Sodba X Ips 420/2003
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2007-11-28

davek iz dohodkov od premoženja - investicijska vlaganja ali najemnina - davek od dobička - stroški stanovanja, ki niso povezani s poslovanjem - knjigovodske listine - računovodski standardi - zamudne obresti - odločba ustavnega sodišča

Odločbo ustavnega sodišča U-1-356/02 je treba po presoji vrhovnega sodišča upoštevati tudi v tem primeru, ne glede na določbo 44. člena Zakona o ustavnem sodišču. V obravnavanem primeru je sicer prvostopna sodba glede na določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 s 1.1.2007 postala pravnomočna, ker pa je bila pritožba vložena pred uveljavitvijo ZUS-1, bi po presoji revizijskega sodišča in njegovi ustaljeni sodni praksi (sodbe Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 1148/2003, X Ips 1330/2003, X Ips 1311/2003, X Ips 1373/2003 in X Ips 1275/2004) v primeru, če ne bi uporabilo prej navedene odločbe ustavnega sodišča, taka odločitev ne bila v skladu z načelom pravne države. Glede na strogost upoštevanja verodostojnih knjigovodskih listin, ki morajo biti sestavljene ob nastanku poslovnega dogodka in z vsebino, kot jo določa SRS 21, se ob nepredložitvi same listine oziroma neverodostojnosti listine zaradi kršitve pravil SRS 21 po presoji revizijskega sodišča potrebnosti zatrjevanih oziroma uveljavljanih stroškov niti ne ugotavlja. Ker je torej zakonodajalec med samim upravnim sporom razveljavljeno določbo ZDDPO že nadomestil z novo določbo, uveljavljani odhodki pa niso bili priznani niti po 1. odstavku 12. člena ZDDPO niti ne bi bili po ZDDPO-C in Pravilniku, razveljavitev dela 12. člena ZDDPO po presoji revizijskega sodišča, na kar pazi po uradni dolžnosti, ni učinkovala na zakonitost odločitve upravnih organov in sodišča prve stopnje.

1. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. U 2238/2000-13 z dne 23.1.2003, se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 23.1.2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada K. z dne 31.5.2000 se v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah I/A-1, I/A-2, I/B-1, I/B-2 in I/B-3 izreka te odločbe, odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne. 2. V preostalem delu se revizija zavrne.

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi določbe 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00 zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 23.1.2001. Tožena stranka je z navedeno odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada K. z dne 31.5.2000. Prvostopni organ je s to odločbo naložil tožeči stranki:

- plačilo davka od dohodkov iz premoženja iz naslova najemnin za leti 1997 in 1998 v skupnem znesku 434.064,70 SIT in zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude plačila do vključno 31.3.2000 v znesku 219.677,00 SIT ter obračunati in plačati zamudne obresti od 1.4.2000 do dneva plačila (točka I/A-1 izreka prvostopne odločbe), -plačilo davka od osebnih prejemkov iz naslova drugih prejemkov za leti 1997 in 1998 v skupnem znesku 19.793,70 SIT in zamudnih obresti, obračunanih za leto 1996 od prvega dne zamude plačila do 31.12.1996, za leti 1997 in 1998 pa do 31.3.2000 v skupnem znesku 13.251 SIT ter obračunati in plačati zamudne obresti za leti 1997 in 1998 od 1.4.2000 do dneva plačila (točka I/A-2 izreka prvostopne odločbe);

-plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 10.615.560,50 SIT ter zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude plačila do vključno 31.3.2000 v znesku 9.462.242,00 SIT ter obračunati in plačati zamudne obresti od 1.4.2000 do dneva plačila (točka I/B-1 izreka prvostopne odločbe), -plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 4.868.835,50 SIT ter zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude plačila do vključno 31.3.2000 v znesku 2.335.452,00 SIT ter obračunati in plačati zamudne obresti od 1.4.2000 do plačila (točka I/B-2 izreka prvostopne odločbe), -plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 175.007,50 SIT ter zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude plačila do vključno 31.3.2000 v znesku 34.182,00 SIT ter obračunati in plačati zamudne obresti od 1.4.2000 do dneva plačila (točka I/B-3 izreka prvostopne odločbe).

Davčni organ prve stopnje je z isto odločbo pri tožeči stranki tudi ugotovil:

- da je premalo obračunala davek od dohodkov iz premoženja za leto 1996 v znesku 2.832.084,30 SIT (točka II/1 izreka prvostopne odločbe) in - da je premalo obračunala davek od osebnih prejemkov iz naslova drugih prejemkov za leto 1996 v znesku 62.320,10 SIT (točka II/2 izreka prvostopne odločbe).

Sodišče prve stopnje se je strinjalo z odločitvijo in razlogi tožene stranke in se na podlagi 2. odstavka 67. člena ZUS na te razloge tudi sklicevalo. Glede vlaganj tožeče stranke v objekt najemodajalcev se je sodišče strinjalo z opredelitvijo kot plačilom najemnine najemodajalcema po določbi 69. člena Zakona o dohodnini (ZDoh), saj sta se najemodajalec in najemnik dogovorila za prenovo objekta, ki povečuje vrednost objekta in vpliva na ugotavljanje dohodka, doseženega z oddajanjem stavb in prostorov. Ta vlaganja se najemodajalcu vštejejo v osnovo za davek od dohodkov iz premoženja, ki pa ga v primeru, ko je izplačevalec dohodkov pravna oseba ali zasebnik, obračuna in plača za zavezanca izplačevalec vsakega posameznega dohodka (174. člen Zakona o davčnem postopku – ZDavP). Zato je bilo pravilno naloženo plačilo davka od dohodka iz premoženja iz naslova najemnin za leto 1997 in 1998, za leto 1996 pa premalo obračunan davek od dohodka iz premoženja. Istočasno je tožeči stranki pravilno upošteval 1/30 zneska vlaganj kot strošek najemnine za vsako leto sklenjene najemne pogodbe. Presežki stroškov vlaganj niso bili davčno priznani. Zneski, ki so bili direktorju tožeče stranke izplačani na podlagi neverodostojnih računov, so bili pravilno opredeljeni kot drugi prejemki direktorja tožeče stranke. Zato je tožeči stranki pravilno naložilo plačilo davka od osebnih prejemkov za leti 1997 in 1998, za leto 1996 pa je bil zgolj ugotovljen znesek premalo obračunanega davka od osebnih prejemkov. Med nepriznane stroške je davčni organ pravilno opredelil stroške stanovanja v L., saj niso povezani s poslovanjem oziroma dejavnostjo tožeče stranke. Enako velja za stroške amortizacije, ki se nanašajo na amortizacijo osnovnih sredstev stanovanja v L. in amortizacijo neopredmetenih dolgoročnih sredstev, ki se nanašajo na vlaganja v objekt v G. vasi, ki prav tako ni povezan z dejavnostjo tožeče stranke. Enako je tudi s stroški, ki jih je tožeča stranka izplačala na podlagi računov, ki sta jih izstavili podjetji v Kanadi in na Nizozemskem, na podlagi dveh pogodb o raziskavi tržišča in analizo načina poslovanja firm. Pravilno so bile zavrnjene tudi navedbe, da je bila neverodostojna dokumentacija v zvezi s spornimi storitvami ukradena, saj bi moral davčni zavezanec skladno s slovenskimi računovodskimi standardi vzpostaviti ustrezen arhiv listin, s katerimi bi lahko dokazoval opravljeno storitev.

Tožeča stranka v pritožbi uveljavlja pritožbena razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava ter predlaga, da pritožbeno oziroma sedaj revizijsko sodišče izpodbijano sodbo razveljavi in samo opravi glavno obravnavo ter spremeni sodbo upravnega sodišča oziroma podrejeno vrne zadevo prvostopnemu sodišču v ponovno obravnavo. Glede najemnin poudarja, da se nanašajo na vlaganja v stanovanjsko poslovni objekt, za katerega je bila podpisana pogodba med najemodajalcem in najemnikom (tožečo stranko), v kateri so bile dogovorjene vse pravice in obveznosti pogodbenih strank. Po tej pogodbi začne teči najemno obdobje, ko najemnik konča z investicijo in pridobi uporabno dovoljenje. Do izplačila najemnine ni prišlo, zato tudi ni zakonske podlage za obračun davka od dohodkov iz premoženja najemodajalcema, saj po 67. členu ZDoh znaša osnova za davek od dohodka, ki ga je lastnik prejel z oddajanjem poslovnih prostorov znesek najemnine prejet v letu, za katero se odmerja davek. Tega pa najemodajalec še ni prejel. Kot datum začetka najemnega obdobja bi zato morala tožena stranka upoštevati datum zaključka investicije. Investicija pa ni bila tu končana, ker je bila zadeva z izvajalcem sporna zaradi nedokončanih del, za kar teče pred Okrožnim sodiščem v Ljubljani tudi pravda. Glede drugih prejemkov direktorja na podlagi neverodostojnih računov tožeča stranka poudarja, da so vse njene knjigovodske listine verodostojne, saj je resničnost in verodostojnost knjigovodske listine izražena s tem, ko jo je tožeča stranka oddala v računovodstvo v knjiženje, in sicer podjetju ..., ki je vodilo računovodstvo. Zato tožena stranka nima pooblastila, da sama na podlagi občutka odloča, katera listina je verodostojna in katera ne. Glede nepriznanih stroškov, navedenih v preglednicah, tožeča stranka poudarja, da gre za davčno potrebne stroške. Te stroške podrobneje obravnava v nadaljevanju pritožbe. V zvezi z nepriznanimi stroški, ki so povezani s stanovanjem v L. poudarja, da so to stanovanje uporabljali za sestanke s poslovnimi partnerji. V zvezi z nepriznavanjem obračunane amortizacije poudarja, da mora tožena stranka to amortizacijo upoštevati kot davčno potrebno, kajti za neupoštevanje te amortizacije ni nobene logike in utemeljenega razloga. Ne strinja se z navedbo tožene stranke, da knjigovodska listina, ki ni bila likvidirana, ni verodostojna. Tudi tožena stranka je ugotovila, da so vsi računi, ki jih je tožeča stranka prejela od tujih firm v Kanadi in Nizozemski, plačani. Če je račun plačan in prejet, je nemogoče trditi, da gre za neverodostojno knjigovodsko listino. Z interpretacijo davčne zakonodaje tožena stranka oblikuje nove davčne obveznosti, ki jih zakon sicer ni predvidel. Ti stroški so bili tudi nujno potrebni za poslovanje tožeče stranke. Glede vlaganja v objekt v G. vasi v obliki 1/30 najemnine se tožeča stranka ne strinja s stališčem, da se vsa vlaganja štejejo kot plačilo najemnine, ker to ni res. Najemnina še ni bila plačana in zaradi tega je nesmiselno govoriti o vnaprej plačani najemnini, saj je najemno razmerje pričelo teči šele 60. dan po pridobitvi uporabnega dovoljenja.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1. Ta je v 1. odstavku 107. člena določil, da vrhovno sodišče v vseh že vloženih pritožbah odloča po ZUS-1. V 2. odstavku 107. člena pa je določil, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnava kot pritožba po ZUS-1, če izpolnjuje pogoje za pritožbo po določbah 2. odstavka 107. člena ZUS-1. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjska sodba pa postane pravnomočna. Glede na navedeno je v obravnavanem primeru prvostopna sodba postala pravnomočna s 1.1.2007, vložena pritožba tožeče stranke pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1.

V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava.

Ker je v 91. členu ZUS-1 določeno, da o reviziji vrhovno sodišče odloča brez glavne obravnave, je predlog tožeče stranke, da revizijsko sodišče odloči po opravljeni glavni obravnavi, brezpredmeten.

Glede na navedene določbe ZUS-1 tožeča stranka v obravnavanem primeru tudi ne more uspešno uveljavljati razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Zato ga revizijsko sodišče zavrača kot nedovoljenega (2. odstavek 85. člena ZUS-1).

Vrhovno sodišče RS je delno ugodilo reviziji, in sicer glede zamudnih obresti. Pri tem je izhajalo iz dejstva, da je v odločbi prvostopnega davčnega organa izračun zamudnih obresti temeljil na določbah ZDavP. Za take primere pa je Ustavno sodišče RS s svojo odločbo, št. U-1-356/02-14 z dne 23.9.2004 določilo, da v postopkih po 406. členu ZDavP-1, kar je tudi ta postopek, zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. To odločbo ustavnega sodišča je treba po presoji vrhovnega sodišča upoštevati tudi v tem primeru, ne glede na določbo 44. člena Zakona o ustavnem sodišču, ki določa, da se določbe zakona oziroma njegovega dela, ki jih je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporabljajo v zadevah, ki do izdaje odločbe ustavnega sodišča še niso bile pravnomočno končane. V obravnavanem primeru je sicer prvostopna sodba glede na določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 s 1.1.2007 postala pravnomočna, ker pa je bila pritožba vložena pred uveljavitvijo ZUS-1, bi po presoji revizijskega sodišča in njegovi ustaljeni sodni praksi (sodbe Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 1148/2003, X Ips 1330/2003, X Ips 1311/2003, X Ips 1373/2003 in X Ips 1275/2004) v primeru, če ne bi uporabilo prej navedene odločbe ustavnega sodišča, taka odločitev ne bila v skladu z načelom pravne države.  Glede na navedeno je ob upoštevanju navedene odločbe ustavnega sodišča vrhovno sodišče reviziji na podlagi 1. odstavka 94. člena ZUS-1 delno ugodilo in v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi v tem delu ugodilo in v tem delu odpravilo odločbo toženo stranke ter odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo o stvari (1. odstavek 65. člena ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila.

Po presoji revizijskega sodišča niso utemeljeni ugovori glede zmotne uporabe materialnega prava, ki jih v reviziji uveljavlja tožeča stranka.

Po določbi 7. člena v letu 1998 veljavnega Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO), je davčna osnova dobiček, ki se ugotovi v davčnem izkazu; po 8. členu ZDDPO se dobiček ugotovi tako, da se od ustvarjenih prihodkov davčnega zavezanca odštejejo odhodki, ki so določeni s tem zakonom; po 9. členu ZDDPO se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov (SRS), razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom. Po 1. odstavku 10. člena ZDDPO se med prihodke davčnega zavezanca vštevajo prihodki, obračunani na podlagi predpisov ali SRS, razen prihodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku drugih pravnih oseb. Po 11. členu ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali SRS, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. V uvodu v SRS je ena od temeljnih računovodskih predpostavk tudi strogost upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, kar pomeni, da je treba upoštevati stroške in prihodke ob njihovem nastanku, in jih evidentirati v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. V poslovne knjige pa se vnesejo na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin (SRS, št. 21.3, 21.9, 21.12).

V obravnavanem primeru pa, kot izhaja iz upravne odločbe upravnega organa prve stopnje, kar potrjujejo upravni spisi, tožeča stranka za večino spornih poslovnih dogodkov ni predložila ustreznih verodostojnih listin, za del poslovnih dogodkov pa je celo navedla, da so ji bile listine odsvojene ob vlomu v avto direktorja tožeče stranke. Glede na strogost upoštevanja verodostojnih knjigovodskih listin, ki morajo biti sestavljene ob nastanku poslovnega dogodka in z vsebino, kot jo določa SRS 21, se ob nepredložitvi same listine oziroma neverodostojnosti listine zaradi kršitve pravil SRS 21 po presoji revizijskega sodišča potrebnosti zatrjevanih oziroma uveljavljanih stroškov niti ne ugotavlja. Zato sta davčna organa take neizkazane izdatke pravilno zavrnila.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče RS sprejelo odločbo, št U-I-251/00-17 z dne 23.5.2002 (Uradni list RS, št 50/02). V 3. točki izreka te odločbe je razveljavilo 1. odstavek 12. člena ZDDPO, katerega razveljavitev bi začela učinkovati 31.12.2002. Pred potekom tega roka je bila sprejeta novela ZDDPO-C (Uradni list RS, št. 108/02), s katero je zakonodajalec na novo uredil razmerja iz 1. odstavka ZDDPO, pristojni minister pa je te določbe še preciziral s Pravilnikom o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Pravilnik, Uradni list RS, št. 3/03), izdanim na podlagi določb ZDDPO-C. Ker je torej zakonodajalec med samim upravnim sporom razveljavljeno določbo ZDDPO že nadomestil z novo določbo, uveljavljani odhodki pa niso bili priznani niti po 1. odstavku 12. člena ZDDPO niti ne bi bili po ZDDPO-C in Pravilniku, razveljavitev dela 12. člena ZDDPO po presoji revizijskega sodišča, na kar pazi po uradni dolžnosti, ni učinkovala na zakonitost odločitve upravnih organov in sodišča prve stopnje. Upravna organa in sodišče prve stopnje so uveljavljane stroške (stanovanje v L., itd.) pravilno zavrnili kot stroške, ki niso pogoj za opravljanje dejavnosti, in sicer z razlogi, s katerimi se revizijsko sodišče strinja.

Revizijsko sodišče se strinja tudi z odločitvijo in razlogi upravnih organov in sodišča prve stopnje o zavrnitvi uveljavljane amortizacije za objekt v G. vasi, saj amortizacije ni mogoče uveljavljati za objekt, ki še ni v uporabi.

Enako je pravilna tudi odločitev in razlogi za uveljavljanje najemnine za vlaganja v objekt J. in A.L., saj se najemnina pobota z nastopom vlaganj.

V tem delu torej Vrhovno sodišče RS zavrača revizijo kot neutemeljeno na podlagi 94. člena ZUS-1.

ZDavP-1 člen 406. ZDDPO člen 7, 9, 10, 11, 12, 12/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.