Sodba X Ips 1108/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-04-22

davek od dohodkov iz dejavnosti - zastaranje odmere - upoštevanje amortizacije

Amortizacija osnovnih sredstev se prizna le, če davčni zavezanec predloži listine, s katerimi izkaže pridobitev predmetnih osnovnih sredstev. Cenilni zapisnik ne izkazuje poslovne spremembe oziroma pridobitve, ampak le ocenjeno vrednost osnovnega sredstva.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur.l. RS, št. 50/997 in 70/2000) zavrnilo tožničino (revidentkino) tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 19.12.2002, s katero je bila zavrnjena njena pritožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ptuj z dne 7.10.1996. S slednjo je bila revidentki za leto 1995 ugotovljena davčna osnova od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, v višini 9.246.621,00 SIT in odmerjen davek iz dejavnosti v višini 2.763.271,00 SIT.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, pri tem tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Revidentka v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja napačno uporabo materialnega prava in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Predlaga, da se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi ugodi. Bistvo revizijskih navedb je, da je odmera davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995 zastarala, saj je bil davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995 dokončno odmerjen z drugostopno odločbo z dne 6.11.2001, poleg tega je davčni organ revidentki prvostopno odločbo ponovno vročil šele 14.8.2002, s pravnomočno sodbo U 1820/2000 z dne 5.9.2002 pa je bilo ugotovljeno, da prvostopna odločba revidentki ni bila pravilno vročena. Ugovarja tudi povečanju prihodkov na račun nabave piva in priznavanju stroškov amortizacije za objekt.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1.1.2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi so glede zastaranja odmere davka od dohodkov iz dejavnosti, kar uveljavlja revizija, relevantne določbe 122. in 123. člena Zakona o dohodnini – ZDoh (Ur.l. RS, št. 71/93, 2/94, 7/95 in 44/96). Prvi odstavek 122. člena ZDoh določa, da pravica do odmere dohodnine in drugih davkov po tem zakonu zastara v petih letih po preteku leta, v katerem bi jih bilo treba odmeriti. Zastaranje pravice do odmere dohodnine in drugih davkov po tem zakonu pa ustavi vsako uradno dejanje davčnega organa, ki mu je namen odmera davka in je dano v vednost zavezancu (prvi odstavek 123. člena ZDoh). Pri vsaki ustavitvi teka zastaranja začne znova teči zastaralni rok, vendar pravice do odmere ni v nobenem primeru več možno uveljaviti, ko poteče dvakrat toliko časa, kolikor ga zahteva zakon za zastaranje pravice do odmere (četrti odstavek 123. člena ZDoh).

9. Revidentki je bil v tem primeru davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995 odmerjen z izdajo odločbe prvostopnega davčnega organa z dne 7.10.1996. Kot izhaja iz podatkov v spisu (zahteva revidentke z dne 27.11.1996, ki jo je priložila tožbi), je bila navedena odločba revidentki dana v vednost dne 25.11.1996, ko je njeno fotokopijo osebno prevzela pri davčnem organu prve stopnje. S tem je bil tek zastaranja, skladno z določbo prvega odstavka 123. člena ZDoh, ustavljen.

10. Glede na navedeno v obravnavani zadevi do 25.11.1996, ko je bila revidentki dana v vednost odločba prvostopnega davčnega organa o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995, nista potekla niti petletni relativni niti desetletni absolutni rok zastaranja pravice do odmere davka, saj gre za davek za leto 1995.

11. Upoštevajoč določbo prvega odstavka 123. člena ZDoh, po presoji Vrhovnega sodišča, v obravnavani zadevi tako na drugačno odločitev glede zastaranja ne more vplivati okoliščina, da je bila odločba prvostopnega davčnega organa z dne 7.10.1996 revidentki ponovno vročena dne 14.8.2002, saj je bila po navedbah same revidentke s to odločbo seznanjena dne 25.11.1996. Ob tem Vrhovno sodišče še pripominja, da iz sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1820/2000 z dne 5.9.2002 ne izhaja ugotovitev, da revidentki odločba z dne 7.10.1996 v letu 1996 ni bila pravilno vročena, kar zatrjuje revidentka.

12. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor, da je nastopilo zastaranje, ker je od izdaje odločbe prvostopnega davčnega organa z dne 7.10.1996 do dokončne odmere z odločbo drugostopnega davčnega organa z dne 6.11.2001 preteklo več kot pet let. Glede tega vprašanja je obsežna ustaljena upravnosodna praksa Vrhovnega sodišča (npr. Sodba I Up 1496/2003 z dne 4.4.2006 in X Ips 269/2006 z dne 23.4.2009), in sicer, da v fazi upravnega pritožbenega postopka in upravnega spora zastaranje ne more nastopiti, saj dokončnost oziroma pravnomočnost prvostopne odmerne odločbe za vprašanje odmere davka nista relevantni, kajti tožena stranka in sodišče zgolj preverjata zakonitost odločbe, s katero je odločeno o odmeri. Po ZDoh in ZDavP pa zastara pravica do odmere.

13. Neutemeljeni so revizijski ugovori, da bi revidentki morala biti priznana amortizacija za osnovna sredstva, katerih vrednost je bila ugotovljena s cenilnim zapisnikom. Na podlagi 25. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (v nadaljevanju Pravilnik), izdanega na podlagi 74. člena Zakona o gospodarskih družbah, je osnova za obračun amortizacije nabavna vrednost osnovnega sredstva skupaj z revalorizacijo preteklih let. Zavezanec lahko pridobi osnovna sredstva z nakupom, z lastno izdelavo, s finančnim najemom, z darilno pogodbo, brezplačnim prevzemom ali dedovanjem. Dokument o pridobitvi je faktura, obračunani delovni nalog za investicijo v lastni režiji skupaj z ustreznimi listinami ali davčna osnova iz darilne pogodbe. Osnova za obračun amortizacije osnovnih sredstev, pridobljenih brezplačno, je njihova nabavna vrednost, če ta ni znana, pa poštena vrednost. Po 14. členu Pravilnika morajo vknjižbe v poslovnih knjigah temeljiti na verodostojnih knjigovodskih listinah.

14. Kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja, na katero je v postopku z revizijo Vrhovno sodišče vezano(drugi odstavek 85. člena ZUS-1), revidentka ni predložila ustreznih listin (npr. računov, pogodb ipd.), s katerimi bi izkazovala pridobitev obravnavanih osnovnih sredstev. Navedla je, da svoje dejavnosti ne bi mogla opravljati brez poslovnega objekta. Za vsako osnovno sredstvo pa mora imeti davčni zavezanec tudi ustrezno dokumentacijo o pridobitvi. Glede na navedeno je zato bilo tudi po presoji Vrhovnega sodišča materialno pravo pravilno uporabljeno, ko revidentki amortizacija za obravnavana osnovna sredstva kot odhodek ni bila priznana. Cenilni zapisnik, na katerega se sklicuje revidentka, namreč ne izpričuje poslovne spremembe in ne izkazuje pridobitve, ampak le ocenjeno vrednost tega sredstva. Tako stališče je Vrhovno sodišče že večkrat zavzelo (npr. V sodbah I Up 464/2002 z dne 5.7.2005, X Ips 373/2005 z dne 26.11.2009 in I Up 1152/2003 z dne 17.1.2006). Glede na navedeno je pravno nerelevantno sklicevanje revidentke na 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO, saj 11. člen ZDDPO določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katero je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Obravnavana amortizacija pa ni bila obračunana v skladu s temi predpisi oziroma računovodskimi standardi.

15. Vrhovno sodišče ugotavlja, da se revizijske navedbe v zvezi s povečanjem prihodkov na račun nabave piva, nanašajo na dejanske ugotovitve glede količine nabavljenega piva v ... Kot je že pojasnjeno v 7. točki te obrazložitve, revizije glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zato revizijsko sodišče izpodbijane sodbe v tej smeri ne preizkuša in se do teh revizijskih navedb ne opredeljuje.

16. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

17. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

ZUS-1 člen 75, 75/2, 75/3, 85, 85/2, 86, 92, 107, 107/2.

Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega

poročila za samostojnega podjetnika posameznika člen 25.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.