Sodba X Ips 444/2011
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2012-09-13

udeležba na dobičku gospodarske družbe - podlaga obdavčitve

Udeležba zaposlenih na dobičku je lahko stvar dogovora med delodajalcem in delojemalcem ali pa stvar odločitve delodajalca. Po svojem bistvu predstavlja eno od oblik motivacije za doseganje boljših rezultatov. Toda takšno izplačilo dela dobička se z davčnega vidika obravnava kot izplačilo dohodka iz zaposlitve in ni predmet nikakršnih davčnih olajšav ali oprostitev.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Murska Sobota, št. DT 0610-527/2007-9 (1004-18) z dne 8. 7. 2008. Z njo so bili revidentki (v ponovljenem postopku) odmerjeni davek od dohodkov od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 255.029 EUR, davek od osebnih prejemkov od drugih osebnih prejemkov v znesku 378.020 EUR, prispevki iz in na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za starševsko varstvo, za zaposlovanje in prispevek delojemalca na plače za poškodbe pri delu v skupnem znesku 86.483,51 EUR, ter akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve po lestvici v znesku 88.085,37 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi, in ugotovljeno, da je revidentka odmerjene obveznosti plačala 21. 9. 2005. Tožena stranka je njeno pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, ki jih sprejema in se nanje na podlagi 71. člena ZUS-1 sklicuje kot na razloge sodbe; strinja se tudi s pravnimi stališči, ki jih v obrazložitvi odločbe dodatno navaja davčni organ druge stopnje. Ta so skladna s stališči, ki jih je do relevantnih določb Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh) že zavzelo Vrhovno sodišče Republike Slovenije, med drugim tudi v sodbi, na katero se sklicuje drugostopenjska odločba (I Up 124/2002 z dne 27. 1. 2004). Z njimi je pravno pravilno utemeljen način obdavčitve dobička, kolikor gre za znesek dobička, ki je bil izplačan direktorju revidentke in ne kot družbeniku na podlagi njegovega poslovnega deleža.

3. Revidentka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi bistvenih kršitev določb postopka iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Glede dovoljenosti revizije se sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in navaja, da znaša sporna odmera davkov in prispevkov skupaj 174.947,08 EUR. Meni da je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo s tem, ko je 11. člen njene družbene pogodbe napačno razlagalo tako, da družbena pogodba s tem ne ureja drugačnega načina delitve dobička od tiste, ki jo določa zakon. Takšna razlaga pomeni nedopustno poseganje v poslovno voljo družbenikov z namenom prekomerne obdavčitve revidentke. Njen izključni namen pri sestavljanju besedila 11. člena družbene pogodbe je bil, da se dobiček lahko v skladu s sklepom skupščine deli tudi v drugačnem razmerju, kot je razmerje med poslovnimi deleži, kar potrjujejo tudi mnenja davčnih strokovnjakov, predložena med postopkom. Če bi tudi Vrhovno stališče vztrajalo pri stališču prvostopenjske sodbe, revidentka podrejeno meni, da bi bilo treba v skladu z določili Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) znesek plačanega davka in prispevkov za socialno varnost upoštevati kot strošek plače oziroma dela in posledično kot davčno priznan odhodek. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje oziroma da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku ugodi, toženi stranki pa naloži tudi plačilo stroškov postopka. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri razlogih davčnih odločb in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

6. Revizija je dovoljena po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj višina davka in prispevkov, odmerjenih z izpodbijano odločbo davčnega organa prve stopnje, znaša 174.947,08 EUR in presega znesek 20.000,00 EUR, ki je v navedeni zakonski določbi postavljen kot spodnja meja za dovoljenost revizije v zadevah, v katerih gre za spor glede pravice ali obveznosti, izražene v denarni vrednosti.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Sporno v obravnavani zadevi je, ali izplačilo, opravljeno v obliki udeležbe na dobičku A. A. (družbeniku revidentke z 10 % poslovnim deležem), ki presega znesek, sorazmeren njegovemu poslovnem deležu, predstavlja osebni prejemek iz delovnega razmerja ali dohodek iz premoženja.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku in upoštevanega v izpodbijani sodbi, je razvidno, da je revidentka v letu 2003 družbenikoma B. B. In A. A. (ki je bil tudi direktor družbe), mesečno izplačevala udeležbo v dobičku, doseženem v letu 2002. Izplačila A. A. po višini presegajo znesek dobička, ki mu pripada v skladu z družbeno pogodbo glede na njegov poslovni delež. Po 11. členu pogodbe imata družbenika pravico do deleža pri dobičku „sorazmerno z višino poslovnih deležev, v skladu s sklepom skupščine“. Na podlagi sklepa skupščine o delitvi čistega dobička družbe v letu 2002 z dne 26. 3. 2003 je A. A. upravičen do izplačila dela dobička v višini 62.666.666,69 SIT, ki njegovemu 10 % poslovnemu deležu sorazmerni del dobička (8.412.983,50 SIT) presega za 54.253.682,78 SIT. Po pogodbi o zaposlitvi z dne 1. 2. 2001 je A. A. kot direktor revidentke upravičen do mesečne bruto plače v znesku 847.000,00 SIT ter dobička po sklepu skupščine. Navedeni del presežnega dobička mu je bil zato po presoji davčnega organa izplačan za opravljeno delo in ne kot dohodek iz premoženja. Sklep skupščine o delitvi dobička v tem delu pomeni realizacijo pogodbe o zaposlitvi in zato se presežni delež na dobičku obravnava kot prejemek iz delovnega razmerja po četrti alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh, ki predstavlja osnovo za davek od osebnih prejemkov po prvi alineji 16. člena ZDoh ter osnovo za obračun prispevkov po 3. členu Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV). Ti se na podlagi 130. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1) dodatno obračunajo in naložijo v plačilo revidentki kot izplačevalki.

10. Tudi po presoji revizijskega sodišča sodijo prejemki, ki so bili izplačani na podlagi udeležbe na dobičku, ki ne temelji na podlagi vloženega kapitala, pač pa le na podlagi članstva v upravi družbe, glede na ZDoh med dohodke iz delovnega razmerja ne glede na to, ali gre za člane uprave ali za druge zaposlene delavce pri delodajalcu. Pri tem je dobiček le kategorija, iz katere se izplačajo tovrstni dohodki. Udeležba zaposlenih na dobičku je lahko stvar dogovora med delodajalcem in delojemalcem ali pa stvar odločitve delodajalca. Po svojem bistvu predstavlja eno od oblik motivacije za doseganje boljših rezultatov. Toda takšno izplačilo dela dobička se z davčnega vidika obravnava kot izplačilo dohodka iz zaposlitve in ni predmet nikakršnih davčnih olajšav ali oprostitev. O tem vprašanju je že zavzelo stališče tudi Vrhovno sodišče v več sodbah (npr. I Up 124/2002 z dne 27. 1. 2004, X Ips 1522/2005 z dne 24. 9. 2009 in druge). Zato je po presoji revizijskega sodišča revidentkino stališče, da gre tudi pri delu dobička, ki presega delež na dobičku, ustrezen poslovnemu deležu A. A., za delitev dobička pravne osebe na podlagi določb Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD) in da je lahko kot dobiček obdavčen le v okviru dohodkov iz premoženja, napačno.

11. Po navedenem je odločitev sodišča prve stopnje in obeh upravnih organov, da gre pri spornem delu dobička za prejemke po prvi alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh pravilna in zakonita. Ker se obravnavani obračun davkov in prispevkov nanaša na davčno leto 2003, odmerjena davka in prispevki pa so bili plačani v letu 2005, revidentka tudi ni upravičena, da bi se le-ti upoštevali v davčnem obračunu za leto 2003. Zaradi vsega navedenega revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava ni podan.

12. Revizija uveljavlja tudi revizijski razlog bistvene kršitve pravil postopka v upravnem sporu, ki ga pa v ničemer ne obrazloži. Po določbi 86. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče na podlagi revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi (le) na pravilno uporabo materialnega prava. Zato izpodbijane sodbe z vidika bistvenih kršitev pravil postopka ni preizkušalo.

13. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja revidentka, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

14. Glede na to, da je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, tožeča stranka na podlagi prvega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.