Sodba U 1116/94-8
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 1996-11-21

Pravno nepomembno za odmero dohodnine od prejemkov, doseženih s priložnostnim opravljanjem storitev, je vprašanje, ali je bila dejavnost plačnika storitev dovoljena ali ne. Zakon o dohodnini namreč ne vsebuje določbe, po kateri bi bili obdavčljivi samo prejemki od priložnostno opravljenih storitev, ki so povezane z dovoljeno dejavnostjo plačnika storitve.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila tožničino pritožbo proti odločbi Izpostave Republiške uprave za javne prihodke z dne 26.5.1994, s katero je bila tožnici odmerjena dohodnina za leto 1992 v znesku 30.264.149,00 SIT. V obrazložitvi odločbe tožena stranka ugotavlja, da je tožnica v napovedi za odmero dohodnine za leto 1992 napovedala 23.946,00 SIT dobička, doseženega pri pravnih osebah, normirane odhodke v znesku 9.578,00 SIT, plačilo akontacije dohodnine v znesku 3.591,00 SIT ter plačilo prispevkov za socialno varnost v znesku 84.330,00 SIT. V odmernem postopku pa je bilo ugotovljeno, da je tožnica imela poleg napovedanih dohodkov tudi prejemke iz naslova priložnostno opravljenih storitev v znesku 1.502.944 DEM, kar znaša v tolarski vrednosti 75.420.129,00 SIT, kar je prejela od firme ... Tožnica je na zaslišanju dne 17.3.1994 izjavila, da je pri navedeni firmi sodelovala kot informator oziroma razlagalec sistema igre, v pritožbi pa je tudi navedla, da je imela s to firmo sklenjeno pogodbo o poslovnem sodelovanju. Akvizitersko delo in zbiranje možnih novih udeležencev igre, za kar je tožnica prejela navedeni znesek, predstavlja dohodke, dosežene s priložnostnim opravljanjem storitev, ki se po določilu druge alinee 6. člena zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 48/90 in 34/91) vštevajo v osnovo za dohodnino. Navedena izplačila ne predstavljajo dobitka, pridobljenega v igri na srečo, kot to zmotno meni v pritožbi tožnica. Tožnica ni zadela dobitka, temveč ji je bil navedeni znesek izplačan za njeno opravljeno delo zbiranja udeležencev v igri na srečo, zato tožnica ni zavezanka za plačilo davka od dobitkov iz iger na srečo po 25. členu zakona o davkih občanov (Uradni list RS, št. 8/91 - prečiščeno besedilo), temveč je zavezanka za davek od osebnih prejemkov po 13. členu zakona o dohodnini kot podvrsti dohodnine. Zavezanec za dohodnino je po 5. členu navedenega zakona fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji, ki ima v posameznem koledarskem letu na njenem območju dohodke iz 2. člena tega zakona, med katere sodijo tudi osebni prejemki, med drugimi tudi dohodki, doseženi s priložnostnim opravljanjem storitev kot podvrsta dohodnine. Ker je imela tožnica iz tega naslova v letu 1992 dosežene dohodke v znesku 75.480.129,00 SIT, je tudi za te dohodke zavezanka za dohodnino. Zmotno je tožničino stališče, da bi moral biti honorar obdavčen po stopnji 20 %. Ta stopnja se uporabi po določilu 15. člena zakona o dohodnini za obračun davka od osebnih prejemkov kot podvrste dohodnine, ki se pri dokončni odmeri dohodnine upošteva kot plačana akontacija dohodnine in se od odmerjene dohodnine tudi odšteje. Sama dohodnina pa se odmeri po stopnji, ki je določena v odredbi o valorizaciji zneskov za odmero dohodnine za leto 1992 (Uradni list RS, št. 11/93), ki je bila izdana na podlagi 3. odstavka 11. člena navedenega zakona. Tožena stranka tudi meni, da na odmero sporne dohodnine nima nobenega vpliva pritožbena trditev, da firma ni imela dovoljenja za prireditev igre na srečo oziroma da je bila igra prepovedana. Prejemki, ki jih je tožnica prejela na podlagi pogodbe o sodelovanju, podležejo odmeri dohodnine ne glede na to, da firma ni imela dovoljenja za prirejanje igre.

Tožnica v tožbi navaja, da je napačno stališče tožene stranke, da bi 20 % stopnja obveljala, če bi organizator odtegoval akontacijo dohodnine, kajti po izpodbijani odločbi mora tožnica zaradi ravnanja podjetja, torej brez lastne krivde, "sedaj od celote plačevati bistveno višji davek po bistveno višji stopnji obračunane dohodnine". Sicer pa tožnica meni, da davkov od igre ni mogoče pobirati. Sistem igre je namreč temeljil na pravilu, ki je zahtevalo vstopno plačilo ob sočasni zahtevi, da je potrebno pridobiti še 4 nove udeležence, ki morajo vplačati enako premijo, zgolj v tem primeru je prvi igralec bil deležen plačila in bil udeležen v morebitnem drugem izplačilu. Vsak udeleženec igre je ob vplačilu moral podpisati "pogodbo". Ko je izvršil določila "pogodbe", je prejel prvi ček v višini 2.400 DEM in se uvrstil v "vrsto" za avtomatiko. Ko so se uvrstili v avtomatiko še štirje udeleženci, je prvi v vrsti ponovno prejel ček, ko je bil računalniško izbran. Avtomatika je bila sistem računalniškega določanja dobitkov druge premije, ki je bil v celoti izven neposrednega vpliva udeležencev. Vsi informatorji so bili pridobljeni iz vrst udeležencev igre in so bili, kot ostali udeleženci (teh je bilo 130.000), ves čas igralci v sistemu. Naloga informatorja je bila enaka kot naloga udeleženca: obveščati potencialne nove udeležence in jih animirati k pristopu. S tem so bili povezani veliki stroški, po drugi strani pa zaradi prepovedi neposrednega nabiranja udeležencev "pod svoje verige" informatorji niso imeli neposrednega vpliva na višino svoje premije, zaradi dovoljenega prostega pretoka udeležencev med lokacijami igre pa so bile premije informatorjev odvisne od naključja. Igra je bila igra na srečo po definiciji zakona o igrah na srečo, za katero pa prireditelju ni bilo izdano dovoljenje, ki ga zahteva 9. člen zakona. Tako je ugotovilo s sodbo Temeljno sodišče, ki je odločilo, da je pravna oseba odgovorna, ker je kršila 9. člen zakona o igrah na srečo, ker je brez dovoljenja pristojnega organa prirejala igro na srečo, ki sestoji iz organizacije in sklepanja pogodb v sistemu denarne verige. Tožnica meni, da je igra zato, ker organizatorji dovoljenja niso imeli, prepovedana igra na srečo. S predpisi prepovedane dejavnosti pa v pravni državi ni dopustno obdavčiti. Tudi sicer si je težko predstavljati, da bi država pobirala davke od dejavnosti, ki bi imela na primer vse znake kaznivega dejanja (zvodništva, plačanih umorov ipd.), saj bi bila v tem primeru država soudeležena. Zato tožnica predlaga, naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Po 2. členu zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 48/90 in 34/91, dalje ZDoh), ki je bil podlaga sporne odmere dohodnine in s tem tudi izpodbijane odločbe, so med viri dohodnine tudi osebni prejemki, ki se med letom obdavčujejo z davkom od osebnih prejemkov (13. do 20. člen ZDoh v zvezi s 1. odstavkom 3. člena istega zakona), odmerjeni oziroma obračunani davki pa se odštejejo od dohodnine (2. odstavek 3. člena ZDoh). Med osebne prejemke štejejo tudi prejemki, doseženi s priložnostnim opravljanjem storitev tujim pravnim osebam, če so storitve opravljene na območju Republike Slovenije (2. točka tretje alinee 1. odstavka 13. člena ZDoh). V osnovo za dohodnino se všteva vsak posamezen bruto prejemek za priložnostno opravljeno storitev (druga aliena 6. člena ZDoh v zvezi s četrto alineo 1. odstavka 14. člena ZDoh). Stopnja davka od prejemka za priložnostno opravljanje storitev je 20 % (3. odstavek 15. člena ZDoh), stopnje dohodnine pa so odvisne od osnove dohodnine in so v zakonu (1. odstavek 10. člena ZDoh) določene progresivno glede na doseženo višino osnove za odmero dohodnine. ZDoh ne določa, da so stopnje dohodnine odvisne od predhodnega plačila davkov, ki se plačujejo na posamezne vire dohodnine, zato je neutemeljen uvodni tožbeni ugovor, da mora tožnica plačati dohodnino po bistveno višji stopnji, kot bi jo plačala, če bi podjetje od njenih prejemkov plačalo 20 % davek kot akontacijo dohodnine. Takšnega stališča tudi izpodbijana odločba ne navaja, zato sodišče ta ugovor v celoti zavrača kot neutemeljen.

Utemeljeni pa tudi niso ostali tožbeni ugovori, ki jih je tožnica sicer uveljavljala že v upravnem pritožbenem postopku in jih je tožena stranka presodila v izpodbijani odločbi. Sodišče se s stališči tožene stranke strinja, zato jih na tem mestu ne ponavlja, pač pa glede na vsebino tožbenih ugovorov še dostavlja:

Tožnica ne zatrjuje, da je to takšna igra, ki bi bila obdavčena kot igra na srečo po določbah 25. in sledečih členov zakona o davkih občanov (Uradni list RS, št. 8/91 - prečiščeno besedilo) in tudi ne predlaga dokazov za to, da bi šlo med prejemki, ki jih je davčni organ upošteval kot osnovo dohodnine, za dobitke, ki so bili obdavčeni skladno z navedenim zakonom. Zato sodišče meni, da je tožena stranka tožničine prejemke od podjetja pravilno obravnavala kot prejemke, dosežene s priložnostnim opravljanjem storitev v smislu navedenih določb ZDoh. Pravno nepomembno je za odmero dohodnine tudi, ali je bila igra dovoljena ali nedovoljena dejavnost. ZDoh namreč ne vsebuje določbe, po kateri bi bili obdavčljivi samo prejemki od priložnostno opravljenih storitev, ki so povezane z dovoljeno dejavnostjo plačnika storitve. Zato za presojo zakonitosti izpodbijane odločbe ni bistvena prepovedanost igre, temveč le to, da je tožničin dohodek izviral iz pogodbe z organizatorji igre. Nadaljnje tožbeno razlogovanje v zvezi s tem, da s predpisi prepovedane dejavnosti v pravni državi ni dopustno obdavčiti, ker bi s tem država postala soudeležena na primer pri kaznivih dejanjih, pa je po presoji sodišča v spornem primeru odveč: tožnica ne zatrjuje, da je njen dohodek povezan s kaznivim dejanjem, pa tudi ne, da bi ji bila premoženjska korist odvzeta v kazenskem postopku. Po navedenem je torej izpodbijana odločba zakonita, tožba pa neutemeljena, zato jo je sodišče zavrnilo.

Svojo odločitev je sodišče oprlo na 2. odstavek 42. člena zakona o upravnih sporih, ki ga je skladno s 1. odstavkom 4. člena ustavnega zakona za izvedbo temeljne ustavne listine o samostojnosti in neodvisnosti Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 1/91-I) smiselno uporabilo kot predpis Republike Slovenije.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.