Sodba X Ips 807/2004
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-04-02

davek od dohodka iz dejavnosti - amortizacija - amortizacijska stopnja - gradbeni objekt - stavba - tovarniška hala

Za potrebe amortiziranja po letni amortizacijski stopnji 10% po ZDDPO se med gradbene objekte lahko razvrstijo samo tisti objekti, ki niso stavbe.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi določbe prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000) zavrnilo tožnikovo tožbo proti odločbi tožene stranke z dne 15. 3. 2002, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njegova pritožba proti odločbi Davčnega urada N.G., Izpostava N.G. z dne 31. 1. 2001. Z njo je bila tožniku od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, za leto 1999 ugotovljena davčna osnova v višini 9,885.180 SIT in odmerjen davek iz dejavnosti v znesku 2,628.237 SIT.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke. Znesek amortizacije, ki ga je tožnik uveljavljal v napovedi za odmero davkov od dejavnosti za leto 1999, je bil utemeljeno in pravilno znižan na 16,603.951 SIT, saj je bila pri izračunu amortizacije za poslovne objekte, navedene pod št. 5, 27 in 56 inventarnega seznama, uporabljena napačna 10% letna amortizacijska stopnja, namesto pravilne najvišje letne 5% amortizacijske stopnje. Zapisnik, ki ga je sestavil davčni organ prve stopnje (zapisnik z dne 21. 12. 2000), vsebuje tako podatke o inšpekcijskem pregledu kot o ogledu omejenih poslovnih sredstev na kraju samem. Tožniku je bil vročen, na njegove pripombe je bil pravilno izdan tudi dopolnilni zapisnik, ter je bila kontradiktornost zagotovljena. Zato pripombe o nepravilnem datumu zapisnika na njegovo pravilnost bistveno ne vplivajo.

5. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki v prvem odstavku 107. člena določa, da Vrhovno sodišče v vseh že vloženih zahtevah odloča po ZUS-1, v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1 obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne ter dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba šteje kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna s 1. 1. 2007.

6. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava (za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je opravljen tudi revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

7. Po določbi 15. člena ZDDPO, ki se uporablja pri ugotavljanju prihodkov in dohodkov za zasebnika (41. člen Zakona o dohodnini – ZDoh) se amortizacija prizna kot odhodek v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja. Pri tem mora davčni zavezanec upoštevati najvišje letne amortizacijske stopnje, ki so za posamezne amortizacijske skupine predpisane v 17. členu ZDDPO. Iz določb 17. člena ZDDPO izhaja, da je za amortizacijsko skupino 1. Gradbeni objekti predpisana najvišja letna amortizacijska stopnja 10%, ki se uporablja kot splošna amortizacijska stopnja v tej skupini; za podskupino 1.1. Stavbe je predpisana 5% posebna letna amortizacijska stopnja, posebna stopnja (14,3%) pa je določena še za podskupino 1.1.1. Ceste, komunalni objekti, spodnji ustroj železniških prog.

8. Glede na navedeno je sodišče prve stopnje (oziroma tožena stranka pred njim) pravilno sklepalo, da se za posebej opredeljene objekte uporabi kot najvišja posebej določena stopnja ter da velja splošna stopnja samo za tiste gradbene objekte, ki se ne uvrščajo med posebej naštete. V pogledu razvrščanja pa to pomeni, da se med gradbene objekte lahko uvrstijo samo tisti objekti, ki niso stavbe.

9. ZDDPO ne določa, kaj je stavba oziroma gradbeni objekt, tega pa v času izdaje upravne odločbe prve stopnje niso določali niti drugi predpisi. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje (to pa temelji tudi na strokovnih mnenjih, ki jih je tožbi priložil tožnik), da je „stavba“ specifičen objekt, ki ima stene in streho (volumen) in služi kot človekovo bivališče, pri čemer je pojem človekovega bivališča treba razlagati širše, to je kot vsakovrstno človekovo bivanje v opisanem prostoru. Ravno tako pa na splošno velja (in nenazadnje tudi izhaja iz nekdaj veljavne nomenklature za amortizacijo), da je pojem gradbeni objekt zelo širok in predstavlja vse, kar človek (lahko) zgradi, in s tem vsak njegov poseg v prostor. Med gradbenim objektom in stavbo torej ločuje tisto, kar je značilno za stavbo, to pa pomeni, da so po ZDDPO s tem pojmom zajete prav vse vrste stavb, ki ustrezajo navedenem opisu, tako poslovne, stanovanjske, kot tudi tiste, ki so namenjene opravljanju dejavnosti in ki so že spet lahko pritlične, nadstropne, pa tudi tovarniške hale.

10. Davčna organa sta pri razvrstitvi spornih gradbenih objektov med stavbe izhajala iz ugotovitev pri ogledu, navedenih v zapisniku z dne 21. 12. 2000, po kateri gre pri spornih objektih za prirejene objekte k obstoječim armiranobetonskim halam oziroma za tovarniško halo, v kateri se opravlja proizvodnja slamic za sadne sokove ter tudi za skladišče repromateriala. Sodišče prve stopnje je po presoji Vrhovnega sodišča glede na navedene dejanske ugotovitve (nanje je Vrhovno sodišče vezano in iz razloga drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni upravičeno presojati njihove pravilnosti) pravilno sklepalo, da so bili sporni gradbeni objekti pravilno razvrščeni v amortizacijsko skupino: (točka 1.1. 17. člena ZDDPO) Stavbe in da je bila pravilno obračunana amortizacija po najvišji 5% letni amortizacijski stopnji. Zato je bilo po presoji Vrhovnega sodišča materialno pravo v obravnavanem primeru pravilno uporabljeno.

11. Iz besedila določb 15. in 17. člena ZDDPO po presoji Vrhovnega sodišča jasno in nedvoumno izhaja, da je ravnanje davčnega organa determinirano z metodo enakomernega časovnega amortiziranja ter z najvišjimi letnimi amortizacijskimi stopnjami, predpisanimi z ZDDPO. Zato je očitek tožnika o ustavni neskladnosti omenjenih določb neutemeljen; takšno pa je tudi stališče Ustavnega sodišča, ki je v odločbi U-I-251/2000 z dne 19. 10. 2000 zavrnilo pobudo za oceno ustavnosti 15. člena ZDDPO.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča lahko tožnik obračunava amortizacijo tudi po stopnjah, za katere šteje, da so glede na dobo koristnosti poslovno najbolj ustrezne, torej tudi po višjih stopnjah, kot so določene s 17. členom ZDDPO. Vendar pa mora v tem primeru ugotoviti razliko med obračunoma in za ugotovljeno razliko zmanjšati odhodke v davčnem izkazu.

13. S tem je Vrhovno sodišče odgovorilo na navedbe tožeče stranke, ki so po njegovi presoji bistvene za odločitev.

14. Vrhovno sodišče v revizijskem postopku po uradni dolžnosti pazi samo na pravilno uporabo materialnega prava. Zato neobrazloženega ugovora, ki se nanaša na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu ni bilo dolžno oziroma niti upravičeno preizkušati.

15. Revizijski ugovori, ki se nanašajo na sestavo zapisnika o ogledu poslovnih stavb, se nanašajo na pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta, ki se v reviziji ne preizkuša (primerjaj 75. in 85. člen ZUS-1).

16. Glede na navedeno je revizijsko sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 tožnikovo revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj je presodilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere revizijsko sodišče pazi po uradni dolžnosti.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.