Sklep X Ips 167/2010
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-03-31

davek od dohodkov iz zaposlitve - oprostitev plačila davka na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju (Italija) - dovoljenost revizije - pomembno pravno vprašanje - plačila direktorjem, ki jih dobi rezident države pogodbenice kot član uprave družbe, ki je rezident druge države pogodbenice - vzorčni sporazum OECD

Ne gre za pomembno pravno vprašanje v smislu 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, če je vsebina določb mednarodne pogodbe jasna in določna ter za njeno razumevanje dodatna razlaga ni potrebna.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Zoper v uvodu navedeno pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje je tožeča stranka (revident) po pooblaščencu vložila revizijo. Glede njene dovoljenosti uveljavlja razlog iz 2. točke drugega odstavka 83. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1.

3. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana z dne 17. 4. 2007. S to je prvostopenjski davčni organ odločil, da se ne ugodi revidentovem zahtevku za oprostitev plačila davka od dohodkov iz zaposlitve na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka. Zahtevek je na podlagi tretjega odstavka 260. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP–2, vložil revident kot zavezanec, za prejemnika dohodka L. T., Italija. Drugostopenjski davčni organ je z odločbo z dne 23. 12. 2008 zavrnil revidentovo pritožbo.

4. Po drugem odstavku 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če je izpolnjen eden izmed tam navedenih pogojev za njeno dovoljenost. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča je tako trditveno kot dokazno breme o izpolnjevanju pogojev za dovoljenost revizije na strani revidenta, saj revizije po uradni dolžnosti ni mogoče dovoliti oziroma uvesti. Ustavno sodišče RS je že v več sklepih (npr. Up-858/08 z dne 3. 6. 2008, Up-1124/08 z dne 23. 9. 2008, Up-1057/08 z dne 2. 4. 2009, Up-1186/08 z dne 23. 4. 2009 in Up-1808/08 z dne 17. 9. 2009) ugotovilo, da takšno stališče ni v nasprotju z Ustavo RS.

5. Po določbi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo. Pomembnost pravnega vprašanja je po dikciji ZUS-1 treba presojati glede na vsebino zadeve. Skladno z določbo prvega odstavka 367. a člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 je dovoljenost revizije iz tega razloga podana le, če je odločitev o tem vprašanju pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava ali za razvoj prava preko sodne prakse. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sklepi Vrhovnega sodišča X Ips 774/2008, X Ips 776/2008, X Ips 151/2008, X Ips 238/2009, X Ips 387/2009 in X Ips 414/2009) revizija ni dovoljena zaradi pravnih vprašanj, ki se nanašajo zgolj na splošno razlago pravnih institutov oziroma pojmov, ki v teoriji in praksi ne sprožajo posebnih dilem, ali zaradi pravnih vprašanj, na katera je mogoče odgovoriti že z jezikovno razlago zakonskega besedila. Skladno z določbo četrtega odstavka 367. b člena ZPP mora revident natančno in konkretno navesti sporno pravno vprašanje in pravno pravilo, ki naj bi bilo prekršeno, okoliščine, ki kažejo na njegovo pomembnost, ter na kratko obrazložiti, zakaj je sodišče prve stopnje to vprašanje rešilo nezakonito; zatrjevane kršitve postopka mora opisati natančno in konkretno, na enak način pa mora izkazati tudi obstoj sodne prakse Vrhovnega sodišča, od katere naj bi odločitev odstopala, oziroma neenotnost sodne prakse sodišča prve stopnje. Če se revident sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča, mora navesti opravilne številke zadev, kopije sodnih odločb sodišč prve stopnje, na katere se sklicuje, pa mora predložiti.

6. Revident kot pomembno pravno vprašanje izpostavlja vprašanje, ali se v primerih, ko funkcijo člana uprave opravlja oseba na podlagi sklenjene pogodbe o zaposlitvi in na podlagi navedene zaposlitve tudi prejema izplačano plačo, za to osebo uporabljajo določbe 15. ali 16. člena Sporazuma med SFRJ in Italijansko republiko o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (Ur. l. SFRJ-MP, št. 2/83; v nadaljevanju: Sporazum, v katerega je Slovenija vstopila kot pravna naslednica na podlagi Akta o notifikaciji nasledstva sporazumov nekdanje Jugoslavije z Republiko Italijo – Ur. l. RS – MP, št. 11/92, Ur. l. RS, št. 40/92) oziroma Modelne konvencije OECD (pravilno: Vzorčni sporazum v zvezi z davki na dohodek in na premoženje Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj – v nadaljevanju: Vzorčni sporazum OECD(1)). Pri tem pojasnjuje, da je stališče prvostopenjskega sodišča, da se plačila članom in predsedniku uprave gospodarske družbe obravnavajo po 16. členu Sporazuma, v nasprotju s stališčem OECD, ki izhaja iz komentarja 15. člena Vzorčnega sporazuma OECD.

7. Po presoji Vrhovnega sodišča vprašanje, ki ga izpostavlja revident, ni pomembno pravno vprašanje v smislu določbe 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj sta določbi 15. in 16. člena Sporazuma jasni in glede na vsebino obravnavane zadeve ne potrebujeta dodatne razlage. Določba 15. člena Sporazuma določa osnovno pravilo v zvezi z obdavčitvijo dohodka iz nesamostojne osebne dejavnosti, po katerem se dohodki iz delovnega razmerja obdavčijo v državi rezidentstva zaposlenega, razen če se zaposlitev izvaja v drugi državi pogodbenici, ter opredeljuje podrobnejša pravila v zvezi s tovrstnimi izplačili. Določba 16. člena Sporazuma obravnava specifične davčne subjekte ter predstavlja specialno določbo glede na splošna pravila iz 15. člena Sporazuma. Iz določbe drugega odstavka 16. člena Sporazuma jasno in določno izhaja, da se plačila direktorjem in podobni prejemki, ki jih dobi rezident Italije kot član uprave družbe, ki je rezident Slovenije, smejo obdavčiti v Sloveniji. Ker gre v obravnavani zadevi za plačila, ki jih L. T. (rezident Italije) prejema v zvezi z opravljanjem funkcije predsednika uprave T., d. d., ki je rezident Republike Slovenije, ne pa za dohodke, ki jih prejema v zvezi z zaposlitvijo pri italijanskem delodajalcu, je glede na jasne določbe 15. in 16. člena Sporazuma v takem primeru treba uporabiti določbe 16. člena Sporazuma. Vzorčni sporazum OECD ne predstavlja pravno zavezujočih pravil, zato revident glede na jasne določbe 15. in 16. člena Sporazuma, pomembnega pravnega vprašanja v obravnavani zadevi ne more izkazati s sklicevanjem na komentar Vzorčnega sporazuma OECD. Revident tudi ni izkazal, da gre za vprašanje, ki bi v praksi oziroma teoriji povzročalo posebne dileme in bi bilo pomembno za zagotovitev pravne varnosti, razvoj prava preko sodne prakse, ali da v sodni praksi sodišča prve stopnje glede tega vprašanja ni enotnosti. Glede na navedeno revident ni izkazal, da je izpolnjen pogoj za dovoljenost revizije v smislu 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

8. Glede na to, da revident ni izkazal izpolnjevanja zatrjevanega pogoja za dovoljenost revizije iz 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, je Vrhovno sodišče revizijo zavrglo kot nedovoljeno na podlagi 89. člena ZUS-1.

9. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrglo, revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena Zakona o pravdnem postopku - ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1): Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD Model Tax convention on Incom and on Capital

Sporazum med SFRJ in Italijansko republiko o izogibanju dvojnemu

obdavčevanju dohodka in premoženja člen 15, 16.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.