Sodba in sklep X Ips 675/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2008-06-19

obračun prometnega davka - vodenje evidenc - primanjkljaj proizvodov - končna potrošnja - predhodno vprašanje

Predhodno vprašanje je pravno in ne dejansko vprašanje. Primanjkljaj proizvodov se šteje za končno potrošnjo. Če davčni zavezanec ne vodi evidenc po ZDP, se mu obračuna prometni davek. Za obdavčitev so relevantne tiste materialne določbe ZPD, ki so veljale v času, na katerega se pravni posli nanašajo.

1. Pritožba zoper sklep se zavrne in se potrdi izpodbijani sklep. 2. Revizija zoper sodbo se zavrne.

S sklepom, ki se izpodbija s pritožbo, je sodišče prve stopnje, kot neutemeljen zavrnilo predlog tožeče stranke za prekinitev postopka do pravnomočne odločitve v kazenskem postopku, ki teče pred Okrožnim sodiščem ..., proti obtoženemu A.A. in drugim. V obtožnici, ki je bila vložena dna 31.1.2002, se A.A. očita utaja davka. Ta naj bi bila storjena tako, da je bila v poslovnih knjigah prikazana fiktivna prodaja blaga družbi B. d.o.o., s čimer se je družba C. d.o.o. izognila plačilu prometnega davka. Fiktivnost prikazanih poslov po mnenju tožeče stranke predstavlja predhodno vprašanje za odločitev v tej zadevi.

Z izpodbijano sodbo pa je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS; Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 22.5.2000, s katero je bila zavrnjena njena pritožba zoper odločbo Davčnega urada ... z dne 5.8.1997, s katero so bile ugotovljene nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju prometnega davka za leto 1995 v družbi B. d.o.o. Prvostopni organ je ugotovil, da je družba C. d.o.o. izdala družbi B. d.o.o. v letu 1995 več računov za prodajo pijač. Nadalje je davčni organ ugotovil, da družba B. d.o.o. ni vodila poslovnih knjig, fizični popis blaga na dan 31.12.1996 ni bil opravljen, družba B. d.o.o. pa tudi ni imela skladiščih prostorov. Iz odločbe izhaja, da je družba B. d.o.o. v letu 1995 nabavila za 62.339.590,89 SIT blaga, pri čemer so bili v pregled dostavljeni le prejeti računi družbe C. d.o.o. Na podlagi te dokumentacije ni bilo mogoče ugotoviti, ali so bili izpolnjeni vsi pogoji za nabavo blaga za nadaljnjo prodajo brez obračunanega prometnega davka, zato je prvostopni organ v skladu s 3. odstavkom 84. člena Zakona o prometnem davku (ZPD; Uradni list RS, št. 4/92, 5/92, 14/92, 12/93 - odl. US, 13/1993, 71/1993, 35/1994 - odl. US) obračunal prometni davek na podlagi razpoložljivih podatkov o opravljenem prometu proizvodov. Pri tem pa je bil družbi B. d.o.o., kot ugotovljeni primanjkljaj, obračunan prometni davek v skupni višini 13.025.729,29 SIT. Odgovornost tožeče stranke v tem primeru temelji na odgovornosti družbenikov za obveznosti družb, ki so bile izbrisane iz sodnega registra po skrajšanem postopku (394. člen Zakona o gospodarskih družbah - ZGD; Uradni list RS, št. 30/93, 29/94 in 82/94). Družba B. d.o.o. je bila izbrisana na podlagi sklepa Okrožnega sodišča ... z dne 7.4.1998, tožeča stranka pa je bila takrat njena družbenica.

Tožeča stranka v pritožbi zoper sklep z dne 18.4.2005 navaja, da je odgovor na vprašanje, ali je bil promet blaga opravljen, predhodno vprašanje, ki je odločilnega pomena za odločitev v tem upravnem sporu. Če bo kazensko sodišče ugotovilo obstoj kaznivega dejanja in torej fiktivnost prometa, bo to vplivalo na izid tega postopka, kajti če družba B. d.o.o. blaga, ni nikdar prejela, tudi primanjkljaja tega blaga ne more biti. Posledično ji tudi prometnega davka zaradi primanjkljaja ni mogoče odmeriti. Sodišče bi postopek moralo prekiniti, saj gre za položaj iz 1. in 3. odstavka 47. člena ZUS - da gre za predhodno vprašanje, ki se tiče obstoja kaznivega dejanja in tudi da o predhodnem vprašanju že teče postopek pred pristojnim sodiščem.

V pritožbi (sedaj reviziji) zoper prvostopno sodbo tožeča stranka navaja, da je odločitev sodišča prve stopnje napačna in predlaga, da vrhovno sodišče pritožbi ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo v novo sojenje. Sodišče prve stopnje je neutemeljeno zavrnilo njen dokazni predlog o vpogledu v kazenski spis in pribavo davčnega spisa za družbo C. d.o.o. Njen dokazni predlog ni bil podan prepozno, saj je za obstoj teh dokazov izvedela šele po izteku roka za pritožbo zoper prvostopno odločbo oziroma celo po izdaji drugostopne odločbe. Na te razloge je sodišče prve stopnje opozarjala praktično ves čas sodnega postopka, pa jih je sodišče prezrlo in zavrnilo njen dokazni predlog kot prepozen. S tem svojim ravnanjem je sodišče kršilo njeni ustavni pravici do enakega varstva pravic in do dostopa do sodišča, saj je razloge, zakaj tožeča stranka dokaznih predlogov o vpogledu v spise ni predložila že prej, enostavno prezrlo in odločilo, da sta ta dva dokazna predloga prepozna. Nadalje tožeča stranka navaja, da je vprašanje, ali je dejansko prišlo do prometa blaga ali pa je bil le-ta fiktiven, ključno za odločitev v tem postopku. Če družba B. d.o.o. blaga ni kupila, ga tudi ni mogla imeti na zalogi in tudi ni mogla izkazovati primanjkljaja tega blaga, zaradi česar ji tudi ni mogoče odmeriti prometnega davka. Napačna je obrazložitev sodišča prve stopnje, ko navede, da je družba B. d.o.o. prevzela nase odgovornost za izpolnitev obveznosti v zvezi z obračunom prometnega davka s tem, ko je omogočila družbi C. d.o.o. prodajo proizvodov brez prometnega davka. Takšne določbe takrat veljavni Zakon o davčnem postopku (ZDavP; Uradni list RS, št. 78/96) ne vsebuje, sodišče pa je samo tudi ne more ustvariti, saj za kaj takega nima pravne podlage. Nepravilno je tudi stališče sodišča prve stopnje, da je bilo treba po ZPD plačati prometni davek od vsakega prometa proizvodov. Po 4. členu ZPD se je namreč plačeval prometni davek samo od prometa proizvodov za končno potrošnjo. Tožeča stranka očita sodišču prve stopnje še, da je prezrlo 2. odstavek 14. člena ZPD, ki določa, da je zavezanec za davek od prometa proizvodov pri prometu brezalkoholnih pijač in piva, mineralnih vod, sadnih sokov in sadnih napitkov ter alkoholnih pijač in vinskega destilata proizvajalec oziroma uvoznik teh proizvodov. V konkretnem primeru gre za takšne proizvode, družba B. d.o.o. pa ni bila niti proizvajalec niti uvoznik.

Vrhovno sodišče RS na podlagi 2. odstavka 107. člena ZUS-1 vloženo pritožbo zoper sklep o zavrnitvi predloga tožeče stranke za prekinitev postopka obravnava kot pritožbo, pritožbo zoper zavrnilni del sodbe pa kot pravočasno in dovoljeno revizijo.

Odločitev sodišča prve stopnje v izpodbijanem sklepu je pravilna, saj tožeča stranka predlaga prekinitev postopka zaradi ugotovitve verodostojnosti podatkov o nabavi proizvodov družbe B. d.o.o. Po mnenju vrhovnega sodišča sploh ne gre za predhodno vprašanje v smislu 1. odstavka 46. člena ZUS. Ne gre namreč za pravno vprašanje (vprašanje o obstoju pravice ali pravnega razmerja), ampak za dejansko vprašanje. Ali je bil promet blaga opravljen ali pa je šlo za fiktivno prikazovanje prometa, je stvar ugotavljanja dejanskega stanja, ne pa pravno vprašanje, zaradi katerega bi moralo sodišče prekiniti postopek. Vrhovno sodišče je zato zavrnilo pritožbo tožene stranke zoper sklep prvostopenjskega sodišča in izpodbijani sklep potrdilo. Odločitev vrhovnega sodišča temelji na določbi 76. člena v zvezi določbo 1. odstavka 82. člena ZUS-1.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi 2. odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007.

Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu 1. odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko 1. odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

Na podlagi 2. odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zaradi česar se vrhovno sodišče s tovrstnimi pritožbenimi (sedaj revizijskimi) razlogi ni ukvarjalo. Odločitev torej temelji na dejanskem stanju, kot ga je ugotovil prvostopenjski davčni organ. Glede na tako ugotovljeno dejansko stanje pa je po presoji vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje pravilno uporabilo materialno pravo.

Iz dejanskega stanja, kot ga je ugotovil prvostopni davčni organ, izhaja, da je družba B. d.o.o. od družbe C. d.o.o. v obdobju od 7.4.1995 do 11.7.1995 kupila pijače v skupnem znesku 62.339.590,89 SIT brez prometnega davka, češ da izpolnjuje pogoje iz 3. točke 1. odstavka 7. člena ZPD (nabava blaga zaradi nadaljnje prodaje). Ko je davčni organ opravil inšpekcijski postopek, je ugotovil, da nabavljenih proizvodov družba B. d.o.o. nima v skladišču, zaradi česar je štel, da gre za promet proizvodov za končno potrošnjo, kar je predmet obdavčenja po 4. členu ZPD. Po 4. točki 2. odstavka 5. člena ZPD se namreč šteje za končno potrošnjo tudi primanjkljaj proizvodov. Tako je davčni organ naložil plačilo davka družbi B. d.o.o. na podlagi 6. odstavka 14. člena ZPD, ki določa, da je zavezanec za davek od prometa proizvodov tista pravna oseba, ki proizvode, kupljene ob davčni oprostitvi, uporabi za namene, za katere ni predvidena davčna oprostitev. Ker je bila oprostitev namenjena nadaljnji prodaji, družba B. d.o.o. pa je tako kupljene proizvode po zakonski domnevi uporabila za končno potrošnjo, ji je torej davčni organ pravilno odmeril davek.

ZPD ne vsebuje 3. odstavka 34. člena, glede na vsebino člena kot jo navaja prvostopno sodišče, pa je očitno, da je prvostopno sodišče imelo v mislih 3. odstavek 84. člena, ki določa pristojnost za obračun prometnega davka v primerih, ko davčni zavezanec ne vodi predpisanih evidenc in na tej podlagi ne plačuje prometnega davka. Tožeča stranka ne nasprotuje ugotovitvi, da družba B. d.o.o. ni vodila predpisanih evidenc, zato je sodišče pravilno uporabilo materialno pravo. Odgovornost družbe B. d.o.o. za takšne primere pa določa že omenjeni 6. odstavek 14. člena ZPD.

Tožeča stranka v pritožbi (sedaj reviziji) očita sodišču prve stopnje tudi kršitev procesnih določb. Trdi, da sta bila njena dokazna predloga po vpogledu v kazenski spis in pribava davčnega spisa za družbo C. d.o.o. neutemeljeno zavrnjena kot prepozna, saj je v sodnem postopku navajala, da je tak dokazni predlog podala šele z vložitvijo tožbe zato, ker prej te možnosti ni imela, kajti za obstoj dokazov ni vedela. Po mnenju vrhovnega sodišča sta dokazna predloga, kot jih je podala tožeča stranka, nesubstancirana. Zgolj pavšalno sklicevanje na spise v drugih postopkih po sodni praksi vrhovnega sodišča (npr. Sodba II Ips 231/2003 z dne 6.5.2004) ne zadostuje. Tožeča stranka bi morala natančno navesti, katere listine iz teh dveh spisov naj sodišče vpogleda. Pa tudi sicer je šlo v konkretni kazenski zadevi še za nepravnomočno razsojeno stvar, ki ne more vplivati na drugačno odločitev v tem primeru. Sodišče pa zaradi tega tudi ne bi moglo izvedeti o zadevi kaj več kot je izhajalo iz obtožnice, ki jo je tožeča stranka vložila v spis.

Tožeča stranka tudi nima prav, ko trdi, da je naložitev plačila prometnega davka družbi B. d.o.o. napačna, ker je po določilu 2. odstavka 14. člena ZPD zavezanec za davek od prometa proizvodov pri prometu brezalkoholnih pijač in piva, mineralnih vod, sadnih sokov in sadnih napitkov ter alkoholnih pijač in vinskega destilata proizvajalec oziroma uvoznik teh proizvodov. Določba 2. odstavka, na katero se sklicuje tožeča stranka v svoji pritožbi (sedaj reviziji), je bila v 14. člen ZPD dodana šele z novelo ZPD-B (Uradni list RS, št. 16/96 z dne 22.3.1996) in je začela veljati šele naslednji dan po objavi, torej 23.3.1996. Iz prvostopenjske odločbe in dodatnega zapisnika z dne 11.7.1997 (preglednica 1) izhaja, da se vsi računi, na podlagi katerih je bil obračunan dodatni davek, nanašajo na leto 1995, torej na obdobje pred sprejetjem novele ZPD-B, zaradi česar materialnopravne določbe, na katero se sklicuje tožeča stranka, ni mogoče uporabiti v obravnavanem primeru.

Po mnenju vrhovnega sodišča niso utemeljeni niti pritožbeni (sedaj revizijski) očitki, da sta ji bili v postopku pred sodiščem prve stopnje kršeni ustavni pravici enakega varstva pravic in dostopa do sodišča. Sodišče prve stopnje je dovolj argumentirano obrazložilo, zakaj dokazov, ki jih je predlagala tožeča stranka, ni izvedlo. Vrhovno sodišče se strinja z obrazložitvijo izpodbijane sodbe, da vložena obtožnica in podatki, ki se nahajajo v kazenskem spisu, ter podatki iz upravnega spisa družbe C. d.o.o. ne morejo biti podlaga za drugačno odločitev v tem postopku. Tako bi bila izvedba teh dokazov v nasprotju z načelom ekonomičnosti postopka.

Ker je vrhovno sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

ZUS člen 46, 46/1. ZPD člen 5, 5/2-4, 14, 14/6, 84, 84/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.