Sodba X Ips 62/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-02-04

davek od dobička pravnih oseb - zastaranje - odmera

Določbe, ki urejajo zastaranje odmere davka, so materialnopravne narave. Po 6. členu ZUP se uporabljajo določbe, ki veljajo v času, ko davek odmerja pristojni prvostopni organ. Po vročitvi prvostopne odločbe davčnemu zavezancu odmera davka ne more več zastarati.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo tožene stranke z dne 23. 2. 2004, s katero je bilo revidentovi pritožbi ugodeno, začasna odločba Davčnega urada Kranj z dne 20. 8. 1996, je bila odpravljena in zadeva vrnjena prvostopnemu davčnemu organu v ponovni postopek. Z začasno odločbo je prvostopni davčni organ revidentu naložil, da mora: plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1993 v znesku 22.577.668,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi in sestaviti nove obrazce Obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1993 za pravne osebe A.A. d.o.o., B.B, d. o. o.,  in C.C. d.o.o., ter jih predložiti inšpekcijskemu organu (točka I.1. izreka); sestaviti nova obrazca Obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1994 za pravni osebi A.A., d. o. o., in B.B., d. o. o., ter ju predložiti inšpekcijskemu organu (točka I.2. izreka).

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da davčna obveznost tožeče stranke za leto 1993 glede na določbe Zakona o davčnem postopku – ZDavP ni absolutno zastarala.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Glede na navedene določbe ZUS-1 Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kajti Vrhovno sodišče je pri svojem odločanju vezano na predhodno ugotovljeno dejansko stanje.

9. Revizija se sklicuje na navedbe, ki so bile podane že v vlogah pred sodiščem prve stopnje. Po presoji Vrhovnega sodišča sklicevanje na take navedbe ni dopustno. Zato se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

10. V obravnavani zadevi je sporno, ali je revidentova obveznost za odmero davka od dobička pravnih oseb za leto 1993 zastarala. Po presoji Vrhovnega sodišča je odločitev sodišča prve stopnje, ki je zavrnilo tožbeni ugovor tožeče stranke, zakonita.

11. Predmet obravnavane zadeve je odmera davka od dobička pravnih oseb za leto 1993 na podlagi Zakona o davku od dobička pravnih oseb iz leta 1990 – ZDDPO/90, ki je v 33. in 34. členu urejal zastaranje odmere davka. ZDDPO/90 je na podlagi 64. in 66. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb iz leta 1993 – ZDDPO/93 prenehal veljati 15. 1. 1994, ko je začel veljati ZDDPO/93. Ta je zastaranje odmere davka urejal v 54. in 55. členu. Ti dve določbi sta na podlagi 4. točke prvega odstavka 231. v zvezi z 240. členom Zakona o davčnem postopku – ZDavP prenehali veljati 1. 1. 1997.

12. Določbe, ki urejajo zastaranje odmere davka, so materialnopravne določbe. Ker ZDDPO/93 v prehodnih in končnih določbah ne ureja položajev, ki se nanašajo na zastaranje odmere davka po ZDDPO/90, se po presoji Vrhovnega sodišča skladno z načelom zakonitosti iz prvega odstavka 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP, za odločanje o tem vprašanju uporabljajo določbe, ki veljajo v času, ko prvostopni upravni organ odloča o odmeri davka. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi I Up 1284/2002 z dne 5. 4. 2005.

13. Prvostopna odločba je bila v obravnavani zadevi izdana pred uveljavitvijo ZDavP, zato je po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje zmotno uporabilo ta zakon, namesto ZDDPO/93, vendar pa to ne vpliva na pravilnost sodbe.

14. Po prvem odstavku 33. člena ZDDPO/90 obveznost za obračun davka zastara v petih letih po preteku leta, v katerem je nastala davčna obveznost. Ker gre za odmero davka za leto 1993, ob uveljavitvi ZDDPO/93 (15. 1. 1994) davčna obveznost še ni zastarala. V prvem odstavku 54. člena ZDDPO/93 je določeno, da obveznost za obračun davka zastara v petih letih po preteku leta, v katerem je nastala davčna obveznost. Po presoji Vrhovnega sodišča je davčna obveznost glede na prvi in drugi odstavek 48. člena ZDDPO/93 nastala v petnajstih dneh po predložitvi obračuna, torej v letu 1994, kar pomeni, da je zastaralni rok začel teči 1. 1. 1995.

15. Prvostopna odmerna odločba je bila izdana 20. 8. 1996. Revidentu je bila v letu 1996 tudi vročena, kajti pritožbo zoper njo je vložila 6. 9. 1996. Ker je zastaralni rok začel teči 1. 1. 1995, odmera davka od dobička pravnih oseb za leto 1993 po presoji Vrhovnega sodišča ni zastarala, saj do izdaje odmerne odločbe in njene vročitve revidentu ni pretekel niti 5-letni relativni zastaralni rok iz prvega odstavka 54. člena ZDDPO/93. Davek namreč odmeri davčni organ prve stopnje z izdajo in vročitvijo odločbe. V času upravnega pritožbenega postopka in upravnega spora zastaranje ne more nastopiti, saj dokončnost oziroma pravnomočnost prvostopne odmerne odločbe za vprašanje odmere davka nista relevantni, kajti tožena stranka in sodišče zgolj presojata zakonitost odločbe glede na pravno in dejansko stanje, ki je obstajalo ob njeni izdaji, kar je stališče ustaljene upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. sodba I Up 1496/2003 z dne 4. 4. 2006 in X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

16. Ker uveljavljani revizijski razlogi niso podani in tudi ne razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti, je bila revizija zavrnjena na podlagi 92. člena ZUS-1.

ZDDPO (1993) člen 48, 48/1, 48/2, 54, 54/1, 64, 66.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.