Sodba X Ips 155/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2008-06-19

obdavčitev - prometni davek - pozavarovanje - premije

Po določbah Zakona o prometnem davku so bile pozavarovalne premije obdavčene kot promet storitev. Sprememba prakse ne predstavlja posega v ustavne pravice.

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS; Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) delno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 29.112002, ki je kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 16.3.1998. Z odločbo organa prve stopnje je bilo tožeči stranki naloženo plačilo prometnega davka za leto 1997 v višini 20.448.352,35 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Sodišče prve stopnje je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na trenutek začetka teka zamudnih obresti, na podlagi odločb Ustavnega sodišča RS, št. U-I-233/01-14 z dne 5.2.2004 in U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004, v preostalem delu pa je tožbo zavrnilo.

V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje zapisalo, da je odločba tožene stranke zakonita in pravilna, ter da se strinja z njeno obrazložitvijo. Svojo odločitev je oprlo na določbe Zakona o prometnem davku (ZPD; Uradni list RS, št. 4/92, 5/92, 14/92, 13/93, 71/93, 16/96, 18/96-ZDavP, 18/96-ZDS, 57/97), ki urejajo predmet obdavčitve, oprostitev plačila davka od prometa storitev, davčnega zavezanca in davčno osnovo (1. odstavek 20. člena, 21. 23. in 24. člen ZPD; 87. in 147. člena Ustave RS (URS) in Slovenske računovodske standarde iz leta 1993 (SRS), zlasti SRS 32, ki se nanaša na zavarovalnice. Dolžnost plačevanja prometnega davka od opravljenih storitev je bila določena v zakonu. V sistemu prometnega davka po ZPD je veljalo pravilo, da ista storitev ne sme biti večkrat obdavčena. Čim je bila posamezna storitev opravljena, pa je predstavljala podlago za plačilo davka od prometa storitev. Zavarovalni in pozavarovalni posel sta sicer res medsebojno vsebinsko povezana, vendar ne tako, da bi bilo v smislu ZPD mogoče govoriti le o eni storitvi, ne glede na to, da se pozavarovalna premija plačuje iz zavarovalne premije. Tako ni mogoče govoriti o večkratnem obdavčenju iste storitve, saj gre za različni storitvi. Pozavarovalnica pozavarovalne premije ne bi obračunala, če ne bi bilo nove pozavarovalne storitve. Sklenjena sta torej dva različna pravna posla, med različnimi pravnimi subjekti. Na to vprašanje SRS ne dajejo odgovora, saj SRS 32 ureja le tiste posebnosti, ki so značilne za zavarovalnice pri vrednotenju sredstev in obveznosti ter izkazovanju prihodkov in odhodkov, poslovnega izida ter finančnih in denarnih tokov. SRS 32.42 pa opredeljuje nekatere pojme, med katerimi sta tudi kosmata in čista zavarovalna premija, in ga ni mogoče neposredno uporabiti za vprašanja določitve obveznosti plačila prometnega davka. Ker ZPD v 23. členu jasno določa splošno davčno osnovo za davek od prometa storitev, ni odločilnega pomena, da davčna osnova za pozavarovalne storitve ni posebej določena v 24. členu ZPD. Dejstvo, da so bile pozavarovalne storitve oproščene plačila prometnega davka pred uveljavitvijo ZPD ter da so oproščene po Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV; Uradni list RS, št. 89/98) in tudi po Zakonu o davku od prometa zavarovalnih poslov (ZDPZP; Uradni list RS, št. 57/99), ki sta nadomestila ZPD, ne more biti argument za nezakonitost obdavčitve. Enako tudi ne more biti argument davčna oprostitev, ki jo poznajo druge države v Evropi. Naloga sodišča ni presojati smiselnost obdavčitve določenih storitev, zato ni mogoče sprejeti številnih zavarovalno tehničnih argumentov zoper obdavčitev pozavarovalnih storitev, ki jih je navedla tožeča stranka.

Tožeča stranka je zoper zavrnilni del sodbe vložila pritožbo (sedaj revizijo) zaradi napačne uporabe materialnega prava. V njej navaja, da je davčni organ odločal na podlagi nejasnih predpisov. Takšni predpisi so na davčnem področju nedovoljeni. Odločitvi davčnega organa in sodišča prve stopnje sta arbitrarni, saj pozavarovalne premije nikoli prej niti pozneje niso bile obdavčene. Prav tako tožeči stranki ni bilo potrebno plačevati davka za leta, ko je že veljal ZPD. Zavarovalnica, kadar sklepa pozavarovalno pogodbo, zavaruje rizik zavarovalca, ne pa rizika zavarovalnice. Pozavarovalna pogodba se sklene sočasno s zavarovalno. Gre za enotno pravno razmerje, saj zavarovalec v primeru nastanka zavarovalnega primera prejme zavarovalnino sicer od zavarovalnice, ki je nadomeščena s pozavarovalnino in jo plača pozavarovalnica. Pozavarovalno razmerje je samo izvedeno razmerje iz zavarovalnega razmerja, in če ne bi bilo zavarovalnega razmerja, ne bi bilo niti pozavarovalnega razmerja. Pozavarovalna premija je sestavni del zavarovalne premije in gre torej za dvojno obdavčenje istega zneska, kar z vidika davčnega prava ni dopustno, razen če je zakon ne določa drugače. Zakon o obligacijskih razmerjih (ZOR; Uradni list SFRJ, št. 29/78, 39/85, 2/89 Odl.US: U 363/86, 45/89 Odl.US: U-363/86 in 57/89) ne ureja pozavarovalnega razmerja posebej, zato se za ta razmerja smiselno uporabljajo določbe, ki urejajo zavarovalno razmerje, kar tudi kaže na to, da gre za enotno pravno razmerje. Prav tako pri pozavarovanju ne gre za nove storitve, ampak za nadaljevanje zavarovalnih storitev. To se kaže tudi iz SRS, saj ti ne opredeljujejo posebej pozavarovalnih storitev. Bistveno spremenjena razlaga istega pravnega predpisa predstavlja kršitev ustavnega načela enakega varstva pravic (22. člen URS). Predlaga razveljavitev izpodbijane sodbe ter odpravo odločbe Posebnega davčnega urada z dne 16.3.1998 in odločbe tožene stranke z dne 29.11.2002, ter povrnitev stroškov sodnega postopka.

Tožena stranka na pritožbo (sedaj revizijo) ni odgovorila.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi 2. odstavka 107. člena ZUS-1 se od 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007.

Vrhovno sodišče se strinja s stališči in argumenti sodišča prve stopnje glede obdavčitve pozavarovalnih premij z davkom od prometa storitev po ZPD. V nadaljevanju pa odgovarja na revizijske očitke.

Najprej je treba pojasniti, da je način obdavčitve določenih storitev odvisen od odločitve vsakokratnega zakonodajalca. Ker oprostitev ni bila izrecno predvidena, kot je to določeno sedaj v ZDDV in ZDPZP, je ta storitev obdavčena. Ker je po ZPD obdavčitev vseh storitev pravilo in so oprostitve izjema, je treba po splošnih pravnih načelih izjeme tolmačiti restriktivno. Pretekli in prihodnji način ali celo način obdavčitve v drugih državah ne more biti argument za razlago slovenskih predpisov. Vsaka abstraktna zakonska norma pa po pravni teoriji zahteva določeno mero razlage, da jo je mogoče uporabiti v konkretnem primeru. Če davčni organ istih storitev na podlagi istega zakona sprva ni obdavčeval, kasneje pa se je odločil za obdavčitev, na podlagi drugačne razlage zakona, je moral imeti za to razumne razloge in jih tudi utemeljiti. To pa je davčni organ v tem primeru tudi storil. Pomembno je, da je imel za obdavčenje določenih storitev materialnopravno podlago. Za odločitev v tej stvari tudi ni pomembno, kakšno stališče je tožeča stranka vsako leto sporočala davčnemu organu, saj obdavčitev ni odvisna od odločitve davčnega zavezanca, ampak od tega, ali ta izpolnjuje z zakonom predpisane pogoje. Glede na to niso utemeljeni očitki, ki se nanašajo na kršitev ustavne pravice do enakega pravnega varstva iz 22. člena URS.

Pozavarovalna pogodba je inominatna pogodba, kar pomeni, da ni posebej urejena v zakonu. Vendar pa to dejstvo ne more biti argument, da gre za enotno pravno razmerje, in da gre za različna pravna razmerja, samo če so pogodbe posebej urejene v zakonu. Tudi to, da SRS ne urejajo posebej pozavarovalne storitve, ne more biti argument, da gre za enotno storitev. Po stališču pravne teorije (Marko Pavliha in Sergej Simoniti, 2007, Zavarovalno pravo, Ljubljana, GV Založba, str. 330-331) je pozavarovanje posebna oblika zavarovanja, kjer se ena stranka zaveže, da bo plačala premijo, druga pa obljubi plačilo dogovorjene vsote (pozavarovalnine) v primeru uresničitve rizika, pravni odnos obstaja samo med zavarovateljem in pozavarovateljem, ne pa tudi med zavarovalcem in pozavarovateljem. Iz teh teoretičnih stališč, s katerimi se strinja tudi vrhovno sodišče, izhaja da ne gre za enotno pravno razmerje. Res je sicer, da zavarovalnica prevali plačilo pozavarovalne premije na zavarovalca, vendar pa to ne pomeni, da gre za enoten pravni posel. Da ekonomsko močnejši subjekt prevali stroške (med njimi tudi davčne) na šibkejši subjekt, ni v poslovanju nič posebnega ter ni značilno samo za pozavarovanje (v davčnem pravu je pri obdavčitvi s prometnimi davki to celo pravilo). Če bi držali argumenti o enotnosti pravnih poslov, potem ne bi bilo nobene potrebe, da bi tako ZDDV, kot tudi ZDPZV, določala oprostitev posebej tudi za pozavarovalne storitve, ampak bi uredila zgolj način obdavčitev zavarovalnih storitev. Po novi ureditvi so pozavarovalni posli oproščeni plačila davka na promet (DDV in davka na promet zavarovalnih poslov) zato, ker je tako izrecno predvideno v zakonu. Nadalje pravna teorija (Marko Pavliha in Sergej Simoniti, ibidem, str. 331) zastopa tudi stališče, da pozavarovateljev praestatio (lat. prispevek) ni plačilo pozavarovalnine, do katerega naj bi prišlo le izjemoma (bodočnost, negotovost in neodvisnost zavarovalnega primera), temveč ustvarjanje nevidnega proizvoda – gospodarske varnosti, ki jo zagotavlja pozavarovancu. Iz tega sledi, da ne drži revizijska navedba tožeče stranke, da je pozavarovalnina ni namenjena varstvu zavarovalnice. Res je namenjena tudi varstvu zavarovalca, v primeru, da zavarovalnica ne bi mogla plačati zavarovalnine ob nastopu zavarovalnega primera, vendar zgolj posredno. Primarno je njen namen varovati zavarovalnico, kar ugotavlja tudi citirana pravna teorija. Ne drži revidentova navedba, da gre za dvojno obdavčitev istega zneska, saj gre za obdavčitev povsem druge storitve, na podlagi nove pogodbe in med drugima pogodbenima strankama zaradi česar ni mogoče pritrditi stališču tožeče stranke, da gre za izvedeno razmerje. Dodaten argument za to je tudi sama definicija pozavarovanja iz 3. člena Zakona o zavarovalnicah (ZZav; Uradni list RS, št. 64/94), ki določa da je pozavarovanje zavarovanje presežkov iznad stopnje lastnega izravnavanja nevarnosti ene zavarovalnice pri drugi zavarovalnici, registrirani za aktivno pozavarovanje. To pomeni, da pozavarovanje ni vedno obvezno, kot skuša prikazati tožeča stranka, ampak je obvezno le, če zavarovalnica izčrpa notranjo izravnavo in poseže po zunanji izravnavi. Povedano drugače, pozavarovanje uporabi zavarovalnica takrat, ko riziki (nevarnosti) presežejo njene zmogljivosti (Marko Pavliha in Sergej Simoniti, ibidem, str. 324).

Ker je vrhovno sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi na razlogi na katere mora paziti po uradni dolžnosti, jo je kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

ZPD člen 20, 20/1, 21, 23, 24. ZZav člen 3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.