Sodba X Ips 380/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-09-13

dovoljena revizija - pomembno pravno vprašanje - davčna izvršba - davek od dohodkov iz dejavnosti - dohodnina - viri dohodnine - stečaj samostojnega podjetnika posameznika - prenehanje obveznosti, ki izvira iz dejavnosti - obveznost osebne narave - zavrnitev revizije

Poračun dohodnine na letni ravni je v vsakem primeru davek od dohodkov fizičnih oseb, ne glede na naravo posameznega vira dohodnine (tudi če so osnova za dohodnino samo dohodki iz opravljanja dejavnosti). Gre za davek, ki je vezan na posameznika kot fizično osebo (5. člen ZDoh), in kot tak predstavlja obveznost osebne narave.

Ker so z zaključkom stečajnega postopka s. p. (po določbah ZPPSL) po takratnem uveljavljenem stališču sodne prakse prenehale le terjatve, ki so se nanašale na poslovno dejavnost s. p., ne pa tudi terjatve osebne narave, je pravilno stališče davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da obveznost plačila dohodnine s stečajem s. p. ni prenehala.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Brežice, št. DT 42914-139/2009-04 (03022-05) z dne 24. 6. 2009, s katerim je prvostopni davčni organ odločil, da se zoper revidenta opravi davčna izvršba dolgovanega zneska obveznosti v višini 14.811,30 EUR, z rubežem, cenitvijo in prodajo premičnin. Ministrstvo za finance je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo z odločbo, št. DT-499-29-310/2009 z dne 20. 4. 2011, kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopenjsko sodišče pritrjuje stališču tožene stranke, da je davek od dohodka iz dejavnosti vir dohodnine, ki je davek od dohodka fizičnih oseb. Obveznost plačila davka od dohodka iz dejavnosti je obveznost osebne narave, zato se pravne posledice stečajnega postopka nad samostojnim podjetnikom (v nadaljevanju s. p.) kot gospodarskim subjektom, ki je bil zaključen po Zakonu o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji (v nadaljevanju ZPPSL), ne raztezajo na obveznosti davčnega zavezanca kot fizične osebe.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju, Vrhovno sodišče pa o njem še ni odločalo.

7. V obravnavanem upravnem sporu revident smiselno izpostavlja vprašanje, ali se lahko dohodnina, katere edini vir so bili dohodki iz dejavnosti, prisilno izterja od fizične osebe tudi po prenehanju s. p. zaradi stečaja, glede na to, da gre dejansko za davek od dohodkov iz dejavnosti, ki je s stečajem s. p. prenehala, in so vse terjatve, ki izvirajo iz opravljanja dejavnosti, prenehale po takrat veljavnem ZPPSL.

8. Po presoji Vrhovnega sodišča je navedeno vprašanje pomembno pravno vprašanje, saj gre za opredelitev narave davčne obveznosti z vidika davčnega zavezanca, sodne prakse Vrhovnega sodišča glede postavljenega vprašanja pa še ni.

9. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1              (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

10. V obravnavani zadevi odmere dohodnine je sporna pravilnost in zakonitost sklepa o davčni izvršbi na premičnine, izdanega na podlagi seznama izvršilnih naslovov, in sicer samo glede dveh dohodninskih odločb za leti 2002 in 2003. Gre za vprašanje, ali je davčni organ pravilno presodil, da davek (dohodnina), ki se izterjuje, ni ugasnil, in da torej ni pogojev za ustavitev davčne izvršbe na podlagi 7. točke prvega odstavka 155. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

11. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je davčni organ dne 14. 10. 2003 izdal odločbo, s katero je revidentu za leto 2002 odmeril dohodnino v znesku 4.290.249,00 SIT. Dne 16. 9. 2004 je davčni organ izdal odločbo, s katero je revidentu odmeril dohodnino za leto 2003 v znesku 505.031,00 SIT. Vir dohodnine je bil v obeh primerih dohodek iz dejavnosti, oziroma dobiček, ki je bil na podlagi 40. člena takrat veljavnega Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh)(1) osnova za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti. Revident odmerjene dohodnine v predpisanem roku 30 dni od vročitve odmernih odločb ni plačal. Nad revidentom kot samostojnim podjetnikom posameznikom (A., s. p.) je bil na podlagi ZPPSL začet in s sklepom Okrožnega sodišča v Krškem St 8/2006 z dne 15. 6. 2006 takoj zaključen stečajni postopek.

12. Po 1. členu ZDoh, ki je veljal na dan 1. januarja tistega leta, za katero se je dohodnina odmerjala, in se torej uporablja za ugotavljanje višine dohodnine in davkov, ki se od nje odštejejo (4. člen ZDoh), je bil v obdavčitev z dohodnino zajet vsak dohodek fizičnih oseb, ki je po istem zakonu opredeljen kot vir dohodnine. V 2. členu ZDoh med vire dohodnine uvršča tudi dohodke iz dejavnosti. Viri dohodnine se med letom obdavčujejo z davki, določenimi z ZDoh kot podvrstami dohodnine. Odmerjeni oziroma obračunani davki, ki so podvrsta dohodnine, se odštejejo od dohodnine (3. člen ZDoh). V 5. členu ZDoh je določeno, da dohodnino plačuje fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji (rezident), ki ima v posameznem koledarskem letu na njenem območju dohodke iz 2. člena ZDoh.

13. Predmet spora v obravnavani zadevi je izterjava neplačane dohodnine, ki je bila odmerjena revidentu z dohodninskima odločbama za leti 2002 in 2003, in ne izterjava posameznega vira dohodnine - davka od dohodkov iz dejavnosti, kot zmotno meni revident. Poračun dohodnine na letni ravni je v vsakem primeru davek od dohodkov fizičnih oseb, ne glede na naravo posameznega vira dohodnine (tudi če so osnova za dohodnino samo dohodki iz opravljanja dejavnosti). Gre za davek, ki je vezan na posameznika kot fizično osebo (5. člen ZDoh), in kot tak predstavlja obveznost osebne narave. Ker so z zaključkom stečajnega postopka s. p. (po določbah ZPPSL) po takratnem uveljavljenem stališču sodne prakse prenehale le terjatve, ki so se nanašale na poslovno dejavnost s. p., ne pa tudi terjatve osebne narave (prim. npr. sodbi VS RS II Ips 669/2005 in II Ips 76/2006), je pravilno stališče davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da obveznost plačila dohodnine s stečajem s. p. ni prenehala.

14. Prenehanje oziroma sprememba davka od dohodkov iz dejavnosti kot vira dohodnine bi lahko bil razlog za obnovo postopka odmere dohodnine. Ni pa mogoče ugovorov v zvezi s prenehanjem posameznega vira dohodnine, ki je bil osnova za odmero dohodnine na letni ravni, uspešno uveljavljati v postopku prisilne izterjave dohodnine, kakršen je obravnavani postopek.

15. Vrhovno sodišče v zvezi z revizijskimi ugovori še pojasnjuje, da stališče sodne prakse glede vpliva stečaja s. p. na prenehanje terjatev, ki izvirajo iz dejavnosti, ne bi bilo relevantno niti v primeru, da bi šlo za postopek odmere davka od dohodkov iz dejavnosti, ki sicer res predstavlja obveznost, ki izvira iz dejavnosti, za katero je po določbi 37. člena ZDoh zavezanec fizična oseba, ki opravlja dejavnost in je vpisana v ustrezni register, torej s. p.(2) ZDavP-1, ki je veljal na dan zaključka stečajnega postopka revidenta kot s. p., je namreč v drugem odstavku 40. člena med drugim določal, da se ne glede na prvi odstavek tega člena, ki je predvideval odpis davka, ki ga v stečajnem postopku ni bilo mogoče izterjati, davek ne odpiše, kadar je zavezanec za davek fizična oseba, ki opravlja dejavnost. V takem primeru je davek, ki ni bil poplačan v stečajnem postopku, prešel na fizično osebo.

16. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do pravilnosti davčne izvršbe na podlagi odločbe o odmeri nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča za leto 2007 in dveh izvršljivih sklepov o stroških izterjave, ki so nastali v postopku prejšnjih neuspelih izterjav neplačane dohodnine in nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča, saj revident v reviziji ne podaja ugovorov v zvezi z nepravilnostjo izvršilnega postopka na podlagi navedenih izvršilnih naslovov.

17. Ker davčna obveznost revidenta iz dohodninskih odločb za leti 2002 in 2003, odločbe o odmeri nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča za leto 2007 in dveh izvršljivih sklepov o stroških izterjave, ki so bili podlaga iz izdajo sklepa o izvršbi, še vedno obstoji, revident pa navedenih obveznosti v predpisanem roku ni poravnal, je po presoji Vrhovnega sodišča izpodbijani sklep o izvršbi, izdan na podlagi 143. člena ZDavP-2, zakonit.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

19. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1): Ur. l. RS, št. 71/1993 s spremembami.

Op. št. (2): Na podlagi šestega odstavka 3. člena Zakona o gospodarskih družbah je samostojni podjetnik posameznik fizična oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost v okviru organiziranega podjetja.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.