Sodba X Ips 1522/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-09-24

vračilo davkov in prispevkov - prejemki iz naslova udeležbe na dobičku - članstvo v upravi družbe - dohodek iz delovnega razmerja ali dohodek iz premoženja

Prejemki, izplačani na podlagi udeležbe na dobičku, sodijo med dohodke iz delovnega razmerja, če so bili izplačani na podlagi članstva v upravi družbe in ne na podlagi vloženega kapitala.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 15. 4. 2003, s katero je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 7. 10. 1998. Z navedeno odločbo je prvostopenjski organ zavrnil zahtevo tožeče stranke za vračilo davkov in prispevkov v skupni višini 3.098.825,80 SIT iz naslova udeležbe članov uprave v dobičku.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Za presojo davčne opredelitve posameznega prejemka niso pomembne določbe delovnopravne in korporacijske zakonodaje, temveč se je pri odločanju treba opreti na določbe davčne zakonodaje, torej na Zakon o dohodnini – ZDoh. Za odločitev v zadevi je bistveno, kakšne vrste prejemek predstavlja izplačilo z vidika njegovega prejemnika kot davčnega zavezanca, torej, ali ga je dosegel na podlagi svojega dela ali pa iz svojega premoženja. Prejemkov, ki niso bili izplačani družbenikom kot lastnikom družbe ter ne izhajajo iz premoženjske oziroma kapitalske vezanosti prejemnikov pri tožeči stranki, ni mogoče opredeliti kot dohodkov iz premoženja. Glede na to, da članom uprave dobiček ni bil izplačan na podlagi premoženja, pač pa na podlagi njihovega delovnega razmerja pri tožeči stranki, so bili njihovi prejemki utemeljeno obravnavni kot osebni prejemki po določbah 15. člena ZDoh.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je tožeča stranka vložila revizijo (prej pritožbo) zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zmotne ugotovitve dejanskega stanja. Meni, da je sodišče prve stopnje napačno ugotovilo, da naj bi člani uprave prejemke prejeli na podlagi dela in sklenjenega delovnega razmerja. Član uprave oseba ne postane na podlagi delovnega razmerja, ampak na podlagi korporacijskega akta o imenovanju za člana uprave. Meni, da bi moralo sodišče namesto določb ZDoh uporabiti Zakon o gospodarskih družbah - ZGD, ki edini opredeljuje vsebino in naravo pojma „udeležba na dobičku“ ter se sklicuje na določbo 276. člena  in 252. člena ZGD. ZGD med prejemki članov uprave loči plačo od udeležbe na dobičku (prvi odstavek 253. člena ZGD). Nadalje navaja, da zakonodajalec v 74. členu ZDoh ne loči dohodkov, doseženih z udeležbo na dobičku na podlagi delnice ali poslovnega deleža, od dohodkov, doseženih na podlagi zakonske ali statutarne določbe, zato morajo biti z davčnega vidika vsi v enakem položaju. Predlaga, da se reviziji ugodi, izpodbijana sodba pa spremeni tako, da se tožbi ugodi oziroma podrejeno, da se izpodbijana sodba razveljavi in zadeva vrne v nov postopek.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če v posebnem zakonu ni določeno drugače; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočna sodba po zakonu pogoj za izvršitev pravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba šteje za pravočasno in dovoljeno revizijo po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna s 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Sporno v obravnavani zadevi je, ali izplačila članom uprave, opravljena v obliki udeležbe na dobičku, predstavljajo osebni prejemek iz delovnega razmerja (prva alinea prvega odstavka 15. člen ZDoh) ali dohodek iz premoženja.

9. Tudi po presoji revizijskega sodišča sodijo prejemki, ki so bili izplačani na podlagi udeležbe na dobičku, ki ne temelji na podlagi kapitala, pač pa le na podlagi članstva v upravi družbe, med dohodke iz delovnega razmerja, ne glede na to, ali gre za člane uprave ali pa za druge zaposlene delavce pri delodajalcu. Pri tem je dobiček le kategorija, iz katere se izplačajo tovrstni dohodki. Udeležba zaposlenih na dobičku je lahko stvar dogovora med delodajalcem in delojemalcem (lahko je tudi predmet kolektivne pogodbe), ali pa je stvar odločitve delodajalca. Po svojem bistvu predstavlja eno od oblik motivacije za doseganje boljših rezultatov. Izplačilo dela dobička se z davčnega vidika obravnava kot izplačilo dohodka iz zaposlitve in ni predmet nikakršnih davčnih olajšav ali oprostitev. O tem vprašanju je že zavzela stališče tudi upravnosodna praksa (npr. sodbi Vrhovnega sodišča RS I Up 124/2002 z dne 27. 1. 2004 in X Ips 764/2003), pa tudi teorija davčnega prava (dr. Bojan Škof s sodelavci, Davčno pravo, 2007, Pravna fakulteta v Mariboru in Davčno-finančno raziskovalni inštitut). Napačno je zato stališče tožeče stranke, da gre za delitev dobička pravne osebe na podlagi določb ZGD, torej da gre za izplačilo udeležbe na dobičku, ki bi temeljilo na vloženem kapitalu in je kot takšno obdavčeno v okviru dohodkov iz premoženja.

10. Udeležba članov uprave v dobičku pravne osebe nima podlage v njihovem premoženju, vključenem v to družbo. Bistveno je, da udeležba pri dobičku, ki je bila izplačana članom uprave, ne izhaja iz njihovega premoženja, temveč iz premoženja tožeče stranke, zato sta tožena stranka in sodišče prve stopnje te dohodke pravilno umestila med osebne prejemke po 15. členu ZDoh in ne med dohodke iz premoženja po 64. členu ZDoh. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, na katere je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da so prejemniki v obravnavanem primeru prejemke prejeli na podlagi dela in sklenjenega delovnega razmerja. Ker v obravnavanem primeru ne gre za prejemke, ki bi imeli podlago v golem statusu člana organa in s tem zvezanimi okoliščinami (odgovornost, ugled, ...), je po presoji Vrhovnega sodišča odločitev sodišča prve stopnje in obeh upravnih organov, da gre za prejemke po prvi alinei prvega odstavka 15. člena ZDoh pravilna in zakonita. Na podlagi vsega navedenega tožeča stranka ni upravičena do vračila davkov in prispevkov iz naslova udeležbe članov uprave pri dobičku. Obračun le-teh je bil namreč pravilno prikazan že v njenem obrazcu REK-1 z dne 19. 8. 1998. Zato ugovor napačne uporabe materialnega prava za ta primer ni podan.

11. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja tožeča stranka, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.