Sodba X Ips 31/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-04-05

dovoljena revizija zaradi vrednosti spora - davek na dodano vrednost - davek od dohodkov pravnih oseb - neizkazanost poslovnih dogodkov - neverodostojnost računov - dokazno breme - ocena davčne osnove - missing traderji - odmera dodatnega davka - cenitev davčne osnove - pogoji za odbitek vstopnega DDV - uveljavljanje odhodkov v obračunu

Odmera dodatnega davka je v obravnavanem primeru utemeljena zato, ker poslovni dogodki niso izkazani in ne zato, ker je revident posloval s t. i. missing traderji. Zato tudi po presoji revizijskega sodišča ni pomembno, ali je revident lahko sodeloval v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora nad temi družbami in ali je v smislu sodb Sodišča Evropske unije v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel)vedel ali bi moral vedeti, da posluje s t. i. missing traderji.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-807/2008-18 (0803-68) z dne 10. 10. 2008. S to je prvostopenjski organ revidentu naložil plačilo dodatnega davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 11. 2007 do 31. 12. 2007 v znesku 6.633,60 EUR s pripadajočimi obrestmi in za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 1. 2008 v znesku 4.400,00 EUR s pripadajočimi obrestmi ter davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO) za leto 2007 v znesku 12.688,64 EUR s pripadajočimi obrestmi ter akontacijo DDPO za januar do avgust 2008 v znesku 8.396,12 EUR s pripadajočimi obrestmi. Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-382/2008-4 z dne 15. 2. 2010.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopenjsko sodišče pritrdi odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje tudi sklicuje (skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1). Po mnenju sodišča je davčnemu organu uspelo izkazati, da družbi, s katerima je revident posloval, nista mogli opraviti storitev, ki sta jih zaračunali revidentu, obenem pa revident ni dokazal nasprotnega, kljub temu, da je to možnost imel. V zadevi je odločilno, da revident ni posredoval ustrezne dokumentacije, iz katere bi izhajalo, da sta družbi zanj res opravili storitve, ki sta mu jih zaračunali, ne pa, da je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji, kar mu med drugim sicer očita davčni organ. Zaradi neizkazanosti poslovnih dogodkov je pravilna tako odločitev o nepriznanju vstopnega DDV kot o nepriznanju odhodkov v obračunu DDPO. Sklicuje se na 62. člen Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1, 76. člen Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2, 12. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 in na standard 21.12 Slovenskih računovodskih standardov – SRS.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja bistvene kršitve določb postopka in zmotno uporabo materialnega prava. Revizijskemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje oziroma izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in vrne zadevo v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je ta pogoj izpolnjen, ker skupni znesek dodatno odmerjenega DDV in DDPO, upoštevajoč samo glavnice, znaša 32.118,36 EUR, revident pa to obveznost v celoti izpodbija.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V reviziji ostaja sporno, ali je odločitev o odmeri dodatnega DDV in DDPO pravilna, kar je odvisno od tega, ali je revident izpolnjeval pogoje za odbitek vstopnega DDV in uveljavljanje odhodkov v obračunu DDPO.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, izhaja, da je revident od družbe A., d. o. o., in B., d. o. o., prejel več računov za montažo kovinskih regalov, na podlagi katerih je uveljavljal odbitek vstopnega DDV in odhodke v obračunu DDPO. Da so bile storitve fizično opravljene, ni sporno. Iz ugotovitev davčnih inšpekcijskih nadzorov pri družbah, ki sta izdali račune, izhaja, da ti nista imeli pogojev za opravljanje storitev, ki sta jih revidentu zaračunali (nimata poslovnih prostorov in sredstev za opravljanje storitev, nimata zaposlenih), da nimata poslovne dokumentacije, da za račune, ki sta jih izstavljali revidentu, nista predložila obračuna DDV ter da sta po plačilu računov praviloma isti dan opravili gotovinski dvig. Zaradi navedenega ju je davčni organ štel za neplačujoča gospodarska subjekta, t. i. missing traderja, v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 (s spremembami) z dne 29. oktobra 2004. Po navedbah direktorja revidenta je pri poslovanju z družbo A., komuniciral z osebo po imenu ..., ki mu je tudi priporočil poslovanje z družbo B., ki naj bi bila povezana družba. Z družbo A. je revident pred izvedbo del sklenil pogodbo o poslovnem svetovanju, z družbo B. pa pogodbe ni sklenil. Računi, ki jih je revident prejel, ne vsebujejo natančne vsebine, obsega in količine opravljenih del. Iz računov in specifikacij, ki so priloga računov, ni mogoče ugotoviti, kdo in kdaj je storitve opravil, ravno tako ni razviden kraj, kjer so se storitve opravile, zato po oceni davčnega organa ne gre za verodostojne knjigovodske listine v smislu standarda 21.12 SRS.

10. Za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV ne zadostuje, da ima davčni zavezanec račun, ki je sicer formalno popoln (84. člen ZDDV-1), ampak mora račun tudi temeljiti na dejansko opravljenem poslovnem dogodku. Enako stališče je zavzelo tudi Sodišče Evropske unije (SEU) v zadevi C-342/87 (Genius Holding BV), ko je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga ali storitev. Enako velja za uveljavljanje odhodkov v obračunu DDPO, sploh če se odhodki uveljavljajo z istimi računi, na podlagi katerih je bil odbit vstopni DDV. Računov oziroma drugih listin, ki so sicer formalno popolni, vendar ne temeljijo na dejansko opravljenem poslovnem dogodku, ni mogoče šteti za verodostojne knjigovodske listine v smislu standarda 21 SRS. Če torej ne pride do poslovnih dogodkov, ki naj bi jih izkazovali računi, je zavrnitev odbitka vstopnega DDV in odhodkov v obračunu DDPO materialnopravno pravilna.

11. Revident sicer tudi v reviziji vztraja, da je do poslovnih dogodkov, kot jih izkazujejo računi, dejansko prišlo, to je, da so prav izdajatelji računov opravili zaračunane storitve. Ker je vprašanje, ali je poslovni dogodek izkazan ali ne, stvar dejanskih ugotovitev oziroma dokazne ocene, ki v reviziji ni predmet preizkusa, tovrstnih navedb revizijsko sodišče ne obravnava.

12. Glede na to, da revident s tem v zvezi problematizira vprašanje dokaznega bremena, saj trdi, da je v primeru, ko se davčna obveznost povečuje, dokazno breme na strani davčnih organov, mora revizijsko sodišče opozoriti na svoje ustaljeno stališče, da je v primeru, ko nastane dvom v verodostojnost računov, na strani davčnega zavezanca, da dokaže resničnost poslovnih dogodkov, ki naj bi jih računi izkazovali (X Ips 804/2005 – v zvezi z uveljavljanjem odhodkov v obračunu DDPO, X Ips 42/2011 – v zvezi z odbitkom vstopnega DDV). Po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 mora namreč zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Ko uveljavlja odbitek vstopnega DDV in priznanje odhodkov v obračunu DDPO, zavezanec trdi, da je prišlo do določenih poslovnih dogodkov in če dokazi, s katerimi te trditve utemeljuje, niso verodostojni, zavezančeve trditve niso dokazane in jih kot takih ni mogoče upoštevati. Če torej davčni organ ovrže verodostojnost zavezančevih dokazov, kot v obravnavanem primeru, s tem uspe dokazati okoliščino, zaradi katere je treba povečati davčno obveznost. S tem zadosti tudi določbi drugega odstavka 76. člena ZDavP-2, na katero se neutemeljeno sklicuje revident, ki določa, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša.

13. Odmera dodatnega davka je v obravnavnem primeru utemeljena zato, ker poslovni dogodki niso izkazani in ne zato, ker je revident posloval s t. i. missing traderji. Zato tudi po presoji revizijskega sodišča ni pomembno, ali je revident lahko sodeloval v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora nad temi družbami in ali je v smislu sodb Sodišča Evropske unije v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel) vedel ali bi moral vedeti, da posluje s t. i. missing traderji.

14. Zavrniti je treba tudi revidentovo stališče, da bi moral davčni organ opraviti cenitev davčne osnove in vsaj delno priznati odhodke in odbitek vstopnega DDV, še posebej, ker priznava, da so bile storitve sicer opravljene. Iz prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki ureja postopek obdavčitve s cenitvijo davčne osnove, ne izhaja, da je cenitev davčne osnove obvezna, ampak je zgolj dopustna, kar pomeni, da je davčni organ ni bil dolžan opraviti. Hkrati je treba upoštevati, da iz tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 in prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 izhaja, da pomanjkanje ustreznih listin po teh predpisih povzroči nepriznanje davčnih posledic. Tudi po dosedanji praksi revizijskega sodišča pomanjkanje verodostojnih listin ni razlog za obvezno izvedbo postopka cenitev davčne osnove (X Ips 1602/2006 in X Ips 210/2008).

15. V zvezi z ugovorom neopravljene glavne obravnave pred prvostopenjskim sodiščem pa revizijsko sodišče ugotavlja, da je bil v zadevi izpolnjen pogoj iz druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, v skladu s katero lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, četudi je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen tega zakona), ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev. Kot je razvidno iz tožbe, je revident med drugim predlagal ogled na kraju in zaslišanje direktorja revidenta. Ostali predlagani dokazi (računi, specifikacije k računom, pogodba o poslovnem sodelovanju, revidentovi lastni izračuni) so bili že obravnavani in dokazno ocenjeni v predhodnem postopku. Revidentovo nestrinjanje z dokazno oceno davčnega organa pa samo po sebi še ni razlog za izvedbo glavne obravnave.

16. Ker je revizijsko sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

Slovenski računovodski standardi (SRS) standard 21, 21-12.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.