Sodba X Ips 859/2007
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-05-13

poslovno potrebni stroški - izredni odhodki - stroški reprezentance - potni nalogi - verodostojna listina

Stroškov, ki ne temeljijo na verodostojnih poslovnih listinah, ni možno priznati kot poslovno potrebnih.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 (Ur. l. RS, št. 105/2006 in 107/2009 odl. US) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 15. 2. 2006, ter ob primerni uporabi določb Zakona o pravdnem postopku – ZPP tudi njegov zahtevek za povračilo stroškov postopka. Z navedeno odločbo je bilo revidentovi pritožbi zoper odločbo Davčnega urada Maribor z dne 20. 8. 2002, delno ugodeno in izrek v 1. in 2. točki glede zamudnih obresti spremenjen tako, da se pravilno glasi „ter pripadajoče zamudne obresti, ki začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe“; v ostalem pa je bila revidentova pritožba kot neutemeljena zavrnjena. Z omenjeno prvostopno upravno odločbo je bilo revidentu po opravljenem inšpekcijskem pregledu kot zavezancu za davek od dobička pravnih oseb za leto 2001 naloženo plačilo davka od dobička v znesku 5,993.216,00 SIT ter predpisanih zamudnih obresti v znesku 192.317,40 SIT (1. točka izreka), plačilo akontacij davka od dobička za leto 2002 v znesku 2,497.173,50 SIT ter predpisanih zamudnih obresti v znesku 66.025,50 SIT (2. točka izreka) ter plačilo zamudnih obresti od neplačanih obveznosti iz naslova davka od dobička pod 1. točko izreka za čas od 29. 6. 2002 do dneva plačila obveznosti (3. točka izreka).

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi ter razlogom tožene stranke v izpodbijanem upravnem aktu. Povečanje davčne osnove, od katere se obračunava in plačuje davek od dobička pravnih oseb, za znesek nepriznanih potnih stroškov, reprezentance ter popravkov vrednosti terjatev je pravilno in zakonito.

3. Revident v reviziji, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim kriterijem, uveljavlja bistveno kršitev določb postopka (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP) ter zmotno uporabo materialnega prava. Zmotno in napačno ugotovljeno dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijana odločitev, je posledica kršitev 8. in 9. člena ZUP, 59. člena ZUS-1, 22. člena Ustave RS ter 6. člena EKČP, saj mu ni bila dana možnost sodelovati v postopku niti izjaviti se o dejstvih, ki so pomembna za odločitev; dokaz z zaslišanjem priče A.A. ni bil izveden, sodišče pa se ni opredelilo do okoliščin v zvezi z zatrjevano odškodnino kot stroškom. Predlaga, da se reviziji ugodi, izpodbijana sodba pa spremeni tako, da se v celoti ugodi njegovemu zahtevku, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka oziroma podrejeno, da se izpodbijana sodba sodišča prve stopnje razveljavi ter se mu zadeva vrne v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

6. Revident uveljavlja dovoljenost revizije na podlagi vrednosti izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, pri čemer navaja, da mu je bilo naloženo plačilo 35.429,77 EUR s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Po presoji revizijskega sodišča je vrednostni kriterij kot podlaga za dovoljenost revizije podana, saj je po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 revizija med drugim dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, v zadevah, v katerih je obveznost izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je bila revidentu tudi po presoji Vrhovnega sodišča za leto 2001 utemeljeno povečana osnova, od katere se odmerja in plačuje davek od dobička pravnih oseb, za 12,090.019,28 SIT iz naslova popravkov vrednosti terjatev (5,000.000,00 SIT), stroškov reprezentance (814.662,18 SIT) ter potnih stroškov (6,275.357,10 SIT).

9. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, na katere je revizijsko sodišče glede na določbo drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident na dan 31. 12. 2001 povezani pravni osebi B. d.o.o. odpisal terjatve v višini 5,000.000,00 SIT ter da med inšpekcijskim pregledom za ta odpis ni predložil nobene dokumentacije. Obe listini, na kateri se je skliceval v tožbi (pogodba ter odškodninski zahtevek), je priložil šele pripombam na zapisnik, v knjigi pogodb, ki je bila med inšpekcijskim pregledom pregledana, pa te pogodbe ni bilo. Ker tudi ni predložil nobenih listin o tem, da je dejansko prišlo do izpada dohodka in s tem dokazov, da je vsebina obeh predloženih listin resnična, je sodišče prve stopnje (oziroma že davčna organa pred njim) sklepalo, da obstoj odškodninske obveznosti iz poslovanja s predloženimi listinami ni izkazan. Zato je pravilno sklepalo, da gre v primeru odpisa zneska 5,000.000 SIT lahko le za odpis terjatve.

10. Odpis terjatve povezani osebi pa po izrecni določbi 13. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO ni davčno priznan odhodek. Zato tudi po presoji Vrhovnega sodišča obravnavni znesek utemeljeno in pravilno ni bil priznan kot odhodek.

11. Revidentu je bila iz naslova nepriznanih stroškov reprezentance povečana davčna osnova za znesek 814.662,18 SIT. Izločeni so bili stroški oziroma računi, ki se nanašajo na nabavo hrane in predmetov za gospodinjstvo, ter računi za malice in kosila, pri katerih niso bili navedeni uporabniki oziroma ni bila izkazana niti narava niti obseg poslovnega dogodka.

12. Po 11. členu ZDDPO se med odhodki davčnega zavezanca lahko upoštevajo le odhodki, ki so obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je ZDDPO predpisal drugačen način ugotavljanja. Vsebina izvirne knjigovodske listine je določena s SRS 21.5, verodostojna knjigovodska listina pa je definirana v SRS 21.9. Ker v skladu z omenjenima računovodskima standardoma sodišče prve stopnje iz predloženih računov, ki se nanašajo na stroške reprezentance, ni moglo ugotoviti narave poslovnega dogodka, je tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilna odločitev, da stroški reprezentance v omenjenem znesku ne morejo predstavljati davčno priznanega odhodka.

13. V zvezi s stroški službenih potovanj so bile glede na ugotovljeno dejansko stanje pri vseh pregledanih listinah (torej pri vseh podlagah za knjiženje poslovnih dogodkov) ugotovljene številne pomanjkljivosti, ki so podrobno opisane v zapisniku o inšpekcijskem pregledu (str. 28. in 29.). Opravljena so bila tudi zaslišanja zaposlenih, ki so povedali, da so službeno sicer potovali in da so prejemali denar za potne stroške, da pa so obračune sestavljali drugi. Tudi kraji, kamor so potovali, se ne ujemajo vedno s tistimi na nalogih.

14. Glede na navedeno dejansko podlago je zato po presoji Vrhovnega sodišča pravilen sklep sodišča prve stopnje in davčnih organov, da listine – potni nalogi in obračuni potnih nalogov – ne odražajo resničnih poslovnih dogodkov, zaradi česar so neverodostojni in niso ustrezna podlaga za knjiženje stroškov. Odločitev o izločitvi potnih stroškov v že omenjenem znesku (6,275.357,10 SIT) zato pravilno temelji na določbi 11. člena ZDDPO v zvezi s SRS 21.3 in 21.5.

15. Sodišče prve stopnje je po presoji revizijskega sodišča v izpodbijani sodbi zadostno in pravilno utemeljilo, zakaj meni, da obstoj odškodninske obveznosti iz poslovanja v znesku 5,000.000,00 SIT ni izkazan. Zato revident neutemeljeno ugovarja, da v izpodbijani sodbi niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih oziroma neutemeljeno uveljavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu. Dokaz z zaslišanjem priče A.A. je sodišče prve stopnje pravilno in utemeljeno zavrnilo kot nedopustno tožbeno novoto (tretji odstavek 20. člena ZUS-1) ter svoje stališče ustrezno argumentiralo. Tudi po presoji revizijskega sodišča ni izkazano, da revident tega dokaza ne bi mogel predlagati že v postopku pred izdajo akta, dokazno breme o tem pa je na strani revidenta.

16. Revident je v davčnem inšpekcijskem postopku sodeloval, na zapisnik o celovitem inšpekcijskem pregledu poslovanja za leti 2000 in 2001 z dne 28. 6. 2002, je vložil tudi pripombe (pripombe z dne 24. 7. 2002), sodišče pa je opravilo glavno obravnavo, na kateri je bil navzoč njegov pooblaščenec. Zato po presoji revizijskega sodišča neutemeljeno ugovarja, da mu ni bila dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so bila pomembna za odločbo. Zatrjevane kršitve 8. in 9. člena ZUP, 59. člena ZUS-1, 22. člena Ustave RS ter 6. člena EKČP pa so posledično neizkazane.

17. Vrhovno sodišče se je glede na določbo prvega odstavka 306. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo le do revizijskih navedb, ki so po njegovi presoji odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje.

18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, saj revizijske navedbe niso utemeljene, niso pa niti podani razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

19. Ker z revizijo ni uspel, revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 155. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.