Sodba X Ips 1134/2004
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-04-16

samoobdavčitev - odprava, sprememba in razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici

Če z izrekom odločbe ni odmerjen davek, ampak se opravi samoobdavčitev, potem ni mogoče zahtevati odprave odločbe po nadzorstveni pravici. Pogoj za odpravo odločbe je namreč izdana odločba. Povzetek obračunanega davka v obrazložitvi odločbe ne pomeni odmere davka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 23. 6. 2003, s katero je bil zavržen njen predlog za odpravo odločb Republiške uprave za javne prihodke o odmeri davka od prometa proizvodov za leta 1994, 1995, 1996, 1997 in 1998 po nadzorstveni pravici.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da tožeči stranki za nobeno od obravnavanih let davek od prometa proizvodov ni bil odmerjen in naložen v plačilo z odločbo, temveč sta bila odmera in plačilo opravljena na podlagi obračuna, ki ga je izdelala tožeča stranka sama. Neutemeljeno je tudi sklicevanje tožeče stranke na sodbo Vrhovnega sodišča U 63/95 z dne 19. 3. 1998.

3. Tožeča stranka vlaga revizijo (prej pritožbo) in Vrhovnemu sodišču predlaga, da razveljavi izpodbijano sodbo ter vrne zadevo prvostopnemu sodišču v ponovno odločanje. V obrazložitvi navaja, da je tožeča stranka obračunavala in plačevala davek od prometa proizvodov po napačni stopnji, ker je tako zahtevala tožena stranka. Čeprav davek od prometa proizvodov ni bil odmerjen s posebno odločbo, pa je bil obračun tega davka prikazan v obrazložitvi odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti, kar pomeni eno in isto. Če je bil davek od prometa proizvodov odbitna postavka pri ugotavljanju davka od dobička iz dejavnosti za sporna leta, to pomeni enako, kot da je bil s posebno odločbo odmerjen davek od prometa proizvodov. Zaradi tega je tožeči stranki kršena pravica do učinkovitega pravnega sredstva, ki ji gre na podlagi drugega odstavka 22. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP (odprava odločbe po nadzorstveni pravici). Z nepriznanjem pravice do tega izrednega pravnega sredstva pa so tožeči stranki kršene ustavne pravice: do dostopa do sodišča in do učinkovitega pravnega sredstva, do enakega varstva pravic (v zvezi s sodbo Vrhovnega sodišča U 63/95 z dne 19. 3. 1998) in načelo zakonitosti.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je bistveno vprašanje ali se institut odprave, razveljavitve ali spremembe odločbe po nadzorstveni pravici po drugem odstavku 22. člena ZDavP, uporabi tudi za primere, ko odmera davka temelji na obračunu, ki ga opravi sam davčni zavezanec (samoobdavčitev) in odločba o odmeri davka sploh ni izdana.

9. Drugi odstavek 22. člena ZDavP določa, da lahko Glavni davčni urad odločbo o odmeri davkov odpravi, razveljavi ali spremeni po nadzorstveni pravici v petih letih od dneva, ko je postala dokončna, če je z njo prekršen materialni zakon. Eden od pogojev je torej tudi, da je odmerna odločba sploh izdana. V obravnavanem primeru pa odmere davka z odločbo sploh ni bilo, saj je tožeča stranka plačala davek od prometa proizvodov na podlagi obračuna, ki ga je sestavila sama. To  pomeni, da niso bili izpolnjeni procesni pogoji za odpravo odločbe o odmeri davka od prometa proizvodov po drugem odstavku 22. člena ZDavP v zvezi s prvim odstavkom 275. člena Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP, ki se na podlagi petega odstavka 1. člena ZDavP uporablja glede vseh vprašanj postopka, ki v ZDavP niso urejena. V prvem odstavku 275. člena ZUP je med drugim določeno, da se lahko odločba odpravi ali razveljavi tudi na zahtevo stranke in ne zgolj po uradni dolžnosti, kot izhaja iz določbe drugega odstavka 22. člena ZDavP (enako tudi sodba Vrhovnega sodišča I Up 692/2005 z dne 20. 9. 2006). Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje zakonito zavrnilo tožbo zoper odločbo tožene stranka, ki je zavrgla predlog tožeče stranke za odpravo odmernih odločb, ki sploh niso bile izdane.

10. Tožeča stranka v reviziji neutemeljeno navaja, da prikaz davka od prometa proizvodov v odločbi o odmeri davka iz dejavnosti pomeni isto kot izdaja odmerne odločbe. Višina davka od prometa proizvodov, povzeta iz obračunov tožeče stranke, je bila v odločbah o odmeri davka iz dejavnosti navedena v obrazložitvi. Po prvem odstavku 213. člena ZUP se le z izrekom odloči o predmetu postopka. To po presoji Vrhovnega sodišče pomeni, da navedba višine davka od prometa proizvodov v obrazložitvi odločbe o odmeri davka iz dejavnosti, ne povzroči njegove odmere, kot zmotno trdi tožeča stranka. Gre le za povzetek višine davka iz obračunov, ki jih je izdelal sam davčni zavezanec.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča niso podane kršitve določb Ustave RS in nista utemeljena očitka kršitve pravice do učinkovitega pravnega sredstva in načela zakonitosti, saj tožeči stranki ni bila onemogočena pravica do dostopa do sodišča, ampak je bilo v sodnem postopku pred upravnim in Vrhovnim sodiščem ugotovljeno, da je odločitev tožene stranke zakonita.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča tudi ni utemeljena navedba tožeče stranke, da je bilo kršeno načelo enakega varstva pravic, ker je bila s sodbo Vrhovnega sodišča U 63/95 z dne 19. 3. 1998 drugemu davčnemu zavezancu pravica priznana. V tem postopku je bilo odločeno, da se od fotokopiranja lahko odmerja davek od prometa storitev in ali davek od prometa blaga, odvisno od tega ali je davčni zavezanec registriran za opravljanje dejavnosti iz druge alineje prvega odstavka 16.a člena Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku, med katerimi so navedene naslednje dejavnosti: tiskanje revij in druge periodike, knjig, notnih zapisov, zemljevidov, atlasov, plakatov, igralnih kart in drugega gradiva z različnimi tiskarskimi tehnikami, med drugim tudi na kopirnih strojih raznih vrst. To pomeni, da v tistem postopku ni bilo odločeno o pogojih za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, zato gre za primer, ki se v bistvenem razlikuje od obravnavanega in niso utemeljene trditve tožeče stranke, da je kršeno načelo enakega varstva pravic.

13. Ker uveljavljani revizijski razlogi niso podani in tudi ne razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti, je bila revizija tožeče stranke zavrnjena na podlagi 92. člena ZUS-1.

ZDavP člen 1, 1/5, 22, 22/2. ZUP člen 213, 213/1, 275, 275/1. Pravilnik o uporabi Zakona o prometnem davku člen 16a.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.