Sodba U 1115/94-5
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 1996-07-17

Zavezanci za plačilo davka iz dejavnosti, ki se jim po lastni izbiri v smislu 52. in 53. člena ZDoh davčna osnova (dobiček) ne ugotavlja po dejanskih odhodkih na način, kot je določeno v 39. členu ZDoh, pač pa po odbitku normiranih stroškov od dejanskih prihodkov, niso opravičeni poleg že z zakonom priznanih normiranih stroškov odbijati nadaljnje morebitne dejanske stroške.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila tožničino pritožbo zoper odločbo Izpostave Republiške uprave za javne prihodke, brez številke in brez datuma, s katero ji je organ prve stopnje za leto 1992 odmeril v višini 5176,00 SIT davek od dohodkov iz dejavnosti sprejemanje gostov na prenočevanje kot postranski poklic. Tožnica je pričela opravljati navedeno dejavnost na podlagi potrdila o priglasitvi, izdanega pri Komiteju za gospodarstvo, družbene dejavnosti in planiranje z dne 18.5.1989 ter je od tega dne dalje zavezanka za plačilo davka iz dejavnosti in ne za plačilo davka od dohodkov iz premoženja (69. člen zakona o dohodnini, prečiščeno besedilo, v nadaljevanju: ZDoh, Uradni list RS št. 14/92). Z uveljavitvijo zakona o dohodnini (Uradni list RS št. 48/90) je s 1.1.1991 bila zavezanki za leto 1991 priznana začetniška olajšava. Skladno z 51.a in 51.b členom zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (Uradni list RS št. 34/91) je davčni organ zavezanko pozval, da predloži izjavo, da ji dobiček ugotovi z upoštevanjem normiranih stroškov. Zavezanka je dne 31.1.1992 podala izjavo, da se ji dobiček za leto 1992 ugotavlja z upoštevanjem normiranih stroškov, dne 31.12.1992 je prenehala opravljati dejavnost ter je na podlagi 84. člena ZDoh vložila napoved za odmero davka iz dejavnosti za leto 1992. Pri napovedi je upoštevala normirane stroške v višini 60% od ustvarjenih prihodkov, nato pa je od dobljene razlike odštela še plačane prispevke in članarino. Organ prve stopnje tako ugotovljenega dobička ni sprejel, marveč je skladno s 53. členom ZDoh zavezanki priznal normirane stroške v višini 60%, v katere so všteti tudi prispevki in članarine in od tako dobljene davčne osnove odmeril davek po stopnji 15%. Po določbi 53. člena ZDoh se na način in pod pogojem iz 52. člena ugotavlja dobiček tudi zavezancem, ki dosegajo dohodek s čebelarstvom, z opravljanjem domače in umetne obrti, s sprejemanjem gostov na prenočevanje kot postranski poklic in s sprejemanjem gostov v kmečkem gospodarstvu, če podajo zahtevo v roku, določenem v prejšnjem členu. Zavezancem iz prejšnjega odstavka se pri ugotavljanju dobička odštejejo od ustvarjenih prihodkov odhodki v višini 60% ustvarjenih prihodkov. V danem primeru je organ prve stopnje v skladu z navedeno določbo zakona ugotovil dobiček z upoštevanjem odhodkov v višini 60% ustvarjenih prihodkov, pri čemer normirani stroški vključujejo vse odhodke. V danem primeru ni mogoče posebej poleg normiranih odhodkov upoštevati še plačanih prispevkov in članarine kot dejanski odhodek. Te bi lahko uveljavljala kot dejanski odhodek, če ne bi uveljavljala normiranih stroškov. Sklicevanje zavezanke na 39. člen zakona o dohodnini, ki določa, da se dobiček zavezanca ugotovi tako, da se od prihodkov ustvarjenih v koledarskem letu odštejejo odhodki in posebni prispevki uvedeni z zakoni, ni upoštevno, ker prispevki za socialno varnost ne štejejo za posebne prispevke uvedene z zakoni. Izpodbijana odločba je izdana na podlagi zakona o dohodnini in zakona o davčni službi, odločba brez številke in datuma pa je sicer pomanjkljivost, vendar ne bistvena in zato ni vplivala na odločitev o stvari.

Tožnica uveljavlja tožbeni razlog nepravilne uporabe materialnega zakona in napačen sklep glede dejanskega stanja. Med obračunskim letom je pričel veljati zakon o zdravstvenem varstvu (Uradni list RS št. 9/92) in zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (Uradni list RS št. 12/92), ki je določil plačevanje pavšalnih prispevkov za zavezance, med katere je bila uvrščena tudi tožnica s strani davčnega organa in o tem od njega obveščena z dopisom z dne 6.5.1992. Pred pričetkom obračunskega obdobja je na obvestilo davčnega organa podala izjavo, da naj se ji pri izračunu dobička upoštevajo normirani stroški v višini 60%. Med te stroške so do podane izjave spadali stroški za vzdrževanje objektov, amortizacija in materialni stroški. Z upoštevanjem navedenih stroškov je za leto 1991 izkazovala negativni dobiček. Z obvestilom davčnega organa ni bila poučena na možnost preklica izjave ali na možnost uveljavljanja dejanskih stroškov, kot je to dopuščeno zavezancem za davek po 69. členu zakona o dohodnini. Mnenja je, da bi organ moral upoštevati tožničino napoved davka z dejanskimi stroški. V 53. členu zakona o dohodnini ni določeno, da normirani stroški zajemajo vse odhodke. Ni dopustna restriktivna uporaba zakona, če zakonodaja ni dovolj precizna. Poleg navedenega je tožena stranka pri odločanju zmotno uporabila okoliščine v zvezi z olajšavo, ki ji je bila priznana z odločbo z dne 27.9.1990 za triletno obdobje, in sicer kot olajšava za sanacijo okolja in ne kot začetniška. Razen tega te olajšave ni nikoli uveljavljala in tudi ne navedla kot razlog za izpodbijanje odločbe v pritožbi z dne 18.5.1993. Za tožnico so prispevki po predpisih, ki jih navaja, posebni prispevki, ker tožnici ne dajejo nikakršnih pravic, ker se tu vrednost dela ni nikoli priznavala kot strošek, nastal pa je kot nov strošek po podani izjavi za normirane stroške. 69. člen zakona o dohodnini je navajala le zaradi enakosti občanov pred zakoni in ne kot pritožbeni razlog. Predlaga odpravo izpodbijane odločbe.

Tožena stranka vztraja pri izpodbijani odločbi in predlaga, da se tožba zavrne.

Po določbi 1. in 2. odstavka 32. člena ZDoh je zavezanec za davek od dohodkov iz dejavnosti (v nadaljnjem besedilu: davek iz dejavnosti) zasebnik, ki dosega dobiček z opravljanjem dejavnosti in je vpisan v register na območju Republike Slovenije, kot tudi fizična oseba, ki dosega dobiček z opravljanjem dejavnosti na območju Republike Slovenije in ni vpisana v register, če je vpis pogoj za opravljanje dejavnosti. Davčna osnova je dobiček (37. člen ZDoh). Dobiček zavezanca - zasebnika se ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki in posebni prispevki, uvedeni z zakoni (1. odstavek 39. člena ZDoh). Po določbi 35. člena ZDoh pa so zavezanci - zasebniki, razen zavezancev iz 52. in 53. člena tega zakona, dolžni voditi poslovne knjige oziroma evidence, kakor jih predpiše pristojni organ. Poslovnih knjig torej niso dolžni voditi le zavezanci iz 52. in 53. člena ZDoh pod pogojem, da ne zaposlujejo delavcev. Ti zavezanci lahko zahtevajo, da se jim dobiček ugotovi tako, da se od ustvarjenih prihodkov odštejejo normirani stroški. Tako zahtevo morajo zavezanci predložiti davčnemu organu pred pričetkom leta, za katero zahtevajo ugotavljanje dobička z upoštevanjem normiranih stroškov. Po določbi 53. člena ZDoh pa se na način in pod pogoji iz 52. člena ZDoh ugotavlja dobiček med drugimi tudi zavezancem, ki se ukvarjajo s sprejemanjem gostov na prenočevanje kot postranskim poklicem, če podajo zahtevo v roku, določenem v 52. členu zakona. Tem zavezancem se pri ugotavljanju dobička odštejejo od ustvarjenih prihodkov odhodki v višini 60% ustvarjenih prihodkov, stopnja davka pa je po 56. členu ZDoh 15%. Zavezancem iz 53. člena je torej dano na izbiro, da se jim davčna osnova (dobiček) ne ugotavlja po dejanskih odhodkih na način, kot je določeno v 39. členu ZDoh, pač pa tako, kot je določeno v 53. členu, torej po odbitku normiranih stroškov v višini 60% od dejanskih prihodkov. Navedeno velja tudi za tožnico, ki je v postopku pri organu prve stopnje podala izjavo v smislu 52. in 53. člena ZDoh. Tožena stranka je tožnici pravilno pojasnila prej navedene določbe 52. in 53. člena ZDoh, ki so v razmerju do določb 35.in 39. člena ZDoh izjema, saj morajo sicer zavezanci, ki ob pogojih iz 52. in 53. člena navedene izjave ne podajo, voditi poslovne knjige, davčna osnova pa bi se ugotavljala po dejanskih in dokumentiranih stroških. Sodišče soglaša z obrazložitvijo izpodbijane odločbe. Tožena stranka je navedla pravilne pravne podlage in razloge za zavrnitev tožničinih pritožbenih navedb, ki jih podobne uveljavlja v tožbi. Po navedenih določbah ZDoh tožnica, ki je uveljavila alternativno možnost ugotavljanja davčne osnove ob pogojih in na način iz 52. in 53. člena ZDoh, ni opravičena poleg že z zakonom priznanih normirnih stroškov odbijati nadaljnje morebitne dejanske stroške, saj so le ti zajeti v tako imenovanih normiranih stroških. Stvar davčnega zavezanca iz 52. ali 53. člena ZDoh pa je, ali se odloči pri izbiri za način ugotavljanja davčne osnove po 39. členu ter upoštevaje pri tem 35. člen ZDoh, ali pa po določbah 52. in 53. člena ZDoh. Ta izbira ne pomeni, da bi se od ustvarjenih prihodkov odštevali hkrati dejanski in normirani stroški. Tožbena pripomba, da ne drži navedba v obrazložitvi izpodbijane odločbe, da je z uveljavitvijo ZDoh bila tožnici za leto 1991 priznana začetniška olajšava, pač pa olajšava za sanacijo okolja (z odločbo z dne 27.9.1990), ki pa je v pritožbi itak ni navajala kot razlog za izpodbijanje odločbe organa prve stopnje, pa na odločitev o stvari tudi ni vplivala.

Ker je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 2. odstavka 42. člena zakona o upravnih sporih, ki ga je uporabilo kot predpis Republike Slovenije v zvezi s 4. členom ustavnega zakona za izvedbo temeljne ustavne listine o samostojnosti in neodvisnosti Republike Slovenije (Uradni list RS št. 1/91-I).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.