Sodba X Ips 342/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-11-21

dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - odbitek vstopnega DDV - pogoji za zavrnitev odbitka - sodna praksa Sodišča EU - neizkazanost transakcije z verodostojnimi knjigovodskimi listinami - objektivne okoliščine, ki kažejo, da je kupec vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufiji

Po presoji revizijskega sodišča ravnanje revidenta, s tem, ko je do tedaj njemu neznani osebi izročil večjo količino gotovine kot aro, kljub izrecni prepovedi gotovinskega poslovanja s tovrstnimi zneski, in ne da bi pridobil kakršnokoli zagotovilo o verodostojnosti ponudbe, ni razumno skrbno ravnanje osebe, ki se ukvarja z gospodarsko dejavnostjo, in v kombinaciji z indici, ki so upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo v sferi izdajatelja računov, predstavlja objektivno okoliščino, na podlagi katere bi revident vsaj moral vedeti, da je sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo prodajalca.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-571/2008-23 (0803-68, 0703-29) z dne 19. 8. 2008, s katero je bilo revidentu naloženo plačilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 10. do 31. 12. 2007 v znesku 29.950,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 709,96 EUR. Odločba je bila izdana po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru, v katerem je bilo ugotovljeno, da je revident uveljavljal odbitek vstopnega DDV tudi na podlagi treh računov, ki jih je prejel od družbe A., d. o. o., ki je bila t. i. neplačujoči gospodarski subjekt v smislu Uredbe Komisije (ES), št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004. Odbitek vstopnega DDV po navedenih računih je davčni organ zavrnil, ker je ocenil, da dejanski izdajatelj spornih računov ni bila družba A., ki je bila na njih sicer navedena kot izdajatelj, obenem pa je, upoštevaje stališče Sodišča Evropski skupnosti (sedaj Sodišča Evropske unije, v nadaljevanju SEU) v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, Kittel in Recolta Recycling, ocenil, da je revident vedel ali bi vsaj moral vedeti, da z nakupom vozil sodeluje v transakcijah, ki so del utaje DDV (t. i. subjektivni element). Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT 499-16-309/2008-5 z dne 25. 3. 2010. Strinjalo se je, da zaradi pomanjkanja vsakršne listinske dokumentacije dobava med izdajateljem računov in revidentom ni izkazana in tudi pritrdilo oceni, da je revident vedel ali moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah v smislu zgoraj navedene sodbe SEU.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopenjsko sodišče pritrdi ugotovitvi, da dobava s strani družbe A., zaradi pomanjkanja verodostojnih listin ni izkazana. To je po mnenju prvostopenjskega sodišča glavni razlog odločitve, vendar tudi pritrdi ugotovitvi, da so v zadevi podane okoliščine, ki kažejo na subjektivni element na strani revidenta. Slednji se kaže v nenavadnem načinu poslovanja revidenta z družbo A., v zvezi s čimer primeroma navaja: izključno gotovinsko plačilo visokih zneskov, neidentičnost žiga prodajalca na računih in potrdilih o plačilu, revident ni vedel, s kom je posloval, saj je v stik s prodajalcem prišel na parkirišču v Ljubljani in je kasneje izgubil telefonsko številko, pisne pogodbe ni sklenil, ni listin o prevzemu. Sklicuje se na določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), predvsem na 74. člen in prvi odstavek 76. člena ter na določbe Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), predvsem na 62. člen in prvi odstavek 63. člena ter na omenjeno sodno prakso SEU.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo spora. Zatrjuje zmotno uporabo materialnega prava. Meni, da sodba SEU, na katero se sklicujejo davčna organa in sodišče, ne more biti podlaga za odločitev mimo nacionalnega pravnega reda. Za ugotavljanje, ali je revident vedel ali bi lahko vedel, da sodeluje v davčni goljufiji pa v ZDavP-2, niti v ZDDV-1 ni pravne podlage. Moti ga, da je obravnavan kot sostorilec davčne goljufije oziroma zatajitve oziroma kot pomagač pri kaznivem dejanju, saj lahko o tem razsoja le kazensko sodišče. Odločitev po njegovem pomeni, da odgovarja za obveznosti neplačujočega gospodarskega subjekta, torej kot porok, poroštva za obveznosti neplačujočega gospodarskega subjekta pa ni nikoli prevzel. Vozila so bila nedvomno dobavljena, saj je tudi davčni organ ugotovil, da je družba A. vozila uvozila iz različnih držav Evropske unije. Preveril je DDV številko prodajalca. Ostale nepravilnost so kvečjemu prekršek (plačevanje z gotovino) ali nerelevantne (identitete osebe, s katero je posloval, ni preverjal, ker to ni običajno, telefonske številke od te osebe nima več, ker je zamenjal telefon). Predlaga, da se reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni, podredno pa, da se izpodbijana sodba razveljavi ter zadeva vrne v ponovno sojenje.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, razvidnih iz drugostopenjske davčne odločbe in izpodbijane sodbe.

6. Glede na to, da je bilo revidentu naloženo 29.950,00 EUR DDV (upoštevaje samo glavnico) je obravnavana revizija dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V reviziji ostaja sporno, ali je bil revident upravičen odbijati vstopni DDV na podlagi računov, ki mu jih je izdal t. i. neplačujoči gospodarski subjekt.

9. Iz dejanskega stanja, kakršno izhaja iz obrazložitve izpodbijane prvostopenjske odločbe in je povzeto v pritožbeni upravni odločbi, zelo skrčeno pa tudi v izpodbijani sodbi, je razvidno, da je revident od družbe A., ki je bila t. i. neplačujoči gospodarski subjekt, prejel tri račune za nakup avtomobilov. Gre za račun z dne 26. 10. 2007 za vozilo Audi A5 coupe 3,0 TDI v vrednosti 58.100,00 EUR (od tega 9.683,33 EUR DDV), račun z dne 13. 11. 2007 za vozilo BMW X5 3,0 v vrednosti 60.800,00 EUR (od tega 10.133,33 EUR DDV) in račun z dne 13. 11. 2007 za vozilo BMW X5 3,0 v vrednosti 60.800,00 EUR (od tega 10.133,33 EUR DDV). Revident je račune knjižil v knjigo prejetih računov in v obračunu DDV odbijal na spornih računih zaračunani vstopni DDV. Račune je revident plačal z gotovino. Na razgovoru pri davčnem organu je revident povedal, da se je s podjetjem A. spoznal na parkirišču pri Ljubljanskem potniškem prometu, kjer se opravljajo registracije, da mu je neznana oseba ponudila, da mu lahko priskrbi avto višjega cenovnega razreda za 2 do 3.000 EUR ceneje kot drugi dobavitelji, da se mu je oseba predstavila kot B. B., ki je povedala, da ima podjetje in da je v ponujeni ceni vključeno vse ter da je treba avto le prevzeti nekje v Ljubljani in ga registrirati. Podpisala nista nobene pogodbe, izmenjala sta le telefonski številki. Podjetja ni preverjal, preveril je le, če je registrirano za namene DDV, glede česar je dobil pozitivno potrditev. Revident v verodostojnost poslov ni posumil, kljub zelo ugodni ceni. Za vsako vozilo je plačal vnaprej 5.000 EUR are, ostalo pa ob prevzemu vozila in dokumentacije, vse osebi, ki se je predstavljala kot B. B. Revident po lastnih zatrjevanjih od podjetja A. ni prejel originalnih računov, ki izkazujejo pridobitev vozil v tujini, temveč le račune podjetja A. Pri registracijskih organih so bila vsa vozila ob prvi registraciji v Republiki Sloveniji registrirana le na podlagi računov podjetja P., d. o. o., in listin o homologaciji, torej brez originalnih računov iz tujine. Dve vozili sta bili prvič registrirani s strani oseb, ki sta vozili kupili od revidenta, eno vozilo pa je revident registriral sam. Po opravljenem skupnem razgovoru revidenta in B. B., direktorja družbe A., je bilo ugotovljeno, da se ne poznata in da revident spornih poslov ni sklepal z njim, ampak z osebo, ki se je le izdajala kot B. B. B. B. je ob tem izjavil, da ni sodeloval pri prodaji spornih vozil, da podpisi na spornih računih podjetja A. niso njegovi, da ne ve, kdo se je podpisal v njegovem imenu. Pojasnil je tudi, da ne ve, koga je pooblastil za poslovodenje podjetja, da pa je za določeno osebo podpisal kakih 100 dokumentov in da je preko omenjene osebe spoznal še druge osebe.

10. ZDDV-1 v prvem odstavku 63. člena (točka a) določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Prvi odstavek 67. člena ZDDV-1 (točka a) določa, da mora davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV imeti račun, izdan v skladu z 81. do 84. členom tega zakona.

11. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU). Upoštevaje te pogoje sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

12. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2 (1), 17 (1), (2) (a), 18 (1), 22 (3), 28 (g), (h) Šeste Direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2 (1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta, 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV oziroma ZDDV-1.

SEU je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih Sodišče EU pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU, imajo praviloma učinek

. Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalna sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala, preden je SEU to razlago podalo.(1) V zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV je SEU zavzelo več stališč, med drugim tudi v zadevah C-255/02, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11,

, z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/2012,

14. V zadnje navedenih sodbah SEU posebej poudarja, da zavezanci pravico do odbitka načeloma vedno pridobijo, če so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji iz Direktive Sveta 2006/112/ES za nastanek te pravice. Če so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki so v 11. točki obrazložitve te sodbe našteti v točkah 1 do 3, je po stališču SEU pravico do odbitka mogoče zavrniti le v skladu s stališčem, ki ga je SEU zavzelo v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04,

kjer je odločilo, da se lahko odbitek zavrne le, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV.

(44. točka obrazložitve) so vsebinski in formalni pogoji, ki so potrebni za odbitek, podani, če je bil posel izveden,

kot izhaja iz ustreznega računa, in če ta račun vsebuje vse informacije, ki jih zahteva Direktiva Sveta 2006/112/ES. Iz zadeve

nadalje izhaja, da je vsebinski pogoj za odbitek podan, četudi ni jasno, kdo je dejansko opravil dobavo ali posel (49. točka obrazložitve). To med drugim pomeni, da zgolj nedokazanost transakcije z verodostojnimi knjigovodskimi listinami oziroma

pomanjkanje takšne dokumentacije ne zadostuje za zavrnitev odbitka vstopnega

DDV, kar je treba upoštevati tudi v obravnavanem primeru, kjer ni sporno, da so bila vozila revidentu dobavljena.

16. Kakšni so objektivni elementi oziroma okoliščine, na podlagi katerih je

mogoče sklepati, da je prejemnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je

sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo, je odvisno od posameznega primera. V zadevah

se je v zvezi s tem opredelilo tudi SEU. Okoliščine na strani izdajatelja računa (nezakonito ravnanje izdajatelja računa) tako po presoji SEU ne morejo biti podlaga za zavrnitev pravice do odbitka, če davčni organ na podlagi objektivnih dejavnikov ne dokaže, da je zadevni davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (1. točka izreka v zadevi

). Okoliščine na strani prejemnika računa (gre predvsem za očitek, da je opustil ukrepe, s katerimi bi zagotovil, da ne sodeluje v goljufiji, pri čemer SEU sicer meni, da davčni zavezanci nimajo posebnih dolžnosti preverjati pravilnosti poslovanja izdajatelja računa),(2) pa lahko pomenijo objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da je prejemnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je sodeluje pri transakciji, povezani z goljufijo v zvezi z DDV, če je imel prejemnik računa indice, ki bi upravičevali sum obstoja nepravilnosti ali goljufije na strani izdajatelja (2. točka izreka v zadevi

Ob upoštevanju vsega navedenega revizijsko sodišče ocenjuje, da so v obravnavani zadevi izpolnjeni tako vsebinski kot formalni pogoji za odbitek vstopnega DDV, kar pomeni, da razlog, ki ga davčni organi in prvostopenjsko sodišče navajajo kot odločilni razlog za zavrnitev odbitka, to je nedokazanost transakcije z verodostojnimi listinami, ni zadosten razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Revident je namreč sporna vozila prejel in zanje prejel ustrezen račun. V takem primeru je za zavrnitev odbitka vstopnega DDV odločilno, ali je z objektivnimi okoliščinami izkazano, da je revident vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivi transakciji.

18. Glede na to, da prvostopenjsko sodišče glede revidentovega

denja v bistvu le pritrjuje oceni davčnih organov, saj te okoliščine le na kratko povzame, je za odločitev bistveno, s čim so zaključek o revidentovem subjektivnem elementu utemeljili davčni organi. Tožena stranka revidentovo

denja utemelji z več okoliščinami (strnjeno so navedene predvsem na 4. strani odločbe tožene stranke), med katerimi izpostavi naslednje: revident je plačeval visoke zneske, skupaj 179.700,00 EUR, izključno v gotovini, kar je v nasprotju z 36. členom ZDavP-2 (oziroma s Pravilnikom o plačevanju z gotovino in blagajniškemu maksimumu), pred sklenitvijo posla in pred izročitvijo gotovine ni preverjal identitete osebe, ki se je predstavila kot zastopnik družbe A., kljub temu pa je tej osebi izročil aro v skupnem znesku 15.000,00 EUR, pri tem pa ni zahteval potrdila o prejemu oziroma ga ni predložil, kar ni v skladu s poslovno prakso in močno odstopa od skrbnosti dobrega strokovnjaka, s prodajalcem je prišel v stik na parkirišču v Ljubljani, kjer je dobil njegovo telefonsko številko, ki jo je kasneje izgubil, pomanjkanje vsakršne pisne dokumentacije (ni pogodbe, ni listin o prevzemu vozil).

19. Po presoji revizijskega sodišča ravnanje revidenta, s tem ko je do tedaj njemu neznani osebi izročil večjo količino gotovine kot aro, kljub izrecni prepovedi gotovinskega poslovanja s tovrstnimi zneski, in ne da bi pridobil kakršnokoli zagotovilo o verodostojnosti ponudbe, ni razumno skrbno ravnanje osebe, ki se ukvarja z gospodarsko dejavnostjo. To v kombinaciji z indici, ki so upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo v sferi izdajatelja računov, predstavlja objektivno okoliščino, na podlagi katere bi revident vsaj moral vedeti, da je sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo prodajalca. Indic, ki upravičeno kaže na nepravilnost ali goljufijo prodajalca, je po presoji revizijskega sodišča ta, da mu je, kot je na razgovoru pojasnil sam revident, do tedaj neznani prodajalec ponudil nakup po ceni, ki je bila iz nepojasnjenih razlogov nižja od običajne cene na trgu. Dodaten tovrstni indic je tudi okoliščina, ugotovljena v davčnem postopku in do katere se je revident opredelil in jo izrecno priznal, da so bila sporna vozila, ki so bila kupljena v tujini, revidentu dobavljena in kasneje tudi registrirana brez originalih tujih faktur. Revident bi kot oseba, ki se ukvarja z dejavnostjo, ki zajema tudi postopke registracije, moral vedeti, da se tujega vozila ne da registrirati brez tuje listine, ki dokazuje lastništvo po predpisih tuje države, v kateri je bilo vozilo nazadnje registrirano, kot to izhaja iz 6. člena Pravilnika o registraciji motornih in priklopnih vozil.

20. Glede na navedeno je odločitev o zavrnitvi odbitka vstopnega DDV utemeljena, ker bi revident vsaj moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, povezani z goljufijo prodajalca.

21. Z do sedaj navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

22. Ker je revizijsko sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

Op. št. (1): Zadeva C-292/04, Meilicke in drugi proti Finanzamt Bonn-Innenstadt, z dne 6. marca 2007,

Op. št. (2): Sicer ni v nasprotju s pravom Unije, da se od trgovca zahteva, da ravna v dobri veri in sprejme ukrepe, ki jih je od njega mogoče razumno zahtevati, zato da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ne vodi do davčne utaje. Tako SEU v zadevi C-273/11, Mecsek-Gabona Kft. (točka 48 in nasl. obrazložitve).

Šesta Direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o

usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih – Skupni

sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero člen 2,

2/1, 2/a,17, 17/1,18, 18/1, 22, 22/3, 28, 28/g, 28/h.

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem

sistemu davka na dodano vrednost člen 2, 2/1-a, 2/1-c, 167, 168,

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.