Sodba G 43/2010
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-06-21

javni nadzor nad revidiranjem - ocenjevanje vrednosti stvarnega vložka - opomin - meje preizkusa odločbe - izločitev člana strokovnega sveta - revizijski dokazi

Kršitve določb postopka, storjene do vključno izdaje odločbe o začetku postopka, se lahko uveljavlja samo v okviru izpodbijanja te odločbe, kasneje storjene kršitve določb postopka pa le v okviru izpodbijanja odločbe o izreku opomina.

Za odločanje o zahtevi za izločitev člana strokovnega sveta je pristojen  strokovni svet, ne pa morda minister, pristojen za finance.

Nujna podlaga za opredelitev in potrditev vrednosti stvarnih vložkov pri uporabljeni metodi knjigovodske vrednosti je register osnovnih sredstev oziroma analitična evidenca osnovnih sredstev, ki vsebuje točne podatke o vrednosti vsakega osnovnega sredstva posebej.

Tožeča stranka sama trpi stroške postopka v zvezi s tožbo.

1. Tožena stranka (Agencija za javni nadzor nad revidiranjem) je z izpodbijano odločbo tožeči stranki (pooblaščenemu revizorju) izrekla opomin, ker naj bi pri oceni stvarnega vložka, skladno s 476. členom Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1), v zvezi z ustanovitvijo družbe K. d.o.o. in družbe D. d.o.o. kršila pravila revidiranja, ker v zvezi z zahtevo drugega odstavka Mednarodnega standarda revidiranja 500 - Revizijski dokazi ni razpolagala z ustreznimi dokazi, to je register osnovnih sredstev oziroma analitična evidenca osnovnih sredstev z navedenimi posamičnimi vrednostmi osnovnih sredstev, ki so predmet stvarnega vložka v osnovni kapital novoustanovljenih družb. Z izpodbijanim sklepom je tožena stranka ugodila zahtevi tožeče stranke ter članico strokovnega sveta A.A. izločila iz postopka odločanja o izreku opomina.

2. Proti tej odločbi in sklepu z dne 22. 9. 2010 je tožeča stranka začela postopek sodnega varstva pred Vrhovnim sodiščem. S tožbo je iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) predlagala, naj se odločba odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek. Zahtevala je tudi povrnitev stroškov postopka.

3. Tožba je bila vročena toženi stranki, ki je nanjo odgovorila. Kot neutemeljene je prerekala navedbe tožeče stranke in predlagala zavrnitev tožbe.

4. Postopek sodnega varstva po Zakonu o revidiranju (Ur. l. RS, št. 65/2008, v nadaljevanju ZRev-2) je spor o zakonitosti odločbe Agencije za javni nadzor nad revidiranjem. V upravnem sporu Vrhovno sodišče preizkusi odločbo tožene stranke glede pravilnosti uporabe materialnega in procesnega prava ter glede pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja, s tem da izpodbijano odločbo preizkusi le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi. Po uradni dolžnosti pazi le na bistvene kršitve določb postopka iz zakona, ki ureja upravni spor.

5. Vrhovno sodišče je pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe s formalne plati preizkusilo, ali je bil postopek pred toženo stranko izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 oziroma v skladu z določbami zakona, ki ureja splošni upravni postopek in ki se uporablja podrejeno.

6. Pri tem je upoštevalo, da je postopek izreka opomina urejen v dveh stopnjah. V prvi fazi Agencija z odločbo začne postopek, če so podani razlogi za začetek postopka za izrek opomina (prvi in drugi odstavek 138. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). V nadaljnji fazi pa po prejemu izjave subjekta nadzora o razlogih za začetek postopka oziroma po izteku roka za takšno izjavo o izreku opomina tudi odloči (prvi odstavek 140. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). Sodno varstvo je zagotovljeno proti obema odločbama, vendar proti odločbi, s katero Agencija začne postopek za izrek opomina, ni posebnega postopka sodnega varstva in se ta lahko izpodbija s tožbo le v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku opomina (110. člen ZRev-2). Dvofaznost postopka pomeni, da se kršitve določb postopka, storjene do vključno izdaje prve odločbe, lahko uveljavlja samo v okviru izpodbijanja te odločbe, kasneje storjene kršitve določb postopka pa le v okviru izpodbijanja odločbe o izreku opomina.

7. V predmetni zadevi je iz uvoda tožbe, opredelitve izpodbijanega akta in tožbenega zahtevka - s katerim so določene meje preizkusa izpodbijanega akta                          (114. člen ZRev-2) - razvidno, da tožeča stranka izpodbija samo odločbo o izreku opomina. Odločba o začetku postopka za izrek opomina z dne 25. 5. 2010 je zato postala pravnomočna. Navedbe tožeče stranke o kršitvah postopka, vezanih na izdajo odločbe o začetku postopka za izrek opomina (gre za očitke, da je odločba o začetku postopka za izrek opomina nezakonita, oziroma za očitke, da se nihče ni opredelil do veljavnosti opravljenih dejanj izločene članice strokovnega sveta A.A., ki je sodelovala v postopku in pri sprejemu odločbe o začetku postopka za izrek opomina), niso relevantne za odločitev o tožbi glede odločbe o izreku opomina, zato se Vrhovno sodišče do njih ni opredeljevalo. Ž

8. V zvezi z odločbo o izreku opomina je tožeča stranka očitala, da je pri vodenju postopka in pri odločanju sodelovala oseba, ki bi po zakonu morala biti izločena (6. točka drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Tožeča stranka je sklep o izločitvi članice strokovnega sveta A.A. prejela šele skupaj z izpodbijano odločbo o izreku opomina, kar pomeni, da je navedena članica strokovnega sveta sodelovala v postopku vse do sprejema sklepa o njeni izločitvi skupaj s končno odločbo. Očitek tožeče stranke ni utemeljen.

9. Iz uvoda in izreka izpodbijane odločbe in sklepa je razvidno, da je bila                    A.A. s sklepom tožene stranke izločena iz postopka odločanja o izreku opomina in da pri sprejemu odločitve o izreku opomina ni sodelovala. Prav tako pa ni vodila postopka, saj je na izpodbijani odločbi in sklepu navedeno, da ga je vodila področna sekretarka B. B. Iz spisa je nadalje razvidno, da po izdaji sklepa o začetku postopka za izrek opomina ni bilo opravljeno nobeno procesno dejanje, pri katerem bi sodelovala izločena članica strokovnega sveta.

10. Tožeča stranka je nadalje očitala, da je v postopku, zlasti pri sprejemu izpodbijane odločbe, očitno sodeloval drug član strokovnega sveta, ki za ta položaj ni bil imenovan z ustreznim sklepom o izločitvi po 39. členu ZUP. Očitala je tudi, da je odločanje strokovnega sveta tožene stranke z večino prisotnih glasov brez pravne podlage. Očitek tožeče stranke ni utemeljen.

11. Prvi odstavek 39. člena ZUP, ki določa, da je v sklepu o izločitvi treba določiti uradno osebo, ki bo namesto izločene osebe opravljala posamezna dejanja ali vodila celoten postopek oziroma odločila o zadevi, se za člane kolegijskih organov v skladu z določbo 40. člena ZUP uporablja smiselno, torej samo, če je uporaba te določbe sploh mogoča in smotrna. V obravnavanem primeru potrebe po tem, da bi se v sklepu o izločitvi določil drug član strokovnega sveta, ki bi sodeloval in odločal v postopku nadzora, ni. Za odločanje o ukrepih nadzora je namreč pristojen strokovni svet kot tak in ne morebiti senat, ki bi bil sestavljen iz določenega števila članov strokovnega sveta. Član strokovnega sveta ima pooblastilo za odločanje o ukrepih nadzora že na podlagi določbe                       četrtega odstavka 25. člena ZRev-2, zato ni treba, da bi bil s sklepom tekom postopka še dodatno določen za opravljane te naloge.

12. Tožena stranka v skladu z določbo tretjega odstavka 173. člena ZRev-2 ni sprejela poslovnika, v katerem bi določila posebno večino za odločanje strokovnega sveta, zato velja, da sme strokovni svet kot kolegijski organ odločati, če je navzočih več kot polovica njegovih članov, odločbo pa sprejme z večino glasov navzočih članov. Pravna podlaga za takšno odločanje je določena v tretjem odstavku  207. člena ZUP v zvezi z drugim odstavkom 102. člena ZRev-2. V obravnavanem primeru je o izreku opomina odločalo pet članov strokovnega sveta, kar je v skladu z zakonsko zahtevo.

13. Tožeča stranka je toženi stranki očitala tudi to, da o izločitvi članice strokovnega sveta A.A. ni odločala pristojna oseba iz petega odstavka 38. člena ZUP (predstojnik pritožbenega organa oziroma, če pritožba ni dovoljena, minister), temveč strokovni svet tožene stranke. Očitek tožeče stranke ni utemeljen.

14. Iz določbe 108. člena ZRev-2, ki ureja, kdaj Agencija kot nadzorni organ odloča v obliki sklepa, izhaja, da nadzorni organ odloča tudi o vprašanjih, ki se tičejo postopka ali se pojavijo v zvezi s postopkom. Glede na to, da ZRev-2 določa, da o ukrepih nadzora odloča strokovni svet (četrti odstavek 25. člena ZRev-2), direktorju kot drugemu organu Agencije pa posebej ne podeljuje pristojnosti za samostojno odločanje o posameznih vprašanjih (23. člen ZRev-2), je lahko samo strokovni svet tisti, ki odloča tudi o postopkovnih vprašanjih. Med vprašanja, ki se tičejo postopka ali se pojavijo v zvezi s postopkom, sodi tudi vprašanje izločitve uradne osebe.(1) Za odločanje o zahtevi za izločitev člana strokovnega sveta je torej pristojen sam strokovni svet, ne pa morda minister, pristojen za finance. Takšna razlaga je v skladu s posebno pravno naravo postopkov nadzora po ZRev-2, ki terjajo pospešeno ukrepanje, saj se lahko le tako tekoče opozarja na napake pri revidiranju ter doseže zaupanje v strokovnost in kakovost dela revizorjev.(2) V primeru postopkovnega vprašanja izločitve člana strokovnega sveta je položaj poseben v toliko, ker strokovni svet odloča o izločitvi svojega člana, zato je pristojnost strokovnega sveta za odločanje o postopkovnih vprašanjih v teh primerih treba razumeti tako, da odloča strokovni svet kot organ Agencije v okrnjeni sestavi, torej brez osebe, na katero se nanaša predlog za izločitev. Na ta način se zagotovi, da član strokovnega sveta, pri katerem naj bi obstajal izključitveni razlog oziroma okoliščine, ki vzbujajo dvom v njegovo nepristranskost, na odločitev o svoji izločitvi nima vpliva. V vsakem primeru je nadzor nad pravilnostjo in zakonitostjo takšnega sklepa zagotovljen v postopku sodnega nadzora, saj je sklep o izločitvi mogoče izpodbijati v okviru postopka s tožbo proti odločbi o izreku ukrepa nadzora.

15. Pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe z materialne plati pa je Vrhovno sodišče preizkusilo, ali izpodbijana odločba temelji na ustreznem materialnem predpisu, ter preverilo očitek zmotnega oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja.

16. Revidiranje pomeni revidiranje računovodskih izkazov, druge posle dajanja zagotovil in posle opravljanja dogovorjenih postopkov, ki se izvajajo na podlagi pravil Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike (1. točka prvega odstavka 3. člena ZRev-2). Med druge posle dajanja zagotovil sodi tudi ocena stvarnih vložkov. Revidiranje mora potekati na način, določen z ZRev-2, Mednarodnimi revizijskimi standardi in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo, ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (4. člen ZRev-2). Pri revidiranju je tako treba upoštevati tudi Mednarodni standard revidiranja 500 - Revizijski dokazi (v nadaljevanju MSR 500), ki v drugem odstavku določa, da revizor pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze, da lahko pripravi utemeljene sklepe, na podlagi katerih oblikuje revizijsko mnenje.

17. Glede kršitve MSR 500 je tožeča stranka zatrjevala, da so bila pri oceni stvarnega vložka ob ustanovitvi družb K. d.o.o. in D. d.o.o. zagotovljena vsa ustrezna potrdila (listinska dokumentacija), na temelju katerih sta bili utemeljeno pripravljeni Revizorjevi poročili o oceni stvarnih vložkov. Navedla je, da je med drugim prejela poslovodsko predstavitev družbe A. d.o.o. ter analitične kartice gradbenih objektov in analitične kartice zemljišč, ki so bila vsa vrednotena samo z enim skupnim zneskom. Ni pa prejela registra osnovnih sredstev s pojasnilom poslovodstva, da ni popoln oziroma da ne obstaja, zato si je pridobila presojo sodno zapriseženega cenilca nepremičnin, da je vrednost prenesenih nepremičnin nižja od iztržljive in da je enaka ali da presega vrednost deležev, ki jih je treba zanje zagotoviti. Poslovodstvo družbe A. d.o.o. je vrednost vložkov v kapital novoustanovljenih družb K. d.o.o. in D.  d.o.o. izračunalo na podlagi dejanskih površin prenesenih nepremičnin, upoštevajoč skupno vrednost zemljišč in gradbenih objektov. Očitek zmotne uporabe materialnega prava in zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ni utemeljen.

18. Vrhovno sodišče soglaša z ugotovitvijo tožene stranke, da tožeča stranka ni pridobila zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, da bi lahko pripravila utemeljene sklepe kot pravilno podlago o višini stvarnih vložkov, ki jih je potrdila v Revizorjevih poročilih. Iz teh poročil izhaja, da je bila za opredelitev vrednosti kot stvarnih vložkov uporabljena metoda knjigovodske vrednosti na dan 31. decembra 2007. Vrhovno sodišče soglaša s stališčem tožene stranke, da je nujna podlaga za opredelitev in potrditev vrednosti stvarnih vložkov pri uporabljeni metodi knjigovodske vrednosti register osnovnih sredstev oziroma analitična evidenca osnovnih sredstev, ki vsebuje točne podatke o vrednosti vsakega osnovnega sredstva posebej. Iz podatkov spisa je razvidno, da tožeča stranka registra osnovnih sredstev ni pridobila in tako ni razpolagala s posamičnimi vrednostmi nepremičnin. Tožena stranka bi morala s svojo strokovno usposobljenostjo vedeti, da analitične evidence, ki jih je pridobila od poslovodstva, niso ustrezna podlaga za podajo mnenja o oceni stvarnih vložkov, saj so vsebovale le navedbo skupnega zneska za vse gradbene objekte in za vsa zemljišča. Tožeča stranka s postopki, ki jih je opravila pri reviziji ocene stvarnega vložka, navedene pomanjkljivosti ni odpravila. Vrhovno sodišče soglaša s stališčem tožene stranke, da glede na to, da je bil namen Revizorjevih poročil preveriti cenitev stvarnih vložkov po knjigovodski vrednosti, in ne na primer po tržni ali pošteni vrednosti, angažiranje izvedenca in primerjava s tržnimi vrednostmi ni bila potrebna, saj bi zadoščalo, da bi pooblaščeni revizor preveril knjigovodska stanja v analitičnih evidencah z ocenami stvarnih vložkov. Tožeča stranka je tako z Revizorjevima poročiloma potrdila knjigovodsko vrednost stvarnih vložkov v novoustanovljenih družbah, čeprav ni razpolagala s takšnimi podatki, da bi lahko preverila, ali je vrednost stvarnih vložkov v obe družbi enaka knjigovodski vrednosti teh sredstev v poslovnih knjigah družbe A. d.o.o. Posledično so bili stvarni vložki precenjeni.

19. Ker ni podan noben od izpodbojnih razlogov po 27. členu ZUS-1, je Vrhovno sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo (63. člen ZUS-1).

20. Tožeča stranka s tožbo ni uspela, zato na podlagi četrtega odstavka                                25. člena ZUS-1 sama trpi stroške postopka v zvezi s tožbo.

Op. št. (1):    Primerjaj sklep VS RS G 6/2004 z dne 16. 6. 2004 in Breznik J. (red.): Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP) s komentarjem, 3. spremenjena in dopolnjena izdaja, GV Založba, Ljubljana, 2008, stran 602.

Op. št. (2):    Primerjaj odločbo US RS U-I-219/03 z dne 1. 12. 2005, 16. točka obrazložitve.

ZRev-2 člen 3, 3/1-1, 4, 23, 25, 25/4, 108, 110, 114, 138, 140,

ZUP člen 38, 38/5, 39, 39/1, 40, 207, 207/3, 237, 237/2,

Mednarodni standard revidiranja (MSR) 500.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.