Sklep X Ips 1689/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-04-15

davek od osebnih prejemkov - prejemek - dejanski prejemnik izplačila - posrednik pri izplačilu - (ne)uporaba SRS pri odmeri davka od osebnih prejemkov

Ker je knjigovodkinja dvigovala denar zato, da ga je izplačala revidentovim zaposlenim, je bila zgolj revidentov posrednik pri izplačilu denarnih zneskov delavcem, zato teh zneskov ni mogoče šteti za njene prejemke.

Neobstoj verodostojnih listin v smislu SRS ne pomeni avtomatično podlage za odmero davka od osebnih prejemkov, ampak je treba ugotoviti dejanski prejem.

I. Reviziji se ugodi, zavrnilni del sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 716/2004-13 z dne 9. 10. 2006 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških revizijskega postopka se pridrži za končno odločbo.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 2. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) odpravilo odločbo tožene stranke (v delu, ki se nanaša na točke I.1. do I.4. izreka prvostopne odločbe) in ji v tem delu vrnilo zadevo v ponovni postopek. Nadalje je sodišče prve stopnje na podlagi 61. člena ZUS in odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23.9.2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) ugodilo tožbi v delu (točka I.6. izreka prvostopne odločbe), ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti in odločilo, da te tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu (točka I.5. izreka prvostopne odločbe) pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. S tožbo je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 20.2.2004, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njegova pritožba zoper odločbo Davčnega urada Nova Gorica z dne 21.12.1998. Revidentu je bilo s prvostopno odločbo naloženo, da mora plačati: davek od prometa proizvodov v znesku 303.129,50 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I.1. in I.2. izreka); davek od prometa storitev v znesku 17.678,50 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I.3. in I.4. izreka); davek od osebnih prejemkov v znesku 354.530,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I.5. in I.6. izreka).

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da niso utemeljene tožbene navedbe, ki se nanašajo na naložitev plačila davka od osebnih prejemkov, ker izjave delavcev niso verodostojne listine v smislu Slovenskih računovodskih standardov iz leta 1993 – SRS (1993), blagajniške prejemke in izdatke pa je podpisala knjigovodkinja A.A.

3. Revident izpodbija zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijani del sodbe razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1.1.2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Glede na navedeno Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kajti Vrhovno sodišče je na dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku, pri svojem odločanju vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1)-.

9. V obravnavani zadevi je sporen le še obračun davka od osebnih prejemkov z zamudnimi obrestmi od dneva izvršljivosti prvostopne odmerne odločbe.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča je revizija utemeljena zaradi zmotne uporabe materialnega prava, na katero Vrhovno sodišče na podlagi 86. člena ZUS-1 pazi po uradni dolžnosti.

11. Sodišče prve stopnje se (podobno kot oba davčna organa) pri navajanju razlogov ukvarja z vprašanjem nepriznavanja odhodkov in naslova stroškov dela, kršitvami določb SRS (1993), Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO ter podzakonskih predpisov. Po presoji Vrhovnega sodišča je glede na ugotovljeno dejansko stanje uporaba tega materialnega prava napačna. V obravnavani zadevi gre namreč za vprašanje, ali je fizična oseba prejela osebne prejemke, ki so obdavčeni po Zakonu o dohodnini – ZDoh, in ne za priznavanje odhodkov iz naslova stroškov dela, saj predmet zadeve ni davek od dohodkov iz dejavnosti revidenta, ampak je to obdavčitev prejemkov, ki naj bi jih prejela fizična oseba – knjigovodkinja A.A. Zato po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljeno sklicevanje na neobstoj verodostojnih listin v smislu SRS (1993).

12. Obdavčitev osebnih prejemkov ureja Zakon o dohodnini – ZDoh v 15. do 22. členu. Že iz pojma „osebni prejemek“ izhaja, da so predmet obdavčitve dohodki, ki jih določena fizična oseba prejme v posameznem davčnem letu, če gre za katero izmed kategorij dohodkov iz prvega odstavka 15. člena ZDoh (plača iz delovnega razmerja; pokojnina; prejemki na pogodbeni podlagi; drugi prejemki).

13. Prvostopna odločba (2. stran) navaja: „Blagajniški izdatki in prejemki dokazujejo, da je gotovino dvigala in izplačala A.A.“ Nato pa (3. stran): „V navedenih primerih ni bilo moč ugotoviti, da imajo gotovinska izplačila naravo povračila materialnih izdatkov za prehrano in prevoz na delo, zato je davčni organ izplačilo opredelil kot druge prejemke iz delovnega razmerja že omenjene A.A.“

14. Iz teh ugotovitev dejanskega stanja po presoji Vrhovnega sodišča izhaja, da je knjigovodkinja A.A. res dvigovala denar, vendar zato, da ga je kasneje izplačala osebam, ki so bili pri revidentu zaposleni. To po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da je nastopala kot revidentov posrednik, v njegovem imenu in za njegov račun. Iz teh ugotovitev izhaja, da revidentovim zaposlenim ni izplačevala svojega denarja, ampak je bil to revidentov denar. To pomeni, da spornih zneskov dejansko ni prejela zase, zato po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče teh zneskov šteti za njene prejemke, če je nastopala zgolj kot revidentov posrednik pri izplačilu denarnih zneskov delavcem. Dejanski prejemniki zneskov so bili očitno revidentovi delavci.

15. Kakšno naravo imajo ti zneski za delavce (ali gre za povračilo stroškov ali izplačilo plače), pa je posebno vprašanje, s katerim se davčna organa in sodišče prve stopnje niso ukvarjali, saj so zaradi pomanjkanja verodostojnih listin v smislu SRS (1993) šteli, da gre za osebne prejemke knjigovodkinje A.A. V ponovnem postopku bo tako treba ugotoviti, ali so zneski, ki so jih prejeli revidentovi delavci, obdavčljivi po ZDoh, ter če je odgovor pritrdilen, kolikšna je davčna osnova in s tem višina davka po odbitku. Po presoji Vrhovnega sodišča pa je zmotno tudi stališče sodišča prve stopnje, da neobstoj verodostojnih listin (avtomatično) povzroči odmero davka od osebnih prejemkov, kajti pri odmeri davka od osebnih prejemkov se ne uporabljajo določbe SRS (1993). Dejanski prejem je treba ugotoviti v postopku.

16. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1, ker je ugotovilo, da je bilo zaradi zmotne uporabe materialnega prava dejansko stanje nepopolno ugotovljeno in zato ni pogojev za spremembo sodbe.

18. Ker je Vrhovno sodišče razveljavilo izpodbijano sodbo in vrnilo zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje, je na podlagi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo odločitev o stroških revizijskega postopka za končno odločbo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.