Sodba X Ips 1163/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-03-04

davek od dobička pravnih oseb - amortizacija - lastništvo - opredmeteno osnovno sredstvo - nepremičnina - vpis v zemljiško knjigo - listina, sposobna za vknjižbo - dokapitalizacija - povečanje osnovnega kapitala - stvarni vložek - zastaranje odmere davka

Davčni zavezanec sme amortizirati le tiste stvari, ki imajo zanj naravo osnovnih sredstev po SRS (1993) 1.21., ki se amortizirajo. Če določena poslovna zgradba ne izpolnjuje pogojev iz SRS (1993) 1.21. potem je ni mogoče amortizirati, ne glede na to, da jo ima davčni zavezanec nepravilno zavedeno v svojih poslovnih knjigah. Lastništvo na nepremičnini se za davčne potrebe izkazuje z vpisom v zemljiško knjigo ali z listino, ki je sposobna za vpis.

Po izdaji in vročitvi prvostopne odločbe odmera davka ne more več zastarati.

I. Revizija zoper sodbo (1. točka izreka izpodbijane sodbe) se zavrne.

II. Pritožba zoper sklep o stroških (2. točka izpodbijane sodbe) se zavrne in se potrdi izpodbijani sklep.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu -  ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožbo in predlog tožeče stranke (revidenta) za povrnitev stroškov sodnega postopka. Tožbo je revident vložil zoper odločbo tožene stranke z dne 21. 9. 2005, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njegova pritožba zoper odločbo Davčnega urada M.S. z dne 9. 1. 2001. S prvostopno odločbo je bilo ugotovljeno, da revidentova davčna izguba po stanju na dan 31. 12. 1997 znaša 9.655.128,68 SIT.

2. V obrazložitvi sodbe se sodišče prve stopnje strinja z razlogi, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka ter se nanje sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS). Sodišče prve stopnje navaja še svoje razloge, s katerimi zavrača tožbene navedbe kot neutemeljene.

3. Revident vlaga revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi tako, da izpodbijano sodbo spremeni in tožbi ugodi oziroma da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljena revizijska navedba, da bi revidentu morala biti priznana amortizacija poslovne stavbe za leta 1992 do 1997, saj v tem obdobju revident ni bil lastnik poslovne stavbe. Ta ugotovitev izhaja iz dejstva, da ni bil vpisan v zemljiški knjigi kot lastnik, kajti tam sta bila kot lastnika vpisana Z. in M.K., vsak do polovice, prav tako pa revident tekom postopka ni predložil listine, sposobne za vpis svoje lastninske pravice v zemljiško knjigo. Po upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. I Up 1095/2005 z dne 18. 10. 2006) za izkazovanje pravnoposlovnega prenosa lastninske pravice na nepremičnini za davčne potrebe zadostuje tudi listina, ki je sposobna za vknjižbo v zemljiško knjigo (izpolnitev davčnih obveznosti in overitev zemljiškoknjižnega dovolila) in ni treba, da bi bil davčni zavezanec že dejansko vpisan v zemljiško knjigo kot lastnik.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča revident zmotno meni, da za pravne osebe ne veljajo enake določbe o pridobitvi lastninske pravnice kot za fizične osebe. Po 33. členu Zakona o temeljnih lastninskopravnih razmerjih – ZTLR, ki se je uporabljal v obravnavanem času, se je lastninska pravica na nepremičnini pridobila z vpisom v javno knjigo ali na drug ustrezen, z zakonom določen način. Pri tem ZTLR tudi v drugih členih ni določil, da bi za pravne osebe veljale drugačne določbe kot za fizične osebe.

10. Ker torej revident ni bil lastnik sporne nepremičnine, prav tako pa te tudi ni imel v finančnem najemu, te ne bi smel knjižiti med svoja opredmetena osnovna sredstva. Po Slovenskem računovodskem standardu iz leta 1993 – SRS (1993) 1.21. so namreč opredmetena osnovna sredstva zgolj tiste stvari, ki izpolnjujejo vse tam navedene pogoje, od katerih je v zadnji alineji predpisano lastništvo ali finančni najem stvari. To po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da revident lastništva ne more izkazovati s tem, da je imel nepremičnino knjiženo med svojimi osnovnimi sredstvi, kajti ta vknjižba v poslovne knjige je bila izvedena v nasprotju s SRS (1993) 1.21.

11. Dejanska uporaba sporne poslovne stavbe na odločitev v obravnavani zadevi ne vpliva, kajti uporaba sredstva v poslovanju davčnega zavezanca je le eden od ostalih pogojev za opredelitev določene stvari kot opredmeteno osnovno sredstvo po SRS (1993) 1.21.

12. Ker torej poslovna stavba ne bi smela biti knjižena kot osnovno sredstvo, revident tudi ni bil upravičen izkazovati odhodkov iz naslova amortizacije te poslovne stavbe, kajti 15. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb iz leta 1993 – ZDDPO (1993) določa, da se amortizirajo zgolj opredmetena in neopredmetena osnovna sredstva, ne pa tudi tiste poslovne stavbe, ki nimajo tega statusa za davčnega zavezanca.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na povečanje osnovnega kapitala (dokapitalizacija), s katero naj bi revident pridobil lastništvo na obravnavani poslovni stavbi. Iz predloženih listin namreč ne izhaja, da bi bila dokapitalizacija izvedena s stvarnim vložkom. Listine, ki so glede na določbe Zakona o gospodarskih družbah – ZGD podlaga za povečanje osnovnega kapitala s stvarnimi vložki, morajo namreč po presoji Vrhovnega sodišča še vedno izpolnjevati vse oblične pogoje za vpis v zemljiško knjigo. Z izvedbo povečanja osnovnega kapitala se uskladi zgolj kapital družbe. Vrhovno sodišča pa dodaja, da tudi če se povečanje osnovnega kapitala opravi z nepremičnino, je treba opraviti še zemljiškoknjižno izvedbo tega povečanja v zemljiški knjigi. Sodišče, ki je pristojno za vodenje sodnega registra, namreč v tem primeru ne pridobi pristojnosti odločati še o prenosu lastninske pravice na nepremičnini, ampak zgolj preverja, ali so izpolnjeni pogoji za povečanje osnovnega kapitala, ki pa, kot rečeno, v obravnavani zadevi ni bil izveden s stvarnimi vložki, ampak kot je ugotovil že prvostopni organ glede na vsebino listin, zgolj v denarju.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča davčni organ ni preverjal, ali so izpolnjeni pogoji za vknjižbo v zemljiško knjigo, ampak ali je bila vknjižba nepremičnine kot osnovnega sredstva revidenta v poslovne knjige narejena skladno s predpisi in SRS (1993). Zato tudi niso utemeljene revizijske navedbe, da je bilo s to odločitvijo poseženo v ustavno pravico do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave. Ne drži pa, da niso bile upoštevane javne evidence, saj revident v zemljiški knjigi, ki je edina javna evidenca, iz katere se ugotavlja lastništvo na nepremičninah, ni bil vpisan kot lastnik.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča revident v reviziji neutemeljeno navaja, da davčni organ ne bi smel nadzirati pravilnosti davčnega obračuna za davek od dobička pravnih oseb, saj je potekel zastaralni rok. Davčni organ je namreč inšpekcijski pregled pravilnosti obračuna davka od dobička pravnih oseb v letih 1992 do 1997 začel leta 2000. Ker gre za obdobja, ko sta obračun in zastaranje davka od dobička pravnih oseb urejala Zakon o davku od dobička pravnih oseb iz leta 1990 – ZDDPO (1990) in ZDDPO (1993), je treba posebej obravnavati različna obdobja.

16. V letih 1992 in 1993 je obdavčitev pravnih oseb z davkom od dobička pravnih oseb urejal ZDDPO (1990=, ki je v 33. in 34. členu urejal zastaranje odmere davka. ZDDPO (1990) je na podlagi 64. in 66. člena ZDDPO (1993) prenehal veljati 15. 1. 1994, ko je začel veljati ZDDPO (1993). Ta je zastaranje odmere davka urejal v 54. in 55. členu. Ti dve določbi sta na podlagi 4. točke prvega odstavka 231. v zvezi z 240. členom Zakona o davčnem postopku – ZDavP prenehali veljati 1. 1. 1997. ZDavP pa je splošni zastaralni rok določil v 96. in 97. členu, v 112. členu pa je določil še posebni zastaralni rok, ki velja zgolj za tiste davke, ki se plačujejo na podlagi t.i. samoobdavčitve – torej obračuna, ki ga izvrši sam davčni zavezanec (2. točka prvega odstavka 99. člena ZDavP). V prvem odstavku 198. člena ZDavP je namreč določeno, da zavezanec za davek od dobička pravnih oseb sam obračunava in plačuje davek. Vsebinsko enako je sta določala tudi 25. in 26. člen ZDDPO (1990) ter 45. in 46. člen ZDDPO (1993).

17. Določbe, ki urejajo zastaranje odmera davka so materialnopravne določbe. Ker ZDDPO (1993) in ZDavP v prehodnih in končnih določbah ne urejata položajev, ki se nanašajo na zastaranje odmere davka po ZDDPO (1990), se po presoji Vrhovnega sodišča skladno z načelom zakonitosti iz prvega odstavka 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP, za odločanje o tem vprašanju uporabljajo določbe, ki veljajo v času, ko prvostopni upravni organ odloča o odmeri davka. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo tudi v sodbi I Up 1284/2002 z dne 5. 4. 2005.

18. Po prvem odstavku 33. člena ZDDPO (1990) obveznost za obračun davka zastara v petih letih po preteku leta, v katerem je nastala davčna obveznost. Ker gre za odmero davka za leti 1992 in 1993, ob uveljavitvi ZDDPO (1993) (15. 1. 1994) davčna obveznost še ni zastarala. V prvem odstavku 54. člena ZDDPO (1993) je enako določeno, da obveznost za obračun davka zastara v petih letih po preteku leta, v katerem je nastala davčna obveznost. Po presoji Vrhovnega sodišča je davčna obveznost za leto 1992 glede na prvi odstavek 26. člena ZDDPO (1990), ki določa, da morajo davčni zavezanci predložiti obračun davka v rokih, ki so za 15 dni daljši od rokov, predpisanih za predložitev letnega obračuna in periodičnega obračuna po Zakonu o računovodstvu iz leta 1989 – ZR (1989), nastala v letu 1993. V prvem odstavku 91. člena ZR (1989) je namreč določeno, da mora organizacija poslati letni obračun do 28. 2. tekočega leta za predhodno leto. To pomeni, da je za obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1992, zastaralni rok začel teči 1. 1. 1994. Davčni obračuni za leta 1993 do 1996 so glede na prvi in drugi odstavek 48. člena ZDDPO (1993) nastali v petnajstih dneh po predložitvi obračuna, torej vsakič v naslednjem letu, kot je leto, za katero so bili odmerjeni, kar pomeni, da je zastaralni rok začel teči 1. 1. v letu, ki je sledilo letu, v katerem je bilo treba narediti obračun. Za leto 1993 je tako zastaralni rok začel teči 1. 1. 1995, za leto 1994 1. 1. 1996. Smiselno enako je veljalo tudi po uveljavitvi ZDavP, ki je v prvem odstavku 201. člena določal, da predloži davčni zavezanec davčnemu organu davčni obračun do 31. 3. za preteklo leto. To pomeni, da je zastaralni rok za obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1995 začel teči 1. 1. 1997, za leto 1996 1. 1. 1998 in za leto 1997 1. 1. 1999. Do uveljavitve ZDavP torej davčna obveznost za nobeno od obravnavanih let ni zastarala.

19. Po podatkih spisa se je inšpekcijski pregled začel v letu 2000, prvostopna odmerna odločba je bila izdana 9. 1. 2001. Tožeči stranki je bila v letu 2001 tudi vročena, kajti pritožbo zoper njo je vložila 26. 1. 2001. Ker je torej zastaralni rok za najbolj oddaljeno leto 1992 začel teči 1. 1. 1994, odmera davka od dobička pravnih oseb za to leto po presoji Vrhovnega sodišča ni zastarala, saj do izdaje odmerne odločbe in njene vročitve tožeči strani ni pretekel 10-letni posebni zastaralni rok iz 112. člen ZDavP. Enako velja tudi za vsa ostala kasnejša leta. Glede na navedeno po presoji Vrhovnega sodišča odmera davka od dobička pravnih oseb ni zastarala, kajti davek odmeri davčni organ prve stopnje z izdajo in vročitvijo odločbe. V fazi upravnega pritožbenega postopka in upravnega spora zastaranje ne more nastopiti, saj dokončnost oziroma pravnomočnost prvostopne odmerne odločbe za vprašanje odmere davka nista relevantni, kajti tožena stranka in sodišče zgolj preverjata zakonitost odločbe glede na pravno in dejansko stanje, ki je obstajalo ob njeni izdaji in vročitvi. To stališče temelji na ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sodbi I Up 1496/2003 z dne 4. 4. 2006 in X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

20. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

21. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

22. Ker revident s tožbo ni uspel, je sodišče prve stopnje pravilno in zakonito sklenilo, da ob primerni uporabi 154. člena ZPP sam trpi svoje stroške tožbenega postopka, zato njegova pritožba zoper sklep o stroških ni utemeljena in jo je Vrhovno sodišče ob uporabi 366. člena ZPP  v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, ki določa, da se ZPP primerno uporablja tudi za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena, na podlagi 76. člena ZUS-1 zavrnilo.

23. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, revident na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

ZDDPO (1993) člen 45, 46, 54, 55, 64, 66.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.