Sodba X Ips 42/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-06-23

dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - DDV - pogoji za odbijanje vstopnega DDV - verodostojna listina - račun - neplačeviti subjekt

Revizija je dovoljena zaradi vrednosti spora.

Ker revident razen 11 računov o odkupu sekundarnih surovin od treh družb, za katere ni sporno, da so neplačeviti subjekti, nima drugih verodostojnih listin, s katerimi bi izkazoval, da je sporne sekundarne surovine odtujil od družb, ki so mu izstavile račune, niso izpolnjeni pogoji za odbijanje vstopnega DDV. Izstavljeni račun še ni dokaz o tem, da bi bilo blago dobavljeno oziroma storitev opravljena. Že zaradi pomanjkljive dokumentacije bi revident lahko podvomil v izpolnjevanje pogojev za odbitek vstopnega DDV.

Revident bi moral in mogel vedeti, da so omenjene družbe neplačeviti subjekti, pred odbijanjem vstopnega DDV bi se namreč moral prepričati, ali so za to izpolnjeni predpisani pogoji. Da so omenjene družbe neplačeviti subjekti, bi lahko vedel, ker niso registrirane za opravljanje trgovine oziroma zbiranje sekundarnih surovin, za opravljanje dejavnosti v obsegu, ki jo izkazujejo računi, niso imele niti materialnih niti drugih možnosti, niso oddajale davčnih obračunov davčnim organom.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo tožbo zoper odločbo RS, Davčne uprave, Davčnega urada Postojna z dne 17. 7. 2009, s katero je prvostopenjski davčni organ po opravljenem inšpekcijskem nadzoru tožnikovega (revidentovega) obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost v obdobju od junija do vključno septembra 2007 na podlagi ugotovitev v inšpekcijskem zapisniku z dne 25. 5. 2009, na katerega je dal revident pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval in se do njih izrekel v izpodbijani odločbi, dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 60.578,80 EUR in pripadajoče obresti (I. točka izreka) ter ugotovil, da je revident odmerjeni davek in obresti plačal 10. 7. 2008 (II. točka izreka). Tožena stranka je s svojo odločbo z dne 13. 12. 2009 revidentovo pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov in se sklicevalo na razloge, navedene v prvostopenjski odločbi (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Meni, da je ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve upravnih organov, da revident ni upravičen odbiti vstopnega DDV za 11 računov, ki so mu jih izstavile družbe A., d. o. o., (1 račun), B., d. o. o., (6 računov), in C., d. o. o., (4 račune), v tem, da revident v postopku ni izkazal, da je zaračunane dobave sekundarnih surovin dejansko prejel od teh družb. Samo račun namreč dobave še ne izkazuje, drugih verodostojnih listin o tem pa za sporne odkupe oziroma račune revident v upravnem postopku ni predložil. Da teh storitev navedene družbe niso mogle opraviti, izhaja iz ugotovitev davčne inšpekcije, v katere sodišče ne dvomi, namreč, da te družbe niso imele realnih pogojev za opravljanje teh storitev, saj niso imele zaposlenih ljudi in tudi ne prevoznih sredstev za prevoz sekundarnih surovin, bile so neplačujoči subjekti. Pri tem se sklicuje na določbe Zakona o davku na dodano vrednost - ZDDV-1  (zlasti na 62., 63., 67., 81., 84. člen), Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2 (zlasti 31., 76. in 77. člen), Slovenske računovodske standarde 2006 – SRS (zlasti 21 in 28.45), Uredbo Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. 10. 2004 o odločitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost (zlasti na člen 2) ter na sodbe Sodišča Evropskih skupnosti  - SES (zdaj Sodišče Evropske Unije) v primeru Halifax plc (C 2555/02), in v združeni zadevi C 439/04 in C 440/04 (Alex Kittel). Pojasnilo je tudi, da predlagane glavne obravnave ni opravilo iz razlogov iz druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

3. Revident v reviziji kot razlog za njeno dovoljenost navaja 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja pa revizijska razloga kršitev pravil postopka v upravnem sporu (opustitev oprave glavne obravnave; neobrazloženost izpodbijane sodbe glede dokazov, da je vedel oziroma je moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV; nejasnosti in medsebojnega nasprotja med nosilnimi razlogi izpodbijane sodbe) in zmotne uporabe materialnega prava, predvsem ZDDV in Zakona o gospodarskih družbah - ZGD-1, Zakona o varstvu osebnih podatkov – ZVOP. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo ugotavlja, da ta vsebuje enake navedbe, kot jih je vsebovala pritožba v upravnem postopku, do katere se je opredelila v svoji odločbi, zato se na razloge v tej odločbi sklicuje. Posebej pa se opredeljuje do revizijskega ugovora (ponovljen tožbeni ugovor) o evidenčnih listih za odkupljene sekundarne surovine, izdanih po predpisih o varstvu okolja, ki jih je revident priložil k tožbi. Predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki prvega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru revizija izpodbija celotno prvostopenjsko odločbo, torej vse z njo naložene davčne obveznosti, kar pa presega 20.000 EUR, gre namreč za glavnico v višini 60.578,80 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Glede na prejšnjo točko te obrazložitve Vrhovno sodišče zavrača kot nedovoljene revizijske ugovore, ki se nanašajo na dejansko stanje zadeve in kršitve pravil upravnega postopka pred izdajo izpodbijane upravne odločbe. Do tovrstnih ugovorov, ki jih je uveljavljal v tožbi (in prej v pritožbi), se je prvostopenjsko sodišče ustrezno opredelilo. Med drugim tudi s sklicevanjem na obrazložitev odločbe prvostopenjskega davčnega organa, za kar mu daje ustrezno podlago drugi odstavek 71. člena ZUS-1.

9. V tem primeru je tudi v revizijskem postopku še naprej sporno, ali je z izpodbijano odločbo (prvostopenjska upravna odločba) revidentu pravilno in zakonito naloženo plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali so bili izpolnjeni predpisani pogoji za to, da je revident odbil vstopni DDV po 11 spornih računih za nakup sekundarnih surovin, ki so mu jih izstavile gospodarske družbe: A.,  B., in C., glede na to, da o odkupu spornih količin surovin razen navedenih računov ni imel verodostojnih listin, za navedene gospodarske družbe pa je ugotovljeno, da so neplačeviti subjekti, pri čemer pa je sporno tudi, ali je revident za to vedel oziroma bi moral in mogel vedeti.

10. Pri odločanju o tem Vrhovo sodišče izhaja iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem inšpekcijskem postopku, v katerem je bil izdan zapisnik z dne 25. 5. 2009, na katerega je imel revident pripombe, ki pa niso vplivale na vsebino ugotovitev davčne inšpekcije. Iz v navedenem zapisniku ugotovljenega dejanskega stanja, ki je povzeto tudi v obeh upravnih odločbah in izpodbijani sodbi ter je nanj Vrhovno sodišče vezano, pa izhaja: revident je gospodarska družba, ki je (med drugim) registriana za odkup sekundarnih surovin in to dejavnost tudi opravlja. Družba A., je revidentu izdala račun za dobavo železa, račun pa ne vsebuje vseh registrskih podatkov, ki jih določa 45. člen ZGD-1. Surovine naj bi bile pripeljane z revidentovim tovornim vozilom, vendar ta ne vodi potnih nalogov niti kakšne druge evidence, ki bi dokazovala, da je njegovo vozilo pripeljalo v odkup v računu naveden surovine. Od družbe C., je revident prejel 4 račune, ki se nanašajo na dobavo železa, aluminija in bakra. Prva dva računa se razlikujeta od drugih dveh v načinu zapisa datuma, količine, cene, vrednosti in v načinu podpisa direktorja. Računoma so priložene zbirne prevzemnice revidenta in potrdila o plačilu računa. Pridobljeni so tehtalni listi, na katerih je za dobave, zaračunane z 2 računoma, navedena registrska številka vozila, ki je surovine pripeljalo, za dobave, zaračunane z drugima dvema računoma pa ne. Uporabnik teh vozil je družba E., d. o. o., ki naj bi po navedbah direktorja te družbe opravljala prevoze za družbo C., vendar listinskih dokazov o tem v postopku ni bilo mogoče pridobiti. Od družbe B., je revident prejel 6 računov, ki se nanašajo na dobavo železa, aluminija, bakra, medenine in mešanih odpadkov. Računom so priložene zbirne prevzemnice revidenta in potrdila o plačilu blaga. Pridobljeni so tehtalni listi. Na nekaterih od njih je za dobave, zaračunane z dvema računoma, navedena registrska številka vozila, ki je surovine pripeljalo, na drugih pa podatki o vozilu in vozniku niso navedeni. Za navedena vozila je ugotovljeno, da so last družbe F., d. o. o., uporabnik teh vozil je družba E. Tudi v teh primerih ni dokazil o opravljenih prevozih, saj družba E. ni izstavila računov za prevoze, ne vodi niti potnih nalogov za službene prevoze blaga s tovornimi vozili, nima druge evidence o tovornih vozilih, navedenih na tehtalnih listih. Tehtalni list je v primeru odkupa sekundarnih surovin izvirna knjigovodska listina, ki služi za sestavo prevzemnice, če so na njem navedeni registrska številka vozila in podatki o vozniku, kar pa v teh primerih v večini niso, medtem ko so v 99 % drugih primerov v tehtalnih listih navedeni vsi podatki, da se ta list šteje za verodostojno listino. Davčni organ je ugotovil, da so obravnavni posli družb A., C. in B. simulirani, da njihov cilj ni izvajanje gospodarske dejavnosti, ampak davčna zatajitev in s tem pridobitev protipravne premoženjske koristi. Navedenih družb ni mogoče šteti za davčne zavezanke v smislu 5. člena ZDDV-1, ki samostojno in neodvisno opravljajo gospodarsko dejavnost. Revident pa bi za to moral in mogel vedeti. Revident ni preverjal dejanskih sedežev navedenih družb, ni vzpostavil osebnih kontaktov z odgovornimi osebami, nima informacij o ponudbah blaga. Direktor revidenta  osebno pozna direktorja družbe E., ki je sodelovala pri finančnih transakcijah z družbama C. in B., to je s plačili za storitve, ki jih navedeni družbi nista opravili. Revident pred začetkom poslovanja z družbo B. ni preveril, ali je ta družba B. registrirana kot zavezanec za DDV. Revident nima korespondence z navedenimi družbami, račun pa jim je plačal še isti dan ali pa najpozneje v 3 dneh, drugim dobaviteljem pa v 10 do 14 dneh. Dobave družb C. in B. so bile sukcesivne, potrdila o njih pa so bila izdana po poteku določenega števila dobav z zbirno prevzemnico. Nobena od navedenih družb nima registrirane dejavnosti „odkup in prodaja odpadlih surovin“, ne gre za družbe, ki so po zakonu dolžne deponirati odpadle surovine. Te družbe nimajo zaposlenih delavcev ter poslovnih prostorov in nimajo drugih pogojev za opravljanje gospodarske dejavnosti.

11. Revizijski ugovori, ki se nanašajo na zmotno uporabo materialnega prava v upravnem postopku in upravnem sporu, po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljeni. Materialno pravo je bilo v obravnavani zadevi pravilno uporabljeno.

12. ZDDV-1 pa v prvem odstavku 63. člena določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal na ozemlju Slovenije v zvezi z blagom oziroma s storitvami, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec, mora imeti davčni zavezanec račun. Takšna ureditev izhaja tudi iz točke a. tretjega odstavka 22. člena „Šeste direktive“, ki določa, da mora vsak davčni zavezanec za vsako dobavo blaga in storitev, ki jo opravi drugemu davčnemu zavezancu, izdati račun ali drug dokument, ki se priznava kot račun. Po drugem odstavku 81. člena ZDDV-1 lahko račun izda davčni zavezanec, ki opravi dobavo (lahko pa ga izda tudi kupec blaga ali naročnik storitev oziroma tretja oseba v imenu in za račun davčnega zavezanca), če so izpolnjeni pogoji, ki jih določi minister, pristojen za finance.

13. Samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke (84. člen ZDDV-1) in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku (opravljeni storitvi ali prometu blaga) je lahko verodostojna knjigovodska listina in podlaga za plačilo obveznosti oziroma za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Enako stališče je zavzelo tudi sodišče ES v zadevi C-342/87 (Genius Holding BV), ko je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga ali storitev. Račun, ki ga izda oseba, ki zaračunane storitve ali dobave blaga ne opravi (pa ne gre za osebo iz drugega odstavka 81. člena ZDDV-1), ne predstavlja podlage za odbitek vstopnega DDV.

14. Iz relevantnega dejanskega stanja, kot je opisano v 10. točki te obrazložitve, izhaja, da ni izkazano, da so navedene družbe revidentu dobavile surovine, zaračunane na spornih računih, saj taka dobava ni podkrepljena z drugo verodostojno listino, zato izdani računi ne izkazujejo poslovnega dogodka in s tem podlage za uveljavitev odbitka DDV.

15. Glede na ugotovitve o poslovanju navedenih družb (A., B. in C.) je po presoji Vrhovnega sodišča utemeljen zaključek, da so te družbe neplačujoči gospodarski subjekti v smislu 2. člena Uredbe komisije ES št. 1925/2004 z dne 29. 10. 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost. Dejavnosti prometa z odpadnimi surovinami niso imele registrirane, za opravljanje te dejavnosti v obsegu, kot ga izkazujejo sporni računi, niso imeli niti materialnih niti drugih možnosti, dejstvo pa je, da po spornih računih niso plačale DDV in da niso oddajale obračunov DDV davčnim organom. Utemeljen je torej zaključek, da so obravnavani sporni računi fiktivni in da na njihovi podlagi revident nima pravice do odbitka DDV.

16. Prvi razlog za nepriznavanje odbitka DDV v tem primeru je torej v tem, da  revident ni izkazal dejanskega obstoja poslovnih dogodkov po spornih 11 računih, saj ti samega dogodka ne izkazujejo, drugih verodostojnih listin pa revident ob inšpekcijskem pregledu ni imel in jih tudi kasneje ni predložil. Vrhovno sodišče pa pritrjuje tudi stališču davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da so navedene gospodarske družbe (A., B. in C.) neplačujoči subjekti in da bi revident ne glede na to, s koliko subjekti posluje, glede na okoliščine primera to moral in mogel vedeti, saj se mora kot gospodarska družba preden odbije vstopni DDV, prepričati, da so za to izpolnjeni predpisani pogoji, prav tako pa mora svoje knjigovodstvo voditi tudi v skladu z davčnimi predpisi in poslovne dogodke izkazovati z verodostojnimi listinami.

17. Iz zgoraj navedenih razlogov ni utemeljen revizijski ugovor, da je na strani davčnih organov breme, da dokažejo, da računi, s katerimi revident uveljavlja odbitek vstopnega DDV, niso verodostojne knjigovodske listine. Če nastane dvom v verodostojnost računa, mora tisti, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, dokazati, da se račun nanaša na dejansko opravljeno storitev ali prodajo blaga in da ga je izdal upravičeni izdajatelj. Po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec za svojo trditev v davčnem postopku predložiti dokaze. Ker ni izkazano, da so sporne dobave dejansko opravile navedene družbe, ki so izdale sporne račune, so davčna organa in prvostopno sodišče utemeljeno šteli, da je revident odbil vstopni DDV na podlagi računov, ki so bili izdani z namenom zlorabe sistema DDV. Na podlagi teh računov ni mogoče (vsekakor ne brez kakršnegakoli dvoma) spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov, zato se revident glede teh računov neutemeljeno sklicuje na SRS 21.12 in na to, da iz izpodbijane sodbe ni razvidno, zakaj jih ni mogoče šteti za verodostojne knjigovodske listine.

18. V zvezi s pravico do odbitka vstopnega DDV se revident neutemeljeno sklicuje na sodbo SES v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04. Iz izreka te sodbe izhaja, da je naloga nacionalnega sodišča, da davčnemu zavezancu ne prizna pravice do odbitka, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje davka na dodano vrednost; davčna uprava pa je pooblaščena, da v primerih, ko ugotovi, da je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo, z učinkom za nazaj zahteva vračilo odbitih zneskov, nacionalna sodišča pa imajo nalogo, da zavrnejo pravico do odbitka, če se glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV (točka 55. in 59. sodbe). Pravica do odbitka DDV ni odvisna od vprašanja, ali je bil DDV od predhodnih prodaj nakazan državni blagajni ali ne, kar pa je odvisno od ugotovitve, ali je bil kupec v dobri veri ali ne. Kot izhaja iz sodbe SES C-255/02 je treba Šesto direktivo razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcija, na kateri temelji ta pravica, pomeni zlorabo.

19. Prvostopenjski sodbi po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče očitati bistvene kršitve pravil postopka iz 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP, ki se v upravnem sporu primerno uporablja za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena, in tudi ne kršitve pravil postopka zaradi opustitve oprave glavne obravnave.

20. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor glede obrazložitve izpodbijane sodbe in v zvezi s tem zatrjevane bistvene kršitve določb postopka. Sodišče prve stopnje se je strinjalo z razlogi izpodbijane odločbe (v kateri je prvostopenjski organ tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilno in dovolj izčrpno utemeljil svojo odločitev), kar je s sklicevanjem na določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1 posebej poudarilo. Tako sklicevanje ne pomeni, da je sodba brez razlogov, ampak je za njene razloge treba šteti razloge izpodbijanega upravnega akta (ki jih sodišču glede na drugi odstavek 71. člena ZUS-1 ni treba ponavljati).

21. Čeprav je glavna obravnava predvidena tudi po ZUS-1, pa so v 59. členu ZUS-1 navedeni primeri, ko je ni treba opraviti. Eden od takih je po presoji Vrhovnega sodišča tudi obravnavani, saj revident ni predložil dokazov, ki naj bi se izvedli, razen dokazov, ki so bili priloga nedovoljenim tožbenim novotam, v tekem primeru pa po določbi 2. točke drugega odstavka 59. člena ZUS-1 obravnave ni treba opraviti.

22. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do konkretiziranih revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje za pavšalne oziroma nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

23. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

24. Revident z revizijo ni uspel. Zato v skladu s prvim odstavkom 154. in 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Slovenski računovodski standardi SRS (2006) standard 21, 28-45.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.