Sodba X Ips 1132/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-03-17

davek od dobička iz kapitala - prodaja nepremičnine - investicijska vlaganja - dokazi - zaslišanje stranke

Pri ugotavljanju dejstev, kdaj so bila investicijska vlaganja opravljena in kdo je stroške investicijskih vlaganj poravnal, samo izjava davčnega zavezanca o času in višini vlaganj, ob odsotnosti drugih dokazov, ne zadošča za priznanje znižanja davčne osnove.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni javni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožnikovo (revidentovo) tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 13.2.2004. Z izpodbijano odločbo je bila  zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 14.3.2000, s katero je bil revidentu odmerjen davek od dobička iz kapitala v znesku 776.124,00 SIT.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da revident investicijskih vlaganj v nepremičnino, ki jih uveljavlja kot znižanje davčne osnove v smislu 61. člena Zakona o dohodnini - ZDoh, ni dokazal z ustreznimi dokazili, saj iz izvedenskega mnenja, ki ga je predložil revident, ne izhaja kakšno je bilo stanje nepremičnine ob pridobitvi lastninske pravice, in tudi ne, kdo je investicijska dela opravil.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Meni, da je vrednost vseh dokazov v upravnem postopku enaka. Ker je finančni leasing specifična oblika pridobivanja lastninske pravice, bi se morale tudi investicije, opravljene v času trajanja pogodbe o leasingu, upoštevati kot davčno priznana vlaganja.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1.1.2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je med strankama sporna vrednost investicij in izdatkov investicijskega vzdrževanja, ki jo je revident uveljavljal v skladu s prvim odstavkom 61. člena ZDoh kot znižanje davčne osnove za odmero davka od dobička iz kapitala.

9. V skladu s prvim odstavkom 58. člena ZDoh je zavezanec za davek od dobička iz kapitala fizična oseba s stalnim prebivališčem na območju Republike Slovenije, ki dosega dobiček s prodajo nepremičnin, ne glede na to ali so bile prodane v spremenjenem ali nespremenjenem stanju, če je bila prodaja izvršena pred potekom treh let od dneva, ko je bilo nepremično premoženje pridobljeno, zmanjšan za davke, ki jih je plačal zavezanec. V skladu s prvim odstavkom 58.b člena ZDoh in prvim odstavkom 59. člena ZDoh je osnova za davek od dobička iz kapitala razlika med prodajno ceno kapitala in valorizirano vrednostjo kapitala v času pridobitve, pri čemer se kot vrednost nepremičnine v času pridobitve  upošteva nabavna vrednost nepremičnine, ki je navedena v kupoprodajni pogodbi oziroma jo zavezanec dokaže z drugimi dokazili. Pri tem se v skladu z 61. členom ZDoh za ugotovitev davčne osnove upošteva tudi valorizirana vrednost investicij in izdatkov investicijskega vzdrževanja.

10. Vprašanje, ki je med strankama sporno, je vrednost investicij v nepremičnino. To je vprašanje dejanskega stanja in kot tako ne more biti predmet revizijskega preizkusa. Enako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v sodbi, št. X Ips 8/2005 z dne 11.6.2009, in v sodbi, št. X Ips 22/2005 z dne 28.5.2009.

11. Glede revidentovih navedb, ki se nanašajo na pravilnost postopka izdaje izpodbijanega akta, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da teh razlogov v skladu z določbo prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v reviziji ni mogoče uveljavljati.

12. Revident v reviziji tudi zatrjuje, da je sodišče prve stopnje s tem, ko ga ni zaslišalo na glavni obravnavi, bistveno kršilo pravila postopka. Po presoji Vrhovnega sodišča bistvena kršitev določb postopka ni bila podana. Revident je izvedbo dokaza z zaslišanjem sebe kot stranke predlagal šele na naroku za glavno obravnavo. V tožbi izvedbe tega dokaza ni predlagal. Na glavni obravnavi je revidentov pooblaščenec predlagal, da se revidenta zasliši o tem, ali je v predmetni poslovni prostor vlagal.

13. V skladu z drugim odstavkom 61. člena ZDoh se način valorizacije vrednosti investicij in izdatkov investicijskega vzdrževanja, ki se upošteva pri ugotovitvi davčne osnove, ugotavlja na način, ki ga predpiše Vlada Republike Slovenije (2. odstavek 61. člena ZDoh). Ta način je  Vlada RS predpisala z  Uredbo o načinu valorizacije vrednosti nepremičnin pri davku od dobička iz kapitala (Uradni list RS, št. 32/1994 - v nadaljevanju: Uredba), ki v drugem odstavku 2. člena določa, da se vrednost in čas vlaganj v nepremičnino dokazuje z računi; vlaganja v nepremičnine, za katera zavezanec nima računov, pa lahko zavezanec dokazuje s cenitvijo izvedenca.

14. Revident v postopku zatrjuje, da je v nepremičnino vložil približno 4.000.000,00 SIT. Kot izhaja iz podatkov spisa, v postopku ni predložil nobenih dokazov, iz katerih bi izhajalo, kdaj so bila vlaganja opravljena in ali jih je plačal revident. Po presoji Vrhovnega sodišča je stališče sodišča prve stopnje, da je investicijske stroške pri odmeri dobička iz kapitala mogoče priznati le, če jih je plačal sam davčni zavezanec, pravilno, saj se davek odmerja zavezancu osebno in mu je glede na to mogoče priznati le stroške, ki so njemu osebno tudi nastali. Edini dokaz, ki ga je v zvezi z vlaganji v nepremičnino revident predložil, je izvedensko mnenje o pošteni vrednosti nepremičnine v času prodaje, iz katerega pa ni razvidno, kdaj so bila vlaganja v nepremičnino opravljena, niti kdo je v nepremičnino vlagal. Revident v vlogah v spisu niti ne ponudi nobenih konkretnih navedb, iz katerih bi bilo mogoče vlaganja dokazati, torej navedb o tem, kdo in kdaj je zanj investicijska dela opravil in na kakšen način so bila izvedena plačila.

15. Zakon o davčnem postopku - ZDavP v 15. členu določa, da mora davčni zavezanec za svoje trditve v postopku predložiti dokaze. Edini dokaz, ki ga je revident v zvezi s spornimi vprašanji, navedenimi v točki 14. te obrazložitve, predlagal, je njegovo zaslišanje. V drugem odstavku 164. člena Zakona o splošnem upravnem postopku - ZUP je določeno, da se kot dokaz lahko uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in kar ustreza posameznemu primeru. Po presoji Vrhovnega sodišča je revidentovo stališče, da Uredba kot podzakonski akt ne more omejevati zakonskih določb, ki urejajo dokazovanje, sicer pravilno, vendar pa v obravnavani zadevi izjava stranke po 188. členu ZUP ali zaslišanje revidenta kot stranke na glavni obravnavi pred sodiščem prve stopnje ob odsotnosti drugih dokazov, ki bi to izjavo potrjevali, ni primeren dokaz za ugotavljanje v tem postopku spornih dejstev. Glede na navedeno je stališče sodišča prve stopnje, da revident investicijskih vlaganj v nepremičnino ni izkazal, pravilno in sodba zakonita.

16. V skladu s četrtim odstavkom 53. člena ZUS se lahko na glavni obravnavi vloženi dokazni predlog zavrne samo s sklepom sodišča, ki mora biti ustno obrazložen. Kot izhaja iz zapisnika o glavni obravnavi, je bil tak sklep tudi sprejet in ustno obrazložen. Revidentovo stališče, da se sodišče prve stopnje v sodbi ni opredelilo do predlaganega dokaza z revidentovim zaslišanjem, je sicer pravilno, vendar po presoji Vrhovnega sodišča ne gre za tako procesno kršitev, zaradi katere bi bilo treba sodbo sodišča prve stopnje razveljaviti, saj prvi odstavek 93. člena ZUS-1 omogoča, da Vrhovno sodišče bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu zgolj ugotovi in jo odpravi. Glede na to, da je Vrhovno sodišče ugotovilo, da dokaz z zaslišanjem v obravnavani zadevi ni primeren dokaz za ugotovitev spornih dejstev, zaradi česar zaslišanje revidenta ni bilo potrebno, je kršitev s svojo obrazložitvijo odpravilo samo in zadeve v skladu s prvim odstavkom 93. člena ZUS-1 ni vračalo v ponovno sojenje.

17. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja revident, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

18. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident na podlagi prvega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku - ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.