Sodba Ru 30/95
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 1995-11-17

davek od prometa proizvodov cigaret - davčna oprostitev

Proizvajalec - prodajalec cigaret sme popust pri ceni proizvoda, ki ga da kupcu v obliki rabata, odšteti od davčne osnove prometnega davka, če so izpolnjeni pogoji iz 5. odstavka 12. člena ZZUDPPS.

1) Zahtevi tožeče stranke za izreden preizkus se delno ugodi in se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba tožene stranke z dne 11.11.1994, štev. 710-Up/II-103/94-III-RM,DM, tudi v delu, v katerem je zavrnila pritožbo tožeče stranke proti odločitvi pod točko 1/A ter v ustreznem delu pod točko 1/D izreka prvostopne odločbe o d p r a v i;

2) V ostalem delu se zahteva za izreden preizkus kot neutemeljena z a v r n e.

Tožena stranka oziroma njena pravna prednica Služba družbenega knjigovodstva v Republiki Sloveniji je po prvostopnem organu - podružnici v Ljubljani pri tožeči stranki opravila postopek inšpiciranja finančno materialnega poslovanja za obdobje 1991-1993. S svojo odločbo št. 93195 z dne 21.6.1994 je:

1) ugotovila, da je tožeča stranka od pravilno ugotovljene davčne osnove davka od prometa proizvodov za tobačne izdelke - cigarete, nepravilno odštevala rabat, ki ga je odobrila kupcu ... Zaradi te nepravilnosti je prenizko obračunala in vplačala davek od prometa proizvodov. V točki 1/A izreka svoje odločbe je zato naložila tožeči stranki, da mora plačati premalo plačani prometni davek v skupnem znesku 114.323.299,90 SIT;

2) ugotovila, da je tožeča stranka v času do 20.9.1991 plačilo prometnega davka v znesku 10.131.918,00 SIT, namesto na račune pri SDK v Republiki Sloveniji, nepravilno usmerila na račune SDK v tistih republikah nekdanje Jugoslavije, v katerih je tobačne izdelke prodala. Izvršitev nalogov z nepravilno usmerjenimi plačili prometnega davka za julij, avgust in september 1991 v skupnem znesku 43.719.127,60 SIT pa je SDK zavrnila. Ker se vplačilo prometnega davka na napačen račun ne šteje za plačilo, je v točki I/B-1 izreka svoje odločbe naložila tožeči stranki plačilo prometnega davka v znesku 10.131.918,00 SIT. V točki I/B-2 pa je naložila plačilo še ne plačanega prometnega davka v znesku 43.719.127,60,00 SIT;

3) ugotovila, da je delavski svet tožeče stranke dne 30.10.1991 sprejel sklep o odpisu terjatev do drugih republik bivše Jugoslavije za znesek 674.211.262,10 SIT. Največji del tega zneska - 527.012.854,40 SIT - se nanaša na terjatve do ... Ker pogojev za odpis terjatve ni bilo, ga je obravnavala kot darilo, od katerega je treba plačati davek od prometa proizvodov. Zato je v točki I/C izreka svoje odločbe naložila tožeči stranki plačilo prometnega davka v znesku 274.263.879,20 SIT;

4) v točki I/D izreka svoje odločbe naložila tožeči stranki plačilo zamudnih obresti za čas od zapadlosti zneskov, navedenih v točkah 1/A, I/B in I/C do njihovega plačila, ter izvedbo ustreznih knjiženj v knjigovodstvu.

Zoper to odločbo prvostopnega organa je tožeča stranka vložila pritožbo. S svojo odločbo z dne 11.11.1994, št. 710-Up/II-103/94-III-RM,DM je tožena stranka:

1) delno ugodila pritožbi, tako, da je ukrep pod točko I/B-1 izreka prvostopne odločbe odpravila z utemeljitvijo, da zanj ni bilo zakonske podlage;

2) po uradni dolžnosti odpravila ukrep pod točko I/B-2 izreka prvostopne odločbe in v tem delu zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponovno odločitev. Tožena stranka se je strinjala s stališčem prvostopnega organa, da je bil promet cigaret opravljen v Republiki Sloveniji in ne v drugih republikah nekdanje Jugoslavije. Ker pa je ugotovila, da je neplačana obveznost višja, kot jo je ugotovil prvostopni organ in ker sama ni mogla na pritožbo tožeče stranke v njeno škodo spremeniti prvostopne odločbe, je v tem delu odpravila prvostopno odločbo in naložila organu prve stopnje, da ponovno odloči;

3) v ostalem pritožbo tožeče stranke zavrnila kot neutemeljeno. Glede odločitve pod točko I/A izreka prvostopne odločbe se je tožena stranka strinjala s stališčem prvostopnega organa, da rabata ni mogoče odšteti od davčne osnove. Glede odločitve pod točko I/C izreka prvostopne odločbe pa je menila, da je šlo za odpust dolga po 344. členu zakona o obligacijskih razmerjih, torej za spremembo prejšnjega odplačnega v neodplačen pravni posel. Zato mora tožeča stranka od odpisane terjatve plačati prometni davek.

Po tožbi tožeče stranke je vrhovno sodišče s sklepom in sodbo z dne 24.2.1995, opr. št. Ur 46/94), sklenilo oziroma razsodilo tako, da je:

1) zavrglo tožbo v obsegu, v katerem je bila izpodbijana odločitev tožene stranke o odpravi prvostopne odločbe v točki I/B-1 izreka. Zavrženje tožbe je vrhovno sodišče utemeljilo s tem, da tožeča stranka nima pravnega interesa za tožbo v tem delu, saj je tožena stranka odločila tako kot je tožeča stranka predlagala v pritožbi; 2) delno ugodilo tožbi in odpravilo odločbo tožene stranke v delu, s katerim je prvostopno odločbo odpravila v točki I/B-2 izreka, ter v delu, v katerem je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke proti odločitvi pod točko I/C izreka prvostopne odločbe, vendar samo glede zneska 50.703.901,20 SIT. Vrhovno sodišče je ugodilo tožbi glede točke I/B-2 izreka prvostopne odločbe iz razloga, ker tožena stranka v svoji odločbi ni dovolj upoštevala pravil upravnega postopka, glede točke pod I/C izreka prvostopne odločbe pa iz razloga, ker niso bile popolnoma ugotovljene bistvene okoliščine, ki bi utemeljevale zavrnitev pritožbe zoper prvostopno odločitev o obveznosti plačila prometnega davka v omenjenem znesku. Sicer pa se je vrhovno sodišče glede spornega vprašanja, kje je bil opravljen promet tobačnih izdelkov, strinjalo s stališčem tožene stranke, da je bil ta promet opravljen v Ljubljani - torej na sedežu tožeče stranke in ne v drugih republikah nekdanje Jugoslavije;

3) v ostalem tožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Vrhovno sodišče se je strinjalo stališčem tožene stranke, da po takrat veljavnem zakonu o začasnih ukrepih o davku od prometa proizvodov in storitev (Uradni list SFRJ, št. 4/91 - v nadaljevanju: ZZUDPPS) pri obračunavanju prometnega davka za cigarete, rabata, ki ga je prodajalec dal kupcu, ni bilo mogoče odšteti od davčne osnove. Sklep delavskega sveta z dne 30.10.1991 o odpisu terjatve pa je sodišče štelo kot odpis terjatve v obligacijskopravnem smislu, s čemer se je prvotni odplačni promet proizvodov spremenil v neodplačnega. S tem pa je nastala obveznost obračuna prometnega davka na drugačni pravni podlagi, to je po 2. odstavku 26. člena ZZUDPPS ob smiselni uporabi 5. točke 2. odstavka 26. člena istega zakona.

Proti navedenemu sklepu in sodbi vrhovnega sodišča (v nadaljevanju:

izpodbijana sodba in izpodbijani sklep) je tožeča stranka vložila zahtevo za izreden preizkus. V zahtevi uveljavlja bistveno kršitev pravil postopka in zmotno uporabo materialnega prava. Predlaga, da vrhovno sodišče ugodi njeni zahtevi ter izpodbijano sodbo v delu, v katerem je bila njena pritožba zavrnjena, spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi in odpravi odločbo tožene stranke; oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in tožbo vrne v ponovni postopek in odločanje, izpodbijani sklep pa odpravi.

V tem izrednem pravnem sredstvu tožeča stranka navaja, da je vrhovno sodišče z izpodbijanim sklepom odločalo prek tožbenega zahtevka, saj tožeča stranka ni izpodbijala drugostopne odločbe v obsegu, v katerem je tožena stranka odpravila prvostopno odločbo v točki I/B-1 izreka. Izpodbijana sodba v delu, ki se nanaša na ukrep pod točko I/A izreka prvostopne odločbe, po navedbah zahteve za izreden preizkus, temelji na nepravilni uporabi določb 5., 12. in 13. člena ZZUDPPS. Tožeča stranka meni, da je določba 4. odstavka 13. člena specialna določba glede na 1. odstavek v zvezi z 2. odstavkom 12. člena, ne pa tudi glede 5. odstavka 12. člena, saj ne določa izjeme od splošnega pravila, da se popust pri ceni proizvoda (rabat) sme odšteti od davčne osnove. Zato je napačno in tudi ne povsem razumljivo stališče, ki ga je vrhovno sodišče glede tega zavzelo v izpodbijani sodbi. Vztraja pri svojem stališču, da pravilnik o uporabi davčnih stopenj in uporabi davčnih olajšav in oprostitev ter o načinu in vodenju evidence, obračunavanja in plačevanja davka od prometa proizvodov in storitev (Uradni list SFRJ, št. 22/91) ni v skladu z ZZUDPPS v delu, v katerem določa davčno osnovo od prometnega davka za cigarete. Sklicuje se tudi na ustavno načelo enakopravnosti pravnih subjektov v pravnem prometu, ker nobeno tobačno podjetje v takratni Jugoslaviji ni plačevalo prometnega davka od rabata. O teh tožbenih navedbah se vrhovno sodišče v izpodbijani sodbi ni opredelilo, čeprav je šlo za navedbe, ki so bistvenega pomena za pravilno odločitev.

Glede ukrepa pod točko I/B-2 in I/C izreka prvostopne odločbe tožeča stranka meni, da je v izpodbijani sodbi nepravilno uporabljena določba 43. člena ZZUDPPS v zvezi s spornim vprašanjem, kje je bil opravljen promet proizvodov, vrhovno sodišče pa tudi ni obrazložilo, zakaj se strinja s stališčem tožene stranke, da je bil promet opravljen v Sloveniji. Tožeča stranka je tobačne izdelke prodajala iz svojih dislociranih skladišč izven Republike Slovenije. Te njene poslovne enote blaga niso kupovale in se s tem zavezovale v pravnem prometu s tretjimi osebami, ter njihovo evidentiranje v sodnem registru po spremembah zakona o postopku za vpis v sodni register (Uradni list SFRJ, št. 17/90) ni bilo potrebno. Zato ni pravilen sklep v izpodbijani sodbi, da te poslovne enote niso mogle vršiti prodaje v imenu in za račun tožeče stranke. Namen zakonodajalca izražen v 43. členu ZZUDPPS je, da se prometni davek realizira v tisti teritorialni enoti, kjer je bila končna prodaja proizvodov realizirana in zgolj kazuistično našteva, kaj predstavljajo enote po tem zakonu.

Po navedbah tožeče stranke temelji odločitev vrhovnega sodišča, ki se nanaša na ukrep pod I/C izreka prvostopne odločbe, na zmotni uporabi ZZUDPPS, 50. člena zakona o računovodstvu in zakona o obligacijskih razmerjih. Tožeča stranka je sporne proizvode prodala in svoje obveznosti iz sklenjenih prodajnih pogodb v celoti izpolnila. Odpisana terjatev pa se nanaša na njene kupce z območja drugih republik nekdanje Jugoslavije oziroma na kupca ..., ki je zaradi odpisa svojih terjatev do kupcev z območij drugih republik zapadla v situacijo, ki je dejansko onemogočila izpolnitev obveznosti do tožeče stranke. Po 50. členu zakona o računovodstvu so se terjatve lahko odpisale, če obstajajo upravičeni razlogi v zvezi z možnostjo njihove realizacije. Med upravičene razloge je šteti tudi višjo silo - razmere, ki so nastale z razpadom Jugoslavije. Terjatev ni bila odpisana z darilnim namenom in zato ni šlo za darilo kot napačno zaključujeta tožena stranka in sodišče. Tudi ni res, da dejanska nezmožnost izterjave ni bila izkazana. Gre za notorno dejstvo, da zaradi nastale vojne ni mogla izterjati svojih terjatev od dolžnikov v drugih republikah in bi prišla v stečaj, če ji tožeča stranke te svoje terjatve ne bi odpisala. ZZUDPPS ne govori o odpisu terjatev, zato tega odpisa ni mogoče opredeliti kot neodplačno dajanje proizvodov. Nevzdržno je pravno stališče vrhovnega sodišča, ki daje knjigovodstvenemu odpisu terjatve obligacijskopravni pomen. Pri knjigovodskem odpisu terjatve ne gre za voljo, da se drugi stranki nekaj podari in tudi ne gre za kakšno drugo dejanje neodplačnega dajanja proizvodov, ki ima za posledico plačilo prometnega davka. Da ni šlo za nobeno darilo oziroma neodplačen posel kaže tudi dejstvo, da je tožeča stranka odpisala terjatve tudi do tretjih pravnih oseb izven Republike Slovenije (in ne samo do svoje družbe hčere ...), čeprav ni nobenega razloga, da bi "obdarila" te tretje osebe. Povsem je bilo tudi prezrto dejstvo, da je delavski svet tožeče stranke, ko je sprejel sklep o odpisu terjatve, hkrati zavezal odgovorne osebe, "da naredijo vse za izterjavo odpisanih terjatev". Tudi to kaže, da je šlo za odpis terjatve zgolj v knjigovodstvenem smislu in ne za odpis terjatve v smislu obligacijskopravnega odpusta dolga. Tožena stranka je kršila tudi pravila postopka, saj bi - kolikor je menila, da je bil odpis terjatev izvršen v nasprotju z zakonom o računovodstvu - morala tožeči stranki naložiti v skladu z 55. členom zakona o službi družbenega knjigovodstva ustrezen knjižni popravek, ne pa da je napravila pravni konstrukt prekvalifikacije odpisa terjatve v darilo kot osnovo za naložitev davčne obveznosti. V zahtevi za izreden preizkus se tožeča stranka sklicuje tudi na pribavljeni strokovni mnenji Inštituta za gospodarsko pravo pri Pravni fakulteti v Mariboru in Raziskovanega centra Pravne fakultete v Ljubljani.

Tožena stranka v odgovoru na zahtevo za izreden preizkus predlaga zavrnitev zahteve. Strinja se z izpodbijano sodbo ter vztraja pri stališčih, ki jih je zavzela v svoji odločbi. Glede ukrepa pod točko I/A (izreka prvostopne odločbe) tožena stranka meni, da tožeča stranka pri svoji razlagi določb ZZUDPPS ne upošteva, da je določba 2. odstavka 12. člena izjema od generalnega pravila iz 1. in 5. odstavka tega člena. Očitek tožeče stranke glede ukrepa pod točko 1/C, da odpis terjatev po računovodskih prepisih vpliva tudi na davčno obveznost, je glede na specialni značaj davčnih predpisov, katerih namen je enotno obravnavanje davčnih zavezancev ob uveljavljanju splošnega interesa, neutemeljen in ne more biti odvisen od prostega opredeljevanja in spreminjanja izkazovanja obligacijskih razmerij v poslovnih knjigah podjetja. Odpust dolga po 344. členu zakona o obligacijskih razmerjih predstavlja pogodbo, za njegovo veljavnost zadostujejo že konkludentna dolžnikova dejanja. Predmet odpusta so lahko tudi terjatve. Odpust torej sam po sebi predstavlja dajatev neke koristi, kot posredno darilo. Tožena stranka posebej poudarja, da odpisa po računovodskih predpisih ni mogoče povezovati s predpisi, ki urejajo obdavčenje prometa proizvodov tudi iz razloga, ker odpisanih terjatev po računovodskih načelih ni mogoče ponovno vzpostavljati. Izterjane odpisane terjatve se evidentirajo med izrednimi prihodki. Zato tožeča stranka v primeru naknadne izterjave teh odpisanih terjatev zanje ni in ne bo povečala davčne osnove iz naslova prometnega davka, ki bi predstavljala novo davčno obveznost. Zahteva tožeče stranke za izreden preizkus je delno utemeljena.

Zakon o Agenciji Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje (Uradni list RS, št. 48/94) napotuje v 5. odstavku 56. člena na smiselno uporabo zakona, ki ureja upravne spore, to je na zakon o upravnih sporih (Uradni list SFRJ, št. 4/77 - v nadaljevanju ZUS). Slednji zakon pa v 60. členu za primere, ko sam ne nudi rešitve, napotuje na smiselno uporabo zakona o pravdnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 4/77 - v nadaljevanju ZPP).

Po presoji tega senata vrhovnega sodišča je v izpodbijani sodbi napačno uporabljeno materialno pravo glede spornega pravnega vprašanja ali se sme rabat odšteti od davčne osnove prometnega davka za cigarete. Korektna pravno sistemska in logična razlaga ZZUDPPS - posebej še določb 12. in 13. člena tega zakona - namreč ne daje osnove za zaključek, da rabata ni mogoče odšteti. V 1. odstavku 12. člena ZZUDPPS je kot pravilo določeno, da je davčna osnova davka od prometa proizvodov prodajna cena proizvoda, ki ne vsebuje davka od prometa proizvodov. 2. odstavek navedenega člena pa dopušča izjemo od tega pravila, saj določa, da je lahko (ne glede na 1. odstavek) davčna osnova davka od prometa določenih proizvodov prodajna cena, ki v skladu s tem zakonom vsebuje davek od prometa proizvodov. Slednja določba zahteva konkretizacijo, ki jo vsebuje 4. odstavek 13. člena ZZUDPPS, ki določa, da je davčna osnova prometnega davka za cigarete prodajna cena proizvajalca, v kateri je vključen prometni davek. Določba 2. odstavka 12. člena torej ne zadostuje sama po sebi, kot se trdi v izpodbijani sodbi. Omenjena določba predstavlja izjemo le glede 1. odstavka 12. člena in ne tudi izjemo glede 5. odstavka 12 . člena, kot trdi tožena stranka v odgovoru na zahtevo za izreden preizkus. Določba 5. odstavka 12. člena ZZUDPPS, da sme prodajalec popust pri ceni proizvoda, ki ga da kupcu v obliki rabata, odšteti od davčne osnove (če je bil pisno dogovorjen in če je bil odobren v fakturi, kar v konkretnem primeru ni sporno), je namreč prav tako splošna norma, ki velja za vse primere, saj zakon ne določa nobene izjeme. Res je sicer, da za vse primere oblikovanja davčne osnove prometnega davka po 13. členu uporaba določbe 5. odstavka 12. člena že pojmovno ni mogoča (lastni proizvodi uporabljeni za lastno potrošnjo, ugotovljeni primanjkljaj itd). Ni pa moč tega trditi tudi za oblikovanje davčne osnove prometnega davka za proizvode po po 4. odstavku 13. člena ZZUDPPS. Zato ni pravilno stališče v izpodbijani sodbi, da se 5. odstavek 12. člena ne nanaša tudi na 4. odstavek 13. člena ZZUDPPS. Če je zakonodajalec želel uporabo 5. odstavka 12. člena izključiti pri oblikovanju davčne osnove prometnega davka za cigarete, bi to moral izrečno določiti. Ker tega ni storil veljajo splošna določba o rabatu tudi za cigarete. Pri tem vrhovno sodišče še pripominja, da tudi, če bi bile zakonske določbe, ki se nanašajo na sporno pravno vprašanje nejasne, se teh določb ne bi smelo razlagati v škodo tožeče stranke. Davčni zakoni, ki predpisujejo obveznosti morajo biti jasni in morebitnih nejasnih določb ni dopustno razlagati v škodo davčnih zavezancev.

Zaradi zmotne uporabe materialnega prava je vrhovno sodišče na podlagi 2. odstavka 50. člena v zvezi z 2. odstavkom 42. člena ZUS v tem delu ugodilo zahtevi za izreden preizkus in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in drugostopno odločbo glede ukrepa pod točko 1/A ter v ustreznem delu pod točko 1/D izreka prvostopne odločbe odpravilo.

Ni utemeljena zahteva v tistem delu, v katerem se izpodbijana sodba napada glede ukrepa pod točko 1/C in v ustreznem delu pod točko 1/D izreka prvostopne odločbe.

V izpodbijani sodbi so pravilno uporabljene določbe 42. člena in 1. točke 43. člena ZZUDPPS glede spornega vprašanja, kje je tožeča stranka opravila promet svojih proizvodov ali v Republiki Sloveniji ali v drugih republikah nekdanje SFRJ. Ta senat vrhovnega sodišča se namreč strinja s stališčem izpodbijane sodbe, da je bil promet proizvodov tožeče stranke - to je prodaja cigaret končnemu potrošniku ... - opravljen na sedežu tožeče stranke, torej v Sloveniji in ne v skladiščnih prostorih (v drugih republikah), ki jih je tožeča stranka dala v najem ... Davčna obveznost za tožečo stranko je zato nastala v Sloveniji. V izpodbijani sodbi (1. in 2. odstavek na 6. in 7. strani), so glede tega dani pravilni in zadostni razlogi, s katerimi soglaša tudi ta senat, zato jih ne ponavlja. Teh razlogov oziroma stališča, da je bil promet opravljen v Sloveniji, ne morejo omajati sicer obširne navedbe tožeče stranke, s katerimi se zatrjuje, da med njo in njeno hčerinsko družbo ... ni šlo za prodajno razmerje temveč za prodajno naročilo oziroma komisijsko pogodbo. V zvezi z navedbami tožeče stranke v zahtevi za izreden preizkus, da po že citiranem zakonu o spremembah in dopolnitvah zakona o postopku za vpis v sodni register (iz leta 1990) ni bilo potrebno evidentiranje poslovnih enot v sodnem registru, pa je treba povedati, da so se tudi po tem zakonu vpisovali v sodni register vsi podatki, ki so bili pomebni za pravni promet, med te pa so šteli tudi "ime in kraj delov subjekta" (8. točka 1. odstavka 23. člena). Navedeni zakon govori o "delih subjekta", ZZUDPPS pa v 1. točki 43. člena o "poslovni enoti", ki je proizvode neposredno prodala končnemu potrošniku, pri čemer zgolj kazuistično našteva, kaj se šteje za poslovno enoto in ne postavlja pogoja, da bi morale biti te poslovne enote vpisane v sodnem registru. Toda glede na ugotovljeno dejansko stanje (o tem kdaj je nastalo dolžniško upniško razmerje, da tožeča stranka ni imela nobenih svojih delavcev v dislociranih skladiščih, da le ta niso mogla prodajati blaga v imenu in za račun tožeče stranke itd), ni moč sprejeti stališča tožeče stranke, da je po svojih poslovnih enotah prodala svoje proizvode končnemu potrošniku, to je ...takrat, ko je bilo blago že v teh dislociranih enotah.

Zahteva za izreden preizkus je izredno pravno sredstvo, s katerim se lahko uveljavlja le kršitev določb postopka in zmotna uporaba materialnega prava, ne pa tudi nepravilno ali nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. V konkretnem primeru je bilo glede ukrepa pod točko 1/C izreka prvostopne odločbe v upravnem postopku ugotovljeno, da je šlo za neodplačen promet proizvodov, ki sta ga prvostopni in drugostopni organ le različno pravno opredelila - kot darilo oziroma odpust dolga. Tudi odločitev v izpodbijani sodbi temelji na enakem dejanskem stanju, da je šlo za neodplačen promet proizvodov, to je, da se je prvotni promet proizvodov v obliki prodaje preoblikoval v neodplačnega po 3. točki 2. odstavka 5. člena ZZUDPPS. Pri tem v izpodbijani sodbi res ni navedena pravna opredelitev tega neodplačnega pravnega posla, vendar to ni bistveno, saj tudi zakon v 3. točki 2. odstavka 5. člena le primeroma našteva, kaj se šteje za neodplačno dajanje proizvodov. Prav tako ni pomembno iz kakšnih motivov je tožeča stranka prvotni odplačni promet proizvodov spremenila v neodplačnega. Bistvena je le dejanska ugotovitev, da je šlo za neodplačno dajanje proizvodov tožeče stranke. Na tako ugotovljeno dejansko stanje pa je pravilno uporabljeno materialno pravo glede obveznosti plačila prometnega davka. Zato tožeča stranka, s tem, ko izpodbija ugotovitev, da je šlo za neodplačno dajanje proizvodov, ne uveljavlja zmotne uporabe materialnega prava, temveč izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kar z zahtevo za izreden preizkus ni možno. Sicer pa tožeča stranka tudi v zahtevi za izreden preizkus ne zatrjuje, da ji je ... na račun odpisanih terjatev karkoli plačala, ali da bo plačala, čeprav iz njenih pripomb na zapisnik o inšpekciji finančno materialnega poslovanja izhaja, da je ... naknadno (leta 1992 in 1993) vsaj deloma uspela izterjati te terjatve. Iz ugotovitev v tem zapisnika pa je razvidno, da so bile odpisane tudi terjatve, ki še sploh niso zapadle ter da je tožeča stranka vse odpisane fakture v davčni knjigi izkazala kot plačane, enako tudi v končnem obračunu za leto 1991 (46. in 47. stran zapisnika). Teh ugotovitev tožeča stranka v upravnem postopku ni izpodbijala. Zato so trditve tožeče stranke o dejanski neizterljivosti vseh odpisanih terjatev ter da je odpisala terjatve zgolj v knjigovodskem ne pa tudi v obligacijskopravnem pomenu, v medsebojnem nasprotju in tudi v nasprotju z dejanskim stanjem, ugotovljenim v upravnem postopku.

Ta senat soglaša s pravnim stališčem tožene stranke, da v konkretnem primeru odpisa terjatve po 50. členu zakona o računovodstvu (Uradni list SFRJ, št. 12/89) ni moč povezovati z obveznostjo plačila prometnega davka po ZZUDPPS. Naknadno izterjane že odpisane terjatve so izreden prihodek in ne predstavljajo nove davčne obveznosti iz naslova prometnega davka. ZZUDPPS pa določa, kaj je predmet obdavčenja, kaj se šteje za promet proizvodov, ki je namenjen za končno potrošnjo ter določa, v katerih primerih oziroma pod kakšnimi pogoji je davčni zavezanec oproščen plačila prometnega davka. V konkretnem primeru pogojev za davčno oprostitev ni. Davčna obveznost tožeče stranke je nastala s spremembo prejšnjega odplačnega prometa v neodplačni. Zato je v tem delu vrhovno sodišče zahtevo za izreden preizkus kot neutemeljeno zavrnilo (1. odstavek 50. člena ZUS).

Tožeča stranka ima sicer prav, ko trdi, da je z izpodbijanim sklepom vrhovno sodišče odločalo prek tožbenega zahtevka. V tožbi z dne 18.11.1994 je namreč tožeča stranka izrečno predlagala, da naj vrhovno sodišče drugostopno odločbo odpravi v delu, v katerem je bila njena pritožba zavrnjena oziroma v delu, v katerem je bila (prvostopna) odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek. Iz te tožbe torej ni izhajalo, da je tožeča stranka izpodbijala drugostopno odločbo tudi v tistem delu, v katerem je bilo njeni pritožbi ugodeno in prvostopna odločba odpravljena (brez vrnitve v ponovni postopek) - to je glede ukrepa pod točko I/B-1 in v ustreznem obsegu pod točko I/D izreka prvostopne odločbe. Tudi iz dopolnitve tožbe z dne 16.12.1994, v kateri je tožeča stranka podala obrazložitev svoje tožbe, ne izhaja, da bi izpodbijala drugostopno odločbo glede ukrepa pod točko I/B-1. Zato je bila povsem odveč izdaja izpodbijanega sklepa. S tem pa vrhovno sodišče ni storilo bistvene kršitve določb pravdnega postopka iz 354. člena ZPP, saj izdaja izpodbijanega sklepa v konkretnem primeru ni imela nobenega vpliva na pravilnost in zakonitost glede odločitve o tožbi tožeče stranke. Zato je tudi v tem delu vrhovno sodišče zahtevo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo.

Določbe citiranih predpisov nekdanje SFRJ je vrhovno sodišče smiselno uporabilo kot predpis Republike Slovenije, skladno z določbo 1. odstavka 4. člena ustavnega zakona za izvedbo temeljne ustavne listine o samostojnosti in neodvisnosti Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 1/91-I).

Zakon o začasnih ukrepih o davku od prometa proizvodov in storitev člen 12, 12/5, 13, 13/4.ZR člen 50.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.