Sodba X Ips 1826/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2009-03-26

prometni davek - davek od prometa proizvodov - davek od prometa storitev - naftni derivati - ekološka taksa - večkratno obdavčenje - odprava odločbe - vrnitev v ponovni postopek

Upravni organ prve stopnje je vezan na odločitev organa druge stopnje in mora v postavljenem roku izdati novo odločbo. To pravilo velja tudi, če je v tem času sprožen upravni spor.

Za večkratno obdavčitev gre, če je isti promet, pri istem davčnem zavezancu večkrat obdavčen z istim davkom, ne pa tudi, če je ta promet obdavčen z različnim davkom.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka  izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 26. 4. 2006, s katero je bila odločba Davčnega urada Maribor z dne 22. 7. 2003, spremenjena v delih, ki se nanašajo na obračun zamudnih obresti, v preostalem pa je bila pritožba tožeče stranke zavrnjena kot neutemeljena. S prvostopno odločbo je bil tožeči stranki odmerjen davek od prometa proizvodov (naftnih derivatov) za leti 1997 in 1998 v skupnem znesku 2.015.249.157,59 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi in za isto obdobje 125.118.747,00 SIT takse za obremenjevanje zraka z emisijo ogljikovega dioksida ter pripadajoče zamudne obresti.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe se sodišče sklicuje na razloge, ki jih je v odločbi navedla tožena stranka (drugi odstavek 67. člena ZUS), odgovarja pa tudi na tožbene ugovore. Tožeča stranka je zgolj navidezno prodajala naftne derivate za nadaljnjo prodajo družbi A., dejansko pa do realizacije teh prodaj ni prišlo, zaradi česar je bil tožeči stranki pravilno odmerjen davek od prometa proizvodov končnim potrošnikom. Tožeča stranka je imela možnost sodelovati v inšpekcijskem postopku zoper njo, neutemeljene pa so njene navedbe, da bi morala sodelovati tudi v inšpekcijskem postopku zoper družbo A. Neutemeljeni so tudi očitki o tem, da bi morala biti v postopku zaslišana. Po presoji sodišča prve stopnje je bilo v postopku nedvomno ugotovljeno, da so bile prodaje zgolj navidezne, zato dejansko stanje ni bilo zmotno ali nepopolno ugotovljeno.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava in zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka z zamudnimi obrestmi. V obrazložitvi revizije navaja, da so bile storjene kršitve upravnega postopka: ker je tožena stranka vodila ponovni davčni postopek, čeprav je v istem obdobju o isti zadevi tekel upravni spor, kar pomeni, da v tistem obdobju tožena stranka ni imela pristojnosti za vodenje postopka in odločanje o stvari; in ker tožeča stranka ni imela možnost sodelovati pri zaslišanju pristranske priče. Dejansko stanje – fiktivnost prometa med tožečo stranko in družbo A. je bilo zmotno ugotovljeno. Prišlo pa je tudi do dvojne obdavčitve, saj je tožeča stranka sama obračunala davek od prometa blaga na debelo, ki se šteje za promet storitev, sedaj pa ji je bil od istega prometa blaga odmerjen še davek od prometa blaga (na drobno).

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

8. Ker revizije ni mogoče vložiti zaradi nepravilnosti presoje postopka izdaje upravnega akta (očitki o kršitvah pri zaslišanju pristranske priče in istočasnim vodenjem upravnega postopka in upravnega spora v isti zadevi) in zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (prvi in drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Tovrstni revizijski ugovori ne morejo vplivati na drugačno odločitev v tej zadevi. Tožeči stranki pa Vrhovno sodišče pojasnjuje, da bi, če se ni strinjala z izpovedbo priče, lahko predlagala opravo glavne obravnave in zaslišanje te priče pred sodiščem prve stopnje, ter bi na ta način izpodbijala njene izpovedbe, česar pa ni storila. V zvezi z istočasnim potekom upravnega postopka in upravnega spora v zvezi z isto odločbo tožene stranke v ponovljenem postopku pa Vrhovno sodišče pojasnjuje, da tretji odstavek 251. člena Zakona o splošnem upravnem postopku - ZUP določa, da se mora organ prve stopnje ravnati po odločbi organa druge stopnje, ki mu vrne zadevo v ponovni postopek ter da mora brez odlašanja, najpozneje pa v 30 dneh od prejema zadeve, izdati novo odločbo. Po presoji Vrhovnega sodišča to pravilo zavezuje prvostopni organ tudi, če je zoper odločitev drugostopenjskega organa sprožen upravni spor, saj niti ZUP niti takrat veljavni ZUS nista določala, da organ prve stopnje v takšnem primeru ne sme voditi postopka in odločiti o stvari.

9. Neutemeljena je revizijska navedba, da je bilo v tem primeru zmotno uporabljeno materialno pravo, zaradi česar naj bi bil isti promet z naftnimi derivati obdavčen dvakrat (prvič kot promet storitev, kar je tožeča stranka odmerila in plačala sama, in drugič kot promet blaga, na podlagi odmerne odločbe, ki je predmet tega upravnega spora). Po določbi 1. točke prvega odstavka 24. člena Zakona o prometnem davku - ZPD se od prometa blaga na debelo plačuje davek od prometa storitev, davčna osnova pa je razlika med nabavno in prodajno ceno. Plačilo davka od prometa storitev ni predmet tega postopka. V upravnem postopku je bilo ugotovljeno (Vrhovno sodišče je na te ugotovitve vezano - drugi odstavek 85. člena ZUS-1), da je tožeča stranka promet blaga na debelo opravljala samo navidezno, dejansko pa je opravljala promet blaga (naftnih derivatov) na drobno. Ta pa se obdavčuje kot promet blaga po 4. členu ZPD. Tožeča stranka neutemeljeno zatrjuje, da je prišlo do večkratne obdavčitve, saj do nje lahko pride le, če je ista transakcija pri istem davčnem zavezancu večkrat obdavčena z istim davkom. V obravnavanem primeru pa je bila ista transakcija enkrat obdavčena z davkom na promet storitev in drugič z davkom na promet proizvodov. Že iz 1. člena ZPD, ki določa, da se z ZPD ureja sistem in uvaja obveznost plačevanja davka od prometa proizvodov in davka od prometa storitev izhaja, da gre za dve različni davščini. To je razvidno tudi iz nadaljnje strukture ZPD, ki v II. poglavju ureja davek od prometa proizvodov in v III. poglavju davek od prometa storitev. Za vsakega od teh davkov je drugače definiran predmet obdavčenja, davčni zavezanec, davčna osnova, davčne stopnje. To pomeni, da niso utemeljene revizijske navedbe o večkratnem obdavčenju. Vrhovno sodišče pa pripominja, da morebitno vračilo neutemeljeno plačanega davka ni predmet postopka odmere, ampak posebnega postopka.

10. Ker uveljavljani revizijski razlogi niso podani in tudi ne razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti, je bila revizija tožeče stranke zavrnjena na podlagi 92. člena ZUS-1.

11. Ker tožeča stranka v revizijskem postopku ni uspela, na podlagi prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.