Sodba X Ips 393/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-01-28

davek od dobička pravnih oseb - pasivne časovne razmejitve - verodostojna listina - predračun - nalog za knjiženje - štipendija - športnik - oprostitev - dohodnina - sponzorska pogodba - plača direktorja - samostojni podjetnik

S štipendijo po 10. točki 19. člena ZDoh so mišljene vse oblike pomoči pri šolanju učencev, dijakov in študentov. Če je pomoč namenjena športnemu udejstvovanju in ne šolanju, ti zneski niso oproščeni plačila dohodnine. Ob dejstvu, da sta prejemnici zneskov prevzeli tudi določene obveznosti oglaševanja, pa gre za sponzorsko pogodbo.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) in odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) ugodilo tožbi v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti, in odločilo, da te tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. S tožbo je tožeča stranka  (revident) izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 6. 5. 2002, s katero je bila revidentova pritožba zoper odločbo Davčnega urada Koper z dne 16. 6. 1997, zavrnjena kot neutemeljena. Revidentu je bilo s prvostopno odločbo naloženo, da mora plačati: davek od dobička pravnih oseb za leto 1995 v znesku 16.303.851,40 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); davek od osebnih prejemkov v skupnem znesku 1.397.264,40 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I.2. in I.3. izreka); prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 1.530.960,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke od I.4. do I.13. izreka); ter davek na izplačane plače v znesku 109.560,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.14. izreka).

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi, ki sta jih v svojih odločbah navedla prvostopni davčni organ in tožena stranka in se nanje v izogib nepotrebnemu ponavljanju v celoti sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS), kot odgovor na tožbene navedbe dodaja še nekatere svoje razloge, iz katerih izhaja, da te niso utemeljene.

3. Revident izpodbija zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni in tožbi v zavrnilnem delu ugodi, podrejeno pa, da pritožbi ugodi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po določbah ZUS-1, če ni s posebnim zakonom določeno drugače. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija po ZUS-1. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbi prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Glede na navedeno Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kajti Vrhovno sodišče je na predhodno ugotovljeno dejansko stanje pri svojem odločanju vezano.

Odhodki iz naslova kratkoročnih pasivnih časovnih razmejitev:

9. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na kratkoročne pasivne časovne razmejitve. Po Slovenskih računovodskih standardih iz leta 1993 (v nadaljevanju: SRS/93) 12.2. sodijo med pasivne časovne razmejitve vnaprej vračunani stroški (odhodki) in kratkoročno odloženi prihodki. Zneski vnaprej vračunanih stroškov (odhodkov), s katerimi se bremenijo poslovni učinki ali odhodki obračunskega obdobja, se odmerijo iz celotnega zneska teh stroškov, predvidenih s predračuni, po sodilih za njihovo razporejanje na poslovne učinke oziroma odhodke obračunskega obdobja, za katero so predvideni, lahko pa se razporedijo na poslovne učinke kar z uporabo koeficientov za vračunavanje (SRS/93 12.11.).

10. V obravnavanem primeru je sporno, ali je revident kratkoročne pasivne časovne razmejitve za vnaprej vračunane stroške (odhodke) v znesku 60.000.000,00 SIT oblikoval skladno s SRS/93, in sicer, ali dokument z dne 30. 1. 1996, namenjen računovodstvu, ki ga je podpisal revidentov prokurist, predstavlja ustrezno podlago za oblikovanje časovnih razmejitev.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča navedeni dokument ni ustrezna podlaga za oblikovanje kratkoročnih pasivnih časovnih razmejitev za vnaprej vračunane stroške (odhodke), kajti ne gre za predračun, temveč kvečjemu za nalog za knjiženje, ki pa mora temeljiti na izvirni knjigovodski listini (SRS/93 21.10.). Predračune za storitve, ki naj bi jih izvedli zunanji izvajalci, morajo ti izvajalci tudi sestaviti. Tako navedeni dokument ni ustrezna podlaga za knjiženje po SRS/93 21.9. in 22.1., zato revidentu po presoji Vrhovnega sodišča utemeljeno niso bili priznani odhodki za leto 1995 na podlagi 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO, ki določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je z ZDDPO določeno drugače.

12. Po presoji Vrhovnega niso utemeljene revizijske navedbe, da sodišče prve stopnje ni obrazložilo svoje odločitve, kajti na straneh 6-7 sodbe je navedlo bistvene razloge za svojo odločitev, zato tudi ni utemeljena revizijska navedba o samovoljnem odločanju (22. člen Ustave). Neutemeljene so tudi revizijske navedbe o arbitrarnem odločanju, ker navedeni odhodki ne bodo upoštevani v nobenem letu. Za upoštevanje odhodkov mora davčni zavezanec ravnati zakonito in izpolniti vse predpisane zahteve, če tega ne stori, in se mu zato odhodki ne priznajo, po presoji Vrhovnega sodišča ne gre za arbitrarno odločanje.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe v delu, ki se nanašajo na odločitev o obdavčitvi zneskov, ki jih je revident nakazal na podlagi pogodbe o štipendiranju športnika z dne 1. 10. 1995 in pogodbe o kadrovski štipendiji z dne 1. 10. 1996. Ti dve pogodbi je revident sklenil s športnicama mednarodnega razreda (peti odstavek 2. člena Zakona o športu - ZSpo).

14. V 10. točki 19. člena Zakona o dohodnini – ZDoh je določeno, da se davka od osebnih prejemkov ne plačuje od štipendij učencev, dijakov in študentov. Pojma štipendija ZDoh ne vsebuje, ravno tako tega pojma ne opredeljuje druga veljavna zakonodaja, zato ga mora Vrhovno sodišče napolniti z vsebino. Po presoji Vrhovnega sodišča so s štipendijo po 10. točki 19. člena ZDoh mišljene vse oblike pomoči pri šolanju učencev, dijakov in študentov.

15. Tej definiciji pa po presoji Vrhovnega sodišča ne ustreza vsebina nobene od predloženih pogodb, samo poimenovanje pogodbe pa ni bistveno, če ne ustreza njeni vsebini.

16. V pogodbi o štipendiranju športnika z dne 1. 10. 1995 sta se pogodbeni stranki dogovorili, da bo revident športnici mesečno plačeval znesek 350,00 DEM, ta pa bo znesek porabila za nakup športnih rekvizitov, prehranskih dodatkov, povračilo potnih stroškov in masažo; ter da bo športnica oglaševala (reklamirala) revidenta na treningih, tekmovanjih ter v medijih. V primeru uspešne sezone se je revident zavezal športnici zagotoviti tudi nagrado.

17. V pogodbi o kadrovski štipendiji z dne 1. 10. 1996 sta se pogodbeni stranki dogovorili, da bo revident športnici (študentki Fakultete ...) mesečno plačeval 350,00 DEM, ji omogočil opravljanje obvezne delovne prakse ter jo po končanem študiju zaposlil skladno s pridobljeno strokovno izobrazbo; športnica pa se je zavezala udeleževati se tekmovanj, oglaševati (reklamirati) revidenta na treningih, tekmovanjih in v medijih. V primeru uspešne sezone pa se je revident  zavezal športnici zagotoviti tudi nagrado.

18. Po presoji Vrhovnega sodišča revident v obeh obravnavanih primerih mesečnih zneskov ni namenil za pomoč pri šolanju športnic, ampak za pomoč pri njunem športnem udejstvovanju. Revident je s športnicama sklenil pogodbi, ki imata naravo sponzorskih pogodb in ne pogodb o štipendiranju, kot je to označil v njunem naslovu. Po pogodbi o štipendiranju se namreč obveznosti štipendista nanašajo zgolj na njegov študij (npr. študijski uspeh, povprečna ocena, ipd.), oziroma na morebitne njegove delovne obveznosti v času študija in po njem, ki pa jih mora dajalec štipendije posebej plačati. Zato je odločitev o obdavčitvi prejetih zneskov pravilna, saj ti ne zapadejo pod oprostitev po 10. točki 19. člena ZDoh, kot to zmotno trdi revident.

Plačilo direktorju kot samostojnemu podjetniku posamezniku:

19. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje tudi v delu, ki se nanaša na plačilo zneska 3.501.000,00 SIT A.A. Iz dejanskega stanja, ki ga je ugotovil prvostopni davčni organ, izhaja, da je revident z direktorjem A.A. najprej sklenil Individualno pogodbo o zaposlitvi z dne 1. 3. 1996 za opravljanje funkcije poslovodje (v nadaljevanju: individualna pogodba), po kateri je njegova bruto plača znašala 83.000,00 SIT. Nato je upravni odbor revidenta sprejel sklep z dne 1. 4. 1996, po katerem je bil predsednik upravnega odbora upravičen z direktorjem A.A. skleniti aneks k individualni pogodbi, in sicer tako, da minimalna bruto plača ostane 83.000,00 SIT, razliko v višini 389.000,00 SIT pa bo direktor A.A. zaračunaval kot samostojni podjetnik in bo v ta namen z revidentom sklenil pogodbo za vodenje projektov. Revident in njen direktor A.A. sta tako sklenila Pogodbo o opravljanju storitev z dne 5. 4. 1996 za mesečni znesek 389.000,00 SIT. Seštevek teh zneskov od aprila do decembra 1996 znaša 3.501.000,00 SIT. Aneks k individualni pogodbi pa ni bil nikdar sklenjen.

20. Ugotovljeno dejansko stanje po presoji Vrhovnega sodišča nedvomno kaže na to, da tudi mesečni zneski 389.000,00 SIT predstavljajo izplačilo plače iz delovnega razmerja, ki je obdavčena z davkom od osebnih prejemkov po prvi alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh, in ne tako kot trdi revizija, da bi morali biti ti zneski obdavčeni z davkom od dohodkov iz dejavnosti po členih 37  do 57 ZDoh. Revident namreč tudi po presoji Vrhovnega sodišča tekom postopka ni izkazal revizijskih trditev, da je bilo plačilo obravnavanih mesečnih zneskov opravljeno za sodelovanje pri posameznih projektih izven poslovodne funkcije. To bi lahko izkazal le z navedbo konkretnih projektov in konkretnih storitev, ki jih je opravil in ki ne sodijo v okvir, ki je že zajet z Individualno pogodbo, ne pa zgolj s sklicevanjem na pogodbo o opravljanju storitev.

21. Davčna obravnava tega dohodka pri direktorju A.A. ni predmet tega postopka, zato revizijske navedbe, ki očitajo, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tovrstnih tožbenih navedb, po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene, kajti sodišče prve stopnje se je dolžno opredeliti zgolj do tistih navedb, ki so odločilnega pomena za zadevo, ne pa tudi do vseh očitkov, ki z zadevo nimajo nobene neposredne zveze.

22. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

23. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče vloženo revizijo  zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

Slovenski računovodski standardi (SRS 1993) standard 12, 21, 22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.