Sodba G 13/2007
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-10-20

kršitev pravil revidiranja - postopek sodnega varstva - sklicevanje na razloge drugega sodišča v drugem postopku - pavšalno izpodbijanje odločbe

Tožeča stranka se namesto navedbe razlogov, ki jih želi v postopku sodnega varstva uveljavljati v tožbi, ne more sklicevati na razloge nekega drugega sodišča v nekem drugem postopku. Poleg tega tožeča stranka teh razlogov ni konkretizirala niti ni pojasnila njihove pravne pomembnosti za predmetno odločbo.

Tožeča stranka izpodbija odločbo tožene stranke zgolj s kratkimi trditvami, brez prepričljive obrazložitve (na primer da je tožena stranka tolmačila posamezna pravila revidiranja na način, ki je v nasprotju z besedilom pravil, ali v nasprotju z njenim lastnim tolmačenjem v drugih primerih, ki bi bili v bistvenih elementih enaki predmetnemu, ali da njeno (drugačno) tolmačenje pravil revidiranja zagovarja prevladujoča in v strokovni javnosti uveljavljena literatura o revidiranju) ter brez ustreznega sklicevanja na spisovno dokumentacijo.

1. Tožena stranka (Inštitut) je z uvodoma navedeno odločbo tožeči stranki (pooblaščenemu revizorju) v postopku nadzora nad revidiranjem izrekla opomin, ker je pri opravljanju revizije računovodskih izkazov skupine Z. za leto 2004 kršila pravila revidiranja. Zato je tožeča stranka v skladu s prvim odstavkom 78. člena takrat veljavnega Zakona o revidiranju (ZRev-1) začela postopek sodnega varstva pred Vrhovnim sodiščem Republike Slovenije (Vrhovnim sodiščem). S tožbo je zahtevala odpravo odločbe tožene stranke.

2. Tožba je bila vročena toženi stranki, ki je nanjo odgovorila. Kot neutemeljene je prerekala navedbe tožeče stranke in predlagala zavrnitev tožbe.

3. Vrhovno sodišče je postopek sodnega varstva dokončalo v skladu z ustreznimi določbami sedaj veljavnega Zakona o revidiranju (ZRev-2).

4. Tožeča stranka (pooblaščeni revizor) je v postopku sodnega varstva po določbah 7.2. podrazdelka ZRev-1 izpodbijala odločbo tožene stranke, s katero ji je izrekla opomin zaradi kršitev pravil revidiranja. Kot tožbene razloge je uveljavljala zmotno uporabo materialnega prava, bistvene kršitve določb postopka ter zmotno oziroma nepopolno ugotovitev dejanskega stanja.

5. Postopek posebnega sodnega varstva (po Zakonu o revidiranju) je spor o zakonitosti odločbe Inštituta. V upravnem sporu namreč Vrhovno sodišče preizkusi odločbo Inštituta glede pravilnosti uporabe procesnega in materialnega prava ter glede pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja, vendar le v tistem obsegu, kot je bilo dejansko stanje že ugotovljeno v postopku odločanja Inštituta, s tem, da izpodbijano odločbo preizkusi le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, navedenih v tožbi. Po uradni dolžnosti pazi le na bistvene postopkovne kršitve iz zakona, ki ureja upravni spor (ZUS-1).

7. Tožeča stranka je toženi stranki očitala, da je pri izdaji izpodbijane odločbe (v revizijskem svetu) sodeloval tudi M. M., ki je bil direktor revizijske družbe K. d.o.o., pri kateri je bila v času postopka nadzora zaposlena pooblaščena revizorka J. A., ki je »na glavni obravnavi na Okrožnem sodišču v Kranju izpovedala, da zoper tožnika poteka postopek za odvzem licence«.

8. Vendar pa navedena povezava, ki naj bi vzbujala dvom v nepristranskost odločanja, ni podana, saj iz podatkov spisa tožene stranke, ki se nanaša na to zadevo, izhaja, da M. M. ni odločal v zadevi. Iz zapisnika 19. redne seje revizijskega sveta namreč izhaja, da M. M. ni sodeloval pri sprejemu sklepa k 5. točki dnevnega reda (to je pri izreka opomina pooblaščenemu revizorju M. Č.), saj je sodeloval šele pri sprejemanju sklepov od vključno 9. točke dnevnega reda dalje. Iz zapisnikov 15., 16 in 18. redne seje revizijskega sveta pa izhaja, da »zaradi poslovne povezave« ni sodeloval niti v predhodnem postopku.

9. Poleg tega je tožeča stranka toženi stranki (posredno, med vrsticami) očitala, da naj bi bila K. d.o.o. neposredna konkurentka E. d.o.o., pri kateri je bila zaposlena tožeča stranka, zaradi česar naj bi bil M. M. zainteresiran, da se pri opravljanju nalog tožeče stranke ugotovijo kršitve in da se ji izreče opomin. Vendar pa navedena okoliščina ni takšna, da bi vzbujala dvom v nepristranskost tožene stranke, katere direktor je M. M. Iz zapisnika 19. redne seje revizijskega sveta namreč izhaja, da je o izreku opomina pooblaščenemu revizorju M. Č. odločil kolegijski organ tožene stranke, pri čemer iz določbe drugega odstavka 18. člena ZRev-1 izhaja, da je sestava revizijskega sveta vnaprej določena z zakonom, iz določbe tretjega odstavka 18. člena ZRev-1 pa, da pet članov revizijskega sveta, ki morajo imeti dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, izmed sebe imenujejo pooblaščeni revizorji, kar vse kaže na nepristranskost tožene stranke oziroma njenega revizijskega sveta, ki je v zadevi odločil.

10. Tožeča stranka se je pred »podrobnejšo obravnavo pritožbenih razlogov« sklicevala na zadevo II Pg 361/2005, v kateri naj bi Okrožno sodišče v Celju »odločilo točno tako, kot je bilo tudi stališče tožnika tekom revizije«. Vendar pa se tožeča stranka namesto navedbe razlogov, ki jih želi v postopku sodnega varstva uveljavljati v tožbi, ne more sklicevati na razloge nekega drugega sodišča v nekem drugem postopku (takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v sodni in sklepu III Ips 128/98 z dne 8. 12. 1999). Poleg tega tožeča stranka teh razlogov ni konkretizirala niti ni pojasnila njihove pravne pomembnosti za predmetno odločbo. Sicer pa tožeča stranka tudi ni predložila kopije odločbe sodišča prve stopnje, na katero se je sklicevala.

11. Revidiranje računovodskih izkazov je preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju (1. člen ZRev-1). Revidiranje mora potekati v skladu s temeljnimi revizijskimi načeli in z drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Inštitut; v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja in mednarodnimi stališči o revidiranju; v skladu z drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije (prvi odstavek 2. člena ZRev-1). Vendar pa zakonodajalec pri tem vsebine pravil revidiranja ni predpisal že v zakonskem besedilu, temveč je naslovnika napotil na določno opredeljena strokovna pravila, iz katerih je razvidno, kako je treba ravnati (glej 12. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča U-I-219/03-25 z dne 1. 12. 2005). Zato je (bilo) pri revidiranju treba upoštevati tudi Navodila za delovanje revizijskih družb (Navodila), Kodeks etike MZRS za računovodske strokovnjake (Kodeks etike) in Mednarodne standarde revidiranja (MSR).

12. Iz 2. točke izreka odločbe z dne 2. 7. 2007 izhaja, da je tožena stranka tožeči stranki izrekla opomin "zaradi kršitev iz točke 1.1. izreka te odločbe". Zato je Vrhovno sodišče preizkusilo, ali je podana kršitev, ki naj bi bila v tem, da "Iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor pri prevzemu posla od prejšnje revizijske družbe spoštoval določila 2. člena Zakona o revidiranju (Uradni list RS, št. 11/2001), ki določa, da mora revidiranje potekati na način, določen z zakonom, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Inštitut in so objavljena v Hierarhiji pravil revidiranja (Uradni list RS, št. 96/02). Iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor opravil prevzem posla v skladu s pravili revidiranja, zaradi česar je kršil določila poglavja IV. 3. Navodil za delovanje revizijskih družb, ki jasno določajo način prevzema posla od prejšnje revizijske družbe, in odstavkov 13.15 do 13.26 Kodeksa etike MZRS za računovodske strokovnjake."

13. V zvezi z navedeno kršitvijo tudi iz tožbe izhaja, da je bil predvideni postopek prevzema posla »izpuščen«, kar pomeni, da ga pooblaščeni revizor dejansko ni opravil. Pri tem ni upoštevno pojasnjevanje razlogov za to opustitev, saj se (v II. točki tožbe) navedeni razlogi nanašajo na izdelavo poročila o reviziji računovodskih izkazov skupine Z. za leto 2004, na njegovo vsebino (tožeča stranka se namreč v svojo obrambo sklicuje na potek in vsebino poslovnih dogodkov, na popravke računovodskih izkazov in na njihovo revidiranje), ne pa na predhoden prevzem posla (na postopek vzpostavitve stika med imenovanim in novo predlaganim samostojnim računovodskim strokovnjakom niti na postopek sprejema oziroma prevzema naročila). Zato je Vrhovno sodišče pritrdilo ugotovitvi tožene stranke, da je opisana kršitev podana.

14. Tožeča stranka izpodbija tudi kršitve iz 1.2., 1.3., 1.4., 1.5. in 1.7. točke izreka odločbe z dne 2. 7. 2007, vendar jih izpodbija zgolj s kratkimi trditvami, brez prepričljive obrazložitve (na primer da je tožena stranka tolmačila posamezna pravila revidiranja na način, ki je v nasprotju z besedilom pravil, ali v nasprotju z njenim lastnim tolmačenjem v drugih primerih, ki bi bili v bistvenih elementih enaki predmetnemu, ali da njeno (drugačno) tolmačenje pravil revidiranja zagovarja prevladujoča in v strokovni javnosti uveljavljena literatura o revidiranju) ter brez ustreznega sklicevanja na spisovno dokumentacijo (razen delno glede kršitve iz pete alineje 13. točke izreka izpodbijane odločbe). Kršitve iz 1.6. točke izreka odločbe z dne 2. 7. 2007 pa niti ne izpodbija. Zato je Vrhovno sodišče tudi v tem delu sledilo ugotovitvam tožene stranke.

15. Navedene ugotovitve po oceni Vrhovnega sodišča zadoščajo za izrek opomina tožeči stranki kot najblažjega ukrepa v postopkih nadzora (tožene stranke) nad revidiranjem.

16. Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in ker je odločba Inštituta na zakonu utemeljena, je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 109. člena ZRev-2, v zvezi s prvim odstavkom 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1; Uradni list RS, št. 105/2006), tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Tožeča stranka je s tožbo zahtevala tudi povrnitev stroškov postopka (z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje sodbe dalje), vendar teh stroškov ni opredeljeno navedla. Zato je izrek o njenih stroških (po četrtem odstavku 25. člena ZUS-1) odpadel.

Zakon o revidiranju (2001) - ZRev-1  - člen 1, 2, 18

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.