Sodba X Ips 245/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-04-01

davek od dobička pravnih oseb - spor o zakonitosti akta - zahteva za vračilo - odhodki - verodostojna listina - dejansko opravljene storitve - poslovni dogodek - avtorski honorar - povezane osebe - avtorska dela s področja znanosti - transferne cene - individualnost - izpodbijanje zapisnika - javna listina - lobiranje - stroški lobiranja - amortizacija - osnovna sredstva

Poslovni dogodki, ki se niso zares zgodili, ne morejo biti predmet računovodske obravnave in zato tudi odhodki iz tega naslova niso davčno priznani.

Povprečne cene je mogoče ugotavljati za avtorska dela s področja znanosti, saj zanje ni značilna takšna stopnja individualnosti kot za avtorska dela s področja književnosti in umetnosti.

Neprerekani zapisnik, sestavljen v skladu z ZUP, je javna listina.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) in odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23.9.2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) ugodilo tožbi v delu, ki se nanaša na začetek teka zamudnih obresti, in odločilo, da te tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. S tožbo je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 10.9.2003, s katero je bilo delno ugodeno revidentovi pritožbi zoper odločbo Davčnega urada Koper z dne 30.8.2002. Prvostopna odločba je bila delno odpravljena in vrnjena prvostopnemu davčnemu organu v ponovni postopek, in sicer točke: I.1., I.2., I.3., I.4. delno ter točka I.6. v celoti. Revidentu je bilo s prvostopno odločbo naloženo, da mora plačati: davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 6.226.714,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); zamudne obresti od nepravočasno plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 (točka I.2. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 4.665.023,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.3. izreka); akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 v skupnem znesku 2.721.263,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.4. izreka); davek na dodano vrednost v znesku 8.345.028,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.5. izreka) ter davek od dohodkov iz premoženja v znesku 3.872.733,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.6. izreka).

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka in se nanje v izogib nepotrebnemu ponavljanju v celoti sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS), kot odgovor na tožbene navedbe dodaja še nekatere svoje razloge, iz katerih izhaja, da tožbene navedbe niso utemeljene.

3. Revident izpodbija zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni ali razveljavi.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1.1.2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. Ker je bilo v prvostopno odmerno odločbo poseženo že z odločbo tožene stranke in tudi s sodbo sodišča prve stopnje, Vrhovno sodišče ugotavlja, da je predmet te revizije še odmera: davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 3.803.596,00 SIT; davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 4.160.964,00 SIT; akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 v znesku 2.427.228,00 SIT ter davka na dodano vrednost v znesku 8.345.028,00 SIT.

9. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. To pomeni, da je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku oziroma pred sodiščem prve stopnje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje (8.-9. str. revizije). Čeprav je sodišče prve stopnje na glavni obravnavi sprejelo dokazni sklep, da se izvedejo vsi dokazi, ki jih je predložil revident v sodnem postopku, pa to ne pomeni, da gre v obravnavani zadevi za pritožbo. Po prvem odstavku 73. člena ZUS-1 je namreč zoper sodbo sodišča prve stopnje dovoljena pritožba le takrat, ko sodišče prve stopnje samo ugotovi drugačno dejansko stanje, kot ga je ugotovila tožena stranka, ter na tej podlagi spremeni izpodbijani upravni akt ali če sodišče prve stopnje odloči na podlagi 66. člena ZUS-1. Za nobenega od teh primerov pa v obravnavani zadevi ne gre.

10. V zvezi z dejanskim stanjem Vrhovno sodišče pripominja, da ne drži revizijska navedba na 4. str., da je bilo dejansko stanje ugotovljeno v sodnem postopku, saj oprava glavne obravnave ne pomeni nujno ugotavljanja dejanskega stanja oziroma drugače ugotovitve dejanskega stanja.

11. Prav tako se Vrhovno sodišče tudi ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na očitke o kršitvah določb Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP in Zakona o davčnem postopku – ZDavP (3., 4., 8., 9., 12. in 13. str. revizije), npr. neimenovanje izvedenca v upravnem postopku. V revizijskem postopku namreč ni dopustno izpodbijati postopka izdaje upravnega akta (primerjaj 75. in 85. člen ZUS-1).

12. Revident navaja, da se sklicuje na navedbe, ki jih je podal že v svojih vlogah pred sodiščem prve stopnje, zato naj se štejejo za sestavni del revizije. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na te navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je predmet njene presoje (predvsem) sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23.4.2009).

13. Po določbah ZUS-1 Vrhovno sodišče na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ne pazi po uradni dolžnosti, ampak preveri obstoj kršitev, če jih stranka v reviziji izrecno uveljavlja.

14. Revident navaja, da je bil v postopku pred sodiščem prve stopnje prekršen prvi odstavek 35. člena ZUS (sedaj prvi odstavek 37. člena ZUS-1), ker naj bi imela upravna akta prve in druge stopnje takšne bistvene pomanjkljivosti, da zaradi njih ni moče preizkusiti, ali sta zakonita ali ne, zato bi ju moralo sodišče prve stopnje odpraviti po uradni dolžnosti. Revident ne navede, katere so te pomanjkljivosti, ampak se sklicuje na tožbo, kar pa, kot je bilo že obrazloženo, po presoji Vrhovnega sodišča ni dopustno. Po 86. členu ZUS-1 Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. Zatrjevane procesne kršitve mora po presoji Vrhovnega sodišča revident argumentirati in konkretizirati. Če tega ne stori, Vrhovno sodišče ne opravi preizkusa po uradni dolžnosti. Takšno stališče izhaja iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. II Ips 260/2006 z dne 3.4.2008).

15. Na enak (nekonkretiziran in neargumentiran) način revident zatrjuje tudi, da je sodišče prve stopnje absolutno bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu po 14. točki drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP, zato se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do teh navedb.

16. Predmet presoje v revizijskem postopku je (predvsem) sodba sodišča prve stopnje (prvi odstavek 83. člena ZUS-1), ter preko nje tudi odločbi, ki sta ju izdala upravna organa prve in druge stopnje. Upoštevaje tretji odstavek 75. člena v povezavi z drugim odstavkom 78. člena ZUS-1, Vrhovno sodišče presoja tudi, ali ima upravni akt take bistvene pomanjkljivosti, da zaradi njih ni mogoče presoditi, ali je zakonit ali ne, vendar pa mora revident v reviziji konkretizirati te bistvene pomanjkljivosti, saj pavšalne trditve ne zadostujejo.

17. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno navaja, da iz sodbe sodišča prve stopnje ni razvidno, na katere razloge v odločbi tožene stranke se sodišče prve stopnje sklicuje. Sodišče prve stopnje je navedlo, da se sklicuje na vse razloge, s katerimi je tožena stranka zavrnila revidentovo pritožbo v upravnem postopku, po presoji Vrhovnega sodišča takšna navedba zadostuje, saj sodišču ni treba naštevati posameznih delov obrazložitev odločbe, s katerimi se strinja.

18. Revident neutemeljeno očita sodišču prve stopnje, da je prekoračilo tožbeni zahtevek, ker je v tožbi napačno povzelo njegov tožbeni zahtevek, s katerim je poleg odprave odločbe (1. točka tožbenega zahtevka) zahteval tudi: ugotovitev, da v letih 2000 in 2001 ni nepravilno obračunaval in plačeval dajatev (2. točka tožbenega zahtevka); vračilo plačanega davka in zamudnih obresti z zamudnimi obrestmi (3. točka tožbenega zahtevka); plačilo stroškov upravnega postopka (4. točka tožbenega zahtevka) in plačilo stroškov sodnega postopka (5. točka tožbenega zahtevka).

19. V obravnavni zadevi gre namreč za odločanje v upravnem sporu in ne za odločanje v civilnem sporu. Sodišče prve stopnje je v tem upravnem sporu odločalo o tem, ali je upravni akt pravilen in zakonit, ne pa v sporu polne jurisdikcije. Tudi če bi sodišče prve stopnje odločalo v sporu polne jurisdikcije (61. člen ZUS oziroma sedaj 65. člen ZUS-1), pa bi lahko odločilo le o odmeri revidentovega davka za leti 2000 in 2001, ne pa o vračilu plačanega davka. Postopek vračila plačanega davka zaradi odprave akta, na katerem temelji plačilo, je nov upravni postopek, ki se vodi po določbah veljavne zakonodaje v času vračila. Revident torej ni upravičen postaviti zahtevka za vračilo plačanih davkov šele v tožbi. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi X Ips 95/2005 z dne 19.11.2009. Kar pa se tiče ugotovitvenega zahtevka, pa je ta vsebovan že v zahtevku na odpravo obeh aktov, saj bi z odpravo aktov revident dosegel, da ostane v veljavi obračun, ki ga je predložil davčni upravi. Povračilo stroškov upravnega postopka pa je po presoji Vrhovnega sodišča treba zahtevati v upravnem postopku, in ni predmet posebnega zahtevka v upravnem sporu. To izhaja iz prvega odstavka 116. člena ZUP, ki določa, da mora stranka zahtevati povrnitev stroškov upravnega postopka do izdaje odločbe, sicer izgubi pravico do povrnitve stroškov.

20. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno očita sodišču prve stopnje, da sodba ne vsebuje obrazložitve o dokazih, ki jih je izvedlo sodišče prve stopnje na glavni obravnavi, saj ti dokazi, kot se je izkazalo, za odločanje v tej zadevi niso pomembni. Vrhovno sodišče se zato samo podrobneje opredeljuje do tega ugovora. Dokazi, ki jih je predlagal revident, niso prispevali k odločitvi sodišča prve stopnje in bi jih moralo sodišče zavrniti v svoji obrazložitvi. Ker tega ni storilo sodišče prve stopnje samo, to njegovo napako popravlja Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 s svojo obrazložitvijo (enako je Vrhovno sodišče storilo tudi v zadevi X Ips 1378/2004 z dne 18.6.2009):

Prilogi A1 in A2 (zahtevi za izdajo odločbe s povratnico) izkazujeta pogoje za vložitev tožbe zaradi molka organa. Ti dve dokazili torej ne vplivata na samo odločitev, saj je z njima revident zgolj izkazal procesne predpostavke za vložitev tožbe zaradi molka organa.

Z izpiski iz transakcijskih računov (priloga A3) in rekapitulacijo terjatev (priloga A16) je revident utemeljeval svoj zahtevek za vrnitev plačanih davkov in zamudnih obresti. Kot je bilo pojasnjeno zgoraj, je predmet tega postopka odmera davka, ki prestavlja temelj za plačilo davka. Vračilo davka pa je poseben postopek, ki nastopi šele potem, ko je odmerna odločba dokončno odpravljena in tako odpade podlaga za plačilo. Izpiski iz transakcijskih računov torej niso z ničemer prispevali k odločitvi v obravnavani zadevi.

S pogodbo, računi za davčno svetovanje in specifikacijo zahtevka za povrnitev stroškov upravnega postopka (priloge A4, A5 in A17) revident utemeljuje svoj zahtevek za povračilo stroškov upravnega postopka. Ker je Vrhovno sodišče zgoraj že pojasnilo, da ti stroški ne morejo biti predmet posebnega zahtevka v upravnem sporu, ampak jih je treba zahtevati v upravnem postopku, izvedba teh dokazov ni bila potrebna.

Strokovno mnenje (priloga A6), ki ga je v sodni spis vložil revident, se po ustaljeni upravnosodni praksi (npr. sodba X Ips 1378/2004 z dne 18. 6. 2009) šteje za navedbe tiste stranke, ki ga predloži. Torej ne gre za dokaz, zato takšnega mnenja niti ni treba zavrniti kot dokaz, ampak je treba na navedbe zgolj argumentirano odgovoriti.

Članek „Davčne nepravilnosti pri povezanih osebah“, Davčni bilten, št. 9/2002, str. 24 (priloga A18) tudi ni dokaz, saj ne izkazuje relevantnih dejstev za obravnavano zadevo, ampak zgolj pravna naziranja.

Ostale priloge pa so sestavljene iz izdanih odločb, sklepov in vlog iz upravnega postopka, zato ne gre za dokaze, ki bi izkazovali pravno relevantna dejstva za obravnavano zadevo.

21. Sodišče prve stopnje ni samo izvajalo dokazov in tudi ni samo ugotavljalo dejstev, ampak je zgolj preverilo pravilnost in zakonitost upravnih odločb, zato tudi ni moglo storiti očitane kršitve, da ni vestno in skrbno pretehtalo dokazov (8. člen ZPP). Prosto presojo dokazov sta namreč na podlagi 10. člena ZUP opravila davčna organa. Sodišče prve stopnje se je sklicevalo na njune ugotovitve. Za takšno ravnanje pa je imelo podlago v že omenjenem drugem odstavku 67. člena ZUS.

22. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na sam upravni akt, ker niso konkretizirane. Enako velja tudi za revizijske očitke o zmotni uporabi materialnega prava na 4. str. revizije (kršitve določb Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO, Slovenskih računovodskih standardov iz leta 1993 – SRS/93, materialnih določb ZUP in ZDavP). Revident zgolj našteje določbe, ne navede pa, s čim naj bi bile kršene, ampak se sklicuje na tožbene navedbe, kar pa ni dopustno, kot je že bilo obrazloženo zgoraj.

23. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na odhodke iz naslova popravil dveh pilotskih čolnov. V upravnem postopku je bilo ugotovljeno, da storitve, ki jih družba E. d.o.o. na podlagi več faktur zaračunala revidentu v letih 2000 in 2001 dejansko niso bile opravljene. Gre za sklep o dejanskem stanju, ki temelji na ugotovitvi prvostopnega davčnega organa pri navzkrižnem inšpekcijskem pregledu pri družbi E. d.o.o., kjer je bilo ugotovljeno, da: ta družba v spornem obdobju ni imela zaposlenih delavcev; materiala, ki naj bi ga vgradila v pilotska čolna zaradi vzdrževanja, ni imela v zalogi, kakor ga tudi ni nabavila v času vzdrževanja. Gre torej za sklep o dejanskem stanju, česar v reviziji ni mogoče izpodbijati in je Vrhovno sodišče nanj vezano.

24. Materialnopravna podlaga za nepriznanje odhodkov so SRS/93, ki se na podlagi 11. člena ZDDPO uporabljajo za ugotavljanje odhodkov davčnega zavezanca. SRS/93 22.3. v prvi alineji prvega odstavka določajo, da so predmet knjigovodskega obravnavanja podatkov v bilančni evidenci glavne knjige le poslovni dogodki, nastali v zvezi s poslovanjem, ki so se zares zgodili. To po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da poslovni dogodki, ki so zgolj listinsko prikazani in nimajo dejanske podlage, ne smejo biti evidentirani v poslovnih knjigah in s tem tudi ne v davčnih evidencah. Ker revident torej ni izkazal, da bi bila sporna popravila na pilotskih čolnih dejansko opravljena, mu odhodki iz tega naslova po presoji Vrhovnega sodišča utemeljeno niso bili priznani.

25. Tudi druge revizijske navedbe v zvezi s temi odhodki po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene. Izdani računi in njihove pravočasno priložene specifikacije glede na sicer ugotovljeno dejansko stanje namreč ne izkazujejo, da so bila popravila resnično opravljena. Tega ni mogoče ugotoviti niti iz odločbe o odmeri davka pri družbi E. d.o.o., na katero se sklicuje revident. Kajti v tej odločbi ni navedeno ničesar, kar bi nasprotovalo dejstvom iz odločbe, ki je predmet tega postopka. Zgolj dejstvo, da nečesa v odločbi ni, pa po presoji Vrhovnega sodišča ne izpodbije ugotovitev glede dejanskega stanja.

26. Revident tudi neutemeljeno navaja, da mora nositi posledice slabega vodenja poslovnih knjig pri družbi E. d.o.o. Revident bi lahko z vsemi dokaznimi sredstvi po ZUP dokazal, da so bila popravila resnično opravljena, ne glede na (ne)popolnost evidenc pri E. d.o.o. Kar se tiče strokovnega (ne izvedenskega) mnenja z dne 7. 3. 2003, pa Vrhovno sodišče revidentu pojasnjuje, da se po upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sodba X Ips 1378/2004 z dne 18.6.2009) za izvedenca šteje le oseba, ki jo imenuje sodišče (prvi odstavek 244. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1), ali pa upravni organ (prvi odstavek 190. člena ZUP). Zato se strokovna mnenja, ki jih predloži stranka, štejejo za strankine navedbe, ki pa le izjemoma (če ni dovolj drugih dokazov) lahko služijo kot dokaz (drugi odstavek 164. člena in 188. člen ZUP). Pri tem pa Vrhovno sodišče še pripominja, da tudi iz strokovnega mnenja, ki ga je predložil revident, ne izhaja, da bi bila popravila dejansko opravljena, ampak mnenje zgolj povzema vsebino računov in specifikacij k računom. Odhodki pa niso bili priznani zato, ker revident ni izkazal, da bi bila popravila dejansko opravljena, in ne zato, ker naj listine ne bi bile verodostojne, kot to skuša prikazati revizija (7.-8. str.).

27. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na odhodke v letu 2001 iz naslova avtorskih honorarjev, povezanih s pridobitvijo standarda kakovosti ISO ..., ki jih je revident izplačal povezanim osebam v smislu drugega odstavka 18. člena ZDDPO. Od odhodkov v višini 22.694.115,00 SIT iz naslova avtorskih honorarjev, ki jih je revident uveljavljal, so mu bili v upravnem postopku priznani odhodki v višini 3.000.000,00 SIT, ostali odhodki v višini 19.694.115,00 SIT pa mu pravilno niso bili priznani glede na določbo prvega odstavka 18. člena ZDDPO. Ta določa, da se pri ugotavljanju odhodkov davčnega zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar največ do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu.

28. Revizija po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljeno navaja, da instituta transfernih cen po 18. členu ZDDPO ni mogoče uporabiti za avtorska dela, ker da ne gre za tržne storitve in torej povprečne tržne cene za te storitve sploh ni. V obravnavanem primeru je po presoji Vrhovnega sodišča pomembno, da gre za avtorska dela s področja znanosti, kjer je element individualnosti manj poudarjen, kajti ta dela morajo temeljiti na pravilih znanosti, ki so objektivno dana. Zato obravnavana avtorska dela niso tako unikatna dela, da ne bi imela tržne cene.  Uporaba določb prvega odstavka 18. člena ZDDPO je zato po presoji Vrhovnega sodišča mogoča. Po presoji Vrhovnega sodišča pri znanstvenih avtorskih delih, ki morajo temeljiti na pravilih znanosti in stroke, takšna individualnost in nezmožnost opraviti delo s strani drugega strokovnjaka ne pride v poštev.

29. Revident ugovarja tudi višini priznanih odhodkov (3.000.000,00 SIT). Ugotavljanje višine povprečne tržne cene v smislu prvega odstavka 18. člena ZDDPO sodi med ugotavljanje dejanskega stanja, ki na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni predmet revizijskega postopka, zato se Vrhovno sodišče do teh navedb ne opredeljuje, kajti na ugotovljena dejstva je vezano. Pripominja pa, da iz drugostopenjske odločbe (89. str.), na katero se je skladno z drugim odstavkom 67. člena ZUS sklicevalo tudi sodišče prve stopnje, izhaja, da revident ugotovljeni višini v času trajanja inšpekcijskega postopka (pripombah na zapisnik) ni ugovarjal, zato so bile njegove tovrstne navedbe v pritožbi zavrnjene kot nedopustne pritožbene novote skladno s tretjim odstavkom 238. člena ZUP. Torej se je do tega opredelila tožena stranka, posredno, s sklicevanjem na njeno obrazložitev, pa tudi sodišče prve stopnje. Vrhovno sodišče pa pripominja, da je skladno s prvim odstavkom 80. člena ZUP, oblično sestavljen zapisnik, kar je tudi v tem primeru, javna listina, če stranka pravočasno ne prereka tam navedenih dejstev. Zato skladno s prvim odstavkom 169. člena ZUP tudi zapisnik davčnega inšpektorja dokazuje neprerekana dejstva. Revident bi torej moral dokazati, da  v zapisniku navedena dejstva ne držijo.

Odhodki za obnovo vodovodnih in inštalacijskih del ter izdelavo kanalizacije:

30. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno navaja, da mu nezakonito niso bili priznani odhodki, ki temeljijo na računu družbe M. d.o.o. v višini 3.980.000,00 SIT, ki je bil izdan za obnovo vodovodnih in inštalacijskih del ter izdelavo kanalizacije. Davčni organ prve stopnje je iz dejstev, povzetih na 85. str. odločbe tožene stranke, ugotovil, da revident ni izkazal, da bi bila ta dela opravljena. Gre za sklep o dejanskem stanju, na katerega je Vrhovno sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano. Ker se poslovni dogodek ni (dokazano) zgodil, ga revident skladno s SRS/93 22.3. ne bi smel evidentirati v poslovnih knjigah, zaradi česar se po 11. členu ZDDPO ti odhodki ne priznajo.

31. Zatrjevane kršitve določb ZUP niso predmet revizijskega postopka, kajti v tem postopku se ne presojajo kršitve v postopku izdaje upravnega akta. Ravno tako v reviziji ni mogoče izpodbijati dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Da pa izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje ni mogoče preizkusiti, ter da so razlogi o odločilnih dejstvih nejasni in med seboj v nasprotju, oziroma da obstaja nasprotje med odločilnimi dejstvi in dokazi, Vrhovno sodišče ne more preizkusiti, kajti revizija nekonkretizirano našteva te kršitve in ne pove natančno, s čim naj bi bile te procesne kršitve storjene.

Odhodki iz naslova svetovalnih in računovodskih storitev:

32. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revijske navedbe, da bi morali biti odhodki, ki jih je na podlagi računov, izdanih v letu 2000 (15.789.218,00 SIT) in v letu 2001 (3.253.292,90 SIT) za izdelavo in posodobitev računalniških programov s strani družbe A. s.r.o., priznani. Davčni organ prve stopnje je ugotovil, da pravna oseba s tem imenom v letih 2000 in 2001 ni več obstajala, saj se je 12. 2. 1996 preimenovala v B. s.r.o., ustanovljena pa je za izvajanje splošne trgovske dejavnosti in ne za izdelovanje računalniških programov. Glede na tako dejansko stanje je prvostopni davčni organ utemeljeno dvomil v verodostojnost izdanih računov, revident pa razen z dejstvom, da računalniški program poseduje, ni razpolagal z nobenim drugim dokumentom, ki bi izkazoval, da je računalniški program izdelala ravno ta pravna oseba in to ravno v letih 2000 in 2001, ko so bili izdani računi. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča glede na ugotovljeno dejansko stanje tudi v tem delu odločitev pravilna in zakonita.

33. Revizija neutemeljeno izpodbija sodbo sodišče prve stopnje tudi v delu, ki se nanaša na odhodke iz naslova kooperantskih storitev, ki naj bi jih za revidenta opravila družba C. d.o.o.. Revident je v postopku predložil zgolj račun za znesek 2.168.067,00 SIT in pogodbo, katere predmet so bile storitve lobiranja. Podrobnejših podatkov o tem, kakšne storitve so bile opravljene in kdo jih je opravil, pa revident ni želel razkriti. Po presoji Vrhovnega sodišča ti odhodki utemeljeno niso bili priznani, ker listini (račun in pogodba) nimata narave verodostojne listine po SRS/93 21.9. Po SRS/93 22.1. pa so lahko vpisi v poslovne knjige opravljeni le na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Ta določba se na podlagi 11. člena ZDDPO uporablja tudi za potrebe obdavčitve z davkom od dobička pravnih oseb.

34. Glede na navedeno po presoji Vrhovnega sodišča sodba sodišča prve stopnje ni nesklepčna, kot to navaja revizija.

35. Po presoji Vrhovnega sodišča revizija neutemeljeno navaja, da bi morali biti pri obračunu davka od dobička pravnih oseb priznani odhodki iz naslova amortizacije računalniške opreme v znesku 648.958,00 SIT. Gre za znesek amortizacije za tri računalniške sisteme, ki se niso nahajali na revidentovem sedežu, ampak so jih imeli ustanovitelji, ki so bili hkrati tudi poslovodje in piloti revidenta, na svojih domovih. Trditev, da so te osebe opravljale delo tudi na domu na podlagi pogodb o zaposlitvi in so zato potrebovale računalniško opremo, ni revident z ničemer izkazal. Poleg tega pa iz revidentove sistemizacije delovnih mest izhaja, da je njihovo prenosno delovno sredstvo radijska postaja, ne pa računalnik. Iz teh razlogov po presoji Vrhovnega sodišča revidentu utemeljeno niso bili priznanih odhodki iz naslova amortizacije na podlagi 11. člena ZDDPO v zvezi s SRS/93 13.14., ki določa, da so amortizirljiva le tista sredstva, ki jih ima podjetje zato, da jih uporablja pri proizvajanju ali dobavljanju blaga in storitev, za posojanje drugim za plačilo ali iz drugih razlogov. Ker iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da so imele te fizične osebe računalniške sisteme doma za lastno uporabo, revidentu utemeljeno ni bila priznana amortizacija teh sredstev.

Davek na dodano vrednost (DDV) in davek od dohodkov iz premoženja:

36. Vrhovno sodišče se do revizijskih navedb, ki se nanašajo na odmero teh davkov ne opredeljuje, kajti revident se zgolj sklicuje na navedbe, ki jih je navedel že v tožbi, kar pa glede na že navedeno stališče Vrhovnega sodišča ni dopustno.

37. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje tudi v delu, ki se nanaša na uporabo prvega odstavka 12. člena ZDDPO. Navedb, da naj bi tožena stranka, preko nje pa tudi sodišče prve stopnje, razlagala določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO tako, da so davčno priznani samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, kot tudi posledica opravljanja dejavnosti, ne konkretizira. Iz prvega odstavka 12. člena ZDDPO pa po presoji Vrhovnega sodišča nedvomno izhaja, da mora odhodek izpolnjevati zgolj enega od teh kriterijev. Revident niti ne konkretizira, kdaj konkretno naj bi bila ta določba drugače razlagana. Vrhovno sodišče se tako ne more opredeliti do načelnih vprašanj, ki jih zastavlja revizija, ampak le, če je zaradi takšne napačne interpretacije bilo materialno pravo zmotno uporabljeno.

38. Revizija po presoji Vrhovnega sodišča  tudi neutemeljeno zatrjuje, da je bil pri pravnih osebah, navedenih na 6. str. prvostopne odločbe, uporabljen 18. člen ZDDPO, ki se nanaša na povezane osebe. Davčni organ prve stopnje je res poglavje na 4.-6. str. naslovil „Zapisnik o izjavi ter inšpekcijski pregledi pri povezanih osebah“, vendar pa s tem ni mislil na povezane osebe v smislu 18. člena ZDDPO, ampak na osebe, ki so z revidentom poslovno sodelovale, da bi preko njih lahko preveril pravilnost revidentovega davčnega obračuna. Zaradi tega davčni organ tudi ni ugotavljal transfernih cen.

39. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

40. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

ZUP člen 80, 80/1, 116, 116/1, 164, 164/2, 169, 169/1, 188,

Slovenski računovodski standardi SRS (1993) standard 13, 22,

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.