Sodba X Ips 1326/2004
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2008-05-15

davek od dohodkov od dejavnosti - olajšava za investicije v osnovna sredstva

Za prodajo oziroma odtujitev osnovnih sredstev se ne šteje prenehanje opravljanja dejavnosti davčnega zavezanca, ker tega zakon ne določa.

1. Reviziji se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravi odločba Ministrstva za finance... z dne 29.8.2003, in se zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

2. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora v skupnem znesku 673,08 EUR.

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi določbe 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) zavrnilo tožničino tožbo proti odločbi tožene stranke z dne 29.8.2003, s katero je bila zavrnjena njena pritožba proti odločbi Davčnega urada Celje z dne 3.12.1998. Z njo je bil tožnici od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, za obdobje od 1.1.1997 do 6.12.1997 odmerjen davek v znesku 340.673,00 SIT, ne da bi ji bilo priznano uveljavljano znižanje davčne osnove v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva v smislu 1. odstavka 48. člena Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 - popr. 7/95, 14/96 – odl. US in 44/96).

V razlogih izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, da tožnica v omenjenem davčnem obdobju ni bila upravičena do uveljavljanega znižanja davčne osnove v višini 40 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva iz razlogov 2. odstavka 48. člena ZDoh. Pogoj, določen v drugem odstavku omenjenega člena, se ne nanaša zgolj na dejanje odtujitve oziroma prodaje osnovnega sredstva, temveč gre predvsem za ohranitev (oziroma izgubo) statusa osnovnega sredstva davčnega zavezanca, saj opredmetena osnovna sredstva predstavljajo premoženje poslovalnice in so namenjena opravljanju dejavnosti. Če samostojni podjetnik preneha s poslovanjem, opredmetena osnovna sredstva ne služijo namenu, za katerega so bila nabavljena in zaradi česar je bila lahko uveljavljena davčna olajšava, izgubijo status opredmetenih osnovnih sredstev zavezanca (enako kot pri odtujitvi ali prodaji) ter preidejo v prosto razpolaganje fizične osebe.

Tožeča stranka v pritožbi, ki jo vlaga zaradi zmotne uporabe materialnega prava navaja, da se sodišče v izpodbijani sodbi ni ukvarjalo z vprašanjem, ali je tožeča stranka opredmetena osnovna sredstva prodala oziroma odtujila, temveč je, sklicujoč se na 48. člen ZDoh, navedlo, da ni pomemben razlog prenehanja opravljanja dejavnosti, temveč je pomembno dejstvo, da je prišlo do izgube statusa osnovnega sredstva davčnega zavezanca. Tožnica opredmetenih osnovnih sredstev ni niti prodala niti odtujila, temveč jih je dala v najem, kar pa ne predstavlja odtujitve. Zato predlaga, da se pritožbi ugodi in izpodbijana sodba razveljavi ter tožbenemu zahtevku ugodi, tožnici pa prizna stroške tega postopka.

Na podlagi določbe 2. odstavka 107. člena ZUS-1, ki je pričel veljati s 1.1.2007, Vrhovno sodišče RS ugotavlja, da vložena pritožba ne izpolnjuje pogojev, da bi bila obravnavana kot pritožba po ZUS-1. Zato jo sodišče obravnava kot pravočasno in dovoljeno revizijo, sodba sodišča prve stopnje pa je postala pravnomočna s 1.1.2007.

Revizija je izredno pravno sredstvo, ki se uporabi zoper pravnomočno sodbo v upravnem sporu, izdano na prvi stopnji. Revizija se lahko vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (2. in 3. odstavek 75. člena ZUS-1) ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo v delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

Davčna osnova za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti je dobiček (40. člen ZDoh), ki se ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki (1. odstavek 41. člena ZDoh). Zavezanec (fizična oseba, ki opravlja dejavnost in je vpisana v ustrezni register ali drugo predpisano evidenco na območju Republike Slovenije – 37. člen ZDoh) pa lahko v letni davčni napovedi uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva, razen v osebna vozila (1. odstavek 48. člena ZDoh); če davčni zavezanec proda oziroma odtuji opredmeteno osnovno sredstvo prej kot v treh letih po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo, mora za znesek izkoriščane davčne olajšave povečati osnovo in sicer v letu prodaje oziroma odtujitve sredstva. Na tej pravni podlagi je tožnica kot zavezanka za davek od dohodkov, za obdobje od 1.1.1997 do 6.12.1997 uveljavljala znižanje davčne osnove v višini 1.222.676,00 SIT, kar predstavlja 40 % zneska, ki ga je v omenjenem davčnem obdobju investirala v opredmetena osnovna sredstva.

ZDoh niti v 48. niti v drugih členih ne določa, kaj obsega dejanje „odtujitve“; sedaj veljavni ZDoh-2 v 51. členu, Uradni list RS, št. 17/2006 pa določa, da se kot odtujitev sredstev pri ugotavljanju davčne osnove zavezanca za dohodek od dejavnosti šteje tudi prenehanje opravljanja dejavnosti oziroma natančneje prenehanje opravljanja dejavnosti zaradi nezmožnosti zavezanca za delo ali zaradi njegove upokojitve v skladu z veljavnimi predpisi. Prav tako ZDoh v omenjenem 38. členu niti v drugih členih ne daje podlage za sklepanje sodišča prve stopnje, da se v 2. odstavku 48. člena določen zakonski pogoj (odtujitev osnovnih sredstev prej kot v treh letih po letu, v katerem je zavezanec izkoristil davčno olajšavo) ne nanaša samo na dejanje odtujitve oziroma prodaje osnovnega sredstva, temveč da gre predvsem za ohranitev (oziroma izgubo) statusa osnovnega sredstva davčnega zavezanca: z omenjenim zakonom oziroma določbo 2. odstavka 48. člena je namreč določeno povečanje davčne osnove izključno posledica prodaje oziroma odtujitve osnovnega sredstva prej kot v treh letih po letu, v katerem je zavezanec izkoristil davčno olajšavo. Omenjena razlaga sodišča prve stopnje (oziroma tožene stranke), je po presoji revizijskega sodišča v neskladju s temeljnima načeloma davčnega prava, in sicer načelom davčne določenosti (po katerem mora biti zagotovljena tudi zadostna določenost davčnih predpisov) in načelom prepovedi oziroma restriktivnosti pri uporabi analogije v davčnem pravu, po katerem v davčnem pravu analogija „iuris“ ni dopustna. Zato po presoji revizijskega sodišča revidentka utemeljeno ugovarja, da je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno, ko ji kot davčni zavezanki, ki je zaradi upokojitve v letu 1997 prenehala opravljati dejavnost, ni bilo za isto časovno obdobje priznano uveljavljano znižanje davčne osnove v višini 40 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva.

Glede na navedeno je revizijsko sodišče reviziji ugodilo in na podlagi določbe 94. člena ZUS-1 spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo, odpravilo izpodbijani upravni akt ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek. Tožena stranka bo pri ponovnem odločanju morala upoštevati navedeno pravno mnenje glede uporabe materialnega prava (določbe 1. odstavka 48. člena ZDoh).

Pri odločanju o povrnitvi stroškov upravnega spora je revizijsko sodišče upoštevalo določilo prvega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP–UPB3; Uradni list RS, št. 73/07), ki ga je bilo glede na prvi odstavek 25. člena ZUS-1 potrebno smiselno uporabiti. Ta določa, da mora stranka, ki v pravdi ne uspe, nasprotni stranki in intervenientu povrniti stroške. Tožeča stranka je v obravnavni zadevi v celoti uspela s svojim zahtevkom. Stroške upravnega spora je sodišče odmerilo v skladu z veljavno Odvetniško tarifo (OT, Uradni list RS, št. 67/2003), 155. členom ZPP-UPB3 in Zakonom o sodnih taksah (ZST-UPB1; Uradni list RS, št. 20/04).

Pooblaščencu tožeče stranke je revizijsko sodišče tako priznalo naslednje priglašene stroške po stroškovniku: za sestavo tožbe 300 točk (tar. št. 30/1a v zvezi s tar. št. 18/1 OT) in za sestavo pritožbe (tar. št. 30/4 v zvezi s tar. št. 18/1 OT), skupno torej 675 točk, kar ob vrednosti točke 110,00 SIT (člen 15/1 OT) oziroma 0,459 EUR (čl. 13/1 Zakona o uvedbi eura - ZUE; Uradni list. RS, št. 114/06) predstavlja znesek 309,825 EUR. Na ta znesek je revizijsko sodišče tožeči stranki priznalo še 20% DDV v skupnem znesku 61,965 EUR (člen 14/2 OT), stroške sodnih taks za tožbo v znesku 15.200,00 SIT oziroma 63,43 EUR, za sodbo v znesku 19.000,00 SIT oziroma 79,29 EUR in za pritožbo v znesku 38.000,00 SIT oziroma 158,57 EUR, ni pa ji priznalo priglašenih točk za konferenco s stranko in pridobivanje podatkov, saj je navedena storitev že zajeta v ostalih priznanih odvetniških storitvah in ne gre za samostojno storitev (tar. št. 39 OT). Skupni stroški tožeče stranke tako predstavljajo znesek 673,08 EUR, ki jih je tožena stranka dolžna povrniti v roku 15 dni od izdaje sodbe.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.