Sodba G 10/2004
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2007-03-13

izrek opomina - začasne prodaje (repo posli) - MSR 240 (revizorjeva odgovornost za obravnavanje prevar in napak pri reviziji računovodskih izkazov)

Namen revizije, opravljene v skladu z MSR 240, je dati utemeljeno zagotovilo, da so računovodski izkazi kot celota brez bistveno napačnih navedb, kakršne povzročajo prevare ali napake. Ker mora pooblaščeni revizor kritično oceniti veljavnost pridobljenih revizijskih dokazov, pri čemer mora biti do njih nezaupljiv (pozoren mora biti na okoliščine, ki posamič ali skupaj nakazujejo možnost, da utegnejo računovodski izkazi vsebovati bistveno napačno navedbo), bi moral skladno z 42. in 46. členom MSR 240 opraviti postopke za ugotovitev, ali so računovodski izkazi bistveno napačni, ter proučiti posledice napačne navedbe zanje.

Da bi bila podana revizorjeva odgovornost, namreč ni treba, da je pri pogodbi o prodaji in povratnem odkupu nematerializiranih delnic dejansko šlo za navidezno pogodbo. Zadošča že možnost, da je glede na konkretne okoliščine primera šlo za nenavaden posel. Zadošča že, da so bile podane okoliščine, ki bi revizorju lahko vzbudile sum, da računovodski izkazi vsebujejo bistveno napačne navedbe, izhajajoče iz navidezne pogodbe, ki prikriva drugo pogodbo.

II. Tožeča stranka je dolžna toženi stranki povrniti 275,40 EUR stroškov postopka, v 15 dneh (z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 16 dne do plačila).

(1) Tožena stranka (Inštitut) je z uvodoma navedeno odločbo tožeči stranki izrekla opomin. Zato je tožeča stranka v skladu s prvim odstavkom 78. člena ZRev-1 začela postopek sodnega varstva pred Vrhovnim sodiščem Republike Slovenije (Vrhovnim sodiščem). S tožbo je zahtevala odpravo navedene odločbe.

(2) Tožba je bila vročena toženi stranki, ki je nanjo odgovorila. Kot neutemeljene je prerekala navedbe tožeče stranke in predlagala zavrnitev njene tožbe. Pri tem je priglasila stroške postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje odločbe do plačila.

(3) Tožba je bila vročena tudi Državnemu pravobranilstvu Republike Slovenije, ki pa kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v postopku.

(4) Tožeča stranka (pooblaščeni revizor) je v postopku sodnega varstva po določbah 7.2. podrazdelka ZRev-1 izpodbijala odločbo tožene stranke, s katero ji je izrekla opomin zaradi kršitev pravil revidiranja. Uveljavljala je bistveno kršitev določb upravnega postopka, nepopolno ugotovitev dejanskega stanja in zmotno uporabo materialnih predpisov.

(5) Postopek posebnega sodnega varstva (po ZRev-1) je spor o zakonitosti odločbe Inštituta, za katerega je značilno, da je dejansko stanje ugotovljeno že v postopku pred Inštitutom (strokovnim organom, posebej ustanovljenim z zakonom), ki je na ugotovljeno dejansko stanje uporabil materialno pravo (strokovna pravila) in v predpisanem postopku izdal odločbo, ki je predmet izpodbijanja v sodnem postopku. Vrhovno sodišče namreč preizkuša zakonitost odločbe Inštituta in glede na naravo tega sodnega odločanja nima pooblastila za to, da bi samo ugotavljalo dejstva in izvajalo dokaze ter na tej podlagi samo odločalo o tem, ali naj izreče posamezen ukrep nadzora (konkretno: opomin) ali ne. Ker postopek sodnega varstva po ZRev-1 ni spor polne jurisdikcije, Vrhovno sodišče ne odloča meritorno o stvari sami, torej o pravici, obveznosti ali pravni koristi.

(6) V upravnem sporu o zakonitosti Vrhovno sodišče preizkusi odločbo Inštituta glede pravilnosti uporabe procesnega in materialnega prava ter glede pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja, vendar le v tistem obsegu, kot je bilo dejansko stanje že ugotovljeno v postopku odločanja Inštituta, s tem, da izpodbijano odločbo preizkusi le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, navedenih v tožbi (82. člen ZRev-1). Po uradni dolžnosti pazi le na bistvene postopkovne kršitve iz tretjega odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS).

(7) Inštitut je pooblaščenemu revizorju izrekel opomin, ker je pri opravljanju revizije računovodskih izkazov D. d.d. L. (D.) za leto 2002 kršil pravila revidiranja. "Iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor pogodbo z dne 29. 11. 2002 med D. in A. d.d. L. (A.), na podlagi katere je D. v računovodskih izkazih izkazala za 393.495 tisoč SIT finančnih prihodkov ali 81% celotnega poslovnega izida leta 2002, presojal v skladu z njeno vsebino ter posledično opravil postopke za ugotovitev, ali so računovodski izkazi zaradi načina računovodskega evidentiranja poslovnih dogodkov na njeni podlagi bistveno napačni, temveč jo je sodeč po dokumentaciji presojal le glede na njeno formalno obliko. Zato je pooblaščeni revizor pri revidiranju računovodskih izkazov D. za leto 2002 kršil pravila revidiranja iz točk 42 in 46 mednarodnega standarda revidiranja (MSR) 240 (Revizorjeva odgovornost za obravnavanje prevar in napak pri reviziji računovodskih izkazov)."

(8) Vrhovno sodišče je pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe s formalne plati preizkusilo, ali je bil postopek pred Inštitutom izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-1 oziroma v skladu z določbami splošnih upravnih predpisov, ki se uporabljajo podredno in smiselno.

(9) Tožeča stranka je namreč toženi stranki očitala, da je pri izdaji izpodbijane odločbe (v revizijskem svetu) sodeloval tudi M. M., ki naj bi bil direktor revizijske družbe K. d.o.o. L., pri kateri naj bi bila v času postopka nadzora zaposlena pooblaščena revizorka S. J., ki naj bi osebno opravila pregled opravljanja nalog. Vendar pa navedena povezava, ki naj bi vzbujala dvom v njegovo nepristranskost, ni podana, saj iz podatkov sodnega registra Okrožnega sodišča v Ljubljani (matična št. ..., vložna št. ...) izhaja, da je bil M. M. direktor revizijskega podjetja K. d.o.o. L. Poleg tega pa iz podatkov spisa tožene stranke, ki se nanaša na to zadevo, izhaja, da S. J. ni odločala v zadevi, ki je predmet preizkusa, temveč le zagotovila dejanske ugotovitve za odločanje tožene stranke.

(10) Tožeča stranka je toženi stranki tudi očitala, da naj bi bila K. d.o.o. L. neposredna konkurentka družbi P.d.o.o. L., pri kateri je bila zaposlena tožeča stranka, zaradi česar naj bi bila M. M. in S. J. zainteresirana, da se pri opravljanju nalog tožeče stranke ugotovijo kršitve in da se ji izreče opomin. Vendar pa navedena okoliščina ni takšna, da bi vzbujala dvom v M. nepristranskost. Iz določbe drugega odstavka 18. člena ZRev-1 namreč izhaja, da je sestava revizijskega sveta (kolegijskega organa tožene stranke) vnaprej določena z zakonom, medtem ko iz določbe tretjega odstavka 18. člena ZRev-1 izhaja, da pet članov revizijskega sveta, ki morajo imeti dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, izmed sebe imenujejo pooblaščeni revizorji.

(11) Vrhovno sodišče pa je pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe z materialne plati preizkusilo, ali je bilo v izpodbijani odločbi dejansko stanje pravilno ugotovljeno in ali izpodbijana odločba temelji na ustreznem materialnem predpisu.

(12) Revidiranje računovodskih izkazov je preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju (1. člen ZRev-1). Revidiranje mora potekati v skladu s temeljnimi revizijskimi načeli in z drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Inštitut; v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja in mednarodnimi stališči o revidiranju; v skladu z drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije (prvi odstavek 2. člena ZRev-1). Pri tem pa zakonodajalec vsebine pravil revidiranja ni predpisal že v zakonskem besedilu, temveč je naslovnika napotil na določno opredeljena strokovna pravila, iz katerih je razvidno, kako je treba ravnati (glej 12. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča z dne 1. 12. 2005, št. U-I-219/03-25). Zato je pri revidiranju treba upoštevati tudi MSR 240.

(13) MSR 240 kot splošen akt na splošen in abstrakten način z učinkom za vse naslovnike urejajo revizijo računovodskih izkazov. Kot strokovna pravila (strokovna navodila pravilnega ravnanja revizorjev), ki so rezultat strokovnih dognanj, pa določajo postopek in načela, ki jih je treba upoštevati pri reviziji računovodskih izkazov, (konkretno: pri obravnavanju prevar in napak).

(14) MSR 240 v 42. členu (v zvezi s "postopki v okoliščinah, ki nakazujejo možno napačno navedbo") določajo: "Kadar revizor naleti na dejstva, ki nakazujejo, da utegnejo računovodski izkazi vsebovati napačne navedbe, izhajajoče iz prevar ali napak, mora opraviti postopke za ugotovitev, ali so računovodski izkazi bistveno napačni."

(15) MSR 240 v 46. členu (v zvezi s "proučevanjem, ali lahko ugotovljena napačna navedba nakazuje prevaro") določajo: "Če revizor ugotovi napačno navedbo, mora proučiti, ali je takšna napačna navedba lahko znak prevare, in če takšen znak obstaja, mora proučiti posledice napačne navedbe v povezavi z drugimi platmi revizije, zlasti z zanesljivostjo ravnateljske predstavitve."

(16) V tem postopku je namreč za odločitev bistveno, ali je Pogodba o prodaji in povratnem odkupu nematerializiranih delnic z dne 29. 11. 2002 (Pogodba) po svoji vsebini dejansko 'neprava repo pogodba' (kot to utemeljuje tožeča stranka) ali pa so morda podana dejstva, ki nakazujejo možnost, da je s Pogodbo prikrita 'pogodba o prodaji delnic, sklenjena v zavarovanje kreditnega posla', to je 'najema kredita po obrestni meri 12%' (kot to ocenjuje tožena stranka, po čigar stališču naj bi zmotna vsebinska presoja Pogodbe bistveno vplivala na presojo resničnosti in poštenosti revidiranih računovodskih izkazov).

(17) Iz 166.a člena (Prečiščenega besedila) Pravil borze (Uradni list RS, št. 113/2002, 21/2003, 80/2005 in 118/2005) izhaja: "Začasne prodaje (repo posli) so posli, pri katerih se stranki dogovorita, da stranka - prodajalec - prenese na nasprotno stranko - kupca - vrednostne papirje, kupec pa mu za to plača nakupno ceno; hkrati pa se stranki dogovorita, da kupec na določen dan ali na poziv prenese na prodajalca enako količino istovrstnih vrednostnih papirjev, prodajalec pa mu za to plača ceno ponovnega nakupa."

(18) Iz Pogodbe izhaja, da se je D. obvezala, da bo A. prodala 37.740 nematerializiranih navadnih imenskih rednih delnic izdajatelja T. Č. d.d. (1. člen), po pogodbeni ceni 26.500,00 SIT za delnico oziroma za kupnino 1.000,110.000,00 SIT (prvi odstavek 2. člena), in da jih bo od A. povratno odkupila (prvi odstavek 3. člena), po ceni 26.500,00 SIT za delnico, povečano za stroške financiranja po nominalni obrestni meri 12% letno ter za stroške Borze in KDD (drugi odstavek 3. člena). Vrhovno sodišče enako kot tožena stranka ocenjuje, da določbe 3. člena Pogodbe kažejo na možnost, da predmet Pogodbe ni bila prodaja oziroma prenos imetništva delnic, temveč najem kredita po obrestni meri 12% letno. Za oceno, da je bilo možno, da je bila pogodba o prodaji delnic sklenjena zaradi zavarovanja kreditnega posla, pa je imela tožena stranka (kljub oporekanju tožeče stranke) vso podlago v ugotovljenih dejstvih, ki se ujemajo s podatki v predloženem spisu. Zato Vrhovno sodišče sprejema razlago, ki jo je (tudi v odgovoru na tožbo) podala tožena stranka.

(19) Da bi bila podana revizorjeva odgovornost, namreč ni treba, da je pri Pogodbi dejansko šlo za navidezno pogodbo. Zadošča že možnost, da je glede na konkretne okoliščine primera šlo za nenavaden posel. Zadošča že, da so bile podane okoliščine, ki bi revizorju lahko vzbudile sum, da računovodski izkazi vsebujejo bistveno napačne navedbe, izhajajoče iz navidezne pogodbe, ki prikriva drugo pogodbo. Takšna okoliščina je bila v konkretnem primeru že določba 3. člena Pogodbe, na podlagi katere si je A. (ob isti ceni delnice pri prodaji in povratnem odkupu) za čas od 29. 11. 2002 do 29. 11. 2003 oziroma do 30. 6. 2003 izgovorila "stroške financiranja po nominalni obrestni meri 12% letno". Na takšne okoliščine pa bi tožeča stranka, glede na ugotovitve tožene stranke, ki jih Vrhovno sodišče sprejema, morala biti pozorna oziroma bi jih morala upoštevati kot dejstva, ki nakazujejo možnost, da so računovodski izkazi zaradi načina računovodskega evidentiranja poslovnih dogodkov na podlagi Pogodbe bistveno napačni.

(20) Revidiranje računovodskih izkazov zagotavlja resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida pravne osebe. Ta prikaz je najcelovitejši vir informacij o delovanju gospodarskega subjekta na trgu in podlaga za odločanje drugih gospodarskih subjektov. Revizijski podatki pomenijo v bistvu varnostni mehanizem, s katerim se zagotavlja zaupanje uporabnikov podatkov (glej 24. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča z dne 1. 12. 2005, št. U-I-219/03-25). Zato Vrhovno sodišče enako kot tožena stranka (v izpodbijani odločbi) ugotavlja, da gre pri drugačnem postopanju pooblaščenega revizorja za opustitev postopkov za ugotovitev, ali so revidirani računovodski izkazi bistveno napačni, oziroma za opustitev presoje, ali so revidirani računovodski izkazi posledica morebitne navidezne pogodbe. Pooblaščeni revizor je namreč v revizijski dokumentaciji zgolj povzel določbe sporne pogodbe in dejansko stanje, kot je bilo evidentirano v poslovnih knjigah D., ni pa kritično presodil vsebine pogodbe oziroma ugotovljenega dejanskega stanja, saj svojim pripombam ni priložil revizijskih dokazov, iz katerih bi bilo razvidno, da v sestavi finančnih prihodkov ni postavke, ki bi izvirala iz posla po Pogodbi, niti revizijskih dokazov, s katerimi bi predstavil način računovodskega evidentiranja posla po Pogodbi. Namesto tega je pooblaščeni revizor očitano kršitev MSR 240 dejansko opravičeval zgolj s tem, da je pojasnjeval razloge za svoje ravnanje.

(21) Namen revizije, opravljene v skladu z MSR 240, je dati utemeljeno zagotovilo, da so računovodski izkazi kot celota brez bistveno napačnih navedb, kakršne povzročajo prevare ali napake. Ker mora pooblaščeni revizor kritično oceniti veljavnost pridobljenih revizijskih dokazov, pri čemer mora biti do njih nezaupljiv (pozoren mora biti na okoliščine, ki posamič ali skupaj nakazujejo možnost, da utegnejo računovodski izkazi vsebovati bistveno napačno navedbo), bi moral skladno z 42. in 46. členom MSR 240 opraviti postopke za ugotovitev, ali so računovodski izkazi bistveno napačni, ter proučiti posledice napačne navedbe zanje. Ker pooblaščeni revizor navedenega ni upošteval, mu je Inštitut zaradi pravilno ugotovljene kršitve MSR 240 (tudi ob upoštevanju okoliščin, na katere se je skliceval sam) utemeljeno izrekel opomin kot najblažji ukrep v postopkih nadzora nad revidiranjem.

(22) Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in ker je odločba Inštituta na zakonu utemeljena, je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 77. člena ZRev-1 v zvezi z drugim odstavkom 105. člena in prvim odstavkom 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1; Uradni list RS, št. 105/2006), ki se uporablja na podlagi njegovega 104. člena, tožbo kot neutemeljeno zavrnilo (I. točka izreka).

(23) Ker je odločalo le o zakonitosti izpodbijane odločbe, je Vrhovno sodišče o stroških postopka odločilo na podlagi določb Zakona o pravdnem postopku (ZPP), na katere napotujeta drugi odstavek 77. člena ZRev-1 v zvezi s prvim odstavkom 16. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS; Uradni list RS, št. 50/97, 65/97-popr. in 70/2000), ki se uporablja na podlagi 104. člena ZUS-1, ter odločba Ustavnega sodišča z dne 6. 4. 2006, opr. št. U-I-68/04-14 (glej 15. točko njene obrazložitve).

(24) Tako je tožeči stranki na podlagi prvega odstavka 155. člena ZPP naložilo, da toženi stranki povrne 275,40 EUR stroškov tožbenega odgovora (II. točka izreka). Gre za 229,50 EUR stroškov sestave odgovora na tožbo (po tarifni št. 30.1.b. Posebnega dela Odvetniške tarife) in za 45,90 EUR davka na dodano vrednost (v višini 20%), ne pa tudi za priglašene sodne takse, saj za odgovor na tožbo (po Zakonu o sodnih taksah) ni predpisano plačilo sodne takse.

(25) V primeru morebitne zamude pri plačilu priznanih stroškov postopka bo tožeča stranka v skladu z načelnim pravnim mnenjem, sprejetim na občni seji Vrhovnega sodišča dne 13. 12. 2006 (objavljenim v Pravnih mnenjih, št. I/2006) za čas zamude dolžna plačati tudi zakonske zamudne obresti.

PRAVNI POUK: Proti sodbi ni pritožbe (84. člen ZRev-1).

Pravila borze člen 166a. Mednarodni standard revidiranja (MSR) 240 člen 42, 46.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.