Sodba G 4/2007
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2008-05-27

slovenski računovodski standardi - kršitev mednarodnih standardov revidiranja (MSR) - upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri revidiranju - izrek opomina - nedoločenost izreka

Izrek izpodbijane odločbe je, v nasprotju z določbama 3. točke prvega odstavka 111. člena ZRev-1 oziroma 36. člena ZRev-1, popolnoma abstrakten, saj ne vsebuje niti enega določenega dejanja ali ravnanja tožeče stranke, ki bi bilo po ZRev-1 razlog za odvzem dovoljenja (oziroma za izrek opomina). Tisti del, ki govori o nespoštovanju zakonov in predpisov, pa je premalo konkreten in natančen, saj ne navaja, kateri zakon ali drug predpis ni bil upoštevan pri opravljeni reviziji računovodskih izkazov. Odločba s tako nedoločenim izrekom pooblaščeni revizorki onemogoča učinkovito sodno varstvo. Ker se ne da preizkusiti (glede njene zakonitosti), je podana bistvena kršitev določb postopka (iz 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1).

Tožbi se u g o d i, odločba z dne 12. 4. 2007, št. ..., se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

(1) Tožena stranka (Inštitut) je z uvodoma navedeno odločbo tožeči stranki (pooblaščeni revizorki) izrekla opomin, ker naj bi pri revidiranju računovodskih izkazov družbe H. d.d. za leto 2005 kršila pravila revidiranja, ker »o nespoštovanju zakonov in predpisov naročnika revizije H. d.d. ni poročala v revizorjevem poročilu niti v pismu poslovodstvu niti v drugem dokumentu, ki bi ga naslovila na drug organ upravljanja naročnika revizije«, zaradi česar naj bi »obstajal utemeljen sum, da je kršila 26., 28., 32., 33. in 34. odstavek Mednarodnega standarda revidiranja MSR 250 - Upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji računovodskih izkazov«. Zato je tožeča stranka v skladu s prvim odstavkom 78. člena ZRev-1 začela postopek sodnega varstva pred Vrhovnim sodiščem. S tožbo je zahtevala odpravo navedene odločbe. Pri tem ni priglasila stroškov postopka.

(2) Tožba je bila vročena toženi stranki, ki je nanjo odgovorila. Kot neutemeljene je prerekala navedbe tožeče stranke in predlagala zavrnitev njene tožbe. Pri tem ni priglasila stroškov postopka.

(3) Tožeča stranka je v postopku sodnega varstva po določbah 7.2. podrazdelka ZRev-1 izpodbijala odločbo tožene stranke, s katero ji je ta izrekla opomin zaradi kršitev pravil revidiranja. Uveljavljala je bistveno kršitev določb postopka, zmotno ugotovitev dejanskega stanja in nepravilno uporabo zakona.

(4) V upravnem sporu o zakonitosti Vrhovno sodišče preizkusi odločbo I. glede pravilnosti uporabe procesnega in materialnega prava ter glede pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja, vendar le v tistem obsegu, kot je bilo dejansko stanje že ugotovljeno v postopku odločanja I., s tem da izpodbijano odločbo preizkusi le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, navedenih v tožbi (82. člen ZRev-1). Po uradni dolžnosti po izrecni zakonski določbi pazi le na bistvene postopkovne kršitve iz tretjega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1).

(5) Po določbi 3. točke prvega odstavka 111. člena ZRev-1 mora izrek odločbe o odvzemu dovoljenja (oziroma po določbi 36. člena ZRev-1 izrek odločbe o opominu) obsegati določen opis dejanja, ravnanj ali okoliščin, ki so razlog za odvzem dovoljenja (oziroma za izrek opomina). Vendar pa izrek izpodbijane odločbe tej zakonski zahtevi ni zadostil. V njem je tožena stranka namreč ugotovila, da »pooblaščena revizorka o nespoštovanju zakonov in predpisov naročnika revizije H. d.d. ni poročala v revizorjevem poročilu niti v pismu poslovodstvu niti v drugem dokumentu, ki bi ga naslovila na drug organ upravljanja naročnika revizije, s čimer obstaja utemeljen sum, da je kršila 26., 28., 32., 33. in 34. odstavek Mednarodnega standarda revidiranja MSR 250 - Upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji računovodskih izkazov«. Tak izrek je popolnoma abstrakten, saj ne vsebuje niti enega določenega dejanja ali ravnanja tožeče stranke, ki bi bilo po ZRev-1 razlog za odvzem dovoljenja (oziroma za izrek opomina). Tisti del, ki govori o nespoštovanju zakonov in predpisov, pa je premalo konkreten in natančen, saj ne navaja, kateri zakon ali drug predpis ni bil upoštevan pri opravljeni reviziji računovodskih izkazov. Tako tožena stranka v svoji odločbi tudi ni konkretizirala »morebitne kršitve zakona o izvajanju proračuna« (to je takrat veljavnega Zakona o izvrševanju proračuna Republike Slovenije za leti 2004 in 2005 (ZIPRS0405)).

(6) Odločba s tako nedoločenim izrekom pooblaščeni revizorki onemogoča učinkovito sodno varstvo. Ker se ne da preizkusiti (glede njene zakonitosti), je podana bistvena kršitev določb postopka (iz 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1). Zato je Vrhovno sodišče na podlagi določbe 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo izpodbijano odločbo in v skladu z določbo tretjega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo zadevo toženi stranki v ponoven postopek. Navedene določbe ZUS-1 je pri tem uporabilo na podlagi določbe drugega odstavka 77. člena ZRev-1.

(7) Ker je bil preizkus zakonitosti zaradi nedoločenega izreka odločbe nemogoč, se Vrhovno sodišče ni spuščalo v presojo tožbenih navedb o samem obstoju kršitev, ki naj bi bile razlog za izrek opomina, niti v presojo ustreznosti izrečene sankcije.

(8) Iz obrazložitve izpodbijane odločbe (predzadnjega odstavka na 3/10 strani) izhaja, da naj bi bilo jedro nepravilnosti, ki bi jih morala tožeča stranka ugotoviti pri revidiranju računovodskih izkazov družbe H. d.d. za leto 2005 v tem, da naj bi »naročnik revizije izdal gradbeni situaciji za opravljene storitve, čeprav izdaja gradbenih situacij za neopravljena dela pogodbeno ni bila dogovorjena in čeprav storitve niso bile opravljene (kar izhaja iz same revizijske dokumentacije), kar pomeni, da poslovni dogodek ni nastal. Kljub temu je naročnik revizije na situacijah navedel, da so dela opravljena, in sicer že v mesecu novembru 2005«, kar naj bi bila podlaga, da je »naročnik revizije porabljal proračunska sredstva, čeprav za to ni imel zakonske podlage, saj storitve niso bile opravljene«. Vendar pa pri presoji očitanega ravnanja tožeče stranke ne more zadostovati le sklicevanje na navedene odstavke (pravilno: člene) MSR 250, temveč je treba morebitno kršitev vsakega, zaradi njihove pomenske (vsebinske) različnosti, posebej utemeljiti.

(9) Pri vrednotenju možnih posledic za računovodske izkaze, kar terja 26. člen MSR 250, naj tožena stranka v ponovljenem postopku tudi upošteva, da iz Slovenskega računovodskega standarda 12 (2006) - »Kratkoročne časovne razmejitve« izhaja, da so kratkoročno odloženi prihodki nastali, če še niso bile opravljene sicer že zaračunane ali celo plačane storitve, s tem da zaradi tega ni bilo običajnih obveznosti do kupcev, ki bi se štele kot dobljeni predujmi (točka 12.7.); da so se takšni prihodki pojavljali le pri storitvah, ki so se opravljale več mesecev in zaradi katerih plačnik ni mogel odstopiti od pogodbe (točka 12.39.); ter da takšni prihodki niso vplivali na poslovni izid (točka 12.34.d.); s tem da iz letnega poročila revidirane družbe za leto 2005 izhaja, da »je za izstavljene situacije, kjer bodo dela opravljena v letu 2006, oblikovala pasivne časovne razmejitve iz naslova kratkoročno odloženih prihodkov«, medtem ko iz podatkov spisa izhaja, da je bil denar nakazan v letu 2006, in sicer za (začasno) situacijo št. 378 dne 3. 2. 2006 in za (začasno) situacijo št. 414 dne 3. 3. 2006.

(10) Šele ob medsebojnem upoštevanju navedenega se bo mogoče pravilno opredeliti do vprašanja, ali je pooblaščena revizorka kritično presodila ugotovljeno dejansko stanje (v skladu s 26. členom MSR 250) oziroma ali bi morala izvesti dodatne postopke (iz 28., 32., 33. in 34. člen MSR 250).

Mednarodni standardi revidiranja (MSR) člen 250. Slovenski računovodski standard (SRS) številka 12. ZRev-1 člen 36, 111, 111/1-3.ZUS-1 člen 27, 27/3.ZUP člen 237, 237/2-7.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.