Sodba X Ips 1219/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-04-02

davek od prometa proizvodov - prometni davek - pogojna davčna oprostitev - pisna izjava kupca - popolnost izjave - formalna pomanjkljivost - vsebinska pomanjkljivost - dvojna obdavčitev prometa blaga - obrazložitev

Pogojno davčno oprostitev po določbah ZPD je mogoče uveljaviti le, če so izpolnjeni vsi formalni in materialni pogoji po določbah ZPD in Pravilnika. Če formalni pogoji niso izpolnjeni, davčnemu organu ni treba presojati obstoja materialnih pogojev, saj se oprostitev ne prizna.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) delno ugodilo tožbi in odpravilo odločbo tožene stranke z dne 8. 4. 2004, v delu, ki se nanaša na točko I.3. (odmera davka od prometa proizvodov v znesku 298.672,50 SIT) in točko I.4. (obračun zamudnih obresti) izreka odločbe Davčnega urada Celje z dne 4. 6. 1999, v preostalem delu pa je tožbo tožeče stranke zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo, da mora plačati davek od prometa proizvodov v znesku 457.892,50 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, tožena stranka pa je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. Sodišče prve stopnje je na podlagi 154. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP naložilo toženi stranki, da mora tožeči stranki povrniti 75.520,00 SIT stroškov postopka v upravnem sporu.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je tožena stranka pravilno ugotovila, da klavzule o oprostitvi plačila davka od prometa proizvodov, ki jih je tožeča stranka navedla na računih, niso popolne, ker ne vsebujejo številke in datuma izjave kupca, zato je bil davek od prometa proizvodov tožeči stranki utemeljeno odmerjen in naložen v plačilo. Sodišče prve stopnje je zavrnilo tožbene ugovore glede ugotavljanja davčne osnove z oceno kot neutemeljene.

3. Tožeča stranka vlaga revizijo (prej pritožbo) zoper zavrnilni del sodbe zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da pritožbi ugodi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje, podrejeno pa, da spremeni izpodbijano sodbo in tožbi v celoti ugodi, odloči pa tudi o priglašenih stroških postopka. Strogo formalno stališče sodišča prve stopnje ni pravilno in ni življenjsko. Sodišče bi moralo presojati vse dokaze in ne zgolj pravilnost izjave na računih, ki jih je izdala tožeča stranka. Tožeča stranka izpolnjuje vse pogoje za davčno oprostitev in sedanja odločitev ima za posledico dvojni obračun in plačilo prometnega davka, saj so končni kupci davek plačali. Sodba sodišča prve stopnje nima razlogov o odločilnih dejstvih, saj je presojala zgolj obstoj formalnih, ne pa tudi vsebinskih pogojev za oprostitev plačila davka. Prav tako se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbene navedbe glede odločitve tožene stranke v drugi podobni zadevi.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

6. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

7. Ker zmotna in nepopolna ugotovitev dejanskega stanja ne more biti predmet revizijskega postopka (drugi odstavek 85. člena ZUS-1) je Vrhovno sodišče pri svojem odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku oziroma pred prvostopnim sodiščem, če ga je to ugotavljalo samo.

8. Iz ustaljene upravno-sodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. sodba X Ips 520/2005 z dne 11. 9. 2008) izhaja, da mora prodajalec na račun o prodaji proizvodov (in ne kamorkoli drugam) vpisati klavzulo, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega davka od prometa proizvodov oziroma po znižani davčni stopnji na podlagi pisne izjave kupca (4. točka prvega odstavka 7. člena Zakona o prometnem davku - ZPD). Ta klavzula mora obvezno vsebovati številko in datum izjave (šesti odstavek 16. člena Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku - Pravilnik), saj le zapis teh dveh podatkov na računih omogoča učinkovito naknadno davčno kontrolo. Skladnost določb Pravilnika z Ustavo Republike Slovenije – URS in ZPD je Ustavno sodišče RS ugotovilo v odločbi U-I-288/97 z dne 22. 1. 1998.

9. Neutemeljeni so revizijski očitki o tem, da je prišlo v obravnavani zadevi do dvakratne obdavčitve, saj isti promet blaga ni bil dvakrat obdavčen pri istem davčnem zavezancu. ZPD v 4. členu določa, da se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, ter od vsakega prometa opreme. Ker v obravnavani zadevi niso bili izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila davka, se je tak promet proizvodov štel za prodajo končnemu kupcu, kar pomeni, da je bilo treba obračunati in plačati prometni davek. Ni pomembno, ali je bil davek plačan tudi pri nadaljnji prodaji, saj je šlo v tistem primeru za nov promet blaga.

10. Tožeča stranka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje tudi zaradi kršitev določb postopka v upravnem sporu. Sodišče prve stopnje se je do odločilnih dejstev opredelilo. Ker je na podlagi materialnega prava pravilno presodilo, da že formalne pomanjkljivosti računov zadostujejo za odmero davka od prometa proizvodov, se sodišču prve stopnje ni bilo treba opredeljevati do vsebinskih tožbenih očitkov, saj ti za presojo niso bili odločilni, ter bi bilo njihovo ugotavljanje v nasprotju z načelom ekonomičnosti postopka (tako tudi sodba X Ips 520/2005 z dne 11. 9. 2008). Vsebinska presoja utemeljenosti pogojne davčne oprostitve se po presoji Vrhovnega sodišča opravi šele, če so pogoji za oprostitev formalno neoporečni.

11. Čeprav se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbene navedbe, da bi morali davčni organi opraviti inšpekcijsko kontrolo pri kupcih proizvodov in njim odmeriti davek od prometa proizvodov, pa to ne vpliva na zakonitost sodbe. Določba četrtega odstavka 84. člena ZPD, na katero se sklicuje tožeča stranka, je urejala zgolj možnost, ne pa tudi obveznosti, da davčni organ ravna na ta način. Pa tudi sicer gre po presoji Vrhovnega sodišča za prehodno določbo, ki je veljala zgolj do uveljavitve predpisov o novi organiziranosti davčnega organa (prvi odstavek 84. člena ZPD). To pa pomeni, da so se glede na določbo drugega odstavka 72. člena Zakona o davčni službi – ZDS (Ur. l. RS, št. 18/96), prenehale uporabljati z začetkom uporabe ZDS, in sicer 1. 7. 1996. Prvostopna odločba v obravnavani zadevi pa je bila izdana 4. 6. 1999.

12. V zvezi z revizijskim ugovorom, da je tožena stranka v eni izmed zadev odločila drugače kot sodišče prve stopnje, pa Vrhovno sodišče pripominja, da sodišče lahko preko svoje prakse poenoti upravno prakso le v zadevah, v katerih razsoja, ne more pa posegati v odločitve upravnih organov, ki niso bile predmet upravnega spora.

13. Ker uveljavljani revizijski razlogi in tudi razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti, niso podani, je bila revizija tožeče stranke zavrnjena na podlagi 92. člena ZUS-1.

14. Ker tožeča stranka v revizijskem postopku ni uspela, na podlagi prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, revidentka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.