Sodba Ru 8/95
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 1997-02-20

prometni davek - davčna oprostitev za storitve življenjskega zavarovanja - storitve zavarovanja v mednarodnem transportu

Davek od prometa storitev je treba plačati tudi od storitev življenjskega zavarovanja - praviloma po 5% davčni stopnji. Za zavarovalne storitve veljajo davčne oprostitve po 2. in 5. točki 21. člena ZPD.

I. Tožbi se delno ugodi in se odločba tožene stranke z dne 27.12.1994 delno, v kolikor je bila z njo zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločitve v točkah I/4, I/5, I/6, I/7, I/8, I/9, I/10, II/2, II/3, II/4, II/5 (v kolikor se nanaša na točke II/2, II/3 in II/4), IV/2, IV/3, IV/4, IV/5, IV/6, IV/7 (v kolikor se nanaša na točke IV/2, IV/3, IV/4, IV/5 in IV/6), V/2, V/3, V/4, V/5 (v kolikor se nanaša na točke V/2, V/3 in V/4), VII/2, VII/3, VIII/2 in VIII/3 izreka odločbe prve stopnje, odpravi.

II. V ostalem delu se tožba zavrne kor neutemeljena.

Pri večjem številu območnih skupnosti tožeče stranke je organ prve stopnje pregledal pravilnost obračunavanja in plačevanja prometnega davka za leto 1992. Po njegovih ugotovitvah tožeča stranka :

- ni pravilno obračunavala davka od prometa storitev osebnih zavarovanj, zaradi česar ga je plačala premalo,

- sploh ni obračunavala in vplačevala davka od prometa storitev zavarovanja pošiljk v mednarodnem transportu, zavarovanja terjatev do tujih kupcev in zavarovanja izvoznih kreditov, oziroma ga je (Območna enota) obračunala in vplačala v nepravilnih akontacijah in brez obračuna zamudnih obresti.

- ni obračunala in vplačala davka od prometa drugih storitev tujim zavarovalnicam

- ni pravilno obračunavala in vplačevala davka od prometa storitev ostalih vrst zavarovanja.

Zato je tožeči stranki naložil plačilo premalo plačanega davka od prometa storitev, plačilo zamudnih obresti od neplačanega davka od zapadlosti do plačila ter izvedbo ustreznih knjiženj v knjigovodstvu. Pritožbi tožeče stranke je tožena stranka delno ugodila ter odpravila odločbo prve stopnje v točki VIII/4 izreka v celoti, v točkah I/8, I/9, II/3, II/4, VIII/1 in VIII/5 izreka prvostopne odločbe pa delno. V ostalem je pritožbo tožeče stranke zavrnila kot neutemeljeno.

V obsegu, v katerem je zavrnila pritožbo zoper odločbo prve stopnje, izpodbija tožeča stranka odločbo tožene stranke s tožbo v celoti. Meni, da v kolikor je sploh bila dolžna plačati prometni davek od prometa storitev osebnih (življenjskih) zavarovanj, ji tega ni bilo treba obračunati in plačati po 5% stopnji, ampak je to lahko storila po preračunani 4,7619% stopnji. V zvezi s storitvami zavarovanja pošiljk v mednarodnem transportu, zavarovanja terjatev do tujih kupcev in storitvami tujim zavarovalnicam pa je stališče tožene stranke glede uporabe 5. točke 21. člena Zakona o prometnem davku (Ur. list RS štev. 4/92...18/96; v nadaljevanju: ZPD) pravno zmotno. Uporabiti tudi ni mogoče dopolnitve 1. odst. 39. člena Pravilnika o uporabi ZPD (Ur. list RS štev. 6/92...39/93; v nadaljevanju:

Pravilnik), objavljene v Ur. listu RS štev. 29/92, ker spreminja zakon. Zakona pa s pravilnikom ni mogoče spreminjati. Sodišču predlaga, naj odločbo tožene stranke odpravi v celotnem izpodbijanem delu.

V odgovoru na tožbo predlaga tožena stranka zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

V obsegu, kot bo to obrazloženo v nadaljevanju, je tožba delno utemeljena, v ostalem delu pa ne.

Zakon o temeljih sistema premoženjskega in osebnega zavarovanja (Ur. list SFRJ štev. 17/90 in 82/90) je v 57. členu določil posebno obravnavanje sredstev življenjskega zavarovanja, jim dal naravo prihrankov ter varstvo kot hranilnim vlogam. Ta določba pa ne spreminja pravne narave pravnega posla, na podlagi katerega se omenjena sredstva zbirajo. Tožeča stranka z zavarovanci ni sklepala pogodb o bančnih denarnih depozitih po 1035. členu in sledečih Zakona o obligacijskih razmerjih (Ur. list SFRJ štev. 29/78...57/89; v nadaljevanju: ZOR), ampak pogodbe o življenjskem zavarovanju po 942. členu in sledečih ZOR, to je: zavarovalne pogodbe. Obveznost zavarovalnice je bila vezana na nastanek zavarovalnega primera (942. člen ZOR). To pa je dogodek, ki je bodoč, negotov in neodvisen od izključne volje pogodbenih strank (odst. 898. člena ZOR). Zato pomislek tožeče stranke, ali je sploh dolžna plačevati davek od prometa storitev od storitev osebnih (tudi življenjskih) zavarovanj, ni utemeljen.

Čim zakon predpisuje plačevanje davka od prometa določenih storitev, ga mora davčni zavezanec obračunavati in plačevati po davčni stopnji, ki jo zakon predpisuje. Davek od prometa storitev je treba plačevati od vseh storitev, razen od tistih, za katere ZPD določa drugače (1. odst. 20. člena ZPD). ZPD nima določbe, po kateri prometnega davka od storitev življenjskih zavarovanj ne bi bilo treba plačevati. Plačevati pa ga je treba po splošni, to je 5% stopnji (tar. štev. 1 Tarife davka od prometa storitev, ki je sestavni del ZPD - 2. člen ZPD). Tarifa davka od prometa storitev namreč glede davčne stopnje davka od prometa storitev osebnega zavarovanja ne določa drugače.

Tožeča stranka bi torej morala obračunavati in plačevati prometni davek od storitev osebnega zavarovanja po 5% stopnji. Pravilnik dopušča v 2. odst. 33. člena sicer tudi uporabo preračunane davčne stopnje, vendar samo v primeru, če je iz kalkulacijskega lista cene storitve oziroma cenika izvajalca storitve razvidno, da je davek vračunan v ceno storitve. Kot izhaja iz ugotovitev organa prve stopnje pa pogoj, ki dovoljuje uporabo preračunane davčne stopnje, ni izpolnjen. Zato bi tožeča stranka morala obračunati in vplačati prometni davek od storitev osebnega zavarovanja po 5% stopnji. Uporabe preračunane davčne stopnje ne more upravičevati z okoliščino, da pogoji iz 2. odst. 33. člena Pravilnika za takšne davčne stopnje niso mogli biti izpolnjeni zato, ker so bile pogodbe o življenjskem zavarovanju sklenjene že pred uvedbo obveznosti plačevanja prometnega davka od storitev osebnega zavarovanja. Obstoječa civilnopravna pogodbena razmerja namreč ne vplivajo na izpolnjevanje davčnih obveznosti, čeprav so bile te uvedene pozneje. Pač pa lahko pozneje uvedene davčne obveznosti vplivajo na že obstoječa pogodbena razmerja (primerjaj: 133. člen in sledeče ZOR).

Glede na navedeno tožba, v kolikor izpodbija odločitev tožene stranke, nanašajočo se na obveznost in višino prometnega davka od storitev osebnega zavarovanja, ni utemeljena. Zato jo je sodišče v tem delu zavrnilo. Kot neutemeljeno jo je zavrnilo tudi v delu, v katerem je delno zavrnila pritožbo zoper točko VIII/5 izreka prvostopne odločbe. Tožeča stranka namreč ni navedla nobenega razloga, zakaj naj bi bila izpodbijana odločba nezakonita v tem delu. Pač pa je sodišče ugodilo tožbi glede odločitev tožene stranke o obveznosti plačila prometnega davka od storitev zavarovanja pošiljk v mednarodnem transportu, zavarovanja terjatev do tujih kupcev, zavarovanja izvoznih kreditov in drugih storitev tujim zavarovalnicam. Te temeljijo namreč na zmotni razlagi 2. točke oziroma 5. točke 21. člena ZPD (slednje tudi v zvezi s 1. odst. 39. člena Pravilnika).

Zmotno je stališče tožene stranke, da velja za zavarovalne posle samo tista davčna oprostitev, ki je navedena v 2. točki 21. člena ZPD, ne pa tudi tista, ki je navedena v 5. točki 21. člena ZPD. V 5. točki 21. člena določa ZPD, da se davek od prometa storitev ne plačuje od izvoznih storitev. Pri tem tudi opredeli, katere storitve se štejejo za izvozne storitve. Pogodbe o izvoznih storitvah po 5. točki 21. člena ZPD sklepajo tudi zavarovalnice. Ni zakonske določbe, ki bi uporabo te zakonske določbe izključevala pri zavarovalnih pogodbah. Tudi 2. točka 21. člena ZPD je ne izključuje. Ta določa za zavarovalne storitve samo še dodatno davčno oprostitev v primerih, ko sta obe pogodbeni stranki domači osebi, uživalec zavarovanja, ki ni stranka zavarovalne pogodbe, pa je tuja oseba v tujini. Očitno je zakonodajalec v 21. členu ZPD določil davčno oprostitev za vse storitve zavarovanja z mednarodnim elementom; za tiste, v katerih ima ena od pogodbenih strank sedež v tujini v 5. točki, za tiste, v katerih je uživalec zavarovanja tuja oseba v tujini pa v 2. točki. Zaradi zmotne razlage 2. in 5. točke 21. člena ZPD odločitev tožene stranke o obveznosti plačila davka od prometa storitev od storitev zavarovanja pošiljk v mednarodnem transportu, zavarovanja izvoznih kreditov in zavarovanja terjatev do tujcev ni zakonita, oziroma za zakonito odločitev niso ugotovljene vse relevantne dejanske okoliščine. Ni namreč ugotovljeno, ali v kakšnem od omenjenih primerov ne gre niti za izvozno storitev po 5. točki 21. člena ZPD niti za situacijo iz 2. točke 21. člena ZPD (pri zavarovanju pošiljk v mednarodnem transportu je takšna situacija možna). Zato je sodišče odločitve tožene stranke, nanašajoče se na plačilo davka od omenjenih storitev, odpravilo. V nadaljnjem odločanju bo možno naložiti tožeči stranki plačilo davka od prometa storitev samo v tistih zavarovalnih primerih, ki jih ne bo mogoče podvesti niti pod 2. točko niti pod 5. točko 21. člena ZPD.

Sodišče je odpravilo tudi tisto odločitev, ki jo je tožena stranka oprla na dopolnjeni 1. odst. 39. člena Pravilnika. Z dopolnitvijo "če je storitev opravljena v tujini" je izdajatelj Pravilnika dodal pojasnilu iz 5. točke 21. člena ZPD, kaj se šteje za izvozno storitev, nov pogoj, ki ga omenjena zakonska določba nima. Obveznost davčnega zavezanca je s tem povečal. Za to pa v zakonu ni imel pooblastila. Omenjena dopolnitev Pravilnika je zato v nasprotju z zakonom (glej tudi odločbo Ustavnega sodišča - Ur list RS štev. 37/95). Zato je sodišče pri odločanju o utemeljenosti tožbe ne more upoštevati. Odloča namreč na podlagi Ustave in zakona, ne pa na podlagi podzakonskih aktov, ki so v nasprotju z Ustavo ali zakonom (primerjaj: 125. člen Ustave; 1. odst. 3. člena Zakona o sodiščih - Ur list RS štev. 19/94 in 45/95). Zato je sodišče odpravilo tudi tisto odločitev v izpodbijani sodbi, s katero je tožena stranka zavezala tožečo stranko k plačilu prometnega davka od storitev, opravljenih tujim zavarovalnicam.

Sodišče je nadalje v celoti odpravilo tudi odločitve o obveznosti tožeče stranke plačati zamudne obresti. To pa zato, ker v izpodbijani odločbi ni podatkov, na podlagi katerih bi lahko ugotovilo, kolikšna obrestna obveznost odpade na prepozno plačani davek od storitev osebnih zavarovanj in koliko na obveznost plačati davek od prometa ostalih storitev. Pri novem odločanju bo tožena stranka naložila tožeči stranki obveznost plačila zamudnih obresti samo od tistih davčnih obveznosti, ki jih tožeča stranka mora plačati. V posledici gornjih odločitev je sodišče v ustreznem obsegu odpravilo tudi odločitve, nanašajoče se na knjiženje.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.