Sodba X Ips 425/2010
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-03-31

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - dohodnina - poslovodja - dvojna obdavčitev - korporacijsko razmerje - zavrnitev tožbe iz drugih razlogov - presoja upravnega postopka - obrutenje - tožbena novota v revizijskem postopku

Član uprave je na podlagi četrtega odstavka 246. člena ZGD lahko le fizična oseba in tako član uprave ne more biti pravna oseba. Podlago za imenovanje članov in predsednika uprave predstavlja veljaven sklep nadzornega sveta o imenovanju določene osebe za člana oziroma predsednika uprave (prvi odstavek 250. člena ZGD). Po presoji Vrhovnega sodišča je vsako plačilo, ki ga prejme član uprave zaradi opravljanja svoje funkcije, brez dvoma njegov osebni prejemek po 15. členu ZDoh, ne glede na to, ali mu je nakazan neposredno ali preko druge (fizične ali pravne) osebe, kajti funkcijo lahko opravlja le on sam in plačila za opravljanje te funkcije pripadajo njemu osebno. Med članom uprave in družbo, v kateri se opravlja poslovodne storitve, je obstajalo korporacijskopravno razmerje, na podlagi katerega je članu uprave neposredno pripadalo plačilo, ki pa mu sicer ni bilo neposredno nakazano.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana z dne 19. 6. 2009, ki je postala dokončna z odločbo Ministrstva za finance z dne 30. 12. 2009, s katero je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo. Prvostopni organ je z omenjeno odločbo na podlagi Zakona o dohodnini – ZDoh (Ur. l. RS, št. 71/93 do 44/96) revidentu v obnovljenem postopku odmeril dohodnino za leto 2002 v znesku 20.305.696,00 SIT (84.734,17 EUR). Razlika med odmerjeno dohodnino in v letu 2002 odmerjeno oziroma obračunano akontacijo dohodnine v višini 44.906,51 EUR znaša 39.827,66 EUR. Ob upoštevanju po prvotni dohodninski odločbi plačanega zneska v višini 25,97 EUR, je revident dolžan doplačati še razliko odmerjene dohodnine v višini 39.801,69 EUR. Prvostopni organ je na podlagi 6. člena ZDoh v osnovo za dohodnino vključil tudi prejemke, dosežene na podlagi pogodbenih poslov.

2. Sodišče prve stopnje je tožbo zavrnilo in pri tem navedlo, da drugostopna odločba glede dejstev in pravnih stališč v zvezi z obdavčitvijo spornih „pogodbenih poslov“ še vedno ni obrazložena, zato dokazov, ki jih je stranka priložila k tožbi, ni štelo kot nedovoljene novote po tretjem odstavku 20. člena ZUS–1. Nadalje se je sodišče sklicevalo na sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 973/2006 in X Ips 663/2008, da glede na ugotovitev obstoja korporacijskega pravnega razmerja sodijo med poslovodjeve osebne prejemke obravnavana izplačila ne glede na to, kdo jih prejme, in ni presojalo namena izigravanja plačila davkov. Pri tem je navedlo, da je bila dotlej praksa sodišča prve stopnje neenotna, Vrhovno sodišče pa je sprejelo drugačno stališče, kot ga je sodišče prve stopnje ob prvem sojenju v obravnavanem primeru. Poleg tega je glede kopičenja davkov navedlo, da to ne vpliva na tožnikovo obveznost in da je predmet postopka le dohodnina revidenta za leto 2002 ter da je davčni organ upošteval davek od osebnih prejemkov, ki je bil naložen družbi izplačevalki (B. d. d.). Ob tem se tudi navedbe o neizkazanosti zneska, ki ga je prvostopni organ upošteval pri osnovi za odmero dohodnine izkažejo za irelevantne. Obdavčitev je glede na stališče Vrhovnega sodišča odvisna od obstoja razmerja med fizično osebo, ki storitev opravi in pravno osebo izplačevalko.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje revident vlaga revizijo in njeno dovoljenost utemeljuje na podlagi 1., 2. in 3. točke prvega odstavka 83. člena ZUS-1 ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da se tožbenemu zahtevku ugodi in odločbo organa prve stopnje odpravi, oziroma da sodbo razveljavi in vrne sodišču zadevo v ponovno sojenje. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje iz razloga zmotne uporabe materialnega prava in kršitev določb postopka. Pri tem navaja, da je sodišče šele v ponovnem postopku spremenilo pravno podlago za odločitev v obravnavanem primeru s tem, da se sklicuje na prakso Vrhovnega sodišča, zato je storilo kršitve ZUP, ZUS-1 ter ZDavP, saj revident tega stališča ne pozna, Upravno sodišče RS pa nanj tudi ni vezano. V obravnavanem primeru ne gre za pogodbe o posredovanju delavcev, zato se načelno mnenje Vrhovnega sodišča (sodba X Ips 973/2006 in X Ips 663/2008) ne more uporabiti za revidentov primer. Z navedeno prakso je Vrhovno sodišče prekoračilo svojo pristojnost, saj ne le razlaga veljavno zakonodajo, ampak ustvarja nova pravila. Revident se ne strinja z navedenim stališčem Vrhovnega sodišča. Navaja, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb (točka 6 in 7) o nepravilno izračunanem znesku davčne osnove oz. do navedb revidenta, da je višina izračunana na neznan način, čeprav je presodilo, da odločitev druge stopnje ni zadosti obrazložena in da predloženi dokazni in navedbe niso nedopustni. Sodba sodišča prve stopnje tako nima razlogov o odločilnih dejstvih. Sklicuje se na dvojno obdavčitev, ki predstavlja obdavčitev njega kot fizične osebe in njegovega podjetja kot pravne osebe za isti prejemek. Davčni organ bi moral v primeru prekvalifikacije enega dohodka v drugega po uradni dolžnosti vrniti preveč plačane davke pravni osebi. Prav tako je revident pri pravni osebi K., d. o. o. prejemal plačo iz istega prihodka, ki se ga šteje kot prejemek po pogodbi o delu, in je tako isti znesek z dohodnino dvojno obdavčen. Davčni organ za obrutenje njegovega dohodka ni imel podlage v zakonu. Revident prav tako graja zakonitost upravnega postopka, saj drugostopni organ ni razveljavil prvostopne odločbe in je tako kratil njegovo pravico do pritožbe. Določbe ZDoh (tretja alineja prvega odstavka 15. člena) in ZDavP (tretji odstavek 114., 118. in 119. člen) so v nasprotju z 2., 33., 35., 74. in 147. členom Ustave.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo v celoti prereka revidentove navedbe in vztraja pri svoji odločitvi ter predlaga zavrnitev revizije.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj znaša vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta 39.801,69 EUR in torej presega 20.000,00 EUR. Ker je revizija dovoljena že na podlagi vrednostnega kriterija, revizijsko sodišče ni preizkušalo pogojev za njeno dovoljenost še na podlagi 2. oziroma 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, s katerimi revident tudi utemeljuje dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi odmere dohodnine je sporno, ali sodijo med „prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi“, kot jih določa tretja alineja prvega odstavka 15. člena ZDoh, in tako med osebne prejemke zavezanca za davek od osebnih prejemkov, tudi prejemki, ki jih za delo zavezanca kot prokurista določene družbe ta družba nakaže drugi družbi in ne neposredno na njegov račun.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo tudi sodišče prve stopnje in na katerega je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je prvostopni organ obnovil postopek odmere dohodnine potem, ko je bil seznanjen z ugotovitvami inšpekcijskega pregleda pri pravni osebi B., d. d.. Inšpicirana družba in družba T. (potem S., d. o. o.,) sta kot naročnici sklenili z družbo K., d. o. o., Pogodbo o poslovodenju pravne osebe B., d. d. (v nadaljevanju Pogodba), s katero se je družba K., d. o. o., zavezala, da bo družbi B., d. d. zagotovila storitve poslovodnih delavcev. Nadalje je s Sporazumom o ureditvi medsebojnih razmerij, ki sta ga sklenili B., d. d., in S., d. o. o., določeno, da vse obveznosti iz Pogodbe o poslovodenju v razmerju do družbe K., d. o. o., prevzema S., d. o. o., za kar je S., d. o. o., s strani B., d. d. upravičena do nadomestila za opravljanje poslovodnih storitev. Predmet Pogodbe so bile tudi storitve revidenta kot prokurista B., d. d., pri čemer naj bi za opravljeno delo prokurista družba K., d. o. o., mesečno prejela 17.500 DEM. Za prokurista B., d. d., je bil revident imenovan s sklepom nadzornega sveta B., d. d., dne 18. 3. 2000, z B., d. d. pa revident ni sklenil pogodbe o plačilu storitev niti pri B., d. d. ni bil zaposlen. Revident je bil zaposlen pri družbi K., d. o. o., kjer je prejemal plačo. Družba B., d. d., je tako plačevala bruto zneske plačil za opravljene storitve prokurista družbe B., d. d., družbi K., d. o. o., (preko S., d. o. o,), ne da bi plačala tudi davke in prispevke za revidenta. Davčni organ je štel, da je plačilo družbi K., d. o. o., za storitve revidenta kot prokurista B., d. d., dejansko plačilo fizični osebi (revidentu) za opravljene storitve. Ker revident teh prejemkov ni napovedal, jih je prvostopni organ upošteval v osnovo za odmero davka od osebnih prejemkov po uradni dolžnosti. Ker iz prvostopne odločbe ni bilo razvidno ali je bila revidentu dana možnost izjave, je drugostopni organ revidenta seznanil s podatki iz inšpekcijskega pregleda. Seznanil ga je, da je bilo ugotovljeno, da je B., d. d., nakazoval plačila za poslovodno ekipo družbi S., d. o. o., po prejetih računih. Inšpekcijski organ je razmejil del za administrativne storitve ter za najemnino poslovnih prostorov ter del, ki se je nanašal na plačilo poslovodne ekipe. Za poslovodno ekipo so zaračunavale storitve K., d. o. o., D., d. o. o. in A, k. d. Prvostopni organ je ugotovil, da je 52.780.632,17 SIT ostalo na S., d. o. o., znesek za poslovodno ekipo pa je znašal 319.609.448,12 SIT. V drugem koraku je prvostopni organ ugotavljal kam gredo sredstva, ki jih je zaračunavala K., d. o. o., v višini 240.460.768,51 SIT. Ugotovil je, da po odlivu sredstev po računih na druge pravne osebe, za druge člane poslovodne ekipe v višini 164.991.361,22 SIT, ostane na K., d. o. o., znesek 75.469.407,30 SIT. Znesek za posamezne mesece pa je ugotovil glede na to koliko sredstev je po posameznih mesecih ostajalo na računu K., d. o. o. V pripombah je revident temu ugovarjal že po samem temelju in nadalje po višini. Glede višine je navedel, da ni jasno, kako je davčni organ prišel do navedenega zneska, saj iz Pogodbe izhaja, da je K., d. o. o., upravičena do zneska 17.500 DEM, in ne zakaj je davčni organ navedeni znesek še obrutil. V pripombah ni predložil nobenih dokazil, ki bi izkazovala, da je znesek plačil nižji. Pritožbeni organ je tako zaključil, da revident ne ugovarja, da je družba K., d. o. o., prejela 34.654.507,52 SIT (v obravnavi je le leto 2002) za storitve poslovodenja revidenta, niti da je znesek manjši ali da bi znesek zajemal še kakšno drugo storitev ali stroške poleg dela revidenta. Obrutenje zneska je utemeljil z določbo 118. člena ZDavP.

10. Vrhovno sodišče ugotavlja, da so revidentove navedbe v zvezi s tem, da je sodišče prve stopnje v ponovnem postopku storilo kršitev določb postopka, ker je spremenilo pravno podlago za odločitev v obravnavanem primeru s sklicevanjem na prakso Vrhovnega sodišča, neutemeljene. Iz prakse Ustavnega sodišča izhaja (tako na primer odločba Ustavnega sodišča št. Up-57/98), da zavrnitev tožbenega zahtevka, utemeljena z novim stališčem, ne predstavlja kršitve pravice do pravnega sredstva (25. člen Ustave), saj zavrnitev zahtevka ni odraz nekih novih dejstev ali njihova drugačna ocena, ampak le drugačna pravna presoja tistega dejanskega stanja, ki ga je ugotovil upravni organ. Prav tako pa ne drži navedba revidenta, da je sodišče prve stopnje uporabilo drugo podlago, saj je, tako kot upravna organa, presojalo sporne prejemke revidenta kot dohodke po tretji alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh.

11. Stališče glede vprašanja pravne narave plačil poslovodjem, ki niso v delovnem razmerju z družbo, v kateri opravljajo funkcijo in ki osebno s to družbo nimajo sklenjene pogodbe o plačilu, je bilo v praksi Vrhovnega sodišča že obravnavano v zadevah X Ips 973/2006 in X Ips 663/2008, ki pa se glede na določbe ZGD (33. do 37. člen) lahko smiselno uporabi tudi za prokurista, saj je prokurist lahko le fizična oseba in je bila revidentu prokura podeljena s sklepom nadzornega sveta. V navedenih dveh sodbah je Vrhovno sodišče že sprejelo stališče, da je član uprave na podlagi četrtega odstavka 246. člena ZGD lahko le fizična oseba in tako član uprave ne more biti pravna oseba. Podlago za imenovanje članov in predsednika uprave predstavlja veljaven sklep nadzornega sveta o imenovanju določene osebe za člana oziroma predsednika uprave (prvi odstavek 250. člena ZGD). Po presoji Vrhovnega sodišča je vsako plačilo, ki ga prejme član uprave zaradi opravljanja svoje funkcije, brez dvoma njegov osebni prejemek po 15. členu ZDoh, ne glede na to, ali mu je nakazan neposredno ali preko druge (fizične ali pravne) osebe, kajti funkcijo lahko opravlja le on sam in plačila za opravljanje te funkcije pripadajo njemu osebno. Med članom uprave in družbo, v kateri se opravlja poslovodne storitve, je obstajalo korporacijskopravno razmerje, na podlagi katerega je članu uprave neposredno pripadalo plačilo, ki pa mu sicer ni bilo neposredno nakazano. Iz navedenega razloga Vrhovno sodišče zavrača revizijske navedbe, ki merijo na spremembo stališča in njegovo primerjavo s položajem zaposlenih v enoosebni družbi. Takšno stališče po presoji Vrhovnega sodišča tudi ne predstavlja zatrjevanih kršitev Ustave, saj je za obdavčenje obstajala pravna podlaga, zato ravnanje davčnega organa ni bilo arbitrarno. Kot navaja tudi sam revident, je z ZDoh -1 v tretjem odstavku 23. člena kot dohodek iz zaposlitve izrecno opredeljen tudi dohodek, ki ga za svoje delo prejmejo prokuristi in člani uprave. Vrhovno sodišče se ne strinja z razlago revidenta, da se pred tem takšna plačila niso štela za osebni prejemek. Iz obrazložitve predloga ZDoh-1 (Poročevalec DZ št. 2/2004, str. 66) namreč izhaja, da je namen te določbe, da se prepreči izplačilo dohodka, ki se je v praksi zlahka priredilo, saj se pogodba s poslovodji ni sklepala. Iz tega izhaja, da se s to določbo ne obdavčuje nek nov dohodek, ampak se je zasledovala le jasnejša normativna ureditev pravnega pravila, ki pa je veljalo že pred sprejemom ZDoh-1 in se je uporabilo tudi v obravnavanem primeru.

12. Glede revidentovih navedb, da ni mogoče uporabiti 114. člena ZDavP, ker so bila izplačila opravljena na transakcijski račun pravne osebe in ne na transakcijski račun revidenta, Vrhovno sodišče, tako kot v sodbi X Ips 973/2006, razloguje, da je zato, ker je bilo ugotovljeno, da so bili zneski, ki jih je (pravna oseba izplačevalka) nakazala, osebni prejemki iz tretje alineje prvega odstavka 15. člena ZDoh, je bila ta dolžna na podlagi prvega in tretjega odstavka 114. člena ZDavP plačati davek po odbitku. Davčna zakonodaja ne prepoveduje, da bi fizične osebe odstopile svojo terjatev iz naslova osebnih prejemkov tretjim osebam, vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča to lahko storijo šele po plačilu obveznih dajatev. Davčni zavezanci lahko prosto razpolagajo zgolj z neto zneski. To izhaja tudi iz tretjega odstavka 114. člena ZDavP, ki določa, da se dohodek šteje za izplačanega tudi v primeru, ko ga upravičenec pred prejemom odstopi tretjim osebam ali za druge namene (enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi X Ips 888/2004 z dne 23. 4. 2009). Glede revidentovih navedb, da je določba tretjega odstavka 114. člena ZDavP v nasprotju z Ustavo RS, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da dvojno obdavčenje samo po sebi ni v nasprotju s 147. členom Ustave, saj je v navedenem členu določeno le, da država z zakonom predpisuje davke. Takšna zakonska ureditev ni neustavna, saj prejemke glede katerih niso plačani davki po odbitku, kot neto prejemke obravnava tudi dohodninski zavezanec.

13. Revident se v reviziji sklicuje na to, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo glede tožbenih navedb in dokazil, da je višina davčne osnove iz pogodbenih poslov nižja kot pa jo je ugotovil davčni organ, čeprav je presodilo, da ne gre za tožbene novote. Vrhovno sodišče zavrača navedbe revidenta, da iz sodbe sodišča prve stopnje izhaja, da sodišče ne bi štelo navedb in dokazil revidenta za tožbene novote po tretjem odstavku 20. člena ZUS-1. Iz obrazložitve sodbe izhaja, da je sodišče prve stopnje opredelilo kot dovoljene novote navedbe in dokazila revidenta, ki jih je ta podal v zvezi z dokazovanjem dopustnega namena za sklenitev Pogodbe. Slednji pa glede na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 973/2006 in X Ips 663/2008, za obveznost plačila davka ni pomemben in zato sodišče prve stopnje teh dokazov in navedb ni obravnavalo. Glede tožbenih navedb in dokazil o višini davčne osnove, o katerih naj se sodišče prve stopnje ne bi izjavilo, Vrhovno sodišče ugotavlja, da gre po njihovi vsebini za ugovor kršitve postopka v upravnem sporu, v tem okviru pa Vrhovno sodišče lahko presoja pravno naravo sicer nespornih dejstev. Iz navedb revidenta izhaja, da je revident sam v tožbi navedel, da jih do vložitve tožbe v postopku ni navedel in ni prilagal, ker naj bi imel davčni organ možnost vpogleda v poslovne knjige in ker gre za obsežne dokumente, čeprav bi glede na vlogo revidenta v gospodarski družbi moral vedeti, da so ta dejstva in dokazi že pred začetkom davčnega postopka relevantni. Vrhovno sodišče ugotavlja, da iz izvedenega davčnega postopka izhaja, da je drugostopni organ pred izdajo odločbe revidentu predložil izračun, na podlagi katerega je ugotovil višino sredstev, ki jih šteje za davčno osnovo revidenta. Pri tem je opredelil kako je posamezen znesek ugotovil, in revidentu dal možnost izjave ter ga pozval, da poda pripombe in dokaze ter ga opozoril, da bo v nasprotnem primeru upošteval dejansko stanje kot izhaja iz dokumentov zadeve. Revident je v pripombah glede višine navedel le to, da iz Pogodbe izhaja drugačen, nižji znesek. Pri tem pa ni navedel, da je bil ta nižji znesek na K., d. o. o., dejansko nakazan in v kakšni višini, niti ni predložil nobenih dokazil, ki bi izkazovala, da je znesek nižji. Vrhovno sodišče ugotavlja, da ni izkazano, da so navedbe, ki jih revident navaja šele v tožbi in dokazila, na katera se sklicuje in jih prilaga, dovoljena in so tako očitno nedovoljene tožbene novote, zato jih sodišče prve stopnje tudi pravilno ni presojalo po vsebini.

14. Glede ugovora dvojne obdavčitve Vrhovno sodišče revidentu najprej pojasnjuje, da je v obravnavanem primeru v presoji zakonitost obdavčitve fizične osebe, zato so vse navedbe v zvezi z uporabo določb v postopkih, kjer so stranke pravne osebe, v obravnavanem primeru nerelevantne. Revident navaja, da je 119. člen ZDavP v nasprotju z Ustavo, ker ne določa, da bi moral davčni organ v primeru prekvalifikacije enega dohodka v drugega po uradni dolžnosti vrniti preveč plačane davke pravni osebi. Vrhovno sodišče ugovora ne sprejema, saj se nanaša na ravnanje davčnega organa do pravne osebe in ne do revidenta, torej na drugo davčno zadevo. Davčna zakonodaja za morebitne anomalije, ki nastanejo pri odločanju upravnih organov, predpisuje sistem pravnih sredstev, vlaganje slednjih pa je glede na zakonsko predvidene roke in druge pogoje v dispoziciji strank samih.

15. Ugovor dvojnega obdavčenja za revidenta predstavlja tudi to, da je pri pravni osebi K., d. o. o., prejemal plačo iz istega prihodka, ki se ga šteje kot prejemek po pogodbi o delu in je tako isti znesek z dohodnino dvojno obdavčen. Toda materialno pravno je pravilno stališče, da se šteje plačilo za delo revidenta kot prokurista B., d. d., za revidentov osebni prejemek. Nadalje je tudi materialnopravno pravilno opredeljena plača revidenta, saj jo je kot tako opredelila sama družba K., d. o. o. Pravna podlaga za obe plačili in njuno obdavčenje je različna; in sicer je za prvo plačilo korporacijsko razmerje revidenta do družbe B., d. d., kjer je opravljal funkcijo prokurista, in za drugo plačilo delovno razmerje revidenta v družbi K., d. o. o. Ker ima vsaka od transakcij svojo pravno podlago in podleže samostojni obdavčitvi, ni mogoče govoriti o dvojnem obdavčenju. Do dvojnega obdavčenja bi prišlo v primeru, da davčni organ pri odmeri dohodnine ne bi upošteval že plačane akontacije dohodnine po drugi pravni podlagi (delovno razmerje pri K., d. o. o.). Ker pa je davčni organ to upošteval, Vrhovno sodišče meni, da je tudi ta ugovor v celoti neutemeljen.

16. Glede navedb revidenta, da davčni organ za obrutenje dohodka ni imel podlage v zakonu in da je določba 118. člena ZDavP v nasprotju z Ustavo, Vrhovno sodišče odgovarja, da 118. člen ZDavP določa, da če davčni organ ne more ugotoviti višine bruto prejemka oziroma dohodka, se izplačani prejemek oziroma dohodek šteje za neto prejemek in se davek obračuna od bruto osnove, ki se ugotovi na podlagi preračunane davčne stopnje. Prvi odstavek 16. člena ZDoh v tretji alineji določa, da je osnova za davek od osebnih prejemkov vsak posamezni bruto prejemek iz tretje alineje prvega odstavka 15. člena (kamor sodijo tudi prejemki, opredeljeni v obravnavanem primeru). Iz navedenega izhaja, da mora davčni organ upoštevati bruto prejemek, ki obsega neto prejemek ter prispevke in davke. Če je prišlo do prenosa celotnega prejemka, ne da bi bili odvedeni davki in prispevki, davčni organ navedeni znesek obruti, kot je določeno v 118. členu ZDavP, in ga kot takega vključi v osnovo za davek od osebnih prejemkov. Navedena določba tako ni v nasprotju z Ustavo, saj iz nje jasno izhaja, kdaj jo davčni organ uporabi za izračun davčne osnove, in tako to ni prepuščeno samovolji davčnega organa.

17. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revizijskih navedb v zvezi z ravnanjem drugostopnega organa, ko ni razveljavil prvostopne odločbe, ampak je odločitev prvostopnega organa sam obrazložil s čimer naj bi kratil revidentovo pravico do pritožbe. Gre za navedbe, ki se nanašajo na kršitev 251. člena ZUP. Kot je Vrhovno sodišče v dosedanji praksi že večkrat presodilo (tako npr. sodba X Ips 1431/12006), v revizijskem postopku, za razliko od pritožbenega postopka, ni mogoče uveljavljati kršitev, ki se nanašajo na pravilnost izvedbe postopka izdaje upravnega akta (primerjaj 2. točko prvega odstavka 75. člena in 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Prav tako pa je že prvostopni organ dal revidentu možnost, da se glede dejstev in okoliščin, ki so po presoji Vrhovnega sodišča odločilna za odločitev, izjavi.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

19. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.