Sodba X Ips 297/2007
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-05-13

poslovno potrebni odhodki - neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti - odhodki, običajni za poslovanje

Odhodki, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali niso posledica opravljanja te dejavnosti, še niso poslovno potrebni odhodki.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 (Ur. l. RS, št. 105/2006 in 107/2009 – odl. US) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 31.8.2005, na podlagi 154. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s 16. členom Zakona o upravnem sporu – ZUS (Uradni list  RS, št. 5/97 in 70/2000) pa je zavrnilo njegovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka. Z drugostopno odločbo je bilo revidentovi pritožbi zoper odločbo Davčnega organa N.m. z dne 21.12.2000 (z njo je bilo revidentu naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 4.656.664,00 SIT ter pripadajočih predpisanih zamudnih obresti od 1.5.2000 do dneva plačila (točka I.1. izreka), ter plačilo akontacij davka od dobička za 11 mesecev leta 2000 v znesku 4.235.453,33 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do dneva plačila (točka I.2 izreka)) delno ugodeno tako, da se je izrek prvostopenjske upravne odločbe v točkah I.1 in I.2 v delu, ki se nanaša na zamudne obresti spremenil tako, da se (z oziroma na odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/2002-14, Ur. l. RS, št. 109/2004) obračunajo in plačajo zamudne obresti od 5.2.2001 do dneva plačila, v ostalem delu pa je bila revidentova pritožba kot neutemeljena zavrnjena.

2. Sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke ter navaja, da revident kot porok ni izkazal poslovnega sodelovanja z družbo I. d.o.o. L. in tudi ne njene nesposobnosti za plačilo bančnega posojila. Zato izredni odhodek v znesku 17.700.000,00 SIT, glede na merila, določena v prvem odstavku 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO oziroma v 1. členu ZDDPO-C, ne predstavlja davčno priznanega odhodka.

3. Revident v reviziji, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim kriterijem določenim v prvem odstavku 83. člena ZUS-1, uveljavlja bistvene kršitve določb postopka ter zmotno uporabo materialnega prava, saj izpodbijana sodba                nedopustno temelji na določbi 1. člena ZDDPO-C. Predlaga razveljavitev izpodbijane sodbe ter priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga, da se revizija kot neutemeljena zavrne.

6. Revident uveljavlja dovoljenost revizije na podlagi vrednosti izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, ki presega vrednost 20.000 EUR. Po presoji revizijskega sodišča je ta podlaga za dovoljenost revizije podana, saj je po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 revizija med drugim dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v zadevah, v katerih je obveznost izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Sporna višina revidentove obveznosti za leto 1999 znaša 4.656.664,00 SIT, za leto 2000 pa 4.295.453,33 SIT.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Vrhovno sodišče pritrjuje stališču davčnih organov in prvostopnega sodišča, da znesek 17.700.000,00 SIT, ki ga je revident 23.12.1999 knjižil v svojih poslovnih knjigah v breme konta 7590 – izredni odhodki, ne predstavlja davčno priznanega odhodka. To stališče temelji na določbi prvega odstavka 12. člena ZDDPO, po kateri so se lahko med odhodke davčnega zavezanca vštevali samo tisti odhodki, ki so bili neposredno pogoj za opravljanje veljavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so bili neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Še pred izdajo izpodbijane sodbe je Ustavno sodišče RS dne 23.5.2002 sprejelo odločbo, št. U-I-251/00-17 (Ur. l. RS, št. 50/2002), s katero je v 3. točki izreka razveljavilo prvi odstavek 12. člena ZDDPO, razveljavitev pa bi začela učinkovati 31.12.2002.

9. Še pred potekom tega roka je bila sprejeta novela ZDDPO-C (Ur. l. RS, št. 108/2002), s katero je zakonodajalec na novo uredil razmerja iz prvega odstavka 12. člena ZDDPO, pristojni minister pa je te določbe še preciziral s Pravilnikom o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca – Pravilnik (Ur. l. RS, št. 3/2003) izdanim na podlagi določb ZDDPO-C. Ker je zakonodajalec razveljavljeno določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO že pred začetkom učinkovanja razveljavitve nadomestil z novo določbo, se lahko ta po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča uporabi za presojo poslovne potrebnosti odhodkov v obravnavani zadevi. Takšna povratna uporaba zakona je skladna z drugim odstavkom 155. člena Ustave RS in odločbo Ustavnega sodišča. Po presoji Vrhovnega sodišča bi bilo namreč javnopravno nevzdržno, da bi se davčnim zavezancem priznavali vsi odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, ki se sicer priznavajo na podlagi 11. člena ZDDPO. To neposredno izhaja tudi iz navedene odločbe Ustavnega sodišča, ki je v 21. točki zapisalo, da ureditev po kateri „... bi davčni zavezanci lahko šteli med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček ...“, ne bi bila v skladu z Ustavo, saj bi „... zavezancem omogočila nekontrolirano povečevanje in prikazovanje stroškov, s tem pa neutemeljeno zmanjšanje njihovih prispevkov za zadovoljevanje skupnih potreb, kar bi bilo v nasprotju z načelom, da je Slovenija pravna država (2. člen Ustave).“

10. Uveljavljani izredni odhodki revidentu niso bili priznani na podlagi prvega odstavka 12. člena ZDDPO iz razlogov, ker kot porok ni izkazal poslovnega sodelovanja z družbo I. in tudi ne njene nesposobnosti za vračilo bančnega posojila, obveznost je poravnal še pred njeno zapadlostjo in nato terjatev po podcenjeni vrednosti prodal naprej. Ni namreč sporno, da je v obravnavanem primeru revident s poroštveno izjavo z dne 8.7.1999 prevzel nepreklicno solidarno poroštvo za obveznosti družbe I. v višini 20.000.000,00 SIT, da je kot porok obveznost s pripadajočimi obrestmi in drugimi stroški v znesku 21.633.245,50 SIT poravnal pred njeno zapadlostjo dne 14. 7. 1999, nato pa dne 23.12.1999 terjatev do I. v podcenjeni vrednosti 2.300.000,00 SIT prodal družbi P. d.o.o. (povezani osebi družbe I.), ki je do 31.12.1999 ni poravnala. Prav tako ni sporno, da je znesek 17.700.000,00 SIT (razlika med 20.000.000,00 SIT in 2.300.000,00 SIT) pa je revident dne 23.12.1999 knjižil v svojih poslovnih knjigah  v breme konta 7590 – izredni odhodki.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča  obravnavani odhodki iz navedenih razlogov ne  bi mogli biti priznani niti po določbi 1. člena ZDDPO-C ter 2. člena Pravilnika. Po določbi noveliranega prvega odstavka 12. člena ZDDPO se namreč med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali so posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Tudi po določbi 2. člena Pravilnika se za davčno nepriznane odhodke štejejo odhodki, ki ne pripomorejo k poslovanju, ker so nepotrebni ali neupravičeni, oziroma odhodki, ki niso običajni za poslovanje. Zato razveljavitev prvega odstavka 12. člena ZDDPO v obravnavani zadevi po presoji Vrhovnega sodišča ni učinkovala na zakonitost odločitve davčnih organov ter sodišča prve stopnje. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo. (Zadeve X Ips 1155/2005, X Ips 420/2003, X Ips 427/2006 in druge).

12. Revident v reviziji uveljavlja tudi razlog bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, ki pa ga ne konkretizira. Ker v reviziji Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti pazi le na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1), se do navedenega neobrazloženega revizijskega razloga ni moglo opredeliti.

13. Vrhovno sodišče se je glede na določbo prvega odstavka 306. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so po njegovi presoji odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ni opredelilo.

14. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, saj revizijske navedbe niso utemeljene, pa tudi materialno pravo ni bilo zmotno uporabljeno (86. člen ZUS-1).

15. Ker z revizijo ni uspel, revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 155. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

ZDDPO člen 12, 12/1. ZDDPO-C člen 1. Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca člen 2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.