Sodba X Ips 122/2009
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-02-24

dovoljena revizija - trošarine - nezakonit vnos trošarinskega blaga - nezakonita sprostitev trošarinskega blaga v porabo - kupec nezakonito vnesenega oziroma sproščenega blaga - solidarna odgovornost - dobra vera - skladnost zakona z direktivo - načelo sorazmernosti

Ko je gibanje trošarinskih izdelkov končano in izdelki prispejo v namembno državo članico, odgovornost oseb, ki jamčijo za pravilnost gibanja trošarinskih izdelkov, preneha.

II. Revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Carinskega urada Murska Sobota z dne 24. 4. 2007, ki je postala dokončna z odločbo Ministrstva za finance z dne 27. 12. 2007. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ za tam navedeno količino različnih mineralnih olj obračunal trošarinski dolg in zamudne obresti v skupnem znesku 470.409,28 EUR in kot solidarna dolžnika za plačilo zavezal družbo A., d. o. o., in revidenta.

2. V obrazložitvi sodbe prvostopenjsko sodišče pritrjuje odločitvi in razlogom izpodbijane odločbe, tožbene ugovore pa zavrne kot neutemeljene. Strinja se, da je v zadevi prišlo do nezakonite sprostitve trošarinskih izdelkov v porabo oziroma do nezakonitega vnosa v Slovenijo. Solidarni zavezanec za plačilo trošarine je v takšnem primeru tudi kupec blaga. Sklicuje se na določbe Zakona o trošarinah – ZTro (Ur. l. RS, št. 2/2007-UPB3), in sicer na 7., 8., 16. in 17. člen. Direktiva Sveta 92/12/EGS z dne 25. 2. 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov s kasnejšimi spremembami (v nadaljevanju: direktiva) je v ZTro prenesena v skladu z njenim namenom in cilji, zato ni podlage za njeno neposredno uporabo v tem primeru. Predlaganih dokazov ni izvedlo, ker pravno pomembno dejansko stanje med strankama ni sporno.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo. Dovoljenost revizije utemeljuje z vsemi razlogi iz drugega odstavka 83. člena ZUS-1. V reviziji zatrjuje, da je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno. Določbe ZTro so v neskladju z direktivo, zaradi česar bi bilo treba neposredno uporabiti direktivo. Določba 6. točke tretjega odstavka 17. člena ZTro za plačilo trošarine zavezuje vsakogar, ki „pride v stik s trošarinskim blagom“, direktiva pa v nasprotju s tem v 20. členu za plačilo trošarine v primerih nepravilnosti zavezuje le osebe, ki morajo dati jamstvo za plačilo trošarine po tretjem odstavku 15. člena, to pa so imetnik odpremnega trošarinskega skladišča oziroma pošiljatelj in prevoznik. Trošarina bi glede na direktivo morala biti poplačana iz jamstva, ki ga je dal avstrijski imetnik trošarinskega skladišča, iz katerega je bilo obravnavano blago odpremljeno. V nasprotju z načelom sorazmernosti je, da po določbah ZTro udeleženci v prodajni verigi s trošarinskimi izdelki ne morejo dokazovati svoje dobre vere. Predlaga postavitev predhodnega vprašanja Sodišču Evropske unije (v nadaljevanju SEU) in podredno vložitev zahteve za presojo ustavnosti ZTro. Zatrjuje tudi bistvene kršitve določb postopka, med drugim prvostopenjskemu sodišču očita, da se do tožbenega ugovora o neskladnosti ZTro z direktivo ni opredelilo. Predlaga, da se izpodbijana sodba spremeni in tožbi ugodi, podredno pa, da se zadeva vrne v novo sojenje. Priglaša stroške postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev.

6. Revizija je dovoljena iz razloga po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, v skladu s katero je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Ker je v obravnavanem primeru revident zavezan plačati 502.858,70 EUR glavnice in to izpodbija v celoti, je ta pogoj izpolnjen.

7. V reviziji ostaja sporno, ali je revident zavezanec za plačilo trošarine za blago, ki ga je glede na ugotovitve v upravnem postopku v obdobju od 27. 3. do 27. 5. 2005 iz Avstrije v Slovenijo v režimu odloga plačila trošarine vnesla družba A., d. o .o., ki je sicer imela pravico prejemati trošarinske izdelke v režimu odloga plačila trošarine (imela je dovoljenje za pooblaščenega prejemnika) do 25. 5. 2005. Ker za vnesene izdelke carinskemu organu ni predložila trošarinskih dokumentov v potrditev, niti ni obračunala in plačala trošarine, je upravni organ štel, da so bili trošarinski izdelki nezakonito sproščeni v porabo oziroma nezakonito vneseni v Slovenijo (del izdelkov, ki je bil vnesen po tem, ko ji je bilo odvzeto dovoljenje za pooblaščenega prejemnika). Kupec in dejanski prevzemnik blaga je bil revident.

8. ZTro v 3. točki prvega odstavka 16. člena določa, da obveznost za plačilo trošarine nastane tudi takrat, ko so trošarinski izdelki nezakonito sproščeni v porabo (1. točka) oziroma nezakonito vneseni v Slovenijo (3. točka), razen v primeru, če fizična oseba, ki ne opravlja dejavnosti v zvezi s trošarinskimi izdelki, dokaže, da je trošarinske izdelke pridobila v dobri veri. Po 6. točki drugega odstavka 17. člena ZTro je oseba, ki mora plačati trošarino, tudi oseba, ki nezakonito proizvede, uvozi, vnese iz druge države članice, prevaža, proda ali kupi trošarinske izdelke v smislu 16. člena ZTro. Tretji odstavek 17. člena ZTro pa določa, da če je v skladu s tem členom več oseb odgovornih za plačilo trošarine, odgovarjajo za plačilo trošarine solidarno.

9. Te določbe ZTro, na podlagi katerih je bil revidentu obračunan trošarinski dolg, so po mnenju revidenta v neskladju z določbami 20. oziroma 15. člena direktive, po presoji revizijskega sodišča pa so te določbe glede na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v obravnavnem primeru, pravno nepomembne. Prvi odstavek 20. člena direktive namreč določa, da če je med premikanjem trošarinskih proizvodov prišlo do nepravilnosti ali prekrškov v zvezi s plačilom obveznosti trošarin, mora dolg iz trošarine plačati fizična ali pravna oseba, ki je jamčila za plačilo trošarine v skladu s tretjim odstavkom 15. člena direktive, v državi, kjer je prekršek ali nepravilnost storila, neodvisno od uvedbe kazenskega (prekrškovnega) postopka. Tretji odstavek 15. člena direktive med drugim določa, da se tveganja, izhajajoča iz gibanj trošarinskih izdelkov znotraj Skupnosti (Evropske unije), zavarujejo z jamstvom, ki ga zagotovi imetnik odpremnega trošarinskega skladišča ali, če je potrebno, z jamstvom, ki solidarno zavezuje pošiljatelja in prevoznika. Iz teh določb torej izhaja, da se nanašajo na gibanje trošarinskih izdelkov in določajo nastanek trošarinske obveznosti in plačnika trošarine za primere, ko trošarinski izdelki, ki so v režimu odloga plačila trošarine, ne prispejo v namembno državo članico. V obravnavanem primeru pa ni sporno, da so trošarinski izdelki prispeli v Slovenijo, zato se te določbe direktive ne nanašajo na primere, kakršen je obravnavani.

10. V primeru, ko je ugotovljeno, da je gibanje trošarinskih izdelkov končano, torej niso pravno pomembne določbe direktive, na katere se sklicuje revident, ampak splošne določbe direktive, konkretno določbe 6. in 7. člena, ki ustrezajo dejanskemu položaju, do kakršnega je prišlo v obravnavanem primeru. Iz teh pa predvsem izhaja, da ima pravico do obračuna trošarine namembna država članica, to je država članica, v kateri se trošarinski izdelki sprostijo v porabo, v tem primeru Slovenija.

11. Revizijsko sodišče tudi meni, da je v tem primeru zavezanec za plačilo trošarine pravilno določen. Po prvem odstavku 6. člena direktive obveznost za plačilo trošarine nastane med drugim ob sprostitvi trošarinskih proizvodov v porabo, pri čemer je sprostitev trošarinskih izdelkov v porabo tudi vsaka odprema, tudi nepravilna, iz režima odloga plačila trošarine. Po drugem odstavku 6. člena direktive se trošarina določi in pobere v skladu s postopkom posamezne države članice, pri čemer velja, da države članice uporabljajo enake postopke odmere in pobiranja trošarine za domače proizvode in proizvode drugih držav članic. Kot ugotavlja že SEU v sodbi C-325/99 Van de Water (37. do 41. odstavek), 6. člen direktive ne določa, kdo so osebe, ki morajo plačati trošarino, ampak le zahteva, da je trenutek nastanka trošarinske obveznosti enotno določen v vseh državah članicah ter da se trošarina v takih primerih tudi dejansko pobere v skladu z nediskriminatornim nacionalnim postopkom. Ker trošarinski zavezanci v 6. členu direktive niso natančno določeni, po presoji revizijskega sodišča določbe ZTro, ki določajo, da je zavezanec za plačilo trošarine tudi kupec trošarinskih izdelkov, ki so bili nezakonito sproščeni v porabo oziroma nezakonito vneseni v Slovenijo, ne morejo biti v neskladju s 6. členom direktive.

12. Glede na to, da je bilo v obravnavnem primeru ugotovljeno, da oseba, ki je bila na trošarinskih dokumentih označena kot prejemnik trošarinskih izdelkov, ni imela pravice prejemati trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine, je takšno ravnanje mogoče opredeliti kot nepravilno odpremo iz režima odloga plačila trošarine. V skladu s 6. členom direktive to pomeni, da je prišlo do sprostitve trošarinskih izdelkov v porabo in posledično do nastanka trošarinske obveznosti že v Avstriji. Vendar navedeno ne vpliva na pravico Slovenije, da obračuna trošarino za izdelke, ki so vneseni na njeno ozemlje, saj nastanek trošarinske obveznosti po 6. členu direktive v eni državi članici ne izključuje nastanka trošarinske obveznosti po 7., 9. ali 10. členu direktive v drugi državi članici (tako tudi sodba SEU C-296/95 EMU Tabac, 42. odstavek). Po 7. členu direktive se tako pri trošarinskih proizvodih, ki so že bili sproščeni v porabo v eni državi članici in so zaradi komercialnih namenov v drugi državi članici, trošarina pobere v tej drugi državi članici (glej tudi sodbo SEU C-230/08 Dansk Transport og Logistik, 112. do 114. odstavek). Za razliko od 6. člena, 7. člen direktive za takšne primere določa krog potencialnih plačnikov trošarine, in sicer v tretjem odstavku, po katerem lahko glede na vse okoliščine primera trošarino dolguje tudi oseba, ki proizvode prejme za uporabo v državi članici, ki ni država, v kateri so proizvodi že sproščeni v porabo. Določbe ZTro, ki upoštevaje okoliščine primera (nezakonit vnos izdelkov v Slovenijo), kot plačnika trošarine zavezujejo osebo, ki proizvode prejme za uporabo (kupca izdelkov, ki je pravna oseba), so po presoji revizijskega sodišča skladne tudi s 7. členom direktive.

13. Revizijsko sodišče tudi ocenjuje, da v okoliščinah obravnavanega primera ureditev ZTro v pravni položaj kupcev blaga, ki je bilo nezakonito sproščeno v porabo oziroma nezakonito vneseno v Slovenijo, ne posega nesorazmerno. Cilj takšne ureditve je nedvomno skladen z javnim interesom, ki je tudi v tem, da so vsi trošarinski izdelki enako obremenjeni s trošarinami ter da se z zakonom določene javne dajatve tudi dejansko plačajo. Potencialni zavezanci za trošarino se odgovornosti lahko izognejo z zadostno skrbnostjo pri izbiri svojih poslovnih partnerjev, kar za pravne osebe, ki se poklicno ukvarjajo z naftnimi derivati (kot revident v obravnavnem primeru), ni nerazumna zahteva. Če pa so te osebe tudi dejansko zavezane za plačilo trošarine, premoženjske posledice takšne odgovornosti niso nujno dokončne, saj lahko zoper ostale solidarne dolžnike uveljavljajo regresne zahtevke pred pravdnim sodiščem.

14. Solidarna in objektivna odgovornost pravnih oseb, ki so kupci trošarinskega blaga, ki je bilo nezakonito sproščeno v porabo oziroma nezakonito vneseno v Slovenijo, je po presoji revizijskega sodišča skladna tudi s pravom EU. Direktiva, ki je bila veljavna v času odločanja v obravnavanem primeru, sicer tega vprašanja na splošno ne ureja in posledično odločitev v zvezi s tem prepušča državam članicam, vendar pa takšno vrsto odgovornosti predvideva v posebnih primerih, ko trošarinski dolg nastane zaradi napak pri gibanju blaga po tretjem odstavku 15. člena. Skladnost takšne odgovornosti s pravom EU dodatno potrjuje tudi nova Direktiva Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS, ki v drugem odstavku 8. člena določa, da so v primeru, ko je več oseb zavezanih plačilu enega trošarinskega dolga, te solidarno zavezane k plačilu takšnega dolga. Njihova obveznost je objektivna, saj se dobra vera ugotavlja le v primerih, ko gre za zavezance po (ii) podtočki točke (a) prvega odstavka 8. člena direktive, to je v primerih, ko trošarinska obveznost nastane zaradi nepravilnosti med gibanjem blaga.

15. Revident glede na navedeno tudi ne more uspeti z ugovorom, da se prvostopenjsko sodišče ni v zadostni meri opredelilo do tožbenih navedb o neskladnosti ZTro in direktive. Četudi to drži, je to kršitev revizijsko sodišče odpravilo s svojo obrazložitvijo v tej sodbi (prvi odstavek 93. člena ZUS-1).

16. Revizijsko sodišče tudi meni, da iz zgoraj navedenih razlogov ni treba postaviti vprašanja za predhodno odločanje SEU niti vložiti zahteve za presojo skladnosti ZTro z Ustavo RS.

17. Revident je vložil tudi pravno mnenje, ki obravnava vprašanje skladnosti ZTro z direktivo, a ker je to storil po poteku roka za vložitev revizije, se revizijsko sodišče do navedb v tej vlogi ni opredeljevalo.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

19. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

ZTro člen 16, 16/1-1, 16/1-3, 17, 17/2-6, 17/3.

Direktiva Sveta 92/12/EGS z dne 25. 2. 1992 o splošnem režimu za

trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru

takih proizvodov  člen 6, 6/1, 6/2, 7, 7/3, 15, 15/3, 20, 20/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 342/2010, enako tudi X Ips 369/2010,X Ips 226/2009