Sodba U 1631/95 in sodba U 1632/95
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 1997-11-12

davek od dohodka iz dejavnosti - prometni davek

Sodišče v upravnem sporu ne more presoditi zakonitosti pomanjkljivo obrazložene odločbe o odmeri prometnega davka. Ker ima ta odmera neposreden vpliv tudi na odmero davka iz dejavnosti, je moralo odpraviti obe odločbi.

Davčni organ davčni zavezanki utemeljeno ni priznal stroškov surovin med odhodki, če ta zanje ni predložila verodostojnih listin.

1. Zadevi pod št. U 1631/95 in U 1632/95 se združita v enoten postopek.

2. Tožbama se ugodi in se odpravita odločbi Republiške uprave za javne prihodke, Ljubljana, pod opr.št... z dne 19.9.1995 in 27.9.1995.

Z izpodbijano odločbo z dne 27.9.1995 je tožena stranka zavrnila tožničino pritožbo zoper odločbo Republiške uprave za javne prihodke, Izpostave ... št... z dne 20.4.1994, s katero ji je bil od dohodkov doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1992 ugotovljen davek v znesku 1.817.260,60 SIT. V obrazložitvi tožena stranka navaja, da prvostopni organ tožnici ni priznal napovedanih stroškov v znesku 6.268.189,00 SIT. Pri pregledu tožničinega poslovanja za leto 1992 je bilo med drugim ugotovljeno, da je tožnica v davčni napovedi pod postavko poslovni odhodki uveljavljala stroške surovin v znesku 6.203.225,00 SIT, za katere pa ni predložila verodostojne dokumentacije. Dokumentacijo je predložila le za potne stroške, ki jih je uveljavljala v znesku 64.964,20 SIT. Kljub večkratnim pozivom davčnega organa tožnica ni predložila nobene dokumentacije za stroške surovin. Zato je prvostopni organ odločil pravilno in v skladu z zakonom.

Tožena stranka je z odločbo z dne 19.9.1995 zavrnila tudi tožničino pritožbo proti odločbi istega upravnega organa z dne 21.4.1994, s katero je ta ugotovil, da tožnica pri poslovanju v letu 1992 ni obračunavala prometnega davka. Opravljala je komisijsko prodajo kot postransko dejavnost. Dolžna je plačati 294.826,00 SIT davka od prometa proizvodov in zamudne obresti za čas od 28.2.1993 do 21.4.1994 v znesku 172.770,00 SIT. V obrazložitvi tožena stranka navaja, da je bilo pri pregledu poslovanja obratovalnice, ki jo je v mesecu januarju 1992 vodila tožnica, ugotovljeno, da je le-ta opravljala posredniško dejavnost. Ob tem je tožničin pooblaščenec povedal, da blaga niso prodajali, strankam so izstavili račune, ko pa je denar prispel na žiro račun, so ga dvignili in gotovino izročili stranki. Obdržali so provizijo. O tem ne posedujejo nobenih dokazil. Tožnica je bila po Zakonu o začasnih ukrepih o davku od prometa proizvodov in storitev dolžna voditi predpisane davčne evidence in obračunavati prometni davek. V januarju 1992 je izstavila 20 računov (zapisnik o inšpekcijskem pregledu), s katerimi je strankam zaračunavala prodajo proizvodov, prodajo računalniške opreme in opravljanje storitev. Na računih ni določb o obračunanem prometnem davku, niti osnov za obračun provizije. Ker je šlo za komisijsko prodajo, je bil prometni davek odmerjen na podlagi 1. odstavka 11. člena Zakona o začasnih ukrepih o davku od prometa proizvodov in storitev, ki je bil v veljavi v januarju 1992 in v skladu z 9. členom Pravilnika o uporabi davčnih stopenj in uporabi davčnih olajšav in oprostitev ter o načinu vodenja evidence, obračunavanja in plačevanja davka od prometa proizvodov in storitev (Uradni list SFRJ, št.

Tožnica s tožbo izpodbija obe odločbi tožene stranke in navaja, da znesek 6.203.225,00 SIT ne predstavlja njenega dohodka, niti niso to stroški surovin. Ta znesek predstavlja denar, ki ga je tožnica (kot posrednica posojil) prejela na svoj žiro račun, nato pa je denar izročila svoji stranki. V obdobju, ko je tožnica opravljala obrt, so banke razpisale posojila za gradnjo in adaptacije. Tako je stranki najprej sestavila predračun za gradbeni material, ki so ga na RUJP, Izpostava ... "ožigosali". Na podlagi takega predračuna, pa je prejela sredstva posojila na svoj žiro račun. Po prejemu sredstev je te takoj izročila stranki. Za to storitev pa je zaračunala provizijo in od nje tudi odvedla ustrezen davek. Torej sporni znesek ne predstavlja njenega zaslužka oziroma dohodka, zato je davčni organ ugotovil napačno davčno osnovo in napačno odmeril davek od dejavnosti. Njeni prihodki so bili v tem primeru le obračunana provizija za posredovanje kreditov oziroma posojil, nikakor pa ne nakazana sredstva posojil, saj ta niso bila namenjena njej. Dejstvo je, da je napačno knjižila denarna sredstva, ki niso predstavljala njenega dohodka. Pomotno knjiženje v poslovnih knjigah pa še ni zadostna podlaga, da se ji iz tega razloga določi napačna davčna osnova.

V zvezi z izpodbijano odločbo o prometnem davku pa navaja, da niti iz prvostopne odločbe, niti iz izpodbijane odločbe ni razvidno, od katere davčne osnove je bil obračunan prometni davek. Nobena izmed navedenih odločb nima razlogov, zato ju ni mogoče preizkusiti. Iz izpodbijane odločbe je razvidno le, da je bil tožnici prometni davek obračunan od celotnega prometa v mesecu januarju 1992 oziroma od davčne osnove, ugotovljene na podlagi odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti. To potrjuje tudi višina obračunanega prometnega davka. Izpodbija pa osnovo, na podlagi katere ji je bil odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti, saj navedena davčna osnova ne predstavlja le sredstev, ki jih je dobila na svoj žiro račun s komisijsko prodajo, temveč so to predvsem sredstva posojil, ki jih je tožnica posredovala naprej svojim strankam. Tožena stranka tudi ni obrazložila, ali je prometni davek obračunan le od 20 računov, ki naj bi bili izstavljeni v januarju 1992, ali tudi od predračunov, ki jih je izstavila strankam pri posredovanju posojil. Ta okoliščina je pomembna zaradi ugotovitve davčne osnove od katere naj bi se obračunal prometni davek, pa tudi zaradi dejstva, da davčna obveznost za plačilo prometnega davka ne nastane na podlagi predračuna, temveč računa. S komisijsko prodajo v enem mesecu ni imela takega prometa, da bi lahko samo prometni davek znašal 294.826,00 SIT. Zato je neutemeljena tudi navedba tožene stranke, da je prometni davek pravilno obračunan iz razlogov, ker je šlo za komisijsko prodajo. Predlaga, da sodišče izpodbijani odločbi odpravi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri obeh izpodbijanih odločbah.

Ker sta zadevi, ki ju sodišče vodi pod št. U 1631/95 in U 1632/95 vsebinsko neposredno povezani, saj na višino osnove davka iz dejavnosti za leto 1992 vpliva tudi višina odmerjenega prometnega davka za prodajo proizvodov oziroma storitev (od prihodkov se odšteje obračunani prometni davek), je sodišče zaradi ekonomičnosti zadevi združilo v enoten postopek.

V odločbi izdani v upravnem postopku, ko se stranki nalaga kakšna obveznost, mora organ navesti dejansko stanje, od katerega je odvisna pravilna rešitev stvari, dokaze, ki jih je izvedel v postopku, in presojo teh dokazov z razlogi, saj le taka obrazložitev daje stranki možnost presoje pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja in sklepa o dejanskem stanju oziroma omogoči presojo zakonitosti odločbe v upravnem sporu. Tožnica po mnenju sodišča upravičeno opozarja na pomanjkljivo obrazložitev tako prvostopne kot tudi drugostopne odločbe o prometnem davku. Tožena stranka v izpodbijani odločbi o prometnem davku sicer navaja, da je tožnica v januarju 1992 izstavila 20 računov, s katerimi je strankam zaračunavala prodajo proizvodov, prodajo računalniške opreme in opravljanje storitev ter da na računih ni določb o obračunanem prometnem davku, niti osnov za obračun provizije. Vendar v nadaljevanju tožena stranka ne navaja prodajne cene iz teh računov, ki predstavljajo davčno osnovo za obračun temeljnega prometnega davka za prodajo proizvodov iz tarifne št. 1 po stopnji 20 %, oziroma davčne osnove iz računov, ki se nanašajo na prodajo računalniške opreme, za katero je bil obračunan prometni davek po tarifni št. 8, in sicer po stopnji 3 %. Iz izpodbijane odločbe tudi ni razvidno, od katerih računov oziroma davčne osnove je bil obračunan posebni republiški prometni davek po stopnji 13,5 %. Glede na navedeno sodišče ne more presoditi tožbene trditve, da tožnica s komisijsko prodajo v enem mesecu (januarju 1992) ni imela takega prometa, da bi samo prometni davek znašal 294.826,00 SIT. V pojasnilo tožnici pa sodišče pripominja, da je davčni zavezanec za davek od prometa proizvodov po 1. odstavku 11. člena Zakona o začasnih ukrepih o davku od prometa proizvodov in storitev (Uradni list SFRJ, št. 4/91), ki je bil v veljavi januarja 1992, tudi obratovalnica, ki opravlja komisijsko prodajo. Davčni zavezanec je v tem primeru komisionar, ki je prodal proizvode končnemu potrošniku, davčna osnova pa je prodajna cena z všteto komisijsko provizijo.

Kolikor so bili v konkretnem primeru računi izstavljeni za komisijsko prodajo, je tožničino sklicevanje, na to, da sredstva, ki jih je tožnica na tej podlagi dobila nakazana na svoj žiro račun in jih je potem v celoti posredovala naprej strankam kot sredstva posojil, brezpredmetno, saj, kot je bilo že navedeno, je davčna osnova davka od prometa proizvodov prodajna cena proizvoda, pri komisijski prodaji pa je davčna osnova prodajna cena, z všteto komisijsko provizijo (9. člen Pravilnika o uporabi davčnih stopenj in uporabi davčnih olajšav in oprostitev ter o načinu vodenja evidence, obračunavanja in plačevanja davka od prometa proizvodov in storitev).

Glede na določbo 39. člena Zakona o dohodnini, po kateri se dobiček zavezanca - zasebnika ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki, med katere je šteti tudi plačani prometni davek, je sodišče moralo odpraviti tudi izpodbijano odločbo o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti. Sicer pa sodišče v celoti zavrača tožbene navedbe, s katerimi tožnica izpodbija navedeno odločbo. Sodišče v podatkih spisov ni našlo podlage za dvom v ugotovitev tožene stranke, da je tožnica v davčni napovedi za leto 1992 napovedala 6.252.341,00 SIT prihodka, 6.268.189,00 SIT stroškov in izgubo v znesku 26.211,00 SIT. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da po opravljenem pregledu tožničinega poslovanja za leto 1992 in pozivu tožnici, da v odrejenem roku predloži verodostojne listine za uveljavljanje stroškov surovin v znesku 6.203.225,00 SIT, česar tožnica ne izpodbija, teh davčnemu organu ni predložila. Na podlagi določb Zakona o dohodnini, po katerih so davčni zavezanci dolžni voditi poslovne knjige (35. člen), in ki določajo, na kakšen način se ugotovi dobiček (1. odstavek 39. člena) ter da se za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov uporabljajo predpisi o računovodstvu, ki veljajo za pravne osebe (2. odstavek 39. člena) ter z uporabo 14. člena Zakona o računovodstvu (Uradni list SFRJ, št. 12/89, 35/89, 3/90, 42/90 in 61/90 ter Uradni list RS, št. 42/90), po katerem se vsaka poslovna sprememba v sredstvih in obveznostih do njihovih virov, odhodkih in prihodkih, stroških in učinkih ter v rezultatih poslovanja knjiži samo na podlagi pravilne in verodostojne knjigovodske listine, davčni organ po presoji sodišča utemeljeno tožnici ni priznal stroškov surovin, za katere ni predložila verodostojnih listin, med odhodke. Sodišče v zvezi s tem še pripominja, da je davčni zavezanec v skladu s pravnim redom v Republiki Sloveniji dolžan poslovati po veljavnih predpisih. Zato tožničine navedbe, ki se nanašajo na način njenega poslovanja v zvezi s posredništvom posojil, ki bi ga po njenem mnenju moral davčni organ pri odmeri davka upoštevati, sodišče zavrača iz že prej navedenih razlogov.

Ker sodišče zaradi pomanjkljive obrazložitve izpodbijane odločbe o odmeri prometnega davka, ni moglo presoditi njene zakonitosti in ker ima ta odločba neposreden vpliv tudi na rešitev drugo izpodbijane odločbe, je obema tožbama ugodilo in obe odločbi odpravilo v skladu z 2. odstavkom 42. člena Zakona o upravnih sporih (ZUS), ki ga je, enako kot Zakon o računovodstvu, smiselno uporabilo kot republiški predpis, skladno s 1. odstavkom 4. člena Ustavnega zakona za izvedbo Temeljne ustavne listine o samostojnosti in neodvisnosti Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 1/91-I in 45/I/94).

ZDoh člen 35, 39.ZR člen 14. ZUS (1977) člen 39, 39/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.