Sodba X Ips 789/2004
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-07-16

davek na dodano vrednost - odbitek vstopnega DDV - obvezne sestavine računa - datum odpošiljanja blaga - davčni zavezanec s sedežem v tujini - tuja sodna praksa - predhodno vprašanje Sodišču Evropskih skupnosti - Šesta direktiva o DDV

Po presoji Vrhovnega sodišča določbe drugega odstavka 19. člena ZDDV, ki določa, da se šteje, da je blago dobavljeno oziroma da so storitve opravljene takrat, ko je izdan račun, ni mogoče razlagati na način, da je datum odpošiljanja blaga, kot je naveden v določbi 34. člena ZDDV, nebistvena sestavina računa in da v primeru, ko datum odpošiljanja blaga v računu ni naveden, šteje za ta datum datum izdaje računa oziroma da ta določba davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV po 40. členu ZDDV, oprošča obveznosti predložitve računa z vsemi obveznimi sestavinami.

Pravica do odbitka vstopnega DDV, ki dvojno obdavčenje preprečuje, je vezana na določene z zakonom predpisane formalne pogoje. Določitev obveznih sestavin računa kot formalnega pogoja za uveljavljanje pravice do odbitka sama po sebi še ne pomeni, da sta kršena načelo nevtralnosti DDV in prepoved dvojne obdavčitve, saj tudi Šesta direktiva Sveta št. 77/388/EGS državam članicam izrecno nalaga, da določijo merila za odločanje, ali se dokument prizna kot račun.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 15. 12. 2001, s katero je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana z dne 10. 8. 2001. Z navedeno odločbo je prvostopenjski organ odločil, da se zahtevku tožeče stranke za vračilo DDV ne ugodi.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Račun, na podlagi katerega tožeča stranka zahteva vračilo DDV, ne vsebuje podatka o datumu odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitev. To pomeni, da račun ne vsebuje enega od podatkov, ki so predpisani v 34. členu Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV, in tako niso izpolnjeni vsi pogoji za vračilo DDV. Ti pogoji so kogentne narave in ne poznajo izjem.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je tožeča stranka vložila revizijo (prej pritožbo) zaradi bistvene kršitve pravil postopka v upravnem sporu, zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zmotne ugotovitve dejanskega stanja. Izdajatelj računa na račun ni vpisal podatka o datumu odpošiljanja blaga, ker je blago ostalo v posesti prodajalca, to je slovenskega davčnega zavezanca, zato se blago ni odpremilo tožeči stranki. Tožeča stranka se ne strinja, da je odpošiljanje blaga bistven element računa tudi tedaj, ko odpošiljanje ni bilo opravljeno. Podatek „datum odpošiljanja blaga“ ne more pomeniti prenosa lastninske pravice. Zaračunani DDV mora biti v poslovni sferi nevtralen, če je bilo blago uporabljeno za namen poslovne dejavnosti in če je blago nabavil davčni zavezanec. Podatek na računu o datumu odpošiljanja blaga je pomemben izključno iz razloga, da davčni organ razpolaga z informacijo, ali je oseba, ki je opravila promet blaga, pravočasno obračunala DDV. Tožena stranka je kot davčni organ dolžna ugotavljati resnično stanje oziroma zavezancu omogočiti, da dokazuje drugačno dejansko stanje, kot je razvidno iz podatkov na računu.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče v vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1, v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1 v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena tega zakona ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).  Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi preizkus revizije v obravnavani zadevi, zato se Vrhovno sodišče do navedb tožeče stranke, ki se nanašajo na ugotovitev dejanskega stanja, ne opredeljuje.

8. Zakon o davku na dodano vrednost – ZDDV v prvem odstavku 34. člena določa, katere podatke mora vsebovati račun, med katere v 4. točki uvršča tudi datum odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitev. Med strankama ni sporno, da račun, na podlagi katerega je tožeča stranka, ne vsebuje tega podatka.

9. Pogoji za vračilo vstopnega DDV davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v Sloveniji, so določeni v 54. členu ZDDV in v členih 97. do 100. Pravilnika o izvajanju ZDDV (Uradni list RS, št. 4/99 in nasl., v nadaljevanju – Pravilnik). Po prvi alineji tretjega odstavka 98. člena Pravilnika je treba zahtevku za vračilo DDV priložiti tudi račune v izvirniku. V skladu s prvo alinejo šestega odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV le, če je izkazan na računih iz 34. člena tega zakona. Med strankama je sporno, ali je datum odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitve obvezna sestavina računa tudi v primeru, ko blago dejansko ni bilo odposlano in je ostalo v posesti prodajalca.

10. ZDDV ne določa, da se lahko DDV vrne tudi, če račun ne vsebuje vseh predpisanih sestavin, in sestavin ne deli na bistvene in nebistvene. Vrhovno sodišče je v sodni praksi (sodbe I Up 862/2002 z dne 2. 12. 2005, I Up 1036/2002 z dne 22. 11. 2005) zavzelo stališče, da v primeru, da na računu manjka datum odpošiljanja blaga, tak račun ne more biti podlaga za vračilo vstopnega DDV.   Določba 19. člena ZDDV, na katero se sklicuje tožeča stranka, se nanaša na obveznosti davčnega zavezanca – izdajatelja računa. Po presoji Vrhovnega sodišča določbe drugega odstavka 19. člena ZDDV, ki določa, da se šteje, da je blago dobavljeno oziroma da so storitve opravljene takrat, ko je izdan račun, ni mogoče razlagati na način, da je datum odpošiljanja blaga, kot je naveden v določbi 34. člena ZDDV, nebistvena sestavina računa in da v primeru, ko datum odpošiljanja blaga v računu ni naveden, šteje datum izdaje računa oziroma da ta določba davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV po 40. členu ZDDV, oprošča obveznosti predložitve računa z vsemi obveznimi sestavinami. Poleg tega tožeča stranka sicer v reviziji navaja, da naj bi lastninska pravica prešla hkrati z izstavitvijo računa tožeči stranki in obračunom davka, vendar pa ob tem ne obrazloži, zakaj podatka o tem datumu na računu ni navedla kot datuma odpošiljanja blaga. Glede na navedeno Vrhovno sodišče ugotavlja, da je bilo materialno pravo glede na v postopku ugotovljeno dejansko stanje pravilno uporabljeno.

11. Navedbe tožeče stranke, da gre v obravnavanem primeru za nedopustno dvojno obdavčenje, niso utemeljene. Pravica do odbitka vstopnega DDV, ki dvojno obdavčenje preprečuje, je vezana na določene z zakonom predpisane formalne pogoje. Določitev obveznih sestavin računa kot formalnega pogoja za uveljavljanje pravice do odbitka sama po sebi še ne pomeni, da sta kršena načelo nevtralnosti DDV in prepoved dvojne obdavčitve, saj tudi Šesta direktiva Sveta, št. 77/388/EGS, na katero se sklicuje tožeča stranka, državam članicam v točki (c) tretjega dostavka 22. člena izrecno nalaga, da določijo merila za odločanje, ali se dokument prizna kot račun. Načelo nevtralnosti DDV tako ni kršeno v vsakem primeru, ko kljub obračunanemu in plačanemu DDV s strani prodajalca, pravica do odbitka tega DDV ni priznana kupcu, ki izpolnjuje siceršnje pogoje. Zahteva, da je na računu, s katerim se uveljavlja pravica do odbitka vstopnega DDV, vsebovan tudi podatek o datumu odpošiljanja blaga, tako po presoji Vrhovnega sodišča ne pomeni pretirane obremenitve za imetnika računa, ki bi mu uveljavljanje pravice do odbitka preprečevala.(1)

12. Neutemeljeni so tudi revizijski očitki tožeče stranke, da je davčni organ v primeru manjkajočih sestavin računa dolžan ugotavljati materialno resnico in glede manjkajočih sestavin sam raziskati dejansko stanje. Določba 34. člena ZDDV predpisuje sestavine, ki jih mora vsebovati sam račun, in ne omogoča, da bi bilo mogoče manjkajoče sestavine dopolniti po uradni dolžnosti v davčnem postopku, saj gre za formalni pogoj.

13. Tožeča stranka v reviziji predlaga, da Vrhovno sodišče v primeru presoje, da je izpodbijana sodba pravilna in zakonita, postopek začasno prekine in na podlagi 234. člena Pogodbe o ustanovitvi Evropske Skupnosti – PES pošlje Sodišču Evropskih skupnosti v predhodno odločanje vprašanja:, ali ZDDV kot nacionalni predpis lahko predpiše strožje pogoje za vračilo oziroma odbitek vstopnega DDV, kot pa so določeni v Šesti Direktivi; ali manjkajoči podatek na računu upravičuje razlago, da prejemnik takega računa ni upravičen do vračila plačanega DDV navkljub dejstvu, da je bil opravljen promet blaga, da sta bila tako prodajalec kot kupec registrirana za namene DDV, da je bil DDV izkazan na računu, državi plačan in da je bilo blago nabavljeno za namene toženčeve poslovne dejavnosti; ali pomanjkljivosti in nepravilnosti na izdanem računu zahtevajo ugotavljanje dejanskega stanja ali dopuščajo zaključek, da formalna nepravilnost povzroči posledico, da prejemniku računa ugasne upravičenje do vračila oziroma odbitka DDV, ki ga je po računu plačal.

14. Sodišče Evropskih Skupnosti je v svoji ustaljeni praksi (npr. sodba z dne 14. 7. 1988 v zadevi Jeunehomme, sodba z dne 21. 5. 2004 v zadevi HE) zavzelo stališče, da tretji (c) odstavek 22. člena Šeste Direktive državam članicam nedvomno omogoča, da lahko poleg obveznih sestavin računa, določenih v tretjem (b) odstavku istega člena določijo dodatne obvezne sestavine računa. Pri tem je poudarilo, da te dodatne obveznosti ne smejo, zaradi svoje številnosti ali tehnične narave, povzročiti, da bi bilo uresničevanje pravice do odbitka praktično onemogočeno ali pretirano oteženo. Sodišče Evropskih Skupnosti je tako o vprašanju, ki ga postavlja tožeča stranka, načelno že zavzelo stališče. Vprašanje, ali gre v primeru bistvenih sestavin računa, določenih v 34. členu ZDDV, za ukrep, ki bi  praktično onemogočal ali pretirano oteževal uresničevanje pravice do odbitka vstopnega DDV, pa je vprašanje, ki ga rešuje Vrhovno sodišče kot nacionalno sodišče. Vrhovno sodišče je iz razlogov, navedenih zgoraj, odločilo, da zahteva, da račun vsebuje tudi podatek o datumu odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitev, ni pretirano obremenjujoča za davčne zavezance in ni v neskladju z načelom nevtralnosti DDV. Sodna praksa Sodišča Evropskih skupnosti, na katero se sklicuje tožeča stranka, pa se nanaša na popravek napačno izkazanega zneska davka in ne na dopolnitev manjkajočih sestavin računa, kar je predmet obravnavane zadeve.

15. Ker uveljavljani revizijski razlogi niso utemeljeni in niso podani razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

Op.št.(1):Enako je odločilo tudi nemško Vrhovno finančno sodišče (BFH) v sodbi XI R 62/07 z dne 17. 12. 2008, v kateri se je postavilo na stališče, da je datum odpošiljanja blaga obvezno navesti tudi tedaj, ko je identičen kot datum izstavitve računa, če ni podana gotovost, ali je datum odpošiljanja res enak datumu izstavitve računa, ali ta podatek manjka iz drugih razlogov. V obrazložitvi sodbe se BFH sklicuje tudi na prakso SES in ugotavlja, da takšno stališče ni v nasprotju z načelom sorazmernosti, uveljavljenem v pravu Skupnosti.

Pravilnik o izvajanju ZDDV člen 97, 98, 99, 100.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.