Sodba X Ips 1273/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-08-27

prometni davek - davek od prometa proizvodov - davek od dobička pravnih oseb - primanjkljaj proizvodov - odpis proizvodov - odpis, ki ga je določilo strokovno združenje - dejansko pokvarjeno blago - verodostojna računovodska listina - priznani odhodki

Odpis proizvodov je tako za potrebe davka od prometa proizvodov kot tudi za potrebe davka od dobička pravnih oseb možen le na podlagi evidenc in ustreznih listin, s katerimi se ugotavlja dejanski kalo, razsip, okvaro ali razbitje.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje ugodilo tožbi tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke, št. 416-2194/98 z dne 9. 12. 2002, in sicer v delu, ki se nanaša na zamudne obresti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) in je v tem delu odpravilo izpodbijano odločbo ter vrnilo zadevo toženi stranki v ponovni postopek na podlagi 4. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US). V preostalem delu pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. V obravnavani zadevi je Davčni urad Ljubljana z odločbo z dne 9. 3. 1998, naložil tožeči stranki, da mora plačati: davek od prometa proizvodov s skupnem znesku 3.410.829,83 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke od I.1. do I.7. izreka prvostopne odločbe) ter davek od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 9.299.442,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.8. izreka prvostopne odločbe). Tožena stranka je s svojo odločbo delno spremenila prvostopno odločbo, in sicer tako, da je obveznost plačila davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 znižala na 4.649.718,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi ter prvostopni odločbi dodala točko I.9. izreka, s katero je naložila tožeči stranki v plačilo še akontacije davka od dobička za leto 1997.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene.

3. Tožeča stranka v celoti izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. V obrazložitvi revizije (prej pritožbe) navaja, da je sodišče prve stopnje kršilo določbe Zakona o prometnem davku – ZPD in Slovenskih računovodskih standardov iz leta 1993 (v nadaljevanju SRS 1993) glede primanjkljaja in odpisa proizvodov zaradi kala, zaradi česar sta ji bila neutemeljeno odmerjena davek od prometa proizvodov in davek od dobička pravnih oseb.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem in sodnem postopku. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki ga je ugotovil prvostopenjski davčni organ.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na odpis oziroma primanjkljaj proizvodov po drugem odstavku 5. člena ZPD. Pojma odpis in primanjkljaj nista sinonima. ZPD namreč pojma ločuje. Po 4. točki drugega odstavka 5. člena ZPD se za promet proizvodov za končno potrošnjo šteje tudi primanjkljaj proizvodov, razen primanjkljaja, ki je nastal zaradi višje sile. V 5. točki drugega odstavka 5. člena ZPD pa je določeno, da se za promet proizvodov namenjenih za končno potrošnjo šteje tudi odpis proizvodov (kalo, razisp, okvara in razbitje), ki presega odpis, določen v aktu pravne osebe, oziroma odpis, ki ga je določilo strokovno združenje. V obeh primerih gre torej za zmanjšanje količine proizvodov. Odpis je posebne vrste primanjkljaj, ki je posledica običajnega teka poslovanja (razbitja, uničenje zaradi fizikalnih ali kemičnih vzrokov ipd.).

10. Glede na to stališče, gre glede na ugotovljeno dejansko stanje v obravnavani zadevi lahko le za odpis proizvodov v smislu 5. točke in ne za primanjkljaj proizvodov po 4. točki drugega odstavka 5. člena ZPD. Tožeča stranka je namreč pri pokvarljivem blagu (mesninah, sadju, zelenjavi, siru in kruhu) obračunala kalo, vendar ne na podlagi dejansko pokvarjenega blaga, temveč neposredno po stopnjah, ki jih je določilo strokovno združenje. To pa je po presoji Vrhovnega sodišča napačno. Določba 5. točke drugega odstavka 5. člena ZPD namreč ne spreminja obveznosti davčnih zavezancev za vodenje evidenc skladno s tretjim odstavkom 55. člena ZPD, ki določa, da mora kupec proizvodov, nabavljenih na podlagi pogojne davčne oprostitve ali s plačilom po znižani stopnji, voditi evidenco o nakupu, gibanju in porabi teh proizvodov po njihovi vrsti, količini in vrednosti, ki se mora ujemati s podatki iz računa o nakupu, prejemnice, dostavnice, tovornega lista ali drugi listin. Določba o načinu vodenja evidenc po ZPD je specialnejša v primerjavi z določbami Pravilnika o stopnjah normalnega odpisa blaga, ki ga je dne 4. 4. 1996 sprejel Upravni odbor združenja za trgovino. Zato ne zadostuje vodenje evidenc skladno s pravilnikom, ampak morajo biti evidence vodene kot to določa ZPD. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi X Ips 365/2005 z dne 11. 12. 2008.

11. Tožeča stranka je evidence sicer vodila, vendar jih za izračun dovoljenega odpisa ni uporabila, temveč je naredila inventuro in popisala blago. Po presoji Vrhovnega sodišča pa se z inventuro ugotavlja celotno stanje zalog, ki obsega tako primanjkljaje oziroma presežke kot tudi odpise proizvodov. Torej tako tiste, ki zapadejo pod 4. točko, kot tudi tiste, ki zapadejo pod 5. točko drugega odstavka 5. člena ZPD. Evidenco o tem, kolikšen del odpade na samo odpis, pa mora davčni zavezanec voditi sproti. To je tožeča stranka tudi storila in ti podatki so podlaga za davčno priznan odpis. Ves ostali odpis pa je predmet davka od prometa proizvodov, saj ne gre za dovoljen odpis, ravno tako tudi ne gre za primanjkljaj, ki bi bil posledica višje sile in ga zato ne bi šteli za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo (4. točka drugega odstavka 5. člena ZPD).

12. Glede na navedeno je bilo tožeči stranki zakonito odmerjen davek od prometa proizvodov po četrtem odstavku 14. člena ZPD, ki določa, da je zavezanec za davek tudi pravna oseba, ki je kako drugače opravila promet proizvodov, med te primere pa zakon šteje tudi primanjkljaj proizvodov in odpis proizvodov, ki presega odpis, določen v aktu pravne osebe, oziroma odpis, ki ga je določilo strokovno združenje. Davčna osnova je bila upoštevana skladno z določbo petega odstavka 16. člena ZPD, po kateri je osnova za davek od prometa proizvodov za ugotovljeni primanjkljaj, razen primanjkljaja, ki je nastal zaradi višje sile, ter za odpis proizvodov (kalo, razsip, razbitje in okvara), ki presega odpis, določen v aktu pravne osebe oziroma odpis, ki ga je določilo strokovno združenje, vrednost ugotovljenega primanjkljaja oziroma odpisa. Vrednost primanjkljaja oziroma odpisa gotovih proizvodov v skladišču proizvajalca ter pri blagu je njihova prodajna cena. Zato je neutemeljena tudi revizijska navedba tožeče stranke, da bi bilo treba primanjkljaj ugotavljati po nabavni ceni.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na obračun davka od dobička pravnih oseb. Tožeči stranki odhodki iz naslova popisnih primanjkljajev, za katere ni osebne odgovornosti (SRS 17.8.), utemeljeno niso bili priznani, ker ti odpisi niso temeljili na verodostojnih računovodskih listinah. Takšno stališče temelji na ustaljeni upravno-sodni praksi (npr. sodba I Up 605/2001 z dne 23. 11. 2004).

14. Zakon o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO v 9. členu določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni z ZDDPO. V 11. členu ZDDPO pa je določeno, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. SRS 22.1. določa, da morajo biti vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojne knjigovodske listine. Knjigovodska listina pa je v SRS 21.12. opredeljena kot pristno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Iz SRS 21.9 izhaja, da je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka.

15. Iz povzete pravne podlage izhaja, da ne zadostuje zgolj vsebinska utemeljenost odhodkov za njihovo priznavanje, ampak da morajo odhodki tudi temeljiti na verodostojnih listinah. Za obravnavani primer tako ni pomembno, ali bi bila tožeča stranka do priznanja odhodkov upravičena, ampak zgolj to, da za njihovo vknjižbo in s tem priznanje tožeča stranka nima ustrezne listinske podlage. Ker torej tožeča stranka ni vodila ustrezne evidence o gibanju in porabi proizvodov, ji davčna organa utemeljeno nista priznala odhodkov iz naslova primanjkljaja. Njene revizijske navedbe, ki se nanašajo na vsebinsko utemeljenost odhodkov so za ta postopek nepomembne, zato se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje.

16. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, saj revizijske navedbe navedbe niso utemeljene, ravno tako pa tudi ni bilo zmotno uporabljeno materialno pravo, na kar pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

ZPD člen 5, 5/2, 5/2-4, 5/2-5, 14, 14/4, 16, 16/5, 55, 55/3.

Slovenski računovodski standardi (1993) standard 17, 21, 22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.