VSRS Sodba X Ips 232/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2014-11-13

Martina Lippai (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

davki - davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - premoženje nepojasnjenega izvora - dokazovanje - izvedenec gozdarske stroke - rok za izdajo odločbe - zastaranje - Zavod za gozdove Slovenije - vrsta davka - pogoji za cenitev

V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Revident, ki ima status kmeta, med postopkom ni dokazal, da je šlo v vseh primerih prodaje lesa za les, ki je izviral iz gozdov, katerih lastnik je, in da torej pri sredstvih, ki jih je prejel, ne gre za dohodke, od katerih se davek (razen preko katastrskega dohodka) ne plača in jih kot takšnih ni mogoče upoštevati (kot vira sredstev) pri izračunu davčne osnove.

Ugovor, da je bilo revidentu s tem, ko v postopku ni bil imenovan neodvisni izvedenec, onemogočeno dokazovanje, po mnenju Vrhovnega sodišča ni utemeljen. Količina dejansko posekanega lesa se namreč ni ugotavljala le z odločbami ZGS (ki res kažejo le na to, koliko lesa je revident posekal v skladu z dovoljenjem in ne tega, koliko ga je dejansko posekal), ampak je bil dokazni postopek v večji meri dopolnjen z mnenji strokovnjakov, ki jih je predložil revident, ogledi ZGS, odgovori na poizvedbe, poizvedbami pri kupcih in z drugimi dokazi.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče po opravljeni javni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Brežice, št. DT-0610-185/2010-74 (0803 68) z dne 20. 10. 2011, s katero je davčni organ revidentu v I. točki za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 dodatno odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Ur. l. RS, št. 117/2006 do 85/2010, v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 355.937,51 EUR po povprečni stopnji dohodnine 37,30 % v znesku 132.764,69 EUR in pripadajoče obresti v višini 2.298,76 EUR ter mu v II. točki izreka za mesec december 2009 dodatno odmeril in naložil v plačilo neupravičeno zaračunano pavšalno nadomestilo v znesku 19.061,38 EUR, obračunano od osnove 476.534,45 EUR po stopnji 4 % in pripadajoče obresti v višini 401,75 EUR (točka II/1 izreka) in davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 76.276,47 EUR, obračunan od osnove 381.382,45 EUR po stopnji 20 % in pripadajoče obresti v višini 1.607,66 EUR (točka II/2 izreka). Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-21-196/2011 z dne 19. 11. 2012, pritožbi delno ugodila in izpodbijano odločbo v točki II/1 odpravila za znesek 1.838,74 EUR ter v točki II/2 za znesek 10.498,94 EUR, v obeh primerih skupaj s pripadajočimi obrestmi, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. Zoper neodpravljeni del je revident vložil tožbo, ki jo je sodišče prve stopnje zavrnilo. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov in navedlo, da je ključni razlog za zavrnitev tožbe, da revident, ki ima status kmeta, ni dokazal, da je šlo v vseh primerih prodaje lesa za les, ki je izviral iz gozdov, katerih lastnik je, in da torej pri sredstvih, ki jih je prejel, ne gre za dohodke, od katerih se davek (razen preko katastrskega dohodka) ne plača in jih kot takšnih ni mogoče upoštevati (kot vira sredstev) pri izračunu davčne osnove. Pri tem je presodilo strokovna mnenja, ki jih je predložil revident, odločbe in pojasnila Zavoda za gozdove Slovenije (v nadaljevanju ZGS) ter druge dokaze.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje, ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz 1. točke obrazložitve te sodbe, presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki je veljal do novele ZDavP-2G, in je določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem in sodnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revident v inšpiciranem obdobju prejel neto osebne prejemke v višini 42.546,11 EUR ter dohodek iz kmetijske dejavnosti v višini 7.912,30 EUR, pa tudi, da je v istem obdobju pridobil nepremičnine v skupni vrednosti 904.834,13 EUR. Sredstva za privatno potrošnjo so tako precej presegla revidentove napovedane dohodke za isto obdobje. Revident, ki ima status kmeta, je trdil, da je šlo v vseh primerih prodaje lesa (in s tem prilivov sredstev na njegov TRR) za les, ki izvira iz gozdov, katerih lastnik je. Davčni organ je ugotovil, da ni tako in da za 6.545,49 m3 od skupno posekanih oziroma prodanih 22.364,76 m3 lesa revident ni uspel dokazati, da je les posekal v svojih gozdovih in da torej pri sredstvih, ki jih je prejel za prodajo omenjene količine lesa (6.545,49 m3), ne gre za dohodke, od katerih se davek ne plača, in jih kot takšne ni mogoče upoštevati kot vira sredstev pri izračunu davčne osnove.

10. V revizijskem postopku ostaja sporno, ali se v obravnavanem primeru lahko določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 uporabi za davčno obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006, ali je v izreku odločbe pravilno navedena vrsta davka, ali so odločbe ZGS merodajne za davčni postopek, ali so bili izpolnjeni pogoji za cenitev davčne osnove in ali je sodišče prve stopnje storilo bistveno kršitev določb postopka, ko je zavrnilo predlog za postavitev neodvisnega izvedenca, ki bi ugotovil, koliko lesa je v predmetnem obdobju revident v lastnih gozdovih dejansko posekal, in s tem, ali je prišlo do kršitve 189. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) oziroma 243. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP)

11. Revidentov ugovor, da odmera predmetnega davka ni mogoča za leto 2006, ker da je obveznost plačila zastarala, ni utemeljen. Pravilni razlogi sodišča prve stopnje so navedeni v 27. in 28. točki obrazložitve izpodbijane sodbe in se Vrhovno sodišče v izogib ponavljanju nanje sklicuje. Dodaja le, da določbi 125. člena ZDavP-2 in petega odstavka 68. člena ZDavP-2 nista v nasprotju, temveč je določba petega odstavka 68. člena specialna glede na 125. člen ZDavP-2. Za postopek v zvezi z odmero davka od nepojasnjenih virov dohodka je zakonodajalec rok za izdajo odločbe namreč drugače uredil oziroma je določil drugačno obdobje, za katerega se ta davek lahko odmeri. Ta postopek se lahko, kot v obravnavanem primeru, uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden, in zakon ne določa enako kot v 125. členu ZDavP-2, da odmera ni mogoča, ko do izdaje odločbe od dne, ko je bilo treba davek napovedati, obračunati in odtegniti, poteče več kot pet let. Glede ugovorov v zvezi z retroaktivnostjo določbe je sicer Vrhovno sodišče enaka stališča kot v sodbi X Ips 284/2012 z dne 18. 4. 2013 sprejelo že v sodbi X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012. ZDavP-2 se poleg tega uporablja za tek zastaralnih rokov vseh davčnih obveznosti, ki do njegove uveljavitve niso zastarale (enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 401/2012 z dne 4. 4. 2013).

12. Sodišče prve stopnje je prav tako pravilno obrazložilo, da je v izreku izpodbijane davčne odločbe opredeljena vrsta davka, in sicer gre za „davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2“, ki je posebne vrste davek, s katerim se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni (enako Vrhovno sodišče v sodbah X Ips 367/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012). Zakonodajalec je v (tedanjem) petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v celoti uredil posebno vrsto davka, saj je opisal predmet obdavčitve, davčno osnovo, davčno stopnjo in obdobje, za katerega se lahko postopek uvede. Ocena davčne osnove po tem členu je bila opravljena, ker je bila s strani davčnega organa ugotovljena razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo, kar je temelj za odmero davka po navedeni določbi. Pravilo glede dokaznega bremena v tem vidiku ni bilo kršeno. Dejstvo, da obstaja navedena razlika, je stvar dokazne ocene, ugovor bistvene kršitve določb postopka zaradi neobrazloženosti izpodbijane sodbe v zvezi s tem, kot bo razvidno v nadaljevanju, pa ni utemeljen.

13. V zvezi z revizijskim ugovorom, da bi moral davčni organ postaviti neodvisnega izvedenca gozdarske stroke, ki bi ugotovil, koliko lesa je revident dejansko posekal v svojih gozdovih, je relevantno, da je davčni zavezanec v davčnem postopku sam predložil tri mnenja dveh strokovnjakov gozdarske stroke, ki sta ugotavljala, koliko lesa je revident posekal v lastnih gozdovih. V davčnih odločbah in izpodbijani sodbi je pravilno navedeno, da se mnenja, ki jih predloži stranka, štejejo (le) za del njenih navedb. Če se nasprotna stranka s tem mnenjem strinja, sodišče sprejme njegove zaključke kot nesporna dejstva.(1)  Davčna organa in sodišče prve stopnje so strokovna mnenja, ki jih je predložil revident, presojali in jih v večji meri sprejeli, saj so na njihovi podlagi upoštevali, da je revident, poleg lesa, za katerega je imel izdana dovoljenja oziroma odločbe ZGS, dodatno posekal še 54,83 % lesa. V preostalem delu, ko strokovnim mnenjem sodišče prve stopnje ni sledilo, je presojalo (tudi preko obrazložitve davčnih organov, na katere se sklicuje) druge v postopku pridobljene dokaze, predvsem odločbe in uradna pojasnila ZGS kot strokovne institucije in je razloge za drugačno odločitev tudi obrazložilo.

14. Iz obrazložitev davčnih odločb in izpodbijane sodbe izhaja, da je davčni organ prve stopnje v celoti sledil drugemu strokovnemu mnenju, ki ga je predložil revident, in dodatno priznal 25 % posek iz naslova nedovoljenih sečenj, ter obema strokovnjakoma glede gojitvenih del. Delno je mnenjem sledil pri drugih postavkah in tako dodatno priznal 10 % posekane lesne mase zaradi tarif (in ne 20 % oziroma 25 %, kot je navedel drugi strokovnjak), pri tem pa izhajal iz pojasnil ZGS, podanih na uradno zaprosilo, in obrazložil, da gozdarji tarif pri svojem delu na parcelah iz vzorca, ki je bil uporabljen za izdelavo mnenja, niso popravljali in navedel še druge razloge, zakaj so odstopanja v tako visokem % nerealna, kar je podrobno obrazloženo na 58. strani zapisnika, in se je na to sklicevala tudi izpodbijana odločba (81. stran). Enako je davčni organ ravnal pri presoji, koliko lesa je revident posekal zaradi vetroloma. V skladu s strokovnimi mnenji je priznal še 420,16m3 poseka lesa, v ostalem delu pa mnenjem ni sledil, saj je davčni organ opravil poizvedbe pri ZGS, kjer je bilo pojasnjeno, katere so revidentove parcele, ki ležijo na območju vetroloma, in koliko je bilo na njih v okviru sanacije vetroloma posekanega lesa. Sečnja je bila tako priznana v obsegu, ki so ga ugotovili revirni gozdarji, kar je podrobno obrazloženo na 47., 48. in 97. strani odločbe davčnega organa prve stopnje. Posredovane podatke ZGS je davčni organ upošteval tudi pri oceni, koliko lesa je bilo posekanega v zvezi z izgradnjo gozdnih vlak. Posredovani podatki so temeljili na uradnih evidencah ZGS in terenskem ogledu, priznana vrednost pa je bila srednja vrednost med prvim in drugim strokovnim mnenjem, ki ju je predložil revident. Iz naslova travniške sečnje je bilo priznano še 148,79 m3 in ne v večjem obsegu, saj se je strokovnjak v mnenju zmotil in dvakrat navedel isti parceli, poleg tega pa so bile trditve revidenta, na podlagi katerih je bilo izdelano mnenje, preverjene s strani davčnega organa, in sicer preko aero posnetkov (GERK) posameznih parcel, kjer je razvidno, da bistvenih sprememb na parcelah med posnetki iz leta 2003 in leta 2009 ni. Kjer je bilo vidno, da so bila drevesa dejansko posekana, pa je sledil strokovnemu mnenju. Poleg tega bi morale biti za tak obseg poseka izdane odločbe ZGS, ki jih revident ni predložil. Glede suhljadi, gojitvenih in varstvenih del je na 46. strani odločbe davčnega organa prve stopnje pojasnjeno, da je količina te mase že zajeta v odločbah, revident pa ni dostavil dodatnih dokazil, da je posek opravil v sodelovanju z delavci ZGS, kot bi po predpisih moral storiti.

15. Vrhovno sodišče na podlagi navedenega ocenjuje, da sodišče prve stopnje s tem, ko ni ugodilo dokaznemu predlogu za postavitev neodvisnega izvedenca, ni bistveno kršilo določb postopka v upravnem sporu. Jasno je namreč, da je davčni organ predložena strokovna mnenja upošteval le delno, in sicer ne (samo zato), ker to niso neodvisna izvedeniška mnenja, ampak le trditve stranke, temveč zato, ker je pomanjkljiva in dvomljiva dejstva lahko ugotovil in preveril na podlagi drugih primernih dokazov, predvsem odločb in pojasnil ZGS, ki so bila podana tudi na podlagi ogledov revirnih gozdarjev. Davčni organ pa ima določeno diskrecijo glede postavitve izvedenca, saj drugi odstavek 198. člena ZUP določa, da se dokaz z izvedencem izvede, če uradna oseba, ki vodi postopek, oceni, da je to potrebno.

16. Vrhovno sodišče se strinja s sodiščem prve stopnje (in z obrazložitvijo davčnega organa prve stopnje na 33. strani odločbe), da je ZGS strokovna institucija, katere odločbe in pojasnila imajo določeno težo in so bile v opisanih okoliščinah povsem primeren dokaz za ugotavljanje, koliko gozda je revident posekal v svojih gozdovih. ZGS je namreč osrednja institucija, ki se ukvarja z gozdovi, njegova naloga pa je opravljanje javne gozdarske službe v vseh gozdovih, javnih in zasebnih. V okviru svojih nalog, ki so določene v 54. členu Zakona o gozdovih (v nadaljevanju ZG), odloča tudi v določenih upravnih zadevah, med njimi na podlagi gozdnogojitvenega načrta izda lastniku gozda, po predhodnem svetovanju in skupni izbiri dreves za možni posek, odločbo v upravnem postopku. Kot je navedlo že sodišče prve stopnje v 32. točki obrazložitve izpodbijane sodbe, brez te odločbe posek dreves v gozdu (razen v posebej določenih primerih) ni možen. Kot določa 17. člen ZG, se z izdano odločbo določi tudi količina in struktura dreves za največji možni posek, s tem da je možni posek največja količina drevja v bruto m3, ki jo sme posekati lastnik gozda med veljavnostjo odločbe.

17. Ob takšni zakonski podlagi ne vzdrži revidentov ugovor, da podatki ZGS ne morejo biti uporabljeni za ugotavljanje količine posekanega lesa. Prav tako na zaključek Vrhovnega sodišča ne vplivajo revidentovi ugovori glede neverodostojnosti izdanih odločb. Količina dejansko posekanega lesa pa se tudi ni ugotavljala le z odločbami ZGS (ki res kažejo le na to, koliko lesa je revident posekal v skladu z dovoljenjem, in ne tega, koliko ga je dejansko posekal), ampak je bil dokazni postopek v večji meri dopolnjen z mnenji strokovnjakov, ki jih je predložil revident, ogledi ZGS, odgovori na poizvedbe, poizvedbami pri kupcih in z drugimi dokazi, kot je obrazloženo v 14. točki te sodbe. Ugovor, da je bilo revidentu s tem, ko v postopku ni bil imenovan še neodvisni izvedenec, onemogočeno dokazovanje, tako po mnenju Vrhovnega sodišča ni utemeljen in z zavrnitvijo tega dokaznega predloga ni prišlo do kršitve ustavne pravice do sodnega varstva. Pri tem je Vrhovno sodišče presojalo le, ali so bile v zvezi s postavitvijo izvedenca bistveno kršene določbe postopka, in ne, ali so sodišče prve stopnje in davčna organa dokaze tudi pravilno presodili in ugotovili pravilno količino posekanega lesa (čemur ugovarja revident npr. v zvezi s tarifami, izmero obsega dreves ipd.), saj je to stvar dokazne ocene, ki ni predmet presoje revizijskega sodišča.

18. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

19. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

(1) Glej J. Zobec, Pravdni postopek, zakon s komentarjem, 2. knjiga, GV Založba, Ljubljana, 2006, stran 492.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.