Sodba G 19/2009
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-06-21

revidiranje računovodskih izkazov - obveznosti revizorja

Vprašanje obveznosti revizorja po določbah 19. točke MSR 250 in 2. točke MSR 550.

1. Tožena stranka je na podlagi 36. člena v zvezi z drugim odstavkom 107. člena Zakona o revidiranju (Ur. l. RS, št. 11/01 – v nadaljevanju ZRev-1) izdala odločbo, št. 10.00-9/2009-2 (v nadaljevanju Odločbo), s katero je tožnici izrekla opomin, ker naj bi kršila pravila revidiranja pri revidiranju računovodskih izkazov družbe F., d. d. za poslovno leto 2003.

2. Odločbo izpodbija tožeča stranka s tožbo. Uveljavlja kršitve materialnih predpisov, bistvenih kršitev določb postopka ter nepopolno in napačno ugotovljeno dejansko stanje. Predlaga odpravo izpodbijane odločbe in ustavitev postopka, podrejeno pa vrnitev zadeve toženi stranki v nov postopek. Po roku za vložitev tožbe (ta znaša po določbi prvega odstavka 112. člena ZRev-2 trideset dni) je poslala še pripravljalno vlogo (z dne 6. 6. 2011), ki pa je Vrhovno sodišče ni smelo upoštevati.

3. V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbe.

5. Tožena stranka je v izreku odločbe ugotovila, da je tožnica kršila pravila revidiranja, in sicer:

„1.1. 19. tč. MSR 250 (Upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji računovodskih izkazov), ker bi pooblaščena revizorka morala dobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze o tem, ali je naročnik revizije, družba F. d. d., s sklepanjem poslov s povezano družbo N. d. o. o., t.j. z neposredno odobritvijo posojila tej družbi, s sklenitvijo pogodbe o poslovodenju in poslovnem sodelovanju s to družbo, z odkupovanjem lastnih delnic in njihovega umika v breme dobička; kršil 241. člen Zakona o gospodarskih družbah (Ur. l. RS, št. 30/93, 29/94, 82/94, 20/98, 32/98, 37/98, 84/98, 6/99, 54/99, 36/00, 45/01, 50/02, 93/02, 57/04, 63/04, 124/04, 139/04 in 15/05) (fiktivni posli), saj gre za posle, ki so vplivali na opredelitev pomembnih zneskov in razkritij v računovodskih izkazih naročnika, a jih ni upoštevala pri revidiranju trditev, povezanih z opredelitvijo zneskov, ki jih je treba evidentirati in potrebnih razkritij.

1.2.poudarjen del 2. tč. in 16. tč. MSR 550 (Povezane stranke) v zvezi s 6. členom Stališča 2 – Revizorjev pregled poročila o razmerjih z obvladujočo družbo (Ur. l. RS, št. 23/04), ker v posebnem pojasnjevalnem odstavku ob reviziji računovodskih izkazov naročnika družbe F. d. d., ni opozorila na to, da ji slednja ni predložila Poročila o razmerjih z obvladujočo družbo za poslovno leto 2003 skladno s tretjim odstavkom 478. člena Zakona o gospodarskih družbah.“

6. Tožnica uveljavlja, da „se lahko revizorju očita le kršitev pravil revidiranja (prim. 36. člen ZRev-1). Tožeči stranki tožena stranka tako ne sme in ne more očitati kršitev zakonodaje kar povprek, kar počne z očitki o kršitvah v izreku navedenih členov Zakona o gospodarskih družbah.“

7. Tožena stranka tožnici ne očita „kar povprek“ kršitev zakonodaje oziroma ZGD. V točki 1.1. izreka izpodbijana odločba govori o kršitvah naročnika revizije in ne, da naj bi tožnica kršila določbe ZGD. Očitek tožnici je le, da ni pridobila zadostnih in ustreznih dokazov o tem, ali je naročnik kršil 241. člen ZGD.

8. Tožnica očita toženi stranki, da še vedno ni pravilno interpretirala materialnega prava; še vedno naj ne bi pojasnila, zakaj naj bi dejanje, opisano v točki 1.1. izreka izpodbijane odločbe, predstavljalo fiktivni posel.

9. Fiktivni posli je naslov, ki ga je zakonodajalec uporabil pred 241. členom ZGD. V tem smislu je izraz tudi uporabljen v točki 1.1. izreka izpodbijane odločbe. Ali so bili posli, ki so v tej točki navedeni, res fiktivni, za odločitev v tej zadevi ni odločilno. Tožnici se ne očita, da jih ni prepoznala kot take, pač pa le, da glede njih ni pridobila zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, da bi sploh lahko presodila, kako jih je treba upoštevati v postopku revidiranja. Zato ni mogoče upoštevati njenega obširnega pojasnjevanja o pravnih učinkih spornih poslov (7., 9., 10. točka tožbe) in tudi ne, da revizor „ni hkrati še odvetnik, sodnik ali notar“ (8. točka tožbe).

10. Tožnica uveljavlja, da so se vsa dejanja, katerih spregled se ji očita, dogodila v preteklih letih. Iz poročil revizorja za pretekla leta pa ne izhaja, da bi naročnik revizije kršil zakone; zato po njenem mnenju tudi ni osnove za očitek, da ni pridobila dovolj dokazov o spoštovanju zakonov.

11. Po 19. točki MSR 250 mora revizor dobiti (tudi) zadostne in ustrezne revizijske dokaze o upoštevanju takšnih zakonov in drugih predpisov, za katere na splošno meni, da vplivajo na opredelitev pomembnih zneskov in razkritij v računovodskih izkazih. Zahteva ni omejena na revizijske dokaze, ki bi nastali v letu, za katero se opravi revizija, pač pa mora revizor pridobiti vse tiste dokaze o upoštevanju zakonov, ki imajo vpliv na razkritja v računovodskih izkazih za revidirano leto. Drugače povedano, če je npr. pogodba sklenjena pred letom, za katero se opravi revizija, velja pa še v tem letu (še ustvarja pravice in obveznosti), potem je treba tudi tako pogodbo uvrstiti med tiste dokaze, ki „vplivajo na opredelitev pomembnih zneskov in razkritij v računovodskih izkazih.“ Sama tožnica v 4. točki tožbe navaja, da „naročnik v letu 2003 ni sklepal novih poslov, temveč je zgolj nadaljeval z obstoječimi.“ Nadaljevanje obstoječih poslov pa je vplivalo na pomembne zneske in razkritja v računovodskih izkazih za leto 2003.

12. Tožnica v 4. točki tožbe citira 19. točko MSR 250 in poudarja, da bi morala dobiti dokaze o spoštovanju zakonov, za katere je menila, da vplivajo na opredelitev pomembnih zneskov in razkritij v računovodskih izkazih. Na tej podlagi izpeljuje zaključek, da tožnica, ki ni menila, da zakoni niso bili spoštovani oziroma da kršenje zakonov ni vplivalo na opredelitev pomembnih zneskov, tega ni bila dolžna storiti in zato ni kršila 19. točke MSR 250. Tako, povsem dobesedno in subjektivistično tolmačenje določbe 19. točke MSR 250, bi vodilo do popolnega izničenja pomena določbe, saj bi bilo ravnanje revizorja v celoti odvisno od njegovega subjektivnega dojemanja kršenja zakonov. Določbo je zato treba interpretirati tako, da nalaga revizorju, da dobi dovolj ustreznih dokazov o spoštovanju takšnih zakonov in drugih predpisov, za katere je na podlagi znanja, ki ga mora imeti vsak revizor, mogoče sklepati na njihov vpliv na opredelitev pomembnih zneskov in razkritij v računovodskih izkazih.

13. Tožnica se sklicuje na drugi stavek 2. točke MSR 550, ki pove, da ni mogoče pričakovati, da bo revizija odkrila vse posle s povezanimi strankami. Tožena stranka se naj bi temu stavku namenoma izognila in s tem skušala „skrbnost revizorjev v tem primeru prikazati na bistveno višji ravni od dejansko zahtevane.“

14. V točki 1.2. izreka izpodbijane odločbe, ki se opira na MSR 550, se tožnici očita le, da v posebnem pojasnjevalnem odstavku ob reviziji računovodskih izkazov naročnika ni opozorila na to, da ji ni predložil Poročila o razmerjih z obvladujočo družbo za poslovno leto 2003 skladno s tretjim odstavkom 478. člena Zakona o gospodarskih družbah. Tako določa 6. člen Stališča 2 (Revizorjev pregled poročila o razmerjih z obvladujočo družbo) Slovenskega inštituta za revizijo, objavljenega v Uradnem listu RS, št. 23/2004. Tožnica v zvezi z njim navaja, da je začelo veljati šele 20. 3. 2004 in da v času revizije še ni bilo veljavno. Stališče 2 v 8. členu pove, da začne veljati osmi dan po objavi v Uradnem listu RS; uporabljati pa se začne pri revidiranju računovodskih izkazov in pregledu poročil o razmerjih z obvladujočimi družbami za leto 2003. Revizorkino poročilo ima datum 12. 5. 2004. Določbo 6. člena Stališča 2 bi torej lahko in tudi morala upoštevati.

15. Ker se je pokazalo, da niso podani s tožbo uveljavljani razlogi, niti tisti, ki se po določbi 114. člena ZRev-2 preizkusijo po uradni dolžnosti, je bilo treba tožbo zavrniti kot neutemeljeno (prvi odstavek 63. člena ZUS-1).

16. V tem postopku sodnega varstva so bile uporabljene določbe ZRev-2 in zakona, ki ureja upravni spor (ZUS-1), razen tistih, ki so v nasprotju z določbami ZRev-2 (drugi odstavek 109. člena Zrev-2).

Mednarodni računovodski standardi (MSR) standard 250, 250-19, 550, 550-2.  Stališče 2 - Revizorjev pregled poročila o razmerjih z obvladujočo družbo člen 6.  ZRev-2 člen 36, 109, 109/2, 114. ZGD člen 241, 478, 478/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.