Sodba X Ips 1328/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-01-28

odmera davka od dohodkov iz dejavnosti - ocena davčne osnove - obračun amortizacije - pogoji za cenitev

V reviziji se presoja, ali so bili izpolnjeni pogoji za cenitev, same izvedbe cenitve pa ne, ker dejansko stanje ni predmet revizijske presoje.

Opredmetena osnovna sredstva so stvari, ki so v lasti podjetja ali finančnem najemu. Glede na to, da revident ni lastnik poslovnega prostora in ga tudi nima v finančnem najemu (SRS 1.21), ga ne sme knjižiti med svoja opredmetena osnovna sredstva.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo tožene stranke z dne 24. 8. 2004, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njena pritožba zoper odločbo Davčnega urada Koper z dne 26. 6. 2000. S slednjo je bila v ponovljenem postopku za leto 1994 revidentu ugotovljena davčna osnova za davek od dohodkov iz dejavnosti v višini 1.465.467,00 SIT in odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 275.533,00 SIT.

2. V razlogih izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom upravnih organov v izdanih upravnih aktih in dodaja, da za oceno ni mogoče zahtevati, da so ugotovljeni podatki povsem enaki dejanskim ter da nima pomislekov v zvezi z ocenjevanjem prihodkov pri živilih, vključno s spornimi pribitki, saj so ostali podatki upoštevani pri oceni, povzeti iz revidentovih.  Sklicuje se na 45. člen Zakona o dohodnini – ZDoh. Glede stroškov prehrane za delavce pa ugotavlja, da tožnik porabe živil za zaposlene ni z ničemer izkazal.

3. Revident v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zmotno uporabo materialnega prava ter zmotno oziroma nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Meni, da je davčni organ ravnal nepravilno, ko pri ugotovitvi prihodkov iz naslova prodane pijače in živil ni upošteval različnega pribitka pri posamezni vrsti živil (po povprečnih normativih za posamezne vrste živil) in ko ni upošteval, da so se revident in delavci prehranjevali z uporabo nabavljenih živil revidenta. Glede amortizacije trdi, da se vrednost osnovnega sredstva lahko določi tudi s pomočjo cenitve sodnega izvedenca in ne le na podlagi računov in drugih listin o nabavi osnovnega sredstva, zato je upravičen do obračuna amortizacije po vrednosti poslovnega prostora, kot jo je ocenil izvedenec gradbene stroke. Predlaga, da se reviziji ugodi, izpodbijana sodba pa razveljavi in zadeva vrne v nov postopek.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočna sodba po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba šteje za pravočasno in dovoljeno revizijo po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna s 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek); da pa revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V tem okviru je bil opravljen tudi sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitev dejanskega stanja. To pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem oziroma sodnem postopku, če sodišče samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi se izpodbija dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

9. V zvezi z revijskimi trditvami, da bi morala tožena stranka ugotoviti prihodek z upoštevanjem veljavnih normativov za posamezne vrste živil ter da ne bi smela vzeti kar povprečnega pribitka 60%, in da bi bilo treba upoštevati, da so se revident in delavci prehranjevali z uporabo nabavljenih živil revidenta, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da revident teh razlogov v reviziji ne more uveljavljati. V revizijskem postopku se (za razliko od pritožbenega) ne presoja pravilnost postopka izdaje upravnega akta. V obravnavanem revizijskem postopku se zato presoja le izpolnjevanje pogojev za cenitev, sama izvedba cenitve pa ne. Zato se Vrhovno sodišče do teh navedb ni opredeljevalo.

10. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, na katere je revizijsko sodišče vezano in za presojo njihove pravilnosti ni pristojno (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da revident, ki je v letu 1994 opravljal gostinsko dejavnost, pri knjiženju poslovnih dogodkov ni upošteval določb Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Ur. l. RS, št. 71/93 v nadaljevanju Pravilnik). Ker je njegova davčna napoved temeljila na neresničnih in nepravilnih podatkih, je davčni organ na podlagi njegovih evidenc nabave in porabe pijač in živil, cenika pijač in živil za leto 1994 ter listin o nabavi pijač in živil določil davčno osnovo za omenjeno leto s cenitvijo prihodkov, za kar je imel zakonsko podlago v določbi druge alineje prvega odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP, kot je pravilno  navedel upravni organ prve stopnje. V 231. členu ZDavP je namreč določeno, da z dnem začetka uporabe ZDavP (1. 1. 1997) med drugim preneha veljati tudi prvi, drugi, tretji, četrti, peti in šesti odstavek 45. člen ZDoh, ki je do tedaj urejal določitev davčne osnove s cenitvijo. Po določbi druge alineje prvega odstavka 39. člena ZDavP davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno, če ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma davčni obračun na neresničnih ali nepravilnih podatkih. Glede na to, da revident v obravnavanem primeru oceni prihodkov ne nasprotuje, pač pa nasprotuje le načinu ugotavljanja prihodkov, je po presoji revizijskega sodišča podana zakonska podlaga za določitev davčne osnove za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti z oceno davčne osnove (druga alineja prvega odstavka 39. člena ZDavP).

11. Neutemeljen je revizijski ugovor, da je revident upravičen do obračuna amortizacije po vrednosti poslovnega prostora, kot jo je ocenil izvedenec gradbene stroke. Glede ugotavljanja dobička zasebnika oziroma ustvarjenih prihodkov in odhodkov 41. člen Zakona o dohodnini – ZDoh napotuje na uporabo predpisov o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni z ZDoh drugače določeno. Po 11. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je z ZDDPO predpisan drugačen način ugotavljanja. Na podlagi petega odstavka 6. člena Pravilnika morajo podjetniki obvezno voditi kot pomožno knjigo register osnovnih sredstev. V revidentovem registru osnovnih sredstev je pod zapored. št. 1. vpisan poslovni prostor, vendar pa iz upravnega spisa izhaja, da revident ni lastnik omenjenega poslovnega prostora. Opredmetena osnovna sredstva so stvari, ki so v lasti podjetja ali finančnem najemu. Glede na to, da revident ni lastnik poslovnega prostora in ga tudi nima v finančnem najemu (SRS 1.21), ga po presoji Vrhovnega sodišča ne bi smel knjižiti med svoja opredmetena osnovna sredstva, zato mu utemeljeno tudi niso bili priznani odhodki iz naslova stroškov, vezanih na obračunano amortizacijo. Glede na navedeno, na drugačno odločitev v zadevi ne vpliva dejstvo, da ima revident za poslovni prostor sklenjeno neodplačno najemno pogodbo, niti revidentovo sklicevanje, da je nabavno vrednost ocenil cenilec gradbene stroke.

12. Katere določbe postopka v upravnem sporu naj bi sodišče prve stopnje bistveno kršilo v izpodbijani sodbi, revident ne navede. Ker na te kršitve Vrhovno sodišče v revizijskem postopku ne pazi po uradni dolžnosti, pavšalnega in neobrazloženega ugovora ni presojalo.

13. Ker uveljavljani revizijski razlogi niso podani in tudi ne razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti, je bila revizija tožeče stranke zavrnjena kot neutemeljena na podlagi 92. člena ZUS-1.

Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega

poročila za samostojnega podjetnika posameznika člen 6, 6/5.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.