Sodba X Ips 1191/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-04-23

Sodba UPRS (zunanji oddelek v Mariboru) U 227/2003

davek od skupnega dohodka občanov - zastaranje odmere - instrukcijski ali prekluzijski rok

Pravica do odmere davka ne zastara med trajanjem upravnega in sodnega postopka, v katerih se odloča o zakonitosti odmerne odločbe. ZDO ne določa, da mora biti odmerna odločba dokončna ali pravnomočna, zato zadostuje izdaja odločbe in njena vročitev davčnemu zavezancu.

Rok za izdajo odločbe iz 2. odstavka 193. člena ZDO je instrukcijske in ne prekluzivne narave.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka  izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 16. 4. 2003, s katero je bila zavrnjena pritožba zoper odločbo Uprave za družbene prihodke občin A., B. in C. z dne 18. 11. 1991. S prvostopno odločbo je bil tožeči stranki odmerjen in naložen v plačilo davek od skupnega dohodka občanov za leto 1990 v znesku 897.457,90 SIT.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da odmera davka od skupnega dohodka občanov ni zastarala v pritožbenem postopku zoper prvostopno odločbo, čeprav je tožena stranka o pritožbi odločila po preteku predpisanega roka. Zastaranje izterjave davka pa ni predmet obravnavane zadeve. Glede ostalih ugovorov pa se sodišče prve stopnje sklicuje na obrazložitev v odločbi tožene stranke (drugi odstavek 67. člena ZUS).

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne uporabe materialnega prava in Vrhovnemu sodišču predlaga, da njeni pritožbi ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi ter odpravi upravni odločbi prve in druge stopnje, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo v ponovno odločanje sodišču prve stopnje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizije. V obrazložitvi pritožbe navaja, da je odmera davka od skupnega dohodka občanov zastarala, saj je tožena stranka izdala odločbo po 12 letih od vložitve pritožbe. Bistveno je, kdaj postane odmerna odločba pravnomočna in ne, kdaj je izdana. S tem ko tožena stranka odločbe ni izdala najpozneje v dveh mesecih, je kršila vsa načela upravnega postopka, vključno z načelom ekonomičnosti.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

8. Ker revizije ni mogoče vložiti zaradi nepravilnosti v postopku izdaje upravnega akta (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1 za razliko od 2. točke prvega odstavka 75. člena ZUS-1), Vrhovno sodišče ne odgovarja na revizijske navedbe, ki se nanašajo na kršitev temeljnih načel upravnega postopka. Enako velja za revizijske navedbe glede zastaranja izterjave davka, kajti predmet tega postopka je odmera davka od skupnega dohodka občanov in ne njegova izterjava.

9. Glede zastaranja odmere davka od skupnega dohodka občanov po določbah od 172. do 183. člena Zakona o davkih občanov – ZDO (Ur. l. SRS, št. 36/88 in 8/89) pa so revizijske navedbe neutemeljene.

10. Tožeči stranki je bil davek od skupnega dohodka občanov za leto 1990 na podlagi vložene davčne napovedi odmerjen z izdajo prvostopne odločbe z dne 18. 11. 1991, ki je bila tožeči stranki vročena dne 26. 11. 1991. Po prvem odstavku 266. člena ZDO pravica do odmere davka, razen davka od nenapovedanega dohodka, zastara v petih letih po preteku leta, v katerem bi bilo treba odmeriti davek (relativno zastaranje), po petem odstavku 267. člena ZDO pa zastaranje v vsakem primeru nastopi, ko preteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči (absolutno zastaranje). Po določbi drugega odstavka 193. člena ZDO morajo biti davki, ki se odmerjajo po letni osnovi za preteklo leto, odmerjeni do 31. maja po preteku leta za katerega se odmerjajo. To velja tudi za odmero davka od skupnega dohodka občanov. V obravnavani zadevi bi tako morala biti odmerna odločba izdana do 31. 5. 1991, vendar gre v tem primeru po presoji Vrhovnega sodišča za rok, ki je instrukcijske narave, tako da njegova zamuda ne povzroči prekluzije in je bil davčni organ prve stopnje izdati odmerno odločbo tudi po preteku tega roka (smiselno enako kot velja za druge davke, npr. sodba X Ips 1260/2004 z dne 28. 8. 2008).

11. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sodba X Ips 650/2005 z dne 11. 9. 2008) odmerna odločba davčnega organa prve stopnje postane izvršljiva s trenutkom vročitve davčnemu zavezancu, saj pritožba ne odloži izterjave odmerjenega davka (drugi odstavek 195. člena ZDO), kar je navedeno tudi v izreku prvostopne odmerne odločbe v obravnavani zadevi. S tem trenutkom pa je davčna obveznost odmerjena (prvi odstavek 190. člena ZDO). Pravica do odmere davka namreč ne more zastarati tekom nadaljnjega upravnega in sodnega postopka zoper to odločbo. ZDO namreč ne določa, da bi morala biti odločba o odmeri dokončna ali pravnomočna, zato po presoji Vrhovnega sodišča zadostuje, da je ta izdana in vročena stranki. Z vročitvijo namreč ta začne učinkovati proti stranki.

12. Neutemeljene so zato revizijske navedbe, da relativni in absolutni zastaralni rok prenehata teči šele, ko je o zadevi pravnomočno odločeno. V obravnavani zadevi je bila davčna obveznost z upravno odločbo prve stopnje določena v okviru 5-letnega relativnega in 10-letnega absolutnega zastaralnega roka, nadaljnji tek upravnih in sodnih postopkov pa na zastaranje ne vpliva.

13. Ker uveljavljani revizijski razlogi niso podani in tudi ne razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti, je bila revizija tožeče stranke zavrnjena na podlagi 92. člena ZUS-1.

14. Ker v revizijskem postopku ni uspela, na podlagi prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, revidentka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

ZDO člen 190, 190/1, 193, 193/2, 195, 195/2, 266, 266/1, 267,

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.