Sodba X Ips 218/2010
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-03-03

davki in prispevki - dovoljena revizija - vrednostni kriterij - navidezni pravni posel - glavna obravnava - dokazna ocena - nova dejstva in dokazi - začasna odredba

Ker se po drugem odstavku 7. člena ZDavP-1 predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini, po petem odstavku istega člena pa navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje, je tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilna presoja, da je bil z navedeno Kreditno pogodbo in izkazovanjem nakazanih sredstev fizični osebi kot posojilo, prikrito izplačilo denarnih sredstev fizični osebi A. A. Zato so bila sporna nakazila pravilno obravnavana kot drugi prejemki in zato tudi temu ustrezno pravilno obremenjena z davki in prispevki.

Vprašanje pravne narave pogodbe pa v obravnavani zadevi pomeni dokazno oceno navedene pogodbe, torej, ali gre za navidezni pravni posel, ne pa za pravno pravilnost oziroma brezhibnost sporne kreditne pogodbe. Za navidezno pogodbo namreč gre (čeprav je ta lahko pravnoformalno brezhibna), ko se pogodbeni stranki strinjata o njeni navideznosti, zato je pravnoposlovna volja obeh pogodbenih strank le zaigrana.

II. Predlog za izdajo začasne odredbe se zavrže.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka (revident) izpodbijala III. in IV. točko izreka odločbe Davčnega urada Nova Gorica z dne 15. 12. 2005. S to odločbo je bilo revidentu naloženo plačilo davka na dodano vrednost v znesku 187.010,00 SIT in pripadajočih zamudnih obresti (točka I/l izreka); davka od dobička pravnih oseb od dodatno ugotovljene davčne osnove za leto 2004 v znesku 692.352,00 SIT in pripadajočih obresti (točka II/2 izreka); razlike v višini akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje januar - november 2005 v znesku 634.656,00 SIT in pripadajočih obresti (točka II/3 izreka) in v točkah od III/l do III/9 izreka plačilo prispevkov za socialno varnost od osnove 37.992.772,10 SIT (za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz plač v znesku 5.888.879,00 SIT; za obvezno zdravstveno zavarovanje iz plač v znesku 2.416.340,00 SIT; za zaposlovanje iz plač v znesku 53.189,80 SIT; za starševsko varstvo iz plač v znesku 37.992,30 SIT; za pokojninsko in invalidsko zavarovanje na plače v znesku 3.362.360,00 SIT; za obvezno zdravstveno zavarovanje na plače v znesku 2.492.325,80 SIT; prispevka za poškodbe pri delu na plače v znesku 201.361,70 SIT; za starševsko varstvo na plače v znesku 37.993,00 SIT; za zaposlovanje na plače v znesku 22.796,00 SIT), davka od osebnih prejemkov v skupnem znesku 14.534.982,00 SIT (točka I11/10 izreka) in akontacijo dohodnine od dohodkov od oddajanja premoženja v najem v znesku 237.751,00 SIT (točka IV izreka), vse s predpisanimi obrestmi na določene vplačilne račune. Odločeno je še, da mora biti odločba izvršena v 30 dneh od vročitve, da pritožba ne zadrži izvršitve in da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka (točke V, VI in VII izreka). Tožena stranka je z odločbo z dne 16. 3. 2006 zavrnila revidentovo pritožbo. Z drugo točko izreka pa je sodišče prve stopnje sklenilo, da vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno in da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa ni našlo. Strinja se z razlogi, s katerimi je v obrazložitvi izpodbijane odločbe odločitev pojasnil prvostopni organ, in z razlogi, s katerimi je obrazložil svojo odločitev drugostopni organ, kot tudi z razlogi glede zavrnitve pritožbenih ugovorov drugostopnega organa in se nanje, ne da bi jih ponavljalo, tudi sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). V zvezi z ugovori glede obveznosti plačila davka od osebnih prejemkov pa sodišče še navaja, da je ne glede na spore med družbenikoma bil revident kot gospodarska družba dolžan poslovati skladno s predpisi. Glede na podatke upravnih spisov je drugostopni organ pravilno ocenil, da iz ugotovljenega dejanskega stanja ne izhaja, da so bila A. A. s spornimi nakazili izplačana povračila stroškov in da gre v tem primeru za navidezen pravni posel. Pritrjuje pa tudi stališču davčnih organov glede plačevanja stroškov ogrevanja, vzdrževanja in elektrike za objekt na naslovu L., da se ti stroški nanašajo na celoten objekt, ki je v lasti fizične osebe, zato se, ob odsotnosti ustreznih listin, štejejo kot plačana najemnina. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

3. Revident dovoljenost revizije utemeljuje po 1. in 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, uveljavlja pa revizijska razloga bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo v celoti razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Opozarja, da je napačen materialno-procesni zaključek prvostopnega sodišča, da so pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, nesporna. Z neizvedbo glavne obravnave mu je bila odvzeta možnost ustnega, neposrednega in javnega obravnavanja predmetne zadeve (4. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 55. člena ZUS-1), kar je povzročilo nepravilnost in nezakonitost sodbe. Kreditna pogodba je pravilna in verodostojna listina, s katero so dokazani namen in drugi pogoji posojila in so tudi knjiženja na podlagi navedene kreditne pogodbe pravilna in v skladu z računovodskimi standardi. Revident je v delu, ki se nanaša tudi na stroške obratovanja v poslovnih prostorih na naslovu L., utemeljil svoj dokazni predlog po angažiranju izvedenca gradbene stroke glede razmejitve poslovnega dela od stanovanjskega in svoje navedbe materialnopravno podprl z določbami Stanovanjskega zakona. Predlaga tudi izdajo začasne odredbe, ker meni, da so v predmetni zadevi na podlagi drugega odstavka 84. člena ZUS-1 podani pogoji za izdajo začasne odredbe do odločitve o reviziji zaradi razlogov iz drugega odstavka 32. člena ZUS-1.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila, je pa poslala upravne spise.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ker obveznost iz izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, izražena v denarni vrednosti, presega presega 20.000,00 EUR (30.799.988,60 SIT oziroma 128.526,07 EUR).

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da je A. A. od revidenta prejela v letu 2004 skupno 13.186.027,20 SIT sredstev, ki so bila nakazana na njen osebni transakcijski račun. Prav tako ni sporno, da za ta izplačila v postopku na prvi stopnji niso bile predložene nikakršne listne in da je revident šele pritožbi priložil kopijo Kreditne pogodbe - posojilo z dne 26. 1. 2004, sklenjene med revidentom, ki ga je zastopala A. A., kot kreditodajalcem in A. A. kot kreditojemalko. Sporno pa je, ali gre v zvezi z navedeno pogodbo dejansko za posojilo, dano A. A., ali pa le za navidezno pogodbo, tako kot sta to ocenila tožena stranka in sodišče prve stopnje. Sporni pa sta tudi narava in višina stroškov za poslovne prostore v objektu L., ki naj bi jih imel revident v najemu.

9. V prvem odstavku 51. člena Zakona o gospodarskih družbah – ZGD je v okviru poglavja „Poslovne knjige in letno poročilo" in podpoglavja „Splošna pravila o računovodenju" določeno, da morajo družbe in podjetniki voditi poslovne knjige in jih enkrat letno zaključiti. V sedmem odstavku navedenega člena ZGD pa je določeno, da podrobnejša pravila o računovodenju določijo Slovenski računovodski standardi (SRS). Kot so to pravilno navedli oba upravna organa in sodišče prve stopnje, pa je v SRS predpisano, da mora biti knjigovodska listina, ki služi kot podlaga za evidentiranje podatkov v poslovnih knjigah in s tem tudi za kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje, verodostojna. Po SRS 21.12 se knjigovodska listina šteje za verodostojno, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov.

10. Revizijski ugovor bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega odstavka 75. člena ZUS-1, ker sodišče prve stopnje ni opravilo glavne obravnave, ni utemeljen. Opustitev oprave glavne obravnave je po določbi drugega odstavka 75. člena ZUS-1 bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu le, če je bila opustitev oprave glavne obravnave v nasprotju z ZUS-1, pa je to vplivalo ali moglo vplivati na zakonitost in pravilnost sodbe. Oceni sodišča prve stopnje, da pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v tej zadevi, med strankama niso sporna, pritrjuje tudi Vrhovno sodišče. Zato je prvostopenjsko sodišče lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

11. Sodišče prve stopnje je namreč pravilno pojasnilo, da davčni postopek poteka predvsem ob preverjanju (z listinami) izkazanih poslovnih dogodkov, zato je dokazni postopek pretežno omejen že s samo naravo davčnega postopka. Pri tem pa je od davčnega zavezanca odvisno, kako utemelji odhodke, vključene v davčni izkaz, pri tem pa mora po 95. členu ZDavP-1 za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Pa tudi sicer revident ni določno in s potrebno stopnjo verjetnosti utemeljil, katera pravno relevantna dejstva, ki so pomembna za odločitev v obravnavani zadevi, bi z opravo glavne obravnave in z izvedbo predlaganih dokazov (zaslišanja A. A.) lahko nadomestila pravno kvalifikacijo in dokazno oceno sporne kreditne pogodbe in stroškov, povezanih z najemom poslovnih prostorov.

12. Niso utemeljeni niti revizijski ugovori, da sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi na navedbe revidenta glede pravno relevantnih dejstev ni odgovorilo in da zato izpodbijana odločba ne vsebuje razlogov glede odločilnih dejstev (absolutna bistvena kršitev določb postopka po prvem odstavku  85. člena ZUS-1 v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1 ter z 11. do 14. točko 339. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP). Glede na drugi odstavek 71. člena ZUS-1 prvostopenjsko sodišče ni dolžno navajati razlogov za svojo odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi, zato ugovor neobrazloženosti izpodbijane sodbe ni utemeljen. V obrazložitvi sodbe sodišča prve stopnje pa so sicer presojeni vsi relevantni tožbeni ugovori, pri čemer sodišče prve stopnje razloge za njihovo zavrnitev navaja bodisi izrecno, bodisi s sklicevanjem na razloge odločbe tožene stranke. Sodišče prve stopnje pa v izpodbijani sodbi tudi ugotavlja, da je bilo dejansko stanje v upravnem postopku pravilno ugotovljeno, torej je svojo odločitev sprejelo na podlagi dejstev in listin, ugotovljenih v upravnem postopku, zato tudi ni utemeljen revizijski ugovor, da sodišče prve stopnje ni opravilo dokazne ocene iz 8. člena ZPP, s tem ko ni izrecno navedlo, katera dejstva šteje za dokazana.

13. Ugotavljanje dejstev in dokazne ocene praviloma spadata na področje ugotavljanja dejanskega stanja, katerega presoja je v reviziji izrecno izključena. Zato navajanje revizijskih ugovorov, da odločilna dejstva, na katerih neposredno temelji uporaba materialnega zakona, niso bila pravilno ali v celoti ugotovljena, na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 z revizijo praviloma ni dovoljeno. Vendar lahko v primerih, če ta ocena ne dosega dokaznega standarda skrbnosti in vestnosti, kot ga določa 8. člen ZPP, ki se v skladu z 22. členom ZUS-1 primerno uporablja v postopku upravnega spora, kršitev te postopkovne določbe preide v bistveno kršitev določb postopka, na kar smiselno opozarja revizija.

14. Tudi ta revizijski ugovor pa po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen, saj sta tako tožena stranka in sodišče prve stopnje glede na vse okoliščine te zadeve pravilno ocenila in odločila, da gre pri sporni kreditni pogodbi za navidezni pravni posel, prav tako pa iz ugotovljenega dejanskega stanja ne izhaja, da so bila A. A. s spornimi nakazili izplačana povračila stroškov. Ker se po drugem odstavku 7. člena ZDavP-1 predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini, po petem odstavku istega člena pa navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje, je tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilna presoja, da je bil z navedeno Kreditno pogodbo in izkazovanjem nakazanih sredstev fizični osebi kot posojilo, prikrito izplačilo denarnih sredstev fizični osebi A. A. Zato so bila sporna nakazila pravilno obravnavana kot drugi prejemki in zato tudi temu ustrezno pravilno obremenjena z davki in prispevki.

15. V tem okviru pa po presoji Vrhovnega sodišča tudi ni podana kršitev zmotne uporabe materialnega zakona, to je Zakona o dohodnini - ZDoh, po katerem prejeta posojila niso predmet obdavčitve, saj je bilo presojeno, da so sporna nakazila drugi prejemki, ne pa dano posojilo. Vprašanje pravne narave pogodbe pa v obravnavani zadevi pomeni dokazno oceno navedene pogodbe, torej, ali gre za navidezni pravni posel, ne pa za pravno pravilnost oziroma brezhibnost sporne kreditne pogodbe. Za navidezno pogodbo namreč gre (čeprav je ta lahko pravnoformalno brezhibna), ko se pogodbeni stranki strinjata o njeni navideznosti, zato je pravnoposlovna volja obeh pogodbenih strank le zaigrana. Gre za hoteno in sporazumno neskladnost med voljo pogodbenikov na eni strani in na drugi strani izjavo te volje navzven, namenjeno drugim, da bi pri teh nastala zmotna predstava, da gre za dovoljen pravni posel. Obe stranki navideznega posla pa stremita za tem, da simulirani posel nastane le navidez in da prikrije disimulirani posel, ki sta ga stranki dejansko izvedli.

16. Brezhibnosti in veljavnosti sporne kreditne pogodbe ter prave volje strank pa tudi ni mogoče dokazovati z dejstvi, ki so nastala po obdobju izdaje prvostopnega akta. Zato sklenjeni aneks in dejstvo, da so bila posojila po tej pogodbi vrnjena, ter druga nova dejstva in okoliščine, ki jih revident navaja v reviziji, na njeno dejansko navideznost ob njeni sklenitvi ne morejo vplivati. Ne glede na navedeno pa se po 52. členu ZUS-1 lahko nova dejstva in novi dokazi upoštevajo le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.

17. Pravilna je tudi presoja sodišča prve stopnje, da je treba šteti stroške, povezane z najetimi poslovnimi prostori, v celoti za najemnino, ki ni bila določena in zato tudi ne plačevana. Dokazno breme, kateri stroški bremenijo poslovne prostore in kateri zasebne prostore A. A., pa je na podlagi 95. člena ZDavP-1 na strani revidenta, ne pa dolžnost davčnega organa, niti ne stvar dokazovanja z izvedencem pred sodiščem prve stopnje.

18. Revident tudi neutemeljeno ugovarja, da je sodišče prve stopnje, s tem ko je citiralo 11. in 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO, preseglo navedbeno podlago tožene stranke in da gre zato za sodbo presenečenja. Sodišče prve stopnje je te določbe navedlo zgolj v okviru pojasnjevanja splošnih določb, ki urejajo obdavčevanje pravnih oseb, za presojo odločilnih dejstev pa je navedlo vse relevantne in pravilne pravne podlage za odločitev.

19. V obravnavani zadevi gre za obdavčitev pravne osebe, zato medsebojna razmerja in spori med družbenikoma na obdavčitev družbe kot pravne osebe ne vplivajo. Zato se je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

20. Ker niso podani revizijski razlogi, na katere se sklicuje tožnik, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

21. Po prvem odstavku 84. člena ZUS-1 vložena revizija ne zadrži izvršitve pravnomočne sodbe, zoper katero je vložena. Po drugem odstavku 84. člena ZUS-1 lahko Vrhovno sodišče na zahtevo revidenta izda začasno odredbo do odločitve o reviziji zaradi razlogov iz drugega odstavka 32. člena ZUS-1. Ker je po določbi 84. člena ZUS-1 torej mogoče začasno odredbo izdati le do odločitve o reviziji, o njej pa je bilo odločeno s to sodbo, niso več izpolnjeni pogoji za odločanje o vloženi začasni odredbi.

ZUS-1 člen 22, 32, 32/2, 52, 55, 59, 63, 63/1, 71, 71/2, 75,

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.