Sodba X Ips 1669/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-02-25

davek od dohodkov iz dejavnosti - rok za uveljavljanje znižanja davčne osnove in olajšav - davčna napoved - davčni obračun

Zavezanci, ki vlagajo davčno napoved, uveljavljajo znižanje davčne osnove in olajšave, določene z ZDoh, samo do poteka roka za vložitev davčne napovedi.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožnikovo (revidentovo) tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 5. 4. 2006, s katero je bilo delno ugodeno njegovi pritožbi in je bila odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, z dne 29. 12. 2003 pod točko I. v delu, ki se nanaša na izračun davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2002, spremenjena tako, da znaša davčna osnova 17.309.061,50 SIT, davek, ki se tožniku odmeri, pa 4.928.079,00 SIT. V ostalem je bila njegova pritožba zavrnjena.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke, pri tem tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov. Glede nepriznanih uveljavljanih višjih davčnih olajšav po določbi 48. člena Zakona o dohodnini – ZDoh sodišče prve stopnje poudarja, da jih lahko zavezanec uveljavlja le v svoji davčni napovedi. Gre za prekluzivni rok, s potekom katerega pravica uveljavljanja davčne ugodnosti ugasne.

3. Revident v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Davčnemu zavezancu bi v primeru, ko je davčni organ po opravljenem inšpiciranju poslovanja ugotovil višjo davčno osnovo od tiste, ki je bila napovedana, morala biti priznana tudi višja davčna olajšava iz 48. člena ZDoh, v kolikor jo je zavezanec uveljavljal že v davčni napovedi in v postopku odmere zahteval sorazmerno zvišanje olajšave glede na novo ugotovljeno višjo davčno osnovo. V davčni napovedi je uveljavljal le tolikšno olajšavo, ki je bila glede na določbo 52. člena ZDoh lahko priznana, upoštevajoč napovedano davčno osnovo. Po določbi 153. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP lahko davčni zavezanci uveljavljajo davčno olajšavo tudi do izdaje odmerne odločbe. Ta rok je enotno določen za vse zavezance, tako za tiste, ki oddajajo davčno napoved, kot tiste, ki oddajajo davčni obračun. S tem, ko je v primeru davčne olajšave iz 47. člena ZDoh upoštevana višja davčna olajšava glede na novo ugotovljeno davčno osnovo, pri olajšavi iz 48. člena ZDoh pa ne, davčni organi in sodišče ravnajo v bistveno podobnih primerih različno. Zatrjuje tudi neenakost obravnavanja davčnih zavezancev, ki oddajajo davčno napoved v primerjavi s tistimi, ki vlagajo davčne obračune.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Revizija uveljavlja nepravilno uporabo materialnega prava, saj naj ne bi bil pravilno upoštevan rok za uveljavljanje znižanja davčne osnove in olajšave, določene z ZDoh.

9. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje glede določbe 153. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP, da določa materialni prekluzivni rok, do katerega je mogoče uveljavljati davčne olajšave, določene z ZDoh. Tudi po presoji revizijskega sodišča lahko zavezanci, ki vlagajo davčno napoved, uveljavljajo znižanje davčne osnove in olajšave, določene z ZDoh, samo do poteka roka za vložitev davčne napovedi. Zakonodajalec namerno razlikuje med zavezanci, ki oddajajo davčno napoved, in zavezanci, ki vlagajo davčne obračune. To je razvidno tudi iz Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku – ZDavP-C (Ur. l. RS, št. 91/98), s katerim je bilo vneseno besedilo „oziroma do izdaje odmerne odločbe“, z očitnim namenom, da se nanaša le na zavezance, ki oddajajo davčni obračun. Pravilnost takega stališča potrjuje tudi obrazložitev predloga spremembe 153. člena zakona (Poročevalec DZ, št. 68/98). Pri tem tudi ni presežena jezikovna razlaga določbe 153. člena ZDavP, saj je na podlagi ZDavP-C za besedama “davčnega obračuna“ dodano besedilo “oziroma do izdaje odmerne odločbe“, z vejico razmejeno nadaljnje besedilo „oziroma roka za vložitev letne davčne napovedi“, iz česar tudi izhaja, da se dodano besedilo nanaša le na zavezance, ki oddajajo davčni obračun. Gre torej za prekluzivni rok, s potekom katerega pravica do uveljavljanja davčne olajšave ugasne. Tako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo tudi v zadevah X Ips 409/2004 in X Ips 373/2005.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča so neutemeljeni tudi revizijski očitki neenakega obravnavanja in kršitve načela enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS glede na zavezance, ki vlagajo davčni obračun, saj se njim priznava uveljavljanje davčne olajšave iz 48. členu ZDoh do izdaje odmerne odločbe. Ker ZDavP ureja drugačen način odmere in plačevanja davka za zavezance, ki oddajajo davčno napoved, kot za zavezance, ki vlagajo davčne obračune, v tem primeru ne gre za neenako obravnavanje v smislu 14. člena Ustave RS. Tudi rok, ki je določen v 202. členu ZDavP, na katerega se revident sklicuje, se nanaša na obračun in plačilo davka na podlagi davčnega obračuna zavezanca.

11. Revidentovo zatrjevanje, da davčni organi in sodišče ravnajo v bistveno podobnih primerih različno, ker v primeru davčne olajšave iz 47. člena ZDoh upoštevajo višjo davčno olajšavo glede na novo ugotovljeno davčno osnovo, pri olajšavi iz 48. člena ZDoh pa ne, je po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljeno. Rok za uveljavljanje olajšave iz 47. in 48. člena ZDoh je v obravnavanem primeru enak, in sicer do poteka roka za vložitev davčne napovedi. Določbi 47. in 48. člena ZDoh pa se glede uveljavljanja znižanja davčne osnove razlikujeta v tem, da iz določbe 47. člena ZDoh jasno izhaja, da je uveljavljanje višine te olajšave omejeno z višino davčne osnove (10% znižanje davčne osnove), medtem ko iz določbe 48. člena ZDoh izhaja, da zavezanec ni omejen pri navajanju višine olajšave glede na davčno osnovo, temveč glede na višino investiranega zneska (40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva, razen v osebna motorna vozila). Glede na navedeno je dolžnost davčnega organa, da v primeru, če ugotovi višjo davčno osnovo, pravočasno uveljavljano olajšavo iz 47. člena ZDoh upošteva tudi glede na (novo) odmerjeno davčno osnovo (če to zavezanec zahteva). Ker zavezanec pri uveljavljanju olajšave iz 48. člena ZDoh ni omejen pri navajanju višine te olajšave z višino davčne osnove, na (novo) odmerjena davčna osnova ne more imeti vpliva na samo višino uveljavljane davčne olajšave. Določba 52. člena ZDoh zavezuje davčni organ (in ne zavezanca), saj določa, do katere višine lahko davčni organ prizna davčno olajšavo. Nobenega razloga torej ni, zakaj revident v davčni napovedi ne bi izkazal celotnega zneska olajšave iz 48. člena ZDoh, saj je edina posledica, da se morebitni presežek olajšave nad davčno osnovo ne upošteva kot olajšava. Zato je neutemeljen tudi revizijski ugovor, da revident ni mogel uveljavljati olajšav v polni višini, dokler mu ni bila odmerjena (nova) davčna osnova.

12. Ker niso podani uveljavljani revizijski razlogi in ne razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Ker tožnik z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.