Sodba Ur 22/94
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 1996-05-22

dohodnina - zavezanec - dohodki od dela - plačevanje prispevkov - prispevek za invalidnost in telesno okvaro - prispevek za zdravstveno varstvo

6% prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za  invalidnost in telesno okvaro ter 6.6% prispevek za zdravstveno varstvo.

Tožbi se delno ugodi in se odločba tožene stranke z dne 31.5.1994 štev. 710-Up/II-68/93 v delu, s katerim je bila kot neutemeljena zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločitve v sledečih točkah izreka prvostopne odločbe:

I/1 - glede zneska 108.610,00 SIT, I/2 - glede zneska 421.134,20 SIT (v znesku 1.089.601,00 SIT) in glede zneska 421.134,20 SIT (v znesku 773.628,20 SIT), I/5 - glede zneska 126.000,00 SIT, I/6 - glede zneska 916.625,20 SIT ter I/7 a - glede zneska 51.719,00 SIT in glede zneska 56.891,00 SIT, b - glede zneska 200.540,00 SIT in glede zneska 220.594,20 SIT, c - glede zneska 60.000,00 SIT in glede zneska 66.000,00 SIT d - glede zneska 436.488,20 SIT in glede zneska 480.137,00 SIT ter I/8 - v celoti, o d p r a v i.

V ostalem delu se tožba zavrne kot neutemeljena.

Po opravljeni kontroli finančno materialnega poslovanja tožeče stranke v letih 1990, 1991 in 1992 je prvostopni organ odločil, da mora tožena stranka zaradi odprave ugotovljenih nezakonitosti v poslovanju:

1./ povečati naknadno ugotovljene odhodke iz prejšnjih let in obveznosti za davke, prispevke in druge davščine za 281.006,80 SIT, 2./ povečati terjatve za preveč plačane davke in prispevke za 315.972,80 SIT, obveznosti za davke, prispevke in druge davščine za 1.089.601,00 SIT in naknadno ugotovljene prihodke iz prejšnjih let za 773.628,20SIT, 3./ povečati obveznosti za davke, prispevke in druge davščine in naknadno ugotovljene odhodke za 15.576,70 SIT, 4./ povečati druge terjatve do delavcev in prihodke iz prejšnjih let za 337.200,50 SIT, 5./ povečati obveznosti za davke, prispevke in druge davščine ter naknadno ugotovljene odhodke iz prejšnjih let za 326.000,00 SIT, 6./ povečati obveznosti za davke, prispevke in druge davščine ter naknadno ugotovljene odhodke iz prejšnjih let za 2.371.585,90 SIT, 7./ plačati:

a/ - 20% davek od prejemkov za priložnostno opravljanje storitev 172.396,80 SIT,

- 6% prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za invalidnost in telesno okvaro 51.719,00 SIT,

- 6,6% prispevek za zdravstveno varstvo 56.891,00 SIT;

b/ - 20% davek od prejemkov za priložnostno opravljanje storitev 668.466,80 SIT,

- 6% prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za invalidnost in telesno okvaro 200.540,00 SIT,

- 6,6% prispevek za zdravsveno varstvo 220.594,20 SIT;

c/ - 20% davek od prejemkov za priložnostno opravljanje storitev 200.000,00 SIT,

- 6% prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za invalidnost in telesno okvaro 60.000,00 SIT,

- 6,6% prispevek za zdravstveno varstvo 66.000,00 SIT;

d/ - 20% davek od prejemkov za priložnostno opravljanje storitev 1.454.960,70 SIT,

- 6% prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za invalidnost in telesno okvaro 436.488,20 SIT,

- 6,6% prispevek za zdravstveno varstvo480.137,00 SIT.

8./ Obračunati in plačati ustrezne zamudne obresti od nepravočasno plačanega davka in prispevkov pod točko 7.

9./ v skladu z danimi nalogi opraviti ustrezna knjiženja v svojem knjigovodstvu za leto 1993.

Pritožbo tožeče stranke zoper odločbo prve stopnje je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno.

Odločbo tožene stranke izpodbija tožeča stranka s pravočasno vloženo tožbo. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi.

V odgovoru na tožbo je tožena stranka predlagala zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

V nadaljnji obrazložitvi označuje sodišče ukrepe tožene stranke z oštevilčenjem, ki ga je uporabilo zgoraj. To se ujema z oštevilčenjem ukrepov pod točko "I." izreka prvostopne odločbe.

Ukrepa sta posledica ugotovitve, da tožeča stranka pri izplačevanju povračil stroškov v zvezi z delom za družbo (tožečo stranko) pri plačilih, ki so presegala tolarsko protivrednost 1000,00 DEM, ni upoštevala pravilnika za povračila stroškov delavcem in svetovalcem in tudi ne 10. člena "Concorde svetovalne pogodbe", povračila potnih stroškov pa tudi ne temeljijo na verodostojni dokumentaciji.

Pravilnost odločitve izpodbija tožeča stranka s sledečimi navedbami. Prejemki njenih poslovnih partnerjev, s katerimi je imela sklenjene pogodbe o trgovskem zastopanju, so bili res doseženi v Republiki Sloveniji. Poslovni partnerji pa niso rezidenti Republike Slovenije, niti niso bivali v njej nepretrgoma najmanj 6 mesecev. Storitve tudi niso bile opravljene v Republiki Sloveniji. Ustrezno dokumentacijo so imeli poslovni partnerji. Zaradi vojnih razmer je ni bilo mogoče pravočasno predložiti. Tožena stranka tudi ni upoštevala obvestila tožeče stranke z dne 7.9.1993, da je zbrala že precejšen del dokumentacije. Za opravljene storitve so poslovni partnerji izstavljali račune. Njihovo plačilo je za tožečo stranko strošek. Zato ni dolžna plačevati davka od osebnih prejemkov, niti plačati prispevkov, katerih plačilo ji je naložila tožena stranka.

Vsaka poslovna sprememba se lahko knjiži samo na podlagi pravilne in verodostojne knjigovodske listine (1. odst. 14. člena zakona o računovodstvu - Ur. list SFRJ štev. 12/89...61/90; v nadaljevanju:

ZR), sestavljene na način in z vsebino, kot to določata 2. in 3. odst. 14. člena ZR. Tako sestavljen je knjigovodska listina tudi potni nalog. Potni nalogi, na podlagi katerih je tožeča stranka izplačevala potne stroške v pavšalnem znesku (2. odst. 3. točke 39. člena splošne kolektivne pogodbe za gospodarstvo - Ur. list RS štev. 31/90) pa, upoštevajoč dejanske okoliščine, ki so bile podlaga za odločitev tožene stranke (primerjaj: 1. odst. 39. člena zakona o upravnih sporih - Ur. list SFRJ štev. 4/77; v nadaljevanju: ZUS), niso bili sestavljeni tako. Manjkali so datumi, podpisi odgovornih oseb, zaporedne številke. Da bi jih bilo mogoče upoštevati kot verodostojne listine, takšnih pomanjkljivosti ne bi smeli imeti. Če pa je šlo za izplačila zneskov, ki so predstavljali tolarsko protivrednost preko 1.000,00 DEM, so manjkali obračuni, predvideni v 10. členu pogodb, imenovanih "Concorde svetovalne pogodbe". Zaradi pomanjkljive knjigovodske dokumentacije je zato tožena stranka v tej točki obravnavana izplačila pravilno opredelila kot osebne prejemke, ki so po 1. al. 2. člena zakona o dohodnini (Ur. list RS štev. 48/90; v nadaljevanju: ZDoh) vir dohodnine (primerjaj še 16. -člen ZDoh). Pomanjkljive dokumentacije tožeča stranka ne more opravičiti z okoliščino, da so bili za njeno sestavo zadolženi njeni poslovni partnerji, od katerih je ni mogla dobiti. Poslovne spremembe, ki so bile predmet knjigovodskega evidentiranja, so se dogajale pri njej. Ona jih je bila dolžna ažurno (2. odst. 12. člena ZR) knjižiti na podlagi knjigovodskih listin (1. odst. 14. člena ZR). Za to, pa bi morala njihovo sestavljanje ustrezno organizirati.

Rok za pritožbo zoper odločbo prvostopnega organa je (bil) 15 dni (58. člen zakona o službi družbenega knjigovodstva (Ur. list SFRJ štev. 70/83...79/90). Njegovo odločbo je tožeča stranka prejela 24.5.1993. Pritožbeni rok je potekel 8.6.1993. V pritožbi z dne 3.6.1993 tožeča stranka novih listinskih dokazov (verodostojnih listin) ni ponudila. Zato prvostopnemu organu postopka ni bilo treba dopolnjevati po 2. odst. 236. člena zakona o splošnem upravnem postopku (Ur. list SFRJ štev. 47/86). Ponudila jih je šele z dopisom z dne 7.9.1993, torej po poteku pritožbenega roka. Zato tožena stranka v pritožbenem postopku ni kršila določb upravnega postopka, ker prepozno ponujenih dokazov ni upoštevala.

Po generalni določbi 1. odst. 5. člena ZDoh je obveznost plačevanja dohodnine omejena na rezidente Republike Slovenije. V času izplačevanja osebnih prejemkov (druga polovica leta 1991) pa je specialna določba 2. odst. 13. člena tudi fizične osebe, ki niso (bili) rezidenti Republike Slovenije, opredeljevala kot davčne zavezance za davek od prejemkov iz 3. alinee 1. odst. 13. člena ZDoh. Po omenjenem zakonskem določilu so torej zavezanci za davek od prejemkov tudi tisti prejemniki v tej točki obravnavanih prejemkov, ki niso rezidenti Republike Slovenije. Prejemke so namreč dosegli v Republiki Sloveniji (priznanje tožeče stranke) za priložnostno (po pogodbi o trgovskem zastopanju) opravljanje storitev za tožečo stranko, ki je pravna oseba po pravu Republike Slovenije, in sicer v okviru njene dejavnosti. Vse to izhaja iz dejanskih okoliščin, ki so bile podlaga za izpodbijano odločitev tožene stranke. Izpolnjevanje dodatnega pogoja iz 2. odst. 5. člena ZDoh zato v obravnavanem primeru ni bilo potrebno. Zato je odločitev tožene stranke v obsegu, v katerem je zavrnila kot neutemeljeno pritožbo zoper odločitvi v točkah I/1 in I/7a izreka prvostopne odločbe glede zneska 172.396,80 SIT (davek od prejemkov) zakonita.

Takšna ugotovitev pa ni mogoča glede odločitev, nanašajočih se na 6% prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za invalidnost in telesno okvaro ter na 6.6% prispevek za zdravstveno varstvo. Ta prispevka je treba plačati od prejemkov, temelječih na pogodbah o delu delovnega prava, ne pa od prejemkov iz pogodb obligacijskega prava. To izhaja iz točke III/3 sklepa o določitvi prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za osebe, ki prejemajo denarno nadomestilo za primer brezposelnosti, in za posebne primere zavarovanja v letu 1991 (Ur. list RS štev. 47/90) ter iz 11. točke 1. člena ter 11. člena odloka o obračunavanju in plačevanju prispevkov za zdravstveno varstvo v letu 1991 (Ur. list RS štev. 13/91) ter iz zakonov, ki so bili podlaga za njuno izdajo. "Concorde svetovalna pogodba" pa je pogodba obligacijskega prava. To izhaja zlasti iz tistih njenih določb, ki opredeljujejo obveznosti poslovnih partnerjev tožeče stranka in te vežejo tudi na njihovo poslovno dejavnost (n. pr. 2. člen pogodbe), ter iz 10. člena pogodbe, ki ureja "finančna nadomestila" poslovnim partnerjem. Zato tožeči stranki ni mogoče naložiti tudi izvedbe ukrepov, nanašajočih se na omenjene prispevke. Zato je sodišče izpodbijano odločbo v obsegu zavrnitve pritožbe zoper odločitvi v točkah I/1 in 7a prvostopne odločbe glede zneskov 108.610,00 odpravilo.

Po ugotovitvah tožene stranke je tožeča stranka v devetih primerih izplačil po 10. členu "Concorde svetovalnih pogodb", izplačala provizije v znesku 3.510.815,70 SIT kot avtorski honorar. Zato je po odbitku 40% normiranih stroškov v višini 1.404.326,90 SIT od osnove 2.106.488,80 SIT obračunala 15% davek od dohodkov iz premoženjskih pravic v višini 315.972,80 SIT. Ker pa ni šlo za plačila avtorskih honorarjev ampak za pavšalna plačila stroškov po zgoraj navedeni pogodbi, je ob sicer enaki situaciji kot v točkah 1./ in 7.a/ izrekla ukrepa, navedena v točkah 2./ in 7.b/.

Tožeča stranka izpodbija izrečena ukrepa z razlogi, s katerimi izpodbija tudi ukrepa v točkah 1./ in 7.a/. Dodatno še navaja, da se ne strinja z ugotovitvijo, da ne gre za izplačila dohodkov po avtorskih pogodbah. Izpodbijane odločbe v tem delu tudi ni mogoče preizkusiti, ker tožena stranka ni pojasnila, zakaj naj ne bi šlo za avtorska dela.

Ne drži tožbena navedba, da tožena stranka ni obrazložila, zakaj opravljenega svetovalnega dela ni štela za avtorsko delo. To je storila in se pri tem sklicevala tudi na poročilo tožeče stranke z dne 21.4.1992. Izpodbijano odločbo je zato v tem delu možno preizkusiti. Ali je dejansko šlo za avtorska dela pa je stvar materialnopravne presoje. Na podlagi te pa je sodišče, upoštevajoč pojasnila tožeče stranke, za kakšne storitve je izplačevala avtorske honorarje (3. in 4. stran zgoraj omenjenega poročila), prišlo do enakega zaključka kot tožena stranka. Presoja kriterijev, navedenih v omenjenem poročilu, katerih izpolnjevanje je bila podlaga za izplačevanje "avtorskih honorarjev", privede namreč do zaključka, da storitve poslovnih partnerjev tožeče stranke niso rezultat takšnih intelektualnih naporov, da bi jih bilo mogoče opredeliti kot avtorsko delo po 3. členu takrat veljavnega zakona o avtorski pravici (Ur. list SFRJ štev. 19/78 in 24/86). Tudi v tem primeru gre zato za prejemke, dosežene s priložnostnim opravljanjem storitev domači pravni osebi (3. al. 1. odst. 13. člena ZDoh).

Iz razlogov, navedenih glede odločitev v točkah 1./ in 7.a/, tudi glede obravnavanih dveh točk niso utemeljeni ugovori tožeče stranke, nanašajoči se na knjiženje poslovnih dogodkov, opravičevanje pomanjkljive knjigovodske dokumentacije in obveznost plačevanja dohodnine, utemeljeni pa so, v kolikor se nanašajo na obveznost obračunavanja in vplačevanja 6% in 6,6% prispevkov. Zato je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo v tistem delu, v katerem je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke:

- zoper odločitev v točki I/2 izreka prvostopne odločbe o obveznosti tožeče stranke, da poveča obveznosti za davke, prispevke in druge davščine za 421.134,20 SIT ter poveča naknadno ugotovljene odhodke iz prejšnjih let za 421.134,20 SIT in

- zoper odločitev v točki I/7b, da plača 6% prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za invalidnost in telesno okvaro 200.540,00 SIT ter 6,6% prispevek za zdravstveno varstvo 220.594,20 SIT (skupno:

421.134,20 SIT), zavrnilo pa je tožbo kot neutemeljeno zoper tisti del izpodbijane odločbe, s katerim je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno pritožbo:

- zoper odločitev v točki I/2 izreka prvostopne odločbe, da tožeča stranka poveča terjatve za preveč plačane davke in prispevke za 315.972,80 SIT, poveča obveznosti za davke, prispevke in druge davščine za 668.466,80 SIT in poveča naknadno ugotovljene odhodke iz prejšnjih let za 352.494,00 SIT in

- zoper odločitev v točki I/7b, da plača 20% davek od prejemkov za priložnostno opravljanje storitev 668.466,80 SIT.

Ukrep temelji na ugotovitvi, da je tožeča stranka pri izpolnjevanju obveznosti iz pogodbe o avtorskem delu obračunala in vplačala 15% davek od dohodka iz premoženjskih pravic v znesku, prenizkem za 15.576,70 SIT.

Tožeča stranka izrečeni ukrep izpodbija, sklicujoč se pri tem pavšalno na razloge, s katerimi je izpodbijala odločitve v točkah 1./, 2./ ter 7a/ in 7b/.

Razlogi, s katerimi tožeča stranka izpodbija odločitev v točki 3./, se ne nanašajo nanjo. Tožena stranka je namreč odločala z vidika obstoja obveznosti iz avtorske pogodbe. Sodišče ugotavlja, da je odločitev tožene stranke, glede na ugotovljeni dejanski stan (1. odst. 39. člena zakona o upravnih sporih - Ur list SFRJ štev. 4/77; v nadaljevanju: ZUS), materialnopravno pravilna. Zato je tožbo zavrnilo kot neutemeljeno.

Ker potnih nalogov, na podlagi katerih so bila izvršena razna izplačila, zaradi pomanjkljivosti ni štela za pravilne in verodostojne listine, je tožena stranka naložila tožeči stranki izvedo ukrepa, kot izhaja iz točke 4.

Tudi to odločitev izpodbija tožeča stranka enako kot odločitev v prejšnji točki.

Ugotovljene pomanjljivosti potnih nalogov (1. odst. 39. člena ZUS) so takšne, da jih res ni mogoče šteti za pravilne in verodostojne knjigovodske listine. Iz razlogov, navedenih zgoraj, je odločitev tožene stranke pravilna. Zato je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno.

Iz dejanskih ugotovitev, ki so bile podlaga za odločitev tožene stranke, izhaja, da je tožeča stranka tudi svojemu direktorju izplačevala finančna nadomestila po 10. členu "Concorde svetovalne pogodbe". Ker pa za ta izplačila niso bili predloženi potni nalogi oziroma računi v dokaz, da gre res za nadomestilo materialnih stroškov, je tožena stranka naložila tožeči stranki izvedbo ukrepa iz točke 5./ in 7.c/.

Tožeča stranka izpodbija ukrepa z razlogi, s katerimi izpodbija že zgoraj obravnavane ukrepe.

S kakšnimi listinami je treba dokazovati poslovne spremembe, je sodišče obrazložilo že zgoraj. Ugotovljeno je bilo, da takšnih listin v zvezi z izplačilom 1.000.000,00 SIT, ni. Zato je iz razlogov, nanašajočih se na odločitve v točkah 1./ in 7.a/, sodišče tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v tistem delu, v katerem je bila z njo zavrnjena pritožba tožene stranke

- zoper odločitev v točki I/5 izreka prvostopne odločbe glede zneska 126.000,00 SIT in zoper odločitev v točki I/7c izreka prvostopne odločbe glede zneskov 60.000,00 SIT in 66.000,00 SIT, kot neutemeljeno pa jo je zavrnilo v delu, v katerem je tožeča stranka izpodbijala zavrnitev pritožbe :

- zoper odločitev v točki I/5 izreka prvostopne odločbe glede zneska 200.000,00 SIT in zoper odločitev v točki I/7c izreka prvostopne odločbe glede zneska 200.000,00 SIT.

Tožena stranka je ugotovila, da je tožeča stranka izplačala pavšalna nadomestila za potne stroške in pavšalna povračila vseh stroškov v zvezi z delom v znesku 7.274.803,80 SIT, ne da bi za to obstojali potni nalogi in veljavni računi (kontroli niso bili predloženi). Zato je ta izplačila štela za finančno nadomestilo - provizijski del - po 10. členu "Concorde svetovalne pogodbe" in tožeči stranki naložila izvedbo ukrepov, kot izhajajo iz točk 6./ in 7.d/.

Odločitev tožene stranke izpodbija tožeča stranka z enakimi razlogi kot so navedeni v prejšnji točki.

Glede na to, da takšnega knjigovodskega evidentiranja obravnavanih izplačil, kot ga je izvedla, tožeča stranka ni opravičila s pravilnimi in verodostojnimi knjigovodskimi listinami, je tožena stranka njihovo naravo pravilno opredelila. Ker pa gre za izplačila po pogodbah obligacijskopravne narave, je sodišče iz razlogov, navedenih v obrazložitvi točk 1./ in 7.a/, izpodbijano odločbo odpravilo v delu, v katerem je zavrnila pritožbo tožeče stranke

- zoper odločitev v točki I/6 izreka prvostopne odločbe glede zneska 916.625,20 SIT in zoper odločitev v točki I/7d izreka prvostopne odločbe glede zneska 436.488,20 SIT (6% prispevek) ter zneska 480.137,00 SIT (6,6% prispevek), zavrnilo pa je tožbo kot neutemeljeno

- zoper tisti del izpodbijane odločbe, s katerim je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločitev v točki I/6 izreka prvostopne odločbe glede zneska 1.454.960, 70 SIT in v točki I/7d izreka prvostopne odločbe glede zneska 1.454.960,70 SIT (20% davek).

Odločitev tožene stranke, da mora tožeča stranka plačati ustrezne zamudne obresti od nepravočasno plačanega davka, tožeča stranka izrecno izpodbija kot nerazumljivega.

Po 2. odst. 208 člena zakona o splošnem upravnem postopku (Ur. list SFRJ štev. 47/86 - prečiščeno besedilo), ki se uporablja tudi v kontrolnem postopku (64. člen v času izdaje izpodbijane odločbe veljajočega zakona o službi družbenega knjigovodstva - Ur. list SFRJ štev. 70/83...79/90), mora biti izrek odločbe določen. Takšen pa ni tisti del izreka odločbe, s katerim je bilo odločeno o obveznosti plačila obresti. Iz njega bi moralo biti vsaj razvidno, od katerih zneskov in za kateri čas jih mora tožeča stranka plačati. Čeprav je tožeča stranka izpodbijala prvostopno odločbo s pritožbo v celoti, tožena stranka z izpodbijano odločbo svoje odločitve o obrestih sploh ni obrazložila. Pravila upravnega postopka torej niso bila dovolj upoštevana. Zato je sodišče izpodbijano odločbo, glede na 2. odst. 39. člena ZUS, odpravilo tudi v tem delu.

ZPIZ. ZPPIZ člen 3, 3-3, 11, 11-1. ZDoh člen 5, 5/1, 5/2, 13, 13/1, 13/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.