Sklep X Ips 352/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-11-21

davek na dodano vrednost - missing trader - neplačujoč gospodarski subjekt - odbitek DDV - pogoji za (ne)priznanje odbitka DDV - vedenje o goljufivih transakcijah - objektivne okoliščine - okoliščine na strani neplačujočega gospodarskega subjekta - dokazno breme - zmotna uporaba materialnega prava - sodbe SEU - nacionalno in evropsko pravo - ugovor retroaktivne uporabe zakona

Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun: 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

Vprašanje, ali so izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, je treba presojati v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU.

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1932/2010-10 z dne 28. 6. 2011 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka                    63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto, št. DT 0610-15/2008-10-1204-00 z dne 30. 7. 2008, s katero je bil revidentki dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV)                v znesku 75.561,70 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 5.418,48 EUR, s trideset dnevnim rokom plačila. Tožena stranka je z odločbo, št. DT 499-16-303/2008-3 z dne 11. 11. 2010, zavrnila revidentkino pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov, pri tem pa tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov. Prvostopenjski davčni organ svojo odločitev, da se revidentki v zvezi s tam navedenimi računi družb A., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o., ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV, utemeljuje najprej z razlogi o tem, da so te družbe, ki so račune izstavile, t. i. neplačujoči gospodarski subjekti oziroma „missing traderji“ (v nadaljevanju: MT) ter pojasnjuje objektivne okoliščine, ki naj bi dokazovale, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Pojasnjuje, da gre za posle, ki s strani navedenih MT družb niso bili opravljeni, zato gre za navidezne pravne posle, s katerimi so kršeni predpisi o obdavčenju. Drugostopenjski davčni organ in prvostopenjsko sodišče kot razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV poudarjata tudi, da revidentka ni dokazala z verodostojnimi listinami, da so prav navedene družbe opravile zaračunane storitve oziroma dobave blaga.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost smiselno utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj v reviziji navaja znesek davka, ki ji je bil z dokončnim upravnim aktom naložen v plačilo. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v ponovno sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka je poslala upravne spise. Posebnega odgovora na revizijo ni dala, predlaga pa njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v obeh upravnih odločbah.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 75.561,70 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1  (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentki pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijala vstopni DDV na podlagi spornih računov, ki so jih izstavile gospodarske družbe A., d. o. o., B., d. o. o. in C., d. o. o.

9. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU), kar bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

10. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV; veljaven v letih 2005 in 2006, na kateri se del obravnavane obdavčitve nanaša) v drugem odstavku  40. člena med drugim določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enaki določbi ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007 dalje, torej v obdobju, na katero se nanaša drugi del revidentkine obveznosti iz izpodbijane odločbe) v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena.

11. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2 (1), 17 (1), (2) (a), 18 (1), 22 (3),  28 (g), (h), (f) Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2 (1) (a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta, 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E; Ur. l. RS, št. 114/2004 in ZDDV-1).

12. Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih Sodišče EU pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU(1), imajo praviloma učinek ex tunc. Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalna sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala, preden je SEU to razlago podalo(2). Zato revizijski ugovori, ki nanašajo na očitek retroaktivne uporabe razlage določb direktiv, ki so prenesene v ZDDV (ZDDV-1) oziroma sodb SES, niso utemeljeni. V zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV je SEU zavzelo več stališč, med drugim tudi v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. 2. 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne 12. 1. 2006, v združeni zadevi C-439/04, C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. 7.2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahagében kft) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11 (Gábor Tóth) z dne 6. 9. 2012.

13. Določbe o solidarni odgovornosti za plačilo DDV (ki so bile v ZDDV-1 dodane z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1B; Ur. l. RS, št. 85/2009) in nato spremenjene z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1C; Ur. l. RS, št. 85/2010)) so bile sprejete na podlagi 205. člena Direktive Sveta 2006/112/ES, ki je (kot izhaja iz uvodnih izjav (1) in (3) te direktive) nastala zaradi potrebe po jasnem in racionalnem preoblikovanju Šeste direktive, vendar načeloma brez vsebinskih sprememb. Po presoji Vrhovnega sodišča teh določb po vsebini ni mogoče enačiti z zavrnitvijo pravice do odbitka DDV davčnemu zavezancu, ki je v svojih obračunih DDV že odbijal vstopni DDV, pa mu davčni organ po opravljenem inšpekcijskem pregledu naloži v plačilo DDV, za katerega ugotovi, da niso bili izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV. Določbe o solidarni odgovornosti pomenijo namreč eno od pravil glede naložitve obveznosti plačila DDV davčnim zavezancem. Zavrnitev odbitka vstopnega DDV zaradi neizpolnjevanja pogojev za odbitek vstopnega DDV in solidarna obveznost za plačilo izstopnega DDV sta torej dve različni pravni podlagi za naložitev plačila DDV. V obravnavani zadevi pravna podlaga za naložitev plačila DDV niso določbe 76. b člena ZDDV-1 o solidarni odgovornosti za plačilo DDV. Glede na zgoraj navedeno niso utemeljeni revidentkini ugovori o retroaktivni uporabi določbe 76. b člena ZDDV-1 o solidarni odgovornosti za plačilo DDV.

14. Revidentka zatrjuje, da iz določb Šeste direktive izhaja, da se ureditev povezana z MT in goljufijami sistema DDV, nanaša zgolj na primere, ko gre za transakcije med subjekti s sedeži v različnih državah članicah, ne pa znotraj posamezne države, zato v obravnavani zadevi sklicevanje na pravo EU ni pravilno. Pri tem pa konkretno ne pojasni, iz katerih določb Šeste direktive oziroma prava EU naj bi takšno razumevanje izhajalo. Po presoji Vrhovnega sodišča v določbah Šeste direktive oziroma pravu EU ni podlage za takšno razlago goljufij oziroma zlorab sistema DDV. Iz izrekov in obrazložitev sodb SEU, ki jih citira revidentka (C-255/02, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04), prav tako ne izhaja, da bi element goljufije oziroma zlorabe sistema DDV predstavljala okoliščina, da gre za subjekte s sedeži v različnih državah članicah, ne pa znotraj posamezne države. Navedeno potrjujeta tudi sodbi SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 ter  C-324/2011.

15. V obravnavani zadevi iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, med drugim izhaja, da je revidentka odbijala vstopni DDV na podlagi računov, ki so ji jih izstavile družbe A., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o. S spornimi računi so bile revidentki zaračunane različne dobave blaga in storitev. Družba A., d. o. o., je izstavila 3 račune: št. 100/07 z dne 9. 2. 2007 (interna št. 248) za dobavo štirih strojev letnik 1978 – 1999, št. 288/07 z dne 2. 4. 2007 (interna št. 551) za dobavo stroja rabolini izsekovalni in št. 430/2007 z dne 7. 5. 2007 za dobavo mrežnih palet euro 1200x800. Družba B., d. o. o., je izstavila 8 računov: št. 040/05 z dne 9. 11. 2005 za dobavo sloter Grandossi, št. 083/05 z dne 14. 11. 2005 za stroj Schuler pn 100/315, št. 085/05 z dne 21. 11. 2005 za stroj Ivo Lola Ribar, št. 088/05 z dne 23. 11. 2005 za stroj geiger handling tup mini 2001/700sl (robot) št. 900398090298 z regulacijo, št. 144/05 z dne 6. 12. 2005 za napravo za nanos temeljnega zaščitnega sloja na obdelane zavorne bobne in pesta koles – obnovljen, naprav za razmaščevanje in pranje z vročo vodo, fosfatiranje – sušenje strojno obdelanih kovinskih izdelkov – obnovljen, CNC krivilni stroj Sciavi, dolžina mize 3000mm, št. 143/05 z dne 6. 12. 2005 za črpalko hidravljično za stroj – Arburg 320s, št. 408/05 z dne 13. 2. 2006 za plastiko PA 6/30 in PE, št. 415/05 z dne 14. 2. 2006 za stroj za plastiko Boy. Družba C., d. o. o., je izstavila 3 račune: št. 091/06 z dne 18. 5. 2006 za hladilno napravo Termoking TDII, št. 057s/06 z dne 5. 7. 2006 za  plastiko PP in PE, št. 072s/06 z dne 25. 8. 2006 za plastiko PP in PA6/30. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe in odločb davčnih organov ne izhaja, da računi, ki so bili podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, niso bili v skladu s 34. členom ZDDV oziroma 81. do 84. členom ZDDV-1.

16. Iz revizijskih navedb izhaja, da ugovor zmotne uporabe materialnega prava revidentka utemeljuje z zatrjevanjem, da so bile dobave po spornih računih opravljene, saj je to blago potem prodala naprej in so tako bili izpolnjeni vsi v ZDDV in ZDDV-1 predpisani pogoji za odbitek vstopnega DDV. Poleg tega navaja, da ne materialnopravni predpisi, niti sodna praksa SEU, davčnim zavezancem ne nalagajo obveznosti, da bi morali za druge gospodarske subjekte preverjati objektivne okoliščine, kot so: ali družba razpolaga s poslovnimi prostori, stacionarno telefonsko številko, ali oddaja obračune DDV; še manj pa, da bi bila s tako preveritvijo pogojena pravica do odbitka DDV.

17. Po presoji Vrhovnega sodišča je revidentkin ugovor zmotne uporabe materialnega prava utemeljen.

18. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje, kot to izhaja iz 9. do 12. točke te obrazložitve. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Med osnovnimi pogoji za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi prejetih računov je dobava blaga oziroma storitev (1. pogoj v 9. točki te obrazložitve). Davčna organa in prvostopenjsko sodišče so se ukvarjali z vprašanjem, ali je bilo blago dejansko dobavljeno prav s strani izdajateljev računov, ki so MT, in ali revidentka razpolaga z drugimi verodostojnimi listinami, ki bi to dokazovale. Po presoji Vrhovnega sodišča je pri presoji v zvezi s 1. pogojem odločilno predvsem to, ali je bilo (ali bo) blago, ki je navedeno na računu, dejansko dobavljeno davčnemu zavezancu oziroma storitve opravljene (1. točka drugega odstavka 40. člena ZDDV in točka a.) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Predmet obdavčitve z DDV je namreč sama dobava blaga in opravljanje storitev (3. člen ZDDV oziroma ZDDV-1). Te presoje v zvezi s 1. pogojem pa prvostopenjsko sodišče (v delu, kjer utemeljitev zavrnitve temelji na neizpolnjevanju tega pogoja) ni opravilo, zato navedene določbe ZDDV in ZDDV-1 niso bile pravilno uporabljene, kar predstavlja zmotno uporabo materialnega prava. V posledici tega je v tem delu ostalo nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, ki je potrebno za presojo zakonitosti odločbe tožene stranke.

19. Razloga, ki ju prvostopenjsko sodišče navaja v zvezi z dobavo blaga, in sicer, da dobave blaga oziroma storitev niso bile opravljene prav s strani izdajateljev računov, saj so te družbe neplačujoči gospodarski subjekti oziroma MT, revidentka pa ni uspela dokazati, da so bile storitve oziroma dobave opravljene prav s strani teh družb, saj ni predložila verodostojnih dokumentov, ki bi izkazovali, da so prav navedene družbe opravile zaračunane storitve oziroma dobave blaga, po presoji Vrhovnega sodišča sama po sebi, glede na okoliščine primera in zgoraj navedene pogoje za priznavanje pravice do odbitka DDV, ne moreta biti razloga za zavrnitev te pravice v okviru presoje izpolnjevanja 1. pogoja.

20. Davčna organa in prvostopenjsko sodišče utemeljujejo zavrnitev pravice do odbitka DDV tudi z neizpolnjevanjem 4. pogoja za priznavanje te pravice, iz razloga, ker naj bi revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, del utaje DDV.

21. V zvezi z izpolnjevanjem 4. pogoja je po pravu EU in nacionalnem pravu, v primerih, kot je obravnavani, lahko relevantno, ali je davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka, sporne dobave po izstavljenem računu dejansko opravil sam, ali s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (podobno tudi SEU v zadevi C-324/11 (Gábor Tóth)). V položaju, ko davčni zavezanec predloži ustrezne račune drugega gospodarskega subjekta in je storitev oziroma dobava blaga opravljena s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (pri čemer niti ni vedno pomembno, ali je storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v zadevi C-324/11 in v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11), je pravico do odbitka mogoče zavrniti, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu mora sodišče prve stopnje upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu, kot izhajajo iz navedenih sodb SEU.

22. Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od temeljnega načela, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presoja v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU.

23. Davčna organa in prvostopenjsko sodišče kot okoliščine, ki naj bi utemeljevale, da naj bi revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa, med drugim navajajo okoliščine, ki se tičejo izdajateljev računov kot neplačujočih gospodarskih subjektov. Iz obrazložitve odločbe prvostopenjskega davčnega organa (strani 11 in 15), na katero se sklicuje tudi prvostopenjsko sodišče, namreč izhaja, da so v obravnavani zadevi objektivne okoliščine tudi tiste okoliščine, ki se nanašajo na značilnosti izdajateljev računov – neplačujočih gospodarskih subjektov - npr. da te družbe nimajo zaposlenih delavcev in materialnih pogojev, da bi dobave oziroma storitve lahko opravile; da ne oddajajo davčnih obračunov. Po presoji Vrhovnega sodišča je pri presoji objektivnih okoliščin v zadevah, kot je obravnavana, ključno, da zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, če davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov (smiselno enako sodbi SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 in v zadevi C-324/11). Iz sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 izhaja med drugim tudi, da davčni organ ne more zavrniti pravice do odbitka samo zato, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede plačila davka na dodano vrednost, so pa izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnosti ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.

24. Davčna organa in prvostopenjsko sodišče so sicer zatrjevali tudi druge objektivne „indice“, vendar so bile kot objektivne okoliščine med drugim upoštevane zgoraj navedene okoliščine na strani izdajatelja računa. Ob predpostavki, da se ugotovi, da so dobave opravljene s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, je po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV ugotavljanje in dokazna ocena - analiza teh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo prepričanja kazala na to, da je revidentka vedela oziroma bi vsaj morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Ker v obravnavani zadevi utemeljitev davčnih organov in prvostopenjskega sodišča temelji tudi na okoliščinah, ki glede na zgornjo obrazložitev ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revidenka vedela oziroma bi morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa, treba ponovno celovito oceniti v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo.

25. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v ponovnem postopku, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v sodni odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. V primeru, da bo izhajalo iz izhodišča, da je bilo blago po spornih računih dobavljeno s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, pa glede na okoliščine primera jasno in celovito oceniti, ali so podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Pri tem je nujno, da so pojmi, kot je „nenavadno poslovanje“, ki je bilo zatrjevano, obrazloženi na jasen in konkreten način, tako da sodišče odgovori tudi pojasnilom revidentke glede načina poslovanja.

26. Ker je revizija utemeljena že iz zgoraj navedenih razlogov, se Vrhovno sodišče do drugih revizijskih navedb, vključno z zatrjevanimi bistvenimi kršitvami določb  postopka v upravnem sporu, ne opredeljuje posebej.

27. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

Op. št. (1): ki jo sodišče poda na podlagi 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije (prej 234. člen Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti).

Op. št. (2): Zadeva C-292/04, Meilicke in drugi proti Finanzamt Bonn-Innenstadt, z dne 6. marca 2007, C-453/00 Kühne & Heitz NV z dne 13. 1.2004.

ZDDV člen 34, 40, 40/2. ZDDV-1 člen 1, 63, 67, 67/1a, 76b, 81, 82. ZUS-1 člen 94, 94/2. Šesta Direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero člen 2, 2/1, 2a, 17, 17/1,18, 18/1, 22, 22/3, 28, 28g, 28h. Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost člen 2, 2/1-a, 2/1-c, 167, 168, 168a, 178, 205, 220, 226.

Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost člen 2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.