Sodba X Ips 754/2004
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-06-04

davek od dobička pravnih oseb - olajšava za davčne zavezance, ki začnejo s poslovanjem na novo - igre na srečo

Davčno olajšavo, ki jo lahko uveljavijo zavezanci za davek od dobička pravnih oseb, ki so začeli s poslovanjem na novo, ne more uveljaviti davčni subjekt, ki je bil na novo ustanovljen zaradi opravljanja dejavnosti (iger na srečo), ki jo urejajo posebni predpisi in je od svojega ustanovitelja prevzel poleg delavcev, ki so to dejavnost že opravljali pri ustanovitelju, tudi vsa potrebna osnovna sredstva.

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1610/2002-13 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 5. 7. 2002, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točki I. izreka odločbe Posebnega davčnega urada z dne 10. 9. 1997. Odločba Posebnega davčnega urada z dne 10. 9. 1997, se v točki I. izreka te odločbe glede zamudnih obresti odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 5. 7. 2002, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njena pritožba proti odločbi Posebnega davčnega urada z dne 10. 9. 1997. Z njo je bilo tožnici za leto 1993 naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb v višini 37,029.944,00 SIT in predpisanih zamudnih obresti od prvega dne zamude do vključno 23. 6.1997 v višini 56,205.834,88 SIT ter zamudnih obresti od tega dne dalje do plačila davčne obveznosti, ki jih mora tožeča stranka sama obračunati.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke, ki je v izpodbijanem upravnem aktu presodila, da tožnica ni upravičena do olajšave po 21. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO 1990 (Ur. l. RS, št. 48/90, 32/91 in 14/92), ker je ni šteti za davčnega zavezanca, ki je začel s poslovanjem na novo, temveč je le nadaljevala z dejavnostjo, ki jo je opravljal že njen ustanovitelj, ustanovljena pa je bila po posebnih predpisih za opravljanje iger na srečo.

3. Tožeča stranka vlaga revizijo – prej pritožbo – zaradi bistvenih kršitev določb v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava ter zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Navaja, da je bila ustanovljena z vpisom v sodni register 10. 11. 1992, ko je začela s poslovanjem na novo, zaradi česar ji olajšava po 21. členu ZDDPO (1990) gre, ne da bi jo sploh uveljavljala. Zato predlaga, da se njeni pritožbi ugodi ter da se izpodbijana sodba ter obe upravni odločbi davčnih organov odpravita.

4. Odgovori na revizijo niso bili vloženi.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje pa je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 75. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njen navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. V tem primeru je sporno, ali je tožeča stranka upravičena do davčne olajšave po prvem odstavku 21. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO (1990), ki je predpisoval znižanje plačila obračunanega davka za davčne zavezance, ki so pričeli s poslovanjem na novo.

9. ZDDPO (1991) in ZDDPO (1990), ki ga je ZDDPO (1991) spremenil in dopolnil, sta bila z Zakonom o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO razveljavljena 1. 1. 1994. Na podlagi 64. člena ZDDPO (1994) pa so lahko davčni zavezanci olajšavo po 21. členu ZDDPO (1990) uveljavljali do poteka dobe, določene z razveljavljenim zakonom. Prvi odstavek ZDDPO (1990) je predpisoval znižanje plačila obračunanega davka za davčne zavezance, ki pričnejo s poslovanjem na novo, in sicer za prvo leto poslovanja za 100%, za drugo leto poslovanja za 66 % ter za tretje leto poslovanja za 33%. Na podlagi 19. člena ZDDPO (1991) pa je bil krog davčnih zavezancev, za katere se je štelo, da niso začeli s poslovanjem na novo, zaradi česar niso upravičeni do znižanja obračunanega davka, razširjen. Poleg davčnih zavezancev, ki so nastali zaradi statusnih sprememb po posebnih predpisih (četrti odstavek 21. člena ZDDPO 1990) se za davčne zavezance, ki začnejo s poslovanjem na novo, niso šteli tudi tisti zavezanci, ki so spremenili dejavnost, sedež, lastnika ali ime.

10. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera (predvsem tistih, ki izhajajo iz Akta o ustanovitvi tožeče stranke z dne 8. 9. 1992, ki ga je sprejel Delavski svet ustanovitelja – Turističnega podjetja A.A., Statuta tožeče stranke z dne 24. 12. 1992 in sklepa registrskega sodišča Okrožnega sodišča v Kopru za ustanovitelja tožeče stranke) izhaja, da je tožeča stranka nadaljevala z opravljanjem istih dejavnosti, kot jih je do njene ustanovitve opravljal njen ustanovitelj, da je bila ustanovljena predvsem zaradi opravljanja iger na srečo - torej dejavnosti, ki jo urejajo posebni predpisi. Delavci, ki so bili zaposleni pri njenem ustanovitelju, so nadaljevali delovno razmerje z vsemi pravicami in obveznostmi pri tožeči stranki, ki je od ustanovitelja prevzela tudi vsa premična sredstva za prirejanje iger na srečo.

11. Ker je bila tožeča stranka ustanovljena zaradi dejavnosti opravljanja iger na srečo, to dejavnost pa urejajo posebni predpisi, in je za opravljanje te dejavnosti prejela od svojega ustanovitelja ustrezna osnovna sredstva, prevzela pa je tudi delavce, je sodišče prve stopnje po presoji revizijskega sodišča pravilno presodilo, da ni upravičena do davčne olajšave iz prvega odstavka 21. člena ZDDPO (1990). Namen te davčne olajšave je bil vzpodbuditi gospodarske subjekte, da bi začeli na novo opravljati gospodarsko dejavnost, država pa jim je pri tem, v obdobju premagovanja začetniških težav pomagala, med drugim tudi z davčnimi olajšavami, katerih vrsto in obseg  je opredelil zakon.

12. Iz določbe 64. člena ZDDPO (1994) izhaja, da davčni zavezanci, ki na dan uveljavitve tega zakona uveljavljajo davčno olajšavo po 21. členu ZDDPO (1990), lahko to olajšavo uveljavljajo do poteka dobe. Če bi 64. člen določal, da je za priznanje te davčne olajšave pomembna zgolj izpolnitev pogojev za pridobitev te

pravice, bi moral to predpisati. Že zato je sodišče prve stopnje pravilno zavrnilo tožbeni ugovor, da se olajšava priznava po samem zakonu (ne da bi jo davčni zavezanec sploh uveljavljal) in se pri tem sklicevalo na 25. člen ZDDPO

(1990) ter Odredbo o obrazcu za obračun davka od dobička (Ur. l. RS, št. 8/93).

13. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi je tožeča stranka izpodbijala dejansko stanje, ki ga je ugotovil prvostopenjski davčni organ.

14. V fazi reševanja zadeve na Vrhovnem sodišču, vendar pred 1. 1. 2007 (nastopom pravnomočnosti zadeve), je  Ustavno sodišče RS s svojo odločbo, opr. št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku - ZDavP  (Ur. l. RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z Ustavo RS – URS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (prva točka izreka); v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP-1 (Ur. l. RS, št. 21/2006 – UPB2, 117/2006 ZDavP-2, 120/2006 – Odločba US) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (druga točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu z davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, pa prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more vnaprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

15. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču – ZUstS (Ur. l. RS, št. 64/2007 – UPB1) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

16. V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15. a člena ZDavp). Navedena odločba ustavnega sodišča je začela učinkovati, preden je ta zadeva postala pravnomočna (1. 1. 2007), zaradi česar, glede na določbo 44. člena ZUstS, protiustavne določbe ZDavP ni mogoče uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obrestih.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na zamudne obresti ter na podlagi določbe prvega odstavka 94. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo ter v tem delu odpravilo odločbi davčnih organov ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen    ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.