Sodba in sklep X Ips 29/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-09-13

dovoljena revizija - cenitev davčne osnove - pogoji za cenitev - metode cenitve - poraba električne energije - opravljanje gostinske dejavnosti na črno - spregled pravne osebnosti - navidezno opravljanje dejavnosti pod imenom društva - društvo - zavezanec za DDV - dokazno breme - bistvena kršitev postopka

Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje pravilno zaključilo, da je pridobitno dejavnost (gostinsko dejavnost na črno) opravljal izključno revident kot posameznik. Glede na ugotovljeno dejansko stanje je treba opravljanje njegove dejavnosti popolnoma ločiti od društva in funkcije, ki jo je revident v društvu imel. Davčni zavezanec je revident in ne društvo, na navedeno pa ne vpliva dejstvo, da je bil del računov izdanih na ime društva. Društvo namreč ni opravljalo gostinske dejavnosti, zato mu iz tega naslova tudi niso nastale nobene obveznosti. Iz tega razloga je neutemeljen tudi revizijski ugovor, ki se nanaša na institut spregleda pravne osebnosti. Zaradi dejavnosti, ki jo je opravljal revident kot posameznik, društvu niso nastale nobene obveznosti, zato tudi ni treba ugotavljati morebitne odgovornosti odgovornih oseb v društvu.

Sodišče se glede ugovora, da podatek o povečani porabi električne energije ne more biti izključen dokaz za zaključek, da je opravljal gostinsko dejavnost že vse od leta 1999, in do ugovora, da je poraba električne energije sama po sebi samo eden izmed možnih elementov za obračun prihodkov, pri čemer je tožena stranka pred tem dolžna dokazati samo opravljanje dejavnosti, ni izreklo. S tem je prvostopenjsko sodišče storilo bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu iz 8. točke drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi z drugim odstavkom 75. člena ZUS-1 (in 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1), ki bi lahko vplivala na pravilnost in zakonitost izpodbijane sodbe.

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1258/2009-8 z dne 23. 11. 2010 se razveljavi v delu, ki se nanaša na obdavčitev z davkom na dodano vrednost za obdobje od 1. 12. 1999 do               31. 12. 2001 in se v tem delu zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. V preostalem delu se revizija zavrne.

Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Maribor, št. 482-02-0918-2004-37-09-94/54,57 z dne 28. 6. 2007, s katero je davčni organ prve stopnje ustavil postopek odmere davka od osebnih prejemkov iz naslova opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi za obdobje od 1. 1. 1999 do 8. 4. 2003 pri revidentu (sklep pod točko I izreka te odločbe); od prometa gostinskih storitev revidentu odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za leta 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 v skupnem znesku 49.812,91 EUR, z rokom izvršitve 30 dni, po poteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe. Revident ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točke II, II.1, II.2 in II.3 izreka odločbe). Drugostopni organ je z odločbo, št. DT-499-16-114/2007-5 z dne 7. 3. 2007, delno ugodil pritožbi in odločbo prvostopnega organa odpravil za zneske naloženega DDV za mesece julij, avgust, september, oktober in november 1999 zaradi relativnega zastaranja davčne obveznosti, v ostalem pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo, toženi stranki pa naloži v plačilo priglašene revizijske stroške, podredno pa, da reviziji ugodi in v celoti ali deloma razveljavi izpodbijano sodbo ter zadevo vrne v ponovno sojenje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v tem primeru znaša 45.036,08 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. V obravnavani zadevi gre za obdavčitev z davkom na dodano vrednost v zvezi z opravljanjem gostinske dejavnosti. Davčni postopek se je predhodno pričel kot inšpekcijski pregled poslovnih knjig in dokumentacije za leto 2002 pri društvu Športni klub ..., (v nadaljevanju društvo). Postopek zoper društvo se je ustavil in nadaljeval zoper revidenta, saj je davčni organ ugotovil, da je dejavnost opravljal revident kot fizična oseba za svoj račun na črno in ne društvo. Revident kot predsednik društva ni niti v postopku zoper društvo niti v postopku, ki se vodi zoper njega kot fizično osebo, predložil verodostojnih poslovnih knjig in poslovne dokumentacije oziroma drugih dokazov, da bi šlo za opravljanje dejavnosti društva, ne pa za opravljanje gostinske dejavnosti fizične osebe na črno. Revident ni ugovarjal zaključku, da se je gostinska dejavnost opravljala od dne, ko se je tudi ustanovilo društvo, to je od 16. 4. 2001 dalje.

9. V revizijskem postopku ostaja sporno vprašanje, ali je dejavnost opravljal revident ali društvo, in s tem, kdo je zavezanec za davek. Revident navaja, da je dejavnost opravljalo društvo in bi postopek prenosa obveznosti društva nanj terjal izvedbo posebnega postopka in ugotavljanje izpolnjevanja pogojev za spregled pravne osebnosti.

10. Iz dejanskega stanja obravnavanega primera, na katero je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je bil revident glede na funkcijo v društvu edini odredbodajalec za razpolaganje z društvenimi sredstvi in je ob dejstvu, da pravilnik o finančnem poslovanju društva ni bil sprejet, razpolagal s sredstvi društva brez omejitev. Donosi od pridobitne dejavnosti gostinstva so po ugotovitvah davčne inšpekcije v letu 2002 znašali skupaj 29.586.000,00 SIT in so bili ustvarjeni izključno s ponudbo gostinskih storitev (hrana in pijača), pri tem pa društvo ni zaposlovalo delavcev in tudi v poslovnih knjigah (knjiga prihodkov in odhodkov) ni izkazalo nobenih stroškov dela. Društvo je sicer sprejelo svoj interni akt Pravila Športnega kluba ..., kjer je opredeljena nepridobitna dejavnost društva. Pridobitna gostinska dejavnost se je opravljala ne samo za člane kluba, ampak za vse obiskovalce lokala. Blagajniška dokumentacija v društvu je bila pomanjkljiva. Društvo obračuna davka od dobička in zahtevanih prilog (bilance stanja in izkaz poslovnega izida) za leto 2002 ni predložilo, kot tudi ni predložilo letnega poročila. Revident je bil hkrati odgovorna oseba oziroma predsednik društva in lastnik nepremičnin in premičnin, ki jih je na podlagi najemne pogodbe, sklenjene med društvom in revidentom, uporabljalo društvo. V letu 2002 društvo ni imelo sestankov upravnega odbora in sej, sestankov ali zborov članstva, v dokumentaciji pa ni podatkov o načrtu dela društva v letu 2002 niti podatkov o morebitno sprejetih sklepih in odločitvah v zvezi s presežki prihodkov nad odhodki. Iz sklepa o ustavitvi postopka zoper društvo je razvidno, da je blagajnik društva izpovedal, da društvo veliko prihodkov ni imelo, davčni organ pa je ugotovil, da naj bi bil samo v letu 2002 skupni prihodek iz gostinske dejavnosti 35.276.429,00 SIT.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje na podlagi navedenih dejstev pravilno zaključilo, da je pridobitno dejavnost (gostinsko dejavnost na črno) opravljal izključno revident kot posameznik. Glede na ugotovljeno dejansko stanje je treba opravljanje njegove dejavnosti ločiti od društva in funkcije, ki jo je revident v društvu imel. Davčni zavezanec je revident in ne društvo, na navedeno pa ne vpliva dejstvo, da je bil del računov izdanih na ime društva. Društvo namreč ni opravljalo gostinske dejavnosti, zato mu iz tega naslova tudi niso nastale nobene obveznosti. Iz tega razloga je neutemeljen tudi revizijski ugovor, ki se nanaša na institut spregleda pravne osebnosti. Zaradi dejavnosti, ki jo je opravljal revident kot posameznik, društvu niso nastale nobene obveznosti, zato tudi ni treba ugotavljati morebitne odgovornosti odgovornih oseb v društvu.

12. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sodba X Ips 53/2006 z dne 25. 5. 2010, sklep X Ips 500/2009) ima vsebina listin o poslovnih dohodkih prednost pred obliko, kar pomeni, da je treba poslovne dogodke obravnavati in predstavljati v skladu z njihovo vsebino, ne zgolj formalno. Kot je navedel že davčni organ druge stopnje, na čigar obrazložitev se sklicuje tudi sodišče prve stopnje, je odločilno vprašanje tržnega obnašanja posamezne osebe, izkazovanje podjetniške iniciative in prevzemanje podjetniškega tveganja. Tako pa se je obnašal revident, ne društvo, zato je zavezanec za davek on sam.

13. Opravljanje pridobitne dejavnosti tudi ne posega v morebitna nepridobitna dela društva, zato kršitve določb postopka in 22. člena Ustave RS, niso podane. Pravno podlago glede tega, da revident izpolnjuje pogoje za zavezanca za davek na dodano vrednost, je pravilno navedlo že sodišče prve stopnje.

14. Vrhovno sodišče je na podlagi navedenega zaključilo, da so revizijski ugovori, ki se nanašajo na opravljanje gostinske dejavnosti na črno v času od 16. 4. 2001, neutemeljeni in je revizijo v tem delu (DDV za leti 2002 in 2003) na podlagi 92. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Glede opravljanja gostinske dejavnosti od 1. 12. 1999 do 16. 4. 2001

15. Davčni organ je na podlagi predložene dokumentacije in drugih podatkov o opravljanju gostinske dejavnosti v letu 2002, za to leto izračunal revidentove prihodke. Nato je v skladu z 68. členom ZDavP-2 glede na količino porabljene električne energije v KWh ocenil še prihodke in odhodke za obdobje od 1. 7. 1999 do 8. 4. 2004 in obračunal DDV. Gostinska dejavnost se je nesporno opravljala od leta 2001 dalje, v upravnem postopku pa je bilo sporno, ali se je opravljala že vse od leta 1999.

16. V osmi točki drugega odstavka 339. člena ZPP je sodišču naložena dolžnost, da se opredeli do strankinih navedb. Revident v reviziji ugovarja, da se tožena stranka in prvostopenjsko sodišče nista opredelila do njegove trditve, da podatek o povečani porabi električne energije toženi stranki ne daje pravice in pravne podlage, da na osnovi tega dejstva šteje, da je revident opravljal gostinsko dejavnost že od leta 1999 dalje. Sodišče prve stopnje je sicer ta tožbeni ugovor zavrnilo z obrazložitvijo, da opravljanje gostinske dejavnosti na črno izhaja tako iz postopkov pridobivanja gostinsko turističnega objekta, iz navidezne pogodbe z društvom o oddajanju gostinsko turističnega objekta v najem, ter delovanja tožnika pod nazivom društva, kot tudi iz porasta električne energije.

17. Vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča revident pravilno ugovarja, da iz podatkov spisa izhaja, da se vse te ostale ugotovitve nanašajo na obdobje po 16. 4. 2001, ko opravljanje gostinske dejavnosti v upravnem postopku in pred sodiščem prve stopnje tudi ni bilo sporno. Sodišče prve stopnje se tako vsebinsko ni izreklo glede tožbenega ugovora, ali je lahko podatek o povečani porabi električne energije izključen dokaz za zaključek, da je revident opravljal gostinsko dejavnost že vse od leta 1999, in do ugovora, da je poraba električne energije sama po sebi samo eden izmed možnih elementov za obračun prihodkov, pri čemer je tožena stranka pred tem dolžna dokazati samo opravljanje dejavnosti.

18. Z opustitvijo te obrazložitve pa je prvostopenjsko sodišče storilo bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu iz 8. točke drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi z drugim odstavkom 75. člena ZUS-1 (in prvo točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1), ki bi lahko vplivala na pravilnost in zakonitost izpodbijane sodbe.

19. Revizijsko sodišče je zato v skladu s prvim odstavkom 93. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo v delu, ki se nanaša na DDV, odmerjen za obdobje od 1. 12. 1999 do konca leta 2001 (1. točka (v delu, v katerem je ni odpravil davčni organ druge stopnje s svojo odločbo DT-499-16-114/2007 z dne 17. 6. 2009) do vključno 3. točka pod št. II odločbe davčnega organa prve stopnje, št. 482-02-0918-2004-37-09-94/54,57 z dne 28. 6. 2007) razveljavilo in zadevo v tem delu vrnilo prvostopenjskem sodišču v novo sojenje. Revizijsko sodišče je razveljavilo tudi odločitev o odmeri davka za leto 2001, saj se je dejavnost nesporno opravljala le od dne, ko je bilo ustanovljeno tudi društvo, to je od 16. 4. 2001 dalje. Po ponovno opravljenem sojenju bo mogoč zaključek, ali se davek odmeri sorazmerno le do tega datuma, ali za celo leto 2001. V preostalem delu (4. in 5. točka pod št. II odločbe, davek na dodano vrednost odmerjen za leti 2002 in 2003) je Vrhovno sodišče revizijo iz zgoraj navedenih razlogov (8. do 14. točka te obrazložitve) kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.