Sodba X Ips 1602/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-05-13

davčna olajšava - opredmetena osnovna sredstva - breme dokazovanja - verodostojne knjigovodske listine - odhodki - neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti - potni nalogi

Za olajšavo v opredmetena osnovna sredstva je odločilno, da je davčni zavezanec investicijo v poslovnih knjigah ustrezno (pravilno) vnesel ter verjetno izkazal tudi izpolnjevanje vsebinskih pogojev glede uporabe osnovnega sredstva, za katerega uveljavlja to olajšavo. Breme dokazovanja namena uporabe osnovnega sredstva za opravljanje poslovne dejavnosti je na tožeči stranki.

Ker odhodkov za stroške elektrike, komunalne storitve, reprezentance in potne stroške revident ni izkazoval z listinami, ki bi zadostile standardu verodostojne knjigovodske listine, teh odhodkov na podlagi 11. člena ZDDPO ni mogoče priznati.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo tožene stranke z dne 16. 5. 2006, s katero je tožena stranka delno ugodila revidentovi pritožbi zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada N.m. z dne 21. 5. 2002, v delu, ki se nanaša na tek zamudnih obresti. S prvostopno odločbo je bilo revidentu po opravljenem inšpekcijskem pregledu naloženo, da mora plačati davek od dobička pravnih oseb v znesku 2.783.511,00 SIT, davek od osebnih prejemkov ter prispevke za socialno varnost.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje razlogom tožene stranke ter se opredeljuje do tožbenih ugovorov.

3. Revident vlaga revizijo (prej pritožbo) iz vseh pritožbenih razlogov. Navaja, da je pridobil dovoljenje za uporabo za sedež družbe na naslovu B. dne 17. 5. 2000. Naknadno je sklenil prodajno pogodbo za nakup celotne stavbe. Iz pogodbe izhaja, da je kupil predmetno nepremičnino izključno za poslovne namene. Glede strokovne ekskurzije v Grčijo navaja, da je šlo za resno in strokovno delo pripravnika. Glede stroškov za električno energijo, kurilno olje in kanalizacijo za objekt B. navaja, da gre za poslovne stroške, saj se nanašajo na objekt, ki je v njegovi lasti. Glede stroškov reprezentance navaja, da je neutemeljeno zavrniti vse navedene reprezentančne stroške, tudi če listine ne izpolnjujejo vseh pogojev za verodostojno listino. Glede dnevnic navaja, da je v letu 2000 opravljal več del na terenu. Meni, da je glede na to, da nima verodostojnih listin, treba opraviti oceno stroškov. Predlaga, da se pritožbi ugodi in izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi v celoti stroškovno ugodi, podredno pa, da se izpodbijana sodbo razveljavi in zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, pri čemer naj bodo stroški pritožbe nadaljnji pravdni stroški.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Po presoji Vrhovnega sodišča je odločitev sodišča prve stopnje, da se revidentu ne prizna uveljavljana davčna olajšava za nakup stanovanjske hiše po prodajni pogodbi z dne 27. 12. 2000, pravilna.

9. Skladno s prvim odstavkom 39. člena  Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO se davčnemu zavezancu prizna davčna olajšava investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna in motorna vozila) in v neopredmetena dolgoročna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove. Za uporabo navedene olajšave je odločilno, da je davčni zavezanec investicijo v poslovnih knjigah ustrezno (pravilno) vnesel ter verjetno izkazal tudi izpolnjevanje vsebinskih pogojev glede uporabe osnovnega sredstva, za katerega uveljavlja to olajšavo (primerjaj sodbo X Ips 1155/2005 z dne 17. 12. 2008). Breme dokazovanja namena uporabe osnovnega sredstva za opravljanje poslovne dejavnosti je tako na revidentu.

10. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, na katere je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je obravnavani objekt pretežno stanovanjski, da se kot tak tudi uporablja in da je bil ta objekt tudi v času inšpekcijskega pregleda (iz zapisnika številka z dne 29. 3. 2002 izhaja, da je bil pregled opravljen v času od 11. 2. 2002 do 29. 3. 2002) le v manjši meri namenjen opravljanju revidentove dejavnosti. Zato je tudi po presoji Vrhovnega sodišča zaključek sodišča prve stopnje, da revident ni verjetno izkazal vsebinskih pogojev glede uporabe osnovnega sredstva, pravilen.

11. Neutemeljen je revizijski ugovor, da je zaključek sodišča prve stopnje v nasprotju z vsebino določb prodajne pogodbe z dne 27. 12. 2000 z aneksom, iz katerih izhaja, da se stavba kupuje izključno za poslovne namene. Sodišče prve stopnje je po presoji Vrhovnega sodišča zavzelo pravilno stališče, da namen poslovne uporabe, zapisan v pogodbi, še ne pomeni, da bi bil s tem, ob obstoju vseh drugih okoliščin, ki jih je sodišče prve stopnje presodilo, izkazan vsebinski pogoj glede uporabe osnovnega sredstva. Vsebina pogodbe tako predstavlja le enega izmed dokazov, s katerim revident dokazuje namen poslovne uporabe kupljene nepremičnine, in sama po sebi (še) ne more nujno predstavljati izkaza takšnega namena.

12. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor bistvene kršitve pravil postopka v upravnem sporu, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do očitkov tožeče stranke, da je organ prve stopnje upošteval nepravilne izmere prostorov in da v odločbi upravnega organa ni pojasnjeno, zakaj je glede pritličnih prostorov upoštevana le površina 55 m2.

13. Do očitkov glede izračuna površine poslovnih prostorov, ki jo revident navaja v reviziji, se je opredelil že organ prve stopnje (glej stran 9 odločbe z dne 21. 5. 2002). Prav tako je organ druge stopnje pojasnil (glej stran 8 odločbe z dne 16. 5. 2006), da površina poslovnega prostora temelji (tudi) na odločbi Upravne enote Novo mesto, Oddelka za gospodarske dejavnosti, z dne 17. 5. 2000, iz katere izhaja, da je bilo v postopku ugotovitve izpolnjevanja pogojev za sedež družbe na podlagi zahtevka družbe in predloženih listin ugotovljeno, da znaša skupna površina poslovnih prostorov 55 m2. Tudi sodišče prve stopnje je pravilno zaključilo, da površina poslovnih prostorov tako znaša 55 m2 (stran 4 sodbe). Sicer pa revident v tožbi in tudi v reviziji ne navaja drugačnih ugovorov, kot jih je že navedel v postopku pred upravnimi organi. Do teh ugovorov pa se je opredelil tako prvo kot tudi drugostopni organ.

Glede stroškov za električno energijo, kurilno olje in kanalizacijo za objekt

14. Ker je revident dejavnost opravljal le v delu celotne stavbe, po presoji Vrhovnega sodišča stroškov za kurilno olje in prispevka za kanalizacijo, ki presegajo del, ki odpade na revidentove poslovne prostore, ni mogoče priznati na podlagi 12. člena ZDDPO.

15. Iz podatkov upravnega spisa izhaja, da je revident v poslovnih knjigah evidentiral stroške električne energije in komunale, ki so se glasili na ime fizične osebe, ki ni bila zaposlena pri revidentu oziroma je glede stroškov prispevka za kanalizacijo in nakupa kurilnega olja za objekt B. evidentiral stroške v celotnem znesku, čeprav je davčni organ ugotovil, da za poslovne namene uporablja le 13,1% površine stavbe. Glede na razloge v točkah 8, 9, 10 in 11 te sodbe je davčni organ revidentu utemeljeno priznal le del stroškov, ki predstavljajo prispevek za kanalizacijo (račun z dne 21. 12. 2000) in kurilno olje (račun z dne 1. 9. 2000).

16. Glede računov, ki se nanašajo na električno energijo in komunalne storitve in se ne glasijo na revidenta, pa Vrhovno sodišče pritrjuje sodišču prve stopnje, da iz teh računov nedvoumno ne izhaja obstoj in narava poslovnega dogodka. Zato odhodkov na podlagi teh računov ni mogoče priznati na podlagi 11. člena ZDDPO, saj tožeča stranka ne razpolaga z listinami, ki bi ustrezale standardu verodostojne knjigovodske listine.

17. Stroška potovanja pripravnice v Grčijo tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče šteti za odhodek, ki bi bil neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti oziroma bi predstavljal neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov v smislu 12. člena ZDDPO, ker ta namreč ni izkazan z  računi za potovanje, fotografijami znanih grških znamenitosti in fotokopijami skic. Ustavno sodišče je namreč z odločbo U-I-251/00 z dne 23.5.2002 (Uradni list RS, št. 50/02) razveljavilo prvi odstavek 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb in odločilo, da začne razveljavitev navedene odločbe učinkovati šele z 31. 12. 2002. To pa zato, ker bi takojšnja razveljavitev povzročila, da bi davčni zavezanci (lahko) šteli med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček. Pred učinkovanjem razveljavitve (31.12.2002) je bil sprejet Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-C, Uradni list RS, št. 108/02), ki je začel veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu RS (torej 13.12.2002), uporabljati pa se je pričel 1.1.2003. Ta je (med drugim) v 1. členu določal, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

18. Iz odločbe organa druge stopnje izhaja, da odločitev o nepriznavanju odhodkov v zvezi s potovanjem v Grčijo kot poslovno potrebnih temelji na noveliranem in z odločbo Ustavnega sodišča usklajenem 1. členu ZDDPO – C. Takšno stališče, v zvezi s presojo zakonitosti odločb, temelječih na določbah 12. člena ZDDPO, je Vrhovno sodišče zavzelo že v svojih prejšnjih odločbah (I Up 1126/2002 z dne 15.3.2005, I Up 1250/2002 z dne 15.3.2002, I Up 998/2001 z dne 28.2.2005), zato je odločitev upravnega organa in posledično Upravnega sodišča pravilna.

19. Med odhodke davčnega zavezanca se namreč vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. V obravnavani zadevi je revident za izkaz potrebnosti stroškov priložil račun agencije C., fotografije znanih grških znamenitosti ter fotokopije skic, ki jih je, po ugotovitvi upravnega organa, najti v vsakem srednješolskem učbeniku zgodovine, ki pa tudi po presoji Vrhovnega sodišča niso ustrezne za dokazovanje poslovne potrebnosti tega odhodka.

20. Tudi očitek revizije, da iz izpodbijane sodbe ni razviden kriterij, po katerem naj bi šlo na prvem mestu za turistično in šele potem strokovno potovanje, ni utemeljen. Temelj odločitve sodišča prve stopnje je namreč v tem, da revident teh stroškov ni izkazal kot potrebnih (v smislu 12. člena ZDDPO), pri čemer pa po presoji Vrhovnega sodišča nadaljnja izvajanja sodišča, v smislu, da je bilo potovanje na prvem mestu turistično in šele potem strokovno (pri čemer gre dejansko za povzemanje ugotovitev upravnih organov), na odločitev nimajo vpliva.

21. Računi, na katerih je le navedba, da se zaračunavajo gostinske storitve, hrana, različne vrste pijač in podobno, iz katerih ni z ničemer razviden poslovni namen, niso verodostojne listine, ki bi bile v smislu določb SRS podlaga za davčno priznani odhodek. Takih odhodkov na podlagi 11. člena ZDDPO tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče priznati.

22. Podlaga za nepriznanje neverodostojno izkazanih odhodkov je v 11. členu ZDDPO. Ta določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je z ZDPPO predpisan drugačen način ugotavljanja. Tako SRS 21, ki opredeljuje verodostojno knjigovodsko listino, določa, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin.

23. Ker računi za reprezentanco (ki jih obravnava prvostopna odločba) ne vsebujejo vseh podatkov, na podlagi katerih bi nevtralna strokovna oseba lahko jasno spoznala posamezne vrste odhodka in obseg poslovanja so tudi po presoji Vrhovnega sodišča neverodostojne listine in jih ni mogoče priznati za davčno upoštevanje odhodka.

24. Glede na ugotovljene pomanjkljivosti glede dejanskega stanja na katerega je Vrhovno sodišče po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano (glede dejanskega stanja listin, ki so bile podlaga za knjiženje potnih stroškov: potni nalogi so bili brez podpisov, brez obračunov stroškov, brez datumov, brez kilometrov, brez cilja potovanja za obdobje od 5. 4. 2000 do 31. 12. 2000 pa revident ni predložil potnih nalogov, kar priznava tudi sam), po presoji Vrhovnega sodišča revidentu utemeljeno niso bili priznani odhodki iz tega naslova. V 11. členu ZDDPO je namreč določeno, da se odhodki priznavajo na podlagi računovodskih standardov. Zaradi ugotovljenih nepravilnosti pa predložene listine niso verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS/93 in ne morejo biti podlaga za priznanje odhodkov za potrebe obdavčenja z davkom od dobička pravnih oseb.

25. Dejstvo, da revident odhodkov iz naslova stroškov elektrike in komunalnih storitev, reprezentance in naslova potnih stroškov ni izkazoval z listinami, ki bi zadostile standardu verodostojne knjigovodske listine, ne predstavlja razloga za to, da bi moral davčni organ davčno osnovo ugotavljati z oceno na podlagi 39. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP.

26. Glede na navedeno je revizijsko sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj je presodilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere revizijsko sodišče pazi po uradni dolžnosti.

27. V skladu z določbami prvega odstavka 154. člena in prvega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.