Sodba X Ips 470/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-10-25

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - trošarine - oproščeni uporabnik

V primeru, ko določena fizična ali pravna oseba v okviru svoje dejavnosti za namene iz 44. ali 55. člena ZTro nabavlja trošarinske izdelke in nastopa v poslovanju s trošarinskimi izdelki na podlagi dovoljenja carinskega organa kot oproščeni uporabnik, deluje v režimu odloga plačila trošarine in je s tem podvržena v ZTro natančno določenim pravilom takega poslovanja, ki omogoča nadzor nad poslovanjem s trošarinskimi izdelki.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo Carinske uprave Republike Slovenije, Carinskega urada Ljubljana, št. DT 4242-983/2009-2 z dne 23. 10. 2009, s katero je prvostopenjski carinski organ iz naslova neplačane trošarine za letalsko gorivo JET-A1 za leto 2008 revidentki naložil v plačilo trošarino v višini 79.475,49 EUR ter obresti v višini 1.943,07 EUR. Drugostopenjski carinski organ je z odločbo, št. DT-498-3-58/2009-3 z dne 23. 3. 2011, zavrnil revidentkino pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega carinskega organa.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, pri tem tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov ter se pri tem sklicuje na določbe 16., petega odstavka 27. in 1. točko prvega odstavka 55. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro, Ur. l. RS, št. 2/2007 – uradno prečiščeno besedilo).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Zatrjuje, da iz določbe drugega odstavka 27. člena ZTro izhaja, da mora biti v vlogi za izdajo dovoljenja za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov sicer navedena količina trošarinskih izdelkov, na katero se dovoljenje nanaša, vendar se to besedilo nanaša zgolj na proizvodnjo trošarinskih izdelkov, ne pa na energente, ki se uporabljajo kot pogonsko gorivo v letalskem prometu, kot je to v obravnavani zadevi. Navaja, da to izhaja tudi iz 29. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o trošarinah (v nadaljevanju Pravilnik). Zato tudi meni, da v izreku njenega dovoljenja za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov količine trošarinskih izdelkov, ki se nanašajo na letalski bencin 100LL in kerozin JET-A1, sploh ne bi smele biti določene, saj za to ne obstaja pravna podlaga. Predlaga, da se reviziji ugodi in izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi ugodi in odločba prvostopenjskega carinskega organa odpravi.

4. Tožena stranka je poslala upravne spise. Posebnega odgovora na revizijo ni dala, predlaga pa njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v obeh upravnih odločbah.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 79.475,49 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR, zato je ta pogoj izpolnjen.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bilo revidentki utemeljeno naloženo plačilo trošarine za letalsko gorivo JET-A1 za leto 2008. Ni sporno, da je revidentka pridobila dovoljenje za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov na podlagi 27. člena ZTro z dne 26. 5. 2003, v okviru katerega sme nabavljati in uporabljati tam navedena trošarinska izdelka iz 1. točke prvega odstavka 55. člena ZTro (letalski bencin 100LL in kerozin JET-A1) v režimu odloga plačila trošarine. V izreku dovoljenja je med drugim navedeno tudi: predvidena letna količina porabe teh trošarinskih izdelkov; dolžnost revidentke, da pred potekom obdobja, za katero so ji bile odobrene količine, predloži zahtevek za naslednje obdobje; da so na podlagi naknadnega zahtevka mogoče spremembe količin, na katere se nanaša dovoljenje, in odobritev količine za naslednje obdobje. To dovoljenje za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov je postalo pravnomočno. Za leto 2008 je bila revidentki odobrena nabava v zahtevku za odobritev nabave trošarinskih izdelkov brez plačila trošarine z dne 4. 1. 2008 navedene količine 700.000 litrov kerozina JET-A1. Prav tako ni sporno, da je nabavljena in porabljena količina kerozina JET-A1 v navedenem obdobju znašala 962.781 litrov, kar presega odobreno količino za 262.781 litrov.

9. Po določbi 1. točke prvega odstavka 16. člena ZTro nastane obveznost za plačilo trošarine tudi takrat, ko so trošarinski izdelki nezakonito proizvedeni, pridobljeni, v posesti, prevažani, uporabljeni ali porabljeni oziroma sproščeni v uporabo.

10. Na podlagi določbe 1. točke prvega odstavka 55. člena ZTro se trošarina med drugim ne plačuje od energentov, ki se uporabljajo kot pogonsko gorivo v letalskem in pomorskem prometu, razen v primeru uporabe letala oziroma plovila za zasebne namene, ter za pogon ribiških ladij.

11. Trošarine so specifični davki, ki se plačujejo od določenih vrst blaga. ZTro za poslovanje s trošarinskimi izdelki določa posebna pravila. Pri obravnavi nastanka trošarinske obveznosti je treba ločiti med dogodki, ki povzročijo nastanek obveznosti, in trenutkom, ko nastala obveznost zapade v plačilo (sprostitev v porabo). Ta dva instituta sta lahko medsebojno povezana, lahko pa pride do situacije, ko je trošarinska obveznost sicer nastala, vendar je plačilo trošarine odloženo, dokler so izpolnjeni zakonsko določeni pogoji. Gre za režim odloga plačila trošarine (6. do 12. člen ZTro), ki je povezan z režimom trošarinskih skladišč in režimom uporabe trošarinskih izdelkov v neobdavčljive namene (44. in 55. člen ZTro). Po presoji Vrhovnega sodišča je namen v ZTro predpisanih pogojev poslovanja s trošarinskimi izdelki oziroma načinov nadzora, da se glede na naravo trošarinskih izdelkov v čim večji meri preprečijo davčne utaje oziroma zlorabe pri nabavi, izdelovanju ter prodaji teh izdelkov. Zato so v funkciji celovitega nadzora določeni tudi restriktivni ekonomski, prostorski in tehnični in drugi pogoji, tako za pridobitev trošarinskega dovoljenja kot tudi dovoljenja za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov. Takšen namen zakonodajalca je jasno razviden tudi iz predloga Zakona o trošarinah (Poročevalec Državnega zbora, št. 30, z dne 8. 5. 1998).

12. Navedeni namen izhaja tudi iz določb režima odloga plačila trošarine. V 7. členu ZTro je določeno, kako se trošarinski izdelki gibljejo pod režimom odloga plačila trošarine(1). Oproščenemu uporabniku pa režim odloga plačila trošarine preneha, ko mu je odpuščeno plačilo trošarine (11. člen ZTro). V skladu z 2. točko tretjega odstavka 12. člena ZTro se oproščenemu uporabniku plačilo trošarine med drugim odpusti, če so bili trošarinski izdelki uporabljeni za namene iz 44. ali 55. člena ZTro in so bili določeni v dovoljenju carinskega organa iz 27. člena ZTro. Za pridobitev dovoljenja za oproščenega uporabnika mora fizična ali pravna oseba izpolnjevati določene pogoje (26. člen ZTro). V dovoljenju se navede tudi količina trošarinskih izdelkov, ki se lahko nabavljajo brez plačila trošarine za predpisane namene v določenem obdobju, kraj, kjer bodo trošarinski izdelki uporabljeni, in namen uporabe. Sprememba količin trošarinskih izdelkov, ki se lahko nabavljajo brez plačila trošarine za predpisane namene, je mogoča na podlagi naknadnega zahtevka (peti odstavek 27. člena ZTro) oproščenega uporabnika. Imetnik dovoljenja mora carinski organ obveščati o vseh spremembah podatkov, ki jih je navedel v vlogi za izdajo dovoljenja za oproščenega uporabnika (šesti in sedmi odstavek 27. člena ZTro). Kdaj dovoljenje preneha veljati, je določeno v 28. členu ZTro.

13. Iz navedenih določb ZTro po presoji Vrhovnega sodišča izhaja, da  v primeru, ko določena fizična ali pravna oseba v okviru svoje dejavnosti za namene iz 44. ali 55. člena ZTro nabavlja trošarinske izdelke in nastopa v poslovanju s trošarinskimi izdelki na podlagi dovoljenja carinskega organa kot oproščeni uporabnik, deluje v režimu odloga plačila trošarine in je s tem podvržena v ZTro natančno določenim pravilom takega poslovanja, ki omogoča nadzor nad poslovanjem s trošarinskimi izdelki. Zato ista fizična ali pravna oseba ne more hkrati nabavljati istih trošarinskih izdelkov tudi izven režima odloga plačila trošarine. Drugačna razlaga bi bila v nasprotju z zakonskimi namenom izdajanja dovoljenj in določbami ZTro glede ureditve statusa in poslovanja oproščenega uporabnika. Iz navedenega izhaja, da v režimu odloga plačila trošarine ni dopustno nabavljati izdelkov v količinah, ki presegajo količine, ki so navedene v dovoljenju za oproščenega uporabnika oziroma letnem zahtevku, saj je to sestavni del dovoljenja.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revidentkine navedbe, da iz zadnjega stavka četrtega odstavka 27. člena ZTro, kjer je navedeno, da se količine določijo glede na proizvodne kapacitete in glede na obdobje, na katero se nanaša dovoljenje, izhaja, da je količine trošarinskih izdelkov treba navesti samo v primerih, ko gre za proizvodnjo (iz 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 55. člena ZTro). Iz določb četrtega in petega odstavka 27. člena ZTro namreč nedvomno izhaja, da so količine trošarinskih izdelkov, ki so navedene v dovoljenju za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov, bistvena sestavina vsakega takega dovoljenja. Po presoji revizijskega sodišča zadnji stavek četrtega odstavka 27. člena ZTro predstavlja le podrobnejšo opredelitev, kako se te količine določajo v primerih, ko gre za proizvodnjo iz 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 55. člena ZTro, glede na specifičnost takšnih trošarinskih izdelkov in je vezano na proizvodne kapacitete. Poleg navedenega in glede na pojasnjeno v 11. do 13. točki te obrazložitve, bi v primeru, če bi bil zakonodajalčev namen, da dovoljenje za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov v primerih uporabe trošarinskih izdelkov za namene iz 1. točke  prvega odstavka 55. člena ZTro, ne vsebuje tudi količin trošarinskih izdelkov, ki se lahko nabavljajo v režimu odloga plačila trošarine, takšno izjemo od splošnega pravila tudi izrecno navedel.

15. Na drugačno odločitev v obravnavani zadevi ne morejo vplivati navedbe revidentke v zvezi z določbo 29. člena Pravilnika, ki se nanaša na to, kaj mora vloga za izdajo dovoljenja vsebovati. Kaj mora ta vloga vsebovati, določa že ZTro v drugem odstavku 27. člena, in sicer med drugim tudi količino trošarinskih izdelkov, na katero se nanaša dovoljenje. Ta količina pa je, kot je pojasnjeno že v prejšnjem odstavku, zaradi specifičnosti trošarinskih izdelkov, ki se uporabljajo za namene proizvodnje iz 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 55. člena ZTro, vezana tudi na proizvodne kapacitete. Pravilnik zgolj podrobneje določa izvajanje ZTro. Ker mora vloga že po ZTro vsebovati tudi količino trošarinskih izdelkov, se podrobnejša ureditev v drugem odstavku 29. člena Pravilnika nanaša zlasti za primere, ko je takšna podrobnejša ureditev potrebna, to pa je med drugim tudi v primerih iz 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 55. člena ZTro. Prav tako ni utemeljeno revidentkino sklicevanje na določbe 41. člena Pravilnika, saj dolžnost upoštevanja dovoljenih količin iz dovoljenja izhaja tudi iz četrtega odstavka in 3. alineje prvega odstavka 41. člena Pravilnika.

16. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja: Revidentka je imela v letu 2008, ko je nabavila trošarinski izdelek (kerozina JET-A1), dovoljenje carinskega organa za poslovanje kot oproščena uporabnica teh trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine. Z nabavljeno količino kerozina JET-A1 v letu 2008 je presegala količine, odobrene v dovoljenju za oproščenega uporabnika (na podlagi njenega zahtevka z dne 4. 1. 2008 je bila odobrena nabava tega trošarinskega izdelka brez plačila trošarine v količini 700.000 litrov).

17. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo tako v obravnavani zadevi materialno pravo pravilno uporabljeno. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, da je revidentka ob nabavi trošarinskih izdelkov imela status oproščenega uporabnika za nabavo trošarinskih izdelkov (kerozina JET-A1) na podlagi pravnomočnega dovoljenja carinskega organa (izdanega na podlagi določbe 27. člena ZTro), je tudi po presoji Vrhovnega sodišča pri nabavi teh trošarinskih izdelkov dolžna nastopati le v tej vlogi. S tem, ko je revidentka kot oproščena uporabnica presegla količine trošarinskega izdelka, odobrene v dovoljenju za oproščenega uporabnika oziroma zahtevku, je kršila zgoraj navedene zakonske določbe in zahteve iz dovoljenja glede količin nabave trošarinskega izdelka. Zato so bili v preseženi količini ti trošarinski izdelki nezakonito pridobljeni in je bila na podlagi 1. točke prvega odstavka 16. člena ZTro revidentki trošarina za letalsko gorivo kerozin JET-A1 utemeljeno obračunana in naložena v plačilo.

18. Revidentka zatrjuje tudi, da je dovoljenje za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov z dne 26. 5. 2003 nezakonito in prvostopenjskemu sodišču očita bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, ker se do teh tožbenih navedb ni opredelilo. Pri tem se sklicuje tudi na sklep Višjega sodišča v Ljubljani I Cpg 341/2007 z dne 4. 9. 2007 in pravno mnenje, sprejeto na Občni seji Vrhovnega sodišča dne 14. 12. 1995.

19. Iz dejanskega stanja obravnavane zadeve izhaja, da ni sporno, da je navedeno dovoljenje za oproščenega uporabnika postalo pravnomočno. Ker je pravni učinek pravnomočnosti odločbe v tem, da veže stranko in organ, ki jo je izdal ter da pravnomočna odločba pravno učinkuje vse dotlej, dokler se ne odpravi, razveljavi ali spremeni. To pa je mogoče le v primerih in po postopkih, določenih z zakonom. Predmet obravnavanega upravnega spora pa ni presoja zakonitosti pravnomočnega dovoljenja za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov z dne 26. 5. 2003, kar je pojasnilo tudi prvostopenjsko sodišče. Zato je neutemeljen revizijski ugovor, da izpodbijana sodba nima razlogov o tožbenih ugovorih v zvezi z dovoljenjem za oproščenega uporabnika z dne 26. 5. 2003. Pri tem je neutemeljeno tudi revidentkino sklicevanje na sklep Višjega sodišča v Ljubljani in pravno mnenje Vrhovnega sodišča, saj je pravno in dejansko stanje obravnavane zadeve in zadev, na kateri se revidentka sklicuje, povsem različno.

20. Vrhovno sodišče se do pavšalnih revizijskih ugovorov kršitve ustavnih pravic iz 2., 22., 14. in 74. člena Ustave RS ne opredeljuje, saj revidentka očitanih kršitev konkretizirano ne utemelji.

21. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju: ZPP) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

22. Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

23. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1): 6. točka 4. člena ZTro (definicije) določa: oproščeni uporabnik trošarinskih izdelkov je fizična oziroma pravna oseba, ki pod pogoji, določenimi s tem zakonom, pridobi dovoljenje carinskega organa, da lahko v okviru svoje dejavnosti za namene iz 44. in 55. člena tega zakona nabavlja trošarinske izdelke brez plačila trošarine (v nadaljevanju: oproščeni uporabnik).

ZTro člen 6, 7, 12, 26, 27, 28, 30, 44, 55.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.