Sodba X Ips 132/2010
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-09-01

Sodba UPRS (zunanji oddelek v Celju) IV U 80/2009

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - dohodnina - zahtevek za vračilo davka - učinkovanje odločbe - nevročena odločba - najemnina za več let - drug prejemek - kršitev določb postopka - obrazložitev sodbe - izvedenec davčne stroke

V davčnem postopku pritožba ni suspenzivno pravno sredstvo (121. člen ZDavP-1 in 87. člen ZDavP-2), zato ni pravne podlage za vračilo plačanega davka v času, ko o pravnem sredstvu še ni odločeno z dokončnim upravnim aktom.

Stališče, da odločba, ki stranki ni bila vročena, ne obstaja, je skladno z upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča in je procesnopravno pravilno.

V okviru določanja davčne stopnje se uporabi povprečna davčna stopnja, pri izračunu katere se ne upoštevajo večletni dohodki v celoti, ampak le v višini dohodka leta, za katero se dohodnina odmerja.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidentke) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Celje, Izpostava Žalec z dne 24. 9. 2008, s katero je v ponovnem postopku revidentki odmeril dohodnino za leto 1999 v znesku 68.916,14 EUR ter odločil, da razlika med odmerjeno dohodnino in plačanimi akontacijami znaša 32.198,87 EUR (7,716.137,00 SIT). Obenem je ugotovil, da že plačana dohodnina po odpravljeni odločbi z dne 22. 5. 2006 znaša 32.967,74 EUR (7,900.390,00 SIT) in presega odmerjeno dohodnino za 768,87 EUR (184.253,00 SIT). Navedena razlika se skupaj z zamudnimi obrestmi v skupni višini 1.348,21 EUR vrne revidentki. Obenem je bil zavrnjen revidentkin zahtevek za vračilo zneska 7,124.976,00 SIT z zamudnimi obrestmi od 22. 3. 2001. Drugostopni organ – tožena stranka je pritožbo zoper izpodbijano odločbo z odločbo z dne 30. 12. 2008 kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje se sklicuje na drugi odstavek 71. člena ZUS-1 in pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke ter zavrača revidentkin ugovor glede učinkovanja odločbe o odmeri dohodnine z dne 3. 10. 2000 glede zastaranja in glede zahtevka za vračilo že plačanega zneska davka 7,124.976,00 SIT. Sodišče prve stopnje je prav tako zavrnilo revidentkin ugovor glede narave zneska 42,857.000,00 SIT, ki sta ga upravna organa opredelila kot prejemek po četrti alineji prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh), in ugovor glede načina izračuna davčne osnove.

3. Tožeča stranka – revidentka uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga razveljavitev izpodbijane sodbe in vrnitev zadeve sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. Čeprav revidentka izrecno ne navaja nobenega razloga za dovoljenost revizije, je po presoji revizijskega sodišča revizija dovoljena po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega 20.000,00 EUR. Iz naslova dohodnine se revidentki z dokončnim upravnim aktom, ki ga v celoti izpodbija, nalaga obveznost 32.198,87 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Glede kršitev določb postopka sodišča prve stopnje

8. Vrhovno sodišče zavrača revizijski ugovor bistvene kršitve določb postopka zaradi neobrazloženosti sodbe prve stopnje kot neutemeljen. Sodišče prve stopnje je namreč v obrazložitvi svoje sodbe navedlo, da je odločba tožene stranke pravilna in zakonita ter da je tožena stranka v svoji obrazložitvi navedla utemeljene razloge, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 tudi sklicevalo. Vrhovno sodišče ugotavlja, da je sodišče prve stopnje v sodbi na strani 5 izrecno navedlo, da zavrača ugovor glede utemeljenosti zahtevka tožnice za povračilo plačane dohodnine po odpravljeni odločbi, saj njena obveznost plačila davka ni zastarala in tako še obstoji. Iz odločbe organa prve stopnje pa izhaja, da v davčnem postopku pritožba ni suspenzivno pravno sredstvo (121. člen ZDavP-1 in 87. člen ZDavP-2), zato ni pravne podlage za vračilo plačanega davka v času, ko o pravnem sredstvu še ni odločeno z dokončnim upravnim aktom. V tretjem odstavku 97. člena ZDavP-2 pa je določeno, da če je bila odmerna odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek in davek plačan, se preveč plačani davek vrne le v primeru, če je bila v ponovnem postopku ugotovljena nižja davčna obveznost.

9. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi tudi navedlo, da se strinja z izračunom višine dohodninske osnove glede najemnine in tako smiselno zavrnilo revidentkin ugovor, da obstaja nasprotje med izrekom in obrazložitvijo organa prve stopnje glede višine naložene davčne obveznosti. O revidentkinem ugovoru, da obstajata dve dohodninski odločbi za leto 1999, je sodišče prve stopnje obširno pojasnilo, da ta ni utemeljen. Odločba z dne 3. 10. 2000, ki se sicer v spisu nahaja, stranki ni bila vročena, zato se ne šteje za izdano. Navedeno stališče, da odločba, ki stranki ni bila vročena, ne obstaja, pa je tudi skladno z upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča (tako na primer sodba in sklep X Ips 353/2005 z dne 25. 9. 2008) in je procesnopravno pravilno, zato ni utemeljen revizijski ugovor, da je o isti zadevi odločeno z dvema različnima odločbama. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor, da predlagan dokaz z izvedencem davčne stroke v postopku pred sodiščem prve stopnje ni bil izveden. Iz tožbe namreč izhaja, da tožnica izvedbe dokaza z izvedencem v tožbi ni izrecno predlagala, niti njegovega mnenja kot podkrepitev svojemu stališču tožbi ni priložila, zato se sodišče prve stopnje utemeljeno do njenih pavšalnih navedb ni opredelilo.

10. V zvezi z dohodki od najemnine revidentka navaja, da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno (6., 72. in 13. člen ZDoh) in tako ugotovljena napačna davčna osnova.

11. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo tudi sodišče prve stopnje in na katerega je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je bilo v inšpekcijskem postopku pri pravni osebi A., d. o. o., (odločba z dne 9. 4. 2001(1)), ugotovljeno, da je ta pravna oseba izkazala kot strošek najemnino za poslovno stavbo za obdobje 10 let v znesku 17,583.287,28 SIT. Gre za plačilo najemnine v obliki vlaganj v poslovni objekt, katerega solastnika sta revidentka in B. B., vsak do ene polovice, po kupni pogodbi z dne 22. 6. 1999. Davčni organ je tako na podlagi 63. in 64. člena ZDoh ugotovil, da je revidentka zavezanka za plačilo davka od dohodkov iz premoženja, oddanega v najem. Po 72. členu ZDoh je davčni organ pravilno upošteval višino celotne najemnine, plačane za več let, saj je bila v celoti prejeta v letu 1999, zmanjšano za stroške tekočega vzdrževanja v višini 40 % (67. člen ZDoh). V davčno osnovo se tako upošteva polovica obrutenega zneska najemnine, zmanjšanega za normirane stroške, v višini 6,205.863,00 SIT. V 13. členu ZDoh je določeno, da se dohodki, ki jih je zavezanec prejel za več let vnaprej, vštejejo v osnovo za dohodnino leta, v katerem jih je zavezanec prejel, v celoti. V okviru določanja davčne stopnje pa se uporabi povprečna davčna stopnja, pri izračunu katere se ne upoštevajo večletni dohodki v celoti, ampak le v višini dohodka leta, za katero se dohodnina odmerja, kar je bilo v tem primeru v celoti upoštevano.

12. Dejansko stanje, katerega zmotno oziroma nepopolno ugotovitev revidentka uveljavlja, ni predmet presoje v upravnem sporu v zvezi z revizijo (drugi odstavek 85. člen ZUS-1), zato so njene navedbe s tem v zvezi nerelevantne.

13. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo tudi sodišče prve stopnje in na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je bilo v inšpekcijskem postopku pri pravni osebi A., d. o. o.(2) (v nadaljevanju pravna oseba), ugotovljeno, da sta revidentka in B. B. od pravne osebe kupila nepremičnino, za katere sta del kupnine v višini 50,420.000,00 SIT poravnala s prevzemom obveznosti do Športnega društva C. (v nadaljevanju ŠD). Znesek v višini 50,420.000,00 SIT je bil predmet petih dogovorov, po katerih sta B. B. in revidentka prevzela obveznosti pravne osebe A., d. o. o., za plačilo ŠD, namesto, da bi plačala pravni osebi za kupljeno poslovno stavbo po kupni pogodbi z dne 22. 6. 1999. Blagajnik ŠD je na zapisnik dne 17. 11. 2000 podal izjavo, da je ŠD od zneska 50,420.000,00 SIT prejelo le 15 %, preostali del zneska pa so predstavljali gotovinski dvigi z žiro računa ŠD in so pripadali pravni osebi A., d. o. o.. S to izjavo je bila revidentka kot direktorica pravne osebe dne 4. 12. 2000 seznanjena in je na zapisnik to izjavo potrdila kot verodostojno, ter povedala, da je preostali znesek pripadel njej in B. B., vsakemu do ene polovice. O teh plačilih so bili sestavljeni fiktivni blagajniški prejemki oziroma potrdilo o plačilu za isti znesek. Na podlagi zbranih podatkov pri pravni osebi A., d. o. o. in pri ŠD ter izjav blagajnika ŠD in direktorice A., d. o. o., to je revidentke, je bilo ugotovljeno, da revidentka in B. B. ŠD nista plačala celotnega zneska 50,420.000,00 SIT, ampak le 15 % od tega, to je 7,563.000,00 SIT. Davčni organ pa je na tej podlagi zaključil, da sta pravna oseba in ŠD podpisali fiktivni pogodbi za izvajanje športne dejavnosti in za opravljanje reklame, saj so pogodbeni zneski presegali zmožnosti ŠD, posledično ŠD ni izkazalo temu ustreznih prihodkov in tudi ne odhodkov. S prenosom obveznosti do ŠD s pravne osebe na revidentko in B. B., pravna oseba A., d. o. o., nima več terjatev do revidentke in do B. B. iz naslova kupnine za prodano poslovno zgradbo. Ker B. B. in revidentka ŠD nista plača obveznosti in jih prav tako nimata več do pravne osebe A., d. o. o., predstavlja razlika do zneska 50,420.000,00 SIT v višini 42,857.000,00 SIT drugi prejemek po četrti alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh. Davčni organ je torej pravilno upošteval polovico tega zneska v obruteni višini v revidentkino davčno osnovo.

14. Ker je v obravnavanem primeru v presoji zakonitost odmere dohodnine fizične osebe, so vse navedbe v zvezi z uporabo določb v postopkih, kjer so stranke pravne osebe, nerelevantne.

15. Vrhovno sodišče se je na podlagi 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo le do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje.

16. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

17. Ker revidentka z revizijo ni uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Op. št. (1): V tej zadevi je Vrhovno sodišče s sodbo X Ips 201/2008 z dne 19. 8. 2010 zavrnilo revizijo zoper sodbo sodišča prve stopnje U 267/2006-8 z dne 29. 1. 2008.

Op. št. (2): Vrhovno sodišče je s sodbo X Ips 201/2008 z dne 19. 8. 2010 zavrnilo revizijo pravne osebe in odločilo, da je davčni organ med drugim pravilno opredelil znesek 56,999.810,00 SIT kot bruto osebni prejemek B. B. in revidentke, ker sta ob nakupu nepremičnine v vrednosti 72,000.000,00 SIT pravni osebi poravnala le 29,143.000,00 SIT, preostanek v višini 42,857.000,00 SIT pa predstavlja njun neto osebni prejemek. Revizija ugotovitvam davčnega organa o fiktivnih blagajniških prejemkih o plačilu ŠD., ki je navedenima fizičnima osebama omogočilo nakup nepremičnine za bistveno nižji znesek od pogodbenega, ne nasprotuje. Ta znesek je osebni prejemek in ni odhodek pravne osebe, ker revizija ne zatrjuje, da gre za tak odhodek pravne osebe, ki je potreben kot neposredni pogoj za opravljanje njene dejavnosti.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.