Sodba X Ips 747/2007
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-05-06

dovoljena revizija - pomembno pravno vprašanje - vložitev sredstev samostojnega podjetnika v osebno družbo - odtujitev ali univerzalno nasledstvo - davčna olajšava - prehod olajšave na družbo prejemnico

Niti ZDoh niti kakšen drug za obravnavano vprašanje relevanten zakon (Zakon o gospodarskih družbah, Zakon o odvetništvu) v letu 2001 ni določal, da je treba prehod odvetniške dejavnosti individualnega odvetnika (v davčnem smislu: samostojnega podjetnika) na družbo z neomejeno odgovornostjo in s tem povezan prenos (dela) njegovega premoženja v to družbo obravnavati kot univerzalno pravno nasledstvo. Zato pogodba o ustanovitvi družbe ni mogla pravno upoštevno določati prenosa pravic in obveznosti na način univerzalnega pravnega nasledstva, saj je šlo za pogodbo civilnopravne narave (78. člen Zakona o gospodarskih družbah, ki sama po sebi, tudi če gre za združitev dejavnosti dveh ali več samostojnih podjetnikov, ne more imeti enakih pravnih učinkov, kot jih ima po zakonu pogodba o združitvi dveh kapitalskih družb.

II. Revidentka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena v zvezi s prvim odstavkom 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 14. 4. 2006. S slednjo je tožena stranka zavrnila revidentkino pritožbo zoper odločbo Davčnega urada Ptuj z dne 14. 12. 2001, s katero je bil revidentki odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 2001.

2. V razlogih izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, da je bila revidentki davčna osnova pravilno povečana za prej uveljavljene davčne olajšave. Opredmeteno osnovno sredstvo, v zvezi s katerim je revidentka uveljavljala olajšavo v letih 1998 in 1999, je namreč tudi po mnenju sodišča s prenehanjem opravljanja revidentkine dejavnosti samostojnega podjetnika prenehalo biti osnovno sredstvo oziroma je postalo osnovno sredstvo odvetniške družbe, v katero ga je revidentka vložila kot stvarni vložek, kar pa pomeni, da je bilo odtujeno v smislu drugega odstavka 48. člena ZDoh-1 prej kot v treh letih. Sodišče ni sprejelo tožbenega stališča, da gre v danem primeru za univerzalno pravno nasledstvo zaradi statusnega preoblikovanja samostojnega podjetnika v osebno gospodarsko družbo.

3. Revidentka kot razloga za dovoljenost revizije navaja 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo pa izpodbija iz razloga napačne uporabe materialnega prava. Tako davčni organ kot sodišče prve stopnje sta izhajala iz presoje, da je tožnica vložila v odvetniško družbo le osnova sredstva (poslovne prostore, in sicer kot stvarni vložek v gospodarsko družbo). Dejansko je bilo na družbo z neomejeno odgovornostjo preneseno celotno dotedanje „podjetje“ revidentke, poslovni prostori pa so bili v pogodbi o ustanovitvi družbe posebej navedeni le zaradi zemljiškoknjižnega prenosa. Še pomembneje je, da je izpodbijana sodba prezrla namen 48. člena ZDoh, ki je bil v spodbujanju investicij in razvoja. Z odtujitvijo sredstva iz drugega odstavka tega člena je mogoče razumeti le odtujitev s singularnim pravnim nasledstvom. V primeru, ko gre zaradi univerzalnega nasledstva le za spremembo titularja ob isti dejavnosti in istem krogu strank, pa je nadaljnja namembnost osnovnega sredstva nedvomno ohranjena, s tem pa je opravičena tudi olajšava iz 48. člena ZDoh. Statusna preoblikovanja gospodarskih družb in drugih oblik opravljanja dejavnosti naj bi bila davčno nevtralna, kar končno izhaja tudi iz evropske regulative (na primer Direktive 90/434/EGS z dne 25. 10. 1990),  ki jo je Slovenija dolžna upoštevati. Zato predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da  tožbenemu zahtevku ugodi, toženi stranki pa tudi naloži povrnitev stroškov sodnega postopka.

6. Vrhovno sodišče je revizijo dovolilo zaradi odločitve o pomembnem pravnem vprašanju (2. točka drugega odstavka 83. člena ZUS-1), ali je treba vložitev sredstev samostojnega podjetnika v novo ustanovljeno osebno družbo obravnavati kot odtujitev sredstev ali enako kot univerzalni prenos sredstev v primeru združitve gospodarskih družb. Ne sprejema pa uveljavljanega razloga za dovoljenost revizije po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj višina sporne davčne obveznosti (odmerjene na 1.359.035 SIT) ne presega 20.000 eurov, odmerna osnova, ki jo kot sporno uveljavlja revidentka, pa ni pravno relevantna okoliščina za uporabo navedene zakonske določbe.

7. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo določitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče, kot nesporno izhaja, da je revidentka kot samostojna podjetnica (individualna odvetnica) v letih 1998 in 1999 uveljavila davčno olajšavo iz naslova investicije v opredmeteno osnovno sredstvo (poslovni prostor) in da je v letu 2001 s partnerko ustanovila družbo z neomejeno odgovornostjo (odvetniško pisarno), v katero je opredmeteno osnovno sredstvo vložila kot stvarni vložek. Sporno pa je, ali se vložitev sredstva v pravno osebo šteje za odtujitev ter kot razlog za povečanje revidentkine davčne osnove v smislu drugega odstavka 48. člena ZDoh. Revizija uveljavlja, da v obravnavanem primeru ni šlo za odtujitev opredmetenega osnovnega sredstva v smislu drugega odstavka 48. člena ZDoh, kot menijo upravna organa in sodišče prve stopnje temveč za univerzalno pravno nasledstvo, ki naj po tej zakonski določbi ne bi moglo biti obdavčeno.

8. Po določbah 48. člena Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 7/95 in 44/96) je zavezanec lahko v davčni napovedi uveljavljal znižanje  davčne osnove v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (prvi odstavek). Če pa je davčni zavezanec opredmetno osnovno sredstvo prodal ali odtujil prej kot v treh letih po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo iz prvega odstavka, je moral za znesek izkoriščanja davčne olajšave povečati davčno osnovo, in sicer v letu prodaje oziroma odtujitve sredstva (drugi odstavek).

9. Revizijsko izvajanje, da gre v zadevi kot je obravnavana, za univerzalno pravno nasledstvo, je po mnenju revizijskega sodišča pravno zmotno. Za univerzalno pravno nasledstvo gre, kadar se na drug pravni subjekt prenaša celokupnost pravic in obveznosti določenega pravnega subjekta, kot na primer pri dedovanju ali pri združitvi dveh ali več gospodarskih družb itd.,  ker prejšnji subjekt, nosilec pravic oziroma obveznosti, preneha obstajati. O univerzalnem pravnem nasledstvu v primeru vložka (torej dela vlagateljevega premoženja) v osebno družbo zato po mnenju sodišča že pojmovno ni mogoče razpravljati, pa čeprav je z vložkom povezano prenehanje dejavnosti fizične osebe kot samostojnega podjetnika in  nadaljevanje enake dejavnosti v osebni družbi. Poleg tega je univerzalno pravno nasledstvo inštitut civilnopravne narave, ki ima pravne učinke na javnopravnem področju le, če to neposredno ali posredno izhaja iz zakona.

10. Niti ZDoh niti kakšen drug za obravnavano vprašanje relevanten zakon (Zakon o gospodarskih družbah, Zakon o odvetništvu) v letu 2001 ni določal, da je treba prehod odvetniške dejavnosti individualnega odvetnika (v davčnem smislu: samostojnega podjetnika) na družbo z neomejeno odgovornostjo in s tem povezan prenos (dela) njegovega premoženja v to družbo obravnavati kot univerzalno pravno nasledstvo. Zato pogodba o ustanovitvi družbe ni mogla pravno upoštevno določati prenosa pravic in obveznosti na način univerzalnega pravnega nasledstva, saj je šlo za pogodbo civilnopravne narave (78. člen Zakona o gospodarskih družbah, Uradni list RS, št. 30/93 do 45/01, v nadaljevanju: ZGD), ki sama po sebi, tudi če gre za združitev dejavnosti dveh ali več samostojnih podjetnikov, ne more imeti enakih pravnih učinkov, kot jih ima po zakonu pogodba o združitvi dveh kapitalskih družb (to je prenehanje družbe in univerzalni prenos premoženja na drugo družbo, 371. in naslednji, 455. in naslednji členi ZGD).

11. Posebno davčno obravnavanje odtujitve sredstev zaradi prenehanja opravljanja dejavnosti zavezanca (samostojnega podjetnika), če so sredstva vložena v pravno osebo, je določil šele 38. člen Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 57/2004, v nadaljevanju ZDoh-1), in sicer pod pogoji, da je pravna oseba rezident, da pravna oseba prevzame vse zaposlene in se zaveže, da v obdobju pet let od vložitve sredstev ne bo zmanjšala števila zaposlenih za več kot 70% glede na prevzeto število zaposlenih, ter drugimi v 2. točki četrtega odstavka 38. člena določenimi pogoji. Nadaljnji pogoj pa je bil, da se davčna obravnava iz četrtega odstavka tega člena prizna, če je priglašena pri davčnem organu (sedmi odstavek istega člena).

12. Iz navedenih in drugih določb 38. člena ZDoh-1 po mnenju revizijskega sodišča med drugim izhaja, da je ZDoh-1 obravnaval vlaganje sredstev fizične osebe (podjetnika posameznika) v gospodarsko družbo kot singularni prenos sredstev, tudi če je šlo za vložitev sredstev zaradi nadaljevanja dejavnosti. Nikakršne podlage ni videti za sklepanje, da je zakonodajalec na to vprašanje v času izdaje ZDoh in njegovih novel gledal drugače. Prehodna določba tretjega odstavka 137. člena ZDoh-1, po kateri se olajšave, uveljavljene po 48. členu ZDoh, obravnavajo pod pogoji, kot bi veljali, če do prenehanja opravljanja dejavnosti (sploh) ne bi prišlo, je veljala le za primere, ko triletni rok iz drugega odstavka 48. člena ZDoh do 1. 1. 2005 še ni potekel. Vse navedeno pomeni, da so bila z odtujitvijo po  drugem odstavku 48. člena ZDoh mišljena tudi vlaganja opredmetenih osnovnih sredstev samostojnega podjetnika v gospodarsko družbo. Ker ZDoh za takšne primere ni določal možnosti posebnega davčnega obravnavanja, je sankcija (prenehanje in naknadni poračun prej uveljavljenih davčnih ugodnosti) veljala torej tudi zanje.

13. S tem, ko se revizija sklicuje na Direktivo Sveta št. 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve prenosa sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družbe in različnih držav članic (UL L 225, 20. 8. 1990, stran 1-5), očitno meni, da je bilo treba nacionalno davčno zakonodajo razlagati v duhu te direktive tudi že v letu 2001. Ob tem revizija, ki sicer že sama omenja, da se direktiva nanaša na čezmejne združitve, prezre, da v letu 2001 Republika Slovenija še ni bila članica Evropske unije in so za njene organe veljale določbe notranje zakonodaje, ki se je sicer morala vsebinsko harmonizirati s pravom Evropske skupnosti, vendar je še ni bilo treba uporabljati ali razlagati po pravilih evropskega prava, kakršna za njegovo uporabo oziroma razlago veljajo od včlanitve Republike Slovenije v Evropsko unijo dalje.

14. Revizijski ugovor kršitve ustavne pravice do svobodne gospodarske pobude na odločitev sodišča ne more vplivati, saj ni v ničemer obrazložen, nobena določba 74. člena Ustave Republike Slovenije pa sama po sebi ne zagotavlja davčno nevtralnega obravnavanja gospodarskih pobud oziroma ustanavljanja gospodarskih organizacij.

15. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče s sodbo revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

16. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revidentka na podlagi določb prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena Zakona o  pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.