Sodba X Ips 332/2010
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-09-01

dovoljena revizija - pomembno pravno vprašanje - DDV - pravica do odbitka vstopnega DDV - odvzeta identifikacijska številka za DDV - zloraba sistema DDV - stališča SEU - Šesta direktiva

Po mnenju Vrhovnega sodišča revidentovega pravnega pojmovanja, da je za priznanje njegove pravice do odbitka vstopnega DDV v obravnavanem primeru izključnega pomena le, kaj je oziroma česa o prodajalcu ni mogel vedeti ob sklepanju posla, ne pa tudi, na podlagi kakšne listine je pravico do odbitka uveljavljal v postopku, ni mogoče sprejeti.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka                   63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Dravograd z dne 24. 10. 2007. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ za obdobje april do junij 2007 zavrnil revidentov zahtevek za vračilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od osnove 79.631,60 EUR v znesku 15.926,32 EUR (točka I/1 izreka) ter revidentu dodatno odmeril DDV v znesku 673,68 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5,00 EUR za čas do izdaje odločbe (točka I/2 izreka). Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo zavrnilo s svojo odločbo z dne 30. 6. 2009.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopenjsko sodišče pritrdi odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločitvi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Glede na uveljavljane tožbene razloge in nesporne ugotovitve še dodaja, da račun z dne 23. 6. 2007 tudi po mnenju prvostopenjskega sodišča ne predstavlja verodostojne listine za pravico do odbitka vstopnega DDV. Zato niso utemeljeni tožbeni ugovori, da bi bilo treba v postopku ugotavljati, ali je tožnik vedel, da je šlo za zlorabo pravic zaradi sodelovanja pri transakcijah utaje DDV. V obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni niti formalni pogoji za odbitek vstopnega DDV v smislu 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), saj je bil izkazan na računu osebe, ki ga po ZDDV-1 ne bi smela izkazati. Zato po presoji prvostopenjskega sodišča tudi tožnikovo sklicevanje na sodbe Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju Sodišče EU) na odločitev ne morejo vplivati.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogoma po 2. in 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo v celoti razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo meni, da revizija ni utemeljena in predlaga, naj jo sodišče zavrne.

6. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju, Vrhovno sodišče pa o njem še ni odločalo. V obravnavanem upravnem sporu gre za vprašanje, ali je revident upravičen do odbitka vstopnega DDV iz transakcije z dobaviteljem, kateremu je bila po uradni dolžnosti odvzeta identifikacijska številka za DDV, česar pa revident v trenutku dobave blaga še ni mogel vedeti, vedel pa je takrat, ko je davčnemu organu predložil spremenjeni račun (fakturo), ki naj bi bil podlaga za priznanje pravice do odbitka. Po presoji Vrhovnega sodišča je vprašanje pomembno, ker gre za razlago četrtega odstavka 67. člena ZDDV-1 glede na določbe Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) v različici, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2006/18/ES z dne 14. februarja 2006 (v nadaljevanju: Šesta direktiva), o čemer Vrhovno sodišče še ni odločalo. Ker je pogoj za dovoljenost revizije s tem izkazan, se Vrhovno sodišče ni opredeljevalo do vprašanja, ali je izkazan tudi uveljavljani razlog za dovoljenost revizije po 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

7. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje in na katerega je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident obravnavano pravico do odbitka vstopnega DDV sprva uveljavljal na podlagi računa, ki ga je njegov dobavitelj blaga družba A., d. o. o., izdala 29. 6. 2007, to je potem, ko ji je bila s 25. 6. 2007 že odvzeta identifikacijska številka za namene DDV. Ko je bil s strani prvostopenjskega davčnega organa seznanjen s tem, da vstopnega davka iz navedenega računa ne more odbiti, ker ga je izdala oseba, ki bi ga po ZDDV-1 ne smela izdati, ter pozvan, naj davčni obračun za obdobje april – junij 2007 popravi, je v davčnem postopku predložil nov račun družbe A., d. o. o., datiran s 23. 6. 2007, katerega pa je davčni organ štel za neverodostojnega, ker ni bil skladen z ugotovljenim dejanskim datumom opravljenega posla, in zato v izpodbijani odločbi odbitne pravice na njegovi podlagi ni priznal.

8. ZDDV-1 v četrtem odstavku 67. člena določa, da davčni zavezanec ne sme odbiti DDV, izkazanega na računu, na katerem je DDV izkazan od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati, ne glede na to, ali nepooblaščena oseba ta DDV plača.

9. Revident meni, da davčni organ navedene določbe ne bi smel uporabiti, ker revident ob sklenitvi posla ni vedel oziroma mogel vedeti, da z nakupom tovornjaka sodeluje pri transakciji, ki je del utaje davka na dodano vrednost. Pri tem se sklicuje na stališče, ki ga je Sodišče EU zavzelo v sodbi z dne 6. julija 2006 v združenih zadevah C-439/04 in C 440/04, in po katerem je priznanje odbitne pravice odvisno od tega, ali je zavezanec za DDV glede na objektivne elemente vedel oziroma bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje davka na dodano vrednost(1). Meni tudi, da predložitev spremenjenega računa na njegovo odbitno pravico ne more vplivati, ker je bil račun predložen šele po tem, ko je bila transakcija dokončana.

10. Po mnenju Vrhovnega sodišča revidentovega pravnega pojmovanja, da je za priznanje njegove pravice do odbitka vstopnega DDV v obravnavanem primeru izključnega pomena le, kaj je oziroma česa o prodajalcu ni mogel vedeti ob sklepanju posla, ne pa tudi, na podlagi kakšne listine je pravico do odbitka uveljavljal v postopku, ni mogoče sprejeti. Stališče Sodišča EU iz navedene sodbe namreč ni edina pravna podlaga(2) za presojo vprašanja, kdaj oziroma iz katerih razlogov je pravico do odbitka vstopnega DDV mogoče v davčnem postopku priznati in kdaj ne. Pravna podlaga so tudi stališča, sprejeta v drugih sodbah Sodišča EU, ki razlagajo določbe Šeste direktive. Iz njih (npr. iz sodbe v zadevi C-255/02 z dne 21. februarja 2006) pa jasno izhaja(3), da je pravico do odbitka mogoče priznati le, kadar so za to predpisani (to je z direktivo oziroma z relevantnimi nacionalnimi predpisi določeni) pogoji sicer formalno izpolnjeni. Tak predpisani pogoj pa je po presoji Vrhovnega sodišča tudi pravilo iz četrtega odstavka 67. člena ZDDV-1, da DDV-ja ne sme izkazovati na računu oseba, ki nima identifikacije za namene DDV. Ta pogoj v obravnavani zadevi ob odločanju davčnega organa prve stopnje ni bil izpolnjen in to je revident ob predložitvi drugega računa vedel oziroma bi moral vedeti, saj je bil o odvzemu izdajateljeve identifikacije za namene DDV že pred tem obveščen.

11. Glede na navedeno je bilo po presoji Vrhovnega sodišča materialno pravo v izpodbijani sodbi pravilno uporabljeno. Ker drugih revizijskih razlogov revident ne uveljavlja, je Vrhovno sodišče zavrnilo revizijo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

12. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in z 22. členom ZUS-1).

Op. št. (1): Drugi odstavek izreka navedene sodbe Sodišča EU se glasi: Nasprotno pa je naloga nacionalnega sodišča, da davčnemu zavezancu ne prizna pravice do odbitka, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje davka na dodano vrednost.

Op. št. (2): Po ustaljenem stališču Sodišča EU razlaga posameznega pravila prava Unije, ki jo Sodišče poda na podlagi 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije (prej 234. člen Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti), po potrebi pojasnjuje in natančneje določa pomen in obseg tega pravila, kot ga je treba razumeti in uporabljati od začetka njegove veljave (prim. 21. točko sodbe C-453/00 Kühne & Heitz z dne 23. januarja 2004).

Op. št. (3): 2) Šesto direktivo je treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo.

Za ugotovitev obstoja zlorabe se zahteva, na eni strani, da je rezultat spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi nasprotovala cilju, ki mu sledijo zadevne določbe, čeprav so bili pogoji, predvideni s temi določbami Šeste direktive in nacionalne zakonodaje, ki prenaša to direktivo, formalno izpolnjeni. Po drugi strani pa bi tudi iz več objektivnih dejavnikov moralo biti razvidno, da je cilj spornih transakcij pridobitev davčnih ugodnosti. (Druga točka izreka sodbe C-255/02).

Šesta direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju

zakonodaje držav članic o prometnih davkih–Skupni sistem davka

na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS)

Direktiva sveta 2006/18/ES z dne 14. februarja 2006 o spremembah

Direktive 77/388/EGS v zvezi z uporabo niżjih stopenj davka na

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.