Sodba X Ips 53/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-02-25

davek od dohodkov iz dejavnosti - davčna olajšava iz prvega odstavka 48. člena ZDoh - opredmeteno osnovno sredstvo - vsebinski pogoj izkazovanja namena uporabe osnovnega sredstva

Za priznavanje davčne olajšave iz prvega odstavka 48. člena ZDoh je, poleg tega, da je davčni zavezanec investicijo v poslovnih knjigah ustrezno vnesel, potrebno tudi, da zavezanec izkaže tudi verjetnost izpolnjevanja vsebinskega pogoja glede izkazovanja namena uporabe osnovnega sredstva za opravljanje dejavnosti.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožnikovo (revidentovo) tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 29. 10. 2004, s katero je bila zavrnjena njegova pritožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Postojna z dne 14. 7. 2000. S slednjo je bila revidentu za leto 1999 ugotovljena davčna osnova od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, v višini 10.263.443,00 SIT in odmerjen davek iz dejavnosti v višini 2.760.629,00 SIT.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke, pri tem tudi samo pojasnjuje razloge za pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Revident v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja nepravilno ugotovitev dejanskega stanja in zmotno uporabo materialnega prava. Predlaga, da se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi ugodi. Bistvo revizijskih navedb je, da je napačen zaključek upravnih organov in sodišča, da niso izpolnjeni pogoji za uveljavljanje davčne olajšave po 48. členu Zakona o dohodnini - ZDoh. V času investiranja je sredstva za nabavo zemljišča in opeko izkazal v svojih poslovnih knjigah in s tem tudi izkazal poslovni namen, da bo ta sredstva uporabljal za pridobivanje prihodkov. Poleg tega je v letu 2000 razširil svojo dejavnost tudi na oddajanje lastnih nepremičnin v najem, za registracijo te dejavnosti pa je treba izkazati, da razpolagaš z nepremičninami, ki se bodo lahko dale v najem.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da je revident v letu 1999 nabavil zemljišče in opeko ter nepremičnino vnesel v svoje poslovne knjige kot osnovno sredstvo v pridobivanju. Prav tako ni sporno, da je bila revidentu izdana odločba Upravne enote Postojna, Oddelka za občo upravo, druge upravne naloge in skupne prostore z dne 25. 4. 2000, o izpolnjevanju pogojev za opravljanje dodatne dejavnosti dajanja lastnih nepremičnin v najem, in sicer na podlagi njegove vloge z dne 13. 4. 2000. Sporno pa je, ali je revident izkazal poslovni namen teh investiranih sredstev v letu 1999, za katera je uveljavljal znižanje davčne osnove na podlagi 48. člena ZDoh.

9. V skladu s prvim odstavkom 48. člena ZDoh lahko davčni zavezanec v letni davčni napovedi uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva, razen v osebna motorna vozila. V obravnavanem primeru so torej pravno relevantna investicijska vlaganja v opredmetena osnovna sredstva - stvari, ki jih davčni zavezanec pridobi ali izdela z namenom, da jih bo uporabljal za opravljanje svoje dejavnosti (Slovenski računovodski standardi - SRS 1.21). Ena izmed temeljnih računovodskih predpostavk, ki jih morajo davčni zavezanci upoštevati pri izdelovanju računovodskih izkazov, je tudi načelo prednosti vsebine pred obliko, kar pomeni, da je treba poslovne dogodke obračunavati in predstavljati v skladu z njihovo vsebino in ne zgolj formalno. Tako je za priznavanje navedene olajšave poleg tega, da je davčni zavezanec investicijo v poslovnih knjigah ustrezno vnesel (kar v obravnavanem primeru ni sporno), pomembno tudi, da davčni zavezanec izkaže  verjetnost izpolnjevanja vsebinskega pogoja glede uporabe tega osnovnega sredstva za poslovni namen.

10. Glede izpolnjevanja vsebinskega pogoja uporabe osnovnega sredstva za poslovni namen, je iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, na katere je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), razvidno, da revident v letu 1999 še ni bil registriran oziroma ni izpolnjeval pogojev za opravljanje dejavnosti dajanja lastnih nepremičnin v najem. Ugotovljeno je bilo tudi, da revident ni razpolagal z nobeno dokumentacijo, s katero bi izkazoval, da bodo sredstva, v katera je investiral (zemljišče in opeka), namenjena dejavnosti, ki jo je opravljal v času investiranja oziroma jih ima namen uporabljati kasneje. Iz podatkov, ki jih je zbral davčni organ, pa je bilo ugotovljeno, da je imel revident za navedeno zemljišče v pridobivanju gradbeno dovoljenje za gradnjo stanovanjskega objekta.

11. Glede na navedeno dejansko stanje in upoštevajoč, da je bila nameravana gradnja stanovanjskega objekta, ne pa gradnja poslovnih prostorov, tudi po presoji Vrhovnega sodišča revident za leto 1999 ni izkazal vsebinskega pogoja izkazovanja poslovnega namena uporabe ter investiranih sredstev. Zato zemljišče in opeka nista opredmeteno osnovno sredstvo po SRS 1.21 in je pravilna odločitev, da se revidentu za leto 1999 uveljavljana davčna olajšava iz 48. člena ZDoh iz tega naslova ne prizna. Glede na že pojasnjeno pod točko 9. te obrazložitve je po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljen tudi revizijski očitek, da zgolj vnos investiranih sredstev v poslovne knjige izkazuje poslovni namen, da bo revident ta sredstva uporabljal za pridobivanje prihodkov iz dejavnosti.

12. Glede na to, da je po presoji Vrhovnega sodišča pravilen zaključek upravnih organov in sodišča prve stopnje, da revident v letu 1999 ni izkazal vsebinskega pogoja glede izkazovanja bodočega namena uporabe osnovnega sredstva za opravljanje dejavnosti, so pravno neupoštevne pavšalne revizijske navedbe, ki se nanašajo na postopek registracije dejavnosti oddajanja lastnih nepremičnin.

13. Vrhovno sodišče ugotavlja, da revident z navedbami o nepravilnosti zaključka sodišča prve stopnje, da gre v obravnavani zadevi za drugačno pravno podlago kot v drugi zadevi, kjer je zavzelo stališče glede uporabe določb Zakona o davku na dodano vrednost in s sklicevanjem na to, da mu je je bila priznana davčna olajšava v letu 2000, ne uveljavlja nobenega od dovoljenih revizijskih razlogov iz prvega odstavka 85. člena ZUS-1, zato se Vrhovno sodišče do teh navedb ni opredeljevalo.

14. Ker revizije na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, revizijsko sodišče izpodbijane sodbe v tej smeri ni preizkušalo in se do revizijskih navedb glede nepravilne ugotovitve dejanskega stanja, ni opredelilo.

15. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.