Sodba X Ips 1439/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-05-06

davek od osebnih prejemkov - pravna narava izplačila - zakonitost izplačila - plačilo za pregledovanje in ocenjevanje izpitov - plačilo za predavanja - plača - avtorski honorar - vračilo davka

Pregledovanje in ocenjevanje pisnih izpitov ni avtorsko delo v smislu 5. člena ZASP.

Če sodi pregledovanje in ocenjevanje izpitov v redno delo po pogodbi o zaposlitvi profesorjev, se ta dohodek obdavči kot plača.

Postopek vračila davka je poseben upravni postopek, zato zahtevka za vračilo ni mogoče postaviti neposredno pri sodišču.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 13.7.2005, s katero je bilo delno ugodeno revidentovi pritožbi in je bila odločba Davčnega urada Maribor z dne 30.11.2004, v točkah I.1. do I.11. odpravljena, v preostalem delu pa je bila revidentova pritožba zavrnjena kot neutemeljena. S prvostopno odločbo je bilo revidentu naloženo, da mora plačati: prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 469.401,60 SIT (točke I.1. do I.9. izreka); davek od osebnih prejemkov v znesku 302.334,40 SIT (točka I.10. izreka); davek na izplačane plače v znesku 49.470,40 SIT (točka I.11. izreka); prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 28.998.132,00 SIT (točke II.1. do II.9. izreka); davek od osebnih prejemkov v znesku 23.365.896,00 SIT (točka II.10. izreka); davek na izplačane plače v znesku 15.085.443,00 SIT (točka II.11. izreka); prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 178.928.881,37 SIT (točke III.1. do III.9. izreka); davek od osebnih prejemkov v znesku 141.174.932,37 SIT (točka III.10. izreka); davek na izplačane plače v znesku 90.622.484,18 SIT (točka III.11. izreka); davek od osebnih prejemkov v znesku 2.832.556,57 SIT (točka IV.1. izreka); posebni davek od določenih prejemkov v znesku 8.025.548,41 SIT (točka IV.2. izreka); prispevke za socialno varnost v znesku 2.083.931,62 SIT (točki IV.3. in IV.4. izreka); davek od prometa storitev v znesku 1.605.109,68 SIT (točka IV.5. izreka); davek od osebnih prejemkov v znesku 145.122,66 SIT (točka V.1. izreka); posebni davek od določenih prejemkov v znesku 483.742,21 SIT (točka V.2. izreka); prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 122.098,12 SIT (točki V.3. in V.4. izreka); davek od prometa storitev v znesku 98.748,44 SIT (točka V.5. izreka); davek od osebnih prejemkov v znesku 9.697,90 SIT (točka VI.1. izreka); posebni davek od določenih prejemkov v znesku 32.326,32 SIT (točka VI.2. izreka); prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 8.658,32 SIT (točki VI.3. in VI.4. izreka) ter davek od prometa storitev v znesku 6.465,26 SIT (točka VI.5. izreka). Poleg tega je bilo VII. točki prvostopne odločbe ugotovljeno, da je revident poravnal davčne obveznosti iz točk I.1. do I.11. ter II.1. do II.11. izreka.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka. Na te razloge se sklicuje in jih ne ponavlja. Poleg tega pa navaja še nekatere svoje razloge, iz katerih izhaja, da tožbene navedbe niso utemeljene.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava ter bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da upravni odločbi odpravi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1.1.2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje (predvsem 18. stran revizije), kajti Vrhovno sodišče je na dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku, pri svojem odločanju vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

9. Revizija se sklicuje na navedbe, podane v tožbi in pravnih mnenjih, ki so bila priložena tožbi. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na te navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v sodbi. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more uspešno sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23.4.2009).

10. Vrhovno sodišče se prav tako ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na del prvostopne odločbe (točke I.1. do I.11. izreka), ki ga je odpravila že tožena stranka s svojo odločbo, kajti ta del prvostopne odločbe ni več predmet presoje v sodnem postopku.

Bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu:

11. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe (2.-3. stran), da sodba ni zadostno obrazložena, ker obrazložitev obsega zgolj stran in pol. Sodba sodišča prve stopnje se namreč sklicuje na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka. Podlago za takšno sklicevanje ima sodišče prve stopnje v drugem odstavku 67. člena ZUS (sedaj drugi odstavek 71. člena ZUS-1). To pomeni, da so razlogi, navedeni v upravni odločbi, tudi razlogi sodbe sodišča prve stopnje. Revident pa tudi ne konkretizira, v katerem delu sodba sodišča prve stopnje (vključujoč tudi odločbo tožene stranke) nima zadostnih razlogov. Takšna navedba je zato pavšalna in se Vrhovno sodišče do nje ne more opredeliti. Samo pa tudi ne more posegati v pravnomočno sodbo, kajti bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu v postopku z revizijo po ZUS-1 presoja zgolj na konkretiziran ugovor stranke (87. člen ZUS-1).

12. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revizijske navedbe, da sodišče prve stopnje ni odgovorilo na vse relevantne tožbene navedbe, kajti te revizijske navedbe so pavšalne. Ni namreč navedeno, do katere bistvene tožbene navedbe se sodišče prve stopnje ni opredelilo. Ker možnost, da sodišče prve stopnje sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi, predvideva drugi odstavek 67. člena ZUS (sedaj drugi odstavek 71. člena ZUS-1), tudi ni utemeljena revizijska navedba, da način obrazložitve nasprotuje praksi Ustavnega sodišča. Zato po presoji Vrhovnega sodišča tudi niso utemeljene revidentove navedbe, da so zaradi sklicevanja sodišča prve stopnje na razloge iz odločbe tožene stranke kršene njegove ustavne pravice do poštenega sojenja, pravnega sredstva in pravnega varstva.

13. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do navedb na 15.-17. strani revizije. S temi navedbami revident očita, da je prvostopni davčni organ kršil določbe upravnega postopka. Po ZUS-1 namreč revizije (za razliko od pritožbe) ni dopustno vložiti zaradi presoje pravilnosti postopka izdaje upravnega akta (primerjaj prvi odstavek 85. člena in prvi odstavek 75. člena ZUS-1). Neutemeljena je revizijska navedba, da se je sodišče prve stopnje sklicevalo na razloge, ki jih je navedel prvostopni davčni organ v svoji odločbi, zaradi česar naj bi postale del obrazložitve sodbe. Sodišče prve stopnje se je v sodbi (prvi odstavek na 6. strani) izrecno sklicevalo na razloge iz odločbe tožene stranke in ne na razloge iz prvostopne odločbe.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revidentove navedbe, da davčni organ prejemkov fizičnih oseb po avtorskih pogodbah ne bi smel obdavčiti kot plače. Po Zakonu o dohodnini – ZDoh se prejemki fizičnih oseb obdavčujejo glede na njihovo pravno naravo ne glede na to, ali so ti prejemki izplačani zakonito ali ne. Zakonitost izplačila prejemkov za potrebe obdavčitve ni pomembna, pomembno je le, da so bili prejemki izplačani fizičnim osebam. Pravna narava dohodkov fizičnih oseb izhaja iz okoliščin primera in temu ustrezne matične (delovnopravne, civilnopravne in ostale) zakonodaje. Davčni zavezanci ne morejo z nazivom pogodbe spremeniti pravne narave prejemkov, če ta oblika ne ustreza pravni naravi izplačila za opravljeno delo. Revidentov ugovor, da je zakonodaja prepovedovala izplačila višjih plač, zato na drugačno odločitev Vrhovnega sodišča ne more vplivati. Če se je revident izogibal kogentnim zakonskim določbam, tako da je poleg plač za delo po pogodbi o zaposlitvi plačeval še avtorske honorarje ter s tem kršil zakonodajo, to ne pomeni, da se prejemki po avtorskih pogodbah ne smejo obdavčiti kot plača, kajti na podlagi določb ZDoh in upoštevaje načelo enakosti, se morajo dohodki, ki imajo enako pravno naravo, tudi enako obdavčiti.

15. Prav tako ni utemeljena revizijska navedba, da davčna organa in sodišča ne smejo ugotavljati pravne narave izplačil, temveč da bi morali za presojo pravne narave izplačil postaviti izvedence. Presoja pravne narave pogodbe je pravno vprašanje. Enako velja za presojo, ali je določeno delo avtorsko delo po prvem odstavku 5. člena Zakona o avtorski in sorodnih pravnicah - ZASP. Upravni organi in sodišča morajo pravo poznati in ga uporabljati, kar pomeni, da morajo pravna vprašanja reševati sami. Izvedenci se postavljajo za reševanje dejanskih vprašanj, pri katerih je potrebno strokovno znanje, s katerim uradna oseba ali sodišče ne razpolaga (prvi odstavek 189. člena ZUP oziroma 243. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 16. člena ZUS, sedaj prvi odstavek 22. člena ZUS-1). Pravno presojo upravni organ oziroma sodišče opravi glede na vsebino pogodbe in dejanske okoliščine primera (pri avtorskih delih npr. glede na vsebino besedil, predavanj, izpitov, itd.). Te dejanske okoliščine primera sodijo k ugotavljanju dejanskega stanja, za kar bi eventualno lahko bil postavljen izvedenec, vendar je njegova postavitev v domeni uradne osebe, ki dejansko stanje ugotavlja (drugi odstavek 189. člena ZUP in drugi odstavek 213. člena ter 243. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 16. člena ZUS, sedaj prvi odstavek 22. člena ZUS-1).

Pregledovanje in ocenjevanje izpitov za redni študij:

16. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na točke II.1. do II.11. prvostopne odločbe. Revidentu je bilo v tem delu naloženo, da mora plačati davek od osebnih prejemkov (plače iz delovnega razmerja) ter tem osebnim prejemkom pripadajoče prispevke za socialno varnost. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da izplačila, ki jih je revident opravil fizičnim osebam, niso izplačila iz naslova avtorskih pravic, kar pomeni, da niso obdavčena z davkom od dohodkov iz premoženjskih pravic (77. - 82. člen ZDoh), ampak da gre za plače iz delovnega razmerja po prvi alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh.

17. V upravnem postopku je bilo na podlagi listin, ki jih je revident predložil prvostopnemu davčnemu organu, ugotovljeno (dejansko stanje, na katerega je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano), da so bili prejemki izplačani za pregledovanje in ocenjevanje pisnih izpitov, kar pa ne sodi med avtorska dela po prvem odstavku 5. člena ZASP. Z navedenim stališčem se Vrhovno sodišče strinja, pri čemer pripominja, da revident ni dokazal svojih drugačnih navedb, da so bili prejemki izplačani za sestavljanje izpitnih vprašanj. Tako delo bi namreč ob izpolnjevanju pogojev iz prvega odstavka 5. člena ZASP lahko sodilo med avtorska dela.

18. Pravilno je tudi stališče prvostopnega sodišča, da so bili ti prejemki okvalificirani kot prejemki iz naslova plač po prvi alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh. V postopku pred prvostopnim davčnim organom je bilo namreč ugotovljeno, da je pregledovanje in ocenjevanje izpitov sodilo v okvir redne delovne obveznosti pedagoških delavcev, ki so imeli sklenjeno delovno razmerje, na podlagi 21. člena Pravilnika o plačah in drugih prejemkih delavcev EPF, sprejetega na podlagi 294. in 295. člena statuta revidenta (v nadaljevanju: Pravilnik), revident pa tekom postopka ni zatrjeval niti dokazoval, da bi kateri od delavcev imel sklenjeno pogodbo o zaposlitvi z drugačno vsebino, ki bi izključevala pregledovanje in ocenjevanje izpitov iz redne delovne obveznosti, kar bi bil temelj za obdavčitev teh prejemkov kot prejemkov na podlagi podjemne (delovršne) pogodbe (tretja alineja prvega odstavka 15. člena ZDoh).

19. Revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na obremenitev z davki in prispevki za socialno varnost izplačil „tako imenovanega“ variabilnega dela avtorskih honorarjev pri izrednem študiju. Revident je svojim zaposlenim izplačeval avtorski honorar iz naslova dobička, ki ga je dosegel pri izvedbi izrednega študija. Temelj za izplačilo pa je bila avtorska pogodba in določba drugega odstavka 81. člena ZASP. Ta pa določa, da če se z uporabo avtorskega dela doseže dobiček, ki je očitno v nesorazmerju z dogovorjenim ali določenim honorarjem ali nadomestilom, lahko avtor zahteva spremembo pogodbe tako, da se mu določi pravičnejši delež pri dohodku.

20. V obravnavani zadevi po presoji Vrhovnega sodišča ni pomembno sklicevanje na 81. člen ZASP, kajti v upravnem postopku je bilo ugotovljeno (19. stran prvostopne odločbe), da so bili zaposleni na podlagi 5. člena Pravilnika upravičeni do variabilnega dela plače iz načrtovanega dela čistega dobička, ustvarjenega z drugimi dejavnostmi in ne z rednim dodiplomskim izobraževanjem. Druge dejavnosti, opredeljene v 2. členu Pravilnika, pa so: študij ob delu, podiplomski študij, dopolnilno izobraževanje, svetovalno, raziskovalno in založniško delo. To pa pomeni, da je imel revident s svojimi zaposlenimi dogovorjeno, da dobiček, ki nastane iz izrednega izobraževanja, izplačuje kot plačo, ne kot dobiček, ki nastane iz naslova avtorskega dela. Če je določena oseba v okviru svoje redne zaposlitve upravičena do plačil za opravljena avtorska dela, se ti prejemki obdavčijo kot plača, in ne kot avtorski honorar. Za različno davčno obravnavo tako imenovanega fiksnega in variabilnega dela so odgovorni revident in njegovi zaposleni, kajti za fiksni del (izvedba predavanj na izrednem študiju) so imeli sklenjene avtorske pogodbe, za dobiček, ki je nastal (tudi) iz naslova teh predavanj, pa pogodbe o zaposlitvi na podlagi Pravilnika.

21. Glede uporabe drugega odstavka 81. člena ZASP pa je že tožena stranka revidentu pojasnila, da ta določba za ta primer ne pride v poštev, kajti že ob sklenitvi avtorskih pogodb je bilo znano število vpisanih študentov, zato sta pogodbeni stranki višino honorarja upoštevali že ob sklepanju avtorske pogodbe.

Pregledovanje in ocenjevanje izpitov na dodiplomskem študiju ob delu:

22. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo revidentu utemeljeno odmerjeno plačilo davka od osebnih prejemkov po tretji alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh za prejemke na podlagi pogodbe o delu in tem prejemkom pripadajočih prispevkov za socialno varnost. V upravnem postopku na prvi stopnji je bilo namreč ugotovljeno, da so bili zneski fizičnim osebam izplačani za pregledovanje in ocenjevanje pisnih izpitov in ne za njihovo sestavljanje. Pregledovanje in ocenjevanje izpitov tudi po presoji Vrhovnega sodišča ne sodi med avtorska dela. Zato za to delo ni mogoče obračunati dajatev na podlagi avtorske pogodbe, kot jih je obračunal revident.

23. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na obremenitev revidenta z davkom od osebnih prejemkov po tretji alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh (prejemek na podlagi pogodbe o delu) in pripadajočimi prispevki za socialno varnost. Gre za obremenitev izplačil za redni študij (revident ne izpodbija odločitve za izredni študij), ki so bila izvedena v mesecih juliju in avgustu 1997 za avtorska dela, čeprav se v teh dveh mesecih po navedbah revidenta študijski proces ni izvajal.

24. Po presoji Vrhovnega sodišča sicer drži, da dinamika opravljanja dela in plačilo za delo odstopata in bi torej plačilo za opravljeno avtorsko delo lahko zapadlo tudi v mesecih, ko predavanj ni. Vendar pa revident v postopku ni z ničemer izkazal resničnosti svojih navedb, da je bila takšna dinamika res dogovorjena. Prav tako ni predložil obračunov letnega honorarja za posameznega avtorja in njegove porazdelitve po posameznem mesecu. Tako so njegove trditve, da so bila plačila v mesecih juliju in avgustu 1997 izvedena za avtorska dela, ki so bila opravljena v mesecih, ko se je redni študijski proces izvajal, ostale nedokazane. Dvom v pravilnost obračuna je po presoji Vrhovnega sodišča davčni organ utemeljeno vzpostavil, revident pa bi moral na podlagi 15. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP dokazati nasprotno.

25. Po presoji Vrhovnega sodišča tudi ni utemeljeno sklicevanje revizije na predloženi avtorski pogodbi, kajti predmet teh dveh pogodb je izvajanje izrednega študijskega procesa, obravnavana plačila pa so bila izvedena za opravljen redni študijski proces. Za redni študijski proces pa revident ni predložil nobenih avtorskih pogodb. Edine listine, ki jih je v tej zvezi predložil revident, so bili obračuni avtorskih honorarjev.

26. Trditev, da je prvostopni davčni organ priznal avtorske honorarje za ostale mesece v letu 1997 in da bi zato moral priznati tudi avtorske honorarje za meseca julij in avgust tega leta, po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljena. Iz prvostopne odločbe (52.-53. stran) izhaja, da je bil davčni pregled opravljen zgolj za ta dva meseca. Ker ostali meseci niso bili predmet postopka na prvi stopnji, tudi ni bilo preverjeno, ali bi morali biti priznani avtorski honorarji za ostale mesece v letu 1997.

27. Revident neutemeljeno navaja, da bi mu moral prvostopni davčni urad z izpodbijano odločbo vrniti tudi zamudne obresti, ki jih je plačal po prvotni odločbi, ki je bila odpravljena na podlagi odločbe Ustavnega sodišča. Postopek vračila obresti je poseben upravni postopek, zato sodi to v pristojnost upravnih organov, sodišče pa, če je vložena tožba, presoja le pravilnost in zakonitost izdanih upravnih aktov.

28. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

29. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, ker je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.