Sodba X Ips 2/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-11-21

dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - odbitek vstopnega DDV - pogoji za priznanje odbitka - sodna praksa sodišča EU - neverodostojne knjigovodske listine - vedenje o goljufivih transakcijah - objektivne okoliščine

Nedokazanost transakcij z verodostojnimi listinami, ni zadosten razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Revident je namreč sporna vozila prejel in zanje prejel ustrezen račun. V takem primeru je za zavrnitev odbitka vstopnega DDV odločilno, ali je z objektivnimi okoliščinami izkazano, da je revident vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivi transakciji.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčnega urada Velenje, št. DT 0610-17/2007, 11-1603-02, 10 z dne 28. 8. 2007, izdano po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru, zavrnilo kot neutemeljeno. Z navedeno odločbo je prvostopenjski organ delno ugodil revidentovi zahtevi za vračilo presežka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčna obdobja december 2006, januar in marec 2007 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, v celoti pa je zavrnil zahteve za vračilo za davčni obdobji februar in april 2007 ter za ti obdobji dodatno odmeril in naložil plačilo DDV v zneskih 9.314,68 EUR in 3.857,29 EUR. Odločitev je posledica ugotovitve davčnega organa, da je revident v navedenih davčnih obdobjih neupravičeno uveljavljal odbitek vstopnega DDV, v skupnem znesku 96.400,00 EUR, na podlagi računov za nakup različnih tovornih in priklopnih vozil, uvoženih iz tujine, ki mu jih je izdala družba A., d. o. o. Ocenil je, da računi izkazujejo navidezne posle, da je bil dejanski uvoznik revident sam ter da je družba A., d. o. o., poslovala kot t. i. neplačujoči gospodarski subjekt („missing trader“) v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 (1. točka 2. člena). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-150/2007-3 z dne 31. 3. 2010, revidentovi pritožbi delno ugodilo tako, da je izrek prvostopenjske odločbe, ki se nanaša na davčni obdobji februar in april 2007 dopolnilo z navedbo davčne osnove in stopnje, v ostalem pa je pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopenjsko sodišče pritrdi odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje tudi sklicuje, skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1, opredeli pa se tudi do tožbenih navedb, predvsem v zvezi z očitanimi kršitvami pravil upravnega postopka. Pritrdi oceni, da je v zadevi izkazan t. i. subjektivni element v smislu sodbe Sodišča Evropske skupnosti (sedaj Sodišča Evropske unije, v nadaljevanju SEU) v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, Kittel in Recolta Recycling, to je, da je revident vedel ali bi vsaj moral vedeti, da z nakupom sodeluje v transakcijah, ki so del utaje DDV. Ob tem poudarja, da je bistvena okoliščina za zavrnitev odbitka ta, da revident razen računov nima verodostojnih knjigovodskih listin, ki bi potrjevale resničnost transakcije med revidentom in družbo A., d. o. o., kar pomeni, da ni izkazano, da je prišlo do dobave, kot jo izkazujejo računi.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogi iz 1. in 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1.(1) Zatrjuje zmotno uporabo materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Izpodbijani sodbi očita neobrazloženost. Ponavlja navedbe o bistvenih kršitvah  upravnega postopka (ni bilo ustne obravnave; ni mu bilo omogočeno postavljati vprašanj prokuristu dobavitelja; pojasnila direktorja tožeče stranke in prokurista dobavitelja so  različna, zato bi moralo biti opravljeno soočenje; zapisnik iz davčnega postopka o izjavi direktorja tožeče stranke v celoti ne ustreza njegovi izpovedbi). Zatrjuje, da je homologacijo vozil opravil sam, ker ima za to zaposlene ljudi in ker je bil takšen dogovor med njim in dobaviteljem. Določbe Obligacijskega zakonika o navideznih poslih so bile napačno uporabljene. Predlaga, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi s stroškovnimi posledicami. Priglaša stroške postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Ker je bila revizija dovoljena že po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, se Vrhovno sodišče glede obstoja razlogov iz 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 ni opredeljevalo.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito zavrnjen odbitek vstopnega DDV in posledično odmerjen dodatni DDV.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče vezano, med drugim izhaja, da je revident kupoval vozila od družbe A., d. o. o., ki je po oceni davčnega organa t. i. neplačujoči gospodarski subjekt, saj ni imela poslovnih prostorov, ne poštnega predalčnika in ni plačevala DDV. Iz izjav direktorja revidenta (B. B.) ter direktorja (C. C.)(2) in prokurista (Č. Č.) A., d. o. o., ki jih je zbral davčni organ, in iz pridobljenih listinskih dokazov izhaja, da sta poslovanje obeh družb urejala direktor revidenta in prokurist A., d. o. o., ki sta se po izjavi direktorja revidenta poznala že iz drugih poslov. Poslovanje je potekalo tako, da je direktor revidenta prokuristu A., d. o. o., sporočil interes za nakup vozila in ko mu je ta našel primerno ponudbo, si je šel direktor revidenta vozilo osebno ogledati v tujino in eventualno potrdil nakup. Račun za vozilo je bil izdan na družbo A., d. o. o., oziroma v nekaterih primerih, kot izhaja iz dokumentov o homologaciji vozil, pred tem še na družbi D., d. o. o., in E., d. o. o., ki sta po presoji davčnega organa ravno tako neplačujoča gospodarska subjekta. Prevzem vozil v tujini je opravil direktor revidenta (kar izkazuje tudi tuje prometno dovoljenje, izdano na njegovo ime) oziroma njegovi sodelavci (kar potrjujejo izjave prokurista A., d. o. o.). Po vnosu v Slovenijo je revident v svojem imenu in za svoj račun opravil homologacijo vozila. Po homologaciji je bilo vozilo v nekaj dneh registrirano na družbo A., d. o. o., po nekaj dneh pa na revidenta oziroma v nekaterih primerih na tretjega kupca. Iz računov za posamezno vozilo izhaja, da so bili izdani preden je bilo vozilo registrirano na A., d. o. o., kar pomeni, da je družba A., d. o. o., na svoje ime registrirala vozila, ki jih je pred tem že prodala (A., d. o. o., je registracijo opravil z računom iz tujine). Revident v zvezi s takšnim poslovanjem navaja, da je vozila homologiral sam (čeprav so bila kasneje registrirana na A., d. o. o.,) zato, ker ima za to zaposlene ljudi in ker je bil tak dogovor med družbama.

10. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV; veljaven v letu 2006, ko je bil opravljen del spornih transakcij) v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enaki določbi ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007 dalje in se torej nanaša na preostali del spornih transakcij), v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena.

11. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU). Upoštevaje te pogoje sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

12. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2 (1), 17 (1), (2) (a), 18 (1), 22 (3), 28 (g), (h) Šeste Direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2 (1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta, 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV oziroma ZDDV-1.

13. SEU je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih Sodišče EU pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU, imajo praviloma učinek

. Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalna sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala, preden je SEU to razlago podalo.(3) V zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV je SEU zavzelo več stališč, med drugim tudi v zadevah C-255/02, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11,

, z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/2012,

14. V zadnje navedenih sodbah SEU posebej poudarja, da zavezanci pravico do odbitka načeloma vedno pridobijo, če so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji iz Direktive Sveta 2006/112/ES za nastanek te pravice. Če so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki so v 11. točki obrazložitve te sodbe našteti v

točkah 1 do 3, je po stališču SEU pravico do odbitka mogoče zavrniti le v skladu

s stališčem, ki ga je SEU zavzelo v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04,

kjer je odločilo, da se lahko odbitek zavrne le, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV.

(44. točka obrazložitve) so vsebinski in formalni pogoji, ki so potrebni za odbitek, podani, če je bil posel izveden, kot izhaja iz ustreznega računa, in če ta račun vsebuje vse informacije, ki jih zahteva Direktiva Sveta 2006/112/ES. Iz zadeve

nadalje izhaja, da je vsebinski pogoj za odbitek podan, četudi ni jasno, kdo je dejansko opravil dobavo ali posel (49. točka obrazložitve). To med drugim pomeni, da zgolj nedokazanost transakcije z verodostojnimi knjigovodskimi listinami oziroma pomanjkanje takšne dokumentacije, ne zadostuje za zavrnitev odbitka vstopnega DDV, kar je treba upoštevati tudi v obravnavanem primeru, kjer ni sporno, da so bila vozila revidentu dobavljena.

16. Kakšni so objektivni elementi oziroma okoliščine, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da je prejemnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo, je odvisno od posameznega primera. V zadevah

se je v zvezi s tem opredelilo tudi SEU. Okoliščine na strani izdajatelja računa (nezakonito ravnanje izdajatelja računa) tako po presoji SEU ne morejo biti podlaga za zavrnitev pravice do odbitka, če davčni organ na podlagi objektivnih dejavnikov ne dokaže, da je zadevni davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (1. točka izreka v zadevi

). Okoliščine na strani prejemnika računa (gre predvsem za očitek, da je opustil ukrepe, s katerimi bi zagotovil, da ne sodeluje v goljufiji, pri čemer SEU sicer meni, da davčni zavezanci nimajo posebnih dolžnosti preverjati pravilnosti poslovanja izdajatelja računa),(4) pa lahko pomenijo objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da je prejemnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, povezani z goljufijo v zvezi z DDV, če je imel prejemnik računa indice, ki bi upravičevali sum obstoja nepravilnosti ali goljufije na strani izdajatelja (2. točka izreka v zadevi

17. Ob upoštevanju vsega navedenega revizijsko sodišče ocenjuje, da so v obravnavani zadevi izpolnjeni tako vsebinski kot formalni pogoji za odbitek vstopnega DDV, kar pomeni, da razlog, ki ga davčna organa in prvostopenjsko sodišče navajajo kot odločilni razlog za zavrnitev odbitka, to je nedokazanost transakcije z verodostojnimi listinami, ni zadosten razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Revident je namreč sporna vozila prejel in zanje prejel ustrezen račun. V takem primeru je za zavrnitev odbitka vstopnega DDV odločilno, ali je z objektivnimi okoliščinami izkazano, da je revident vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivi transakciji.

18. Glede na to, da se v zvezi z vprašanjem

prvostopenjsko sodišče, skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1, sklicuje na razloge davčnih organov, je za presojo v reviziji bistveno, kaj v zvezi s tem navajata davčna organa.

19. Tožena stranka (na 27. strani svoje odločbe) zaključek o subjektivnem elementu utemeljuje z ugotovitvijo, da je bil direktor revidenta večinoma prisoten pri ogledu vozil v tujini, v dveh primerih pa obstajajo tudi dokazi, da je vozila v tujini direktor prevzel sam. Dalje izpostavi ugotovitev, da je revident naročil in plačal homologacijo vozil ter ugotovitev, da so bila vozila, potem ko je revident zanje že opravil homologacijo, le za kratek čas registrirana na družbo A., d. o. o. Iz tega zaključi, da je revident tisti, ki je opravil bistvena opravila glede nabave vozil, ob tem pa ugotavlja, da ne pojasni v prepričljivi meri, kakšna je bila vloga družbe A., d. o. o., pri izvedbi posla oziroma ne predloži nobenih dokazov, da bi bilo dejansko stanje drugačno od  povzetega.

20. Po presoji revizijskega sodišča je navedeni zaključek pravilen in v zadostni meri obrazložen. V obravnavnem primeru je bil revident kot kupec dejanski organizator spornih transakcij, saj je poskrbel za izbor vozil v tujini, za prevoz vozil ter je opravil na svoje ime tudi homologacijo vozil, kar pomeni, da je imela družba A., d. o. o., kot prodajalec zgolj (formalno) vlogo izdajatelja računov. Ker revident ni podal nobenih prepričljivih razlogov, zakaj je poslovno sodelovanje organiziral na takšen način, obenem pa je končni rezultat tako organiziranega poslovnega sodelovanja davčna goljufija prodajalca, ki bi jo lahko revident glede na njegovo siceršnjo angažiranost pri organiziranju nakupa vozil zlahka preprečil tako, da bi bil sam formalni pridobitelj vozil iz tujine, kar zanj ne bi predstavljalo višje finančne obremenitve, je utemeljen zaključek, da je revident vsaj moral vedeti, da s takšnim poslovanjem sodeluje pri transakcijah, ki so povezane z goljufijo prodajalca. Ko kupec, kot v obravnavnem primeru, sam v celoti organizira poslovanje s prodajalcem tako, da je vloga prodajalca obrobna, je od kupca upravičeno pričakovati, da bo sprejel tudi ukrepe, s katerimi bo zagotovil, da ne sodeluje v davčni goljufiji oziroma da bo pojasnil, zakaj je svoj angažma opustil ravno v tem vidiku poslovanja.

21. Glede na navedeno je odločitev o zavrnitvi odbitka vstopnega DDV utemeljena, ker bi revident vsaj moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, povezani z goljufijo prodajalca.

22. Z do sedaj navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

23. Ker je revizijsko sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

24. Odločitev o stroških temelji na prvem odstavku 165. in prvem odstavku 154. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Op. št. (1): V zvezi s slednjim navaja, da se v zadevi odpira pomembno pravno vprašanje, kdaj gre za navidezni pravni posel po tretjem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) in ali se navideznost ugotavlja v smislu pogojev po Obligacijskem zakoniku ter na kom je dokazno breme v zvezi s tem.

Op. št. (2): Izjavi, da nikoli ni bil na uradnem naslovu družbe A., d.o.o., in da je vse urejal prokurist Č.Č.

Op. št. (3): Zadeva C-292/04, Meilicke in drugi proti Finanzamt Bonn-Innenstadt, z dne 6. marca 2007, C-453/00, Kühne & Heitz NV, z dne 13. 1.2004.

Op. št. (4): Sicer ni v nasprotju s pravom Unije, da se od trgovca zahteva, da ravna v dobri veri in sprejme ukrepe, ki jih je od njega mogoče razumno zahtevati, zato da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ne vodi do davčne utaje. Tako SEU v zadevi C-273/11, Mecsek-Gabona Kft. (točka 48 in nasl. obrazložitve).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.