Sodba Ru 31/96
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 1998-11-25

davek od dobička pravnih oseb - davčna osnova - odhodki davčnega zavezanca - odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti

Kot odhodki po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb so utemeljeni stroški prodaje, ki se konkretno nanašajo na nakup določene opreme oziroma sredstev za tiste poslovne partnerje - gostinske obrate, ki so se v zameno za prejeta sredstva zavezali prodajati izključno proizvode tožeče stranke, se pravi določene količine piva in drugih izdelkov. Iz takih vlaganj sledi povsem normalno pričakovana povečana prodaja tožničinih proizvodov in s tem povečan prihodek. Prav ima tožeča stranka, da gre pri tem za novejšo obliko pospeševanja prodaje z določenim načinom komuniciranja proizvajalca s trgovci in potrošniki z realno pričakovanimi sledečimi večjimi poslovnimi uspehi.

Tožbi se ugodi in se odločba št... z dne 1.3.1996 v drugem odstavku 1. točke izreka odpravi.

V postopku inšpiciranja finančnega materialnega poslovanja pri tožeči stranki je prvostopni organ tožene stranke z odločbo št... z dne 30.8.1995 med drugim naložil tožeči stranki in sicer pod točko I.3., da mora plačati davek od dobička pravne osebe po zakonu o davku od dobička pravnih oseb (Ur. list RS, št. 72/93, kratko ZDPO) v znesku 60,347.361,43 SIT s predpisanimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do 14.7.1995 v znesku 43,549.279,15 SIT in od 15.7.1995 dalje do plačila.

Pritožbi tožeče stranke je tožena stranka delno ugodila in prvostopno odločbo odpravila za znesek 15,104.797,63 SIT davka od dobička pravnih oseb in za že obračunane obresti v znesku 953.495,74 SIT (prvi odstavek točke 1. izreka), v ostalem pa je pritožbo tožeče stranke zavrnila kot neutemeljeno (drugi odstavek točke 1. izreka).

Proti slednjemu - neodpravljenemu delu odločbe tožene stranke, se pravi glede obveznosti plačila davka od dobička pravnih oseb v preostalem znesku 45.242.563,80 SIT z zamudnimi obrestmi vlaga tožeča stranka tožbo zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter zmotne uporabe materialnega prava (z napačno uporabo prostega preudarka) in predlaga odpravo odločbe tožene stranke v spodbijanem delu.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

Tožba najpreje očita toženi stranki, da je imel inšpektor, ki je izvajal inšpiciranje, pooblastilo le za leti 1993 in 1994, ne pa tudi za leto 1992. Toda tožeča stranka pri tem spregleda, da je inšpektor zajel v svoj pregled tudi poslovanje izpred leta 1993, ker se poslovanje iz tega časa nujno povezuje z izkazovanjem rezultata v letih 1993 in 1994 zlasti pri izkazovanju dobička kot osnove za obračun davka od dobička pravnih oseb.

V kolikor tožba spodbija odločbo tožene stranke glede neupravičenega izkazovanja odhodkov - stroškov za plačilo premij od strani tožeče stranke za neobvezna osebna zavarovanja zaposlenih delavcev (tožba se izrecno dotika le tako imenovanega managerskega zavarovanja) s tem, da so bili upravičenci iz pogodb zaposleni oziroma njihovi sorodniki, je neutemeljena, kajti po določilu prvega odstavka 72. člena Zakona o računovodstvu (kratko ZR, Ur. list SFRJ, št. 12/89 do Ur. list RS, št. 42/90) se kot odhodki štejejo le tisti stroški, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma so neposreden pogoj za ustvarjanje njenih prihodkov. Prav ima tožena stranka, da obravnavani stroški tožeče stranke, izvirajoči iz navedenih osebnih zavarovanj, že po naravi stvari niso neposredno povezani z dejavnostjo oziroma prihodki. Iz istega razloga spadajo ti stroški v davčno osnovo, se pravi v dobiček tudi v skladu z določilom 12. člena ZDPO (oziroma po določilu 7.

člena pred tem veljavnega istoimenskega zakona, Ur. list RS, št.

Pri tem ne drži trditev tožeče stranke, češ da velja sprememba obravnavanih zavarovalnih managerskih pogodb z začetka 1995. leta, po kateri je postala tožeča stranka tudi upravičenec iz teh pogodb in ne več zaposleni oziroma sorodniki, za nazaj saj kaj takega ne sledi iz zapisa navedene spremembe na posameznih policah - zavarovalnih pogodbah, niti iz tozadevnih splošnih pogojev za življenjska zavarovanja (kot to izhaja iz prilog v upravnem spisu). Sicer pa, četudi bi držala trditev tožeče stranke, bi to ne vplivalo na sprotno izkazovanje stroškov pri tožeči stranki v preteklosti glede na osnovni načeli resničnosti in ažurnosti knjigovodskega poslovanja. Nobenega vpliva na pravilnost ugotovitev tožene stranke tudi nima trditev tožeče stranke, da zavarovani delavci niso iz naslova obravnavanih zavarovalnih pogodb ničesar prejeli. Kot že navedeno, je bistveno pri stvari dejstvo, da je tožeča stranka plačevala premije za zavarovalne pogodbe, ki pa so bile sklenjene v korist tretjih - njenih delavcev.

Tudi nima prav tožba tožeče stranke, da ji je bil naložen v plačilo davek od dobička pravnih oseb - v zvezi s kratkoročnimi obveznostmi - za zneske, ki so v letih 1992, 1993 in 1994 prvotno bremenili konto obveznosti do delavcev, nato pa so na podlagi sklepa skupščine tožeče stranke z dne 20.4.1995 ti zneski povečali družbeni kapital. Ta preknjižba sredstev je bila opravljena brez obvezne razporeditve rezultata - ustvarjenega dohodka po 75. členu ZR, po katerem bi sporna sredstva predstavljala v skladu z določilom prvega odstavka dobiček, od katerega bi se po določbi drugega odstavka moral plačati (tukaj izostali) davek in šele ostanek dohodka bi se po določbi tretjega odstavka lahko razporedil med drugim na akumulacijo, ki po četrtem odstavku pomeni tudi povečanje družbenega kapitala. Pri tem je davčna osnova za davek od dobička dobiček, ki se ugotovi v skladu z določilom 8. člena ZDPO tako, da se od prihodkov odštejejo odhodki; po 12. členu tega zakona pa so dohodki enako opredeljeni, kot v že citiranem prvem odstavku 72. člena ZR.

Dejstvo, ki ga tožeča stranka uveljavlja v tožbi, da je sporno povečanje družbenega kapitala upoštevala Agencija RS za prestrukturiranje in privatizacijo pri izdaji prvega soglasja z dne 16.5.1995 za program lastninskega preoblikovanja po Zakonu o lastninskem preoblikovanju podjetij, nima nobenega vpliva na pravilne in na zakonu oprte ugotovitve pristojnega inšpekcijskega organa - tožene stranke. Iz istega razloga so neupoštevna nadaljnja obsežnejša izvajanja tožeče stranke o poteku lastninjenja med drugim z odobritvijo javne prodaje njenih delnic po Agenciji za trg vrednostnih papirjev z dne 28.5.1995 in potrditvijo prodaje po Ministrstvu za ekonomske odnose in razvoj z dne 21.12.1995 ter o izostanku revizije lastninskega preoblikovanja. Pri tem tudi ni prezreti dejstva, da se spodbijana odločba tožene stranke nanaša na dejansko stanje in čas poslovanja tožeče stranke do 1994. leta z upoštevanjem že citiranega sklepa skupščine tožeče stranke z dne 20.4.1995, (in samo ta odločba je predmet sedanje sodne presoje formalnopravne in materialnopravne korektnosti), medtem ko pa se akti navedenih organov nanašajo na čas za tem. Pa tudi sicer ti akti ne morejo predstavljati osnove za ekskulpacijo tožeče stranke za nezakonitosti - neplačila davka od dobička -, ki jih je utemeljeno ugotovila tožena stranka v skladu z zakonskimi pooblastili.

Tudi nima prav tožeča stranka, da obravnavana kršitev tudi zato ni podana, ker bi tožena stranka itak morala revalorizirati kapital in bi zato bila "dohodek in dobiček izkazana v enaki višini, saj bi normalna revalorizacija kapitala povečala revalorizacijske odhodke in preko njih enako kot tečajne razlike in obresti zmanjšala davčno osnovo za leto 1992." Tožeča stranka spregleda, da se sporna revalorizacija nanaša na revalorizacijo obveznosti do delavcev in da bi tudi ti revalorizacijski zneski morali biti zajeti v razporeditvi rezultata v skladu z določilom 75. člena ZR, kot že spredaj obrazloženo, in da bi šele po plačilu davka na dobiček v skladu z določili ZDPO lahko povečali družbeni kapital (ne pa ga revalorizirali).

Nadalje nima prav tožba, da so izdatki za strokovno ekskurzijo v jugovzhodno Azijo za udeležence, ki niso bili njeni delavci, utemeljeni stroški prodaje. Stroškov potovanja v oddaljeno deželo - zaradi ogleda prodaje pločevink piva s pomočjo hladilnikov - ni mogoče razumno povezati z odhodki, kot so opredeljeni v že citiranem 75. členu ZR, saj niso ne neposreden pogoj ali posledica opravljanja dejavnosti ne neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

Pač pa ima prav tožba tožeče stranke, da so utemeljeni kot odhodki stroški prodaje, ki se konkretno nanašajo na nakup določene opreme oziroma sredstev za tiste poslovne partnerje - gostinske obrate, ki so se v zameno za prejeta sredstva zavezali prodajati izključno proizvode tožeče stranke, se pravi določene količine piva in drugih izdelkov. Iz takih vlaganj sledi povsem normalno pričakovana povečana prodaja tožničinih proizvodov in s tem povečan prihodek. Prav ima tožeča stranka, da gre pri tem za novejšo obliko pospeševanja prodaje z določenim načinom komuniciranja proizvajalca s trgovci in potrošniki z realno pričakovanimi sledečimi večjimi poslovnimi uspehi.

V tem obsegu je tedaj tožena stranka neutemeljeno za sporne stroške povečala osnovo za davek od dobička pravnih oseb. Zato je bilo treba tožbi v tem obsegu ugoditi. Toda, ker iz izreka odločbe posebej ne izhaja številčni prikaz obveznosti tega dela davka od dobička, je bilo treba odpraviti ves izrek iz drugega odstavka 1. točke drugostopne odločbe.

V novem postopku bo tožena stranka morala upoštevati gornja izvajanja in nato ob ugotovitvi konkretnih v poštev prihajajočih podatkov pravilno odločiti.

Pripominja se, da je vrhovno sodišče odločilo o predmetni tožbi z dne 15.4.1996 v skladu z določilom prvega odstavka 94. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. list RS, št. 50/97). Predlagane ustne obravnave ni izvedlo, ker za to v skladu z določilom drugega odstavka 34. člena Zakona o upravnih sporih (Ur. l. SFRJ, št. 4/77) ni bilo potrebe.

ZDDPO člen 8, 12.ZR člen 72, 72/1, 75, 75/1, 75/2, 75/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.