Sklep X Ips 247/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-03-26

davek od prometa storitev - prometni davek - samoobdavčitev - napoved - obnova postopka - dokončnost odločbe - inšpekcijski nadzor - pisanje zapisnika - pripombe - sodelovanje v postopku - ocena davčne osnove - podatki davčnega zavezanca - verjetnost - slovenski računovodski standardi - uporaba SRS za davčne namene davčna osnova za gostinske storitve - izkazanost nabavljenih proizvodov

Kadar se davek plačuje na podlagi samoobdavčitve, obnova ni možna, saj postopek ni bil dokončno končan, ampak začne davčni organ inšpekcijski postopek.

Možnost sodelovanja pri sestavi zapisnika o inšpekcijskem pregledu je zagotovljena s podajanjem pripomb na zapisnik in ni treba, da bi se zapisnik pisal sproti.

Za oceno davčne osnove je potrebno zbrati zadostno količino relevantnih podatkov, to pa ne pomeni, da se ocena dela za celotno poslovanje davčnega zavezanca, ki ne vodi predpisanih evidenc.

Slovenski računovodski standardi se lahko uporabijo pri ugotavljanju davčne osnove.

Davčna osnova za gostinske storitve je sestavljena iz nabavne cene teh storitev, zmanjšana  za nabavno ceno gostinskih proizvodov. Pomanjkljivosti pri vodenju evidenc imajo za posledico, da se ne priznajo nabavne cene proizvodov, za katere evidenc in verodostojnih listin ni, ne pa, da se ne priznajo nabavne cene za vse gostinske proizvode.

Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 649/2002-22 z dne 7. 12. 2004 se razveljavi v delu, ki se nanaša na točko II.3. in točko III glede zamudnih obresti od davka na promet storitev iz točke II.3. odločbe Davčnega urada M. z dne 11. 4. 2001, ter se zadeva v tem delu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. V preostalem delu se revizija zavrne.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/00, 82/05 – odločba US in 45/06 – odločba US) delno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 28. 2. 2002, s katero je bilo odločeno, da se pritožbi tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Maribor z dne 11. 4. 2001, delno ugodi, v preostalem pa se zavrne kot neutemeljena. S prvostopno davčno odločbo je bilo v delu, ki je predmet revizijske presoje, odločeno, da se vloga tožeče stranke za ustavitev inšpekcijskega postopka zavrne ter da je tožeča stranka dolžna plačati razliko davka od prometa storitev v znesku 4.309.940,10 SIT in davka na dodano vrednost v znesku 1.495.109,80 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Sodišče prve stopnje je upravni odločbi v delu, ki se nanašata na davek od prometa storitev in davek na dodano vrednost odpravilo glede začetka teka zamudnih obresti in je na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/04) odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da bistvene kršitve pravil postopka niso bile podane ter da se strinja z razlogi, ki jih je v tej smeri podala že tožena stranka. Postopek inšpiciranja je po presoji sodišča prve stopnje posebne vrste obnova, ki je specialno urejena v Zakonu o davčnem postopku - ZDavP in Zakonu o davčni službi - ZDS, zato ni mogoče uporabiti  določb Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP 1986 (Ur. l. SFRJ, št. 47/86), ki urejajo obnovo postopka. Neutemeljene so tožbene navedbe, ki se nanašajo na vodenje zapisnika, saj je bil ta voden skladno s 15.a členom ZDavP. Enako velja za ugovore glede postavitve izvedenca in razloge za ugotavljanje davčne osnove na podlagi ocene. Sodišče kot neutemeljenega zavrača tudi očitek tožeče stranke, da je bil izključen iz postopka cenitve. Glede očitkov o zmotni uporabi materialnega prava pa se sodišče prve stopnje v celoti strinja z razlogi iz odločbe tožene stranke tako glede uporabe Slovenskih računovodskih standardov iz leta 1993 (v nadaljevanju SRS), kot tudi glede določb Zakona o prometnem davku - ZPD.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi bistvenih kršitev določb postopka, zmotne uporabe materialnega prava ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in predlaga, da Vrhovno sodišče razveljavi sodbo sodišča prve stopnje in vrne zadevo v nov postopek. V obrazložitvi pritožbe navaja, da so bile storjene bistvene kršitve določb postopka,  ker se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb glede kršitev določb upravnega postopka. Materialno pravo pa je bilo zmotno uporabljeno, ker pred izdajo odločbe davčnega organa prve stopnje ni bil izdan sklep o obnovi postopka; ker se zapisnik v inšpekcijskem postopku ni pisal skladno z določbami ZUP/86; ker davčni inšpektor ni postavil izvedenca, čeprav bi ga moral postaviti, ker ni razpolagal z ustreznim strokovnim znanjem; ker je bila ocena davčne osnove narejena na podlagi primerjave z anonimnim davčnim zavezancem; ker so bili pri določitvi davčne obveznosti uporabljeni SRS, to pa je v nasprotju s 147. členom Ustave RS (URS), ki določa, da se smejo davki predpisovati le z zakonom; ker davčna osnova ni bila ugotovljena z upoštevanjem 10. točke prvega odstavka 24. člena ZPD, ki določa, da je osnova za davek od prometa storitev prodajna cena, zmanjšana za nabavno ceno pijač in drugih proizvodov vključno z davkom od prometa proizvodov, ki ga je izvajalec gostinskih storitev plačal pri nabavi. Zaradi tega ker davčni inšpektor ni postavil izvedenca, je bilo dejansko stanje zmotno ugotovljeno, kar pomeni, da je bilo kršeno načelo materialne resnice.

4. Tožena stranka na pritožbo, sedaj revizijo, ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

8. Predmet presoje v obravnavani zadevi je zaradi delne odprave prvostopne odmerne odločbe le plačilo davka od prometa storitev in davka na dodano vrednost (točki II.3 in II.4) skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljena revizijska navedba tožeče stranke, da bi v obravnavani zadevi moral davčni organ prve stopnje pred uvedbo inšpiciranja davkov, ki so predmet obravnave v tem postopku (davek od prometa storitev in davek na dodano vrednost) izdati sklep o obnovi postopka. Obe vrsti davkov se namreč plačujeta na podlagi obračuna, ki ga izvrši davčni zavezanec sam. Gre za tako imenovano samoobdavčitev, pri kateri davčni zavezanec sam izdela davčni obračun (napoved), ugotovi davčno osnovo in plača akontacijo davka oziroma dokončno davčno obveznost. Ne drži pritožbena navedba, da je davčna napoved tožeče stranke upravna odločba in da je za poseg vanjo treba postopek obnoviti. V primeru plačevanja davka na podlagi samoobdavčitve je namreč davčni organ izdal odločbo le, če davčni zavezanec obračuna ni predložil ali če je davčni organ dvomil v njegovo pravilnost. Omejen pa je bil z institutom zastaranja. To je Vrhovno sodišče že pojasnilo v sodbah X Ips 173/2005 z dne 3. 7. 2008 in  X Ips 1149/2005 z dne 11. 9. 2008. Ker v obravnavani zadevi postopek odmere davka pred uvedbo inšpiciranja še ni bil končan z dokončno odločbo, niso bili izpolnjeni pogoji za obnovo postopka po 249. členu ZUP (1986). Zaradi tega niso utemeljene navedbe, da gre za odločitev, ki nasprotuje stališču sodne prakse bivše SFRJ in stališčem prakse Evropskega sodišča za človekove pravice ter 22. člena URS, kot to pavšalno (brez citiranja sodne prakse) zatrjuje tožeča stranka.

10. Neutemeljene so tudi revizijske navedbe, ki se nanašajo na način pisanja zapisnika ter očitki glede kršitev določb URS v zvezi s tem. Po prvem odstavku 15.a člena ZDavP se zapisnik o davčnem postopku inšpekcijskega nadzorstva sestavi in vroči davčnemu zavezancu najpozneje v 15 dneh po končanem pregledu, ta pa lahko poda nanj pripombe v 15 dneh po vročitvi. Po tej pravni podlagi se je ravnal davčni inšpektor v obravnavani zadevi, zato po presoji Vrhovnega sodišča niso podane kršitve določb ZUP (1986), saj je ta zakon v osmem odstavku 75. člena omogočal, da se s (posebnimi) predpisi lahko določi, da se zapisnik v določenih stvareh lahko piše v obliki knjige ali kakšne drugačne evidence. Ne držijo navedbe, da tožeči stranki ni bilo omogočeno sodelovanje v inšpekcijskem postopku, saj je na zapisnik dala pripombe, kot ji to omogoča 15.a člen ZDavP, kar v reviziji tudi sama priznava. Da je ureditev, kot jo je določal 15.a člen ZDavP, skladna z URS, pa je ugotovilo tudi Ustavno sodišče v odločbi, št. U-I-252/00 z dne 8. 10. 2003.

11. Predmet revizijske presoje so zgolj kršitve postopka v upravnem sporu, ne pa tudi kršitve upravnega postopka (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), zato se Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne opredeljuje o revizijskih navedbah, ki se nanašajo na to, da je davčna inšpektorica kršila določbe ZUP/86, ker ni postavila novega izvedenca, ampak je sestavo jedi, ki jih je pripravljala tožeča stranka, ugotavljala sama.

12. Ocena davčne osnove se opravi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki se zberejo v ugotovitvenem postopku (drugi odstavek 39. člena ZDavP. Vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča to ne pomeni, da je dolžan davčni organ preveriti celotno poslovanje davčnega zavezanca. Zadostuje, da zbere zadostno količino relevantnih podatkov, iz katerih je mogoče ugotoviti davčno osnovo vsaj z zadostno stopnjo verjetnosti. Standarda gotovosti z dejanskim stanjem po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče doseči, sicer ocena davčne osnove sploh ne bi bila dopustna. Tožeča stranka zato neutemeljeno graja odločitev davčne inšpektorice, ki je na podlagi podatkov za 28 jedi, ocenila celotno davčno osnovo, čeprav tožeča stranka pripravlja in prodaja kar 150 različnih jedi. Pripombe na inšpekcijski zapisnik glede lastnih receptur, specifiko jedi in tehnologijo, ki so bile razumne in utemeljene, je davčna inšpektorica upoštevala pri izdaji prvostopne odmerne odločbe. V obravnavanem primeru je bila pri tožeči stranki torej opravljena metoda cenitve iz drugega odstavka 39. člena ZDavP, kjer se ugotavljajo podatki davčnega zavezanca in ne metoda iz tretjega odstavka 39. člena ZDavP, kjer se opravi primerjava z zavezancem, ki opravlja podobno dejavnost. Slednja metoda je bila uporabljena le kot pomožna – preveritvena metoda, zato tožeča stranka neutemeljeno navaja, da ne pozna primerljivih davčnih zavezancev.

13. Neutemeljene so revizijske navedbe, da SRS ni dopustno uporabiti za davčne namene, ker to nasprotuje določbi 147. člena URS, po kateri se smejo davki predpisovati le z zakonom. Ustavno sodišče RS je v odločbi, št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002, odločilo, da „zakonska določba, po kateri se davčna osnova ugotavlja deloma tudi s pomočjo oziroma na podlagi predpisa, ki ni zakon, ne pomeni, da je davek v nasprotju s 147. členom URS predpisan s predpisom, ki ni zakon. V skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo pomeni pojem predpisovanja davkov, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca.“

14. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljeni očitki o storjenih bistvenih kršitvah določb postopka v upravnem sporu, ker se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb glede kršitev določb upravnega postopka. Sodišče prve stopnje se v sodbi skladno z določbo drugega odstavka 67. člena ZUS, sklicuje na razloge, ki jih je navedla tožena stranka v svoji odločbi.

15. Na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zato Vrhovno sodišče ni presojalo tovrstnih ugovorov tožeče stranke.

16. Utemeljen pa je revizijski ugovor zmotne uporabe materialnega prava, ki se nanaša na ugotavljanje davčne osnove od prometa gostinskih storitev. Po določbi 10. točke prvega odstavka 24. člena ZPD je osnova za davek od prometa storitev prodajna cena, zmanjšana za nabavno ceno pijač in drugih proizvodov, vključno z davkom od prometa proizvodov, ki ga je izvajalec gostinskih storitev plačal pri nabavi. Iz te določbe ne izhaja, da zaradi delno nepravilnega vodenja evidenc na strani stroškov, davčno osnovo predstavlja zgolj prodajna cena gostinskih storitev (tako imenovana bruto davčna osnova) iz 23. člena ZPD. Nabavne cene gostinskih proizvodov, za katere obstaja verodostojna listinska dokumentacija, na kateri temeljijo davčne evidence in zato ni sporno, da jih je davčni zavezanec nabavil za opravljanje gostinske dejavnosti, po presoji Vrhovnega sodišča zmanjšujejo davčno osnovo davka od prometa gostinskih storitev. Iz spisa izhaja, da v evidencah tožeče stranke ni bila zavedena nabava kruha, peciva in drugih pekarskih izdelkov in da nabava teh proizvodov ni izkazana z verodostojnimi listinami. To ima lahko za posledico, da davčni organ ne prizna nabavnih cen za te proizvode, katerih nabava ni ustrezno izkazana, ne more pa pomeniti, da davčni organ ne prizna nabavnih cen za vse gostinske proizvode, torej tudi za tiste, glede katerih je tožeča stranka vodila ustrezne evidence na podlagi verodostojnih listin.  Zato bo treba v ponovljenem postopku ponovno ugotoviti davčno osnovo, glede na to razlago materialnega prava in temu ustrezno odmeriti davek od prometa gostinskih storitev.

17. Ker je vrhovno sodišče ugotovilo, da je bilo zaradi zmotne uporabe materialnega prava dejansko stanje nepopolno ugotovljeno in da zato ni pogojev za spremembo izpodbijane sodbe, je na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1, delno ugodilo reviziji tožeče stranke in sodbo sodišča prve stopnje delno razveljavilo ter vrnilo zadevo v novo sojenje.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.