Sodba X Ips 664/2005
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 2008-06-26

prometni davek - davčna oprostitev - dokazno breme - davčni postopek - zapisnik o inšpekcijskem pregledu

Po 15. členu ZDavP mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Če davčni zavezanec ne vodi predpisanih evidenc iz 55. člena ZPD, mora on dokazati, kaj se je zgodilo z blagom. Resničnost dejstev se ugotavlja v odločbi in ne v zapisniku, ki je le dokaz o poteku in vsebini dejanja postopka in danih izjavah. Obveznost obračuna davka nastopi, ko so storitve opravljene in ko je proizvod dobavljen, če račun ni izdan.

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje delno ugodilo tožbi tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 9.12.2002 in jo v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti odpravilo ter vrnilo v ponovni postopek, v preostalem pa je tožbo zavrnilo in odločilo, da vsaka stranka nosi svoje stroške postopka. Tožena stranka je z odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Nova Gorica z dne 7.7.1999, s katero je bil tožeči stranki po opravljenem inšpekcijskem pregledu obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov ter davka od prometa proizvodov in storitev (prometnega davka) v letih 1998 in 1999 naloženo plačilo prometnega davka ter pripadajočih zamudnih obresti.

V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe je sodišče prve stopnje zapisalo, da je bilo v upravnem postopku na podlagi zbranih listin kot nesporno ugotovljeno, da je tožeča stranka repromaterial kupila brez prometnega davka. Vsi računi se glasijo na tožečo stranko in tudi na Enotnih carinskih listinah (ECL) je ona navedena kot deklarant in prejemnik blaga. Tožeča stranka tem ugotovitvam ni ugovarjala. Prav tako tožeča stranka v svojih poslovnih knjigah uvoza ni evidentirala ter za blago ni vodila knjigovodske ali izvenknjigovodske evidence. Za to blago tožeča stranka tudi ni izstavila nobenega računa. Zato je prvostopni organ pravilno ugotovil, da je uvoženo blago odtujila in ji v posledici tega obračunal prometni davek. S takšno ugotovitvijo dejanskega stanja je sodišče prve stopnje zavrnilo razlago tožeče stranke, da je nabavila blago za odvisno družbo A. d.o.o. na podlagi komisijske pogodbe. Konkretna komisijska pogodba namreč ni bila predložena, dogovor, ki ga je priložila tožeča stranka, pa je preveč splošen. Komisijskih storitev, za katere tožeča stranka trdi, da jih je opravila, v poslovne knjige ni knjižila, tako da niso z ničemer izkazane. Sodišče prve stopnje ugotavlja, da niso podane neskladnosti med ugotovitvami v tem davčnem postopku, z ugotovitvami iz davčnega postopka proti družbi A. d.o.o.. Po mnenju prvostopnega sodišča je tožena stranka pravilno odločila, da so klavzule o neobračunu prometnega davka na nekaterih računih, ki jih je izdala tožeča stranka, nepopolne, ker se ne sklicujejo na pisno izjavo kupca oziroma ker niso navedene številke in datumi izjave. Šele s številko in datumom je namreč dovolj določno opredeljena izjava. Gre za zakonski pogoj iz 4. točke 1. odstavka 7. člena ZPD, ki je dodatno konkretiziran v Pravilniku o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92, 15/93, 39/93, 37/95 in 5/97, v nadaljevanju PZPD). Glede pravne narave začasnih situacij, izdanih družbi B. d.d., pa sodišče prve stopnje zapiše, da se štejejo za račune za opravljena dela in so s tem podlaga za obračun prometnega davka od proizvodov oziroma storitev. Takšna odločitev izhaja iz njihove vsebine, s tem povezanim obračunom prometnega davka ter izrecno navedbo na njih, da gre za izvršena dela. Kot izdani računi so situacije pomanjkljive predvsem zato, ker na njih ni navedeno, ali je bil obračunan davek od proizvodov ali storitev in po kateri tarifni številki ter ker se na izjavo kupca (kolikor gre za davek od proizvodov po znižani davčni stopnji) sploh ne sklicujejo. Vse navedeno vsebuje šele končna situacija, ki pa je le seštevek postavk iz začasnih situacij in je bila izdana šele potem, ko so bile že znane ugotovitve davčne inšpekcije v zapisniku.

Tožeča stranka v svoji pritožbi (sedaj reviziji) navaja, da je bistvo spora v odgovoru na vprašanje, ali je z družbo A. d.o.o. sklenila prodajno ali komisijsko pogodbo. Za nobeno od teh pogodb ni predpisana pisna oblika, zato neobstoj pisne listine o pogodbi ni dokaz o tem, da ena ali druga pogodba ni bila sklenjena. Kakšna pogodba je bila sklenjena, ni mogoče sklepati niti iz dejstva, da ni bil obračunan davek na promet blaga in tudi ne davek na promet storitev. Prav tako tega ni mogoče sklepati iz tega, da tožeča stranka ni vodila evidenc. Pravna dejstva tako kažejo na obstoj vsaj dveh različnih poslovnih dogodkov z različno vsebino in vrsto obdavčenja. Zaradi tega je odločitev upravnega sodišča nezadostno obrazložena in sama s seboj v nasprotju. Dokazno breme sodišče prve stopnje nalaga tožeči stranki, čeprav je davčni organ tisti, ki mora dokazati, da obstajajo pravna dejstva, na katerih temelji obdavčitev. Pa tudi sicer negativnih dejstev ni mogoče dokazovati, zato tožniku ne more biti naloženo, da dokazuje, da prodajna pogodba ni bila sklenjena. Davčni organ mora dokazati, da je bila sklenjena prodajna pogodba, da je bil izveden prenos lastninske pravice in da je prodajalec prejel kupnino, če tožeča stranka trdi, da je bila sklenjena komisijska pogodba, pri kateri se promet blaga ne opravi, se blago ne odtuji in se ne plača kupnina. Ugotovitev prvostopnega sodišča, da je tožeča stranka repromaterial odtujila, ker zanj ni izdala nobenega računa, je protislovna, saj se v primeru prenosa lastninske pravice vedno izda račun. Neizdaja računa kvečjemu dokazuje, da je šlo za komisijo. Enako izhaja tudi iz zapisnika z dne 15.7.1998, vendar je sodišče prve stopnje sklicevanje tožeče stranke na te ugotovitve zavrnilo kot nebistvene. Ugotovitev sodišča prve stopnje glede sklenjenega dogovora med tožečo stranko in odvisnima družbama C. d.o.o. in A. d.o.o., da je ta preveč splošen in se na konkretne posle sploh ne nanaša, ni utemeljena. Omenjeni dogovor je komisijska pogodba. Nadalje tožeča stranka očita sodišču napačno uporabo materialnega prava, saj nastanek davčne obveznosti ni vezan na pravilno evidentiranje, ampak na razpolaganje z repromaterialom iz 11. člena ZPD (nenamenska uporaba prej kot v dveh letih, prodaja, brezplačna odtujitev). Davčni organ pa razpolaganja sploh ni ugotavljal, ampak je nastanek davčne obveznosti vezal na nepravilno evidentiranje. Tožeča stranka očita sodišču prve stopnje še, da 4. točka 1. odstavka 7. člena ZPD določa le, da prodajalec na račun o prodaji proizvodov vpiše klavzulo, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega davka oziroma po znižani stopnji, na podlagi pisne izjave kupca. Dodano predpisovanje vsebine klavzule s PZPD pa predstavlja kršitev 87. člena Ustave Republike Slovenije (URS). Nazadnje očita tožeča stranka sodišču prve stopnje še, da ZPD ne ureja začasnih in končnih situacij, zaradi česar je treba v tovrstnih primerih uporabiti Posebne gradbene uzance (PGU). V zvezi s tem je nepravilna ugotovitev sodišča, da je vrednost končne situacije le seštevek vrednosti začasnih situacij. Do dokončne situacije ni mogoče ugotoviti vrednosti pogodbenih del in s tem višine davčne obveznosti. Račun tako lahko predstavlja le končna situacija.

Tožena stranka na pritožbo (sedaj revizijo) ni odgovorila.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi 2. odstavka 107. člena ZUS-1 se od 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za pravočasne in dovoljene revizije. Ker je pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007.

Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu 1. odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko 1. odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

V zvezi z vprašanjem, ali je tožeča stranka za sporno blago sklenila prodajno ali komisijsko pogodbo, ima tožeča stranka prav, ko navede, da za nobeno od pogodb ni predpisana pisna oblika. Vendar pa je komisijska pogodba po določbi 1. odstavka 771. člena Zakona o obligacijskih razmerjih (ZOR; Uradni list SFRJ, št. 29/78, 39/85 in 57/89), ki se je uporabljal v času, na katerega se zadeva nanaša, odplačen pravni posel. Iz tega sledi, da bi tožeča stranka v primeru sklenitve komisijske pogodbe, družbi A. d.o.o. (kot svojemu komitentu) nedvomno zaračunala provizijo. Iz ugotovitev prvostopnega davčnega organa pa izhaja drugače, saj zaračunanih provizij ni knjižila. Tožeča stranka v postopku ne ugovarja ugotovitvi davčnega organa, da ni vodila predpisanih evidenc in da torej ni knjižila uvoznih poslov. Kot je ugotovil davčni organ prve stopnje, prejetega blaga ni knjižila niti med svoje zaloge (kar bi kazalo na prodajno pogodbo), niti med terjatve do drugih (kar bi kazalo na komisijsko pogodbo). Iz računalniškega izpisa Carinske uprave RS je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka kot davčni zavezanec opravila vrsto uvoznih poslov, ki jih v svojih poslovnih knjigah nikjer ne izkazuje. Prav tako ni nikjer izkazano, kam je bilo to uvoženo blago prodano ali v kakšne namene je bilo porabljeno. Na ECL je tožeča stranka navedena kot uvoznik in deklarant. Prav tako se tudi vsi izstavljeni računi prodajalca glasijo na tožečo stranko. Na podlagi vseh teh ugotovljenih dejstev je davčni organ utemeljeno štel, da je bila sklenjena prodajna pogodba. Iz dokazov je to dejstvo izhajalo.

Glede dokaznega bremena, na katerega se sklicuje tožeča stranka, pa vrhovno sodišče opozarja na določbo 15. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP; Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 35/98 Odl. US: U-I-376/96-9, 82/98, 91/98, 1/99-ZNIDC in 108/99), po kateri mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Res je, da tožeča stranka ne more dokazati, da ni sklenjena prodajna pogodba (negativno dejstvo), vendar pa bi lahko dokazala, da je bila sklenjena komisijska pogodba (pozitivno dejstvo), česar pa ji ni uspelo dokazati. Edini dokaz, ki ga je tožeča stranka predložila, je Dogovor o organizaciji storitev med D. in hčerami C. in A. z dne 26.9.1995. Vendar pa v obravnavanem primeru očitno ni šlo za izpeljavo posla po tem dogovoru, kot trdi tožeča stranka. Posli po tem dogovoru so bili namreč odplačni, tožeča stranka pa ni zatrjevala in ni dokazovala, kateri znesek naj bi prejela na podlagi teh storitev, ki jih je opravila hčerinski družbi.

Po mnenju vrhovnega sodišča za odločitev v tej stvari ni pomembno niti sklicevanje tožeče stranke na ugotovitve davčnega organa v zapisnikih. Po sodni praksi vrhovnega sodišča (npr. sodba Vrhovnega sodišča RS, opr. št. U 1008/93 z dne 9.11.1994) je zapisnik le dokaz o poteku in vsebini dejanja postopka in danih izjavah. Resničnost dejstev, ki izhajajo iz zapisnika, pa je stvar presoje dokazov, ki se opravi v odločbi. Tako je v odločbi z dne 29.9.1998 Davčni urad Nova Gorica ugotovil enako, kot je ugotovljeno v tem postopku, in sicer, da je repromaterial uvozila tožeča stranka v svojem imenu in za svoj račun (str. 10 odločbe) ter da bi ga morala evidentirati v svojih poslovnih knjigah ko lasten repromaterial (str. 11 odločbe), pa ga ni.

Trditev tožeče stranke, da nastanek davčne obveznosti ni vezan na pravilno evidentiranje, temveč na razpolaganje z repromaterialom iz 11. člena ZPD, nima podlage v ZPD. Dolžnost davčnih zavezancev, da morajo voditi ustrezne evidence nabavljenih proizvodov, je določena v 3. odstavku 55. člena ZPD. Sankcija za kršitev te dolžnosti pa je določena v 3. odstavku 84. člena ZPD, ki pristojnemu organu omogoča obračun prometnega davka na podlagi razpoložljivih podatkov o opravljenem prometu, če teh podatkov ni, pa na podlagi podatkov o nabavi proizvodov. Po upravnosodni praksi vrhovnega sodišča (npr. sodba opr. št. II U 18/97 z dne 11.12.1997) se v primeru, če davčni zavezanec ne vodi predpisanih evidenc iz 55. člena ZPD in s tem onemogoča nadzor nad gibanjem blaga, s tem pa tudi nadzor nad pravilnostjo plačevanja prometnega davka, prevali dokazno breme nanj. Tožeča stranka bi morala dokazati, da je z blagom razpolagala namensko, torej, da ga ni prodala ali odtujila.

Zmoten je tudi očitek tožeče stranke, ki se nanaša na napačno uporabo materialnega prava v zvezi z vsebino izjave (klavzule) po 4. točki 1. odstavka 7. člena ZPD. Citirana določba ZPD je konkretizirana v 6. odstavku 16. člena PZPD, ki določa, da prodajalec napiše v računu o prodaji klavzulo, da prometni davek ni bil obračunan oziroma je bil obračunan po znižani davčni stopnji na podlagi kupčeve izjave (napiše številko in datum izjave). Ta določba PZPD ni bila v neskladju z URS, saj le povzema zakonsko določbo in določa način njene izvedbe oziroma izpolnjevanja, kar je ugotovilo tudi Ustavno sodišče v svoji odločbi, opr. št. U-I-288/97 z dne 22.1.1998.

Neutemeljeno se tožeča stranka v svoji pritožbi (sedaj reviziji) sklicuje na PGU, ker ZPD ni urejal začasnih in končnih situacij. ZPD v 1. odstavku 26. člena določa, da obveznost obračuna prometnega davka nastane, ko je opravljen promet proizvodov oziroma ko je opravljena storitev. Določba 2. odstavka istega člena določa le, kdaj se šteje, da je promet proizvodov opravljen oziroma da je storitev opravljena. Temeljna je določba 1. odstavka navedenega člena. Po mnenju prvostopnega sodišča se začasne situacije štejejo za pomanjkljive račune. Vrhovno sodišče pa pripominja, da se po določbi 2. točke 2. odstavka 26. člena ZPD promet šteje za opravljenega tudi takrat, ko je bil proizvod dobavljen (izročen), če je bil dobavljen pred izdajo računa ali brez izdaje računa oziroma takrat, ko je bila storitev opravljena, če je bila opravljena brez izdaje računa (2. točka 2. odstavka 26. člena ZPD). Tako bi nastopila obveznost plačila prometnega davka tudi, če začasnih situacij ne bi šteli za račune, temveč zgolj kot dokazila o dobavi blaga in opravljenih storitvah. Iz vsebine priloženih začasnih situacij izhaja, da je tožeča stranka zaračunala izvršena dela in dobave, kar po mnenju vrhovnega sodišča pomeni, da je bil promet opravljen.

Sklicevanje tožeče stranke na PGU ni utemeljeno, saj ZPD natančno določa, kdaj nastane davčna obveznost. Ker iz začasnih situacij natančno izhaja, kaj je tožeča stranka zaračunala (katero blago je bilo dobavljeno in katere storitve opravljene), so neutemeljeni njene navedbe, da do dokončne situacije ni mogoče ugotoviti vrednosti pogodbenih del in s tem davčne obveznosti.

Ker je vrhovno sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, jo je kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

ZPD člen 11, 26, 26/1, 26/2, 26/2-2, 55, 55/3, 84, 84/3. Pravilnik o uporabi zakona o prometnem davku člen 7, 7/1-4, 16, 16/6. ZDavP člen 15.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.