Sodba X Ips 1284/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-03-17

dohodnina - dokončnost oziroma pravnomočnost odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti

Pravnomočnost oziroma dokončnost odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti ni pogoj za vštevanje dobička iz tega naslova v osnovo za odmero dohodnine.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožnikovo (revidentovo) tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 26. 1. 2004. Z odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto z dne 12. 2. 2003, je upravni organ prve stopnje odločil: v prvem stavku izreka - da se revidentu za leto 1999 obnovi postopek odmere dohodnine; v drugem stavku izreka – da se odpravi odločba z dne 21. 11. 2000 in na novo odmeri dohodnina za leto 1999 v znesku 3.834.324,00 SIT; v tretjem stavku izreka - da mora revident razliko med plačano dohodnino, odmerjeno z odpravljeno odločbo, in dohodnino po tej odločbi v višini 1.601.445,00 SIT plačati v 30 dneh od vročitve odločbe. Tožena stranka je z navedeno odločbo z dne  26. 1. 2004: pod I. točko po uradni dolžnosti odpravila prvi stavek izreka odločbe prvostopnega upravnega organa; pod II. točko  spremenila odločbo prvostopnega upravnega organa tako, da je v drugem odstavku njenega izreka št. odločbe ... nadomestila s št. ...; pod III. točko pa je bila zavrnjena revidentova pritožba zoper odločbo prvostopnega upravnega organa.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke, pri tem tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Revident v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja razloge bistvene kršitve določb postopka, zmotno uporabo materialnega prava in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Predlaga, da se pritožbi ugodi in izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi ugodi. Revident obširno pojasnjuje potek postopka, tako v zvezi z odločbami o odmeri davka iz dejavnosti kot tudi o odmeri dohodnine za leto 1999. Bistvo revizijskih navedb je, da je bil z odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto z dne 12. 2. 2003, nepravilno in prepozno obnovljen postopek odmere dohodnine in da bi morala biti odločba o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti kot predpogoj za odmero dohodnine pravnomočna.

4. Tožena stranka odgovora na revizijo (prej pritožbo) ni vložila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, na katere je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je bil revidentu izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 1999 z dne 11. 11. 2002, katerega prejem je revident dne 18. 11. 2002 potrdil s podpisom na vročilnici, vendar zoper sklep ni ugovarjal in je tako postal dokončen.

9. Vrhovno sodišče pojasnjuje, da je odločitev o uvedbi obnove postopka odmere dohodnine za leto 1999 po sklepu z dne 11. 11. 2002 samostojen postopek, ki ni predmet presoje v tem upravnem sporu. Zato se Vrhovno sodišče do revizijskih navedb, ki se nanašajo na ta sklep, ne opredeljuje.

10. Prvostopni upravni organ je sicer z odločbo z dne 12. 2. 2003 v prvem stavku izreka odločil, da se za leto 1999 obnovi postopek odmere dohodnine, vendar je bil ta del izreka odpravljen z odločbo tožene stranke z dne 26. 1. 2004 (I. točka izreka) iz razloga, ker je bilo o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 1999 predhodno že odločeno s sklepom z dne 11. 11. 2002. Pravna podlaga za uvedbo obnove postopka odmere dohodnine za leto 1999 je torej sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 1999 z dne 11. 11. 2002.

11. Bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu je podana, če sodišče med postopkom ni uporabilo kakšne določbe ZUS-1 oziroma Zakona o pravdnem postopku – ZPP ali jo je uporabilo nepravilno, pa je to vplivalo na zakonitost ali pravilnost sodbe (drugi odstavek 75. člena ZUS-1), ali če gre za kakšen razlog iz 1., 2., 3., 4., 14. (in 15.) točke drugega odstavka 339. člena ZPP ali za razlog iz prvega, drugega ali tretjega odstavka 78. člena ZUS-1 (tretji odstavek 75. člena ZUS-1).

12. Vrhovno sodišče ugotavlja, da revident s trditvami o tem, da je bil z odločbo prvostopnega davčnega organa z dne 12. 2. 2003 nepravilno in prepozno obnovljen postopek odmere dohodnine za leto 1999 ter da se prvostopno sodišče do materialnih in procesnih kršitev zakona v zvezi s tem ni opredelilo, kakor tudi, da je spregledalo, da je odmera davka od dohodkov iz dejavnosti predpogoj za odmero dohodnine in da le ta še ni bila pravnomočna, smiselno uveljavlja revizijski razlog bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP, ki je med drugim podan tudi takrat, kadar v sodbi sodišča prve stopnje niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča zatrjevana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu ni podana. Sodišče prve stopnje je po presoji revizijskega sodišča odgovorilo na vse pravno relevantne ugovore tožnika in se do njih v zadostni meri opredelilo. Do navedb, ki za odločitev niso bistvene, in do očitno neutemeljenih navedb pa se sodišče ni dolžno opredeliti. Ker je bil v obravnavani zadevi izrek o odločitvi prvostopnega upravnega organa z dne 12. 2. 2003 o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 1999 z odločbo tožene stranke z dne 26. 1. 2004 odpravljen, so po presoji revizijskega sodišča pravno neupoštevni ugovori, ki se nanašajo na presojo o nedopustnosti in nepravočasnosti obnovitve postopka odmere dohodnine v zvezi z odločbo prvostopnega upravnega organa z dne 12. 2. 2003. Zato se sodišče prve stopnje do takšnih ugovorov niti ni bilo dolžno opredeljevati. Sodišče prve stopnje pa je v izpodbijani sodbi odgovorilo na tožbene ugovore glede pravne podlage za uvedbo obnove postopka odmere dohodnine za leto 1999, in sicer iz predzadnjega odstavka na tretji strani izpodbijane sodbe izhaja, da ugovorov, ki se nanašajo na sklep o uvedbi obnove postopka odmere dohodnine za leto 1999 z dne 11. 11. 2002, revident ne more uveljavljati v tem postopku, saj gre za drug samostojen postopek. Obenem je revidentu še pojasnilo, kakšne so pravne možnosti izpodbijanja navedenega sklepa z dne 11. 11. 2002. Ker se je sodišče prve stopnje opredelilo do relevantnih tožbenih ugovorov v zvezi z uvedbo postopka obnove odmere dohodnine za leto 1999, zatrjevana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu ni podana.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča prav tako ni utemeljen revizijski ugovor, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenega ugovora, da je odmera davka od dohodkov iz dejavnosti predpogoj za odmero dohodnine in da odločba upravnega organa prve stopnje temelji na odločbi, ki je bila prav tako izdana v obnovljenem postopku in ni bila pravnomočna. Sodišče prve stopnje se je v izpodbijani sodbi do teh ugovorov opredelilo, in sicer v zadnjem odstavku na tretji strani ter v prvem odstavku na četrti strani izpodbijane sodbe, zato zatrjevana kršitev ni podana.

15. Revident določno ne opredeli, do katerih še kršitev pravilnosti postopka izdaje upravnega akta in tožbenih navedb se sodišče prve stopnje ni opredelilo, zato se Vrhovno sodišče do takih pavšalnih ugovorov ni opredeljevalo.

16. V zvezi z revizijskimi navedbami, ki se nanašajo na odločbo o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti z dne 30. 12. 2002, ki je bila izdana v obnovljenem postopku in še ni bila pravnomočna, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da glede vprašanja, ali je v času izdaje prvostopne upravne odločbe o odmeri dohodnine pravnomočnost oziroma dokončnost odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti pogoj za vštevanje dobička iz tega naslova v osnovo za odmero dohodnine, obstaja obsežna ustaljena upravnosodna praksa Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 273/2005 z dne 11. 6. 2009, X Ips 334/2004 z dne 15. 5. 2008, I Up 363/2003 z dne 2. 12. 2005, I Up 290/2003 z dne 4. 4. 2006 in I Up 534/2000 z dne 8. 6. 2004), po kateri pravnomočnost oziroma dokončnost odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti ni pogoj za vštevanje dobička iz tega naslova v osnovo za odmero dohodnine.

17. Zakon o dohodnini – ZDoh, ki je veljal v času izdaje izpodbijane prvostopne odločbe, v peti alineji 6. člena določa, da se v osnovo za dohodnino všteva tudi dobiček, dosežen z opravljanjem dejavnosti, v višini, od katere je bil odmerjen davek iz dejavnosti, zmanjšan za olajšave, ki se priznajo po tem zakonu. Po določbi drugega odstavka 123. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP pa pri odmeri dohodnine davčni organ upošteva davčno osnovo, ugotovljeno z odločbo o odmeri davka iz dejavnosti. Niti ZDoh, ki je veljal za odmero dohodnine za leto 1999, niti ZDavP, kot je pravilno navedlo že sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi, ne določata, da bi morala biti odločba o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti dokončna oziroma pravnomočna, da bi se dobiček iz tega naslova všteval v osnovo za dohodnino. To pa izhaja tudi iz določbe 20. člena ZDavP, po kateri pritožba (zoper odločbo o odmeri davka iz dejavnosti) ne zadrži izvršitve odločbe o odmeri davka.

18. V obravnavanem primeru je glede na navedeno tudi po presoji revizijskega sodišča v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 1999 revidentu pravilno vštet tudi dobiček, ki je bil ugotovljen v postopku odmere davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1999 z odmerno odločbo z dne 30. 12. 2002.

19. Postopek odmere davka od dohodkov iz dejavnosti je samostojen postopek in ugovorov, ki se nanašajo na ta postopek, ni dopustno uveljavljati v postopku odmere dohodnine. Zato se Vrhovno sodišče do revizijskih ugovorov, ki se nanašajo na odločbo o odmeri davka iz dejavnosti za leto 1999, ni opredelilo.

20. Prav tako se revizijsko sodišče ne opredeljuje do ugovorov, ki se nanašajo na presojo dopustnosti obnovitvenih razlogov in nepravočasnost obnovitve postopka odmere dohodnine v zvezi z odločbo prvostopnega upravnega organa z dne 12. 2. 2003, saj gre za ugovore, ki so v obravnavanem primeru pravno nerelevantni, kot je že pojasnjeno pod 13. točko te obrazložitve.

21. Tožnik v reviziji le pavšalno zatrjuje arbitrarnost odločanja upravnih organov in sodišča ter kršitev ustavne pravice iz 22. člena Ustave RS z navajanjem, da so bila kršena pravila postopka, da je bilo nepravilno ugotovljeno dejansko stanje in nepravilno uporabljeno materialno pravo. Ker bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, katere revident uveljavlja, niso podane, materialno pravo pa je bilo pravilno uporabljeno, se Vrhovno sodišče do nekonkretiziranih ugovorov kršitve ustavnih pravic ne opredeljuje.

22. Ker revizije na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, revizijsko sodišče izpodbijane sodbe v tej smeri ni preizkušalo in se do revizijskih navedb glede nepravilne ugotovitve dejanskega stanja ni opredelilo.

23. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče RS zavrnilo neutemeljeno revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1.

ZUS-1 člen 75, 75/2, 75/3, 85, 85/2, 86, 92, 107, 107/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.