Sodba X Ips 627/2004
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-03-26

davek od dobička pravnih oseb - davčno priznan odhodek - odpis terjatev iz naslova neplačane terjatve do samostojnega podjetnika, solastnika tožeče stranke

Vsak odhodek je treba preučiti v skladu z njegovo vsebino in ne le zgolj glede na njegovo pravno formalno obliko.

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani  U 1600/2002-14 z dne 7. 4. 2004 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se 2. točka izreka odločbe Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 28. 6. 2002, odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/1997 in 70/2000) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo, ki jo je tožeča stranka vložila zoper odločbo tožene stranke z dne 28. 6. 2002. Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi, ki jo je tožeča stranka vložila zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Murska Sobota z dne 24. 2. 1997, s katero je bilo tožniku v točki I/l naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb v višini 524.189,00 SIT, pod točko 1/2 naložen obračun in plačilo zamudnih obresti od neplačanega davka od dobička iz I/l točke izreka od prvega dne zamude, to je od 7. 4. 1996 do plačila, in v II. točki naloženo, da tožnik izvrši odločbo in odpravi nepravilnosti v roku 30 dni od dokončnosti odločbe tako, da je spremenila izrek prvostopne odločbe. Po 1. točki izreka izpodbijane odločbe mora tožnik plačati davek od dobička pravnih oseb v višini 273.542,00 SIT, po 2. točki pa mora obračunati in plačati zamudne obresti od neplačanega davka od dobička iz 1. točke izreka od prvega dne zamude, to je od 21. 3. 1994 do plačila. V ostalem je tožena stranka pritožbo zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe ugotavlja, da  je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo, zato je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

3. Tožeča stranka vlaga revizijo (prej pritožbo), ker se z odločitvijo sodišča prve stopnje ne strinja, in navaja, da je v postopku inšpiciranja bilo odločilno za izločitev popravka terjatev le dejstvo, da je terjatev vzpostavljena med povezanimi osebami. Ker pa ta omejitev v tedaj veljavni zakonodaji ni bila določena, so bila naknadno upoštevana druga merila oziroma mnenja, med drugim  tudi likvidnost samostojnega podjetnika. Določbe, ki so bile upoštevane pri oblikovanju popravka, so jim bile nedvomno jasne, zato niso posebej navajali težav samostojnega podjetnika, saj ni bilo z zakonom določeno, da morajo preverjati likvidnostno stanje poslovnih partnerjev.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče v vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1, v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne ter dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba šteje kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna s 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava (za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru se opravlja tudi revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali sta davčna organa ravnala pravilno, ker tožeči stranki nista štela za davčno priznan odhodek odpis terjatev iz naslova neplačane terjatve do samostojnega podjetnika, solastnika tožeče stranke, v znesku 1.242.246,00 SIT, ki jih je tožnik odpisal na podlagi sedmega odstavka 50. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO (Ur. l. RS, št. 48/90, 3/91, 32/91 in 14/92), ki je veljal v času odločanja upravnega organa prve stopnje. Navedeni sedmi odstavek 50. člena ZDDPO je določal, da se znesek terjatev in finančnih naložb iz poslovnih razmerij v državi, ki niso bile realizirane v 60 dneh po dospelosti, odpiše s popravkom vrednosti v celoti.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča je treba glede na zakonsko opredelitev davčno priznanih oziroma nepriznanih odhodkov v zvezi z njimi upoštevati vse veljavne zakonske in podzakonske predpise ter temeljne računovodske predpostavke in zahteve, ki jih morajo upoštevati davčni zavezanci. To pomeni, da je treba vsak odhodek preučiti v skladu z njegovo vsebino in ne le zgolj glede na njegovo pravnoformalno obliko. Zato sta oba davčna organa, prav tako pa tudi sodišče prve stopnje, pravilno navedli vsa dejstva in pravne podlage, na podlagi katerih v obravnavanem primeru tožniku sporni odpis terjatev na podlagi takrat veljavnih predpisov utemeljeno ni bil priznan med davčno priznanimi odhodki.

10. V letu 1993 veljavni ZDDPO je v 7. členu določal, da je davčna osnova dobiček, ki se ugotovi v davčni bilanci tako, da se od ustvarjenih prihodkov odštejejo odbitne postavke, določene s tem zakonom, ustvarjeni prihodki in odbitne postavke pa se ugotavljajo v skladu predpisi o računovodstvu in s tem zakonom. Po določbi 10. člena ZDDPO se odbitne postavke priznavajo v obračunanih zneskih v skladu s predpisi o računovodstvu, razen nekaterih v 5 alineah predpisanih izjem, kjer so limitirani. Zakon o računovodstvu -  ZRač (Ur. l. SFRJ, št. 12/89, 35/89, 3/90, 42/90 in 61/90 in Ur. l. RS, št. 42/90, 61/90, 30/93 in 32/93) je v poglavju D. - Ocenjevanje postavk bilance uspeha, v podpoglavju b) Odhodki, v prvem odstavku 72. člena določal, da se v račun prihodkov in odhodkov lahko vključijo samo tisti odhodki (stroški), ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti pravne osebe ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, med njimi tudi stroški osvajanja nove proizvodnje ter stroški raziskovanja in odkrivanja rudnega bogastva in drugega mineralnega bogastva.

11. Odločitev, da se odpis terjatev, ki je bil po navedbi tožnika izveden v smislu določbe sedmega odstavka 50. člena ZDDPO, ne upošteva, je bila zato  pravilno utemeljena z določbami 9. in 10. člena ZDDPO in odpis terjatve do samostojnega podjetnika - solastnika družbe, ob dejstvu, da bi tožnik terjatev lahko poravnal ali pobotal, tudi po presoji Vrhovnega sodišča nima lastnosti odhodkov po prvem odstavku 72. člena ZRač. Vrhovno sodišče pa se strinja tudi s stališčem sodišča prve stopnje, da je treba določbo sedmega odstavka 50. člena ZDDPO presojati tudi glede na njeno razvrščenost v poglavju C. - Ocenjevanje postavk bilance stanja kot postavko bilance stanja, da pa je podlaga za obračun davka od dobička pravnih oseb, upoštevajoč splošna načela obdavčenja in določbe Odredbe o obrazcu za obračun davka od dobička pravnih oseb (Ur. l. RS, 8/93), bilanca uspeha.

12. Do revizijskih, prej pritožbenih, navedb v zvezi s premoženjskim stanjem tožnikovega dolžnika pa se revizijsko sodišče glede na določbe drugega odstavka 85. člena in 87. člena ZUS-1 ni opredeljevalo.

13. Ker v obravnavanem primeru niso bili podani uveljavljani revizijski razlogi, niti kršitve materialnega prava, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS–1 revizijo v tem delu zavrnilo kot neutemeljeno.

14. Pač pa je Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti ugodilo reviziji glede zamudnih obresti.  Ustavno sodišče RS je s svojo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004, odločilo, da v postopkih po 406. členu ZDavP-1, kar je tudi obravnavani postopek, zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. To odločbo ustavnega sodišča je treba po presoji Vrhovnega sodišča upoštevati tudi v tem primeru, ne glede na določbo 44. člena Zakona o Ustavnem sodišču, ki določa, da se določbe zakona oziroma njegovega dela, ki jih je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporabljajo v zadevah, ki do izdaje odločbe Ustavnega sodišča še niso bile pravnomočno končane. V obravnavanem primeru je namreč prvostopna sodba glede na določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 s 1. 1. 2007 postala pravnomočna. Če v tem primeru Vrhovno sodišče ne bi uporabilo prej navedene odločbe Ustavnega sodišča, takšna odločitev ne bi bila v skladu z načelom pravne države.

15. Ker so bile v obravnavanem primeru tožniku obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča, je bilo materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je Vrhovno sodišče ob upoštevanju navedene odločbe ustavnega sodišča reviziji na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo in je v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je tožbi v tem delu ugodilo in v tem delu odpravilo odločbo tožene stranke ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje pa do plačila.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.