Sodba in sklep X Ips 100/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-08-27

izračun osnove za obračun davkov in prispevkov - bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu - davek od dobička pravnih oseb - popravek vrednosti terjatev - temeljnica - verodostojna knjigovodska listina - dohodnina - boniteta - stroški postopka v upravnem sporu

Popravek terjatve je dovoljeno opraviti le na podlagi verodostojne knjigovodske listine skladno s SRS.

Dokazilo, s katerim davčni zavezanec dokazuje svoje trditve skladno s 15. členom ZDavP, mora biti ustrezno. Takšno je npr. cenitveno poročilo zapriseženega sodnega cenilca. Kadar proda delodajalec predmet svojemu delavcu za ceno, ki je nižja od tržne cene in ne gre za predmet, ki ga redno prodaja, gre za boniteto po 4. točki 17. člena ZDoh.

I. Reviziji zoper 1. točko izreka izpodbijane sodbe in sklepa se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 2193/2002-20 z dne 22. 11. 2004 se razveljavi v delu, ki se nanaša na točke od I.3. do vključno I.12. izreka odločbe Davčnega urada Maribor z dne 28. 5. 2002, in se zadeva v tem delu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. V preostalem delu se revizija zavrne.

II. Pritožba zoper 2. in 3. točko izreka izpodbijane sodbe in sklepa se zavrne kot neutemeljena in se potrdita izpodbijana sklepa.

III. Odločitev o revizijskih stroških se pridrži za končno odločitev.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje ugodilo tožbi tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 29. 1. 2003, in sicer v delu, ki se nanaša na zamudne obresti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), in je v tem delu odpravilo odločbo tožene stranke in Davčnega urada Maribor z dne 28. 5. 2002, ter v tem delu na podlagi prvega odstavka 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. Prvostopni davčni organ je tožeči stranki naložil, da mora za leto 1999 plačati: 43.318.104,00 SIT davka od dobička pravnih oseb s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka prvostopne odločbe); zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 7.165.784,01 SIT (točka I.2. izreka prvostopne odločbe); prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 1.875.422,31 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke od I.3. do I.11. izreka prvostopne odločbe); davek od osebnih prejemkov v znesku 3.844.615,81 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.12. izreka) in davek od prometa proizvodov v znesku 252.946,80 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.13. izreka prvostopne odločbe). Tožena stranka je pritožbo zoper to odločbo zavrnila kot neutemeljeno. Sodišče prve stopnje je zavrnilo še predlog tožeče stranke za oprostitev plačila in zahtevo za povrnitev stroškov sodnega postopka.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da so tožbene navedbe neutemeljene, da je odločba tožene stranke tudi v delu, ki je tožeča stranka ni izpodbijala, pravilna in zakonita. Predlog za oprostitev plačila sodnih taks je bil zavrnjen, ker je znesek takse tako nizek, da plačilo ne bo predstavljalo dodatne obremenitve v poslovanju tožeče stranke. Ker gre za odločitev o zakonitosti upravnega akta, vsaka stranka sama trpi svoje stroške postopka.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v zavrnilnem delu zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka pred Vrhovnim sodiščem. Napada pa tudi sklep o zavrnitvi predloga za oprostitev plačila sodnih taks in odločitve o stroških postopka pred sodiščem prve stopnje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz podatkov Poslovnega registra izhaja, da se je zoper tožečo stranko po vložitvi revizije začel stečajni postopek, zaradi česar je na podlagi drugega odstavka 101. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 prenehalo pooblastilo odvetniku, ki ga je stečajni dolžnik dal pred nastankom pravnih posledic stečajnega postopka. Od tega dneva dalje zastopa tožečo stranko stečajni upravitelj.

9. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka utemeljeno očita sodišču prve stopnje, da se ni opredelilo do njenih tožbenih navedb glede izračuna osnove za obračun davkov in prispevkov, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka po prvem odstavku 93. člena ZUS-1, in sicer po tretjem odstavku 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 399. člena ZPP, kajti sodba ima pomanjkljivosti, zaradi katerih je ni mogoče preizkusiti, in sicer razlogov o odločilnih dejstvih – zneskih za izračun osnove za plačila davka od osebnih prejemkov in prispevkov za socialno varnost v mesecu juniju 1999. Sodišče prve stopnje se v tem delu tudi ne more sklicevati na odločbo tožene stranke po drugem odstavku 67. člena ZUS, saj se tudi tožena stranka ni opredelila do te pritožbene navedbe in tudi ne do tabelarnega izračuna na str. 9 pritožbe v upravnem postopku. Opredelitev tožene stranke se namreč nanaša zgolj na vprašanje višine bonitet, ki je po presoji Vrhovnega sodišča pravilna, ne pa tudi na vprašanje osnove za obračun davkov in prispevkov, izračunane na str. 40 prvostopne odločbe. Tožeča stranka je v pritožbi v upravnem postopku (str. 8) namreč jasno navedla, da osnova za izračun ni realna. Sodišče prve stopnje se bo moralo v ponovnem postopku opredeliti do tožbenih navedb.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na popravek vrednosti terjatve v znesku 115.000.000,00 SIT do družbe A. d.d. - v stečaju, kajti tožeča stranka je popravek oblikovala v nasprotju z 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO, ki določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. Popravek vrednosti terjatve pa je bil oblikovan v nasprotju s SRS (1993).

12. Po presoji Vrhovnega sodišča namreč popravkov vrednosti terjatve ni dopustno oblikovati poljubno, ampak se je treba pri tem ravnati po SRS (1993) 21 in 22. V SRS (1993) so opredeljene izvirne in izvedene knjigovodske listine. Temeljnica oziroma nalog za knjiženje je po SRS (1993) 21.10. izvedena računovodska listina. To izhaja tudi iz SRS (1993) 21.14. Nalog za knjiženje se izpiše bodisi na izvirno knjigovodsko listino ali pa na posebno tiskovino, kateri pa se mora priložiti izvirna knjigovodska listina. To po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da temeljnica št. ... z dne 31. 12. 1999, brez verodostojne knjigovodske listine, ki je po SRS (1993) 21.9. tista listina, pri katere kontroli, lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo poslovnega dogodka, ni zadostna podlaga za knjiženje, zato je bilo oblikovanje popravka terjatve nezakonito in je davčni organ ravnal zakonito, ker je znižal odhodke tožeče stranke za tako oblikovane popravke terjatve. Zaradi tega je po presoji Vrhovnega sodišča nepomembno, ali je bila terjatev dejansko sporna oziroma dvomljiva ali ne. Po SRS (1993) namreč za nepriznanje odhodkov zadostuje, da ti ne temeljijo na verodostojnih knjigovodskih listinah. Teh verodostojnih listin ni mogoče pridobivati naknadno, ampak morajo obstajati že v trenutku vknjižbe, zato dopis stečajnega upravitelja z dne 29. 11. 2002 ne more biti verodostojna listina za vknjižbo po temeljnici z dne 31. 12. 1999. Po presoji Vrhovnega sodišča se davčni zavezanec tudi ne more sklicevati, da verodostojnih listin, ki so podlaga za vknjižbe, ne potrebuje, ker je bilo finančno stanje družbe A. d.d. - v stečaju splošno znano dejstvo. Prav tako ni utemeljena navedba, da bi moral davčni organ po uradni dolžnosti izvesti dokaze (imenovanje izvedenca, zaslišanje stečajnega upravitelja, itd.), kajti SRS (1993) 22.1. jasno določa, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Povsem enako velja na podlagi 11. člena ZDDPO tudi za vknjižbe v davčne evidence.

13. Kar se tiče revizijskih navedb, povezanih s pripravljalnima vlogama, s katerima je tožeča stranka dopolnila svoje navedbe iz upravnega postopka ter predložila nove dokaze, pa je po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje pravilno zavrnilo nova dejstva in dokaze kot nedovoljene novote po tretjem odstavku 14. člena ZUS. Zato ni utemeljen tudi revizijski očitek, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do predloženih dokazov in navedenih dejstev. Pa tudi sicer priloženo strokovno mnenje razlaga pravo, sodišče prve stopnje pa je materialno pravo razložilo drugače in po presoji Vrhovnega sodišča pravilno.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča so neutemeljene tudi revizijske navedbe, ki se nanašajo na osebno vozilo, ki ga je tožeča stranka prodala svojemu direktorju po ceni, ki je bila nižja od prometne oziroma tržne vrednosti, zaradi česar bi mu morala obračunati boniteto po določbah Zakona o dohodnini – ZDoh. Prvostopni davčni organ je skladno z določbo drugega odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP, ki ureja oceno davčne osnove, vrednost avtomobila ugotovil na podlagi uradnih podatkov oziroma registra, ki ga vodi Davčna uprava Republike Slovenije. Davčni zavezanec je ugotovitev vrednosti izpodbijal s trditvijo, da je bilo vozilo vredno precej manj od vrednosti, ki jo je določil prvostopenjski davčni organ. V dokazilo je tožeča stranka skladno s 15. členom ZDavP, ki določa, da mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, predložila zapisnik o stanju rabljenega vozila z dne 16. 6. 1999, ki pa tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni ustrezno dokazilo, ki bi ga bilo moč upoštevati, saj ga ni izdelal nepristranski in sodno zapriseženi cenilec, temveč avto hiša, ki se je ukvarjala s prodajo avtomobilov. Ker torej tožeča stranka ni uspela dokazati svojih navedb, se je upoštevala vrednost avtomobila, ki jo je ugotovil prvostopni davčni organ.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča je bila višina bonitete v zvezi z delovnim razmerjem po 1. alineji 16. člena ZDoh pravilno izračunana. Vendar pa so po presoji Vrhovnega sodišča oba upravna organa in sodišče prve stopnje zmotno uporabili materialno pravo, s tem, ko so boniteto obračunali na podlagi 3., namesto na podlagi 4. točke 17. člena ZDoh, vendar pa to ni vplivalo na pravilnost odločitve. V 3. točki je navedeno, da je boniteta znesek popustov, ki jih delodajalec da delavcu na svoje proizvode, trgovsko blago in storitve, kar po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da mora delodajalec biti bodisi redni proizvajalec ali prodajalec proizvodov oziroma mora te storitve opravljati kot del rednega poslovanja. Ne gre pa za boniteto po tej določbi, kadar delodajalec zgolj proda neko stvar ali opravi storitev, ki sicer ni del njegove dejavnosti. Tožeči stranki bi morala biti odmerjena boniteta po 4. točki 17. člena ZDoh, ki določa, da je boniteta vrednost daril delodajalca, če ta v mesecu, v katerem je prejeto darilo, presega 5 % povprečne plače zaposlenih v Republiki Sloveniji predpreteklega meseca pred mesecem, v katerem se izplača plača, v katero se všteva vrednost darila.

16. Tožeča stranka je svojemu direktorju prodala osebni avtomobil na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 24. 6. 1999, kar pomeni, da je boniteto v znesku 3.888.936,00 SIT (razlika med ocenjeno vrednostjo in vrednostjo, ki jo je plačal direktor) izplačano v obliki darila po 4. točki 17. člena ZDoh, tožeča stranka podelila v mesecu juniju 1999. Povprečna plača v Republiki Sloveniji je meseca aprila 1999 po uradnih podatkih statističnega (splošno znano dejstvo) znašala 168.628,00 SIT bruto, 5% od tega zneska znaša 8.426,65 SIT. Darilo, ki ga je tožeča stranka dala svojemu direktorju, torej presega ta znesek, kar pomeni, da na podlagi 4. točke 17. člena ZDoh v celoti predstavlja boniteto. Zato je ne glede na zmotno uporabo materialnega prava sodba sodišča prve stopnje zakonita.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji delno ugodilo na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 in v tem delu vrnilo zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje, v preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, saj v tem delu revizijske navedbe niso utemeljene, ravno tako pa tudi ni bilo zmotno uporabljeno materialno pravo, na kar pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

19. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje utemeljeno zavrnilo predlog tožeče stranke za oprostitev plačila sodnih taks. V petem odstavku 168. člena ZPP je določeno, da lahko sodišče oprosti pravno osebo plačilo sodnih taks le za vloge iz prvega odstavka 105.a člena ZPP, pod pogojem, da pravna oseba nima sredstev za plačilo takse in sredstev tudi ne more zagotoviti brez ogrožanja svoje dejavnosti. Tožeča stranka bi torej lahko bila oproščena samo plačila takse za tožbo, ta pa v obravnavanem primeru znaša 15.200,00 SIT. Ta znesek pa tudi po presoji Vrhovnega sodišča tako nizek, da bi ga lahko tožeča stranka poravnala brez ogrožanja svoje dejavnosti, kljub blokadi poslovnega računa.

20. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje tudi utemeljeno zavrnilo zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka v upravnem sporu. Odločitev je oprlo na določbo tretjega odstavka 23. člena ZUS, ki je določal, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, kadar sodišče odloča le o zakonitosti upravnega akta. Ustavno sodišče je z odločbo U-I-68/04 z dne 6. 4. 2006 (Ur. l. RS, št. 45/2006) razveljavilo del besedila te določbe, ki se glasi: »le o zakonitosti upravnega akta in«. Ker je bila neustavnost ugotovljena pred pravnomočnostjo sodbe sodišča prve stopnje (1. 1. 2007), Vrhovno sodišče na podlagi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču – ZUstS ne sme odločitve opreti na zakonsko določbo, ki je bila razveljavljena. Vendar pa je po presoji Vrhovnega sodišča zahtevek za povrnitev stroškov postopka kljub temu neutemeljen, saj tožeča stranka s tožbo ni uspela. Sodišče prve stopnje je odločbi obeh davčnih organov v delu, ki se nanašata na zamudne obresti, odpravilo po uradni dolžnosti in odločilo o tem, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti. Tožeča stranka v svojih vlogah namreč tega razloga sploh ni uveljavljala, zato ni upravičena do povrnitve stroškov, saj s tožbo ni uspela (prvi in drugi odstavek 154. člena ZPP).

21. Ker je bila zadeva deloma vrnjena sodišču prve stopnje v novo sojenje, je Vrhovno sodišče na podlagi četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi z drugim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo odločitev o stroških revizijskega postopka za končno odločbo.

ZPP člen 101, 101/2, 105a, 154, 154/1-2, 168, 168/5, 339,

Slovenski računovodski standardi (1993) standard 21, 22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.