Sodba X Ips 709/2006, enako tudi X Ips 1054/2006, X Ips 868/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-04-09

davek od dobička iz kapitala - navidezna darilna pogodba med zakoncema - izogib plačilu davka - delnice - prevzem - prodaja vrednostnih papirjev

Revizijsko sodišče sprejema ugotovitev prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov, da je tožnica z zakonskim partnerjem sklenila navidezno - darilno pogodbo z namenom, da se izogne plačilu davka od dobička iz kapitala.

Ker je tožničin mož „podarjene delnice“ prodal 15 dni po prejemu, in pred zaključkom ponudbe prevzemnika D., je prvostopni organ sprejel pravilen sklep, da je tožnica darilno pogodbo z možem sklenila z namenom, da se izogne plačilu davščin. Ta sklep potrjuje tudi tožničina navedba v upravnem postopku, da prenosa 200 delnic ni napovedala v davčni napovedi zato, ker ji je tako svetovala borznoposredniška hiša; da pa ji trgovanje z delnicami ni bilo tuje, potrjuje tudi njena davčna napoved za leto 2002, v kateri je napovedala dobiček od prodaje vrednostnih papirjev B in C, v bistveno nižjem znesku kot je znašal dobiček od prodaje delnic A.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 30. 9. 2004, s katero je ta zavrnila njeno pritožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 9. 7. 2003. Z njo je prvostopni davčni organ tožnici odmeril davek od dobička iz kapitala za leto 2002 od prodaje vrednostnih papirjev in deležev v kapitalu od osnove 7,773.432,00 SIT po stopnji 30 % v znesku 2,332.029,00 SIT. V obrazložitvi odločbe tožena stranka navaja, da je tožnica v sporni napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala napovedala prodajo vrednostnih papirjev B in C in dosežen dobiček, ni pa napovedala prometa z 200 delnicami A, ki jih je v letu 2002 kupila po nabavni vrednosti 13,251.238,00 SIT in jih dne 23. 10. 2002 z darilno pogodbo prenesla na svojega moža E.E., ki jih je nato dne 8. 11. 2002 za ceno 21,000.000,00 SIT prodal. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopno sodišče pritrjuje odločitvi tožene stranke in razlogom, s katerimi je prvostopni upravni organ utemeljil svojo odločitev in teh na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS v sodbi ne ponavlja. Darilno pogodbo, s katero je prenesla 200 delnic A na svojega moža, je tožnica sklenila zato, da bi se izognila plačilu davka od dobička iz kapitala, ki bi ga sicer na podlagi 58. člena ZDoh morala plačati. Sklenjena pogodba, ki ne izraža prave volje strank, zaradi nedopustne podlage (39. člen OZ) pravno ne učinkuje. Namen tožnice tako po presoji prvostopnega sodišča ni bil v tem, da se delnice podarijo, temveč v končni prodaji in izognitvi plačilu davka iz dobička od kapitala po določbah ZDoh. Poleg delnic A je tožnica v letu 2002 kupila in prodala tudi delnice B in C, za katere je vložila napoved za odmero davka od dobička iz kapitala, prvostopno sodišče pa glede na okoliščine zadeve sklepa, da je bila tožnica nedvomno seznanjena z načinom poslovanja z vrednostnimi papirji. 3. Tožnica z revizijo (prej pritožbo) izpodbija prvostopenjsko sodbo zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in zaradi kršitev določb Ustave RS. Izpodbijana sodba ni obrazložena, saj iz nje ni razvidno, na podlagi katerih pravno relevantnih dejstev in dokazov je prvostopno sodišče zaključilo, da je tožnica z možem sklenila fiktivno pogodbo. Sklenjeni pravni posel temelji na določbi 62. člena Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih - ZZZDR, ki določa, da lahko zakonca med seboj sklepata vse pravne posle, ki bi jih lahko sklepala z drugimi osebami, in na tej podlagi ustanavljata pravice in obveznosti. Sklep prvostopnega sodišča, da je tožnica delnice A kupila iz skupnega premoženja, je v nasprotju z izjavo tožnice na glavni obravnavi, ko je izpovedala, da je imela svoje prihranke. Tožnica tudi ni bila seznanjena s polemikami v medijih, ki so se nanašale na porast vrednosti delnic A in prevzemno ponudbo družbe D. Razlogovanje sodišča o nedopustnem nagibu sklenitve darilne pogodbe temelji na domnevi in ugibanju ne pa na dokazih in načelu materialne resnice. Tudi davek od dobička iz kapitala ni bil obračunan od pravilno ugotovljene davčne osnove 7,773.432,00 SIT, saj je bil upoštevan datum prodaje delnice A 8. 11. 2002 (ko je delnice prodal tožničin mož), ne pa datum 23. 10. 2002, ko je tožnica na podlagi notarske listine delnice podarila svojemu zakoncu. Z nepravilno interpretacijo 58. člena ZDoh v škodo tožnice, je prvostopno sodišče kršilo načelo pravne države (2. člen Ustave RS), načelo enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS) in pravico do zasebne lastnine (33. člen Ustave RS). 4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila. 5. Revizija ni utemeljena. 6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi. 8. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnica v času od 30. 5. 2002 do 29. 8. 2002 kupila 200 delnic A, ki jih je dne 23. 10. 2002 „podarila“ svojemu možu, ta pa jih je dne 8. 11. 2002 za kupnino v skupnem znesku 21,000.000,00 SIT prodal. Sporno je, ali je tožnica tista, ki je od prenosa obravnavanih delnic dolžna plačati davek od dobička iz kapitala po določbi 58. člena Zakona o dohodnini (ZDoh), in višina davčne osnove. 9. ZDoh v 58. členu določa, da je zavezanec za davek od dobička iz kapitala fizična oseba s stalnim prebivališčem na območju Republike Slovenije, ki dosega dobiček s prodajo vrednostnih papirjev ter drugih deležev v kapitalu gospodarskih družb in zadrug, če je bila prodaja izvršena pred pretekom treh let od dneva, ko je bil vrednostni papir oziroma delež v kapitalu pridobljen, zmanjšan za davke, ki jih je plačal zavezanec. Osnova za davek od dobička iz kapitala je razlika med prodajno ceno vrednostnega papirja ter drugih deležev v kapitalu gospodarskih družb in zadrug in valorizirano nabavno vrednostjo vrednostnega papirja ter drugih deležev v kapitalu gospodarskih družb in zadrug v času pridobitve (58.b člen ZDoh). 10. Na podlagi določb OZ in ZZZDR lahko zakonca med seboj sklepata vse pravne posle, ki bi jih lahko sklepala tudi z drugimi osebami in na tej podlagi ustanavljata pravice in obveznosti. Pri sklepanju obligacijskih razmerij pa morajo vsi udeleženci - tudi zakonci - spoštovati načelo vestnosti in poštenja (5. člen OZ), predmet pogodbenega razmerja ne sme biti v nasprotju s prisilnimi predpisi in moralo (37. člen OZ), vsaka pogodbena obveznost pa mora imeti dopustno podlago (39. člen OZ). 11. Revizijsko sodišče sprejema ugotovitev prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov, da je tožnica z zakonskim partnerjem sklenila navidezno - darilno pogodbo z namenom, da se izogne plačilu davka od dobička iz kapitala. Pri sklenitvi navidezne pogodbe po 50. členu OZ gre za hoteno in sporazumno neskladnost med voljo pogodbenikov in izjavo volje navzven, namenjeno drugim, tako, da bi pri slednjih nastala zmotna predstava, da gre za dovoljen posel. Obe stranki navideznega posla pa stremita za tem, da simulirani posel nastane le na videz in da prikrije disimulirani posel, ki sta ga stranki dejansko izvedli. 12. Zaradi prevzemne ponudbe družbe D je v kritičnem času vrednost delnic A skokovito narasla, na podlagi polemik v medijih pa je bilo imetnikom delnic povsem jasno, da se plačilu davka od prodaje delnic lahko izognejo s podaritvijo delnic članom družine. Ker je tožničin mož „podarjene delnice“ prodal 15 dni po prejemu, in pred zaključkom ponudbe prevzemnika D, je prvostopni organ sprejel pravilen sklep, da je tožnica darilno pogodbo z možem sklenila z namenom, da se izogne plačilu davščin. Ta sklep potrjuje tudi tožničina navedba v upravnem postopku, da prenosa 200 delnic ni napovedala v davčni napovedi zato, ker ji je tako svetovala borznoposredniška hiša; da pa ji trgovanje z delnicami ni bilo tuje, potrjuje tudi njena davčna napoved za leto 2002, v kateri je napovedala dobiček od prodaje vrednostnih papirjev B in C, v bistveno nižjem znesku kot je znašal dobiček od prodaje delnic A. 13. Navidezna pogodba nima učinka med pogodbenima strankama (tožnico in njenim možem), velja pa prodajna pogodba nasproti kupcu delnic, kot da je delnice prodala tožnica. Revizijski očitek, da bi moral davčni organ pri izračunu davčne osnove upoštevati datum, ko je tožnica podarila delnice svojemu zakoncu, torej datum 23. 10. 2002, je zato neutemeljen, davčni organ pa je pri ugotavljanju višine davčne osnove pravilno upošteval datum prodaje delnic 8. 11. 2002. 14. Revizijski ugovori, ki se nanašajo na zmotno ugotovitev dejanskega stanja glede nagibov in razlogov, s katerimi tožnica opravičuje sklenitev darilne pogodbe, presega okvir možne presoje v revizijskem postopku (85. člen ZUS-1). 15. Po presoji revizijskega sodišča niso utemeljeni očitki o storjenih bistvenih kršitvah določb postopka v upravnem sporu. Sodišče prve stopnje se v sodbi skladno z določbo drugega odstavka 67. člena ZUS sklicuje na razloge, ki jih je navedla tožena stranka v svoji odločbi, in teh razlogov v izogib ponavljanju v sodbi ne navaja ponovno. Ob upoštevanju razlogov, navedenih v izpodbijani odločbi, je prvostopenjsko sodbo mogoče preizkusiti. 16. Prav tako so neutemeljeni očitki o kršitvi ustavnih pravic s strani davčnega organa, saj gre na strani tožnice za zlorabo pravic oziroma njihovo uporabo za dosego nedopustnega namena in za ravnanje v nasprotju s prisilnimi predpisi. 17. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1). 18. Ker tožnica z revizijo ni uspela, trpi sama svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s 154. členom ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

ZDoh člen 58, 58-b. OZ člen 5, 37, 39, 50.

Opr. št: X Ips 1054/2006, ECLI:SI:VSRS:2006:X.IPS.1054.2006

Opr. št: X Ips 868/2006, ECLI:SI:VSRS:2006:X.IPS.868.2006

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.