Sodba X Ips 512/2009
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-07-07

dovoljena revizija - davek od dobička pravnih oseb - davek od dohodkov iz premoženja - davek od obresti na posojila - davčna osnova za obdavčitev obresti - davek od osebnih prejemkov - pobot medsebojnih terjatev - pobot nezapadle terjatve - ugotavljanje osnove za obdavčitev obresti na posojila - zmotna uporaba materialnega prava - odmera stroškov

Glede na to, da je davčni organ sporazumni kompenzaciji medsebojnih obveznosti odrekel veljavnost na davčnopravnem področju zgolj iz razloga, ker določena terjatev ni bila zapadla, drugih razlogov, zakaj pobotanje na davčnopravnem področju ni upoštevno, pa ne navaja, je po presoji revizijskega sodišča napačno uporabil materialno pravo.

I. Reviziji se delno ugodi. Sodba Upravnega sodišča RS v Ljubljani U 1387/2008-15 z dne 6. 10. 2009 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odpravi III. točka izreka odločbe Davčnega urada Ljubljana z dne 28. 12. 2007, in se zadeva v tem delu vrne temu organu v ponoven postopek. V ostalem se tožba in revizija zavrneta.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči poravnati stroške v višini 486,94 EUR v 15 dneh z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne od poteka izpolnitvenega roka do plačila.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka          63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 28. 12. 2007, v zvezi z odločbo Ministrstva za finance z dne 24. 10. 2008. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ revidentki v I. točki izreka dodatno odmeril davek od dobička pravnih oseb za leta 2002, 2003 in 2004, v II. točki izreka dodatno odmeril akontacijo davka od dohodkov iz premoženja za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 v znesku 29.346,75 EUR (od davčne osnove 117.386,99 EUR), v III. točki izreka dodatno odmeril akontacijo davka od osebnih prejemkov za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 v znesku 41.468,45 EUR (od davčne osnove 165.873,81 EUR) in v IV. točki izreka dodatno odmeril davek od prometa nepremičnin za leto 2003. Od zneskov je obračunal tudi pripadajoče obresti.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopenjsko sodišče pritrdi odločitvi in razlogom prvostopenjskega organa in drugostopenjskega organa in se nanje tudi sklicuje v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1. Posebej se opredeli do tožbenih navedb, da A.A. ni bil izplačan drug prejemek v smislu četrte alineje prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh), ampak je bil med njim in revidentko opravljen veljaven pobot (kompenzacija) medsebojnih obveznosti.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje prvostopenjskemu sodišču, toženi stranki pa naloži plačilo vseh stroškov postopka z zakonitimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva izteka izpolnitvenega roka dalje do plačila.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je ta pogoj izpolnjen, ker znesek odmerjenega davka presega navedeni mejni znesek.

7. Na dejansko stanje, ugotovljeno v upravnem postopku, je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, svojo odločitev pa je davčni organ oprl na naslednje ugotovitve: Revidentka je s kreditno pogodbo z dne 7. 5. 2001 pri družbi M., d. o. o., (v nadaljevanju družba M.), z dne 7. 5. 2001, najela kratkoročno posojilo v višini 36,200.000,00 SIT z obrestno mero TOM + 5%. Terjatev iz tega naslova je družba R. s pogodbo o odstopu terjatve z dne 19. 6. 2001 prodala (cedirala) družbi V., ta pa s pogodbo o odstopu terjatve z dne 2. 4. 2004 osebi C.C.. Terjatev sta od slednjega s pogodbo o odstopu terjatve z dne 16. 4. 2004 kupila družbenika revidentke A.A. in B.B., in sicer za 40,000.000,00 SIT. S sporazumom z dne 15. 12. 2004 sta se A.A. in B.B. dogovorila, da se terjatev do revidentke v skupni višini 67,561.754,80 SIT (36,200.000,00 SIT glavnice in 31,361.754,80 SIT obresti, od česar znašajo revalorizacijske obresti 3,231.137,32 SIT in realne obresti 28,130.617,45 SIT) med njiju porazdeli tako, da postane A.A. lastnik terjatve do višine 65,061.754,80 SIT, B.B. pa do višine 2,500.000,00 SIT. Istega dne, 15. 12. 2004, sta A.A. in revidentka kompenzirala medsebojne obveznosti. Kompenzirana je bila terjatev A.A. do revidentke (njegov delež omenjene cedirane terjatve) z dolgom A.A. do revidentke, od katere je prejel več dolgoročnih posojil. Glede na to, da je del teh posojil že vrnil, je bilo s kompenzacijo končno pobotanih 39,750.000,00 SIT njegovega dolga. V času kompenzacije posojila, dana A.A., še niso zapadla v plačilo.

8. Na podlagi navedenih dejstev je davčni organ ocenil, da je revidentka izplačala dve vrsti obdavčljivih dohodkov, od katerih bi morala obračunati in plačati davek oziroma odtegniti akontacijo. Prvič naj bi A.A. in B.B. izplačala obresti na posojilo, ki so v skladu z drugo alinejo 64. člena ZDoh obdavčene z davkom od dohodkov iz premoženja. Drugič naj bi A.A. izplačala osebni prejemek v smislu četrte alineje prvega odstavka 15. člena ZDoh, ker je neutemeljeno pristala na kompenzacijo njunih medsebojnih terjatev. Neutemeljeno zato, ker obveznosti A.A. še niso zapadle, zapadlost terjatev pa je po določbah Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) pogoj za veljavno kompenzacijo (pobot).

9. Revidentka ugovarja odmeri akontacije davka od dohodkov iz premoženja, ker davčni organ ni upošteval, da sta A.A. in B.B. za nakup terjatve plačala 40,000.000.00 SIT, ta znesek pa je poleg glavnice (36,200.000,00 SIT) vključeval tudi del obresti. Del obresti sta torej plačala odstopniku terjatve C.C., kar pomeni, da vseh obresti, ki so bile ob njihovem izplačilu obračunane (3,231.137,32 SIT revalorizacijskih in 28,130.617,45 SIT realnih), dejansko nista prejela.

10. Po presoji revizijskega sodišča ZDoh načina ugotavljanja osnove za obdavčitev obresti na posojila, kakršnega predlaga revidentka, ne določa. V 66. členu ZDoh je določeno, da je osnova za davek od obresti na posojila razlika med prejetimi obrestmi na posamezno posojilo in revalorizacijskimi obrestmi, izračunanimi na podlagi indeksa cen življenjskih potrebščin v obdobju, za katerega je bilo dano posojilo. Iz tega pa tudi po presoji revizijskega sodišča izhaja, da v davčno osnovo sodijo vse realne obresti, ki so se natekle od začetka obrestovanja do poplačila posojila, ne glede na to, ali je zavezanec v položaj upnika vstopil zaradi cesije terjatve in pri tem odstopniku plačal tudi del obresti. Da je navedeno stališče pravilno, potrjuje tudi kasnejša in sedaj veljavna ureditev obdavčevanja obresti, ki pri obdavčevanju obresti na posojila ravno tako ne predvideva, da se davčna osnova zmanjša za obresti, ki jih je prevzemnik terjatve plačal odstopniku ob cesiji. Morebitno plačilo obresti prejšnjemu upniku se upošteva samo v določenih primerih, in sicer pri obdavčitvi obresti iz kupona za izplačilo obresti (76. člen ZDoh-1) in obresti od diskontiranega dolžniškega vrednostnega papirja (77. člen ZDoh-1 oziroma 88. člen ZDoh-2), to pa pomeni, da gre za izjemo od omenjenega splošnega pravila. Davčni organ je v obravnavanem primeru ravnal pravilno, ko je v davčno osnovo štel vse realne obresti, ki sta jih A.A. in B.B. obračunala revidentki.

11. Odmeri akontacije davka od osebnih prejemkov revidentka ugovarja, ker meni, da je bila kompenzacija njenih obveznosti z dolgom A.A. do nje pravno veljavna. Obveznosti A.A. res niso zapadle v času pobota (ampak so oziroma bodo v letih 2006, 2010 in 2013), vendar to pomeni le, da revidentka ni mogla enostransko (z izjavo o pobotu) pobotati svoje obveznosti do A.A., ni pa ovir, da tega ne bi storil A.A.. Ugovarja tudi zaključku prvostopenjskega sodišča, da poleg nezapadlosti dolga A.A. tudi ni mogoče govoriti o nespornosti zgoraj omenjene terjatve, ki sta jo kupila A.A. in B.B. Njen obstoj dokazujejo predložene listine (pogodbe in obvestila o prenosu terjatve na drugega prevzemnika) in če prvostopenjsko sodišče (in pred njim tožena stranka) meni, da niso verodostojne, bi moralo to obrazložiti, česar pa ni storilo.

12. Revizijsko sodišče v zvezi s tem pritrjuje revidentki. Glede na podatke spisa je v obravnavanem primeru prišlo do sporazumnega poplačila medsebojnih terjatev in ne do enostranskega pobota. Če je med vzajemnimi dolžniki soglasje o tem, da se kompenzirajo tudi nezapadle terjatve, tega civilnopravni predpisi ne preprečujejo, ampak povsem jasno dopuščajo. Določbe OZ tako dopuščajo predčasno izpolnitev obveznosti (290. člen OZ), predčasno izpolnitev denarne obveznosti (373. člen OZ) in posebej predčasno vrnitev posojila (577. člen OZ). Določb o pobotu (kompenzaciji) iz 311. člena in naslednjih členov OZ, na katere se sklicujeta davčna organa in prvostopenjsko sodišče, pa ne gre razumeti tako, kot da izključujejo možnost sporazumnega pobotanja oziroma poravnave medsebojnih obveznosti.

13. Glede na to, da je davčni organ kompenzaciji odrekel veljavnost na davčnopravnem področju zgolj iz razloga, ker določena terjatev ni bila zapadla, drugih razlogov, zakaj pobotanje v davčnopravnem področju ni upoštevno, pa ne navaja, je po presoji revizijskega sodišča napačno uporabil materialno pravo.

14. Na drugačen zaključek revizijskega sodišča v zvezi s tem ne vpliva obrazložitev prvostopenjskega sodišča, da je kompenzacija neupoštevna (poleg razloga nezapadlosti) tudi zato, ker davčni organ zaradi nepopolnosti listinske dokumentacije pri družbi V. ni mogel preveriti obstoja in višine terjatve ter prodaje te terjatve C.C., iz česar zaključi, da ni mogoče govoriti o nespornosti terjatve. Takšna obrazložitev je namreč v neskladju z stališčem samega davčnega organa, ki je, kljub spornosti listinske dokumentacije, pri svoji odločitvi izhajal tega, da terjatev obstoji (str. 47 izpodbijane odločbe).

15. V ponovnem postopku naj davčni organ ponovno ugotovi, kolikšen prejemek je revidentka izplačala A.A. Ugotovi naj, ali je A.A. s kompenzacijo dosegel, da mu je ugasnilo več obveznosti kot je imel terjatev do revidentke. Izhaja naj torej iz tega, koliko obveznosti je revidentka odpisala A.A. in koliko terjatev je A.A. v zameno odpisal revidentki. Pri tem naj tudi upošteva, da so obresti, ki izvirajo iz terjatve, ki sta jo kupila A.A. in B.B., že obdavčene z II. točko izreka izpodbijane odločbe.

16. Glede na ugotovljeno kršitev materialnega prava pri odmeri (akontacije) davka od osebnih prejemkov, je revizijsko sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji delno ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je odpravilo III. točko izreka izpodbijane prvostopenjske davčne odločbe, ki se nanaša na odmero davka od osebnih prejemkov. V preostalem delu je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, ker je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti.

17. Glede na izid revizije in upravnega spora se revidentki priznajo stroški postopka. Pri odmeri stroškov za postopek pred prvostopenjskim sodiščem je Vrhovno sodišče, skladno s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 in drugim odstavkom 3. člena ter 4. členom Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, upoštevalo stroške v višini 350,00 EUR in dodatnih 10 %, skupaj 385 EUR. Pri odmeri stroškov revizijskega postopka pa je priglašene stroške upoštevalo glede na Odvetniško tarifo – OT (skladno s prvim odstavkom 41. člena Zakona o odvetniški tarifi je to tarifa, ki je bila veljavna v času vložitve tožbe), in sicer 750 točk (tar. št. 30/5 v zvezi s tar. št. 30/2b) in 2 % pavšalni stroški (tretji odstavek 13. člena OT), kar glede na vrednost točke 110,00 SIT (prvi odstavek 15. člena OT) oziroma 0,459 EUR, skupaj znese 351,13 EUR. Na to vrednost je priznalo še 20 % davek na dodano vrednost višini 70,23 EUR. Tožeča stranka je plačala tudi takso za tožbo v višini 65,68 EUR in takso za revizijo v višini 164,00 EUR. Seštevek vseh stroškov znaša 1036,04 EUR, ki pa jih je revizijsko sodišče revidentu priznalo glede na doseženi uspeh v upravnem sporu (drugi odstavek 154. člena Zakona o pravdnem postopku ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1), to je v višini 47 %. Priznani stroški tako znašajo 486,94 EUR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.