Sodba U 793/94-4
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 1997-03-20

Če se prometni davek zavezancu obračuna na podlagi 2. odstavka 45. člena zakona, mora biti iz obrazložitve odločbe razvidno, katere razpoložljive podatke je organ uporabil pri obračunu prometnega davka in kako jih je uporabil.

Tožbi se ugodi in se odločba Republiške uprave za javne prihodke z dne 5.4.1994 odpravi.

Z odločbo Izpostave Republiške uprave za javne prihodke z dne 26.7.1993 je tožniku naloženo plačilo razlike prometnega davka od prometa storitev (gostinske dejavnosti) v letu 1992 v znesku 134.813,00 SIT z zamudnimi obrestmi. Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo. V obrazložitvi odločbe navaja, da je tožnik od opravljenih gostinskih storitev obračunal prometni davek po osnovi iz 10. točke 24. člena zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92-7/93), čeprav ni vodil pravilnih evidenc, predpisanih z uredbo o davčnih evidencah in načinu obračuna prometnega davka pri zavezancih, ki poslovnih knjig ne vodijo po sistemu dvostavnega knjigovodstva (v nadaljevanju: odredba, Uradni list RS, št. 6/92). Tožnik je promet knjižil mesečno, "v stolpcih 14 in 15" pa ni bila prikazana preračunana davčna stopnja, kar je v nasprotju s 4. členom citirane odredbe, po kateri je v knjigi prometa za gostince potrebno ločeno izkazovati promet jedil in pijač po prodajni vrednosti z vračunamim davkom, po poteku vsakega 15. in zadnjega v mesecu pa sešteti podatke v vseh stolpcih in v stolpce 14, 15, 16 in 17 vpisati ustrezne podatke o obračunanem in plačanem davku. Evidenco o nakupu, gibanju in porabi živil in pijač za vso nabavljeno in porabljeno hrano pa tudi ni vodil v skladu z določili 20. člena pravilnika o vodenju poslovnih knjig (v nadaljevanju:

pravilnik, Uradni list RS, št. 9/91), kot je to določeno v 3. odstavku 8. člena odredbe, saj je evidenco za vso hrano vodil na eni kartici in samo vrednostno. Ker je iz izračunov za nabavljeno vino in zelenjavo neposredno od fizičnih oseb razvidno, da v ceni nabavljenih proizvodov prometni davek ni vsebovan, je pravilno stališče, da bi tožnik prometni davek moral obračunati po polni stopnji in ne po preračunani stopnji (15. člen zakona o prometnem davku in 17. člen pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku, Uradni list RS, št. 6/92-39/93).

Tožnik v tožbi navaja, da je na podlagi zakona izkazal obračun prometnega davka po neto sistemu. Vse evidence je vodil v skladu z odredbo, le nabava in poraba hrane ni bila vodena v skladu s pravilnikom, vendar to ne vpliva na višino obračuna prometnega davka, ker je v obeh primerih osnova za obračun prometnega davka "razlika med vrednostjo prodanih živil in pijač". V obeh primerih se prometni davek obračuna po 5% stopnji in je tako višina prometnega davka pravilno obračunana. Dnevni inkaso je naveden v knjigi prihodkov in odhodkov. Obračune nabave in prodaje materiala pa je tožnik izvajal mesečno in poraba tako predstavlja razliko med vrednostjo začetnih zalog in nakupov v mesecu ter vrednostjo zalog na koncu meseca. Davčni organ je tako imel na razpolago vse potrebne podatke za kontrolo obračuna prometnega davka, ki je bil pravilno obračunan. To je razvidno iz zapisnikov o opravljenih inšpekcijih pregledih dne 22.6.1992 in 24.6.1993, iz katerih izhaja, da je tožnik vodil ustrezne evidence. Po uveljavitvi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92) ni zakonske podlage za obračunavanje prometnega davka po bruto sistemu po 23. členu cit. zakona. Prometni davek za gostinsko dejavnost se obračunava na podlagi 10. točke 24. člena zakona, po kateri je osnova za davek prodajna cena, zmanjšana za nabavno ceno pijač in drugih proizvodov vključno z davkom od prometa proizvodov, ki ga je gostinec plačal pri nabavi. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa tudi ni mogoče razbrati zakonske podlage za obračun prometnega davka po bruto sistemu po 23. členu zakona. Vodenje dnevne evidence nabave in porabe materiala je utopija in takšna evidenca tudi ni predpisana za družbeni sektor. Ta problem je sedaj rešen z odredbo iz leta 1994, po kateri se evidenca porabe živil v gostinski dejavnosti ugotavlja vrednostno mesečno na podlagi popisa zalog. Prometni davek od nabave proizvodov od kmetov je tožnik prav tako pravilno obračunal po 14. členu zakona in 17. členu pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku, po katerem se v takem primeru prometni davek plača po preračunani stopnji na prodajno vrednost proizvoda in ne po predpisani stopnji, kot je obračunan tožniku. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo.

V odgovoru na tožbo se tožena stranka sklicuje na razloge izpodbijane odločbe in predlaga, da sodišče neutemeljeno tožbo zavrne.

V obravnavani zadevi je sporna osnova za obračun davka od prometa gostinskih storitev in osnova oziroma obračun davka od proizvodov nabavljenih neposredno pri fizičnih osebah. Po zakonu o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92) je davek na promet storitev (dalje:

prometni davek) dolžan obračunati in plačati davčni zavezanec (26. in 27. člen). Če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec ni obračunal ali ni pravilno obračunal prometnega davka, izda odločbo, s katero to ugotovi in zavezancu naloži plačilo davka s pripadajočimi obrestmi (1. odstavek 45. člena zakona). Če se med pregledom ugotovi, da davčni zavezanec predpisanih knjig in evidenc ni vodil ali ni vodil redno, se prometni davek obračuna na podlagi razpoložljivih podatkov o opravljenem prometu ali primerjanja z drugim zavezancem z enako ali podobno dejavnostjo (2. odstavek istega člena). Tožena stranka ugotavlja, da je tožnik nepravilno vodil knjigo prometa, evidence o nakupu, gibanju in porabi živil in pijač pa ni vodil v skladu z 20. členom pravilnika, ker je evidenco za vso hrano vodil na eni kartici in samo vrednostno. Toda to odločilno dejansko ugotovitev je tožnik izpodbijal v pritožbi in ta ugovor ponavlja tudi v tožbi. Toda na pritožbeni ugovor, da je iz zapisnikov o inšpekcijskem pregledu z dne 22.6.1992 in 24.6.1993 razvidno, da vodi ustrezne evidence ter da samo poraba hrane ni vodena dnevno v skladu s pravilnikom, kar pa ne vpliva na višino obračuna prometnega davka, tožena stranka ni odgovorila. Zato izpodbijane odločbe glede te bistvene dejanske ugotovitve ni mogoče preizkusiti, s čemer so bila bistveno kršena pravila postopka, saj je od te ugotovitve odvisno ali pride v poštev uporaba 2. odstavka 45. člena zakona o prometnem davku. Poleg spornosti te ključne dejanske ugotovitve o nepravilnem vodenju poslovnih knjig iz izpodbijane odločbe niti odločbe prve stopnje ni razvidno, katere razpoložljive podatke je davčni organ pri ugotavljanje davčne osnove uporabil in kako jih je uporabil. V odločbi prve stopnje se prvostopni organ sicer sklicuje na zapisnik o pregledu davčnega organa z dne 13.7.1993 kot na sestavni del odločbe, kar je v nasprotju z določbo 2. odstavka 209. člena zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), saj za takšen način obrazlaganje odločbe davčni organ ni imel podlage v posebnem zakonu (3. člen ZUP). Navedene pomanjkljivosti odločbe prve stopnje pa tudi tožena stranka ni odpravila (1. odstavek 242. člena ZUP). Ne glede na navedeno formalno pomanjkljivost sodišče pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja glede višine davčne osnove prav tako ne more preizkusiti, saj se izpodbijana odločba tudi s tem vprašanjem ne ukvarja kljub izrecnemu pritožbenemu ugovoru tožnika, da se s spornim obračunom ne strinja.

Vse navedeno velja tudi za obračun prometnega davka za proizvode nabavljene neposredno od fizičnih oseb. Tožnik namreč zatrjuje, da je tudi navedeni davek obračunan v skladu s predpisi. Odločba prve stopnje glede tega nima razlogov, tožena stranka pa v izpodbijani odločbi citira le predpise, ki urejajo obračun in plačilo davka za proizvode, nabavljene neposredno od fizičnih oseb, na kar zaključi, da je iz "priloženih računov razvidno, da v ceni nabavljenih proizvodov prometni davek ni vsebovan", zato bi tožnik moral davek obračunati po polni in ne po preračunani stopnji. Tako tudi iz izpodbijane odločbe ni razvidno niti to, za katere račune gre, kako je tožnik obračunal davek in kako bi ga moral obračunati, zato tudi v tem delu izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti.

Dejansko stanje je torej pomanjkljivo ugotovljeno in bistveno so bila kršena tudi pravila postopka, kar je lahko vplivalo na odločitev, zato sodišče ne more rešiti spora. Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. odstavka 39. člena zakona o upravnih sporih (ZUS). Določbe ZUP in ZUS je sodišče smiselno uporabilo kot predpisa Republike Slovenije, skladno s 1. odstavkom 4. člena ustavnega zakona za izvedbo temeljne ustavne listine o samostojnosti in neodvisnosti Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 1/91-I).

ZPD člen 26, 27, 45.ZUP člen 209, 209/2, 209/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.