Sodba X Ips 235/2009
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-10-06

dovoljena revizija - fiktivni promet blaga - davek na dodano vrednost - prihodki od prometa blaga - fiktivni računi - izredni prihodki

Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

Izdaja blaga iz poslovalnice, ki je dejansko na zalogi, pa je tudi po presoji revizijskega sodišča dobava blaga, ki je po eni strani obdavčljiva z DDV in po drugi strani podlaga za knjiženje prihodkov v smislu DDPO.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper delno odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 27. 12. 2007, v zvezi z odločbo Ministrstva za finance z dne 3. 4. 2008. S prvostopenjsko odločbo je davčni organ v I. točki izreka zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od dobička pravnih oseb (DDPO) za leto 2002 zmanjšal davčno izgubo, povečal davčno osnovo, dodatno priznal davčne olajšave in ugotovil, da revidentkina davčna osnova III za leto 2002 znaša 0 SIT, v II. točki izreka pa je zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) za leto 2002 revidentki naložil plačilo 12,339.789,86 SIT dodatnega DDV. Kot izhaja iz obrazložitve prvostopenjske odločbe, je bil DDV odmerjen od osnove, ki predstavlja seštevek vrednosti blaga, ki je bilo iz revidentkinih poslovalnic izdano na podlagi fiktivnih računov, in v manjši meri na podlagi fiktivnih sprememb prevzemnih listih (v tem primeru je bila nabavni vrednosti blaga dodana še povprečna marža). Revidentki so bili v plačilo naloženi tudi drugi davki, ki z vidika revizijske presoje niso relevantni. Revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo je drugostopenjski organ zavrnil kot neutemeljeno.

2. Prvostopenjsko sodišče se strinja z odločitvijo in razlogi davčnih organov, tožbene ugovore pa zavrne kot neutemeljene. Tudi samo se opredeli do vseh razlogov za odločitev (blagajniško poslovanje, poslovanje z Zavodom za pokojninsko in invalidsko zavarovanje – v nadaljevanju ZPIZ, zmanjševanje DDV na podlagi pomanjkljivih dobropisov, knjiženju DDV med stroške zaradi ugotovljenega primanjkljaja blaga, popravki vrednosti terjatev, stroški uporabe službenega vozila).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogoma iz 1. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je sporna vrednost obveznosti iz naslova DDV v višini 12,339.789,86 SIT oziroma 51.493,03 EUR, zato je prej navedeni pogoj za dovoljenost revizije izpolnjen.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz ugotovitev v upravnem postopku, na katere je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je bilo v letih 2000 do 2002 v revidentkinih poslovalnicah izdano večje število računov, ki so izkazovali prodajo toaletnih artiklov (papirja, rol in brisač), ki jih v poslovalnicah dejansko ni bilo na zalogi. Zaloga teh artiklov je bila ustvarjena fiktivno, in sicer preko prevzemnih listov, ki jih je izdala sama poslovalnica (kot da bi blago sama dobavila), in preko fiktivno ustvarjenih blagovnih šifer. Računi, ki so izkazovali prodajo fiktivnega blaga, so bili nato stornirani in vrednostno poračunani z izdajo drugega blaga, ki je bilo dejansko na zalogi v poslovalnicah. Za blago, ki je bilo dejansko izneseno iz poslovalnic, gotovina v blagajno ni bila položena, niti so bili zanj izkazani prihodki in obračunan DDV (oziroma je bil izkazan le neznaten znesek prodajne vrednosti z vračunanim DDV). Enak rezultat kot s stornacijami fiktivnih računov je bil dosežen z vknjižbami na prevzemnih listih: kot promet v dobro je bilo knjiženo fiktivno povečanje zalog toaletnih artiklov, protiknjižba temu pa je bila izdaja blaga, ki je bilo dejansko na zalogi, in sicer v skupnem znesku, ki se je ujemal s skupno vrednostjo toaletnih artiklov, tako da je vrednost po teh prevzemnih listih znašala le nekaj tolarjev (od 0,5 do 10 SIT). Poleg navedenih nepravilnosti pri blagajniškem poslovanju so bile ugotovljene tudi nepravilnosti pri prodaji toaletnih artiklov ZPIZ v letih 2000 do 2002. Revidentka je namreč ZPIZ prek ene izmed svojih poslovalnic izstavila več računov, ki so izkazovali dobavo izredno velike količine toaletnih artiklov (posamezne dobave bi zadoščale za celoletno porabo). Na podlagi podatkov dobaviteljev toaletnih artiklov in podatkov samega ZPIZ pa je bilo ugotovljeno, da tolikšna količina toaletnih artiklov ZPIZ ni bila dobavljena ter da je bila večina računov izdana na podlagi fotokopiranih naročilnic ZPIZ (v vrednosti preko 117 milijonov SIT), medtem ko so bila naročila po originalnih naročilnicah bistveno nižja (preko 4 milijone SIT). Navidezna prodaja papirja in brisač ZPIZ je zalogo teh artiklov zelo zmanjšala, zato so zalogo povečevali z navideznimi prevzemi tega blaga ali na podlagi stornacije prodaje. Zaloge teh artiklov so bile tako (z eno izjemo) na koncu leta 0, kar ni vplivalo na finančna in inventurna poročila, ki jih je poslovalnica zagotavljala upravi.

9. V reviziji ostaja sporno, ali sta bila utemeljeno obračunana DDV in DDPO od prometa blaga preko blagajniškega poslovanja ter, ali je davčni organ pravilno štel, da so plačila, ki jih je ZPIZ nakazal revidentki, prihodki revidentke, četudi je šlo za fiktivna naročila oziroma blago ni bilo nikoli dobavljeno.

10. V reviziji, tako kot tožbi, revidentka neuspešno ugovarja, da davčni organ ni upošteval morebitnih drugih, nefiktivnih razlogov, za stornacije računov (dejanska zamenjava blaga, usklajevanje stanja istovrstnega blaga zaradi različnih šifer artiklov ipd.). S tem ko je davčni organ prepričljivo obrazložil, zakaj so računi, ki jih navaja v obrazložitvi svoje odločbe, fiktivni (predvsem zaradi izkazane fiktivnosti blaga, ki naj bi bilo prodano po teh računih), je dokazno breme prevalil na revidentko (15. člen Zakona o davčnem postopku), ki pa je v dokaz za resničnost svojih trditev predložila zgolj izpisek spornih računov na blagajni, kar ne zadostuje. Pri presoji obravnavanega primera je zato treba izhajati iz ugotovitve, da sporni računi ne izkazujejo stornacij in zamenjave blaga, pač pa zgolj to, da je bilo na njihovi podlagi iz poslovalnic izdano blago, ki je bilo dejansko na zalogi.

11. Izdaja blaga iz poslovalnice, ki je dejansko na zalogi, pa je tudi po presoji revizijskega sodišča dobava blaga, ki je po eni strani obdavčljiva z DDV in po drugi strani podlaga za knjiženje prihodkov v smislu DDPO. Ker revidentka ni storila ne enega ne drugega, je davčni organ za blago, ki je bilo dejansko izdano iz revidentkinih poslovalnic, utemeljeno obračunal DDV in povečal prihodke.

12. Na drugačno odločitev ne vpliva revidentkino zatrjevanje, da je bil DDV obračunan in da so bili prihodki knjiženi že na podlagi fiktivnih računov (od vrednosti fiktivnega blaga, ki ustreza vrednosti blaga, ki je bilo dejansko izdano). Plačilo DDV in knjiženje prihodkov od fiktivnega prometa namreč davčnih zavezancev ne odvezuje plačila davka in knjiženja prihodkov od dejanskega prometa. Z drugimi besedami, že plačan DDV in knjižene prihodke bi bilo treba upoštevati, če bi računi, na katere se revidentka sklicuje, izkazovali, da je prišlo do zamenjave blaga, česar pa, kot že pojasnjeno, ne izkazujejo. Ker torej finančne obremenitve, ki je zaradi navedenega nastala revidentki, ni mogoče sanirati (vsaj v okviru tega postopka), jo mora nositi revidentka sama. Zanjo je končno tudi sama odgovorna, saj več let ni odkrila in ustavila nepravilnosti pri vodenju poslovnih knjig oziroma evidenc, do katerih je prihajalo v njenih poslovalnicah.

13. Revizijsko sodišče se tudi strinja, da davčnega postopka ni bilo treba prekiniti do razrešitve vprašanja kazenske odgovornosti njenih zaposlenih in zaposlenih pri ZPIZ, kot je zahtevala revidentka, saj obdavčitev v obravnavanem primeru ni odvisna od kazenske odgovornosti zaposlenih. Tudi revidentkino sklicevanje na sodbo Sodišča Evropskih skupnosti (zdaj Evropske unije) C-435/03 (British American Tobacco and Newman Shipping) ne more vplivati na drugačno odločitev. V navedenem primeru je prišlo do vloma v skladišče in tatvine blaga, za razliko od obravnavnega primera, kjer so bivši revidentkini zaposleni, po podatkih spisa, obtoženi kaznivega dejanje iz 244. člena Kazenskega zakonika, to je zlorabe položaja ali pravic.

14. Glede poslovanja z ZPIZ, ki ga z vidika obdavčitve ne gre povezovati z nepravilnostmi pri blagajniškem poslovanju, revidentka poudarja, da je bilo to poslovanje fiktivno (v delu, ki se nanaša na naročila po fiktivnih naročilnicah, na podlagi katerih blago ZPIZ ni bilo dobavljeno) in zaradi navedenega meni, da plačila, ki jih je prejela iz tega naslova, niso njeni prihodki. V zvezi s tem je tudi po presoji revizijskega sodišča odločilno predvsem to, da je revidentka dejansko prejela plačila in s tem (vsaj začasno) povečala svoj poslovni izid, česar ne zanika, čim pa je tako, je treba plačila tudi ustrezno knjižiti. Tudi po presoji revizijskega sodišča je treba ta plačila opredeliti kot izredne prihodke v smislu standarda 18.4.(1) Slovenskih računovodskih standardov.

15. V zvezi z revidentkinim zatrjevanjem, da zaradi fiktivnosti poslovanja ni bila dolžna plačati DDV, izkazanega na računih, izdanih ZPIZ, se tudi revizijsko sodišče sklicuje na določbo 5. točke prvega odstavka 12. člena tedaj veljavnega Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV), po kateri mora DDV plačati vsaka oseba, ki na računu ali drugem dokumentu, ki služi kot račun, izkaže DDV, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati. Revidentkin ugovor, s katerim želi doseči zmanjšanje v prvostopenjski odločbi naloženega DDV (oziroma vračilo DDV – ki ga je pravzaprav plačala z denarjem, prejetim od ZPIZ), glede na navedeno ni utemeljen.

16. Ker so bili za izračun davčne obveznosti v obravnavanem primeru uporabljeni dejanski podatki, pridobljeni od revidentke (upoštevana je bila vrednost, izkazana na storniranih računih, ki je ustrezala vrednosti blaga, ki je bilo dejansko izneseno iz poslovalnic, za blago, ki je bilo izneseno po prevzemnih listih, pa je bila kot osnova vzeta nabavna vrednost s prišteto povprečno maržo), za cenitev davčne osnove, ki jo zahteva revidentka, tudi po presoji revizijskega sodišča ni nobene potrebe.

17. Revidentka vztraja tudi pri navedbah, ki jih je podala že tekom dosedanjih postopkov pred upravnimi organi in sodiščem prve stopnje, ki jih ponovno ne navaja. Vrhovno sodišče je že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009) navedlo, da je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revidentka ne more sklicevati na navedbe in dokazne predloge, ki jih je podala v upravnem postopku in v tožbi v upravnem sporu.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

19. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Op. št. (1): Ta standard določa, da „izredne prihodke sestavljajo neobičajne postavke in postavke iz preteklih obračunskih obdobij, ki v obračunskem obdobju povečujejo celotni poslovni izid nad tistega, ki izhaja iz rednega delovanja podjetja“.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.