Sodba X Ips 417/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-03-17

davek od dobička pravnih oseb - zastaranje davčne obveznosti - odpis terjatev - dolgoročne rezervacije

Zastaranje odmere davka po izdaji odmerne odločbe organa prve stopnje ne teče več.

Za odpis finančne naložbe morajo biti v skladu z Zakonom o računovodstvu in Slovenskimi računovodskimi standardi (1993) izkazani utemeljeni razlogi. Samo revizorsko poročilo, iz katerega utemeljeni razlogi niso razvidni, temu standardu ne ustreza.

Odhodki iz naslova dolgoročnih rezervacij morajo biti evidentirani na podlagi večletnega predračuna oblikovanja in črpanja ustrezne dolgoročne rezervacije.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje odločalo o tožbi tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo tožene stranke z dne 30. 5. 2003, s katero je tožena stranka zavrnila revidentovo pritožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 27. 8. 1996. Tožbi je na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS delno ugodilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, v preostalem delu pa je tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo. Z izpodbijano prvostopno odločbo je bilo revidentu naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1993 v znesku 300.000,00 SIT, za leto 1994 v znesku 90.125.000,00 SIT in za leto 1995 v znesku 147.700.000,00 SIT, vse s pripadajočimi obrestmi.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da neobrazloženo mnenje revizorja ni zadostna podlaga za odpis terjatev glede na določila Slovenskih računovodskih standardov - SRS(1993) 3.11. Revident bi moral v skladu s SRS(1993) 10.9 izdelati večletni predračun oblikovanja in črpanja dolgoročnih rezervacij. Sodišče je zavrnilo tudi ugovor zastaranja z obrazložitvijo, da odločba upravnega organa druge stopnje ne pomeni odmere davka v smislu določb 96. in 97. člena ZDavP.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje iz vseh revizijskih (prej pritožbenih) razlogov. Navaja, da je pravica do odmere davka zastarala, saj tek zastaranja od leta 1996, ko je bila izdana prvostopna odločba, do leta 2003, ko je bila izdana drugostopna odločba, ni bil prekinjen. Odpis terjatve je bil opravljen na podlagi pisne ocene strokovnjaka. Vsebinska utemeljenost oblikovanja dolgoročnih rezervacij je bila v postopku dokazana.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Revident v reviziji navaja, da je v obravnavani zadevi pred izdajo drugostopne odločbe nastopilo zastaranje odmere davčne obveznosti po določbah 96. in 97. člena ZDavP. V prvem odstavku 96. člena ZDavP je določeno, da pravica do odmere davka zastara v petih letih po poteku leta, v katerem bi bilo treba odmeriti davek, v prvem odstavku 97. člena ZDavP pa, da tek zastaranja pravice do odmere davka ustavi vsako uradno dejanje davčnega organa, ki mu je namen odmera davka in je dano v vednost zavezancu.

9. V obravnavani zadevi je bila prvostopna odločba, ki se je nanašala na odmero davkov za leta 1993, 1994 in 1995, izdana dne 27. 8. 1996, zato ob izdaji prvostopne odločbe zastaranje odmere davka še ni nastopilo. Od izdaje odločbe prvostopnega organa do izdaje odločbe drugostopnega organa (od 27. 8. 1996 do 30. 5. 2003) je preteklo šest let in devet mesecev. Med strankama je sporno, ali je v tem času nastopilo relativno zastaranje davčnega dolga.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča so revidentove navedbe o zastaranju davčne obveznosti neutemeljene. Po prvem odstavku 103. člena v zvezi z 2. členom ZDavP odločbo o odmeri davka izda prvostopni davčni organ. Nikjer ni določeno, da bi morala biti odmerna odločba dokončna ali pravnomočna pred potekom relativnega oziroma absolutnega zastaralnega roka za odmero. Zato zadostuje, da je bila odmerna odločba izdana in vročena stranki pred potekom rokov, določenih v 54. in 55. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO, ki je vprašanje zastaranja urejal v letu 1996, ko je bila prvostopna odločba izdana (27. 8. 1996) in vročena (3. 9. 1996). V prvostopni odločbi je bil revidentu za odpravo kršitev določen 30-dnevni rok in s tem je bila obveznost odmere oziroma obračuna davka izpolnjena. To pomeni, da zastaranje odmere ne more nastopiti tekom upravnega postopka na drugi stopnji, zato je odločitev sodišča prve stopnje zakonita. Vrhovno sodišče je o tem vprašanju enako stališče zavzelo že v več sodbah, npr. I Up 765/2004 z dne 26. 10. 2004, X Ips 1191/2005 z dne 23. 4. 2009  in X Ips 658/2005 z dne 8. 10. 2009.

11. Vrhovno sodišče ugotavlja, da se odločbi Ustavnega sodišča, na kateri se sklicuje revident, ne nanašata na zastaranje odmere davka, ki je predmet odločanja v obravnavani zadevi, temveč na uvedbo inšpekcijskega postopka (odločba U-I-45/99 z dne 6. 12. 2001) ter na zastaranje pravice do izterjave davka (odločba U-I-32/04 z dne 9. 2. 2006), zato se Vrhovno sodišče o teh revidentovih navedbah ne opredeljuje.

12. V skladu  s tretjim odstavkom 7. člena ZDDPO (1990), ki se v skladu s 63. členom ZDDPO (1993) uporablja za obveznosti iz naslova davka od dobička za leto 1993, se odbitne postavke, med katere v skladu s prvim odstavkom 9. člena ZDDPO (1990) spadajo poslovni odhodki, odhodki financiranja in izredni odhodki, ugotavljajo v skladu s predpisi o računovodstvu.  V devetem odstavku 50. člena Zakona o računovodstvu - ZRač (1989), ki se je na podlagi 591. člena Zakona o gospodarskih družbah - ZGD uporabljal za sestavo računovodskih izkazov za leto 1993, je določeno, da se popravek vrednosti naložb opravi, če obstajajo za to razlogi, dokončno pa se finančne naložbe odpišejo z neposrednim odpisom (dvanajsti odstavek 50. člena ZRač). Po presoji Vrhovnega sodišča morajo glede na navedeni določbi ZRač razlogi, določeni za popravek vrednosti terjatve, obstajati tudi za odpis finančne naložbe. Smiselno enako določbo vsebuje tudi SRS(1993) 3.11, na katerega se sklicujeta sodišče in tožena stranka.

13. Glede na v postopku ugotovljeno dejansko stanje, na katerega je Vrhovno sodišče v skladu s 85. členom ZUS-1 vezano, je revident v letu 1994 odpisal terjatev v vrednosti 1.000.000,00 SIT, ki predstavlja delež v družbi A. d. o. o., v breme izrednih odhodkov, pri tem pa za to ni izkazal nobenega utemeljenega razloga.  Samo revidentovo sklicevanje na revizorsko poročilo, iz katerega glede na ugotovitve v postopku utemeljen razlog za odpis ni razviden, ne ustreza  standardu, navedenem v 12. točki obrazložitve, zato je po presoji Vrhovnega sodišča odločitev sodišča in davčnih organov zakonita.

14. V skladu s SRS(1993) 10.9. je treba za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov izdelati večletni predračun oblikovanja in črpanja ustrezne dolgoročne rezervacije ter na tej podlagi opredeliti tudi koeficiente za njihovo vračunavanje v krajših obdobjih.

15. V postopku je bilo ugotovljeno, da je revident dolgoročne rezervacije oblikoval z namenom investiranja (nakupa sredstev B. v stečaju d. o. o.), in da revident dolgoročnih rezervacij ni oblikoval na podlagi večletnega predračuna, določenega v SRS(1993) 10.9. Stališče sodišča prve stopnje, da mora biti za priznanje odhodkov iz naslova dolgoročnih rezervacij izdelan večletni predračun, je po presoji Vrhovnega sodišča pravilno in zakonito. Okvirni program sanacije, izdelan v letu 1994, ter program sanacije odpadnih vod in ekološke sanacije tovarne, izdelan v letu 1995, na katera se sklicuje revident, ne ustrezata pojmu večletnega predračuna po SRS(1993) 10.9. Samo dejstvo, da je iz navedenih programov mogoče ugotoviti obseg in namen rezerviranja, temu standardu ne zadostuje. Prav tako na odločitev v obravnavani zadevi, ko se presoja utemeljenost odhodkov za leti 1994 in 1995, ne vpliva revidentovo zatrjevanje, da je rezervaciji v letu 1996 sprostil. Glede na navedeno je določitev sodišča prve stopnje tudi v tem delu zakonita.

16. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja revident, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

Slovenski računovodski standardi SRS(1993) standard 3, 10.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.