Sodba X Ips 87/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-02-18

dohodnina - vštevanje dobička od dohodkov iz dejavnosti - dokončnost oziroma pravnomočnost odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti - revizijski razlogi - presoja pravilnosti postopka izdaje upravnega akta

Med viri dohodnine je tudi dohodek iz dejavnosti; pravnomočnost oziroma dokončnost odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti ni pogoj za vštevanje dobička iz tega naslova v osnovo za odmero dohodnine.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 31. 3. 2005, s katero je bila zavrnjena tožnikova (revidentova) pritožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, z dne 28. 1. 2004, s katero mu je bila v obnovljenem postopku odmerjena dohodnina za leto 2002.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke, pri tem tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Revident v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja razlog zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. Predlaga, da se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi ugodi in izpodbijana odločba odpravi. Bistvo revizijskih navedb je, da bi v postopku odmere dohodnine morala biti odločba o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti, na podlagi katere se v davčno osnovo všteva dobiček iz tega naslova, vsaj dokončna, če ne že pravnomočna.

4. Tožena stranka in Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa odgovora na revizijo (prej pritožbo) nista vložila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali je bila v času izdaje prvostopne upravne odločbe o odmeri dohodnine pravnomočnost oziroma dokončnost odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti pogoj za vštevanje dobička iz tega naslova v osnovo za odmero dohodnine. Glede tega vprašanja pa obstoja obsežna ustaljena upravnosodna praksa Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 273/2005 z dne 11. 6. 2009, X Ips 334/2004 z dne 15. 5. 2008, I Up 363/2003 z dne 2. 12. 2005, I Up 290/2003 z dne 4. 4. 2006 in I Up 534/2000 z dne 8. 6. 2004), namreč da pravnomočnost oziroma dokončnost odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti ni pogoj za vštevanje dobička iz tega naslova v osnovo za odmero dohodnine.

9. Zakon o dohodnini – ZDoh (Ur. l. RS, št. 71/93, 2/94, 7/95 in 44/96), ki je veljal v času izdaje izpodbijane prvostopne upravne odločbe, v peti alineji 6. člena določa, da se v osnovo za dohodnino všteva tudi dobiček, dosežen z opravljanjem dejavnosti, v višini, od katere je bil odmerjen davek iz dejavnosti, zmanjšan za olajšave, ki se priznajo po tem zakonu. Po določbi drugega odstavka 123. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP pa pri odmeri dohodnine davčni organ upošteva davčno osnovo, ugotovljeno z odločbo o odmeri davka iz dejavnosti. Niti ZDoh, ki je veljal za odmero dohodnine za leto 2002, niti ZDavP, kot je pravilno navedlo že sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi, ne določata, da bi morala biti odločba o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti dokončna oziroma pravnomočna, da bi se dobiček iz tega naslova všteval v osnovo za dohodnino. To pa izhaja tudi iz določbe 20. člena ZDavP, po kateri pritožba (zoper odločbo o odmeri davka iz dejavnosti) ne zadrži izvršitve odločbe o odmeri davka.

10. V obravnavnem primeru je glede na navedeno tudi po presoji revizijskega sodišča v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2002 revidentu pravilno v osnovo za dohodnino vštet tudi dobiček, ki je bil ugotovljen v postopku odmere davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2002 z odmerno odločbo z dne 29. 12. 2003.

11. Na drugačno stališče glede tega vprašanja ne more vplivati revidentovo sklicevanje na določbo prvega odstavka 95. člena ZDavP, saj se ta nanaša na vračilo preveč plačanega davka, v njej pa je tudi izrecno določeno, da se preveč plačan davek vrne na podlagi pravnomočne odločbe o ugotovljenem preplačilu oziroma vračilu preveč plačanega davka.

12. Postopek odmere davka od dohodkov iz dejavnosti je samostojen postopek in ugovorov, ki se nanašajo na ta postopek, ni dopustno uveljavljati v postopku odmere dohodnine. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča prvostopno sodišče utemeljeno zavrnilo tudi tožbene ugovore, ki se nanašajo na odmero davka iz dejavnosti oziroma uveljavljanje znižanja davčne osnove na podlagi 48. člena ZDoh.

13. Revident zatrjuje tudi obstoj bistvenih kršitev pravil postopka, kar utemeljuje s tem, da sodišče prve stopnje ni pravilno uporabilo instituta predhodnega vprašanja, to je vprašanja odmere davka iz dejavnosti, ki je samostojna pravna celota in del dejanskega stanja odmere dohodnine. Pri tem se sklicuje na 4. točko 260. člena ZUP.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča revident s takšnim zatrjevanjem ne uveljavlja nobene od bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega odstavka 75. člena ZUS-1. Ne zatrjuje namreč, da sodišče prve stopnje med postopkom ni uporabilo kakšne določbe ZUS-1 (oziroma ZUS) ali določbe Zakona o pravdnem postopku – ZPP (Ur. l. RS, št. 73/2007-UPB3, 45/2008, 111/2008 - odl. US in 57/2009 - odl. US), in da bi to vplivalo na zakonitost ali pravilnost izpodbijane sodbe, niti s tem ne uveljavlja razlogov iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1. Bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu je namreč podana le, če sodišče med postopkom ni uporabilo kakšne določbe ZUS-1 oziroma ZPP ali jo je uporabilo nepravilno, pa je to vplivalo na zakonitost ali pravilnost sodbe (drugi odstavek 75. člena ZUS-1), ali če gre za kakšen razlog iz 1., 2., 3., 4., 14. (in 15.) točke drugega odstavka 339. člena ZPP ali za razlog iz prvega, drugega ali tretjega odstavka 78. člena ZUS-1 (tretji odstavek 75. člena ZUS).

15. Iz prej navedenih revizijskih navedb smiselno izhaja, da revident uveljavlja zmotno uporabo določb Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP pred izdajo izpodbijane prvostopne upravne odločbe. Tega pa v reviziji v upravnem sporu ne more uveljavljati (kar je pojasnjeno pod točko 7. te obrazložitve). Ker torej revident s temi navedbami ne uveljavlja dovoljenih revizijskih razlogov, se Vrhovno sodišče do njih ni opredeljevalo.

16. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče RS revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.