Sodba X Ips 1434/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-05-27

davek od dobička pravnih oseb - dolgoročne rezervacije - temeljnica - nalog za knjiženje - verodostojna listina - načrt oblikovanja in črpanja rezervacij - neobstoječa pravna oseba - račun - fiktivna listina - nepriznanje odhodkov - cesija - izstavitev računa s strani cesionarja - SRS

Za knjiženje odhodkov iz naslova oblikovanih dolgoročnih rezervacij mora biti predložen načrt oblikovanja in črpanja rezervacij, saj temeljnica ni verodostojna knjigovodska listina, ampak zgolj nalog za knjiženje.

Neobstoječa družba ne more opraviti storitev in tudi ne more izdati računa, zato so takšni računi fiktivni in ne morejo biti podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov in s tem za priznanje odhodkov.

Račun za opravljeno storitev izda oseba, ki je storitev opravila, ne pa oseba, kateri je bila terjatev iz tega naslova cedirana (cesionar). Zato tak račun ni podlaga za knjiženje poslovnega dogodka ter s tem tudi ne za priznanje odhodkov.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) in odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur.  l. RS, št. 109/2004) delno ugodilo tožbi, odpravilo obe upravni odločbi v delu, ki se nanašata na obračun in plačilo zamudnih obresti in odločilo, da te tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS tožbo zavrnilo. Poleg tega je sodišča odločilo še, da je tožena stranka dolžna tožeči stranki (revidentu) v 15. dneh povrniti 132.000,00 SIT stroškov postopka pred sodiščem prve stopnje. S tožbo je revident izpodbijal odločbo tožene stranke z dne 22. 11. 2002, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njegova pritožba zoper odločbo Davčnega urada N.m. z dne 4. 1. 2002. Z navedeno prvostopno odločbo je bilo odločeno, da je revident dolžan: plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 101.226.083,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka) ter akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2001 do 31. 10. 2002 v skupnem znesku 84.355.060,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka).

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se glede tožbenih navedb, ki so enake tistim iz pritožbe v upravnem postopku, strinja z razlogi, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka. Na te razloge se sklicuje in jih ne ponavlja (drugi odstavek 67. člena ZUS). Glede obrazloženih tožbenih ugovorov, ki jih revident v pritožbi v upravnem postopku ni navajal, pa sodišče prve stopnje navaja še nekatere svoje razloge, iz katerih izhaja, da tožbene navedbe niso utemeljene.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava ter bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povračilo stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku, kajti po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in je Vrhovno sodišče na ugotovljeno dejansko stanje pri svojem odločanju vezano.

9. Sodišče prve stopnje ima v drugem odstavku 67. člena ZUS (sedaj drugi odstavek 71. člena ZUS-1) pravno podlago, da ne poda svoje obrazložitve, temveč se sklicuje utemeljitev upravnega akta. Obseg obrazložitve ni nujno povezan z njeno kakovostjo. Zato dejstvo, da obrazložitev sodišča prve stopnje obsega zgolj dve strani, ne predstavlja samo po sebi absolutne bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Sodišče prve stopnje se mora po presoji Vrhovnega sodišča opredeliti do vseh bistvenih tožbenih navedb, do ostalih pa ne.

10. Ker bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče v reviziji ni dolžno presojati po uradni dolžnosti, ampak zgolj na ugovor (86. člen ZUS-1), mora revident konkretno in določno navesti, s čim je po njegovem mnenju sodišče prve stopnje kršilo določbe postopka v upravnem sporu. Zgolj do argumentiranih navedb, ki so bistvene za odločitev, se je Vrhovno sodišče v reviziji dolžno opredeliti (prvi odstavek 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče tudi v nadaljevanju sledi tem zakonskim določbam in ne odgovarja na obširne revizijske navedbe, ki za obravnavano zadevo niso bistvene.

11. Revizija se sklicuje na navedbe, podane v upravnem sporu na prvi stopnji. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje ni dopustno in se Vrhovno sodišče do teh navedb ne opredeljuje. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

Dolgoročne rezervacije za prodajne garancije:

12. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na v letu 2000 oblikovane dolgoročne rezervacije za prodajne garancije v skupnem znesku 280.000.000,00 SIT, kajti revident dolgoročnih rezervacij ni oblikoval v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi iz leta 1993 (v nadaljevanju: SRS/93).

13. Za nepriznanje oblikovanih rezervacij kot odhodkov zadostuje že pomanjkanje ustrezne dokumentacije, ki jo določajo SRS/93. Revident je prvostopnemu davčnemu organu kot podlago za oblikovanje obravnavanih dolgoročnih rezervacij predložil temeljnico z dne 31. 12. 2000. Ta pa po presoji Vrhovnega sodišča ni zadostna podlaga za oblikovanje dolgoročnih rezervacij, saj gre zgolj za nalog za knjiženje po SRS/93 21.10., ki pa mora temeljiti na verodostojni knjigovodski listini (enako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo tudi v zadevi X Ips 100/2005 z dne 27. 8. 2009). Podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov v poslovne knjige pa je glede na SRS/93 22.1. v vsakem primeru verodostojna knjigovodska listina, to je takšna knjigovodska listina, pri kontroliranju katere lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi, popolnoma jasno in brez dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka (SRS/93 21.9.). Drugih verodostojnih knjigovodskih listin, ki bi obstajale v trenutku knjiženja, torej dne 31. 12. 2000, pa revident v postopku ni predložil (to bi bil po presoji Vrhovnega sodišča lahko načrt oblikovanja in črpanja rezervacij, oblikovan skladno s SRS/93 10.9.). Podlaga za knjiženje tistega dne pa ne glede na morebitno verodostojnost ne more biti dopis revidentovega direktorja „Formiranje rezervacij iz poslovanja v letu 2000“ z dne 16. 2. 2001, kajti ta listina je očitno nastala šele v letu 2001, torej po tem, ko je bil poslovni dogodek že vpisan v poslovne knjige.

14. Glede na navedeno revidentu utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova oblikovanja dolgoročnih rezervacij za prodajne garancije, kajti po 11. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali SRS/93, razen odhodkov, za katere ZDDPO predpisuje drugačen način ugotavljanja. Za obravnavane dolgoročne rezervacije pa je v prvem odstavku 23. člena ZDDPO določeno le to, da se prizna 70% stroškov oblikovanih rezervacij.

15. Do ostalih revizijskih navedb, ki se nanašajo na odhodke iz naslova oblikovanih rezervacij za prodajne garancije se Vrhovno sodišče ne opredeljuje, kajti za odločitev v obravnavani zadevi, glede na zgornje ugotovitve Vrhovnega sodišča, niso bistvene.

Odhodki iz naslova stroškov prodajnih provizij in servisiranja tujih podjetij:

16. Revizijske navedbe, ki se nanašajo na odhodke iz naslova stroškov prodajnih provizij in servisiranja v skupnem znesku 140.786.938,59 SIT, na podlagi računov, izdanih s strani tujih pravnih oseb A., Tajvan (v nadaljevanju A.) in B., Koreja (v nadaljevanju: B.), niso utemeljene.

17. Prvostopni organ je preko družbe C. d.o.o. (sicer slovenskega partnerja vodilne svetovne družbe za posredovanje bonitetnih in ostalih poslovnih informacij s 160-letno tradicijo Dun&Bradstreet Inc.), ki se ukvarja z dejavnostjo posredovanja podatkov o bonitetah tujih družb, ugotovil, da družba A. ne obstaja, družba B. pa je bila registrirana 18. 12. 2000. Revident je na podlagi te ugotovitve prvostopnega davčnega organa tekom inšpekcijskega postopka neuspešno dokazoval obstoj družbe A. Glede družbe B. pa je zatrjeval, da gre za singularnega pravnega naslednika družbe BC., ki je dejansko opravil storitve, zaračunal pa jih je njegov pravni naslednik.

18. Vrhovno sodišče je na dejansko ugotovitev, da družba A. ne obstaja, na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano. Če določena pravna ali fizična oseba ne obstaja, potem tudi ni mogoče, da bi izdala račun za opravljeno storitev. Tak račun Vrhovno sodišče šteje za fiktivno listino. To pomeni, da poslovnih dogodkov na podlagi računov, izdanih s strani družbe A., v znesku 91.218.674,41 SIT revident ne bi smel knjižiti v poslovne knjige, kajti po SRS/93 22.1. in 22.3. morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Če pa je listina fiktivna, po presoji Vrhovnega sodišča takšnih poslovnih dogodkov ni dopustno knjižiti v poslovne knjige, zaradi česar se na podlagi 11. člena ZDDPO tako knjiženi odhodki ne priznajo pri ugotavljanju davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb.

19. Neobstoječa družba A. naj bi izdala tudi račun z dne 13. 12. 1999, v znesku 12.000,00 ameriških dolarjev, za katerega revident trdi, da ga ni upošteval v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2000, in da zato prvostopni davčni organ ne bi smel znižati njegovih odhodkov za to leto. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo to tožbenih navedb s tem v zvezi. Sodišče prve stopnje se je sklicevalo na razloge, ki jih je navedla tožena stranka, ta pa je na 43. strani obrazložitve svoje odločbe navedla, zakaj enake pritožbene navedbe niso utemeljene. Glede na tam ugotovljene okoliščine, pa se s tem stališčem strinja tudi Vrhovno sodišče. Revident je namreč te odhodke upošteval pri obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 na podlagi temeljnice v znesku 2.345.215,20 SIT, torej v letu 2000. Glede na te ugotovitve, pa poslovnega dogodka, zaradi načela strogega upoštevanja poslovnega dogodka, ne bi smel knjižiti v letu 2000 tudi, če bi bilo ugotovljeno, da družba A. dejansko obstaja.

20. Tudi revizijske navedbe, ki se nanašajo na dva računa, v skupnem znesku 49.568.264,18 SIT, ki ju je družba B. dne 26. 12. 2000 izstavila za prodajno provizijo in za servisiranje, niso utemeljene. Verodostojna listina, ki je podlaga za knjiženje poslovnega dogodka, mora namreč izhajati iz razmerja med osebo, ki je storitve opravila, in osebo, ki so ji bile storitve opravljene.

21. Obravnavane storitve je revidentu opravila družba BC. na podlagi pogodbenega razmerja med tema dvema pravnima osebama. Računov pa ni izstavila družba BC., ampak družba B. na podlagi cesijske pogodbe. To pa po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče. Terjatev je sicer mogoče odstopiti na koga drugega, vendar v tem primeru računa za opravljene storitve ne izstavi prevzemnik terjatve, ampak še vedno odstopnik terjatve, saj je on opravil storitev in le on ima pogodbeno razmerje za opravo storitev.

22. Glede na navedeno Vrhovno sodišče šteje predložena računa za neverodostojni listini za knjiženje poslovnih dogodkov v poslovne knjige. Zato se odhodki, ki jih je revident knjižil v poslovne knjige na njuni podlagi, ne priznajo.

23. Revident na 2. strani revizije navaja, da je ugotovitev sodišča prve stopnje, da predloženi računi niso verodostojni, v nasprotju z ugotovitvijo tožene stranke, na katero se sklicuje na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS-1, da so listine fiktivne. Po presoji Vrhovnega sodišča revident s tem izpodbija dokazno oceno sodišča, ta pa spada v okvir ugotavljanja dejanskega stanja, ki ni predmet revizijske presoje po drugem odstavku 85. člena ZUS-1. Če pa revident s to navedbo cilja na absolutno bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu po 15. točki drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena in tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1, ki določa da je bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu vselej podana, če je o odločilnih dejstvih nasprotje med tem, kar se navaja v razlogih sodbe (in preko nje tudi izpodbijanega upravnega akta) o vsebini listin, zapisnikov o izvedbi dokazov ali prepisov zvočnih posnetkov, in med samimi temi listinami, zapisniki oziroma prepisi, pa Vrhovno sodišče ugotavlja, da je tudi tožena stranka sprva ugotavljala, da so stroški provizij zaračunani na podlagi fiktivnih računov (39. stran obrazložitve drugostopne odločbe), kar po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da storitev ni bila opravljena, zato tudi ne bi smela biti knjižena v poslovnih knjigah (SRS/93 22.3.), nato pa še, da listine, na podlagi katerih je revident knjižil sporne provizije, niso verodostojne listine v smislu SRS/93 21.9. Ker morajo biti za knjiženje poslovnih dogodkov kumulativno izpolnjeni vsi pogoji iz SRS/93 22.3., v obravnavani zadevi ne bi bilo treba ugotavljati, da se poslovni dogodek ni zgodil in da listine niso verodostojne, kajti zadostuje že pomanjkanje ene od teh dveh predpostavk. Vendar pa dodatna argumentacija ne predstavlja kršitve določb postopka, ki bi vplivala na odločitev.

Razvoj in dizajniranje stroja model 2001:

24. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na priznanje odhodkov iz naslova stroškov za razvoj stroja za ..., model 2001, v znesku 68.213.130,00 SIT, prejetega od neobstoječe družbe A.. Glede na to, da je bilo v postopku ugotovljeno in Vrhovno sodišče je na to ugotovitev vezano, da je domnevni izdajatelj računa neobstoječa družba, je vsa dokumentacija, ki naj bi jo izdala ta družba, tudi po presoji Vrhovnega sodišča fiktivna, kajti listine ne more izdati nekdo, ki ne obstaja. Prav tako tudi storitev ne more opraviti nekdo, ki ne obstaja. Zato revidentu utemeljeno niso bili priznani knjiženi odhodki, povezani z neobstoječo družbo. Razlogov, ki so v ta namen navedeni že zgoraj, Vrhovno sodišče ne ponavlja. Za priznanje odhodkov po SRS/93 22.3. pa ni dovolj le, da se je poslovni dogodek zgodil, kar hoče prikazati s fotografijo sortirnega stroja in ostalo dokumentacijo, ampak tudi to, da je poslovni dogodek izkazan z verodostojno listino, kajti tako določajo SRS/93, ne pa s fiktivno listino, kot je bilo to v obravnavani zadevi.

25. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

26. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

27. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, tožeča stranka na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.