Sodba X Ips 1579/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-04-22

davek od dohodkov iz dejavnosti - dopolnilna dejavnost na kmetiji - proizvodnja vrtnin - priznani stroški - amortizacija glede na lastniški delež - realne obresti od posojila - nastanek zavezanosti za DDV z vpisom v davčni register

Od proizvodnje vrtnin se plačuje davek od dohodkov iz dejavnosti, ne glede na statusno organizacijsko obliko zavezanca.

II. Revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi določbe prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) zavrnilo revidentovo tožbo proti zavrnilnemu delu odločbe tožene stranke z dne 8.12.2005 (1. točka izreka), v ostalem je tožbo na podlagi določbe 4. točke 34. člena ZUS zavrglo (2. točka izreka) ter na podlagi 154. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-68/04-14 z dne 6.4.2000 zavrnilo revidentov zahtevek za povračilo stroškov postopka v upravnem sporu (3. točka izreka). Davčni urad Ptuj je z odločbo z dne 26.9.2003 revidentu od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, za leto 2002 ugotovil davčno osnovo v višini 25,253.273,00 SIT ter odmeril davek iz dejavnosti v znesku 8,425.732,00 SIT, ki je (valoriziran s količnikom, ki bo ugotovljen na podlagi indeksa cen življenjskih potrebščin leta 2003 v primerjavi z letom 2002) letna akontacija davka iz dejavnosti za leto 2004 (točka I izreka), naložil revidentu plačilo razlike davka na dodano vrednost (dalje DDV) za davčna obdobja avgust/2002, september/2002 ter oktober/2002 v skupnem znesku 1,117.394,00 SIT ter zamudnih obresti do 31.7.2003 v skupnem znesku 166.576,00 SIT ter zamudnih obresti, obračunanih od premalo plačanih obveznosti, od prvega dne zamude do 31.7.2003 (točka II/1 izreka) ter zamudnih obresti, obračunanih od premalo plačanih obveznosti pod točko II/1, od prvega dne zamude do 31.7.2003 oziroma od 1.8.2003 do plačila (točki II/2 in II/3 izreka). Tožena stranka pa je z izpodbijano odločbo revidentovi pritožbi delno ugodila in izrek prvostopne davčne odločbe pod točkami II/1, 2 in 3, v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti, odpravila in v tem delu odločila tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila, v ostalem pa je revidentovo pritožbo zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, da je bil tožniku od doseženih dohodkov pravilno odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti in ne davek od dohodka od kmetijstva, da je bil v davčno osnovo za odmero navedenega davka pravilno vštet tudi znesek 16,414.376,00 SIT, saj v ugotovitvenem postopku ni bilo ugotovljeno, da bi šlo za prihodke drugih proizvajalcev, da je bila revidentu priznana amortizacija le v višini izkazanega lastništva osnovnega sredstva (hladilnice) ter da je revident zavezanec za DDV, tudi iz naslova dejavnosti dajanja hladilnice v najem, z dnem vpisa zavezanosti v register zavezancev za DDV (1.7.1999).

3. Revident v reviziji (prej pritožbi), s katero izpodbija sodbo v 1. in 3. točki izreka, uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava zaradi napačne uporabe določb 38. člena Zakona o dohodnini – ZDoh, vštevanju zneska 16,414.306,70 SIT v osnovo za odmero davka od dohodka iz dejavnosti, nepriznavanju davčnih olajšav (davčnemu organu je bila predložena le napoved za odmero davka od prihodkov, doseženih s prodajo vrtnin v okviru kmetijske dejavnosti), izračunu amortizacije, ki ne upošteva stroškov v zvezi z najemom posojila za investicijska vlaganja v hladilnico, lastniškemu deležu, ki je bil upoštevan pri odhodkih iz naslova amortizacije, ne pa tudi pri prihodkih iz naslova najemnin, ter dejstvu, da je zavezanec za DDV od prihodkov iz naslova najemnin od 10.10.2002 dalje. Predlaga razveljavitev izpodbijane sodbe ter priglaša stroške postopka.

4. Odgovori na revizijo niso bili vloženi.

6. S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1.1.2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, na katere je revizijsko sodišče glede na določbo drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident na podlagi 51. člena Obrtnega zakona – ObrZ (Ur. l. RS 50/94) vpisan v register dopolnilnih dejavnosti pri Davčnem uradu Ptuj, med drugim tudi za dejavnost vzgoje sadik vrtnin, ter da je iz tega naslova za leto 2002 napovedal za 5,568.635,00 SIT prihodkov; v njegovih poslovnih knjigah, ki jih je vodil kot zavezanec za DDV (četrti odstavek 45. člena ZDDV) pa je evidentirana prodaja vrtnin v znesku 70,140.354,00 SIT (promet po knjigi izdanih računov), iz česar je davčni organ sklepal na opravljanje dejavnosti proizvodnje vrtnin, ne pa registrirane dopolnilne dejavnosti vzgoje sadik.

9. Po določbi prvega odstavka 68. člena Zakona o kmetijstvu – ZKme (Ur. l. RS 54/2000) se na kmetiji lahko opravlja dopolnilna dejavnost, ki omogoča boljšo rabo proizvodnih zmogljivosti kmetije ter delovne sile družinskih članov, ob pogoju iz tretjega odstavka 68. člena ZKme, da dohodek iz dopolnilne dejavnosti na polnoletnega družinskega člana ne presega 1,5 povprečne plače na zaposlenega v Republiki Sloveniji v preteklem letu.

10. V knjigi izdanih računov, vodeni za potrebe obračunavanja DDV, je za leto 2002 evidentirana prodaja vrtnin v znesku 70,140.354,00 SIT, kar glede na število polnoletnih članov v revidentovi družini (štirje) ter zneska 1,5 povprečne plače na zaposlenega v Republiki Sloveniji v letu 2001 (3,862.000,98 SIT), presega v tretjem odstavku 68. člena ZKme določen najvišji znesek dohodka, ki se še lahko dosega iz naslova opravljanja dopolnilne dejavnosti na kmetiji, hkrati pa verodostojno in nedvoumno izkazuje, da je bil prihodek dosežen z opravljanjem dejavnosti proizvodnje vrtnin in ne vzgoje sadik vrtnin oziroma registrirane dopolnilne dejavnosti.

11. Glede na navedeno dejansko stanje je sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi pravilno pritrdilo pravilnemu stališču davčnih organov prve in druge stopnje, da je prihodek v znesku 70,140.354,00 SIT pridobljen z opravljanjem dejavnosti proizvodnje vrtnin (in ne z opravljanjem dopolnilne dejavnosti). Dohodek od opravljanja dejavnosti se obdavčuje z davkom od dohodkov od dejavnosti po drugi alineji 38. člena ZDoh, po kateri se davek iz dejavnosti plačuje (ne glede na določbo 37. člena ZDoh, po kateri je zavezanec za davek od dohodkov iz dejavnosti fizična oseba, ki opravlja dejavnosti in je vpisana v ustrezen register ali drugo predpisano evidenco na območju RS) tudi od dohodkov, doseženih s proizvodnjo vrtnin. Iz navedene določbe tudi po presoji revizijskega sodišča izhaja, da status kmeta, ki ga revident ima, ne spreminja njegove zavezanosti za davek iz dejavnosti, kolikor pridobiva obdavčljive prihodke iz proizvodnje vrtnin. Sklicevanje revidenta, da ne gre za proizvodnjo vrtnin, ampak pridelovanje kmetijskih vrtnin v smislu opredelitve kmetijske dejavnosti po 3. členu ZKme in kmetije kot kmetijskega gospodarstva, ki ni pravna oseba ali samostojni podjetnik posameznik, na zavezanost za davek od dohodkov iz dejavnosti ne vpliva. V zadevi je relevantna le okoliščina, ali so dohodki iz naslova proizvodnje vrtnin pridobljeni, kar pa tudi po mnenju revizijskega sodišča, glede na knjigo izdanih računov, so. Zato se tožnik ne more z uspehom sklicevati na odločbo prvostopnega davčnega organa z dne 8.1.2003, s katero so mu bile odmerjene obveznosti iz kmetijstva za leto 2002 na podlagi 23. člena ZDoh in z njo dokazovati, da je zavezanec le za davek od dohodka iz kmetijstva. Po določbi 3. točke drugega odstavka 29. člena ZDoh se namreč davek iz kmetijstva ne plačuje od katastrskega dohodka tistih zemljišč, katerih pridelki so udeleženi v proizvodnji, za katero se odmerja davek iz dejavnosti.

12. Revident neutemeljeno ugovarja, da je bil znesek 16,414.376,00 SIT nepravilno vštet v davčno osnovo za odmero od davkov iz dejavnosti, saj za svoje navedbe, da gre za prihodke od proizvodnje vrtnin drugih proizvajalcev, ni predložil upoštevnih dokazov. Glede na pravilo o dokaznem bremenu pa bi moral prav on za svoje trditve, ki vplivajo na višino davčne osnove predložiti dokaze (15. člen ZDavP).

13. Po določbi 153. člena ZDavP je možno uveljavljati znižanje davčne osnove in olajšave, določene z zakonom, ki ureja dohodnino, do poteka roka za predložitev davčnega obračuna oziroma do izdaje odmerne odločbe oziroma roka za vložitev letne davčne napovedi. Da se nanaša uveljavljanje davčnih olajšav do izdaje odločbe le na davčne zavezance, ki plačujejo davek iz dejavnosti na podlagi davčnega izračuna, izhaja tudi iz že ustaljene upravno sodne prakse. V zadevi pa ni sporno, da se tožnik uvršča med zavezance, ki morajo zaradi odmere davka od dohodkov iz dejavnosti vložiti davčno napoved (skladno z določbami 163. do 169. člena ZDavP). Zato je odločitev o nepriznanju naknadnega znižanja davčne osnove pravilna in utemeljena.

14. Revident je v davčnem postopku uveljavljal amortizacijo od hladilnice v celoti, čeprav iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera izhaja, da je lastnik parc. št. ..., ki zajema tudi poslovno stavbo, le do polovice. Priznavanje stroškov amortizacije je po določbi 22. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Ur. l. RS 5/95) ter po ustaljeni upravno sodni praksi vezano na lastništvo osnovnih sredstev, zato zavezanec opredmetenih osnovnih sredstev, ki niso v njegovi lasti, ne more niti izkazovati v registru osnovnih sredstev niti od njih obračunavati amortizacije. Zato je sodišče prve stopnje pravilno presodilo, da glede na dejanske ugotovitve revident ni bil upravičen do priznanja uveljavljanih stroškov amortizacije v celoti, temveč le do ene polovice, kar ustreza njegovemu lastniškemu deležu na nepremičnini.

15. Odločitev, da se revidentu priznajo stroški financiranja le v znesku obračunanih realnih obresti od posojil za izgradnjo hladilnice do usposobitve za njeno uporabo v višini 1,942.003,00 SIT ne pa tudi v višini stroškov pridobitve kredita ter revalorizacijskih obresti, pravilno temelji na določbi 1.4 SRS (1993) v zvezi s stališčem 9 Slovenskega inštituta za revizijo, ki dopušča vključevanje le realnih obresti v vrednost osnovnih sredstev, ki jih družba sama gradi oziroma proizvaja. Po navedeni določbi so namreč v nabavni vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, izdelanega v istem podjetju, zajeti stroški, ki se nanašajo neposredno nanj, in tisti splošni stroški gradnje ali izdelave, ki mu jih lahko pripišemo. V nabavno vrednost pa ni mogoče vključiti stroškov, ki niso prispevali k njegovemu nastajanju ali, ki jih trg ne prizna, možno pa je vanjo vključiti stroške realnih obresti od posojil za njegovo gradnjo ali izdelavo do usposobitve za uporabo. V smislu SRS 1.3. nabavna vrednost takšnega osnovnega sredstva ne more biti večja kot pri kupljenih istovrstnih sredstvih.

16. V zvezi z revizijskim ugovorom, ki se nanaša na obračun davka na dodano vrednost za obdobje pred 10.10.2002, ko naj bi revident še ne bil zavezanec za DDV iz naslova dejavnosti dajanja v najem, je sodišče prve stopnje pravilno presodilo, da je revident že z vpisom zavezanosti za DDV z dnem 1.7.1999 postal zavezanec za DDV tudi iz tega naslova (odločba Davčnega urada Ptuj z dne 21.7.1999). Revident je namreč na podlagi zahtevka za registracijo po četrtem odstavku 45. člena ZDDV postal zavezanec za DDV z dnem 1.7.1999, ker je izpolnjeval pogoje po prvem odstavku 13. člena ZDDV. Dejavnost po drugem odstavku 13. člena ZDDV pomeni tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka. To pa pomeni, da je kasnejša odločba o zavezanosti za DDV za dajanje v najem, izdana na revidentovo zahtevo, zgolj deklaratorna, saj je revident že po prvi odločbi postal zavezanec za DDV iz naslova dejavnosti izkoriščanja premoženja, to je tudi dajanja hladilnice v najem.

17. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. To pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem oziroma sodnem postopku, če sodišče prve stopnje samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi je revident izpodbijal dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

18. Ker revident ni uspel s tožbo, je sodišče prve stopnje pravilno in utemeljeno zavrnilo tudi njegov zahtevek za povračilo stroškov postopka na podlagi 154. člena ZPP, ki ga je uporabilo glede na odredbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-68/04 z dne 6.4.2006, v zvezi s 16. členom ZUS.

19. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 306. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo le do revizijskih navedb, za katere je presodilo, da so odločilnega pomena za odločitev v tej zadevi, do ostalih revizijskih navedb, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje.

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, saj revizijske navedbe niso utemeljene, ravno tako pa tudi ni bilo zmotno uporabljeno materialno pravo, na kar pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

21. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. v zvezi s 155. členom ZPP).

ZDoh člen 23, 29, 29/2-3, 38, 38-2. ZKme člen 3, 68, 68/1, 68/3.

ZDavP člen 153. ZDDV člen 13, 13/1, 13/2, 45, 45/4. Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika člen 22. Slovenski računovodski standardi SRS (1993) standard 1, 1-3, 1-4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.