Sodba X Ips 271/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-05-13

pridobitev delnic - statusna sprememba - odsvojitev kapitala brez plačila davka - pripojitev

Delničarji prevzete družbe z zamenjavo delnic prevzete družbe za delnice prevzemne družbe pridobijo delnice, s katerimi prej niso razpolagali. Od pridobitve teh (novih) delnic teče triletni rok za odsvojitev kapitala brez plačila davka po Zakonu o dohodnini.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS zavrnilo tožničino (revidentkino) tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 29. 10. 2004, s katero je bila zavrnjena njena pritožba zoper odločbo Davčnega urada B., Izpostava S. z dne 19. 11. 2002, s katero je prvostopni organ revidentki odmeril davek od dobička iz kapitala za leto 2001 v višini 428.327,00 SIT.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke ter navaja, da je zavezanec za davek od dobička iz kapitala tisti, ki dosega dobiček tudi s prodajo vrednostnih papirjev, in še, da se za prodajo kapitala šteje tudi njegova zamenjava. Po presoji sodišča prve stopnje zakonski pojem zamenjave kapitala ni omejen le na obligacijska razmerja. Tako ni pomembna vrsta pravnega posla, pri katerem pride do zamenjave delnic.

3. Revidentka vlaga revizijo (prej pritožbo) iz vseh razlogov. Navaja, da ni zavezanka za davek od dobička iz kapitala, saj je delnice, ki jih je kot delničarka Banke xx prodala leta 2001, dejansko pridobila že leta 1992 in 1994. Bila je namreč imetnica delnic Banke yy, ki se je nato pripojila k Banki xx. Pri nadomestitvi delnic prevzete družbe z delnicami prevzemne družbe ni šlo za obligacijski pravni posel in ni prišlo do pretrganja štetja triletnega roka. Predlaga, da Vrhovno sodišče sodbo razveljavi in odpravi odločbo tožene stranke. Priglaša stroške.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi ni sporno, da je revidentka dne 23. 6. 1992 postala imetnica 20 delnic in dne 21. 12. 1994 še imetnica 29 delnic Banke yy. Te delnice je revidentka pridobila v procesu lastninskega preoblikovanja. Banka xx, d. d., je dne 1. 10. 1999 pripojila Banko yy. Ob pripojitvi je prišlo do zamenjave delnic delničarjev Banke yy, v menjalnem razmerju 1:0,6, kar pomeni, da so delničarji Banke yy za 1 delnico prejeli 0,6 delnice Banke xx, pri čemer je bila upoštevana knjigovodska vrednost delnice Banke xx v znesku 28.977,13 SIT po stanju na dan 31. 12. 1998. Zaradi pripojitve je tako tožeča stranka postala imetnica 29 delnic Banke xx, ki jih je v letu 2001 prodala po ceni 83.000,00 SIT za delnico. Sporno pa je, ali je tožeča stranka glede na določbe 58. člena Zakona o dohodnini – ZDoh zavezanka za davek od dobička iz kapitala, ki ga je dosegla s prodajo delnic v letu 2001. Ta pa med drugim kot pogoj za izvzetje od plačila davka od dobička iz kapitala postavlja 3 letni rok od pridobitve do odsvojitve vrednostnega papirja.

9. Za rešitev tega primera je  zato treba odgovoriti na vprašanje, kdaj so bile delnice, ki jih je revidentka v letu 2001 prodala (odsvojila), pridobljene. Pri obdavčitvi dobička iz kapitala je namreč kot pogoj obdavčitve določen dobiček, če je ta ustvarjen znotraj določenega časovnega obdobja od dneva pridobitve. Tako v obravnavanem primeru ni pomembno, ali zamenjava delnic pri statusni spremembi pomeni prodajo delnic oziroma njihovo odsvojitev (in s tem možnost obdavčitve), ampak, ali pri statusni spremembi, - pripojitvi delničarji prevzete družbe pridobijo delnice prevzemne družbe. ZDoh namreč pojma „pridobitev“ delnic (vrednostnih papirjev) ne definira.

10. Skladno z drugim odstavkom 511. člena Zakona o gospodarskih družbah – ZGD se pripojitev opravi s prenosom celotnega premoženja ene ali več delniških družb (prevzeta družba – v obravnavanem primeru Banka yy) na drugo delniško družbo (prevzemna družba – v obravnavanem primeru Banka xx). Prevzete družbe z združitvijo prenehajo, ne da bi bila prej opravljena njihova likvidacija. Delničarjem prevzetih družb se zagotovijo delnice prevzemne družbe (četrti odstavek 511. člena ZGD). Z združitvijo preide na prevzemno družbo vse premoženje ter pravice in obveznosti prevzete družbe. Prevzemna družba kot univerzalni pravni naslednik vstopi v vsa pravna razmerja, katerih subjekt je bila prevzeta družba (šesti odstavek 511. člena ZGD). Delničarji prevzetih družb pa postanejo delničarji prevzemne družbe, razen v primerih, ko prevzemna družba ne sme oziroma ni dolžna zagotoviti delnic (tretji odstavek 521 člena ZGD).

11. Ker prevzeta družba preneha, delnice prevzete družbe izgubijo lastnosti vrednostnega papirja in imajo od vpisa pripojitve v sodni register samo učinek legitimacijskega papirja, s katerim se delničar prevzete družbe izkaže pri uveljavljanju pravice do delnic prevzemne družbe. Delničarji prevzete družbe pridobijo položaj delničarja prevzemne družbe.

12. Bistveno za opredelitev pojma „pridobitev“, na katerega je v 58. členu ZDoh vezan triletni rok za odsvojitev kapitala brez plačila davka, je, da nekdo dobi nekaj, česar pred tem ni imel (tako na primer delničar delnico (načeloma) pridobi z nakupom, darilom, menjavo, ob ustanovitvi delniške družbe, pri izdaji novih delnic, zaradi povečanja osnovnega kapitala ipd.). Tako bi v primeru, ki ga izpostavlja revizija, ko bi oseba z obligacijskim poslom (menjalno pogodbo) svoje delnice zamenjala za delnice nekoga drugega, z menjavo pridobila nekaj, česar pred tem ni imela. Pri tem pa Vrhovno sodišče meni, da pod pojem „pridobitev“ ni mogoče uvrstiti tistih primerov, ko bi se vrednostni papirji (na primer) zgolj preimenovali, na primer zaradi spremembe firme delniške družbe.

13. Namen določbe 58. člen ZDoh, ki postavlja triletni rok, je namreč v tem, da se prepreči špekulativne pridobitve oziroma odsvojitve vrednostnih papirjev oziroma povedano drugače, da je delničar vsaj tri leta imetnik delnic iste družbe. Navedeno sicer ne pomeni, da je imela revidentka špekulativne namene pri pridobivanju delnic prevzemne družbe. Tudi če s pripojitvijo ni bila seznanjena in nanjo ni imela vpliva, ni mogoče spregledati, da je za veljavnost pogodbe o pripojitvi potrebno soglasje skupščine družb, ki so pri tem udeležene, da je določeno menjalno razmerje, da pride do zamenjave delnic, in, kar je za razrešitev obravnavane zadeve najpomembnejše, da delničarji prevzete družbe pridobijo delnice, ki jih zagotovi  prevzemna družba.

14. Napačno je naziranje revizije, da zaradi univerzalnega pravnega nasledstva prevzemne družbe ni prišlo do pretrganja triletnega roka iz 58. člena ZDoh. Univerzalno pravno nasledstvo namreč pomeni prehod celotnega premoženja prevzete družbe na prevzemno družbo. Gre torej za nasledstvo pravne osebe – prevzete družbe, ki z vpisom pripojitve v sodni register preneha. Univerzalno pravno nasledstvo pa ni povezano z vprašanjem pridobitve delnic s strani delničarjev prevzete družbe oziroma to pravno pravilo ne pomeni, da je delnice prevzete družbe, ki so jih delničarji prevzemne družbe pridobili na podlagi menjalnega razmerja, treba obravnavati kot delnice prevzete družbe, kar skuša prikazati revizija in s čimer bi bila izkazana kontinuiteta imetništva delnic prevzete družbe.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča torej delničarji prevzete družbe z zamenjavo delnic prevzete družbe za delnice prevzemne družbe pridobijo delnice, s katerimi prej niso razpolagali. Od pridobitve teh (novih) delnic teče triletni rok. Ker se je banka yy, 1. 10. 1999 pripojila k Banki xx, je tako revidentka pridobila delnice Banke xx v letu 1999. Od te pridobitve dalje je tako tekel triletni rok iz 58. člena ZDoh. Ker so bile delnice odsvojene v letu 2001, torej še pred potekom triletnega roka od pridobitve teh delnic, je odločitev, da je revidentka dolžna plačati dobiček iz kapitala od prodaje vrednostnih papirjev, pravilna.

16. Glede na navedeno je revizijsko sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj je presodilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere revizijsko sodišče pazi po uradni dolžnosti.

17. V skladu z določbami prvega odstavka 154. člena in prvega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 revidentka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.