Sodba X Ips 3/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2014-05-08

Martina Lippai (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

davek od dohodka iz dejavnosti - dovoljena revizija - vrednostni kriterij - samostojni podjetnik posameznik - začetek opravljanja dejavnosti - nadaljevanje opravljanja dejavnosti - prenehanje opravljanja dejavnosti - davčno nevtralen prenos - odtujitev sredstev

Dobiček od prodaje opredmetenega osnovnega sredstva (razlika med čisto prodajno vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo), ki ga podjetnik proda v času, ko sam opravlja dejavnost, se šteje kot prihodek podjetnika in zato upošteva v osnovi za davek od dohodka iz dejavnosti.

Sredstva, ki so predmet obravnave po 38. členu ZDoh-1, morajo biti v času prenehanja opravljanja dejavnosti podjetnika, še vedno med osnovnimi sredstvi tega podjetnika, ter nasprotno, če sredstev, glede katerih naj bi se izvedlo nadaljevanje dejavnosti ob prenehanju opravljanja dejavnosti tega podjetnika ni več med njegovimi osnovnimi sredstvi ne gre za nadaljevanje dejavnosti po drugem podjetniku, tudi če gre za enako dejavnost.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Maribor, št. DT 0610-322/2009-12 (0905-00) z dne 6. 7. 2009, s katero je prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodka iz dejavnosti pri prodaji nepremičnine in opreme za obdobje od 1. 1. 2005 do 13. 3. 2005 revidentu dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2005 v znesku 209.886,66 EUR in obresti v znesku 22.470,41 EUR, obračunane od                   30. 4. 2006 do dneva izdaje odločbe. Odločil je še o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-04-33/2009-2 z dne 26. 1. 2012.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih svoje sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje ter se pri tem sklicuje na drugi odstavek  71. člena ZUS-1. Odgovori na tožbene navedbe in poda razlago 38. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1).

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če sodišče odloči meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Iz revizijskih navedb izhaja, da revident izpodbija celotno naloženo davčno obveznost, ki izhaja iz izpodbijane odločbe. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi tako znaša 209.886,66 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1               (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Vrhovno sodišče najprej zavrača revizijske ugovore, ki se nanašajo na napačno ugotovljeno dejansko stanje (da revident ni prenesel le 1/3 svojega podjetja, da so bila osnovna sredstva pri A. A. knjižena po knjigovodski vrednosti, da sta revident in A. A. sklenila tudi dogovor o tem, da gre za nadaljevanje dejavnosti), saj v reviziji tovrstnih ugovorov ni dopustno uveljavljati.

9. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), med drugim izhaja, da je:

- dne 14. 2. 2005 revident na podlagi prodajne pogodbe v obliki notarskega zapisa, opr. št. SV 128/05, nepremičnino, ki obsega poslovni prostor 3 v pritličju in poslovni prostor 4 v pritličju, ter opremo v navedenih nepremičninah, vse do 1/3 trem osebam (A. A., B. B. in C. C.), za kupnino v skupnem znesku 600.000,00 EUR oziroma 143.845.240,00 SIT. Iz pogodbe (točka 6) izhaja, da je predmet prodaje po pogodbi tudi vsa oprema, ki se nahaja v nepremičninah, ki sta predmet prodaje, in obsega gostinsko opremo v lokalu "D.", ter da v navedenih nepremičninah prodajalecopravlja samostojno dejavnost, ki se jo zaveže odjaviti najkasneje do 1. 3. 2005. Prodajalec dovoljuje, da katerikoli od kupcev v nepremičninah, ki so predmet te pogodbe, opravlja samostojno dejavnost z isto firmo, to je "D.", v tem lokalu. Prav tako so predmet pogodbe tudi telefonski priključki ter vsa druga infrastruktura, ki se nanaša na nepremičnini, ki sta predmet te pogodbe, prodajalec soglaša s prenosom na ime vseh kupcev oziroma po njihovi izbiri na enega od njih;

- z dnem 21. 2. 2005 bil A. A., po navedbah revidenta njegov sin, registriran kot samostojni podjetnik posameznik: „D., A. A., s. p.“. Na podlagi pri njem izvedenega inšpekcijskega pregleda je bilo ugotovljeno, da je prenesel od revidenta kupljeno nepremičnino in opremo do 1/3 na svojo dejavnost samostojnega podjetnika;

- dne 28. 2. 2005 revident Davčnemu uradu Maribor predložil napoved za odmero davka od dohodka iz dejavnosti za leto 2004 z obvezno prilogo: popisni list osnovnih sredstev, iz katerega je pod zaporedno št. 5 razvidna postavka gostinski lokal ter ostala oprema. Na podlagi ugotovljenih podatkov je davčni organ ugotovil, da sta bila gostinski lokal in oprema med osnovnimi sredstvi revidenta kot zavezanca za davek v obdobju od 1. 1. 2005 do 14. 2. 2005, ko ju je prodal,

- z dnem 13. 3. 2005 bil revident izbrisan iz registra samostojnih podjetnikov in je bil tako v času prodaje obravnavanih nepremičnin in opreme še nosilec dejavnosti,

- dne 14. 4. 2005 sta revident in A. A. vložila obrazec za prenos dejavnosti, v katerem sta kot bilančni dan prenosa označila 28. 2. 2005;

- dne 10. 6. 2005 je upravni organ prve stopnje izdal potrdilo, da se revident z dnem 14. 4. 2005 v davčnih evidencah označi kot davčni zavezanec, ki je priglasil davčno obravnavo ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanje dejavnosti po drugi osebi v skladu s prvim odstavkom 283. člena ZDavP-1;

- nadaljevanje dejavnosti priglasil le eden od treh kupcev in ta nepremičnin ni vpisal v poslovne knjige po knjigovodski vrednosti revidenta, ampak po prodajni vrednosti, ki pa je bila višja od nabavne vrednosti;

- revident prihodkov od prodaje obravnavanih nepremičnin in opreme ni evidentiral.

10. Upravni organ prve stopnje je ugotovil, da revident med svojimi prihodki ni upošteval razlike med prodajno ceno (143.845.260,00 SIT) obravnavanih nepremičnin in opreme ter neodpisano knjigovodsko vrednostjo le-teh na dan               14. 2. 2005 (33.473.875,25 SIT). Poleg tega je iz bilance stanja, ki jo je revident predložil, razvidno, da je imel določene prihodke iz naslova prodaje obravnavanih nepremičnin in opreme (8.233.118,70 SIT), glede katerih je pojasnil, da so nastali s prodajo obravnavanih nepremičnin in opreme. Iz navedenega je upravni organ prve stopnje zaključil, da revident zneska 102.138.266,05 SIT ni upošteval kot svoj prihodek. Za navedene prihodke je upravni organ prve stopnje popravil obračun za leto 2005 in ugotovil, da znaša razlika 50.297.239,00 SIT oziroma 209.886,66 EUR in obresti v višini 22.470,41 EUR.

11. V obravnavani zadevi je sporno predvsem vprašanje: ali se prodaja osnovnih sredstev podjetnika posameznika v času opravljanja dejavnosti šteje med njegove prihodke in tako v davčno osnovo za davek od dohodka iz dejavnosti ter posledično, ali je upravni organ prodajno pogodbo z dne 14. 2. 2005 pravilno opredelil kot odtujitev sredstev samostojnega podjetnika in dobiček iz prodaje upošteval med njegove prihodke, ter v zvezi s tem vprašanje, ali gre v obravnavanem primeru za nadaljevanje dejavnosti po drugi fizični osebi ter kaj nadaljevanje dejavnosti pomeni.

12. Revident ugovarja, da v obravnavanem primeru obdavčitev prodaje opredmetenega osnovnega sredstva ni dopustna.

13. Zakon o dohodnini (Ur. l. RS, št. 80/2004, v nadaljevanju ZDoh-1) v 35. členu določa: „(1) Davčna osnova od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti je dobiček, ki se ugotovi kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem dejavnosti, če ni s tem zakonom drugače določeno. (2) Za ugotavljanje prihodkov in odhodkov se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno.“ Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Ur. l. RS, št. 40/2004, 54/2004, 70/2004, 139/2004, v nadaljevanju ZDDPO-1) v 11. členu določa: „(1) Osnova za davek je dobiček, ki se ugotovi v skladu z določbami tega zakona. (2) Dobiček je presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom. (3) Če ta zakon ne določa drugače, se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. (4) Prihodki in odhodki se priznajo glede na čas nastanka“. Navedeni 3. odstavek 11. člena ZDDPO-1 tako napotuje na ugotavljanje prihodkov, ki izhajajo iz poslovnega izida, narejenega v skladu z računovodskimi standardi. Računovodski standardi iz leta 2002, ki se uporabijo v obravnavanem primeru, v prvem standardu (Opredmetena osnovna sredstva) v SRS 1.25. določajo, da: „razlika med čisto prodajno vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo odtujenega opredmetenega osnovnega sredstva se prenese med prevrednotovalne poslovne prihodke, če je prva večja od druge, oziroma med prevrednotovalne poslovne odhodke, če je druga večja od prve.“ V SRS 39.6          (39-Računovodske rešitve pri malih samostojnih podjetnikih posameznikih (2003)) pa je v 4. točki določeno, da se: „v izkazu poslovnega izida med drugimi poslovnimi prihodki izkazujejo prevrednotovalni poslovni prihodki“. Iz navedenega torej izhaja, da se ob prodaji opredmetenega osnovnega sredstva pozitivna razlika med prodajno vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo opredmetenega osnovnega sredstva upošteva med prihodki prodajalca torej v osnovi za odmero davka od dohodka iz dejavnosti.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča je upravni organ prve stopnje glede na ugotovljeno dejansko stanje pravilno odločil, da je prodaja osnovnega sredstva z dne 14. 2. 2005, izvedena v času, ko je revident še opravljal dejavnost (do 13. 3. 2005), za revidenta davčno relevantna. Ker je revident osnovna sredstva glede na njihovo knjigovodsko vrednost prodal z dobičkom, je upravni organ prve stopnje razliko od te prodaje pravilno upošteval med revidentove prihodke in popravil revidentov obračun osnove za davek od dohodka iz dejavnosti za leto 2005.

15. Glede na navedeno se torej dobiček od prodaje opredmetenega osnovnega sredstva, ki ga podjetnik proda v času, ko sam opravlja dejavnost, šteje za prihodek podjetnika in zato upošteva v osnovi za davek od dohodka iz dejavnosti, kot je bilo v obravnavani zadevi tudi upoštevano. Zato je revidentov ugovor o nedopustnosti obdavčitve prodaje opredmetenega osnovnega sredstva v obravnavani zadevi po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljen.

16. Revident nadalje ugovarja, da so v obravnavanem primeru izpolnjeni pogoji za neobdavčen prenos dejavnosti na pravne naslednike in da se prodaja obravnavanih nepremičnin in opreme šteje za prenos osnovnih sredstev ob nadaljevanju dejavnosti.

17. V zvezi s tem je relevantna določba 38. člena ZDoh-1, ki v prvem odstavku določa, da se kot odtujitev sredstev pri ugotavljanju davčne osnove šteje tudi prenehanje opravljanja dejavnosti. V 1. točki četrtega odstavka 38. člena ZDoh-1 je določeno, da se prenehanje (dejavnosti) ne šteje za odtujitev oziroma pridobitev sredstev pri ugotavljanju davčne osnove, če dejavnost nadaljuje druga fizična oseba (novi zasebnik) in so izpolnjeni pogoji v točkah a) do d)(1) četrtega odstavka istega člena. Glede pogoja „nadaljevanja dejavnosti“ točka d) 38. člena ZDoh-1 določa: „prevzeta sredstva morajo biti vključena v poslovne knjige novega zasebnika po knjigovodski vrednosti na dan prenehanja opravljanja dejavnosti zavezanca (ki preneha z opravljanjem dejavnosti, op. a.); ...“.V sedmem odstavku istega člena pa je določeno, da se davčna obravnava iz četrtega odstavka tega člena prizna, če je priglašena pri davčnem organu in so izpolnjeni pogoji po tem členu ZDoh-1. Procesne določbe glede vloge za davčno obravnavo po 38. členu ZDoh-1 je določal Zakon o davčnem postopku (Ur. l. RS, št. 54/2004, v nadaljevanju ZDavP-1) v 283. členu,(2) v katerem je med drugim določen rok za priglasitev nadaljevanja dejavnosti po drugi osebi (najpozneje do roka za predložitev davčnega obračuna davčnega zavezanca, ki je prenehal z opravljanjem dejavnosti). Iz navedenih določb  ZDoh-1 izhaja, da je v zakonu predvidena ugodnejša obravnava zavezancev, ki sicer sami prenehajo opravljati dejavnost, opravljanje dejavnosti pa nadaljujejo novi zasebniki, če so za to izpolnjeni predpisani pogoji.

18. Prenehanje dejavnosti samostojnega podjetnika posameznika urejata Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD)(3) in Pravilnik o načinu in postopku vodenja vpisnika samostojnih podjetnikov posameznikov (v nadaljevanju Pravilnik)(4). ZGD v 76. členu določa, da podjetnik posameznik priglasi prenehanje poslovanja Davčni upravi Republike Slovenije, Pravilnik pa v 10. členu, da mora podjetnik prenehanje poslovanja priglasiti s pisno vlogo za izbris iz vpisnika podjetnikov najkasneje 15 dni pred datumom, s katerim njegovo poslovanje preneha. Tako priglasitev prenehanja dejavnosti kakor tudi izbris iz vpisnika podjetnikov sta pravno pomembna za dosego učinkov prenehanja opravljanja dejavnosti podjetnika tudi navzven, nasproti drugim, in sicer zaradi načela pravne varnosti in zaupanja v podatke javnega registra.

19. Po presoji Vrhovnega sodišča pogoji za davčno obravnavo ob nadaljevanju dejavnosti v obravnavani zadevi niso izpolnjeni, ker se davčna obravnava v okviru nadaljevanja dejavnosti lahko upošteva le za sredstva, ki jih je podjetnik, ki z dejavnostjo preneha, ob prenehanju še imel med svojimi osnovnimi sredstvi, in nasprotno, če sredstev, glede katerih naj bi se izvedlo nadaljevanje dejavnosti, ob prenehanju opravljanja dejavnosti enega podjetnika, ni več med njegovimi sredstvi, ne gre za nadaljevanje dejavnosti po drugem podjetniku, tudi če opravlja enako dejavnost, pod istim imenom, in na istih osnovnih sredstvih, ki pa niso bila predmet prenosa dejavnosti, temveč predhodno (2 meseca) prej sklenjene prodajne pogodbe.

20. V obravnavanem primeru je dejstvo, da je revident ob prodaji svojih osnovnih sredstev še opravljal dejavnost, zato ga je upravni organ prve stopnje pravilno obravnaval po splošni ureditvi in njegov ugovor o izpolnjevanju pogojev za neobdavčen prenos dejavnosti na pravne naslednike ni utemeljen. Revident niti v trenutku priglasitve prenehanja opravljanja dejavnosti niti v trenutku izbrisa iz vpisnika samostojnih podjetnikov posameznikov, sredstev, ki so predmet obdavčenja v obravnavanem primeru ni imel več med svojimi osnovnimi sredstvi. Kupec revidentovih osnovnih sredstev pa je priglasil opravljanje dejavnosti, ko je revident še opravljal dejavnost, in si je obenem sredstva knjižil med osnovna sredstva v času, ko so bila sredstva še knjižena med osnovnimi sredstvi revidenta.

21. Ker je torej revident svoja osnovna sredstva, ki naj bi bila predmet prenosa, odsvojil v času, ko je še opravljal dejavnost, je pravilna odločitev upravnih organov in sodišča prve stopnje, da pogoji za nadaljevanje dejavnosti niso izpolnjeni in zato pri odmeri davka od dohodka iz dejavnosti navedbe revidenta, da gre za nadaljevanje dejavnosti, pravilno niso bile upoštevane.

22. Po presoji Vrhovnega sodišča tako niso relevantni revidentovi ugovori, da se za nadaljevanje dejavnosti ne zahteva sočasnost in da je bil v času obravnavanega primera možen prenos dela dejavnosti oziroma, da iz dejstev obravnavanega primera izhaja podlaga, da so bili pogoji za delen prenos izpolnjeni. Kot izhaja iz razlogovanja zgoraj, je bil revident neuspešen že pri izkazovanju osnovnih postavk za nadaljevanje dejavnosti.

23. Vrhovno sodišče kot za odločitev pravno nepomembne zavrača tudi revidentove navedbe o potrdilu, ki  mu ga je davčni organ izdal 10. 6. 2005, saj navedeno  potrdilo še ne pomeni, da je bila vloga vložena pravočasno in da izpolnjuje pogoje za davčno obravnavo kot da gre za nadaljevanje dejavnosti po drugi osebi.

Glede zatrjevane napačne uporabe materialnega prava in zatrjevanih procesnih kršitev ter kršitev Ustave Republike Slovenije

24. Vrhovno sodišče ugotavlja, da so neutemeljene revidentove navedbe o neobrazloženosti sodbe sodišča prve stopnje glede njegovih tožbenih ugovorov, saj je nanje sodišče prve stopnje na 15. strani svoje sodbe odgovorilo. Le do  revidentovih navedb v zvezi z uporabo 85. člena ZDoh-1(5) se sodišče prve stopnje v obrazložitvi svoje sodbe res ni opredelilo. Vendar Vrhovno sodišče meni, da v tem primeru ne gre za takšne vrste kršitev, ki bi vplivala na zakonitost in pravilnost sodbe sodišča prve stopnje (drugi odstavek 75. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 v povezavi z 8. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Navedbe v zvezi z uporabo 85. člena ZDoh-1 v obravnavanem primeru niso pravno pomembne. Če zavezanec dosega dobiček iz kapitala v okviru opravljanja dejavnosti, se ta šteje za del prihodkov iz dejavnosti. V takem primeru se torej ne upoštevajo določbe ZDoh-1 v  poglavju o davku od dobička iz kapitala(6).

25. Na odločitev v tej zadevi tudi ne more vplivati revidentov ugovor zmotne uporabe materialnega prava, da bi se dobiček od prodaje moral pripisati revidentu kot dohodek fizične osebe ne glede na to, da opravlja dejavnost. Prodala so se namreč osnovna sredstva podjetnika in to v času opravljanja dejavnosti. Vrhovno sodišče se strinja z razlogovanjem upravnih organov, da podjetnik ni pravna oseba in prav tako ne njegovo podjetje. V pravnem prometu nastopa kot fizična oseba in kot tak je vpisan tudi v zemljiški knjigi kot lastnik nepremičnin(7), kar pa na obdavčitev osnovnih sredstev ne vpliva, če jih ima podjetnik knjižena kot osnovna sredstva podjetnika.

26. Niso utemeljene revidentove navedbe o kršitvi določb Ustave RS (33., 14. in        2. člena), ker predpis razlikuje med zasebnikom, ki se obdavči z davkom od dejavnosti, in (drugimi) fizičnimi osebami, ki se obdavčijo z davkom od dobička iz kapitala (razlikovanje „fizična oseba“ in „podjetnik“), za kar naj ne bi bilo  nobenega stvarnega in razumnega razloga. Iz predloga Zakona o dohodnini (Poročevalec, št. 2/2004) izhaja, da: "Z namenom zagotovitve enake davčne obravnave dohodkov fizične osebe, doseženih iz naložb, ne glede na to, iz katerih dohodkov fizična oseba financira naložbo (iz zaposlitve, iz opravljanja dejavnosti, iz drugih virov) in z namenom preprečitve manipulacij zavezanca z navedenimi dohodki v smislu zmanjševanja davčne obveznosti, se bodo določeni dohodki iz naložb, ki jih bo dosegala fizična oseba, ki opravlja dejavnost, izključili iz dohodkov iz dejavnosti". Vrhovno sodišče meni, da je zakonodajalec v predlogu zakona drugačno davčno obravnavanje različne vrste sredstev v zadostni meri in prepričljivo utemeljil in zato Vrhovno sodišče neustavnosti ureditve v tem delu ni ugotovilo.

27. Utemeljene niso niti revidentove navedbe, da gre za neenakopravno obravnavanje lastnikov premoženja glede na to, ali nepremičnine prodajajo kot fizične osebe ali kot osnovna sredstva v podjetju. Vrhovno sodišče ponovno poudarja, da gre v obravnavanem primeru za prodajo  osnovnih sredstev podjetnika v času opravljanja dejavnosti in zato veljajo pravila o obdavčenju dohodka iz dejavnosti. Torej ne gre za enak položaj in za nerazumno neenako ureditev položaja fizičnih oseb oziroma podjetnikov, ki so prenehali z opravljanjem dejavnosti. Zakonodajalec je določil način ugotavljanja prihodkov za podjetnike na smiselno enak način kot se prihodki ugotavljajo za pravne osebe. Za zakonodajalca je tertium comparationis predstavljalo opravljanje pridobitne dejavnosti na trgu in je zato ureditev ugotovljenih dohodkov za podjetnike približal ureditvi ugotavljanja dohodkov pravnih oseb, saj je določil, da so si v tem subjekti v bistvenem podobni in da to narekuje enako ureditev. Zato so revidentove navedbe o enaki obravnavi prodaje nepremičnine kot delu kapitalskega vložka in prodaji nepremičnine kot samostojne enote, neutemeljene, saj različen dejanski položaj narekuje različno pravno obravnavo, ki jo je določil tudi zakonodajalec v ZDoh-1.

28. Ker po mnenju Vrhovnega sodišča določbe ZDoh-1, tako kot so bile uporabljene v obravnavanem primeru, niso protiustavne, tudi ni prekinilo upravnega spora in ni začelo postopka pred Ustavnim sodiščem, kot je predlagal revident.

29. Glede revidentovih navedb, da niso izpolnjeni pogoji za obnovo postopka odmere dohodnine po 2. in 4. točki 89. člena ZDavP-2, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da kršitve pravil upravnega postopka niso predmet revizijskega postopka. Poleg tega se je sodišče prve stopnje v 15. točki obrazložitve izpodbijane sodbe do tega ugovora opredelilo in navedlo, da se v obravnavanem postopku ne odloča v obnovljenem postopku odmere dohodnine za sporno leto 2005 in da se strinja s tožečo stranko, da je davek iz dejavnosti podvrsta dohodnine, kar pomeni, da se v primeru, če pride do spremembe dohodka iz dejavnosti, mora spremeniti tudi dohodnina. Poleg tega je poudarilo, da je obnovljen postopek odmere dohodnine samostojen postopek, v katerem bo imela tožeča stranka na voljo vsa pravna sredstva. V tem postopku pa se, kot povedano, presoja le pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, torej tistega, kar izhaja iz njenega izreka in kar je obrazloženo in utemeljeno v njeni obrazložitvi. Vrhovno sodišče poleg tega še dodaja, da je bil glede na določbe 125., 133. in 297. člena ZDavP-2 sklep o začetku inšpekcijskega postopka z dne 2. 4. 2009 izdan v roku za začetek postopka inšpekcijskega nadzora in odločba z dne 6. 7. 2009 izdana preden je pravica do odmere zastarala (kar bi bilo 31. 3. 2011).

30. Vrhovno sodišče se je opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje.

31. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena in ne razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti.

32. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1) : a) zavezanec je prenehal z opravljanjem dejavnosti zaradi smrti, trajne nezmožnosti za delo ali upokojitve v skladu z veljavnimi predpisi; b) novi zasebnik nadaljuje z opravljanjem dejavnosti v Sloveniji; c) novi zasebnik prevzame vse zaposlene in se zaveže, da bo nadaljeval dejavnost najmanj pet let in v tem obdobju ne bo zmanjšal števila zaposlenih za več kot 50 % glede na prevzeto število zaposlenih; d) prevzeta sredstva morajo biti vključena v poslovne knjige novega zasebnika po knjigovodski vrednosti na dan prenehanja opravljanja dejavnosti zavezanca; prevzeta sredstva se amortizirajo tako, kot bi bila amortizirana pri zavezancu, ki je prenehal z opravljanjem dejavnosti, če do prenehanja ne bi prišlo.

Op. št. (2) : (1) Oseba, ki želi v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, pri ugotavljanju davčne osnove uveljavljati davčno obravnavo, ki se lahko upošteva pri prenehanju opravljanja dejavnosti, če dejavnost nadaljuje druga oseba ali so sredstva vložena v pravno osebo, in so izpolnjeni pogoji, določeni z zakonom, ki ureja dohodnino, mora takšno davčno obravnavo priglasiti pri pristojnem davčnem organu. (2) Priglasitev se opravi na obrazcu, ki ga predpiše minister, pristojen za finance. Sestavni del obrazca je tudi izjava o izpolnjevanju pogojev, določenih z zakonom, ki ureja dohodnino. (3) Oseba, ki preneha z opravljanjem dejavnosti in novi zasebnik oziroma pravna oseba, v katero so vložena sredstva, opravita priglasitev na enotnem obrazcu, ki ga sopodpišeta. Kadar oseba preneha z opravljanjem dejavnosti zaradi smrti, priglasitev opravi novi zasebnik oziroma pravna oseba, v katero so vložena sredstva. (4) Priglasitev se mora opraviti najpozneje do roka za predložitev davčnega obračuna davčnega zavezanca, ki je prenehal z opravljanjem dejavnosti. Priglasitev se opravi pri davčnem organu, kjer je davčni zavezanec, ki preneha z opravljanjem dejavnosti, vpisan v davčni register. (5) Davčni organ na podlagi priglasitve osebo, ki priglasi davčno obravnavo v skladu s tem členom zakona, v davčnih evidencah označi kot davčnega zavezanca, ki je priglasil posebno obravnavo in mu o tem izda potrdilo. (6) Osebe, ki so priglasile davčno obravnavo v skladu s tem členom morajo v davčnem obračunu posebej izkazati učinke na davčno osnovo, ki so posledica upoštevanja priglašene davčne obravnave.

Op. št. (3) : Uradni list RS, št. 30/93, 29/94, 45/94 - UZITUL-A, 82/94, 20/98, 32/98, 37/98, 84/98, 6/99, 54/99 - ZFPPod, 31/00 - ZP-L, 36/00 - ZPDZC, 45/01, 59/01 - popr., 50/02 - skl. US, 93/02 - odl. US, 57/04, 139/04, 15/05 - uradno prečiščeno besedilo.

Op. št. (4) : V času obravnavanega primera je veljal Pravilnik o načinu in postopku vodenja vpisnika samostojnih podjetnikov posameznikov (Ur. l. RS, št. 64/01, 62/05, veljal do 2. 7. 2005), ki je v 10. členu določal: "Prenehanje poslovanja mora podjetnik priglasiti s pisno vlogo za izbris iz vpisnika podjetnikov najkasneje 15 dni pred datumom, s katerim njegovo poslovanje preneha".

Op. št. (5) : (1) Dobiček iz kapitala je dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala.(2) Določbe tega poglavja zakona ne vplivajo na davčno obveznost zavezanca po poglavju III.2. tega zakona, če ni s tem zakonom drugače določeno.

Op. št. (6) : Tako tudi Irena Zakotnik v uvodnih pojasnilih k Zakonu o dohodnini (ZDoh-1, str. 126, GV Založba, 2004).

Op. št. (7) : Tako tudi Kocbek et al v Veliki komentar Zakona o gospodarskih družbah, 1. knjiga stran 469,  GV Založba 2006.

Slovenski računovodski standardi SRS (2002)člen 1, 1-25.

Slovenski računovodski standardi SRS (2003) člen 39, 39/6.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.