Sodba X Ips 1552/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-01-14

sprememba v škodo pritožnika - reformatio in peius - zastaranje vodenja postopka odmere davka - zastaranje pravice do odmere davka - (ne)obrazloženost upravnega akta - odmera davka od dohodkov iz dejavnosti - nepriznavanje odhodkov

Predmet revizije je prvostopna sodba in preko nje upravni akti, torej Vrhovno sodišče presoja zakonitost in pravilnost upravnih aktov le, če ugotovi, da tega ni pravilno storilo že prvostopno sodišče.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 19. 3. 2004, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Novo mesto z dne 20. 12. 2002. S slednjo je bila v ponovljenem postopku tožeči stranki ugotovljena davčna osnova za davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995 v višini 5.124.258 SIT in odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 1.255.909 SIT.

2. V razlogih izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom upravnih organov v izdanih upravnih aktih in dodaja, da je bila odmerna odločba izdana pred nastopom zastaranja pravice do odmere davka, glede (ne)priznavanja odhodkov se sklicuje na 11. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO in Slovenske računovodske standarde – SRS (1993).

3. Tožeča stranka v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zmotno uporabo materialnega prava ter zmotno oziroma nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Meni, da je vodenje postopka odmere davka že zastaralo. Tožena stranka namreč v roku, ki je predviden za zastaranje, ni ugotavljala dejstev in okoliščin, ki jih je ugotovila v ponovljenem postopku in na njihovi podlagi ugotovila davčno osnovo in odmerila davek. S takšnim ravnanjem je bilo kršeno tudi načelo, da pritožba ne sme povzročiti hujših neugodnih posledic od tistih, ki bi nastale, če pritožba ne bi bila vložena. Bistvena kršitev pravil postopka je bila storjena s tem, da v odločbi ni navedenih pravno relevantnih dejstev, saj sklicevanje na zapisnik ne more predstavljati pravilnega načina obrazložitve odločbe. Predlaga, da se reviziji ugodi, izpodbijana sodba pa razveljavi in zadeva vrne v nov postopek. Priglaša stroške postopka.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočna sodba po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba šteje za pravočasno in dovoljeno revizijo po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna s 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek); da pa revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V tem okviru je bil opravljen tudi sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Glede revizijskih trditev, da sklicevanje na zapisnik ne more predstavljati pravilnega načina obrazložitve upravnega akta, saj zapisnik ni del odločbe, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da revident teh razlogov v reviziji ne more uspešno uveljavljati. Te ugovore mu je namreč z razumnimi razlogi zavrnilo že prvostopno sodišče, zato se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje. Predmet revizije je prvostopna sodba in preko nje upravni akti, torej Vrhovno sodišče presoja zakonitost in pravilnost upravnih aktov le, če ugotovi, da tega ni pravilno storilo že prvostopno sodišče.

9. Kot je pravilno navedlo že prvostopno sodišče, tudi Vrhovno sodišče meni, da je bilo materialno pravo v obravnavani zadevi pravilno uporabljeno. Glede ugotavljanja dobička zasebnika oziroma ustvarjenih prihodkov in odhodkov 41. člen Zakona o dohodnini – ZDoh napotuje na uporabo predpisov o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni z ZDoh drugače določeno. Po 9. členu ZDDPO se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. Prihodke oziroma odhodke zasebniki ugotavljajo v skladu s Pravilnikom o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika – Pravilnik (Ur. l. RS, št. 5/95) in v skladu z računovodskimi standardi – SRS(1993). Revident v obravnavanem primeru nepriznane stroške ni izkazal z listinami, ki bi bile sestavljene v skladu z navedenimi predpisi, torej zanje ni imel verodostojnih knjigovodskih listin. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da so v skladu z določbo SRS(1993) 1.3 iz odhodkov poslovanja izločeni tudi stroški, ki se nanašajo na osnovna sredstva v pridobivanju.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča pravica do odmere davka ni zastarala. V prvem odstavku 96. člena ZDavP je določeno, da odmera davka zastara v petih letih po poteku leta, v katerem bi bilo treba odmeriti davek. Tek zastaranja pravice do odmere davka ustavi vsako uradno dejanje davčnega organa, ki mu je namen odmera davka in je zavezanec z njim seznanjen. Pri vsaki ustavitvi teka zastaranja začne znova teči zastaralni rok, vendar pravice do odmere ni v nobenem primeru več možno uveljaviti, ko poteče dvakrat toliko časa, kot je določeno v 96. členu ZDavP (prvi in četrti odstavek 97. člena ZDavP). V obravnavanem primeru je bil tek zastaranja pravice do odmere davka večkrat ustavljen (odločba organa prve stopnje z dne 27. 8. 1996, odločba organa druge stopnje z dne 14. 11. 1997, odločba organa prve stopnje 1. 6. 1998, odločba organa druge stopnje z dne 30. 9. 2002, odločba organa prve stopnje z dne 20. 12. 2002), vendar med posameznimi dejanji ni poteklo več kot pet let, prav tako do izdaje odmerne odločbe 20. 12. 2002 tudi še ni poteklo deset let od dneva, ko je zastaranje pravice do odmere davka prvič pričelo teči (1. 1. 1996). Do zastaranja pravice do odmere davka torej ni prišlo.

11. Vrhovno sodišče kot očitno neutemeljeno zavrača revizijsko trditev, da je bilo s pritožbo v upravnem postopku odločeno v škodo tožeče stranke. Iz upravnega spisa namreč izhaja, da je bila z zadnjo odločbo organa prve stopnje, izdano v  ponovljenem postopku, tožeči stranki ugotovljena nižja davčna osnova in odmerjen nižji davek kot z odpravljenima odločbama z dne 27. 8. 1996 in 1. 6. 1998.

12. Katere določbe postopka v upravnem sporu naj bi sodišče prve stopnje bistveno kršilo v izpodbijani sodbi, revident ni navedel. Ker na te kršitve Vrhovno sodišče v revizijskem postopku ne pazi po uradni dolžnosti, pavšalnega in neobrazloženega ugovora ni presojalo.

13. Ker uveljavljani revizijski razlogi in tudi ne razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti, niso podani, je bila revizija tožeče stranke zavrnjena na podlagi 92. člena ZUS-1.

14. Ker tožeča stranka z revizijo ni uspela, sam nosi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.