Sodba X Ips 42/2010
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-06-16

dovoljena revizija - vrednostni kriterij - vračilo davka - zamudne obresti - retroaktivna uporaba zakona

Ker se prehodna določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2 nanaša na vse določbe zakona, tudi na materialnopravne, revident nima prav, ko meni, da bi morali biti glede njegovih upravičenj do obresti uporabljeni zakoni, ki so veljali v času nastanka upravičenja do vračila preveč plačanih davkov, prispevkov oziroma zamudnih obresti (to je v letu 2004), glede obrestne mere pa v času, relevantnem za izračun zamudnih obresti.

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 876/2009-5 z dne 24. 11. 2009 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odpravi prvi odstavek izreka odločbe Ministrstva za finance z dne 14. 4. 2009, v delu, ki se nanaša na vračilo obresti od zneska plačanih in vrnjenih zamudnih obresti (3.901,33 EUR) ter se zadeva vrne temu ministrstvu v ponoven postopek. V preostalem se tožba in revizija zavrneta.

II. Vsaka stranka krije svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Celje z dne 16. 4. 2007, s katero je bilo odločeno, da se tožniku vrne preveč plačan davek od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 5. 1996 do 30. 6. 2004 ter preveč plačane zamudne obresti od davka, odmerjenega z odločbo o inšpekcijskem pregledu za leto 1997, priznajo zamudne obresti od preveč plačanega davka od dobička pravnih oseb po odločbah o inšpekcijskem pregledu za leti 1997 in 1999 ter vrnejo preveč plačani prispevki za socialno varnost in preveč plačan davek na izplačane plače za obdobje od 1. 5. 1996 do 30. 6. 2004. V preostalem delu, ki se tiče priznanja zamudnih obresti na preveč plačane davke in prispevke po tožnikovih davčnih obračunih, zamudnih obresti, kolikor presegajo (že) priznane zamudne obresti od preveč plačanega davka po odločbah o inšpekcijskem pregledu, in zamudnih obresti na plačane in vrnjene zamudne obresti, pa je bila njegova zahteva za vračilo preveč plačanih davčnih obveznosti zavrnjena. Pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo je tožena stranka z odločbo z dne 14. 4. 2009 zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopenjsko sodišče pritrjuje stališčem tožene stranke, s katerimi je zavrnila pritožbene ugovore glede višine obrestne mere sicer priznanih zamudnih obresti na vrnjene davke, glede pravice do zamudnih obresti od vrnjenih davkov in prispevkov, ki so bili plačani na podlagi tožnikovih davčnih obračunov, ter glede pravice do obresti od plačanih in vrnjenih zamudnih obresti. Po presoji prvostopenjskega sodišča je bil pri obračunu priznanih zamudnih obresti na preveč plačane davke pravilno upoštevan 418. člen Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2, pravilno so bile priznane zamudne obresti samo za tisti del preveč plačanih davkov, ki so bili odmerjeni z odločbo davčnega organa (prvi odstavek 99. člena ZDavP-2), in pravilno niso bile priznane obresti na plačane in vrnjene zamudne obresti (četrti odstavek 95. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, ki jo glede dovoljenosti opira na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1, in v kateri zatrjuje, da je prvostopenjsko sodišče napačno uporabilo materialno pravo ter bistveno kršilo določbe postopka. Navaja, da za presojo njegovega zahtevka za povrnitev zamudnih obresti ni mogoče uporabiti prvega odstavka 418. člena ZDavP-2, saj se ta nanaša le na postopkovne določbe, ne pa tudi na materialnopravne določbe ZDavP-2. Slednje bi bilo v nasprotju z načelom zakonitosti in prepovedjo povratne veljave zakonov iz 2. ter 155. člena Ustave Republike Slovenije – URS. Za presojo zahtevka za povrnitev zamudnih obresti bi bilo treba glede nastanka pravice uporabiti določbe 95. člena ZDavP ter 62. in 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS, glede višine zamudnih obresti pa Zakon o davčnem postopku, ki je veljal v obdobju, za katero se obresti obračunajo. Nepravilno je stališče obeh davčnih organov in sodišča prve stopnje, da revident ni upravičen do zamudnih obresti na preveč plačane in nato vrnjene davke ter prispevke, ki jih je plačal na podlagi svojega davčnega obračuna, kajti to stališče ne upošteva, da so njegovi davčni obračuni temeljili na nezakonitem aktu Vlade Republike Slovenije o odvzemu statusa invalidskega podjetja, kasneje odpravljenem s sodbo Vrhovnega sodišča, zato bi bilo treba ta akt izenačiti z odmerno odločbo iz četrtega odstavka 95. člena ZDavP oziroma analognih določb ZDavP-1 ter ZDavP-2. Prav tako meni, da je napačno stališče navedenih organov, da nima pravice do obresti za preveč plačane in nato vrnjene zamudne obresti, kar opira na določbo četrtega odstavka 95. člena ZDavP ter na določbo drugega odstavka 7. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1, ki po njegovem mnenju tudi omogoča, da lahko zahteva plačilo zamudnih obresti od vtoževanih zamudnih obresti. Revizijskemu sodišču zato predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da odločbo Davčnega urada Celje z dne 16. 4. 2007 v zavrnilnem delu odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, tožniku pa prisodi povrnitev stroškov postopka.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ker vrednost zavrnjenega dela zahteve za vračilo zamudnih obresti (brez pripadkov) znaša 1.905.906,71 EUR in torej presega znesek 20.000,00 EUR.

7. Z odločbo davčnega organa prve stopnje z dne 16. 4. 2007 so bile revidentu med drugim vrnjene preveč plačane zamudne obresti od davka od dobička pravnih oseb, odmerjenega po inšpekcijskem pregledu za leto 1997, v skupnem znesku 3.901,33 EUR (točka II/2 izreka odločbe), ni pa bilo ugodeno njegovi zahtevi za plačilo zamudnih obresti od tega zneska. Negativno stališče do te zahteve sta zavzela tudi davčni organ v drugostopenjski odločbi in sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi.

8. Vračanje neutemeljeno plačanih davčnih dajatev je od uveljavitve ZDavP urejeno kot splošni inštitut davčnega prava, torej kot samostojna upravna zadeva, o kateri se odloča v davčnem upravnem postopku. Pravila, ki ga urejajo (materialna in procesna), določa vsakokratni Zakon o davčnem postopku, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti, le subsidiarno pa se uporablja Zakon o splošnem upravnem postopku – ZUP. To med drugim pomeni, da se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka. Za zadeve, kot je obravnavana, se torej po mnenju Vrhovnega sodišča uporabita Zakon o davčnem postopku – ZDavP-1 oziroma Zakon o davčnem postopku – ZDavP-2. Glede tovrstnih zadev namreč postopek ob uveljavitvi ZDavP-1 še ni bil v teku in zato zanje prehodne določbe 406. člena ZDavP-1 ni mogoče uporabiti.

9. Obresti, ki jih odmeri davčni organ, so pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek, če ni z zakonom drugače določeno (2. člen ZDavP-1 oziroma 3. člen ZDavP-2). Zato bo v nadaljnjem besedilu te obrazložitve uporabljen le pojem davek, pri čemer so s tem mišljene tudi plačane zamudne obresti. Zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila davka (34. člen ZDavP-1). V prvotnem besedilu 99. člena ZDavP-2 je sicer izpuščena besedna zveza „od dneva plačila davka“, vendar je bila ta z novelo ZDavP-2A ponovno vnesena, zato je po presoji Vrhovnega sodišča treba tudi v obdobju do uveljavitve ZDavP-2A določbo 99. člena ZDavP-2 razlagati tako, da davčnemu zavezancu pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila takega davka.

10. Po prvem odstavku 34. člena ZDavP-1 oziroma prvem odstavku 99. člena ZDavP-2 davčnemu zavezancu od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka pripadajo obresti, ki se obračunajo v skladu z 31. členom ZDavP-1 oziroma 96. členom ZDavP-2.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča obresti iz prvega odstavka 34. člena ZDavP-1 oziroma prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Davčni organ, ki je na podlagi odmerne odločbe naložil davčnemu zavezancu plačilo davka, ki se je kasneje izkazal za preveč ali neupravičeno odmerjenega, do te ugotovitve namreč ni bil v zamudi z vračilom tega davka. Za odmerjeni davek je namreč obstajala zakonita podlaga (odmerna odločba) vse do trenutka njene odprave oziroma spremembe. Skladno z ZDavP-1 oziroma ZDavP-2 tako davčni organ dolguje od dneva plačila neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki po vsebini niso zamudne obresti. Zakonodajalec je določil, da se te obresti obračunavajo skladno z 31. členom ZDavP-1 oziroma 96. členom ZDavP-2. Ti dve določbi sicer nosita naslov zamudne obresti in urejata položaj, ko je zavezanec za plačilo davka s plačilom v zamudi; v smislu obresti, ki pa jih dolguje davčni organ zavezancu za neupravičeno odmerjen oziroma preveč odmerjen davek, pa pomenita zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljujeta 34. člen ZDavP-1 oziroma 99. člen ZDavP-2.

12. Ker so bile revidentu v obravnavanem primeru vrnjene neupravičeno odmerjene zamudne obresti neobrestovano, je bila revidentova tožba v obsegu, ki se nanaša na obrestovanje neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti, utemeljena in bi ji moralo sodišče prve stopnje na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ugoditi ter odločbo tožene stranke v 1. točki izreka v tem obsegu odpraviti.

13. Ker je bilo glede na navedeno materialno pravo zmotno uporabljeno, je Vrhovno sodišče na podlagi 94. člena ZUS-1 reviziji delno ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi delno ugodilo tako, da je v delu, ki se nanaša na obrestovanje neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti, odločbo davčnega organa druge stopnje odpravilo ter mu zadevo v tem obsegu vrnilo v ponoven postopek.

14. Revizijski ugovori zmotne uporabe materialnega prava, ki se nanašajo na preostali zavrnilni del izpodbijane sodbe, pa po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljeni. Pravilno je namreč stališče sodišča prve stopnje, da se določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2 nanaša na vse zadeve, ki so bile ob začetku uporabe tega zakona v teku, in med katere spada tudi obravnavana zadeva, saj je bila tožnikova zahteva za vračilo plačanih obveznosti in plačilo zamudnih obresti vložena pred uveljavitvijo ZDavP-2, o njej pa je bilo odločeno 16. 4. 2007, torej po datumu začetka uporabe ZDavP-2 (1. 1. 2007). Prav tako je pravilno stališče sodišča prve stopnje, da se ta prehodna določba nanaša na vse določbe ZDavP-2 in ne le na postopkovne. Določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2 („Zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, se končajo po tem zakonu.“) namreč niti po metodi jezikovne razlage ne dopušča zaključka, kot ga zagovarja revizija, to je, da se nanaša samo na postopkovna pravila tega zakona. Še manj je do takšnega zaključka mogoče priti ob upoštevanju določbe drugega odstavka istega člena („Zadeve, glede katerih je bila ob začetku uporabe tega zakona že vloženo pravno sredstvo oziroma upravni spor, se končajo po Zakonu o davčnem postopku – ZDavP-1.“) ter tretjega odstavka  („Če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravi spor po prejšnjem odstavku tega člena in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, se postopek nadaljuje po tem zakonu.“), saj iz njiju jasno izhaja, da zakon v tem členu razlikuje med primeri, ko je bila neka pravica (npr. do vračila zamudnih obresti) ob začetku uporabe tega zakona (1. januarja 2007, 424. člen ZDavP-2) že pridobljena (v primerih iz drugega odstavka 418. člena), in primeri, ko še ni bila (zadeve iz prvega odstavka tega člena) oziroma ko je bila že priznana pravica kasneje odpravljena z učinkom za nazaj (zadeve iz tretjega odstavka tega člena). To razlikovanje med primeri, ko je pravica že pridobljena (drugi odstavek 418. člena), in primeri, ko o takšni pravici še ni bilo pravno veljavno odločeno (v zadevah iz prvega oziroma tretjega odstavka 418. člena) po presoji Vrhovnega sodišča ustreza določbam Ustave RS o prepovedi povratne veljave zakonov (155. oziroma 2. člen URS) in se ga je zakonodajalec očitno poslužil zato, ker je hotel, da se prehodne določbe 418. člena nanašajo na uporabo celotnega ZDavP-2, torej tako njegovih postopkovnih kot materialnopravnih določb. Pri tem je upošteval, da Ustava RS prepoveduje le povratno veljavo zakona, ki učinkuje na že pridobljene pravice (prava retroaktivnost, 155. člen URS), ne pa tudi zakona, ki učinkuje na dejanska stanja, nastala pred njegovo uveljavitvijo, iz katerih pa do dneva uveljavitve še niso nastopili pravni učinki (neprava retroaktivnost, ki jo doktrina obravnava v okviru 2. člena URS). Tako po presoji Vrhovnega sodišča tudi niso utemeljene revizijske navedbe, da je treba prvi odstavek 418 člena ZDavP-2 ozko razlagati tudi zaradi navedenih ustavnih določb. Ker se določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2 nanaša na vse določbe zakona, tudi na materialnopravne, revident nima prav, ko meni, da bi morali biti glede njegovih upravičenj do obresti uporabljeni zakoni, ki so veljali v času nastanka upravičenja do vračila preveč plačanih davkov, prispevkov oziroma zamudnih obresti (to je v letu 2004), glede obrestne mere pa v času, relevantnem za izračun zamudnih obresti.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča je neutemeljen tudi revizijski ugovor zmotne uporabe materialnega prava, kolikor se nanaša na določbo prvega odstavka 99. člena ZDavP-2. Kot je bilo obrazloženo v prejšnji točki, se tudi za vprašanje, ali gre pri davkih oziroma prispevkih, ki jih je obračunal revident sam, temu v primeru vrnitve davkov oziroma prispevkov tudi pravica do zamudnih obresti, uporablja ZDavP-2. To vprašanje ureja prvi odstavek 99. člena ZDavP-2. Pri razlagi tega odstavka je treba upoštevati, da se njegova določba nanaša samo na primere, ko je prišlo do napake v obračunu davka v davčnem postopku, ne pa na vse primere neupravičenega plačila ali preplačila davkov (primerjaj prvi odstavek 97. člena ZDavP-2). Ta določba predstavlja specifičen primer odškodovanja davčnega zavezanca, ki je zakonu urejen kot javnopravna stvar, zato jo je treba ozko razlagati, kar pomeni, da pod njo ni mogoče subsumirati drugih upravnih aktov, čeprav posredno lahko vplivajo na nastanek ali višino davčnih obveznosti. Zato je tudi ni mogoče enačiti s splošno ureditvijo odškodninske odgovornosti države, na katero meri revizija s sklicevanjem na drugi odstavek 7. člena ZUS-1. Pri slednjem gre namreč za civilnopravne zahtevke in samo te je mogoče uveljavljati v upravnem sporu kot adhezijske zahtevke. V obravnavani zadevi pa ne gre za zahtevke te vrste, kot zmotno meni revident, ampak za uveljavljanje pravice do plačila zamudnih obresti na podlagi davčnega prava, o kateri je bilo odločeno z izpodbijano davčno odločbo kot o glavni stvari in predmet upravnega spora je zakonitost te odločbe.

16. Vrhovno sodišče se je na podlagi 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku - ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale navedbe (tudi pavšalno navedbo o kršitvi določb postopka) pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

17. V tu obravnavanem delu torej revizija ni utemeljena, zato Vrhovno sodišče vsebine odločitve prvostopenjskega sodišča v tem delu ni spreminjalo, in je tožbo ter revizijo v tem delu na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo.

18. Glede na to, da je tožeča stranka s tožbo in revizijo v tem upravnem sporu uspela samo v zelo majhnem delu, je sodišče na podlagi drugega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 odločilo, da vsaka stranka krije svoje stroške sodnega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.