Sodba X Ips 220/2004
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2008-03-20

prometni davek - tranzitna trgovina na debelo - davčno izkazovanje nabavne vrednosti blaga - vključitev prevoznih stroškov v nabavno ceno - zamudne obresti od neplačanih davkov - odločba Ustavnega sodišča

Samo okoliščina, da je tožeča stranka, ki opravlja tranzitno trgovino na debelo, prevozniku dejansko poravnala stroške za opravljen prevoz, še ne izkazuje vključenost prevoznih stroškov v kupno ceno, niti ne izkazuje, da so bili ti stroški neposredno potrebni za nabavo, saj tožeča stranka blaga ni prevzela, temveč je bilo blago poslano direktno kupcu tožeče stranke.

1. Reviziji se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 21.9.2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v točkah I/1 in I/2 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada z dne 8.7.1997, in se odloči tako, da zamudne obresti iz I/1 in I/2 točke izreka tečejo od dneva izvršljivosti odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada z dne 8.7.1997, dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 in nadaljnji) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo z dne 21.9.2001, s katero je tožena stranka zavrnila njeno pritožbo, vloženo zoper odločitve iz I/1., I/2. in II. točke izreka odločbe Davčnega urada z dne 8.7.1997, rok iz II. točke izreka pa po uradni dolžnosti spremenila s 5 na 30 dni. Z navedenimi točkami izreka prvostopne odločbe je bilo tožeči stranki naloženo plačilo prometnega davka po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov Zakona o prometnem davku v znesku 24.916,10 SIT in zamudne obresti v znesku 3.568,40 SIT od prvega dne zamude do 26.5.1997 ter zamudne obresti od glavnice 28.484,50 SIT od 27.5.1997 do dneva plačila (I/1. točka), prometnega davka po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev Zakona o prometnem davku v znesku 2.195.693,00 SIT in zamudne obresti v znesku 123.300,60 od prvega dne zamude do 26.5.1997 in zamudne obresti od glavnice 2.318.993,60 SIT od 27.5.1997 do dneva plačila (I/2. točka), v II. točki pa je bil določen 5 dnevni rok za izpolnitev obveznosti. Prvostopni davčni organ je odločil po izvedenem inšpekcijskem pregledu. Odločitev iz I/1. točke izreka temelji na ugotovitvah, da je tožeča stranka izstavila račun z dne 13.9.1996, na katerem je klavzula, da je na podlagi izjave z dne 12.9.1996 obračunan prometni davek po nižji stopnji, listina, ki jo je izstavilo podjetje A. p.o.o., pa ne vsebuje navedb o vrsti niti o količini blaga. Odločitev iz I/2. točke izreka temelji na ugotovitvah, da je tožeča stranka za blago, ki ga je nabavljala v Makedoniji in prodajala v tranzitu v Sloveniji, imela sklenjeno kupoprodajno pogodbo s prodajalcem (družba B. d.o.o.), po kateri je veljala kupoprodajna cena fco C.C. in dolžnost tožeče stranke, da plača takse, carino in špediterske stroške; stroške prevoza je tožeča stranka poravnala direktno prevozniku, svojemu kupcu pa zaračunala prevoz v okviru razlike v ceni za prodano blago in prevozne stroške knjižila kot nabavne stroške.

Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvama davčnih organov. Glede odločitve iz I/1. točke izreka prvostopne davčne odločbe navaja, da se po 2. točki 1. odstavka 7. člena Zakona o prometnem davku (ZPD) zahteva, da je pri prodaji proizvodov naročilnica pisna in da je na njej navedena vrsta in količina proizvodov in materiala, da se doseže davčna oprostitev oziroma plačilo davka po znižani stopnji; ker navedeni pogoji glede na ugotovitve inšpekcijskega pregleda niso bili izpolnjeni, je odločitev I/1. točke izreka pravilna in zakonita. Pravilna in zakonita je tudi odločitev I/2. točke izreka, saj gre glede na dejansko stanje za prodajo v tranzitu, ki se po Zakonu o trgovini šteje za trgovino na debelo, po ZPD pa velja, da je davčna osnova ustvarjena razlika med nabavno in prodajno ceno. Po Slovenskih računovodskih standardih (SRS) velja, da je razlika v ceni razlika med prihodki od prodaje in nabavno vrednostjo trgovskega blaga (SRS 19.14). Nabavno ceno sestavljajo kupna cena, uvozne dajatve in neposredni stroški nabave (SRS 4.1). Prevozni stroški od dobavitelja tožeče stranke h končnemu kupcu niso neposredni stroški nabave, kadar je prevoz neposredno namenjen nadaljnji prodaji, saj prevoz ni potreben za prevzem blaga, niti za skladiščenje. Odločitev iz I/2. točke izreka prvostopne davčne odločbe je izčrpno in pravilno obrazložena, tožeča stranka pa se z uspehom ne more sklicevati na različna stališča v reviji IKS. Kolikor tožeča stranka predlaga kompromisno rešitev, ta ni utemeljena v veljavnih predpisih, predlagane razlage tudi ni mogoče uporabiti v vseh primerih, ko prodaja v tranzitu ne poteka preko državne meje. Zatrjevane kršitve pravil postopka niso bistvene (uporaba določb Zakona o Agenciji Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje namesto določb Zakona o davčnem postopku, ki je že veljal v času inšpekcijskega pregleda). Inšpekcijski pregled je bil opravljen v prostorih tožeče stranke, direktor in računovodkinja tožeče stranke sta sodelovala pri pregledu, tožeči stranki je bil vročen zapisnik z vsemi ugotovitvami in z možnostjo dajanja pripomb, zato ni podlage za zatrjevanje, da tožeča stranka ni imela možnosti sodelovanja v upravnem postopku, dejansko stanje pa sploh ni sporno.

V pritožbi zatrjuje tožeča stranka, da je izpodbijana sodba nepravilna in nezakonita. Podana je bistvena kršitev določb postopka upravnega spora iz 14. točke 2. odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) in zmotna uporaba materialnega prava. Sodišče prve stopnje ni navedlo razlogov za svojo odločitev in se izpodbijana sodba ne da preizkusiti, ker ni pojasnjeno, zakaj v primeru tranzitne prodaje prevoznih stroškov, ki jih je dejansko plačala, ni šteti med nabavne stroške v skladu s SRS 4.1. Sodišče prve stopnje tudi ni navedlo, zakaj prevoznih stroškov do meje z Republiko Slovenijo ni šteti v nabavno ceno. Določila SRS sicer nimajo posebnih določb glede nabavne in prodajne cene, vendar določajo, da so neposredni stroški nabave tudi prevozni stroški, kolikor bremenijo kupca. Prevozni stroški predstavljajo del nabavne cene, ker je blago uvažala iz Makedonije, fco C.C. To pomeni, da je pogodbena cena enaka ceni blaga v kraju C.C., prevozni stroški od C.C. do namembnega kraja v Sloveniji pa so bremenili tožečo stranko. Čeprav je šlo za tranzitno prodajo, ker je blago dobavljala neposredno kupcu in blaga ni skladiščila v Sloveniji, je bila cena prevoza določena po teži blaga. Ker je med Slovenijo in Makedonijo velika razdalja, sprememba namembnega kraja znotraj Slovenije ni vplivala na ceno prevoza blaga. Zato je cena prevoza blaga dejansko cena prevoza blaga do meje z Republiko Slovenijo in strošek, ki se vknjiži v nabavno ceno. Gre za neenako obravnavanje, če ima možnost vključiti prevozne stroške v nabavno vrednost samo trgovec, ki ima skladišče.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v 1. odstavku 107. člena določil, da vrhovno sodišče v vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1, v 2. odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1 (ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona), v drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru pritožba, ki je bila vložena 21.4.2004, obravnava kot revizija, sodba sodišča prve stopnje pa je 1.1.2007 postala pravnomočna.

Ustavno sodišče Republike Slovenije je med upravnim sporom sprejelo odločbo, št. U-1-356/02 z dne 23.9.2004. Odločilo je, da je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001, ZDavP) v neskladju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo teči v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004, ZDavP-1) zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je ustavno sodišče pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP). Ker so bile v obravnavanem primeru zamudne obresti izračunane tudi za čas, ko obveznost tožeče stranke še ni bila ugotovljena, je treba glede na ureditev 2. odstavka 107. člena ZUS-1, po kateri se vložena pritožba obravnava kot revizija, sodba sodišča prve stopnje pa je 1.1.2007 postala pravnomočna, navedeno odločbo ustavnega sodišča upoštevati tudi v obravnavanem primeru. Ker izhaja iz predloženih spisov, da je tožeča stranka v upravnem postopku s pritožbo in v upravnem sporu s tožbo ugovarjala odločitvam iz I/1., I/2. in II. točke izreka prvostopne davčne odločbe (odločitev iz I/3. točke izreka prvostopne davčne odločbe je postala pravnomočna pred sprejemom navedene odločbe ustavnega sodišča), je vrhovno sodišče reviziji ugodilo na podlagi 1. odstavka 94. člena ZUS-1 v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v I/1. in I/2. točki izreka prvostopne davčne odločbe, spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je tožbi delno ugodilo in v tem delu odpravilo odločbo tožene stranke in odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo v stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti, določene v I/1. in I/2. točki izreka prvostopne davčne odločbe, tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne davčne odločbe dalje do plačila.

Po presoji vrhovnega sodišča ni podan zatrjevani revizijski razlog bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Sodba sodišča prve stopnje ima razloge o odločilnih dejstvih in ji ni mogoče očitati, da se ne da preizkusiti v delu, ki se nanaša na odločitev o prometnem davku iz I/2. točke izreka prvostopne davčne odločbe, kar sicer zatrjuje tožeča stranka. Sodišče prve stopnje je stališče glede odločilnega vprašanja, ali je glede na ugotovljeno dejansko stanje šteti prevozne stroške (iz C.C. do kupca tožeče stranke) za neposredne stroške nabave, dovolj in razumljivo obrazložilo (3. odstavek na 4. strani obrazložitve). Da je glede odločilnih dejstev izpodbijano sodbo mogoče preizkusiti, potrjuje tudi vsebina pritožbe tožeče stranke. Ne gre pa za pomanjkljivost v smislu 14. točke 2. odstavka 339. člena ZPP, če je sodišče prve stopnje pritrdilo nekaterim stališčem upravnih organov, saj jih je s tem povzelo v svojo obrazložitev. Obrazložitev izpodbijane sodbe ne potrjuje zatrjevanja tožeče stranke, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do vprašanja, zakaj stroškov za prevoz do meje z Republiko Slovenijo ni šteti v nabavno ceno. Zadnja dva stavka 3. odstavka na 4 strani obrazložitve se nanašata prav na ta tožbeni ugovor, saj z njima sodišče prve stopnje pojasnjuje, zakaj ni mogoče slediti takšnemu »kompromisnemu predlogu« tožeče stranke.

Glede na dejansko stanje je bilo materialno pravo pravilno uporabljeno pri odločitvi o prometnem davku iz I/1. točke izreka prvostopne davčne odločbe. Pravilno je stališče, da lahko davčni zavezanec izkoristi ugodnost davčne oprostitve, če so izpolnjeni vsi zakonski pogoji iz 7. člena ZPD, pogoj iz 2. točke 1. odstavka 7. člena ZPD pa je v celoti izpolnjen takrat, kadar je v naročilnici navedena tudi vrsta in količina proizvodov ali materiala, ki je predmet prodaje. Ker se odločitev sodišča prve stopnje opira na takšno stališče, glede tega dela odločitve ni podan revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava, tožeča stranka pa pravzaprav niti ne pojasnjuje, zakaj meni, da je izpodbijana sodba v tem delu odločitve nepravilna in nezakonita.

Glede odločitve o prometnem davku iz I/2. točke izreka prvostopne davčne odločbe je sporno vprašanje izkazovanja nabavne vrednosti blaga, ki ga je tožeča stranka nabavljala v Makedoniji in v okviru tranzitne trgovine prodajala kupcu v Sloveniji. Po ureditvi SRS, ki je veljala za leto 1997, je pri davčnem izkazovanju nabavne vrednosti blaga oziroma prevoznih stroškov kot neposrednih stroškov nabave (SRS 4) pravno pomembno, ali so ti zajeti v kupno ceno, če niso, pa je treba ugotoviti, ali so bili neposredno potrebni za nabavo blaga oziroma, kot so to navedli že sodišče prve stopnje in upravna organa, za opravljanje trgovine na debelo. Stališče, da prevozni stroški niso zajeti v kupni ceni, je pravilno, saj izhaja iz dejanskega stanja, da je za nabavo veljala pogodbena klavzula fco C.C. (cena v kraju C.C.). Okoliščina, da je tožeča stranka prevozniku dejansko poravnala stroške za opravljeni prevoz (od C.C. do namembnega kraja v Sloveniji) oziroma, da so jo ti stroški bremenili, po presoji vrhovnega sodišča ne izkazuje vključenost prevoznih stroškov v kupno ceno niti, da so bili neposredno potrebni za nabavo. Kot je sodišče prve stopnje pravilno pritrdilo stališču davčnih organov, je šteti za neposredne stroške nabave pri trgovini na debelo tiste stroške, ki so bili dejansko potrebni za nabavo, pri čemer vrhovno sodišče še pojasnjuje, da to pomeni, da so bili potrebni za dejanski prevzem blaga po količini in kvaliteti oziroma za prevzem blaga pod svoj nadzor (skladiščenje in oblikovanje zaloge). Glede na dejansko stanje, da je bilo blago iz C.C. poslano direktno kupcu tožeče stranke in ga tožeča stranka dejansko ni prevzela, se tudi vrhovno sodišče strinja s stališčem, da v obravnavani zadevi prevoznih stroškov ni mogoče všteti v nabavno vrednost blaga. Na odločitev v obravnavani zadevi nima vpliva zatrjevana okoliščina, da je tranzitna prodaja potekala preko državne meje, saj glede tranzitne trgovine v davčnih prepisih ni podlage za razlikovanje glede na območje trgovanja. Tožeča stranka tudi ne more uspeti z zatrjevanjem, da naj bi prevozni stroški do meje z Republiko Slovenijo bremenili nabavno vrednost, ker je bilo blago prepeljano od daleč in razdalja do namembnega kraja v Sloveniji ni bila samostojna postavka pri oblikovanju cene za prevoz. Kot je navedlo že sodišče prve stopnje, v davčnih predpisih ni podlage za avtomatično vključitev prevoznih stroškov do meje z Republiko Slovenijo v nabavno vrednost blaga. Ker izhaja iz upravnih spisov, da odločitvi upravnih organov ne temeljita na ugotovitvi, da tožeča stranka nima skladišča, pač pa na ugotovitvi, da prevozni stroški niso bili neposredno potrebni za nabavo blaga, ni podlage za pritrditev zatrjevanju tožeče stranke, da naj bi prišlo do neenakega obravnavanja. Glede na ugotovljeno dejansko stanje v tem delu odločitve revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava ni podan.

Ker v delu izpodbijane sodbe, ki se nanaša na odločitvi o prometnem davku iz I/1. in I/2. točke izreka prvostopne davčne odločbe, zatrjevana revizijska razloga nista podana, je vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

ZPD člen 7, 7/1-2. ZDavP člen 15, 15/4, 406.   Slovenski računovodski standardi 4., 19.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Delna sodba in sklep I U 1854/2019-56