Sodba G 22/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-04-10

izrek opomina - revidiranje - kršitev pravil revidiranja - mednarodni standardi revidiranja - dvostopenjski postopek - revizijska dokumentacija - dokumentiranje postopkov preverjanja in pridobivanja dokazov za pripravo revizijskega mnenja - nadzor nad revidiranjem - bistvene kršitve pravil postopka - implementacija direktive 2006/43/ES - izločitev člana strokovnega sveta agencije - neaktivni revizorji - način opravljanja nadzora

ZRev-2 ne vsebuje določb o izločitvi v postopku odločanja, zato se (podrejeno in primerno) uporabijo določbe ZUP. Izločitveni razlogi so namreč navedeni v 35. členu in 37. členu ZUP, s tem, da je v prvem odstavku 37. člena ZUP naveden konkretno uveljavljani razlog (to je, da so podane druge okoliščine, ki vzbujajo dvom o nepristranskosti uradne osebe). Vendar pa je pri institutu izločitve uradne osebe zaradi utemeljenega dvoma o njeni nepristranskosti bistveno, da mora zainteresirana stranka tovrstno izločitev zahtevati takoj, ko izve za izločitveni razlog. Iz upravnega spisa pa je razvidno, da sta A. N. in B. R. sodelovala pri odločanju o začetku postopka za izrek opomina. Ker tožeča stranka izločitvenih razlogov ni uveljavljala že tekom postopka nadzora, očitana kršitev pravil postopka ni podana.

Namen revidiranja računovodskih izkazov je zagotavljanje resničnega in poštenega prikaza finančnega stanja in poslovnega izida pravne osebe, ki predstavlja najcelovitejši vir informacij o delovanju gospodarskega subjekta na trgu. Iz tega sistemskega razumevanja nadzora nad delom pooblaščenih revizorjev je treba izhajati tudi pri razlagi in uporabi 74. člena ZRev-2 glede načina opravljanja nadzora. Iz celotne določbe 74. člena ZRev-2 je namreč razvidno, da je zakonodajalec postopek nadzora uredil izrazito široko.

Tožeča stranka sama trpi stroške postopka.

1. Agencija za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju Agencija) je z uvodoma navedeno odločbo (priloga A2) tožeči stranki (pooblaščenemu revizorju) v postopku nadzora nad revidiranjem izrekla opomin zaradi ugotovljene kršitve 4. člen Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2) in sicer v zvezi z opravljanjem revizije računovodskih izkazov družbe I. d. d. in S. za leti 2008 in 2009.

2. V postopku sodnega varstva je tožeča stranka odločbo izpodbijala s tožbo. Pri tem je smiselno uveljavljala tožbene razloge iz prvih treh točk prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter predlagala, naj Vrhovno sodišče tožbi ugodi in odločbo odpravi.

3. Tožba je bila vročena toženi stranki, ki je nanjo odgovorila. Kot neutemeljene je prerekala tožbene navedbe in predlagala zavrnitev tožbe. Pri tem je priglasila stroške postopka.

4. S pripravljalnima vlogama sta tožeča in tožena stranka odgovorili še na nadaljnje medsebojne navedbe (redna št. 7 in 8).

5. Postopek posebnega sodnega varstva po ZRev-2 je spor o zakonitosti odločbe Agencije. Vrhovno sodišče namreč v upravnem sporu preizkusi odločbo Agencije glede pravilnosti uporabe procesnega in materialnega prava ter glede pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja. Izpodbijano odločbo preizkusi le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, navedenih v tožbi (114. člen ZRev-2), pri čemer po uradni dolžnosti pazi le na bistvene postopkovne kršitve iz zakona, ki ureja upravni spor (to je na kršitve iz drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), na katerega napotuje tretji odstavek 27. člena ZUS-1).

6. Vrhovno sodišče je pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe s formalne plati preizkusilo, ali je bil postopek pred Agencijo izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 (prvi odstavek 102. člena ZRev-2) oziroma v skladu z določbami ZUP, ki se uporabljajo podrejeno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2).

7. Pri tem je upoštevalo, da je postopek izreka opomina urejen v dveh stopnjah. V prvi fazi Agencija z odločbo začne postopek (odločba o začetku postopka za izrek opomina), če iz podatkov, s katerimi razpolaga, izhaja utemeljen sum, da je podan kateri od razlogov za izrek opomina (prvi in drugi odstavek 138. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). V nadaljnji fazi pa po prejemu izjave subjekta nadzora o razlogih za začetek postopka oziroma po izteku roka za takšno izjavo o izreku opomina tudi odloči (prvi odstavek 140. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). Sodno varstvo je zagotovljeno proti obema odločbama, vendar proti odločbi, s katero Agencija začne postopek za izrek opomina, ni posebnega postopka sodnega varstva in se ta lahko izpodbija s tožbo le v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku opomina (110. člen ZRev-2). Dvofaznost postopka pomeni, da se kršitve določb postopka, storjene do vključno izdaje prve odločbe, lahko uveljavlja samo v okviru izpodbijanja te odločbe, kasneje storjene kršitve določb postopka pa le v okviru izpodbijanja odločbe o izreku opomina.(1)

8. V obravnavani zadevi je iz uvoda tožbe, opredelitve izpodbijanega akta in tožbenega zahtevka - s katerim so določene meje preizkusa izpodbijanega akta (114. člen ZRev-2) - razvidno, da tožeča stranka izpodbija le odločbo o izreku opomina. Odločba o začetku postopka za izrek opomina z dne 20. 12. 2010 je zato postala pravnomočna. Navedbe tožeče stranke o kršitvah postopka, vezanih na postopek izdaje odločbe o začetku postopka za izrek opomina (gre za očitke o nezakonitosti odločbe zaradi ne-izločitve V. V. iz pregleda opravljanja nalog tožeče stranke še pred izdajo odločbe o začetku postopka za izrek opomina), niso relevantne za odločitev o tožbi glede odločbe o izreku opomina, zato se Vrhovno sodišče do njih ni opredeljevalo. Prav tako se Vrhovno sodišče ni opredelilo do navedb tožeče stranke v pripravljalni vlogi z dne 11. 7. 2011 glede nezakonitosti sodelovanja članice strokovnega sveta Agencije (mag. N. N.) pri vodenju postopka nadzora, saj se pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe le-ta presoja v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi (114. člen ZRev-2).(2)

9. Iz tožbenih navedb izhaja, da naj bi bila izpodbijana odločba nezakonita iz razloga, ker je sestava članov strokovnega sveta Agencije ter način imenovanja le-teh v nasprotju z določbami Direktive 2006/43/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 17. maja 2006 o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze, spremembi direktiv Sveta 78/660/EGS in 83/349/EGS ter razveljavitvi direktive Sveta 84/253/EGS (v nadaljevanju Direktiva 2006/43/ES)(3). Zahteva Direktive 2006/46/ES v tretji točki 32. člena po vzpostavitvi sistema javnega nadzora s strani „neaktivnihrevizorjev“ naj bi bila, po tožbenih navedbah, v nasprotju s zakonsko ureditvijo po določilih 19. in 25. člena ZRev-2, kar naj bi posledično vodilo v nezakonito imenovanje članov strokovnega sveta Agencije.

10. Vrhovno sodišče v zvezi s tem očitkom, uvodoma pojasnjuje, da so direktive za države članice zavezujoče glede cilja, ki ga je treba doseči, vendar prepuščajo nacionalnim organom izbiro oblike in metod za doseganje tega cilja (tretji odstavek 288. člena Pogodbe o delovanju EU(4)). Zato drži, da je treba nacionalno zakonodajo, ki ureja revidiranje, oziroma tiste njene določbe, ki so posledica izvedbe Direktive 2006/43/ES (2. člen ZRev-2) razlagati v luči le-te ter generalno v smislu prava EU. Pri tem pa je tožeča stranka očitno prezrla, da je že iz 20. točke uvodnih pojasnil Direktive 2006/43/ES razvidno, da je pojem „neaktivni revizorji“ iz tretjega odstavka 32. člena treba razlagati kot „[osebe, ki niso aktivni revizorji, vendar imajo potrebno znanje na področjih obvezne revizije]...[so lahko strokovnjaki, ki niso bili nikoli povezani s samim poklicem revizorja, ali bivši revizorji, ki so ta poklic opustili].“ Nadalje je vsebina pojma „neaktivni revizor“ izrecno opredeljena še v 15. točki drugega člena Direktive 2006/43/ES.(5) Pri tem se ob analizi besedila iz 2. člena Direktive 2006/43/ES izkaže, da je besedilo povsem enako zahtevam iz četrte alineje prvega odstavka 20. člena ZRev-2, ki določa pogoje za imenovanje članov strokovnega sveta. Zato je očitno, da tožeča stranka izhaja iz povsem zmotnega razumevanja pojma neaktivnih revizorjev, ko zatrjuje, da Direktiva 2006/43/ES vzpostavlja sistem javnega nadzora s pomočjo nekativnih revizorjev, ki so „samo nekdanji revizorji, ker drugi strokovnjaki s primerljivo izobrazbo teh znanj nimajo“. Neutemeljeno je tudi nadaljnje tožbeno (pavšalno) zatrjevanje o spornosti določb 19. in 25. člena ZRev-2 glede postopka imenovanja članov strokovnega sveta Agencije. Ker je državam članicam prepuščena ustrezna izbira oblik in metod za implementacijo direktive, tožeča stranka ne more uspeti z „nestrinjanjem“ o načinu implementacije in končni organizaciji javnega nadzora, ki ostaja, čeprav v luči prava EU, vendarle v domeni vsake posamezne države članice.

11. Neutemeljen je tudi očitek glede neizločitve dveh članov strokovnega sveta (mag. A. A. in mag. B. B.) iz odločanja o predmetnem ukrepu nadzora zaradi domnevno utemeljenega dvoma o njuni nepristranskosti. Po navedbah tožeče stranke bi se namreč morala tako mag. A. A. kot tudi mag. B. B. izločiti iz glasovanja o izreku izpodbijanega ukrepa iz razloga, ker sta bila v preteklosti oba zaposlena pri revizijski družbi (K. d. o. o.), katere direktor je bil že tedaj tožnik. Te okoliščine naj bi vzbudile dvom o nepristranskosti dveh članov strokovnega sveta. Ker ZRev-2 ne vsebuje določb o izločitvi v postopku odločanja, se (podrejeno in primerno) uporabijo določbe ZUP. Izločitveni razlogi so namreč navedeni v 35. členu in 37. členu ZUP, s tem, da je v prvem odstavku 37. člena ZUP naveden konkretno uveljavljani razlog (to je, da so podane druge okoliščine, ki vzbujajo dvom o nepristranskosti uradne osebe). Vendar pa je pri institutu izločitve uradne osebe zaradi utemeljenega dvoma o njeni nepristranskosti bistveno, da mora zainteresirana stranka tovrstno izločitev zahtevati takoj, ko izve za izločitveni razlog.(6) Iz upravnega spisa pa je razvidno, da sta A. A. in B. B. sodelovala pri odločanju o začetku postopka za izrek opomina.(7) Ker tožeča stranka izločitvenih razlogov ni uveljavljala že tekom postopka nadzora, očitana kršitev pravil postopka ni podana.

12. Glede postopkovnih očitkov tožeča stranka zatrjuje še kršitev 74. člena ZRev-2 in sicer zaradi nedopustnega združevanja postopka nadzora, ko naj bi Agencija združila ugotovitve pregleda štirih setov računovodskih izkazov v eno sumirano odločitev. Tudi ta očitek ni utemeljen, saj izrekanja zakonsko določenih ukrepov v postopkih javnega nadzora nad revidiranjem ne gre enačiti z izrekanjem disciplinskih sankcij. Funkcija ukrepov nadzora nad pooblaščenimi revizorji je namreč zagotavljanje sistema kakovosti in zanesljivosti na področju dejavnosti revidiranja. Namen revidiranja računovodskih izkazov je zagotavljanje resničnega in poštenega prikaza finančnega stanja in poslovnega izida pravne osebe, ki predstavlja najcelovitejši vir informacij o delovanju gospodarskega subjekta na trgu.(8) Iz tega sistemskega razumevanja nadzora nad delom pooblaščenih revizorjev je treba izhajati tudi pri razlagi in uporabi 74. člena ZRev-2 glede načina opravljanja nadzora. Iz celotne določbe 74. člena ZRev-2 je namreč razvidno, da je zakonodajalec postopek nadzora uredil izrazito široko. Tako je tudi v šestem odstavku istega člena v zvezi z nadzorom nad delom pooblaščenega revizorja, predvideno sistematično pregledovanje celotne revizijske dokumentacije, ki se nanaša na opravljeno revizijo najmanj enega naročnika ter v širokem časovnem okviru „obdobja od zadnjega opravljenega nadzora“. Ker je združevanja nadzora po ZRev-2 celo predvideno, je zato tožbeni očitek o nezakonitosti odločbe v tem delu neutemeljen.

Kršitve pravil revidiranja (dejansko stanje in materialno pravo)

13. Pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe z materialne plati pa je Vrhovno sodišče preizkusilo, ali izpodbijana odločba temelji na ustreznem materialnem predpisu, ter preverilo očitek zmotno ugotovljenega dejanskega stanja.

14. V prvi točki izreka izpodbijane odločbe Agencija sklepno povzema kršitve MSR 500 (Revizijski dokazi), MRS 12 (Davek iz dobička) in MSR 230 (Revizijska dokumentacija), ker pooblaščeni revizor ni ustrezno dokumentiral opravljenih revizijskih postopkov ob preveritvi računovodskega obravnavanja prevzetih družb (čeprav gre za zadeve trajnega pomena pri revidiranju računovodskih izkazov S.), pri čemer iz revizijske dokumentacije niso bili razvidni dokazi o načinu preveritve razlike med pošteno in davčno vrednostjo pridobljenih sredstev prevzetih družb ter iz tako ugotovljene morebitne razlike ni bila razvidna ocena zneska obveznosti iz naslova odloženih davkov kot tudi ne opredelitev pomembnosti le-te. V zvezi z očitkom o pomanjkljivosti revizijske dokumentacije tožeča stranka v tožbi obširno pojasnjuje, katera dokumentacija je pravzaprav bistvena pri presoji predmetnih kršitev ter končno zaključi, da bi ob zahtevku Agencije vso to ključno dokumentacijo lahko tudi predložila iz revizijskih arhivov. Iz tožbenih trditev nadalje izhaja še, da naj bi Agencija v postopku nadzora spreminjala „svoje trditve“ ter s tem obseg nadzora. Vendar pa Vrhovno sodišče ne more pritrditi predmetnim tožbenim očitkom.

15. Iz upravnega spisa je namreč razvidno, da je podana identiteta očitanih kršitev in bistvenih dejstev v Odločbi o začetku postopka za izrek opomina z dne 20. 12. 2010 s končno izpodbijano odločbo o izreku ukrepa opomina. Zato ne drži, da bi Agencija „svoje trditve v postopku spreminjala“. Tožeča stranka je bila tudi v skladu z določbo 103. in 104. člena ZRev-2 po izdaji odločbe o začetku postopka pravilno pozvana k izjavi o navedbi dejstev in dokazov, ki jih je Agencija posledično dolžna upoštevati pri svojem odločanju. Tožeča stranka zato v tožbi napačno izhaja iz prepričanja, da bi morala Agencija namesto nje uveljavljati tudi njene pravice do obrambe v smislu zahtevanja relevantnih dokazov tožeči stranki v prid. Dokazno in trditveno breme glede dejstev, iz katerih izhaja, da dejstva in okoliščine v pozivu niso podane (tretji odstavek 104. člena ZRev-2), je namreč na strani zainteresirane stranke. Ker v obravnavani zadevi niti ni sporno, da je bila tožeči stranki pravilno dana možnost izjave po 103. in 104. členu ZRev-2, so brezpredmetne vse tožbene trditve o odsotnosti oziroma nepravočasnosti zahteve Agencije po predložitvi ustrezne dokumentacije. Hkrati pri tem tožeča stranka navaja številna nova dejstva, ki jih glede na določbo 113. člena ZRev-2, ni mogoče upoštevati. Po presoji Vrhovnega sodišča, pa obrazložitev izpodbijane odločbe tudi ne vsebuje nasprotij o odločilnih dejstvih, zaradi katerih je ne bi bilo mogoče preizkusiti.

16. Sodnega preizkusa nadalje ne prestane tožbeno izpodbijanje odločbe glede kršitve pravil revidiranja po 1.2. točki izreka, ker iz revizijske dokumentacije ni razvidno kako se je tožeča stranka prepričala o skladnosti razkritij v računovodskih izkazih družbe I. d. d. za leto 2009 v povezavi s spremembo računovodske usmeritve vrednotenja naložb v odvisne družbe glede na določbe 61. in 69. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) v povezavi z razkrivanjem metod vrednotenja naložb v odvisne družbe v prilogi k izkazom, glede na pravila stroke po MRS 39 (Finančni instrumenti), MRS 8 (Računovodske usmeritve, spremembe ocen in napake), MSR 500 (Revizijski dokazi), MSR 230 (Revizijska dokumentacija) in MSR 250 (Upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji računovodskih izkazov). V tem delu tožeča stranka v bistvenem izpodbija odločitev Agencije iz razloga, ker je prepričana, da je presoja Agencije v tem delu napačna, čeprav se tožeča stranka sama strinja, da bi obseg razkritij lahko bil obsežnejši. Pravzaprav tožeča stranka zaključku o pomanjkljivosti obravnavanih razkritij v tožbi celo pritrjuje, s tem, ko navaja, da „čeprav bi bila razkritja lahko bolj obsežna, pa v nobenem primeru niso pomanjkljiva do te mere, da bi opravičevala izrek opomina.“. Vendar pa Vrhovno sodišče v zvezi s tem tožbenim očitkom ponovno poudarja, da revizijska pravila (69. člen ZGD-1 namreč obsega razkritij ne določa) predstavljajo zapisana pravila stroke, ki jih je treba razlagati kot celoto. Tožeči stranki je sicer mogoče pritrditi, da jih je mogoče razlagati in razumeti na različne načine. Vendar to ne more pomeniti, da lahko v vsakem primeru obvelja več različnih razlag, saj bi takšno stališče v celoti izničilo njihov normativni značaj. To, da gre za pravila stroke, pa na drugi strani pomeni, da je sodni nadzor nad normativno konkretizacijo posameznih revizijskih pravil nujno zadržan.(9) Tožeča stranka bi lahko z drugačnim tolmačenjem standardov revidiranja uspela le, če bi izkazala, da je tožena stranka tolmačila posamezna pravila na način, ki je v nasprotju z besedilom pravil, ali v nasprotju z njenim lastnim tolmačenjem v drugih primerih, ki bi bili v bistvenih elementih enaki predmetnemu, ali če bi njeno (drugačno) tolmačenje pravil revidiranja zagovarjala prevladujoča in v strokovni javnosti uveljavljena literatura o revidiranju. V predmetni zadevi pa tožeči stranki to ni uspelo, saj tega niti ni zatrjevala.

17. Končno tožeča stranka izpodbija še zaključek Agencije glede kršitve MSR 220 (Obvladovanje kakovosti revizij računovodskih informacij iz preteklosti) zaradi ne-umika iz sodelovanja članice revizijske skupine M. M. Čeprav tožeča stranka zatrjuje, da M. M. ni bila članica revizijske skupine, hkrati sama v tožbi pritrdi ugotovitvam Agencije in sicer, da je M. M. tako sodelovala na sestanku revizijske skupine kot tudi, da je podpisala izjavo o neodvisnosti. Ker je sodelovanje M. M. razvidno tudi iz podatkov upravnega spisa, Vrhovno sodišče tudi v tem delu soglaša s presojo Agencije o ugotovljeni kršitvi.

18. Navedene ugotovitve Agencije so zadoščale za izrek opomina kot najblažjega ukrepa v postopkih nadzora nad ocenjevanjem vrednosti. Opomin se namreč (skladno s 101. členom ZRev-2) izreče, kadar "ni pogojev za odvzem dovoljenja po 99. členu ZRev-2 oziroma za pogojni odvzem dovoljenja po 100. členu ZRev-2. Izrečeni ukrep nadzora je tako imel podlago v zakonski ureditvi.

19. Ker je Vrhovno sodišče v tem postopku odločilo le o zakonitosti izpodbijane odločbe (ne pa o pravici, obveznosti ali pravni koristi, to je v sporu polne jurisdikcije), je o stroških postopka odločilo v skladu s četrtim odstavkom 25. člena ZUS-1, in sicer tako, da tožeča stranka sama trpi stroške postopka (II. točka izreka).

Op. št. (1): Sodba Vrhovnega sodišča RS G 43/2010 z dne 21. 6. 2011.

Op. št. (2): Več o uveljavljanju zahtevka za izločitev člana strokovnega sveta Agencije v enajsti točki te obrazložitve.

Op. št. (3): UL C št. 83 z dne 30. 3. 2010. str. 47.

Op. št. (4): UL C št. 83 z dne 30. 3. 2010. str. 47.

Op. št. (5): „neaktivni revizor“ je vsaka fizična oseba, ki vsaj tri leta pred sodelovanjem pri upravljanju sistema javnega nadzora ni izvajala obveznih revizij, ni imela volilnih pravic v revizijskem podjetju, ni bila članica upravnega ali poslovodnega telesa revizijskega podjetja in ni bila zaposlena v revizijskem podjetju ali kako drugače povezana z njim“ - 15. točka drugega člena Direktive 2006/43/ES.

Op. št. (6): Breznik, J., in ostali, Zakon o splošnem upravnem postopku s komentarjem, Tretja izdaja, GV Založba, Ljubljana, 2008, str. 161.

Op. št. (7): Odločba o začetku postopka za izrek opomina z dne 20. 12. 2010.Op. št. (8): Odločba Ustavnega sodišča RS U-I-308/07, Up-1097/06 z dne 2. 4. 2009.

Op. št. (9): Primerjaj Sodbe Vrhovnega sodišča RS G 18/2003 z dne 14. 2. 2006, G 11/2007 z dne 15. 9. 2009, G 35/2011 z dne 22. 11. 2011.

ZRev-2 člen 2, 4, 74, 103, 104, 113, 114, 117. Mednarodni standardi revidiranja (MSR) standard 500. Direktiva 2006/43/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 17. maja 2006 o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze člen 32, 32-3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.