Sodba X Ips 76/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2013-01-10

dovoljena revizija - davek od dobička pravnih oseb - vrednostni kriterij - nepriznavanje odhodkov - stroški za posredniške storitve - asignacija - neizkazanost poslovnega dogodka - vlaganja v trg - izdatki, ki imajo naravo investicij - slabitev terjatve - amortizacija tiskarske opreme

Trditveno kot dokazno breme o izpolnjevanju pogojev za dovoljenost revizije na strani revidenta.

Ker revidentka ni izkazala, kakšne posredniške storitve so bile zanjo opravljene, ni pomembno, da je te storitve na podlagi asignacijskega dogovora plačala osebi, ki zaračunanih storitev ni dejansko opravila, niti ni pomembno, da je višina zaračunanega zneska skladna s pogodbo o proviziji. Nič od navedenega namreč ne pojasni, kakšne posredniške storitve naj bi bile opravljene.

Ker revidentka ni izkazala neposredne povezanosti odhodkov z bodočimi prihodki, ne gre za davčno priznane odhodke. Revidentkino zatrjevanje, da gre za vlaganja v trg, potrjuje, da gre za izdatke, ki imajo naravo investicij, takšnih izdatkov pa po izrecni določbi drugega odstavka 12. člena ZDDPO ni mogoče vključiti med odhodke.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo Posebnega davčnega urada, št. DT 0610-207/2008 0203 02 z dne 17. 10. 2008. Odločba je bila izdana v ponovljenem postopku na podlagi odločbe Ministrstva za finance, št. DT-499-14-337/2005 z dne 22. 7. 2008, ki jo je ministrstvo izdalo na podlagi sodbe U 197/2006-19 z dne 20. 5. 2008, s katero prvostopenjsko sodišče delno ugodilo revidentkini prvi tožbi v obravnavani zadevi. S prvostopenjsko odločbo, ki je predmet izpodbijanja v tem upravnem sporu, je davčni organ po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru plačevanja davka od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2004 revidentki v točki I./1. izreka naložil v plačilo premalo plačani DDPO za obdobje od 1. 1. 2004 od 31. 12. 2004 v višini 86.847,92 EUR in pripadajoče obresti, v točki I./2. izreka premalo plačane akontacije DDPO za obdobje od januarja do junija 2005 v skupnem znesku 43.423,94 EUR in pripadajoče obresti, v točki II. izreka ugotovil, da je revidentka navedene obveznosti poravnala, in v točki III. izreka določil, da se tam navedeni zneski, ki jih je revidentka preplačala, vrnejo. Ministrstvo za finance je revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-133-2008-2 z dne 16. 6. 2010.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom prvostopenjskega organa in se je nanje v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 tudi sklicevalo. Pojasnilo je, da je s svojo prvo sodbo v obravnavani zadevi (U 197/2006-19 z dne 20. 5. 2008) že presodilo, da je odločitev prvostopenjskega organa in ministrstva v delu, ki se nanaša na izplačila družbama A. in B., odpis terjatev do družbe C. Skopje in obračun amortizacije tiskarske opreme pravilna in zakonita, zato se je do navedb in ugovorov revidentke v tem delu že opredelilo. Glede ostalega je ugotovilo, da je prvostopenjski organ v celoti sledil stališčem in napotkom iz omenjene sodbe. Navedlo je še, da so sporni računi vsebovali presplošen opis storitev. Sklicevalo se je na določbe Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), ki opredeljujejo verodostojne knjigovodske listine (standardi 21.5, 21.9, 21.12, 22.1), na določbe Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) v zvezi z davčno priznanimi odhodki (11. in 12. člen) in določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP) v zvezi z dokaznim bremenom v davčnem postopku (15. člen ZDavP oziroma 95. člen ZDavP-1).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo spora v smislu 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Zatrjuje zmotno uporabo materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Meni, da je prvostopenjsko sodišče z abstraktno trditvijo, da so sporni računi presplošni ter s povzemanjem določb predpisov, zagrešilo bistveno kršitev določb postopka, saj takšna sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih. Ponovi vse tožbene ugovore. Revizijskemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi ter odpravi odločbo tožene stranke in točko I. s podtočkama 1. in 2. izreka prvostopenjske davčne odločbe in toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je ta pogoj izpolnjen, ker je bilo z odločbo revidentki naloženo v plačilo, upoštevaje samo glavnico, 86.847,92 EUR davka in 43.423,94 EUR akontacije davka.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V zvezi z revidentkinim ugovorom neobrazloženosti prvostopenjske sodbe revizijsko sodišče ugotavlja, da je prvostopenjsko sodišče uporabilo možnost iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1, ki določa, da sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi. Prvostopenjsko sodišče se je na to določbo sklicevalo in v obrazložitvi sodbe tudi povzelo odločilne razloge davčnih organov, ki jih je revidentka izpodbijala s tožbenimi ugovori. V takem primeru izostanek posebnih razlogov za zavrnitev tožbenih ugovorov v ožji obrazložitvi sodbe, čemur pravzaprav ugovarja revidentka, ne pomeni, da sodba ni obrazložena.

9. Iz ugotovitev postopka izhaja, da je revidentka v davčnem obračunu med odhodke uvrstila tudi plačilo računa z dne 9. 12. 2004, ki ji ga je izstavila družba A. s sedežem v zvezni državi Delaware, Združene države Amerike. Na računu je navedeno, da se zaračunava „tehnična pomoč, svetovanje in izdelava novih oblik v skladu s pogodbo med družbama A. in C. z dne 30. 11. 2004“, zaračunani znesek pa znaša 58.591,90 EUR. Račun se nanaša na storitve, ki naj bi jih za revidentko opravila družba D. s sedežem v Varšavi, Poljska, ki naj bi bila revidentkin distributer in marketinški zastopnik na Poljskem. Družba A. je račun izdala na podlagi omenjene pogodbe o proviziji, podpisane s strani vseh treh subjektov, z dne 30. 11. 2004, s katero je bil sklenjen dogovor o nakazilu (asignaciji), to je, da bo revidentka stroške družbe D., namesto D., poravnala posredniku, družbi A. Družba A. je bila ustanovljena 15. 11. 2004.

10. Revidentka meni, da ima sporni račun tako vse relevantne podatke o poslovnem dogodku, ki jih zahteva standard 21.7 SRS, ravno tako je preverljiva višina zaračunanega zneska. Pojasni, da so s spornim računom zaračunani stroški družbe D., kot izhaja iz omenjene pogodbe o proviziji in tudi iz pisma o nameri z dne 26. 4. 2004, ki ga je revidentka podpisala z družbo D. Tudi slednje govori o tem, da bo stroške in provizijo družbe D. revidentki zaračunal posrednik, družba A., ko bo ustanovljen. Takšno prenašanje poslovnih razmerij je povsem dopustno. Strokovnjak s področja revidentkine dejavnosti tudi ve, kaj na spornem računu navedene storitve predstavljajo. Višina zaračunanega zneska je določena glede na vrednost dobav, ki jih je revidentka opravila za družbo D. in glede na dogovorjen odstotek provizije od posamezne dobave, kot je bilo dogovorjeno s pogodbo o proviziji. Računi o teh dobavah, ki jih je davčni organ pregledal, potrjujejo, da je družba A. zaračunala pravilen znesek.

11. Po presoji revizijskega sodišča je odločitev, da plačilo spornega računa ni davčno priznan odhodek, pravilna. Revidentka ni izkazala (ni predložila nobenega dokaza o tem), kakšne storitve naj bi zanjo opravila družba D., kar pomeni, da nastanek poslovnega dogodka ni izkazan, kot ugotavljata že prvostopenjski in drugostopenjski davčni organ. Ker v takem primeru plačilo spornega računa ne bi bil davčno priznan odhodek tudi, če bi račun izdala držba D. neposredno, za odločitev ni bistveno, kako asignacija vpliva na davčno priznanje stroškov, kot tudi ni bistveno, da je višina zaračunanega zneska skladna s pogodbo o proviziji in potrjena z računi o dobavah, ki jih je revidentka opravila družbi D. Nič od navedenega namreč ne pojasni, kakšne posredniške storitve naj bi za revidentko opravila družba D. Tudi v primeru plačevanja posredniških storitev je treba za davčno priznanje teh stroškov izkazati, kakšne storitve so bile opravljene.

12. Med odhodke je revidentka uvrstila tudi plačilo računov, izdanih s strani družbe B. s sedežem v že omenjeni zvezni državi Delaware. Gre za štiri račune, izdane v letu 2004, v skupnem znesku 48.339.806,06 SIT. Z njimi je bilo zaračunano testiranje, urejanje in uvajanje softweara za stavnice in kreiranje in testiranje lističev za stavnice.

13. V zvezi s temi računi revidentka navaja, da je z družbo B. sklenila pogodbo z dne 4. 6. 2001 (Ugovor o poslovno-tehničkoj suradnji), ki je bila dopolnjena z dvema aneksoma z dne 1. 7. 2001 in 1. 2. 2004. S pogodbo je bilo dogovorjeno, da bo družba B. opravila več različnih storitev v zvezi z igrami na srečo in vzpostavitvijo igralniškega sistema za Loterijo Bosne in Hercegovine (Lutrija Bosne i Hercegovine). Računi se sklicujejo na omenjeno pogodbo, predložila pa je tudi zadostno dokumentacijo (dopisa družbe B., računa družbe G., Delaware, ki ju je ta izdala družbi B., in dva CD-ROM-a), ki dokazuje, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene. Iz teh bi strokovno usposobljena oseba, ki je strokovnjak s področja iger na srečo, jasno in brez dvoma spoznala naravo in obseg poslovnih dogodkov. Zato računi v celoti ustrezajo zahtevam standarda 21.12 SRS, ki opredeljuje, kaj so verodostojne knjigovodske listine. Pojasnjuje še, da je po pogodbi z dne 17. 10. 2001, ki jo je sklenila z „Lutrijo Bosne i Hercegovine“, zavezana kriti stroške prehoda loterije na on-line sistem iger na srečo. Zaradi navedenega so plačila družbi B. zanjo vlaganja na trg in predpogoj za opravljanje gospodarske dejavnosti. Vsako vlaganje pa ne prinese nujno tudi neposrednih prihodkov.

14. Iz navedenega sledi, da je revidentka med odhodke želela uvrstiti stroške za storitve oziroma dobave, ki niso bile opravljene njej, temveč drugi osebi zaradi bodočih poslovnih koristi, ki si jih je od tega obetala revidentka. Ne da bi se opredeljevalo do vprašanja, ali je izkazano, da so bile plačane storitve oziroma dobave tudi dejansko opravljene, kar je bilo med drugim sporno v predhodnem postopku, revizijsko sodišče v zvezi s tem kot pravilno ocenjuje presojo prvostopenjskega organa, da ni izkazana osnovna predpostavka za davčno priznanje odhodkov. Po prvem odstavku 12. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezance vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Ker revidentka ni izkazala neposredne povezanosti z bodočimi prihodki iz naslova prodaje proizvodov „Lutriji Bosne i Hercegovine“, ne gre za davčno priznane odhodke. Revidentkino zatrjevanje, da gre za vlaganja v trg, potrjuje, da gre za izdatke, ki imajo naravo investicij, takšnih izdatkov pa po izrecni določbi drugega odstavka 12. člena ZDDPO ni mogoče vključiti med odhodke.

Popravek terjatve do direktorja odvisne družbe

15. S sklenitvijo „Dogovora za ispunjavanje potražnje sa subrogacijom“ z dne 2. 11. 2004 se je revidentka zavezala poplačati svoji makedonski hčerinski družbi (C. Skopje) terjatev, ki jo je ta imela do svojega bivšega direktorja. Kot navaja revidentka je zato, ker se je slednji upiral poravnati svojo obveznost, terjatev do direktorja slabila.

16. Kot sta pojasnila prvostopenjski in drugostopenjski davčni organ je v omenjenemu dogovoru med revidentko in njeno hčerinsko družbo izrecno navedeno, da revidentka pridobi terjatev do direktorja v trenutku poplačila tujega dolga. Ker niti ni sporno, da revidentka v relevantnem davčnem obdobju 2004 hčerinski družbi ni poravnala direktorjevega dolga, kar izhaja tudi iz tega, da je bil rok, v katerem naj bi revidentka dolg poravnala, z aneksom, sklenjenim z dne 6. 12. 2004, prestavljen na 31. 12. 2005, terjatve do direktorja sploh ni pridobila. Posledično tudi slabitev terjatve ni mogoča. Zato tudi revizijsko sodišče ocenjuje, da iz naslova slabitve terjatve revidentki ne gredo davčno priznani odhodki.

17. Revidentka je kot odhodek uveljavljala tudi amortizacijo tiskarske opreme, ki je sestavljena iz računalniškega dela in aparata za pripravo tiskarskih plošč – osvetljevalec. Opremo je v celoti amortizirala po amortizacijski stopnji, določeni za računalniško opremo, ker naj bi šlo za funkcijsko enotno opremo, ki lahko deluje le, če deluje računalniški del z ustrezno programsko opremo in pri tem stališču revidentka vztraja tudi v reviziji.

18. Tudi revizijsko sodišče se ne strinja s stališčem revidentke. Če lahko določena naprava deluje le s pomočjo računalnika, namreč ne pomeni, da je treba takšno napravo celo obravnavati kot računalnik. Pravilno je zato stališče prvostopenjskega in drugostopenjskega davčnega organa, da je navedena tiskarska oprema sestavljena iz dveh različnih delov, ki se ju zato amortizira različno. Da tiskarsko opremo sestavljata dva dela nenazadnje izhaja tudi iz revidentkine trditve, da mora programsko opremo za računalniški del menjati na vsaki dve leti, kar je mogoče razumeti kot da ob tem ne menja osvetljevalca. Pravilno je torej davčni organ glede na v 17. členu ZDDPO določene najvišje letne amortizacijske stopnje amortizacijo priznal ločeno za računalniški del po 50% amortizacijski stopnji in ločeno za osvetljevalca po stopnji za opremo iz „amortizacijske skupine 2“ po amortizacijski stopnji 25 %.

19. Z do sedaj navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

21. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Slovenski računovodski standardi (1993) standard 21, 21-7, 21-12.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.