Sodba X Ips 269/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-04-23

prometni davek - davek od prometa proizvodov - davčna oprostitev - sklicevanje na navedbe v upravnem postopku in upravnem sporu

Vrhovno sodišče v revizijskem postopku presoja le zakonitost sodbe, ki je predmet upravnega spora in ne odgovarja na tiste revizijske navedbe, ki se ne tičejo postopka.

V reviziji ni dopustno pavšalno sklicevanje na navedbe in dokazne predloge, ki jih je stranka že navedla tekom upravnega in sodnega postopka, saj je treba argumente v njej jasno in opredeljeno navesti.

Odmera davkov ne zastara v času vodenja upravnega in sodnega postopka.

Za pogojno davčno oprostitev po ZPD morajo biti, poleg materialnih pogojev, izpolnjeni tudi vsi formalni pogoji.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) delno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka  izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 21. 8. 2003, s katero je bilo pritožbi zoper odločbo Davčnega urada Novo mesto z dne 19. 6. 1998, delno ugodeno in je bil izrek v točki I/1 spremenjen tako, da je bilo tožeči stranki naloženo plačilo davka od prometa proizvodov v znesku 1.230.214,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti, v preostalem delu (točki II. izreka, s katerim je bil določen paricijski rok), pa je bila pritožba zavrnjena kot neutemeljena. Sodišče prve stopnje je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004).

2. V sodbi se sodišče prve stopnje sklicuje na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka (drugi odstavek 67. člena ZUS). Poleg tega pa dodaja še, da je bil davek od prometa proizvodov odmerjen zato, ker niso bili izpolnjeni formalni pogoji za pogojno oprostitev plačila davka, ki jih določata Zakon o prometnem davku – ZPD in Pravilnik o uporabi Zakona o prometnem davku (v nadaljevanju Pravilnik). Tožeči stranki ni bila kršena pravica do sodelovanja v upravnem postopku.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava, zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in kršitev določil Ustave RS (URS) ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo v zavrnilnem delu spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi upravni odločbi prve in druge stopnje, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Odloči pa naj tudi o stroških revizijskega postopka. V obrazložitvi revizije se tožeča stranka sklicuje na vse navedbe in dokazne predloge, ki jih je podala v upravnem postopku in v tožbi v upravnem sporu. Poleg tega pa navaja še, da so bile določbe ZUS kršene, ker sodišče prve stopnje ni izvedlo pripravljalnega postopka po 44. členu ZUS. Nadalje je sodišče prve stopnje kršilo določbe postopka, ker se ni opredelilo do tožbenega ugovora zastaranja ter do tožbenega očitka, da je Ustavno sodišče razveljavilo 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO, zato ta določba ne bi smela biti uporabljena pri odmeri davka. Določbe postopka v upravnem sporu so kršene tudi, ker sodišče prve stopnje ni opravilo glavne obravnave in ni zaslišalo prič, ki jih je predlagala tožeča stranka. Tožeča stranka navaja še, da so bile kršene določbe upravnega postopka, tako glede vodenja postopka, kot tudi glede izdaje odločbe ter njene obrazložitve. Kršitev materialnega prava je podana, ker je bil odmerjen 20 % davek od prometa proizvodov namesto 5%, kot izhaja tudi iz mnenja Urada Vlade RS za informiranje z dne 24. 3. 1995. V postopku ni bil upoštevan že plačani prometni davek, pa tudi obresti so bile napačno obračunane, saj so začele teči še preden je obveznost nastala – ob nabavi proizvodov, namesto ob prodaji. ZPD ne določa, da se proizvodov ne sme prodati samemu sebi, zato davek ne bi smel biti obračunan. Tožeča stranka je dala tiskarju formalno pravilno izjavo, zato ji davek od prometa proizvodov ne bi smel biti obračunan. Napačno je bil uporabljen ZPD, saj so kupci izpolnjevali vse pogoje za oprostitev plačila davka in ni pomembno, da so bile njihove izjave formalno nepravilne. Kršeni so bili 2., 14., 33. in 74. člen URS. Tožeča stranka izpodbija odločitev davčnega organa tudi glede obdavčitve poslovanja z RKS, obdavčitve potnih nalogov ter avtorskih honorarjev, zaradi česar je bil davek od dobička nepravilno ugotovljen.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

8. Pred opredelitvijo do revizijskih ugovorov Vrhovno sodišče tožeči stranki pojasnjuje, da je predmet presoje v tem postopku sodba sodišča prve stopnje, ki presoja pravilnost in zakonitost odločbe Davčnega urada Novo mesto z dne 19. 6. 1998, in odločbe tožene stranke z dne 21. 8. 2003. Predmet teh dveh odločb je odmera davka od prometa proizvodov, ki jih je tožeča stranka prodajala brez obračuna in plačila prometnega davka ne da bi bili izpolnjeni vsi pogoji za davčno oprostitev po 6. in 7. členu ZPD. To pojasnilo je potrebno zato, ker je bilo zoper tožečo stranko izdanih več odmernih odločb, ki niso predmet tega upravnega spora, čeprav tožeča stranka v reviziji navaja razloge, s katerimi izpodbija njihovo pravilnost in zakonitost. Vrhovno sodišče se bo tako v tej reviziji opredelilo zgolj do tistih navedb, ki se nanašajo na navedeni odločbi in izpodbijano sodbo, ne bo pa se opredelilo do ostalih, ker niso predmet obravnavane zadeve.

9. Ker revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (prvi in drugi odstavek 85. člena ZUS-1), Vrhovno sodišče ne odgovarja na tovrstne revizijske navedbe in odloča na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v dosedanjem postopku. Ravno tako Vrhovno sodišče ne odgovarja na očitke o kršitvah določb upravnega postopka, saj te po določbi 1. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1 ne morejo biti predmet revizijske presoje.

10. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sodba II Ips 812/2005 z dne 14. 2. 2008 in sodba VIII Ips 218/2007 z dne 17. 11. 2008) ne more sklicevati na navedbe in dokazne predloge, ki jih je podal v upravnem postopku in upravnem sporu. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno zatrjuje, da sodišče prve stopnje ni opravilo pripravljalnega postopka po 44. členu ZUS (sedaj 45. člen ZUS-1). V prvem odstavku 44. člena ZUS je določeno, da sodišče lahko povabi stranke k razpravi o spornem stanju, kar pomeni, da to ni njegova obveznost kot tožeča stranka zmotno navaja v reviziji. Tožeča stranka je imela možnost navesti vsa relevantna dejstva in predlagati dokaze, saj iz sodnega spisa izhaja, da je prejela odgovor na tožbo, ki ga je vložila tožena stranka. Nanj pa tožeča stranka ni odgovorila, čeprav je imela možnost vlagati pripravljalne vloge izven obravnave na podlagi 105. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s 16. členom ZUS, ki določa da se za vprašanja postopka, ki v ZUS niso urejena, primerno uporabljajo določbe ZPP. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da je bilo kršeno načelo kontradiktornosti (8. točka drugega odstavka 339. člena ZPP) in tudi niso podane relativne kršitve določb postopka po prvem odstavku 339. člena ZPP v zvezi s 44. členom ZUS.

12. Tožeča stranka utemeljeno zatrjuje, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do ugovora zastaranja vodenja postopka. Po presoji Vrhovnega sodišča ne gre za tako procesno kršitev, zaradi katere bi bilo treba sodbo sodišča prve stopnje razveljaviti, saj prvi odstavek 93. člena ZUS-1 omogoča, da Vrhovno sodišče bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu zgolj ugotovi in jo odpravi. Hkrati pa Vrhovno sodišče odgovarja še na enak materialnopravni revizijski ugovor. Po presoji Vrhovnega sodišča namreč odmera prometnega davka in vodenje postopka odmere nista zastarala, saj je bila odločba o odmeri davka od prometa proizvodov za leto 1996 izdana leta 1998. Po ustaljeno upravno-sodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sodba Sodba I Up 1496/2003 z dne 4. 4. 2006) davek odmeri davčni organ prve stopnje z izdajo odločbe. V fazi upravnega pritožbenega postopka in upravnega spora zastaranje ne more nastopiti, saj dokončnost oziroma pravnomočnost prvostopne odmerne odločbe za vprašanje odmere davka nista relevantni (60. člen ZPD).

13. Po določbi drugega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se opustitev oprave glavne obravnave pred prvostopenjskim sodiščem šteje za bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu le, če je bila ta opustitev v nasprotju z ZUS-1, pa je to vplivalo na pravilnost in zakonitost sodbe. Takšna kršitev pravil ZUS-1 v obravnavnem primeru po presoji Vrhovnega sodišča ni podana. Do enakega zaključka pa pripelje tudi uporaba četrtega odstavka 72. člena v zvezi z drugim odstavkom 50. člena ZUS, ki je veljal v času odločanja sodišča prve stopnje. Glede na to, da je bila v obravnavanem primeru ključna le presoja izpolnjevanja zakonskih pogojev za uveljavljanje pogojne davčne oprostitve, ki so izključno formalne narave, zaslišanje oseb ni bilo potrebno, saj ne bi z ničemer vplivalo na odločitev.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno navaja, da je bilo materialno pravno zmotno uporabljeno. Iz ustaljene upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. sodbe I Up 364/99 z dne 19. 2. 2002, I Up 1214/2003 z dne 14. 6. 2006 in X Ips 520/2005 z dne 11. 9. 2008) glede pogojev za uveljavljanje pogojne davčne oprostitev po določbah 6. in 7. člena ZPD in 16. člena Pravilnika  izhaja, da morajo biti izpolnjeni vsi formalni pogoji za oprostitev, in če kateri od njih manjka, potem davčne oprostitve ni dopustno uveljavljati, ne glede na morebitno vsebinsko utemeljenost oprostitve. Razlog za takšno stališče je, da je učinkovita kontrola obračunavanja in plačevanja prometnega davka možna le na takšen način. Z drugimi dokazi (npr. zaslišanjem udeležencev transakcije) ni dopustno dokazovati izpolnjevanja pogojev. Tožeča stranka pa tudi v vloženi reviziji priznava, da niso bili izpolnjeni vsi formalni pogoji za davčno oprostitev.

15. Glede na pravkar navedeno razlago materialnega prava po presoji Vrhovnega sodišča tudi niso utemeljene revizijske navedbe o kršitvah določb URS.

16. Ker uveljavljani revizijski razlogi niso podani in tudi ne razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti, je bila revizija tožeče stranke zavrnjena na podlagi 92. člena ZUS-1.

17. Ker revidentka v revizijskem postopku ni uspela, na podlagi prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, revidentka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.