Sodba X Ips 1107/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-03-17

davek od dobička pravnih oseb - verodostojna listina - specifikacija opravljenih storitev

Poslovni odhodki morajo biti, da bi bili davčno priznani, izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Izjave strank ne morejo nadomestiti listin s tako vsebino. Sam obstoj poročil o opravljenem delu, iz katerih pa ni razvidno, katere storitve so bile konkretno opravljene in ali jih je opravila oseba, ki je bila k temu pogodbeno zavezana, še ne pomeni, da gre za verodostojne knjigovodske listine.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo tožene stranke z dne 28. 4. 2005, s katero je tožena stranka v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, delno ugodila revidentovi pritožbi zoper odločbo Davčnega urada Novo mesto z dne 13. 12. 2003, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnila. Z izpodbijano prvostopno odločbo je bilo revidentu naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 v znesku 3,924.833,00 SIT, plačilo akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2003 do 30. 11. 2003 v znesku 3,597.759,00 SIT in plačilo davka na dodano vrednost za obdobje december 2002 v znesku 2,718.938,50 SIT, vse s pripadajočimi obrestmi.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe navaja, da v listinah, na podlagi katerih je revident evidentiral poslovne dogodke, ni terminske, vsebinske in vrednostne specifikacije storitev, ki jih je revidentu zaračunavala družba A d. o. o., zato te listine niso verodostojne listine v smislu Slovenskih računovodskih standardov – SRS 21. Verodostojnih listin tudi ne more nadomestiti ustna izjava stranke v postopku.

3. Revident izpodbija prvostopno sodbo iz vseh revizijskih (prej pritožbenih) razlogov. Navaja, da so bila za vsak posamezni mesec sestavljena in revidentu izročena poročila o  opravljenem delu. Obveznosti po pogodbi med družbo A d. o. o., in revidentom so bile izpolnjene in od storitev plačane davščine. Ni v domeni revidenta, s kom bo družba A d. o. o., sklenila ustrezno pogodbo in tako pridobila kadre za opravljanje storitev. Davčni predpisi družbam ne prepovedujejo, da bi sklepale pogodbe o opravljanju storitev z drugo družbo za tretjo družbo.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo (prej pritožbo) navaja, da morajo biti davčno priznani odhodki izkazani na predpisan način, torej z verodostojnimi listinami. Računi se na poročila, oddana revidentu, niso sklicevali. Predlaga zavrnitev revizije.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Revident v reviziji navaja, da vztraja pri navedbah, ki jih je podal že v tožbi. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na tožbene navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet presoja zakonitosti sodbe sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe in dokazne predloge, ki jih je podal v tožbi v upravnem sporu. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče izhaja tudi iz ustaljene upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

9. Glede na  dejansko stanje, ugotovljeno v postopku, na katero je Vrhovno sodišče v skladu s 85. členom ZUS-1 vezano, je revident v letu 2002 med poslovnimi odhodki evidentiral tudi plačila po računih, ki jih je izstavila družba A d. o. o., v skupnem znesku 13,594.692,50 SIT. Davčni organ, s katerim se strinja tudi sodišče prve stopnje, je ugotovil, da iz knjigovodskih listin, na podlagi katerih je revident evidentiral odhodke, ni razvidno, katere storitve so bile dejansko opravljene, koliko časa je bilo zanje porabljeno in ali jih je opravila družba A d. o. o., ki je zanje prejela plačilo.

10. V skladu z 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. V skladu s SRS 22.13 morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. V skladu s SRS 21.12. je knjigovodska listina verodostojna, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnih dogodkih, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča je glede na ugotovljeno dejansko stanje stališče prvostopnega sodišča pravilno in zakonito. Poslovni odhodki morajo biti, da bi bili davčno priznani, izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Izjave strank ne morejo nadomestiti listin s tako vsebino. Sam obstoj poročil o opravljenem delu, iz katerih pa ni razvidno, katere storitve so bile konkretno opravljene in ali jih je opravila oseba, ki je bila k temu pogodbeno zavezana, še ne pomeni, da gre za verodostojne knjigovodske listine. Prav tako na odločitev v obravnavani zadevi ne vplivajo navedbe, da bi družba A d. o. o., plačilo za storitve lahko iztožila (pri čemer je ta navedba zgolj pavšalna), da revident ne razpolaga z ustreznimi kadri, ki bi zanj opravljali v pogodbi določena dela,  navedbe o tem, ali se je revident dogovarjal o opravi del neposredno z A.A. in B.B., ter revidentovo sklicevanje na pogodbe z drugimi družbami. Obseg in vsebina poslovnega dogodka, torej, katere storitve so bile opravljene, koliko časa je bilo za to porabljenega, kdo je storitve opravil in v kakšnem razmerju je ta oseba do družbe A d. o. o., ki je prejela plačilo in bila pogodbeno zavezana, bi morala biti v skladu z navedenimi določbami ZDDPO in SRS jasno razvidna že iz listin, na podlagi katerih so bili poslovni odhodki evidentirani. Glede na navedeno je odločitev sodišča prve stopnje pravilna in zakonita.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča se je prvostopno sodišče ustrezno opredelilo do revidentovih dokaznih predlogov, to je do dokaza z vpogledom v pogodbe, ki jih je tožena stranka zavrnila kot pritožbene novote, kot tudi do ostalih revidentovih tožbenih navedb, ko je obrazložilo, da le-te ne nadomeščajo verodostojnih knjigovodskih listin in da zato ne vplivajo na odločitev v obravnavani zadevi, zato kršitev po 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP, ki jo zatrjuje revident, ni podana.

13. Revidentovo stališče, da dokazni predlogi z zaslišanjem zakonite zastopnice revidenta, prič in izvedenca informacijske stroke ne predstavljajo tožbenih novot samo zato, ker so te osebe že bile vključene v upravni postopek, je neutemeljeno, saj taki dokazni predlogi v postopku pred upravnimi organi niso bili podani, poleg tega pa je sodišče prve stopnje tudi dodatno obrazložilo, da ti dokazi niso relevantni za odločitev, ali je revident pravilno knjižil poslovne odhodke v skladu z ZDDPO in SRS.

14. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja revident, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

Slovenski računovodski standardi standard 21, 22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.