Sodba X Ips 1665/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-04-22

davek od dobička pravnih oseb - Slovenski računovodski standardi - splošni akt - odhodki - obresti - pogoji za odpis terjatve - verodostojna listina - pogoji za vpis poslovnega dogodka v poslovne knjige

Slovenski računovodski standardi iz leta 1993 – SRS/93 so splošni akt za izvrševanje javnih pooblastil in se zato uporabljajo pri ugotavljanju davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb.

Obresti za dana posojila je dopustno prenehati obračunavati le, če so izpolnjeni pogoji, ki jih SRS/93 predpisujejo za odpis terjatev.

Poslovni dogodek je dopustno vpisati v poslovne knjige le, če so izpolnjeni vsi pogoji iz SRS/93 22.3.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju: revident) in tudi njen zahtevek za povrnitev stroškov sodnega postopka. S tožbo je revident izpodbijal odločbo tožene stranke z dne 22. 11. 2004, s katero je bilo na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) delno ugodeno njegovi pritožbi in odločeno, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe Davčnega urada M. z dne 12. 7. 2000, dalje do plačila, zato se spremeni tek zamudnih obresti v točki I.1. izreka prvostopne odločbe, točka I.2. izreka prvostopne odločbe pa se odpravi. S prvostopno odločbo je bilo revidentu naloženo, da mora plačati: davek od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 20.327.698,55 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka) ter zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 (točka I.2. izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom iz odločbe tožene stranke in se na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS nanje tudi sklicuje. Poleg teh pa navaja svoje razloge, iz katerih izhaja, da tožbene navedbe niso utemeljene.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava ter zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in sodbo spremeni tako, da odpravi upravni odločbi prve in druge stopnje, podrejeno pa, da sodbo sodišča prve stopnje razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Glede na citirane določbe Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kajti Vrhovno sodišče je na dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku, pri svojem odločanju vezano.

9. Revizija se sklicuje na navedbe, podane v postopku pred izdajo prvostopne odmerne odločbe, v pritožbi v upravnem postopku in tožbi. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem postopku in upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

10. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno navaja, da je sodišče prve stopnje kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker se ni opredelilo do njegovih tožbenih navedb v zvezi s kršitvijo njegove pravice iz prvega odstavka 18. člena Zakona o davčni službi – ZDS, ki določa, da davčni zavezanec, njegov zastopnik ali pooblaščenec lahko prisostvuje pri inšpekcijskem pregledu, o čemer ga je inšpektor dolžan seznaniti. V obravnavani zadevi pa je bilo ugotovljeno, da je bil davčni zavezanec o tem obveščen šele ob prejemu zapisnika o inšpekcijskem pregledu. Tožena stranka je navedla, da ta kršitev ni vplivala na zakonitost izpodbijane odločbe, ker je pripombe na zapisnik revident podal po pooblaščencu. Sodišče prve stopnje se je na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS v sodbi sklicevalo na te razloge in se z njimi strinjalo, zato ni utemeljena revizijska navedba, da so bile bistveno kršene določbe postopka v upravnem sporu, ker se sodišče ni opredelilo do te tožbene navedbe.

11. Do revizijskih ugovorov o tem, da je prvostopna odločba nezakonita zaradi opustitve opozorila po prvem odstavku 18. člena ZDS, pa se Vrhovno sodišče ne opredeljuje, kajti v reviziji ni dopustno ugovarjati pravilnosti postopka izdaje upravnega akta (primerjaj 1. točko prvega odstavka 85. člena in 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1). Predmet revizijskega postopka so namreč zgolj kršitve določb postopka v upravnem sporu, ne pa kršitve določb upravnega postopka.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno navaja, da izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih glede očitanih kršitev temeljnih načel upravnega postopka. Teh kršitev revident v vlogah v postopku pred sodiščem prve stopnje sploh ni uveljavljal. Uveljavljal jih je le v pritožbi v upravnem postopku. Do v pritožbi v upravnem postopku uveljavljanih navedb pa se sodišču prve stopnje ni treba opredeljevati.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno navaja, da je sodišče prve stopnje bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu s tem, ko je v obrazložitev zapisalo, da so bili sklepi direktorja o prenehanju obračunavanja prihodkov iz naslova obresti od terjatev do družb I. d. o. o., T. d. o. o. in E.f. d. o. o. izdani brez listinskih prilog. Iz spisa izhaja, da se listine o odprtih sodnih postopkih, na katere se revident sklicuje, nanašajo na obdobja po tem, ko je direktor že sprejel sklepe, zato tudi po presoji Vrhovnega sodišča teh listin ob odločanju ni imel. Več o tem pa bo navedeno v nadaljevanju te sodbe.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno navaja, da je izpodbijana sodba sodišča prve stopnje nezakonita v tistih delih, kjer se mu očita zgolj kršitev SRS/93, kajti SRS/93 niso predpis, prav tako pa tudi niso bili objavljeni v Uradnem listu RS.

15. Na tovrstne navedbe je odgovorilo že Ustavno sodišče v odločbi U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002). Odločilo je, da SRS/93 res niso predpis, so pa materialno gledano splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil (7. točka obrazložitve). Objavljeni so bili skladno z Ustavo (16. točka obrazložitve). Ni res, da se revidentu ne očita kršitev predpisov, kajti očita (npr. na 6. str. odločbe tožene stranke) se mu ravno kršitev 9. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO, ki določa, da se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali SRS/93, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni z ZDDPO. Da je takšno sklicevanje ZDDPO na SRS/93 skladno z Ustavo, pa je Ustavno sodišče pojasnilo v 18. točki obrazložitve navedene odločbe.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na finančne prihodke iz naslova obresti od terjatev do družb I. d. o. o., E.f. d. o. o., Š. d. o. o. in T. d. o. o., ki jih je revident od družbe F. d. o. o. prevzel 31. 12. 1995. Revident je namreč na podlagi sklepov direktorja z dne 24. 1. 1996 in 13. 2. 1996 prenehal obračunavati obresti od teh terjatev, ker naj bi obstajal dvom v to, da bodo obresti sploh kdaj plačane. Ni pa odloga teh prihodkov knjižil na nobenem drugem kontu.

17. V SRS/93 18.3. je določeno, da prihodke od financiranja sestavljajo dobljene obresti, če ne obstaja utemeljen dvom glede njihove velikosti, zapadlosti in plačljivosti. Nadalje SRS/93 18.10. določa še, da se prihodki od financiranja priznavajo samo, kadar ni pomembnih dvomov glede njihove velikosti ali poplačljivosti. Skladno s temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka se prihodki upoštevajo ob njihovem nastanku, evidentirajo pa se v obračunskem obdobju, na katerega se nanašajo. Ni pomembno, kdaj upnik prejme denar, ampak le, kdaj se obresti obračunajo oziroma bi se morale obračunati.

18. Iz predstavljenih določb SRS/93 izhaja, da se priznanje prihodkov odloži, če obstaja utemeljen in pomemben dvom v plačljivost obresti. V teh primerih se odloženi finančni prihodki iz naslova obresti izkazujejo na kontih popravkov vrednosti terjatev. Terjatev (in s tem prihodek od financiranja) namreč upnik pridobi z zapadlostjo obresti. V teh primerih je torej davčni zavezanec še naprej dolžan obračunavati obresti, te pa kasneje izkazuje na kontih popravkov vrednosti terjatev.

19. Ne dajejo pa predstavljene določbe SRS/93 podlage za prenehanje obračunavanja obresti. Davčni zavezanec lahko preneha obračunavati obresti šele, če so izpolnjeni pogoji za odpis. To pa je glede na SRS/93 5.9. dopustno šele na podlagi „ustrezne listine“, med katere ne sodi vsaka verodostojna knjigovodska listina v smislu SRS/93 21, ampak gre za posebej kvalificirane (običajno javne) listine, iz katerih izhaja, da terjatev ne obstaja oziroma, da izterjava ne bo uspešna (npr. sodbe, sklepi, odločbe, ipd.). Takšno stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v zadevi X Ips 918/2005 z dne 14. 12. 2009.

20. Po presoji Vrhovnega sodišča (in tožene stranke na 6. str. odločbe) je revident na podlagi sklepa direktorja dejansko opravil odpis terjatev iz naslova obresti, ki so se natekle do sprejetja sklepov (24. 1. 1996 in 13. 2. 1996), ne da bi za to imel ustrezno listinsko podlago. Glede tistih obresti, ki pa so se natekle po sprejetju sklepov, pa ni bil izdan niti sklep. Zato je bila torej revidentu utemeljeno povečana davčna osnova za obresti, ki bi morale biti obračunane od njegovih terjatev iz naslova obresti.

21. Sklepi sodišč o zaključku stečajnih postopkov za družbe E.f. d. o. o., Š. d. o. o. in T. d. o. o., ki bi lahko bili podlaga za odpis terjatev iz naslova obresti, so bili vsi izdani po letu 1996, in torej tudi po sprejetju sklepov direktorja, kar pomeni, da slednji niso mogli temeljiti na njihovi podlagi. Sklep direktorja, ki po presoji Vrhovnega sodišča predstavlja nalog za knjiženje v smislu SRS/93 21.10., pa mora vedno imeti listinsko podlago že ob izdaji in ne zadostuje, da bi se v naslednjih letih izkazalo za resnično tisto, kar je v sklepu direktorja navedeno. V zvezi z družbo I. d. o. o. pa je v letu 1996 tekel postopek za plačilo terjatve z obrestmi, kar po presoji Vrhovnega sodišča ni zadostna podlaga za odpis, lahko pa bi bila zadostna podlaga za popravek vrednosti terjatev, česar pa revident ni storil.

22. Glede na navedeno po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljeno revidentovo sklicevanje na načelo previdnosti, ki določa, da je treba računovodske izkaze pripravljati s primerno previdnostjo, ker so številni poslovni dogodki neogibno povezani z negotovostjo (6. točka Uvoda k SRS/93). Zahteva, da morajo davčni zavezanci zaradi negotovosti pri sestavljanju izkazov ravnati previdno, po presoji Vrhovnega sodišča ni v nasprotju s tem, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi ustreznih listin in tako zadostno utemeljeni.

23. Neutemeljene so tudi revidentove navedbe, ki se nanašajo na nepriznanje odhodkov za storitve, ki jih je zanj opravila družba M. d. o. o. Na podlagi SRS/93 22.3. se poslovni dogodki lahko vpisujejo v poslovne knjige le, če temeljijo na verodostojni knjigovodski listini v smislu SRS/93 21.9. To pa so zgolj tiste listine, iz katerih je mogoče pri kontroliranju, ki ga opravi strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spoznati naravo in obseg poslovnega dogodka. Listine, ki jih je s tem v zvezi predložil revident, pa ne dosegajo tega pravnega standarda. Ker torej revident ni imel ustrezne podlage za vpis poslovnega dogodka v poslovne knjige, mu po presoji Vrhovnega sodišča utemeljeno niso bili priznani odhodki za storitve družbe M. d.o.o.

24. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

25. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

26. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, revident na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Slovenski računovodski standardi (SRS 1993) standard  21, 22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.