VSRS Sodba in Sklep X Ips 196/2013
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2014-02-13

Martina Lippai (preds.), Borivoj Rozman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin

dovoljena revizija - davek od dohodka iz dejavnosti - navidezni pravni posli - izogibanje ali zloraba drugih predpisov z namenom pridobitve davčnih ugodnosti - davek na dodano vrednost - odbitek vstopnega davka - neplačujoči gospodarski subjekti -subjektivni element - praksa SEU

Kaj je nedovoljeno izogibanje ali nedovoljena zloraba drugih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in kaj dovoljena davčna optimizacija, sta vprašanji, ki ju je treba presojati od primera do primera. Davčni zavezanci imajo nedvomno pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani, pri tem pa jih lahko vodijo tudi davčni premisleki. Davčni zavezanci niso zavezani posle voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države. Če pa davčni zavezanci sklepajo posle ali več medsebojno povezanih poslov, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev takšne davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov, hkrati pa je iz okoliščin primera razvidno, da je pridobitev davčne ugodnosti edini cilj davčnih zavezancev, je po presoji Vrhovnega sodišča utemeljeno zaključiti, da so davčni zavezanci s tako umetno ustvarjenimi pravno-poslovnimi odnosi bodisi zlorabili ali pa se izognili predpisom, ki sicer dopuščajo sklepanje takšnih pravnih poslov, v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

Okoliščine, ki jih kot ključne za presojo o tem, da je v tem primeru izpolnjen pogoj za zavrnitev odbitka vstopnega DDV, ki jih navajata upravna organa in prvostopenjsko sodišče (revident ni preveril domnevnega ponudnika, opustil je sestavljanje poslovnih listin, z izvajalci je imel le ustno komunikacijo, nima pisnih dokazil o zatrjevanem poslovnem razmerju) ne zadostujejo za zaključek, da je revident vedel ali moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo zlorabo sistema DDV. Zgolj z okoliščinami, ki spadajo v sfero izdajatelja računa oziroma izkazujejo nepravilnosti izdajatelja računa, načeloma ni mogoče utemeljiti neskrbnosti prejemnika računa, okoliščine, ki spadajo v sfero prejemnika računa, pa morajo biti za tak sklep zadosti prepričljive. Ugotovitev, da je zavezanec opustil preveritev, ki jih ni bil dolžan opraviti, pa, vsaj v obravnavnem primeru, niso zadostna podlaga za tak sklep.

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1193/2012-10 z dne 9. 4. 2013 se razveljavi v delu, ki se nanaša na davek na dodano vrednost, odmerjen v točki I.3. izreka odločbe Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-709/2009-24-0803-68 z dne 21. 9. 2009, in se zadeva v tem obsegu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Odločitev o stroških tega revizijskega postopka postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-709/2009-24-0803-68 z dne 21. 9. 2009. Z odločbo, izdano po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru, je bila revidentu med drugim dodatno odmerjena akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2008 v znesku 35.222,21 EUR in pripadajoče obresti (I./1. točka izreka), predhodna akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti za mesece januar do avgust 2009 v znesku 23.481,44 EUR in pripadajoče obresti (I./2. točka izreka) ter davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za julij, avgust, september in oktober 2007 v višini 28.611,96 EUR in pripadajoče obresti (I./3. točka izreka). Tožena stranka je revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-491/2009 z dne 11. 6. 2012.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov in se je nanje sklicevalo kot na razloge sodbe (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Tožbene ugovore pa je zavrnilo kot neutemeljene. V zvezi z davkom od dohodka iz dejavnosti je, tako kot pred njim davčna organa, presodilo, da je revident gradbeni stroj, ki ga je formalno sicer odstopil v brezplačno uporabo drugi družbi, dejansko prodal. Sporazum o brezplačni uporabi stroja prikriva kupoprodajno pogodbo. Glede DDV je presodilo, da je bil odbitek vstopnega davka po spornih računih utemeljeno zavrnjen, ker revident z verodostojnimi knjigovodskimi listinami v smislu Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS) ni izkazal, da so bile zaračunane storitve dejansko izvedene s strani izdajatelja računov, poleg tega pa je vedel oziroma bi moral vedeti, da gre za transakcije, katerih namen je zloraba pravic. Sklicevalo se je na 18., 24., 74., 76. in 77. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), 63., 82. in 85. člen Zakona o davku na dodano vrednot (v nadaljevanju ZDDV-1), 6. in 33. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) ter 54. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, v kateri navaja, da znaša vrednost spora 87.315,61 EUR, zaradi napačne uporabe materialnega prava in zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu v zvezi s 14. in 15. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni, podredno pa, da jo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje, v vsakem primeru pa toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka. Glede dodatno odmerjene dohodnine navaja, da prvostopenjsko sodišče ni pojasnilo, zakaj sklepa, da je „Sporazum o rezervaciji gradbenega stroja“ navidezni pravni posel, ki prikriva kupoprodajno pogodbo, ravno tako ni odgovorilo na tožbene navedbe v zvezi s tem. Sporazum je bil predpogodba, ki jo je sklenil zato, ker kupoprodajne pogodbe ni mogel skleniti, ker še ni bil lastnik stroja, saj še ni odplačal vseh leasing obrokov. Zato sporazum tudi ne more prikrivati kupoprodajne pogodbe, saj ta v trenutku sklenitve sporazuma ne bi bila pravno veljavna. Ugovarja tudi višini zneska, ki ga je davčni organ štel za kupnino, in za kolikor mu je povečal prihodke iz naslova prodaje stroja. Povečal mu jih je za 110.000,00 EUR, cena stroja v sporazumu pa je bila določena na 80.000,00 EUR. Ugovarja tudi napačni uporabi SRS, ki določajo pogoje za pripoznanje prihodkov od prodaje, saj ni ničesar prodal, niti ni prejel nobenih prejemkov iz naslova prodaje. Glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV ugovarja presoji, da sporni računi ne vsebujejo obveznih podatkov iz 82. člena ZDDV-1 oziroma da naj bi bil opis zaračunanih storitev presplošen. Stališče, da je odbijanje vstopnega DDV pogojeno s tem, da so zaračunane storitve opravljene prav s strani izdajatelja računa, je materialnopravno napačno in samo ta razlog ne zadostuje za zavrnitev vstopnega davka. Očitek davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da je vedel oziroma da bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so povezane z goljufijo izdajatelja računov, temelji na okoliščinah, ki se nanašajo na izdajatelja računov. Sklicuje se na sodbo Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) C-324/11 z dne 6 . 9. 2012 (zadeva Gábor Tóth).

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, ki jih je navedla sama v svoji odločbi oziroma jih je navedlo prvostopenjsko sodišče.

6. Z izpodbijano odločbo je bilo revidentu naloženo v plačilo 87.315,61 EUR dodatnega davka, upoštevajoč samo glavnico, zato je obravnavana revizija dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V reviziji ostaja sporna pravilnost in zakonitost dodatne odmere akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti in dodatne odmere DDV.

9. Iz dejanskih ugotovitev primera, na te ugotovitve pa je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je imel revident v uporabi delovni stroj, bager nakladalec Komatsu, ki ga je pridobil na podlagi pogodbe o finančnem leasingu, ki jo je sklenil z SKB Leasing, d. o. o. , (v nadaljevanju SKB Leasing) z dne 27. 5. 2004. Vrednost stroja po pogodbi je bila 170.000 EUR, skupna revidentova obveznost po pogodbi pa je znašala 185.939,28 EUR. Pogodba o leasingu se je iztekla 27. 5. 2009 in je bila tudi pravilno zaključena. Revident je poravnal vse obroke, s čimer je nanj po pogodbi prešla lastninska pravica. Še pred zaključkom leasinga, v začetku leta 2008, se je revident z družbo A, d. o. o.,  (v nadaljevanju družba A), dogovoril, da bo ta družba stroj kupila, nakup pa bo opravljen preko SKB Leasinga. Po izjavi odgovorne osebe družbe A revident v pogovorih o prodaji stroja ni omenjal, da bo v prodajo vključena tudi družba B, d. o. o., (v nadaljevanju družba B). Družba A je šele ob podpisu leasing pogodbe izvedela, da je SKB Leasing stroj kupil od družbe B. Dne 11. 2. 2008 je revident z družbo B sklenil „Sporazum o rezervaciji gradbenega stroja“, s katerim sta se stranki dogovorili za „rezervacijo delovnega stroja za namene nadaljnje prodaje, in sicer za obdobje 18 mesecev“, to je za toliko časa, kolikor je revidenta še zavezovala pogodba o leasingu. Dogovorili sta se, da bo cena stroja ob bodočem nakupu 80.000,00 EUR + DDV, da je cena končna in nespremenljiva, da zastopnik družbe B izroči revidentu varščino v višini 20.000,00 EUR ter da revident prepusti posest stroja družbi B, ta pa bo stroj prepustila v uporabo družbi A. Družba B se je tudi zavezala, da bo krila vse stroške glede obratovanja, vzdrževanja in okvar stroja. Stroj je bil dne 16. 2. 2008 dejansko prepeljan od revidenta do družbe A. Revident je imel delovni stroj knjižen kot svoje osnovno sredstvo in si je na tej podlagi knjižil odhodke iz naslova amortizacije stroja tudi po tem, ko ga je že oddal. Družba B je dne 25. 2. 2008 delovni stroj prodala SKB Leasing za 110.000,00 EUR, skupaj z DDV za 132.000,00 EUR. SKB Leasing je dne 27. 2. 2008 z družbo A sklenil pogodbo o finančnem leasingu, katere predmet je bil navedeni stroj. Vrednost stroja po tej pogodbi je bila enaka ceni, po kateri je SKB Leasing kupil stroj od družbe B, celotna obveznost družbe A pa je znašala 125,956,20 EUR. Pogodba se je iztekla 27. 2. 2013.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča iz povzetih okoliščin primera izhaja, da je revident z družbo B imel namen skleniti sporazum o rezervaciji gradbenega stroja ter da je med revidentom in družbo B za sklenitev tega sporazuma obstajalo soglasje volj. Zato ne gre za navidezen pravni posel v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, kot to navaja prvostopenjsko sodišče. Ker pa je bil edini cilj, ki ga je revident zasledoval s sklenitvijo tega sporazuma, pridobitev davčnih ugodnosti, je po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru revident zlorabil predpise, ki sicer omogočajo sklepanje takšnih sporazumov, da bi se izognili uporabi predpisov o obdavčenju v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Ta določa: „Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.“

11. Kaj je nedovoljeno izogibanje ali nedovoljena zloraba drugih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in kaj dovoljena davčna optimizacija, sta vprašanji, ki ju je treba presojati od primera do primera. Davčni zavezanci imajo nedvomno pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani, pri tem pa jih lahko vodijo tudi davčni premisleki. Davčni zavezanci niso zavezani posle voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države. Če pa davčni zavezanci sklepajo posle ali več medsebojno povezanih poslov, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev takšne davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov, hkrati pa je iz okoliščin primera razvidno, da je pridobitev davčne ugodnosti edini cilj davčnih zavezancev, je po presoji Vrhovnega sodišča utemeljeno zaključiti, da so davčni zavezanci s tako umetno ustvarjenimi pravno-poslovnimi odnosi bodisi zlorabili ali pa se izognili predpisom, ki sicer dopuščajo sklepanje takšnih pravnih poslov, v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

12. Kot izhaja iz dejanskega stanja te zadeve, je revident s svojimi ravnanji s pomočjo družbe B dosegel: prvič, da je bil stroj prodan družbi A, drugič, da zaradi načina prodaje stroja družbi A (revident je stroj, ki ga je kupoval od SKB Leasing na leasing, prenesel v uporabo družbi B, ta ga je prodala SKB Leasing, ta pa ga je prodala na leasing družbi A) ni prišlo do davčnih posledic, do katerih bi prišlo, če bi revident stroj neposredno prodal družbi A sam. Položaj, ko kljub prodaji sredstva ne nastopijo davčne posledice prodaje, je v neskladju z namenom predpisov o obdavčenju in SRS, iz katerih nedvomno sledi, da morajo davčni zavezanci ob prodaji knjižiti poslovne prihodke od prodaje in si zanje povečati davčno osnovo ter da od prodanega, torej odtujenega osnovnega opredmetenega sredstva v smislu SRS standarda 1.9., ni več dopustno obračunavati odhodkov iz naslova amortizacije.

13. Namen, ki ga je revident zasledoval s takšno organizacijo svojih pravno-poslovnih razmerij, je bil v pridobitvi davčnih ugodnosti, do katerih ne bi bil upravičen, če ne bi ravnal tako, kot je. Da je sporni sporazum z družbo B sklenil ravno zaradi davčnih ugodnosti, je deloma priznal tudi sam, ko je ob zaslišanju davčnemu organu izjavil, da ni šel v neposredno prodajo družbi A (med drugim) zato, ker ni želel izgubiti olajšave za osnovna sredstva. Nedvomno mu je moralo biti znano tudi, da bi moral ob neposredni prodaji stroja knjižiti prihodke in zanje povečati davčno osnovo.

14. Vrhovno sodišče meni, da revident med upravnim postopkom pa tudi v kasnejših vlogah ni podal prepričljivih razlogov, ki bi kazali na to, da je imela zanj sklenitev spornega sporazuma z družbo B kakšen samostojen gospodarski (ekonomski) smisel. Če bi imel ta sporazum tak samostojen gospodarski (ekonomski) smisel, bi bil namreč upošteven tudi za obdavčitev, saj se po drugem odstavku 5. člena ZDavP-2 okoliščine ter dejstva, ki so bistvene za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini.

15. Revidentove navedbe, da je gospodarski smisel sklenitve sporazuma o rezervaciji gradbenega stroja z družbo B v tem, ker v času, ko se je z družbo A dogovoril o prodaji stroja, ni bil lastnik stroja, zaradi česar ne bi mogel skleniti veljavne kupoprodajne pogodbe, po presoji Vrhovnega sodišča niso prepričljive ne v pravnem ne dejanskem pogledu. Pogodba o prodaji tuje stvari je namreč pod pogoji iz 440. člena OZ lahko pravno veljavna. Še pomembnejše pa je, da je delovni stroj dejansko bil prodan. Družbi B je uspelo prav to, česar naj revident ne bi mogel storiti. Družba B je v svojem imenu, četudi ni bila lastnica stroja, stroj uspela prodati družbi SKB Leasing, ki je bila še vedno lastnica tega stroja, saj revidentov leasing nakup tega stroja še ni bil pravnoformalno končan, torej je kupila lastno stvar. Če je torej stroj SKB Leasingu uspela prodati družba B, potem ni videti nobenega razloga, zakaj tega ne bi mogel storiti revident sam.

16. Neprepričljivo je tudi revidentovo zatrjevanje, da je bil gospodarski smisel sklenitve sporazuma v tem, da se mu je finančno izplačalo družbi B prepustiti stroj v brezplačno rabo, ker si je vnaprej zagotovil fiksno prodajno ceno, ki je bila po njegovem ugodna, hkrati pa se je izognil stroškom za vzdrževanje stroja. Sklicevanje na takšno finančno oceno bi bilo prepričljivo, če bi revident stroj dejansko prodal družbi B, kot je bilo dogovorjeno v sporazumu, ali če bi izkazal, da je od družbe B vsaj poizkušal dobiti kupnino, česar pa revident ni storil. Da mu očitno ni bilo pomembno, ali mu bo družba B plačala kupnino, potrjuje tudi ugotovitev, da od družbe B za predajo stroja ni prejel nobene varščine, oziroma svoje trditve, da jo je prejel, z ničemer ni izkazal. Gospodarska nesmiselnost brezplačne in nezavarovane prepustitve stroja družbi B še bolj izstopa, če se upošteva, da je za stroj še 18 mesecev po predaji odplačeval obroke po leasing pogodbi. Ravno tako gospodarsko nesmiselnost revidentovega ravnanja potrjuje podatek, da družba B ni opravljala nobene gospodarske dejavnosti oziroma da je bilo njeno poslovanje omejeno na izdajanje računov za blago in storitve v lastnem imenu po naročilu drugih na enak način delujočih družb za vnaprej določene kupce. Družba B kupcev ni iskala in z njimi ni imela nobenih stikov.

17. Ker torej revident ni izkazal, da ima sklenitev sporazuma kakšno samostojno gospodarsko vsebino, ker je s sklenitvijo sporazuma pridobil davčne ugodnosti, ki jih sicer ne bi mogel pridobiti, pridobitev teh pa nasprotuje namenu predpisov o obdavčitvi, so po presoji revizijskega sodišča podani vsi elementi, ki so potrebni, da se tako dejanje pravno kvalificira kot izogibanje oziroma zloraba drugih predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Sankcija, ki jo ta določba predvideva za izogibanje ali zlorabo drugih predpisov, je, da se takšna ravnanja za potrebe obdavčitve ignorirajo in se upošteva dejanska gospodarska (ekonomska) vsebina teh ravnanj. Vzpostaviti je treba takšen davčni položaj, kakršen bi obstajal, če izogibanja ali zlorabe ne bi bilo. V danem primeru to pomeni, da je treba za potrebe obdavčitve ignorirati sporazum, ki ga je revident sklenil s družbo B, in za prodajalca stroja, namesto družbe B, šteti revidenta, z vsemi posledicami, ki jih takšna kvalifikacija prinaša. Revidentovi davčni osnovi so bili zato utemeljeno prišteti prihodki v višini cene, ki jo je ob prodaji dosegela družba B, prav tako pa mu utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova amortizacije, ki jih je obračunaval, po tem, ko je stroj iz davčnopravnega vidika že prodal.

18. Glede na to, da je revidentova dodatna obdavčitev po presoji Vrhovnega sodišča utemeljena zato, ker so podani vsi elementi izogibanja oziroma zlorabe drugih predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, revidentovi ugovori, s katerimi ugovarja oceni, da je sporazum navidezni pravni posel, kar je kvalifikacija iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, kolikor niso zavrnjeni že z zgoraj navedenimi stališči Vrhovnega sodišča, niso relevantni oziroma utemeljeni.

19. Dejanske ugotovitve, na katerih temelji izpodbijana odločitev o dodatni odmeri DDV, iz katerih pri svoji presoji izhaja tudi revizijsko sodišče, so naslednje: Revident je od julija do oktobra 2007 odbijal vstopni DDV na podlagi štirih računov, ki jih je izdala družba C, d. o. o., Ljubljana (v nadaljevanju družba C), za katero je davčni organ po opravljenem inšpekcijskem nadzoru nad to družbo ugotovil, da je neplačujoči gospodarski subjekti („missing trader“) v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004. Prvi račun je revident prejel 17. 7. 2007. Družba C je bila v sodni register vpisana 15. 6. 2007, ID številko za namene DDV je pridobila 2. 7. 2007, odvzeta pa ji je bila 28. 5. 2008. Vsi računi imajo enak opis zaračunane storitve: „Prelaganje odminiranega materiala iz IV. etaže na osnovni plato“. Skupna vrednost računov je znašala 171.671,76 EUR, od tega 28.611,96 EUR DDV, ki ga je revident odbijal. Računom so bile priložene dobavnice, ki jih je podpisal direktor družbe C. Na njih je navedeno, koliko kubičnih metrov materiala je bilo preloženega, v katerem časovnem obdobju ter cena na kubični meter (1,30 EUR). Na zaslišanju je revident davčnem organu izjavil, da se je pri njem oglasila oseba z imenom A. B., ki mu je povedala, da dela za družbo C, in mu ponudila usluge s težko gradbeno mehanizacijo. Identitete osebe z imenom A. B. revident ni preverjal, prav tako ni opravil nobenih preveritev družbe C. Vsa dela je po izjavi revidenta A. B. opravil sam. Razen računov in dobavnic, drugih listinskih dokazil o poslovnem razmerju med revidentom in družbo C ni. V kakšnem razmerju je bila oseba A. B. z družbo C, ni bilo ugotovljeno. V družbi C je bil sicer zaposlen samo direktor družbe.

20. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (t. i. subjektivni element). Gre za že ustaljeno stališče revizijskega sodišča v zadevah odbitka vstopnega DDV, ki upošteva tudi prakso SEU(1) (npr. v zadevah X Ips 2/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011, X Ips 432/2011, X Ips 167/2012, X Ips 443/2011, X Ips 58/2012).

21. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane sodbe, ki sledi razlogom davčnih organov, je bil odbitek vstopnega DDV zavrnjen, ker revident z verodostojnimi knjigovodskimi listinami ni izkazal, da je zaračunane storitve opravil izdajatelj računov, in ker je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki predstavlja zlorabo sistema DDV.

22. V zvezi z izpolnjevanjem prvega pogoja za odbitek DDV iz 20. točke te obrazložitve, Vrhovno sodišče ocenjuje, da pomanjkanje verodostojnih knjigovodskih listin ni zadosten razlog za zavrnitev odbitka vstopnega DDV. Četudi drži, da zaradi navedene pomanjkljivosti dobava ni izkazana na način kot to zahtevajo SRS, je za odbitek DDV bistveno to, da je dobava ali storitev opravljena, pa četudi jo je opravil drug gospodarski subjekt. V zvezi s tem je stališče zavzelo tudi SEU, ki je v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft (44. točka obrazložitve), navedlo, da so vsebinski in formalni pogoji, ki so potrebni za odbitek, izpolnjeni, če je bil posel izveden, kot izhaja iz ustreznega računa, in če ta račun vsebuje vse informacije, ki jih zahteva Direktiva Sveta 2006/112/ES. Iz zadeve C-324/11, Gábor Tóth (48. do 51. točka obrazložitve), pa izhaja, da je v primeru, ko je storitev opravljena, a je ni opravilo osebje izdajatelja računa ampak osebje drugega gospodarskega subjekta, kar je lahko posledica tako goljufive utaje izvajalca storitev kot zgolj uporabe podizvajalca, vsebinski pogoj izkazan, zato je v takih primerih odbitek mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih dejavnikov dokaže, da je zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

23. V zvezi s tem je treba opozoriti, da se davčna organa in prvostopenjsko sodišče zaradi pravnega stališča, da je mogoče opravo storitve lahko dokazati samo z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, niso ukvarjali z vprašanjem, ali so storitve sploh bile opravljene s strani drugega davčnega zavezanca. Če namreč storitve niso bile opravljene ali če jih ni opravil drug zavezanec, je treba odbitek DDV zavrniti že iz tega razloga.

24. V zvezi z izpolnjevanjem drugega pogoja za odbitek vstopnega DDV (iz 20. točke te obrazložitve) davčni organi in prvostopenjsko sodišče sicer zatrjujejo, da so opisi storitev na računih presplošni, zaradi česar ne izpolnjujejo pogojev iz 34. člena ZDDV oziroma 82. člena ZDDV-1 o obveznih sestavinah računa, vendar je po presoji revizijskega sodišča očitek o pomanjkljivosti opisov na računih presplošen. Računi in z njimi povezane dobavnice formalno vsebujejo vse zahtevane elemente. Opis opravljenih del na računih pa je, glede na to, da je šlo za dela v kamnolomu, tudi v zadostni meri konkretiziran.

25. Ni sporno, da je izpolnjen tretji pogoj za odbitek vstopnega DDV iz 20. točke te obrazložitve.

26. Po presoji Vrhovnega sodišča okoliščine, ki jih kot ključne za presojo o tem, da je v tem primeru izpolnjen pogoj za zavrnitev odbitka vstopnega DDV, ki jih navajata upravna organa in prvostopenjsko sodišče (revident ni preveril domnevnega ponudnika, opustil je sestavljanje poslovnih listin, z izvajalci je imel le ustno komunikacijo, nima pisnih dokazil o zatrjevanem poslovnem razmerju) ne zadostujejo za zaključek, da je revident vedel ali moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo zlorabo sistema DDV. Zgolj z okoliščinami, ki spadajo v sfero izdajatelja računa oziroma, izkazujejo nepravilnosti izdajatelja računa, načeloma ni mogoče utemeljiti neskrbnosti prejemnika računa, okoliščine, ki spadajo v sfero prejemnika računa, pa morajo biti za tak sklep zadosti prepričljive. Ugotovitev, da je zavezanec opustil preveritev, ki jih ni bil dolžan opraviti, pa, vsaj v obravnavnem primeru, po oceni Vrhovnega sodišča niso zadostna podlaga za tak sklep. Tako stališče je v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft, sprejelo SEU. V 2. točki izreka te sodbe je navedlo, da je treba člene 167, 168(a), 178(a) in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede napovedi in plačila davka na dodano vrednost, oziroma ker navedeni davčni zavezanec razen tega računa nima drugih dokumentov, na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da so navedene okoliščine podane, čeprav so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki so v Direktivi 2006/112 določeni za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.

27. Glede na vse navedeno Vrhovno sodišče zaključuje, da je v zvezi z odbitkom vstopnega DDV sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo. Zaradi zmotne uporabe materialnega prava niso bile ugotovljene vse pravno odločilne okoliščine, kar pomeni, da je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Zato je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo in na podlagi drugega odstavka 94. člena  ZUS-1 izpodbijano sodbo v tem delu razveljavilo ter v tem delu vrnilo zadevo v novo sojenje. V novem sojenju mora prvostopenjsko sodišče glede na stališča Vrhovnega sodišča iz te obrazložitve ponovno presoditi okoliščine v zvezi s prvim in četrtim pogojem za odbitek vstopnega DDV iz 20. točke te obrazložitve.

28. Odločitev o stroških revizijskega postopka temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

(1) Gre npr. za stališča v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. 2. 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne 12. 1. 2006, v združeni zadevi C-439/04, C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. 7. 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahagében kft) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevah C-324/11 (Gábor Tóth) z dne 6. 9. 2012, C-285/11 (Bonik EOOD) z dne 6. 12. 2012 in C-563/11 (SIA Forvards V) z dne 28. 2. 2013.

ZUS-1 člen 83, 83/2-1. ZDavP-2 člen 5, 5/2, 74, 74/3, 74/4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.