Sodba X Ips 304/2006, enako tudi X Ips 356/2006, X Ips 378/2006,
                    X Ips 305/2006, X Ips 418/2006, X Ips 289/2006, X Ips 439/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-02-25

davek od dobička iz kapitala - delnice, odkupljene od tretjih oseb in matične družbe - stvarni vložek delnic v drugo pravno osebo - zamenjava kapitala - družba pooblaščenka - nadaljnja prodaja - obdavčljiv pravni promet delnic

Vložitev delnic ene družbe, pridobljenih z odkupom od tretjih oseb in matične družbe, v drugo družbo kot stvarni vložek, se šteje za zamenjavo kapitala in torej za prodajo teh delnic.

Z vložitvijo delnic matične družbe (ki niso bile neposredno pridobljene v postopku lastninskega preoblikovanja podjetij, pač pa so bile odkupljene od tretjih oseb in matične družbe) kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko gre za nadaljnjo prodajo. Vsaka nadaljnja prodaja delnic pred potekom treh let od njihove pridobitve pa je obdavčena z davkom od dobička od kapitala po drugi alineji prvega odstavka 58. člena ZDoh.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 10. 6. 2004, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njena pritožba zoper odločbo Davčnega urada M.S. z dne 28. 5. 2002. Z njo je bil tožnici kot davčni zavezanki za leto 2000 v skladu z določbami 58. in 58. b člena Zakona o dohodnini – ZDoh odmerjen davek od dobička iz kapitala pri prodaji vrednostnih papirjev in deležev kapitala od davčne osnove 1.344.160,66 SIT po stopnji 30 % v znesku 403.248,20 SIT.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke, pri tem tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in se sklicuje tudi na razloge, ki jih je podala tožena stranka (drugi odstavek 67. člena ZUS), in z njimi tudi utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Tožnica v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja razloge bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zmotno uporabo materialnega prava in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in sodbo spremeni, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v ponovno obravnavanje.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi med strankama ni sporno: da je revidentka od pravnih oseb A., d. d., B., d. o. o., in C., d. o. o., odkupila delnice A., d. d.; da je bila dne 17. 3. 2000 ustanovljena X., Družba pooblaščenka, d. o. o. (v nadaljevanju Družba pooblaščenka), ter da je revidentka kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko vložila delnice A., d. d., (ustanovni vložek). Sporno pa je, ali se vložitev delnic A., d. d., v Družbo pooblaščenko ob njeni ustanovitvi in pridobitev poslovnega deleža Družbe pooblaščenke šteje za zamenjavo kapitala v smislu drugega odstavka 58. člena ZDoh ter vrednost delnic družbe A., d. d., ob njihovi vložitvi kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko.

9. Kot izhaja iz izpodbijane sodbe, je bila Družba pooblaščenka ustanovljena na podlagi 17. člena Zakona o privatizaciji pravnih oseb v lasti Sklada Republike Slovenije za razvoj in Agencije Republike Slovenije za prestrukturiranje in privatizacijo - ZPPOLS (Ur. l. RS, št. 71/1994, 57/1995 in 101/1999 – odl. US) tako, da so delničarji A., d. d., na podlagi lastne volje delnice A., d. d., (ki so bile odkupljene od tretjih oseb in od matične družbe) vložili kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko. Vrednost stvarnega vložka v Družbi pooblaščenki je bila ugotovljena in potrjena s strani revizorske hiše in vpisana v sodni register pri pristojnem sodišču, pred tem pa v pogodbi o ustanovitvi Družbe pooblaščenke in v statutu Družbe pooblaščenke tudi notarsko overjena. Delnice A., d. d., so s tem, ko so bile kot stvarni vložek vložene v Družbo pooblaščenko, prešle v osnovni kapital Družbe pooblaščenke, poslovni deleži, ki so jih delničarji (ustanovitelji) ob tem pridobili za svoj stvarni vložek v Družbo pooblaščenko, pa so poslovni deleži druge družbe (Družbe pooblaščenke), torej so poslovni deleži novo nastale d. o. o. z novimi značilnostmi, ki jih ni mogoče enačiti z delnicami družbe A., d. d.

10. V 58. členu ZDoh je med drugim določeno, da se za prodajo kapitala šteje tudi zamenjava kapitala. Zamenjava delnic ene družbe za poslovni delež druge družbe, tudi na način, da se delnice ene družbe vložijo kot stvarni vložek v drugo družbo in se za ta vložek pridobi poslovni delež te druge družbe, po presoji Vrhovnega sodišča šteje za zamenjavo kapitala po drugem odstavku 58. člena ZDoh.

11. Glede na navedbe v 9. in 10. točki te obrazložitve je šlo v obravnavnem primeru z vložitvijo delnic A., d. d., kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko za nadaljnjo prodajo, saj delnice niso bile neposredno pridobljene v postopku lastninskega preoblikovanja podjetij, pač pa so bile odkupljene od tretjih oseb in matične družbe. V Družbo pooblaščenko so bile vložene pred potekom treh let od njihove pridobitve. Vsaka (nadaljnja) prodaja delnic (prodaja delnic A., d. d., Družbi pooblaščenki dne 17. 3. 2000) pred potekom treh let od njihove pridobitve (v obdobju od 5. 1. 1999 do 11. 3. 2000) pa je obdavčena z davkom od dobička od kapitala po drugi alineji prvega odstavka 58. člena ZDoh.

12. Ob takšnem dejanskem stanju je ob vložitvi delnic A., d. d., kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilno ugotovljeno, da je revidentka zavezanka za plačilo davka od dobička iz kapitala, saj ni sporno, da od dneva, ko je revidentka pridobila (kupila) delnice A., d. d., pa do njihove  vložitve (prodaje) v Družbo pooblaščenko, še ni minilo več kot tri leta.

13. Tudi glede izračuna osnove za plačilo obravnavanega davka se Vrhovno sodišče pridružuje stališču prvostopnega sodišča in upravnih organov. Ob ustanovitvi Družbe pooblaščenke kot nove pravne osebe in pridobitvi njenih poslovnih deležev, ki so jih ustanovitelji (vlagatelji) pridobili glede na vplačilo stvarnega vložka (v tem primeru v obliki delnic A., d. d.), so morali družbeniki glede na določbe tedaj veljavnega ZGD zagotoviti, da vrednost stvarnega vložka oceni pooblaščeni revizor, kar je bilo tudi storjeno. Revizor je ocenil to vrednost na 24.000,00 SIT za delnico A., d. d., kar je bilo povzeto tudi v statut družbe, ki je podpisan od ustanoviteljev in overjen pri notarju. Ker je revidentka ena od ustanoviteljev Družbe pooblaščenke in je ob ustanovitvi vložila delnice A., d. d., kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko, je za izračun davčne osnove pomembna ta vrednost delnic, torej 24.000,00 SIT za delnico. Na drugačno odločitev v tej stvari torej ne morejo vplivati ugovori glede zmanjšanja osnovnega kapitala Družbe pooblaščenke v letu 2002, saj je do tega prišlo že po nastanku davčne obveznosti.

14. Po določbi 58. b člena ZDoh je osnova za davek od dobička iz kapitala razlika med prodajno ceno kapitala iz 58. člena ZDoh in valorizirano vrednostjo kapitala v času pridobitve. Zato je revizijski ugovor, da je prava vrednost delnice le tržna vrednost, neupošteven. Bistvena je le vrednost kapitala v času, ko je poslovni delež Družbe pooblaščenke pridobila revidentka, to pa ni bila tržna vrednost.

15. Revizijski ugovori, da je bila dejanska tržna vrednost kupljenih delnic lahko le enaka dejanski nakupni ceni delnic, ker se v premoženju matične družbe ni nič spremenilo, na odločitev v tej zadevi ne morejo vplivati. Dejstvo je namreč, da je revidentka delnice A., d. d., vložila kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko (zamenjava kapitala) in da je v obdobju od 5. 1. 1999 do 11. 3. 2000 kupovala od pravnih oseb delnice A., d. d., po tedanjih cenah te delnice.

16. Revidentka zatrjuje tudi neenako obravnavanje, saj naj bi bili ustanovitelji Družbe pooblaščenke drugače obravnavani kot v številnih drugih pooblaščenkah, vendar so te trditve pavšalne in jih revidentka ni konkretizirala, zato se revizijsko sodišče do njih ni opredeljevalo.

17. Katere določbe postopka v upravnem sporu naj bi sodišče prve stopnje bistveno kršilo v izpodbijani sodbi, revidentka ne navede. Ker na te kršitve Vrhovno sodišče v revizijskem postopku ne pazi po uradni dolžnosti, pavšalnega in neobrazloženega ugovora o kršitvi pravil postopka ni presojalo.

18. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

Opr. št: X Ips 356/2006, ECLI:SI:VSRS:2006:X.IPS.356.2006

Opr. št: X Ips 378/2006, ECLI:SI:VSRS:2006:X.IPS.378.2006

Opr. št:  X Ips 305/2006, ECLI:SI:VSRS:2006:.X.IPS.305.2006

Opr. št: X Ips 418/2006, ECLI:SI:VSRS:2006:X.IPS.418.2006

Opr. št: X Ips 289/2006, ECLI:SI:VSRS:2006:X.IPS.289.2006

Opr. št: X Ips 439/2006, ECLI:SI:VSRS:2006:X.IPS.439.2006

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 351/2006, enako tudi X Ips 322/2006, X Ips 244/2006, X Ips 291/2006