohodnina) in dobiček od prodaje poslovnega deleža družbe F., d. o. o., (zmanjšan za znesek odmerjenega in plačanega davka) 182.899,34 EUR ter za prejete dividende v letu 2008 v višini 571,98 EUR. Glede na podani izračun je bila osnova za obdavčenje po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 510.860,13 EUR.

11. Ugotovitvam glede obsega premoženja je revident ves čas postopka ugovarjal s pojasnjevanjem izvora premoženja oziroma sredstev in nasprotovanjem izvedbi postopka oziroma presoji dokazov.

Glede uvedbe postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2

12. Nista utemeljena revizijska ugovora, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenega ugovora, ali mora davčni organ že ob začetku postopka izkazati in navesti nesorazmerje, ki organu daje povod za začetek postopka, in da iz spisa samega ne izhaja, kaj točno je bila podlaga in povod za postopek. Sodišče prve stopnje je na 6. stani svoje sodbe navedlo, da je davčni organ nesorazmerje ugotovil na podlagi podatkov, zbranih uradoma, zato je imel podlago, da po uradni dolžnosti začne postopek in tožnika pozove k prijavi premoženja. Sodišče je prav tako navedlo, da sta pravilna in skladna z zakonom tudi način, na katerega je pristojni organ to storil, ter ugotovitev premoženja oziroma sredstev, ki jih je pri tem upošteval, kar vse je razvidno iz razlogov izpodbijane odločbe (str. 2 do 5), na katere se sodišče prve stopnje sklicuje.

13. Pravilnost stališča sodišča prve stopnje v obravnavani zadevi, da navedeni revizijski ugovori niso utemeljeni, pa izhaja tudi iz ustaljene upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča (na primer tudi X Ips 188/2012 z dne 21. 3. 2013) in iz strokovnih člankov (npr. Maučec, „Cenitev davčne osnove nepojasnjenih dohodkov“ v Davčno-finančna praksa maj, junij 2012) in ima podlago v Zakonu o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1). Ta v 3. členu med drugim določa, da je naloga davčne službe tudi opravljanje nadzora nad zakonitostjo, pravilnostjo in pravočasnostjo izpolnjevanja davčnih obveznosti, določenih s predpisi o obdavčenju (2. točka prvega odstavka). Naloge davčne službe opravlja davčna uprava, ki jo sestavljajo davčni uradi, katerih naloga je med drugim tudi opravljanje davčnega nadzora, izvajanje nalog davčnih preiskav (131. člen ZDavP-2 in drugi odstavek 12. člena ZDS-1) ter odločanje na prvi stopnji. Pri pridobivanju podatkov davčni organ torej ni omejen na že začete davčne postopke(4). Poleg tega pa davčni organ zbira podatke tudi s prevzemom podatkov od upravljavcev uradnih registrov, evidenc in zbirk podatkov (39. do 42. člen ZDavP-2, 49. člen ZDS-1), na primer elektronska zemljiška knjiga, baza motornih registriranih vozil, geodetska baza, pa tudi izpisi transakcijskih računov pri bankah, izpisi klirinško depotne družbe in podobno. Zato so po presoji Vrhovnega sodišča revizijski ugovori glede nezakonitosti pridobivanja podatkov o zavezancu neutemeljeni.

14. Ni utemeljen revidentov ugovor retroaktivne uporabe zakona, saj je bil institut ocene davčne osnove za fizične osebe v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal v obdobju od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov ter drugih prejemkov, dohodkov oziroma dobičkov. Če je davčni organ ugotovil nepojasnjen vir dohodkov, je moral ugotoviti, od kod ti dohodki najverjetneje izvirajo, in ga kot takega obdavčiti po Zakonu o dohodnini. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino.

15. Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, pa je bil v slovenski pravni red vpeljan s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1, ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz 39. člena ZDavP, prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila z navedenima kasnejšima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove (tako stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo npr. v sodbah X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012 in X Ips 188/2012 z dne 21. 3. 2013).

16. Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjeni vir obdavčil za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008. Četrti odstavek 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, določa, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Davčni organ v skladu z navedenim torej ni kršil načela prepovedi retroaktivne uporabe zakona. Kot rečeno, je ZDavP-1 določil le nov način izračuna davčne obveznosti, obdavčitev nepojasnjenega vira pa je bila možna že po prejšnji zakonodaji (ZDavP) in tako z uporabo določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki je enaka četrtemu odstavku 113. člena ZDavP-1, niso kršene revidentove pravice.

17. Neutemeljeni so revidentovi ugovori, da davčni organ ne bi smel obdavčiti premoženja, ki je na kakršenkoli način nastalo pred več kot petimi leti pred prvim uradnim dejanjem davčnega organa za odmero davka, ker uporabljena zakonska določba ne vsebuje t.i. „ničelne točke“. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilno stališče sodišča prve stopnje, da za odločitev v tej zadevi ni pomembno, iz katerega obdobja izvira samo premoženje, odločilno je, ali je revident z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2005, dokazno breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na revidentu.

18. Davčni organ je namreč v skladu z določili ZDavP-2 (predvsem na podlagi 39. člena) pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. ZDavP-2 v 41. členu določa, da morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek. Res je, da je v 41. členu ZDavP-2 določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša, vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi dovolj dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v obravnavanem primeru torej obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka. S tem davčni organ ne posega v obdobje, v katero zaradi zastaranja ne sme posegati (tako, da bi odmeril davek za to obdobje), kot to zmotno trdi revident (tako stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v dosedanji upravnosodni praksi npr. X Ips 188/2012 z dne 21. 3. 2013).

19. Niso utemeljeni revidentovi ugovori napačne uporabe metode za izračun davčne osnove glede podarjenega stanovanja hčerki in obrokov po leasing pogodbi. Sodišče prve stopnje je v zvezi z darilno pogodbo hčeri na 8. strani svoje sodbe navedlo, da stanovanje, ki ga je revident podaril hčeri na davčno osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 ne vpliva. Pri tem se sodišče sklicuje na razloge, ki jih je navedel upravni organ prve stopnje na 19. strani svoje obrazložitve(5), in pojasnjuje, da darilo kot poraba sredstev v nadzorovanem obdobju davčno osnovo sicer zvišuje, obenem pa je navedena nepremičnina neto spremembo premoženja zniževala. Iz tega izhaja, da so navedbe o dvojni obdavčitvi v nasprotju s podatki spisa in niso utemeljene(6). Revidentove navedbe v zvezi s plačili obrokov leasinga so si med seboj v nasprotju. Vrhovno sodišče se strinja z obrazložitvijo sodišča prve stopnje, ki je na 6. strani svoje sodbe navedlo, da se višina plačanih zneskov leasinga upošteva kot prirast premoženja pri izračunu davčne osnove v obravnavanem primeru, saj do prehoda lastništva izvršena plačila nedvomno predstavljajo potrošnjo oziroma neposredno porabo denarnih sredstev, ki se upošteva pri izračunu davčne osnove za obravnavani davek.

20. V reviziji revident ugovarja, da je bila napravljena napačna dokazna ocena glede tega, ali je izkazal različne vire sredstev za svoje začetno premoženje glede na začetno inšpicirano obdobje in glede vira za tekočo potrošnjo. V skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Cenitveni postopek je torej ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Ugotavljanje dejstev in dokazna ocena sicer praviloma spadata na področje ugotavljanja dejanskega stanja, katerega presoja je v revizijskem postopku izrecno izključena (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), vendar lahko v primerih, ko dokazna ocena ne dosega dokaznega standarda skrbnosti in vestnosti, kot ga določa 8. člen Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se v skladu z 22. členom ZUS-1 primerno uporablja v postopku upravnega spora, kršitev te postopkovne določbe preide v bistveno kršitev določb postopka (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko 339. člena ZPP).

21. Revident graja dokazno oceno sodišča prve stopnje glede: - sredstev, ki jih je imel na 1. 1. 2005, vključno s prihranki v Avstraliji, - prejema 150.000 DEM na podlagi potrdila o vračilu posojila z dne 11. 10. 2004 in - ženinega soprispevka h kritju njegovih življenjskih stroškov. Po presoji Vrhovnega sodišča je v izpodbijani sodbi pravilno odgovorjeno tudi na ugovore glede tega dokazovanja. Dokazna ocena sodišča prve stopnje ima prepričljive razloge o vseh izvedenih dokazih, tako da revizijski očitek bistvene kršitve določb postopka v smislu 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP ni utemeljen. Kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, pomenijo tožnikove revizijske navedbe zgolj poskus uveljavljanja drugačnega dejanskega stanja, kar ni dovoljen revizijski razlog.

22. Revident za svoje navedbe ni predložil nobenih dokazov, zato je sodišče prve stopnje napravilo pravilen zaključek, da so tožnikove trditve o prihrankih v Avstraliji (ki izvirajo iz njegove celotne 35-letne delovne dobe), o vrnjenem posojilu in ženinem plačilu obrokov lizinga in kredita, neizkazane, torej ni zadoščeno zahtevi iz šestega odstavka 68. člena ZDavP-2. Neutemeljen je revizijski ugovor, da so bila kršena pravila postopka, ker niso bile zaslišane predlagane priče. Zavezanci, ki želijo dokazati svoje trditve, morajo to storiti pravočasno (praviloma pred izdajo prvostopenjske odločbe), predvsem pa morajo dokazne predloge substancirati. Pri predlogu za zaslišanje morajo navesti konkretne osebe, pojasniti, kaj bodo povedale, in od kod vedo, kar bodo povedale(7). Revident pa ne zatrjuje, da je izvedbo teh dokazov predlagal ali da bi bila izvedba tako navedenega dokaza zavrnjena, zato so njegovi ugovori v zvezi z neizvedbo zaslišanja prič neutemeljeni.

23. Vrhovno sodišče se strinja z ugotovitvijo sodišča prve stopnje, da pokrivanje življenjskih stroškov z ženinimi dohodki revident prvič zatrjuje v tožbi. Ker ni videti ovire, da tega ni mogel storiti že v davčnem postopku, je sodišče prve stopnje pravilno štelo te navedbe za nedopustne tožbene novote in jih kot takšne pri odločanju pravilno ni upoštevalo(8). Kot navaja sodišče prve stopnje, je revident ženine dohodke v davčnem postopku omenil le v zvezi s pokrivanjem stroškov leasinga in odplačevanjem posojila, ni pa zatrjeval kritja življenjskih stroškov na splošno.

24. Poleg tega po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen revidentov ugovor, da bi se morala glede obrokov za leasing in kredit upoštevati domneva o skupni odgovornosti zakoncev za obveznosti v zvezi s skupnim premoženjem. Kot navaja tožena stranka v odgovoru je bilo v postopku ugotovljeno revidentovo premoženje in s tem v zvezi se je tudi upoštevalo, da svojo potrošnjo revident financira sam. Zakon o zakonski zvezi in družinskih razmerjih(9) v drugem odstavku 51. člena določa, da je premoženje, ki ga zakonca pridobita z delom v času trajanja zakonske zveze, njuno skupno premoženje, in drugi odstavek 56. člena ZZZDR, da za obveznosti, ki po splošnih predpisih obremenjujejo oba zakonca, za obveznosti, nastale v zvezi s skupnim premoženjem, in za obveznosti, ki jih prevzame en zakonec za tekoče potrebe družine, odgovarjata zakonca nerazdelno tako s skupnim kakor tudi s svojim posebnim premoženjem. Iz navedenega predpisa torej izhaja, da domneva o obveznostih, ki bremenijo oba zakonca, velja za obveznosti, ki se nanašajo na skupno premoženje. Revident je v postopku pred organom prve stopnje podal navedbo, da so se obroki lizinga in posojila delno krili z ženinimi dohodki, pri tem pa ni navajal, da gre za skupno premoženje. Šele v reviziji navaja, da gre za avtomobil, ki sta ga uporabljala oba zakonca, in da gre zato za skupno premoženje. Revident je tako šele v reviziji podal navedbeno podlago, da gre za pridobivanje skupnega premoženja in da gre za obveznosti, ki iz tega izhajajo, kar pa je v reviziji prepozno in tako ni samo neizkazano, ampak tudi ni upoštevno.

25. Vrhovno sodišče se je opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje.

26. Po presoji Vrhovnega sodišča je izpodbijana sodba pravilna in zakonita, revizijski ugovori pa neutemeljeni. Ker niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in niso podani razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

27. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1) : To postavko je organ ugotovil, ker jo je revident pod zaporedno št. 8 „Podatki o gotovini in denarnih sredstvih na računih“ navedel v prijavi premoženja na dan 4. 12. 2008.

Op. št. (2) : Upravni organ prve stopnje pri tem ni upošteval stanovanjske hiše, ki jo ima revident v solasti od leta 1992, torej celotno inšpicirano obdobje, ob predpostavki, da ni bilo bistvenih vlaganj v to nepremičnino v tem obdobju.

Op. št. (3) : Znesek je izračunal na podlagi uradno objavljenih podatkov Statističnega urada RS za povprečno mesečno osebno porabo.

Op. št. (4) : Glede podlage za zbiranje podatkov in vodenje davčnih evidenc glej tudi 24. člen ZDS-1.

Op. št. (5) : Zakaj se podaritev premoženja, ki je izvedena v času inšpiciranega obdobja upošteva kot poraba, obrazloži upravni organ prve stopnje na 19. strani: če pri spremembi premoženja pride do izgube, torej če zmanjšanje premoženja ne vpliva na odgovarjajoče povečanje drugega premoženja ali na zmanjšanje obveznosti, je potrebno v teh primerih znesek izgube, če ni davčno priznana, šteti kot porabo sredstev, ki zvišuje davčno osnovo. Zaradi navedenega se podarjeno premoženje – darilo hčeri, šteje kot poraba sredstev, ki zvišuje davčno osnovo, saj je ta pri uporabi podatkov o stanju premoženja in obveznosti vključena v izračun spremembe neto vrednosti premoženja. Upoštevala se je vrednost premoženja kot ga je to imelo ob pridobitvi, kot izgubo v inšpiciranem obdobju (107.035,55 EUR). Zmanjšanje premoženja, ki ne vpliva na povečanje drugega premoženja ali na zmanjšanje obveznosti, kar v navedenem primeru predstavlja podaritev premoženja, pomeni pri spremembi premoženja izgubo, ki jo je prav tako treba ovrednotiti v višini vrednosti premoženja ob njegovi pridobitvi.

Op. št. (6) : Tako izvedena metoda cenitve izhaja tudi iz „Davčno inšpiciranje in cenitev davčne osnove“, Dr. Marian Wakounig, MFB Consulting 1998, str. 162.

Op. št. (7) : Tako tudi teorija npr. Podlipnik v Izključnost listin kot dokazil v davčnem postopku – med teorijo in prakso, Pravnik 1-2/2013, 41-65.

Op. št. (8) : ZUS-1 52. člen: „V tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.“

Op. št. (9) : Ur. l. SRS, št. 15/76, 30/86 - ZNP, 1/89, 14/89, Uradni list RS, št. 13/94 - ZN, 82/94 - ZN-B, 29/95 - ZPDF, 26/99 - ZPP, 60/99 - Odl. US, 70/00 - ZZNPOB, 64/01, 110/02 - ZIRD, 42/03 - Odl. US, 16/04, 69/04 - uradno prečiščeno besedilo, 101/07 - Odl. US, 90/11 - Odl. US in 84/12 - Odl. US, v nadaljevanju ZZZDR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.