Sodba G 54/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-04-10

revidiranje - kršitev pravil revidiranja računovodskih izkazov - mednarodni standardi revidiranja - revizijska dokumentacija - dokumentiranje postopkov preverjanja in pridobivanja dokazov za pripravo revizijskega mnenja

Tožnik je v tožbi v veliki meri ponovil svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontiral z njenimi ugotovitvami. Jedro očitkov Agencije namreč ni bilo, da tožnik ni opravil ustreznih revizijskih postopkov, temveč da ni dokumentiral preveritve točnosti in popolnosti pridobljenih informacij, kar bi šele omogočilo preverljivost njegovih izsledkov in zaključkov o revidiranju računovodskih izkazov Zavoda.

1. Tožena stranka (v nadaljevanju tudi Agencija) je na podlagi utemeljenega suma, da je pooblaščeni revizor G. G. (v nadaljevanju tožnik) pri revidiranju računovodskih izkazov Zavoda I. (v nadaljevanju Zavoda I. ali zavoda) za leti 2008 in 2009 kršil 4. člen Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2), ki določa način revidiranja, zoper njega začela postopek za izrek opomina.

2. Zaradi ugotovljenih kršitev Mednarodnih standardov revidiranja (v nadaljevanju MSR), konkretno MSR 230 (Revizijska dokumentacija) (1.1. točka izreka) ter MSR 500 (Revizijski dokazi), MSR 230 (Revizijska dokumentacija) in MSR 220 (Obvladovanje kakovosti revizij računovodskih informacij iz preteklosti(1)) (1.2. točka izreka), pa mu je nato izrekla opomin (2. točka izreka) in naložila povrnitev 1.000,00 EUR stroškov postopka (3. točka izreka).

3. Tožnik je zoper obe odločbi Agencije začel postopek sodnega varstva pred Vrhovnim sodiščem Republike Slovenije (v nadaljevanju Vrhovnim sodiščem). S tožbo je zahteval njuno odpravo in povrnitev stroškov (z morebitnimi zakonskimi zamudnimi obrestmi), vendar pa stroškov ni navedel (da bi lahko Vrhovno sodišče o njih odločilo).

4. Tožba je bila vročena toženi stranki, ki je nanjo odgovorila. Kot neutemeljene je prerekala tožbene navedbe in predlagala zavrnitev tožbe. Pri tem ni zahtevala povrnitve stroškov postopka.

5. Postopek posebnega sodnega varstva po ZRev-2 je spor o zakonitosti odločbe Agencije. Vrhovno sodišče namreč v upravnem sporu preizkusi odločbo Agencije glede pravilnosti uporabe procesnega in materialnega prava ter glede pravilnosti dejanskega stanja, ugotovljenega  v postopku odločanja Agencije. Izpodbijano odločbo preizkusi le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, navedenih v tožbi (114. člen ZRev-2), pri čemer po uradni dolžnosti pazi le na bistvene postopkovne kršitve iz zakona, ki ureja upravni spor (to je na kršitve iz drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), na katere napotuje tretji odstavek 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ki se v postopku sodnega varstva uporablja podrejeno (drugi odstavek 109. člena ZRev-2)).

6. Vrhovno sodišče je pri presoji zakonitosti izpodbijanih odločb s formalne plati preizkusilo, ali je bil postopek pred Agencijo izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 (prvi odstavek 102. člena ZRev-2) oziroma v skladu z določbami ZUP, ki se uporabljajo podrejeno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2).

7. Pri tem je upoštevalo, da je postopek izreka opomina urejen dvofazno. Agencija v prvi fazi (če iz razpoložljivih podatkov izhaja utemeljen sum, da je podan kateri od razlogov za izrek opomina) odloči o začetku postopka (prvi in drugi odstavek 138. člena ZRev-2 v povezavi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2), v drugi fazi (po prejemu izjave subjekta nadzora o razlogih za izrek opomina oziroma po izteku roka za takšno izjavo) pa o samem izreku opomina (prvi odstavek 140. člena ZRev-2 v povezavi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). Sodno varstvo je zagotovljeno proti obema odločbama, vendar proti odločbi, s katero Agencija začne postopek za izrek opomina, ni posebnega postopka sodnega varstva in se le-ta lahko (zaradi morebitnih kršitev določb postopka do njene izdaje) izpodbija s tožbo le v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku opomina (druga alineja drugega odstavka 110. člena ZRev-2).

Kršitve postopka (odločba o začetku postopka za izrek opomina).

8. Tožnik je Agenciji očital, da izpodbijana odločba ne vsebuje zakonitih razlogov za začetek postopka, konkretno navedbe listin in drugih dokazov, na podlagi katerih je Agencija zaključila, da obstaja utemeljen sum za začetek postopka. Vendar očitek ni utemeljen, saj je iz izreka odločbe razvidno, da se je Agencija oprla na nadzorno dokumentacijo, navedeno v Prilogi 1 k Zapisniku Agencije 034-3/11-MM z dne 15. 4. 2011(2) (v nadaljevanju Zapisniku), kar ustreza zahtevi iz druge alineje tretjega odstavka 138. člena ZRev-2 (v povezavi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2).

9. Tožnik je Agenciji tudi očital, da ni navedla, kakšen pomen in vpliv so imele očitane kršitve pravil revidiranja na sam postopek revizije in poročilo revizorja. Vendar očitek ni utemeljen, saj izpodbijana odločba vsebuje vse elemente iz tretjega odstavka 138. člena ZRev-2 (v povezavi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2): (a) določen opis opustitev pri revidiranju računovodskih izkazov Zavoda I., ki naj bi bile razlog za začetek postopka; (b) navedbo listin (nadzorne dokumentacije, razvidne iz Priloge 1 k Zapisniku), na podlagi katerih je Agencija zaključila, da obstaja utemeljen sum, da je podan razlog za začetek postopka; in (c) obrazložitev odločitve o začetku postopka.

10. Tožnik je Agencije še očital, da je nadzor spoštovanja pravil revidiranja v imenu Agencije opravljala M. M., ki ni izpolnjevala pogojev iz 17. člena ZRev-2, ker naj v času nadzora ne bi bila pooblaščena revizorka. Vendar očitek ni utemeljen, saj je nadzor izvedla S. S., pooblaščena revizorka (prvi odstavek 123. člena ZRev-2 v povezavi z drugim odstavkom 17. člena ZRev-2), ki je postopek tudi vodila (prvi odstavek 123. člena ZRev-2 v povezavi s četrtim odstavkom 17. člena ZRev-2), medtem ko je M. M. kot strokovno usposobljena oseba (ne pa kot pooblaščena revizorka) izvedla le posamezne naloge v zvezi s pregledom kakovosti revidiranja (drugi odstavek 123. člena ZRev-2).

Kršitve postopka (odločba o izreku opomina).

11. Tožnik se je skliceval na nezakonitost odločbe Agenciji o začetku postopka, zaradi česar naj bi bila nezakonita tudi odločba o izreku opomina, saj naj bi tožnik ne imel možnosti do učinkovite izjave, ker naj bi odločitev o začetku postopka za izrek opomina ne bila podkrepljena z ustreznimi navedbami in dokazi. Vendar očitek glede na neutemeljenost očitkov v zvezi z odločbo o začetku postopka za izrek opomina ni utemeljen.

12. Tožnik se je dodatno skliceval na to, da naj bi bili razlogi v odločbi o izreku opomina sami s seboj v nasprotju, saj naj bi Agencija v odločbi, na njeni 7. strani (za razliko od njene 13. strani) navedla, na podlagi katerih informacij o podjetju je tožnik postavil oceno tveganja napak zaradi prevar v računovodskih izkazih. Neutemeljeno, saj je Agencija tudi na 7. strani odločbe o izreku opomina (v drugem odstavku) tožniku očitala, da iz njegove Izjave o razlogih za začetek postopka izreka opomina (v nadaljevanju Izjave) ni razvidno, kakšne revizijske postopke je opravil v zvezi z ugotavljanjem nastanka prevar, niti, kaj je podlaga za njegovo ugotovitev, da je možnost prevar majhna.

13. Revidiranje pomeni revidiranje računovodskih izkazov, druge posle dajanja zagotovil in posle opravljanja dogovorjenih postopkov, ki se izvajajo na podlagi pravil Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike (1. točka 3. člena ZRev-2). Revidiranje računovodskih izkazov pa pomeni preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja (2. točka 3. člena ZRev-2).

14. Revidiranje mora potekati na način, določen s pravili revidiranja, to je z ZRev-2, Mednarodnimi revizijskimi standardi in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo (v nadaljevanju Inštitut), ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (prvi odstavek 4. člena ZRev-2).

15. Revidiranje računovodskih izkazov zagotavlja resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida pravne osebe. Ta prikaz je najcelovitejši vir informacij o delovanju gospodarskega subjekta na trgu in podlaga za odločanje drugih gospodarskih subjektov. Revizijski podatki pomenijo v bistvu varnostni mehanizem, s katerim se zagotavlja zaupanje uporabnikov podatkov (glej 24. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča U-I-219/03-25 z dne 1. 12. 2005). Zato Vrhovno sodišče, enako kot Agencija (v izpodbijanih odločbah), ugotavlja, da gre pri drugačnem postopanju pooblaščenega revizorja za kršitev pravil revidiranja.

16. Tožnik bi moral biti pozoren na okoliščine, ki posamič ali skupaj nakazujejo možnost, da utegnejo računovodski izkazi vsebovati bistveno napačno navedbo (glej razlogovanje Vrhovnega sodišča v sodbi G 10/2004 z dne 13. 3. 2007). Namen revizije je namreč dati utemeljeno zagotovilo, da so računovodski izkazi kot celota brez bistveno napačnih navedb, kakršne povzročajo napake ali prevare. Vendar pa po eni strani iz revizijske dokumentacije ni videti, kako se je tožnik prepričal o točnosti in popolnosti posameznih postavk, o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja. Po drugi strani pa tožnik s svojimi navedbami ni uspel vzbuditi upravičenega dvoma v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revidiranja (standardov) s strani Agencije (glej razlogovanje Vrhovnega sodišča v sodbi G 2/2004 z dne 13. 3. 2007). Sodni nadzor nad uporabo pravil stroke pride namreč v poštev le v omejenem obsegu in šele tedaj, če tožnik vzbudi takšen dvom (glej razlogovanje Vrhovnega sodišča v sodbi G 18/2003 z dne 14. 2. 2006).

17. Tožnik je Agenciji očital, da ni navedla, kakšno naj bi bilo pravilno ravnanje pooblaščenega revizorja. Ker MSR ne predpisujejo konkretnih revizijskih postopkov, naj bi bila revizorjevi strokovni presoji prepuščena odločitev, kdaj je pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze za izdajo revizijskega mnenja. Očitek ni utemeljen, saj Agencija ni oporekala strokovni presoji tožnika glede ustreznosti uporabe MSR v konkretnem primeru, temveč temu, da iz revizijske dokumentacije ne izhaja, kako in na podlagi česa je pridobil zadostne in ustrezne dokaze kot podlago za izraženo revizijsko mnenje (glej 1.1. in 1.2. točko izreka odločbe o izreku opomina), oziroma temu, da ni bilo mogoče preizkusiti, ali so bili pridobljeni dokazi zadostni(3) in ustrezni(4).

Kršitve pravil revidiranja iz 1.1. točke izreka odločbe o izreku opomina.

Kršitev 2. odstavka MSR 315 (Spoznavanje organizacije in njenega okolja ter ocenjevanje tveganj pomembno napačnih navedb(5)): iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da je pooblaščeni revizor v takšni meri spoznal organizacijo in njeno okolje, vključno z njenim notranjim kontroliranjem, da bi mu zadoščalo za prepoznanje in ocenitev tveganj pomembno napačnih navedb v računovodskih izkazih zaradi prevar ali napak ter za načrtovanje in izvajanje nadaljnjih revizijskih postopkov.

Kršitev 22. odstavka MSR 315 (Spoznavanje organizacije in njenega okolja ter ocenjevanje tveganj pomembno napačnih navedb) v povezavi s 15. odstavkom MSR 250 (Upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji(6)): iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da je pooblaščeni revizor dokumentiral zaključke v zvezi s spoznavanjem o področju dejavnosti, urejevalnih (regulatornih) in drugih zunanjih dejavnikih, vključno s primernim okvirom računovodskega poročanja, niti, da je dokumentiral preveritve  upoštevanja zakonskih in regulatornih okvirov s strani Zavoda I.

Kršitev 28. odstavka MSR 315 (Spoznavanje organizacije in njenega okolja ter ocenjevanje tveganj pomembno napačnih navedb): iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da je pooblaščeni revizor pridobil spoznanja o izboru in uporabi računovodskih usmeritev v organizaciji in proučil, ali ustrezajo njenemu poslovanju in so skladne s primernim okvirom računovodskega poročanja in računovodskimi usmeritvami, ki se uporabljajo na ustreznem področju dejavnosti.

Kršitev 41. odstavka MSR 315 (Spoznavanje organizacije in njenega okolja ter ocenjevanje tveganj pomembno napačnih navedb): iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da je pooblaščeni revizor pridobil zadostna spoznanja o notranjem kontroliranju, ki so povezana z revizijo.

Kršitev 81. in 93. odstavka MSR 315 (Spoznavanje organizacije in njenega okolja ter ocenjevanje tveganj pomembno napačnih navedb): iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da je pooblaščeni revizor pridobil zadostna spoznanja o informacijski ureditvi in odzivu organizacije na zaznana tveganja.

Kršitev 100. in 108. odstavka MSR 315 (Spoznavanje organizacije in njenega okolja ter ocenjevanje tveganj pomembno napačnih navedb): iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da je pooblaščeni revizor prepoznal in ocenil tveganje pomembno napačne navedbe na ravni računovodskih izkazov in na ravni uradne trditve o vrstah poslov, saldih na kontih in razkritjih ter opredelil pomembna tveganja.

Kršitev 122. odstavka MSR 315 (Spoznavanje organizacije in njenega okolja ter ocenjevanje tveganj pomembno napačnih navedb): iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da je pooblaščeni revizor dokumentiral (a) ključne sestavine dobljenih spoznanj v zvezi z vsakim vidikom organizacije in njenega okolja (20. odstavek), vključno z vsako sestavino notranjega kontroliranja (43. odstavek); za oceno tveganj pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih; vire informacij, iz katerih izhajajo spoznanja; in postopke ocenjevanja tveganja; (b) prepoznana in ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe na ravni računovodskih izkazov in na ravni uradne trditve (100. odstavek); ter (c) prepoznana tveganja in z njimi povezane kontrole (113. in 115. odstavek).

Kršitve pravil revidiranja iz 1.2. točke izreka odločbe o izreku opomina.

Kršitev MSR 220 (Obvladovanje kakovosti revizij računovodskih informacij iz preteklosti): iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o nastanku, obstoju, točnosti, popolnosti in vrednotenju kratkoročnih poslovnih terjatev; o nastanku, točnosti in popolnosti kratkoročnih finančnih naložb; o točnosti in popolnosti kratkoročnih pasivnih časovnih razmejitev; o nastanku, popolnosti in točnosti prihodkov in odhodkov; o pravilnosti in skladnosti poslovanja Zavoda I. z Zakonom o avtorski in sorodnih pravicah (ZASP), internimi akti in sporazumi; o pravilnosti in skladnosti izvajanja začasnega dovoljenja št. 31223-8/2007/2.

18. (VI. točka tožbe) Tožnik je neupoštevanje določb 2. in 9. odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija) v zvezi z dokumentiranjem postopkov, povezanih s preverjanjem tveganja prevar, opravičeval s sklicevanjem na 107. do 110. odstavek MSR 240 (Revizorjeva odgovornost za obravnavanje prevar(7)), saj naj bi tem določbam zadostil s pregledom vse poslovne dokumentacije revidirane družbe. Neutemeljeno, saj bi moral tožnik ne glede na obseg opravljenih preveritev pripraviti zadostno in ustrezno revizijsko dokumentacijo (ki bi pripomogla k učinkovitemu pregledu in ovrednotenju pridobljenih revizijskih dokazov in sprejetih zaključkov, izvajalcem nadzora pa omogočila pregled kakovosti revidiranja), česar pa ni storil. Pregled vse poslovne dokumentacije (vseh izdanih in prejetih računov)(8) sicer lahko zadosti merilu zadostnosti, ne pa nujno tudi merilu ustreznosti, predvsem če pregledana dokumentacija ni primerna ali zanesljiva, ko je zaradi zagotovitve ustreznih revizijskih dokazov treba opraviti preizkuse kontrol (8. odstavek MSR 330 (Revizorjevi postopki kot odgovor na ocenjena tveganja(9))). Tožnik je neupoštevanje določb 2. in 9. odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija) v zvezi z dokumentiranjem postopkov, povezanih s preverjanjem tveganja prevar, opravičeval tudi s sklicevanjem na 8. odstavek (v zvezi s 7. odstavkom) MSR 330 (Revizorjevi postopki kot odgovor na ocenjena tveganja), na podlagi katerega naj bi na dveh ključnih področjih poslovanja zavoda (kratkoročne terjatve in kratkoročne obveznosti) opravil obširne preveritve preizkušanja podatkov, zaradi česar naj bi posebno dokumentiranje podlag v zvezi s tveganji prevar ne bilo smiselno, ker te ocene tveganja ne bi imele nobenega vpliva na nadaljnje revizijske postopke. Neutemeljeno, saj iz revizijske dokumentacije nista razvidna niti vrsta niti obseg opravljenih preveritev. Tako ni razvidno, ali in kakšne preveritve v zvezi s prepoznavanjem in ocenjevanjem tveganja prevar so bile opravljene, da je tožnik lahko zaključil, da ocene tveganja ne bi imele nobenega vpliva na nadaljnje revizijske postopke. Niti ni razvidna tožnikova ocena tveganja niti drugi (pomembni) dejavniki, ki so vplivali na njegovo presojo pri izbiri (značilnosti) izvedenega revizijskega postopka (pojasnilo A9 k MSR 330 (Revizorjevi postopki kot odgovor na ocenjena tveganja)).

19. (VII. točka tožbe) Tožnik se je skliceval na to, da naj bi bila delitev zbranih sredstev neposredno povezana s stroški in odhodki zavoda, katere je preveril s pregledom celotne poslovne dokumentacije na tem področju, kar naj bi pomenilo, da je spoštoval 146. in 153. člen ZASP. Neutemeljeno, saj iz revizijske dokumentacije niso razvidni postopki ali zaključki v zvezi s spoznavanjem organizacije, razumevanja ureditve računovodenja in notranjega kontroliranja niti vrsta in obseg preveritve ter zaključki tožnika v zvezi s tem. Postopka preizkušanja podatkov organizacije (pravil o delitvi prihodka kolektivne organizacije) namreč ni mogoče nadomestiti s pregledom vseh izdanih in prejetih računov. Tožnik je potrdil, da zavod nima vzpostavljenih ustreznih notranjih kontrol (saj mu število zaposlenih tega ne omogoča), vendar pa njegovo računovodstvo vodi zunanji računovodski servis, kar naj bi zmanjševalo tveganje prevar. Pri tem se je skliceval na določbe 7. in 8. odstavka MSR 330 (Revizorjevi postopki kot odgovor na ocenjena tveganja), ki naj bi mu omogočale samo preizkus podatkov, brez preveritve oziroma ocene tveganj pri kontroliranju. Neutemeljeno, saj zaradi pomanjkljivih revizijskih postopkov v zvezi z očitanimi kršitvami MSR 315 (Spoznavanje organizacije in njenega okolja ter ocenjevanje tveganj pomembno napačnih navedb), to je nepreveritve delovanja notranjih kontrol, ustreznosti delovanja notranjih kontrol in delovanja računovodskega servisa, ni mogel ugotoviti nobenega tveganja nastanka prevar ali napak. Tožnik je Agenciji očital, da ni obrazložila kršitve 2. in 122. odstavka MSR 315 (Spoznavanje organizacije in ocenjevanje tveganja). Vendar očitek ni utemeljen, saj iz odločbe o izreku opomina izhaja, da tožnik ni pravočasno dokumentiral opravljenih revizijskih postopkov v zvezi s spoznavanjem organizacije in njenega okolja, vključno z njenim notranjim kontroliranjem, ter da iz revizijske dokumentacije za leti 2008 in 2009 ne izhajajo vrsta, čas in obseg revizijskih postopkov, izidi teh postopkov in pridobljeni revizijski dokazi.

20. (VIII. točka tožbe) Tožnik je Agenciji očital: (a) da ne loči med računovodskim okvirom in posameznimi napakami, ki pomenijo neskladnost s tem okvirom, ki naj bi bila v tem, da posamezna napaka v računovodskih izkazih, ki je posledica nespoštovanja računovodskega okvira, še ne pomeni neustreznosti računovodskega okvira  oziroma neustreznosti načrtovanja. Očitek ni utemeljen, saj Agencija ni opredelila računovodskega okvirja kot neustreznega. (b) da ni pojasnila, kako bi lahko ugotovitev, da so računovodski izkazi vsebovali napake, vplivala na postopke načrtovanja revizije. Očitek ni utemeljen, saj se je Agencija sklicevala na MSR, ki (v pojasnilu A 114 k MSR 315 (Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja) določajo, da se informacije, zbrane z izvajanjem postopkov ocenjevanja tveganj, uporabijo kot revizijski dokazi, ki podpirajo ocenitev tveganj, in da ocenitev tveganj določa vrsto, čas in obseg nadaljnjih revizijskih postopkov, ki naj bi bili izvedeni.

21. (IX. točka tožbe) Tožnik je Agencije očital, da ni upoštevala (oziroma je prezrla) njegovo sklicevanje na Stališče 1005(Posebne rešitve pri reviziji malih organizacij), ki je v skladu z ustrojem objav Odbora za mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil (OMSRZ) sestavni del MSR, kar izhaja iz 20. in 21. odstavka Predgovora k Mednarodnim standardom obvladovanja kakovosti, revidiranja, dajanja zagotovil in sorodnih storitev. Vendar očitek ni utemeljen, saj je Agencija navedla, da mora biti revizija, ne glede na določbe navedenega stališča, opravljena skladno z MSR, kar pomeni, da dejstvo, da je bila revidirana organizacija majhna, ni opravičilo za to, da tožniku ni bilo treba opraviti v MSR 315 (Spoznavanje organizacije in ocenjevanje tveganja) zahtevanih postopkov (glede spoznavanja notranjih kontrol in dokumentiranja izsledkov teh kontrol), na kar je napotoval tudi revizijski program. Tožnik je Agenciji tudi očital,  da se ni opredelila do njegovih navedb v Izjavi glede njegove odločitve o obsegu pregleda notranje-kontrolnega sistema zavoda. Vendar očitek ni utemeljen, saj pridobivanje revizijskih dokazov izključno s preizkušanjem podatkov ni bilo predmet očitka. Predmet očitka je bil namreč, da tožnik ni ustrezno dokumentiral zahtevane preveritve v zvezi s pridobivanjem spoznanj o notranjem kontroliranju. Tožnik je Agenciji še očital, da je v odločbi o izreku opomina navedla nova dejstva in okoliščine, ko mu je očitala, da ni opravil postopkov v skladu s 5. odstavkom MSR 402 (Revizijske rešitve v zvezi z organizacijami, ki uporabljajo storitve drugih(10)). Očitek je utemeljen, saj gre pri tem za prekoračitev okvira iz drugega odstavka 140. člena ZRev-2 (v povezavi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2), vendar sam po sebi (glede na druge utemeljeno očitane kršitve pravil revidiranja) ni pomemben, saj ni bistveno vplival na siceršnjo zakonitost odločbe o izreku opomina. Gre namreč za očitek, naslovljen na tožnika (da bi moral pri spoznavanju organizacije in njenega okolja določiti bistvenost delovanja storitvene organizacije za naročnika in revizijo), ki ni vsebovan v izreku odločbe o začetku postopka.

22. (X. točka tožbe) Tožnik je Agenciji očital, da se ni opredelila do njegove trditve, da se področje prihodkov in posledično z njimi povezanih terjatev že na podlagi pravil revidiranja domneva kot področje, ki je pomembno zaradi tveganja pomembno napačne navedbe, in da neupoštevanje te domneve pri revidiranju zahteva posebno dokumentiranje. Očitek ni utemeljen, saj je Agencija navedla, da iz revizijske dokumentacije ne izhaja, katera tveganja pomembno napačne navedbe na ravni računovodskih izkazov in na ravni uradne trditve je revizor prepoznal in ocenil, niti, kako je opredelil pomembna tveganja. Zato tudi ni utemeljen očitek tožnika, da Agencija ni upoštevala, da se je tožnik v postopkih načrtovanja odločil za preveritev celotne dokumentacije terjatev in obveznosti zavoda in ne za vzorčenje. Poleg tega preveritev celotne dokumentacije (vseh izdanih in prejetih računov) ne zadosti nujno merilu ustreznosti, predvsem če pregledana dokumentacija ni primerna ali zanesljiva, ko je zaradi zagotovitve ustreznih revizijskih dokazov treba opraviti preizkuse kontrol.

23. (XI. točka tožbe) Tožnik je Agenciji očital, (a) da ni navedla, kakšna dokazila bi bila potrebna za preveritev podlag za izdane račune, čeprav naj bi tožnik v Izjavi kot podlago navedel morebitno pisno sklenjeno pogodbo; ter (b) da se ni opredelila do njegove izjave o pravnih podlagah za vzpostavitev in obstoj terjatev niti  do njegove izjave o vsebini terjatev. Vendar očitek ni utemeljen, saj kopije izdanih računov brez kakršnihkoli podlag ne predstavljajo dokazov za preveritev kratkoročnih poslovnih terjatev na način iz 2., 5. in 9. odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija) v povezavi z 2. in 16. odstavkom MSR 500 (Revizijski dokazi). Iz revizijske dokumentacije namreč ne izhajata način preveritve točnosti in popolnosti informacij, ki jih je tožnik glede prihodkov in odhodkov dobil od zavoda. Sicer pa je tožnik nasprotoval očitku Agencije, da je v zvezi s terjatvami opravil samo uskladitev analitične evidence z glavno knjigo, saj naj bi (kot to izhaja iz njegove Izjave) opravil vse potrebne postopke v zvezi s preveritvijo obstoja, nastanka, točnosti in popolnosti ter vsebine postavk, pri čemer naj bi natančno specificiral, kateri postopki so bili opravljeni za kakšen namen. Neutemeljeno. Iz Izjave tožnika (4. točke na njeni 7. strani) sicer izhaja, »da je preveril, ali za izdane račune obstajajo pogodbe in ali so pogodbe sklenjene z zavezanci v skladu z zakonom«, vendar pa je bil očitek Agencije, ki ga tožnik ni uspel zavrniti, da ni pridobil neodvisnih potrditev stanj kupcev niti opravil drugih revizijskih postopkov, s pomočjo katerih bi (kljub omejitvam) zbral zadostne in ustrezne revizijske dokaze v podporo mnenju o računovodskih izkazih. Poleg tega je tožnik  vztrajal pri tem, da naj bi bilo mogoče popolnost izkazanih terjatev preveriti in zagotoviti samo v okviru pri zavodu evidentiranih zavezancev, kar naj bi storil s primerjavo seznama zavezancev z izdanimi računi, saj naj bi bilo sicer poslovodstvo zavoda odgovorno za računovodske izkaze in s tem za popolnost evidentiranja terjatev. Neutemeljeno, saj je bil očitek Agencije, ki ga tožnik ni uspel ovreči, da ni dokazal preveritve pravnih podlag za izkazovanje kratkoročnih poslovnih terjatev in s tem povezanih poslovnih prihodkov niti navedb glede terjatev do kupcev, ki ne temeljijo na sklenjenih pogodbah. Tožnik namreč ni dokazal, ali in kako (na kakšen način) je preveril, ali so bili vsem, ki so bili identificirani kot zavezanci za plačilo nadomestila zavodu, računi tudi izdani.

24. (XII. točka tožbe) Tožnik je očital Agenciji, da je izvedene analitične postopke upoštevala zgolj kot potrditev salda in vsebine kratkoročnih finančnih naložb na dan 31. 12. 2009, ne da bi pojasnila, zakaj jih ni upoštevala kot ustrezne za preveritev prometa na kontu 17402, in ne da bi pojasnila, kateri preostali promet na tem kontu je imela v mislih, ko pa naj bi bilo iz Izjave razvidno, da ves promet na tem kontu predstavljajo sklenjene depozitne pogodbe, ki so bile preverjene z analitičnimi postopki. Vendar očitek ni utemeljen, saj je Agencija pojasnila, da analitični postopki ne morejo predstavljati ustreznega dokaza glede preveritve vsebine kratkoročnih finančnih naložb, ker je namen analitičnih postopkov proučevanje primerjav računovodskih informacij organizacije ter proučevanje razmerij med računovodskimi informacijami ali med računovodskimi in drugimi informacijami. Poleg tega iz pogodb, priloženih Izjavi, ne izhaja, da so se pogodbe za kratkoročne depozite mesečno vezale in razvezale, zaradi česar jih ni mogoče upoštevati kot dokaza za preveritev prometa na kontu 17402.

25. (XIII. točka tožbe) Tožnik je vztrajal pri opredelitvi pasivnih časovnih razmejitev kot kratkoročnih (in ne dolgoročnih) sredstev, saj naj bi obstajala verjetnost, da se bodo upravičenci do nadomestila prijavili prej kot v enem letu od dneva rezervacije sredstev. Neutemeljeno, saj iz revizijske dokumentacije ni razvidno, na podlagi katerih postopkov je tožnik presodil upravičenost evidentiranja postavk med kratkoročne, ko pa Zavod I. ni preverjal, ali bodo sredstva porabljena v naslednjih dvanajstih mesecih ali pa po ročnosti sodijo med rezervacije. Tožnik se je v zvezi s tem skliceval na to, da so bila rezervirana sredstva (za obdobje petih let) namenjena upravičencem, ki naj na dan delitve nadomestil zavodu še ne bi bili znani, zaradi česar naj vzpostavitev njihove evidence ne bi bila možna. V navedenem obdobju naj bi sicer potekel zastaralni rok, kar bi imelo za posledico, da bi upravičenec izgubil pravico terjati zavod za ta sredstva, vendar pa ta sredstva zaradi tega nimajo dolgoročne narave. Neutemeljeno, saj Zavod I. (po ugotovitvah Agencije, katerim tožnik ni oporekal) niti nima vzpostavljene evidence rezerviranih sredstev, iz katere bi bilo (transparentno) razvidno, komu in v kakšni višini pripadajo posamezna sredstva. Poleg tega je tožnik očital Agenciji, da se sklicuje na pravila o nastanku poslovnega dogodka, pri čemer pa ne pojasni, od kod izhajajo in zakaj naj bi bila v zvezi z evidentiranjem izplačil ZAMP in SAZOR v nasprotju s pravili računovodenja. Vendar očitek ni utemeljen, saj iz obrazložitve na 22. in 23. strani odločbe o izreku opomina izhaja, da gre (pri že drugem evidentiranju stroškov v dveh letih za isti poslovni dogodek) za kršitev Slovenskih računovodskih standardov (SRS) 12. Tožnik se je v zvezi s tem skliceval na to, da ni razvidno, na podlagi česa je Agencija zaključila, da sta vsebina in razlog rezerviranih zneskov v letu 2008 enaka računom, prejetim v letu 2009. Neutemeljeno, saj je »izvirni greh« na strani tožnika. Iz revizijske dokumentacije namreč ni razvidno, kakšne postopke je opravil tožnik v zvezi z oblikovanjem in črpanjem pasivnih časovnih razmejitev (da je lahko pripravil utemeljene sklepe, na podlagi katerih je oblikoval revizijsko mnenje).

26. (XIV. točka tožbe) Tožnik je vztrajal, da je v zadostnih podrobnostih pregledal poslovne dogodke med letom, ki so evidentirani med kratkoročnimi poslovnimi obveznostmi (tudi vse račune v letu 2008 in 2009). Neutemeljeno, saj iz revizijske dokumentacije izhaja, da je tožnik opravil revizijske postopke v zvezi z uradnimi trditvami o saldih kratkoročnih poslovnih obveznosti na koncu obdobja, o katerih Agencija ni ugotovila pomanjkljivosti niti očitala kršitev, ne pa tudi v zvezi z uradnimi trditvami o vrstah poslov in dogodkov v zvezi s kratkoročnimi poslovnimi obveznostmi  in s tem povezanimi odhodki v revidiranem obdobju, niti v zvezi s preveritvami podlag za vrste poslov in dogodkov v revidiranem obdobju, ki na bilančni dan niso bili izkazani med kratkoročnimi obveznostmi do dobaviteljev.

27. (XV. točka tožbe) Tožnik se je skliceval na to, da prekoračitev v 59. členu statuta določenega roka ni bila take narave, da bi vplivala na izdajo njegovega mnenja, saj je svet zavoda letno poročilo vedno sprejemal v zakonskem in ne statutarnem roku, s tem, da je statutarno določbo spremenil in jo uskladil z zakonom. Neutemeljeno, saj mora pooblaščeni revizor poznati predpise, ki se nanašajo na organizacijo (15. odstavek MSR 250 (Upoštevanje predpisov pri reviziji računovodskih izkazov)). Poleg tega mora neupoštevanje zakonov ali drugih predpisov dokumentirati ter oceniti njegov vpliv na svoje poročilo (MSR 250 (Upoštevanje predpisov pri reviziji računovodskih izkazov)). V zvezi z Dodatkom 1 k letnemu poročilu pa se je skliceval na to, da naj bi se revizijski postopki v tem delu nanašali zgolj na računske preveritve točnosti zneskov, saj naj bi bili poslovni dogodki (tako na strani zaračunavanja in plačevanja nadomestil kot na strani stroškov) vsebinsko pregledani v okviru ustreznih postavk bilance stanja in izkaza uspehov. Navedeni dodatek naj bi namreč predstavljal le drugačno obliko prikaza poslovnih dogodkov, ki so evidentirani v poslovnih knjigah zavoda in vključeni v njegove računovodske izkaze. Neutemeljeno, saj je tožnik le opisal, kaj naj bi opravil, ne da bi svoje postopke in izsledke oziroma zaključke tudi dokumentiral, da bi bili preverljivi.

28. (XVI. točka tožbe) Tožnik se je skliceval na to, da naj bi šlo za naročnika, ki je po kriterijih zakona, ki ureja gospodarske družbe, majhna organizacija, zaradi česar naj bi bilo pri revidiranju računovodskih izkazov treba upoštevati Stališče 1005 (Posebne rešitve pri reviziji malih organizacij), ki je pokrivalo MSR 310 (Poznavanje poslovanja podjetja) in 400 (Ocenjevanje tveganj in notranje kontroliranje). Neutemeljeno. MSR sicer vsebujejo temeljna načela in bistvene postopke, skupaj z ustreznimi napotki, ki veljajo za revizijo računovodskih izkazov katerekoli organizacije, ne glede na njeno velikost, pravno obliko, lastništvo ali poslovodski ustroj ali pa naravo njenega delovanja (1. odstavek Stališča 1005 (Posebne rešitve pri reviziji malih organizacij)), vendar pa je hkrati namen tega stališča opisati značilnosti, ki se na splošno pojavljajo pri malih organizacijah, in nakazati, kako lahko vplivajo na uporabo MSR (2. odstavek Stališča 1005 (Posebne rešitve pri reviziji malih organizacij)). To stališče ne postavlja nobene nove zahteve glede revizije malih organizacij niti ne vpeljuje izjem od zahtev MSR (1. odstavek Stališča 1005 (Posebne rešitve pri reviziji malih organizacij)), vendar pa hkrati nalaga pooblaščenemu revizorju, da revizijske postopke prilagoditi okoliščinam (male) organizacije in sprejetega posla (5. odstavek Stališča 1005 (Posebne rešitve pri reviziji malih organizacij)). Neutemeljeno zato, ker je tožnik sicer očital Agenciji, da naj bi Agencija od njega zahtevala izvedbo tako podrobnih postopkov, kot se običajno uporabljajo pri revidiranju velikih družb oziroma kadar pri reviziji sodelujejo večje revizijske skupine, vendar tega očitka ni substanciral (saj ni konkretiziral »preveč podrobnih postopkov«), da bi nanj bilo mogoče odgovoriti.

29. S tem je Vrhovno sodišče odgovorilo na tiste tožbene navedbe, ki so bile po njegovi pravni presoji bistvene za odločitev(11), oziroma na tiste, ki niso bile očitno neutemeljene ali nerelevantne(12).

30. Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijanih odločb pravilen in ker sta odločbi Agencije na zakonu utemeljeni, je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 109. člena ZRev-2 v povezavi s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Tožnik je namreč v tožbi v veliki meri ponovil svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontiral z njenimi ugotovitvami(13). Jedro očitkov Agencije namreč ni bilo, da tožnik ni opravil ustreznih revizijskih postopkov, temveč, da ni dokumentiral preveritve točnosti in popolnosti pridobljenih informacij, kar bi šele omogočilo preverljivost njegovih izsledkov in zaključkov o revidiranju računovodskih izkazov Zavoda I.

Op. št. (1):    Sedaj: Obvladovanje kakovosti revizije računovodskih izkazov.

Op. št. (2):    Glej Prilogo 1: Seznam prejete dokumentacije.

Op. št. (3):    Na potrebno količino revizijskih dokazov vpliva revizorjeva ocena tveganj pomembno napačne navedbe in tudi kakovost takšnih revizijskih dokazov (13.b.i. odstavek MSR 200 (Glavni cilji neodvisnega revizorja in izvajanje revizije v skladu z MSR)).

Op. št. (4):     Na kakovost revizijskih dokazov vpliva njihova primernost in zanesljivost pri zagotavljanju podpore ugotovitvam, na katerih temelji revizorjevo mnenje (13.b.ii. odstavek MSR 200 (Glavni cilji neodvisnega revizorja in izvajanje revizije v skladu z MSR)).

Op. št. (5):    Sedaj: Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja.

Op. št. (6):    Sedaj: Upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji.

Op. št. (7):    Sedaj: Revizorjeve naloge, povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov.

Op. št. (8):    Poslovna dokumentacija ni nujno enaka revizijski. Za namene MSR namreč izraz revizijska dokumentacija pomeni zapis opravljenih revizijskih postopkov, pridobljenih ustreznih revizijskih dokazov ter sklepov, ki jih je sprejel revizor (6.a odstavek MSR 230 (Revizijska dokumentacija)).

Op. št. (9):    Sedaj: Revizorjevi odzivi na ocenjena tveganja.

Op. št. (10):     Sedaj: Revizijske presoje pri uporabi storitvene organizacije.

Op. št. (11):   Glej sklep US Up-429/01-5 z dne 24. 6. 2003 (2. točko njegove obrazložitve).

Op. št. (12):   Glej odločbo US Up 373/97-15 z dne 22. 2. 2001 (11. točko njene obrazložitve).

Op. št. (13):    Pooblaščeni revizor je podal pripombe na zapisnik o opravljenem nadzoru. Prav tako se je izjavil o razlogih za začetek postopka za izrek opomina. V tožbi (zoper odločbo Agencije o izreku opomina) sicer ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov (113. člen ZRev-2), vendar pa lahko izpodbija s strani Agencije ugotovljeno dejansko stanje in podano pravno argumentacijo. Tega pa mu s trditvami, na katere je Agencija v izpodbijani odločbi že odgovorila, ni uspelo.

Mednarodni standard revidiranja (MSR) 315.

Mednarodni standard revidiranja (MSR) 220.

Mednarodni standard revidiranja (MSR) 330.

Mednarodni standard revidiranja (MSR) 230.

Mednarodni standard revidiranja (MSR) 500.

Mednarodni standard revidiranja (MSR) 250.

Mednarodni standard revidiranja (MSR) 400.

Mednarodni standard revidiranja (MSR) 310.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.