Sodba X Ips 194/2010
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-05-19

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - DDV - odbitek - „missing trader“ - račun kot verodostojna listina - resnična vsebina poslovnega dogodka - utaja DDV - dober gospodarstvenik - predhodno vprašanje - SEU

Okoliščine, v katerih je revident sklenil posel z neplačujočimi družbami, dejstvo, da ne razpolaga z dokumentacijo, ki bi potrjevala poslovni odnos, sodelovanje zatrjevanega posrednika, ki ni bil zaposlen pri neplačujočih družbah niti pri revidentu, po presoji revizijskega sodišča pokaže, da bi se revident, za katerega se predpostavlja, da naj bi deloval kot dober gospodarstvenik, vsaj moral in mogel zavedati, da sodeluje pri utaji DDV.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke – revidenta, zoper odločbo Davčnega urada Novo mesto z dne 27. 12. 2007, s katero je bil revidentu odmerjen davek na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje december 2006 od davčne osnove 639.742,50 EUR v znesku 127.948,50 EUR in obresti v znesku 4.739,39 EUR (I. točka izreka), za davčno obdobje julij 2007 od davčne osnove 1,573.563,74 EUR v znesku 314.712,69 EUR (II/1 točka izreka); ter zavrnjeno vračilo DDV za obdobje julij 2007 v znesku 178.961,00 EUR (II/2 točka izreka) ter naloženo plačilo razlike 135.751,69 EUR med odmerjenim DDV za davčno obdobje julij 2007 v znesku 314.714,69 EUR in zavrnjenim zahtevkom za vračilo DDV v znesku 178.961,00 EUR z obrestmi v znesku 2.098,23 EUR. Z odločbo tožene stranke z dne 16. 10. 2009 je bila revidentova pritožba zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljena zavrnjena.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke in se nanje na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje. Revidentu ni bil priznan odbitek vstopnega DDV po računih, ki so mu jih izdale nedelujoče (missing trading) družbe za dobavo blaga (odpadnih surovin), za katerega ni izkazano, da bi bilo revidentu s strani teh družb dobavljeno. Revident je v teh transakcijah nastopal kot "profiter", kupec od "missing traderjev", pri čemer se je zavedal, da gre za zlorabo pravic, deloval pa je z namenom, da zahteva vračilo vstopnega DDV, ki s strani družb, ki so mu izdale račune, nikoli ni bil plačan.

3. Revident v reviziji, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim pogojem, določenim v 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, uveljavlja bistvene kršitve določb postopka o upravnem sporu (1. točka prvega odstavka                            85. člena ZUS-1) in zmotno uporabo materialnega prava (2. točka drugega odstavka 85. člena ZUS-1). Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi ter razveljavi sodbo Upravnega sodišča ter zadevo vrne v novo sojenje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

6. Po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V davčnih zadevah je pravica oziroma obveznost stranke izražena v denarju, sporna višina revidentu dodatno odmerjenega oziroma nepriznanega davka na dodano vrednost znaša po navedbah revidenta 314.712,69 EUR. Zato je revizija na uveljavljani pravni podlagi dovoljena.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1                (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Revizijsko sodišče se do revizijskih navedb, ki se nanašajo na zmotno uporabo določb Zakona o splošnem upravnem postopku, ne opredeljuje, saj morebitne kršitve upravnega postopka niso predmet revizijske presoje.

9. V zadevi je sporno, ali lahko revident uveljavlja pravico do odbitka DDV na podlagi računov, ki so mu jih za davčna obdobja december 2006 in julij 2007 izdale družbe A., d. o. o., B., d. o. o., C., d. o. o., D., d. o. o., in E., d. o. o.

10. Iz relevantnega dejanskega stanja obravnavane zadeve izhaja, da je prvostopni organ pri davčnem inšpekcijskem nadzoru DDV za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 7. 2007, ugotovil, da je revident na podlagi računov, izstavljenih s strani: družbe A., d. o. o., v skupnem znesku 33,622.633,48 SIT (140.304,76 EUR) odbil za 6,724.526,70 SIT (28.060,95 EUR) vstopnega DDV; družbe B., d. o. o., v skupnem znesku 119,685.260,00 SIT (499.437,73 EUR) odbil za 23,937.052,00 SIT (99.878,54 EUR) vstopnega DDV; družbe B., d. o. o., v skupnem znesku 303.962,50 EUR odbil za 60.792,50 EUR vstopnega DDV; družbe C., d. o. o., v skupnem znesku 334.438,64 EUR odbil za 66.887,67 EUR vstopnega DDV; družbe D., d. o. o., v skupnem znesku 861.632,06 EUR odbil za 172.326,52 EUR vstopnega DDV in družbe E., d. o. o., v skupnem znesku 73.530,00 EUR odbil za 14.706,00 EUR vstopnega DDV. Navedene družbe v času delovanja niso imele zaposlenih delavcev, skladiščnih prostorov in transportnih ter materialnih sredstev. Razen izstavljenih računov ne obstaja dokumentacija (pogodbe, dobavnice, prevzemnice, tehtalni listi in dokumentacija, ki jo je treba voditi na podlagi okoljevarstvene zakonodaje), ki bi izkazovala poslovni odnos med temi družbami in revidentom, vsem družbam pa je skupno, da niso izpolnjevale davčnih obveznosti in oddajale davčnih obračunov, njihove poslovne aktivnosti pa so bile usmerjene na gotovinske dvige prilitih denarnih sredstev. Predstavniki revidenta odgovornih oseb navedenih družb ne poznajo in z njimi neposedno nikoli niso prišli v stik, komunikacija med revidentom in navedenimi družbami pa naj bi potekala preko g. X. in preko prikrite telefonske številke; ta oseba pa ni zaposlena pri nobeni izmed predhodno navedenih družb niti ne obstaja dokumentacija, ki bi izkazovala poslovno povezavo te osebe z navedenimi družbami ali revidentom.

11. ZDDV v drugem odstavku 40. člena, ZDDV-1 pa v prvem odstavku 63. člena določata, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev (od drugega davčnega zavezanca), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal na ozemlju Slovenije v zvezi z blagom oziroma s storitvami, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec, mora imeti davčni zavezanec račun. Takšna ureditev izhaja tudi iz točke a. tretjega odstavka 22. člena Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, ki določa, da mora vsak davčni zavezanec za vsako dobavo blaga in storitev, ki jo opravi drugemu davčnemu zavezancu, izdati račun ali drug dokument, ki se priznava kot račun. Po šestem odstavku 33. člena ZDDV oziroma drugem odstavku 81. člena ZDDV-1 lahko račun izda davčni zavezanec, ki opravi dobavo, lahko pa ga izda tudi kupec blaga ali naročnik storitev oziroma tretja oseba v imenu in za račun davčnega zavezanca, če so izpolnjeni pogoji, ki jih določi minister, pristojen za finance.

12. Samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke (34. člen ZDDV oziroma 84. člen ZDDV-1) in temelji na poslovnem dogodku (opravljeni storitvi ali prometu blaga) je lahko verodostojna knjigovodska listina in podlaga za plačilo obveznosti oziroma za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Enako stališče je zavzelo tudi Sodišče Evropskih skupnosti - SES v zadevi C-342/87 (Genius Holding BV), ko je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga ali storitev. Račun, ki ga izda oseba, ki zaračunane storitve ali dobave blaga ne opravi (pa ne gre za osebo iz šestega odstavka 33. člena ZDDV oziroma drugega odstavka 81. člena ZDDV-1), ne predstavlja podlage za odbitek vstopnega DDV.

13. Iz relevantnega dejanskega stanja, kot je opisano v 10. točki te obrazložitve, izhaja, da revident ni izkazal poslovnega razmerja (dobave odpadnega materiala) s predhodno navedenimi družbami, saj te družbe niso zbirale in tudi niso bile sposobne zbrati odpadnega materiala, zato izdani računi ne izkazujejo poslovnega dogodka in s tem podlage za njihovo plačilo oziroma uveljavitev odbitka DDV. Odgovor na vprašanje, ki ga izpostavlja revident, na kakšen način naj bi oziroma so neplačujoče družbe pridobile odpadni material, je glede na navedeno za obravnavani primer pravno nepomembno.

14. Revizijski ugovor, da naj bi imel revident z neplačujočimi družbami sklenjeno komisijsko pogodbo, po kateri naj bi neplačujoče družbe kot komisionarke za plačilo v svojem imenu in za račun revidenta zbirale odpadni material, je lahko le ugovor zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zato ne more biti predmet revizijske presoje. Revident se namreč na komisijsko razmerje pred vložitvijo revizije ni skliceval, zato ta navedba predstavlja nedovoljeno revizijsko novoto (87. člen ZUS-1).

15. Revizijski ugovor, da bi morala davčna organa in sodišče prve stopnje s poimensko navedbo fizičnih oseb revidentu dokazati, da je od teh oseb odkupoval odpadni material, ni utemeljen. V obravnavanem primeru je nastal dvom v verodostojnost računov, na podlagi katerih je revident odbijal vstopni DDV. Na strani revidenta je zato dokazno breme, da dokaže, da se računi nanašajo na dejansko prodajo blaga in da jih je izdal upravičeni izdajatelj (stranke njena pasivnost pri predlaganju, predložitvi in preverjanju dokazov ne ekskulpira - sklep Ustavnega sodišča Up-94/95). Po prvem odstavku 95. člena ZDavP -1 oziroma prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec za svojo trditev v davčnem postopku predložiti dokaze. Iz dejanskih ugotovitev te zadeve tudi po presoji revizijskega sodišča izhaja, da so družbe A., d. o. o., B., d. o. o., C., d. o. o., D., d. o. o. in E., d. o. o. neplačujoči gospodarski subjekti; revident pa ni izkazal, da so te družbe dejansko opravile prodajo odpadnih surovin in da izstavljeni računi odražajo resnično vsebino poslovnega dogodka.

16. Ker ni izkazano, da so surovine revidentu prodale predhodno navedene družbe, so davčna organa in prvostopno sodišče utemeljeno šteli, da je revident odbijal vstopni DDV na podlagi računov, ki so bili izdani z namenom zlorabe sistema DDV. Na podlagi teh računov ni mogoče (vsekakor ne brez kakršnegakoli dvoma) spoznati narave in obsega ter dejanskega obstoja poslovnih dogodkov, zato se revident neutemeljeno sklicuje na popolnost računov in da drugih dokazil ne potrebuje.

17. Revizija predlaga, da Vrhovno sodišče v primeru presoje, da je izpodbijana sodba pravilna in zakonita, postopek začasno prekine in na podlagi 234. člena Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti - PES (sedaj 267. člen Pogodbe o delovanju Evropske unije - PDEU) postavi SES (sedaj Sodišču Evropske unije) v predhodno odločanje v reviziji navedena vprašanja.

18. Predlog za postavitev predhodnega vprašanja ni utemeljen. Pogodba o delovanju EU v tretjem odstavku 267. člena določa, da je sodišče države članice, zoper odločitve katerega po nacionalnem pravu ni pravnega sredstva, dolžno predložiti predhodno vprašanje v odločanje Sodišču Evropske Unije (SEU), če je glede tega vprašanja treba sprejeti odločitev, ki bo sodišču omogočila izreči sodbo. SES (sedaj SEU) je namreč v sodbi C-495/03 z dne 15. 9. 2005 določilo kriterije, na podlagi katerih lahko nacionalno sodišče (zoper odločitve katerega ni pravnega sredstva po pravnem redu države članice), samostojno reši interpretativno vprašanje, povezano z evropskim pravom, in sicer v primerih, kadar vprašanje ni relevantno za reševanje konkretne zadeve (pomanjkanje prejudicialnosti oziroma relevantnosti); kadar je bila obravnava določbe skupnosti že predmet razlage SES (sedaj SEU) oziroma kadar se pravilna uporaba evropskega prava kaže tako očitno, da o njej ni nobenega razumnega dvoma.

19. Prvo revidentovo vprašanje, ki se glasi: ali je na podlagi točke c. četrtega odstavka 5. člena Šeste direktive v zvezi s točko c. drugega odstavka 6. člena ZDDV-1 za davčnega zavezanca mogoče šteti tudi prodajalca, ki vrši prodajo tujega blaga, in pri tej prodaji komitentu zaračuna provizijo, ni relevantno za rešitev obravnavane zadeve, kar je pojasnjeno v točki 14. te sodbe.

20. Na drugo revidentovo vprašanje: ali je na podlagi točke a. drugega odstavka               17. člena Šeste direktive (63. in 67. člen ZDDV-1) mogoče kupcu zavrniti odbitek vstopnega DDV, če prodajalec tega DDV ni plačal državi, je odgovorilo že SES (zdaj SEU) v združenih zadevah C-439/04 in C 440/04. Iz izreka te sodbe SES  izhaja, da je naloga nacionalnega sodišča, da davčnemu zavezancu ne prizna pravice do odbitka, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje davka na dodano vrednost; da je davčna uprava pooblaščena, da v primerih, ko ugotovi, da je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo, z učinkom za nazaj zahteva vračilo odbitih zneskov, nacionalna sodišča pa imajo nalogo, da zavrnejo pravico do odbitka, če se glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Iz 49. točke te sodbe SES izhaja, da pravica do odbitka ni odvisna od vprašanja, ali je bil DDV od predhodnih prodaj (že) nakazan državni blagajni ali ne.

21. Odgovor na tretje revidentovo vprašanje, kateri organ mora davčnemu zavezancu dokazati, da je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivi transakciji, daje predhodno navedena sodba SES (C 439/04 in C 440/04). Če pa revident z vprašanjem meri na razporeditev dokaznega bremena, odgovor izhaja iz določb 95. člena ZDavP-1 oziroma 76. člena ZDavP-2, kot je to navedeno v 15. točki te obrazložitve.

22. Odgovor na četrto revidentovo vprašanje: ali je mogoče kupcu zavrniti vračilo vstopnega DDV, če nacionalni predpis ne vsebuje opisa okoliščin, na podlagi katerih bi kupec vedel, da sodeluje pri goljufivi transakciji, izhaja iz obveznosti kupca, da pri vseh poslih, še zlasti pa tistih, pri katerih želi odbijati vstopni DDV, deluje kot dober gospodarstvenik. Podlago za zavrnitev vračila vstopnega DDV poleg določb ZZDV oziroma ZDDV-1 (na podlagi 3. a člena Ustave Republike Slovenije) predstavljajo tudi določbe Šeste direktive in sodbe SES, med drugimi sodba C-255/02, iz katere izhaja, da je treba Šesto direktivo razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcija, na kateri temelji ta pravica, pomeni zlorabo.

23. Zadnje revidentovo vprašanje: ali obstaja soodgovornost davčne uprave, če ta neplačujočim gospodarskim subjektom ne odvzame identifikacijske številke za DDV, čeprav razpolaga s podatkom, da ti subjekti ne obračunavajo DDV, je postavljeno hipotetično in na odločitev v tej zadevi ne more vplivati. Dolžnost davčnega zavezanca je, da posluje kot dober gospodarstvenik in v zvezi s tem vodi vso potrebno dokumentacijo tako, da z njo izkazuje upravičenost do želenega obdavčenja.

24. Okoliščine, v katerih je revident sklenil posel z neplačujočimi družbami, dejstvo, da ne razpolaga z dokumentacijo, ki bi potrjevala poslovni odnos, sodelovanje zatrjevanega posrednika, ki ni bil zaposlen pri neplačujočih družbah niti pri revidentu, po presoji revizijskega sodišča pokaže, da bi se revident, za katerega se predpostavlja, da naj bi deloval kot dober gospodarstvenik, vsaj moral in mogel zavedati, da sodeluje pri utaji DDV.

25. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s                      383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom                        22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

26. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče vloženo revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

27. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 155. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

ZDDV-1 člen 40, 40/2, 63, 63/1, 67, 81, 81/2, 84.

Šesta direktiva z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje

držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano

vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) člen 5, 5/4-c, 6,

Pogodba o delovanju Evropske unije (PDEU) člen 267, 267/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.