Sodba X Ips 28/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-10-18

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek od dobička iz kapitala - odsvojitev poslovnega deleža - čas nastanka davčne obveznosti - vrednost kapitala ob pridobitvi - vrednost kapitala ob odsvojitvi - tržna vrednost poslovnega deleža - cenitev - vrednost lastnega poslovnega deleža družbe z omejeno odgovornostjo - ugoditev reviziji - sprememba sodbe sodišča prve stopnje

Obveznost plačila davka od dobička iz kapitala nastane s trenutkom odsvojitve kapitala (če je dobiček dosežen) in ne šele, ko je kupnina dejansko plačana in s tem dohodek prejet.

Na podlagi četrtega odstavka 152. člena ZDoh-2 se ne glede na 98. člen tega zakona, ki na splošno ureja vrednost kapitala ob pridobitvi, za nabavno vrednost vrednostnih papirjev in deležev iz 2. točke 93. člena ZDoh-2, ki so bili pridobljeni pred 1. 1. 2003, šteje tržna vrednost na dan 1. januarja 2006, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili, če teh dokazil ni, pa se upošteva knjigovodska vrednost na dan 1. januarja 2006. Premoženje, ki ga ima družba, ki ima lastni poslovni delež, na določen dan, je že zmanjšano premoženje (za vrednost lastnih poslovnih deležev), ker je bil ta del premoženja že izplačan družbenikom, ki so družbi za oblikovanje lastnega deleža odsvojili del svojega deleža. Torej je jasno, da na lastni poslovni delež ne odpade več nič od (že zmanjšanega) premoženja družbe, ampak vse pripada družbenikom. Glede na navedeno se ocenjena tržna vrednost družbe na določen dan deli samo med poslovne deleže družbenikov, ne pa tudi na lastni poslovni delež družbe.

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 835/2010-10 z dne 30. 11. 2010 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravita odločba Davčnega urada Ljubljana, št. DT 42153-100/2008 (08191-04) z dne 26. 11. 2008, in odločba Ministrstva za finance, št. DT-499-05-239/2008 z dne 11. 5. 2010, ter se zadeva vrne prvostopenjskemu davčnemu organu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 3.436,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 42153-100/2008 (08191-04) z dne 26. 11. 2008, s katero je prvostopni davčni organ v ponovnem postopku revidentu odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2007 v znesku 195.130,05 EUR ter odločil, da se revidentu vrne razlika med odmerjeno dohodnino po tej odločbi in plačano dohodnino po odpravljeni odločbi, št. 0400170 0 z dne 30. 4. 2008, ki znaša 31.481,70 EUR. Ministrstvo za finance je pritožbo zoper izpodbijano odločbo z odločbo, št. DT-499-05-239/2008-2 z dne 11. 5. 2010, kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člen ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Glede na tožbene navedbe še dodaja, da je prvostopenjski davčni organ pri vrednosti kapitala ob pridobitvi pravilno izhajal iz vrednosti, ki je bila v cenitvenem poročilu na dan 1. 1. 2006 ocenjena na 2.078.000,00 EUR. Ker je revidentov lastniški delež na dan 1. 1. 2006 znašal 35 %, je povsem logična ugotovitev vrednosti njegovega deleža v višini 35 % od celotne ocenjene vrednosti podjetja, to je 727.300,00 EUR. Vrednosti revidentovega deleža ob pridobitvi pa ni mogoče pripisovati še adekvatnega dela lastnega poslovnega deleža družbe, saj na dan 1. 1. 2006 še ni bilo jasno, kdo bo kupil ta delež, predvsem pa je ta delež pripadal podjetju in ne revidentu.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zaradi zmotne uporabe materialnega prava ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentova obveznost, ki se izterjuje, presega zahtevani znesek, saj znaša 195.130,05 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident v letu 2007 prodal poslovni delež v pravni osebi A., d. o. o., ki ga je pridobil 19. 3. 2001, in pri tem ustvaril dobiček iz kapitala. Kot izhaja iz prodajne pogodbe z dne 1. 10. 2007, so bili na dan prodaje družbeniki navedene družbe revident, S.S. in Š.Š., ki so imeli v lasti 70 % vseh poslovnih deležev v družbi, preostalih 30 % poslovnih deležev pa je bilo v lasti družbe (lastni poslovni delež). Kot izhaja iz prodajne pogodbe, je imel revident v navedeni družbi na dan 1. 1. 2006 in ob prodaji v letu 2007 35-odstotni poslovni delež na osnovnem kapitalu družbe in 50-odstotni delež vseh družbeniških pravic. Preostala dva družbenika sta imela vsak po 17,5-odstotni poslovni delež na osnovnem kapitalu družbe, oziroma vsak po 25-odstotni delež družbeniških pravic. Ocenjena vrednost družbe na dan 1. 1. 2006 je po predloženi cenitvi s strani revidenta znašala 2.078.000,00 EUR. Znesek kupnine za revidentov poslovni delež, določen v pogodbi o prenosu poslovnih deležev z dne 1. 10. 2007, je bil 2.056.000,00 EUR.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča je neutemeljena revizijska trditev, da davčna obveznost v času izdaje odmerne odločbe sploh še ni nastala, saj revident kupnine še ni prejel v celoti, ker je bilo v pogodbi dogovorjeno, da bo kupec del kupnine v višini 1.000.000,00 EUR plačal šele 1. 10. 2011. Vrhovno sodišče pojasnjuje, da čas plačila kupnine, določen v kupoprodajni pogodbi, na odmero davka od dobička iz kapitala ne vpliva. Obveznost plačila davka od dobička iz kapitala nastane s trenutkom odsvojitve kapitala (če je dobiček dosežen), in ne šele, ko je kupnina dejansko plačana in s tem dohodek prejet. Kot je pravilno navedlo že prvostopenjsko sodišče, se pri davku od dobička iz kapitala na podlagi 102. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) kot čas odsvojitve kapitala (in torej kot čas nastanka davčne obveznosti) šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla, na podlagi katerega je fizična oseba odsvojila kapital, kar je izjema od splošnega pravila iz petega odstavka 15. člena ZDoh-2, na podlagi katerega se pri obdavčenju z dohodnino šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali ji je kako drugače dan na razpolago. Pogodba o prodaji poslovnega deleža je bila sklenjena dne 1. 10. 2007 in tega dne je torej nastala revidentova davčna obveznost v obravnavani zadevi.

10. Revident je 35-odstotni poslovni delež pridobil 19. 3. 2001. Na podlagi četrtega odstavka 152. člena ZDoh-2 se ne glede na 98. člen tega zakona, ki na splošno ureja vrednost kapitala ob pridobitvi, za nabavno vrednost vrednostnih papirjev in deležev iz 2. točke 93. člena ZDoh-2, ki so bili pridobljeni pred 1. 1. 2003, šteje tržna vrednost na dan 1. januarja 2006, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili, če teh dokazil ni, pa se upošteva knjigovodska vrednost na dan 1. januarja 2006. Če je dejanska nabavna vrednost takih vrednostnih papirjev in deležev, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili, višja od tržne vrednosti oziroma knjigovodske vrednosti na dan 1. januarja 2006, se upošteva dejanska nabavna vrednost. Namen citirane zakonske določbe je v preprečitvi retroaktivnega posega v ureditev obdavčitve kapitalskih dobičkov, ki je bila v času pred 2006, ko se je uvedla obdavčitev dobička iz kapitala ne glede na čas imetništva kapitala, davčno ugodnejša.(1) S takšno ureditvijo se torej iz izračuna kapitalskega dobička izvzame kapitalski dobiček, ki ga je davčni zavezanec ustvaril do leta 2006, in za katerega je utemeljeno pričakoval, da ne bo predmet obdavčitve, če je imel kapital v lasti več kot tri leta.

11. V obravnavani zadevi je revident tržno vrednost poslovnega deleža na dan 1. 1. 2006 dokazoval s predložitvijo Poročila o cenitvi podjetja A., d. o. o., z dne 4. 9. 2007 (v nadaljevanju poročilo o cenitvi), ki ga je izdelala pooblaščena ocenjevalka vrednosti podjetij. Iz predloženega poročila o cenitvi izhaja, da je ocenjena tržna vrednost celotnega lastniškega kapitala navedene družbe na dan 1. 1. 2006 znašala 2.078.000,00 EUR. K prvotno predloženemu poročilu o cenitvi je revident v ponovljenem postopku priložil še Pojasnilo k Poročilu o cenitvi podjetja A., d. o. o., z dne 6. 10. 2008 (v nadaljevanju pojasnilo k poročilu o cenitvi), iz katerega izhaja, da je tržna vrednost revidentovega 35-odstotnega poslovnega deleža v družbi na dan 1. 1. 2006 znašala 1.039.000,00 EUR, tržna vrednost 17,5-odstotnega poslovnega deleža vsakega od ostalih dveh družbenikov pa je bila na ta dan 519.500,00 EUR. Iz pojasnila k poročilu o cenitvi nadalje izhaja, da je skupna tržna vrednost poslovnih deležev vseh treh družbenikov (35-odstotnega revidentovega poslovnega deleža in 2 x 17,5-odstotnega poslovnega deleža ostalih dveh družbenikov) na dan 1. 1. 2006 znašala 2.078.000,00 EUR, torej toliko kot je na podlagi prvotno predloženega poročila o cenitvi znašala ocenjena tržna vrednost celotnega lastniškega kapitala navedene družbe na dan 1. 1. 2006.

12. Davčna organa prve in druge stopnje ter prvostopenjsko sodišče navedenega pojasnila k poročilu o cenitvi niso upoštevali, saj naj bi nasprotovalo ugotovitvam v prvotnem poročilu o cenitvi. Po njihovem mnenju je pojasnilo k poročilu o cenitvi pomanjkljivo, ker ne izkazuje tržne vrednost 30-odstotnega lastnega deleža družbe, saj je bila celotna ocenjena tržna vrednost družbe razdeljena le med poslovne deleže treh družbenikov, lastni poslovni delež družbe pa naj bi na podlagi pojasnila k poročilu o cenitvi sploh ne imel tržne vrednosti, kar po mnenju davčnih organov in prvostopenjskega sodišča ne drži.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča je takšno materialnopravno stališče davčnih organov in prvostopenjskega sodišča napačno. Premoženje, ki ga ima družba, ki ima lastni poslovni delež, na določen dan, je že zmanjšano premoženje (za vrednost lastnih poslovnih deležev), ker je bil ta del premoženja že izplačan družbenikom, ki so družbi za oblikovanje lastnega deleža odsvojili del svojega deleža. Če bi na dan 1. 1. 2006 družba izvedla zmanjšanje osnovnega kapitala z umikom lastnega poslovnega deleža, se kapital efektivno ne bi nič več zmanjšal, ker se je že zmanjšal ob izplačilu družbenikom, ampak samo še nominalno, kar bi imelo za posledico le knjigovodsko spremembo. Torej je jasno, da na lastni poslovni delež ne odpade več nič od (že zmanjšanega) premoženja družbe, ampak vse pripada družbenikom. Glede na navedeno se celotna ocenjena vrednost družbe na določen dan deli samo med poslovne deleže družbenikov.

14. Utemeljena je torej revizijska navedba, da je pri izračunu tržne vrednosti revidentovega poslovnega deleža, poleg revidentovega 35-odstotnega deleža na osnovnem kapitalu družbe, treba upoštevati tudi sorazmerni del lastnega poslovnega deleža družbe, ki de facto pripada revidentu. Na tržno vrednost (ne glede na izbrani način ocenjevanja vrednosti) namreč vplivajo tudi značilnosti poslovnega deleža, ki je predmet ocenjevanja vrednosti, zlasti element obvladovanja. V družbi z omejeno odgovornostjo nima družba iz naslova lastnih poslovnih deležev nobenih pravic (četrti odstavek 506. člena Zakona o gospodarskih družbah). Njen čisti dobiček se ne razporeja na lastne deleže in ti tudi nimajo glasovalne pravice. Lastni delež pomeni le premoženje družbe, za katerega je družba morala oblikovati knjigovodski vir. Imetnica teh lastnih deležev je sicer družba, ker pa so njeni lastniki družbeniki, so ti posredno tudi imetniki lastnih deležev.(2)

Za prikazovanje pravih relativnih razmerij med družbeniki v d.o.o., ki ima lastne poslovne deleže, je treba na novo izračunavati njihova razmerja, ki ustrezajo dejanskim korporacijskopravnim upravičenjem, tako upravljavskim kot premoženjskopravnim. Vrednost celotnega kapitala družbe se tako vedno deli samo z zunanjimi deleži družbenikov. Na dan 1. 1. 2006 je bil torej revident na celotni ocenjeni vrednosti podjetja udeležen v višini 50 % in ne le 35 %, kot zmotno menijo davčna organa in sodišče prve stopnje.

15. Revident navaja, da se sicer strinja, da aneksa k pogodbi, sklenjenega v letu 2008, ni mogoče upoštevati pri odmeri dohodnine za leto 2007, vendar pa sporni del dohodka, to je tisti, ki bi potencialno lahko presegal vrednost kapitala v času pridobitve, še ni bil plačan in tako davčna obveznost še ni nastopila. Davčna obveznost bo po revidentovem mnenju nastala leta 2011, ko bo kupec v celoti plačal kupnino, zato bi moral davčni organ davek od dobička iz kapitala za obravnavano prodajo poslovnega deleža odmeriti šele v letu 2011 in takrat upoštevati osnovno pogodbo, skupaj z aneksom iz leta 2008, s katerim je bila določena nižja kupnina.

16. Kot je Vrhovno sodišče že pojasnilo v 9. točki te obrazložitve, je davčna obveznost v obravnavani zadevi nastala s sklenitvijo pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža dne 1. 10. 2007. Kot vrednost kapitala ob odsvojitvi se na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. V navedeni pogodbi z dne 1. 10. 2007 je za revidentov poslovni delež določena kupnina v višini 2.056.000,00 EUR. Ob upoštevanju normiranih stroškov v višini 1 % od vrednosti kapitala ob odsvojitvi (3. točka drugega odstavka 99. člena ZDoh-2), znaša vrednost kapitala ob odsvojitvi 2.035.440,00 EUR, kot je pravilno presodilo že sodišče prve stopnje. Kako bo postopal davčni organ pri odmeri davka od dobička iz kapitala za leto 2011, pa ni predmet presoje v obravnavani zadevi. Materialno pravo, ki je bilo podlaga za ugotovitev vrednosti kapitala ob odsvojitvi, je bilo po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno.

17. Ker pa je bilo v obravnavanem primeru zmotno uporabljeno materialno pravo, ki je bilo podlaga za ugotovitev vrednosti kapitala ob pridobitvi, je revizijsko sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in odpravilo odločbi davčnih organov ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu davčnemu organu v ponoven postopek, pri čemer naj ta upošteva materialnopravno stališče Vrhovnega sodišča glede vpliva lastnega poslovnega deleža na ugotavljanje vrednosti kapitala ob pridobitvi in na tej podlagi ponovno oceni dokazila, ki jih je predložil davčni zavezanec, ter ugotovi davčno osnovo in ob upoštevanju 132. člena ZDoh-2 na novo odmeri davek od dobička iz kapitala.

18. Revident je z revizijo uspel, in ker je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo in samo odpravilo odločbi davčnih organov, je odločilo tudi o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje ter o stroških revizijskega postopka. Stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje so odmerjeni na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1. Skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu se revidentu priznajo stroški za sestavo tožbe v višini 350,00 EUR, povečani za 20 % DDV (70,00 EUR), in sodna taksa za tožbo v višini 148,00 EUR, skupaj torej 568,00 EUR. Stroški revizijskega postopka temeljijo na določbi prvega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in so odmerjeni na podlagi tretjega odstavka 25. člena Zakona o odvetniški tarifi (ZOdvT). Na podlagi tarifne številke 3.300 je revidentu ob upoštevanju vrednosti spornega predmeta treba priznati 2.390,00 EUR stroškov, povečanih za 20 % DDV (478,00 EUR), skupaj torej 2.868,00 EUR. Sodne takse za postopek z revizijo Vrhovno sodišče v skladu s prvim odstavkom 163. člena ZPP revidentu ni priznalo, ker njenega povračila v reviziji ni zahteval. Tožena stranka je tako dolžna revidentu v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v skupni višini 3.436,00 EUR.

Op. št. (1): Do 1. 1. 2006, ko je bila z novelo ZDoh-1D uvedena obdavčitev dobička iz kapitala, ne glede na čas imetništva kapitala, je bil dobiček iz kapitala obdavčen le, če je bila odsvojitev kapitala izvršena pred potekom treh let od dneva, ko je bil vrednostni papir ali delež pridobljen.

Op. št. (2): Če ima družbenik enoosebne družbe samo 50-odstotni poslovni delež, 50-odstotni poslovni delež pa ima družba sama, se tako z upravljavskega kot s premoženjskopravnega vidika šteje, da ima zunanji družbenik 100-odstotne korporacijske pravice (glasove in udeležbo lastnega deleža v osnovnem kapitalu je namreč treba odšteti od celote). Če bo družbenik takšno družbo prodal, bo sicer formalnopravno prodal 50-odstotni poslovni delež, dejansko pa bo prodal celotno družbo, torej vrednost celotnega kapitala. Tako M. Kocbek v članku Umik lastnega poslovnega deleža v d. o. o. – korporacijski, bilančni in davčni vidiki, Podjetje in delo, let. 37, št. 2 (2011), str. 217 – 237.

ZDoh-2 člen 15, 15/5, 92, 93, 93-2, 98, 99, 99/1, 99/2-3, 102,

ZUS-1 člen 64, 64/1, 83, 83/2-1, 94, 94/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.