Sodba X Ips 718/2004
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2008-06-19

davek od dohodka iz dejavnosti - amortizacija - darilna pogodba

Dokaz o lastništvu osnovnih sredstev (v obravnavanem primeru je to nepremičnina) v smislu 25. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika je le taka darilna pogodba, ki je sposobna za takojšen vpis v zemljiško knjigo.

Z izpodbijano sodbo (2. odstavek izreka sodbe in sklepa) je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo tožnice zoper odločbo tožene stranke z dne 21.3.2002, s katero je tožena stranka zavrnila tožničino pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada ... z dne 9.10.1998. Z navedeno odločbo je davčni organ prve stopnje tožnici odmeril davek iz dejavnosti za leto 1997 v znesku 3.973.236,00 SIT.

V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje ugotavlja, da je temeljno vprašanje upravnega spora v tem, ali je tožnica že leta 1997 (za to leto je vložila napoved za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti) razpolagala s tako listino, da bi ji bilo mogoče na njeni podlagi priznati amortizacijo za gostinsko-trgovski objekt oziroma njegovo vzdrževanje in posodabljanje. Ugotavlja, da je lahko dokaz o lastništvu osnovnih sredstev (v obravnavanem primeru je to nepremičnina) v smislu 25. člena Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95, v nadaljevanju Pravilnik) le taka darilna pogodba, ki je sposobna za takojšen vpis v zemljiško knjigo (oziroma je na podlagi darilne pogodbe nepremičnina že vpisana v zemljiško knjigo). Darilna pogodba iz leta 1992, na kateri podpisa darovalcev nista overjena in ki ni bila predložena davčnemu organu, pa ne zagotavlja pravne varnosti in ne more predstavljati dokaza o lastništvu osnovnega sredstva.

Tožnica vlaga pritožbo (sedaj revizijo) zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Izpostavlja, da iz izpodbijane sodne odločbe ni razvidno, katera odločitev sodišča se nanaša na sodbo in katera na sklep, tako da je izrek nerazumljiv. Prvostopenjsko sodišče se tudi do večine tožbenih navedb ni opredelilo, zato sodbe ni mogoče v celoti preizkusiti. Glede na to, da sodišče prve stopnje samo zaključuje, da je mogoče določbo 25. člena Pravilnika razlagati tudi tako, da zadostuje pisna pogodba, bi moralo sodišče v dvomu odločiti v korist tožeče stranke in darilno pogodbo upoštevati kot odločilno za priznanja amortizacije. Določilo 22. člena Zakona o zemljiški knjigi (ZZK, Uradni list RS, št. 33/95) določa pogoje za zemljiškoknjižno izvedbo, ne določa pa pogojev za veljavnost razpolagalnega pravnega posla. Slednji je namreč veljaven, če je sklenjen v pisni obliki, temu pogoju pa predložena darilna pogodba in aneks zadostita. Ne le, da sta sklenjena v ustrezni obliki, sta tudi vpisana v register osnovnih sredstev tožeče stranke. Ravno na podlagi sklenjene darilne pogodbe je pridobila dovoljenje za obratovanje. Darilno pogodbo je pristojni upravni organ, ki je navedeno dovoljenje izdal, upošteval kot veljavno. Zato bi morala, ob upoštevanju ustavnega načela enakosti in enakega varstva pravic, enako storiti tudi tožena stranka, ki je ravno tako državni organ. Opozarja, da Pravilnik nima izrecne določbe, da je potrebno podpis na pogodbi overiti, na podlagi določb ZOR pa je pogodba med strankama sklenjena, ko se zedinita o njenih bistvenih sestavinah. To soglasje so tožnica in njeni starši dosegli že leta 1992, ko je tožnica kot obdarjenka tudi sprejela nepremičnine, v katerih je nato izvajala dejavnost samostojne podjetnice. Sodišče svoje odločitve, da bi morali biti podpisi overjeni, ne obrazloži. Meni tudi, da je sodišče prve stopnje zagrešilo bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, saj ni opravilo glavne obravnave, čeprav je tožnica v tožbi izrecno opozarjala, da dejansko stanje ni bilo pravilno in popolno ugotovljeno in iz tega razloga s tožbo tudi izpodbijala odločbo tožene stranke. Vrhovnemu sodišču predlaga, da v skladu s 77. členom ZUS samo opravi glavno obravnavo in ugotovi drugačno dejansko stanje ter nato izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi in odločbo tožene stranke odpravi oziroma razveljavi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v ponovno odločanje.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

S 1.1.2007 je začel veljati Zakon o upravnem sporu (ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06 in 26/07 – sklep US). Le-ta v 2. odstavku 107. člena določa, da se pritožbe, ki so bile vložene pred uveljavitvijo tega zakona, obravnavajo bodisi kot pritožbe, bodisi kot pravočasne in dovoljene revizije. Obravnavana zadeva glede na pogoje iz 2. odstavka 107. člena ZUS-1 ne izpolnjuje pogojev za pritožbo, zato jo vrhovno sodišče obravnava kot pravočasno in dovoljeno revizijo; prvostopenjska sodba pa je s 1.1.2007 postala pravnomočna.

Stališče sodišča prve stopnje glede spornega vprašanja v zvezi z darilno pogodbo z dne 11.2.1992, kot listino, na podlagi katere bi bilo možno priznati amortizacijo za gostinsko-trgovski objekt, ter razlaga 25. člena Pravilnika, sta pravilna.

Po teoriji bilančnega prava je amortizacija znesek nabavne vrednosti osnovnih sredstev, ki v posameznem obdobju prehaja iz osnovnih sredstev v stroške, skladno s predpostavljeno dobo njihove koristnosti. Zato se stroški amortizacije priznavajo za tista sredstva, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti in so lastna ali se na njih pridobiva lastnina. Za priznanje stroškov amortizacije morata biti kumulativno izpolnjena oba navedena pogoja. V obravnavanem primeru ni sporno, da tožnica v objektu, za katerega uveljavlja stroške amortizacije, opravlja dejavnost, sporno pa je, ali je darilna pogodba iz leta 1992 lahko temelj za ugotavljanje lastninske pravice na nepremičnini (seveda v letu 1997).

Na podlagi pravnega posla se pridobi lastninska pravica na nepremičnini z vpisom v zemljiško knjigo. V času, ko je bila sklenjena sporna darilna pogodba (l. 1992), je bilo to določeno s pravnimi pravili, vsebovanimi v paragrafih 431 in 425 Občnega državljanskega zakonika (ODZ). Zakon o temeljnih lastninskopravnih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 6/80, 20/80 in 36/90) je to pravilo povzel v 33. členu. Veljaven pravni posel, kot pravni naslov sam zase ne zadostuje za pridobitev lastninske pravice. Potreben je še pridobitni način, ki je za nepremičnine vpis v zemljiško knjigo. Sporna nepremičnina leta 1997 v zemljiški knjigi (še) ni bila vknjižena na ime tožnice, samo na podlagi (sicer veljavne) darilne pogodbe, pa tožnica ni pridobila lastninske pravice na podarjeni nepremičnini. Realizacija (prepustitev v posest) ima pomen za presojo veljavnosti pogodbe, pri nepremičninah pa ne pomeni tudi pridobitnega načina, potrebnega za prenos lastninske pravice.

Revizijsko sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da bi za priznanje stroškov amortizacije zadostovala tudi samo sklenjena darilna pogodba, vendar taka, ki bi bila sposobna za vpis v zemljiško knjigo. Obravnavana darilna pogodba pa taka v letu 1997 ni bila, saj podpisa oseb, katerih pravica se je obremenjevala, nista bila overjena (kar bi na podlagi 22. člena ZZK morala biti za vpis v zemljiško knjigo). Navedena določba ZZK res ne določa pogojev za lastništvo (kot ugotavlja tožnica v reviziji), določa pa pogoj za vpis v zemljiško knjigo, na podlagi katerega se lastništvo pridobi. Darilna pogodba tudi ni bila predložena davčnemu organu zaradi morebitne odmere davka na dediščino in darila, ne glede na to, da v primeru, kot je obravnavani, tožnica ni bila zavezanka za plačilo davka (prvi dedni red). Vendar pa mora to dejstvo ugotoviti pristojni davčni organ in na pogodbi to tudi zabeležiti.

Neutemeljen je revizijski ugovor, da iz izpodbijane sodne odločbe ni razvidno, katera odločitev sodišča prve stopnje se nanaša na sodbo in katera na sklep, zaradi česar naj bi bil izrek nerazumljiv. Sodišče prve stopnje je namreč v obrazložitvi izpodbijane sodbe navedlo, da je „sklenilo“, da se zadevi U 106/2002 in U 1022/2002 združita v skupno obravnavanje. O združitvi zadev je torej odločilo s sklepom (1. odstavek izreka sodbe in sklepa), meritorno pa je odločilo s sodbo (2. odstavek izreka sodbe in sklepa).

Neobrazložen in pavšalen je revizijski ugovor, da se prvostopenjsko sodišče do večine tožbenih navedb ni opredelilo. Revizijsko sodišče pri tem poudarja, da se je sodišče prve stopnje opredelilo do vseh relevantnih tožbenih ugovorov, ki se v obravnavanem primeru nanašajo na priznanje stroškov amortizacije oziroma na obstoj listine, na podlagi katerih bi bilo mogoče priznati amortizacijo za nepremičnino v zvezi z odmero davka od dohodkov iz dejavnosti.

Vrhovno sodišče meni, da v obravnavanem primeru prvostopenjsko sodišče ni napravilo v reviziji zatrjevane kršitve določb postopka v upravnem sporu. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 vrhovno sodišče pri odločanju o pravnih sredstvih uporablja ZUS-1. Po določbi 2. odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 1. točko 1. odstavka 85. člena ZUS-1 se opustitev oprave glavne obravnave pred prvostopenjskim sodiščem šteje za bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu le, če je bila ta opustitev v nasprotju z ZUS-1 in je to vplivalo na zakonitost ali pravilnost sodbe. V 59. členu ZUS-1 pa je določeno, da sodišče lahko odloči brez glavne obravnave (sojenje na seji), če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno. Ne glede na to pa lahko odloči brez glavne obravnave tudi v primerih iz 2. odstavka 59. člena ZUS-1, med drugim tudi, če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno z ZUS-1 sodišče ne more upoštevati (52. čl. ZUS-1) ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (2. alinea 2. odstavka 59. člena). V obravnavanem primeru tožnica v tožbah sploh ni predlagala izvedbe nobenega dokaza, priloge (listine), ki jih je priložila drugi tožbi (z dne 22.5.2002), pa se bodisi že nahajajo v upravnih spisih, ali pa njihova vsebina in interpretacija sploh nista sporni. Po presoji vrhovnega sodišča glede na zgoraj citirane določbe ZUS-1 prvostopenjsko sodišče s tem, ko ni opravilo glavne obravnave, ni bistveno kršilo pravil postopka v upravnem sporu.

Vrhovno sodišče ni opravilo glavne obravnave, kar je tožnica predlagala, saj se po 91. členu ZUS-1 o reviziji odloča brez obravnave.

Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika člen 25. ODZ člen 425, 431.ZZK člen 22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.