Sodba U 1062/94, enako tudi U 1082/94-4, U 1083/94-4
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 1996-11-13

Cenitev osnovnih sredstev (po tržni vrednosti) na podlagi 19. člena uredbe o načinu obračunavanja amortizacije oz. odpisa vrednosti nematerialnih in materialnih naložb (glej tudi 5. odstavek 39. člena zakona o računovodstvu) je mogoča le, če stranka to cenitev izkazuje z dokazi, iz katerih izhaja, da gre za investicijo osnovnih sredstev, za katera je bila določena začasna osnova za obračunavanje amortizacije, sicer pa ni mogoča.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo proti odločbi Izpostave Republiške uprave za javne prihodke z dne 12.8.1993, s katero je navedeni prvostopni organ tožniku kot zavezancu od opravljanja kmetijske dejavnosti - proizvodnje konzumnih jajc in vzreje nesnic - za leto 1992 ugotovil dobiček - davčno osnovo v višini 1.125.182,00 SIT in odmeril davek iz dejavnosti v višini 232.293,00 SIT.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka ugotavlja, da iz upravnih spisov izhaja, da opravljajo zavezanci: tožnik, F.G. in B.G. kmetijsko proizvodnjo konzumnih jajc in vzrejo nesnic, s pričetkom v letu 1982, ko je bila sklenjena pogodba med njimi in kmetijsko zadrugo o dolgoročni kooperaciji. Iz podatkov v upravnih spisih izhaja, da so bili zavezanci že v letu 1988 uvrščeni, skladno s 43. členom zakona o davkih občanov (Ur. l. SRS, št. 36/88), med zavezance, ki se jim je odmerjal davek po dejanskem dohodku in jim je bilo v skladu z veljavnimi predpisi z odločbo predpisano vodenje poslovnih knjig. Iz tega izhaja, da je zmotna njihova trditev, da so bili vse do leta 1991 obdavčeni po katastrskem dohodku in zato niso vodili poslovnih knjig in dokumentacije. Neutemeljen je njihov ugovor zaradi nepriznane amortizacije ocenjenih osnovnih sredstev. Za vpis osnovnega sredstva v register osnovnih sredstev se, glede na določbo 39. člena zakona o računovodstvu in glede na uredbo o nomenklaturi sredstev za amortizacijo z letnimi amortizicijskimi stopnjami (Ur. l. SFRJ, št. 21/89 in 5/90), upošteva vrednost osnovnega sredstva po računu oziroma drugi listini o nabavi. Ocenitev po tržni vrednosti je možna po 5. odstavku 39. člena zakona o računovodstvu za naložbe po dodatnih vlaganjih, za adaptacijo, rekonstrukcijo in modernizacijo naložb, pri čemer sestavljata sedanjo vrednost neodpisana vrednost in novo vlaganje. Ocenjene vrednosti za kupljene stroje ni mogoče upoštevati, ampak se po mnenju tožene stranke upošteva le cena iz kupoprodajne pogodbe in dokumentirani stroški za dodatna vlaganja. Cenitev osnovnih sredstev na podlagi 19. člena uredbe o načinu obračunavanja amortizacije oziroma odpisa vrednosti nematerialnih in materialnih naložb, na katero se sklicuje tožnik, v danem primeru ni mogoča. Na podlagi tega člena je mogoča cenitev le v primeru, če gre za investicijo osnovnih sredstev, za katera je bila določena začasna osnova za obračunavanje amortizacije. V danem primeru, po mnenju tožene stranke, ni bil predložen noben dokaz, ki bi izkazoval, da gre za investicijo iz 19. člena navedene uredbe. Zato po mnenju tožene stranke cenitev osnovnih sredstev ni mogoča. Ker sega pričetek dejavnosti zavezancev v leto 1982, so za to bila potrebna tudi ustrezna osnovna sredstva, ki so se v tem času, vsaj nekatera, že amortizirala. Amortizacija že amortiziranih sredstev pa po mnenju tožene stranke ni dopustna. Iz vsega navedenega izhaja, da je osnova za obračun amortizacije vrednost osnovnih sredstev po računih oziroma drugih listinah, ki pa v danem primeru niso bile predložene niti v odmernem in tudi ne v pritožbenem postopku. Obračuna amortizacije na podlagi cenitve pa iz že navedenih razlogov v obravnavanem primeru ni mogoče priznati. Zato je tožena stranka zavrnila pritožbo proti prvostopni odločbi.

V tožbi tožnik ugovarja zaradi nepriznane amortizacije za osnovna sredstva, katerih vrednost je ocenjena na podlagi tržne vrednosti. Navedena sredstva so bila vpisana v register osnovnih sredstev, obračun je bil priložen davčni napovedi in davčni organ ni imel pripomb na pravilnost izračuna amortizacije. Že leta 1982 so zavezanci sklenili dolgoročno pogodbo o kooperacijskem sodelovanju za proizvodnjo konzumnih jajc s K.Z. Osnovna sredstva so bila nabavljena s krediti ali pa z lastnimi sredstvi, nekatera pa so bila narejena tudi v lastni režiji. Vse do leta 1991 je bila obdavčitev iz kmetijske dejavnosti pavšalna po katastrskem dohodku. Zato zavezanci niso vodili poslovnih knjig in drugih evidenc. S sprejemom zakona o dohodnini jim je davčni organ naložil vodenje poslovnih knjig. Ker v predhodnih letih niso vodili takih evidenc, ki bi omogočile nastavitev realne vrednosti osnovnih sredstev, so se odločili za ocenitev tržne vrednosti osnovnih sredstev, kar omogoča 19. člen uredbe o načinu obračunavanja amortizacije oziroma odpisa vrednosti nematerialnih in materialnih naložb. Davčni organ bi moral upoštevati, da je v letu 1991 prišlo do statusne spremembe, saj so zavezanci prešli iz pavšalne obdavčitve na obdavčitev po dejanskem dohodku. Poudarja, da je dejavnost zavezancev obsežna, saj se ukvarjajo s proizvodnjo konzumnih jajc in vzrejo nesnic, za kar navedena osnovna sredstva (proizvodna hala in pomožni poslovni prostori, linija za pridobitev jajc, s pripadajočo strojno opremo, cisterne, mešalec za hrano, gasilni aparati, traktor s prikolico, varilni aparat, brusilka, silos, tehtnica in osnovna čreda) nujno potrebujejo. Meni, da ni mogoče uresničiti navedene proizvodnje le z zamrzovalno skrinjo in terenskim avtomobilom, torej z dvema osnovnima sredstvoma, za katera jim davčni organ priznava obračun amortizacije za leto 1992. V določbi 3. člena uredbe o načinu obračunavanja amortizacije oziroma odpisa vrednosti nematerialnih in materialnih naložb je naveden seznam osnovnih sredstev, za katera je kot za materialne naložbe obvezno obračunavanje amortizacije oziroma odpis vrednosti, kar so stavbe in drugi gradbeni objekti, oprema, večletni nasadi, osnovne črede in podobno. Navedena osnovna sredstva so zavezanci obračunali po minimalnih predpisanih stopnjah in v skladu s pozitivnimi predpisi, ki urejajo navedeno področje in se nanašajo na evidenitiranje, vrednotenje in obračunavanje osnovnih sredstev. V skladu z 72. členom zakona o računovodstvu pomeni obračunana amortizacija odhodek, ki je neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti. Smiselno predlaga, da sodišče ugodi tožbi in odpravi izpodbijano odločbo.

V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Po določbah zakona o računovodstvu (Ur. l. SFRJ, št. 12/89, 35/89, 42/90 in 61/90 ter Ur. l. RS, št. 42/90): je nabavna vrednost oziroma lastna cena nematerialnih in materialnih naložb osnova za njihov odpis. Nabavna vrednost nematerialnih in materialnih naložb je fakturna vrednost dobavitelja, povečana za odvisne stroške iz naslova njihove nabave in pripravljanja za uporabo. Lastna cena naložb sestoji iz vrednosti porabljenega materiala in vseh stroškov, ki se lahko pripišejo zadevni naložbi, namenjeni za lastne potrebe. Stroški, ki se vključijo v lastno ceno obsegajo neposredne stroške zadevne naložbe in ustrezen del posrednih stroškov. V lastno ceno se lahko vključijo tudi neto odhodki financiranja za financiranje proizvodnje elementov materialne naložbe do njenega aktiviranja. Če je lastna cena večja od nabavne cene enakega ali podobnega proizvoda ali storitev, se uporabi nižja vrednost. Nabavna vrednost materialnih naložb ob dodatnih vlaganjih za rekonstrukcijo, adaptacijo in modernizacijo ali za drugo dograditev zaradi povečanja zmogljivosti, zboljšanja kakovosti ali spremembe namena oziroma podaljšanja dobe uporabe investicijskih dobrin se ugotovi z ocenitvijo take naložbe po tržni vrednosti, pri čemer sestavljata sedanjo vrednost neodpisana vrednost in novo vlaganje (39. člen). Z amortizacijo sta mišljeni obračunana amortizacija po zmanjšanju v breme lastnega kapitala in revalorizacija amortizacije (4. odstavek 71. člena).

Po določbi uredbe o načinu obračunavanja amortizacije oziroma odpisa vrednosti nematerialnih in materialnih naložb (Ur. l. SFRJ, št. 49/89 in 5/90) se za osnovna sredstva, ki se dajo v uporabo, preden so zagotovljeni vsi podatki, potrebni za določitev vrednosti, ki je osnova za obračunavanje amortizacije, določi začasna osnova za obračunavanje amortizacije. Začasna osnova za obračunavanje amortizacije se uporablja, dokler niso zagotovljeni vsi podatki, potrebni za določitev vrednosti, ki je osnova za obračun. Če se v dveh letih ne zberejo vsi podatki, potrebni za določitev vrednosti osnovnih sredstev, ki je osnova za obračunavanje amortizacije, se s cenitvijo določi končna vrednost, ki je osnova za obračunavanje amortizacije, in sicer po tržni ceni enakih ali podobnih osnovnih sredstev v času cenitve (19. člen).

Glede na podatke in listine v upravnih spisih in citirane materialne predpise sta po presoji sodišča prvostopni organ in tožena stranka odločila pravilno.

Tožena stranka je v obrazložitvi izpodbijane odločbe utemeljeno zavrnila tožnikove pritožbene navedbe, ki jih tožnik ponavlja v tožbi, ki se nanašajo na nepriznano amortizacijo ocenjenih sredstev, in dala pravilne razloge za to zavrnitev. Zavrnilni razlogi tožene stranke imajo po presoji sodišča podlago v citiranih določbah materialnih predpisov in v pravilno ugotovljenem dejanskem stanju, ki izhaja iz podatkov in listin v upravnih spisih. Tožnik, ki je v upravnem postopku uveljavljal ugovore glede navedene nepriznane amortizacije, dokazno breme v tem postopku je namreč na strani tožnika, se ni izkazal z dokazi, na podlagi katerih bi šlo za investicijo iz citiranih določb 19. člena uredbe o načinu obračunavanja amortizacije oziroma odpisa vrednosti nematerialnih in materialnih naložb, to je za investicijo osnovnih sredstev, za katero bi bila mogoča ocenitev po tržni vrednosti (citirani zadnji oziroma 5. odstavek 39. člena navedenega zakona o računovodstvu) oziroma za katero bi bila najprej določena začasna osnova za obračunavanje amortizacije. Iz podatkov in listin v upravnih spisih, glede česar tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklepa pravilno, namreč ne izhaja, da bi tožnik v konkretnem primeru predložil kakšen dokaz, s katerim bi izkazoval dejstvo, da gre za navedeno investicijo po citiranih določbah zakona o računovodstvu in navedene uredbe. Zato je tožena stranka utemeljeno sklepala, da obračuna amortizacije na podlagi cenitve po tržni vrednosti v konkretnem primeru ni mogoče priznati.

Pravilno je tudi stališče tožene stranke v obrazložitvi izpodbijane odločbe, da je v konkretnem primeru lahko le vrednost osnovnih sredstev po računih in drugih listinah o nabavi osnova za obračun amortizacije. Le - teh pa zavezanci niso predložili niti v postopku na prvi stopnji, niti ne v pritožbenem postopku, čeprav njihovo predložitev terjajo citirani materialni predpisi.

Tožena stranka tudi pravilno ugotavlja, saj ima za to oporo v podatkih in listinah v upravnih spisih, da je zmotna pritožbena navedba, ki jo tožnik ponavlja v tožbi, da so bili zavezanci vse do leta 1991 obdavčeni po katastrskem dohodku in zato niso vodili poslovnih knjig in dokumentacije, saj so bili že v letu 1988 uvrščeni v skladu s 43. členom citiranega zakona o davkih občanov med zavezance, ki se jim je odmerjal davek po dejanskem dohodku in jim je bilo v skladu z veljavnimi predpisi z odločbo (z dne 12.2.1988 Uprave za družbene prihodke občine) predpisano vodenje poslovnih knjig.

Glede na navedeno so neupoštevne tožbene navedbe. Zato je sodišče zavrnilo tožbo kot neutemeljeno na podlagi 2. odstavka 42. člena zakona o upravnih sporih (ZUS). Določbe ZUS ter določbe citiranega zakona o računovodstvu in citirane uredbe je sodišče uporabilo kot republiške predpise v skladu z določbo 1. odstavka 4. člena ustavnega zakona za izvedbo temeljne ustavne listine o samostojnosti in neodvisnosti Republike Slovenije (Ur. l. RS, št. 1/91-I in 45/I/94).

ZR člen 38, 39, 71. Uredba člen 11, 12, 19.

Opr. št: U 1082/94-4, ECLI:SI:VSRS:94-4:U.1082.94.4

Opr. št: U 1083/94-4, ECLI:SI:VSRS:94-4:U.1083.94.4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.