Sodba X Ips 1542/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-05-27

davek od osebnih prejemkov - davek od dohodka iz dejavnosti - dohodnina - neregistrirana dejavnost - ocena davčne osnove

Dohodki, doseženi z opravljanjem neregistrirane dejavnosti, se obdavčujejo z davkom od dohodkov iz dejavnosti.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 15. 12. 2004. S to odločbo je tožena stranka delno ugodila revidentovi pritožbi in spremenila izrek prvostopne odločbe v točkah I.1. do I.4. tako, da je revident dolžan plačati davek od osebnih prejemkov za leto 1998 v znesku 5.651.434,80 SIT; davek od osebnih prejemkov za leto 2000 v znesku 13.761,00 SIT; davek od osebnih prejemkov za leto 2001 v znesku 28.900,80 SIT in davek od osebnih prejemkov za leto 2001 v znesku 22.329.664,00 SIT. V preostalem delu je tožena stranka revidentovo pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. DURS, Davčni urad Maribor je z odločbo z dne 8. 4. 2004, revidentu naložil, da mora plačati: davek od osebnih prejemkov za leto 1998 v znesku 5.651.434,80 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); davek od osebnih prejemkov za leto 2000 v znesku 13.761,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka); davek od osebnih prejemkov za leto 2001 v znesku 28.900,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.3. izreka) ter davek od osebnih prejemkov za leto 2002 v znesku 22.329.664,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.4. izreka).

2. V obrazložitvi sodbe se sodišče prve stopnje glede zastaranja, neupoštevanja vlaganj v nepremičnine ter glede nepremičnine, kupljene v izvršilnem postopku sklicuje na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka. Kupovanje in prodajanje nepremičnin v obravnavanih letih po presoji prvostopenjskega sodišča predstavlja opravljanje neregistrirane dejavnosti. Ker revident dejavnosti ni imel registrirane, se njegovi dohodki obdavčijo na podlagi tretje alineje prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini - ZDoh, kot prejemki, doseženi z opravljanjem poslov na drugi podlagi.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi upravni odločbi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do navedb, s katerimi revident izpodbija dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku, kajti na to dejansko stanje je na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano.

9. Vrhovno sodišče se tudi ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na domnevne kršitve določb Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP o obnovi, kajti predmet obravnavane zadeve ni presoja zakonitosti sklepa o obnovi postopka, ampak odločba o odmeri davka. Pa tudi sicer iz spisa izhaja, da ne gre za obnovljeni postopek, saj pred izpodbijano prvostopno odločbo obravnavane nabave in prodaje nepremičnin niso bile obdavčene z neposrednim davkom (eno od podvrsti dohodnine). Revizijske navedbe, ki se nanašajo na obdavčitev z davkom na promet nepremičnin in davkom na dodano vrednost pa po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene, gre namreč za posredna davka, ki ne izključujeta neposredne obdavčitve po ZDoh.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje ni napravilo bistvene kršitve pravil postopka v upravnem sporu s tem, ko se je sklicevalo na razloge, ki jih je navedla tožena stranka. V drugem odstavku 67. člena ZUS (sedaj drugi odstavek 71. člena ZUS-1) je namreč določeno, da sodišču prve stopnje ni treba navajati razlogov za odločitev, kolikor sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi. Nosilni razlogi za odločitev sodišča prve stopnje so razvidni iz odločbe tožene stranke, katere vsebina je povzeta tudi v izpodbijani sodbi sodišča prve stopnje.

11. V obravnavani zadevi ni sporno, da je revident je v letih 1994 do 2002 kupil in prodal večje številno nepremičnin, zaradi česar je ustvaril za 185.878.004,00 SIT prejemkov in za 124.550.050,00 SIT razlike v ceni. Davčna organa in sodišče prve stopnje so pravilno sklenili, da je s tem opravljal neregistrirano dejavnost, ni pa pravilna njihova odločitev, da mora zato plačati davek od osebnih prejemkov po 15. členu ZDoh.

12. Po tretji alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh je namreč zavezanec za davek od osebnih prejemkov fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji, ki prejema prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi. To po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da so po tej določbi obdavčeni prejemki, ki jih fizična oseba doseže z opravljanjem storitev, in ne prejemki, ki jih dosega s prodajo blaga.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča je glede na ugotovljena dejstva pravilen zaključek sodišča prve stopnje, da je revident, zaradi števila opravljenih transakcij, opravljal dejavnost. Nesporno za njeno opravljanje ni bil registriran. Vendarle pa je po presoji Vrhovnega sodišča treba 37. člen ZDoh, v katerem je opredeljen zavezanec za davek od dohodkov iz dejavnosti (fizična oseba, ki opravlja dejavnost – zasebnik, ki je vpisan v ustrezni register ali drugo predpisano evidenco na območju Republike Slovenije), razlagati tako, da je zavezanec za ta davek tako tisti zasebnik, ki opravlja dejavnost in je vpisan v ustrezni register oziroma drugo predpisano evidenco, kakor tudi tisti zasebnik, ki bi se zaradi opravljanja dejavnosti, v skladu z veljavnimi predpisi moral vpisati v ustrezni register ali predpisano evidenco, pa tega ni storil. Takšen zaključek izhaja iz 35.a člena takrat veljavnega Zakona o davčni službi – ZDS, sedmega odstavka 1. člena in prvega odstavka 75. takrat veljavnega Zakona o gospodarskih družbah – ZGD ter tretjega odstavka 2. člena in petega odstavka 15. člena takrat veljavnega Zakona o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno – ZPDZC, (po katerih fizična oseba ne sme opravljati dejavnosti brez vpisa v ustrezni register ali evidenco), upoštevati pa je treba tudi horizontalno enakost, kot eno izmed temeljnih načel davčnega prava, po katerem mora biti davčna obravnava zavezancev, ki so v enakem ekonomskem položaju – konkretno tistih, ki pridobivajo dohodke z opravljanjem dejavnosti – čim bolj enaka.

14. Glede na navedeno je bilo torej treba obravnavano revidentovo pridobitno dejavnost obdavčiti z davkom od dohodka iz dejavnosti. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi X Ips 809/2007 z dne 20. 5. 2010.

15. Ne glede na zmotno uporabo materialnega prava glede vrste davka, pa ni razlogov za razveljavitev ali spremembo izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje. Davčna osnova za obračun revidentovega davka iz neregistrirane dejavnosti je bila namreč narejena z oceno, za kar so bili izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 39. člena ZDavP, ne pa po 16. členu ZDoh, kar bi moralo biti, če bi šlo za obdavčitev po 15. členu ZDoh. Izvedba cenitve davčne osnove pa ni predmet revizijskega postopka, saj gre za vprašanje zakonitosti izvedbe postopka pred izdajo prvostopnega upravnega akta oziroma ugotavljanje dejanskega stanja. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v več svojih odločbah (npr. X Ips 412/2005 z dne 8. 10. 2009).

16. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

18. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, tožeča stranka na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 38/2005, enako tudi X Ips 313/2005, X Ips 98/2005, X Ips 172/2005, X Ips 37/2005