Sodba X Ips 1336/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-03-04

Pri oceni davčne osnove po 39. členu ZDavP se revizijska presoja materialnega prava omejuje na obstoj zakonskih pogojev za ugotavljanje davčne osnove z oceno in na vsebino predpisane metode.

II. Revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi določbe prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 82/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) zavrnilo revidentovo tožbo proti odločbi tožene stranke, št. 406-2/03 z dne 30. 8. 2004, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njegova pritožba proti odločbi Davčnega urada Hrastnik z dne 14. 1. 2003. Z njo je bilo revidentu naloženo plačilo davka iz dohodkov od premoženja za leto 1999 v znesku 2,221.032,00 SIT, za leto 2000 v znesku 3,939.511,00 SIT, za leto 2001 v znesku 4,504.656,00 SIT ter za leto 2002 3,766.571,00 SIT.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, da so podani zakonski pogoji za ugotavljanje davčne osnove za odmero davka od dohodkov iz premoženja z oceno, da je bila tožniku dana možnost izjaviti se o relevantnih dejstvih in okoliščinah pred izdajo odločbe ter da zatrjevane kršitve pravil upravnega postopka ne predstavljajo bistvenih kršitev.

3. Revident v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja bistvene kršitve določb postopka – tako upravnega kot v upravnem sporu – zmotno uporabo materialnega prava ter zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Predlaga, da se pritožbi ugodi, izpodbijana sodba razveljavi, upravni odločbi odpravita ter postopek ustavi oziroma podrejeno, da se zadeva vrne prvostopnemu upravnemu organu v ponovni postopek.

4. Odgovori na revizijo niso bili vloženi.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporna odmera davka od dohodkov iz premoženja od osnove, ki je bila ugotovljena z oceno. Davek od dohodkov iz premoženja se po določbi druge alinee 64. člena Zakona o dohodnini – ZDoh plačuje tudi od obresti na posojila, dana fizičnim in pravnim osebam, osnova za davek od obresti na posojila pa je po določbi 66. člena ZDoh razlika med prejetimi obrestmi na posamezno posojilo in revalorizacijskimi obrestmi, izračunanimi na podlagi indeksa cen življenjskih potrebščin v obdobju za katerega je posojilo dano, stopnja davka pa po določbi 75. člena znaša 25%.

9. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, na katere je revizijsko sodišče glede na že omenjeno določbo drugega odstavka 85. člena vezano, izhaja, da je revident v letih 1999 do 2002 sklenil najmanj 123 pogodb o posoji denarnih sredstev po povprečni mesečni obrestni meri 6,68 % ter da v tem obdobju ni vložil nobene napovedi za odmero davka od dohodkov iz premoženja, ter mu iz tega naslova tudi ni bil odmerjen noben davek.

10. Ker davčni zavezanec v obdobju od 1999. leta do 2002. leta ni vložil nobene napovedi, niti v postopku inšpiciranja ni predložil podatkov potrebnih za ugotovitev davčne osnove, mu je davčni organ ugotovil davčno osnovo za davek od obresti na posojila z oceno iz razlogov prve in druge alinee prvega odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP.

11. Pogoji oziroma razlogi za oceno davčne osnove po prvi in drugi alinei prvega odstavka 39. člena ZDavP, so bili po presoji Vrhovnega sodišča izpolnjeni. Po navedenih zakonskih določbah namreč ugotovi davčni organ davčno osnovo z oceno med drugim, če davčni zavezanec ne vloži davčne napovedi ali ne predloži davčnega obračuna davčnemu organu ali ju vloži oziroma predloži brez podatkov potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti (prva alinea prvega odstavka) oziroma, če fizična oseba ne napove prejemkov od opravljenih storitev in poslov ali drugih prejemkov, dohodkov oziroma dobičkov (druga alinea prvega odstavka).

12. Davčni organ je opravil oceno davčne osnove na podlagi določbe drugega odstavka 39. člena ZDavP, po kateri temelji ocena davčne osnove tako na uradnih podatkih kot podatkih, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku. Iz upravnih spisov je razvidno, da so bile pridobljene listine, ki so jih revidentu zasegli organi za notranje zadeve, pogodbe o posoji in vračilu denarnih sredstev ter informacije o opravljenih razgovorih in zaslišanjih z posojilojemalci.

13. Ko gre za oceno davčne osnove se presoja Vrhovnega sodišča omejuje zgolj na presojo pravilne uporabe materialnega prava, to je na obstoj pogojev za ugotavljanje davčne osnove z oceno ter na izbiro v ZDavP določene metode za določitev verjetne davčne osnove. Do navedb, ki se nanašajo na način izvedbe cenitve davčne osnove, pa se Vrhovno sodišče ne opredeljuje, kajti posredna dejstva, na podlagi katerih davčni organ sklepa na verjeten obstoj davčne osnove sodijo v okvir ugotavljanja dejanskega stanja, ki na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni predmet revizijskega postopka. Sam izračun davčne osnove pa po presoji Vrhovnega sodišča že sodi v postopek izdaje upravnega akta, ki ga ravno tako ni mogoče izpodbijati v revizijskem postopku. Zato se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na način ugotovitve davčne osnove z oceno.

14. Iz upravnih upravnih spisov je razvidno, da je revident v upravnem postopku sodeloval, saj je bil dne 22. 8. 2002 kot zavezanec zaslišan, vročen mu je bil zapisnik o inšpiciranju z dne 16. 12. 2002, zoper katerega je podal pisne pripombe, o katerih je bilo odločeno z dopolnilnim zapisnikom, ki mu je bil vročen 16. 1. 2003. Zato po presoji revizijskega sodišča revident neutemeljeno ugovarja kršitvi temeljnega načela zaslišanja stranke vsebovanega v 9. členu ZUP v zvezi z načelom kontradiktornosti vsebovanem v Ustavi RS.

15. Iz določbe drugega odstavka 51. člena ZUS-1 izrecno izhaja, da sodišče izvaja dokaze na glavni obravnavi, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta, ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt. Ker v obravnavani zadevi ne gre za tak primer, kar je revidentu pojasnilo že sodišče prve stopnje, je neutemeljen ugovor o bistveni kršitvi določb postopka, ker dokazi na glavni obravnavi niso bili neposredno izvedeni. O tem, kateri dokazi naj se izvedejo za ugotovitev odločilnih dejstev odloča sodišče (213. člen ZPP). Dokazovanje obsega le dejstva, ki so pomembna za odločbo, revident pa ni pojasnil, v čem bi ponovno zaslišanje prič pripomoglo k drugačni odločitvi oziroma postavitev izvedenca k drugačnim dejanskim ugotovitvam. Zato je sodišče prve stopnje pravilno in utemeljeno zavrnilo izvedbo predlaganih dokazov kot nepotrebnih.

16. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. To pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem oziroma sodnem postopku, če sodišče prve stopnje samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

17. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 306. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

18. Določbe ZPP o odgovoru na tožbo se v upravnem sporu uporabljajo primerno (prvi odstavek 22. člena ZUS-1). Zato revident neutemeljeno ugovarja kršitvi določb postopka v upravnem sporu, ker mu je bil odgovor na tožbo vročen na glavni obravnavi.

19. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, saj revizijske navedbe niso utemeljene, ravno tako pa tudi ni bilo zmotno uporabljeno materialno pravo, na kar pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

20. Ker z revizijo ni uspel sam trpi stroške revizijskega postopka (165. v zvezi z 155. členom ZPP).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.