Sodba X Ips 1777/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-05-20

davek od dobička pravnih oseb - dobro ime - slovenski računovodski standardi - poštena vrednost

Ker je v skladu s SRS 2.16. dobro ime  presežek nabavne vrednosti kupljenega podjetja nad določljivo pošteno vrednostjo pridobljenih sredstev, zmanjšano za dolgove pridobljenega podjetja, bi moral revident za pravilno knjiženje dobrega imena predložiti tudi listine, iz katerih bi bila razvidna poštena vrednost pridobljenih sredstev.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo tožene stranke z dne 10. 11. 2005, s katero je tožena stranka odločila, da se odločba Davčnega urada N.m. z dne 28. 2. 2002 spremeni v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, in odloči tako, da obresti tečejo od izvršljivosti prvostopne odločbe do plačila, sicer pa je revidentovo pritožbo zavrnila. Z izpodbijano prvostopno odločbo je bilo revidentu naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb, in sicer za leto 1997 v znesku 9.150.006,00 SIT, za leto 1998 v znesku 25.998.109,00 SIT, za leto 1999 v znesku 1.058.055,00 SIT in za leto 2000 v znesku 20.445.079,00 SIT, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe navaja, da je revident v poslovnih knjigah kot dobro ime evidentiral razliko med kupnino, plačano za poslovne deleže prevzetih družb AAA, d. o. o., in BBB, d. o. o., ter knjigovodsko izkazano razliko med sredstvi in obveznostmi teh družb, pri tem pa ni bila ugotovljena poštena vrednost teh družb v skladu s Slovenskim računovodskim standardom - SRS 2.16. Tako evidentirano dobro ime po presoji sodišča prve stopnje ne zadosti pogojem za evidentiranje poslovnega dogodka v skladu s SRS.

3. Revident izpodbija prvostopno sodbo iz vseh revizijskih (prej pritožbenih) razlogov. Navaja, da je dobro ime knjižil na podlagi verodostojnih listin in v skladu s pravili stroke. Iz pogodb o nakupu terjatev in prilog sta razvidni višina prvotne terjatve in višina kupnine, ki je zanj tudi izvirna vrednost v skladu s SRS. Te pogodbe so v skladu s SRS verodostojne listine. Ugotavljal je pošteno vrednost pridobljenih sredstev po nakupni metodi in terjatve knjižil po izvirni vrednosti, kolikor je za njih plačal. Davčni organ mu je pripoznal vse izredne prihodke, ki jih je knjižil iz tega naslova, ni pa mu priznal amortizacije dobrega imena, zato je bil  dvakrat obdavčen.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je revident s tem, ko je knjižil dobro ime v višini razlike med nakupno ceno prevzetih družb in knjigovodsko vrednostjo prevzetih družb (knjigovodsko razliko med sredstvi in obveznostmi teh družb), ravnal v skladu s SRS, ter tudi, ali je davčni organ postopal pravilno, ko revidentu ni priznal amortizacije dobrega imena za inšpicirana obračunska obdobja, po drugi strani pa davčne osnove ni zmanjšal za izredne prihodke, ki so bili iz tega naslova doseženi.

9. V skladu s SRS 2.5 se dobro ime (positive goodwill) pojavlja med neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi, če presežka plačane nabavne vrednosti kupljenega podjetja nad njegovim čistim premoženjem ni utemeljeno razporediti na pridobljena opredmetena poslovna sredstva ali zaloge, ko jih kupec vnese v svoje poslovne knjige, potem ko kupljeno podjetje preneha obstajati kot samostojen osebek. V skladu s SRS 2.16 je dobro ime presežek nabavne vrednosti kupljenega podjetja nad določljivo pošteno vrednostjo pridobljenih sredstev, zmanjšano za dolgove pridobljenega podjetja. V skladu s SRS 22.1 morajo biti vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, poslovne knjige pa morajo kazati opravljene posle in finančni položaj podjetja.

10. Revident v reviziji zatrjuje, da je dobro ime podjetja knjižil na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, in sicer na podlagi pogodb o prodaji poslovnih deležev, iz katerih izhaja prodajna cena pripojenih družb ter statističnih podatkov iz bilance stanja na dan 31. 12. 1996 obeh kupljenih podjetij, iz katerih je razvidna  knjigovodska vrednost sredstev in obveznosti pripojenih družb na dan pripojitve.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča navedene listine, na podlagi katerih je revident knjižil dobro ime, ne ustrezajo določbam SRS 2.5, 2.16 in 22.1. Iz pogodb o prodaji poslovnih deležev je sicer razvidna nabavna vrednost pripojenih podjetij in v tem delu revidentove navedbe držijo. Vendar pa bi moral revident za pravilno knjiženje dobrega imena predložiti tudi listine, iz katerih bi bila v skladu s SRS 2.l6 razvidna poštena vrednost pridobljenih sredstev. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem davčnega organa, ki ga je potrdilo tudi prvostopno sodišče, da statistični podatki iz bilance stanja niso verodostojna listina, ki bi izkazovala pošteno vrednost pripojenega podjetja. V skladu s 15. členom Zakona o davčnem postopku - ZDavP pa mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze; revident pa v obravnavani zadevi ni predložil nobene listine, iz katere bi izhajalo, kakšna je poštena vrednost podjetja in na kakšen način je bila ugotovljena, torej čemu meni, da je poštena vrednost sredstev pridobljenih podjetij enaka knjigovodski, na podlagi katere je v poslovnih knjigah evidentiral dobro ime.

12. Glede na navedeno davčni organ v skladu z 9. in 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO, ki določata, da morajo biti odhodki obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov, revidentu pravilno ni priznal odhodkov iz naslova amortizacije za inšpicirana obračunska obdobja in je ta  odločitev pravilna in zakonita.

13. Revident v reviziji tudi zatrjuje, da bi moral davčni organ ob tem, ko mu ni priznal amortizacije dobrega imena, zmanjšati tudi izredne prihodke, ki jih je knjižil iz tega naslova, in s tem povečeval davčno osnovo. Po presoji Vrhovnega sodišča revident te navedbe ni z ničimer izkazal, kot je to ugotovilo že sodišče prve stopnje, tej ugotovitvi prvostopnega sodišča pa revident niti ne nasprotuje, zato Vrhovno sodišče teh revidentovih navedb ni upoštevalo.

14. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja revident, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

15. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident na podlagi prvega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Slovenski računovodski standardi standard 2, 2-16.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.