Sodba X Ips 650/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2008-09-11

prometni davek - zastaranje pravice do odmere davka - izvršljivost odločbe o odmeri davka - zastaranje odmere v pritožbenem upravnem in sodnem postopkom - pretrganje zastaranja - odprava odločbe o odmeri davka

Zastaranje prometnega davka je v popolnosti urejeno v ZPD, zato je sodišče prve stopnje nepravilno uporabilo določbe ZDavP. Z izdajo odmerne odločbe prve stopnje in njeno vročitvijo davčnemu zavezancu je davčna obveznost določena in ne more zastarati. Ta davčna obveznost bi lahko zastarala le, če bi bila prvostopna davčna odločba odpravljena, saj odprava učinkuje ex tunc.

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS; Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) delno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 15.7.2003. S to odločbo je bila kot neutemeljena zavrnjena pritožba zoper odločbo Davčnega urada Novo mesto z dne 9.4.1998, s katero je prvostopni davčni organ naložil tožeči stranki, da mora v 30 dneh po vročitvi odločbe plačati davek od prometa storitev v znesku 741.551.00 SIT ter pripadajoče zamudne obresti. Sodišče je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti in na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04), odpravilo izpodbijani odločbi v tem delu ter odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje, do plačila.

V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da se strinja z razlogi izpodbijane odločbe tožene stranke in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS). Poleg tega pa je navedlo še, da posebna taksa za igralne avtomate zunaj igralnic ne znižuje davčne osnove za davek od prometa storitev. Posebno takso za igralne avtomate zunaj igralnic določa Zakon o igrah na srečo (ZIS; Uradni list RS, št. 27/95), davek od prometa storitev pa Zakon o prometnem davku (ZPD; Uradni list RS, št. 4/92, 5/92, 14/92, 12/93 - odločba US, 13/93, 71/93, 35/94 - odločba US, 16/96, 18/96-ZDavP, 18/96, 75/96 – odločba US). Gre torej za dve različni javni dajatvi. Določbe ZPD ne predvidevajo znižanja davčne osnove za plačilo davka od prometa storitev za plačano posebno takso po ZIS. Posebna taksa je prihodek občine, davek od prometa storitev pa je prihodek države. Neutemeljen je ugovor zastaranja. V 96. členu Zakona o davčnem postopku (ZDavP; Uradni list RS, št. 18/96) je določeno, da pravica do odmere davka zastara v petih letih po poteku leta, v katerem bi bilo treba davek odmeriti. Relativni zastaralni rok pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa, katerega namen je odmera davka in je dano v vednost zavezancu (97. člen ZDavP). Za tožečo stranko je davčna obveznost plačila davka od prometa storitev nastala, ko je bila storitev opravljena (vse storitve so bile opravljene v letu 1996). S tem, ko je bila odmerna odločba izdana dne 9.4.1998, je organ svojo pravico do določitve davčne obveznosti izkoristil. Z vročitvijo te odločbe tožeči stranki dne 10.4.1998 pa je odločba postala izvršljiva. Pravica do odmere davka pa po sodni praksi (npr. sodba Vrhovnega sodišča RS, št. I Up 765/2004 z dne 26.10.2004) ne more zastarati v pritožbenem postopku.

Tožeča stranka je pritožbo (sedaj revizijo) zoper sodbo vložila zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zaradi zmotne uporabe materialnega prava ter predlagala, da vrhovno sodišče njenemu pravnemu sredstvu ugodi in izpodbijano sodbo v zavrnilnem delu spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi odločbo tožene stranke, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo odločanje. Sodišče je pri odločanju o zastaranju odmernega postopka zmotno uporabilo materialno pravo. Nekritično je povzeta citirana odločitev vrhovnega sodišča, poleg tega pa je sodišče prve stopnje uporabilo določbe ZDavP, namesto da bi uporabilo določbe o zastaranju, ki jih vsebuje ZPD (60. - 62. člen). Ni res, da zastaranje v pritožbenem postopku ne teče, saj 1. odstavek 62. člena ZPD izrecno določa, da po vsakem pretrganju zastaranja zastaralni rok začne teči znova. Upoštevajoč desetletni zastaralni rok pa zastaranje preneha teči šele, ko je o odmeri davčnih obveznosti pravnomočno odločeno. To izhaja iz možnosti, ki jih imajo drugostopenjski organ, upravno sodišče in vrhovno sodišče, ki lahko odločbo prve stopnje odpravijo, kar pomeni, da se zadeve vrnejo v stanje, kot da odmerne odločbe sploh nikdar ni bilo. Če bi sprejeli stališče sodišča prve stopnje, bi lahko vsi odmerni postopki trajali neskončno dolgo.

Tožena stranka na pritožbo (sedaj revizijo) ni odgovorila.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi 2. odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007.

Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu 1. odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko 1. odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

Po presoji vrhovnega sodišča je utemeljen ugovor tožeče stranke, da bi moralo sodišče prve stopnje uporabiti določbe ZPD in ne ZDavP. Zastaranje davka od prometa storitev je namreč v popolnosti urejal ZPD, kasnejši ZDavP pa teh določb ni razveljavil. Takšno stališče izhaja tudi iz sodbe vrhovnega sodišča, opr. št. X Ips 173/2005 z dne 3.7.2008. Vendarle pa so določbe o zastaranju v obeh zakonih vsebinsko enake, kar ugotavlja tudi tožeča stranka v svoji pritožbi (sedaj reviziji). Zaradi tega vrhovno sodišče odločitve ni spreminjalo, ampak je zgolj uporabilo veljavne zakonske določbe, saj v obravnavani zadevi uporaba napačnega zakona (materialnega prava) ni vplivala na pravilnost odločitve.

Tožeča stranka neutemeljeno uveljavlja zastaranje pravice do odmere prometnega davka po določbah od 60. do 62. člena ZPD. Po sodni praksi vrhovnega sodišča, ki jo citira že sodišče prve stopnje, odmerna odločba davčnega organa prve stopnje postane izvršljiva s trenutkom vročitve davčnemu zavezancu, saj pritožba ne zadrži njene izvršitve (1. odstavek 20. člena ZDavP). S tem trenutkom pa je davčna obveznost določena (1. odstavek 60. člena in 1. odstavek 61. člena ZPD), kar pomeni, da pravica do odmere ne more zastarati tekom nadaljnjega upravnega in sodnega postopka zoper to odločbo. Relativno ali absolutno zastaranje davčne obveznosti za to obdobje pa bi lahko nastopilo le, če bi bila ta odločba v nadaljnjem upravnem ali sodnem postopku odpravljena. Z odpravo odločbe se namreč po 1. odstavku 269. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP/86; Uradni list SFRJ, št. 47/86), ki se je uporabljal kot slovenski predpis v času odločanja prvostopnega upravnega organa, odpravijo tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale, kar pomeni, da odprava učinkuje retroaktivno (ex tunc). Neutemeljene so zato pritožbene (sedaj revizijske) navedbe, da relativni in absolutni zastaralni rok prenehata teči šele, ko je o zadevi pravnomočno odločeno. V obravnavani zadevi je bila davčna obveznost z upravno odločbo prve stopnje določena v okviru 5-letnega relativnega in 10-letnega absolutnega zastaralnega roka, nadaljnji tek upravnih in sodnih postopkov pa na zastaranje ni vplival, saj prvotna odločba ni bila odpravljena.

Ker je vrhovno sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, jo je kot neutemeljeno zavrnilo, na podlagi 92. člena ZUS-1.

ZPD člen 60, 60/1, 61, 61/1, 62. ZDavP člen 20, 20/1, 96, 97. ZUP (1986) člen 269, 269/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.