Sodba in sklep X Ips 266/2007
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-06-17

dohodnina - davek od dohodkov iz dejavnosti - strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka - storitve - odhodki - Slovenski računovodski standardi

Pri opravljanju storitev je dobava materiala del pogodbe o opravi storitve, zato tovrstne pogodbe ne vsebujejo specifikacije dobave vsega materiala, ki se pri opravi storitev porabi.

I. Reviziji se delno ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 789/2005-11 z dne 24. 10. 2006 se delno spremeni tako, da se tožbi ugodi v delu, ki se nanaša na odhodke iz naslova stroškov dieselskega goriva v znesku 3.809.800,00 SIT, ter se zadeva v tem delu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 28. 2. 2005. S to odločbo je bila zavrnjena revidentova pritožba zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 16. 11. 2000, s katero je bil revidentu odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 908.825,00 SIT.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe se sodišče prve stopnje sklicuje na utemeljitev v odločbi tožene stranke (drugi odstavek 67. člena ZUS), poleg tega pa navaja še, da na podlagi kriterija ekonomske upravičenosti zaradi pridobivanja dobička in povezanosti odhodkov z obdavčenimi prihodki v letu 1999, odhodkov iz naslova stroškov goriva ni mogoče priznati pri odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1999.

3. Revident v laični reviziji vztraja, da se mu stroški nabave goriva v znesku 3.809.800,00 SIT priznajo pri ugotavljanju davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1999, kajti gorivo je uporabljal pri gradnji.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo materialno pravo v obravnavani zadevi zmotno uporabljeno glede odhodkov iz naslova stroškov nabave dieselskega goriva v znesku 3.809.800,00 SIT, namenjenega ogrevanju gradnje objekta ter proizvodnji elektrike pri izvajanju gradbenih del. Zmotno je bila uporabljena temeljna računovodska predpostavka strogega upoštevanja poslovnega dogodka (accrual) iz 6. točke Uvoda k Slovenskim računovodskim standardom iz leta 1993 (v nadaljevanju: SRS/93), ki se na podlagi 9. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (v nadaljevanju: Pravilnik) smiselno uporablja tudi za samostojnega podjetnika, in določba SRS/93 18.2, ki določa, da prihodke od poslovanja sestavljajo ne samo  prodane vrednosti proizvodov, ampak tudi opravljenih storitev v obračunskem obdobju. Uporabo SRS/93 za obdavčitev samostojnih podjetnikov predvideva tudi  drugi odstavek 41. člena Zakona o dohodnini – ZDoh, ki določa, da se za ugotavljanje prihodkov in odhodkov uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ZDoh ne določa drugače. Zakon o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO pa se v 11. členu sklicuje na SRS/93.

9. Temeljna računovodska predpostavka iz 6. točke Uvoda k SRS/93 določa, da se stroški in prihodki upoštevajo ob njihovem nastanku ter se evidentirajo v obračunskem obdobju, na katerega se nanašajo.

10. V obravnavanem primeru revidentu odhodki niso bili priznani zato, ker v pogodbah o opravi storitev, ki jih je sklenil z naročnikom, in posledično tudi v davčnih obračunih, ni evidentiral prihodkov iz naslova prodaje goriva naročniku. Po stališču davčnih organov in prvostopnega sodišča bi namreč smel upoštevati odhodke le, če bi imel v storitvenih pogodbah z naročnikom izrecno navedeno, da mu bo dobavil gorivo.

11. Pri storitvenih dejavnostih se porabljeni material ne prodaja naročniku neposredno, ampak prek opravljenih storitev. SRS/93 18.2. namreč določa, da prihodke od poslovanja sestavljajo ne samo prodajne vrednosti prodanih proizvodov oziroma trgovskega blaga in materiala, ampak tudi opravljenih storitev v obračunskem obdobju. Ta določba torej ne predvideva, da bi bilo treba ločevati med raznimi vrstami poslovnih prihodkov. Napačna je razlaga materialnega prava, da morajo biti v pogodbi o opravi storitev navedeni (specificirani) vsi posredni in neposredni stroški (materiala ali storitev), ki jih ima izvajalec storitve z njihovo opravo. Kadar ne gre za prodajo blaga, ampak je dobava materiala del pogodbe o opravi storitve, bodo v davčnem obračunu navedeni le poslovni prihodki iz naslova opravljenih storitev, ne pa tudi prihodki od materiala, ki je v teh storitvah vsebovan.

12. V ponovnem postopku bo zato treba ponovno preveriti, ali so izpolnjeni vsi pogoji za priznanje navedenih odhodkov iz naslova stroškov dieselskega goriva. Torej, ali so odhodki knjiženi na podlagi verodostojnih listin, ali se je gorivo res porabilo za ogrevanje in proizvodnjo elektrike na gradbišču, ali se celotna poraba nanaša na leto 1999, ipd.

13. Ker je Vrhovno sodišče ugotovilo, da je bilo zaradi zmotne uporabe materialnega prava dejansko stanje nepopolno ugotovljeno in zato ni pogojev za spremembo izpodbijane sodbe, je na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo v delu, ki se nanaša na odhodke iz naslova stroškov nabave dieselskega goriva v znesku 3.809.800,00 SIT, in zadevo v tem delu vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. V preostalem delu pa je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

Slovenski računovodski standardi (1993) standard 18-2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.