Sodba X Ips 427/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-04-22

davek od dobička pravnih oseb - cene med povezanimi osebami - najemnine za osebna vozila - poslovno potrebni stroški - popravek vrednosti terjatve - popravek obračuna DDV - dobropis

Ugovori glede načina ugotavljanja višine prihodkov tožeče stranke se nanašajo na postopek izdaje prvostopnega upravnega akta, ugovori glede ugotavljanja višine prihodkov pa na pravilnost ugotovitve dejanskega stanja, kar oboje ni predmet presoje pred Vrhovnim sodiščem.

Glede na to, da tožeča stranka v skladu s 5. členom ZDavP ni dokazala uporabe najetih vozil v službene namene, je davčni organ plačane najemnine za osebna vozila, ki so jih imeli zaposleni v zasebni rabi, pravilno opredelil kot osebne prejemke zaposlenih.

V skladu s predpisi in računovodskimi standardi mora davčni zavezanec oblikovanje popravka vrednosti terjatev izkazati z ustreznimi listinami, iz katerih izhaja, da ta znesek ne bo poravnan.

Popravek obračunanega DDV na podlagi izdanega dobropisa kupcu se lahko oblikuje samo v primeru in šele takrat, ko dobavitelj razpolaga s potrdilom kupca, da je popravil odbitek vstopnega DDV.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje odločalo o tožbi tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 16. 7. 2003, s katero je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo Davčnega urada N.G. z dne 14. 8. 2002. Tožbi je na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS delno ugodilo v delu, ki se nanaša na transferne cene iz naslova najemnin, ter na podlagi 61. člena ZUS v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. V preostalem delu je tožbo zavrnilo na podlagi 59. člena ZUS. Z izpodbijano prvostopno odločbo je bilo revidentu naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb, akontacij davka od dobička pravnih oseb, davka na dodano vrednost, davka od osebnih prejemkov ter prispevkov za socialno varnost za leti 2001 in 2002, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Navaja, da je revident najemnikom njegovih prostorov opravljal računovodske in kadrovsko-pravne storitve, ki jih je zaračunaval z mesečnim pavšalom, zato je prvostopni davčni organ pri ugotavljanju višine prihodkov iz tega naslova pravilno uporabil določila računovodske tarife. Vozila, ki jih je imel revident v najemu, so se uporabljala za zasebne namene, zato stroški najemnin niso bili poslovno potrebni, povračila stroškov najemnin zaposlenim pa je treba obravnavati kot druge prejemke iz delovnega razmerja v skladu s prvo alinejo prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini – ZDoh. Potni nalogi, na podlagi katerih je revident obračunaval stroške kilometrine, niso verodostojne knjigovodske listine. Revidentu ni mogoče priznati popravka vrednosti terjatev, ki ni bil izkazan v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi – SRS 5.5. Glede davka na dodano vrednost ne gre za dvojno obdavčitev, temveč za ugotovitev, da revidentu ne gre pravica do odbitka vstopnega davka po določbah Zakona o davku na dodano vrednost - ZDDV.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje iz vseh revizijskih (prej pritožbenih) razlogov. Navaja, da gre pri vprašanju prihodkov iz naslova opravljanja računovodskih in kadrovsko-pravnih storitev za vprašanje transfernih cen, zato bi moral davčni organ ugotavljati povprečno ceno teh storitev na primerljivem trgu, ne pa uporabiti računovodsko tarifo. Poleg tega so vse povezane osebe v relevantnem letu plačale davek od dobička pravnih oseb, zato je država prejela plačilo davka od dobička v celotni višini. Glede najema osebnih vozil zatrjuje, da so stroški poslovnega najema teh vozil bili poslovno potrebni v smislu 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO. Najemne pogodbe, sklenjene glede istih vozil med najemodajalcem in fizičnimi osebami ter najemodajalcem in revidentom, predstavljajo ločene posle in si med seboj niso izključujoče. Nepriznanje pravice do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (DDV) pomeni poseg v načelo nevtralnosti DDV.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Prihodki iz naslova finančno-računovodskih in pravno-kadrovskih storitev

8. Vrhovno sodišče ugotavlja, da se revidentovi ugovori glede načina ugotavljanja prihodkov iz naslova opravljanja finančno-računovodskih in pravno-kadrovskih storitev, ki je bil opravljen po računovodski tarifi, nanašajo na postopek izdaje prvostopne odmerne odločbe oziroma na pravilnost ugotavljanja dejanskega stanja. Po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1. Ob upoštevanju tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 presoja Vrhovno sodišče tudi, ali ima upravni akt take bistvene pomanjkljivosti, da zaradi njih ni mogoče presoditi, ali je zakonit ali ne. Iz navedenega izhaja, da Vrhovno sodišče v reviziji ne presoja pravilnosti in zakonitosti postopka pred izdajo upravnega akta. V drugem odstavku 85. člena ZUS-1 je določeno, da revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Zato se Vrhovno sodišče do revidentovih ugovorov, ki se nanašajo na postopek izdaje prvostopnega upravnega akta (uporaba računovodske tarife pri ugotavljanju višine prihodkov tožeče stranke) oziroma na ugotavljanje dejanskega stanja (ugotavljanje višine prihodkov), ne opredeljuje. Enako stališče je Vrhovno sodišče sprejelo v več zadevah, med drugim tudi v zadevi  X Ips 1392/2005 z dne 26. 11. 2009.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča navedba sodišča prve stopnje, da v obravnavani zadevi ne gre za vprašanje transfernih cen, sama po sebi ni razlog za ugoditev reviziji v tem delu, saj sta se upravna organa pravilno sklicevala na tretji odstavek 10. člena in 18. člen ZDDPO glede ugotavljanja povprečnih cen na trgu. Zato drugačno stališče prvostopnega sodišča, ki je sicer tožbo zavrnilo, na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe v tem delu ni vplivalo.

10. Revizija se neutemeljeno sklicuje na 13. člen ZDDPO-1. ZDDPO-1 je namreč začel veljati 21. 4. 2004, določba njegovega 13. člena pa se uporablja od 1. 1. 2005. V skladu z načelom zakonitosti se (v davčnem pravu) pri odmeri javno-finančnih dajatev uporabi zakon, ki je veljal v obdobju, na katerega se nanaša davčna obveznost, razen v primeru, če novi zakon glede teh obveznosti določa drugače. Enako stališče je Vrhovno sodišče sprejelo že v sodbi X Ips 201/2005 z dne 26. 11. 2009 in sklepu X Ips 481/2009. Niti ZDDPO-1 niti ZDDPO-2 ne vsebujeta določbe, da se za zadeve, ko je davčna obveznost nastala pred njuno uveljavitvijo, uporablja novi zakon. Zato sklicevanje revidenta na spremembo predpisa ni upoštevno, saj sprememba ne vpliva na odločitev  v obravnavani zadevi.

11. Glede na v postopku ugotovljeno dejansko stanje, na katerega je Vrhovno sodišče v skladu z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 vezano, so se osebna vozila, ki jih je imel revident v najemu, uporabljala za zasebne namene pri revidentu zaposlenih. Po presoji Vrhovnega sodišča je odločitev sodišča prve stopnje v tem delu pravilna in zakonita. Sodišče prve stopnje se je opredelilo do revidentovih navedb. Ugotovilo je namreč, da revident v upravnem postopku ni dokazal, da bi bila ta vozila uporabljena v službene namene in ni predložil ustreznih listin, iz katerih bi bilo razvidno, da so bili avtomobili dejansko uporabljani za službene namene. Zato je davčni organ vozila pravilno obravnaval kot vozila v zasebni rabi. V skladu s 15. členom Zakona o davčnem postopku – ZDavP mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Kot je že obrazloženo v 8. točki te obrazložitve, Vrhovno sodišče postopka izdaje upravnega akta ne presoja, zato se o revidentovih trditvah v zvezi z dokazovanjem v postopku izdaje odmerne odločbe ne opredeljuje.

12. Glede na navedeno so bili reviedentu v skladu z 11. in 12. členom ZDDPO pravilno priznani le stroški kilometrin, ki so bili izkazani z verodostojnimi listinami – potnimi nalogi, in ne stroški najemnin za vozila, ki so bila v zasebni rabi zaposlenih. Odločitev sodišča prve stopnje je v tem delu po presoji Vrhovnega sodišča pravilna in zakonita, saj temelji na določbi 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO, po katerem se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov. Poslovni odhodki morajo biti v skladu s SRS 21 izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Dejstvo, da so bili za službene poti z vozili, ki so jih imeli v uporabi zaposleni, izdani potni nalogi in obračunana ter priznana kilometrina, ne pomeni, da je šlo dejansko za službena vozila in da so bili stroški najemnin za ta vozila poslovno potrebni, saj se potni nalogi izdajajo in kilometrine obračunavajo tudi za službene poti, opravljene z vozili v zasebni rabi zaposlenih. Ker torej ti podatki niso bili izkazani z verodostojnimi listinami, jih ni bilo mogoče upoštevati že glede na določbo 11. člena ZDDPO, in presoja potrebnosti teh izdatkov po 12. členu ZDDPO ni potrebna.

13. Ustavno sodišče RS je dne 23. 5. 2002 sprejelo odločbo U-I-251/00-17 (Ur. l. RS, št. 50/02). V 3. točki izreka te odločbe je razveljavilo prvi odstavek 12. člena ZDDPO, katerega razveljavitev bi začela učinkovati 31. 12. 2002. Pred potekom tega roka je bila sprejeta novela ZDDPO-C (Ur. l. RS, št. 108/2002), s katero je zakonodajalec na novo uredil razmerja iz prvega odstavka 12. člena ZDDPO, pristojni minister pa je te določbe še preciziral s Pravilnikom o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Pravilnik, Ur. l. RS, št. 3/2003), izdanim na podlagi določb ZDDPO-C. Ker je torej zakonodajalec razveljavljeno določbo ZDDPO že pred začetkom učinkovanja razveljavitve nadomestil z novo določbo, razveljavitev dela 12. člena ZDDPO po presoji revizijskega sodišča, ni učinkovala na zakonitost odločitve upravnih organov in sodišča prve stopnje v tem primeru. Enako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v sodbah X Ips 1155/2005  z dne 17. 12. 2008 in   X Ips 420/2003  z dne 28. 11. 2007.

14. Glede na to, da revident ni dokazal uporabe najetih vozil v službene namene, je davčni organ plačane najemnine za osebna vozila pravilno opredelil kot osebne prejemke zaposlenih. Na to ugotovitev ne vpliva dejstvo, da so imeli zaposleni za najem teh istih vozil sklenjene tudi ločene posamezne najemne pogodbe, temveč gre za presojo dejstva, da je revident kot delodajalec plačeval najemnine za vozila, ki so jih imeli zaposleni v zasebni rabi. Pri tem ne gre za vprašanje veljavnosti ali pravnega temelja teh pogodb, temveč za vprašanje davčne obravnave plačevanja najemnin za vozila, ki jih zasebno uporabljajo zaposleni delavci. Po presoji Vrhovnega sodišča zaključek sodišča prve stopnje in davčnih organov, da gre za zasebno rabo vozil, če službena raba vozil, ki jih imajo zaposleni v uporabi, ni dokazana, ni sporen, saj je bilo v postopku ugotovljeno, da so imeli zaposleni ta vozila v uporabi za nedoločen čas, kar pomeni, da so bila ves čas v njihovi zasebni rabi. Dejstvo, da so na ta način zaposleni davčno bolj obremenjeni, kot če bi jim tožeča stranka kot delodajalec omogočila uporabo službenih vozil v zasebnem času, na odločitev v zadevi ne vpliva, saj revident, kot že navedeno, službene rabe vozil ni izkazal.

15. Neutemeljena je revizijska navedba, da je bilo s tem, ko revidentu ni bil priznan popravek vrednosti terjatev v višini 1,203.846,00 SIT, kršeno materialno pravo. V skladu s SRS 5.5 se terjatve vseh vrst v začetku izkazujejo z zneski, ki izhajajo iz ustreznih listin, ob predpostavki, da bodo tudi poplačani. Prvotno nastale terjatve se kasneje lahko povečajo ali pa zunaj prejetega plačila ali drugačne poravnave tudi zmanjšajo za vsak znesek, za katerega obstaja utemeljitev, da ne bo poravnan.

16. V zvezi s popravkom vrednosti terjatve je bilo v obravnavanem primeru v upravnem postopku ugotovljeno, da revident ni izkazal niti podlage za oblikovanje popravka vrednosti terjatve v letu 1998 niti za odpravo tega popravka v letu 2000. Prav tako ni bilo utemeljeno ponovno oblikovanje popravka v letu 2001, saj ga revident tudi v tem letu ni izkazal z ustreznimi listinami, iz katerih bi izhajalo, da ta znesek ne bo poravnan. Pri tem na odločitev v obravnavani zadevi ne vpliva, da je neto učinek vzpostavitev in odprav popravkov vrednosti v letih od 1997 do 2001 enak nič, saj sta bila glede na ugotovitve v postopku tako oblikovanje popravka v letu 1998 kot tudi (ponovno) oblikovanje popravka v letu 2001 neizkazana v ustreznimi listinami. Glede na določbo SRS 5.5 in zgoraj navedeno določbo 11. člena ZDDPO je odločitev sodišča in davčnih organov v tem delu po presoji Vrhovnega sodišča pravilna in zakonita.

17. Med strankama ni sporno, da v davčnih obdobjih, v katerih je revident uveljavljal popravek obračunanega DDV, pogoji za popravek (še) niso bili izpolnjeni. Vrhovno sodišče pa enako kot sodišče prve stopnje in upravna organa meni, da tak popravek ni davčno upošteven.

18. V desetem odstavku 21. člena ZDDV je določeno, da lahko davčni zavezanec, ki je opravil promet blaga ali storitev, popravi (zmanjša) znesek DDV, če se davčna osnova naknadno spremeni zaradi vračila, preklica naročila, popustov, nezmožnosti plačila ali znižanja cene po dobavi. Davčni zavezanec lahko popravi oziroma zmanjša znesek DDV, če davčni zavezanec, kateremu je bil opravljen promet blaga oziroma storitev, popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in če o tem pisno obvesti dobavitelja. V skladu s tretjim odstavkom 34. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost – PZDDV se zmanjšanje davčne osnove po desetem odstavku 21. člena ZDDV pri dobavitelju lahko opravi v davčnem obdobju, v katerem je prejel pisno obvestilo prejemnika, da je popravil vstopni DDV.

19. Davek na dodano vrednost se obračunava in plačuje na podlagi samoobdavčitve. V skladu z 38. členom ZDDV davčni zavezanec izkazuje davčno obveznost za davčno obdobje v obračunu DDV, ki ga je dolžan predložiti davčnemu organu do zadnjega dne naslednjega meseca po preteku davčnega obdobja. Obračun DDV mora vsebovati vse potrebne podatke za obračun davčne obveznosti. Iz tega sledi, da morajo biti pogoji za uveljavljanje zmanjšanja obveznosti DDV izpolnjeni v davčnem obdobju, za katerega je sestavljen obračun, kar pomeni, da mora davčni zavezanec že ob uveljavljanju popravka davčne osnove razpolagati z obvestilom prejemnika (kupca), da je popravil vstopni DDV. Na odločitev v tem primeru zato ne vpliva, da je bilo obvestilo kupca pridobljeno naknadno v poznejšem davčnem obdobju, saj se presoja, ali so bili izpolnjeni pogoji, opravi v času oddaje davčnega obračuna.

20. Po presoji Vrhovnega sodišča se je sodišče prve stopnje ustrezno opredelilo glede stališča, da morajo biti pogoji za popravek davčne osnove izpolnjeni že v davčnem obdobju, za katerega se oddaja obračun davka, in da v veljavni zakonodaji ni podlage za priznanje prezgodaj uveljavljenega davka in obračun obresti za čas do izpolnitve pogojev, zato v postopku pred sodiščem prve stopnje ni prišlo do kršitve pravil postopka, določene v 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP, ki jo zatrjuje revizija.

21. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja revident, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.