Sodba X Ips 133/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-09-27

davek od dohodka pravnih oseb - dovoljena revizija zaradi vrednosti spora - odhodki v zvezi s stroški kooperanta - - pomanjkljiva listinska dokumentacija - dolgoročne rezervacije - davčno priznani odhodki - knjiženje zalog nedokončane proizvodnje - verodostojne listine - (ne)obrazloženost sodbe

Iz spornih računov in navzkrižne kontrole pri podizvajalcih obstoj poslovnih dogodkov in njihov obseg ni bil ugotovljen, zato odhodki pravilno niso bili priznani.

Ker ni bila izkazana verjetnost, da bodo revidentu v prihodnosti nastali stroški oziroma potreba po rezerviranju pokrivanja takih stroškov, take rezervacije davčni organ utemeljeno ni upošteval kot davčno priznane odhodke.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo (revidentovo) tožbo zoper odločbo Davčnega urada Nova Gorica, DT-0610-165/2008-9-1104-04 z dne 22. 1. 2009, s katero je davčni organ prve stopnje po opravljenem inšpekcijskem nadzoru revidentu odmeril in naložil v plačilo: razliko v davku od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v znesku 150.138,49 EUR s pripadajočimi obrestmi (I/1 točka izreka); razliko v akontaciji davka od dohodkov pravnih oseb v znesku 150.138,49 EUR s pripadajočimi obrestmi (I/2 točka izreka); davek na dodano vrednost v znesku 23.374,02 EUR s pripadajočimi obrestmi (I/3 točka izreka). Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-14-15/2009 z dne 19. 7. 2010, pritožbo zoper citirano prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje zavrne tožbene ugovore, ki se nanašajo na: nepriznane odhodke v zvezi s stroški kooperantov, ki so opravljali gradbena dela, ker opravljene gradbene storitve iz računov niso bile razvidne; oblikovanje dolgoročnih rezervacij iz naslova danih jamstev za opravljene gradbene storitve, ker revident ni izpolnil zahtev, predpisanih s SRS, saj ni z ničemer izpričal potrebe in razlogov za to, da se rezervirajo sredstva v višini 15 % danih bančnih garancij; knjiženje zalog nedokončane proizvodnje. Zavrne tudi tožbeni ugovor, ki se nanaša na neobrazloženost davčne odločbe.

3. Revident je zoper citirano sodbo vložil revizijo zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Dovoljenost revizije utemeljuje s sklicevanjem na razloge iz vseh treh točk drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Izpodbijana sodba ima pomanjkljivosti, zaradi katerih je ni mogoče preizkusiti, saj nima razlogov o odločilnih dejstvih. Sodišče prve stopnje se ni opredelilo do storjenih napak v davčnem postopku. Nepravilno je uporabljeno tudi materialno pravo, zlasti Slovenski računovodski standardi (SRS/2006). Sporni računi dokazujejo, da so povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi, saj so bile zaračunane storitve opravljene. Če je davčni organ dvomil, da so bile storitve opravljene, bi moral izvesti predlagane dokaze. Dolgoročne rezervacije so oblikovane za upravičen namen in v upravičeni višini. Glede zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje revident priznava, da je obračun proizvodnje izvajal na popolnoma svoj način, ki pa je bil razumljiv in primerljiv z določbami SRS, sodišče prve stopnje pa ni pojasnilo, zakaj meni, da s strani revidenta opravljeno vrednotenje nedokončane proizvodnje ni ustrezno. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, na podlagi katere je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražene v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru skupni znesek naloženih davčnih obveznosti revidentu presega 20.000 EUR. Ker je revizija dovoljena na eni zakonski podlagi, se Vrhovno sodišče do drugih zatrjevanih ni opredeljevalo.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Prvostopenjski davčni organ je pri revidentu opravil delni davčni inšpekcijski nadzor za leto 2007, katerega predmet je bilo obračunavanje davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost (DDV). V obravnavanem primeru je ostala sporna višina davka od dohodkov pravnih oseb v navedenem obdobju oziroma višina (ne)priznanih odhodkov, ki se nanašajo na stroške kooperantov, dolgoročne rezervacije in zalog nedokončane proizvodnje.

9. Plačilo za opravljene storitve je mogoče davčno obravnavati kot odhodke, kadar so v zvezi z njim izpolnjeni vsi predpisani pogoji, ki omogočijo preizkus izkazanih storitev. Vpisi knjigovodskih podatkov v poslovne knjige morajo biti opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, ki so sestavljeni v skladu s SRS/2006 21. Družbe in podjetniki morajo na podlagi prvega odstavka 54. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1) voditi poslovne knjige in in jih enkrat letno zaključiti v skladu z ZGD-1 in Slovenskimi računovodskimi standardi ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja, če zakon ne določa drugače. Podrobnejša pravila o računovodenju določajo SRS (sedmi odstavek 54. člena ZGD-1). Za davčno priznanje odhodkov je treba izpolnjevati predpisane pogoje, ki jih za to določa slovenska zakonodaja (ki je usklajena z Evropsko Unijo) in v tem kontekstu se presojajo tudi predložene listine.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje utemeljeno zavrnilo tožbene ugovore, ki se nanašajo na nepriznanje odhodkov v zvezi s stroški kooperanta podjetja A., d. o. o., v skupnem znesku 80.671,22 EUR. Navedeno podjetje je revidentu izdalo pet računov, s katerimi so bile zaračunane storitve delavcev, vendar iz njih opravljene gradbene storitve niso bile razvidne, saj je bilo na njih navedeno zgolj število opravljenih ur. Tudi iz predloženih specifikacij opravljenih ur po posameznih objektih nista jasno razvidni vrsta in vsebina opravljenih del, pa tudi računi se na specifikacijo ne sklicujejo. Davčni organ prve stopnje je opravil tudi navzkrižno kontrolo pri navedenem kooperantu, in sicer je na podlagi 18. člena Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1) zahteval, da mu kooperant predloži verodostojne podatke: o zaračunanih urah, kakšna dela so se opravila, kdo od zaposlenih delavcev konkretno jih je opravil, kdaj in na katerih gradbenih objektih, o številu zaposlenih delavcih v spornem obdobju ter o obračunanih urah in plačah delavcev v teh mesecih. Iz predložene dokumentacije ni bilo mogoče spoznati vsebine oziroma narave in obsega zaračunanih storitev, saj posamezni seznami o številu opravljenih ur na posameznem objektu ne izkazujejo podatkov o številu delavcev na objektih, njihovih imen in prav tako ne podatkov o dnevnih opravljenih urah; iz mesečnih obračunov plač izhaja, da je podjetje A. obračunala znatno manj opravljenih delovnih ur, kot jih je zaračunala davčnemu zavezancu, ki niti ni bil edini naročnik storitev.

11. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča so v obravnavanem primeru sporni računi vsebovali take pomanjkljivosti, da na njihovi podlagi strokovna oseba, ki ni sodelovala pri poslovnih dogodkih, ni mogla popolnoma jasno in iz kakršnihkoli dvomov spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov (SRS/2006 21.9). Tudi pri navzkrižni kontroli pa dejanski obstoj poslovnih dogodkov (in predvsem njihov obseg), na katerih naj bi temeljili sporni računi, ni bil potrjen.

12. Kot je bilo že pojasnjeno, dejansko stanje in davčni postopek ne moreta biti predmet revizijske presoje. Do zatrjevanih kršitev davčnega postopka v zvezi z neizvedbo posameznih predlaganih dokazov (zaslišanje direktorja, zaposlenih delavcev in kooperantov) pa se je sodišče prve stopnje opredelilo in te tožbene ugovore po presoji Vrhovnega sodišča tudi pravilno in obrazloženo zavrnilo. Vrhovno sodišče ob tem samo še dodaja, da Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) res ne omejuje dokaznih sredstev, s katerimi (lahko) davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku, vendar v obravnavanem primeru, ob tako pomanjkljivi listinski dokumentaciji, preverjeni z navzkrižno kontrolo pri kooperantu, za to ni bilo nikakršne potrebe.

Odhodki iz naslova dolgoročnih rezervacij

13. Revident je v letu 2007 oblikoval dolgoročne rezervacije iz naslova danih jamstev za opravljene gradbene storitve. V knjigovodstvu jih je izkazal kot dolgoročno vnaprejšnje obračunavanje stroškov. Oblikovane so bile v višini 44.298,59 EUR, kar je predstavljalo 15 % delež bančnih garancij. Dogovorjene so bile na podlagi garancijskih izjav revidenta posameznim pogodbenim naročnikom gradbenih del za primere, če revident v skladu z danim jamstvom ugotovljenih pomanjkljivosti ne bi odpravil v pogodbeno določenih rokih.

14. Rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve so določene v SRS/2006 10. Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju dolgoročno odloženih prihodkov in dolgoročno vnaprej obračunanih stroškov oziroma odhodkov kot posebnih vrst praviloma dolgoročnih obveznosti. Oblikujejo se za sedanje obveze, ki izhajajo iz obvezujočih preteklih dogodkov in se bodo po predvidevanjih poravnavale v obdobju, ki ni z gotovostjo določeno, ter katerih velikost je mogoče zanesljivo oceniti (SRS/2006 10.1).

15. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje pravilno ugotovilo, da revident ni z ničemer izkazal potrebe, da se rezervirajo sredstva v višini 15 % danih bančnih garancij. V obravnavnem primeru revident ni sledil pogojem, ki jih za oblikovanje dolgoročnih rezervacij določajo SRS/2006, saj niso bili predloženi verodostojni dokazi, ki bi bili lahko podlaga za oblikovanje rezervacije sredstev za pokrivanje bodočih obveznosti. Sklep direktorja, ki naj bi bil podlaga za njihovo oblikovanje, se je nanašal na leto 2006, torej na drugo davčno obdobje. Revident tudi ni izhajal iz pogodbeno prevzetih obveznosti, ampak iz obveznosti danih bančnih garancij. Sporne rezervacije tudi ne temeljijo na večletnem predračunu oblikovanja in črpanja, znesek rezervacij, izkazan na koncu leta 2007, pa ni odraz ocenjenih obveznosti iz danih jamstev, ki naj bi nastale v naslednjih obračunskih obdobjih.

16. V obravnavanem primeru torej ni bila izkazana verjetnost, da bodo revidentu v prihodnosti nastali stroški oziroma potreba po rezerviranju pokrivanja takih stroškov, zato davčni organ prve stopnje tudi po presoji Vrhovnega sodišča teh rezervacij utemeljeno ni upošteval kot davčno priznane odhodke.

17. Zaloge so urejene v SRS/2006-4. Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju zalog materiala, trgovskega blaga, nedokončane proizvodnje in proizvodov. Zaloge so praviloma sredstva v opredemeteni obliki, ki bodo porabljena pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma pri proizvajanju za prodajo ali prodana v okviru rednega poslovanja (SRS/2006 4.1.).

18. V davčnem postopku je bilo ugotovljeno, da revident napačno knjiži zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje. Način knjiženja je revident po opozorilu inšpektorja tudi popravil.

19. Revident je v pripombah zoper inšpekcijski zapisnik, pritožbi zoper prvostopenjsko davčno odločbo in tožbi zatrjeval enako, in sicer, da je obračun proizvodnje in knjiženja zalog izvajal na popolnoma svoj način, vendar je bilo knjiženje v skladu s SRS/2006, saj naj bi bilo razumljivo in primerljivo, kar pa je temeljna značilnost računovodenja, določena v Uvodu SRS/2006.

20. Sodišče prve stopnje se je do teh tožbenih ugovorov pravilno opredelilo (na 6. in 7. strani sodbe), zato ne drži revizijska trditev, da je sodba v tem delu neobrazložena. Očitana kršitev določb postopka v upravnem sporu zato ni podana. Sodišče prve stopnje je pravilno navedlo, da je prvostopenjski davčni organ v svoji odločbi obširno in izčrpno obrazložil (ne)pravilnost knjiženja zalog nedokončane proizvodnje. Poudariti pa je treba, da so bili sicer ugovori revidenta v tem delu (tako v davčnem postopku kot v tožbi) zelo splošni, brez ustreznih dokazil in brez materialnopravne podlage, delno pa tudi v nasprotju s podatki spisa. Do takih navedb pa se sodišče niti ni dolžno posebej opredeljevati.

21. Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

22. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Slovenski računovodski standardi (2006) SRS standard 4, 4-1, 10,

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.