Sodba X Ips 1074/2004
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-08-27

Na podlagi 3. alineje prvega odstavka 39. člena ZDavP se davčna osnova ugotovi z oceno tudi takrat, kadar dolžnik računov nima evidentiranih v poslovnih knjigah; ali če se ugotovi, da računi, ki so bili podlaga za davčni obračun, niso bili izdani, oziroma če se ugotovi, da je zavezanec prodajal gorivo, prodaje pa ni imel evidentirane v poslovnih knjigah.

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1260/2001-14 z dne 19. 4. 2004 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije v L. z dne 14. 12. 2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčnega urada N.m. z dne 17. 7. 2000, se odpravi v točki I izreka glede zamudnih obresti in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 14. 12. 2001, s katero je tožena stranka zavrnila  tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčnega urada N.m. z dne 17. 7. 2000, s katero je organ prve stopnje tožniku v inšpekcijskem postopku naložil plačilo davka na dodano vrednost (DDV) za mesec januar 2000 v znesku 1.489.117,00 SIT, za mesec februar 2000 v znesku 1.915.835,00 SIT, za mesec marec 2000 v znesku 2.614.225,00 SIT in za mesec april 2000 v znesku 2.638.454,00 SIT, vse z zakonskimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od prvega dne zamude dalje do plačila.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe ugotavlja, da je davčni organ prve stopnje pravilno ugotovil, da temeljijo davčni obračuni tožnika na neresničnih oziroma nepravilnih podatkih in je zato pravilno pristopil k ugotovitvi davčne osnove z oceno v skladu s tretjo alinejo prvega odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP. Davčni organ je oceno oprl na listine, ki so se nanašale na tožnika, in sicer na račune, ki jih je pridobil pri dobavitelju naftnih derivatov za neevidentirane nabave EL, ter na obrazce tožnika „zapisnik o prevzemu goriva“ za neevidentirano nabavo goriva D2, ki jih je davčni organ pridobil pri popisu naftnih derivatov. Dokazno breme, da ocena ni pravilna, je na strani tožnika, tožnik pa v postopku kljub temu, da je imel možnost predlagati dokaze za svoje trditve, tega ni storil, temveč je izjave med postopkom spreminjal in jim s tem odvzel verodostojnost.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je tožnik vložil revizijo (prej pritožbo) iz razlogov zmotno ali nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter zmotne uporabe materialnega prava. Sodišče ni pravilno ugotovilo dejanskega stanja glede poteka nabave kurilnega olja s strani podjetja A. d.o.o.. Davek na dodano vrednost je bil že plačan ob prvi prodaji, tožnik ni uveljavljal odbitka vstopnega DDV in tako je davčni organ tožnika dvakrat obdavčil z DDV. Zoper tožnika je v teku kazenski postopek. Iz kazenskega spisa je razvidno, da tožnik ni še enkrat prodajal kurilnega olja, ki ga je kupil od dobavitelja A. d.o.o. Nobenega razloga ni, da bi tožnik ob polnem plačilu z DDV nabavljal in potem ponovno prodajal kurilno olje.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče v vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1, v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1 v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena tega zakona ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi preizkus revizije v obravnavani zadevi, zato se Vrhovno sodišče glede navedb tožnika, ki se nanašajo na ugotovitev dejanskega stanja, ne opredeljuje.

8. V času reševanja zadeve na Vrhovnem sodišču, vendar pred 1. 1. 2007 (nastopom pravnomočnosti zadeve), je Ustavno sodišče RS z odločbo, št. U-I-356/2002 z dne 23. 9. 2004 odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku - ZDavP v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); in da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-1 začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je z davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

9. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču – ZUstS se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Ker se tudi za odločanje v obravnavani zadevi uporablja ZDavP in so bile tožniku obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno določbo Ustavnega sodišča, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji v tem delu ugodilo ter izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo in ter v tem delu odpravilo odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila.

10. Glede na dejansko stanje, kot ga je ugotovilo sodišče prve stopnje in na katerega je Vrhovno sodišče v skladu z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 vezano, je tožnik v času od januarja do aprila 2000, za katerega je bil opravljen inšpekcijski nadzor, pri dobavitelju A. d.o.o. nabavljal goriva, vendar teh nabav ni evidentiral v poslovnih knjigah. Ob popisu naftnih derivatov je bilo v inšpekcijskem postopku ugotovljeno, da tožnik zalog goriv nima in so bila goriva glede na to ugotovitev očitno prodana, vendar tudi prodaja v poslovnih knjigah ni bila zavedena. Glede na to, da se je tožnik poslovno ukvarjal s prodajo naftnih derivatov in bil za to dejavnost tudi registriran, pri tem pa se ni ukvarjal z dejavnostjo, pri kateri bi nabavljeno kurilno olje porabljal, je ugotovitev, da so bila goriva prodana, tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilna. Ob kontroli računov pri drugih dobaviteljih je bilo še ugotovljeno, da dva računa, ki ju ima  dolžnik evidentirana v poslovnih knjigah, nista bila izdana. Ob upoštevanju teh ugotovitev je davčni organ na podlagi tretje alineje prvega odstavka 39. člena ZDavP ugotovil davčno osnovo z oceno.

11. V skladu s prvim odstavkom 19. člena ZDDV se DDV obračuna takrat, ko je blago dobavljeno oziroma takrat, ko so storitve opravljene. V tretjem odstavku istega člena je določeno, da se DDV, če račun ni izdan, obračuna osmi dan po dobavi blaga oziroma opravljeni storitvi. Sodišče in tožena stranka sta tako pravilno zaključila, da je davčni organ pravilno odmeril DDV tožniku glede na ugotovljeno prodajo goriva po posameznih mesecih. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo materialno pravo glede na tako ugotovljeno dejansko stanje pravilno uporabljeno.

12. Kot že navedeno, je Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, na podlagi določbe prvega odstavka 94. člena ZUS-1, izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo in ter v tem delu odpravilo odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.