Sklep X Ips 768/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-02-26

davek od prometa storitev - gradbene storitve - davek od prometa blaga - prometni davek - projektna dokumentacija - preračunana davčna stopnja - začasna situacija - posredni davek - prevalitev davka - cena gradbene storitve - plačilo gradbenih storitev - davčna osnova

Izdelava projektne dokumentacije ne sodi med gradbene storitve v smislu ZPD, zato se obdavči kot samostojna storitev.

Davčna osnova davka na promet storitev ne sme vključevati prometnega davka, zato se v teh primerih davčna osnova izračuna s pomočjo preračunane davčne stopnje v smislu ZPD in Pravilnika o uporabi ZPD.

Začasne situacije niso računi v smislu ZPD, ampak so le dokazila o opravljenih storitvah.

Reviziji se delno ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1856/2003-9 z dne 18. 4. 2005 razveljavi v delu, ki se nanaša na točko I. 4. odločbe Davčnega urada K. z dne 19. 6. 1998, in se zadeva v tem delu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. V preostalem delu se revizija zavrne.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) delno zavrnilo tožbo, s katero je pravna prednica tožeče stranke družba A. s.p.a., podružnica S., izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 31. 3. 2003, s katero je bila njena pritožba zoper odločbo Davčnega urada K. z dne 19. 6. 1998, zavrnjena kot neutemeljena. S prvostopno odločbo je bilo pravni prednici tožeče stranke naloženo, da mora plačati davek od prometa proizvodov v znesku 32.750,00 SIT in davek od prometa storitev v znesku 2.811.880,10 SIT ter pripadajoče zamudne obresti. Sodišče prve stopnje je upravni odločbi odpravilo glede začetka teka zamudnih obresti in je na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da se strinja z razlogi v odločbi tožene stranke in se nanje sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS), v odgovor na tožbene navedbe pa dodaja še svoje razloge. Izdelava tehnične dokumentacije za potrebe graditve objektov ne sodi v opravljanje gradbene dejavnosti glede na določbe Zakona o prometnem davku (ZPD, Ur. l. RS, št.  4/92, 5/92, 14/92, 12/93 - odločba US, 13/93, 71/93 in 35/94 - odločba US), Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Ur. l. RS, št. 6/92, 8/92, 29/92, 39/93, 37/95 in 65/95, v nadaljevanju Pravilnik) in Standardne klasifikacije dejavnosti (SKD), zato je tožena stranka pravilno obračunala 5 % davek od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev. Davčna osnova za davek od prometa storitev je bila po prvem odstavku 24. člena ZPD cena gradbene storitve, ki je zaračunana investitorju. Če je davek vračunan v ceno storitve, se davek izračuna z uporabo preračunane davčne stopnje. Ker v obravnavanem primeru v plačilo opravljene storitve ni bil vračunan davek od prometa storitev, preračunane stopnje ni mogoče uporabiti.

3. Tožeča stranka v reviziji zoper zavrnilni del sodbe uveljavlja vse razloge po 72. členu ZUS in predlaga, da Vrhovno sodišče pritožbi ugodi in sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da tožbi ugodi, oziroma podrejeno, da sodbo sodišča prve stopnje razveljavi in vrne zadevo v ponovno sojenje. Bistvene kršitve določb postopka in kršitev 22. člena Ustave RS (URS) je sodišče prve stopnje storilo, ker se ni opredelilo do dokaznih predlogov, ki jih je tožeča stranka podala v tožbi. Iz predloženih listin izhaja, da sta ceni po pogodbah z dne 21. 11. 1994 in 10. 6. 1994, že vsebovali prometni davek, zato je tožeča stranka ravnala pravilno, ker je izračunala davek z uporabo preračunane davčne stopnje. Tožeča stranka navaja še, da je z naročnikom sklenila gradbeno pogodbo s klavzulo „ključ v roke“, del katere je bila tudi izdelava projektne dokumentacije. Ker je bila njena izdelava del celotnega projekta, je treba vse storitve, povezane z njim, obravnavati enako.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

8. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljeni revizijski očitki, da bi se od izdelave tehnične dokumentacije moral obračunati davek od prometa gradbenih storitev, ker je imela z naročnikom sklenjeno gradbeni pogodbo „ključ v roke“ in je bila izdelava projektne dokumentacije predmet te pogodbe. Izdelava projektne dokumentacije ne sodi med gradbene storitve po 9. točki prvega odstavka 24. člena ZPD in drugem odstavku 20. člena v zvezi z drugim odstavkom 37. člena Pravilnika. Iz teh določb Pravilnika izhaja, da med gradbene storitve sodijo gradbena dela v visoki gradnji, nizki gradnji in pri vzdrževanju cest, vštevši vzdrževanje plovnih poti; v hidrogradnji; montažna dela; zaključna dela v gradbeništvu ter investicijska dela v lastni režiji, od drugih storitev, povezanih z gradnjo in opremo objektov. Tožeča stranka nima prav, ko trdi, da bi morala biti obdavčen celoten izdelan objekt in ne posamezne storitve. Objekt namreč ni stvar v pravnem prometu, ampak je to lahko kvečjemu nepremičnina, na kateri je objekt zgrajen.

9. Prav tako niso utemeljene revizijske navedbe, da je sodišče prve stopnje bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu in 22. člen URS, ker se ni opredelilo do vseh tožbenih navedb in predlaganih dokazov. Sodišče prve stopnje se je v obravnavani zadevi sklicevalo na določbo drugega odstavka 67. člena ZUS, po kateri mu ni treba navajati razlogov za odločitev, kolikor sledi utemeljitvi upravnega akta. Po drugem odstavku 14. člena ZUS pa sodišče prve stopnje tudi ni vezano na dokazne predloge strank in izvede le tiste, za katere meni, da bodo prispevali k razjasnitvi zadeve in k zakoniti in pravilni odločbi.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča pa je revizija utemeljena v delu, ki se nanaša na ugotavljanje davčne osnove od opravljenih storitev po pogodbah z dne 21. 11. 1994 in 10. 6. 1994. Iz obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje in odločbe tožene stranke, na razloge katere se sodba izrecno sklicuje, izhaja, da ni dopustna uporaba preračunane davčne stopnje, ker iz spornih pogodb ni razvidno, da cena že vsebuje prometni davek, in ker je v začasni situaciji št. 11 pravni prednik tožeče stranke sam zapisal, da se davek obračuna po stopnji 3 %. Vrhovno sodišče se s takšno interpretacijo ne strinja.

11. Davek od prometa storitev po ZPD je sodil med posredne davke, kar pomeni, da je izvajalec storitve, ki je bil davčni zavezanec, prevalil davčno breme na naročnika. To izhaja tudi iz prvega stavka drugega odstavka 33. člena Pravilnika, ki določa, da davek od storitev bremeni naročnika storitve. Znesek, ki ga je torej izvajalec storitev prejel, je bil sestavljen iz dveh postavk: davčne osnove in zneska davka. Ta struktura je morala biti na podlagi drugega odstavka 58. člena ZPD razvidna tudi iz računov, ki so jih davčni zavezanci izdajali naročnikom.

12. Po 23. členu ZPD je bila osnova za davek od prometa storitev celotno bruto plačilo za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitev. Ta določba je za gradbene storitve konkretizirana v 9. točki prvega odstavka 24. člena ZPD, ki določa, da je osnova za davek od prometa storitev cena gradbene storitve, zaračunana investitorju. V nobenem primeru po ZPD v davčno osnovo ne sodi davek od prometa storitev. Način ugotavljanja davčne osnove v primeru, da je v ceno vključen tudi davek od prometa storitev, opredeljuje tretji stavek drugega odstavka 33. člena Pravilnika, po katerem se davek izračuna z uporabo preračunane davčne stopnje. To pomeni, da se od bruto plačila, ki vsebuje davčno osnovo in davek, z uporabo preračunane davčne stopnje ugotovi vsako od teh postavk (davčno osnovo in davek).

13. V spisu se ne nahajajo izdani računi za opravljene storitve, ki jih je izdala tožeča stranka, ampak je davčni organ prve stopnje premalo obračunan in plačan davek ugotovil na podlagi začasnih situacij. Te pa niso računi v smislu 58. člena ZPD. Gre za listine, ki so namenjene strankama gradbene pogodbe in ne obdavčenju. Za ZPD pa je njihov pomen v tem, da dokazujejo, katere storitve so bile opravljene v določenem mesecu, zaradi česar nastane po prvem odstavku v zvezi z 2. točko drugega odstavka odstavka 26. člena ZPD obveznost obračuna prometnega davka. Po presoji Vrhovnega sodišča zato navedba davčnih stopenj na začasnih situacijah ne more biti argument, da celotno plačilo predstavlja davčno osnovo.

14. Računov tudi ne moreta nadomestiti sporni pogodbi, kajti 23. člena ZPD ne določa, da je davčna osnova pogodbeno dogovorjena vrednost, ampak da je to znesek plačila za opravljeno storitev. Zaračunana vrednost oziroma dejansko plačilo za storitve namreč lahko odstopata od pogodbeno dogovorjene. Za potrebe obdavčenja po ZPD je torej bistveno, koliko izvajalec storitve zaračuna svojemu pogodbenemu partnerju, oziroma kolikšen znesek prejme za opravljene storitve, pri čemer ta znesek ne sme vsebovati davka na promet storitev. Ta podatek pa v dosedanjem postopku ni bil ugotovljen, saj celotna odmera temelji na pogodbah in začasnih situacijah, ne da bi se preverila dejansko plačilo in obračun davka.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru iz začasnih situacij in pogodb ni mogoče razbrati, ali so zneski za opravljene storitve vključevali prometni davek, zato odmera davka zgolj na podlagi teh dokazil predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP,  Ur. l. RS, št. 73/2007-UPB3, 45/2008-ZArbit, 45/2008, 111/2008 -  odločba US, in 121/2008 – sklep US). Sodba ima pomanjkljivosti, zaradi katerih je ni mogoče preizkusiti, zato bo moralo sodišče prve stopnje v ponovnem postopku z izvedbo novih dokazov ugotoviti višino plačil, ki jih je prejela tožeča stranka, in ali so ta plačila že vsebovala davek od prometa storitev, kajti davčna osnova prometnega davka ne sme vsebovati.

16. Ker je Vrhovno sodišče ugotovilo bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, zaradi katerih je dopustna revizija, ter teh kršitev ni moglo samo odpraviti, je na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 s sklepom razveljavilo sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na obračun davka od prometa gradbenih storitev in vrnilo zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

ZPD člen 23, 24, 24/1-9, 26, 26/2, 58, 58/2.

Pravilnik o uporabi ZPD člen 20, 20/2, 33, 33/2, 37, 37/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.