Sodba X Ips 203/2009
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-06-30

dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - odbitek vstopnega DDV - fiktivni računi - neresničnost poslovnega dogodka - zaslišanje prič v davčnih postopkih - neprimeren dokaz - bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu

Odbitek vstopnega DDV je dopusten le na podlagi računov in drugih verodostojnih listin, ki izkazujejo dobavo blaga oziroma opravo storitev, za katere se plača DDV. Ker v tem primeru sporni računi niso verodostojne listine, predpisani pogoji za odbitek DDV niso izpolnjeni, zato mora revident DDV plačati.

Odločanje v davčnih postopkih je v pretežni meri vezano na listinsko dokumentacijo, predvsem pa konkretne okoliščine obravnavanega primera, to je, da je spornih več kot 1000 računov, da je revident imel možnost predložiti listinske dokaze ter nenazadnje, da dokaznih predlogov ni konkretiziral do te mere, da bi se zaslišanja dejansko lahko izvedla, neizvedba predlaganih zaslišanj ne predstavlja bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 22. 10. 2007, v zvezi z odločbo Ministrstva za finance z dne 21. 7. 2008. Z izpodbijano odločbo je bil revidentu za leto 2000 dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) v znesku 50.474,71 EUR, ker je bilo v davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovljeno, da računi za nabavo goriva, na podlagi katerih je revident odbijal vstopni DDV, niso verodostojni.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopenjsko sodišče pritrdi odločitvi in razlogom tožene stranke, tožbene ugovore pa zavrne kot neutemeljene.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbenemu zahtevku ugodi, oziroma da prvostopenjsko sodbo razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je ta pogoj izpolnjen, ker znesek odmerjenega davka 50.474,71 EUR (ki je v celoti izpodbijan in se med dosedanjim postopkom ni spreminjal) presega navedeni mejni znesek.

7. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident leta 2000 uveljavljal odbitek vstopnega DDV od nabav goriva pri gospodarski družbi A., d. d. Ob primerjavi računov, knjiženih v računovodstvu revidenta, s podatki iz centralnega računalnika družbe A., d. d., o nabavi goriva (številka računa, ki ga je knjižil revident, se je primerjala z isto številko v centralnem računalniku družbe A., d. d.) je bilo ugotovljeno, da nekateri od teh računov niso bili izdani revidentu, temveč drugim davčnim zavezancem ali končnim kupcem. Ugotovljeno je bilo tudi, da so bili sporni računi (po posameznih bencinskih servisih) natisnjeni naenkrat, saj se hrbtne strani računov, kjer so natisnjena marketinška sporočila, na mestih rezanja, če so zloženi eden za drugim, ujemajo in tvorijo zaključeno celoto. Zaradi navedenega in zato, ker revident ni izkazal, da bi sporne račune dejansko plačal, sta davčna organa ocenila, da računi niso verodostojne knjigovodske listine oziroma da do poslovnih dogodkov, ki jih računi izkazujejo, ni prišlo. Šlo je torej za fiktivno nabavo goriva.

8. V prvem odstavku 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV je določeno, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, pri uvozu blaga ter kot prejemnik storitve (v nadaljnjem besedilu: vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti (prevozništva), od katere se plačuje DDV. Iz navedene določbe izhaja, da sme davčni zavezanec odbiti le tisti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri dobavah blaga oziroma storitev, če je dobava blaga fiktivna, pa pravice do odbitka nima. Glede na ugotovljeno fiktivnost nabav goriva tudi revizijsko sodišče ocenjuje, da do kršitve materialnega prava glede pravice do odbitka vstopnega DDV v obravnavanem primeru ni prišlo.

9. Po presoji revizijskega sodišča v obravnavanem primeru tudi ni prišlo do bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, do katerih naj bi po mnenju revidenta prišlo, ker je prvostopenjsko sodišče ocenilo, da podatki o tem, koliko goriva je revident porabil v kritičnem letu, niso bistveni in ker ni izvedlo predlaganih zaslišanj.

10. V tožbi, tako kot prej v upravnem postopku, je revident navajal, da je gorivo po spornih računih dejansko nabavil, kar naj bi potrjevali podatki, da poraba goriva pri opravljanju njegove dejavnosti v kritičnem letu (2000) ni odstopala od povprečne porabe v določenih letih pred in po tem (od 1997 do 2004). S takšnimi podatki pa ne more vplivati na drugačno odločitev sodišča, saj v obravnavni zadevi ni odločilno, ali je gorivo na sploh koristil in nabavil, ampak to, ali sporni računi, na podlagi katerih je želel odbiti vstopni DDV, izkazujejo resnične poslovne dogodke. Dokazov, ki bi lahko potrdili, da je gorivo res nabavil po teh računih, ni predložil niti predlagal, čeprav je to možnost imel in čeprav je davčni organ, s tem ko je ugotovil neverodostojnost računov in to neverodostojnost argumentirano obrazložil, dokazno breme glede izkazovanja resničnosti poslovnega dogodka prevalil nanj (15. člen Zakona o davčnem postopku – ZDavP).

11. Revident je v postopku predlagal zaslišanje vseh zaposlenih na bencinskih servisih, na katerih naj bi bili izdani sporni računi, oseb, ki so v družbi A., d. d., odgovorne za notranji nadzor, in dobavitelja papirja, na katerem so natisnjeni računi. S tem naj bi dokazoval, da je na bencinskih servisih dejansko kupoval gorivo in da je ob tem prejel sporne račune, obenem pa naj bi se s tem tudi ugotovilo, kdo je dejansko odgovoren za neverodostojnost spornih računov in kdo je imel dejansko korist od izdajanja takšnih računov. Zaslišanj, ki jih je revident predlagal že v upravnem postopku, prvostopenjsko sodišče ni izvedlo, ker je ocenilo, da za odločitev v upravnem sporu niso potrebna ter da jih ni bil dolžan izvesti niti davčni organ. Neizvedba predlaganih dokazov sicer lahko pomeni kršitev načela kontradiktornosti (kršitev pravice do dokaza), vendar ne, če je predlagano dokazno sredstvo neprimerno. Po presoji revizijskega sodišča je namreč treba upoštevati, da je odločanje v davčnih postopkih v pretežni meri vezano na listinsko dokumentacijo, saj je predvsem na tak način mogoče zagotoviti hitro in učinkovito vodenje davčnih postopkov.(1) Upoštevaje to načelno izhodišče, predvsem pa konkretne okoliščine obravnavnega primera, to je, da je spornih je več kot 1000 računov, da je revident imel možnost predložiti listinske dokaze ter nenazadnje, da dokaznih predlogov ni konkretiziral do te mere, da bi se zaslišanja dejansko lahko izvedla (ni navedel o čem naj bi osebe konkretno pričale, niti ni navedel konkretnih oseb, ki naj bi se zaslišale, kot zahteva 236. člen Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1), neizvedba predlaganih zaslišanj ne predstavlja bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

12. Revizijsko sodišče je odgovorilo na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, do ostalih navedb pa se ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvi odstavek 22. člena ZUS-1).

13. Ker je revizijsko sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

Op. št. (1): V zvezi z ustavnostjo omejitve dokazovanja v davčnih postopkih na listinske dokaze primerjaj odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije U-I-397/98-14 z dne 21. 3. 2002.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.