Sodba X Ips 1405/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-04-23

davek od prometa proizvodov - zastaranje - pogojna davčna oprostitev - klavzula - dohodnina - najemnina - študentski servis - napotnica - pogodba o delu - davek od dobička pravnih oseb - neizkoriščen letni dopust - temeljnica - reklamacija blaga - dolgoročne rezervacije - investicija - strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka - storitve, opravljene v več letih

Kadar študentje opravljajo storitve, ne da bi predhodno predložili napotnico za delo prek študentskega servisa, imajo prejemki naravo prejemkov na podlagi pogodbe o delu.

Za investicije ni dopustno oblikovati dolgoročnih rezervacij. Kadar se odhodki nanašajo na več let, mora davčni zavezanec z verodostojno listino narediti razmejitev, na podlagi katere je mogoče nedvomno ugotoviti višino odhodkov za posamezno davčno leto.

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 2003/2004-18 z dne 13. 7. 2006 se delno spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije z dne 17. 9. 2004, odpravi v delu, ki se nanaša na točko I.12. delne odločbe Davčnega urada Nova Gorica z dne 3. 12. 1998. Delna odločba Davčnega urada Nova Gorica z dne 3. 12. 1998, se v točki I.12. odpravi. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi, na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) in odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), delno ugodilo tožbi in v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti (točke I.1. in I.3. - I.11.), odpravilo odločbi tožene stranke in prvostopnega organa ter odločilo, da obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. Prav tako je sodišče prve stopnje na podlagi 4. točke prvega odstavka 60. člena ZUS tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na točko I.2. prvostopne odločbe, v tem delu odločbo tožene stranke odpravilo in ji v tem delu vrnilo zadevo v ponovni postopek. V preostalem delu pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. S tožbo je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo tožene stranke, št. 416-166/99 z dne 17. 9. 2004, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njena pritožba zoper delno odločbo Davčnega urada Nova Gorica z dne 3. 12. 1998. Revidentu je bilo s prvostopno odločbo po opravljenem inšpekcijskem postopku naloženo, da mora plačati: davek od prometa proizvodov v znesku 404.515,40 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); davek od prometa storitev v znesku 2.889.546,56 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka); davek od prometa storitev v znesku 8.842,72 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.3. izreka); davek od dohodkov iz premoženja v znesku 26.528,11 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.4. izreka); davek od osebnih prejemkov v znesku 479.545,20 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.5. izreka); posebni davek od določenih prejemkov v znesku 481.407,70 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.6. izreka); prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 138.688,40 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I.7. in I.8. izreka); davka od prometa storitev v znesku 113.815,30 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.9. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 4.368.711,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.10. izreka); premalo plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 (pravilno: 1998) v znesku 3.640.590,00 SIT (točka I.11. Izreka) in zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 (pravilno: 1998) (točka I.12. izreka). Sodišče prve stopnje je v sodbi odločilo še, da je tožena stranka v 15 dneh dolžna revidentu povrniti 135.713,00 SIT stroškov upravnega spora.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka in se nanje v izogib ponavljanju v celoti sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS), kot odgovor na tožbene navedbe dodaja še nekatere razloge, iz katerih izhaja, da tožbene navedbe v tem delu niso utemeljene.

3. Revident izpodbija zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka in kršitev določil Ustave. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijani del sodbe razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje, podrejeno pa, da izpodbijani del sodbe odpravi in samo odloči o zadevi tako, da tožbi v celoti ugodi. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, ker to ni dopustni revizijski razlog. Vrhovno sodišče je na dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku, pri svojem odločanju vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

9. Sklicevanje revizije na navedbe, podane v postopku pred izdajo prvostopne odmerne odločbe, v pritožbi v upravnem postopku in v tožbi v upravnem sporu, ni dopustno, zato se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje. Revizija je namreč samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem postopku in upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba razloge, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

10. Revizija je delno utemeljena, ker sodišče prve stopnje prvostopne odločbe ni odpravilo v točki I.12., kjer so bile revidentu prav tako odmerjene zamudne obresti pred izvršljivostjo odmerne odločbe. Takšna odločitev pa je v nasprotju z odločbo Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, zato je Vrhovno sodišče to točko izreka, s katero so bile revidentu naložene samo zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1998, v celoti odpravilo. Razlogov za odpravo tega dela upravnih odločb na podlagi odločbe Ustavnega sodišča Vrhovno sodišče zaradi ekonomičnosti ne ponavlja, saj izhajajo že iz obrazložitve izpodbijane sodbe, ki se nanaša na delno odpravo točk I.1., I.3.-I.11. izreka prvostopne odločbe in ustaljene upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. sodba X Ips 184/2004 z dne 23. 4. 2008). Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi sodbe na strani 6 zapisalo, da delno odpravlja točko I.12. (ne pa tudi točke I.11.) izreka prvostopne odločbe, v izreku sodbe pa je navedlo točko I.11., ne pa tudi točke I.12. izreka prvostopne odločbe.

11. V preostalem delu pa revizija ni utemeljena.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da je odmera davka v obravnavani zadevi zastarala. Predmet presoje v obravnavanem primeru je odmera prometnega davka, davka od dobička pravnih oseb za leto 1997, dohodnine in prispevkov za socialno varnost. Zastaranje odmere prometnega davka je urejeno v 60. - 62. členu Zakona o prometnem davku – ZPD, zastaranje odmere dohodnine v 119. členu Zakona o davčnem postopku - ZDavP, zastaranje prispevkov za socialno varnost v 96. in 97. členu ZDavP, zastaranje posebnega davka na določene prejemke in zastaranje odmere davka od dobička pravnih oseb pa v 112. členu ZDavP.

13. V vseh primerih gre za davščine, ki so zapadle v plačilo v letih 1997 in 1998, prvostopna odmerna odločba je bila izdana 3. 12. 1998, revident pa jo je po odvetniški družbi prejel 8. 12. 1998. Glede na to, da začne zastaralni rok teči 1. 1. po poteku leta, v katerem je treba davek odmeriti (prvi odstavek 96. člena ZDavP) oziroma je nastala davčna obveznost (prvi odstavek 60. člena ZPD), odmera davščin po presoji Vrhovnega sodišča pri nobenem od primerov ni zastarala, saj je bila prvostopna odločba izdana v okviru 5-letnega subjektivnega in 10-letnega objektivnega zastaralnega roka.

14. V fazi upravnega pritožbenega postopka in upravnega spora zastaranje ne more nastopiti, saj dokončnost oziroma pravnomočnost prvostopne odmerne odločbe za vprašanje odmere davka nista relevantni, kajti tožena stranka in sodišče zgolj preverjata zakonitost odločbe glede na pravno in dejansko stanje, ki je obstajalo ob njeni izdaji in vročitvi. To stališče temelji na ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sodba I Up 1496/2003 z dne 4. 4. 2006 in sodba X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

15. Zastaranje pretrga oziroma ustavi vsako uradno dejanje pristojnega organa, katerega namen je odmera davka (prvi odstavek 61. člena ZPD oziroma prvi odstavek 97. člena ZDavP). S pojmom „vsako uradno dejanje“ je po presoji Vrhovnega sodišča mišljen (tudi) začetek inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti v smislu prvega odstavka 127. člena ZUP in njegovo kasnejše vodenje, ne pa, kot si to razlaga revident, da bi zastaranje odmere pretrgala šele izdaja in vročitev prvostopne odmerne odločbe. Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu z dne 19. 8. 1998 izhaja, da je bil prvi dan izvajanja inšpekcijskega postopka pri revidentu dne 16. 6. 1998, torej je bilo najkasneje takrat opravljeno prvo uradno dejanje, namenjeno odmeri davka, s katerim je bil revident seznanjen. S tem ko je v okviru subjektivnega in objektivnega roka izdana in vročena prvostopna odmerna odločba, zastaranje odmere davka ne more več nastopiti.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na odmero davka od prometa proizvodov.

17. Prodajalec mora po določbi 4. točke prvega odstavka 7. člena ZPD na račun o prodaji proizvodov (in ne kamorkoli drugam, npr. na naročilnico) vpisati klavzulo, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega davka od prometa proizvodov oziroma po znižani davčni stopnji na podlagi pisne izjave kupca. Ta klavzula mora obvezno vsebovati številko in datum izjave (šesti odstavek 16. člena Pravilnika o uporabi ZPD - Pravilnik), saj le zapis teh dveh podatkov na računih omogoča učinkovito naknadno davčno kontrolo (tako ustaljena upravnosodna praksi Vrhovnega sodišča, npr. sodba X Ips 520/2005 z dne 11. 9. 2008). Po ugotovitvah davčnih organov, na katere je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), pa določeni revidentovi računi s predpisano klavzulo niso bili opremljeni, zato ji pogojna oprostitev utemeljeno ni bila priznana. Skladnost določb Pravilnika z Ustavo in ZPD pa je Ustavno sodišče RS ugotovilo v odločbi U-I-288/97 z dne 22. 1. 1998. Zato se Vrhovno sodišče do revizijskih navedb o nezakonitosti Pravilnika me opredeljuje posebej.

18. Neutemeljeni so revizijski očitki o tem, da je zaradi naknadnega obračuna prometnega davka, zaradi izpadle predpisane klavzule na računih, prišlo v obravnavani zadevi do dvakratne obdavčitve, saj isti promet blaga ni bil dvakrat obdavčen pri istem davčnem zavezancu. ZPD v 4. členu določa, da se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo ter od vsakega prometa opreme. Izjeme od tega pravila in pogoji za njihovo uveljavljanje pa so predpisane v 6. do 12. členu ZPD. Ker v obravnavani zadevi niso bili izpolnjeni formalni pogoji za oprostitev plačila davka (računi niso bili opremljeni s predpisano klavzulo), se je tak promet proizvodov štel za prodajo končnemu kupcu, kar pomeni, da je bilo treba obračunati in plačati prometni davek. Ni pomembno, ali je bil davek plačan tudi pri nadaljnji prodaji, saj je šlo ob nadaljnji prodaji za nov promet blaga. Zato niso utemeljene revizijske navedbe, da bi moral davčni organ, v izogib dvakratnemu obračunu prometnega davka, revidentu naložiti ukrep odprave pomanjkljivosti pri izdaji računov.

19. Revizijska navedba, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbene navedbe, da revident ni zavezanec za plačilo davka od dohodka iz premoženja (dohodnine) za leto 1997, ni utemeljena. Sodišče prve stopnje se je namreč v sodbi sklicevalo na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka (drugi odstavek 67. člena ZUS), ta pa je na 19. strani svoje odločbe pravilno obrazložila, da je podlaga za naložitev plačila davka po odbitku v 114. in 119 člen ZDavP.

20. Revident je imel namreč kot najemnik s fizično osebo kot najemodajalcem sklenjeno pogodbo o najemu poslovnih prostorov, za kar je najemodajalcu plačeval najemnino, torej dohodek, od katerega bi moral revident, kot najemodajalec v skladu s 64. členom ZDoh v zvezi s 114. in 119. členom ZDavP plačevati davek od osebnih prejemkov. ZDavP, ki se je začel uporabljati 1. 1. 1997, v prvem odstavku 114. člena določa, da mora izplačevalec, ki je pravna oseba, od drugih dohodkov, od katerih se plačuje davek od posameznega dohodka, kar je tudi dohodek najemodajalca od oddajanja nepremičnin v najem, obračunati in plačati davek po odbitku. V prvem odstavku 174. ZDavP je nadalje določeno, da kadar je izplačevalec dohodka iz premoženja pravna oseba, mora davek obračunati in plačati izplačevalec od vsakega posameznega dohodka. To mora na podlagi drugega odstavka 174. člena ZDavP storiti hkrati z izplačilom dohodka. Ker revident ni ravnal po teh določbah, mu je bil z izpodbijano odločbo utemeljeno odmerjen davek od dohodkov iz premoženja na podlagi prvega odstavka 119. člena ZDavP, ki določa, da kadar izplačevalec dohodka, od katerega je treba obračunati davek po odbitku, tega davka ni plačal v roku niti po poteku roka, davčni organ z izpodbijano odločbo ugotovi višino neplačanega davka.

Obdavčitev dela, ki so ga opravili študentje:

21. Revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na obdavčitev dela, ki so ga zanj opravili študentje, ki pred začetkom opravljanja dela niso predložili napotnic za delo prek študentskega servisa. V takšnem primeru po presoji Vrhovnega sodišča ne gre za delo, opravljeno prek napotnic študentskega servisa, ampak za delo, opravljeno po pogodbi. Zato je davčni organ revidentu utemeljeno naložil, da mora plačati davek od osebnih prejemkov, posebni davek na določene prejemke, prispevke za socialno varnost in davek od prometa storitev.

22. V upravnem postopku je bilo ugotovljeno, da so študentje opravljali delo brez napotnic in so bile te s strani študentskega servisa predložene naknadno. Gre za dejansko ugotovitev, na katero je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano. Glede na takšno dejansko stanje pa je po presoji Vrhovnega sodišča utemeljen zaključek davčnih organov in sodišča prve stopnje, da plačila za delo brez pravočasno predložene napotnice študentskega servisa davčno ni mogoče obravnavati kot izplačila, opravljenega prek študentskega servisa, ampak ga je treba obravnavati kot izplačilo na podlagi podjemne pogodbe (pogodbe o delu), saj so študentje opravljali delo, ki ustreza tej pogodbi. Že iz samega pojma napotnice namreč izhaja, da mora biti študent na takšno delo napoten s strani študentskega servisa, ne pa, da začne delo opravljati pri delodajalcu brez napotitve, kasneje pa pridobi napotnico. Le na takšen način so študentje tudi zavarovani za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni. To po presoji Vrhovnega sodišča izhaja iz tretjega odstavka 5. člena Pravilnika o pogojih, ki jih mora izpolnjevati pooblaščena organizacija oziroma delodajalec za izvajanje posredovanja zaposlitve oziroma posredovanja dela. Neutemeljena je revizijska navedba, da omenjeni pravilnik v citirani določbi prepoveduje študentom sklepanje podjemnih pogodb, saj omenjena določba določa le, da kadar študentje opravljajo delo prek napotnice študentskega servisa, ne sklepajo podjemnih pogodb.

23. Za podjemno pogodbo pa v določbah Zakona o obligacijskih razmerjih – ZOR ni določeno, da mora biti sklenjena v pisni obliki, ampak gre za konsenzualen kontrakt obligacijskega prava. Ta je bil v obravnavanem primeru sklenjen najkasneje takrat, ko so študentje začeli opravljati delo za revidenta.

24. Glede na navedeno je bilo tudi po presoji Vrhovnega sodišča revidentu utemeljeno naloženo plačilo davka od osebnih prejemkov (prvi odstavek 119. člena v zvezi s prvim odstavkom 114. in prvim odstavkom 130. člena ZDavP), enako velja za prispevke za socialno varnost (223. člen ZDavP), posebni davek na določene prejemke (203. člen ZDavP v zvezi z 8. členom Zakona o posebnem davku na določene prejemke – ZPDDP), odmera davka od prometa storitev pa temelji na drugem odstavku 22. člena ZPD.

Davek od dobička pravnih oseb za leto 1997:

25. Niso utemeljene revizijske navedbe, da bi se revidentu v letu 1997 morali priznati odhodki iz naslova odškodnine delavcem za neizkoriščen letni dopust. Za te odhodke je bilo v upravnem postopku ugotovljeno, da jih je revident knjižil na podlagi temeljnice z dne 31. 12. 1997, ki pa ni verodostojna knjigovodska listina, na podlagi katere je dopustno knjižiti poslovne dogodke, in zato odhodki na njeni podlagi niso davčno priznani.

26. Temeljnica je zgolj nalog za knjiženje v smislu Slovenskega računovodskega standarda iz leta 1993 - SRS/93 21.10. To pa pomeni, da to ni verodostojna knjigovodska listina v smislu SRS/93 21.9., po katerem ima takšno naravo le tista listina, pri katere kontroliranju se pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi jasno in brez kakršnikoli dvomov spozna naravo poslovnega dogodka. Obravnavana temeljnica pa ne vsebuje podatkov o tem, kolikšen del obveznost zapade posameznemu delavcu, torej koliko dni neizkoriščenega dopusta ima posamezni delavec. Dejstvo, da so bili delavci na podlagi kolektivne pogodbe upravičeni do odškodnine, na odločitev ne vpliva. Revident bi namreč moral za davčno priznanje tega odhodka predložiti verodostojno knjigovodsko listino za knjiženje poslovnih dogodkov.

27. Neutemeljena je tudi revizijska navedba, ki se nanaša na odpis terjatve do A.A., s.p., kot kupca, v znesku 444.198,30 SIT, zaradi reklamacije in vračila blaga revidentu. Odgovornost za stvarne napake pri prodajni pogodbi ureja ZOR v določbah 478. - 507. člena. Kupec lahko z izjavo razdre pogodbo le ob pogojih iz 490. člena ZOR. Revident v postopku ni zatrjeval in izkazal, da je bila pogodba razdrta. To bi bila po presoji Vrhovnega sodišča lahko podlaga za odpis terjatve. Ni pa zadostna podlaga za odpis terjatve dejstvo, da je kupec napake grajal in vrnil blago revidentu kot prodajalcu. Takšno kupčevo ravnanje pomeni, da je kupec grajal napake in smiselno zahteval izpolnitev pogodbe v smislu 1. točke prvega odstavka 488. člena ZOR. Zato revident ni imel podlage za odpis terjatve, kajti pogodba je bila še vedno v veljavi in bi jo moral izpolniti, prav tako pa bi svojo obveznost (plačilo kupnine) moral izpolniti kupec.

Oblikovanje dolgoročnih rezervacij stroškov:

28. Revizija tudi ni utemeljena v delu, ki se nanaša na 4.935.105,75 SIT revidentovih izrednih prihodkov v letu 1997. Revident je letih 1994 in 1995 oblikoval dolgoročne rezervacije za odkup hladilnih kapacitet, in si na ta način zmanjšal davčno osnovo. Te hladilne kapacitete je v letu 1996 tudi kupil, ne da bi črpal v ta namen oblikovane rezervacije. V letih 1994 in 1995 oblikovane rezervacije so tako ostale knjižene v poslovnih knjigah.

29. V upravnem postopku je bilo ugotovljeno, da revident v letih 1994 in 1995 ni izdelal večletnega predračuna oblikovanja in črpanja dolgoročne rezervacije, kot to zahteva SRS/93 10.9., kar bi bila lahko podlaga za njihovo oblikovanje in s tem tudi davčno priznavanje odhodkov iz tega naslova. Poleg tega pa dolgoročnih rezervacij za vnaprej vračunane stroške, za nakup nepremičnin (hladilnih kapacitet), ki sodijo med opredmetena osnovna sredstva, sploh ni mogoče oblikovati, ker gre za investicijo, zato rezervacije ne bi smele biti knjižene med odhodki. Po določbi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO (po noveli ZDDPO-C, Ur. l. RS, št. 108/2002), prej pa je bil to drugi odstavek 12. člena ZDDPO, izdatkov, ki imajo naravo investicij, ni mogoče vključiti med odhodke. Tako za oblikovanje rezervacij v letih 1994 in 1995 nista bila izpolnjena niti vsebinski (možnost oblikovanja rezervacij) niti formalni pogoj (večletni predračun), poleg tega pa revident v letu 1996 niti ni črpal rezervacij za namene, za katere jih je nezakonito oblikoval. SRS/93 10.9. določa, da se neporabljeni del rezervacije upošteva pri izrednih prihodkih. To po presoji Vrhovnega sodišča velja tudi za primere, ko davčni organ ugotovi, da so bile rezervacije nezakonito oblikovane, zato so bili revidentu pri odmeri davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 utemeljeno upoštevani izredni prihodki v znesku 4.935.105,75 SIT (nezakonito oblikovane rezervacije v letih 1994 in 1995 in revalorizacija teh rezervacij v letih 1995, 1996 in 1997).

30. Neutemeljena je tudi revizijska navedba, da sodišče prve stopnje ne bi smelo uporabiti določbe drugega (po noveli ZDDPO-C pa tretjega) odstavka 12. člena ZDDPO, ker naj bi jo Ustavno sodišče razveljavilo z odločbo U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002). Ustavno sodišče je z učinkom 31. 12. 2002 razveljavilo le nekdanji prvi odstavek 12. člena ZDDPO, v nekdanji drugi (po noveli ZDDPO-C tretji) odstavek pa ni poseglo.

Odhodki iz naslova pogodbe o tehnični pomoči z dne 10. 3. 1997:

31. Tudi revizijske navedbe, da bi morali biti pri ugotavljanju davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 upoštevani odhodki za storitve, ki jih je za revidenta v letu 1997 opravila italijanska družba B., niso utemeljene.

32. V inšpekcijskem postopku je bilo ugotovljeno, da je revident s temeljnico z dne 30. 12. 1997 na podlagi Pogodbe o tehnični pomoči (Accordo di consulenza tecnica) z dne 10. 3. 1997 (v nadaljevanju: Pogodba) knjižil odhodke v znesku 11.018.520,00 SIT na dan 30. 12. 1997. Iz vsebine pogodbe pa izhaja, da celotno plačilo za storitve po tej pogodbi zapade, ob izpolnitvi nekaterih pogojev, šele v letih 1998 in 1999.

33. Davčna organa in sodišče prve stopnje so sicer zmotno obrazložili, da revident ni upravičen do priznanja navedenih odhodkov, ker plačilo obveznosti še ni zapadlo, vendar pa to ne vpliva na pravilnost in zakonitost izpodbijane sodbe. Takšno stališče namreč ne upošteva ločevanja med odhodki in izdatki ter zanemarja temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (accrual). Za priznavanje odhodkov sam denarni tok (izdatki) ni relevanten, zato po presoji Vrhovnega sodišča ni pomembno, kdaj je terjatev zapadla v plačilo, ampak le, kdaj so nastali odhodki, ki jih je knjižil revident. Skladno z načelom strogega upoštevanja poslovnega dogodka (accrual) bi se odhodki, nastali v letu 1997 morali upoštevati pri obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1997. V naslednjih letih se namreč ti odhodki ne bi mogli upoštevati, ker se na ta leta ne bi nanašali, če so bile storitve opravljene v letu 1997.

34. Iz ugotovljenega dejanskega stanja je očitno, da vsi odhodki niso zapadli v letu 1997. Vendar pa bi morale biti storitve, ki se nanašajo na leto 1997, in znesek teh storitev razvidni iz verodostojne knjigovodske listine, ki bi bila podlaga za knjiženje odhodkov. To bi bil po presoji Vrhovnega sodišča lahko npr. račun ali obračun opravljenih del v letu 1997 in znesek za ta dela. Ni namreč naloga davčnega organa, da ugotavlja, katere izmed storitev so bile opravljene v posameznem davčnem letu, in kakšna je njihova višina. To je dolžan izkazati davčni zavezanec.

35. To pa pa po presoji Vrhovnega sodišča ni račun italijanskega partnerja, št. 191/Y z dne 31. 12. 1997, saj je bila temeljnica izdana dan pred izdajo računa, prav tako pa vsebina računa ne izpolnjuje kriterijev iz SRS/93 21.9., po katerih je verodostojna le tista listina, pri katere kontroli lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Račun bi torej moral vsebovati natančen opis poslovnega dogodka (specifikacijo storitev, ki so bile opravljene in so zaračunane), saj, kot rečeno, vse storitve, dogovorjene v pogodbi, še niso zapadle v plačilo.

36. Glede na navedeno so bili odhodki iz naslova storitev, ki naj bi jih v letu 1997 opravil italijanski pogodbeni partner, knjiženi brez verodostojne knjigovodske listine, zato se ne priznajo.

37. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

38. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 94. člena ZUS-1), ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na začetek teka zamudnih obresti, v tem delu je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in na podlagi prvega odstavka 65.člena ZUS-1 s to sodbo samo odločilo o stvari, tako da je odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na točko I.12. izreka prvostopne odločbe in prvostopno odločbo v točki I.12. izreka, odpravilo. V preostalem delu pa je na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

39. Ker je Vrhovno sodišče revizijo v pretežnem delu zavrnilo kot neutemeljeno, revident na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

ZPD člen 4, 6, 7, 7/1, 8, 9, 10, 11, 12, 22, 60, 61, 62.

ZDavP člen 96, 97, 114, 119, 130, 174, 203, 223.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.