Sodba X Ips 663/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-03-04

davek od dobička pravnih oseb - zasebni zavod - nepridobitna dejavnost - davčni zavezanec - prihodki iz pridobitne dejavnosti - prihodki iz nepridobitne dejavnosti - humanitarna dejavnost - ocena davčne osnove - zaračunana realizacija - izvršljivost odločbe - odlog - prisilna izterjava

Zasebni zavod, ki je ustanovljen za humanitarno dejavnost, mora plačevati davek od dobička pravnih oseb od pridobitne dejavnosti. V davčno osnovo ne sodijo le prihodki in dejanski ali sorazmerni odhodki iz nepridobitne dejavnosti.

Zaradi odloga prisilne izterjave se ta ne more začeti, ne zadrži pa nastopa izvršljivosti odločbe.

I. Reviziji se delno ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 299/2004-8 z dne 13. 2. 2006 se delno spremeni tako, da se tožbi ugodi v delu, ki se nanaša na tek zamudnih obresti v času odloga prisilne izterjave tako, da zamudne obresti tečejo od 13. 1. 2004 dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 61. člena člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) in odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) delno ugodilo tožbi tožeče stranke (v nadaljevanju: revident) v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, v tem delu odpravilo obe upravni odločbi in odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe do plačila, v preostalem delu pa je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 23. 12. 2003, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena revidentova pritožba zoper odločbo Davčnega urada Kranj z dne 21. 1. 1999. S prvostopno odločbo je bilo revidentu naloženo, da mora plačati: davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 4.345.537,80 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); razliko premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v obdobju od januarja do oktobra 1998 v znesku 3.621.281,70 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka); davek od prometa proizvodov v znesku 1.417.114,56 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.1. izreka).

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi, ki sta jih v svoji odločbi navedla prvostopni davčni organ in tožena stranka ter se nanje v izogib nepotrebnemu ponavljanju v celoti sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS), kot odgovor na tožbene navedbe pa dodaja še nekatere svoje razloge, iz katerih izhaja, da te niso utemeljene.

3. Revident izpodbija zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni, tako da tožbi ugodi in odpravi obe upravni odločbi, podrejeno pa, da sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kajti Vrhovno sodišče je na ugotovljeno dejansko stanje pri svojem odločanju vezano.

9. Vrhovno sodišče se tudi ne opredeljuje do revizijskih navedb, s katerimi revident navaja, da je sodišče prve stopnje bistveno kršilo določbe Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP. Sodišče prve stopnje je namreč odločalo na podlagi ZUS in skladno s prvim odstavkom 16. člena ZUS tudi ob primerni uporabi Zakona o pravdnem postopku – ZPP, pri svojem odločanju pa ne uporablja določb ZUP.

10. Revident pa navedb, da je sodišče prve stopnje bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ni konkretiziral, zato se Vrhovno sodišče do takšnih navedb ne more opredeliti, kajti Vrhovno sodišče v reviziji preverja kršitve določb postopka v upravnem sporu zgolj na podlagi konkretiziranih revizijskih navedb (86. člen ZUS-1).

11. Revident je pravna oseba, ustanovljena v statusni obliki zasebnega zavoda po Zakonu o zavodih – ZZ za opravljanje dejavnosti dobrodelnih organizacij. V obravnavanem letu je nesporno opravljal tudi pridobitno dejavnost založništva. Sporno v tej zadevi pa je, ali je glede na to, da je opravljal omenjeno pridobitno dejavnost, zavezanec za davek od dobička pravnih oseb.

12. Zavezanca za davek od dobička pravnih oseb definira 2. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO kot pravno osebo, ki dosega dobiček z opravljanjem dejavnosti in ima sedež na območju Republike Slovenije. ZDDPO po presoji Vrhovnega sodišča pri opredelitvi zavezanca za davek od dobička pravnih oseb torej ne ločuje med vrstami dejavnosti, ki jih davčni zavezanci opravljajo. Nanaša se na vse vrste dejavnosti, ki jih določa Standardna klasifikacija dejavnosti iz Uredbe o standardni klasifikaciji dejavnosti iz leta 1994 s spremembami in dopolnitvami. Pravilnost navedenega stališča izhaja iz 6. člena ZDDPO, ki ureja oprostitve plačila davka za določene vrste pravnih oseb. V šesti alineji 6. člena je tako med drugim določeno, da davka ne plačujejo (zasebni) zavodi, ustanovljeni za ekološke, humanitarne, dobrodelne in druge nepridobitne dejavnosti, razen za pridobitno dejavnost. Iz teh dveh določb torej po presoji Vrhovnega sodišča nedvomno izhaja, da je bil revident davčni zavezanec za davek od dobička pravnih oseb po 2. členu ZDDPO, vprašanje pa je, ali je davek dolžan plačati, ali pa je plačila davka oproščen po 6. členu ZDDPO.

13. Določba šeste alineje 6. člena ZDDPO postavlja tri pogoje za priznanje davčne oprostitve. Prvi je statusna oblika pravne osebe, drugi je vrsta dejavnosti, za katero je pravna oseba ustanovljena, in tretji, da gre za prihodke, ki izvirajo iz nepridobitne dejavnosti. Prva dva pogoja revident izpolnjuje in v obravnavani zadevi nista sporna. Tretji pogoj, ki ga zakon opredeljuje kot „pridobitno dejavnost“, pa Vrhovno sodišče razume kot vrsto prihodkov, ki jih dosega določena pravna oseba. To izhaja tudi iz drugega odstavka 26. člena ZDDPO, ki določa, da zavezanci iz šeste alineje 6. člena ZDDPO pripravijo davčni izkaz brez prihodkov in dejanskih oziroma sorazmernih stroškov, ki izvirajo iz opravljanja dejavnosti, za katere so ustanovljeni. V davčno osnovo torej ne sodijo zgolj tisti prihodki, ki izvirajo iz nepridobitne dejavnosti, kot so darila, volila, prostovoljni prispevki ustanoviteljev ipd., torej tisti prihodki, ki ne predstavljajo plačila za opravljeni promet blaga ali storitev davčnega zavezanca.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča za obdavčitev z davkom od dobička pravnih oseb ni pomembno, za kakšen namen je davčni zavezanec, ki je oproščen plačila davka po šesti alineji 6. člena ZDDPO, porabil prihodke iz pridobitne dejavnosti, ampak le, da jih je pridobil. Če jih je pridobil, so ti predmet obdavčitve po ZDDPO. Tako za rešitev obravnavane zadeve ni pomembna revidentova navedba, da je vse prihodke iz naslova založništva porabil za financiranje osnovne dejavnosti,  za katero je bil ustanovljen. Prav tako ni pomemben odstotek tako pridobljenih prihodkov za financiranje osnovne dejavnosti, pa tudi če bi bil pomemben, je bilo v obravnavani zadevi ugotovljeno, da je revident zgolj 3 % prihodkov iz pridobitne dejavnosti namenil za nepridobiten namen. Obdavčitev prihodkov iz pridobitne dejavnosti omogoča enakopravno obravnavo vseh davčnih zavezancev, ki delujejo na trgu in se ukvarjajo z določeno pridobitno dejavnostjo. V nasprotnem primeru bi davčni zavezanci, ki bi bili oproščeni plačila davka, nelojalno konkurirali ostalim davčnim zavezancem, ki se ukvarjajo z isto dejavnostjo in niso oproščeni plačila davka.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča je neutemeljena revizijska navedba, ki se nanaša na izplačilo dobička. Zakon o davčnem postopku – ZDavP v prvem odstavku 198. člena namreč ne določa, da se obdavči zgolj tisti dobiček, ki je izplačan, ampak je predmet davka dobiček, ki je dosežen v poslovnem letu, ki je enako koledarskemu letu. To velja ne glede na možnost, da določena pravna oseba dobiček dejansko izplača, ali pa ga ne sme.

16. Revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na oceno davčne osnove. V reviziji Vrhovno sodišče glede na določbe ZUS-1 presoja zgolj, ali so bili podani pogoji za oceno davčne osnove po prvem odstavku 39. člena ZDavP, ne pa tudi, na kakšen način je bila davčna osnova ocenjena (ugotovljena), kajti posredna dejstva, na podlagi katerih davčni organ sklepa na verjeten obstoj davčne osnove, sodijo v okvir ugotavljanja dejanskega stanja, ki na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni predmet revizijskega postopka. Sam izračun davčne osnove pa po presoji Vrhovnega sodišča sodi v postopek izdaje upravnega akta, ki ga ravno tako ni mogoče izpodbijati v revizijskem postopku. Zato se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na način ugotovitve davčne osnove z oceno.

17. V zvezi z uporabo načela zaračunane realizacije, ki je povezana z oceno davčne osnove, pa po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje ni zmotno uporabilo materialnega prava v delu, ki se nanaša na upoštevanje prihodkov. V drugem odstavku 70. člena Zakona o računovodstvu iz leta 1989 – ZR(1989) je določeno, da je z ustvarjenim prihodkom mišljen prihodek, za katerega je nastalo dolžniško-upniško razmerje po Zakonu o obligacijskih razmerjih - ZOR, in je obračunan na listini, ki ima po ZR(1989) naravo knjigovodske listine (zaračunana realizacija). V obravnavani zadevi sta bila izpolnjena oba pogoja. Revident je zbral naročila s strani kupcev, kar pomeni, da je bil po presoji Vrhovnega sodišča sklenjeno pravno dolžniško-upniško razmerje po ZOR, prav tako pa je fizičnim osebam poslal položnice, pravnim osebam pa je izstavil račune, kar pomeni, da je izpolnjen tudi drugi pogoj po drugem odstavku 70. člena ZR(1989). Po presoji Vrhovnega sodišča ni pomembno, če revident fizičnim osebam ni izstavil računa, saj temelj za plačilo vsebuje že poslana položnica.

18. Obstoj pogojev za oceno davčne osnove revident izpodbija z navedbo, da iz zapisnika o inšpekcijskem nadzoru izhaja, da zgledno vodi evidence. Iz obrazložitve prvostopne odločbe izhaja ravno obratno, in sicer, da so izpolnjeni pogoji za oceno davčne osnove na podlagi tretje in pete alineje prvega odstavka 39. člena ZDavP. Revidentov davčni obračun je temeljil na neresničnih podatkih,  poslovne knjige in evidence pa so bile vsebinsko pomanjkljive.

19. Revident tudi neutemeljeno navaja, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbene navedbe, da je ocena davčne osnove napačna. Revident je v tožbi zgolj navedel, da je bila ocena narejena v nasprotju z določili ZDavP, ZOR in ZR(1989). Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi pojasnilo, da je bila ocena narejena v skladu z ZDavP tako glede pogojev kot metode, pa tudi izračun je preverljiv. Glede na to, da ZOR in ZR(1989) sploh ne urejata ocene davčne osnove, se po presoji Vrhovnega sodišča zato sodišču prve stopnje tudi ni bilo treba opredeljevati do takšnih tožbenih navedb.

20. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

21. Revizija pa je utemeljena v delu, kjer navaja, da sodišče prve stopnje pri odločitvi o tem, od kdaj tečejo zamudne obresti, ni upoštevalo odločbe Davčnega urada Kranj z dne 20. 3. 1999, s katero je bila prisilna izterjava odmerne odločbe, ki je predmet tega postopka, odložena do odločitve o revidentovi pritožbi zoper odmerno odločbo. V času odloga namreč zamudne obresti ne tečejo, kajti tako izhaja iz odločbe Ustavnega sodišča U-I-233/01 z dne 6. 12. 2001 (Ur. l. RS, št. 16/2004), s katero je bilo ugotovljeno, da se drugi stavek drugega odstavka 20. člena ZDavP razveljavi. Ta stavek je pred razveljavitvijo določal, da odlog prisilne izterjave ne prekine obračunavanja obresti.

22. Po presoji Vrhovnega sodišča je prvostopna odmerna odločba s potekom paricijskega roka na podlagi prvega odstavka 20. člena ZDavP v zvezi s četrtim odstavkom 224. člena ZUP postala izvršljiva, vendar pa se zaradi odloga prisilna izterjava ni mogla začeti. Revident je namreč prosil za odlog prisilne izterjave pred potekom paricijskega roka iz prvostopne odločbe, torej pred nastopom njene izvršljivosti.

23. Odločitev sodišča prve stopnje, ki je tek zamudnih obresti vezala zgolj na datum izvršljivosti (25. 2. 1999), ne pa na datum, ko je odlog nehal učinkovati (12. 1. 2004), je bila zato v nasprotju z materialnim pravom, zaradi česar jo je Vrhovno sodišče delno spremenilo, tako da je odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva po dnevu, ko je revident prejel odločbo tožene stranke, to je od 13. 1. 2004 dalje do plačila.

24. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče vloženi reviziji delno ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1, v preostalem delu pa jo je kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

ZDavP člen 20, 20/1, 20/2, 39, 39/1, 198, 198/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.