Sodba X Ips 1149/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2008-09-11

davčni postopek - ocena - davčna osnova - primerljivi davčni zavezanec - samoobdavčitev - obračun

Kadar se davek odmerja na podlagi obračuna (samoobdavčitev) sme davčni organ pri cenitvi davčne osnove na podlagi primerjave z drugim davčnim zavezancem, ki opravlja podobno dejavnost, uporabiti davčni obračun tega zavezanca in ni treba, da bi moral sam z odločbo ugotoviti njegovo davčno osnovo. Zaradi zavarovanja davčne tajnosti davčni organ ne sme razkriti osebnih podatkov o primerljivem davčnem zavezancu, ampak zgolj podatke, ki so objektivno pomembni za ugotovitev pravilnosti cenitve. Davčni obračun s skritimi podatki pa je davčni organ dolžan predložiti zavezancu le, če ga ta izrecno zahteva.

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS; Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) delno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 7.11.2002. S to odločbo je bila kot neutemeljena zavrnjena pritožba zoper odločbo Davčnega urada N.m. z dne 6.9.2001, s katero je prvostopni davčni organ naložil tožeči stranki, da mora v 30 dneh od vročitve odločbe plačati davek od prometa storitev v znesku 1.259.237,00 SIT ter pripadajoče zamudne obresti. Sodišče je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004.

V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da se strinja z razlogi izpodbijane odločbe tožene stranke in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS). Odgovorilo pa je še na tožbene ugovore v zvezi s cenitvijo davčne osnove. Ta je bila opravljena pravilno in zakonito. Davčni organ je oceno davčne osnove oprl na podatke in izjave tožnika. Tožnik je tekom postopka svoje izjave spreminjal, vendar za spremenjene izjave, na podlagi katerih bi bili njegovi prihodki nižji, ni predložil dokazov. Katero metodo cenitve uporabi davčni organ, je stvar njegove odločitve. Pri cenitvi pa je bila tudi upoštevana pripomba tožeče stranke, da je promet decembra največji, zaradi česar je bil promet v drugih mesecih ustrezno znižan. Pravilno je bil ugotovljen tudi promet od prirejanja iger na srečo. Neutemeljene so tožbene navedbe, da tožeča stranka ni imela možnosti sodelovati v inšpekcijskem postopku.

Tožeča stranka je pritožbo (sedaj revizijo) zoper sodbo vložila iz vseh razlogov ter predlagala, da vrhovno sodišče njenemu pravnemu sredstvu ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Napačno je ugotovljeno dejansko stanje, in sicer davčna osnova, kar je posledica napačne izbire cenitvene metode. Cenitev je bila narejena na podlagi enodnevnega prometa v noči med soboto in nedeljo v mesecu decembru. V prednovoletnem času se število gostov v lokalu precej poveča Sploh pa je noč iz sobote na nedeljo najbolj prometni dan v tednu. Ne glede na to, da je davčni organ deloma upošteval letni čas in dan v tednu, pa bi moral promet meriti v daljšem časovnem obdobju, da bi pravilno ugotovil davčno osnovo. Prav tako niso bile upoštevane navedbe tožeče stranke, da je bil promet v petkih precej nižji kot v soboto, ter da sta ta dan delali le dve osebi in ne pet. Čeprav so bile izjave tožeče stranke v postopku nasprotujoče si, pa bi moral davčni organ pravilno ugotoviti dejansko stanje, na katerem temelji odločba. Ker tega ni storil, je bilo to nepopolno ugotovljeno. Nepravilno je bil izveden postopek ugotavljanja prometa z igralnimi avtomati. Tam je davčni organ uporabil metodo primerjave z drugim zavezancem, ki opravlja enako pridobitno dejavnost. Ker primerjalnih podatkov davčni organ ni ugotovil sam, ampak je cenitev izvedel na podlagi podatkov, ki jih v obračunu navedel davčni zavezanec s primerljivo dejavnostjo, ocena ni zakonita, saj bi moral podatke ugotoviti organ sam. Ti podatki pa so tudi nepreverljivi, saj ni jasno, s katerim davčnim zavezancem tožena stranka primerja tožečo stranko. Zato ni mogoče ugotoviti, ali je šlo za davčnega zavezanca, ki opravlja istovrstno dejavnost v enakih pogojih, kot tožeča stranka.

Tožena stranka na pritožbo (sedaj revizijo) ni odgovorila.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi 2. odstavka 107. člena ZUS-1 se od 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007.

Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu 1. odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko 1. odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

Vrhovno sodišče ni presojalo pritožbenih (sedaj revizijskih) očitkov o zmotno in nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju (številom delavcev, ki naj bi v petkih delali v lokalu tožeče stranke), saj jih v reviziji ni dovoljeno uveljavljati. Odločitev v zadevi tako temelji na dejanskem stanju, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

Neutemeljeni so očitki, da je davčni organ na napačen način ugotovil davčno osnovo za davek od promet storitev iz gostinske dejavnosti na podlagi ocene, saj naj zgolj enodnevna inšpekcija, izvedena v noči iz sobote na nedeljo v mesecu decembru (prednovoletnem času), ne bi prikazovala realnega prometa, ampak precej višjega. Davčni organ je namreč možnost višjega prometa v tem obdobju upošteval in ugotovljeno osnovo v tem mesecu znižal za 39,183 %. Ta odstotek pa temelji na poslovnih knjigah tožeče stranke, iz katerih izhaja, da je povprečni promet v ostalih mesecih za tolikšen odstotek nižji. Ostale okoliščine, ki bi imele za posledico nižji promet v obravnavanem obdobju pa bi lahko tožeča stranka uveljavljala le, če bi jih dokazala, kot to določa 3. odstavek 39. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP; Uradni list RS, št. 18/96 in 78/96). Po presoji vrhovnega sodišča je davčni organ davčno osnovo (promet storitev) ocenil skladno z ZDavP.

Neutemeljene so tudi pritožbene (sedaj revizijske) navedbe, da pri določitvi davčne osnove na podlagi ocene davčni organ za primerjavo ne sme uporabiti podatkov, ki jih ni ugotovil sam organ, ampak jih je v obračunu prikazal davčni zavezanec, ki opravlja primerljivo dejavnost. Po ZPD se je prometni davek plačeval na podlagi obračuna, ki ga je naredil sam davčni zavezanec (tako imenovana samoobdavčitev). Pri tej metodi plačevanja davka je davčni organ izdal odmerno odločbo samo, če je ugotovil, da davčni zavezanec ni obračunal, da ni pravilno obračunal, da ni vplačal ali da ni pravočasno vplačal prometnega davka, ki bi ga moral obračunati in vplačati (1. odstavek 45. člena ZPD). Kadar torej davčni organ ni dvomil v pravilnost in pravočasnost obračuna, odmerne odločbe po ZPD ni izdajal. Zaradi tega je davčni organ ravnal zakonito, ko je za ugotovitev davčne osnove tožeče stranke za davek na promet storitev od iger na srečo na podlagi ocene, za primerjavo izbral davčni obračun, ki ga je vložil primerljivi davčni zavezanec. Očitno davčni organ v konkretnem primeru ni dvomil v davčni obračun, ki ga je vložil primerljivi davčni zavezanec.

Glede očitka, da tožeča stranka ne ve, s katerim davčnim zavezancem, ki opravlja istovrstno dejavnost v enakih pogojih, so jo primerjali, pa vrhovno sodišče opozarja na določbe od 36. do 38. člena ZDavP, ki so urejale vprašanje davčne tajnosti in izjeme od tega pravila. Razkritje vseh podatkov o primerljivem davčnem zavezancu bi kršilo njegovo davčno tajnost. Po presoji vrhovnega sodišča morajo biti davčnemu zavezancu na voljo objektivni podatki, na katerih temelji ocena davčne osnove s primerjavo z drugim davčnim zavezancem, ne pa tudi subjektivni podatki o primerljivem davčnem zavezancu. Objektivne podatke, na podlagi katerih je davčni organ napravil oceno, pa odločba vsebuje in to so: opravljanje enake (gostinske) dejavnosti in v okviru te dejavnosti tudi prirejanje posebne igre na srečo na igralnih avtomatih; opravljanje dejavnosti v istem kraju kot tožeča stranka; število kupljenih nalepk za plačilo posebne takse, ki jo plačujejo prireditelji posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih zunaj igralnic ter podatki o obračunanem prometnem davku od prirejanja posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih zunaj igralnic. Vrhovno sodišče je v sodbi, opr. št. I Up 468/99 z dne 28.11.2001, že sprejelo stališče, da mora davčni organ pri cenitvi davčne osnove davčnega zavezanca seznaniti z izhodišči, presojami, zaključki in uporabljeno metodo cenitve. To pa je prvostopni davčni organ v obravnavani zadevi tudi storil. Prvostopna odločba vsebuje tudi izračune, na podlagi katerih je mogoče ugotovitve preveriti. Po stališču vrhovnega sodišča takšna rešitev zadošča za cenitev po 3. odstavku 39. člena ZDavP. Poleg tega pa vrhovno sodišče ocenjuje, da zadošča tudi, da davčni organ v odločbi zapiše, pod katero opravilno številko se vodi primerljiva zadeva, saj na ta način postane podatek preverljiv. Davčni zavezanec pa tekom upravnega postopka ni izrecno zahteval, da naj mu davčni organ predloži davčni obračun primerljivega davčnega zavezanca s skritimi osebnimi podatki. Njegovo pavšalno sklicevanje na neprimerljivost in nedokazljivost podatkov, pa po presoji vrhovnega sodišča ne zadostuje za razveljavitev sodbe sodišča prve stopnje.

Ker je vrhovno sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (zmotna uporaba materialnega prava), jo je kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

ZDavP člen 36, 37, 38, 39, 39/3. ZPD člen 45, 45/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.