Sklep X Ips 453/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-11-08

dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - odbitek vstopnega DDV - pogoji za pravico do odbitka - „missing trader“ - objektivne okoliščine, ki kažejo, da je kupec vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufiji

Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje vsakokratni veljavni zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV oziroma ZDDV-1), deloma pa določajo tudi viri prava Evropske unije, med njimi tudi sodbe SEU, izdane v predložitvenih postopkih (234. člen PES oziroma 267. člen PDEU). Iz njih izhaja, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno podani naslednji pogoji: 1) da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2) da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3) da gre za uporabo blaga ali storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij in 4) da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1397/2010-18 z dne 18. 10. 2011 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1226/2009-15-0803-68-(0303-9) z dne 30. 4. 2010, s katero je ta po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru pravilnosti revidentkinega obračunavanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v obdobju od 1. 2. 2006 do 31. 12. 2008 na podlagi ugotovitev v inšpekcijskem zapisniku z dne 28. 1. 2010, na katerega je revidentka dala pripombe, do katerih se je prvostopenjski davčni organ opredelil v obrazložitvi izpodbijane odločbe, naložil plačilo DDV v skupnem znesku 117.027,58 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 13.845,47 EUR. Tožena stranka je njeno pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje razlogom upravnih organov v njunih odločbah in se na te razloge na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 izrecno sklicuje, pri tem pa tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov. Navaja, da ni sporno, da so bile storitve, ki jih je revidentka plačala po računih družbe A., d. o. o., za katerega tudi sodišče ne dvomi, da je neplačujoči gospodarski subjekt (missing trader), sicer opravljene, sporno pa je, ali so bile opravljene s strani navedenega izdajatelja računov, saj se računi ne sklicujejo na pogodbo med revidentko in izdajateljem računov, dokumenti, ki jih je predložila revidentka v inšpekcijskem postopku, pa niso verodostojne listine, ker ne izkazujejo, kdo je za revidentko zaračunane storitve dejansko opravil. Mnenja je, da je na strani revidentke podan tudi subjektivni element in da je pravilna ugotovitev davčnega organa, da gre pri obravnavanih transakcijah za navidezne posle. Ker je izpodbijana odločba pravilna in zakonita in so tožbeni ugovori neutemeljeni, je sodišče odločilo na seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

3. Revidentka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, glede dovoljenosti revizije pa se sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Kot revizijski razlog bistvene kršitve določb postopka navaja, da razlogi izpodbijane sodbe nasprotujejo vsebini listin, ki so v spisih (o fiktivnosti računov, o tem, da izdajatelj računov ni imel delavcev za izvedbo storitev), poleg tega pa sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih (na primer o tem, zakaj gre pri družbi A., d. o. o., za missing traderja, ali o tem, da je bil B. B., s. p., podizvajalec  družbe A. za zahtevnejše storitve, ki jih je opravil in fakturiral tožeči stranki, ta pa naprej svojim naročnikom). Sodišče je bistveno kršilo določbe postopka tudi s tem, da v zadevi ni opravilo glavne obravnave. Materialno pravo pa je sodišče po navedbah revizije zmotno uporabilo s tem, da ni upoštevalo pravila o dokaznem bremenu iz drugega odstavka 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), da ni upoštevalo načela enakosti iz 14. člena Ustave Republike Slovenije (URS), ko je dopustilo, da je bil B. B., s. p., v identičnih dejanskih okoliščinah, kakršne so podane pri revidentki, obravnavan drugače kot revidentka, saj je bilo pri njem ugotovljeno, da ni vedel oziroma mogel vedeti, da je družba A. missing trader, nadalje s tem, da je revidentki naloženo dvakratno plačilo DDV, saj je DDV, glede katerega uveljavlja odbitno pravico, pošteno plačala družba A. ter s tem, da v postopku sploh ni ugotovljeno, kdaj je družba A. postal missing trader, in s tem, ker sodišče prve stopnje ni upoštevalo stališča, iz sodbe Sodišča Evropske skupnosti (sedaj Evropske unije, v nadaljevanju SEU) C-90/02, po kateri ni nujno, da račun za uveljavitev odbitka DDV izpolnjuje vse formalne pogoje, ter stališča iz sodbe v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, da se zavezancu za davek ne prizna odbitna pravica vstopnega DDV samo takrat, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Revidentka Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da izpodbijano odločbo in odločbo tožene stranke odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov upravnega spora vključno s stroški revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri razlogih svojih odločb in predlaga zavrnitev revizije.

6. Revizija je dovoljena po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj višina glavnice DDV znaša preko 117.000,00 EUR in presega znesek 20.000,00 EUR, ki je v navedeni zakonski določbi postavljen kot spodnja meja za dovoljenost revizije, če gre za spor glede pravice ali obveznosti, ki je izražena v denarni vrednosti.

7. Tožeča stranka je zoper sodbo sodišča prve stopnje z isto vlogo vložila pritožbo in revizijo. Ker v vlogi uvodoma izrecno navaja, da izpodbija samo 2. in 3. točko izreka sklepa in sodbe sodišča prve stopnje (torej samo sodbo, ne pa tudi sklepa o združitvi postopkov), je Vrhovno sodišče njeno vlogo obravnavalo kot revizijo, saj sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi ni ugotavljalo drugačnega dejanskega stanja, kot ga je ugotovila tožena stranka, ter na tej podlagi spreminjalo izpodbijano odločbo, niti ni odločilo na podlagi 66. člena ZUS-1, torej ne gre za sodbo iz prvega odstavka 73. člena ZUS-1, pritožba zoper navedeno sodbo pa tudi ni mogoča po kakšnem posebnem zakonu. Če glede na sodbo sodišča prve stopnje, izdano v upravnem sporu, ni zakonske podlage za pritožbo, to pomeni, da je takšno (to je pravnomočno) sodbo možno izpodbijati samo z revizijo (prvi odstavek 83. člen ZUS-1).

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1       (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

9. Iz dejanskega stanja, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane prvostopenjske odločbe in je povzeto v pritožbeni upravni odločbi in izpodbijani sodbi, ter na katero je revizijsko sodišče vezano, je razvidno, da je revidentka v obravnavanem davčnem obdobju plačevala družbi A. določena dela iz pogodbe, s katero se je svojemu naročniku družbi C., d. d., zavezala, da bo kot izvajalec v obsegu in okviru vsakokratnega pisnega naročila opravila ogled lokacij za postavitev radijskih postaj in izvedbo radijskih povezav ter izdelala zadevno projektno dokumentacijo. Revidentka je z družbo A., dne 3. 4. 2005 sklenila pogodbo, katere predmet je bil „pomoč pri montaži GSM in UMTS anten“, konkretna dela pa naj bi bila po pogodbi med strankama vsakokrat dogovorjena oziroma naročena ustno. Davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi A. ugotovil, da je neplačujoč gospodarski subjekt, saj ni imela dovolj zaposlenih niti ni imela drugih pogojev, da bi lahko sama opravljala dejavnost, prav tako ni imela dokumentacije o oddajanju del podizvajalcem, ni vodila davčnih evidenc, v obravnavanem obdobju pa je na njenih transakcijskih računih evidentiranih za preko 10,000.000,00 EUR dvigov gotovine. Družba se v računih, ki jih je izstavljala revidentki, ni sklicevala na navedeno pogodbo, opravljena dela oziroma storitve pa je opisovala samo na splošno, tako da ni bilo mogoče ugotoviti, kdaj, kje oziroma v kakšnem obsegu so bila opravljena. V inšpekcijskem postopku ni predložila listin, ki bi izkazovale, da je revidentki zaračunane storitve dejansko opravila ona. Na podlagi ugotovljenih okoliščin je davčni organ presodil, da so obravnavani posli le navidezni, da revidentkina plačila družbi A., ne temeljijo na verodostojnih listinah ter da je revidentka vedela, da gre za goljufijo oziroma del utaje DDV, saj je prezrla dejstva, na podlagi katerih bi lahko ugotovila, da je družba A. missing trader.

10. V obravnavani zadevi je v revizijskem postopku še naprej sporno, ali je z izpodbijano odločbo (prvostopenjska upravna odločba) revidentki pravilno in zakonito naloženo dodatno plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali so bili izpolnjeni predpisani pogoji za to, da je revidentka odbila vstopni DDV po računih, ki jih je izstavila navedena gospodarska družba.

11. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje vsakokratni veljavni zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV oziroma ZDDV-1), deloma pa določajo tudi viri prava Evropske unije, med njimi tudi sodbe SEU, izdane v predložitvenih postopkih (234. člen PES oziroma 267. člen PDEU) za razlago določb Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L št. 145 z dne 13. 6. 1977, str. 1, z vsemi spremembami; v nadaljevanju Šesta direktiva), v letu 2006 preoblikovanih v Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L št.347 z dne 11. 12. 2006; v nadaljevanju Direktiva 2006/112). Iz njih izhaja, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno podani naslednji pogoji: 1) da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2) da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3) da gre za uporabo blaga ali storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij in 4) da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo.

12. ZDDV (veljaven v letu 2006, na katero se del obravnavane obdavčitve nanaša) v 40. členu določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enako določbo ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007 dalje, torej v obdobju, na katero se nanaša drugi del revidentkine obveznosti iz izpodbijane odločbe), ki v prvem odstavku 63. člena določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal na ozemlju Slovenije v zvezi z blagom oziroma s storitvami, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec, mora imeti davčni zavezanec račun. Takšna ureditev je izhajala tudi iz točke a. tretjega odstavka 22. člena Šeste direktive, ki določa, da mora vsak davčni zavezanec za vsako dobavo blaga in storitev, ki jo opravi drugemu davčnemu zavezancu, izdati račun ali drug dokument, ki se priznava kot račun. Po drugem odstavku 81. člena ZDDV-1 lahko račun izda davčni zavezanec, ki opravi dobavo (lahko ga izda tudi kupec blaga ali naročnik storitev oziroma tretja oseba v imenu in za račun davčnega zavezanca, če so izpolnjeni pogoji, ki jih določi minister, pristojen za finance, vendar v obravnavani zadevi ne gre za tak primer).

13. Račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke (34. člen ZDDV oziroma 82. člen ZDDV-1) in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku (opravljeni storitvi ali prometu blaga), je lahko verodostojna knjigovodska listina in podlaga za plačilo obveznosti oziroma za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Račun, ki ga izda oseba, ki zaračunane storitve ali dobave blaga ne opravi niti sama niti po podizvajalcu, ne predstavlja podlage za odbitek vstopnega DDV. Tako stališče je sprejelo SEU v zadevi C-342/87 (Genius Holding BV), ko je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga ali storitev.

14. Sodišče prve stopnje v svojih razlogih izpodbijane sodbe med drugim navaja, da se strinja z zaključkom izpodbijane odločbe, da v postopku ni bilo izkazano, da dela revidentki ne bi bila opravljena, pač pa, da teh del ni izvedla družba P., to je izdajateljica računov. Stališče sodišča je, da mora v takšnem primeru davčni zavezanec dokazati, da je storitve opravil prav izdajatelj računa. Tak zaključek je po mnenju revizijskega sodišča materialnopravno napačen, če ne upošteva načela davčne nevtralnosti sistema DDV. Le-to izvajalcem, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati (da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije), omogoča, da se lahko zanesejo na zakonitost teh transakcij, ne da bi tvegali izgubo pravice do odbitka vstopnega DDV (glej 50. in 51. točko obrazložitve sodbe SEU C-439/11 in C-440/11), zaradi česar je bilo treba (v primeru, ko ni sporno, da so bile storitve opravljene oziroma, kot v navedenih predložitvenih zadevah, blago dobavljeno), že po navedeni sodbi za zavrnitev odbitka DDV ugotoviti, ali je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo oziroma ali je davčni zavezanec vedel oziroma ali bi moral vedeti, da s poslom sodeluje v transakciji, ki je del utaje DDV (prim. 55. in 56. točko razlogov navedene sodbe SEU). Revizijsko sodišče k temu še pripominja, da iz novejših sodb SEU (ki jih je treba, kolikor gre za stališča, ki pravnega položaja davčnega zavezanca ne poslabšujejo, temveč ga varujejo, upoštevati tudi v davčnih zadevah iz obdobja pred izdajo posamezne sodbe, ki še niso pravnomočno odločene) še jasneje izhaja, da je ugotavljanje revidentkinega védenja (ali nezadostne skrbnosti, prim. sodbo C-261/06 Netto Supermarkt ali sodbo C-273/11 Mecsek-Gabona) o okoliščinah, ki kažejo na goljufijo, potrebno zaradi zavrnitve odbitka DDV tudi v primerih, ko so storitve sicer opravljene, ni pa izkazano, da po osebi, ki je izdala račun (sodba C-80/11 in C-142/11 Mahagében ter sodba C-324/11 Toth).

15. Revidentka je v upravnem sporu ugovarjala, da so bili za odbitek DDV pri njej izpolnjeni vsi pogoji (pri čemer v upravnem postopku pogoj nabave storitev za namene njenih obdavčenih transakcij niti ni bil sporen) in za to navajala določena dejstva oziroma se sklicevala na dokaze, ki jih je predložila že v davčnem postopku ter na Zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja DDV pri zavezancu za davek B. B., s. p., ki ga tožbi sicer ni priložila, je pa v tožbi predlagala, naj njegovo predložitev zahteva od tožene stranke sodišče.

16. Sodišče prve stopnje je tožbene ugovore zavrnilo s sklicevanjem na ugotovitve davčnega inšpekcijskega postopka in na stališča, s katerimi je ugovore na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru zavrnil upravni organ prve stopnje v izpodbijani odločbi, pritožbene ugovore pa tožena stranka v odločbi druge stopnje. Tako obrazložene presoje kažejo, da sodišče prve stopnje meni, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita zato, ker so spornim računom priložene listine, ki ne dokazujejo, da je zaračunane storitve opravila družba A., ni pa zanj pomembno, da ni sporno, da so bile, kot tožnik zatrjuje v tožbi, storitve sicer opravljene. Pri tem se do dokaznih predlogov, podanih v tožbi, v sodbi ne opredeli.

17. Drugi odstavek 71. člena ZUS-1 sicer določa, da sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi, kar je sodišče prve stopnje tudi storilo, vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča to ne pomeni, da je sodba sodišča prve stopnje s tem že v celoti obrazložena tudi v primerih, ko tožnik v tožbi navaja nova dejstva, pa ne gre za dejstva iz tretjega odstavka 20. člena ZUS-1, ali ko izpodbija posamezne ugotovitve upravnega organa na način, ki bi lahko vzbudil dvom v njihovo pravilnost in je treba vprašanje le-te v upravnem sporu izrecno presoditi. V tem upravnem sporu je tak nov dokaz navedeni Zapisnik, na podlagi katerega revidentka izvaja, da je bila v tej davčni zadevi obravnavana drugače kot B. B., s. p., ki je posloval z istim missig traderjem tako, da je zanj opravljal projektantske storitve. Tožbeni ugovor, ki bi po presoji revizijskega sodišča zahteval posebno obravnavo sodišča prve stopnje, pa je ugovor, da davčni organ ob davčnem nadzoru pravilnosti in zakonitosti obračunavanja DDV pri družbi A., za obdobje od 1. 9. do 31. 12. 2006 ni ugotovil, da je družba A. missing trader, in da revidentka, ki ima do podatkov o stanju in poslovanju te družbe bistveno ožji dostop kot davčni organ (ki je postopek davčnega nadzora ustavil decembra 2007), v navedenem obdobju pač ni mogla vedeti, da gre za missing traderja. Sodišče prve stopnje se v zvezi z Zapisnikom ni opredelilo niti do vprašanja, ali se tožnik, ki ga v postopku na prvi stopnji ni predložil, čeprav je njegovo kopijo po vsej verjetnosti (precejšnji del vsebine zapisnika citira v tožbi) imel, nanj sploh lahko sklicuje (glej prvi in tretji odstavek 226. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP), še manj pa do njegove vsebine, čeprav je za presojo pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe že glede na odstavke, ki so citirani v tožbi, lahko pomembna. Tako sodišče z golo ugotovitvijo, da je pri revidentki podan tudi subjektivni element, in z golo navedbo, da iz razlogov, ki dejansko izhajajo iz obrazložitve upravne odločbe druge stopnje, tožbeni ugovori niso utemeljeni, izpodbijane sodbe ni obrazložilo tako, da bi jo bilo tudi v delu, ki se nanaša na vprašanje, ali so bile storitve za revidentko dejansko opravljene preko družbe A., ter na vprašanje revidentkine vednosti o zlorabah transakcij, mogoče preizkusiti. To vprašanje pa je, kot je pojasnjeno zgoraj, za odločitev v obravnavani zadevi odločilnega pomena.

18. Navedena pomanjkljivost izpodbijane sodbe predstavlja bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1.

19. Ker je po navedenem revizija utemeljena, je sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

20. Izrek o stroških sodnega postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.