Sodba X Ips 725/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-02-04

davek na dodano vrednost - pravica do odbitka vstopnega davka - obvezne sestavine računa - datum odpošiljanja blaga

Če na računu manjka datum odpošiljanja blaga, tak račun ne more biti podlaga za odbitek vstopnega DDV. Na trenutek, ko je blago odposlano oziroma je storitev opravljena, se veže tako nastanek obveznosti obračuna DDV kot tudi nastanek pravice do odbitka vstopnega davka, poleg tega je ta datum pomemben tudi za določitev davčnega obdobja, v katerem je treba davek obračunati.

Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, tožbi tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo tožene stranke z dne 31. 8. 2004, delno ugodilo, v preostalem delu pa jo je zavrnilo. S to odločbo je tožena stranka zavrnila revidentovo pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Murska Sobota z dne 25. 11. 1999. Z navedeno odločbo je prvostopenjski organ revidentu naložil plačilo davka na dodano vrednost (DDV) v znesku 852.643,80 SIT s pripadajočimi obrestmi.

2. Sodišče prve stopnje se v razlogih izpodbijane sodbe strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev navaja tožena stranka. Za uveljavitev pravice do odbitka vstopnega DDV po prvem odstavku 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV mora davčni zavezanec predložiti račun, ki mora vsebovati podatke, določene v 34. členu ZDDV. V primeru, da na računu manjka datum odpošiljanja blaga oziroma opravljene storitve, ne gre za pomanjkljivost, ki bi jo bilo mogoče odpraviti.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo (prej pritožbo), v kateri navaja, so sporni računi vsebovali vse ostale sestavine po 34. členu ZDDV, razen datuma oprave storitve oziroma odpošiljanja blaga. Davčnemu organu je med inšpekcijskim postopkom predložil druga dokazila, iz katerih izhaja, kdaj je bilo blago odposlano oziroma storitve opravljene, vendar niso bila upoštevana. Davčni organ je kršil 7. in 8. člen Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP, ko ni ugotavljal dejanskega stanja z upoštevanjem dokazov, ki jih je predložil revident, in ga ni opozoril, kako naj zavaruje svoje pravice.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Glede na določbe ZUS-1, navedene v 7. točki obrazložitve te sodbe, se Vrhovno sodišče o revidentovih navedbah, ki se nanašajo na pravilnost postopka izdaje upravnega akta ter pravilnost ugotovitve dejanskega stanja, ne opredeljuje.

9. Med strankama ni sporno, da računi, na podlagi katerih je revident uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, ne vsebujejo podatka o datumu odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitev. Sporno je, ali je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV v skladu s prvim odstavkom 40. člena ZDDV uveljaviti tudi na podlagi računa, ki tega podatka ne vsebuje, oziroma, ali je mogoče ta manjkajoči podatek v inšpekcijskem postopku nadomestiti z drugimi dokazili.

10. V skladu s prvo alinejo šestega odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV le, če je izkazan na računih iz 34. člena tega zakona. V prvem odstavku 34. člena ZDDV je določeno, da mora račun, izdan davčnim zavezancem, vsebovati podatke o kraju in datumu izdaje ter zaporedno številko,  firmo oziroma ime in sedež oziroma stalno prebivališče ter davčno številko izdajatelja računa, firmo oziroma ime in sedež oziroma stalno prebivališče ter davčno številko prejemnika blaga oziroma storitve, datum odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitev, podatke o vrsti in količini prodanega blaga oziroma opravljenih storitev, ceno blaga brez DDV, vrednost blaga oziroma storitve brez DDV, stopnjo oziroma stopnji DDV ter znesek DDV po različnih stopnjah in  vrednost z vključenim DDV.

11. Vse navedene sestavine ZDDV določa kot obvezne sestavine računa in pri tem ne določa izjem, niti ne deli sestavin na bistvene in nebistvene. Po presoji Vrhovnega sodišča v primeru, da na računu manjka datum odpošiljanja blaga, tak račun ne more biti podlaga za odbitek vstopnega DDV. Iz podatkov, ki jih vsebuje račun, mora nedvoumno in preprosto preverljivo izhajati, da so podani pogoji za odbitek vstopnega davka. Na trenutek, ko je blago odposlano oziroma je storitev opravljena, se veže tako nastanek obveznosti obračuna DDV kot tudi nastanek pravice do odbitka vstopnega davka, poleg tega je ta datum pomemben tudi za določitev davčnega obdobja, v katerem je treba davek obračunati. Enako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v sodbah I Up 862/2002 z dne 2. 12. 2005, I Up 1036/2002 z dne 22. 11. 2005 in  X Ips 789/2004 z dne 16. 7. 2009.

12. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na določene z zakonom predpisane formalne pogoje. Tudi Šesta direktiva Sveta, št. 77/388/EGS, državam članicam v točki (c) tretjega dostavka 22. člena izrecno nalaga, da določijo merila za odločanje, ali se dokument prizna kot račun. Zahteva, da račun, s katerim se uveljavlja pravica do odbitka vstopnega DDV, vsebuje tudi podatek o datumu odpošiljanja blaga, po presoji Vrhovnega sodišča ne pomeni pretirane obremenitve za imetnika računa, ki bi mu uveljavljanje pravice do odbitka preprečevala. S tako zahtevo tudi ni kršeno načelo nevtralnosti DDV.

13. Revidentovo stališče, da je v primeru manjkajočih sestavin računa davčni organ dolžan v inšpekcijskem postopku v skladu s 7. in 8. členom ZUP manjkajoče podatke dopolniti s podatki, ki izhajajo iz druge dokumentacije, in davčnega zavezanca na to opozoriti, je napačno. Kot je obrazloženo zgoraj, mora podatek o datumu odpošiljanja blaga z namenom jasnosti in preverljivosti sistema DDV vsebovati že račun sam in ne zadostuje, da je ta podatek tekom inšpekcijskega postopka mogoče določiti iz drugih virov. Poleg tega tudi revident sam ugotavlja, da je ZDDV glede na ZUP specialni predpis. Glede na navedeno davčni organ ni kršil določb ZUP o varstvu pravic strank in varstvu javne koristi.

14. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja revident, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo v tem delu na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

15. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident na podlagi prvega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

ZDDV člen 34, 34/1, 40, 40/1, 40, 40/6-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.