Sodba X Ips 711/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-05-13

davčna olajšava - uveljavljanje olajšave - dobiček

Po presoji Vrhovnega sodišča je 64. člen ZDDPO/93 jasen in za možnost uveljavljanja olajšave do poteka dobe zahteva, da je bila davčna olajšava uveljavljana na dan uveljavitve ZDDPO/93.

Olajšavo iz drugega odstavka 21. člena ZDDPO/90 je mogoče uveljavljati le za prvih pet let poslovanja. Morebitni kasnejši dobički (tudi, če bi bili ustvarjeni šele prvič od vpisa subjekta v register) ne predstavljajo podlage, da bi davčni zavezanec lahko uveljavljal davčno olajšavo.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi 4. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS tožbi v delu, ki se nanaša na plačilo zamudnih obresti, delno ugodilo, v preostalem delu pa na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo tožene stranke z dne 26. 11. 2003, s katero je bila zavrnjena njegova pritožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada N.G. z dne 21. 12. 2000. Z navedeno odločbo je prvostopni organ revidentu naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v višini 5.438.157,00 SIT in akontacije davka za leto 2000 v skupnem znesku 112.926,00 SIT.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe v zavrnilnem delu pritrdilo odločbi in razlogom tožene stranke. Revident je prvič uveljavljal davčno olajšavo po 21. členu ZDDPO/90 za leto 1999. To leto je bilo prvo, ko je izkazal dobiček. Iz določbe 64. člena ZDDPO izhaja, da je možnost (nadaljnjega) uveljavljanja olajšave vezana izključno na tiste situacije, ko davčni zavezanec olajšavo na dan uveljavitve zakona (1. 1. 1994) že uveljavlja.

3. Revident vlaga revizijo (prej pritožbo) iz razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da je vsem davčnim zavezancem, ki so zadevno davčno olajšavo pridobili po določbah ZDDPO/90, omogočeno, da le-to, kljub sprejetju ZDDPO/93, ki je to olajšavo ukinil, koristijo do poteka dobe. Zgolj gramatikalna razlaga 64. člena ZDDPO/93 je preozka. Prav tako sodišče prve stopnje v obrazložitvi sodbe prihaja samo s seboj v številna nasprotja. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi tako, da izpodbijano sodbo razveljavi v izpodbijanem delu in toženi stranki naloži, da revidentu vrne plačani davek z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Priglaša tudi stroške.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Iz podatkov upravnega spisa izhaja, da je bila dne 7. 5. 1992 v sodni register vpisana družba X, Trgovsko proizvodno podjetje, d. o. o.. Ta družba ni oddajala poslovnih obračunov niti obračunov davka od dobička – torej družba dejansko ni opravljala dejavnosti. Ustanovitelja družbe sta svoje poslovne deleže v družbi X d. o. o. dne 5. 11. 1998 prodala. Nova družbenika sta istega dne sprejela sklep o spremembi firme družbe, ki se po novem imenuje Y Proizvodnja, trgovina in zastopanje, d. o. o.. Po vpisu sprememb je družba začela opravljati dejavnost v letu 1999. V tem letu je v obračunu davka od dobička za leto 1999 davčni zavezanec Y d. o. o. uveljavljal davčno olajšavo iz naslova začetka poslovanja na demografsko ogroženih območjih.

9. Zakon o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO/90 (Ur. l. RS, št. 48/90 in 32/91) je v prvem odstavku 21. členu določal davčno olajšavo za davčne zavezance, ki so začeli poslovanje na novo, v drugem odstavku pa je določal davčno olajšavo za davčne zavezance, ki so s predpisi o spodbujanju razvoja demografsko ogroženih območij določena kot območja, za katera veljajo posebni ukrepi. Obe navedeni davčni olajšavi lahko davčni zavezanec uveljavi s poslovnim letom, za katerega je v davčnem izkazu izkazal dobiček.

10. Kasnejši Zakon o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO/93 (Ur. l. RS, št. 72/1993), ki se uporablja od 1. 1. 1994, teh olajšav ni predvideval, je pa v 64. členu določal, da davčni zavezanci, ki na dan uveljavitve tega zakona uveljavljajo davčno olajšavo po 21. členu ZDDPO/90, lahko to olajšavo uveljavljajo do poteka dobe.

11. Za revidenta je v obravnavani zadevi sporno vprašanje, ali lahko davčno olajšavo iz 21. člena ZDDPO/90 do poteka dobe uveljavljajo le tisti davčni zavezanci, ki so to davčno olajšavo uveljavili do dneva uveljavitve ZDDPO/93, ali pa lahko to davčno olajšavo uveljavijo tudi tisti davčni zavezanci, ki so sicer opravljali dejavnost na demografsko ogroženem območju, a do uveljavitve ZDDPO/93 te olajšave niso uveljavili.

12. Skladno z 21. členom ZDDPO/90 so davčno olajšavo lahko uveljavljali tistisubjekti, ki so s poslovanjem na demografsko ogroženih območjih začelina novo in so na tem območju tudi dejansko opravljali dejavnost(primerjaj sodbo I Up 1116/2003 z dne 21. 4. 2006). Z omenjeno določboje želel zakonodajalec vzpodbuditi gospodarske subjekte, da bi na novozačeli opravljati dejavnost na demografsko ogroženih območjih. Državapri vzpodbujanju razvoja demografsko ogroženih območij sodeluje meddrugim tudi z davčnimi olajšavami, katerih vrsto in obseg opredeli zzakonom. Uzakonitev davčnih olajšav je v pristojnosti države. Državase tako samostojno odloča, ali bo določenim subjektom oziroma zadoločena območja davčno olajšavo priznala ali ne.

13. V drugem odstavku 21. člena ZDDPO/90 je bilo določeno, da se plačiloobračunanega davka davčnim zavezancem, ki pričnejo s poslovanjem nademografsko ogroženih območjih na novo, zniža, in sicer za prvih petlet poslovanja, pri čemer se po petem odstavku tega člena kot letoposlovanja šteje 12 mesecev nepretrganega poslovanja od dneva vpisaustanovitve davčnega zavezanca v sodni register.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča že iz teh določb izhaja, da jedavčno olajšavo mogoče uveljavljati le v petih letih od dneva vpisasubjekta v register. Tudi če do spremembe zakonodaje ne bi prišlo, bitožeča stranka, ob dejstvu, da je bila kot pravna oseba X d. o. o.vpisana v register v letu 1992 (natančneje 7. 5. 1992), lahko davčno olajšavo v celoti uveljavila najkasneje do 7. 5. 1997, česar pa ni storila.

15. Ker pa je s 15. 1. 1994 začel veljati novi ZDDPO/93, bi glede na določbo64. člena revident moral olajšavo uveljavljati na dan 1.1.1994, če bi olajšavo, ki ji jo je omogočal 21. člen ZDDPO/90, želel uveljaviti do poteka dobe - torej za vseh pet let poslovanja od svojega vpisa ustanovitve v sodni register.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča v navedenem členu ne obstaja  v reviziji zatrjevana pravna praznina. Zakonodajalec se je skladno s svojimi pooblastiliodločil, da po ZDDPO/93 teh olajšav ne bo več, za tiste davčne zavezance,ki pa so že uveljavili olajšavo po ZDDPO/90, pa predvidel možnost, dato olajšavo uveljavljajo do poteka dobe petih let od vpisa poslovnegasubjekta v register.

17. Tudi očitki revizije, da se s tako ureditvijo posega v revidentov položaj oziroma njegove pridobljene pravice, niso utemeljeni. Pravico do davčne olajšave bi namreč davčni zavezanec pridobil šele, ko bi posloval z dobičkom. Ker revident z dobičkom ni posloval vse do leta 1999, te pravice do 1.1.1994 ni pridobil.

18. Po presoji Vrhovnega sodišča je 64. člen ZDDPO/93 jasen in za možnost uveljavljanja olajšave zahteva, da je bila davčna olajšava uveljavljana na dan uveljavitve ZDDPO/93. Namen zakonodajalca je bil omogočiti davčnim zavezancem, ki ob uveljavitvi ZDDPO/93 že koristijo davčno olajšavo, pa je še niso izkoristili, da jo uveljavijo do konca (Predlog ZDDPO/93 v Poročevalcu DZ, št. 36/93 z dne 5. 11. 1993). V obravnavanem primeru se vprašanje, ki ga revident izpostavlja kot sporno ob ugotovljenem dejstvu, da v petih letih od vpisa v sodni register ni nikoli ustvaril dobička, pokaže kot nepomembno. ZDDPO/90 je namreč treba razlagati tako, da je olajšavo iz drugega odstavka 21. člena mogoče uveljavljati le za prvih pet let poslovanja. Morebitni kasnejši dobički (tudi če bi bili ustvarjeni šele prvič od vpisa subjekta v register) ne predstavljajo podlage, da bi davčni zavezanec lahko uveljavljal davčno olajšavo. Ker je revident prvič ustvaril dobiček šele v letu 1999, mu tako olajšava ne pripada tudi iz tega razloga.

19. Neutemeljen je tudi pavšalen revizijski ugovor, da sodba sodišča prve stopnje prihaja v številna nasprotja. V čem naj bi bila nasprotja, revident ne obrazloži in se zato do tega ugovora Vrhovno sodišče ne more opredeliti.

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj je presodilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in ne razlogi, na katere revizijsko sodišče pazi po uradni dolžnosti.

21. V skladu z določbami prvega odstavka 154. člena in prvega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.