Sklep X Ips 432/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-11-29

davek na dodano vrednost - missing trader - neplačujoč gospodarski subjekt - odbitek DDV - pogoji za (ne)priznanje odbitka DDV - vedenje o goljufivih transakcijah - objektivne okoliščine - okoliščine na strani neplačujočega gospodarskega subjekta - dokazno breme - zmotna uporaba materialnega prava - sodbe SEU - nacionalno in evropsko pravo - ugovor retroaktivne uporabe zakona

Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

Vprašanje, ali so izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, je treba presojati v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU.

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani           I U 1977/2010-12 z dne 23. 8. 2011 se razveljavi v delu, ki se nanaša na davek na dodano vrednost po računih družb A., d. o. o., in B., d. o. o., ter se zadeva v tem delu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1201/07-17 (0803-68) z dne 14. 1. 2008, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentki za davčna obdobja junij, julij, avgust, september, oktober, november in december 2006 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v skupnem znesku 125.390,40 EUR in pripadajoče obresti v višini 5.489,30 EUR, s 30 dnevnim rokom plačila, po poteku katerega se bodo zaračunavale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe. Tožena stranka je z odločbo, št. DT 499-16-43/2008-2 z dne 4. 11. 2010, zavrnila revidentkino pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov, pri tem pa tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov. Kot ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitev davčnih organov izpostavi, da revidentka ni dokazala z verodostojno dokumentacijo, da sta na spornih računih zaračunane storitve opravili izdajateljici računov - družbi A. in B., ki sta neplačujoča gospodarska subjekta oziroma “missing traderja“.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost smiselno utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj v reviziji navaja znesek davka, ki ji je bil z dokončnim upravnim aktom naložen v plačilo. Revidentka izrecno navaja, da se revizija ne nanaša na del izpodbijanih odločb v zvezi z nepriznavanjem pravice do odbitka vstopnega DDV po računih družbe C. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Zmotno uporabo materialnega prava revidentka vsebinsko utemeljuje z navedbami, da je bilo nesporno ugotovljeno, da je bilo blago dobavljeno oziroma storitve opravljene ter da imajo računi vse sestavine, ki jih določa 34. člen ZDDV, zato je bila glede na določbe 40. člena ZDDV pravica do odbitka vstopnega DDV napačno zavrnjena. Zatrjuje, da je prvostopenjsko sodišče bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu s tem, ko ni odgovorilo na tožbene očitke glede retroaktivne uporabe določbe 76. b člena ZDDV-1. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi v delu, ki se izpodbija z revizijo, ugodi ter odločbo tožene stranke odpravi. Priglaša stroške davčnega postopka, upravnega spora in revizije.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga, da Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost z revizijo izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 105.123,93 EUR glavnice, torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi ostaja sporno, ali je bil revidentki pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijala vstopni DDV na podlagi spornih računov, ki sta jih izstavili gospodarski družbi A. in  B.

9. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU), kar bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

10. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV; veljaven v letu 2006, na katero se obravnavana obdavčitev nanaša) v drugem odstavku 40. členu določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV), ki mora vsebovati podatke iz 34. člena ZDDV, med drugim tudi količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka). Vsebinsko enake določbe ima tudi ZDDV-1 v prvem odstavku 63. člena, prvem odstavku 67. člena, 81. in 82. členu.

11. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2 (1), 17 (1), (2) (a), 18 (1), 22 (3), 28 (g), (h), (f) Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2 (1) (a) in (c), 167, 168(a), 178,  220, 226 Direktive Sveta, 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E;

12. Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih Sodišče EU pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU(1), imajo praviloma učinek ex tunc. Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalna sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala, preden je SEU to razlago podalo(2)

. Zato revizijski ugovori, ki nanašajo na očitek retroaktivne uporabe razlage določb direktiv, ki so prenesene v ZDDV (ZDDV-1) oziroma sodb SES, niso utemeljeni. V zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV je SEU zavzelo več stališč, med drugim tudi v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. 2. 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne 12. 1. 2006, v združeni zadevi C-439/04, C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. 7.2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahag

ben kft) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11 (G

13. Določbe o solidarni odgovornosti za plačilo DDV (ki so bile v ZDDV-1 dodane z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1B; Ur. l. RS, št. 85/2009) in nato spremenjene z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1C; Ur. l. RS, št. 85/2010))

so bile sprejete na podlagi 205. člena Direktive Sveta 2006/112/ES,

ki je (kot izhaja iz uvodnih izjav (1) in (3) te direktive) nastala zaradi potrebe po jasnem in racionalnem preoblikovanju Šeste direktive,

vendar načeloma brez vsebinskih sprememb. Po presoji Vrhovnega sodišča teh določb po vsebini ni mogoče enačiti z zavrnitvijo pravice do odbitka DDV davčnemu zavezancu, ki je v svojih obračunih DDV že odbijal vstopni DDV, pa mu davčni organ po opravljenem inšpekcijskem pregledu naloži v plačilo DDV, za katerega ugotovi, da niso bili izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV. Določbe o solidarni odgovornosti pomenijo namreč eno od pravil glede naložitve obveznosti plačila DDV davčnim zavezancem. Zavrnitev odbitka vstopnega DDV zaradi neizpolnjevanja pogojev za odbitek vstopnega DDV in solidarna obveznost za plačilo izstopnega DDV sta torej dve različni pravni podlagi za naložitev plačila DDV. V obravnavani zadevi pravna podlaga za naložitev plačila DDV niso določbe 76. b člena ZDDV-1 o solidarni odgovornosti za plačilo DDV. Glede na zgoraj navedeno niso utemeljeni revidentkini ugovori o retroaktivni uporabi določbe 76. b člena ZDDV-1 o

V obravnavani zadevi iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, med drugim izhaja, da je revidentka odbijala vstopni DDV na podlagi računov, ki sta ji jih izstavili družbi A. in B. v letu 2006. S spornimi računi so bile revidentki zaračunane različne dobave blaga oziroma storitve, ki se večinoma nanašajo na demontažo in montažo oken, žaluzij, polic in zaključnih letev na različnih objektih (osnovnih šolah in vrtcih). Družba A. je revidentki izstavila 15 računov, družba B. pa 14 računov. Ugotovljeno je bilo, da sta družbi A. in B. v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 neplačujoča gospodarska subjekta oziroma „missing traderja“(3). Revidentka je v zvezi s spornimi računi davčnemu organu predložila tudi račune, ki jih je ona izdala svojim naročnikom, in fotografije, s katerimi izkazuje, da so bila dela dejansko opravljena. Davčna organa ne dvomita, da so bila dela po navedenih spornih računih opravljena.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča je revidentkin ugovor zmotne uporabe materialnega prava utemeljen.

16. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje, kot to izhaja iz 9. točke te obrazložitve. Predmet obdavčitve z DDV je dobava blaga in opravljanje storitev (1. točka 3. člena ZDDV). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Iz obrazložitve davčnih organov in prvostopenjskega sodišča izhaja, da ni sporno, da je bila dobava blaga oziroma storitev po spornih računih opravljena in da je revidentka to blago oziroma storitve uporabila za namene svojih obdavčenih transakcij (drugi odstavek 40. člena ZDDV), s tem pa sta izpolnjena 1. in 3. pogoj za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

17. Ključni razlog, ki ga tožena stranka in prvostopenjsko sodišče navajata za zavrnitev odbitka vstopnega DDV, je, da revidentka ni uspela dokazati, da so bile storitve oziroma dobave po spornih računih opravljene prav s strani izdajateljev računov – družb A. in B. saj ni predložila verodostojnih dokumentov, ki bi izkazovali, da sta prav navedeni družbi opravili zaračunane storitve oziroma dobave blaga. Po presoji Vrhovnega sodišča ta razlog, sam po sebi, glede na okoliščine obravnavanega primera in zgoraj navedene materialnopravne pogoje za priznavanje pravice do odbitka DDV, ne more biti razlog za zavrnitev te pravice.

18. Davčna organa in prvostopenjsko sodišče utemeljujejo zavrnitev pravice do odbitka DDV tudi z neizpolnjevanjem 4. pogoja za priznavanje te pravice, to je iz razloga, ker naj bi revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, del utaje DDV.

19. V zvezi z izpolnjevanjem 4. pogoja je po pravu EU in nacionalnem pravu, v primerih, kot je obravnavani (ko ni sporno, da je bila dobava blaga oziroma storitev po spornih računih opravljena), lahko relevantno, ali je davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka, sporne dobave po izstavljenem računu dejansko opravil sam, ali s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (podobno tudi SEU v zadevi

. Iz izpodbijane sodbe in obrazložitve odločb davčnih organov prve in druge stopnje pa ni jasno razvidno, ali se revidentki očita, da je storitve oziroma dobave dejansko opravila sama, ali pa so bile opravljene s pomočjo drugih podizvajalcev, pri čemer le ni dokazano, da sta storitve oziroma dobave opravila prav družbi A. in B.

20. Davčni organ lahko v primeru dvoma, kdo je opravil določeno storitev oziroma dobavo blaga, preveri, ali je ni prejemnik računa opravil sam. Če se to potrdi, potem ne more biti dvoma, da je prejemnik računa vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi računa plačal storitev oziroma dobavo, ki jo je opravil sam. Če pa se ugotovi, da je storitve opravil drug gospodarski subjekt (pri čemer niti ni vedno pomembno, ali je storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v zadevi

C-324/11 in v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11

), je pravico do odbitka mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu mora sodišče prve stopnje upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu, kot izhajajo iz navedenih sodb SEU.

21. Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od temeljnega načela, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presoja v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU.

22. V obravnavani zadevi se utemeljitev okoliščin, na podlagi katerih naj bi revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa, nanaša tudi na takšne okoliščine, ki se tičejo navedenih neplačujočih gospodarskih subjektov. Iz obrazložitve odločbe prvostopenjskega davčnega organa, na katero se sklicuje tudi prvostopenjsko sodišče, namreč izhaja, da so v obravnavani zadevi objektivne okoliščine tudi tiste okoliščine, ki so navedene pri značilnostih teh družb (npr. da nimajo zaposlenih delavcev in materialnih pogojev, da bi storitve lahko opravile, ni dokumentacije za morebitne opravljene storitve posredovanja oziroma prejetih računov podizvajalcev ali računov o nakupu blaga, ipd.). Kot objektivno okoliščino prvostopenjsko sodišče navaja tudi okoliščino, da revidentka ni pridobila oziroma izkazala podatkov o izvajalcu del na gradbiščih. Po presoji Vrhovnega sodišča je pri presoji objektivnih okoliščin v zadevah, kot je obravnavana, ključno, da zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, če davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov (smiselno enako sodbi SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, in v zadevi C-324/11). Iz sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 izhaja med drugim tudi, da davčni organ ne more zavrniti pravice do odbitka samo, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede plačila davka na dodano vrednost, so pa izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnosti ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.

23. Davčna organa in prvostopenjsko sodišče so sicer zatrjevali tudi druge objektivne „indice“, vendar so bile kot objektivne okoliščine med drugim upoštevane zgoraj navedene okoliščine na strani izdajatelja računa. Ob predpostavki, da se ugotovi popolnost računov in ob ugotovitvi, da so storitve opravljene po podizvajalcu, je po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV ugotavljanje in dokazna ocena - analiza teh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo prepričanja kazala na to, da je revidentka vedela oziroma bi vsaj morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Ker v obravnavani zadevi utemeljitev davčnih organov in prvostopenjskega sodišča temelji tudi na okoliščinah, ki glede na zgornjo obrazložitev ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revidenka vedela oziroma bi morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa, treba ponovno celovito oceniti v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo.

24. Revidentka v reviziji zatrjuje tudi, da je v obravnavani zadevi pravica do odbitka vstopnega DDV odvisna zgolj od obstoja pravilnega in popolnega računa v skladu z določbami 35. člena ZDDV (pravilno 34. člena ZDDV), kar je bilo po njenem mnenju v konkretnem primeru nesporno izkazano.

25. Kot izhaja iz predhodne obrazložitve tega sklepa, je pogoj, da ima davčni zavezanec ustrezen račun (2. pogoj naveden v 9. točki te obrazložitve) zgolj eden od štirih pogojev, ki morajo biti kumulativno izpolnjeni za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Glede izpolnjevanja 2. pogoja je v obravnavani zadevi sporno vprašanje, ali posamezni računi, na podlagi katerih je revidentka uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV, vsebujejo podatke iz 34. člena ZDDV, med drugim tudi količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka). Po SRS 21 so knjigovodske listine verodostojne, če se pri njihovem kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov.

26. Na podlagi navedenega izhaja, da je ob pravilni uporabi materialnega prava za utemeljitev zavrnitve pravice do odbitka DDV iz razloga, ker ni izpolnjen 2. pogoj, odločilno, da se taka presoja opravi za vsak posamezen račun, na podlagi katerega je revidentka uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV. Iz obrazložitve odločb davčnih organov ne izhaja, da bi bila za vsak račun opravljena presoja v skladu s tem pogojem za priznavanje pravice do odbitka DDV. Prvostopenjski davčni organ na 32. strani svoje obrazložitve sicer posplošeno navede, da prejete fakture od družb A., d. o. o., in B., d. o. o., vsebujejo elemente, ki jih zahteva ZDDV, vendar pa drugostopenjski davčni organ na 17. strani svoje odločbe pojasnjuje, da iz računov navedenih družb ugotavlja, da so po vsebini računi splošni in tako ni mogoče ugotoviti količine opravljenih del, saj je največkrat količina 1, kljub temu, da gre za montažo zaključnih letev, montažo PVC oken, demontažo oken, montažo ALU polic (zgolj primeroma navede dva računa družbe A., d. o. o.). Ob tem tudi zaključuje, da teh nepravilnosti pri računih drugih dobaviteljev ni. Glede na to, da materialnopravna presoja v skladu z določbo 34. člena ZDDV v obravnavani zadevi ni bila opravljena za vsak račun posebej, glede na pravno in dejansko stanje obravnavane zadeve, Vrhovno sodišče nima podlage za presojo, ali je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV zgolj iz razloga neizpolnjevanja 2. pogoja, pravilna in zakonita.

27. Ker je bilo po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi materialno pravo zmotno uporabljeno, je Vrhovno sodišče reviziji na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo in izpodbijano sodbo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v ponovnem postopku, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v sodni odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. V primeru, da bo izhajalo iz izhodišča, da so računi popolni in da revidentka storitve oziroma dobave ni opravila sama,  pa glede na okoliščine primera jasno in celovito oceniti v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo, ali so podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa  ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

28. Ker je revizija utemeljena že iz zgoraj navedenih razlogov, se Vrhovno sodišče do drugih revizijskih navedb, vključno z zatrjevanimi bistvenimi kršitvami določb  postopka v upravnem sporu, ne opredeljuje posebej.

29. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

Op. št. (1): Ki jo sodišče poda na podlagi 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije (prej 234. člen Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti).

Op. št. (2): Zadeva C-292/04, Meilicke in drugi proti Finanzamt Bonn-Innenstadt, z dne 6. marca 2007, C-453/00 Kühne & Heitz NV z dne 13. 1.2004.

Op. št. (3): V smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 je „missing trader“ subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

ZDDV-1 člen 1, 63, 67, 67/1a, 76b, 81, 82.

Šesta Direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju

zakonodaj držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka

na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS)člen 2, 		    2/1, 2a, 17, 17/1, 18, 18/1, 22, 22/3, 28, 28g, 28h.

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o

skupnem sistemu davka na dodano vrednost člen 2, 2/1a,

2/1c, 167, 168, 168a, 178, 205, 220, 226.

Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o

določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe

Sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.