Sodba X Ips 452/2009
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-06-09

odpravnina - dovoljena revizija - dokup zavarovalne dobe - drugi prejemki iz delovnega razmerja - vštevanje v davčno osnovo

Davčni predpis, ki se sklicuje na predpise z drugega pravnega področja, je treba razlagati glede na stanje oziroma spremembe teh predpisov (z drugega področja).

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v pretežnem delu zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka (v nadaljevanju revident) izpodbijala odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada z dne 3. 5. 2004. Z njo so bili revidentu med drugim naloženi (do)plačilo davka od osebnih prejemkov od izplačila božičnice za leto 2002 v znesku 7.505.880,23 SIT (točka I/1 odločbe), davka na izplačane plače za leto 2003 od izplačila „nagrada za uspešno poslovanje“ v znesku 4.754.070,94 SIT (točka I/2 izreka odločbe) ter davka od osebnih prejemkov in prispevkov od zaposlenih in delodajalca za leto 2003 od drugih prejemkov iz delovnega razmerja – dokupa zavarovalne dobe za zaposlene v znesku 288.334.301,16 SIT (točka I/3 izreka odločbe), vse z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačil, in odločeno, da se revidentova vloga za vračilo davka na izplačane plače od izplačila božičnice za leto 2002 zavrne (točka III izreka odločbe). Ministrstvo za finance je z delno odločbo z dne 28. 7. 2006, navedeno odločbo v točkah I/1, I/2 in I/3 glede zamudnih obresti do dneva izvršljivosti odločbe odpravilo, v ostalem pa revidentovo pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo z odločbo z dne 17. 12. 2007. Sodišče prve stopnje je odločbo davčnega organa prve stopnje odpravilo v III. točki izreka in zadevo v tem obsegu vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da v zvezi z ukrepom pod točko I/1 med strankama ni spora o tem, da gre za izplačilo, ki se nanaša na večmesečno obdobje (leta 2002), zato je odločitev pravilna in utemeljena v določbi tretjega odstavka 18. člena Zakona o dohodnini - ZDoh, glede ukrepa pod točko I/2, da gre pri izplačilu „letnih nagrad za uspešno poslovanje“ članom uprave, zaposlenim pri revidentu, tudi po njegovi presoji za izplačilo plač, ki je podvrženo obdavčenju po Zakonu o davku na izplačane plače - ZDIP, glede ukrepa pod točko I/3, ki je predmet revizijskih ugovorov, pa sodišče navaja, da se v celoti strinja z razlogi izpodbijane odločbe in stališči davčnega organa.

3. Revident kot podlago za dovoljenost revizije navaja vse tri točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija v delu, kolikor se nanaša na premalo plačane dajatve za leto 2003 od drugih prejemkov iz delovnega razmerja – od dokupa zavarovalne dobe za zaposlene (glej predzadnji odstavek II. točke ter III. in IV. točko revizije). Revizijo vlaga iz razloga zmotne uporabe materialnega prava, in sicer prve alineje 3. točke prvega odstavka 19. člena ZDoh, določb Zakona o delovnih razmerjih - ZDR in določb Pravilnika o določitvi odpravnin zaradi prenehanja delovnega razmerja iz operativnih razlogov za namene izvajanja Zakona o dohodnini in Zakona o prispevkih za socialno varnost (Ur. l. RS, št. 114/2002; v nadaljevanju Pravilnik), glede katerega meni, da je izdan brez vsebinske podlage v zakonu in zato neskladen z Ustavo. Predlaga, naj sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da izpodbijani upravni akt odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj znaša vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta 1.203.197,72 EUR (288.334.301,16 SIT) in torej presega 20.000,00 EUR. Ker je revizija dovoljena že na podlagi vrednostnega kriterija, revizijsko sodišče ni preizkušalo pogojev za njeno dovoljenost še na podlagi 2. oziroma 3. točke drugega odstavka 83. člena, katerih izpolnjenost revident prav tako zatrjuje.

6. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 83. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

7. V obravnavani zadevi je sporno, ali so spremembe predpisov o delovnih razmerjih, kakršne je v zvezi z omilitvijo škodljivih posledic prenehanja delovnega razmerja iz poslovnih razlogov uveljavil ZDR, takšne narave, da zahtevajo drugačno razlago oziroma uporabo določbe prve alineje 3. točke prvega odstavka 19. člena ZDoh, in ali na uporabo te določbe vpliva v upravnem sporu zatrjevano dejstvo, da revident delavcem, ki jim je v letu 2003 dokupil zavarovalno dobo, ni izplačal odpravnine iz 109. člena ZDR.

8. V reviziji zatrjevano stališče, da se pravna narava dokupa zavarovalne dobe kot ukrepa za omilitev škodljivih posledic prenehanja delovnega razmerja po programu reševanja presežnih delavcev (četrta alineja prvega odstavka 99. člena ZDR) ne razlikuje od pravne narave dokupa zavarovalne dobe po določbah prej veljavnega ZDR (ZDR/90), po presoji Vrhovnega sodišča na razlago določbe prve alineje 3. točke 19. člena ZDoh in s tem na odločitev o zadevi ne more vplivati. Tudi če je namen ukrepa (bil) po obeh zakonskih ureditvah enak, namreč ni enaka ureditev razmerja med dokupom in odpravnino, saj veljavni ZDR ne dopušča več možnosti izbire med dokupom zavarovalne dobe in med odpravnino iz 109. člena ZDR, kar med drugim pomeni, da se ukrep iz 99. člena ZDR in odpravnina praviloma akumulirata (za izjemo od tega pravila glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča VIII Ips 46/2008 z dne 2. 11. 2009). Iz tega sledi, da je bil pravni položaj po predpisih o delovnih razmerjih na obravnavanem področju spremenjen, kajti po ZDR/90 je bilo mogoče v primerih, kot je revidentov, med ukrepom dokupa zavarovalne dobe in odpravnino izbirati (prim. drugi odstavek 36. d člena v zvezi s prvim odstavkom 35. člena ZDR/90). Prav zato, ker je prejšnja ureditev v nekaterih določbah izrecno dopuščala alternativo med dokupom zavarovalne (drugi odstavek 36. d člena) oziroma delovne (tretji odstavek 36. f člena ZDR/90) dobe in odpravnino, je bilo pojem odpravnine iz prve alineje 3. točke 19. člena ZDoh mogoče razlagati širše, ne zgolj gramatikalno, saj je takšna ureditev (in na njej temelječa razlaga) pomenila, da je bil neobdavčen samo en prejemek. Ureditev po ZDR pa širše razlage pojma odpravnine iz prve alineje 3. točke 19. člena ZDoh ne omogoča, saj bi lahko privedla do tega, da bi bila hkrati neobdavčena dva prejemka. Za to namreč v navedeni določbi ZDoh ni nobene podlage. Davčna organa in sodišče prve stopnje so materialno pravo glede tega vprašanja pravilno uporabili, saj je davčni predpis, ki se sklicuje na predpise z drugega pravnega področja, treba razlagati glede na stanje oziroma spremembe teh predpisov (z drugega področja).

9. V zvezi z revizijskim ugovorom o neustavnosti Pravilnika Vrhovno sodišče ugotavlja, da je to vprašanje že obravnavalo tudi Ustavno sodišče v sklepu U-I-332/04 z dne 7. 2. 2007, s katerim je revidentovo pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti in zakonitosti Pravilnika zavrnilo. Ugotovilo je, da je delodajalčeva obveznost plačila odpravnine po določbah ZDR odvisna od odpovednega razloga in da je za opredelitev, kdaj se šteje, da je delavec upravičen do odpravnine zaradi prenehanja delovnega razmerja iz operativnih oziroma poslovnih razlogov, pomembno, da je delo delavca postalo trajno nepotrebno zaradi poslovnih razlogov na strani delodajalca in da mu je zaradi teh razlogov prenehalo delovno razmerje. Pri tem je treba pojem poslovnih razlogov razumeti širše in vključiti tudi razloge, ki se lahko uveljavijo šele z odločbo sodišča (ti so navedeni v 103., 106. in 108. členu ZDR). Ustavno sodišče ugotavlja, da je obseg odpravnin, ki se delavcu izplačajo zaradi prenehanja delovnega razmerja iz operativnih razlogov in so kot take oproščene davkov od osebnih prejemkov na podlagi prve alineje 3. točke 19. člena ZDoh, enak obsegu odpravnin, ki je določen v 2. členu Pravilnika. Ugotavlja tudi, da iz ZDR ne izhaja, da bi se dokup zavarovalne dobe štel kot odpravnina, ki se delavcu izplača zaradi prenehanja delovnega razmerja iz operativnih razlogov. Pravilnik tako ne spreminja zakonske (ZDR-jeve) ureditve oprostitve plačila prejemkov iz naslova odpravnin, izplačanih zaradi prenehanja delovnega razmerja iz operativnih razlogov po predpisih o delovnih razmerjih, zato je stališče pobudnika (revidenta), da je izpodbijana ureditev Pravilnika v neskladju z drugim odstavkom 120. člena in tretjim odstavkom 153. člena Ustave RS, očitno neutemeljeno. Iz navedenega po presoji Vrhovnega sodišča povsem jasno izhaja, da tudi Ustavno sodišče razume ureditev razmerja med institutom dokupa zavarovalne dobe in institutom odpravnine v ZDR tako, da dokup zavarovalne dobe ne more biti davčno obravnavan kot alternativa odpravninam zaradi prenehanja delovnega razmerja iz poslovnih razlogov.

10. Ker ZDR (109. člen) ureja odpravnino kot pravico delavca in ne več kot eno od alternativnih možnosti delodajalca glede omilitve prenehanja delovnega razmerja iz poslovnih razlogov, pa je po presoji Vrhovnega sodišča pravilno tudi stališče sodišča prve stopnje, da na odločitev o stvari ne more vplivati zatrjevano dejstvo, da revident delavcem, ki jim je dokupil zavarovalno dobo, ni izplačal odpravnine. Navedeni predpisi, ki vplivajo na davčno obravnavanje dokupa zavarovalne dobe, so kogentne narave in ne dopuščajo alternativ ali odmikov. Zato njihova uporaba ne more biti odvisna od vprašanja, ali delavec, ki mu ne glede na dokup zavarovalne dobe gre po zakonu tudi pravica do odpravnine, le-to uveljavlja ali ne.

11. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče s sodbo revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

12. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident na podlagi določb prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.