Sodba X Ips 520/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2008-09-11

prometni davek - pogojna davčna oprostitev - formalni pogoji za oprostitev - pisna izjava kupca na računu - klavzula v pogodbi

Po določbi ZPD mora biti klavzula, da se na podlagi pisne izjave kupca davek od prometa proizvodov ne obračuna, navedena na računu. Če se ta klavzula nahaja v pogodbi, niso izpolnjeni pogoji za pogojno davčno oprostitev.

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS; Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) delno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 12.8.2003. S to odločbo je bila kot neutemeljena zavrnjena pritožba zoper odločbo Davčnega urada Murska Sobota z dne 18.12.1998, s katero je prvostopni davčni organ naložil tožeči stranki, da mora plačati davek od prometa proizvodov v znesku 4.431.713,10 SIT in davek od prometa storitev v znesku 79.869.00 SIT ter pripadajoče zamudne obresti. Sodišče je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti, na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04), v tem delu izpodbijano odločbo odpravilo in odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe dalje.

V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da se strinja z razlogi izpodbijane odločbe tožene stranke in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS). Poleg tega pa je navedlo še, da morajo biti za dosego pogojne davčne oprostitve po določbah Zakon o prometnem davku (ZPD; Uradni list RS, št. 4/92, 5/92, 14/92, 12/93 - odločba US, 13/93, 71/93, 35/94 - odločba US, 16/96, 18/96-ZDavP, 18/96, 75/96 – odločba US, 57/97, 3/98, 24/98 – odločba US, 35/98 in 56/98 – odločba US) izpolnjeni vsi pogoji po 6. in 7. členu ZPD. Gre za formalne pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, in morebitno dokazovanje obstoja vsebinskih (materialnih) pogojev ne more vplivati na drugačno odločitev. Sklicevanje tožeče stranke na pogodbe, ki jih je sklenila s kupci blaga in v katerih je takšna izjava podana, ne more nadomestiti tovrstne izjave na samem računu. ZPD v 4. točki 1. odstavka 7. člena določa, da mora prodajalec na račun o prodaji proizvodov vpisati klavzulo, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega davka od prometa proizvodov oziroma po znižani davčni stopnji na podlagi pisne izjave kupca. Zato se tožeča stranka ne more sklicevati na izjave, podane v prodajnih pogodbah.

Tožeča stranka je pritožbo (sedaj revizijo) zoper zavrnili del sodbe vložila zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter predlagala, da vrhovno sodišče njenemu pravnemu sredstvu ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo odločanje. V obrazložitvi pravnega sredstva tožeča stranka očita sodišču prve stopnje, da sploh ni ugotavljalo, ali pogodbe, na katere se sporni računi sklicujejo, predstavljajo prilogo k njim in so s tem njihov sestavni del. Prav tako sodišče prve stopnje ni ugotavljalo, ali pogodbe, na katere se sklicuje tožeča stranka, v spornih računih vsebujejo klavzulo, da je bil davek od prometa proizvodov obračunan po znižani davčni stopnji na podlagi izjave kupca (4. točka 1. odstavka 7. člena ZPD v povezavi s 6. odstavkom 16. člena Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku, Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92, 39/93, 37/95 - odločba US, 65/95 - odločba US, 5/97 - odločba US in 7/98, v nadaljevanju Pravilnik). Ker davčna organa in sodišče niso pogledali v navedene pogodbe, je bilo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, kršeno pa je bilo tudi načelo materialne resnice. Vse pogodbe, ki se nanašajo na inšpicirane zadeve, vsebujejo klavzulo o obračunu prometnega davka po znižani stopnji. Pogodbe so namreč sestavni del računa, zato bi moralo sodišče te klavzule upoštevati. Računi se namreč izrecno sklicujejo na pogodbe. Tožeča stranka opozarja še, da se je vzpostavila praksa davčnih zavezancev, v skladu s katero so se ti v izdanih računih sklicevali na pogodbe, davčna uprava pa jim je vedno priznavala obračun prometnega davka, če so bili izpolnjeni tudi ostali pogoji. Slednje pa v obravnavanem primeru ni sporno. Okoliščina, da se izjava o obračunu davka po znižani stopnji ni nahajala na istem listu kot račun, čeprav se račun izrecno sklicuje na to listino, ne more predstavljati razloga za neupoštevanje izjave. Nikjer v računovodskih standardih oziroma drugih predpisih ni določeno, da sme biti račun sestavljen samo iz ene listine. Ker se račun glede specifikacije predmeta prodajne pogodbe, rokov plačil, civilnopravnih in davčnih klavzul izrecno sklicuje na drugo listino (pogodbo), pomeni, da vsi dokumenti predstavljajo enotno verodostojno listino, čeprav gre fizično za več kosov papirja. Sodišče tudi ni presojalo posebne situacije, ki se nanaša na račun, št. 15 z dne 25.3.1998, na katerem pa je navedena klavzula o obračunu prometnega davka po znižani stopnji. Sicer je ta klavzula napisana na roko, zaradi česar je davčni organ ni upošteval, vendar pa je takšna odločitev, s katero se je strinjalo tudi sodišče prve stopnje, napačno, saj je klavzula popolna. Malce drugačna situacija je tudi glede računov št. 16 z dne 26.2.1998 in št. 17 z dne 2.9.1998, ki se sicer res ne sklicujeta na ustrezne pogodbe, niti ta dva računa ne vsebujeta ustreznih klavzul, vendar pa je tožeča stranka predlagala sodišču prve stopnje, naj šteje, da so klavzule podane, saj so izpolnjeni vsi ostali pogoji za pogojno oprostitev. Ker se sodišče prve stopnje ni opredelilo do vseh tožbenih navedb, je storilo absolutno bistveno kršitev postopka. Isto procesno kršitev je sodišče prve stopnje storilo še s tem, ko se ni opredelilo do tožbenih navedb glede popolnosti klavzul, ki se nahajajo v pogodbah. Ravno tako je podana ta kršitev, ker se je sodišče sklicevalo na razloge izpodbijane odločbe, čeprav bi moralo samo v sodbi ugotoviti vsa odločilna dejstva. Sodišče se ni niti opredelilo do tožbene navedbe, da je interpretacija, kot jo je podala tožena stranka, absolutno preozka. Noben predpis namreč ni izrecno določal, da predmetna izjava ne bi smela biti na pogodbi, ki je priložena računu. Glede zavrnitve zahtevka za povrnitev stroškov pa tožeča stranka vrhovnemu sodišč predlaga, da predloži ustavnemu sodišču določbo 3. odstavka 23. člena ZUS v ustavno presojo, saj gre za neustavno določbo.

Tožena stranka na pritožbo (sedaj revizijo) ni odgovorila.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi 2. odstavka 107. člena ZUS-1 se od 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007.

Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu 1. odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko 1. odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

Glede na navedeno sodišče ni presojalo pritožbenih (sedaj revizijskih) očitkov, ki se nanašajo na zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja.

Po presoji vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje pravilno uporabilo materialno pravo. V dosedanji sodni praksi vrhovnega sodišča (npr. sodba I Up 364/99 z dne 19.2.2002 in sodba I Up 1214/2003 z dne 14.6.2006) je materialnopravno stališče jasno izraženo. Po določbi iz 4. točke 1. odstavka 7. člena ZPD mora prodajalec na račun o prodaji proizvodov (in ne kamorkoli drugam) vpisati klavzulo, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega davka od prometa proizvodov oziroma po znižani davčni stopnji na podlagi pisne izjave kupca. To določbo konkretizira 6. odstavek 16. člena Pravilnika, ki določa, da mora prodajalec na račun o prodaji vpisati klavzulo, da prometni davek ni bil obračunan oziroma je bil obračunan po znižani davčni stopnji na podlagi kupčeve izjave (napiše številko in datum izjave). Predpisan je strogo formalen način izkazovanja pogojev za davčno oprostitev, saj le takšen način omogoča učinkovito naknadno davčno kontrolo. Ker je bilo v obravnavanem primeru, razen za račun številka 15 z dne 25.3.1998, nesporno ugotovljeno, da računi niso vsebovali obveznih klavzul, je odločitev sodišča prve stopnje zakonita. Po oceni vrhovnega sodišča je neutemeljeno stališče tožeče stranke, da so prodajne pogodbe sestavni del računov in bi moral davčni organ upoštevati v njih navedene klavzule, kot da so navedene na računih. Zaradi tega sodišču prve stopnje tudi ni bilo treba ugotavljati vsebine klavzul v pogodbah, saj je njihova vsebina irelevantna. Čim je ugotovilo, da niso izpolnjeni formalni pogoji, bi bilo nadaljnje ugotavljanje ostalih pogojev za oprostitev v nasprotju z načelom ekonomičnosti postopka. Za odločitev ni pomembno, kakšna je bila praksa davčnih zavezancev in davčne uprave v tistem obdobju. Ravno tako je neutemeljeno sklicevanje tožeče stranke na določbe računovodskih standardov, saj so določbe ZPD in Pravilnika, v razmerju z računovodskimi standardi, lex specialis.

Po presoji vrhovnega sodišča so neutemeljene tudi pritožbene (sedaj revizijske) navedbe, ki se nanašajo na račun št. 15 z dne 25.3.1998. Sodišče prve stopnje se res ni opredelilo do tožbenih navedb, da je ta račun vseboval na roke napisano klavzulo. V tem primeru tudi ni zadostovalo sklicevanje na 2. odstavek 67. člena ZUS, saj odločba tožene stranke ni vsebovala razlogov v tej smeri. V obrazložitvi odločbe prvostopnega davčnega organa je namreč navedeno, da tudi ta račun nima klavzule, vendar tožeča stranka v pritožbi zoper to odločbo te ugotovitve ni izpodbijala. Šele v tožbi je začela opozarjati na ročno zapisano klavzulo, zato bi moralo sodišče te njene navedbe zavrniti kot nedovoljene novote na podlagi 3. odstavka 14. člena ZUS, po katerem so smele stranke v upravnem sporu navajati dejstva in predlagati dokaze le, če te možnosti niso imele v postopku izdaje akta. Vrhovno sodišče zato v tej sodbi zgolj ugotavlja bistveno kršitev določb postopka in jo samo odpravlja (1. odstavek 93. člena ZUS-1).

Neutemeljeni so tudi pritožbeni (sedaj revizijski) očitki glede absolutnih bistvenih kršitev določb postopka. Sodišču po določbi 2. odstavka 67. člena ZUS ni bilo treba navajati razlogov za odločitev, če je sledilo utemeljitvi izpodbijanega akta. Ker je sodišče prve stopnje ugotovilo, da morajo biti klavzule izrecno navedene na računih, so neutemeljeni očitki tožeče stranke, da se ni opredelilo o popolnosti klavzul v prodajnih pogodbah. Sodišče je ravnalo pravilno, saj popolnost klavzul v pogodbah niso dejstva, ki so pomembna za odločitev v tem primeru. Prav tako so neutemeljeni očitki o tem, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbene trditve tožeče stranke, da je razlaga, kot jo je podala tožena stranka, preozka, ker noben predpis ni izrecno določal, da predmetna izjava ne bi smela biti na pogodbi, ki je priložena računu. Razlaga sodišča prve stopnje je skladna z dosedanjimi stališči vrhovnega sodišča. V 4. točki 1. odstavka 7. člena ZPD je namreč jasno določeno, da mora biti ta navedena na samem računu, kar pomeni, da ne zadostuje njena navedba na listini, ki je računu priložena.

Tožeča stranka sklepa o stroških sploh ne izpodbija, ampak napada zgolj sodbo sodišča prve stopnje. O ustavnosti določbe 3. odstavka 23. člena ZUS, pa je ustavno sodišče odločilo v odločbi, št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006.

Ker je vrhovno sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, jo je kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

ZPD člen 7, 7/1-4. Pravilnik o uporabi Zakona o prometnem davku člen 16, 16/6. ZUS člen 14, 14/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.