Sodba X Ips 370/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-09-13

1. Sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 370/2011 z dne 13. 9. 2012 se razveljavi in zadeva se vrne Vrhovnemu sodišču v novo odločanje.

2. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti 172. do 175. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, 125/08 in 110/09) se zavrže.

dovoljena revizija - izvršba davčnega dolga od dolžnikovega dolžnika - ugovor dolžnikovega dolžnika - odločanje o obstoju terjatve kot predhodno vprašanje - ničnost upravnega akta - kršitve postopka izdaje upravnega akta - zavrnitev revizije

V postopku davčne izvršbe na dolžnikovo denarno terjatev obstoj terjatve davčnega dolžnika do njegovega dolžnika predstavlja predhodno vprašanje, o katerem se ne odloči v izreku upravnega akta, temveč ima njegova rešitev le obliko ugotovitve obstoja oziroma neobstoja pravice, obveznosti oziroma pravnega razmerja, ki jo organ poda in utemelji v obrazložitvi akta. Taka odločitev o predhodnem vprašanju pa ne more biti ovira za odločanje o tem vprašanju v postopku pri pristojnem organu oziroma sodišču in se tudi ne more šteti za pravnomočno rešeno zadevo.

V obravnavanem primeru je bilo predhodno vprašanje glede obstoja terjatve davčnega dolžnika do njegovega dolžnika pravilno rešeno, s tem pa je dana zadostna materialnopravna podlaga za izdajo izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi na dolžnikovo denarno terjatev.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Velenje, št. DT-42910-11/2009,22-01 z dne 1. 12. 2009, s katerim je prvostopni davčni organ začel izvršbo na denarno terjatev davčnega dolžnika (A., d. o. o.) z rubežem terjatve in revidentu kot dolžnikovemu dolžniku naložil, da zarubljeni znesek dolga v višini 27.885,60 EUR plača na določene račune. Ministrstvo za finance je ugovor zoper prvostopenjski sklep z odločbo, št. DT-499-29-34/2010 z dne 15. 11. 2010, kot neutemeljenega zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Glede na tožbene razloge še dodaja, da sta davčna organa revidentov ugovor zoper sklep o izvršbi pravilno obravnavala v okviru 174. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Revident bi z ugovorom, da dolžniku ni dolžan, lahko uspel le, če bi za svoje trditve predložil ustrezne dokaze, česar pa ni storil. Sodišče prve stopnje tudi ni našlo očitanih ničnostnih razlogov, kršitev Ustave RS in Konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (v nadaljevanju EKČP).

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava ter kršitev Ustave RS in EKČP. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentova obveznost, ki se izterjuje, presega zahtevani znesek, saj znaša 27.885,60 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je bil davčnemu dolžniku (A., d. o. o.) odmerjen davek na dodano vrednost v višini 71.277,71 EUR, ki ga v predpisanem roku ni poravnal. Davčni dolžnik (A., d. o. o.) je kot izvajalec del na podlagi Pogodbe o poslovnem tehničnem sodelovanju z dne 19. 8. 2009 (v nadaljevanju Pogodba) in Aneksa, št. 1/2009 z dne 15. 12. 2008, revidentu kot naročniku izdal pet računov (št. 0004 in št. 0007, oba z dne 6. 2. 2009, št. 0008 z dne 19. 2. 2009, št. 0061 z dne 8. 12. 2008 in št. 0065 z dne 31. 12. 2008) v skupnem znesku 27.885,60 EUR, ki so razvidni iz seznama izvršilnih naslovov, ki ga je izdal prvostopenjski davčni organ, št. DT 4290-11/2009,22-16022-03 z dne 1. 12. 2009, ki je sestavni del izpodbijanega sklepa o izvršbi. Računi so bili izdani na podlagi 4. člena Pogodbe, ki določa, da bo naročnik tekoče potrjeval opravljeno delo dvakrat mesečno, kar bo osnova za izdajo računa, ki se izstavi najkasneje v roku 3 dni v mesecu za pretekli mesec. Pogodbeni stranki sta se tudi dogovorili, da je način plačila nakazilo v roku 30 dni od datuma opravljene storitve. Davčni dolžnik je račune izdal za storitve, ki so bile dejansko opravljene in s podpisom revidentovega zastopnika tudi potrjene (v spisu so priložene potrjene evidence opravljenih ur – montažni dnevniki). Revident izstavljenih računov in izpisa odprtih postavk z dne 5. 2. 2009 (obrazec IOP), ki mu ga je poslal davčni dolžnik, v dogovorjenem roku ni zavrnil, računov pa ob njihovi zapadlosti tudi ni plačal. Revident je dne 10. 3. 2009, 25. 3. 2009 in 30. 3. 2009 davčnega dolžnika pisno obvestil o pomanjkljivosti opravljenih del, saj investitorju, B., d. d., ni mogel predati objekta. Z dopisom z dne 10. 6. 2009 je investitor revidentu zavrnil vsa izvedena dela in zahteval povračilo škode, zato je revidentov nadzorni organ dne 15. 7. 2009 sprejel sklep o zavrnitvi vseh del, ki jih je opravil davčni dolžnik.

9. Če davek ni plačan v predpisanem roku, davčni organ začne davčno izvršbo z izdajo sklepa o davčni izvršbi (143. člen ZDavP-2). Izvršba se lahko med drugim opravi tudi na denarne terjatve, ki jih ima davčni dolžnik do svojega dolžnika. Na podlagi 172. člena ZDavP-2 v takem primeru davčni organ sklep o izvršbi vroči dolžniku in dolžnikovemu dolžniku. S sklepom o izvršbi se dolžniku zarubi terjatev, ki jo ima do svojega dolžnika do višine njegovega davka, dolžnikovemu dolžniku pa naloži, da zarubljeni znesek terjatve plača na predpisane račune (173. člen ZDavP-2). Dolžnikov dolžnik lahko zoper sklep o izvršbi ugovarja v osmih dneh po prejemu sklepa pri davčnem organu, ki je izdal sklep, in sicer, da dolžniku ni dolžan, da je dolg pogojen ali da dolg še ni dospel v plačilo in ne bo dospel v plačilo v enem letu od prejema sklepa (prvi in drugi odstavek 174. člena ZDavP-2). Dokazno breme glede obstoja ugovornih razlogov je na strani dolžnikovega dolžnika.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen revizijski očitek, da je izpodbijani sklep o izvršbi ničen, ker naj bi davčni organ, s tem ko je meritorno presojal obstoj terjatve iz pogodbenega razmerja, odločal v zadevi, za katero je stvarno pristojno pravdno sodišče. Za ničnega se med drugim izreče upravni akt, ki je bil izdan v upravnem postopku v zadevi iz sodne pristojnosti ali v zadevi, v kateri sploh ni mogoče odločati v upravnem postopku (1. točka prvega odstavka 279. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). V upravnem postopku morajo po določbah ZUP postopati upravni in drugi državni organi, organi samoupravnih lokalnih skupnosti in nosilci javnih pooblastil, kadar v upravnih zadevah, neposredno uporabljajoč predpise, odločajo o pravicah, obveznostih ali pravnih koristih posameznikov, pravnih oseb in drugih strank (prvi odstavek 1. člena ZUP). Upravna zadeva je odločanje o pravici, obveznosti ali pravni koristi fizične ali pravne osebe oziroma druge stranke na področju upravnega prava (prvi odstavek 2. člena ZUP). Šteje se, da gre za upravno zadevo, če je s predpisom določeno, da organ v neki stvari vodi upravni postopek, odloča v upravnem postopku ali izda upravno odločbo oziroma, če to zaradi varstva javnega interesa izhaja iz narave stvari (drugi odstavek 2. člena ZUP).

11. Za odločanje o upravni zadevi in za izdajo upravnega akta mora biti podana zakonska podlaga (tretji odstavek 153. člena ter prvi in drugi odstavek 120. člena Ustave RS). Po presoji Vrhovnega sodišča odločanje v postopku davčne izvršbe na denarne terjatve dolžnika, ki jo davčni organ opravlja po določbah ZDavP-2, predstavlja odločanje o pravici, obveznosti ali pravni koristi na področju upravnega prava. Za izdajo sklepa o izvršbi na denarno terjatev davčnega dolžnika pa je treba najprej ugotoviti, ali obstaja terjatev davčnega dolžnika do njegovega dolžnika.

12. Obstoj oziroma neobstoj dolžnikove terjatve do revidenta v obravnavani zadevi predstavlja predhodno vprašanje.(1) Predhodno vprašanje v smislu 147. člena ZUP je vprašanje o obstoju ali neobstoju kakšne pravice, obveznosti oziroma pravnega razmerja, od rešitve katerega je odvisna meritorna odločitev v upravni zadevi, odločanje o tem vprašanju pa je v pristojnosti sodišča ali kakšnega drugega organa, če o obstoju oziroma neobstoju takšne pravice, obveznosti oziroma pravnega razmerja še ni bilo pravnomočno odločeno. Predhodno vprašanje vedno pomeni pravno vprašanje, odgovor nanj pa spada v spodnjo premiso pravnega silogizma. Kadar organ v smislu 150. člena ZUP sam rešuje predhodno vprašanje, o predhodnem vprašanju ne odloča v izreku upravnega akta, temveč ima njegova rešitev predhodnega vprašanja le obliko ugotovitve obstoja oziroma neobstoja pravice, obveznosti oziroma pravnega razmerja, ki jo organ poda in utemelji v obrazložitvi akta.

13. Ker torej v obravnavani zadevi ne gre za meritorno odločanje o obstoju terjatve davčnega dolžnika do njegovega dolžnika, je neutemeljena revizijska navedba, da bi moral davčni organ o obstoju terjatve odločiti v izreku in ne zgolj v obrazložitvi sklepa o izvršbi na dolžnikovo denarno terjatev.

14. Ker je glede na navedeno davčni organ pristojen, da v okviru postopka davčne izvršbe sam odloča o obstoju terjatve davčnega dolžnika do njegovega dolžnika – revidenta, ki je predmet izvršbe, kot o predhodnem vprašanju, je neutemeljen revizijski očitek absolutne bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu po 1. točki prvega odstavka 85. člena v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena in drugim odstavkom 78. člena ZUS-1.

15. Vrhovno sodišče še pojasnjuje, da obravnavane določbe ZDavP-2 ne posegajo v pravico revidenta, da pred sodiščem splošne pristojnosti, ki je pristojno za meritorno presojo vprašanja obstoja terjatve iz civilnopravnega razmerja, uveljavlja povračilo oziroma vzpostavi terjatev do davčnega dolžnika za znesek plačanega davka v postopku davčne izvršbe. Rešeno predhodno vprašanje namreč ne more biti ovira za odločanje o tem vprašanju v postopku pri pristojnem organu oziroma sodišču in se tudi ne more šteti za pravnomočno rešeno zadevo. Če pa bo pristojni organ oziroma sodišče predhodno vprašanje kasneje rešilo drugače, bo podan obnovitveni razlog iz 4. točke 260. člena ZUP.(2) Glede na navedeno tudi ni podana očitana kršitev 6. člena EKČP.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča je v obravnavani zadevi odločitev davčnih organov in prvostopenjskega sodišča o predhodnem vprašanju pravilna. Revident sicer pravilno opozarja, da zgolj nezavrnitev računov še ne pomeni pripoznave dolga v smislu 364. člena Obligacijskega zakonika (OZ), na podlagi katerega mora biti pripoznava dolga (izjava oziroma konkludentno dejanje) jasna, nepogojna in določena. Vendar pa ugotovljena dejstva, da so bili sporni računi izdani na podlagi potrditve opravljenega dela s strani revidenta, da revident izstavljenih računov in obrazca IPO, ki mu ga je poslal davčni dolžnik, v dogovorjenem roku ni zavrnil, da je revident davčnega dolžnika obveščal le o pomanjkljivosti del, ne pa o tem, da dela niso bila opravljena in da revident plačila za opravljena dela pravzaprav ni odrekal, temveč ga je le neupravičeno pogojeval s plačilom s strani izvajalca, po presoji Vrhovnega sodišča dajejo zadostno podlago za materialnopravni zaključek, da terjatev davčnega dolžnika do revidenta v višini 27.885,60 EUR, ki je predmet izvršbe, obstaja. Ob takšni ugotovitvi pa so bile pravilno uporabljene tudi določbe ZDavP-2 (172. do 174. člen), ki so bile podlaga za izdajo izpodbijanega sklepa o izvršbi na dolžnikovo terjatev.

17. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revidentovih navedb, da je bil bistveno kršen upravni postopek, ker davčni organ ni opravil obligatorne ustne obravnave v skladu s 154. členom ZUP, zaradi česar revidentu ni bila dana možnost sodelovati v postopku in se izjaviti o dejstvih, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo (načelo zaslišanja stranke iz prvega odstavka 9. člena ZUP), saj pravilnosti postopka izdaje upravnega akta v reviziji ni več mogoče izpodbijati (85. člen ZUS-1). Revident pa ne zatrjuje, da bi do kršitve načela kontradiktornosti iz 8. točke 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) oziroma 22. člena Ustave RS, na katero Vrhovno sodišče ne pazi po uradni dolžnosti, prišlo v postopku pred sodiščem prve stopnje, ki je predmet revizijske presoje.

18. Glede revizijskega očitka, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do zatrjevanih kršitev pravil upravnega postopka (154., 213. in 279. člen ZUP), s čimer naj bi storilo absolutno bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu po tretjem odstavku 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko 339. člena ZPP, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da je pri presoji obrazloženosti sodbe treba upoštevati, da ZUS-1 prvostopenjskemu sodišču omogoča enostavnejše podajanje razlogov za svojo odločitev, saj drugi odstavek 71. člena ZUS-1 določa, da sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi. Revident je že v pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo davčnega organa uveljavljal smiselno enake kršitve pravil postopka izdaje upravnega akta kot v tožbi, do teh ugovorov se je drugostopenjski davčni organ obrazloženo opredelil na 7. in 8. strani svoje odločbe. Prvostopenjsko sodišče se je v svoji obrazložitvi strinjalo z razlogi, s katerimi je enake pritožbene ugovore zavrnil drugostopenjski davčni organ in se nanje tudi sklicevalo. Vsak izostanek odgovora na navedbe v tožbi ne pomeni absolutne bistvene kršitve postopka po 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP, ampak je ta podana le, če ima sodba pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti, zlasti pa, če je izrek sodbe nerazumljiv, če nasprotuje samemu sebi ali razlogom sodbe, ali če sodba sploh nima razlogov, ali v njej niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih, ali pa so ti razlogi nejasni ali med seboj v nasprotju, kar pa v navedenem primeru ni bilo izpolnjeno. Zato po presoji Vrhovnega sodišča revizijski očitek glede neobrazloženosti izpodbijane sodbe ni utemeljen.

19. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se do njih ne opredeljuje.

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

21. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1): Prim. sklep Vrhovnega sodišča III Ips 142/2008 z dne 18. 4. 2011.

Op. št. (2): Prim. Breznik, Štucin, Marflak: Komentar zakona o splošnem upravnem postopku, str. 446.

ZDavP-2 člen 143, 172, 173, 174, 174/1, 174/2. ZUP člen 1, 1/1, 2, 2/1, 2/2, 147, 150, 260, 260-4. ZUS-1 člen 75, 75/3, 78, 78/2, 83, 83/2-1, 85, 85/1-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.