Sodba X Ip 735/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2008-10-02

DDV - odbitek vstopnega davka - uveljavljanje - prekluzivni rok

Osnovno besedilo 7. odstavka 40. člena ZDDV ne vsebuje prekluzivnega roka za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV.

Reviziji se ugodi in se izpodbijana sodba v zavrnilnem delu spremeni tako, da se tožbi tožeče stranke ugodi ter se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 16.9.2002, v izpodbijanem delu odpravi in zadeva v tem obsegu vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje tožbi tožnika delno ugodilo in odločbo Glavnega urada Davčne uprave RS z 16.9.2002, v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravilo ter odločilo, da zamudne obresti po odločbi Davčnega urada K. z dne 10.8.2000 (izrek pod točko I. 2.), tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila; v ostalem delu pa je tožbo zavrnilo. Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožnika zoper citirano prvostopno odločbo, s katero je bilo odločeno, da mora tožnik za obdobje od 1.3. do 31.3.2000 plačati DDV v skupnem znesku 1.071.482,00 SIT (točka I. 1. izreka) ter zamudne obresti (točka I. 2. izreka). V obrazložitvi zavrnilnega dela izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje kot sporno izpostavlja vprašanje, ali ima tožnik kot davčni zavezanec glede na določbo sedmega odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV, Uradni list RS, št. 89/98 – 30/01) pravico do odbitka vstopnega DDV kadarkoli po pridobitvi te pravice, ali pa to pravico s potekom roka za predložitev davčnega obračuna za obračunsko obdobje, v katerem jo je pridobil, izgubi. Sodišče se strinja z restriktivno razlago določbe 7. odstavka 40. člena ZDDV, po kateri je davčni zavezanec, ki ne uveljavlja odbitka DDV v tistem časovnem obdobju, v katerem je prejel račun in v katerem je pridobil pravico uveljavljanja odbitka DDV, prekludiran. Sodišče prve stopnje tudi ni našlo s strani tožnika zatrjevanih bistvenih kršitev določb upravnega postopka in ugotavlja, da je tožena stranka iz listin, ki se nahajajo v upravnih spisih, pravilno ugotovila, da je tožnik sporni račun očitno prejel v mesecu februarju in da bi torej moral odbitek vstopnega DDV uveljavljati v davčnem obračunu za mesec februar. Z odločitvijo tožene stranke ni bilo kršeno načelo nevtralnosti DDV, saj tožniku odbitek vstopnega DDV ni bil priznan zaradi zamude zakonskega materialnega roka. Tožnik vlaga pritožbo (sedaj revizijo) zaradi bistvenih kršitev pravil postopka in nepravilne uporabe materialnega prava. Poudarja, da iz 7. odstavka 40. člena ZDDV ne izhaja, da v mesecu prejema računa zavezancu nastopi in ugasne pravica do odbitka vstopnega davka. Iz besedila pravne norme namreč izhaja, da je v mesecu prejema računa nastopila pravica do odbitka vstopnega davka. Obdobje nastanka pravice oziroma upravičenja pa ni mogoče šteti tudi kot obdobje prenehanja te pravice. Tožnik meni, da bi morala tožena stranka glede na dvom o datumu na računu obvezno razpisati ustno obravnavo in prodajalca zaslišati kot pričo. Vrhovnemu sodišču predlaga, da se izpodbijana sodba razveljavi in zadeva vrne v ponovno sojenje oziroma, da se tožniku prizna pravica do vračila plačanega davka v znesku 1.959.689 SIT in znesek zamudnih obresti, ki tečejo od dneva vloženega zahtevka za vračilo davka. Če pa vrhovno sodišče meni, da pritožbi ni moč ugoditi, tožnik predlaga, da se počaka s končno odločitvijo v zadevi ter se Sodišču evropskih skupnosti predloži v predhodno odločanje vprašanje glede interpretacije 7. odstavka 40. člena DDV v povezavi s 16. členom 6. Direktive Sveta (77/388/EGS). Tožena stranka na pritožbo (sedaj revizijo) ni odgovorila. Revizija je utemeljena. S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče Republike Slovenije odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Po 2. odstavku 107. člena ZUS-1 se do 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbe po tej določbi, štejejo za pravočasne in dovoljene revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Izpodbijana sodba je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišče prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbi 1. odstavka 85. člena ZUS-1 se revizija lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Po določbi 7. odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec ob izpolnitvi vseh pogojev iz 6. odstavka 40. člena ZDDV odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. Razlaga prvostopenjskega sodišča, da je v 7. odstavku 40. člena ZDDV vsebovan materialni prekluzivni rok, po izteku katerega davčni zavezanec ne more več uveljavljati odbitka vstopnega davka, je napačna in nima podlage v tej niti katerikoli drugi določbi ZDDV. Sporna določba se je prvotno res razlagala na način, kot je to storilo sodišče prve stopnje, vendar pa je bila kasneje, še pred novelo ZDDV-B (Uradni list RS, št. 67/02), relativizirana in opredeljena kot sporna. Da je ta določba dopuščala različne razlage, izhaja tudi iz tega, da je Ministrstvo za finance kot predlagatelj ZDDV v svojem dopisu z dne 20.6.2000 pojasnilo, da osnovno besedilo 7. odstavka 40. člena ZDDV ne pomeni prekluzije pravice do odbitka vstopnega DDV. Po presoji vrhovnega sodišča mora iz zakonske določbe jasno izhajati, da vsebuje materialni prekluzivni rok za uveljavljanje določene pravice. Iztek tega roka ima namreč za stranko, ki pravice ni uveljavila v roku, nepopravljive posledice. Take določbe po presoji revizijskega sodišča 7. odstavek 40. člena ZDDV, ki ga je uporabil organ prve stopnje, ne vsebuje. Osnovno besedilo 7. odstavka 40. člena ZDDV sicer dopušča ozko razlago, da je vstopni davek mogoče odbiti le v obdobju, v katerem je zavezanec prejel račun. Vendar, ker ta določba ne določa izrecno, da po preteku tega časa pravice do odbitka vstopnega DDV ni mogoče uveljavljati, kar bi bilo treba, če bi bila ta določba tako mišljena, zaradi pravne varnosti zavezancev nujno, po presoji revizijskega sodišča takšne določbe ni dopustno razlagati v škodo zavezancev. S takšno razlago nejasne zakonske določbe bi bilo kršeno načelo pravne države (2. člen Ustave RS), ki med drugim vsebuje tudi zapoved pravne varnosti in jasnosti (določnosti) pravnih norm, pri njihovi razlagi pa tudi upoštevanje načel o proporcionalnosti in sorazmernosti. Razlaga, kot jo je zavzelo sodišče prve stopnje, bi pomenila tudi nezakonit poseg v pridobljeno pravico (do odbitka vstopnega DDV), saj za uveljavitev take pravice v osnovnem besedilu ZDDV ni podan razumen rok, kot že navedeno, pa ni določen rok, po izteku katerega take pravice ni mogoče več uveljaviti. Osnovnega besedila 7. odstavka 40. člena ZDDV torej ni mogoče razumeti v smislu določitve prekluznivnega roka za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Z dopolnitvijo določbe 7. odstavka 40. člena ZDDV (27. člen ZDDV-B) je bila odpravljena nejasnost prvotnega besedila in s to novelo je bil določen materialni prekluzivni rok za uveljavitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Glede na to, da iz obrazložitve predloga za izdajo ZDDV iz leta 1998 izhaja, da je predlog zakona usklajen med drugim tudi s 6. Direktivo (77/388/EEC z dne 17.5.1977), je razlaga, kot jo je zavzelo sodišče prve stopnje, v nasprotju z navedeno direktivo ter sodno prakso Sodišča evropskih skupnosti na tem področju (zadeve C-62/93, ECR 1995, C-85/97, ECR 1998). Glede na navedeno je po presoji revizijskega sodišča prvostopno sodišče (in oba upravna organa) napačno uporabilo določbo 7. odstavka 40. člena ZDDV, zato je na podlagi 1. odstavka 94. člena ZUS-1 s sodbo ugodilo reviziji in spremenilo izpodbijano sodbo (v zavrnilnem delu) tako, da je odločbo tožene stranke (v še neodpravljenem delu) odpravilo in v tem obsegu vrnilo toženi stranki v ponoven postopek.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.