Sodba G 11/2007
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-09-15

pravica do izjave v postopku - opomin - kršitev pravil revidiranja računovodskih izkazov - prevrednotenje dolgoročnih finančnih naložb - pravilno tolmačenje pravil revizijskih ali računovodskih standardov - dostopnost revizijske dokumentacije za stranko

S pozivom Inštituta, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločitev, je bila tožeča stranka z »relevantno revizijsko dokumentacijo« seznanjena. S tem pa ji je bila zagotovljena tudi pravica do izjave. Tožeča stranka se namreč v svoji izjavi ni sklicevala na dodatno dokumentacijo pri revizijski družbi, ki je v postopku nadzora ne bi uspela pregledati, niti na obstoj dodatnih listinskih dokazov, ki jih ne bi uspela predložiti (na kar je v odgovoru na tožbo opozorila tudi tožena stranka).

Sodni nadzor nad uporabo pravil stroke pride v poštev le v omejenem obsegu in šele tedaj, če tožnica vzbudi upravičen dvom v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revizijskih ali računovodskih standardov (v tem smislu razloguje tudi Vrhovno sodišče v sodbi G 18/2003 z dne 14. 2. 2006).

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Tožena stranka (v nadaljevanju Inštitut) je v novem postopku ugotovila,

»da je pooblaščena revizorka pri revidiranju računovodskih izkazov družbe Ž. d.d. za leto 2002 kršila pravila revidiranja, ker je v revizijskem poročilu izrazila pozitivno mnenje o računovodskih izkazih, kljub temu, da je družba Ž. d.d. napačno uporabila Slovenske računovodske standarde, objavljene v Uradnem listu RS, št. 107/01 in veljavne za poslovno leto 2002 (odslej SRS), v povezavi z vrednotenjem dolgoročnih finančnih naložb. Družba Ž. d.d. je v nasprotju s SRS poleg pripisa sorazmernega dela letnega dobička odvisnih podjetij k vrednosti dolgoročnih finančnih naložb, opravila dodatno okrepitev dolgoročnih finančnih naložb na višjo vrednost in izkazala finančne prihodke na tej podlagi v znesku razlike med nižjo knjigovodsko vrednostjo dolgoročnih finančnih naložb v poslovnih knjigah družbe Ž. d.d. ter višjo knjigovodsko vrednostjo deleža v kapitalu v poslovnih knjigah odvisnih podjetij. Družba Ž. d.d. je na letni podlagi med finančne prihodke evidentirala 20 % prej navedene razlike. Takšna računovodska usmeritev je bila v nasprotju s SRS 3.25 in 3.26 in je v letu 2002 vplivala na večji poslovni izid družbe Ž. d.d. v znesku 225.609 tisoč SIT. Pooblaščena revizorka v svojem poročilu ni opozorila na navedeno pomembno napako pri uporabi SRS, zato je kršila določila 42. in 46. odstavka MSR 240 (Revizorjeva odgovornost za obravnavanje prevar in napak pri reviziji računovodskih izkazov).«

2. Zaradi ugotovljenih kršitev je tožena stranka z izpodbijano odločbo tožeči stranki izrekla opomin [kot najmilejši ukrep nadzora]. Proti tej odločbi pa je tožeča stranka v skladu s prvim odstavkom 78. člena takrat veljavnega ZRev-1 (Uradni list RS, št. 11/2001) začela postopek sodnega varstva pred Vrhovnim sodiščem Republike Slovenije (v nadaljevanju Vrhovnim sodiščem). S tožbo je zahtevala odpravo navedene odločbe in povrnitev stroškov (z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje odločbe do plačila).

3. Tožba je bila vročena toženi stranki, ki je nanjo odgovorila. Kot neutemeljene je prerekala navedbe tožeče stranke in predlagala zavrnitev njene tožbe. Pri tem je priglasila stroške postopka.

4. Vrhovno sodišče je postopek sodnega varstva dokončalo v skladu z ustreznimi določbami sedaj veljavnega ZRev-2 (Uradni list RS, št. 65/2008).

5. Tožeča stranka (pooblaščena revizorka) je v postopku sodnega varstva po določbah 7.2. podrazdelka ZRev-1 izpodbijala odločbo, s katero ji je tožena stranka izrekla opomin zaradi »kršitev pravil revidiranja«. Uveljavljala je bistvene kršitve določb postopka, nepopolno ugotovitev dejanskega stanja in zmotno uporabo materialnih predpisov.

6. Postopek posebnega sodnega varstva (po Zakonu o revidiranju) je spor o zakonitosti odločbe Inštituta. V upravnem sporu Vrhovno sodišče namreč preizkusi odločbo Inštituta glede pravilnosti uporabe procesnega in materialnega prava ter glede pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja, vendar le v tistem obsegu, kot je bilo dejansko stanje že ugotovljeno v postopku odločanja Inštituta, s tem, da izpodbijano odločbo preizkusi le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, navedenih v tožbi. Po uradni dolžnosti pazi le na bistvene postopkovne kršitve iz zakona, ki ureja upravni spor.

7. Vrhovno sodišče je pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe s formalne plati preizkusilo, ali je bil postopek pred Inštitutom izveden v skladu s posebnimi določbami Zakona o revidiranju oziroma v skladu z določbami splošnih upravnih predpisov, ki se uporabljajo podredno in smiselno.

8. Tožeča stranka je namreč toženi stranki očitala, da je izpodbijana »odločba nezakonita, saj izrek ne zajema vseh točk obrazložitve«. Vendar ta očitek ni utemeljen. Inštitut je sicer z odločbo OP-PR-18/04-1 z dne 2. 9. 2004 ugotovil tudi,

»da je pooblaščena revizorka pri revidiranju računovodskih izkazov družbe Ž. d.d. za leto 2002 kršila pravila revidiranja, ker ni zbrala ustrezna dokazila, da je naročnik revizije odpravil nepravilnosti, ki jih je pooblaščena revizorka v postopku revizije ugotovila v letnem poročilu in o tem tudi pisno opozorila naročnika. Kljub temu je bilo letno poročilo naročnika revizije objavljeno z računovodskimi izkazi, ki nosijo naslov 'Nerevidirani računovodski izkazi', z napačnimi razkritji o stanju in spremembah dolgoročnih finančnih naložb in v tej povezavi z napačnimi razkritji o znesku finančnih prihodkov iz naslova uskladitve dolgoročnih finančnih naložb po kapitalski metodi ter s pozitivnim mnenjem pooblaščene revizorke o računovodskih izkazih. Zaradi navedenega je pooblaščena revizorka kršila določila točk 2 in 12 MSR 500 (Revizijski dokazi), v povezavi s točkami 8, 14 in 17 MSR 700 (Revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih).«, vendar pa je bila odločba Inštituta s sodbo Vrhovnega sodišča G 13/2004-11 z dne 13. 3. 2007 (tudi) v tem odpravljena in zadeva Inštitutu vrnjena v nov postopek, v katerem pa ni več ugotovil dodatne kršitve pravil revidiranja. Nova (sedaj izpodbijana) odločba je tako povsem zakonita, saj njen izrek obsega določen opis dejanj, ravnanj oziroma okoliščin, ki so razlog za izrek opomina, medtem ko njena obrazložitev navaja dejstva, dokaze in predpise, na katere je odločitev oprta.

9. Tožeča stranka je toženi stranki tudi očitala, da ji »ni zagotovila kot stranki v postopku, da bi pridobila relevantno revizijsko dokumentacijo, ki ji je bila tako nedostopna«. Vendar je tudi ta očitek neutemeljen, saj je bila tožeča stranka z »relevantno revizijsko dokumentacijo« seznanjena v pozivu Inštituta, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločitev (prvi in drugi odstavek 72. člena ZRev-1). S tem pa ji je bila zagotovljena pravica do izjave (tretji odstavek 72. člena ZRev-1). Tožeča stranka se namreč v svoji izjavi ni sklicevala na dodatno dokumentacijo pri revizijski družbi, ki je v postopku nadzora ne bi uspela pregledati, niti na obstoj dodatnih listinskih dokazov, ki jih ne bi uspela predložiti (na kar je v odgovoru na tožbo opozorila tudi tožena stranka).

10. Poleg tega je tožeča stranka toženi stranki očitala, da je izpodbijana odločba (pravno) neobrazložena, saj »ne izhaja iz konkretnih razpoložljivih dokazov in dejstev, temveč temelji na nekakšnih ugibanjih in insinuacijah«, da »vsebuje le neko mnenje brez povezave s procesnim gradivom – dokazni postopek sploh ni bil izveden«.

Vendar tudi ta očitek ni utemeljen. Izpodbijana odločba sicer ne vsebuje posebnega povzetka dejstev, na katere se opira zahtevek tožeče stranke, niti posebnega (konkretiziranega) dokaznega sklepa, vendar pa je iz vsebine obrazložitve (odgovora Inštituta na argumente pooblaščene revizorke) razvidno, na katerih (pravno upoštevnih) dejstvih in dokazih je Inštitut utemeljil svojo odločitev. Zato jo je mogoče v zadostni meri preizkusiti.

ri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe z materialne plati pa je Vrhovno sodišče preizkusilo, ali je bilo v izpodbijani odločbi dejansko stanje pravilno ugotovljeno in ali izpodbijana odločba temelji na ustreznem materialnem predpisu.

12. Revidiranje računovodskih izkazov je preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju (1. člen v času revidiranja veljavnega ZRev-1). Revidiranje mora potekati v skladu s temeljnimi revizijskimi načeli in z drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Inštitut; v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja in mednarodnimi stališči o revidiranju; v skladu z drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije (prvi odstavek 2. člena ZRev-1). Pri tem pa zakonodajalec vsebine pravil revidiranja ni predpisal že v zakonskem besedilu, temveč je naslovnika napotil na določno opredeljena strokovna pravila, iz katerih je razvidno, kako je treba ravnati (kot to izhaja iz 12. točke obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča U-I-219/03-25 z dne 1. 12. 2005).

13. Zato je bilo pri revidiranju treba upoštevati tudi SRS, ki kot obvezna pravila o strokovnem ravnanju na področju računovodenja določajo strokovna pravila računovodenja ter dopolnjujejo in podrobneje opredeljujejo zakonske določbe in opredelitve (glej Uvod k SRS, 1. Namen SRS). Gre namreč za pravila stroke, ki jih je oblikoval Inštitut.

14. SRS v delu, ki je pomemben za odločitev o tožbi (to je v drugem odstavku 3.25. člena) določa: »

Knjigovodska vrednost takšnih [zaradi okrepitve prevrednotenih] dolgoročnih finančnih naložb se lahko poveča do njihove poštene vrednosti. V tem primeru je treba za razliko povečati prevrednotovalni popravek kapitala v zvezi z dolgoročnimi finančnimi naložbami.

15. SRS v delu, ki je pomemben za odločitev o tožbi (to je v drugem odstavku 3.26 člena) določa: »

Obvladujoče podjetje v svojih računovodskih izkazih vrednoti dolgoročne finančne naložbe v kapital odvisnih in pridruženih podjetij, ki so zajete v skupinske računovodske izkaze, po kapitalski metodi, tako da se letno povečujejo za tisti del čistega dobička odvisnih podjetij, ki pripada obvladujočemu podjetju. Za učinek prevrednotenja se poveča prevrednotovalni popravek kapitala v zvezi z dolgoročnimi finančnimi naložbami, lahko pa se podjetje tudi odloči, da za učinek prevrednotenja poveča finančne prihodke. Kasneje prejeti deleži v dobičku zmanjšujejo prvotno izkazano povečanje finančne naložbe na podlagi udeležbe v dobičku.

16. Glede na poprej navedeno (glej 12. točko predmetne obrazložitve) je bilo pri revidiranju treba upoštevati tudi mednarodne standarde revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju (odslej MSR), ki kot splošen akt na splošen in abstrakten način z učinkom za vse naslovnike urejajo revizijo računovodskih izkazov. Kot strokovna pravila (strokovna navodila pravilnega ravnanja revizorjev), ki so rezultat strokovnih dognanj, pa določajo postopek in načela, ki jih je treba upoštevati pri reviziji računovodskih izkazov (konkretno pri obravnavanju napake v zvezi z vrednotenjem dolgoročnih finančnih naložb).

17. Tako je bilo v obravnavanem primeru treba upoštevati MSR 240,

ki v 42. členu (v zvezi s 'postopki v okoliščinah, ki nakazujejo možno napačno navedbo') določajo: »Kadar revizor naleti na dejstva, ki nakazujejo, da utegnejo računovodski izkazi vsebovati bistveno napačne navedbe, izhajajoče iz prevar ali napak, mora opraviti postopke za ugotovitev, ali so računovodski izkazi bistveno napačni.«,

v 46. členu (v zvezi s 'proučevanjem, ali lahko ugotovljena napačna navedba nakazuje prevaro') pa: »

Če revizor ugotovi napačno navedbo, mora proučiti, ali je takšna napačna navedba lahko znak prevare, in če takšen znak obstaja, mora proučiti posledice napačne navedbe v povezavi z drugimi platmi revizije, zlasti z zanesljivostjo ravnateljske predstavitve.

18. Sicer pa MSR 240 v 3.členu (v zvezi s 'prevaro in napako ter njunima značilnostima') določajo, da »se izraz 'napaka' nanaša na nenamerno napačno navedbo v računovodskih izkazih, tudi na opustitev zneska ali razkritja, na primer napake pri zbiranju ali obdelovanju podatkov, iz katerih so sestavljeni računovodski izkazi; napačna računovodska ocena, ki izhaja iz spregleda ali napačne pojasnitve dejstev; napaka pri uporabi računovodskih načel, ki se nanašajo na merjenje, pripoznavanje, razvrščanje, predstavljanje ali razkrivanje.«

19. Revidiranje računovodskih izkazov zagotavlja resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida pravne osebe. Ta prikaz je najcelovitejši vir informacij o delovanju gospodarskega subjekta na trgu in podlaga za odločanje drugih gospodarskih subjektov. Revizijski podatki pomenijo v bistvu varnostni mehanizem, s katerim se zagotavlja zaupanje uporabnikov podatkov (glej 24. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča U-I-219/03-25 z dne 1. 12. 2005). Zato Vrhovno sodišče, enako kot tožena stranka (v izpodbijani odločbi), ugotavlja, da gre pri drugačnem postopanju pooblaščene revizorke za napačno računovodsko usmeritev v zvezi z vrednotenjem dolgoročnih finančnih naložb, zaradi katere so bili računovodski izkazi pomembno napačni. Poslovni izid Ž. d.d. je bil namreč v letu 2002 previsoko izkazan za »225.609 tisoč SIT«.

20. Pooblaščena revizorka je očitano kršitev MSR 240 dejansko opravičevala s tem, da je pojasnjevala razloge za svojo računovodsko usmeritev. Eden od teh naj bi bila nejasna opredelitev strokovnega področja. Vendar Vrhovno sodišče, enako kot tožena stranka (v izpodbijani odločbi), ugotavlja, da vprašanje prevrednotenja dolgoročnih finančnih naložb ni neurejeno. To vprašanje je namreč na splošni ravni urejal takrat veljavni Zakona o gospodarskih družbah (ZGD; Uradni list RS, št. 30/1993 – 42/2006), v 63. členu ('Splošna pravila vrednotenja' [postavk v računovodskih izkazih]); na konkretni ravni pa SRS 3, v členih 3.24. - 3.34. ('Prevrednotenje dolgoročnih finančnih naložb'), s tem, da so bile »različne smeri prevrednotovanja in prevrednotenja kot njegovega posledka

Uvodu k SRS (8. Prevrednotovanje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih izvidih).

21. Sicer pa je v Uvodu k SRS (2. Ureditev slovenskih računovodskih standardov) tudi pojasnjeno, da se določbe v mednarodnih računovodskih standardih ne štejejo kot določbe v slovenskih računovodskih standardih, da pa se do sprejetja v slovenske računovodske standarde lahko upoštevajo kot informacija o strokovnih dosežkih, kar pomeni, da je določbe mednarodnih računovodskih standardov bilo mogoče upoštevati tudi pri revidiranju računovodskih izkazov družbe Ž. d.d. za leto 2002.

22. Pooblaščena revizorka je očitano kršitev opravičevala tudi s tem, da je preverila vse relevantne podatke in da »bi to zadostovalo glede na strokovno literaturo za potrditev pravilnosti njene odločitve oz. strokovne presoje«. Pri tem se je konkretno sklicevala na članek, objavljen v reviji IKS, št. 1-2/2003. Vendar pa ji je tožena stranka (v izpodbijani odločbi) že odgovorila, da »tudi v primeru, ko bi naročnik revizije izbral računovodsko usmeritev, po kateri bi sporno razliko 'poračunal' in prevrednotil finančne naložbe na višje vrednosti, učinka teh prevrednotenj ne bi smel pripoznati kot finančne prihodke v izkazu poslovnega izida, temveč kot povečanje prevrednotovalnega popravka v zvezi s finančnimi naložbami v bilanci stanja, tako da prevrednotenje ne bi vplivalo na poslovni izid naročnika revizije«. Prav tako je pojasnila, da avtor članka (Marjan Odar) v nobenem od strokovnih člankov ni zavzel stališča, da »bi se sporna razlika lahko evidentirala kot prihodek v izkazu poslovnega izida«

Nasprotno, v navedenem članku je zavzel stališče: »Če je vrednost dolgoročne finančne naložbe obvladujočega podjetja manjša od sorazmernega deleža v pošteni vrednosti čistega premoženja pridruženega podjetja, jo za ugotovljeno razliko okrepimo in tako uskladimo s sorazmernim deležem v pošteni vrednosti čistega premoženja pridruženega podjetja; okrepitev se pri obvladujočem podjetju izkaže kot posebni prevrednotovalni popravek kapitala.«

23. Glede na poprej navedeno (glej 22. točko predmetne obrazložitve) tožeča stranka ni uspela vzbuditi upravičenega dvoma v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revizijskih standardov (glej razlogovanje Vrhovnega sodišča v sodbi G 2/2004 z dne 13. 3. 2007). Sodni nadzor nad uporabo pravil stroke pride namreč v poštev le v omejenem obsegu in šele tedaj, če tožnica vzbudi upravičen dvom v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revizijskih ali računovodskih standardov (v tem smislu razloguje tudi Vrhovno sodišče v sodbi G 18/2003 z dne 14. 2. 2006).

24. Namen revizije, opravljene v skladu z MSR 240, je dati utemeljeno zagotovilo, da so računovodski izkazi kot celota brez bistveno napačnih navedb, kakršne povzročajo prevare ali napake. Ker bi morala biti pooblaščena revizorka

nezaupljiva do pridobljenih revizijskih dokazov

, bi morala skladno z 42. in 46. členom MSR 240 opozoriti na »pomembno napako pri uporabi SRS«. Ker pooblaščena revizorka ni tako ravnala, ji je Inštitut (zaradi pravilno ugotovljene kršitve MSR 240) utemeljeno izrekel opomin kot najblažji ukrep v postopkih nadzora nad revidiranjem. Pooblaščena revizorka bi namreč morala biti pozorna na okoliščine, ki posamič ali skupaj nakazujejo možnost, da utegnejo računovodski izkazi vsebovati bistveno napačno navedbo (glej razlogovanje Vrhovnega sodišča v sodbi G 10/2004 z dne 13. 3. 2007). V konkretnem primeru bi tako morala biti pozorna na to, »ali zavestna odločitev poslovodstva [o izbiri računovodske usmeritve] ni bila sprejeta zaradi namernega 'izboljševanja poslovnega izida naročnika revizije«.

25. Za izpodbijano oceno je imela tožena stranka (kljub oporekanju tožeče stranke) vso podlago v ugotovljenih dejstvih, ki se ujemajo s podatki v predloženem spisu. Zato Vrhovno sodišče sprejema razlago, ki jo je (tudi v odgovoru na tožbo) podala tožena stranka.

26. Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in ker je odločba Inštituta na zakonu utemeljena, je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 109. člena ZRev-2, v zvezi s prvim odstavkom 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1; Uradni list RS, št. 105/2006), tožbo kot neutemeljeno zavrnilo (I. točka izreka).

27. Ker je odločalo le o zakonitosti izpodbijane odločbe, je Vrhovno sodišče o stroških postopka odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Tako je odločilo, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka (II. točka izreka).

Mednarodni računovodski standard (MSR) 240.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.