Sodba X Ips 1678/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-04-15

prometni davek - davek od osebnih prejemkov - prispevki za socialno varnost - verodostojna listina - pravni standard - dopolnjevanje upravne pritožbe - prekluzivni rok - kilometrina - službeno vozilo - stroški reprezentance - ocena davčne osnove

Vprašanje, ali je določena listina verodostojna listina na podlagi Slovenskih računovodskih standardov, je pravno vprašanje, zaradi rešitve katerega ni dopustno imenovati izvedencev.

Po izteku procesnega prekluzivnega roka za pritožbo v upravnem postopku, dopolnjevanje pritožbe ni dopustno.

V manjših gospodarskih družbah, kjer družbeniki nastopajo tudi kot poslovodne osebe in kupujejo blago in storitve za namene reprezentance, se, v primeru, da  ni izkazano, kdo je prejel to blago in storitve, ter so hkrati blago in storitve takšne narave, da bi lahko bile tudi splošno potrošno blago, zneski, ki jih družba porabi za ta namen, štejejo za osebne prejemke poslovodnih oseb.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) in odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) ugodilo tožbi v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti in odločilo, da te tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. Zavrnilo je tudi zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka pred sodiščem prve stopnje. S tožbo je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 12. 2. 2004, s katero je bila odločba Davčnega urada K. z dne 13. 10. 1999 odpravljena v delu, ki se nanaša na točke I.2., I.3., I.8., I.9. in I.10. izreka in v tem delu vrnjena prvostopnemu davčnemu organu v ponovni postopek. V preostalem delu pa je bila revidentova pritožba zoper prvostopno odločbo zavrnjena kot neutemeljena. Revidentu je bilo s prvostopno odločbo naloženo, da mora plačati: davek od prometa proizvodov v znesku 69.640,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); davek od prometa storitev v znesku 50.887,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka); davek od prometa storitev v znesku 76.656,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.3. izreka); davek od osebnih prejemkov za leto 1997 v znesku 1.056.556,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.4. izreka); davek od osebnih prejemkov za leto 1998 v znesku 1.199.799,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.5. izreka); prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 3.442.750,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I.6. in I.7. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 2.772.469,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.8. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 2.005.512,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.9. izreka) ter zamudne obresti od premalo plačanih akontacij za davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 in 1999 v znesku 538.857,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.10. izreka).

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi, ki jih je v odločbi navedla tožena stranka, ter se na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS nanje tudi sklicuje. Poleg teh pa navaja svoje razloge iz katerih izhaja, da tožbene navedbe niso utemeljene.

3. Revident izpodbija zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje brez izrecne navedbe revizijskih razlogov. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijani del sodbe sodišča prve stopnje tako, da tožbi ugodi ter naloži toženi stranki povrnitev stroškov revizijskega postopka, podrejeno pa, da sodbo sodišča prve stopnje v zavrnilnem delu razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Glede na navedeno Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kajti Vrhovno sodišče je na dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku, pri svojem odločanju vezano.

9. Predmet obravnavane zadeve je le še odmera: davka od prometa proizvodov (točka I.1. izreka prvostopne odločbe); davka od osebnih prejemkov za leti 1997 in 1998 (točki I.4. in I.5. izreka prvostopne odločbe); ter prispevki za socialno varnost (točki I.6. in I.7. izreka prvostopne odločbe). Zato Vrhovno sodišče v nadaljevanju revizije odgovarja zgolj še na tiste navedbe, ki se nanašajo na te dele prvostopne odločbe. Ne odgovarja pa na revizijske navedbe, ki se nanašajo na odmero davka od dobička pravih oseb (točki I/8 in I/9 prvostopne odločbe), ker je bila v tem delu prvostopna odločba, z odločbo tožene stranke, odpravljena in v tem delu vrnjena prvostopnemu organu v ponoven postopek.

10. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na način izvedbe ocene davčne osnove. V reviziji Vrhovno sodišče glede na določbe ZUS-1 presoja zgolj, ali so bili podani pogoji za oceno davčne osnove po prvem odstavku 39. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP, ne pa tudi, na kakšen način je bila davčna osnova ocenjena (ugotovljena), kajti posredna dejstva, na podlagi katerih davčni organ sklepa na verjeten obstoj davčne osnove, sodijo v okvir ugotavljanja dejanskega stanja, ki na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni predmet presoje v revizijskem postopku.

11. Revident neutemeljeno očita sodišču prve stopnje, da se ni opredelilo do ugotovitev v strokovnem mnenju, ki ga je priložil tožbi. Sodišče prve stopnje pa je na 7. strani obrazložitve izpodbijane sodbe pojasnilo, da imajo sporni potni nalogi pomanjkljivosti, ki vzbujajo dvom v verodostojnost. Strokovno mnenje, ki ga je revident priložil tožbi, pa se ukvarja z vprašanjem, ali so listine verodostojne knjigovodske listine v smislu Slovenskih računovodskih standardov iz leta 1993 – SRS/93. Verodostojna knjigovodska listina po SRS/93 pa je pravni standard, zato gre za pravno vprašanje, katerega presoja sodišče samo in se za takšna vprašanja ne  imenujejo izvedenci. Prvostopno sodišče se je tako opredelilo do pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev.

Prekluzija navedb v dopolnitvi pritožbe po izteku pritožbenega roka:

12. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno navaja, da se sodišče prve stopnje ni izjasnilo o dokazilih, ki jih je priložil dopolnitvi pritožbe v upravnem postopku. Sodišče prve stopnje se je na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS sklicevalo na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka, ta pa je na 34. strani svoje odločbe pojasnila svoje stališče. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča je pritožbeni rok iz prvega odstavka 230. člena Zakona o splošnem upravnem postopku iz leta 1986 – ZUP/86 (sedaj prvi odstavek 235. člena Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP) 15 dnevni procesni prekluzivni rok. Po njegovem izteku pritožbe ni dopustno dopolnjevati. Zato se tožena stranka utemeljeno ni opredeljevala do navedb v dopolnitvi pritožbe. Enako stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v sodbi X Ips 504/2006 z dne 2. 4. 2009. Po presoji Vrhovnega sodišča se sodišču prve stopnje tudi ni bilo treba opredeljevati do nedopustnih tožbenih novot, če gre za nova dejstva in dokaze v smislu tretjega odstavka 14. člena ZUS (sedaj 52. člen ZUS-1). Da bi bila ta dejstva in dokazi posredovani že prvostopnemu davčnemu organu pred izdajo odločbe, kot to zatrjuje revident, pa iz listin spisa (zapisnik, pripombe k zapisniku, dopolnilni zapisnik) ne izhaja. Neutemeljena je tudi revizijska navedba, da bi moralo sodišče prve stopnje zaslišati priče o tem, da je revident pravočasno predložil dokazila o zamenjavi sesalnika. Revident bi namreč lahko dokazila predložil k pripombam na zapisnik, zato zaslišanje prič v tej smeri ni potrebno.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na odmero davka od prometa proizvodov zaradi nenamenske uporabe pomivalnega stroja, ure in sesalnika, ki so bili nabavljeni na podlagi pogojne davčne oprostitve po 7. in 10. členu Zakona o prometnem davku – ZPD. Revizija na 2. in 3. strani vsebuje zgolj navedbe, s katerimi tožeča stranka izpodbija ugotovljeno dejansko stanje. Ker revizije po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 ni dopustno vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, se Vrhovno sodišče do teh navedb ne opredeljuje.

14. Glede na ugotovljeno dejansko stanje pa je odločitev sodišča prve stopnje pravilna. Revident je nenamensko uporabljal opremo, ki jo je nabavil po znižani davčni stopnji, oziroma je tako nabavljeno opremo odtujil prej kot v dveh letih od nabave, zato je na podlagi drugega odstavka 11. člena ZPD dolžan plačati prometni davek.

Davek od osebnih prejemkov in prispevki za socialno varnost:

15. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na odmero davka od osebnih prejemkov in prispevkov za socialno varnost za izplačano kilometrino za delavca A.A., direktorja B.B. in pomočnika direktorja C.B., vendar iz drugih razlogov, kot so bili do sedaj navedeni.

16. V postopku je bilo ugotovljeno, da so vse tri navedene fizične osebe uporabljale vozilo, ki je bilo v lasti revidenta (pravne osebe), poleg tega pa jim je revident za uporabo teh vozil obračunaval in izplačeval še kilometrino. To po presoji Vrhovnega sodišča z davčnega vidika ni dopustno, saj je izplačilo kilometrine namenjeno primerom, ko delavci uporabljajo lastna osebna prevozna sredstva za potrebe opravljanja dejavnosti delodajalca. To določa druga alineja 5. člena Uredbe o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznavajo kot odhodek (v nadaljevanju: Uredba), smiselno pa tudi drugi odstavek 43. člena Zakona o dohodnini - ZDoh. Gre namreč za povračila stroškov, ki jih ima fizična oseba. Če pa delodajalec prispeva lastno motorno vozilo in gorivo, potem delavec z uporabo vozila stroškov sploh ni imel, torej ni bil upravičen do nikakršnega povračila stroškov, ki bi bili davčno upoštevni. Vsako izplačilo, ki ni povračilo stroškov, pa je predmet obdavčitve po prvi alineji prvega odstavka 15. člena in prvi alineji prvega odstavka 16. člena ZDoh, v zvezi s 119. členom ZDavP. Odmera prispevkov za socialno varnost pa temelji na določbah Zakona o prispevkih za socialno varnost - ZPSV.

17. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na odmero davka od osebnih prejemkov od domnevnih stroškov reprezentance (nakup malic, gostinskih storitev, blaga po izbiri), vendar ne zato, ker listine, iz katerih ti stroški izhajajo, niso verodostojne listine v smislu SRS/93 21.9., saj se ta razlog po presoji Vrhovnega sodišča ne more uporabiti za odmero davka od osebnih prejemkov, ampak zgolj vprašanje priznanja odhodkov pri odmeri npr. davka od dobička pravnih oseb ali davka od dohodkov iz dejavnosti, kajti le ta dva se sklicujeta na SRS/93.

18. V obravnavani zadevi je odmera davka od osebnih prejemkov utemeljena zaradi vseh okoliščin primera: gre za manjšo družbo z omejeno odgovornostjo (d .o. o.), z dvema družbenikoma, ki sta hkrati tudi edini poslovodni osebi družbe. Za blago in storitve, ki so bile knjižene kot stroški reprezentance, družbenika oziroma poslovodni osebi nista niti zatrjevali niti izkazali, katere osebe (poslovni partnerji) naj bi ga prejele. Nabavljeno blago so bili prehrambeni izdelki, ki že po naravi stvari ni primerno kot blago, ki se običajno uporablja za reprezentanco, gostinske storitve pa bi sicer lahko bile takšne narave, vendar pa se te storitve lahko uporabijo tudi v nereprezentančne namene. Družbenika oziroma poslovodni osebi sta tako v tem primeru imeli odločilen pravni in dejanski primat v gospodarski družbi. Poleg tega pa v manjših gospodarskih družbah, kot je obravnavana, kjer so družbeniki hkrati poslovodne osebe, lahko prihaja do mešanja zasebne sfere družbenikov s sfero same družbe.

19. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče zavrnilo revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1, ker je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

21. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, revident na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 38/2005, enako tudi X Ips 313/2005, X Ips 98/2005, X Ips 172/2005, X Ips 37/2005