Sodba X Ips 1239/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-04-01

davek od dobička pravnih oseb - davek od osebnih prejemkov - prometni davek - zavarovalna premija - plačilo za delo - pobotanje - potni stroški - verodostojna listina - vpis v poslovne knjige - davčno priznani odhodki - prometni davek kot odhodek - uporaba službenega vozila za zasebne namene - amortizacija - osnovno sredstvo - vlaganja v tujo - nepremičnino - osebni prejemek - najemnina

Prometni davek ne znižuje davčne osnove davka od dobička pravnih oseb.

Amortizirati je mogoče zgolj tiste stavbe, ki so skladno s predpisi in računovodskimi standardi vknjižene v poslovne knjige ter tako predstavljajo osnovna sredstva.

Če se najemodajalec in najemnik v najemni pogodbi ne dogovorita drugače, se investicijska vlaganja v nepremičnino, ki jih opravi najemnik, štejejo za osebni prejemek najemodajalca in ne za plačilo najemnine v naravi.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu -  ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožbo in na podlagi 154. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 16. člena ZUS zavrnilo predlog tožeče stranke (revident) za povrnitev stroškov sodnega postopka. Tožbo je revident vložil zoper odločbo tožene stranke z dne 25. 8. 2005, s katero je bila po uradni dolžnosti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 (Ur. l. RS, št. 109/2004) odločba Davčnega urada Murska Sobota z dne 22. 1. 2001 spremenjena v točkah I.2., I.4., I.7., I.9., I.11., I.13., I.15., I.17., I.19., I.21., I.23., I.25., I.27. in I.31. izreka tako, da zamudne obresti tečejo od 2. 3. 2001 do plačila; v točki I.29. je bila ta odločba odpravljena v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti od obveznosti iz naslova davka od osebnih prejemkov za leti 1995 in 1996, za leta 1997 do 2000 pa spremenjena tako, da zamudne obresti tečejo od 2. 3. 2001 do plačila. Pritožbo je tožena stranka zavrnila in v preostalem delu potrdila prvostopno odločbo. S prvostopno odločbo je bilo revidentu naloženo, da mora plačati: davek od prometa storitev v znesku 327.182,97 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I.1. in I.2. izreka); davek na dodano vrednost s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I.3. in I.4. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 5.853.020,00 SIT (točka I.5. izreka); akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 5.853.024,00 SIT (točka I.6. izreka); zamudne obresti od neplačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 in neplačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 (točka I.7. izreka); prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 265.024,53 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke I.8. do I.17. izreka); davek od osebnih prejemkov v znesku 143.311,60 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I.18. In I.19. izreka); davek na izplačane plače v znesku 57.782,57 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I.20. in I.21. izreka); prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 518.287,38 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke I.22. do I.25. izreka); posebni davek na določene prejemke v znesku 1.575.238,89 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I.26. in I.27. izreka); davek od osebnih prejemkov v znesku 1.099.089,35 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I.28. in I.29. izreka); davek od dohodkov iz premoženja v znesku 243.698,34 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I.30. in I.31. izreka).

2. V obrazložitvi sodbe se sodišče prve stopnje strinja z razlogi, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka ter se nanje sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS). Sodišče prve stopnje navaja še nekatere svoje razloge, s katerimi zavrača tožbene navedbe kot neutemeljene.

3. Revident uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava, bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotno oziroma nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi tako, da izpodbijano sodbo spremeni in tožbi ugodi, oziroma da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Glede na zgoraj navedeno Vrhovno sodišče ne odgovarja na revizijske navedbe, s katerimi tožeča stranka izpodbija ugotovljeno dejansko stanje.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na obdavčitev zavarovalnih premij z davkom od dobička pravnih oseb za leto 1999 in obdavčitev izplačanih premij z davkom od osebnih prejemkov za leta 1997 do 2000, posebnim davkom na določene prejemke za leta 1995 do 2000 ter prispevki za socialno varnost za leta 1995 do 2000. Te zavarovalne premije za dodatno nezgodno zavarovanje, od katerih zavarovalna vsota pripada samemu zavarovancu oziroma v primeru njegove smrti njegovi ženi, so bile enemu od revidentovih direktorjev izplačane kot nagrada za opravljeno delo pri revidentu. Vendar pa revident od tega osebnega prejemka ni obračunal obveznih dajatev, upošteval pa je premije kot odhodek pri obračunu davka od dobička pravnih oseb.

10. Glede obdavčitve z davkom od dobička pravnih oseb je odločitev sodišča prve stopnje pravilna zato, ker revident v svojih poslovnih knjigah ni knjižil odhodkov iz naslova osebnih prejemkov za opravljene storitve, ampak je knjižil odhodke iz naslova nabave zavarovalnih premij. Zavarovalna premija, plačana za direktorja, pa po presoji Vrhovnega sodišča za pravno osebo ne predstavlja poslovno potrebnih odhodkov (stroškov). To smiselno izhaja iz prve alineje 5. člena Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (v nadaljevanju: Pravilnik), ki je bil sprejet na podlagi drugega odstavka 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO (po noveli ZDDPO-C, Ur. l. RS, št. 108/2002). Pravilnik in novelirana prvi in drugi odstavek 12. člena ZDDPO sta začela veljati po obdobju, na katerega se nanaša davčna obveznost v obravnavani zadevi, vendar se po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sodba X Ips 1139/2004 z dne 8. 10. 2009) ZDDPO-C in Pravilnik uporabljata tudi za nazaj, zaradi odločbe Ustavnega sodišča U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002), ki je z učinkom od 31. 12. 2002 razveljavilo prej veljavni prvi odstavek 12. člena ZDDPO.

11. Pravilnik v navedeni določbi sicer ureja zavarovalne premije, ki jih delodajalec izplačuje svojim delavcem. Fizična oseba v obravnavanem primeru ni bila revidentov delavec, ampak njen direktor, brez sklenjenega delovnega razmerja. Po presoji Vrhovnega sodišča ne morejo biti določbe ugodnejše za direktorja kot za delavce. Izdatek, plačan za namene zavarovalne premije, bi bil v obravnavani zadevi lahko kvečjemu strošek iz naslova opravljenih storitev po Slovenskem računovodskem standardu iz leta 1993 – SRS/93 14, če bi revident ta strošek kot tak knjižil v poslovnih knjigah, česar pa ni storil, saj je knjižil zgolj strošek zavarovalne premije, plačane za svojega direktorja.

12. Obdavčitev dohodka po Zakonu o dohodnini – ZDoh temelji na tretji alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh, ki določa, da se davek od osebnih prejemkov plačuje od prejemkov, doseženih na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi. Davčna osnova za te dohodke je določena v četrti alineji prvega odstavka 16. člena ZDoh kot vsak posamezen bruto prejemek, izplačan v naravi, zmanjšan za 10 % normirane stroške. Davčno stopnjo v višini 25 % pa določa četrti odstavek 18. člena ZDoh. Temelj za naložitev plačila davka po odbitku (akontacije) pa je določen v prvem in drugem odstavku 114. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP, po katerem mora izplačevalec, ki je pravna oseba, tudi če dohodek izplača v naravi, obračunati in plačati davek po odbitku. Ker je torej revident s plačilom zavarovalnih premij plačal fizični osebi storitve, ki jih je ta zanj opravila, je bil dolžan od takega dohodka plačati tudi davek po odbitku.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno navaja, da odločitev upravnih organov in sodišča prve stopnje ni pravična, ker je direktor revidentu vrnil stroške, ki jih je ta imel s plačilom zavarovalnih premij. Revident namreč ne navaja, da pravni posel, na podlagi katerega so bile premije za direktorja nakazane, ni bil veljaven in da zato ne bi bilo podlage za plačilo, ampak da naj bi direktor dne 29. 11. 2000 pobotal znesek 5.147.526,00 SIT z nasprotno terjatvijo, ki jo je imel iz naslova posojila revidentu. Po presoji Vrhovnega sodišča podlage za pobot z zneskom plačanih premij sploh ni bilo, saj revident ni imel denarne terjatve do direktorja, kajti plačila za premije so bila po revidentovih navedbah plačila za delo, ki ga je direktor opravil. Po 336. členu Zakona o obligacijskih razmerjih – ZOR lahko dolžnik pobota terjatev, ki jo ima nasproti upniku, s tistim, kar ta terja od njega, če se obe terjatvi glasita na denar ali na druge nadomestne stvari iste vrste in iste kakovosti, in če sta obe zapadli. Iz katerega naslova temelji terjatev revidenta do direktorja, zaradi katere je bil opravljen pobot v letu 2000, pa ni predmet tega postopka, saj je predmet presoje zgolj davek od dobička pravnih oseb v letih 1995-1999.

14. Glede na navedeno so po presoji Vrhovnega sodišče neutemeljene revizijske navedbe, da je odločitev nepravična in zato v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom (14. člen Ustave).

15. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da odločitev sodišča prve stopnje ni pravilna v delu, ki se nanaša na potne stroške. Revident namreč ni vodil ustrezne dokumentacije (obračuni potnih stroškov) za uporabo osebnega vozila za službene namene. Po 11. členu ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali SRS/93. Po SRS/93 22.1. morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih listin. SRS/93 22.3. pa določa, kakšne lastnosti morajo imeti poslovni dogodki, ki nastanejo v zvezi s poslovanjem. Med njimi je v četrti alineji določeno, da morajo biti poslovni dogodki izpričani z verodostojnimi listinami. Obstoj in izkazanost verodostojne knjigovodske listine je torej formalni pogoj za vpis poslovnega dogodka v poslovne knjige. Ker v tem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za vpis poslovnih dogodkov v poslovne knjige, teh poslovnih dogodkov na podlagi 11. člena ZDDPO tudi ni mogoče priznati kot odhodkov pri ugotavljanju davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb. Takšno stališče izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. sodba X Ips 365/2005 z dne 11. 12. 2008).

16. Po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi ni pravno pomembno oziroma ne vpliva na odločitev, da so se poslovni dogodki resnično zgodili, saj je po SRS/93 22.3. to drug pogoj za vpisovanje poslovnih dogodkov v poslovne knjige. Pogoji po navedenem standardu pa morajo biti za vpis kumulativno izpolnjeni. Pri tem Vrhovno sodišče dodaja, da ne gre za vprašanje dokazovanja nastanka poslovnega dogodka (da so se avtomobili resnično uporabljali za službene potrebe), ampak zgolj za dokazovanje izpolnjevanja vseh pogojev za vknjižbo v poslovne knjige in posledično, prek 11. člena ZDDPO, za priznavanje odhodkov. Iz teh razlogov so neutemeljene tudi revizijske navedbe, da takšna ureditev ni poštena, ker so priznani le prihodki, ne pa tudi odhodki.

17. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno navaja, da ni pravne podlage, da plačani prometni davek ne bi bil odhodek, ki znižuje davčno osnovo za davek od dobička pravnih oseb. Stroške materiala in storitev ureja SRS/93 14, ki se na podlagi 11. člena ZDDPO uporablja tudi pri obračunavanju in plačevanju davka od dobička pravnih oseb. SRS/93 14.7. določa, da se dajatve, ki niso odvisne od poslovnega izida, v duhu tega standarda ne obravnavajo kot stroški storitev. Po presoji Vrhovnega sodišča med te dajatve sodi tudi prometni davek po Zakonu o prometnem davku – ZPD. Gre namreč za davek, ki se obračunava in plačuje neodvisno od tega, ali davčni zavezanec za ta davek posluje z dobičkom ali izgubo (poslovni izid), kar izhaja iz 4. člena in 21. člena ZPD. Prometni davek ni vštet med prihodke (skladno s SRS/93 18.2. se prometni davek ne šteje kot prihodek od poslovanja, ampak kot odtegnjena obveznost) in se tudi ne pojavlja kot strošek. Zavezanec za prometni davek je zgolj finančni posrednik, ki od kupca prejme znesek davka (ga prevali na kupca) in ga nakaže v proračun.

Stroški, povezani z uporabo osebnega avtomobila znamke T.:

18. Tožeča stranka po presoji Vrhovnega sodišča sicer utemeljeno zatrjuje, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do njene tožbene navedbe, da ni zakonske podlage za prekvalifikacijo plačil posameznih računov za gorivo, servisiranje in popravila vozila znamke T. v druge osebne prejemke, vendar pa ta kršitev sodišča prve stopnje ni takšna, da bi vplivala na odločitev in pomanjkljivo obrazložitev popravlja Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1. Zato tudi ne gre za kršitev 25. člena Ustave, kot to zmotno trdi revident. Sodišče prve stopnje se je sklicevalo na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka, ta pa je na 26. in 27. strani svoje odločbe zgolj naštela zakone, ne da bi hkrati navedla relevantne določbe. To je sicer storil prvostopenjski organ na 50. in 51. strani svoje odločbe.

19. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revidentov direktor uporabljal revidentov osebni avtomobil (službeno vozilo) izključno za zasebne namene. Zato bi vse stroške, povezane z osebnim avtomobilom v lasti revidenta, moral nositi sam. Ker jih je zanj plačal revident, predstavljajo ti stroški osebne prejemke na drugi podlagi (tretja alineja prvega odstavka 15. člena ZDoh), od katerih mora izplačevalec, ki je pravna oseba, na podlagi prvega in drugega odstavka 114. člena ZDavP obračunati in plačati davek od osebnih prejemkov.

20. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revizijske navedbe, da bi moral direktor neupravičeno pridobljene koristi vrniti, ne pa da se ta plačila prekvalificirajo v druge osebne prejemke. Morebitna neupravičena pridobitev je predmet obligacijskih razmerij, ki niso predmet tega postopka. Glede na to, da vračila zneskov niso izkazana, tudi ni podlage za uporabo določbe 126. člena ZDavP, ki obravnava tovrstne situacije za potrebe obdavčenja.

21. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da bi se morali revidentu priznati odhodki, ki se nanašajo na poslovno zgradbo (stroški kurilnega olja za ogrevanje, amortizacija nepremičnine, odhodki iz naslova revalorizacije amortizacije nepremičnine, revalorizacija kapitala), v kateri je bil salon za prodajo avtomobilov in pisarniški prostori, in katere lastnik revident ni bil, saj sta bila kot lastnika v zemljiško knjigo vpisana A. in B.C., vsak do polovice.

22. Glede stroškov nabave kurilnega olja je razlog za nepriznanje odhodkov pomanjkanje obstoja verodostojne listine, ki bi razmejevala porabo kurilnega olja za potrebe ogrevanja stanovanjske hiše, v kateri sta bivali fizični osebi, od porabe za potrebe poslovanja revidenta. Revident je namreč predložil zgolj računa za nabavo kurilnega olja v višini 548.198,40 SIT. Tako za potrebe ogrevanja stanovanjskih površin kot za potrebe ogrevanja poslovnih površin pa je obstajala zgolj ena peč kot vir ogrevanja. Ker torej revident z verodostojno listino, to je po  SRS/93 21.9. tista listina, po kateri je mogoče popolnoma jasno in brez dvomov ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka, ni izkazal količine kurilnega olja, ki je bilo porabljeno za ogrevanja poslovnih prostorov, mu utemeljeno niso bili priznanih odhodki za njegovo nabavo na podlagi SRS/93 22.1., po katerem morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Ta določba pa se na podlagi 11. člena ZDDPO uporablja pri ugotavljanju odhodkov za potrebe obdavčevanja z davkom od dobička pravnih oseb. Revident bi torej moral predložiti verodostojno listino, ki razmejuje poslovni del od stanovanjskega.

23. Odhodki iz naslova amortizacije poslovne stavbe, revalorizacije amortizacije poslovne stavbe, revalorizacije kapitala, pa revidentu utemeljeno niso bili priznani, ker v obravnavanem obdobju ni bil lastnik poslovne stavbe. Ta ugotovitev izhaja iz dejstva, da revident ni bil vpisan kot lastnik v zemljiški knjigi, kajti tam sta bila kot lastnika vpisana A. in B.C., vsak do polovice, prav tako pa tožeča stranka tekom postopka ni predložila listine, sposobne za vpis svoje lastninske pravice v zemljiško knjigo. Po upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. I Up 1095/2005 z dne 18. 10. 2006) za izkazovanje pravnoposlovnega prenosa lastninske pravice na nepremičnini za davčne potrebe zadostuje tudi listina, ki je sposobna za vknjižbo v zemljiško knjigo (izpolnitev davčnih obveznosti in overitev zemljiškoknjižnega dovolila) in ni treba, da bi bil davčni zavezanec že dejansko vpisan v zemljiški knjigi kot lastnik.

24. Ker torej revident ni bil lastnik sporne nepremičnine oziroma ni posedoval listine, ki bi bila podlaga za vknjižbo v zemljiško knjigo,  te nepremičnine pa niti ni imel v finančnem najemu, je ne bi smel knjižiti med svoja opredmetena osnovna sredstva. Po SRS/93 1.21. so namreč opredmetena osnovna sredstva zgolj tiste stvari, ki izpolnjujejo vse tam navedene pogoje, od katerih je v zadnji alineji predpisano lastništvo ali finančni najem stvari. To po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da revident lastništva ne more izkazovati s tem, da je imel nepremičnino knjiženo med svojimi osnovnimi sredstvi, kajti očitno je, da je bilo to knjiženje v nasprotju s SRS/93 1.21.

25. Dejanska uporaba sporne poslovne stavbe na odločitev v obravnavani zadevi ne vpliva, kajti uporaba sredstva v poslovanju davčnega zavezanca je le eden od (drugih) pogojev za opredelitev določene stvari kot opredmeteno osnovno sredstvo po SRS/93 1.21.

26. Ker torej poslovna stavba ne bi smela biti knjižena kot osnovno sredstvo, revident tudi ni bil upravičen izkazovati odhodkov iz naslova amortizacije te poslovne stavbe, kajti 15. člen ZDDPO določa, da se amortizirajo zgolj opredmetena in neopredmetena osnovna sredstva, ne pa tudi tiste poslovne stavbe, ki nimajo tega statusa za davčnega zavezanca.

27. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na povečanje osnovnega kapitala - dokapitalizacija, s katero naj bi revident pridobil lastništvo na obravnavani poslovni stavbi. Iz predloženih listin namreč ne izhaja, da bi bila dokapitalizacija izvedena s stvarnimi vložki. Listine, ki so glede na določbe Zakona o gospodarskih družbah – ZGD podlaga za povečanje osnovnega kapitala s stvarnimi vložki, morajo namreč po presoji Vrhovnega sodišča še vedno izpolnjevati vse oblične pogoje za vpis v zemljiško knjigo. Z izvedbo povečanja osnovnega kapitala se uskladi zgolj kapital družbe, ne pomeni pa to, da ni treba takega povečanja izvesti še v zemljiški knjigi. Sodišče, ki je pristojno za vodenje sodnega registra, namreč v tem primeru ne pridobi pristojnosti odločati še o prenosu lastninske pravice na nepremičnini, ampak zgolj preverja, ali so izpolnjeni pogoji za povečanje osnovnega kapitala, ki pa, kot navedeno, v obravnavani zadevi ni bil izveden s stvarnimi vložki, ampak glede na vsebino listin, zgolj v denarju.

28. Revident tudi neutemeljeno navaja, da davčni organi in nepristojna sodišča niso pristojni preverjati, ali so izpolnjeni pogoji za vpis lastninske pravice na nepremičnini v zemljiško knjigo. Tako vprašanje je namreč v davčnem postopku predhodno vprašanje v smislu določb Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP in ZUS. Prekinitev postopka je pri predhodnih vprašanjih obvezna le, kadar se presoja obstoj kaznivega dejanja, obstoj zakonske zveze, ugotovitev očetovstva, ali če zakon tako določa (prvi odstavek 148. člena ZUP in 47. člen ZUS).  Obstoj lastninske pravice kot predhodno vprašanje za potrebe davčnega postopka (brez učinka pravnomočnosti) sta torej davčni organ in sodišče prve stopnje bila upravičena ugotavljati. Zato tudi niso utemeljene revizijske navedbe, da je bilo s to odločitvijo poseženo v ustavno pravico do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave. Ne drži, da niso bile upoštevane javne evidence, saj revident v zemljiški knjigi, ki je edina javna evidenca, iz katere se ugotavlja lastništvo na nepremičninah, ni bil vpisan kot lastnik. V postopku, ki ga vodi registrsko sodišče, pa se ne odloča o prenosu lastninske pravice na nepremičnini.

29. Neutemeljene so tudi revizijske navedbe, ki se nanašajo na obnovo in razširitev centralne kurjave v poslovnih prostorih in stanovanjski površini v lasti A. in B.C.

30. Zneske, plačane v ta namen, je revident knjižil kot svoje odhodke, kar pa po presoji Vrhovnega sodišča ni dopustno, saj gre za investicijo v nepremičnino, ki ni v lasti revidenta. Tudi če bi bila nepremičnina v lasti revidenta, teh izdatkov ne bi mogel knjižiti kot odhodke davčnega leta, saj imajo naravo investicije v nepremičnino (enako je Vrhovno sodišče že odločilo v sodbi X Ips 1378/2004 z dne 18. 6. 2009). Takih izdatkov pa po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO ni mogoče vključiti med odhodke. Za investicijo se namreč na podlagi SRS/93 1.6. štejejo tisti stroški, povezani z opredmetenim osnovnim sredstvom, ki povečujejo njegovo nabavno vrednost, ker povečujejo njegove bodoče koristi (enako stališče je Vrhovno sodišča že zavzelo v sodbi X Ips 452/2006 z dne 19. 11. 2009). Obnova in razširitev centralne kurjave pa je investicija.

31. Investicija v centralno kurjavo torej povečuje vrednost nepremičnine, ki je v lasti najemodajalcev (fizičnih oseb). Povečanje vrednosti se na podlagi načela povezanosti zemljišča in objekta (superficies solo cedit) zgodi z vgraditvijo. Ali ima to povečanje vrednosti premoženja tudi posledice za najemodajalca, je odvisno od najemne pogodbe in dejanskih okoliščin. Če pa najemna pogodba ni sklenjena, je po presoji Vrhovnega sodišča treba šteti, da do učinkov pride in to z vgraditvijo. To pomeni, da se je premoženje lastnikov v obravnavani zadevi povečalo in predstavlja njun dohodek, ki je obdavčen po ZDoh.

32. Po presoji Vrhovnega sodišča pa je odločitev sodišča prve stopnje in obeh davčnih organov napačna glede opredelitve narave dohodka, ki sta ga fizični osebi pridobili z investicijo revidenta v centralno kurjavo. Ne gre namreč za dohodek iz oddajanja nepremičnega premoženja v najem po tretji alineji 64. člena ZDoh, saj revident in lastnika nepremičnine niso sklenili najemne pogodbe, v kateri bi se dogovorili, da se investicije v nepremičnino štejejo za plačano najemnino. Po presoji Vrhovnega sodišča je takšna kvalifikacija dohodka možna le, če je sklenjena najemna pogodba, v kateri se najemnik in najemodajalec dogovorita o načinu plačevanja najemnine z investicijo v nepremičnino in morebitnih ostalih modalitetah glede koristi, ki jih ima morda najemodajalec od investicije. Ker v obravnavani zadevi najemna pogodba ni bila sklenjena, ni mogoče obravnavati dohodkov v naravi kot plačil najemnine. Plačila za opravljene storitve najema sodijo po presoji Vrhovnega sodišča med osebne prejemke za opravljene storitve na drugi podlagi po tretji alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh. Davčna osnova za te osebne prejemke se izračuna na podlagi četrte alineje 16. člena ZDoh (prejeti znesek se zniža za normirane stroške v višini 10 %), davčno stopnjo v višini 25 % pa določa četrti odstavek 18. člena ZDoh.

33. Ker je način obdavčitve tega dohodka najemodajalcev, ki so ga izbrali davčna organa in sodišče prve stopnje, zanju ugodnejši, saj skladno s prvim odstavkom 65. člena ZDoh predvideva 40 % normirane stroške, ob enaki, 25 % davčni stopnji, Vrhovno sodišče zaradi prepovedi spremembe sodbe v škodo revidenta, če je revizijo vložil le on (prepoved reformatio in peius), na podlagi 383. in 359. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP, ki se na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1 primerno uporablja tudi v upravnem sporu, ni poseglo v pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje.

34. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

35. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

36. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, tožeča stranka na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Slovenski računovodski standardi (SRS 1993) standard  14, 14-7,

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.