Sodba X Ips 1138/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-03-17

obračun davkov in prispevkov - davek od dohodkov iz dejavnosti - povezane osebe - transferne cene - metode ugotavljanja transfernih cen - Vodila (Smernice) OECD

V takrat veljavnem ZDDPO niti v ZDavP in niti v podzakonskih aktih, izdanih na njuni podlagi, še niso bile posebej določene metode ugotavljanja transfernih tržnih primerljivih cen, kot so te določene z veljavno zakonodajo, ki je usklajena z Vodili (Smernicami) OECD o transfernih cenah, ki so bila kasneje prevzeta z ZDavP-1 in ZDavP-2. Vodila OECD, ki so bila izdana leta 1995 in so sicer pravno ne zavezujejo, je po presoji revizijskega sodišča mogoče uporabiti kot razlagalni pripomoček oziroma orientacijsko pomoč tudi pri presoji transfernih cen v smislu 10. člena ZDDPO v obravnavani zadevi.

II. Revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) po opravljeni glavni obravnavi s 1. točko izreka zavrnilo tožnikovo (revidentovo) tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 25.10.2002, s katero je tožena stranka zavrnila revidentovo pritožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 29.10.1997. S to odločbo je bila revidentu za leto 1996 ugotovljena davčna osnova od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, v višini 11.587.726,00 SIT in odmerjen davek iz dejavnosti v višini 3.602.997,00 SIT. Z 2. točko izreka pa je zavrnilo tožnikov predlog za povrnitev stroškov upravnega postopka.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe navaja, da revidentova trditev, da bi morala tožena stranka sporno ceno primerjati s cenami, ki se dosežejo v postopku likvidacije, ni utemeljena, saj revident ni bil v likvidacijskem postopku. Trije ponudniki, na katere se revident sklicuje, ne izkazujejo dovolj zanesljive podlage za odločitev ob dejstvu, da tožeča stranka nobenemu od njih brez pojasnila ni prodala ničesar iz svojih zalog, in ob dejstvu, da je po nabavni ceni prodal del zalog drugi, nepovezani osebi. S tem, ko je tožena stranka kot višino transfernih cen ugotovila vrednost zalog, je po mnenju tega sodišča dejansko odločila v korist pritožnika, saj omenjena vrednost zalog ne vsebuje nobenih pribitkov.

3. Revident vlaga zoper izpodbijano sodbo revizijo (prej pritožbo) zaradi nepravilne ugotovitve dejanskega stanja, kršitev pravil postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče njegovi reviziji (prej pritožbi) ugodi tako, da izpodbijano sodbo spremeni in tožbi ugodi oziroma podredno, da reviziji (prej pritožbi) ugodi tako, da vrne zadevo v ponovno odločanje toženi stranki oziroma organu prve stopnje ter v obeh primerih odloči tudi o povračilu stroškov postopka. V obrazložitvi revizije (prej pritožbe) navaja, da je bistveno, da je revident ugotavljal tržne cene tako, da je pred prodajo celotne zaloge v časopisu objavil oglas in tako pridobil podatke o tržnih cenah. Revident je nesporno prenehal z opravljanjem konkretne dejavnosti in je ravnal gospodarno, ko se je razbremenil za zaloge materiala za opravljanje te dejavnosti. Prodaja posameznih artiklov bi terjala bistveno več časa, povpraševanja na trgu ni bilo in bi tako večina zalog v primeru zasledovanja nabavne cene dejansko ostala neprodana. Odločitev davčnega organa in sodišča prve stopnje je zato neutemeljena in v nasprotju z ustavno pravico enakega varstva pravic po 22. členu Ustave RS in svobodno gospodarsko pobudo po 74. členu Ustave RS.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1.1.2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, na katerega je Vrhovno sodišče pri svojem odločanju vezano.

9. V obravnavani zadevi je revident v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1996 napovedal 44.476.277,00 SIT prihodkov, 48.323.921,00 SIT odhodkov in 3.847.644,00 SIT izgube. Po opravljenem inšpekcijskem nadzoru pa je bilo revidentu z odločbo davčnega organa prve stopnje ugotovljenih 59.432.618,00 SIT prihodka, 48.293.846,00 SIT odhodka in 11.138.772,00 SIT dobička ter odmerjen davek iz dejavnosti v višini 3.602.997,00 SIT. Razlika v prihodkih in s tem povezani ugotovljeni dobiček sta bila posledica ugotovitve davčnega organa prve stopnje, da je treba revidentove prihodke povečati za v postopku ugotovljene transferne cene zalog materiala, ki jih je revident prodal povezani osebi. Med inšpekcijskim pregledom je bilo namreč ugotovljeno, da je revident v mesecu marcu 1996 prenesel proizvodni del svoje dejavnosti - izdelovanje hidravličnih cevi na podjetje A. d.o.o., katerega lastnica in direktorica je bila v letu 1996 revidentova žena, s tem da je temu podjetju prodal svoje celotne zaloge materiala (hidravlične in industrijske cevi ter priključke). Navedeno podjetje je tudi poslovalo v istih poslovnih prostorih, z istimi osnovnimi sredstvi ter z istimi delavci, kot je posloval revident kot samostojni podjetnik, v maju 1997 pa sta revident in njegova žena tudi sklenila pogodbo o brezplačnem prenosu dela poslovnega deleža podjetja A.A., d.o.o, v razmerju revidentu 70%, njegovi ženi pa 30%.

10. V obravnavani zadevi ni sporno, da je revident navedene zaloge materiala prodal s 85% rabatom povezani osebi po 18. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO, sporno pa je, ali je davčni organ prve stopnje revidentu za prodani material pravilno ugotovil višino transfernih cen v smislu 10. člena ZDDPO v višini nabavnih cen oziroma v vrednosti zalog.

11. V obravnavani zadevi se je postopek pred organom prve stopnje vodil in dejansko stanje ugotavljalo na podlagi ZDDPO in na podlagi takrat veljavnega Zakona o davčnem postopku -ZDavP, na podlagi katerih je treba presojati tudi zakonitost izdaje izpodbijanih upravnih aktov v obravnavani zadevi. Po tretjem odstavku 10. člena ZDDPO se pri ugotavljanju prihodkov davčnega zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar najmanj do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem trgu. Enako določbo, s tem da se ta nanaša na odhodke davčnega zavezanca, vsebuje prvi odstavek 18. člena ZDDPO, ki v drugem odstavku tudi določa, kdo se šteje za povezane osebe po tem zakonu, in sicer so to lastniki, njihovi ožji družinski člani ali druge osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko oziroma poslovno povezane in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev, pravne osebe in zasebniki, pri katerih sodeluje v kapitalu ista fizična oseba in njeni ožji družinski člani, če imajo status zasebnikov ali večinskih lastnikov kapitala, ali ista pravna oseba kot pri davčnem zavezancu. Po 15. členu ZDavP pa mora davčni zavezanec za svoje trditve predložiti dokaze.

12. Revident tudi po presoji revizijskega sodišča, kljub temu, da je sicer še pred prodajo zalog materiala na podlagi dne 6. 3. 1996 objavljenega oglasa v časopisu Delo pridobil tri ponudbe, na podlagi katerih naj bi določil tržno ceno za prodane zaloge materiala, ni izkazal upravičenosti do 85 % rabata, ki ga je priznal povezani osebi, ki se na navedeni oglas sploh ni priglasila. Dejstvo je, da revident ni navedel specifikacije zalog, količin in cen ter ni z ničemer pojasnil, zakaj nobenemu od treh ponudnikov ni prodal ničesar iz svojih zalog. Zato so brezpredmetni revidentovi revizijski (prej pritožbeni) očitki sodišču prve stopnje, da je šlo za resne ponudnike iz primerljivega in relevantnega trga in da iz ponudb izhaja, da je bilo na trgu mogoče doseči največ 85% vrednosti zalog ter da ne bi bilo nobenih težav in očitkov, če bi revident zaloge prodal enemu od treh ponudnikov po tej ceni.

13. Revident sicer že od začetka postopka zatrjuje (v reviziji pa sicer le kot dodatni argument), da so cene, na podlagi katerih je prodal zaloge materiala, tudi posledica njegove odločitve, sprejete v začetku leta 1996, da preneha z delom svoje dejavnosti, t. j. z dejavnostjo izdelovanja hidravličnih cevi, in da gre zato za cene, ki se dosegajo ob likvidaciji, te pa so znatno nižje od siceršnjih tržnih cen in bi zato morala davčna organa sporno ceno primerjati s cenami, ki se dosežejo v postopku likvidacije. Glede teh navedb pa se je izčrpno in pravilno opredelilo že sodišče prve stopnje, zato se revizijsko sodišče do njih ponovno ne opredeljuje, saj je sodišče prve stopnje revidentu natančno pojasnilo, zakaj ni mogoče šteti, da bi bila njegova dejavnost v postopku likvidacije.

14. Ne glede na navedeno pa je bilo po 15. členu ZDavP dokazno breme v celoti na revidentovi strani, zato davčni organ ni bil dolžan dokazovati neresničnosti dejstev, ki jih je izkazoval in zatrjeval davčni zavezanec. Sicer pa je davčni organ sam ugotovil transferne cene, s tem pa je bilo dokazno breme ponovno v celoti na revidentovi strani. Ta pa za svoje trditve, razen že omenjenih, nerealiziranih ponudb na oglas, ni predložil nobenih dokazov, ki bi potrjevali likvidacijske cene, temveč je breme dokazovanja prenašal, sklicujoč se na načelo materialne resnice, na toženo stranko, česar ta glede na 15. člen ZDavP ni bila dolžna storiti.

15. V takrat veljavnih ZDDPO niti v ZDavP in niti v podzakonskih aktih, izdanih na njuni podlagi, pa še niso bile posebej določene metode ugotavljanja transfernih tržnih primerljivih cen, kot so te določene z veljavno zakonodajo, ki je usklajena z  Vodili (Smernicami) OECD o transfernih cenah, ki so bila kasneje prevzeta v ZDavP-1 in ZDavP-2. Čeprav se oba davčna organa na navedena Vodila OECD, ki so bila izdana leta 1995 in so sicer pravno nezavezujoča, ne sklicujeta, prav tako pa tudi ne sodišče prve stopnje, pa je po presoji revizijskega sodišča lahko ta vodila kot razlagalni pripomoček oziroma orientacijsko pomoč uporabiti tudi pri presoji transfernih cen v smislu 10. člena ZDDPO tudi v obravnavani zadevi.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča pa so transferne cene v obravnavani zadevi določene v skladu z v času odločanja veljavnimi predpisi kot tudi z vidika navedenih Vodil OECD ter kasnejše zakonske in podzakonske ureditve transfernih cen v Republiki Sloveniji. Že v 10. členu ZDDPO je bila za določanje transfernih cen smiselno predpisana metoda primerjalnih cen (povprečne cene na domačem ali primerljivem trgu), Vodila OECD pa so določala tudi t. i. neodvisno tržno načelo, ki je sicer kot osnovno načelo za oblikovanje transfernih cen zapisano v 9. členu Vzorčnega sporazuma OECD. Temelj tega načela je primerjava pogojev pri usmerjenih transakcijah s pogoji poslovanja pri neusmerjenih transakcijah oziroma ugotavljanje skladnosti izkazanih vrednosti povezanih transakcij s primerljivimi tržnimi cenami, ki bi bile v enakih ali primerljivih okoliščinah dosežene med nepovezanimi osebami. Pri uporabi neodvisnega tržnega načela se namreč ocenjuje, ali je transferna cena, ki sta jo sprejeli povezani podjetji, skladna s ceno, ki so jo sprejele nepovezane stranke v primerljivem poslu, sklenjenem po neodvisnem tržnem načelu.

17. Prvostopni organ je s tem, ko je določil transferne cene zalog po nabavni vrednosti zadostil standardu povprečnih cen na domačem ali primerljivem trgu oziroma je smiselno določil te transferne cene na podlagi tako imenovane metode notranje primerljivosti prostih cen, to je primerjavo cen, ki jih je revident dosegel s povezano osebo, s primerjavo cen, ki jih je revident dosegel z nepovezanimi osebami. Davčni organ je namreč ugotovil, da so v obravnavani zadevi edine realizirane cene z nepovezanimi osebami cene, na podlagi katerih je revident na domačem in tujem trgu kupoval material od dobaviteljev (nabavne cene), in tem enaka (prodajna) cena, ki jo je revident za del tega materiala dogovoril z nepovezano osebo, podjetjem B. d.o.o., kateri je revident istega dne kot povezani osebi A. d.o.o., prodal del zaloge enakega materiala, ki je bila tudi predmet prodaje s povezano osebo, in to po nabavni vrednosti, ne pa po 15% nabavni vrednosti, tako kot ga je prodal povezani osebi. Pri tem pa je smiselno preverjal doseženo ceno tudi s tako imenovanimi posebnimi pogoji poslovanja (v smislu 9. členu Vzorčnega sporazuma OECD), ki jih je zatrjeval revident (da je šlo za likvidacijo dejavnosti in v primeru prodaje podjetju B. d.o.o., za predhodno naročilo), vendar je ugotovil, da ti zatrjevani posebni pogoji v obravnavani zadevi niso bili podani oziroma jih revident ni izkazal.

18. Po presoji revizijskega sodišča je bila tako iz razlogov, ki jih pravilno navajajo oba davčna organa in sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi, glede na vse okoliščine obravnavane zadeve, pravilna odločitev, da se revidentu za prodani material ne priznajo nabavne cene, zmanjšane za 85% rabat, temveč se te določijo v višini nabavnih vrednosti v skladu z opredelitvijo transfernih cen kot davčno priznanih cen, določenih v tretjem odstavku 10. člena ZDDPO.

19. Revident navedb, da je sodišče prve stopnje bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ni konkretiziral, zato se Vrhovno sodišče do takšnih navedb ne more opredeliti (86. člen ZUS-1).

20. Prav tako pa se ne more opredeliti do revidentovih zgolj pavšalno zatrjevanih kršitev enakega varstva pravic po 22. členu Ustave RS in svobodno gospodarsko pobudo po 74. členu Ustave RS.

21. Ker tako niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče RS zavrnilo revizijo kot neutemeljeno revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1.

22. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom Zakona o pravdnem postopku-ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.