VSRS Sodba X Ips 216/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2014-10-02

Martina Lippai (preds.), Peter Golob (poroč.), Marko Prijatelj

dovoljena revizija - davki - davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - premoženje nepojasnjenega izvora - dokazovanje - zaslišanje prič - posojilna pogodba - instrukcijski rok - rok za izdajo odmerne odločbe - sklicevanje na obrazložitev davčnega organa - revizija kot samostojno pravno sredstvo - obnova postopka - obresti

Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 predstavlja specialno določbo, po kateri se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih premoženjski viri ostanejo nepojasnjeni. Odmera davka po tej določbi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni.

Rok za izdajo odmerne odločbe, ki ga določa drugi odstavek 141. člena ZDavP-2, je instrukcijske in ne prekluzivne narave.

Sodišče prve stopnje s tem, ko se je sklicevalo na obrazložitev davčnega organa in ni še dodatno zaslišalo prič, ni zagrešilo bistvene kršitve postopka, saj je na podlagi drugih izvedenih dokazov pravilno zaključilo, da ni mogoče izključiti dvoma v resničnost posojilnih razmerij.

Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo, s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, jasno in opredeljeno navesti in samo do teh argumentov se je Vrhovno sodišče tudi dolžno opredeliti.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče po opravljeni javni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT-0610-237/2009-66-0803-68 z dne 17. 2. 2010, s katero je davčni organ revidentu za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od osnove 881.488,51 EUR po povprečni stopnji dohodnine 39,73% v znesku 350.255,12 EUR in pripadajoče obresti. Tožena stranka je pritožbo zoper izpodbijano odločbo z odločbo, št. DT-499-21-105/2011-2 z dne 25. 10. 2012, kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Ključni razlogi za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve davčnih organov so, da prekoračitev roka za izdajo odmerne odločbe ni bistvena kršitev postopka, da je vrsta davka v izreku ustrezno označena in da revident ni dokazal resničnosti posojilnih razmerij ter tako ni uspel pojasniti presežka med prijavljenimi dohodki in premoženjem, s katerim razpolaga.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da se odločba tožene stranke odpravi, davčni inšpekcijski postopek pa ustavi oziroma podredno, da se odločba tožene stranke odpravi in se zadeva vrne v ponovni postopek ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 350.255,12 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki določa, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem in sodnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je davčni organ na podlagi podatkov uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb, ugotovil, da so revidentova sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je revident razpolagal v obdobju po 1. 1. 2005, precej presegala dohodke, ki jih je revident kot fizična oseba napovedal v obdobju od leta 2005 do vključno 2008. Davčni organ je ugotovil, da se je vrednost revidentovega premoženja v tem obdobju povečala za 425.323,25 EUR, da znaša revidentova poraba, s katero se ne povečuje premoženja in ne zmanjšujejo obveznosti, 823.945,59 EUR ter da znašajo revidentovi dohodki, od katerih se davek ne plača, in dohodki, ki so bili obdavčeni, skupaj 372.680,33 EUR. Ugotovljena razlika znaša 881.588,51 EUR in predstavlja davčno osnovo, od katere je davčni organ odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (39,73%) v znesku 350.255,12 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.281,99 EUR.

10. V revizijskem postopku ostaja sporno, ali se je sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi opredelilo do vseh relevantnih tožbenih ugovorov, ali je rok za izdajo davčne odločbe po 141. členu ZDavP-2 prekluzivni ali instrukcijski, ali je sodišče utemeljeno zavrnilo dokazne predloge za zaslišanje prič, ali je mogoč preizkus izreka davčne odločbe in ali lahko procesni zakon določi materialnopravno obveznost.

11. Revidentovi ugovori, da sodišče ni obrazložilo svoje odločitve glede izreka odmerne odločbe, v kateri se po revidentovem mnenju ne da preizkusiti, kakšna vrsta davka mu je bila naložena, in da je bilo z (ne)opredelitvijo vrste davka kršeno materialno pravo, so neutemeljeni. Sodišče prve stopnje je namreč v  izpodbijani sodbi pravilno obrazložilo, da je „davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2“, kot ga v izreku davčne odločbe poimenuje tudi davčni organ, posebne vrste davek, s katerim se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni (enako Vrhovno sodišče v sodbah X Ips 367/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012). Zakonodajalec je v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v celoti uredil posebno vrsto davka, saj je opisal predmet obdavčitve, davčno osnovo, davčno stopnjo in obdobje, za katerega se lahko postopek uvede. Kot je ugotovilo že sodišče prve stopnje, izrek odločbe vsebuje vse potrebne sestavine za njegov preizkus, saj je določena vrsta davka, davčna osnova, davčna stopnja, višina davčne obveznosti in njena zapadlost.

12. Revident v zvezi s tem navaja tudi, da ni mogoče preizkusiti izreka davčne odločbe v delu, ki se nanaša na znesek obračunanih obresti, saj zaradi neopredeljene vrste davka nastaja dvom v to, kdaj je odmerjeni davek dospel v plačilo. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem davčnega organa, na katero se sklicuje tudi sodišče prve stopnje, da bi moral revident svoje dohodke v skladu s četrtim odstavkom 267. člena ZDavP-2 napovedati najpozneje do 30. 6. 2009, davčni organ pa izdati odločbo do 31. 10. 2009. Za čas poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje obravnavane odločbe so se tako pravilno obračunale obresti, kot določa 95. člen ZDavP-2. Kot je določeno v izreku odmerne odločbe pa mora biti davek plačan v 30 dneh od vročitve odločbe, po poteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti. Navedeno stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo tudi v odločbi X Ips 367/2011 z dne 29. 3. 2012 in je skladno z odločbo Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004.

13. Neutemeljen je revidentov ugovor, da bi morala biti takšna davčna obveznost predvidena v materialnem zakonu, npr. v Zakonu o dohodnini, in ne v ZDavP-2, ki je procesni zakon. Ni neobičajno, da procesni zakoni vsebujejo tudi materialnopravne določbe, kot so tudi določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in vrsta drugih določb ZDavP-2, na primer določbe o zastaranju. Vrhovno sodišče je v sodbah X Ips 367/2011 z dne 29. 3. 2012 in X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012 pojasnilo tudi vpliv na odmero drugih davkov v tem obdobju, ki se zdi revidentu sporen, predvsem dohodnine, in obrazložilo, da odmera davka po tej določbi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni. Smiselno zato velja enako kot pri odmeri posameznih davkov, ki pomenijo podvrsto dohodnine, da gre za dva samostojna postopka, zato predhodna obnova postopka odmere dohodnine na letni ravni ni potrebna.

14. Vrhovno sodišče RS se v celoti pridružuje stališču in razlogom sodišča prve stopnje glede narave roka za izdajo davčne odločbe, in sicer da je rok za izdajo odmerne odločbe, ki ga določa drugi odstavek 141. člena ZDavP-2, instrukcijske in ne prekluzivne narave.(1) Davčni organ mora tudi po poteku tega roka izdati davčno inšpekcijsko odločbo. Namen določitve tega roka je, da se zaradi zahtevnosti postopka v inšpekcijskih postopkih zagotovi daljši rok za izdajo odločbe, in ne da le te po poteku roka sploh ni več mogoče izdati. Revizijski ugovori v zvezi z naravo roka iz drugega odstavka 141. člena ZDavP-2 tako niso utemeljeni.

15. Revident je v postopku zatrjeval, da denarna sredstva deloma izvirajo iz  posojilnih razmerij z G. B. (za skupni znesek 695.000.00 EUR) in z M. V. (za znesek 300.000,00 EUR) in iz mandatnega razmerja z N. D. Sodišče prve stopnje je, enako kot davčna organa, zaključilo, da revident resničnosti obstoja teh razmerij ni dokazal. V zvezi s tem revident v reviziji navaja, da mu sodišče prve stopnje ni omogočilo dokazovanja, saj je brez utemeljenega razloga zavrnilo njegov predlog za zaslišanje prič M. V., N. D. in G. B., prav tako pa naj bi revidenta zaslišalo samo formalno.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje ni kršilo pravil postopka s tem, ker navedenih prič ni zaslišalo. V celoti se je namreč strinjalo s presojo davčnega organa in ocenilo, da iz drugih izvedenih dokazov izhaja dvom v resničnost posojilnih razmerij, in sicer: revident ni uspel izkazati, da je posojena sredstva uporabil za poslovni namen, kot je navajal sam, saj knjigovodski podatki konta 9200 kažejo na gibanje gotovine, ki je posledica dejavnosti zavezančevega podjetja, prav tako pa posojil ni izkazal in vodil v poslovnih knjigah svojega podjetja, kar mu nalaga SRS 39(2006) in 73. člen Zakona o gospodarskih družbah. Po podatkih davčnega organa je bil nepojasnjeni tok gotovine v podjetje za leto 2007 107.548,30 EUR, kar je znatno nižji znesek od v letu 2007 prejetih posojil. Te posojilne pogodbe je revident predložil šele kasneje, v fazi podajanja pripomb na zapisnik in ne pri prvotni prijavi premoženja. Zatrjevana posojila niso bila z ničemer zavarovana, kar je glede na višino posojil, njihovo dolgoročnost in dogovorjene načine vračil (v enkratnem znesku) neobičajno, sam pa je za vsa bančna posojila moral dati zavarovanje in tako pri posojilnih razmerjih nastopal tudi sam. Posojila so bila vedno izvedena z izročitvijo gotovine, katere obstoj in gibanje ni nedvoumno razviden navzven (iz bančnih izpisov, pologov, prijav prenosa gotovine), in sicer niti pri revidentu niti pri posojilodajalcih; prav tako ni bilo izkazano, da bi bila posojila na pogodbeno dogovorjeni rok vrnjena. V istem obdobju je imel revident odobren limit maksimalne zadolženosti 800.000,00 EUR, ki ga ni nikoli izkoristil v dovoljenem obsegu, zato je neobičajno, da bi najemal še dodatne kredite. Izjava M. V., ki jo je dal srbskemu organu, je v nasprotju z njegovo pisno izjavo, ki jo je kot dokaz resničnega obstoja posojilnega razmerja predložil revident. Srbskim organom je izjavil, da posojena sredstva izvirajo iz prometa potniških, tovornih in gradbenih strojev s fizičnimi osebami iz Ukrajine, Bolgarije in Črne Gore, v pisni izjavi z dne 18. 9. 2009 pa je navedel, da posojena sredstva izvirajo iz kupnine za čoln, ki ga je dne 15. 8. 2007 prodal M. N. Njegovo izjavo je tako sodišče prve stopnje ocenilo kot neverodostojno. Ostale okoliščine, na katere se sklicuje tudi sodišče prve stopnje, podrobno opiše davčni organ na 14. do 19. strani prvostopenjske odločbe. Kljub vsemu je davčni organ iz razlogov, obrazloženih na 18. in 19. strani davčne odločbe, upošteval posojilno razmerje z G. B. v višini 300.000,00 EUR, med drugim, ker mu je G. B. na zaslišanju obstoj posojilnega razmerja potrdil.

17. Iz dejanskega stanja zadeve izhaja, da je bil dne 15. 1. 2008 opravljen nakup plovila Princess V58 na ime revidenta in N. D. Revident je navajal, da je ravnal le kot mandatar v imenu in za račun N. D., ki naj bi v celoti zagotovil denarna sredstva za nakup. Sodišče prve stopnje je na podlagi izvedenih dokazov, ki jih v svoji odločbi na straneh 21 do 25 navaja davčni organ, presodilo, da obstaja dvom v obstoj tega mandatnega razmerja.  Revident je namreč pred izdajo zapisnika dejal, da o vsebini in namenu izvršenih plačil ne ve ničesar, k pripombam pa je priložil listine (pogodbo o ureditvi medsebojnih razmerij, kopijo računa), s katerimi skuša dokazati, da je celo osebno sodeloval kot mandatar. Davčni organ je revidenta pozval, naj dokaže, da je D. res razpolagal s tem denarnim zneskom na dan nakupa, a N. D. med postopkom ni bil dosegljiv ne revidentu ne srbskim davčnim organom, je pa srbski davčni organ posredoval podatek, da je N. D. za leto 2007 napovedal le za 471 dinarjev prihodkov, v letu 2008 pa za 692 dinarjev prihodkov. Razlogi za dvom so torej nasprotujoča pojasnila revidenta, naknadno predložene listine, nedokazan prejem denarnih sredstev s strani N. D., nizki dohodki N. D., nepotrjen obstoj pogodbenega razmerja s strani N. D., neevidentirana notarska overitev pogodbe, dvomljiva je vsebina pogodbe, račun o nakupu plovila je izdan na ime obeh pogodbenih strank, plovilo je bilo po nakupu registrirano na ime revidenta, ki je plačal tudi kasko zavarovanje (bančno nakazilo z dne 22. 2. 2008 v višini 5.607,25 EUR). Revident tudi ni izkazal vračila denarnih sredstev s strani N. D. in ni predložil računov, katerih plačilo naj bi izvršil. Na podlagi navedenega je davčni organ, na obrazložitev katerega se sklicuje sodišče prve stopnje, zaključil, da so bila za nakup plovila uporabljena revidentova denarna sredstva, in sicer vsaj v višini polovice kupnine (454.212,00 EUR), ki so bila upoštevana kot poraba sredstev za privatno potrošnjo.

18. Na podlagi vsega navedenega v 16. in 17. točki obrazložitve te sodbe Vrhovno sodišče ocenjuje, da sodišče prve stopnje s tem, ko se je sklicevalo na obrazložitev davčnega organa in ni še dodatno zaslišalo prič M. V., N. D. in G. B., ni zagrešilo bistvene kršitve postopka. Sodišče prve stopnje izvede dokaze do tiste mere, ki je potrebna za odločitev (enako npr. sodba Vrhovnega sodišča X Ips 87/2012 z dne 29. 8. 2013).(2) Na podlagi teh drugih izvedenih dokazov je sodišče prve stopnje pravilno zaključilo, da ni mogoče izključiti dvoma v resničnost mandatnega in posojilnih razmerij. Poleg tega je sodišče prve stopnje izjavo G. B., ki je davčnemu organu potrdil obstoj posojilnega razmerja, že presojalo, M. V. pa je zaradi nasprotujočih izjav ocenilo kot neverodostojno pričo. Razlog za to, da sodišče prve stopnje ni zaslišalo N. D., pa ni samo v tem, da je bil le ta nedosegljiv, kot navaja revident, ampak tudi v oceni drugih dokazov. Ker je bila verjetnost uspeha z zaslišanjem prič, glede na presojo drugih dokazov, neizkazana, revidentova pravica do izvedbe dokazov v konkretnem postopku ni bila kršena.

19. Revident v reviziji nadalje pavšalno navaja, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do vseh tožbenih navedb, zaradi česar sodba nima vseh potrebnih razlogov o odločilnih dejstvih oziroma so ti razlogi nejasni ali med seboj v nasprotju, prav tako pa naj bi se sodišče prve stopnje neutemeljeno sklicevalo na 71. člen ZUS-1 in s tem na obrazložitev tožene stranke.

20. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo, s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, jasno in opredeljeno navesti in samo do teh argumentov se Vrhovno sodišče tudi opredeli. Sklicevanje na tožbene navedbe, brez opredelitve le teh, ne zadostuje. Takšno stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v več zadevah (X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 1063/2006 z dne 27. 5. 2010 in v drugih). Pavšalni ugovori kršitev določb postopka tako niso utemeljeni. Revident tudi ni konkretno navedel, glede katerih tožbenih navedb naj bi se sodišče prve stopnje neutemeljeno sklicevalo na 71. člen ZUS-1, zato se do tega pavšalnega ugovora Vrhovno sodišče  ne more konkretno opredeliti. Sicer pa velja, da če sodišče, kot v obravnavani zadevi, sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi, mu glede na drugi odstavek 71. člena ZUS-1 ni treba navajati razlogov za svojo odločitev. Zato revident v reviziji neutemeljeno ugovarja, da izpodbijana prvostopenjska sodba ne vsebuje razlogov za odločitev, ampak le nekritično sledi utemeljitvi izpodbijanega akta ter da je v postopku prišlo do kršitve 14. in 22. člena Ustave RS ter 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin.

21. Kot je obrazloženo v 7. točki te sodbe, v revizijskem postopku revident ne more uveljavljati (domnevnih) nepravilnosti v postopku pred izdajo prvostopenjske upravne odločbe. Zato se revizijsko sodišče do zatrjevanih nepravilnosti pri obveščanju revidenta o pomembnih dejstvih in dokazih v inšpekcijskem nadzoru in med postopkom, ne opredeljuje.

22. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Op. št. (1) : Tako tudi T. Jerovšek in avtorji, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno raziskovalni inštitut, 2008, stran 346; Predlog zakona o davčnem postopku, prva obravnava, Poročevalec Državnega zbora št. 99/2006, stran 203; V. Adrojina, E. Kerševan, Upravno procesno pravo, GV Založba, 2006, stran 243.

Op. št. (2) : Primerjaj Zalar, B. v Breznik, J. in Kerševan, E., Zakon o upravnem spotu s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2008, str. 321.

ZDavP-2 člen 68, 68/5, 77, 95, 141, 141/2, 267, 267/4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.