Sodba X Ips 232/2009
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-06-09

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek od dobička pravnih oseb - davčno priznani stroški - DDV - gradnja objekta, začeta pred sistemom DDV in dokončana v sistemu DDV - vrednost investicije v gradbeni objekt - opredelitev revizijskih ugovorov

Če je bila gradnja objekta začeta pred 30. 6. 1999, ko se je začel obračunavati DDV, se davčna osnova investitorja po ZDDV zmanjša za vrednost gradbenih storitev, ki so bile na teh objektih ali delih objektov opravljena do 30. 6. 1999, davčna obveznost investitorja pa za znesek plačanega davka od prometa nepremičnin, in sicer v sorazmernem delu glede na vrednost opravljenih storitev do 30. 6. 1999.

Vrednost investicije v gradbeni objekt predstavljajo vsi stroški, ki nastajajo v zvezi z realizacijo projekta, in sicer od začetka do zaključka projekta (strošek komunalno opremljenega zemljišča, projektiranje, inženiring, nadzor itd.).

Stroški, ki so revidentu nastali v zvezi s stanovanji, potem ko so bila ta že prodana in izročena kupcu, ne glede na sklenjene anekse in dogovore, ne morejo biti posledica opravljanja njegove dejavnosti.

Ker je predmet revizije sodba sodišča prve stopnje, je v reviziji treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno ter samostojno navesti.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje s 1. točko izreka zavrglo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana z dne 17. 3. 2004, in sicer zoper I.1. točko izreka in v točkah I.2, 3, 4, 5, 6, 7, in 8 izreka v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. V ostalem delu pa je z 2. točko izreka tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo, s 3. točko izreka pa je sklenilo, da vsaka stranka nosi svoje stroške. S prvostopno odločbo je prvostopni davčni organ revidentu naložil v točki I.1. izreka plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 31.495.979,00 SIT s pp., v točki I. 2. plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 v znesku 55.164.435,00 SIT s pp., v točki I. 3. plačilo akontacije davka od dobička za leto 2003 v skupnem znesku 33.750.963,00 SIT s pp., v točki I.4. plačilo pripadajočih zamudnih obresti od premalo plačanega davka od dobička pravnih oseb pod točko I.1, 2. in 3. izreka od 30. 8. 2003 do dneva plačila, v točki 1.5. plačilo DDV za davčna obdobja september 2000 in december 2001, v skupnem znesku 51.304.021,00 SIT s pp., v točki 1.6. plačilo zamudnih obresti od premalo plačanega DDV pod točko 1.5. izreka od prvega dne zamude do 29. 8. 2003, v točki 1.7. je bilo naloženo plačilo pripadajočih zamudnih obresti od premalo plačanega DDV pod točko 1.5. izreka od 30. 8. 2003 do dneva plačila in v točki 1.8. izreka je bilo naloženo plačilo neupravičeno izplačanih zamudnih obresti od DDV v znesku 131.085,00 SIT s pp. V točki II.1. izreka pa je davčni organ pri tožniku ugotovil za poslovno leto 2001 davčno izgubo v znesku 15.479.975,00 SIT. V točki II. 2. izreka je davčni organ pri tožniku za poslovno leto 2001 ugotovil, da je obračunal in plačal za 32.877.768,00 SIT preveč davka od dobička pravnih oseb. V točki II. 3. izreka je davčni organ ugotovil, da je tožnik obračunal in plačal za 8.974.182,00 SIT preveč DDV za davčna obdobja december 2000, januar 2001, februar 2001, marec 2001, november 2001, februar 2002, marec 2002 in april 2002. Tožena stranka je z odločbo z dne 11. 11. 2008 revidentovi pritožbi zoper navedeno odločbo delno ugodila, in sicer tako, da je odpravila I.1. točko izreka, ki se nanaša na plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 skupaj z zamudnimi obrestmi in vrnila prvostopnemu organu v ponoven postopek,  v točkah I. 2, 3, 4, 5, 6, 7 in 8 izreka pa v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, in odločila, da te tečejo od izvršljivosti prvostopne odločbe dalje.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pojasnjuje, da je tožbo delno zavrglo, ker v delu, v katerem je bilo njegovi pritožbi ugodeno, ne izkazuje  pravnega interesa. Glede zavrnilnega dela pa navaja, da je izpodbijana prvostopna odločba pravilna in zakonita. Strinja se z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja prvostopni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi zavrača pritožbene ugovore drugostopni organ. V delu, kjer so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče prve stopnje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), do drugih pa se opredeli in jih kot neutemeljene zavrne. Navaja, da revident v tožbi zgolj pavšalno navaja, da davčni organ na večino ugovorov tožnika ni odgovoril, zato sodišče teh navedb tožnika ni moglo presoditi.

3. Revident v reviziji, katere dovoljenost uveljavlja na podlagi vseh treh točk drugega odstavka 83. člena ZUS-1, uveljavlja bistvene kršitve postopka in zmotno uporabo materialnega prava ter kršitev določil Ustave RS (v nadaljevanju URS). Predlaga, da se njegovi reviziji ugodi in se izpodbijana sodba in sklep v izpodbijanem delu spremenita tako, da se tožbi v celoti ugodi, oziroma da se sodba in sklep v izpodbijanem delu razveljavita in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, v obeh primerih pa tožencu naloži, da revidentu povrne njegove stroške zastopanja skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Meni, da je  podana kršitev določil postopka, saj sta inšpekcijski organ ter sodišče ponovno odločala o že odločeni stvari. Namreč, v letu 1999 je bil najprej odmerjen 2 % davek na promet nepremičnin v višini 11.971.549,00 SIT, in sicer po odločbi DURS, Izpostava Ljubljana-Bežigrad, z dne 30. 6. 1999, v znesku 6.679.838,00 SIT, in sicer znesek 5.195.263,00 SIT po odločbi DURS, Izpostava Ljubljana Moste-Polje, z dne 30. 6. 1999, ter znesek 749.517,00 SIT po odločbi DURS, Izpostava Ljubljana Moste-Polje, z dne 30. 6. 1999, nato pa je bil za isti promet z nepremičninami z izpodbijano odločbo odmerjen še DDV.Navedeno pa pomeni tudi zmotno uporabo prava, saj kadar se na promet nepremičnin odmeri davek na promet nepremičnin, se DDV na isti promet nepremičnin ne odmeri. Davčni organi ter sodišče prve stopnje so zmotno uporabili materialno pravo tudi s tem, ko so za projekt Č. in za projekt H. po prodaji predmetnih nepremičnin družbi D., d. o. o., za gradbena dela od III. do V. gradbene faze ter za izvedbo vseh dodatno naročenih del, v nasprotju z uporabo SRS pri tožniku upoštevali le vse prihodke ter nobenih odhodkov. Tudi stroški, ki so nastali v zvezi stanovanji, po tem ko so bila le-ta prodana D.-u, so bili posledica opravljanja dejavnosti tožnika oziroma neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki jo revident izrecno uveljavlja. Revident v obravnavani zadevi nasprotuje plačilu preveč odmerjenega davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 v višini 55.164.435,00 SIT (230,197,11 EUR); akontaciji davka od dobička za leto 2003 v višini 33.750.963,00 SIT (140,840,27 EUR); plačilu DDV za davčna obdobja september 2000 in december 2001 v višini 51.305.021,00 SIT (214.092,06 EUR), tako da vrednost izpodbijanega dokončnega upravnega akta, izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi med strankama ostaja sporno davčno nepriznavanje stroškov (davka na promet nepremičnin, stroškov oglasov v časopisu ter stroškov provizij in drugih stroškov), ki jih je imel revident v zvezi z gradnjo objektov po projektih „Č.“ in „H.“, in DDV v zvezi z navedenima projektoma.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča revidentovi ugovori, ki se nanašajo na obračunano dodatno obveznost iz naslova DDV v zvezi s projektom „Č.“, niso utemeljeni. Iz v upravnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je stopnja dokončanosti gradbenih, obrtniških, inštalacijskih del in zunanje ureditve glede na določbe 71. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) in 120. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV (v nadaljevanju Pravilnik) na projektu „Č.“ na dan 30. 6. 1999 znašala 40 % od celotne vrednosti investicije. V navedenem  členu Pravilnika je bilo namreč v skladu z 71. členom ZDDV zaradi prehoda na obdavčitev z DDV za nepremičnine določeno, da če so objekti ali deli objektov izročeni kupcem po 30. 6. 1999 in je bil od teh objektov ali delov objektov opravljen promet nepremičnin v skladu z Zakonom o davku na promet nepremičnin (Ur. l. RS, št. 47/90) in plačan davek od prometa nepremičnin do 30. 6. 1999, se davčna osnova investitorja po ZDDV zmanjša za vrednost gradbenih storitev, ki so bile na teh objektih ali delih objektov opravljene do 30. 6. 1999, davčna obveznost investitorja pa zmanjša za znesek plačanega davka od prometa nepremičnin, in sicer v sorazmernem delu glede na vrednost opravljenih storitev do 30. 6. 1999. Zato je tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilna odločitev prvostopnega organa, ko je ob upoštevanju stopnje dokončanosti gradbenih del na dan 30. 6. 1999 najprej ugotovil osnovo za obračun 2 % davka na promet nepremičnin, ki je bila izračunana od pogodbene vrednosti 598.577.453,10 SIT in znaša 239.430.981,00 SIT (40 % pogodbene vrednosti), nato pa razliko v znesku 359.146.472,00 SIT oziroma 60 % pogodbeno vrednost upošteval kot osnovo za obračun 8 % DDV.

10. Revidentu pa je bila pravilno in zakonito obračunana tudi dodatna obveznost iz naslova DDV v zvezi s projektom H., saj iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, izhaja, da so se gradbena dela na objektu Z. H. lahko pričela šele v začetku leta 2000 (gradbeno dovoljenje je bilo investitorju izdano dne 2. 6. 1999, pravnomočno pa je postalo šele dne 5. 8. 1999; gradbena pogodba z izvajalcem G., d. o. o., za izvedbo pogodbenih in inštalacijskih del je bila sklenjena dne 10. 2. 2000, začetek del na projektu stanovanjsko naselje vrstnih hiš Z. H. pa se je začel dne 7. 3. 2000), torej ne pred 30. 6. 1999, da se je gradnja predmetnih nepremičnin končala v decembru 2001, v katerem je prišlo tudi do izročitve nepremičnin kupcu D., d. o. o., torej se je gradnja začela, potekala in končala v sistemu DDV. Z izročitvijo nepremičnin – stanovanjskih hiš (novogradnja) je bil opravljen promet blaga, obdavčljiv z DDV, zato je bil posledično revident za ta promet v celoti dolžan obračunavati in plačevati DDV. Revident torej ni imel pravne podlage za zniževanja davčne osnove za obračun DDV za sorazmerni del njegove ocene dokončanosti projekta (67 % davka na promet nepremičnin, pri tem pa je bila ta stopnja dokončanosti uporabljena samo pri izračunu izhodnega DDV, pri vhodnem pa je bil DDV uveljavljen od celotne nabave).

11. Glede revidentovih ugovorov v zvezi z razlago pojma gradbenih storitev v prvem odstavku 120. člena Pravilnika, da vrednost investicije v gradbeni objekt sestavljajo vsi stroški, ki nastajajo v zvezi z realizacijo projekta, in sicer od začetka do zaključka projekta (strošek komunalno opremljenega zemljišča, projektiranje, inženiring, nadzor itd.) in ne le stroški gradbenih storitev, pa se Vrhovno sodišče strinja z razlago obeh davčnih organov, ki jih je potrdilo tudi sodišče prve stopnje. Pravilnik namreč ureja situacijo, kot to sicer pravilno ugotavlja revizija, ko je bilo treba zaradi prehoda na DDV narediti presek stanja nepremičnine, da bi na tej podlagi lahko ugotovili davčno osnovo za obdavčitev z davkom od prometa nepremičnin in za obdavčitev z DDV, zato je bilo treba razmejiti tudi stroške glede na stopnjo dokončanosti gradbenih del. Pri tem pa je davčni organ prve stopnje izhajal iz revidentovih podatkov in je razlika samo v stopnji dokončanosti gradbenih del (40 %, kot je to ugotovil davčni organ, in ne 74 % pogodbene vrednosti, kot je to po revidentovemu izračunu).

12. V tej zvezi pa tudi niso utemeljeni revidentovi ugovori, ki jih podaja šele v reviziji, da je davčni organ prve stopnje odločil o že odločeni stvari. V primeru „Č.“ gre za situacijo, ki jo izrecno predvideva 120. člen Pravilnika, v primeru „H.“ pa je bilo ugotovljeno, da se je gradnja začela, potekala in končala v sistemu DDV, v obeh primerih pa so bili za že plačane davke na promet nepremičnin oziroma za njihove sorazmerne dele zmanjšane revidentove obveznosti iz naslova DDV. Glede revidentovih ugovorov, da bi morala tožena stranka in sodišče, če menita, da znaša odmerjen davek na promet nepremičnin 4.788.619,60 SIT in ne 11.971.549,00 SIT ravnati v skladu z določili 260. člena Zakona o splošnem upravnem postopku in sprožiti obnovo postopka, v katerem je bila izdana pravnomočna odločba, se Vrhovno sodišče pridružuje stališču sodišča prve stopnje, da je postopek odmere in plačila davka od prometa nepremičnin samostojen postopek, v katerem se lahko samostojno uveljavljajo vsa redna in izredna pravna sredstva.

13. Revidetov revizijski ugovor, da sta tako tožena stranka kot sodišče prve stopnje zmotno uporabila materialno pravo, glede na to, da je davčni organ razliko v ceni v višini 139.470.496,00 SIT, čeprav je ta nastala po revidentovi prodaji predmetnih nepremičnin družbi D., d. o. o., opredelil kot dodatni revidentov prihodek, ni mu pa priznal nobenega odhodka, kar je v nasprotju z uporabo SRS, ni utemeljen. Vrhovno sodišče se namreč strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da stroški (davčno nepriznavanje stroškov davka na promet nepremičnin v skupnem znesku 3.604.734,00 SIT, stroškov oglasov v časopisu v skupnem znesku 352.891,88 SIT ter stroškov provizij in drugih stroškov v skupnem znesku 6.256.297,95 SIT, vezanih na projekt H. v letu 2001 in v letu 2002 ter stroškov davka na promet nepremičnin v skupnem znesku 2.267.798,00 SIT, stroškov varovanja objekta v skupnem znesku 3.399.520,00 SIT in stroškov provizij v skupnem znesku 2.480.942,85 SIT), ki so revidentu nastali v zvezi s stanovanji, potem ko so bila ta že prodana in izročena kupcu D., d. o. o., ne glede na sklenjene anekse in dogovore, na katere se revident sklicuje, ne morejo biti posledica opravljanja revidentove dejavnosti. Po določbi prvega odstavka 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-UPB1) se namreč v davčnem izkazu upoštevajo le odhodki, ki so neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma tisti odhodki, ki so neposredni pogoj za ustvarjanje prihodkov tožnika. Davčni organ pa je revidentu tudi pravilno pojasnil, da določbe 12. člena ZDDPO - UPB1 ni mogoče razumeti tako, da je vsak odhodek, ki je povezan s pridobitvijo prihodkov, tudi davčno priznan.

14. Revizijski ugovor o bistveni kršitvi določb postopka v upravnem sporu iz drugega odstavka 75. člena ZUS-1, ker sodišče prve stopnje ni opravilo glavne obravnave, ni utemeljen. Opustitev oprave glavne obravnave je po določbi drugega odstavka 75. člena ZUS-1 bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu le, če je bila opustitev oprave glavne obravnave v nasprotju z ZUS-1, pa je to vplivalo ali moglo vplivati na zakonitost in pravilnost sodbe. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča pa je sodišče prve stopnje imelo v drugi alineji drugega odstavka 59. člena ZUS-1 pravno podlago, da je v obravnavani zadevi odločalo brez glavne obravnave. Revident namreč ni navedel nobene okoliščine ali trditve, na podlagi katere bi bilo mogoče sklepati, da bo na ta način mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, ki bi utegnile biti pomembne za odločitev.

15. Glede revidentovih revizijskih navedb, da v celoti vztraja pri vseh svojih navedbah in dokaznih predlogih, ki jih je že podal tekom dosedanjih postopkov pred upravnimi organi ter pred sodiščem prve stopnje, katere vse so sestavni del te revizije in se že nahajajo v sodnem spisu sodišča prve stopnje, ki naj ga Vrhovno sodišče RS pribavi po uradni dolžnosti in vanj vpogleda, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je predmet revizije sodba sodišča prve stopnje, je v reviziji treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno ter samostojno navesti. Sodišče prve stopnje pa se je do pravno relevantnih tožbenih ugovorov tudi opredelilo in jih zavrnilo z razumnimi razlogi, zato se tudi revizijsko sodišče v obsegu revizijske presoje, v izogib ponavljanju, nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Takšno stališče je ustaljeno v upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009)

16. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so po njegovi presoji odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje. Ker revizije zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in zaradi kršitev upravnega postopka pred izdajo izpodbijanega akta ni dopustno vložiti, se Vrhovno sodišče tudi do  revidentovih tovrstnih ugovorov ni opredelilo.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče obravnavano revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

18. Ker revident v revizijskem postopku ni uspel, na podlagi prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.