Sodba X Ips 404/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-11-29

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek od dobička pravnih oseb - davek od dohodkov pravnih oseb - javno podjetje - upoštevanje davčne izgube iz preteklih let - zmanjšanje davčne osnove

Pri obračunavanju in plačevanju davka od dohodka pravnih oseb se lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove zaradi pokrivanja davčne izgube preteklih let, pri čemer se te izgube upoštevajo v višinah, ugotovljenih v predloženih davčnih obračunih za leta, v katerih je bila izkazana uveljavljana davčna izguba v skladu s predpisi, ki so veljali v letu nastanka davčne izgube.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT 0610-112/2009-0203-03 z dne 11. 12. 2009, s katero je prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 revidentki dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb: za leto 2005 v višini 666.292,36 EUR in pripadajoče obresti; za leto 2006 v  višini 381.184,88 EUR in pripadajoče obresti; za leto 2007 v višini 300.808,70 EUR in pripadajoče obresti; za leto 2008 v znesku 617.234,77 EUR in pripadajoče obresti. Odločil je še, da se mesečni obrok akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od meseca junija do decembra 2009 poveča za 51.436,23 EUR in znaša 51.436,23 EUR ter odmerjen davek, akontacijo in obresti v skupnem znesku 2,419.082,70 EUR naložil v plačilo v roku trideset dni. Tožena stranka je z odločbo, št. DT 499-14-5/2010-6 z dne 17. 11. 2010, zavrnila revidentkino pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje razlogom davčnih organov v njunih odločbah in se na te razloge na podlagi 71. člena ZUS-1 tudi izrecno sklicuje, pri tem tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve davčnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogi iz vseh treh točk drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava.  Zatrjuje, da je razlaga 6. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO), kot jo je podalo prvostopenjsko sodišče, nepravilna. Meni, da bi se morala določba, da javna podjetja in javni gospodarski zavodi ne plačujejo davka, razlagati restriktivno na ta način, da se ta olajšava prizna zgolj javnim podjetjem, ki so v 100 % lasti Republike Slovenije (v nadaljevanju RS) oziroma občin (in s tem tudi ugotavljanje dobička oziroma izgube v davčnem obračunu). Meni, da je po sprejetju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1), ki zahteva, da se obdavčuje celoten dobiček družbe, ne glede na njeno lastniško strukturo, pridobila pravico, da pri obračunu davčne obveznosti za leto 2005 in kasneje upošteva podatke, ki bi veljali, če bi takšna ureditev veljala že v prejšnjih letih. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da v celoti odpravi izpodbijani akt upravnega organa prve stopnje ter toženi stranki naloži stroške postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavani zadevi vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 2,016.956,94 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR. Ker je revizija dovoljena že iz tega razloga, se Vrhovno sodišče do izpolnjevanja drugih dveh razlogov za dovoljenost revizije niti ne opredeljuje.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi v revizijskem postopku ostaja sporno vprašanje, ali se pri obračunavanju in plačevanju davka od dohodka pravnih oseb (za davčna obdobja od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008) pri uveljavljanju zmanjšanja davčne osnove zaradi pokrivanja davčne izgube preteklih let (iz let 2001 in 2002) te izgube upoštevajo v višinah, ugotovljenih v predloženih davčnih obračunih za leta, v katerih je bila izkazana davčna izguba, kar trdijo davčna organa in prvostopenjsko sodišče, ali v višinah, preračunanih na podlagi predpisov, ki veljajo v času uveljavljanja zmanjšanja davčne osnove (v letih 2005 do 2008), kar trdi revidentka. Revidentka je bila v večinski lasti države in je v obdobju pred uveljavitvijo ZDDPO-1 v skladu z določbo 6. člena ZDDPO davčno izgubo za leti 2000 in 2001 izkazovala v sorazmernem delu izgube, ki se nanaša na zasebni kapital. Z uveljavitvijo ZDDPO-1 pa je postala zavezanec za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v celoti.

9. V letu 2000 in 2001 je veljala določba 6. člena ZDDPO, v kateri so določene davčne oprostitve. Na podlagi druge alineje 6. člena ZDDPO davka od dobička pravnih oseb ne plačujejo javna podjetja in javni gospodarski zavodi, ki so v lasti RS oziroma občin. Situacija, ko je javno podjetje le deloma v javni lasti, z ZDDPO ni bila posebej urejena. Glede na namen te določbe, da ta podjetja davka od dobička pravnih oseb niso plačevala, saj bi bil obdavčen dobiček, ki je pripadel lastniku, to je RS oziroma njenemu proračunu, pa je tudi po presoji Vrhovnega sodišča treba navedeno določbo za primer, ko gre za javna podjetja, ki so le delno v lasti RS (oziroma občin), delno pa v lasti zasebnikov, razumeti tako, da je tako podjetje oproščeno plačila davka od dobička pravnih oseb samo od sorazmernega dela dobička, ki pripada proračunu RS oziroma občine. Glede na navedeno ni utemeljen revizijski ugovor zmotne razlage druge alineje 6. člena ZDDPO.

10. Navedena razlaga druge alineje 6. člena ZDDPO glede davčnih oprostitev pri javnih podjetjih v zvezi s plačilom davka od dobička pravnih oseb po presoji Vrhovnega sodišča smiselno enako velja tudi za davčno izgubo (ki je diametralno nasprotna kategorija davčnega dobička), torej se je tudi ta morala ugotavljati le v sorazmernem delu glede na lastništvo kapitala podjetja.

11. Na drugačno presojo ne more vplivati okoliščina, da se je z uveljavitvijo ZDDPO-1 obdavčeval celoten dobiček javnih podjetij, saj za preračunavanje davčnih izgub iz preteklih let (ki jih je revidentka obračunala v svojih obračunih za leti 2000 in 2001 v skladu s takrat veljavnimi predpisi; v sorazmernem deležu, ki se nanaša na zasebni kapital) po kasneje veljavnih predpisih, za kar se s svojo razlago zavzema revidentka, ne ZDDPO-1 ne ZDDPO-2 ne dajeta pravne podlage, kot to pravilno in obširno obrazložijo že davčna organa in prvostopenjsko sodišče.

12. ZDDPO-1, ki v tem primeru velja za davek od dohodka revidentke za leti 2005 in 2006, in ZDDPO-2, ki v tem primeru velja za davek od dohodka revidentke za leti 2007 in 2008, urejata pokrivanje davčne izgube preteklih obdobij. Tako po določbah ZDDPO-1 (29. člen) kot po določbah ZDDPO-2 (36. člen) se davčna osnova lahko zmanjša na račun izgub iz preteklih davčnih obdobij, to je izgub, ki so bile ugotovljene v davčnih obračunih za pretekla davčna obdobja v skladu s takrat veljavnimi predpisi. Zaradi uveljavljanja preteklih davčnih izgub je pomembno, da se v vsakokratnem davčnem obračunu ugotovi davčna izguba (za obračunsko leto) v pravilni višini, kajti (le) tako ugotovljena davčna izguba lahko zniža davčno osnovo v naslednjih davčnih obdobjih (komentar k 36. členu ZDDPO-2, Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2008, 1. točka, str. 328). Glede na navedeno Vrhovno sodišče meni, da lahko davčni zavezanec zmanjšuje davčno osnovo za davek od dohodka pravnih oseb iz naslova preteklih izgub le v višini, ki jo je bil v posameznem letu, v katerem je nastala, upravičen izkazovati glede na tedaj veljavne predpise.

13. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja: V postopku preverjanja pravilnosti vštevanja vrednosti zmanjšanja davčne osnove na račun pokrivanja davčnih izgub iz preteklih obdobij v obrazec obračuna davka od dohodkov pravnih oseb za davčna obdobja od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 je bila hkrati opravljena preveritev nastanka in pokrivanja davčne izgube pred letom 2005 z vpogledom v revidentkine obračune davka od dobička pravnih oseb za leta od 2000 do 2004. Ugotovljeno je bilo, da je revidentka v davčnem obračunu za leto 2000 izkazala davčno izgubo v znesku 138,180.277,00 SIT (576.616,07 EUR) in v davčnem obračunu za leto 2001 davčno izgubo v znesku 66,183.763,00 SIT (276.179,94 EUR). Glede pokrivanja izgube v davčnem obračunu za leto 2005 je bilo ugotovljeno, da je revidentka v davčnem obračunu izkazala zmanjšanje davčne osnove na račun pokrivanja davčne izgube iz leta 2000 v znesku 804,507.130 SIT (3,357.148,76 EUR) in ne v znesku 138.180.277,00 SIT (576.616,07 EUR), kot je bil izkazan v obrazcu DDPO za leto 2000 in s tem sorazmeren del izgube, ki se nanaša na zasebni kapital, ampak je znesek davčne izgube za leto 2000 preračunala v znesek, ki se nanaša na celotni kapital družbe ter ga izkazala kot skupno nepokrito davčno izgubo iz leta 2000 v znesku 2,362,056.038,00 SIT (9,856.685,18 EUR). Od tega je znesek 804,507.130,00 SIT (3,357.148,76 EUR) izkazala kot pokrivanje izgube v davčnem obdobju za leto 2005, znesek 157,548.908,00 SIT (657.439,94 EUR) pa kot ostanek nepokrite izgube. Enako je revidentka ravnala pri pokrivanju davčne izgube za leto 2001, ki jo je izkazala v davčnem obračunu za leto 2001 v znesku 66,183.763,00 SIT (276.179,94 EUR). Tudi v tem primeru je znesek davčne izgube za leto 2001 preračunala v znesek, ki se nanaša na celotni kapital družbe, in ga v predloženih podatkih za leto 2005 izkazala kot nepokrito davčno izgubo iz leta 2001 v znesku 1.131,346.403,00 SIT (4,721.024,88 EUR) oziroma v višini 472,574.706,00 SIT (ob upoštevanju odločbe, izdane v postopku nadzora). Za leto 2006 je revidentka v davčnem obračunu izkazala zmanjšanje davčne osnove zaradi pokrivanja izgub iz preteklih davčnih obdobij v znesku 365,388.581,00 SIT (1,524.739,53 EUR), in sicer na račun pokrivanja davčne izgube iz leta 2000. Zmanjšanje izgube iz leta 2000 je v celoti izkoristila v davčnem obračunu za leto 2005, zato je v obračunu za leto 2006 izkazala previsoko zmanjšanje davčne osnove na račun pokrivanja davčne izgube v znesku 1,524.739,53 EUR. Enako je revidentka ravnala v davčnem obračunu za leto 2007 v znesku 1,307.863,90 EUR ter v davčnem obračunu za leto 2008 v znesku 2,805.612,60 EUR.

14. Na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja, da revidentka v svojih obračunih davka od dohodkov pravnih oseb za leta 2005 do 2008 pri pokrivanju davčne izgube iz let 2000 in 2001 ni upoštevala davčne izgube v zneskih, kot so bili izkazani v davčnih obračunih za navedeni leti, ampak je te davčne izgube preračunavala po kasnejši zakonodaji, za kar ni imela pravne podlage, je tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilna in zakonita odločitev, da je revidentka izkazala previsoko zmanjšanje davčne osnove na račun pokrivanja izgube iz preteklih let, s čimer je ravnala v nasprotju z določbami 10. in 29. člena ZDDPO-1 oziroma 12. in 36. členom ZDDPO-2, ki se nanašajo na ugotavljanje davčne osnove in pokrivanje davčne izgube in po katerih ni predvideno preračunavanje davčnih kategorij ter je zato izključen preračun davčne izgube pri njenem pokrivanju in se za zmanjšanje davčne osnove na račun pokrivanja izgube iz navedenih let uporabi le tisti del izgube, ki odpade na zasebni kapital in ki je bila kot sorazmeren del izgube izkazana v revidentkinih davčnih obračunih za leti 2000 in 2001.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča je neutemeljeno revidentkino sklicevanje na sodbo Upravnega sodišča U 2241/2005 z dne 4. 3. 2008, ki je po vsebini drugačna od obravnavane zadeve. Citirana sodba se, kot to ugotavlja že prvostopenjsko sodišče, glede razlage 6. člena ZDDPO nanaša na razlago pojma posrednega oziroma neposrednega lastništva javnega podjetja, v obravnavani zadevi pa je ključno vprašanje pravilnosti vštevanja vrednosti zmanjšanja davčne osnove na račun pokrivanja davčnih izgub iz preteklih davčnih obdobij ter v tej povezavi vprašanjem lastniških deležev. Glede tega vprašanja pa je enako stališče kot v obravnavani zadevi Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi X Ips 454/2011 z dne 14. 6. 2012.

16. Prav tako je neutemeljeno revidentkino sklicevanje na določbe 63. do 67. člena ZDDPO, ki se nanašajo na obdavčenje v skupini, saj za obravnavano zadevo niso pravno relevantne.

17. Revidentka v reviziji uveljavlja tudi ugovore, enake tistim, ki  jih je uveljavljala že v tožbi (in prej pritožbi) in do katerih sta se po presoji Vrhovnega sodišča s pravilnimi razlogi opredelila že tožena stranka in prvostopenjsko sodišče. Zato se Vrhovno sodišče do navedb, ki so enake tožbenim (in pritožbenim), podrobneje ne opredeljuje.

18. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih posebej ne opredeljuje.

19. Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

20. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.