Sodba X Ips 1299/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-05-13

dohodnina - davek od osebnih prejemkov - davek od dobička pravnih oseb - posojilna pogodba - vračilo ali osebni prejemek - odpis neobstoječe terjatve - davčno priznan odhodek - odgovornost za obveznosti

Nakazilo denarja fizični osebi, za katerega ni izkazano, da bi bilo vračilo posojenega denarja, se šteje za osebni prejemek te fizične osebe.

Odpis terjatve, ki v resnici ni nikdar obstajala, ampak je bila samo vknjižena v poslovnih knjigah, ni davčno priznan odhodek.

V davčnopravnem razmerju do države nastopa pravna oseba, ne glede na to, kdo je njen zakoniti zastopnik.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 16. 2. 2005. S to odločbo je bilo delno ugodeno revidentovi pritožbi in spremenjen izrek prvostopne odločbe v I. točki tako, da zamudne obresti od neplačanega davka od osebnih prejemkov tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe (11. 8. 2003) dalje do plačila. V preostalem delu je tožena stranka revidentovo pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. Davčni urad K. je z odločbama z dne 2. 7. 2003 revidentu naložil, da mora plačati davek od osebnih prejemkov za leto 2001 v znesku 8,000.622,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (I. točka izreka) in da revidentova davčna izguba pri davku od dobička pravnih oseb za leto 2002 znaša 6,861.699,00 in ne 32,478.684,00 SIT (II. točka izreka).

2. V obrazložitvi sodbe se sodišče prve stopnje na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS sklicuje na razloge, ki sta jih v svojih odločbah navedla prvostopni davčni organ in tožena stranka. Na podlagi dokazov, ki jih je izvedlo na glavni obravnavi, pa pritrjuje tudi dokazni oceni, izvedeni v upravnem postopku. Nakazilo zneska I.D. v višini 24,001.866,00 SIT dne 26. 1. 2001 po presoji prvostopenjskega sodišča ne predstavlja vračila posojila, zato je treba to nakazilo obdavčiti z davkom od osebnih prejemkov. Terjatve, ki ni nikdar obstajala, pa po stališču sodišča prve stopnje ni mogoče odpisati.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do navedb, s katerimi revident izpodbija dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku, kajti na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in je Vrhovno sodišče na ugotovljeno dejansko stanje vezano.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča revizija neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na odmero davka od osebnih prejemkov od zneska 24,001.866,00 SIT, ki ga je revident 26. 1. 2001 nakazal A.A. Revident namreč ni uspel izkazati, da bi šlo s pretežnim delom navedenega nakazila za vračilo posojenega denarja, v preostalem pa za sklenitev nove posojilne pogodbe.

10. V tem postopku ni spora, da je bil denar nakazan z namenom „vračilo posojila“, sporno pa je, ali celotno nakazilo predstavlja vračilo posojila, ki naj bi ga A.A. leta 2000 dal revidentu, ki ga je takrat zastopal B.B. Dne 29. 11. 2001 sta A.A. in revident, ki ga je takrat že zastopal A.A., namreč sklenila Dogovor o realizaciji kreditnih pogodb (v nadaljevanju: Dogovor), v katerem je navedeno, da pretežni del nakazila (22,457.958,97 SIT) predstavlja vračilo posojila, ki naj bi ga A.A. leta 2000 dal revidentu, preostali del nakazila (1,543.907,03 SIT) pa predstavlja posojilo revidenta A.A.

11. Davčna organa in sodišče prve stopnje so odločili, da revident ni uspel dokazati, da bi bila ustna posojilna pogodba leta 2000 res sklenjena, saj listina o sklenitvi pogodbe ni bila nikdar sestavljena. Stališče temelji na dejstvu, da ni izkazano, da bi revident v letu 2000 prejel denarna sredstva s strani A.A. (domnevno preko družbe M., d. o. o.), da revident posojila ves čas obstoja domnevne posojilne pogodbe ni imel vknjiženega v poslovnih knjigah ter da sta tako A.A. kot tudi B.B. v obravnavanem obdobju delovala v kar treh družbah. Davčna organa in sodišče prve stopnje so prav tako ugotovili,  da celotno nakazilo predstavlja dohodke, ki so obdavčeni kot osebni prejemki, zaradi česar ne gre v delu za novo posojilo A.A. Navedeni zaključek po presoji Vrhovnega sodišča predstavlja dokazno oceno, torej ugotavljanje dejanskega stanja, ki ga v revizijskem postopku na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni dopustno izpodbijati ter je Vrhovno sodišče nanj vezano.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča navedba, da naj bi A.A. revidentu vrnil posojeni denar, ko se je s sklenitvijo Dogovora ugotovilo previsoko vračilo prvotnega posojila, predstavlja nedopustno revizijsko novoto, ki je na podlagi 87. člena ZUS-1 ni mogoče upoštevati, zato se Vrhovno sodišče do nje ne opredeljuje.

13. Revident neutemeljeno navaja, da bi morali sodišče prve stopnje zaslišati B.B., če je imelo pomisleke o tem, ali je bila posojilna pogodba v letu 2000 res sklenjena. Sodišče prve stopnje je v sodbi obrazložilo, zakaj je zavrnilo izvedbo dokaza z zaslišanjem B.B., zato bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu po presoji Vrhovnega sodišča niso podane. Dejansko stanje pa ni predmet revizijskega postopka.

14. Po presoji Vrhovnega sodišče revident neutemeljeno izpodbija prvostopenjsko sodbo tudi v delu, ki se nanaša na davek od dobička pravnih oseb za leto 2002, kajti odpis terjatve, ki ni ne obstaja, ni davčno priznan odhodek.

15. Iz dejanskega stanja izhaja, da je revident v letu 1999, ko ga je še zastopal B.B., fiktivno povečal svoje prihodke v poslovnih knjigah za terjatev do neobstoječe avstrijske družbe v višini 22,493.411,00 SIT. V letu 2002, ko je zastopnik že postal A.A., pa je revident to terjatev odpisal kot neizterljivo v breme izrednih odhodkov.

16. Predmet tega postopka je priznanje odhodkov za namene obdavčitve z davkom od dobička pravnih oseb za leto 2002, zato Vrhovno sodišče ne odgovarja na vprašanje, postavljeno v reviziji, kaj naj bi revident sicer storil z neobstoječo terjatvijo, ki jo ima zavedeno v poslovnih knjigah. Bistveno vprašanje je le, ali se odpis neobstoječe terjatve prizna kot davčno priznan odhodek.

17. Po presoji Vrhovnega sodišča revidentu utemeljeno niso bili priznani izredni odhodki na podlagi Slovenskih računovodskih standardov iz leta 2001 – SRS/2001, ki se na podlagi 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO uporabljajo za potrebe ugotavljanja davčne osnove pri obdavčitvi z davkom od dobička pravnih oseb. SRS/2001 5.25., ki določa pogoje za odpis terjatev, po presoji Vrhovnega sodišča omogoča to zgolj v primerih, ko je terjatev kadarkoli obstajala. Terjatev, torej poslovni dogodek, mora resnično obstajati, saj se v poslovne knjige po SRS/2001 22.15. lahko vpisujejo zgolj tisti poslovni dogodki, ki so se resnično zgodili. Terjatev ne nastane z vpisom v poslovno knjigo, ampak na podlagi pravnega posla. V poslovnih knjigah pa se terjatev zgolj evidentira. V obravnavani zadevi pa terjatve ni nikdar bilo, kajti družba dolžnica ni nikoli obstajala. Tudi za odpis terjatve se mora zgoditi nek poslovni dogodek in sicer, terjatev mora izgubiti na vrednosti. Le takrat se ta poslovni dogodek evidentira tudi v poslovnih knjigah. Če pa je terjatev obstajala zgolj v poslovnih knjigah, potem nikoli ni izgubila vrednosti, ker te nikoli ni imela.

18. Vrhovno sodišče revidentu pojasnjuje, da je on tisti, ki nastopa kot davčni zavezanec, ne glede na to, kdo je postavljen za njegovega zakonitega zastopnika. V vsakem primeru tudi do davčne uprave (kot upnika) skladno z drugim odstavkom 5. člena Zakona o gospodarskih družbah – ZGD odgovarja za svoje obveznosti z vsem svojim premoženjem. Zato niso utemeljeni ugovori, da je ravnanje, ki je nastalo, posledica nezakonitega ravnanja njegovega nekdanjega zakonitega zastopnika, ni njegovo ravnanje. Zakoniti zastopnik oblikuje in izjavlja voljo za pravno osebo. V razmerju do tretjih torej nastopa pravna oseba in ne neposredno njen zakoniti zastopnik. Morebitna civilna in kazenska odgovornost pa nista predmet tega postopka. Dejstvo, da je revident v letu 1999 plačal davek od dobička pravnih oseb ravno zaradi fiktivne terjatve, saj bi imel v nasprotnem primeru izgubo, pa na odločitev v obravnavani zadevi ne vpliva, kajti ne gre za napako, ampak zavestno napačno obračunavanje davka od dobička za leto 1999, ki ga je storil revident z izjavo volje svojega (tedanjega) zakonitega zastopnika.

19. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

20. Ker je vrhovno sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi na razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, jo je kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

21. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, tožeča stranka na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.