Sodba X Ips 1818/2006
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2010-03-17

DDV - naknadno znižanje davčne osnove - popravek (zmanjšanje) zneska DDV - sodba Sodišča Evropskih skupnosti - nepopoln račun

Čeprav je revident izdal (nepopoln) račun, na podlagi katerega naročnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV, nastane obveznost revidenta (izvajalca storitve) za obračun izstopnega DDV.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/1997 in 70/2000) tožbi v delu, ki se nanaša na plačilo zamudnih obresti, delno ugodilo, v preostalem delu pa na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo tožene stranke z dne 30. 6. 2004, s katero je tožena stranka delno ugodila pritožbi in odločbo Davčnega urada H. z dne 31. 5. 2000, spremenila tako, da je dodala stavek v prvem odstavku 1. točke, da je prvi dan zamude 1. 1. 2000, v preostalem delu pa pritožbo zavrnila. Prvostopni organ je z navedeno odločbo revidentu naložil v plačilo DDV v znesku 712.500,00 SIT od davčne osnove 3.750.000,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od prvega dne zamude do plačila.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke, da revident v obravnavanem primeru z ničemer ni izkazal, da promet ni bil opravljen, niti da gre za situacijo iz desetega odstavka 21. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV.

3. Revident v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zmotno uporabo materialnega prava ter zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Stališče davčnih organov, da se v obravnavanem primeru ne sme popraviti (znižati) izstopni DDV na podlagi bremepisa, ni pravilno in je v nasprotju z odločbo Sodišča Evropskih skupnosti - SES, št. C-454/98 z dne 19. 9. 2000, ki zagotavlja načelo nevtralnosti tudi v primeru, ko davčni zavezanec izda račun za promet blaga oziroma storitev, za katerega se izkaže, da ni bil nikoli opravljen. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in sodbo spremeni, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v ponovno obravnavanje. Priglaša stroške postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v  obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali sme revident zmanjšati davčno osnovo in popraviti (zmanjšati) znesek DDV v obračunskem obdobju november 1999 za storitev, ki jo je opravil za naročnika A.A., s. p. (naročnik), ker je naročnik dne 4. 11. 1999 revidentu izdal bremepis zaradi napačno izstavljenega računa z dne 1. 7. 1999. Naročnik je omenjeni račun plačal 1. 7. 1999.

9. Če se davčna osnova naknadno spremeni zaradi vračila, popustov ali nezmožnosti plačila, lahko davčni zavezanec, ki je opravil promet blaga oziroma storitev, popravi (zmanjša) znesek DDV. Davčni zavezanec lahko popravi oziroma zmanjša znesek DDV, če davčni zavezanec, kateremu je bil opravljen promet blaga oziroma storitev, popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in če o tem pisno obvesti dobavitelja (deseti odstavek 21. člena ZDDV).

10. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera izhaja, da je bila storitev reklama oziroma propagiranje A., s. p., v skupnem znesku 4.462.500,00 SIT, ki vključuje tudi obračunani DDV v znesku 712.500,00 SIT, po računu z dne 1. 7. 1999, opravljena in da je revident prejel denar za opravljene storitve istega dne. Dne 4. 11. 1999 pa je naročnik storitve v zvezi z omenjenim računom izdal revidentu bremepis v znesku 4.462.500,00 SIT z navedbo „vas bremenimo za napačno izstavljen račun“.

11. Ob takšnem dejanskem stanju (na katero je Vrhovno sodišče vezano), ko je bilo ugotovljeno, da je bila storitev opravljena in plačana, po presoji Vrhovnega sodišča ne gre za nobenega od primerov (vračilo blaga, naknadni popusti ali nezmožnosti poplačila), ki jih deseti odstavek 21. člena ZDDV našteva med primeri za naknadno zmanjšanje davčne osnove. Ker je revident storitev po računu z dne 1. 7. 1999 opravil, je s tem zanj nastala tudi obveznost obračuna DDV (19. člen ZDDV). Zato je bilo tudi po presoji Vrhovnega sodišča v tem primeru materialno pravo glede na ugotovljeno dejansko stanje pravilno uporabljeno, ko je prvostopni organ odločil, da revident ni upravičen do zmanjšanja davčne osnove in zmanjšanja izstopnega DDV ter mu naložil v plačilo DDV.

12. V obravnavani zadevi naj bi bil bremepis izdan le iz razloga, ker račun nima vseh sestavin po 34. členu ZDDV (ne vsebuje podatka o količini in datumu opravljene storitve) in zato naročniku storitve (ki ni stranka v obravnavani zadevi) ne omogoča odbitka vstopnega DDV. Zaradi omenjene pomanjkljivosti bi moral naročnik storitve prejeti račun takoj zavrniti in od revidenta (izdajatelja) zahtevati nov (pravilen) račun, ne pa, da je po opravljenem inšpekcijskem pregledu (pri naročniku storitve) zahteval vračilo prejetega plačila.

13. Na drugačno odločitev v zadevi ne more vplivati revidentovo sklicevanje na sodbo SES, št. C-454/98 z dne 19. 9. 2000. V omenjeni sodbi je Sodišče Evropske skupnosti zavzelo stališče, ki ga terja načelo nevtralnosti, in sicer da izdajatelj računa lahko popravi (zmanjša) nepravilno obračunan DDV ne glede na svojo dobrovernost, če zagotovi odpravo oškodovanja državnega proračuna. Popravek računa se po omenjeni sodbi lahko nanaša le na napačno izkazan DDV. V obravnavani zadevi pa je bila storitev opravljena in tudi obračun DDV-ja je bil pravilno izkazan, zato je revidentovo sklicevanje na omenjeno sodbo neutemeljeno.

14. Glede revizijske navedbe, da revident v celoti vztraja pri vseh dosedanjih tožbenih navedbah, Vrhovno sodišče dodaja, da je revizija samostojno pravno sredstvo z omejenim obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča (na primer sodba II Ips 812/2005 z dne 14. 2. 2008 in sodba VIII Ips 218/2007 z dne 17. 11. 2008) ne more sklicevati na navedbe in dokazne predloge, ki jih je podal v upravnem postopku in v tožbi v upravnem sporu. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno navesti. Zato se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do navedb, ki jih je revident podajal v tožbi.

15. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitev dejanskega stanja. To pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem oziroma sodnem postopku, če sodišče samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku (ko npr. zatrjuje, da storitev sploh ni bila opravljena).

16. Zatrjevana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu, da sodbe sodišča prve stopnje ni mogoče preizkusiti, ni podana. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je navedeno, na katera dejstva, ugotovljena v upravnem postopku, se je sodišče prve stopnje oprlo glede ugotovljenega dejanskega stanja. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi sodbe navedlo, da so navedbe revidenta, da storitve dejansko niso bile opravljene, protispisne in da je bilo v razgovoru dne 20. 4. 200 pred davčnim organom izjavljeno s strani revidenta, da je bila storitev po računu št. 461 z dne 1. 7. 1999 opravljena. Ker se je sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi opredelilo do izpodbijanega dejanskega stanja, sodba nima pomanjkljivosti, zaradi katerih se je ne bi moglo preizkusiti.

17. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

18. Ker revident z revizijo ni uspel, sam nosi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.