Sodba X Ips 531/2009
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-09-01

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek od dobička pravnih oseb - davčno nepriznani odhodki - licenčnina za izkoriščanje znamke - verodostojna knjigovodska listina - bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu - veljavnost ZDDPO-2 - načelo zakonitosti - sklicevanje na navedbe

Poslovni odhodki morajo biti izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, sicer ne gre za davčno priznane odhodke na podlagi 11. člena ZDDPO. Če je bila s pogodbo pridobljena pravica do uporabe znamke za označevanje storitev, ki niso sodile v okvir revidentove registrirane dejavnosti, je po presoji Vrhovnega sodišča pravilen tudi zaključek sodišča prve stopnje, da so odhodki iz naslova licenčnine za izkoriščanje znamke, davčno nepriznani odhodki na podlagi prvega in drugega odstavka 12. člena ZDDPO in 2. člena Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Maribor z dne 13. 12. 2004, s katero je prvostopenjski davčni organ odločil, da mora revident zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju dajatev za leto 2003 plačati: I.1. davek od dobička pravnih oseb za leto 2003 v višini 4.743.902,00 SIT, I.2 plačati zapadle akontacije davka od dobička za leto 2004 v znesku 4.348.575,00 SIT, I.3. povečati akontacije davka od dobička pravnih oseb za mesec december 2004 ter za januar in februar 2005 za 395.325,00 SIT, tako da znašajo 1.490.596,00 SIT. V točkah I.4 do I.9 je bilo odločeno, da mora revident plačati davek od osebnih prejemkov, prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, zaposlovanje, starševsko varstvo, iz plače in na plačo ter prispevek za poškodbe pri delu, v tam navedenih zneskih. Drugostopenjski davčni organ je z odločbo z dne 18. 2. 2008 zavrnil revidentovo pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in v pretežnem delu tudi razlogom tožene stranke, pri tem pa tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, da se reviziji ugodi in izpodbijana sodba spremeni tako, da se izpodbijana odločba davčnega organa odpravi v točkah I.1, I.2 in I.3 ter zadeva v tem delu vrne drugostopenjskemu oziroma prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovno odločanje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka                             83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 44.162,37 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali revidentu utemeljeno niso bili davčno priznani odhodki, knjiženi na podlagi računov, ki jih je izdala družba B. B.,                     d. o. o., za storitve svetovanja in licenčnino na podlagi 1. člena Pogodbe o svetovanju ter licenčne pogodbe za izkoriščanje know how in znamke z dne              27. 12. 2002 (v nadaljevanju: Pogodba). Pogodba je bila sklenjena med revidentom  (družba C. C., d. o. o.)kot naročnikom in družbo B. B., d. o. o., kot izvajalcem. Med strankama ni sporno, da sta družbi C. C., d. o. o., in B. B., d. o. o., povezani družbi.

9. V skladu z 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO; Ur. l. RS, št. 72/93, 20/95, 34/96, 18/96, 27/98 in 108/02) se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere ZDDPO predpisuje drugačen način ugotavljanja. V skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi iz leta 2001 (v nadaljevanju SRS/2001) 22.13 morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. V skladu s SRS/2001 21.12 je knjigovodska listina verodostojna, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Na podlagi 12. člena ZDDPO pa se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

10. Iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve, na katere je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da so bile v 1. členu Pogodbe v okviru enotnega pogodbenega predmeta dogovorjene storitve svetovanja, licenca za izkoriščanje know-howa in licenca za izkoriščanje znamke „...“, registrirane pri Uradu RS za intelektualno lastnino. Dogovorjena je bila cena za storitve svetovanja in licenčnine iz 1. člena Pogodbe v višini 3 % od rednih prihodkov od prodaje, ki jih doseže naročnik pri svojem poslovanju. Sporni računi, ki jih je revident tudi plačal, so vsebovali navedbo, da se zaračunava opravljene storitve po Pogodbi za posamičen mesec. Niti iz računov niti iz prilog k računom (podatki o višini realiziranih prihodkov revidenta v prejšnjem mesecu) niso razvidni podatki o vrsti in količini dejansko opravljenega dela oziroma storitev. V zvezi s Pogodbo pridobljeno pravico do uporabe storitvene znamke je bilo ugotovljeno, da je ob upoštevanju registrirane dejavnosti revidenta za leto 2003 revident s Pogodbo pridobil pravico do uporabe znamke za označevanje storitev, ki niso sodile v okvir njegove registrirane dejavnosti.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo pravilno uporabljeno. Na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja tudi po presoji Vrhovnega sodišča storitve svetovanja, dogovorjene v okviru enotnega pogodbenega predmeta, niso izkazane. Neizkazan je tudi obstoj prenosa know-how-a, saj se glede licence za izkoriščenje know-howa revident sklicuje le na sklenjeno Pogodbo, v kateri se pogodbeni stranki sklicujeta na 10. člen Uredbe Komisije (ES), št. 240/96. Kot je utemeljeno obrazložilo že sodišče prve stopnje, zahteva po določenosti know-how-a glede na navedeni člen Uredbe Komisije (ES), št. 240/96, pomeni, da je opisan in zabeležen na način, ki omogoča preveritev kriterija zaupnosti in bistvenosti. Določenost je lahko opredeljena v licenčnem sporazumu ali v ločenem dokumentu ali zabeležena v drugi ustrezni obliki najpozneje takrat, ko so znanje in izkušnje prenesene, ali kakor hitro je po potrebi na razpolago ločeni dokument ali drugi način zabeležbe (četrti odstavek 10. člena Uredbe Komisije (ES), št. 240/96). Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da takšna dokumentacija ni izkazana. Zato je tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilen zaključek davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da na podlagi 11. člena ZDDPO kot odhodkov ni mogoče priznati stroškov svetovanja in licenčnine za know how, saj ti niso izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami v smislu SRS/2001 21.12. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, da je dejanska uporaba znamke za označevanje storitev, za katere je blagovna znamka registrirana, neizkazana, revident pa je s Pogodbo pridobil pravico do uporabe znamke za označevanje storitev, ki niso sodile v okvir njegove registrirane dejavnosti, je po presoji Vrhovnega sodišča pravilen tudi zaključek sodišča prve stopnje, da gre v tem delu za davčno nepriznane odhodke na podlagi prvega in drugega odstavka 12. člena ZDDPO in 2. člena Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca.

12. Revident ugovor zmotne uporabe materialnega prava utemeljuje z navedbo, da je zaradi izrazite podhranjenosti določb ZDDPO glede določanja davčno priznanih odhodkov med povezanimi osebami v obravnavani zadevi treba smiselno uporabiti kasneje veljavno določbo šestega odstavka 17. člena ZDDPO – 2 (Ur. l. RS,               št. 117/2006), in sicer kot pravila stroke. Po presoji Vrhovnega sodišča je ugovor neutemeljen, saj je ZDDPO-2 začel veljati 17. 11. 2006 in se uporablja od 1. 1. 2007. V skladu z načelom zakonitosti se (v davčnem pravu) pri odmeri javno-finančnih dajatev uporabi zakon, ki je veljal v obdobju, na katerega se nanaša davčna obveznost, razen v primeru, če novi zakon glede teh obveznosti določa drugače. ZDDPO-2 ne vsebuje določbe, da se za zadeve, ko je davčna obveznost nastala pred njegovo uveljavitvijo, uporablja novi zakon. Zato sklicevanje revidenta na kasnejšo spremembo predpisa ni upoštevno, saj sprememba ne vpliva na odločitev v obravnavani zadevi. Enako stališče je Vrhovno sodišče sprejelo že v sodbi X Ips 201/2005 z dne 26. 11. 2009 in sklepu X Ips 481/2009.

13. Revident ponavlja tožbena ugovora, ki se nanašata na omejevanje višine transfernih cen in na sklicevanje na obdavčevanje prihodkov družbe B. B., d. o. o., ki ju je s pravilnimi razlogi zavrnilo že sodišče prve stopnje, zato jih Vrhovno sodišče v izogib ponavljanja ne navaja ponovno.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen revizijski ugovor bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 1. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1. Bistvena kršitev določb postopka iz razloga po 15. točki drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) je podana, če je o odločilnih dejstvih nasprotje med tem, kar se navaja v razlogih sodbe o vsebini listin, zapisnikov o izvedbi dokazov ali prepisov zvočnih posnetkov, in med samimi temi listinami, zapisniki oziroma prepisi. Sodišče prve stopnje je na četrti strani izpodbijane sodbe pravilno povzelo mnenje tožeče stranke, ki ga je podala na glavni obravnavi dne 10. 11. 2009. Iz obrazložitve prvostopenjskega sodišča na peti strani izpodbijane sodbe izhaja, da je na podlagi vseh navedb v upravnem sporu napravilo zaključek, da ni spora o tem, da storitve svetovanja, dogovorjene v okviru enotnega pogodbenega predmeta, niso izkazane. Ker je to zaključek sodišča, ne gre za navedbe sodišča o vsebini listin, zapisnikov ali prepisov o odločilnih dejstvih, ki bi bila v nasprotju z vsebino samih teh listin, zato zatrjevana bistvena kršitev določb postopka ni podana.

15. Glede revizijske navedbe, da stališče sodišča prve stopnje, da revident svetovalnih storitev ni prejemal oziroma te niso bile izkazane, nima podlage v izvedenem dokaznem postopku in drugih listinah v spisu, pa Vrhovno sodišče meni, da je ta ugovor pavšalen, saj ne obrazloži, v nasprotju s katerimi dokazi in katero listinsko dokumentacijo, naj bi bil navedeni zaključek prvostopenjskega sodišča. Ker na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče v revizijskem postopku ne pazi po uradni dolžnosti, takšnega neobrazloženega ugovora ni presojalo.

16. Revident navaja, da bi moralo sodišče prve stopnje zaslišati zakonitega zastopnika revidenta in A. A. iz družbe B. B., d. o. o.. Prvostopenjsko sodišče je obrazložilo, da je prvi dokazni predlog zavrnilo kot nepotreben, drugega pa kot nedopustno tožbeno novoto, zato bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu po presoji Vrhovnega sodišča ni podana. Dejansko stanje pa ni predmet revizijskega postopka.

17. Revizija se sklicuje na navedbe, podane v upravnem postopku in upravnem sporu na prvi stopnji. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje ni dopustno in se Vrhovno sodišče do teh navedb ne opredeljuje. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem postopku in upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

18. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s                      383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

19. Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

20. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Slovenski računovodski standardi (2001) standard 21-12, 22-13.

Uredba komisije (ES) št. 240/96 z dne 31. januarja 1996 o

uporabi člena 85(3) Pogodbe za nekatere skupine sporazumov o

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.