Sodba U 374/92-7
Sodna praksa Vrhovnega sodišča, 1993-07-08

davek od dohodka iz gospodarske dejavnosti - odmera - celotni dohodek obratovalnice

Sredstva, ki jih obrtnik prejeme od poslovnega partnerja kot plačilo za dobavo blaga, je šteti kot dohodek v zvezi z opravljanjem obrtnikove dejavnosti in torej predstavlja celotni prihodek obratovalnice.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Uprave za družbene prihodke občine, s katero je navedeni prvostopni organ tožniku za leto 1990 odmeril družbene obveznosti v skupnem znesku 380.197,90 takratnih din, od tega davek od dohodka iz gospodarske dejavnosti v znesku 197.464,60 din.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je bilo ob pregledu tožnikovega poslovanja ugotovljeno, da podatki v tožnikovih poslovnih knjigah in davčni napovedi niso verodostojni, ker v njih ni izkazan celoten obseg poslovanja v letu 1990. Prvostopni davčni organ je tožnikov celotni prihodek iz davčne napovedi v znesku 1.418.570,40 din, utemeljeno zvišal na 1.954.367,90, pri čemer predstavlja razliko znesek garancije v višini 467.591,00 in obresti v višini 59.206,00 din. Iz predložene pogodbe o nakupu in dobavi za konditorsko linijo z dne 28.7.1989, ki jo je tožnik kot prodajalec sklenil s kupcem ... je razvidno, da se tožnik zavezuje, da bo za sukcesivne dobave blaga izdajal fakture v dinarski protivrednosti tako, da si kupec zadrži kot garancijo finančno pokritje v višini 30 % do izteka garancijskega roka( eno leto po primopredaji objekta v pogon tožnik garantira, da bo vse pomanjkljivosti odpravil v roku 30 dni). Po izteku garancijskega roka se varščina izplača proizvajalcu z veljavnimi obrestmi. Pri pregledu poslovnih knjig in dokumentacije je bilo ugotovljeno, da na fakturah ni prikazan celotni znesek plačila za izdobavljeno blago, ampak le neto znesek, ki je bil tožniku nakazan na žiro račun, to je z že odšteto 30% garancijo. Ni pa bil v tožnikovih poslovnih knjigah prikazan znesek 467.591,50 in obresti v višini 59.206,00, ki ga je tožniku v letu 1990 nakazal kupec ... na njegov tekoči račun, pri čemer ta znesek predstavlja vrnjeno pogodbeno garancijo tožniku od vsakega posameznega izdanega računa. Ker torej tožnikove poslovne knjige ne izkazujejo doseženega celotnega prihodka, je prvostopni organ tožnikovim poslovnim knjigam utemeljeno odrekel verodostojnost in za navedeni znesek zvišal celotni prihodek. V zvezi s tožnikovimi pritožbenimi navedbami tožena stranka navaja, da je prvostopna odločba sicer pomankljiva, ker ne vsebuje navedbe, da je zapisnik o pregledu tožnikovega poslovanja za leto 1990 z dne 20.11.1991 sestavni del odločbe, čeprav se v obrazložitvi nanj sklicuje, kar pa ob dejstvu, da je bil tožnik z zapisnikom seznanjen, ni taka kršitev, ki bi mogla vplivati na odločitev o stvari. Glede uveljavljanja pravice do znižanja davčne osnove, tožena stranka navaja, da mu utemeljeno ni bila priznana, ker tožnikove poslovne knjige niso bile vodene na način in po načelih, določenih s predpisom o vodenju poslovnih knjig, kar je pogoj za priznanje pravice do znižanja davčne osnove.

Tožnik s tožbo izpodbija navedeno odločbo zaradi nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega zakona in navaja, da mu je z izpodbijano odločbo neopravičeno povečan celotni prihodek za znesek garancij in obresti ter da mu neutemeljeno ni priznana pravica do davčne olajšave. Navaja, da zneska 467.591,00 din pogodbenih garancij in zneska 59.206,00 din obresti ni fakturiral zato, ker si je kupec ... s pogodbo o nakupu delov za konditorsko linijo pridržal pravico zadržati garancijo v višini 30% pogodbene vrednosti do izteka garancijske dobe (eno leto po vgraditvi - večji del v letu 1991). Dogovorjeno je bilo, da se znesek garancij fakturira po izteku garancije. Ker pa je spoznal, da teh 30% pogodbene vrednosti iz naslova garancij zaradi visoke inflacije v letih 1989 in 1990 zelo hitro izgublja vrednost, je predlagal, da sam prevzame rizik za ohranitev realne vrednosti s pogodbo dogovorjenega zneska garancij, zato mu je naročnik ta znesek nakazal na njegov tekoči račun. Po vsakem izteku garancije - večina v letu 1991 je ustrezni znesek knjižil v svoje poslovne knjige. Navaja, da upravni organ ni pojasnil, na kateri pravni podlagi je njegova sredstva, ki jih ima kot občan na tekočem računu, izenačil s sredstvi obratovalnice. Davčni organ tudi ni pojasnil, zakaj mu niso bile priznane davčne olajšave, ki jih je uveljavljal. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo razveljavi in zadevo vrne upravnemu organu prve stopnje v nov postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi iz razlogov njene obrazložitve in predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Zakonitost izpodbijane odločbe je sodišče presojalo izključno v okviru tožbenih navedb. V obravnavani zadevi je sporna davčna osnova za odmero davka od dohodka iz gospodarske dejavnosti za leto 1990, in sicer višina ugotovljenega celotnega prihodka ter pravica do znižanja davčne osnove.

Pravna podlaga za odmero davka od dohodka iz gospodarske dejavnosti za leto 1990 je zakon o davkih občanov (Uradni list SRS, št. 36/88, 8/89 ter Uradni list RS, št. 48/90 in 7/93 - ZDO), in sicer tiste določbe zakona, ki so veljale v letu 1990 za odmero navedenega davka. Po določbi 1. odstavka 82. člena zakona o davkih občanov je osnova za davek iz gospodarske dejavnosti, ki se odmeri po dejanskem dohodku, ostanek čistega dohodka iz gospodarske dejavnosti zavezanca. Ostanek čistega dohodka se ugotovi po določbi 2. odstavka navedenega člena, pri čemer je višina ostanka čistega dohodka, med drugim, odvisna tudi od višine ugotovljenega celotnega prihodka. Po določbi 83. člena navedenega zakona celotni prihodek od dejavnosti predstavljajo prihodki obratovalnice, ki sestoje iz skupnega zneska plačil za prodane proizvode in storitve v koledarskem letu, v katerega je vključen davek od prometa proizvodov in storitev (plačana realizacija), od dohodkov, doseženih na podlagi združevanja dela in sredstev in na podlagi poslovnega sodelovanja ter drugih dohodkov v zvezi z opravljanjem gospodarske dejavnosti. Izjemoma se šteje za celotni prihodek vrednost prodanih proizvodov in storitev (fakturirana realizacija), če to zahteva zavezanec v letni napovedi (2. odstavek 83. člena zakona). Davčna osnova za davek iz gospodarske dejavnosti se ugotavlja na podlagi davčne napovedi, ki temelji na podatkih poslovnih knjig (1. odstavek 87. člena), pod pogojem, da so te vodene na način in po načelih, določenih s predpisom o načinu vodenja poslovnih knjig. Kolikor poslovne knjige niso vodene v skladu z navedenim predpisom, pa davčni organ ugotovi davčno osnovo na podlagi cenitve celotnega prihodka in materialnih stroškov, po podatkih o načinu in obsegu zavezančevega poslovanja in obsegu zaposlovanja delavcev, ter na podlagi vseh konkretnih dejstev in pogojev, v katerih zavezanec posluje, ali s primerjavo drugih zavezancev, ki poslujejo v podobnih pogojih (2. odstavek 87. člena). Po presoji sodišča je izpodbijana odločba zakonita in pravilno utemeljena. Po proučitvi upravnih spisov sodišče najprej ugotavlja, da je pravilna ugotovitev tožene stranke, da tožnikov celotni prihodek predstavlja tudi sporni znesek tako imenovanih garancij v višini 467.591,00 din in obresti v višini 59.206,00 takratnih din, ki ga tožnik ni prikazal v poslovnih knjigah in v davčni napovedi. Iz podatkov spisa, in sicer iz dopisa ... in iz fotokopij nakazil, namreč izhaja, da je sporni znesek tožniku nakazal v letu 1990 njegov poslovni partner ..., s katerim je tožnik sklenil pogodbo o nakupu in dobavi delov za konditorsko linijo. Da mu je bil sporni znesek nakazan, tožnik tudi sam navaja v tožbi. Ker je torej ta znesek tožnik prejel od poslovnega partnerja na podlagi pogodbe, ga je šteti kot dohodek v zvezi z opravljanjem tožnikove dejavnosti in torej predstavlja celotni prihodek v smislu določbe 83. člena zakona.

Navedbe tožnika, da ta znesek predstavlja varščino, za katero sta se dogovorila s kupcem za zavarovanje enoletne garancije, ki naj bi jo zadržal kupec in jo vrnil tožniku po preteku enoletnega garancijskega roka, ob dejstvu, da je kupec ni zadržal dogovorjeno dobo, ampak jo je v letu 1990 nakazal tožniku, ne morejo vplivati na drugačno odločitev o stvari. Neutemeljene so tudi tožnikove navedbe, da je sporni znesek prejel na tekoči račun in da torej ne gre za sredstva obratovalnice. Tožnik bi namreč kot obrtnik moral poslovati preko žiro računa in je bilo zato nakazilo teh sredstev na na njegov tekoči račun v nasprotju s predpisi.

Iz zapisnika o pregledu tožnikovih poslovnih knjig in tožnikovih navedb v tožbi izhaja, da tožnik navedenega dohodka ni prikazal v poslovnih knjigah, kar ni v skladu s pravilnikom o načinu vodenja poslovnih knjig. Po navedenem pravilniku se namreč v poslovne knjige vpisujejo vsa vplačila v zvezi s poslovanjem davčnega zavezanca. Glede na navedeno je upravni organ utemeljeno ugotavljal davčno osnovo po določbi 2. odstavka 87. člena zakona in ne na podlagi napovedi tožnika po fakturirani realizaciji in utemeljeno štel sporni znesek v celotni prihodek obratovalnice. Zaradi nepravilno vodenih poslovnih knjig tožniku tudi ni mogla biti priznana pravica do znižanja davčne osnove. Ta pravica se namreč po določbi 4. odstavka 88. člena zakona prizna zavezancu pod pogojem, da so njegove poslovne knjige vodene v skladu z veljavnim pravilnikom o vodenju poslovnih knjig, kar pravilno pojasnjuje tožniku že tožena stranka v izpodbijani odločbi. Ugovor tožnika, da izpodbijana odločba glede tega ni obrazložena, je zato neutemeljen.

Ker je izpodbijana odločba zakonita, tožba pa neutemeljena, je moralo sodišče tožbo zavrniti na podlagi 42. člena zakona o upravnih sporih, ki ga je sodišče uporabilo kot republiški predpis, skladno z določbo 1. odstavka 4. člena ustavnega zakona za izvedbo temeljne ustavne listine o samostojnosti in neodvisnosti Republike Slovenije ( Ur. list RS, št. 1/91-I ).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.