Sodba X Ips 224/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-09-13

dovoljena revizija - vrednost spora - davek na dodano vrednost - odbitek vstopnega DDV - izdajatelju računa odvzeta identifikacijska številka za DDV - lojalna razlaga nacionalnega prava

Prvostopenjsko sodišče in upravna organa bi lahko in tudi morali v skladu z načelom lojalne razlage nacionalnih predpisov določbe 67. člena ZDDV-1, na katere so oprli svojo odločitev, razlagati v skladu s stališči SEU ter zaključiti, da za naknadno odmero vstopnega DDV (ki ga je zavezanec pri svojem davčnem obračunu odbil), ne zadostuje zgolj ugotovitev, da v trenutku izdaje računov izdajatelj računa ni imel več veljavne identifikacijske številke.

I. Reviziji se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1660/2008-5-0803-05 z dne 29. 9. 2008, in odločba Ministrstva za finance, št. DT-499-16-359/2008-2 z dne 21. 9. 2010, odpravita.

II. Tožena stranka mora v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti tožeči stranki njene stroške upravnega spora v višini 2.145,60 EUR.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka         63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1660/2008-5-0803-05 z dne 29. 9. 2008, s katero je bil revidentki po opravljenem davčnem inšpekcijskem postopku za obdobje od 1. 7. 2007 do 31. 7. 2007 odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 39.500,00 EUR in pripadajoče obresti, in sicer zato, ker je odbijala vstopni DDV na podlagi računov, ki jih je izdal dobavitelj z odvzeto identifikacijsko številko za DDV. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-359/2008-2 z dne 21. 9. 2010, revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno.

2. Prvostopenjsko sodišče je v obrazložitvi sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje, skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1, tudi sklicevalo, tožbene ugovore pa je zavrnilo kot neutemeljene. Sklicevalo se je na Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki določa pogoje za odbitek vstopnega DDV, in sicer na točko a) prvega odstavka 63. člena v zvezi s četrtim odstavkom 67. člena ZDDV-1. Ker je bil račun izdan in DDV izkazan s strani osebe, ki po zakonu do tega ni upravičena, pogoji za odbitek vstopnega DDV niso bili izpolnjeni. V takšnem primeru ni treba ugotavljati, ali je bil zavezanec, ki je odbijal vstopni DDV, dobroveren, zato so razlogi, ki jih revidentka navaja, da ni vedela, da je bila dobavitelju odvzeta identifikacijska številka (neažurnost spletnih strani, kjer so objavljene odvzete identifikacijske številke), irelevantni. Revidentki pa se ne očita, da bi sodelovala v goljufivih transakcijah.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo iz vseh revizijskih razlogov. V zvezi z dovoljenostjo revizije se sklicuje na razloge iz 1. in 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Revizijskemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo v ponovno odločanje prvostopenjskemu sodišču. Vztraja, da je v času prejema računov v skladu s svojo običajno prakso preverila identifikacijsko številko dobavitelja in da iz spletnih strani, na katerih je objavljen seznam odvzetih številk, ni razbrala, da je bila njegovemu dobavitelju identifikacijska številka odvzeta. Priglaša stroške postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka vztraja pri svojih razlogih in predlaga zavrnitev revizije.

6. Glede na to, da vrednost spora v obravnavni zadevi znaša 39.500,00 EUR (upoštevaje samo glavnico), je revizija dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR.

7. V zadevi je sporno, ali je bil revidentki utemeljeno zavrnjen odbitek vstopnega DDV, ki ga je odbijala na podlagi računov, izdanih s strani dobavitelja, ki mu je bila v času izdaje računov odvzeta identifikacijska številka za DDV.

8. Iz dejanskih ugotovitev, na katere je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revidentka v davčnem obdobju julij 2007 od svoje davčne obveznosti odbijala DDV (v skupnem znesku 39.500,00 EUR), ki ga je plačala na podlagi treh računov družbe A., d. o. o., z dne 6. 7., 9. 7. in 16. 7. 2007, s katerimi je družba A., d. o. o., revidentki zaračunala dobavo različnih vozil. V času izdaje računov je bila družbi A., d. o. o., že odvzeta identifikacijska številka za DDV, in sicer z dnem dokončnosti odločbe o odvzemu identifikacijske številke, to je 25. 6. 2007.

9. Po stališču prvostopenjskega sodišča in tožene stranke je edini in zadostni razlog za zavrnitev odbitka vstopnega DDV to, da izdajatelj računov v trenutku izdaje računov ni več imel identifikacijske številke za DDV. Razlaga temelji na določbi četrtega odstavka 67. člena ZDDV-1, ki določa, da če davčni zavezanec prejme račun, na katerem je izkazan DDV, od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati, ne sme odbiti izkazanega DDV, ne glede na to, ali nepooblaščena oseba ta DDV plača. Ob tem pa je poudarjeno, da se revidentki ne očita sodelovanja pri goljufivih transakcijah.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča določbe 67. člena ZDDV-1 ni mogoče razlagati le na način, kot je to storilo prvostopenjsko sodišče. Iz njenega besedila ne izhaja, da je treba odbitek vstopnega DDV vedno zavrniti že zaradi objektivnega dejstva, da je račun izdala oseba, ki ne sme izkazati DDV, temveč da je dolžnost prejemnika računa, da takšnega vstopnega DDV ne odbije. Zahteva, da ga prejemnik ne sme odbiti, še ne pomeni, da takšen odbitek sploh ne more biti priznan. Ob tem je treba upoštevati, da je v zvezi s priznavanjem odbitka vstopnega DDV Sodišče Evropske unije (SEU) že večkrat zavzelo stališče, da skupna ureditev sistema DDV nasprotuje zavrnitvi odbitka vstopnega DDV zgolj iz razloga, ker oseba, ki je opravila dobavo oziroma storitev, ni bila registrirana za namene DDV. V zadevi C-483/09 (Dankowski) z dne 22. 12. 2010 je tako med drugim odločilo, da je treba tam navedene določbe Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 (s spremembami) razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi, ki izključuje pravico do odbitka davka na dodano vrednost, ki ga je plačal davčni zavezanec drugemu davčnemu zavezancu, ki je opravljal storitve, če ta ni registriran za namene tega davka. V združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahagében in Dávid) z dne 21. 6. 2012, je med drugim odločilo, da tam navedene določbe Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 (ki načeloma brez vsebinskih sprememb nadomešča Šesto direktivo) nasprotujejo nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa v zvezi z blagom, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca. V zadevi C-324/11 (Gábor Tóth) z dne 6. 9. 2012 je zavzelo stališče, da je treba Direktivo 2006/112 in načelo davčne nevtralnosti razlagati tako, da nasprotujeta temu, da davčni organ davčnemu zavezancu pravico do odbitka davka na dodano vrednost, ki ga je dolgoval ali plačal za storitve, ki so bile zanj opravljene, zavrne zgolj zato, ker je bilo dovoljenje za samostojnega podjetnika, izdajatelja računa, temu odvzeto,(1) preden je opravil zadevne storitve ali izdal ustrezni račun, kadar so v tem računu zajeti vsi podatki, določeni v členu 226 te direktive, in zlasti podatki, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je izdala ta račun, in vrste opravljenih storitev.(2)

11. Upoštevaje navedeno bi po presoji revizijskega sodišča prvostopenjsko sodišče lahko in tudi moralo v skladu z načelom lojalne razlage nacionalnih predpisov,(3) določbo ZDDV-1, na katero je oprlo svojo odločitev, razlagati v skladu z zgoraj navedenimi stališči SEU ter zaključiti, da za zavrnitev odbitka vstopnega DDV ne zadostuje zgolj ugotovitev, da v trenutku izdaje računov izdajatelj računa ni imel veljavne identifikacijske številke. Zaradi navedenega revizijsko sodišče ocenjuje, da je prvostopenjsko sodišče zmotno uporabilo materialno pravo.

12. Zaradi zmotne uporabe materialnega prava je revizijsko sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in prvostopenjsko davčno odločbo ter odločbo Ministrstva za finance odpravilo. Ker je bilo v obravnavani zadevi odločeno samo o pravici do odbitka vstopnega DDV in je Vrhovno sodišče ugotovilo, da je pravica do odbitka revidentki pripadala ter ji je bila posledično obveznost plačila neutemeljeno naložena, zadeve ni vrnilo v ponovno odločanje.

13. Ker je revidentka s tožbo uspela, ji je tožena stranka dolžna povrniti stroške upravnega spora. Za postopek pred prvostopenjskim sodiščem je v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 (in drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu) upravičena do povračila pavšalnih stroškov v višini 350 EUR ter 20 % DDV, to je 70 EUR, ter plačano sodno takso za tožbo v višini 148 EUR. Za postopek pred revizijskim sodiščem je upravičena do povračila stroškov na podlagi drugega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, ki se odmerijo glede na vrednost spora, pri čemer se upošteva samo sporna glavnica (tretji odstavek 25. člena Zakona o odvetniški tarifi - ZOdvT v zvezi z 39. členom ZPP). V skladu z 12. členom ZOdvT znaša nagrada po tar. št. 3300 1178 EUR, 20 % DDV od tega zneska znaša 235,60 EUR. Taksa za revizijo je bila plačana v višini 164,00 EUR. Skupni stroški, ki jih je dolžna poravnati tožena stranka, znašajo 2.145,60 EUR. Stroškov upravnega postopka revizijsko sodišče ni priznalo, ker jih revidentka ni opredelila.

Op. št. (1): Kot izhaja iz 33. točke obrazložitve te sodbe, zaradi navedenega ni imel več pravice uporabljati svoje davčne identifikacijske številke.

Op. št. (2): Smiselno enako stališče je SEU zavzelo tudi v zadevi C-273/11 (Mecsek-Gabona) z dne 6. 9. 2012.

Op. št. (3): Temelji na načelu lojalnega sodelovanja, opredeljenega v tretjem odstavku 4. člena Pogodbe o Evropski uniji.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.