Sodba X Ips 863/2004
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-09-03

davek od osebnih prejemkov - samostojni podjetnik - davčno priznani odhodki - izplačila zaposlenemu - regres za prehrano - dnevnice - blagajniški izdatki - potni nalogi - verodostojne računovodske listine

Povračila stroškov, ki presegajo zneske, določene v 1. alineji 16. člena ZDoh, se obravnavajo kot obdavčljivi prejemki.

Ker blagajniškim izdatkom niso bile priložene listine, ki bi nedvomno izkazovale nastanek poslovnega dogodka, je tožena stranka izplačila na podlagi blagajniških izdatkov utemeljeno štela kot izplačila zaposlenemu in te dohodke vštela med njegove obdavčljive osebne prejemke po 16. členu ZDoh.

Povračila stroškov za službena potovanja morajo biti izkazana z verodostojnimi listinami, sicer se obravnavajo kot osebni prejemki, od katerih je izplačevalec dolžan obračunati in plačati davke in prispevke.

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani

U 2211/2003-6 z dne 30. 8. 2004 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije z dne 18. 4. 2002, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčnega urada Velenje z dne 23. 7. 2001 se odpravi glede zamudnih obresti v točki A.) izreka in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke

, s katero je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Velenje,

. S to odločbo je organ prve stopnje tožniku odmeril dolgovane dajatve za leto 2000 z zamudnimi obrestmi.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Ker je delavec prejemal povračilo stroškov v zvezi z delom v obliki dnevnic, ne more iz istega naslova prejeti še povračila stroškov v obliki regresa za prehrano. Tožnik ni predložil dokumentacije, ki bi jasno in nedvoumno dokazovala naravo in višino odhodka, zato je tožena stranka utemeljeno štela plačane zneske kot osebne prejemke po 16. členu ZDoh. Potni nalogi so bili pomanjkljivo sestavljeni, zato so neverodostojne knjigovodske listine.

3. Tožnik je zoper prvostopenjsko sodbo vložil pritožbo – sedaj revizijo, v kateri se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi Ur 23/93 z dne 23. 11. 1993, v kateri je Vrhovno sodišče odločilo, da izplačil, ki niso prikazana kot osebni prejemki, ni mogoče obremeniti z davki in prispevki od osebnih dohodkov. Če opravljeno izplačilo ni obravnavano kot osebni dohodek, mu takšne opredelitve ne more nameniti davčni organ. Tožena stranka je izplačila, ki so posledica raznih kazni in podkupnin, opredelila kot izplačilo osebnega prejemka, ni pa teh osebnih prejemkov vključila med davčno priznane odhodke tožnika, čeprav bi bila to po tedaj veljavnem 12. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO dolžna storiti. Prihodki so bili ustvarjeni na območju Ruske federacije, Slovenski računovodski standardi pa veljajo le na območju Republike Slovenije. Kot bistveno vprašanje tožnik izpostavlja, ali je izplačilo fizični osebi, ki ni davčno priznan odhodek, sploh mogoče obravnavati kot izplačilo osebnega prejemka. Če izplačilo tožniku ni priznano med odhodki, povezanimi z dejavnostjo, je bilo opravljeno iz njegovih osebnih sredstev, hkrati pa ga tožena stranka obravnava, kot da ga je opravil podjetnik. Glede potnih nalogov je tožnik prepričan, da izvedeni dokazi (izdani računi za zaračunavanje prevozov po ozemlju Rusije, mednarodne carinske listine, tahografski vložki) jasno izkazujejo opravljene prevoze, čase in datume in zato navkljub nekaterim formalnim pomanjkljivostim na sestavljenih nalogih ni mogoče zaključiti, da se tožniku ne priznavajo povračila stroškov, ki so mu nastali.

5. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče v vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1, v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje po tem zakonu, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

6. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena tega zakona ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi revizijski preizkus v obravnavani zadevi, zato se Vrhovno sodišče do tožnikovih navedb, ki se nanašajo na pravilnost ugotovitve dejanskega stanja, ne opredeljuje.

7. V času reševanja zadeve na Vrhovnem sodišču, vendar pred 1. 1. 2007 (nastopom pravnomočnosti zadeve), je Ustavno sodišče RS z odločbo, št. U-I-356/2002 z dne 23. 9. 2004, odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku - ZDavP v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-1 začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je z davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more v naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

8. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču – ZUstS se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne od njih ni bilo pravnomočno odločeno. Ker se tudi za odločanje v obravnavani zadevi uporablja ZDavP in so bile tožniku zamudne obresti obračunane v nasprotju z navedeno določbo Ustavnega sodišča, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji v tem delu ugodilo ter izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo in v tem delu odpravilo odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila.

9. V preostalem delu revizija ni utemeljena.

10. Tožnik se v zvezi s prekvalifikacijo izplačil regresa za prehrano kot povračila stroškov v osebne prejemke, obdavčljive po 16. členu Zakona o dohodnini – ZDoh, sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi Ur 23/93 z dne 23. 11. 1993. Vrhovno sodišče ugotavlja, da gre v obravnavani zadevi za bistveno drugačno situacijo, zato so navedbe tožnika o odstopu od sodne prakse neutemeljene. V zadevi, na katero se sklicuje tožnik, je Vrhovno sodišče ugotovilo, da delodajalec izplačil regresa za prehrano v zneskih, višjih od kolektivne pogodbe, računovodsko ne more obravnavati kot davčno priznane stroške. V obravnavani zadevi pa je davčni organ iz davčno priznanih odhodkov izločil znesek regresa za prehrano, izplačan delavcu za tiste dni, za katere je prejel tudi dnevnice, saj gre za dvakratno povračilo istega stroška. V skladu s prvo alinejo prvega odstavka 16. člena ZDoh se povračila stroškov, ki jih je imel zavezanec v zvezi z delom, ne vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov največ do višine, ki je določena s predpisom Vlade Republike Slovenije. Glede na to, da je tožnik izplačeval povračila stroškov v višjih zneskih, so bila ta povračila pravilno obravnavana kot obdavčljivi prejemki.

11. V postopku je bilo tudi ugotovljeno, da je tožnik vozniku izplačeval gotovino na podlagi blagajniških izdatkov, ki pa niso bili podprti z dokazi o plačilu kazni ali podkupnin, kot jih tožnik zatrjuje. Kot dokazano je mogoče šteti le to, da je voznik izplačano gotovino dejansko prejel, zato sta tožena stranka in sodišče prve stopnje ta izplačila pravilno obravnavala kot

obdavčljive osebne prejemke v skladu s 16. členom ZDoh. Tožnik ne izjavlja, da poseduje dokazila, da je sredstva na območju Ruske federacije tudi dejansko izplačal ruskim organom, in v zvezi s tem le pavšalno zatrjuje, da je splošno znano, da so podkupnine v državah Ruske federacije obvezne. Glede na to, da je tožnik podjetnik s sedežem v Republiki Sloveniji, za davčno obravnavo njegovih prihodkov veljajo predpisi, ki so v veljavi na območju Republike Slovenije, ne pa kakšni drugi predpisi.

12. Tožnikovo zatrjevanje, da izplačila fizični osebi, ki ni davčno priznan odhodek, ni mogoče obravnavati kot izplačilo osebnega prejemka, je pravno zmotno. V obravnavani zadevi je predmet obdavčitve izplačilo, ki je bilo dano neposredno vozniku. Samo dejstvo, da določeno izplačilo tožniku ni priznano kot davčno priznan odhodek po določbah ZDDPO, še ne pomeni, da gre za izplačilo iz njegovih osebnih sredstev in ne iz sredstev podjetja. ZDoh v drugem odstavku 41. člena določa, da se za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov zasebnika uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno, v 44. členu pa določa, da se med davčno priznane odhodke davčnega zavezanca ne štejejo denarne kazni. Glede na zatrjevanje tožnika so se izplačila na podlagi blagajniških izdatkov nanašala prav na denarne kazni. Poleg tega pa blagajniškim izdatkom niso bile priložene listine, ki bi nedvoumno izkazovale nastanek poslovnega dogodka. Glede na navedeno je tožena stranka izplačila na podlagi blagajniških izdatkov utemeljeno štela kot izplačila vozniku kot edinemu dokazanemu prejemniku in te dohodke vštela med njegove obdavčljive osebne prejemke po 16. členu ZDoh.

13. Med strankama ni sporno, da potni nalogi, ki so bili v postopku davčne inšpekcije izločeni zaradi formalnih pomanjkljivosti, niso verodostojne listine v smislu Slovenskega računovodskega standarda 20. in 21. Po 11. členu ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. V skladu s SRS 21.9 je knjigovodska listina verodostojna, če lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka.

14. V obravnavanem primeru je bilo ugotovljeno, da izločeni potni nalogi nimajo narave verodostojne listine, saj iz njih ni jasno razviden pričetek in zaključek službene poti ter čas trajanja poti v posameznih državah. Tožnik je kot samostojni podjetnik v skladu s tedaj veljavnim 51. členom Zakona o gospodarskih družbah - ZGD dolžan voditi knjigovodstvo in pri tem upoštevati SRS. Vrhovno sodišče je v praksi že zavzelo stališče (npr. sodba X Ips 1072/2004 z dne 5. 2. 2009), da davčni organ poslovne dogodke obravnava po njihovi vsebini in v skladu z davčno zakonodajo, pri čemer ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnega dogodka s strani inšpicirane osebe. Iz tega sledi, da v obravnavani zadevi ni bil kršen 8. člen Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP, saj je bilo za odločanje bistveno, ali so povračila stroškov za službena potovanja izkazana z verodostojnimi listinami. Glede na navedeno Vrhovno sodišče ugotavlja, da je tožena stranka povračila stroškov za službena potovanja, ki niso bila izkazana z verodostojnimi listinami, pravilno obravnavala kot osebne prejemke voznika in tožniku naložila v plačilo davke in prispevke od teh prejemkov.

15. Tožnikova navedba, da v času odločanja upravnih organov v obravnavani zadevi takrat veljavni računovodski standardi niso bili objavljeni v Uradnem listu Republike Slovenije, sicer drži, vendar to po presoji Ustavnega sodišča Republike Slovenije ni pomenilo kršitve ustave ali zakona, torej so se lahko uporabljali (glej odločbo Ustavnega sodišča RS, U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002, Uradni list RS, št. 50/2002).

16. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in na podlagi določbe prvega odstavka 94. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo, v tem delu odpravilo odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

Slovenski računovodski standardi standard 20, 21.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.