Sodba X Ips 4/2010
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2011-04-14

dovoljena revizija - vračilo preveč plačanega davka - zastaranje pravice do vračila preveč plačanega davka - obresti od preveč plačanega davka

Obresti od dne preplačila davka davčnemu zavezancu pripadajo le, če je davek preplačal na podlagi odločbe davčnega organa, ne pripadajo pa mu, če davčno obveznost izračuna sam (samoobdavčitev) oziroma zanj to stori izplačevalec dohodka (obračun davčnega odtegljaja oziroma obračun davka po odbitku).

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentkino tožbo zoper sklep in odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada z dne 16. 1. 2008. S sklepom je davčni organ zavrgel revidentkino zahtevo za vračilo preveč plačanih davkov in prispevkov od nagrad članom nadzornega sveta revidentke po obračunu REK-1 iz leta 1999, z odločbo pa odločil, da se preveč plačani davki in prispevki po obračunih REK-1 iz let 2000 do 2004 revidentki vrnejo v skupnem znesku 49.113,90 EUR, vendar brez zamudnih obresti. Ministrstvo za finance je revidentkino pritožbo, s katero je izpodbijala sklep o zavrženju zahtevka za leto 1999, ter odločbo v delu, ki se nanaša na vračilo zamudnih obresti za leta 2000 do 2004 (in na stroške upravnega postopka), zavrnilo kot neutemeljeno (razen v delu, ki se nanaša na stroške upravnega postopka).

2. V obrazložitvi prvostopenjske sodbe sodišče pritrdi odločitvi in razlogom izpodbijanega upravnega akta in se nanje v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 tudi sklicuje. Tudi samo navaja razloge, zakaj revidentki ne pripadajo zamudne obresti od trenutka preplačila in zakaj je bil v zadevi pravilno uporabljen Zakon o davčnem postopku – ZDavP-2 in ne Zakon o davčnem postopku – ZDavP-1 kot zahteva revidentka.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogi iz 1. in 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. V reviziji uveljavlja bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotno uporabo materialnega prava. Predlaga, da revizijsko sodišče izpodbijano sodbo spremeni in v celoti ugodi njeni tožbi oziroma podredno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v ponovno odločanje. Navaja, da bi o njenem zahtevku moralo biti odločeno po ZDavP-1, saj je zahtevek za vračilo vložila v času, ko se ZDavP-2 še ni uporabljal (26. 4. 2005), prav tako je v tem času vložila pritožbo (7. 7. 2005) in tožbo (9. 10. 2006) zaradi molka organa. Zamudne obresti od trenutka posameznega preplačila ji pripadajo na podlagi prvega odstavka 34. člena ZDavP-1, kar po njenem mnenju izhaja tudi iz stališča Vrhovnega sodišča v zadevi I Up 853/2003. Davkov in prispevkov ni plačevala po sistemu samoobdavčitve, saj je bila zaradi odločbe prvostopenjskega organa z dne 23. 11. 1998, s katero je bilo odločeno o davkih in prispevkih od nagrad članom nadzornega sveta po obračunu iz leta 1998, primorana obračune v letih 1999 do 2004 vlagati na način, kot ga je z navedeno odločbo zahteval davčni organ. To je počela, dokler ni bila odločba odpravljena (leta 2005 jo je odpravil drugostopenjski organ na podlagi sodbe Upravnega sodišča U 1597/2002 z dne 6. 12. 2004). Zahtevek za vračilo za leto 1999 ni zastaral, ker je s pritožbo in tožbo zoper odločbo iz leta 1998 pretrgala tek zastaranja pravice do vračila davka za leto 1999. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, po kateri je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Mejni znesek je v obravnavani zadevi presežen, ker revidentka zahteva vračilo preveč plačanih davkov in prispevkov v letu 1999 v višini 13.285,92 EUR ter plačilo zamudnih obresti od sicer že vrnjenih preveč plačanih davkov in prispevkov v letih 2000 do 2004 v skupnem znesku 56.249,30 EUR.

7. V obravnavani zadevi je sporno, ali je revidentkina pravica do vračila preplačanih davkov in prispevkov po obračunu za leto 1999 zastarala ter ali ji od preplačanih davkov in prispevkov po obračunih iz let 1999 do 2004 pripadajo zamudne obresti od dne posameznega preplačila. Ugotovitve, na podlagi katerih je odločil davčni organ in ki so hkrati podlaga za odločitev o reviziji, so naslednje: revidentka je v letih 1999 do 2004 plačevala davke in prispevke od nagrad, izplačanih članom nadzornega sveta, po obračunanih REK-1 za vsako posamezno leto; prvo plačilo je revidentka izvedla dne 2. 6. 1999 po obračunu REK-1 z dne 31. 5. 1999; v letih 2000 do 2004 je revidentka davke in prispevke obračunala in plačala v previsokih zneskih; zahtevek za vračilo preplačanih davkov in prispevkov z zamudnimi obrestmi od dne preplačila je vložila dne 26. 4. 2005.

8. Po tretjem odstavku 125. člena ZDavP-2 (in bistveno enaki določbi tretjega odstavka 58. člena ZDavP-1) pravica zavezanca za davek do vračila plačanega davka, ki ga ni bil dolžan plačati, zastara v petih letih od dneva, ko ga je plačal oziroma od pridobitve pravnega naslova, s katerim je bilo ugotovljeno, da ga ni bil dolžan plačati. Davke in prispevke po obračunu iz leta 1999 je revidentka plačala dne 2. 6. 1999, zahtevek za vračilo preplačanih davkov in prispevkov pa vložila dne 26. 4. 2005, kar pomeni, da je med plačilom in zahtevkom za vračilo preteklo več kot pet let. Z ravnanji, ki jih določa tretji odstavek 126. člena ZDavP-2 (enako tretji odstavek 59. člena ZDavP-1), je tek zastaranja sicer mogoče pretrgati, vendar se morajo ta ravnanja nanašati na konkreten davek, katerega vračilo se zahteva. Takšnih ravnanj pa revidentka niti ne zatrjuje. Zatrjuje namreč, da je do pretrganja zastaranja pravice do vračila preplačil po obračunu iz leta 1999 prišlo zaradi njenih ravnanj v postopku, ki ga je davčni organ vodil za leto 1998, ki pa je, četudi je šlo za vsebinsko enakovrstne davke in prispevke ter podobne dejanske okoliščine, ločen in samostojen postopek, zato ravnanja revidentke v navedenem postopku na obveznost za leto 1999 ne vplivajo. Glede na to je tudi po presoji revizijskega sodišča revidentkina pravica do vračila preplačanega davka za leto 1999 zastarala in do vračila preplačanega ni materialnopravno upravičena (ustaljeno stališče Vrhovnega sodišča je namreč, da gre za materialnopravni inštitut – glej na primer sodbo in sklep X Ips 173/2005 in sodbo X Ips 755/2008).

9. V katerih primerih in od kdaj dalje zavezancu za davek pripadajo zamudne obresti, ureja prvi odstavek 99. člena ZDavP-2 (enako kot prvi odstavek 34. člena ZDavP-1 in četrti odstavek 95. člena prvega Zakona o davčnem postopku – ZDavP). Po tej določbi zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila davka,(1) ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona (ki ureja zamudne obresti od davkov, ki jih zavezanec za davek ni plačal v predpisanem roku). To pa tudi po presoji revizijskega sodišča pomeni, da obresti od dne preplačila davka davčnemu zavezancu pripadajo le, če je davek preplačal na podlagi odločbe davčnega organa, ne pripadajo pa mu, če davčno obveznost izračuna sam (samoobdavčitev) oziroma zanj to stori izplačevalec dohodka (obračun davčnega odtegljaja oziroma obračun davka po odbitku). To stališče izhaja iz jezikovne razlage 99. člena ZDavP-2. Tudi po Obligacijskem zakoniku – OZ, je tisti, ki je plačal nekaj, česar ni bil dolžan, upravičen do vračila preplačila, do zamudnih obresti pa le od vložitve zahtevka za vračilo preplačila z obrestmi, razen, če je bil pridobitelj nepošten (193. člen OZ). Ker je torej v tem primeru revident plačal več kot je bil dejansko dolžan in mu take obveznosti ni naložila država z odločbo, se mu vrne preplačani znesek brez obresti, zamudne obresti pa se mu priznajo le, če država z vračilom pride v zamudo. Smiselno enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v zadevi X Ips 169/2008. Zadeva, na katero se sklicuje revidentka, pa z obravnavanim primerom ni primerljiva, saj je bila tam (neupravičena) davčna obveznost odmerjena z odločbo davčnega organa.

10. Tudi ni utemeljen revidentkin ugovor, da je davčni organ nepravilno uporabil  ZDavP-2 namesto ZDavP-1. ZDavP-2 v prvem odstavku 418. člena določa, da se zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po ZDavP-2, v drugem odstavku, da se zadeve, glede katerih je bilo ob začetku uporabe ZDavP-2 že vloženo pravno sredstvo oziroma upravni spor, končajo po ZDavP-1, v tretjem odstavku pa, da se v primeru, če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor po prejšnjem odstavku tega člena in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, postopek nadaljuje po ZDavP-2. Upoštevaje celotno besedilo 418. člena ZDavP-2 in ne samo njegov drugi odstavek, se po ZDavP-1 končajo samo zadeve, v katerih je bila v času uporabe ZDavP-1 izdana tudi odločba, do česar v obravnavanem primeru ni prišlo. Da je revidentka še v času veljavnosti ZDavP-1 vložila pritožbo in tožbo zaradi molka, navedenega ne spremeni. Kljub temu, da gre za pravni sredstvi, pa ti nista vloženi zoper odločbo oziroma sta vloženi prav zato, ker odločba ni bila izdana.

11. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

12. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Op. št. (1): Besedna zveza „od dneva plačila davka“ je bila dodana z novelo ZDavP-2A.

ZDavP-2 člen 99, 99/1, 125, 125/3, 126, 126/3, 418, 418/1,

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.