Sodba X Ips 827/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-04-01

dohodnina - olajšava zaradi nakupa delnic gospodarskih družb

Davčno olajšavo iz 13. točke prvega odstavka 9. člena ZDoh (zmanjšanje dohodnine za znesek vplačil v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb ter deleže zadrug, vpisanih v sodni register v RS) je mogoče priznati samo za nakup delnic gospodarskih družb na primarnem trgu vrednostnih papirjev.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožnikovo (revidentovo) tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 7. 7. 2004, s katero je bila zavrnjena njegova pritožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada K., Izpostave K. z dne 8. 10. 2003. S to mu je bila odmerjena dohodnina za leto 2002 v višini 11.313.061,00 SIT in ugotovljena razlika med odmerjeno dohodnino in obračunano akontacijo v višini 10.398.994,00 SIT, ki znaša 914.067,00 SIT.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, pri tem tudi samo pojasnjuje razloge za pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Revident v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Predlaga, da se izpodbijana sodba razveljavi. Bistvo revizijskih navedb je, da je sodišče prve stopnje napačno uporabilo materialno pravo s tem, ko mu ni bila priznana davčna olajšava iz 13. točke prvega odstavka 9. člena Zakona o dohodnini – ZDoh (Ur. l. RS, št. 71/93, 2/94 - popravek, 7/95, 14/96 - odl. US , 44/96). Meni, da sta bili kršeni načeli lex certa, lex specialis derogat legi generali in načelo, da se predpisa javnega prava ne sme razlagati v škodo stranke, poleg tega naj bi sodišče uporabilo teleološko razlago kljub temu, da ni pravne praznine.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporna razlaga zakonske določbe 13. točke prvega odstavka 9. člena  ZDoh, ki določa, da se osnova za dohodnino zmanjša za znesek vplačil v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb ter deleže zadrug, vpisanih v sodni register v Republiki Sloveniji.

9. Kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja, na katero je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), je revident med drugim kot olajšavo pri dohodnini uveljavljal znesek 900.000,00 SIT, ki ga je uporabil za nakup različnih vrednostnih papirjev (NF1N, TG1N, MILG in SOS2E), pri čemer ni šlo za prvo prodajo delnic v smislu 4. člena Zakona o trgu vrednostnih papirjev, temveč za nadaljnjo prodajo delnic.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilna razlaga sodišča prve stopnje v izpodbijani sodbi, da je mogoče olajšavo iz 13. točke prvega odstavka 9. člena ZDoh priznati le za nakup delnic na primarnem trgu vrednostnih papirjev, torej pri njihovi prvi prodaji na podlagi izdajateljeve ponudbe ob izdaji delnic. Naveden pomen spornega določila potrjuje jezikovna razlaga, saj zakon govori le o vplačilu  - „znesku vplačil v denarju za delnice in vložke gospodarskih družb“, ne pa tudi o nakupu delnic. Zakon o gospodarskih družbah - ZGD (Ur. l. RS, št. 30/93 29/94, 82/94, 20/98, 84/98, 6/99, 54/99 in 45/2001), ki je veljal v času odločanja prvostopnega upravnega organa, tako pri simultani ustanovitvi delniške družbe (191. člen) kot tudi pri sukcesivni ustanovitvi delniške družbe (206. člen) izrecno govori o vplačilu delnic. Ker torej obravnavano določilo ZDoh ne govori o prenosu (nakupu) delnic in deležev, temveč o vplačilih v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb, tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče priznati uveljavljane davčne olajšave za delnice, ki jih je revident kupil v letu 2002. Iz navedenega pa izhaja tudi jasen namen zakonodajalca, da se z davčno olajšavo vzpodbudi ustanavljanje delniških in drugih gospodarskih družb, ne pa vsakokratni prenos vrednostnih papirjev oziroma deležev gospodarskih družb na sekundarnem trgu vrednostnih papirjev.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča so neutemeljene revizijske navedbe, da je sodišče prve stopnje po pravni analogiji izjeme iz drugega odstavka 9. člena ZDoh, ki se nanašajo na 1. in 11. točko prvega odstavka 9. člena ZDoh, raztegnilo tudi na 13. točko, kljub temu, da ne gre za pravno praznino. Sodišče prve stopnje namreč pri svoji presoji, ali revidentu pravilno ni bila priznana uveljavljana davčna olajšava za nakup vrednostnih papirjev, ni uporabilo določbe drugega odstavka 9. člena ZDoh, temveč je uporabilo določbo 13. točke prvega odstavka 9. člena ZDoh, pri tem pa poleg jezikovne razlage te določbe dodatno utemeljevalo svoje stališče z uporabo metode razlage po namenu v povezavi z logično metodo. Tako po presoji Vrhovnega sodišča tudi ne gre za zapolnjevanje pravne praznine, širjenje pomena izjeme in njene razlage v škodo stranke. Zato tudi ni podana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu, ki jo zaradi zatrjevane neobrazložitve pravne praznine ter nasprotja med izrekom in obrazložitvijo izpodbijane sodbe uveljavlja revident.

12. Na drugačno odločitev Vrhovnega sodišča tudi ne morejo vplivati revidentove navedbe, ki pojasnjujejo njegovo pojmovanje določb 1. in 11. točke prvega ter drugega odstavka 9. člena ZDoh, saj kot izhaja iz 10. in 11. točke te obrazložitve, ta določila niso bila uporabljena na način, kot ga zatrjuje revident.

13. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

14. Ker tožnik z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

ZUS-1 člen 75, 75/2, 75/3, 85, 85/2, 86, 92, 107, 107/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.