VSRS Sodba X Ips 285/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2014-12-04

Martina Lippai (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob

zahteva za vračilo davka - prisilna izterjava davka od odgovornega družbenika izbrisane družbe po ZFPPod - izvršilni naslov - aktivni družbenik - odgovornost za dolgove izbrisane družbe - odprava sklepa o prisilni izterjavi - prostovoljno plačilo - pravica do sodnega varstva

Za presojo utemeljenosti zahteve za vračilo davka je bistveno, da je davčni zavezanec plačal nekaj, kar ni bil dolžan, oziroma več, kot je bil dolžan. V obravnavanem primeru je davčni dolg izbrisane družbe obstajal v višini, zahtevani tudi v izvršilnem postopku, revidentka pa je bila aktivna družbenica izbrisane družbe in kot taka v času plačila davka odgovorna za njene dolgove.

Zgolj dejstvo, da je bil sklep o prisilni izterjavi dolga odpravljen in zadeva vrnjena v ponoven postopek (v ponovnem postopku pa se je prisilna izterjava ustavila zaradi zastaranja pravice do izterjave), še ne pomeni, da davčni dolg ni obstajal in da je bilo zaradi tega vse, kar je bilo na račun davčnega dolga plačano, plačano ne da bi obstajal dolg, in da so zato izpolnjeni pogoji za vračilo davka.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4298-551/2007-8-0802-08 z dne 22. 6. 2011, s katero prvostopni davčni organ ni ugodil revidentkini zahtevi za vračilo davka v višini 72.235,05 EUR. Tožena stranka je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnila z odločbo, št. DT-499-29-398/2011-6 z dne 5. 11. 2012.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da bi moral v obravnavani zadevi prvostopenjski davčni organ na podlagi 1. točke prvega odstavka 155. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po prejetju revidentkinega plačila davka v aprilu 2003 postopek davčne izvršbe (po lastni presoji ali na pobudo dolžnice) ustaviti, ne pa ponovno izdajati sklepov o izvršbi. Iz podatkov spisa izhaja, da revidentka z veljavnim pravnim naslovom, ki bi ji omogočal vrnitev plačanega davka, ne razpolaga. Zatrjevani razlogi za vrnitev davka, ki se nanašajo na odpravo sklepov o izvršbi, prav tako niso relevantni, saj so že po aprilu 2003 nastopili zakonski pogoji za ustavitev davčne izvršbe zoper tožnico. S pritožbo zoper sklep o izvršbi pa ni možno izpodbijati samega izvršilnega naslova.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentkina zahteva za vračilo davka presega zahtevani znesek, saj znaša 72.235,05 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi  je sporno, ali je revidentka upravičena do vračila zneska v višini 72.062,17 EUR, ki ga je za poplačilo davčne obveznosti izbrisane družbe A., d. o. o., ki izvira iz pravnomočne odločbe Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje (v nadaljevanju Agencija), št. 95126 z dne 23. 11. 1995, plačala v aprilu 2003, po tem, ko ji je bil izdan sklep o prisilni izterjavi z dne 21. 3. 2003, ki je bil  kasneje odpravljen, postopek prisilne izterjave pa je bil s sklepom, št. DT 46411-420/2004-10-0893/314 z dne 24. 11. 2006, zaradi zastaranja pravice do izterjave ustavljen.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je Agencija družbi A., d. o. o. (v nadaljevanju izbrisana družba) z odločbo, št. 95126 z dne 23. 11. 1995, izvršljivo dne 3. 2. 1996, naložila plačilo davka z zamudnimi obrestmi od 3. 10. 1995 do plačila (kar je na dan, ko je revidentka davčni dolg poravnala znašalo 72. 235,05 EUR). Prvostopenjski davčni organ je dne 21. 3. 2003 zoper revidentko izdal sklep o prisilni izterjavi davčnega dolga izbrisane družbe, ki je bil z odločbo tožene stranke z dne 9. 6. 2004 odpravljen in zadeva vrnjena prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek, saj je ta v prvotnem sklepu o prisilni izterjavi napačno navedel izvršilni naslov za izterjavo. V ponovnem postopku je prvostopenjski davčni organ izdal nov sklep o izterjavi z dne 20. 10. 2004, ki je bil z odločbo tožene stranke z dne 13. 9. 2004 ponovno odpravljen in zadeva vrnjena v ponovni postopek z napotilom, da naj prvostopenjski davčni organ izvršbo ustavi, saj je revidentka izterjevani davčni dolg v celoti plačala. Prvostopenjski davčni organ je v ponovnem postopku s sklepom z dne 24. 11. 2006 postopek sicer ustavil, a iz razloga zastaranja pravice do izterjave ter hkrati odločil o stroških postopka. Revidentka je 21. 7. 2004 vložila zahtevo za vračilo plačanega davka, o kateri se odloča v obravnavani zadevi.(1)

10. Vrhovno sodišče pritrjuje stališču sodišča prve stopnje, da bi moral prvostopenjski davčni organ že v aprilu 2003, ko je revidentka na podlagi  sklepa o prisilni izterjavi, št. 47110-01465/2003 0893/122 z dne 21. 3. 2003, v celoti plačala davčno obveznost izbrisane družbe iz pravnomočne odločbe, št. 95126 z dne 23. 11. 1995, na podlagi takrat veljavnega 47. člena ZDavP postopek prisilne izterjave zoper revidentko ustaviti. Če je davčna obveznost, ki se izterjuje, v celoti plačana, namreč ni več potrebe po prisilni izterjavi davčnega dolga.

11. Revidentka v reviziji sicer pravilno opozarja, da je bilo, glede na okoliščine obravnavane zadeve, ko je bil zoper njo izdan sklep o davčni izvršbi za izterjavo davčne obveznosti gospodarske družbe, izbrisane brez likvidacije po določbah Zakona o finančnem poslovanju podjetij (v nadaljevanju ZFPPod), šele s sklepom o davčni izvršbi zoper revidentko prvič odločeno o njeni odgovornosti za dolg izbrisane družbe.(2)  Vendar pa postopek prisilne izterjave ni edini postopek, kjer revidentka lahko pride do vsebinske presoje vprašanja njene odgovornosti za dolgove izbrisane družbe, saj se o tem vprašanju vsebinsko presoja tudi v obravnavani zadevi, ki se je začela na podlagi revidentkine zahteve za vračilo plačanega davka. Glede na navedeno je neutemeljen revizijski ugovor, da je bilo v obravnavani zadevi treba kljub plačilu davčne obveznosti nadaljevati postopek davčne izvršbe (kot je to počel prvostopenjski davčni organ vse do zastaranja pravice do izterjave), ker bi bila sicer kršena revidentkina pravica do pravnega sredstva. Tej pravici je glede vprašanja, ali je revidentka pravna naslednica izbrisane družbe in kot taka odgovorna za njen neplačan davčni dolg, v polni meri zadoščeno ravno v obravnavani zadevi.

12. Predmet presoje v obravnavani zadevi je utemeljenost revidentkine zahteve za vračilo davka. Na podlagi prvega odstavka 97. člena ZDavP-2 se preveč plačani znesek davka, ki presega 10 EUR, vrne po uradni dolžnosti v 30 dneh od dneva vročitve odločbe oziroma od dneva predložitve davčnega obračuna, če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka.

13. Za presojo utemeljenosti zahteve za vračilo je torej bistveno, da je davčni zavezanec plačal nekaj, kar ni bil dolžan, oziroma več, kot je bil dolžan.(3)  To pa je odvisno od odgovora na vprašanji, ali je davčni dolg izbrisane družbe obstajal in v kakšni višini, ter ali je bila revidentka aktivna družbenica izbrisane družbe in kot taka v času plačila davka odgovorna za njene dolgove.

14. Ni sporno, da je bila davčna obveznost z zamudnimi obrestmi od 3. 10. 1995 do plačila, ki jo je plačala revidentka, z izvršilnim naslovom - pravnomočno odločbo Agencije, št. 95126 z dne 23. 11. 1995, naložena družbi A., d. o. o. Prav tako ni sporno, da je bila navedena družba izbrisana iz sodnega registra brez likvidacije na podlagi prvega odstavka 35. člena ZFPPod. Sporno tudi ni, da je prvostopenjski davčni organ pravočasno (v skladu s 394. členom Zakona o gospodarskih družbah, v nadaljevanju ZGD, in sklepom Ustavnega sodišča RS U-I-135/00-60 z dne 23. 5. 2002) začel davčno izvršbo zoper revidentko kot aktivno družbenico izbrisane družbe. Revidentka je v aprilu 2003 nedvomno sama poravnala celotno davčno obveznost po sklepu o prisilni izterjavi z dne 21. 3. 2003. Višini davčne obveznosti revidentka v reviziji niti ne ugovarja.

15. Postopek prisilne izterjave zoper revidentko je bil uveden na podlagi določb

. poglavja ZFPPod. V četrtem odstavku 27. člena ZFPPod je določeno, da se v primeru prenehanja gospodarske družbe z izbrisom po ZFPPod šteje, da so družbeniki oziroma delničarji gospodarske družbe podali izjavo z vsebino, določeno v prvem odstavku 394. člena ZGD. V prvem odstavku 394. člena ZGD je določeno, da družba lahko preneha po skrajšanem postopku brez likvidacije, če vsi delničarji predlagajo sodišču izbris družbe iz registra brez likvidacije in predlogu priložijo sklep o prenehanju po skrajšanem postopku ter notarsko overjeno izjavo vseh delničarjev, da so poplačane vse obveznosti družbe, da so urejena vsa razmerja z delavci in da prevzemajo obveznost plačila morebitnih preostalih obveznosti družbe. Na podlagi navedene ureditve (aktivni) družbeniki odgovarjajo za obveznosti izbrisane družbe kot singularni pravni nasledniki.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča je odločitev tožene stranke in sodišča prve stopnje, da revidentke ni mogoče šteti za pasivno družbenico v smislu odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-135/00-77 z dne 9. 10. 2002, pač pa za aktivno, pravilna in zakonita. Revidentka je bila ustanoviteljica izbrisane družbe s 50 % deležem v kapitalu družbe. Drugi ustanovitelj je bil njen mož B. B., ki je bil tudi direktor izbrisane družbe, oba pa sta bila po podatkih sodnega registra pooblaščeni osebi za zastopanje družbe. Izbrisana družba je bila družba z dvema družbenikoma z enakima (50 %) deležema v kapitalu družbe. Ker se odločitve v kapitalskih družbah sprejemajo z večino glasov, en sam družbenik ne more sprejemati odločitev. To pa pomeni, da je imela tudi revidentka možnost vplivati na poslovanje družbe, kar je glede na citirano odločbo Ustavnega sodišča RS bistveno za zaključek, da je bila revidentka aktivna družbenica izbrisane družbe.

17. Glede na navedeno je pravilna presoja davčnih organov, na katero se sklicuje tudi sodišče prve stopnje, da je bila revidentka v času plačila davka, katerega vračilo zahteva, kot aktivna družbenica izbrisane družbe odgovorna za njene dolgove, torej tudi za plačilo davka na podlagi odločbe Agencije, št. 95126 z dne 23. 11. 1995.

18. Neutemeljen je revizijski ugovor, da bi moral biti zoper revidentko izdan nov izvršilni naslov, ki bi ji nalagal plačilo neporavnanega davka izbrisane družbe. Do prehoda odgovornosti na aktivne družbenike v primeru izbrisa družbe brez likvidacije pride namreč avtomatsko že na podlagi 27. člena ZFPPod (ob uporabi neizpodbojne domneve, da so aktivni družbeniki podali notarsko overjeno izjavo iz 394. člena ZGD, da prevzemajo obveznost plačila morebitnih preostalih obveznosti družbe), zato izdaja novega izvršilnega naslova, v katerem bi bila kot dolžnica navedena revidentka, ni bila potrebna.

19. Ker je revidentka aprila 2003 (pa čeprav po sklepu o prisilni izterjavi z dne 21. 3. 2003, ki je bil kasneje odpravljen) plačala davčno obveznost, ki jo je bila dolžna plačati na podlagi izvršilnega naslova - odločbe Agencije, št. 95126 z dne 23. 11. 1995, v zvezi s 27. členom ZFPPod (in ne na podlagi odpravljenega sklepa o prisilni izterjavi, kot zmotno meni revidentka), njena zahteva za vračilo davka tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljena. Zgolj dejstvo, da je bil sklep o prisilni izterjavi dolga odpravljen in zadeva vrnjena v ponoven postopek (v ponovnem postopku pa se je prisilna izterjava ustavila zaradi zastaranja pravice do izterjave), še ne pomeni, da davčni dolg ni obstajal in da je bilo zaradi tega vse, kar je bilo na račun davčnega dolga plačano, plačano neupravičeno.(4)

20. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do več revidentkinih tožbenih navedb (v zvezi z neizdajo novega izvršilnega naslova in revidentkino odgovornostjo za dolgove izbrisane družbe). Sodišče prve stopnje je namreč v obrazložitvi svoje sodbe navedlo, da je odločba tožene stranke pravilna in zakonita ter da je tožena stranka v svoji obrazložitvi navedla utemeljene razloge, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na svoje razloge tudi sodišče prve stopnje, v tožbi pa kaj novega ni bilo zatrjevano.

21. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

22. Ker revidentka z revizijo ni uspela, sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Gre za ponovni postopek odločanja o zahtevi za vračilo, saj je bila prvotna odločba, s katero  prvostopenjski davčni organ ni ugodil revidentkini zahtevi za vračilo, odpravljena s sodbo Upravnega sodišča RS v Ljubljani I U 1372/2010 z dne 15. 11. 2010 (po tem, ko je Vrhovno sodišče s sodbo X Ips 604/2008 z dne 23. 9. 2010 reviziji ugodilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje).

(2) Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 729/2008 z dne 16. 12. 2010.

(3) Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 481/2008 z dne 28. 10. 2010.

(4) Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 334/2005 z dne 18. 6. 2009.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.