Sodba U 314/94-8
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 1997-10-08

Izraza "fotokopiranje", s katerim je imela tožeča stranka registrirano svojo dejavnost, ni mogoče brez pridržka izenačiti z izrazom "tiskanje" ali podobnim, ki bi izključil uporabo 2. odstavka 16.a člena Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku, ki opredeljuje, kaj je to storitvena dejavnost.

Tožbi se ugodi in se odpravi odločba Republiške uprave za javne prihodke z dne 21.1.1994.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila tožničino pritožbo proti odločbi Izpostave Republiške uprave za javne prihodke z dne 6.12.1993, s katero je navedeni prvostopni organ tožnici v letu 1992 od ugotovljene razlike pri dokončnem obračunu prometnega davka naložil plačilo davka od prometa proizvodov v znesku 245.946,00 SIT in obračunanih obresti za čas od 20.1. do 25.11.1993 v znesku 109.623,00 SIT. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotavlja, da je bila z zapisnikom prvostopnega organa o inšpekcijskem pregledu tožničinega poslovanja oziroma opravljanja dejavnosti trgovine na drobno, knjigovodski servis in fotokopiranje ter kamnoseštvo z dne 4.10.1993 v letu 1992 ugotovljena razlika pri dokončnem obračunu prometnega davka, ker je tožnica za čas od 1.10. do 31.12.1992 za opravljanje registrirane dejavnosti fotokopiranja neutemeljeno odmerjala prometni davek po davčni stopnji 5 % in ne po stopnji 20 %. Tožena stranka tudi ugotavlja, da tožnica v pritožbi proti prvostopni odločbi navaja, da je po določbah 16.a člena Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92 in 29/92) izdelovanje kopij, če zavezanec ni registriran za proizvodno dejavnost tiskarstva, šteti za storitveno dejavnost. Po določbi 5. člena Pravilnika o spremembah in dopolnitvah pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku oziroma v zvezi z novim 2. odstavkom 16.a člena citiranega pravilnika se za opravljanje storitvene dejavnosti šteje le izdelovanje kopij izvornega besedila ali slike na kopirnih strojih raznih vrst, in to le, če davčni zavezanec ni registriran za opravljanje dejavnosti iz 1. odstavka. Opravljanje registrirane dejavnosti razmnoževanja je po mnenju tožene stranke šteti za proizvodno dejavnost. Tožena stranka meni, da je iz citiranih določb razvidno, da je bila z uveljavitvijo 16.a člena citiranega pravilnika (27.6.1992) dejavnost fotokopiranja opredeljena kot proizvodna dejavnost za vse davčne zavezance, ki na kopirnih strojih raznih vrst ali z računalniškimi tiskalniki izdelujejo kopije za stranke. Po mnenju tožene stranke, kadar se fotokopiranje opravlja kot pridobitna dejavnost prek trga, ni pravne podlage, da bi se navedena dejavnost opredelila kot storitvena dejavnost. V skladu z določbami 33. člena citiranega pravilnika oziroma v skladu z določbo 88.a člena tega pravilnika je bilo zavezancem, ki so dejavnost fotokopiranja opredelili kot storitveno dejavnost, določeno prehodno obdobje do 1.10.1993 (pravilno do 1.10.1992). Ker je iz upravnih spisov razvidno, da je tožnica kot zavezanka v danem primeru registrirana za opravljanje dejavnosti fotokopiranja in ker je le ta z dejavnostjo knjigovodski servis in fotokopiranje dosegla poslovne prihodke v znesku 4.596.264,00 SIT, ji je po mnenju tožene stranke prvostopni organ pravilno in v skladu s citiranimi določbami za čas od 1.10. do 31.12.1992 obračunal prometni davek po tarifni številki 1 tarife davka od prometa proizvodov po davčni stopnji 20%. Glede na navedeno tožena stranka ni mogla ugoditi tožničini pritožbi proti prvostopni odločbi in jo je zato zavrnila.

Tožnica v tožbi meni, da nista bila pravilno uporabljena zakon in podzakonski predpis niti v prvostopni in niti v izpodbijani odločbi. Po njenem mnenju iz formalno - pravne in gramatikalne razlage določb 16.a člena citiranega pravilnika izhaja, da, kolikor davčni zavezanec opravlja registrirano dejavnost tiskanja - grafično dejavnost (šifra panoge: 013400 po Odloku o enotni klasifikaciji dejavnosti - Uradni list SFRJ, št. 34/76 in naslednji), ne glede na to, ali opravlja tudi fotokopiranje - razmnoževanje (šifra panoge: 110909 v skupini 1109 - poslovne storitve Odloka o enotni klasifikaciji dejavnosti), se šteje opravljanje fotokopiranja za proizvodno dejavnost in je zavezan k plačilu 20% prometnega davka. Če pa davčni zavezanec opravlja fotokopiranje (izdelovanje fotokopij izvornega besedila in na kopirnih strojih raznih vrst), ne glede na to, ali je registriran za opravljanje take dejavnosti, ali ne, je zavezan k plačilu 5%

prometnega davka, vendar to le v primeru, če ni registriran za opravljanje katerekoli od naštetih dejavnosti iz 1. odstavka 16.a člena citiranega pravilnika. Meni torej, da je določba citiranega pravilnika povsem razumljiva in je zato prometni davek pravilno obračunavala. Tožena stranka se sicer sklicuje na to, da ni fotokopirala avtentičnih besedil. Takšna navedba je povsem neutemeljena, saj nikjer ni vodena vsebina fotokopij, ki jih je izdelovala in ni izključeno, da so bila fotokopirana v celotnem obdobju zgolj avtentična besedila. Navaja tudi, da, kolikor ji je znano, vsi obrtniki ljubljanskega območja, ki imajo registrirano zgolj dejavnost fotokopiranja, še vedno odvajajo 5% davek - torej od storitvene dejavnosti. Ne glede na to, da so bili pregledani s strani inšpekcij, nihče ni prejel odločbe, kot jo je prejela ona. Tudi zaradi tega razloga se čuti prikrajšana, kar pa ne sme biti zgolj zaradi različne razlage istega predpisa. Smiselno predlaga, da sodišče ugodi tožbi in odpravi izpodbijano odločbo, kot tudi, da ji povrne stroške upravnega spora.

Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise, na tožbo pa ni odgovorila.

Tožba je utemeljena in naslednjih razlogov:

Po določbah 16.a člena citiranega Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku se za proizvodne dejavnosti tiskarstva šteje opravljanje registriranih dejavnosti: tiskanje časopisov, tiskanje revij in druge periodike, knjig, notnih zapisov, brošur, zemljevidov, atlasov, plakatov, igralnih kart in drugega gradiva (katalogov, reklamnih prospektov, poštnih znamk, kolekov, čekov in drugih obrazcev za plačevanje, albumov, dnevnikov, poslovnih obrazcev in podobnega) z različnimi tiskarskimi tehnikami: knjigotiskom, offset tiskom, visokim tiskom, sito tiskom ali drugimi tehnikami, na kopirnih strojih raznih vrst ali z računalniškimi tiskalniki;

knjigoveštvo in dodelava - dodelava tiskanih pol (npr. za knjige, brošure, periodiko, kataloge itd.) z zgibanjem, spenjanjem, lepljivim vezanjem, zlatotiskom, obrezovanjem, dodelava tiskanega papirja ali kartona (npr. za obrazce, reklamne panoje, vzorčne karte, nalepke, etikete, koledarje, oglasni material za pošiljanje po pošti, prospekte) z zgibanjem, stisnjevanjem, luknjanjem, perforiranjem, reliefnim tiskanjem, lepljenjem, obrezovanjem itd.; priprava in izdelava tiskarske forme - vstavljanje teksta ali slik na film, papir ali fotopapir, reprodukcijska fotografija: izdelava tiskarskih form za vse vrste tiska: za visoki tisk (fleksografske oziroma gumijaste plošče, plastične in nylon plošče, cinkove ali polimerne plošče, stereotipi itd.), za tisk s ploskve in offset tisk (litografske plošče, vse vrste mono in polimetalnih plošč, fotopolimerne plošče itd.), za sitotisk, za propustni tisk (sita in šablone), za globoki tisk (poltonske kopije in skanerski filmi za graviranje cilindrov); razmnoževanje posnetih nosilcev zapisa (zvočnih, video in posnetih računalniških zapisov) - (1. odstavek). Za opravljanje storitvene dejavnosti se šteje le izdelovanje kopij izvornega besedila ali slike na kopirnih strojih raznih vrst, in to le, če davčni zavezanec ni registriran za opravljanje dejavnosti iz 1. odstavka (2. odstavek).

Tožena stranka je ugotovila, da je tožnica v času, ki ga je zajel inšpekcijski pregled (4.10.1993), to je od 1.10. do 31.12.1992, opravljala registrirano dejavnost fotokopiranja, od katere je plačevala davek od prometa storitev po 5% davčni stopnji, po mnenju tožene stranke pa bi ga morala plačevati od prometa proizvodov po 20% davčni stopnji. Pravilnost svoje odločitve tožena stranka utemeljuje s tem, da je bila z uveljavitvijo 16.a člena citiranega pravilnika dejavnost fotokopiranja opredeljena kot proizvodna dejavnost za vse davčne zavezance, ki na kopirnih strojih raznih vrst ali z računalniškimi tiskalniki izdelujejo kopije za stranke s tem, da, kadar se fotokopiranje opravlja kot pridobitna dejavnost prek trga, ni pravne podlage, da bi se navedeno dejavnost opredelilo kot storitveno dejavnost.

Taka razlaga tožene stranke po mnenju sodišča odstopa od vsebine citiranih določb 16.a člena navedenega pravilnika, ki jasno razmejujejo med proizvodnimi dejavnostmi tiskarstva na naštetih področjih registriranih dejavnosti in med storitveno dejavnostjo, za katero štejejo le izdelovanje kopij izvornega besedila ali slike na kopirnih strojih raznih vrst in to le, če davčni zavezanec ni registriran za opravljanje dejavnosti iz 1. odstavka, torej ni registriran za proizvodne dejavnosti tiskarstva na naštetih področjih registriranih dejavnosti.

Niti prvostopni organ niti tožena stranka nista v upravnem postopku ugotavljala, kako tožnica dejansko opravlja registrirano dejavnost fotokopiranja. Primerjava 2. alinee 1. odstavka 16.a člena citiranega pravilnika z 2. odstavkom tega člena pokaže, da se lahko opravlja " na kopirnih strojih raznih vrst" tako proizvodna dejavnost kot tudi storitvena dejavnost. Izraza "fotokopiranje", s katerim je imela tožnica registrirano svojo dejavnost, pa ni mogoče brez pridržka izenačiti z izrazom "tiskanje" ali podobnim, ki bi izključil uporabo 2. odstavka 16.a člena citiranega pravilnika. Tožnica ga je lahko uporabila za opredelitev svoje dejavnosti v sodnem registru. Po mnenju sodišča pa kaže prej na storitveno dejavnost po 2. odstavku 16.a člena citiranega pravilnika (tožnica je morala imeti registrirano tudi storitveno dejavnost, če jo je hotela opravljati), kot pa na proizvodno dejavnost po 2. alinei 1. odstavka 16.a člena citiranega pravilnika. Če pa je bila tožena stranka v dvomu, kakšno dejavnost je tožnica dejansko opravljala v okviru registracije, bi morala to ugotoviti na podlagi opredelitve v 2. odstavku 16.a člena citiranega pravilnika, da se šteje za storitveno dejavnost izdelovanje kopij izvornega besedila ali slike. Tožnica je namreč ves čas med upravnim postopkom zatrjevala, da je opravljala storitveno dejavnost fotokopiranja. Ker tožena stranka oziroma prvostopni organ tega nista naredila, dejanske okoliščine v točkah, bistvenih za odločitev, niso bile popolno ugotovljene.

Glede na navedeno bo morala tožena stranka ponovno obravnavati tožničino pritožbo proti prvostopni odločbi in odločiti v skladu z določbama 242. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP).

Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijano odločbo na podlagi 2. odstavka 39. člena zakona o upravnih sporih (ZUS), ki ga je, enako kot ZUP, smiselno uporabilo kot republiški predpis v skladu s 1. odstavkom 4. člena Ustavnega zakona za izvedbo Temeljne ustavne listine o samostojnosti in neodvisnosti Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 1/91-I in 45/I/94). Na pravno mnenje in pripombe, dane v tej sodbi, je tožena stranka vezana (62. člen ZUS). Ne glede na to, da je tožnica v tem upravnem sporu uspela, pa ji sodišče, glede na njen predlog za povrnitev stroškov upravnega spora, pojasnjuje, da po 61. členu ZUS v upravnih sporih trpi vsaka stranka svoje stroške.

Pravilnik člen 16.a.ZUP člen 242. Tarifni št. 1 davka od prometa proizvodov in davka od prometa storitev.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.