Sodba X Ips 51/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2008-09-04

prometni davek - davek od prometa blaga - davek od prometa storitev - davčna oprostitev - izjava kupca

Kadar prodajalec proda kupcu blago z davčno oprostitvijo, ne da bi preveril popolnost izjave, na podlagi katere je bilo po ZPD mogoče uveljavljati pogojno davčno oprostitev, mora plačati prometni davek prodajalec. V ZPD ni pravne podlage, da bi obveznost plačila prometnega davka lahko naložili kupcu.

1. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, opr. št. U 2158/2002-13 z dne 15.11.2004, se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave RS z dne 20.9.2002, delno odpravi tako, da se odločba Davčnega urada Ljubljana z dne 30.9.1997, v točki I. 1. izreka odpravi. V preostalem delu se revizija zavrne. 2. Revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi Zakona o upravnem sporu (ZUS; Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) delno ugodilo tožbi, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 20.9.2002. S to odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 30.9.1997. Davčni urad Ljubljana je tožeči stranki naložil plačilo davka od prometa proizvodov v skupnem znesku 1.873.577,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti. Sodišče prve stopnje je tožbi delno ugodilo in v delu, ki se nanaša na trenutek začetka teka zamudnih obresti, na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004, odločbi tožene stranke in davčnega organa prve stopnje odpravilo ter odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila (1. točka 1. odstavka 61. člena ZUS). V preostalem delu pa je tožbo zavrnilo (1. odstavek 59. člena ZUS).

V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da je odločba tožene stranke zakonita in pravilna, da se strinja z njeno obrazložitvijo in se nanjo tudi sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS), dodalo pa je še nekaj svojih razlogov. Kot neutemeljeno je štelo navedbo tožeče stranke, da tožeča stranka ni davčni zavezanec za davek od prometa proizvodov. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je pri Davčnem uradu Ljubljana v vpisniku podjetnikov vpisan samostojni podjetnik posameznik A.A., Ljubljana. Njegova firma (pravilno: dodatna sestavina firme) je B., sedež opravljanja dejavnosti pa Ljubljana. V organizacijski obliki samostojnega podjetnika opravlja dejavnost finančnih in organizacijskih storitev, marketinga ter zastopanja firm brez pravne pomoči. Dejavnost je začel opravljati s priglasitvijo z dne 25.5.1994. Zaradi tega ne držijo tožbene navedbe, da tožeča stranka, kot fizična oseba, ni davčni zavezanec oziroma, da je davčni zavezanec B. Tožeča stranka je nabavljala PVC okvirje registrskih tablic in vlečne kolute brez plačila prometnega davka na podlagi lastne izjave, da gre za nadaljnjo prodajo. V takšnem primeru je bilo mogoče dati blago v promet brez plačila prometnega davka le, če so bili izpolnjeni pogoji iz 4., 5., 6. in 7. člena Zakona o prometnem davku (ZPD; Uradni list RS, št. 4/92, 5/92, 14/1992, 12/93 - odločba US, 13/93, 71/93, 35/94 - odločba US, 16/96, 18/96-ZDavP, 18/19-ZDS). V obravnavanem primeru pa ti pogoji niso bili izpolnjeni. Tožeča stranka namreč v postopku ni predložila ustreznih dokumentov, s katerimi bi dokazovala izpolnjevanje vseh pogojev za davčno oprostitev davka od prometa blaga, zaradi česar je šlo za prodajo končnemu potrošniku, od katere pa je treba prometni davek plačati. Pri prodaji PVC okvirjev za registrske tablice in avtomatske vlečne vrvi pa tožeča stranka ni imela podlage za obračun davka na promet storitev, ampak zgolj na promet blaga, zato je davčni organ ravnal pravilno, ker ji je obračunal davek po predpisani stopnji. Glede na to, da tožeča stranka predpisanih knjig in evidenc ni vodila, je davčni organ prometni davek obračunal na podlagi razpoložljivih podatkov od nabavljenih količin proizvodov za nadaljnjo prodajo ter od prodanih proizvodov.

Tožeča stranka je zoper zavrnilni del sodbe vložila pritožbo, sedaj revizijo, zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Vrhovnemu sodišče predlaga, da njenemu pravnemu sredstvu ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, toženi stranki pa naloži, da ji povrne pritožbene stroške. Glede legitimacije navaja, da tožeča stranka ni sama ničesar kupovala in tudi ne poslovala, ampak je to počela B. Naročilnico za PVC okvirje registrskih tablic je C.C. s.p., kot proizvajalcu, izročila B. in ne tožeča stranka, zaradi česar je davčni zavezanec omenjena agencija. Davčni organ prve stopnje je pregledoval poslovne knjige tožeče stranke in ne knjig in dokumentacije B., zaradi česar je prišla do napačnih zaključkov in s tem do napačnega obračuna prometnega davka. Naročilnico z dne 25.1.1996, za približno 10.000 kosov PVC okvirjev za registrske tablice, je podpisala tožeča stranka, vendar ne kot fizična oseba, temveč kot B. Tožeča stranka navedenega posla ni vodila, saj kot fizična oseba nima registrirane nobene dejavnosti. Sicer pa je navedena naročilnica v skladu z ZPD, zaradi česar je kupec oproščen plačila prometnega davka, ker je PVC okvirje za registrske tablice uporabil za nadaljnjo prodajo Zavarovalnici T. Razlika v nabavni in prodajni ceni, ki znaša med 50 in 70%, je posledica izboljšav PVC okvirjev za registrske tablice, ki jih je napravila tožeča stranka. Ta je PVC okvirjem dodala lesketajoče snovi, opremila jih je s sitotiskom ter jih embalirala in poslala končnemu kupcu. Vse izboljšave so bile narejene na podlagi raziskav tržišča, ki jih je opravila B. Raziskave so šle v smeri večje kvalitete PVC okvirjev za registrske tablice in s tem varnosti v cestnem prometu. Ker je šlo torej za bistveno drugačen proizvod, je B. zaračunala bistveno drugačno ceno za PVC okvirje. V vsakem primeru je šlo za promet storitev, zaradi tega je B. na ceno svoje storitve upravičeno obračunala 5 % prometni davek na promet storitev in ne davka na promet blaga.

Tožena stranka na pritožbo (sedaj revizijo) ni odgovorila.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi 2. odstavka 107. člena ZUS-1 se od 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za pravočasne in dovoljene revizije. Ker je pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007.

Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu 1. odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko 1. odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

Neutemeljeni so revizijski očitki, da tožeča stranka ni pravi subjekt in bi se moral postopek voditi zoper B. Po 7. odstavku 1. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD; Uradni list RS, št. 30/93, 29/94 in 82/94) je bil samostojni podjetnik posameznik (s.p.) fizična oseba, ki je na trgu opravljala pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost. Samostojni podjetnik je bila ena izmed pravnoorganizacijskih oblik, ki jo je ZGD predvideval za opravljanje gospodarske dejavnosti. Po 2. točki 1. odstavka 72. člena ZGD so se za samostojne podjetnike smiselno uporabljale določbe o firmi (12. do 23. člen ZGD). Firma je tako ime, s katerim samostojni podjetnik posluje, in je morala po 1. odstavku 73. člena ZGD vsebovati označbo dejavnosti 12. člen), morebitne (neobvezne) dodatne sestavine (13. člen) in tudi ime in priimek podjetnika ter skrajšano označbo, da gre za samostojnega podjetnika (s.p.). Iz navedenega izhaja, da je „B.“ zgolj dodatna (neobvezna) sestavina firme, s katerim je tožeča stranka poslovala, kar pomeni, da gre za isti poslovni subjekt. Ker je na podlagi prvega stavka 1. odstavka 5. člena ZGD tožeča stranka kot samostojni podjetnik za svoje obveznosti odgovarjala z vsem svojim (osebnim in podjetniškim) premoženjem, so neutemeljeni očitki tožeče stranke, da ne gre za pravo osebo. Tožeča stranka je v tej zadevi kot zasebnik prodajala proizvode (1. odstavek 13. člena ZPD), zaradi česar je (v tem delu) davčni zavezanec za davek od prometa proizvodov. Pojem zasebnik je v 1. odstavku 3. člena ZPD opredeljen kot fizična oseba, ki opravlja registrirano dejavnost, kar pomeni, da sodijo med zasebnike tudi samostojni podjetniki. Tako bi, na podlagi ZGD (2. odstavek 72. člena ZGD) in tudi ZPD (55. člen ZPD), morala tožeča stranka voditi poslovne knjige in evidence, zaradi česar ni utemeljen očitek, da je davčni organ pregledoval evidence napačne osebe. B., A.A., s.p. je prenehal opravljati dejavnost v obliki samostojnega podjetnika z izbrisom iz poslovnega registra dne 22.2.2003, še naprej pa je sedanja tožeča stranka A.A. nosilec pravic in obveznosti iz preteklega poslovanja.

Prav tako so neutemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na letno pisno izjavo z dne 29.1.1996 in naročilnico z dne 25.1.1996. Trditev, da je naročilnico podpisala B. in ne tožeča stranka v lastnem imenu in za svoj račun, ni utemeljena iz razlogov, ki so navedeni v prejšnjem odstavku. Sicer pa se vrhovno sodišče strinja s stališčem prvostopnega sodišča in upravnih organov, da je letna pisna izjava tako pomanjkljiva, da na njeni podlagi ni mogoče uveljavljati oprostitve plačila prometnega davka. Pravilno je tudi stališče sodišča prve stopnje, da je pogojno davčno oprostitev mogoče uporabiti le, če so izpolnjeni vsi zakonski pogoji, določeni v 4., 5., 6. in 7. členu ZPD. Vendarle pa sta tožena stranka in sodišče prve stopnje napačno uporabila materialno pravo, ko sta zaradi formalnih pomanjkljivosti pri uveljavljanju pogojne davčne oprostitve naložili plačilo davka od prometa proizvodov tožeči stranki. Svojo odločitev sta oprli na kršitev določb 1. točke 1. odstavka 6. člena in 7. člen ZPD v povezavi z 2. odstavkom 16. člena Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92, 39/93, 37/95 - odločba US, 65/95 - odločba US, v nadaljevanju Pravilnik). Vrhovno sodišče se s takšno interpretacijo določb ne strinja, saj je omenjena določba Pravilnika urejala le vprašanje, kateri pogoji na strani kupca morajo biti izpolnjeni za uveljavitev pogojne davčne oprostitve. Pogojno davčno oprostitev pa je uveljavljal prodajalec in ne kupec. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka brez prometnega davka (s pogojno davčno oprostitvijo) kupila 10.682 kosov PVC okvirjev za registrske tablice in vlečne kolute. Za takšen nakup pa niso bili izpolnjeni pogoji. Vendarle pa sta tako upravna organa kot tudi sodišče prve stopnje spregledala opredelitev davčnega zavezanca iz ZPD. Temeljno pravilo je izhajalo iz 1. odstavka 13. člena, po katerem je bil davčni zavezanec zasebnik, ki je prodal proizvod končnemu potrošniku. Za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, pa se je po 1. odstavku 5. člena ZPD štela vsaka prodaja, če ZPD ni določal drugače. Kupec je bil davčni zavezanec le izjemoma, in sicer, če je tako določal zakon (2. odstavek 13. člen ZPD). Takšne določbe so se nahajale v 14. členu ZPD, vendar pa nobena ne ureja položaja, ko bi davčni zavezanec postal kupec, če bi prodajalcu izročil formalno pomanjkljivo izjavo po 7. členu ZPD. Po presoji vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru ni bilo mogoče uporabiti niti določbe 6. odstavka 14. člena ZPD, ki je določala, da je zavezanec za davek od prometa proizvodov zasebnik, ki je proizvode, kupljene ob davčni oprostitvi, uporabil za namene, za katere ni bila predvidena davčna oprostitev, saj je bilo to določbo mogoče uporabiti le takrat, ko je kupec legalno kupi blago z uporabo pogojne oprostitve. V obravnavanem primeru pa sta prodajalca prodala tožeči stranki blago s pogojno davčno oprostitvijo, ne da bi preverila, ali so za to izpolnjeni vsi zakonski pogoji. To pomeni, da sta glede na določbo 1. odstavka 5. člena ZPD prodala blago končnemu kupcu, zaradi česar bi morala sama obračunati in plačati prometni davek. To izhaja tudi iz ustaljene prakse vrhovnega sodišča (npr. Sodba opr. št. I Up 92/2000 z dne 16.4.2004, sodba I Up 667/2000 z dne 24.9.2004, sodba opr. št. I Up 539/2002 z dne 5.7.2005, itd.). Izjava tožeče stranke, ki je v spisu, je namreč tako nepopolna, da je prodajalec ne bi smel upoštevati in bi moral prometni davek vseeno obračunati. Za naložitev plačila davka tožeči stranki pa v ZPD ni pravne podlage, saj ona ne more biti davčni zavezanec za ta davek. Tako ima tožeča stranka deloma prav, ko trdi da ni davčni zavezanec, vendarle pa nima prav, da bi to morala biti B. Davčna zavezanca sta osebi, od katerih je kupila PVC okvirje za registrske tablice in vlečne kolute.

Glede vprašanja, ali je tožeča stranka opravila promet blaga ali promet storitev, pa se vrhovno sodišče strinja s stališčem sodišča prve stopnje. Še vedno gre za prodajo blaga in tožeča stranka D.D. ni opravila storitev, temveč ji je prodala proizvod, ne glede na to, da je kupljeni proizvod dodelala. Gre za tipičen primer prodaje blaga, zaradi česar ni bila upravičena obračunati davka na promet storitev, ampak davek na promet blaga. Sicer pa tudi iz (formalno nepopolne) izjave tožeče stranke z dne 29.1.1996 izhaja, da je blago nabavila zato, da bi ga kasneje prodala naprej. Odločitev sodišča je materialnopravno pravilna.

Vrhovno sodišče je odločilo, da tožeča stranka sama nosi stroške revizijskega postopka, saj s svojo vlogo ni z ničemer prispevala k odločitvi. Sprememba sodbe sodišča prve stopnje je namreč posledica 86. člena ZUS-1, po katerem vrhovno sodišče po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. Odločitev o stroških revizijskega postopka temelji na določbi 2. odstavka 165. člena ZPP (ZPP-UPB3; Uradni list RS, št. 73/07) v zvezi s 1. odstavkom 22. člena ZUS-1, po katerem se za vprašanja postopka, ki niso urejena v njem, primerno uporabljajo določbe ZPP.

Vrhovno sodišče je ugotovilo, da je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno, zato je na podlagi 1. odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji delno ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je na podlagi 1. odstavka 65. člena ZUS-1 odpravilo odločbi upravnih organov prve in druge stopnje, v preostalem delu pa je revizijo tožeče stranke na podlagi 92. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

ZPD člen 3, 3/1, 4, 5, 5/1, 6, 6/1-1, 7, 13, 13/1, 13/2, 14, 14/6, 55. ZGD člen 1, 1/7, 5, 5/1, 72, 72/1-2, 73, 73/1. Pravilnik o uporabi Zakona o prometnem davku člen 16, 16/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.