Sodba Ru 49/95
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 1996-03-08

odhodki - stroški, ki so pogoj za opravljanje dejavnosti - stroški reklamiranja

Po določilu 1. odstavka 72. člena ZR se v račun odhodkov lahko vključijo samo tisti odhodki (stroški), ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti organizacije ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje njenih prihodkov, med njimi tudi stroški osvajanja nove proizvodnje ter stroški raziskovanja in odkrivanje rudnega in drugega mineralnega bogastva.

Propagiranje - reklamiranje v gospodarstvu označuje vizualno, akustično, kombinirano ali kakršnokoli drugo organizirano širjenje in populariziranje proizvodov in storitev preko sredstev ekonomske propagande in publicitete zaradi pridobitve kupcev oziroma potrošnikov. S propagandnim sporočilom se v kakršnikoli obliki in na kakršenkoli način izvabi pozornost, interes, vtis v spomin, želja in končno odločitev potrošnika za nakup. Propagiranje v tržnem gospodarstvu je nujna in neobhodna oblika dejavnosti gospodarskega subjekta, ki želi sploh plasirati svoje proizvode in storitve na trgu potrošnikom, saj se ti lahko odločijo zanje le, če so z njimi in z njihovimi lastnostmi seznanjeni. Zato so stroški propagande nujen in neposreden pogoj za pridobivanje prihodka v smislu citiranega določila 72. člena ZR.

Tožbi se delno ugodi in se odločba tožene stranke odpravi glede odločbe prve stopnje z dne 7.10.1994 pod točkami I/3.1.3., 3.1.4., 3.1.5., 3.1.6. in 3.1.8. ter v odgovarjajočem delu pod točkami I/1.1., 3.1.12. ter II. in III., v ostalem se tožba zavrne kot neutemeljena.

Podružnica tožene stranke v K. je z odločbo z dne 7.10.1994 naložila tožeči stranki zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti, da mora pod točkami:

1.1./ plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1992 v znesku 137.817.192,26 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude dne 20.3.1993 do plačila.

1.2./ plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1993 v znesku 17.196.139,37 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude dne 20.3.1993 do plačila.

plačati prometni davek po tarifni št. 1. tarife prometnega davka od prometa storitev zakona o prometnem davku v znesku 25.186,00 SIT in pripadajoče predpisane zamudne obresti od 01.01.1994 do plačila.

V svojih poslovnih knjigah mora opraviti naslednja knjiženja:

3.1.1. povečati druga vložena sredstva za 573.664.319,80 SIT, povečati dohodek za 291.917.008,70 SIT in povečati družbeni kapital za 281.747.311,10 SIT.

3.1.2. povečati druga vložena sredstva za 8.348.437,50 SIT in povečati dohodek za 8.348.437,50 SIT.

3.1.3. povečati dohodek za 9.480.294,50 SIT in zmanjšati razporeditev dobička za 9.480.294,50 SIT.

3.1.4. povečati dohodek za 4.313.694,00 SIT in zmanjšati razporeditev dobička za 4.313.694,00 SIT.

3.1.5. povečati dohodek za 1.500.000,00 SIT in zmanjšati razporeditev dobička za 1.500.000,00 SIT.

3.1.6. povečati dohodek za 8.000.000,00 SIT in zmanjšati razporeditev dobička za 8.000.000,00 SIT.

3.1.7. povečati dohodek za 115.738.801,90 SIT in vzpostaviti druge kratkoročne terjatve v višini 115.738.801,90 SIT.

3.1.8. povečati dohodek za 1.151.773,70 SIT in zmanjšati razporeditev dobička za 1.151.773,70 SIT.

3.1.9. povečati dohodek za 1.033.634,30 SIT in zmanjšati razporeditev dobička za 1.033.634,30 SIT.

3.1.10. povečati dohodek za 8.652.968,44 SIT, povečati opremo za 17.717.419,29 SIT, povečati popravke vrednosti opreme za 2.696.000,63 SIT, povečati družbeni kapital za 6.368.450,22 SIT.

3.1.11. povečati dohodek za 9.253.694,50 SIT in zmanjšati razporeditev dobička za 9.253.694,50 SIT.

3.1.12. razporediti dohodek v višini 459.390.307,54 SIT in za isti znesek povečati dobiček; za 459.390.307,54 SIT razporediti dobiček, povečati razporeditev dobička za med letom že porabljeni dobiček za 34.733.091,00 SIT, povečati razporeditev dobička za davek iz dobička za 137.817.192,26 SIT, povečati razporeditev dobička za nerazporejeni dobiček 286.840.024,28 SIT; povečati obveznost za davek iz dobička v višini 137.817.192,26 SIT in za isti znesek zmanjšati razporeditev dobička za davek iz dobička ter povečati obveznost za nerazporejeni dobiček iz tekočega leta za 286.840.024,28 SIT in za isti znesek zmanjšati razporeditev dobička za nerazporejeni dobiček.

3.2.1. povečati dohodke za 71.025.301,00 SIT in povečati razne kratkoročne terjatve za 71.025.301,00 SIT.

3.2.2. zmanjšati dohodek za 137.475.956,90 SIT in vzpostaviti razne kratkoročne obveznosti za 137.475.956,90 SIT.

3.2.3. povečati dohodek za 98.920.811,70 SIT, povečati družbeni kapital za 334.190.152,30 SIT in povečati druga vložena sredstva za 433.110.964,00 SIT.

3.2.4. zmanjšati dohodek za 3.215.838,57 SIT, povečati družbeni kapital za 2.521.687,80 SIT, povečati opremo za 3.295.439,99 SIT in povečati popravek vrednosti opreme za 3.989.590,76 SIT.

3.2.5. zmanjšati dohodek za 25.186,00 SIT in povečati obveznosti za prometni davek od prometa storitev po tarifni številki 1 po stopnji 5 % v znesku 25.186,00 SIT.

3.2.6. povečati druga vložena sredstva za 8.189.428,40 SIT in povečati razne kratkoročne obveznosti za 8.189.428,40 SIT.

3.2.7. razporediti dohodek v višini 29.229.131,23 SIT in za isti znesek povečati dobiček; za 29.229.131,23 SIT razporediti dobiček, povečati razporeditev dobička za rezerve za 1.315.495,91 SIT, povečati razporeditev dobička za davek iz dobička za 17.196.139,37 SIT, povečati razporeditev dobička za nerazporejeni dobiček za 10.717.495,95 SIT; povečati obveznost za davek iz dobička v višini 17.196.139,37 SIT in za isti znesek zmanjšati razporeditev dobička za davek iz dobička; povečati obveznost za nerazporejeni dobiček iz tekočega leta za 10.717.495,95 SIT in za isti znesek zmanjšati razporeditev dobička za nerazporejeni dobiček ter povečati zakonske rezerve za 1.315.495,91 SIT, ter za isti znesek zmanjšati razporeditev dobička za rezerve.

Opraviti predpisana knjiženja v svojih poslovnih knjigah za naloge navedene pod tč. I.3. izreka te odločbe.

Izvršiti to odločbo ter odpraviti ugotovljene nepravilnosti in nezakonitosti iz točke I.1. in I.3. izreka te odločbe v roku 30 dni od dneva, ko postane odločba v teh točkah dokončna in izvršljiva, iz točke I.2. izreka te odločbe pa v roku 30 dni od dneva, ko postane odločba v tej točki izvršljiva in mora o izvršitvi odločbe v roku 30 dni po preteku navedenega roka 30 dni pisno obvestiti Agencijo Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje, Podružnico K., ki bo v primeru neizvršitve v roku, to odločbo prisilno izvršila.

Tožena stranka je z odločbo z dne 14.7.1995 pritožbi delno ugodila tako, da je odločbo Podružnice v K. odpravila pod točkami I.3.1.1., 3.1.2. in posledično pod točkami I.1.1. in 3.1.12., kot je odpravila prvostopno odločbo tudi pod točko I.3.2.2. in posledično pod točkami I.1.2. in 3.2.7. ter je zadevo v tem obsegu vrnila prvostopnemu organu v ponoven postopek in odločanje.

Proti tej odločbi vlaga tožeča stranka tožbo iz vseh razlogov po 1. odstavku 10. člena zakona o upravnih sporih, se pravi zaradi kršitve formalnega in materialnega zakona kot tudi zaradi izdaje spodbijane odločbe po nepristojnem organu ter predlaga odpravo spodbijane odločbe v celoti, podredno pa odpravo spodbijane odločbe glede točk I. ter 3.1.3. do 3.1.11. in točke I.3.2.6. prvostopne odločbe in povrnitev sodnih stroškov.

Tožena stranka odgovarja na tožbo in predlaga njeno zavrnitev.

Tožena stranka je od uveljavitve zakona o Agenciji Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje (Uradni list RS, št. 48/94) po določilu 2. člena pravna oseba s pristojnostjo davčnega nadziranja iz 40. člena in sledečih členov zakona in to po postopku, določenem v 46. členu in sledečih členih zakona. To pomeni, da je bila tožena stranka pristojna za izvedbo kontroliranja in inšpiciranja, kot tudi še posebej za izdajo odločbe po 52. členu in 54. členu zakona. Ta določila so ostala v veljavi tudi po objavi odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. I-U-158/94 z dne 9.3.1995 (Uradni list RS, št. 18/95). Zato je odveč tožbeno izvajanje o nepristojnosti tožene stranke za izdajo spodbijane odločbe. Po določilu 2. odstavka 1. člena zakona o splošnem upravnem postopku postopajo po tem zakonu oziroma po posebnih zakonih ne le upravni organi, temveč tudi druge oranizacije z javnimi pooblastili, danimi z zakonom oziroma z občinskim odlokom.

Tožba tožeče stranke proti spodbijani odločbi glede točk I.3.1.3. 3.1.4., 3.1.5., 3.1.6., 3.1.8. ter posledično v odgovarjajočem delu pod točko I.1.1., 3.1.12. ter II. in III. prvostopne določbe pa je utemeljena.

Vse obveznosti, naložene tožeči stranki s temi točkami, se nanašajo na denarne zneske, ki jih je tožeča stranka štela kot stroške propagiranja kot poslovne odhodke iz 72. člena takrat veljavnega zakona o računovodstvu (ZR, Uradni list SFRJ, št. 12/89 do 61/90, Uradni list SR, št. 42/90), medtem pa ko jim tožena stranka ne priznava svojstva odhodkov ter zato zahteva povečanje dohodkov in ustrezno zmanjšanje razporeditve dobička.

Po določilu 1. odstavka 72. člena ZR se v račun odhodkov lahko vključijo samo tisti odhodki (stroški), ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti organizacije ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje njenih prihodkov, med njimi tudi stroški osvajanja nove proizvodnje ter stroški raziskovanja in odkrivanje rudnega in drugega mineralnega bogastva.

Propagiranje - reklamiranje v gospodarstvu označuje vizualno, akustično, kombinirano ali kakršnokoli drugo organizirano širjenje in populariziranje proizvodov in storitev preko sredstev ekonomske propagande in publicitete zaradi pridobitve kupcev oziroma potrošnikov. S propagandnim sporočilom se v kakršnikoli obliki in na kakršenkoli način izvabi pozornost, interes, vtis v spomin, želja in končno odločitev potrošnika za nakup. Propagiranje v tržnem gospodarstvu je nujna in neobhodna oblika dejavnosti gospodarskega subjekta, ki želi sploh plasirati svoje proizvode in storitve na trgu potrošnikom, saj se ti lahko odločijo zanje le, če so z njimi in z njihovimi lastnostmi seznanjeni. Zato so stroški propagande nujen in neposreden pogoj za pridobivanje prihodka v smislu citiranega določila 72. člena ZR.

Tožeči stranki naložene obveznosti iz točke I.3.1.3. in 3.1.4. se nanašajo na prispevke tožeče stranke Turističnemu centru v tolarski protivrednosti 190.000 DEM in 80.000 DEM in to na podlagi osnovne pogodbe z dne 2.4.1992 o dolgoročnem sodelovanju pri zagotavljanju pogojev za vzdrževanje in za financiranje raznih turističnih, športnih, propagandnih nastopov ter nastopov v tujini.

Tožena stranka meni, da v tem primeru ne gre za odhodke kot stroške propagande, temveč za vlaganje v pospeševanje turizma, ki pa se po 51. členu zakona o igrah na srečo (ZIS, Uradni list SRS, št. 32/80) lahko namenijo le iz čistega dohodka v delu, ki se nameni za razširitev materialne osnove dela. Pojem "čisti dohodek" je bil v času izdaje zakona kategorija iz zakona o ugotavljanju in razporejanju celotnega prihodka in dohodka (Uradni list SFRJ, št. 62/77) in strukturalno odgovarja - poenostavljeno - dobičku iz ZR, kar pomeni, da so se že pred opredelitvijo čistega dohodka nadomestili kot materialni stroški iz 4. točke 1. odstavka 13. člena zakona tudi izdatki za stroške propagande, reklame, udeležbe na sejmih in razstavah ter za reprezentanco. To pomeni, da se sredstva, ki jih obravnava 51. člen ZIS nikakor ne nanašajo na sredstva za propagando.

Tožeča stranka je v tej zvezi že ves čas doslej, tako v pripombah z dne 7.9.1994 na zapisnik z dne 2.8.1994 in v pritožbi z dne 26.10.1994 proti prvostopni odločbi z dne 7.10.1994 navajala kot sedaj v tožbi, da je vendar namenila sporna zneska Turističnemu centru zato, da je le-ta izvajal zanjo na številnih tekmovanjih in nastopih doma in v tujini propagando s številnimi reklamnimi akcijami in s tem seznanjal potencijalne potrošnike z njeno dejavnostjo, zlasti z igralnico. Propagandne materiale je tožeča stranka dala v teku postopka inšpekcije na razpolago toženi stranki, pri čemer iz tožničinega pritožbi priloženega popisa dokaznega materiala o promociji igralnice sledijo konkretni propagandni materiali; tudi iz dopisa z dne 21.10.1994 izhaja, da je poslala tožeči stranki dokazne materiale, s katerimi je promovirala njeno dejavnost doma in v tujini, zlasti z nastopi v Nemčiji, Švici, Avstriji, Danski in na Švedskem.

Iz navedenega očitno izhaja, da sta se sporna zneska nanašala na stroške propagiranja tožeče stranke in da predstavljata odhodek po 72. členu ZR. Glede na tako opredelitev teh stroškov ne moti, da sta tožeča stranka in Turistični center v pogodbi posebej opredelila uporabo danih finančnih sredstev tudi za vzdrževanje in za izvedbo turističnih, športnih, propagandnih in dresurnih nastopov. Povsem sprejemljiva je tožničina razlaga, da je s tem hotela samo preprečiti uporabo danega denarja v namene, ki zanjo ne bi bili interesantni. To je razumljivo, saj je Turistični center lahko izvajal propagando za tožečo stranko najbolje ravno z navedenimi nastopi svetovno znanih konjev, kar je privabljalo še posebej veliko število gledalcev, ki so se preko raznih oblik propagande seznanjali še z drugo atrakcijo - igralnico tožeče stranke. Čimboljše vzdrževanje konjske črede je tedaj bilo še kako pomembno za tožečo stranko, seveda iz že navedenega razloga, vzporednega reklamiranja dejavnosti tožeče stranke.

Glede na obrazloženo je bilo treba spodbijano odločbo glede točke I.3.1.3. in 3.1.4. prvostopne odločbe odpraviti. V novem postopku bo morala tožena stranka upoštevati gornja izvajanja in po proučitvi dokaznega propagandnega materiala oziroma propagandnih akcij Turističnega centra za tožečo stranko o stvari pravilno odločiti. Pri tem se ponovno opozarja, da se finančna sredstva iz 51. člena ZIS ne nanašajo na stroške za propagando, temveč imajo drug značaj.

Podobno velja za spodbijano odločbo glede točke I.3.1.5. prvostopne določb. Po pogodbi z Izvršnim svetom Občine z dne 20.3.1992 in z aneksoma o zagotavljanju sredstev za delovanje galerij je tožeča stranka za dana finančna sredstva 1.500.000,00 SIT bila deležna s strani kulturnih ustanov propagandnih storitev, saj je njena firma bila odtisnjena na vstopnicah za obisk kulturnih prostorov in prireditev, pa tudi umetnine so se uporabljale v tožničini igralnici. Na to je tožeča stranka opozorila že v pripombah na zapisnik in v pritožbi proti prvostopni odločbi in tudi predložila propagandne materiale.

Enako velja za točko I.3.1.6. prvostopne določbe. Tožeča stranka predlaga odpravo spodbijane odločbe v zvezi s to točko, česar pa posebej ne obrazlaga. Pregled zadeve kaže, da je tudi v tem primeru Kulturni center S.K. promoviral tožečo stranko, kot to sledi zlasti iz priloženega dopisa tega centra z dne 24.10.1994, in to na najbolj odmevnih akcijah, kot so: oranizacija mednarodne literarne nagrade Vilenica, srednjeevropske likovne pobude, Modne revije v Trstu in Ljubljani, retrospektivne likovne razstave in organizacija kulturnih prireditev v Štanjelu.

Spričo obrazloženega je bilo treba spodbijano odločbo glede točk I.3.1.5. in 3.1.6. prvostopne odločbe odpraviti. V novem postopku bo enako treba ponovno proučiti značaj opisanih propagandnih akcij in o stavari pravilno odločiti.

Pod točko I.3.1.8. prvostopne odločbe se obravnava plačilo 1.151.773,70 SIT tožeče stranke Studiu Marketing GmbH Frankfurt. Tožeča stranka je bila članica Obalne kraške turistične poslovne skupnosti, ki je tudi zanjo naročila izvedbo propagandnih storitev navedeni nemški agenciji in sicer v obliki promotivnih in sejemskih akcij v Nemčiji in na Švedskem ter v Milanu. Zato so se propagandne akcije financirale po posameznih subjektih sorazmerno z njihovo udeležbo pri teh akcijah. Resničnost te trditve izhaja iz sporočila Obalne kraške turistične poslovne skupnosti z dne 6.9.1994, kar je tožeča stranka priložila že pritožbi, kjer se posebej omenja izvajanje letnih propagandnih programov za članice skupnosti na pomembnih trgih, ki v določenem sorazmerju tudi plačujejo račune tujega izvajalca direktno.

Glede na to načelno ni razloga, da bi se obravanih stroškov ne štelo za odhodke po 72. členu ZR. Zato je bilo treba tudi točko 3.1.8. odpraviti. Pri tem se samo omenja, da je tožeča stranka lahko plačala dolg direktno tujemu agentu kot asignat v skladu z določili 1020. člena in nadaljnimi določili zakona o obligacijskih razmerjih.

Pri ponovnem odločanju o obveznosti po posameznih točkah, ki so bile odpravljene, bo treba preveriti tudi, ali je sicer knjiženje teh poslovnih dogodkov temeljilo na knjigovodskih listinah, ki morajo biti po 14. členu ZR verodostojne v formalnem, materialnem in računskem oziru.

Zaradi odprave zgoraj navedenih točk prvostopne odločbe je bilo treba posledično v odgovarjajočem obsegu odpraviti še točke I.1.1. in 3.1.12. prvostopne odločbe.

Ni pa utemeljena tožba tožeče stranke glede spodbijane odločbe za točke I/3.1.7. in 3.1.11. ter za točko I.3.2.6. prvostopne odločbe. V zvezi s točko I.3.1.7. tožeča stranka navaja, da so se s pogodbo s posojilno službo IPIP z dne 11.9.1992, pokrivale s provizijo le s to pogodbo določene storitve, ne pa druge, ki jih je posojilna služba opravila zanjo. Toda iz ugotovitev tožene stranke oziroma prvostopnega organa izhaja, da tožeča stranka ni razpolagala z ustreznimi specificiranimi in s prilogami podkrepljenimi knjigovodskimi listinami, ki bi bile verodostojne v smislu 14. člena ZR in ki bi opravičevale opredelitev stroškov kot odhodkov po 72. členu ZR, kar velja tudi za račune, ki se nanašajo na čas pred sklenitvijo pogodbe 11.9.1992. Zato je obveznost, naložena tožeči stranki pod točko 3.1.7., utemeljena.

Pod točko I.3.1.11. prvostopne odločbe se obravnava zagotavljanje sredstev Letališkemu podjetju P. s strani tožeče stranke kot njegovega ustanovitelja. Po aktu o ustanovitvi aerodroma se je tožeča stranka zavezala zagotoviti sredstva za minimalno amortizacijo in sredstva za zavarovanje osnovnih sredstev letališča ter za protipožarno zaščito in za promocijo regije, vse to pa iz sredstev za pospeševanje turistične dejavnosti.

Ti stroški tedaj niso povezani s poslovanjem tožeče stranke in zato niso odhodki iz 72. člena ZR. Taki odhodki se lahko nadomestijo le iz dobička v skladu z določilom 51. člena ZIS. V tožbi sedaj tožeča stranka navaja novoto, češ da se sporni znesek nanaša na plačilo propagiranje njenih storitev s strani letališča. To pa po eni strani ni v skladu z opisano obveznostjo tožeče stranke iz akta o ustanovitvi, po drugi strani pa se novote v računskem upravnem sporu načeloma ne morejo uveljavljati.

Podobno velja za obveznost tožeče stranke iz točke I.3.2.6. prvostopne odločbe, kar se nanaša na kritje določenih sredstev za A.P.. Tudi tu se je tožeča stranka kot soustanoviteljica zavezala letno združevati sredstva za amortizacijo in revalorizacijo osnovnih sredstev na podlagi samoupravnega sporazuma o medsebojnih pravicah in obveznostih ustanoviteljev DO Kulturnega in kongresnega centra z dne 3.10.1988. Tudi teh sredstev ni mogoče tretirati kot odhodkov po 72. členu ZR. Trditev tožeče stranke v tožbi, da je A.P. opravljal zanjo propagando in da je zato sporni znesek upravičeno štela kot odhodek, je po eni strani v nasprotju z opredelitvijo tožničine obveznosti v citiranem samoupravnem sporazumu, po drugi strani pa je to neupoštevna novota.

Tožeča stranka sicer predlaga odpravo spodbijane odločbe še glede točk I.3.1.9. in 3.1.10., toda svojega predloga v tem delu ne utemeljuje. Pregled zadeve pokaže, da je spodbijana odločba tožene stranke v tem obsegu v skladu z materialnopravnimi predpisi, saj se darilo video sistema policijski postaji lahko nadomesti le iz dobička, ne pa kot odhodek po 72. členu ZR, oziroma se strojne inštalacije za hladilno centralo lako prikažejo le kot materialna naložba. Tudi sicer preizkus izpodbijane odločbe po 2. odstavku 40. člena zakona o upravnih sporih po uradni dolžnosti pokaže, da ni podana ničnost akta iz 267. člena zakona o splošnem upravnem postopku.

Tožeča stranka trpi sama sodne stroške v skladu z določilom 61. člena zakona o upravnih sporih.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.