Sodba X Ips 293/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-01-14

davek od dobička iz kapitala - zamenjava kapitala - ugodnost prve prodaje

Z vložitvijo delnic ene družbe kot stvarni vložek v drugo družbo in pridobitev delnic te druge družbe je bila opravljena prva prodaja delnic, pridobljenih po ZLPP, in s tem izčrpana davčna ugodnost iz 58.a člena ZDoh. Vsaka (nadaljnja) prodaja delnic druge družbe pred potekom treh let od njihove pridobitve zapade ob obdavčitvi z davkom od dobička od kapitala po 2. alinei prvega odstavka 58. člena ZDoh.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožničino tožbo proti odločbi tožene stranke z dne 8. 3. 2004, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njena pritožba proti odločbi Davčnega urada Murska Sobota z dne 12. 11. 2001. Z njo je bil v ponovljenem postopku tožnici kot davčni zavezanki za leto 1998 odmerjen davek od dobička iz kapitala od prodaje delnic A Družbe pooblaščenke d.d. (v nadaljevanju Družba pooblaščenka), od davčne osnove 456.750,00 SIT po stopnji 30 % v višini 137.025,00 SIT, ker se vložitev delnic, ki jih je zavezanka pridobila v postopku lastninskega preoblikovanja B. d.d., v Družbo pooblaščenko šteje za zamenjavo kapitala v smislu določbe drugega odstavka 58. člena Zakona o dohodnini – ZDoh in je s tako vložitvijo delnic izčrpana ugodnost prve prodaje delnic po določbi 58. a člena ZDoh.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke, pri tem tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in se sklicuje tudi na razloge, ki jih je podala tožena stranka (drugi odstavek 67. člena ZUS), utemeljuje tudi zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Tožnica v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja razloge bistvene kršitve določb postopka, zmotno uporabo materialnega prava in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Predlaga, da se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbenemu zahtevku v celoti ugodi in upravni odločbi odpravi.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča, po določbah ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo tega zakona, obravnava kot pritožbe po tem zakonu, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah tega zakona, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecna dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbi prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden tudi preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi med strankama ni sporno: da je tožnica v postopku lastninskega preoblikovanja družbe B. d.d. pridobila delnice te družbe; da je bila dne 2. 6. 1998 ustanovljena Družba pooblaščenka; da je tožnica kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko vložila delnice, pridobljene v postopku lastninskega preoblikovanja družbe B. d.d.; da je tožnica pravico do delnic Družbe pooblaščenke s cesijsko pogodbo z dne 27. 8. 1998 za dogovorjeno plačilo (1.450,00 SIT za delnico, skupaj 1305 delnic) prenesla na novega pridobitelja.

9. Kot je pravilno navedlo prvostopno sodišče, je v tej zadevi sporno zlasti: ali se vložitev delnic B. d.d. v Družbo pooblaščenko ob njeni ustanovitvi in pridobitev novih delnic Družbe pooblaščenke šteje za zamenjavo kapitala v smislu določbe drugega odstavka 58. a člena ZDoh; ali je z vložkom delnic v družbo pooblaščenko izčrpana ugodnost prve prodaje delnic po določbi 58. a člena ZDoh; vrednost delnic družbe B. d.d. ob njihovi vložitvi kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko.

10. Kot izhaja iz izpodbijane sodbe, je bila Družba pooblaščenka ustanovljena na podlagi 17. člena ZPPOLS tako, da so delničarji B. d.d. na podlagi lastne volje delnice B. d.d. (pridobljene v postopku njenega lastninskega preoblikovanja po Zakonu o lastninskem preoblikovanju podjetij-ZLPP) vložili kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko. Vrednost stvarnega vložka v Družbi pooblaščenki je bila ugotovljena in potrjena s strani revizorske hiše in vpisana v sodni register pri pristojnem sodišču, pred tem pa v pogodbi o ustanovitvi Družbe pooblaščenke in statutu Družbe pooblaščenke tudi notarsko overjena. Delnice B. d.d. so s tem, ko so bile kot stvarni vložek vložene v Družbo pooblaščenko, prešle v osnovni kapital Družbe pooblaščenke, delnice, ki so jih delničarji (ustanovitelji) ob tem pridobili za svoj stvarni vložek v Družbo pooblaščenko, pa so delnice druge družbe (Družbe pooblaščenke), torej so nove delnice z novimi značilnostmi, ki jih ni mogoče enačiti z delnicami družbe B. d.d..

11. V 58. členu ZDoh je med drugim določeno, da se za prodajo kapitala šteje tudi zamenjava kapitala. Pri tem se v tej določbi ne navajajo vrste pogodb, ki bi se štele za zamenjavo kapitala. Torej presoja, kaj se šteje za zamenjavo kapitala, ni odvisna od vrste pogodbe, temveč od vsebinske presoje zamenjave. Zamenjava delnic ene družbe za delnice druge družbe, tudi na način, da se delnice ene družbe vložijo kot stvarni vložek v drugo družbo in se za ta vložek pridobijo delnice te druge družbe, zato tudi po presoji Vrhovnega sodišča šteje za zamenjavo kapitala po drugi alinei prvega odstavka 58. člena ZDoh.

12. Glede na navedbe v 10. in 11. točki te obrazložitve in upoštevaje določbe 81. člena Zakona o prevzemih, ZLPP, 17. člena ZPPOLS, ZGD in 58. člena ZDoh je bila z vložitvijo delnic B. d.d. kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko in pridobitev delnic Družbe pooblaščenke v tem primeru opravljena prva prodaja delnic, pridobljenih po ZLPP, in s tem izčrpana davčna ugodnost iz 58. a člena ZDoh. Vsaka (nadaljnja) prodaja delnic Družbe pooblaščenke pred potekom treh let od njihove pridobitve (to pa je bilo ob ustanovitvi Družbe pooblaščenke) zapade ob obdavčitvi z davkom od dobička od kapitala po 2. alinei prvega odstavka 58. člena ZDoh.

13. Ob takšnem dejanskem stanju pa je ob nadaljnji prodaji delnic Družbe pooblaščenke tretji osebi tudi po presoji Vrhovnega sodišča izkazana podlaga za to, da je tožnica zavezanka za plačilo davkom od dobička iz kapitala, saj o tem, da od dneva, ko je tožnica pridobila delnice Družbe pooblaščenke, pa do njihove prodaje, še ni minilo več kot tri leta, ni spora.

14. Tudi glede izračuna osnove za plačilo obravnavanega davka se Vrhovno sodišče pridružuje stališču prvostopnega sodišča in upravnih organov, pri čemer cena delnice, po kateri jo je tožnica prodala tretji osebi, to je 1.450,00 SIT za delnico, ni sporna, sporna je le vrednost delnice ob ustanovitvi Družbe pooblaščenke. Ob ustanovitvi Družbe pooblaščenke kot nove pravne osebe in pridobitvi njenih delnic (pravice do delnic, glede na to, da delnice niso bile izdane v materializirani obliki), ki so jo ustanovitelji (vlagatelji) pridobili glede na vplačilo stvarnega vložka (v tem primeru v obliki delnic B. d.d.), so morali družbeniki glede na določbe tedaj veljavnega ZGD zagotoviti, da vrednost stvarnega vložka oceni pooblaščeni revizor, kar je bilo tudi storjeno. Revizor je ocenil to vrednost na ne manj kot 1.100,00 SIT, kar je bilo povzeto tudi v statut družbe, ki je podpisan od ustanoviteljev in overjen pri notarju. Ker je tožnica ena od ustanoviteljic Družbe pooblaščenke in je ob ustanovitvi vložila delnice B. d.d. kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko, je za izračun davčne osnove pomembna ta vrednost delnic, torej 1.100,00 SIT (za delnico). Glede na to tudi ni podana zatrjevana kršitev 60. člena ZDoh. Na drugačno odločitev v tej stvari torej ne morejo vplivati ugovori, da je Družba pooblaščenka kupovala delnice B. d.d. po višji ceni, saj so  bili ti nakupi opravljeni na drug način, ne pa s stvarnim vložkom ustanoviteljev v Družbo pooblaščenko.

15. V 58. b členu ZDoh je določeno, da je osnova za davek od dobička iz kapitala razlika med prodajno ceno kapitala iz 58. člena ZDoh in valorizirano vrednostjo kapitala v času pridobitve. Glede na to določbo je po presoji Vrhovnega sodišča revizijski ugovor, da je edina prava vrednost delnice tista vrednost, ki se izkaže na trgu, v tem primeru pravno neupošteven. Z ugotavljanjem osnove za davek od dobička iz kapitala je glede na navedeno določbo 58. b člena ZDoh ob nesporni prodajni vrednosti delnic Družbe pooblaščenke C.C., bistvena le vrednost kapitala v času, ko je delnice Družbe pooblaščenke pridobila tožnica, to pa ni bila tržna vrednost. Tožničino stališče, da so delnice Družbe pooblaščenke pravzaprav delnice, pridobljene v postopku lastninskega preoblikovanja, in se zato dobiček, če bi bil z njihovo prodajo dosežen, po 58.a členu ZDoh ne všteva v osnovo za davek od dobička iz kapitala, je zmotno. Ustanovitev Družbe pooblaščenke je sicer res predvidena tudi v 17. členu ZPPOLS, vendar je v tem členu določeno, da upravičenci ustanovijo posebno gospodarsko družbo, organizirano kot kapitalsko družbo, kar pomeni, da gre za novo družbo in da za njeno ustanovitev ne veljajo določbe ZLPP, temveč ZGD. Poleg tega je v drugem odstavku 17. člena ZPPOLS določeno, da upravičenci do delnic, ki so predmet privatizacije po tem zakonu in so vplačane z lastniškimi certifikati oziroma potrdili iz 25. a člena ZLPP, vložijo kot stvarni vložek v osnovni kapital Družbe pooblaščenke. To pa pomeni, da morajo ustanovitelji Družbe pooblaščenke že razpolagati z delnicami (oziroma pravico do teh delnic), ki jih nato lahko vložijo kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko, torej ne gre več za proces lastninskega preoblikovanja v smislu določb ZLPP.

16. Drugi revizijski ugovori, da ni šlo za prodajo, temveč za cesijo, in da ni bilo mogoče razpolagati z delnicami, ker niso bile izdane v materializirani obliki, niso pa bile niti vpisane v CRNVP, na odločitev v tej zadevi ne morejo vplivati. Dejstvo je namreč, da je revidentka delnice B. d.d. vložila kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko, da je nato z delnicami Družbe pooblaščenke razpolagala s pogodbo o cesiji terjatve z dne 27. 8. 1998, torej je njeno sklicevanje na to, da te delnice niso bile izdane v materializirani obliki in da kot nematerializirani vrednostni papirji niso bile vpisane v CRNVP, brezpredmetno. Promet s temi delnicami je bil opravljen, dosežen je bil dobiček, od katerega je treba plačati davek v skladu z 58. členom ZDoh, zavezanka za njegovo plačilo pa je tožnica.

17. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor kršitve pravil postopka v upravnem sporu zaradi opustitve oprave glavne obravnave pred sodiščem prve stopnje. Opustitev glavne obravnave je namreč po določbi 59. člena v zvezi s 75. členom ZUS-1 kršitev pravil postopka le, če je bila opustitev v nasprotju z ZUS-1 in je to vplivalo na odločitev. Tudi če bi tožnica v tožbi glavno obravnavo izrecno zahtevala, jo sodišču prve stopnje ni bilo treba opraviti, saj tožničino zatrjevanje, da dejansko stanje ni pravilno in popolno ugotovljeno, izhaja iz njenega drugačnega razumevanja predpisov, zato dokazi, na katere se sklicuje, niso pomembni za odločitev (2. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

18. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.