Sodba X Ips 347/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-05-07

davek od dobička iz kapitala - fiktivna darilna pogodba - davčni zavezanec

Davčni zavezanec za davek od dobička iz kapitala od vrednostnih papirjev, pridobljenih pred potekom 3 let od prodaje, je tudi tisti, ki z namenom, da bi se izognil plačilu tega davka, sklene navidezno darilno pogodbo z drugim, ki vrednostne papirje nato proda.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožnikovo tožbo proti odločbi tožene stranke z dne 1. 3. 2005, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njegova pritožba proti odločbi Davčnega urada Nova Gorica z dne 3. 2. 2004. Z njo je bil tožniku za leto 2002 odmerjen davek od dobička iz kapitala od prodaje vrednostnih papirjev in deležev v kapitalu, od osnove 5.758.959,00 SIT, po stopnji 30%, v znesku 1.727.687,70 SIT. V obrazložitvi odločbe tožena stranka navaja, da tožnik v napovedi za odmero davkov od dobička iz kapitala od prodaje vrednostnih papirjev in deležev v kapitalu za leto 2002 ni napovedal prodaje 54 delnic L., ki jih je kupil v času 9. 11. 2001 do 31. 12. 2001 (nabavna cena za delnico od 41.102,00 do 42.777,78 SIT) in jih z darilno pogodbo dne 28.10. 2002 prenesel na svojo ženo J.B., ki jih je nato še istega dne prodala po ceni 105.000,00 SIT za delnico oziroma za skupno 5.536.241 SIT.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke, ki ji v sodbi ne ponavlja (drugi odstavek 67. člena ZUS). Pritrjuje stališčem, da je bila darilna pogodba, s katero je tožnik prenesel 54 delnic Z  na svojo ženo A.A., sklenjena zato, da se tožnik izogne plačilu davka od dobička iz kapitala, ki bi ga sicer na podlagi 58. člena Zakona o dohodnini – ZDoh moral plačati. Sklenjena pogodba, ki ne izraža prave volje strank, zaradi nedopustne podlage (39. člen OZ) pravno ne učinkuje. Tožnikov namen po presoji sodišča prve stopnje ni bil v tem, da se delnice podarijo, temveč v končni prodaji in izognitvi plačilu davka iz dobička od kapitala po določbah ZDoh. Tožnik je v letu 2002 v napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala napovedal prodajo drugih vrednostnih papirjev, s katero je dosegel dobiček (osnovo) v višini 2.567.265.00 SIT. Iz navedenega dejstva sodišče prve stopnje sklepa, da je bil tožnik seznanjen z načinom poslovanja z vrednostnimi papirji.

3. Tožnik v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava, bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu ter zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Predlaga, da se njegovi reviziji ugodi, izpodbijana sodba spremeni oziroma podrejeno, izpodbijana sodba razveljavi in zadeva vrne v ponovni postopek. Med drugim navaja, da je s sporno darilno pogodbo zaradi obletnice poroke ženi podaril več vrednostnih papirjev in ne le papirje Z ter da je do prodaje (le)slednjih prišlo zaradi odločitve upravljalca vrednostnih papirjev obdarjenke. Zato meni, da je darilni namen oziroma volja za darilo izkazana, da ne gre za zlorabo v smislu izogibanja davčnim obveznostim. Izpodbijana odločitev ni le nezakonita temveč predstavlja tudi kršitev Ustave RS (členov 2, 14, 15, 22, 33, 67, 87, 120, 147 in 154), kar je navajal že v tožbi, pa se do te navedbe sodišče prve stopnje ni opredelilo.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1.1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila tožnikova pritožba zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1) v tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik od novembra do decembra 2001 kupil 56 delnic Z, ter da jih je 54 dne 28. 11. 2002 na podlagi darilne pogodbe, sklenjene z zakonsko partnerico A.A. z dne 24. 10. 2002, prenesel na obdarjenko, ki jih je istega dne po ceni 102.522,99 SIT za delnico prodala. Sporno je, ali je od prenosa obravnavanih delnic tožnik dolžan plačati davek od dobička iz kapitala po določbi 58. člena ZDoh.

9. ZDoh v 58. členu določa, da je zavezanec za davek od dobička iz kapitala fizična oseba s stalnim prebivališčem na območju Republike Slovenije, ki dosega dobiček s prodajo vrednostnih papirjev ter drugih deležev v kapitalu gospodarskih družb in zadrug, če je bila prodaja izvršena pred potekom treh let od dneva, ko je bil vrednostni papir oziroma delež v kapitalu pridobljen, zmanjšan za davke, ki jih je plačal zavezanec. Osnova za davek od dobička iz kapitala je razlika med prodajno ceno vrednostnega papirja ter drugih deležev v kapitalu gospodarskih družb in zadrug in valorizirano nabavno vrednostjo vrednostnega papirja ter drugih deležev v kapitalu gospodarskih družb in zadrug v času pridobitve (58. b člen ZDoh).

10. Na podlagi določb OZ in Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih (ZZZDR) lahko zakonca med seboj sklepata vse pravne posle, ki bi jih lahko sklepala tudi z drugimi osebami, in na tej podlagi ustanavljata pravice in obveznosti. Pri sklepanju obligacijskih razmerij pa morajo vsi udeleženci – tudi zakonci - spoštovati načelo vestnosti in poštenja (5. člen OZ), predmet pogodbenega razmerja ne sme biti v nasprotju s prisilnimi predpisi in moralo (37. člen OZ), vsaka pogodbena obveznost pa mora imeti dopustno podlago (39. člen OZ).

11. Revizijsko sodišče sprejema kot pravilno ugotovitev prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov, da je tožnik z zakonsko partnerico sklenil navidezno darilno pogodbo z namenom, da se izogne plačilu davka od dobička iz kapitala. Pri sklenitvi navidezne pogodbe po 50. členu OZ gre za hoteno in sporazumno neskladnost med voljo pogodbenikov in izjavo volje navzven, namenjeno drugim tako, da bi pri slednjih nastala zmotna predstava, da gre za dovoljen posel. Obe stranki navideznega posla pa strmita za tem, da simulirani posel nastane le navidez in da prikrije disimulirani posel, ki ga stranki dejansko izvedli.

12. Zaradi prevzemne ponudbe firme G je v kritičnem času vrednost delnic Z skokovito narasla, na podlagi polemik v medijih pa je bilo imetnikom teh delnic jasno, da se plačilu davka od prodaje delnic lahko izognejo s podaritvijo delnic članom družine. Ker je tožnikova žena „podarjene delnice“ prodala istega dne kot so bile prenesene na njen trgovalni račun, je prvostopni organ sprejel pravilen sklep, da je tožnik darilno pogodbo z ženo A.A. sklenil z namenom, da se izogne plačilu davščin. Navidezna pogodba pa nima učinka med pogodbenima strankama, velja pa prodajna pogodba nasproti kupcu delnic, kot da je delnice prodal tožnik. Takšno stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi X Ips 709/2006 z dne 9. 4. 2009.

13. Revizijski ugovori, ki se nanašajo na zmotno ugotovitev dejanskega stanja glede nagibov in razlogov, s katerimi tožnik opravičuje sklenitev darilne pogodbe, presegajo okvir možne presoje v revizijskem postopku (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

14. Po presoji revizijskega sodišča niso utemeljeni očitki o storjenih bistvenih kršitvah določb postopka v upravnem sporu. Sodišče prve stopnje se v sodbi skladno z določbo drugega odstavka 67. člena ZUS sklicuje na razloge, ki jih je navedla tožena stranka v svoji odločbi, in teh razlogov v izogib ponavljanju v sodbi ne navaja ponovno. Ob upoštevanju razlogov navedenih v izpodbijani odločbi, je prvostopenjska sodba  zadostno obrazložena ter jo je moč preizkusiti.

15. Prav tako so neutemeljeni očitki o kršitvi ustavnih pravic, saj gre na tožnikovi strani za zlorabo pravic oziroma njihovo uporabo za dosego nedopustnega namena in za ravnanje v nasprotju s prisilnimi predpisi.

16. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.