Sodba X Ips 18/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-09-10

davek od dobička pravnih oseb - neoprava glavne obravnave - dejansko stanje - revizija - navajanje novih dejstev in dokazov v revizijskem postopku - sklicevanje na navedbe v upravnem postopku in na tožbene navedbe - povratna uporaba zakonskih določb - poslovno potrebni stroški - knjigovodska listina

V reviziji se ni mogoče sklicevati na navedbe iz tožbe in upravnega postopka, saj je treba revizijske argumente jasno in opredeljeno navesti.

Pri priznavanju odhodkov se v zadevah, ki se nanašajo na obdobja pred 1.1.2003, uporabljajo določbe novele ZDDPO-C.

V reviziji je dopustno navajati nova dejstva in predlagati dokaze le, če se nanašajo na bistvene kršitve določb ZUS-1.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje ugodilo tožbi tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 17. 9. 2002, in sicer v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), in je v tem delu odpravilo odločbo tožene stranke in Davčnega urada Velenje z dne 19. 10. 1998, ter v tem delu na podlagi prvega odstavka 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. Prvostopni davčni organ je tožeči stranki naložil, da mora plačati: 237.375,38 SIT davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke od A.1. do A.3. izreka prvostopne odločbe); 158.250,40 SIT zapadlih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki A.5. in A.6. izreka prvostopne odločbe) in 516.287,04 SIT prometnega davka s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka od A.6 do A.13. izreka prvostopne odločbe). Tožena stranka je pritožbo zoper prvostopno odločbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločbi in razlogom  tožene stranke, tožbene navedbe pa zavrne kot neutemeljene, razen v delu, ki se nanaša  na zamudne obresti.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v zavrnilnem delu zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu.  Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. To pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem in sodnem postopku, če sodišče prve stopnje samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno očita sodišču prve stopnje, da je nezakonito izdalo sodbo, ker ni opravilo glavne obravnave. Čeprav je tožeča stranka v tožbi res predlagala zaslišanje direktorja tožeče stranke, prvostopenjsko sodišče pa ni opravilo glavne obravnave, da bi zaslišanje izvedlo,  še ne pomeni, da so bile bistveno kršene določbe postopka v upravnem sporu. ZUS-1 med revizijskimi razlogi neizvedbe glavne obravnave ne opredeljuje kot absolutne bistvene kršitve pravil postopka. Zato je moralo Vrhovno sodišče presoditi, ali je zatrjevana kršitev vplivala na pravilnost in zakonitost sodbe. Tožeča stranka je v tožbi med naštevanjem dokaznih predlogov predlagala tudi zaslišanje stranke, pri čemer pa v tožbi ni izrecno izpostavila, katera dejstva naj bi se z zaslišanjem direktorja tožeče stranke dokazovala (to navaja šele v reviziji). Po presoji Vrhovnega sodišča gre torej za pavšalni dokazni predlog, ki ga sodišče prve stopnje ni moglo izvesti in zato ni podana kršitev določb postopka v upravnem sporu. Poleg tega tudi ne drži revizijska navedba, da bi le oprava glavne obravnave omogočala tožeči stranki predlagati še dodatne dokaze, kajti nove dokazne predloge bi lahko podala že v tožbi oziroma kasnejših vlogah, pri čemer pa bi morala izkazati, zakaj te možnosti ni izkoristila že v času izdaje upravnega akta, saj tretji odstavek 14. člena ZUS določa, da stranke v upravnem sporu ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele to možnost v postopku pred izdajo akta.

10. Dokazili, ki jih je tožeča stranka priložila reviziji, po presoji Vrhovnega sodišča nista dopustni, kajti v 87. členu ZUS-1 je določeno, da smejo stranke navajati nova dejstva in predlagati nove dokaze samo tedaj, če se nanašajo na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zaradi katerih se lahko vloži revizija. Ker z dokazili tožeča stranka izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, ki glede na določbo drugega odstavka 85. člena ZUS-1 sploh ni revizijski razlog, vsebine listin Vrhovno sodišče ni presojalo.

11. Tožeča stranka v reviziji navaja, da vztraja pri navedbah, ki jih je podala že v tožbi. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na tožbene navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v sodbi. Vrhovno sodišče je že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009) navedlo, da je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe in dokazne predloge, ki jih je podal v upravnem postopku in v tožbi v upravnem sporu. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka v reviziji neutemeljeno navaja, da je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo, ker je kot pravno podlago uporabilo noveliran prvi odstavek 12. člena ZDDPO, ki je bil sprejet z novelo ZDDPO-C, ki je začela veljati po obdobju, na katerega se nanaša odmera davka od dobička pravnih oseb v obravnavani zadevi, zaradi česar je kršeno ustavno načelo retroaktivnosti (155. člen Ustave).

13. Določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO je Ustavno sodišče s 3. točko izreka odločbe U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002) razveljavilo z učinkom od 31. 12. 2002. Glede na določbo 44. člena Zakona o ustavnem sodišču – ZUStS se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Obravnavana zadeva je glede na določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna 1. 1. 2007, zato tudi Vrhovno sodišče ne sme uporabiti razveljavljene določbe.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje v tem primeru utemeljeno uporabilo določbo 1. člena Zakona spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO-C (Ur. l. RS, št. 108/2002), saj je bil ta v Uradnem listu RS objavljen dne 12. 12. 2002, veljati pa je začel naslednji dan, torej še pred razveljavitvijo, neustavne določbe, zato se lahko nova določba uporabi za presojo poslovne potrebnosti odhodkov v obravnavani zadevi. Takšna povratna uporaba zakona je po presoji Vrhovnega sodišča skladna z drugim odstavkom 155. člena Ustave RS in odločbo Ustavnega sodišča. Po presoji Vrhovnega sodišča bi bilo namreč javnopravno nevzdržno, da bi se davčnim zavezancem priznavali vsi odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, ki se sicer priznavajo na podlagi 11. člena ZDDPO. To neposredno izhaja tudi iz navedene odločbe Ustavnega sodišča, ki je v 21. točki zapisalo, da  ureditev po kateri „

..bi davčni zavezanci (lahko) šteli med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček...

.“, ne bi bila v skladu z Ustavo, saj bi „

...zavezancem omogočila nekontrolirano povečevanje in prikazovanje stroškov, s tem pa neutemeljeno zmanjševanje njihovih prispevkov za zadovoljevanje skupnih potreb, kar bi bilo v nasprotju z načelom, da je Slovenija socialna država (2. člen Ustave).

15. Sodišče prve stopnje je zato pravilno uporabilo določbo noveliranega prvega odstavka 12. člena ZDDPO kot materialno podlago za presojo, ali so bili odhodki tožeče stranke poslovno potrebni, kajti vsebina te določbe je po presoji Vrhovnega sodišča skladna z Ustavo. Tožeča stranka v reviziji konkretno ne navede, kateri strošek bi moral biti glede na novo zakonsko določbo davčno priznan, ampak zgolj navede, da se določba noveliranega prvega odstavka 12. člena ZDDPO ne bi smela uporabiti. Vrhovno sodišče se strinja z argumentacijo sodišča prve stopnje o davčnem nepriznavanju spornih odhodkov. Zato je presodilo, da je sodba sodišča prve stopnje zakonita.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno očita sodišču prve stopnje, da je bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker ni obrazložilo sodbe, ampak je zgolj navedlo, da se strinja z razlogi, ki jih je podala tožena stranka v svoji odločbi. Drugi odstavek 67. člena ZUS (sedaj drugi odstavek 71. člena ZUS-1) določa, da sodišču prve stopnje ni treba navajati razlogov za odločitev, kolikor sledi utemeljitvi odločbe tožene stranke in to v sodbi ugotovi. Ker torej zakon omogoča sodišču takšen način obrazložitve, niso podane bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu.

17. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno očita sodišču prve stopnje, da je zmotno ugotovilo dejansko stanje, zaradi česar je prišlo do zmotne uporabe materialnega prava, ker naj bi bilo v nekaterih primerih za nepriznanje prihodkov in odhodkov bistveno lastništvo osnovnih sredstev, v drugih primerih (kjer je lastništvo nesporno), pa je nepriznanje prihodkov in odhodkov temeljilo na drugih merilih, zaradi česar naj bi bila sodba arbitrarna. Po presoji Vrhovnega sodišča arbitrarnost sodbe ne predstavlja zmotne uporabe materialnega prava, ampak bi arbitrarnost pomenila kvečjemu kršitev določb postopka v upravnem sporu. Ta pa po presoji Vrhovnega sodišča ni podana, kajti za uveljavljanje odhodkov morajo biti izpolnjeni vsi pogoji, ki jih določata ZDDPO in Slovenski računovodski standardi iz leta 1993 (v nadaljevanju SRS/93), če kateri od njih ni izpolnjen, potem se odhodki ne priznajo. Po presoji Vrhovnega sodišča pa za arbitrarnost ne gre, če se pri določenem odhodku ugotovi drugačna pomanjkljivost kot pri drugem. Zato tudi niso utemeljene revizijske navedbe o kršitvah določb Ustave.

18. Po presoji Vrhovnega sodišča so neutemeljeni tudi revizijski očitki, ki se nanašajo na pravilno uporabo firme (imena tožeče stranke). Sodišče prve stopnje je v sodbi pojasnilo, da bi morala tožeča stranka kot davčni zavezanec skrbeti za pravilno uporabo firme zaradi pravilnega in verodostojnega vodenja poslovne dokumentacije. To stališče je glede na SRS/93 21.5., po katerem mora izvirna knjigovodska listina vsebovati ime pravne osebe, tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilno. Argument, da je tožeča stranka v tožbi očitala upravnim organom, da so nepravilno uporabljali njeno firmo, ne vzdrži, saj bi se kot stranka postopka lahko na odločbe, soglasja in dovoljena pritožila in dosegla njihovo spremembo. V 207. členu Zakona o splošnem upravnem postopku iz leta 1986 – ZUP 1986 (sedaj 212. člen Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP) je namreč določeno, da uvod odločbe vsebuje tudi ime stranke. Opustitev te dolžnosti in s tem neizvirnost in neverodostojnost knjigovodske listine, je torej po presoji Vrhovnega sodišča povsem v njeni domeni. Dejstvo, da je direktor tožeče stranke tuj državljan, pa v ničemer ne vpliva na dolžnost tožeče stranke, da se ravna v skladu s slovensko zakonodajo, saj nepoznavanje pravnih pravil škoduje že po splošnih pravnih pravilih.

19. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, saj revizijske navedbe niso utemeljene, ravno tako pa tudi ni bilo zmotno uporabljeno materialno pravo, na kar pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

20. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, tožeča stranka na podlagi prvega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku - ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

ZUS-1 člen 71, 71/2, 85, 85/2, 87, 107, 107/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.