Sodba X Ips 814/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-03-04

davek od dobička pravnih oseb - plača - pogodba o zaposlitvi - individualna pogodba o zaposlitvi - odhodki - verodostojna listina - evidenca - nadurno delo - dodatno delo - posredovanje dela - obračun osebnih prejemkov - firma - blagovna znamka - licenčna pogodba - fantazijski dodatek

Kot verodostojni listini za priznanje odhodkov iz naslova plač delavcev s sklenjenimi individualnimi pogodbami o zaposlitvi zadostujeta pogodba o zaposlitvi in plačilna lista. Delodajalcu za takšne pogodbe o zaposlitvi ni treba posebej voditi evidence nadurnega in dodatnega dela.

Kadar iz listine ni jasno razvidno, ali davčni zavezanec pridobiva pravico do uporabe imena, ali pravico do uporabe blagovne znamke, ne gre za verodostojno knjigovodsko listino, na podlagi katere je dopustno vpisovati poslovne dogodke v poslovne knjige po SRS/93.

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1400/2004-13 se spremeni tako, da se tožbi v delu, ki se nanaša na obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 za odhodke iz naslova plač za nadurno in dodatno delo v znesku 13.387.830,60 SIT (točka I/1(1) izreka odločbe Posebnega davčnega urada z dne 3. 11. 2000)  ugodi in se odločba Ministrstva za finance z dne 27. 12. 2004 v tem delu odpravi ter se mu zadeva vrne v ponoven postopek. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu -  ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožbo tožeče stranke (revident) zoper odločbo tožene stranke z dne 27. 12. 2004. Z navedeno odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi revidenta zoper prvostopno odločbo, in jo v točkah I/1.(1) in I/4.(1-5) spremenila tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila; v točkah I/2.(1-11) jo je v celoti odpravila; v preostalem delu pa je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. S prvostopno odločbo z dne 3. 11. 2000 je Posebni davčni urad odločil, da mora revident plačati: davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 52.210.453,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/1.(1) izreka); zamudne obresti od akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 za mesece januar do november 1999 (točka I/2(1-11) izreka); zamudne obresti od akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 za mesece januar do maj 2000 (točka I/4(1-5) izreka); poleg tega pa je bila revidentu priznana pravica do vračila preveč plačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 98.000.234,00 SIT (točka I/3 izreka).

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje zavrne tožbene navedbe kot neutemeljene.

3. Revident vlaga revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Vrhovnemu sodišču predlaga, da sodbo spremeni in samo odloči o zadevi ter ugodi vsem njegovim tožbenim zahtevkom.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Ker revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1) Vrhovno sodišče ne odgovarja na revizijske navedbe, s katerimi revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje.

9. Revizija se sklicuje na navedbe podane v tožbi in dopolnitvi tožbe, zato naj se štejejo za sestavni del revizije. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na te navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v sodbi. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

Odhodki za pavšalne zneske nadurnega in dodatnega dela:

10. Revizija je utemeljena v delu, ki se nanaša na odhodke za pavšalne zneske nadurnega in dodatnega dela, izplačanega delavcem s sklenjenimi individualnimi pogodbami o zaposlitvi.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča revident utemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na pavšalna izplačila za nadurno in dodatno delo delavcev s sklenjenimi individualnimi pogodbami o zaposlitvi. V njih je dogovorjen pavšal za nadurno in dodatno delo v višini 10 % (ali 15% ali 20%) bruto mesečne plače. Pavšal se je izplačeval kot sestavina bruto mesečne plače (3. člen tipskih individualnih pogodb o zaposlitvi). Revident je davčnemu organu predložil individualne pogodbe o zaposlitvi in plačilne liste, na katerih so obračunani zneski za nadurno in dodatno delo. Davčni organ revidentu odhodkov ni priznal zato, ker ni predložil evidenc, ki bi izkazovale, da je bilo nadurno in dodatno delo resnično opravljeno. Teh evidenc namreč ni vodil, ker so pavšalni zneski za to delo pripadali delavcem ne glede na obseg opravljenega dela v posameznem mesecu.

12. Podlaga za priznanje plače kot odhodka ureja 20. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO. V prvem odstavku tega člena je določeno, da se plače priznavajo kot odhodek v obračunanih zneskih, ugotovljenih v skladu s splošnima kolektivnima pogodbama. V obravnavani zadevi so sporne plače, ki so jih dosegali delavci z individualnimi pogodbami o zaposlitvi, zato je po presoji Vrhovnega sodišča bistven le prvi del te določbe, torej del, ki določa, da se plače priznavajo kot odhodek v obračunanih zneskih. Gre namreč za delavce z individualnimi pogodbami o zaposlitvi, katerih narava dela se razlikuje od narave dela delavcev, ki imajo sklenjeno „običajno“ pogodbo o zaposlitvi. V njihovih pogodbah o zaposlitvi je bila podlaga za izplačilo dela plače za nadurno in dodatno delo, poleg tega pa so tudi obračuni plače vsebovali to postavko.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča sta pogodba o zaposlitvi in plačilna lista, na kateri je narejen obračun plače, verodostojni knjigovodski listini po Slovenskem računovodskem standardu iz leta 1993 – SRS/93 21.9., ki pri delavcih s sklenjeno individualno pogodbo o zaposlitvi zadostujeta za priznavanje odhodkov iz naslova stroškov dela po SRS/93 15, ter da ni treba še posebej voditi evidence o opravljenem nadurnem in dodatnem delu. Revident se je v pogodbi o zaposlitvi dogovoril s svojimi delavci o načinu plačila za nadurno in dodatno delo, zneski pa so bili nato prikazani v plačilnih listah in od teh zneskov so bile obračunane tudi vse obvezne dajatve (davki in prispevki). Glede na to, da je izplačilo plače zelo obremenjeno z davki in prispevki, je po presoji Vrhovnega sodišča izključen tudi sum nezakonitega izogibanja plačilu obveznih dajatev.

14. Iz navedenih razlogov je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 94. člena ZUS-1), v tem delu spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je tožniku delno ugodilo in vrnilo zadevo toženi stranki, da ponovno odmeri davek od dobička pravnih oseb.

15. V preostalem delu pa revizija po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljena.

Odhodki za delavce iz tujine (nadure in dodatno delo ter določeni prejemki teh delavcev):

16. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na odhodke iz naslova nadurnega in dodatnega dela strokovnih delavcev iz tujine, ter določeni drugi prejemki teh delavcev (najemnine, stanovanjski prostori, zdravstveno zavarovanje, kasko zavarovanje, ipd.) sicer iz drugih razlogov kot jih navaja sodišče prve stopnje, kar pa ne vpliva na odločitev.

17. Vrhovno sodišče je namreč v sodbi X Ips 973/2006 z dne 22. 12. 2009, kjer kot revident nastopa tožeča stranka, odločalo o vsebini Pogodbe z dne 22. 5. 2001 (v nadaljevanju: Pogodba), na podlagi katere se je tuja matična družba revidenta zavezala revidentovi pravni prednici zagotoviti njene strokovnjake za vodenje in svetovanje pri poslovanju revidenta (1. člen Pogodbe). Prav tako se je Vrhovno sodišče opredelilo tudi o pravni naravi plačil za najete tuje strokovnjake.

18. Vrhovno sodišče je v tisti zadevi presodilo, da ima Pogodba naravo pogodbe o posredovanju delavcev, pri čemer za posredovanje ni dogovorjeno plačilo. Plačila, ki jih je revident nakazal v tujino pa so osebni prejemki fizičnih oseb (delavcev) po tretji alineji prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini – ZDoh.

19. Revident v postopku ni izkazal, da bi imel z delavci iz tujine sklenjene pogodbe, kar pomeni, da za knjiženje teh odhodkov kot osebnih prejemkov ni imel verodostojnih knjigovodskih listin, prav tako pa odhodkov tudi ni knjižil kot osebnih prejemkov fizičnih oseb, ampak kot odhodke za storitve, ki naj bi jih prek delavcev zanjo opravljala matična družba na podlagi Pogodbe, česar pa pogodba sploh ne ureja, saj kot navedeno, ureja Pogodba le storitve posredovanja dela.

20. Glede na navedeno revidentu utemeljeno niso bili priznani odhodki za delavce iz tujine, saj se po 11. členu ZDDPO med odhodke davčnega zavezanca vštevajo le odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali SRS/93, razen odhodkov, za katere je z ZDDPO predpisan drugačen način ugotavljanja. Po SRS/93 22.1. morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih listin, teh pa revident ni predložil. Prav tako pa ni bil narejen obračun davka od osebnih prejemkov skladno s 114. členom Zakona o davčnem postopku – ZDavP in zato tudi ni vodil evidenc po 115. členu ZDavP.

Odhodki iz naslova licenčnine za uporabo imena „A.A.“:

21. Po presoji Vrhovnega sodišča revizija tožeče stranke v delu, ki se nanaša na nepriznanje odhodkov iz naslova licenčnine, ki jo je revidentu na podlagi Sporazuma o licenčnini z dne 1. 1. 1998 (v nadaljevanju: Sporazum) zaračunala matična družba A.A. C.C. AG, ni utemeljena. Predmet Sporazuma je prenos pravice do uporabe imena „A.A.“. Revident zatrjuje, da ima sporazum naravo licenčne pogodbe po Zakonu o obligacijskih razmerjih - ZOR, s katero je pridobil pravico izkoriščati blagovno znamko „A.A.“.

22. Po presoji Vrhovnega sodišča je odločitev davčnih organov in sodišča prve stopnje pravilna. Sporazum, kot izvirna listina na podlagi katere so bili knjiženi sporni odhodki ne uporablja termina blagovna znamka, ampak ime „B.A.“. Zato po presoji Vrhovnega sodišča ne gre za verodostojno knjigovodsko listino v smislu SRS/93 21.9., kajti iz takšnih nejasnih navedb strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, ne more popolnoma jasno in brez kakih dvomov spoznati naravo in obsega poslovnega dogodka. To nenazadnje izhaja tudi iz obravnavane zadeve, ko že ves postopek teče spor o tem, ali je revident pridobil pravico do uporabe firme ali blagovne znamke. Verodostojna listina mora po presoji Vrhovnega sodišča jasno izražati vsebino poslovnega dogodka.

23. Čeprav je tudi firma družbe intelektualna lastnina, ki ima svojo ceno na trgu, pa le-te ni mogoče prenašati brez hkratnega prenosa podjetja (24. člen Zakona o gospodarskih družbah – ZGD), za kar pa v obravnavani pogodbi ni šlo. Poleg tega pa je revident že od leta 1992 imel firmo, ki je vsebovala fantazijski dodatek „A.A.“.

24. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

25. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo v tem delu zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

Slovenski računovodski standardi (1993) standard 15, 21, 22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.