Sodba U 788/94-6
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 1997-04-03

davek od dohodkov iz dejavnosti - davčna olajšava -kršitev pravil postopka - pogoji

Davčne olajšave za pričetek opravljanja dejavnosti po 1. odst. 49. čl. ZDoh v povezavi z določbami 2. alinee 4. odst. tega člena ni mogoče priznati zavezancu, ki je že opravljal dejavnost in mu je bila, skladno s takrat veljavnimi predpisi, priznana olajšava za pričetek opravljanja dejavnosti. Zato je za odločitev pomembna okoliščina, če olajšava za pričetek opravljanja dejavnosti v postranskem poklicu ni bila priznana in okoliščina, ali je glede na različne dejavnosti v obrtnem dovoljenju obseg prejšnje dejavnosti (v postranskem poklicu) tolikšen, da bi do obdavčitve prišlo, ali pa je tako minimalen, da do obdavčitve ne bi prišlo (48. čl. ZDoh). Če je obseg prejšnje dejavnosti med ostalimi nesporno novimi dejavnostmi tako minimalen, da do obdavčitve ne bi prišlo, samo zaradi prejšnjega opravljanja dejavnosti v postranskem poklicu ni mogoče šteti, da je zavezanec že opravljal dejavnost.

Tožbi se ugodi in se odpravi odločba Republiške uprave za javne prihodke z dne 22.03.1994.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila tožničino pritožbo proti odločbi Republiške uprave za javne prihodke z dne 16.07.1993, s katero je bil tožnici odmerjen davek iz dejavnosti za leto 1992 v znesku 404.002,00 SIT. V obrazložitvi odločbe tožena stranka zavrača tožničin pritožbeni ugovor, da ji pripada davčna olajšava za pričetek opravljanja dejavnosti. Ugotavlja, da je tožnica v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1992 uveljavljala davčno olajšavo za prvo leto poslovanja, vendar iz zapisnika o pregledu njenega poslovanja za leto 1992 z dne 09.07.1993 in navedb prvostopnega organa izhaja, da je tožnica v času od 24.11.1981 do 31.12.1991 opravljala obrtno dejavnost "plisiranje tkanin" kot postranski poklic. S 01.01.1992 pa je pričela z dejavnostjo "plisiranje tkanin, modno šiviljstvo in prodaja lastnih izdelkov" kot stalni poklic. Navaja, da olajšava po 49. členu zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 48/90 in 34/91) pripada le zavezancu, ki je na novo pričel opravljati dejavnost. Glede na to, da je tožnica pričela opravljati dejavnost leta 1981, pa čeprav kot postranski poklic, ni mogoče šteti, da je s 01.01.1992, ko je dejavnost pričela opravljati kot stalni poklic, začela opravljati dejavnost na novo. Zato ni upravičena do olajšave za prvo leto poslovanja.

V tožbi tožnica navaja, da je tožena stranka nepravilno uporabila materialni predpis, ko je zavzela stališče, da tožnica nima pravice do davčne olajšave po 49. členu ZDoh, ker je preje opravljala dejavnost kot postranski poklic. Tožnica je šele s 01.01.1992 ustanovila obrtno delavnico z dejavnostjo "plisiranje tkanin, modno šiviljstvo in prodaja lastnih izdelkov". Pred tem je od 24.11.1981 opravljala dejavnost "plisiranje tkanin" kot postranski poklic. Opravljanje dejavnosti kot postranski poklic je po obrtnem zakonu obravnavano bistveno drugače kot ustanovitev obratovalnice. Obratovalnico ustanovi le oseba, ki izpolnjuje za to predpisane pogoje, med katerimi je pomemben ta, da ne sme biti v delovnem razmerju. Z ustanovitvijo obratovalnice se je tožnica odločila, da si zagotavlja svojo socialno varnost samostojno z opravljanjem dejavnosti. K dejavnosti "plisiranje" je dodala še dejavnost "modno šiviljstvo", ker si samo s plisiranjem ne bi mogla zagotoviti eksistence. Olajšava iz 49. člena ZDoh ima po mnenju tožnice namen vzpodbuditi ljudi, da se odločajo za samostojno delo, zato ji olajšava pripada. Da se pojem "na novo pričeli opravljati dejavnost" ne da razumeti tako kot to razlaga tožena stranka, izhaja tudi iz same določbe 49. člena ZDoh. Tudi ob stališču, da je tožnica že opravljala dejavnost, ji gre olajšava, saj je opravljala dejavnost, za katero ji ni bila priznana pravica do davčne olajšave za začetek opravljanja dejavnosti. V tožničinem primeru tudi ni mogoče šteti, da je prišlo do statusne spremembe, ki jo zakon jasno opredeljuje. Tožnica tudi meni, da je prvostopni organ tudi bistveno kršil pravila postopka, ker je na podlagi pismeno danega zagotovila pristojnega delavca davčnega organa, da ima pravico do olajšave, izdal odločbo, v kateri ni upošteval zahtevane davčne olajšave, niti je ni seznanil s tem, zakaj ji olajšave ne prizna, prav tako pa v izreku niti v obrazložitvi ni navedel, da zahtevane olajšave ne prizna in tudi ni navedel razlogov za takšno odločitev. Tožnica nadalje meni, da ji je treba pravico do olajšave za začetnike priznati tudi zaradi tega, ker ji je pooblaščena oseba davčnega organa ob kontrolnem pregledu dne 14.04.1992 pisno v zapisniku zagotovila, da ima to pravico. Zato je opravljala svojo dejavnost še posebej intenzivno ob pomoči družinskih članov, da bi si zagotovila potrebna sredstva za opremo svoje obratovalnice. Iz navedenih razlogov predlaga, da sodišče odpravi izpodbijano odločbo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga sodišču zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je tožnica upravičena do davčne olajšave v obliki neobdavčitve dobička za prvo leto opravljanja dejavnosti na novo po 1. odstavku v zvezi s 4. odstavkom 49. člena ZDoh, na katerega uporabo napotuje tudi kasnejši 137. člen zakona o dohodni (Uradni list RS, št. 71/93, popravek 2/94). Po 1. odstavku 49. člena ZDoh se zavezancem, ki so na novo pričeli opravljati dejavnost, dobiček prvega leta poslovanja ne obdavči, v drugem letu poslovanja se obdavči 34 %, v tretjem letu poslovanja pa 66 % dobička (1. odstavek). V 4. odstavku 49. člena ZDoh je določeno, da se za zavezanca, ki je na novo pričel opravljati dejavnost, ne šteje:

- zavezanec, pri katerem je prišlo do statusne spremembe (delitev, izločitev, pripojitev, spojitev);

- zavezanec, ki je že opravljal dejavnost in mu je bila v skladu s takrat veljavnimi predpisi priznana olajšava za pričetek opravljanja dejavnosti;

- zavezanec, ki začne opravljati dejavnost za zakoncem, starši oziroma posvojitelji, starimi starši in otroki oziroma posvojenci. Tožnica utemeljeno opozarja, da organ prve stopnje ni obrazložil, zakaj se ji davčna olajšava za pričetek opravljanja dejavnosti ne prizna. Tožena stranka bi bila morala to pomanjkljivost odpraviti in v skladu z 245. členom zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) presoditi tudi pritožbeni ugovor, da pri opravljanju postranskega poklica tožnica ni imela nobene olajšave za pričetek opravljanja dejavnosti (v smislu 2. alinee 49. člena ZDoh), vendar tega ni storila, s tem pa je kršila pravila postopka. Tožena stranka namreč navaja samo to, da ni mogoče šteti, da je tožnica v letu 1992 začela opravljati dejavnost "plisiranje tkanin, modno šiviljstvo in prodaja lastnih izdelkov" na novo, ker je pričela opravljati dejavnost "plisiranje tkanin" leta 1981 kot postranski poklic in jo je opravljala do 31.12.1991. Tožnica pa je v davčni napovedi za odmero davkov od dohodkov iz dejavnosti za leto 1992 kot predmet poslovanja navedla "šiviljstvo" in uveljavljala olajšavo za prvo leto opravljanja dejavnosti na novo po 1. odstavku 49. člena ZDoh. Organ prve stopnje v obrazložitvi odločbe navaja, da je tožnici po podatkih iz davčne napovedi ter uradnih podatkov davčnega organa ugotovil dobiček in odmeril davek od dobička, ne navaja pa, zakaj tožnici davčne olajšave ne prizna; tožena stranka v izpodbijani odločbi sicer ugotavlja, da je tožnica že opravljala dejavnost, toda ta ugotovitev za nepriznavanje olajšave iz razlogov po določbah 2. alinee 4. odstavka 49. člena ZDoh ne zadostuje (za zaključek, da se tožnica ne šteje za zavezanko, ki je na novo pričela opravljati dejavnost in da se ji zato olajšava ne prizna). Davčne olajšave po 1. odstavka 49. člena ZDoh ni mogoče priznati v povezavi z določbami 2. alinee 4. odstavka tega zakona zavezancu, ki je že opravljal dejavnost in mu je bila skladno s takrat veljavnimi predpisi priznana olajšava za pričetek opravljanja dejavnosti. Če tožnici ni bila priznana olajšava za pričetek opravljanja dejavnosti "plisiranja tkanin", kot zatrjuje, je to okoliščina, ki je pomembna za odločitev o stvari. Glede na različne dejavnosti v obrtnem dovoljenju, ki so sicer lahko pomenile tudi eno dejavnost v verigi, in glede na to, da tožnica zatrjuje, da si samo s plisiranjem tkanin ne bi mogla zagotoviti eksistence, je po presoji sodišča pomemben tudi obseg dejavnosti "plisiranja tkanin", če je bil v letu 1992 morda tolikšen, da pride v poštev odmera davka od dobička od te dejavnosti ali pa je bil tako minimalen, da do te obdavčitve ne bi prišlo (48. člen ZDoh); ker so ostale dejavnosti nesporno nove, bi v tem primeru samo zaradi prejšnjega opravljanja dejavnosti "plisiranja tkanin kot postranski poklic" ne bi bilo mogoče šteti, da je tožnica že opravljala dejavnost.

Iz navedenih razlogov je sodišče na podlagi 2. odstavka 42. člena v zvezi z 2. odstavkom 39. člena ZUS tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo. V skladu z določbo 1. odstavka 4. člena ustavnega zakona za izvedbo temeljne ustavne listne o samostojnosti in neodvisnosti Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 1/91-I in 45/I/94) je sodišče ZUP in ZUS smiselno uporabilo kot predpisa Republike Slovenije.

ZDoh člen 48, 49, 49/1-2, 90, 91.ZUP člen 245.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.