Sodba U 983/92-7
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 1994-02-03

davek od dohodkov iz dejavnosti - davčne olajšave - pogoji

Nudenje storitev fizičnim osebam proti plačilu se šteje za opravljanje dejavnosti v smislu 2. odstavka 32. člena zakona o dohodnini. Davčne olajšave za prvo leto poslovanja ni mogoče priznati, ko se dejavnost opravlja brez dovoljenja in vpisa v ustrezni register.

Tožnica je vložila tožbo po 26. členu zakona o upravnih sporih (v nadaljevanju ZUS), ker tožena stranka v zakonitem roku ni odločila o njeni pritožbi zoper odločbo izpostave Republiške uprave za javne prihodke z dne 22.4.1992, s katero ji je bila odmerjena dohodnina za leto 1991 od osebnih prejemkov v višini 4.753.582,00 SIT.

Med postopkom je tožena stranka odločila o vloženi pritožbi z odločbo z dne 16.11.1992, na katero je tožnica tožbo razširila. Z izpodbijano odločbo je tožena stranka pritožbi ugodila in odpravila odločbo prve stopnje z dne 22.4.1992, s katero je bila nadomeščena odločba prve stopnje pod isto opravilno številko in istim datumom. Odpravila je tudi odločbo prve stopnje z dne 22.4.1992 in zadevo vrnila temu organu v ponovni postopek. V obrazložitvi ugotavlja, da je odločba prve stopnje, ki je bila izdana na pritožbo tožnice zoper odločbo o odmeri dohodnine, utemeljena, ker je organ prve stopnje upošteval samo uveljavljano nepravilno ugotovljeno dejansko stanje in tudi ugovor napačne uporabe materialnega predpisa. Poleg tega z novo odločbo izdano pod isto opravilno številko in istim datumom, ni bilo odločeno, da se z njo nadomesti prejšnja odločba. Utemeljena je tudi pritožba zoper prvo odločbo o odmeri dohodnine. Organ prve stopnje je tožničino dejavnost nepravilno okvalificiral kot priložnostno opravljanje storitev fizičnim osebam in v posledici tega, nepravilno odmeril dohodnino za leto 1991. Po oceni tožene stranke je tožnica z vsakodnevnimi tretmaji "..." opravljala dovoljeno dejavnost, za katero si ni pridobila dovoljenja in ni bila vpisana v register na območju Republike Slovenije, zato je v letu 1991 zavezanka za davek od dohodkov iz dejavnosti v smislu 2. odstavka 32. člena zakona o dohodnini (ZDOH - Uradni list RS, št. 48/90). Davčna osnova je dobiček, ki predstavlja razliko med ugotovljenim prihodkom in dokumentiranimi stroški (46. člen). Zato bo organ prve stopnje moral postopek dopolniti in tožnico pozvati, da dopolni napoved s podatki o stroških, ki so bili potrebni za opravljanje dejavnosti in nato odmeriti davek iz dejavnosti po stopnji iz 48. člena zakona. Pri tem bo organ prve stopnje moral upoštevati že plačano akontacijo dohodnine za leto 1991.

Tožeča stranka v tožbi navaja, da ji je bila odmerjena dohodnina iz naslova osebnih prejemkov, doseženih z opravljanjem storitev organom DPS, domačim in tujim pravnim osebam ter domačim in tujim fizičnim osebam, ki opravljajo dejavnost. Tožnica ni opravljala storitev takšnim osebam, saj je splošno znano, da je poučevala posamezne fizične osebe, kako si lahko s pomočjo motode "..." z lastnimi močmi in pomočjo pozitivne energije izboljšajo počutje in celo zdravje.

V razširitvi tožbe tožnica navaja, da je po določbi 2. odstavka 32. člena ZDOH zavezanec za davek iz dejavnosti tisti, ki dosega dobiček z opravljanjem dejavnosti, katere nima registrirane, če je vpis v register pogoj za opravljanje dejavnosti. Dejavnost mora biti torej takšna, da se lahko vpiše v register dejavnosti na območju Republike Slovenije. Tožnica je želela registrirati svojo dejavnost, vendar ji to ni uspelo. Zgolj dejstvo, da je tožničino dejavnost mogoče šteti za dovoljeno, kot to ugotavlja tožena stranka, ni dovolj za ugotovitev, da gre za dejavnost iz 2. odstavka 32. člena ZDOH. Po mnenju nekaterih, je takšna dejavnost celo prepovedana in predstavlja kaznivo dejanje, saj je bil proti tožnici v letu 1992 sprožen celo kazenski postopek. Poleg tega tudi ni sporno, da je tožnica na novo pričela opravljati svojo dejavnost v letu 1991. Upoštevajoč to dejstvo, je tožena stranka kršila tedaj veljavno določbo 49. člena ZDOH, po kateri se zavezancem, ki so na novo pričeli opravljati dejavnost, ne obdavči dobiček prvega leta poslovanja. Zato ni pomembno, kakšne stroške je imela tožnica v prvem letu poslovanja, zaradi česar ni potreben dodatni ugotovitveni postopek. Odločba prve stopnje je tako nezakonita bodisi zaradi kršitve določbe 13. člena ZDOH, ker tožnica ni zavezanka za plačilo dohodnine iz osebnih prejemkov ali zaradi kršitve 49. člena ZDOH, saj se dobiček ne obdavči za prvo leto poslovanja. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo spremeni tako, da se zadeva ne vrne v ponovno odločanje organu prve stopnje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo poudarja, da je zavezanec za davek iz dejavnosti fizična oseba, ki dosega dobiček z opravljanjem kakršnekoli in ne samo obrtne dejavnosti na območju Republike Slovenije. Ker tožničina dejavnost ni bila vpisana v ustrezen register, ni upravičena do davčnih olajšav. Predlaga, da sodišče neutemeljeno tožbo zavrne.

V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnica v letu 1991 pričela z izvajanjem takoimenovanega kitajskega tretmana "...". Glede na to, da je proti plačilu, svoje storitve dnevno nudila številnim fizičnim osebam, je pravilen sklep tožene stranke, da se takšno nudenje storitev šteje za opravljanje dejavnosti. Ugotovitve, da gre za dovoljeno dejavnost, tožnica ne izpodbija. Meni le, da ta okoliščina še ne zadostuje za ugotovitev, da gre za dejavnost iz 2. odstavka 32. člena ZDOH. Takšno stališče tožeče stranke je zmotno. Po citirani določbi je zavezanec za davek od dohodkov iz dejavnosti tudi fizična oseba, ki dosega dobiček z opravljanjem dejavnosti na območju Republike Slovenije in ni vpisana v register, če je vpis pogoj za opravljanje dejavnosti. Tožnica je v Sloveniji opravljala storitve na trgu zaradi pridobivanja dohodka oziroma dobička, ki ga je tudi sama napovedala. Takšno dejavnost je tožena stranka pravilno štela za gospodarsko dejavnost, ki bi morala biti vpisana v register bodisi po obrtnem zakonu (Uradni list SRS, št. 1/79, 6/83, 37/85) ali takrat veljavnem zakonu o podjetjih (Uradni list SFRJ, št. 77/88, 40/90, 46/90, 61/90). Če je tožnica pri registriranju svoje dejavnosti naletela na ovire, ki jih sicer z ničemer ne dokazuje, to še ne pomeni, da za dejavnost, ki jo je opravljala, ni bil potreben vpis v register. V obeh primerih namreč prizadeti sme pričeti z opravljanjem dejavnosti šele po vpisu v register (75. člen obrtnega zakona, 85. člen zakona o podjetjih). Zato tožbeni ugovori sodišču ne vzbujajo dvomov v zaključek tožene stranke, da se tožničino nudenje storitev v letu 1991 šteje za dejavnost v smislu 2. odstavka 32. člena ZDOH, zaradi česar je zavezanka za davek od dohodkov iz dejavnosti.

Točno je sicer, da se po določbi 49. člena cit. zakona, na katero se sklicuje tožnica, dobiček prvega leta poslovanja ne obdavči zavezancem, ki so na novo pričeli opravljati dejavnost. Toda po oceni sodišča, se tožnica ne more uspešno sklicevati na to določbo, saj je opravljala dejavnost brez dovoljenja in vpisa v ustrezen register. Navedena davčna olajšava pa je vezana na vpis v register (zadnji odstavek 49. člena zakona). Tožena stranka je zato zadevo utemeljeno vrnila organu prve stopnje v ponovno odločanje in dala pravilne napotke za dopolnitev postopka v smislu 46. člena citiranega zakona. Iz navedene obrazložitve in stališča tožene stranke v izpodbijani odločbi je razvidno, da tožnica ni davčna zavezanka iz naslova osebnih prejemkov po določbi 13. člena takrat veljavnega zakona, zato neutemeljeno uveljavlja kršitev te določbe.

Uveljavljani tožbeni razlog zmotne uporabe materialnega prava torej ni podan. zato je sodišče neutemeljeno tožbo zavrnilo na podlagi 2. odstavka 42. člena ZUS, ki ga je v skladu z določbo 1. odstavka 4. člena ustavnega zakona za izvedbo temeljne listine o samostojnosti in neodvisnosti Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 1/91-I) smiselno uporabilo kot republiški predpis.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.